CAPITULO I

Sistema de control interno

Sistema dentro del sistema de la organizacin que se encarga de verificar que
se hayan cumplido con las polticas y procedimientos establecidos por la
direccin para el logro de los objetivos.
Enfoque tradicional del sistema de control interno: polticas y procedimientos
que perseguan 4 objetivos.
! "roteccin de los activos de la empresa.
#! Eficiencia operativa.
$! %nformacin confiable.
4! &dhesin a las polticas de la organizacin.
Principios especficos del control interno
"ara que un sistema de control interno sea eficiente debe cumplir con una serie
de requisitos b'sicos: (cualquier sistema de control interno)
1. separacin de funciones : control por oposicin. *os miembros de la
organizacin se controlan entre si.
2. Restricciones de acceso : a lugares fsicos (tesorera+ depsitos) o a la
informacin.
3. Reisin ! toda tarea o informe tiene que ser posible de revisin por un
tercero ajeno a quienes ejecutaran la operacin o realizaron el informe.
". verificacin y confrontacin : equivale a confrontar con elementos
e,ternos (por ejemplo. Saldos cuentas a cobrar con confirmacin de
clientes- e,istencias de mercaderas con libros.)
1
#. Unidad de mando ! todo integrante de la empresa debe saber a quien
responder y el lmite de sus responsabilidades
$. Autorizaciones : de las operaciones o transacciones por parte de la
unidad de mando.
%. Exigencia numrica : (secuencia num.rica) es aquello que est.n pre
numerados. (/ambi.n en la documentacin interna)
Sistema de control interno & su relacin con!
'ireccin de la or(ani)acin!
0esponsable de la implementacin y funcionamiento.
%nvolucra a todos sus miembros
0esponsabilidad en cascada.
Auditor*a interna! es quien brinda un servicio de asesoramiento a la direccin
fundamentalmente en cuanto a la implementacin de los controles. "rueba el
funcionamiento y aconseja sobre el dise1o+ los controles.
Evaluacin del sistema de control interno.
2omunicacin de las deficiencias.
3ormulacin de las recomendaciones.
Auditor*a +,terna: su evaluacin determinar' el enfoque de auditora. 2uando
va a realizar su trabajo de auditora va a evaluar el sistema de control interno
solo para ver que enfoque le va a dar a su trabajo. Si no hay un buen sistema
de control interno se puede igual hacer una auditora e,terna pera ve a dar mas
trabajo.
2
Informe COSO
! El sistema de control interno es un proceso que lleva a cabo la direccin y
todos los integrantes de la organizacin con la finalidad de obtener un grado de
seguridad razonable en vas del cumplimiento de los objetivos.
! El sistema de control interno es un proceso+ algo din'mico+ es un medio
utilizado para la consecucin de un fin+ y no un fin en si mismo. Es llevado a
cabo por todos los integrantes de la organizacin+ no se trata solamente de
manuales de polticas y formularios sino de personas en cada nivel de la
organizacin.
/iene como finalidad obtener un grado de seguridad razonable en vas del
cumplimiento de los objetivos:
- Eficacia y Eficiencia operativa: referente a la utilizacin eficaz y eficiente
de los recursos de la entidad. Se incluye la proteccin de los activos.
- 4btencin de informacin financiera confiable: estados financieros y
todo otro tipo de informacin interna que requiere la empresa.
- 2umplimiento de normas y leyes aplicables a la organizacin.
Sistema de control interno: ! Sistema din'mico
! 5o asegura el .,ito de la organizacin
! 5o se elimina el riesgo a6n analizando todas las
actividades.
3
An-lisis de la definicin!
PROC+SO! el control interno es utilizado como un medio para la consecucin
de un fin+ no un fin en s mismo. Se constituye por una serie de acciones que
se e,tienden por todas las actividades de la organizacin. Estas acciones son
inherentes a la gestin de los negocios.
El proceso de negocios se coordina en funcin de la planificaron+ ejecucin y
supervisin. El control esta en el proceso y en cada uno de ellos.
*os controles deberan ser incorporados a las actividades y no a1adidos+ ya
que son m's efectivos cuando forman parte de la infraestructura de la
empresa.
P+RSO.AS! el control interno lo llevan a cado la direccin+ el consejo de
administracin y todos aquellos que formen parte de la organizacin. El control
interno aporta la actuacin de las personas+ haciendo que cada uno conozca
sus responsabilidades y funciones y los limites de su autoridad. 7ebe e,istir
una relacin o vinculo estrecho entre la funcin de cada persona+ la ejecucin y
los objetivos de la entidad.
S+/URI'A' RA0O.A1L+S: de un sistema de control interno se puede
esperar un grado de seguridad razonable+ en el cumplimiento de los objetivos+
no un grado de seguridad completa por las limitaciones inherentes a todo
sistema de control interno.
O12+TI3OS A CU4PLIR: los objetivos pueden clasificarse en $ grandes
grupos:
4perativos: llevan a cabo de manera eficiente y eficaz las operaciones de la
empresa.
- %nformacin: informacin oportuna y confiable.
- 2umplimiento: de las normas y leyes aplicables a la organizacin.
*a obtencin de informacin financiera 8 contable confiable y el cumplimiento
de las normas y leyes dependen de cmo se lleven a cabo las actividades u
operaciones.
9:rado razonable de seguridad de cumplimento;
4
El ambiente de control aporta el clima en el que las personas desarrollan sus
actividades y cumplen con sus responsabilidades de control. 7entro de ese
ambiente+ los directivos eval6an el riesgo relacionado con el cumplimiento de
los objetivos. *as actividades de control se establecen sobre ayudar a asegurar
que los directrices de la direccin se pongan en practica para hacer frente a los
riesgos. <ientras tanto+ toda la informacin relevante se comunica a toda la
organizacin. /odo este proceso es supervisado y modificado de acuerdo a las
circunstancias.
Componentes del Informe COSO
"ara que un sistema de control interno sea eficiente los cinco componentes
deben estar presentes en cada una de las categoras de objetivos.
(4peracional: eficacia y eficiencia de las operaciones+ informacin: informacin
oportuna y confiable+ cumplimiento: cumplimiento de las normas y leyes
aplicables a la organizacin)
! &mbiente o entorno de control.
#! Evaluacin de riesgo.
$! &ctividades de control.
4! %nformacin y comunicacin.
=! Supervisin.
15 Am6iente o entorno de control! marca las pautas de comportamiento en
una organizacin y tiene influencia directa en el nivel de concientizacin del
5
personal respecto del control. Engloba una serie de factores+ que son todos
importantes+ pero la medida en que cada una ser' considerado variara en
funcin de la organizacin.
&) Integridad y valores ticos: los objetivos de una entidad y la
manera en que se consiguen est'n basados en las diferentes
prioridades+ juicios de valor y estilos de gestin. 7ichas
prioridades y juicios de valor se traducen en normas de
comportamiento que reflejan la integridad de la direccin y su
compromiso con valores .ticos.
