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62 MARZO 2012

Una publicacin realizada por Deloitte, en colaboracin con CISS

El Impuesto sobre el Patrimonio

Pablo Pajares Corts Gerente de Fiscal de Deloitte Abogados y Asesores Tributarios en Navarra

1. INTRODUCCIN El Impuesto sobre el Patrimonio fue creado en el ao 1977 y, desde el momento de su incorporacin al sistema tributario espaol, se le consider como un tributo de carcter extraordinario. Mediante la Ley 19/1991, de 6 de junio, se integr de forma estable en nuestro ordenamiento fiscal. Los motivos alegados para su implantacin fueron, originariamente, los siguientes: una labor censal y de control respecto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas, una mayor eficacia en la utilizacin de los patrimonios y una redistribucin de la riqueza, complementaria de la aportada por el IRPF. No obstante, y desde su creacin hasta la actualidad, el Impuesto no ha estado exento de crtica. La sobreimposicin que conlleva (se grava el ahorro) y el hecho de que sean las clases medias las que, en gran medida, lo soporten, unido a su escaso importe recaudatorio respecto al conjunto de Impuestos vigentes y al carcter disuasorio que genera en los grandes capitales a la hora de invertir en Espaa, fueron varios de los motivos aducidos por aquellos que abogaban por su eliminacin; eliminacin que, finalmente, tuvo lugar en 2008, mediante la aprobacin de la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, y articulada bajo un mecanismo de bonificacin total en la cuota y de exoneracin en la presentacin de cualquier declaracin formal. La acuciante crisis econmica y la necesidad de asegurar la estabilidad de nuestra economa y favorecer la recuperacin y el empleo ha provocado que el Impuesto sobre el Patrimonio haya sido restablecido, si bien con carcter temporal: nicamente para los ejercicios 2011 y 2012. As, el 17 de septiembre de 2011, y mediante el Real Decreto-ley 13/2011, de 16 de septiembre, se procedi a eliminar la bonificacin total aprobada por la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, restableciendo el mismo con el carcter temporal indicado. No obstante, determinadas Comunidades Autnomas, haciendo uso de su potestad sobre el mismo, al ser un Impuesto cedido, han optado por seguir bonificndolo y renunciar a los ingresos inherentes a su recaudacin. 2. CONSIDERACIONES GENERALES El Impuesto sobre el Patrimonio es un tributo de carcter directo y naturaleza personal que, tal y como reza el artculo 1 de la Ley, grava la titularidad de un patrimonio neto (bienes y derechos con contenido econmico, con deduccin de deudas, obligaciones personales, cargas y gravmenes) de las personas fsicas a 31 de diciembre de cada ejercicio. Es decir, y a lo largo de un ao, cualquier contribuyente debe pagar sus impuestos tanto por el IRPF (por el hecho de tener una nmina, por los intereses bancarios o por los dividendos obtenidos, por ejemplo), como por el Impuesto sobre el Patrimonio (por el hecho de ahorrar el rendimiento obtenido, y que ya ha sido previamente gravado en el IRPF), siendo los obligados tributarios tanto los residentes en Espaa (obligacin personal) como los no residentes, por los bienes que aqu dispongan (obligacin real). No obstante, la propia Ley del Impuesto excluye determinados bienes de estar sujetos al Impuesto, tales como la vivienda habitual (con carcter general, hasta el lmite de 300.000 euros por cada contribuyente; en lava y Vizcaya, por ejemplo, el lmite asciende hasta los 400.000 euros), planes de pensiones y determinadas participaciones en entidades. Adicionalmente a lo anterior, y sobre los restantes bienes que integran el patrimonio del contribuyente, se fija un mnimo exento por importe de 700.000 euros, y

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siempre que cada Comunidad Autnoma no haya aprobado otro importe superior (en lava y Vizcaya, por ejemplo, el lmite exento asciende a los 800.000 euros). Por ltimo, y en cuanto a la presentacin del Impuesto, se encuentran obligados a ello todos aquellos contribuyentes que, o bien su cuota tributaria resulte a ingresar, o bien no resultando cuota a ingresar, el valor de sus bienes o derechos resulte superior a 2 millones de euros. 3. LA EMPRESA FAMILIAR BREVE REFLEXIN Uno de los aspectos ms significativos recogidos en la normativa del Impuesto es el referente a la exencin en la tenencia de participaciones en empresas familiares y que, en aos precedentes, dio lugar a la constitucin de numerosas entidades holding tambin llamadas sociedades de cartera o de tenencia de participaciones por los beneficios fiscales asociados, tanto en el Impuesto sobre el Patrimonio, como en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. As, la normativa vigente indica que se encuentran exentas del Impuesto la plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones en entidades, con o sin cotizacin en mercados organizados, siempre que concurran las condiciones siguientes: 1. Que la entidad, sea societaria o no, no tenga por actividad principal la gestin de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Se entiende que se gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, no realiza una actividad econmica cuando concurran, durante ms de 90 das del ejercicio social, cualquiera de las condiciones siguientes: a) Que ms de la mitad de su activo no est afecto a actividades econmicas. Para que se entienda que existe una actividad econmica ser necesario acudir a la normativa del IRPF. En el caso de sociedades inmobiliarias, para que la actividad de arrendamiento sea considerada como una actividad econmica, es necesario que se disponga de un local exclusivamente afecto y de una persona con contrato laboral y a jornada completa empleada en la misma. b) Que ms de la mitad de su activo est constituido por valores. No se entiende por valores, entre otros y a estos efectos, los posedos para dar cumplimiento a obligaciones legales o reglamentarias, los posedos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto y, adicionalmente, aquellos que otorguen, al menos, el 5% de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participacin siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organizacin de medios materiales y personales, y la entidad participada realice, igualmente, una actividad econmica. 2. Que se ostente, al menos, un 5% del capital a ttulo individual, o un 20% conjuntamente con el cnyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, por consanguinidad, afinidad o adopcin. 3. Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de direccin en la entidad, percibiendo por ello una remuneracin que represente ms del 50% de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal. Cuando la participacin sea conjunta con alguno de los miembros familiares mencionados, las remuneraciones derivadas de la misma debern cumplirse en, al menos, una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exencin. Adicionalmente, y para el cmputo del 50% indicado, no se tendrn