*a eficacia de los controles internos no puede estar por encima
de la integridad y los valores .ticos de las personas que los
crean+ administran y supervisan. *a integridad y los valores .ticos
son elementos esenciales del ambiente de control y afectan el
dise1o+ la administracin y supervisin de los dem's elementos
del control interno.
*a integridad es un requisito previo al comportamiento .tico en
todos los aspectos de las actividades de la empresa.
El comportamiento .tico as como la integridad de la direccin son
productos de una 9cultura corporativo;+ que se materializa en
normas .ticas y de comportamiento y en la forma en que estas se
comunican y refuerzan en la pr'ctica.
>) Compromiso de competencia profesional: el nivel de competencia
debe refleja el conocimiento y las habilidades necesarias para
llevar a cabo las tareas de cada puesto de trabajo. *a direccin es
la que debe especificar el nivel de competencia+ y traducir estos
niveles en conocimientos y habilidades. 7ebe e,istir un equilibrio
entre:
? 5ivel de competencia deseado y el costo involucrado.
? 5ivel de supervisin y capacidad e,igida.
2) Filosofa de direccin y estilo de gestin: afectan la manera en
que la empresa es conducida e+ incluso+ el tipo de riesgo
empresarial que se acepta. @na empresa gestionada de manera
informal puede controlar las operaciones llevadas a cabo
b'sicamente a trav.s del contacto cara a cara con los directores
clave. @na empresa gestionada de forma mas formal puede
depender en mayor medida de polticas escritas+ indicadores de
rendimiento+ etc.
7) Estructura organizativa: "roporciona el marco en el que se
planifican+ ejecutan+ controlan y supervisan las actividades para el
logro de objetivos en el 'mbito de la empresa. @no de los
aspectos m's importantes a la hora de establecer la estructura
6
organizativa es la determinacin de 'reas de autoridad y
responsabilidad+ y el establecimiento de vas adecuadas de
comunicacin. *a adecuacin de la estructura depende de: el
tama1o de la organizacin y de la naturaleza de las actividades.
E) Asignacin de autoridad y responsabilidad: para las actividades
de gestin como para el establecimiento de las relaciones de
jerarqua y las polticas de autorizacin. Se refiere a la medida en
que se autoriza e impulsa al personal a solucionar problemas+
estableciendo lmites a su autoridad.
*a delegacin de autoridad est' dise1ada para fomentar la
iniciativa individual+ lo cual significa entregar el control sobre
determinadas decisiones a los niveles inferiores de la
organizacin.
@na mayor delegacin va a ir acompa1ada de 0acionalizacin o
Simplificacin intencionada de la estructura de la organizacin. &l
cambio estructural efectuado con la finalidad de fomentar la
iniciativa personal+ puede aumentar la competencia y el grado de
satisfaccin del cliente. @na mayor delegacin e,ige:
? @na mayor nivel de competencia.
? @na mayor responsabilidad
? "rocedimientos eficaces que fomenten a la direccin supervisar
los recursos
3) Poltica de !!: se refiere a las acciones de contratacin+
orientacin+ formacin+ evaluacin+ asesoramiento+ promocin+
remuneracin. Se refiere a los niveles de integridad+
comportamiento .ticos y competencias que se espera de los
empleados.
Se establecen las normas para contratar personal calificado+
pr'cticas de reclutamiento+ polticas de formacin+ rotacin del
personal+ programas de remuneracin competitiva+ etc. El
proceso de formacin de ser contin6o para adaptarse a los
cambios.
25 +aluacin de los ries(os!
7
/odas las empresas+ independientemente de su tama1o+ estructura+
naturaleza+ o sector al que pertenecen+ enfrentan riesgos en todos los niveles
de su organizacin. *a direccin debe determinar cu'l es el nivel de riesgo que
se considera aceptable.
El establecimiento de los objetivos es una condicin previa a la evaluacin de
los riesgos.
El rendimiento de una entidad puede verse amenazado tanto por factores
internos como e,ternos.
*a evaluacin de riesgos consiste en:
&. Identificarlos: cuales son los riesgos que debe afrontar la empresa.
"or ejemplo. "uede estar en una zona que est' siendo demandada por
cuestiones de contaminacin.
El auditor debe evaluar la significatividad de todas estas cuestiones por que
influye en su tarea.
>. +sta6lecer su si(nificatiidad evaluando la probabilidad de
ocurrencia y el impacto que pueda tener en la organizacin.
2ierta
Pro6a6ilidad <ediana
>aja
2. An-lisis de cmo se 7a de administrar el ries(o+ es decir debe
realizarse una evaluacin de las medidas que se deben adoptar
8
8actores e,ternos!
! 2ambios tecnolgicos.
! 2ambios de e,pectativas de clientes
! 2ambios de la competencia
! 7esastres naturales
! 2ambio de normar y leyes.
! 2ambios econmicos.
8actores internos!
! &veras en los sistemas inform'ticos
! 2alidad del personal+ motivacin y formacin.
! 5aturaleza de las actividades
! 2ambio en las responsabilidades de los directivos
! 5ivel de acceso de los activos
! 3ortaleza o debilidad de la funcin de auditora interna.
35 Actiidades de control! consiste en las polticas y los procedimientos que
tienden a asegurar que se cumplan las directrices de la direccin. /ambi.n
tienden a asegurar que se tomen las medidas necesarias para afrontar los
riesgos.
*as actividades de control se llevan a cabo en cualquier parte de la
organizacin+ en todos sus niveles y en todas sus funciones. *as actividades de
control pueden clasificarse en $ tipos en funcin del tipo de objetivo de la
entidad con la que est'n relacionados. (&ctividades de control sobre
operaciones+ informacin o cumplimiento)
*as actividades de control es el mecanismo para asegurar el cumplimiento de
los objetivos
"ipos de actividades de control:
? 2ontrol preventivo.
? 2ontrol detectivo.
? 2ontrol manual.
? 2ontrol inform'tico.
? 2ontrol de direccin.
#ariedad de Actividades de control:
9
a) An$lisis efectuados por la direccin: acciones relacionadas con el
an'lisis y seguimiento de la informacin. (2omparacin de los recursos
obtenidos con los presupuestados).
b) %estin de funcin por actividad: revisin de los recursos de las
actividades.
c) Proceso de informacin: controles para verificar la e,actitud+ integridad y
autorizacin de las transacciones. *os datos introducidos en el sistema
se comprueban manualmente o por medio de una comprobacin
autom'tica.
d) Controles fsicos: para la proteccin de los activos. 2omparacin de los
recuentos fsicos con los registros de control.
e) Indicadores de rendimiento: an'lisis combinado de distintos conjuntos de
datos junto con la puesta en marcha de las acciones.
f) &egregacin de funciones: reparto de tareas con el fin de disminuir el
riesgo que se cometan errores o irregularidades.
*as actividades se apoyan generalmente en dos elementos:
&) *as polticas que determinan lo que debera hacerse.
>) *os procedimientos mecanismos para llevar a cabo las polticas.
*as actividades de control en los sistemas de informacin pueden agruparse en
dos categoras:

2ontroles :enerales: aplicables a las operaciones para asegurar su correcto
funcionamiento.
2ontroles de aplicacin: procedimientos programados y procedimientos
manuales para asegurar el control de proceso en las distintas transacciones.
*os controles generales son necesarios para asegurar el adecuado
funcionamiento de los controles de aplicacin que dependen de los procesos
inform'ticos (0elacin entre los controles)
&mbos controles son necesarios para garantizar el proceso completo y correcto
de la informacin. /ambi.n los dos controles aseguran la totalidad+ e,actitud y
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autorizacin de la informacin financiera y de otro tipo de almacenados en el
sistema.
+olucin de las actiidades de control! las actividades de control tienen
que evolucionar en el conte,to de las directivas establecidas por la direccin
para afrontar los riesgos relacionados con los objetivos de cada actividad
importante. *a evolucin+ por lo tanto+ tendr' en cuenta si las actividades de
control est'n relacionadas con el proceso de evolucin del riesgo+ y si son
apropiadas para asegurar que las directivas de la direccin se cumplen.
"5 Informacin & comunicacin! es necesario identificar+ recoger y comunicar
la informacin relevante de un modo y en un plazo tal que permita a cada uno
asumir sus responsabilidades. *os sistemas de informacin generan informes+
que recogen informacin operacional+ financiera y la correspondiente al
cumplimiento+ que posibilitan la direccin y el control del negocio. 7ichos
informes contemplan+ no solo los datos generados internamente sino tambi.n
informacin sobre incidencias+ actividades y condiciones e,ternas+ necesarias
para la toma de decisiones y para formular informes financieros. "or otra parte+
se debe establecer una comunicacin eficaz en el sentido m's amplio+ lo cual
implica una circulacin multidireccional de la informacin+ es decir ascendente+
descendente y transversal. *a direccin debe trasmitir un mensaje claro a todo
el personal sobre la importancia de las responsabilidades de cada uno en
materia de control. El personal deber' disponer de un sistema para comunicar
informacin importante a los niveles superiores. &s mismo+ es necesaria una
comunicacin eficaz con terceros.
La calidad de la informacin:
*a calidad de la informacin generada por el sistema aporta la capacidad de la
direccin de tomar decisiones relativas a la gestin y control de las actividades.
*a informacin debe contener los siguientes aspectos:
? 2ontenido
? 4portunidad
? E,actitud
? &ctualidad
? &decuada
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*a comunicacin (que es inherente a los sistemas de informacin) debe se
clara en el mensaje y debe proporcionar eficacia en la comunicacin del
mensaje.
2ada persona tiene que entender los aspectos relevantes del sistema de
control interno+ el funcionamiento del sistema y la responsabilidad en el
sistema.
#5 Superisin!
0esulta necesario realizar una supervisin de los sistemas de control interno+
para evaluar la calidad de sus rendimientos. 7icho seguimiento tomara la forma
de:
+ Actividades de supervisin continuadas: implica el desarrollo de
controles regulares de las actividades corrientes.
+ Actividades de evaluacin puntuales: el alcance y la frecuencia de las
evoluciones puntuales se determinara en funcin de una evaluacin de
los riesgos+ de la eficacia de los procedimientos de supervisin
continuos y de la competencia y e,pectativas de las personas que
aplican los controles.
*os sistemas de control interno evolucionan con el tiempo+ y en consecuencia+
la direccin deber' determinar si .ste es+ en todo momento+ el adecuado y
evaluar su capacidad para asimilar menos riesgo.
El proceso de supervisin asegura que el sistema de control interno contin6a
funcionando adecuadamente. Este proceso comprende:
? Evolucin del dise1o de los controles.
? 3uncionamiento de los controles.
? 3orma en la que se adaptan las medidas necesarias.
Actividades de Supervisin! "ueden ser:
12
1 Continuadas: proporciona informacin importante sobre la eficacia
de otros componentes de control interno.
1 Puntuales: son efectuados por los propios responsables de las 'reas
de gestin (autoevaluacin)
*a combinacin de ambas asegura el mantenimiento de la eficacia del sistema
de control interno.
2uanto mayor sea el nivel y la eficacia de la supervisin continuada+ menor
ser' la necesidad de evaluaciones puntuales.
Aspectos a tener en cuenta a la 7ora de determinar la frecuencia de la
superisin puntual!
! 5aturaleza e importancia de los cambios y los riesgos que estos
conllevan.
#! 2ompetencia y e,periencia de las personas que aplican los
controles.
$! 0ecursos conseguidos con las supervisin continuada
El alcance y la frecuencia de la evolucin del control interno depender' de la
magnitud de los riesgos y de la importancia de los controles para su
disminucin. *os controles que act6an sobre los riesgos de mayor prioridad
ser'n aspectos de evolucin con m's frecuencia.
Comunicacin de las 'eficiencias!
*as deficiencias en el sistema de control interno pueden ser detectadas por
procedimientos de supervisin continuada+ de supervisin puntual+ as como s
trav.s de terceros. @na deficiencia debe ser interpretada como:
- 7efecto percibido+ real o potencial.
- 4portunidad de reformar el sistema de control interno para favorecer la
consecucin de los objetivos de la entidad.
"ara determinar que deficiencias comunicar+ se debe e,aminar el impacto de
las mismas. *a naturaleza de los temas a comunicar depender' de:
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- 5ivel de autoridad asignada al que lo detecto la incidencia
- &ctividades de supervisin de los superiores.
7eben e,istir lneas abiertas de comunicacin desde los niveles operativos
hasta los gerenciales o directivos. (*neas de comunicacin horizontal y
vertical.)
Informe COSO +R4 9Informe COSO 6asado en el 4ana(ement
de ries(o5
7efine al control interno como un proceso llevado a cabo por todos los
integrantes de la organizacin dise1ado para identificar eventos que puedan
afectar a una entidad y administrar los riesgos para que est.n dentro de los
limites de disposicin al riesgo con el fin de proporcionar una seguridad
razonable en el logro de los objetivos.
*os riesgos se administraran mediante actividades de control para que queden
dentro de un nivel de disposicin al riesgo (que la empresa considere
tolerable).
Este informe agrega los objetivos estrat.gicos+ se los incluye dentro de la
misin+ la definicin de metas. *os dem's objetivos son los mismo+
operacionales+ informativos y de cumplimiento.
Agrega los o!etivos estratgicos"
1- Estrat.gicos parte de la definicin de los objetivos y misin.
2- 4peracionales eficacia y eficiencia operacional.
3- %nformativos informacin financiera confiable.
4- 7e cumplimiento a leyes y normas.
Concepto de /estin del Ries(o!
"roceso llevado a cabo por la direccin+ los gerentes+ destinado a establecer
estrategias+ identificando los eventos potenciales que pudieran afectar los
objetivos de la organizacin+ administrados para que se mantengan dentro de
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los lmites establecidos. & fin de proporcionar un grado de seguridad razonable
en el cumplimiento de los objetivos.
Ries(o in7erente: e,iste independientemente del sistema de control interno+
Ries(o de control: son aquellos riesgos que aparecen como consecuencia de
la ausencia o deficiencia de las actividades de control.