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en cuenta los rendimientos obtenidos de la actividad empresarial o profesional que se ejerza de forma habitual, personal y directa, ni los obtenidos de entidades sobre las que se pueda, igualmente, beneficiar de esta exencin. Cumpliendo con los requisitos indicados, la participacin que se ostente no se integrar en la base imponible del Impuesto. En la Comunidad Foral de Navarra, la exencin sobre la titularidad en las participaciones descrita se articula como una deduccin en cuota, y no como una exencin en la base, con el consiguiente impacto dada la progresividad del Impuesto. 4. LMITE EN LA CUOTA NTEGRA La Ley del Impuesto establece un mecanismo para evitar que aquellos sujetos pasivos con rentas exiguas, pero con patrimonios elevados, se vean obligados a desprenderse de parte de los mismos para poder satisfacer las cuantas devengadas tanto en la liquidacin del IRPF, como en la del Impuesto sobre el Patrimonio. As, la cuota ntegra del Impuesto sobre el Patrimonio, junto con la cuota del IRPF, no podr exceder, para los sujetos pasivos que sean residentes en Espaa (obligacin personal), del 60% de la base imponible del Impuesto sobre la Renta. A estos efectos, se deber tener en cuenta lo siguiente: 1. No se tendr en cuenta la parte de la base imponible del ahorro derivada de ganancias y prdidas patrimoniales que corresponda al saldo positivo de las obtenidas en la transmisin de bienes adquiridos con ms de un ao de antelacin a la fecha de transmisin, ni la parte de las cuotas ntegras del IRPF correspondientes a dicha parte de la base imponible del ahorro. 2. Tampoco se ha de tener en cuenta la parte del Impuesto sobre el Patrimonio que corresponda a elementos patrimoniales que, por su naturaleza o destino, no sean susceptibles de producir los rendimientos gravados por la Ley del IRPF (por ejemplo, vehculos, embarcaciones, joyas, etc.). 3. En el caso de la que la suma de ambas cuotas supere el lmite del 60% mencionado, se reducir la cuota del Impuesto sobre el Patrimonio hasta alcanzar el lmite indicado, sin que tal reduccin pueda exceder del 80%. A los efectos descritos, si se optara por la tributacin en IRPF de forma conjunta, el lmite de las cuotas conjuntas se calcular acumulando las cuotas ntegras devengadas por los componentes de la unidad familiar que tributan segn la modalidad de tributacin conjunta a la cuota del Impuesto sobre el Patrimonio. En su caso, la reduccin que proceda practicar se prorratear entre los sujetos pasivos en proporcin a sus respectivas cuotas ntegras de dicho Impuesto. No obstante lo anterior, la normativa fiscal propia de la Comunidad Foral de Navarra establece, en cambio, que los lmites indicados han de ser calculados de forma individual, independientemente de la modalidad de tributacin que se hubiera optado en el IRPF de cada contribuyente. Esta limitacin fijada en la normativa puede ser una importante herramienta de planificacin fiscal de cara a minorar la carga impositiva global de los sujetos pasivos residentes en territorio espaol, la cual exigira un estudio pormenorizado y adaptado a cada caso.

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5. CONCLUSIN

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La entrada en vigor, con carcter temporal, del nuevo Impuesto sobre el Patrimonio reportar a las arcas pblicas, segn las estimaciones realizadas, unos 1.000 millones de euros. No obstante, esta estimacin se ver disminuida ya que no todas la Comunidades Autnomas, dado que es un impuesto cedido, han optado por su plena aplicacin, sino que han procedido a mantener la bonificacin existente hasta la aprobacin del Real Decreto-ley 13/2011, de 16 de septiembre, ya mencionado. La Comunidad de Madrid, Valencia o las Islas Baleares, por ejemplo, han descartado su entrada en vigor, lo cual podra provocar que grandes fortunas opten por trasladar su domicilio fiscal a dichas Comunidades, con el fin de evitar el pago del mismo, con la consiguiente menor recaudacin por IRPF en aquellas regiones donde el Impuesto sobre el Patrimonio no se encuentre totalmente bonificado. Independientemente de que, en las mencionadas Comunidades, sus respectivos gobiernos hayan optado por mantener la bonificacin en el Impuesto, existen otros beneficios fiscales directamente asociados a la empresa familiar, como puede ser la reduccin en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones sobre el valor de las participaciones en dichas entidades, que requieren cumplir, entre otros, con los requisitos establecidos en la normativa del Impuesto sobre el Patrimonio. En consecuencia, y tanto desde el punto de vista del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones como del Impuesto sobre el Patrimonio, en aquellas regiones donde el Impuesto sea plenamente vigente, una correcta previsin fiscal puede ayudar a minorar la carga tributaria de forma notable, con el lgico ahorro para los contribuyentes.

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