Componentes del Informe COSO +R4
15 Am6iente interno
25 /estin de Ries(o!
'eterminantes de los o6:etios: si no est'n claramente definidos no se
puede evaluar qu. riesgos estamos corriendo- qu. situaciones negativas
est'n corriendo.
7entro del conte,to de la misin y visin+ la direccin debe establecer
aspectos estrat.gicos. Estos deben ser definidos antes de que ocurran los
acontecimientos que los afecten. *a gestin del riesgo le permite a la
empresa+ alinear los objetivos con la misin y visin+ y que esta sean
compatibles con el grado de riesgo aceptado.
Identificacin de eentos ne(atios: relacionados con el cumplimiento de
esos objetivos- situacin que impiden alcanzarlos.
+aluacin de eentos ne(atios! significa determinar la probabilidad de
ocurrencia y el impacto.
Respuesta al ries(o: potenciales respuestas de la direccin ante la
aparicin de eventos
! &ceptarlo
! 0educirlo: por ejemplo. &nalizando mejor los antecedentes antes de
vender.
15
! /ransferirlo: por ejemplo. "as'rselo a otro AB cuando tenemos personal
e,puesto a determinado riesgo contrato una &0/.
&nte cualquier respuesta siempre e,istir' un riesgo residual ya que los
recursos son limitados+ hay incertidumbre respecto del futuro y hay
limitaciones inherentes a otras actividades.
35 Actiidad de control
"5 Informacin & comunicacin: Sistema de informacin: informacin
determinada+ auditada+ precisada.
Sistema de comunicacin: informacin comunicada.
#5 Superisin.
/u*a de +studio; +olucin de los controles; Actiidades de control
En la medida en que la empresa posea controles que le permitan concluir que
las afirmaciones contenidas en los estados contables son validas+ el auditor se
centrara en dichos controles+ en desmedro de aquellos que no guarden relacin
con el objeto de auditoria
El auditor se concentrara en aquellos controles que le permitan validar las
afirmaciones contenidas en los estados contables.
L+< SAR1A.+; O=L+<
*a ley S4C se cre como respuesta a la desconfianza de los inversores y
p6blico en general+ y a la falta de transparencia corporativa en la informacin
financiera informada a los mercados.
16
*a ley fue aprobada el $D de julio de #DD# y es para las empresas de Estados
@nidos as como tambi.n para las empresas e,trajeras que cotizan en la bolsa
de valores de 5ueva EorF.
La Le& SO= re>uiere >ue!
&ltos ejecutivos corporativos+ junta de directores y comit.s de auditora
de dicha junta: que tengan un alto nivel de e,igencia+ compromiso+
responsabilidad y transparencia- en otras palabras+ informar
honestamente y responder responsablemente al mercado por el uso de
los recursos que las empresas obtienen en parte del mercado y por la
informacin financiera que publican+ mediante informes y certificaciones
trimestrales o anuales que deben presentarse peridicamente a la
2omisin 5acional de Galores de Estados @nidos.
&uditores e,ternos: adem's de la auditora financiera de los estados
financieras+ e,ige una opinin independiente sobre el estado del dise1o
y operacin del sistema de control interno+ sobre la informacin
financiera publicada por la compa1a y las aseveraciones que los
directivos de la empresa hayan realizado al respecto.
Propsitos de la Le& SO=
. <ejorar la calidad y transparencia de la informacin financiera y contable
que publican las empresas que cotizan en bolsa+ y la calidad del trabajo
de los auditores e,ternos que se presentan a dichas compa1as+
mediante la separacin o segregacin de servicios incompatibles+
preservando la independencia profesional.
#. 2rear una junta de vigilancia contable sobre las compa1as p6blicas que
emite normas de regulacin y administre un registro de las firmas
contables que presten servicios profesionales de &seguramiento.
$. <ejorar el proceso de generacin de est'ndares profesionales que rijan
las pr'cticas contables.
4. 3ortalecer la independencia de las firmas contables que auditan
empresas p6blicas.
=. &umentar la responsabilidad corporativa y la utilidad de las revelaciones
contables y financieras publicadas por la empresa.
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H. "roteger la objetividad e independencia de las analistas de ttulos y
valores que cotizan en bolsa.
I. <ejorar los recursos y capacidades de supervisin de la 2omisin
5acional de Galores de Estados @nidos.
La Le& SO= lo(ra sus propsitos a tra?s de las si(uientes acciones!
Junta de vigilancia contable.
7esarrollo y publicacin de normas que rigen o regulan la independencia
profesional del auditor.
%nspeccin a las firmas contable que prestan servicios a las empresas
p6blicas.
%nvestigacin y procedimientos disciplinarios.
Establecimiento de responsabilidad corporativa (presentacin trimestral
y anual de los Estados contable).
2ertificaciones que los estados financieros no contienen declaraciones
falsas y omisiones de asuntos materiales.
&firmaciones de los ejecutivos de que son responsables por el bien
funcionamiento del sistema de control interno.
2ertificaciones de evolucin cada KD das de los estados contables que
indiquen tambi.n el adecuado funcionamiento del control interno
(trimestral).
Penas & Sanciones!
7estruccin+ alteracin+ falsificacin de registros de la compa1a o
documentos de auditora: #D a1os de prisin.
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3raude que involucre ttulos y valores p6blicos: #= a1os de prisin.
"resentacin de informacin fraudulenta a la 2omisin 5acional de
Galores o a los inversores: #= a1os de prisin.
Giolacin con relacin a los requerimientos de la ley sobre
certificaciones: hasta D a1os y una multa de milln.
Seccin 3@1! +l Rol del Comit? de Auditoria
CO4ITA '+ AU'ITORBA
Seccin $D S4C. "ara empresas p6blicas se e,ige un 2omit. de &uditora
dentro del 7irectorio de la 4rganizacin a efectos de una mayor credibilidad en
cuanto a su transparencia en sus estructuras internas y en sus comunicaciones
con el e,terior.
Sus miembros deber'n conocer los principios contables norteamericanos (@S
:&&")+ tener e,periencia en auditoria o en la preparacin de estados contables
y tener conocimientos sobre controles internos.
El 2omit. deber' contratar directamente a los auditores e,ternos registrados
en un rgano que supervisa a los auditores de las empresas p6blicas para
proteger los intereses de los inversionistas, fijar su compensacin e intervenir
en cualquier diferencia que se presente con respecto a los estados financieros.
*os auditores e,ternos reportaran directamente al 2omit. de &uditora.
&lgunas recomendaciones para su funcionamiento:
- *os miembros deber'n ser independientes y agregar valor al
proceso de toma de decisiones de la empresa.
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- 7eben mantenerse reuniones inteligentes con la &lta :erencia+
los auditores e,ternos e internos respecto a la calidad de la
informacin financiera.
- 7ebe e,istir comunicacin efectiva con auditores
- 7ebe monitorear todas las partes componentes del proceso de
auditora.
2ada miembro del 2omit. debe ser capaz de efectuar contribuciones valiosas
al funcionamiento del 2omit. de &uditora. @na diversidad de enfoques es
aconsejable para no enfatizar en e,ceso las tareas en una 6nica direccin. Es
beneficioso que al menos uno de los integrantes tenga una elevada e,periencia
en temas contables+ financieros y de auditora. &simismo+ deben e,istir
integranteLs con fuerte liderazgo para encauzar las relaciones con la &lta
:erencia.
Se establecen una serie de roles y responsabilidades del 2omit. de &uditora
en lo referente al 2ontrol %nterno+ a la presentacin de informacin contable!
financiera+ en lo referente a anuncios preliminares sobre informacin financiera+
informacin contable a fechas intermedias y mensajes para los analistas
financieros+ en relacin con los auditores internos y e,ternos+ en relacin con
las disposiciones legales y regulatorias de los organismos de control+ en lo
referente al 2digo de 2onducta vigente en la empresa si fuera aplicable y
otras responsabilidades.
Seccin 3@2! certificacin de estados conta6les operatios & financieros
Se refiere a la responsabilidad corporativa de la empresa por los estados
contables. @n director ejecutivo y un director financiero deben firmar los
informes que se deben presentar en forma trimestral y anual. 7eben+ tambi.n+
20
manifestar que no ha habido omisiones o declaraciones falsas sobre alg6n
hecho que de conocerse podra hacer cambiar la decisin de terceros.
Estos directores son responsables por el buen funcionamiento de los controles
internos+ deben manifestar que ha evaluado el funcionamiento de estos
controles con una anticipacin no mayor a los KD das de la fecha de los
estados contables. Son responsables por emitir un informe sobre la efectividad
del funcionamiento del control interno y deben comunicarla al comit. de
auditora y a la auditora e,terna y deben comunicar sus conclusiones sobre el
funcionamiento del sistema de control interno.
Seccin "@"! 'efinicin de deficiencias del control
2uando el dise1o o la operacin de un control no permite prevenir errores u
omisiones en forma oportuna. *a falla es el dise1o de control+ sucede cuando el
control no est' o no esta adecuadamente dise1ado.
@na deficiencia es cuando el control fue dise1ado en forma adecuada pero no
est' funcionando.
@na deficiencia es significativa cuando una sola deficiencia o una combinacin
de varias afectan en forma negativa la informacin financiera de modo tal que
e,iste una posibilidad mayor que remota de comunicar informacin financiera
no confiable. (Es probable que la informacin financiera producida no sea
confiable)
E,ige certificaciones y declaraciones de management y del adecuado
control interno de la compa1a.
*as certificaciones sobre el adecuado sistema de control interno de la
compa1a son emitidos el director.
%dentificacin del marco del control interno utilizado.
Evaluacin del control interno a la fecha de cierre de ejercicio y un
informe sobre la efectividad.
El auditor e,terno tiene que certificar esa declaracin que realizo el
management sobre esa evaluacin sobre el control interno.
Importancia de la deficiencia en el control interno
21
7eficiencias seg6n la ley: es cuando e,iste un defecto ya sea en el dise1o o en
la operacin. "ero hay una posibilidad remota de que ese control mal dise1ado
o que est' funcionando mal no detecte o evite alg6n error o irregularidad en los
estados contables
'eficiencia si(nificatia: es una deficiencia de control o m's de uno o una
combinacin de deficiencias. "ero la posibilidad de que no detecte un error o
irregularidad ya no es remota (no es algo tan imposible)
Se debe comunicar al comit. de auditora y al auditor e,terno.
'efinicin de clase: &fectan en forma negativa la capacidad del ente para:
- %5%2%&0
- &@/40%M&0
- 0E:%S/0&0
- "042ES&0
- 24<@5%2&0
'e6ilidad material: es unas m's deficiencias significativas o una combinacin
de deficiencias significativas. E,iste una probabilidad m's que remota+ de que
un error o irregularidad pueda ser detecto o evitado. (Es m's grave). Se debe
manifestar en el informe de evaluacin de controles.
'efinicin de clase: "robabilidad de que la deficiencia significativa represente
un error u omisin en los Estados 2ontables y que no se pueda:
- "0EGE5%0
- 7E/E2/&0 4"40/@5&<E5/E
Seccin "@%! Conformacin del comit? de Auditoria
*as empresas p6blicas deben tener por lo menos un miembro del comit. de
auditora que tenga una slida formacin y e,periencia en el 'rea 3inanciera:
22
Informacin financiera
contable
2onocimiento de las normas contable vigentes.
E,periencia en auditorias de estados financieros.
E,periencia en sistemas de control interno
+.8OCU+ '+ AU'ITORIA
El enfoque de auditora es la seleccin de los procedimientos+ del alcance y la
oportunidad de su aplicacin+ como as la e,tensin de los mismos para poder
validar las afirmaciones de los Estados 3inancieros. Es decir
N2u'l va a ser elLlos procedimientos de auditora a aplicarO
23
NPui.n lo va a hacerO
N2u'l va a ser el alcanceO
N2u'ndo lo voy a aplicarO
Tipos de enfo>ue!
! >asado en los controles
! >asado en pruebas sustantivas
"ara ello hay que tener confianza en los controles de la empresa.
1; Identifico los controles claes: son aquellos que brinda satisfaccin de
auditora relevante sobre ciertas afirmaciones o componentes de forma m's
completa y m's eficiente que otro procedimiento.
"or ejemplo. Empresa que vende a cr.dito en el sistema de informacin
contable est' implementado un sistema de control que impide seguir vendiendo
a un cliente e,cedido en la lnea de cr.dito es un control clave que me
permite relacionarlo con la magnitud de incobrables de la empresa.
El control es clave porque si funciona correctamente y est' dise1ado
correctamente me va a brindar seguridad razonable sobre el n6mero de
incobrables de la empresa.
2; +alDo el am6iente de control 2mo influye en ese control clave. El
mismo puede estar bien dise1ado y funcionar correctamente pero por
cuestiones de .tica+ de falta de asignacin de responsabilidad+ el ambiente no
es ptimo+ y puede operar negativamente sobre dicho control+ entonces se
desecha el enfoque basado en los controles.
"or ejemplo. E,iste el lmite de cr.dito pero la empresa decide que hay que
vender se salta el lmite y se vende igual.
24
El ambiente de control puede estar operando negativamente sobre el control
clave se desecha el enfoque orientado a los controles
3; Si el am6iente de control es faora6le 7a& >ue anali)ar el Costo;
1eneficio: de utilizar esa prueba de control para validar los incobrables que
figurar en los Estados contable
"; Si es faora6le EF esto& en condiciones de aplicar un enfo>ue 6asado
en los controles. Si alguno de los pasos falla se aplica el enfoque sustantivo.
%dentificacin 2ontrol clave.
&mbiente de control.
2osto 8 >eneficio.
+nfo>ue Sustantio.
Enfoque basado
en controles.
+nfo>ue orientado a los controles! presupone la reali)acin de las
si(uientes tareas
! &doptar un conocimiento adecuado de los sistemas de informacin
de contabilidad y de control del ente.
#! %dentificar los puntos fuertes y d.biles.
25
$! Seleccionar entre los puntos fuertes+ aquellos que proporcionen
validez a las afirmaciones contenidas en los estados contables.
4! Evaluar la relacin costo!beneficio de los procedimientos de
auditora.
=! 2onfeccionar pruebas que permitan concluir que el funcionamiento
del control es adecuados+ esto es lo que brindar' evidencia de auditoria
necesaria.
H! Evaluar el efecto que tiene la e,istencia de puntos d.biles de control
o la ausencia de control.
Clases de controles!
Controles directos! brindan por si mismo validez de auditoria. Su
efectividad est' vinculada a la efectividad del ambiente de control y a la
e,istencia de adecuados controles generales.
o Controles (erenciales! se controla lo real con lo presupuestado.
4 se controla la tendencia de determinados tems o de los
Estados 3inancieros (ventas+ costo de ventas+ gastos). El an'lisis
de tendencias utiliza generalmente para Estado de 0esultados.
Este control es realizado por el nivel superior de la organizacin y
efectuado por personas que no participan del procesamiento de
las operaciones
o Control independiente! son todos aquellos controles realizados
por sectores ajenos o elementos ajenos a lo que se est'
controlando. Entre otros+ estos controles los llevan a cabo el
departamento de &uditora interna y el departamento de
contabilidad. "or ejemplo. Solicitud de confirmacin de saldos a
terceros AB le pedimos a nuestros clientes o proveedores (o una
muestra de ellos) que corrobore el saldo que nosotros tenemos
en nuestras cuentas al final del ejercicio.
26
o Controles de procedimiento! est'n incluidos dentro del proceso
de la empresa. "roceso operativo+ contable+ financiero- el mismo
puede ser manual o autom'tico.
"or ejemplo. Si e,iste un manual de procedimientos que
determina que el encargado de depsito controle las mercaderas
que llegan con el pedido y la calidad de las mismas para
corroborar que se recibi bien AB control del proceso.
! /odo pago mayor Q , debe hacerse mediante un cheque con #
firmas AB control del proceso.
! /raba del sistema de facturacin cuando el cliente supero el
lmite de cr.dito AB control de proceso y adem's autom'tico.
o Controles de proteccin de Actios! medidas tendientes a
resguardar y controlar la e,istencia fsica de los bienes- pueden
ser desde
a. *imitaciones de acceso a lugares de custodia
de bienes (depsitos de bienes)- tesorera.
b. *imitacin de acceso a la informacin
(passRord)
Controles (enerales! son muy amplios+ se basan fundamentalmente en
la separacin de funciones. Es fundamental para que el auditor pueda
confiar o no en el sistema de informacin porque garantiza el correcto
funcionamiento del control por oposicin de intereses.
En toda organizacin deben estar segregadas las siguientes tareas:
? %niciar o decidir las transacciones.
? 0egistrarlas.
? 2ustodiar los activos.
+,iste otra clasificacin de controles!
Controles detectios! aquellos que se aplican sobre informacin
histrica. "or ejemplo. *istado controla la correlatividad num.rica de los
recibos emitidos.
Controles preentios! antes de que ocurra el hecho e,iste un control
que me lo impide. "or ejemplo. Pue el sistema me limite el monto de
27
ventas a determinados clientes AB antes que suceda e,iste un control
que me lo impida.
"or ejemplo: empresa que maneja mucho dinero (financieras) seguro de
efectivo en tr'nsito seria un control de este tipo.
2uando estoy en la etapa de identificacin de los procesos y encuentro
debilidades o fallas el auditor va preparando recomendaciones a realizar
a la direccin superior a trav.s de la carta de recomendaciones (producto
secundario o subproducto).
= el auditor informa o sugiere a la gerencia las debilidades encontradas en
el sistema de control interno.
Si las debilidades fueron importantes y la situacin lo requiere+ el auditor
puede adelantar las sugerencias y no esperar hasta el final del trabajo de
auditora por que le puede ayudar a realizar su tarea.
"or lo general+ se emite junto con el informe de auditora.
Controles correctios: son aquellos controles que incluyen en su
estructura los elementos necesarios para medir los desvos que se
pueden producir. 4peran sobre hechos del pasado.
Controles no correctios! aquellos que 54 incluyen en su
estructura elementos de medicin de desvos.
+3ALUACIG. '+ LOS CO.TROL+S < CO.TROL+S CLA3+S
@na vez comprendida y auditadas los sistemas de informacin+ de contabilidad
y control+ se realiza una evaluacin.
28
Pasos para la ealuacin!
! Identificar controles claes potenciales: las condiciones que
tiene que tener un control clave potencial es la de brindar
satisfaccin de auditora relevante siempre que est. operando
satisfactoriamente- y proporcionar satisfaccin de un modo m's
eficientes que otros procedimientos.
"roceso de identificacin:
%dentificar controles que validan afirmaciones contenidas
en los estados contables.
&naliza el impacto que el ambiente de control y los
controles generales tienen sobre ese control.
Se eval6a la conveniencia de probar esos controles+ se
aplican procedimientos sustantivos o aplican otros
controles claves
#! Reconsidera la eolucin inicial del enfo>ue & el ries(o de
auditor*a! lo cual puede modificarse la evolucin preliminar del
riesgo de auditora+ y la naturaleza+ alcance y oportunidad de los
procedimientos a aplicar.
$! +aluar la e,istencia de de6ilidades de control & su impacto
so6re el enfo>ue de auditor*a preiamente planificado! es
fundamental que las debilidades sean comunicadas a trav.s de
informes que son subproductos de la tarea del auditoria.
:eneralmente+ se incluyen en la 2arta de 0ecomendaciones que
el &uditor prepara el final de su trabajo.
4?todos para ealuar el funcionamiento de un sistema de control interno
4?todo descriptio o narratio: preguntarle a cada uno de los funcionarios
claves como son los procesos. Este m.todo se puede llevar a cabo de $
maneras distintas:
! Entrevistas con los responsables de los procesos
#! 3ormularios para completar.
$! 2ombinacin de los dos anteriores.
29
7esventajas de comunicacin: que el funcionario le cuente todo y que el auditor
logre entenderlo. E adem's lleva mucho tiempo y es muy subjetivo.
*a ventaja es que permite al auditor conocer todos los procesos de la
organizacin.
4?todo de cuestionarios! es una serie de preguntas estandarizadas que se le
entrega a cada responsable de 'rea. *os cuestionarios pueden ser abiertos o
cerrados.
"ueden ser &biertas las preguntas siempre subsiste el problema de
comunicacin+ admite la combinacin.
4?todo de curso(rama! consiste en utilizar simbologa de las materias de
administracin+ para describir el flujo de informacin de un proceso desde que
se inicia hasta que se finaliza+ marcando la falta de controles y las deficiencias.
Responsa6ilidad de la implementacin efica) de un sistema de control
interno
*a responsabilidad es de la 7ireccin de la 4rganizacin.
El auditor interno eval6a el funcionamiento y propone acciones de mejora a la
direccin.
El auditor E,terno eval6a el funcionamiento del sistema de control interno para
definir el enfoque de auditora que aplicar' a su trabajo+ este debe juntar
pruebas de auditora. *as pruebas de auditara pueden ser:
? "ruebas sustanciales: permiten validar saldos.
? "ruebas de control: el auditor identifica controles claves y verifica su
funcionamiento.
AU'ITORIA
'efinicin! es un e,amen+ es un proceso de investigacin realizado por un
profesional independiente con el propsito de determinar si los estados
contables emitidos por el ente est'n acorde con las normas contables
profesionales. (2lases)
Es el e,amen objetivo y sistem'tico de las operaciones financieras y
administrativas de una entidad+ practicado con posterioridad a su ejecucin y
para su evaluacin. 0evisin+ an'lisis y e,amen peridico que se efect6a a los
30
libros de contabilidad+ sistemas y mecanismos administrativos+ as como a los
m.todos de control interno de una organizacin administrativa+ con el objeto de
determinar opiniones con respecto a su funcionamiento.
+lementos de la definicin!
Propsito primario de auditor*a! es emitir una opinin (informe)+ es la
obra final del proceso de auditora de acuerdo a la normativa establecida
por la 0/ I.
O6:eto! son los estados contables. Son auditorias financieras+ no quita
que la auditoria pueda realizarse sobre cualquier informacin porque son
procesos de investigacin.
Su:eto! es el auditor.
Sensor! en la auditoria de los Estados 2ontables son las 5ormas
2ontables "rofesionales y las normas legales+ o seg6n 3oRler 5eRton:
5ormas contables de referencia.
Accin! El e,amen de los Estados 2ontables.
4tro propsito secundario es la carta de recomendacin que surge de la propia
investigacin. &ntes de empezar a planificar+ programar+ se debe realizar un
diagnostico del control interno que no es un procedimiento en s+ solo es para
ver si funciona o no. 7e este diagnostico obtengo los puntos de referencia para
armar los procedimientos (seg6n 0/ I) para validar los saldos. Es as entonces
un subproducto que surge del mismo proceso de investigacin+ deber' efectuar
recomendaciones
O6:etios de la auditoria
) E,istencia: se van a valuar distintos saldos y debemos probar
que realmente e,isten+ por ejemplo en el caso del saldo caja+ lo
debemos probar con un arqueo y todo el proceso de hechos
econmicos que debe estar documentado
#) "ropiedad: esta propiedad va a ser demostrada mediante
comprobantes y documentos.
31
$) %ntegridad : Pue no se hayan producido omisiones de
contabilizacin de conceptos que deben incluirse en los saldos.
4) Galuacion: Pue los rubros correspondientes est.n
correctamente valuadas seg6n las 5ormas 2ontables legales y
profesionales.
=) E,posicion : Pue los saldos est.n adecuadamente resumidas+
clasificadas y descriptas y se han e,puesto todos los aspectos
necesarios para su adecuada comprensin.
AU'ITORIA +=T+R.A!
'efinicin: es el e,amen de los estados contables con el propsito de
dictaminar si fueron preparados de acuerdo a normas contables. *as normas
de auditora e,terna est'n contempladas en la 0/ I y en el cdigo de .tica-
ambos de aplicacin obligatoria.
O6:etio! cuando el auditor e,terno desarrolla una tarea encaminada a emitir
una opinin profesional sobre los estados contables+ debe desarrollar su labor
32
profesional con el objetivo de obtener elementos de juicio validos y suficientes
que respalden su informe+ ya sea el mismo relativo a:
! 7eterminar la razonabilidad con que los estados contables
reflejan la informacin sobre la situacin patrimonial y
financiera+ los resultados del ejercicio y el estado de flujo de
efectivo+ de acuerdo con las normas contables profesionales.
! *a revisin limitada de los estados contable correspondientes
a periodos intermedios.
Su:eto! al auditor e,terno debe ser contador p6blico matriculado en el consejo
profesional. El desarrollo de la tarea del auditor e,terno puede ser llevada a
cabo por el profesional o por un equipo de colaboraciones+ que estar'n bajo la
supervisin directa del matriculado+ el cual deber' verificar la ejecucin del plan
de trabajo y el cumplimiento de los objetivos fijados.
El otro requisito esencial que deber' cumplir el auditor e,terno es su condicin
de independencia con respecto al ente auditado.
O6:eto! se refiere a los estados contables de un ente+ ya sea que los mismos
correspondan a periodos intermedios o anuales. /ambi.n pueden ser objeto de
trabajo profesional cierta informacin o comprobacin especial requerida por
organismos de control o fiscalizacin.
Producto final: distintos informes tipificados por la 0/ I. *os destinatarios de
su trabajo son los usuarios de Estados contables.
Responsa6ilidad!
"rofesional: consecuencias profesionales
2ivil: consecuencias patrimoniales.
"enal: 2onsecuencias personales+ profesionales y patrimoniales.
"enal tributaria
*avado de &ctivos
33
AU'ITORIA I.T+R.A
La auditora interna es una actividad independiente y o!etiva de
aseguramiento y consulta# conceida para agregar valor y me!or las
operaciones de una organizacin"
Ayuda a una organizacin a cumplir sus o!etivos aportando un enfo$ue
sistem%tico y disciplinado para evaluar y me!orar la efectividad de los
procesos de gestin de riesgos# control y direccin"
"ara que el trabajo del auditor y su funcin sea 6til para la empresa+ debe
contar con el apoyo absoluto de la mas alta direccin de la empresa.
An-lisis de la definicin de la auditor*a interna.
& 'ndependencia y o!etividad :
%ndependencia de criterio por que va a ser un trabajo donde el auditor
interno no va a recibir presiones de ning6n sector de la organizacin. *os
destinatarios del trabajo de &uditora %nterna se denominan clientes (ej.
&uditora interna de cuentas a cobrar: integrantes de cuentas a cobrar) todos
los integrantes de la organizacin son clientes+ incluida la direccin AB es por
ello+ que el departamento de auditora interna responde directamente a la
m',ima autoridad de la empresa.
El auditor interno puede estar en relacin de dependencia laboral en la
organizacin+ pero debe tener independencia de criterios. 7ebe tener
objetividad+ no debe estar presionado por ning6n sector+ objetivo ni recursos. El
departamento de auditora interna debe contar con los recursos materiales y los
recursos humanos necesarios. Su juicio debe ser objetivo.
( Actividad $ue presta : aseguramiento y consultas )o tareas de
consultara*
El auditor interno asesorar' a la direccin y a los mismos sectores que est'
auditando+ agregando valor a su trabajo y a la organizacin. Este enfoque tiene
una actitud m's proactiva del auditor interno con relacin a la empresa.
El auditor interno va a realizar la evaluacin de los riesgos de la organizacin
siempre trabajando en el marco de alg6n modelo de control interno que la
empresa haya elegido. (&ctualmente+ 24S4!E0<) identifica los riesgos+ los
relaciona con los controles- va a probar el funcionamiento de los controles y va
34
a evaluar la efectividad de los mismos: si est'n bien dise1ados+ si funcionan
correctamente.
+ Agrega valor :
El auditor interno debe hacer un control preventivo+ debe analizar cmo
funcionan los controles para anticiparse a un problema y asesorar
continuamente a la direccin sobre cmo mejorar los controles.
(por ejemplo. Si detecta un fraude en una sucursal bancaria AB no sirve la
&uditora interna porque no pudo evitar que suceda).
Gerificacin contin6a del proceso de control- de su funcionamiento.
4 ,umplir con los o!etivos de la organizacin:
El trabajo del auditor apunta a cumplir con los objetivos de lo organizacin.
- .ediante un enfo$ue sistem%tico y disciplinado :
2onsiste en utilizar un marco de normas para seguir ciertas pautas en trabajo.
/ambi.n normas emanadas del instituto de &uditoras internas (que no son
obligatorias para los que no son miembro o no han auditado a nivel
internacional) son un marco de referencia.
H /estin de riesgo# control y proceso: evaluacin y gestin de los riesgos
de la organizacin como parte del sistema de control interno
Otras definiciones de auditoria interna
C7apman: la auditora interna es el e,amen de la gestin de un ente con el
propsito de evaluar la eficiencia de sus resultados con referencia a:
! <etas 3ijadas
! 0ecursos humanas+ recursos financieros y recursos
materiales.
! *a organizacin+ utilizacin y coordinacin de dichos recursos.
! *os controles establecidos sobre la gestin.
35
'elpiano! la auditora interna es la funcin de la organizacin que+ evaluando
constantemente su gestin+ brinda informacin por e,cepcin.
Tosi! es un servicio que se presta a las empresas+ que consiste en:
! Evaluar la eficiencia de los sistemas de funcionamiento
! 7etectar+ medir e informar los desvos con respecto a las
normas tericas vigentes.
! Sugerir los cambios o innovaciones que puedan mejorar la
gestin del ente.
O6:etios de la auditor*a interna!
La finalidad de la auditor*a interna es satisfacer la necesidad de controlH
informacin & asesoramiento a la direccin so6re las operaciones
efectuadas.
4bjetivos:
! Evaluar e informar a la direccin respecto de las normas que se aplican
realmente en la empresa- en todos los procesos de informacin.
#! Evaluar e informar si se cumplen realmente las pautas establecidas por
la direccin+ relativas al control interno- y si las mismas cumplen con las
necesidades de la organizacin.
$! 2ubrir las necesidades de asesoramiento que requiere el departamento
4! Ejecutar una funcin de asesoramiento hacia la direccin y al resto de la
organizacin.
=! Evaluar los controles establecidos por la organizacin.
H! 2omprobar y promover las eficiencias de los distintos procesos
operativos.
I! 2orroborar la razonabilidad de las cifras presentadas en los estados
contables.
S! %nformar precisa y oportunamente los desvos producidos y aconsejar
medidas de accin correctivas.
36
K! 0educir problemas de auditoras anuales+ realizando funciones
coordinadas con los auditores e,ternos.
D!&segurar una proporcin razonable sobre costo! beneficio y sobre el
tiempo invertido en una auditoria.
Caracter*sticas de la auditor*a interna!
! Es un control de controles.
#! 7ebe poseer independencia de criterios.
$! Ga dirigida a los sistema de la organizacin y no a las personas- que son
evaluados como parte del sistema en cuanto al cumplimiento de sus
funciones y a su eficiencia operativa.
4! 5o es un control directo- es un control que act6a evaluando la eficiencia
de los controles ya e,istentes.
=! El alcance de sus intervenciones es ilimitados.
H! &plica como m.todo de trabajo un criterio selectivo en cuanto a
seleccin una muestra o seleccin de los procedimientos de auditora.
I! >rinda informacin dirigida a dos tipos de destinatarios:
! %nternos: nivel directivo y nivel operativos.
! E,ternos: el auditor e,terno u otros.
'epartamento de auditor*a interna
! Es un rgano asesor de la direccin superior. *a auditora interna no
debe tener ninguna autoridad+ responsabilidad o ejecucin sobre tareas
operativas.
#! 7ebe contar con el apoyo efectivo de la direccin+ debe e,istir una
comunicacin directa y fluida- los integrantes de la organizacin deben
brindar la mayor colaboracin posible.
$! 7ebe contar con una asignacin de recursos adecuada que le permita
realizar su tarea.
37
4! Es un rgano que suministra control e informacin por e,cepcin. 5o
tiene asignados funciones ni responsabilidades de lnea.
=! 0esponsabilidad frente a la direccin:
? >rindar informacin necesaria respecto de los desvos observados+
recomendando medidas correctivas y evaluando la materialidad de
dichos desvos.
? 2umplir con los programas de control y asesoramiento.
? "or omisin+ cuando estando en conocimiento de los hechos sus falta
de accin ocasionare irregularidades en los procedimientos yLo
perjuicios para el ente.
H! 0esponsabilidad interna: poseer informacin actualizada sobre temas
que puedan ser objeto de consulta o trabajo. 7ebe contar con un
planten idneo de y de baja rotacin- y tambi.n debe alcanzar la m',ima
eficiencia en su labor.
Cdi(o de ?tica para auditor*as internas.
Existe un cdigo de tica aplicable para las distintas personas emanado del
instituto de auditoras internas 0B no es obligatorio (el de los 0/ s).
,digo de tica para auditorias internas" Principios:
&1 'ntegridad
(1 2!etividad
+1 ,onfidencialidad
31 ,ompetencia profesional
38
4e estos principios surgen reglas de conducta"
! Inte(ridad ! valores .ticos del profesional (honestidad)- no debe actuar
de manera contraria a los principios de la organizacin- no debe ejercer
actividades que vayan en contra de la empresa.
5o debe realizar tareas de lnea TnuncaU Es muy importante para
evaluar el grado de independencia de la &uditora interna (ejemplo.
registraciones contables). 5o puede participar en ninguno de los
procesos de la empresa. AB (el auditor interno pierde independencia y
objetividad)
#! O6:etiidad ! se mantiene al margen de la vida de la organizacin+ va a
estar por encima de todos los sectores.
7eben estar definidos los objetivos.
Ejemplo- voy a auditar cuentas.
4bjetivo del auditor interno: N*as deudas que se van a pagar son de
la empresaO N2omo surgieronO N2orresponden a servicios que se
cumplieron o no en la empresaO AB apuntan a mejorar la actividad de
la empresa. "or ello es importante la emisin del juicio profesional en
toda actividad de auditora.
$! Confidencialidad ! 5o puede estar divulgando el auditor interno
situaciones encontradas en un sector por el resto de la empresa.
(En &uditoras e,ternas: secreto profesional).
4! Competencia profesional ! 7ebe ser una persona suficientemente
capacitada y entrenada para ejercer control de riesgos+ control y
procesos.
5o es oligatorio para profesionales )auditor interno* $ue:
5o sean miemros del instituto"
5o 6ayan otenido una certificacin internacional como
auditor interno"
+tapas de la auditoria interna
La auditora interna se realiza mediante una planificacin anual del
traa!o del Auditor 'nterno. "lanificar significa preguntarse:
39
NPu. voy a hacerO
N2mo lo voy a hacerO &ntes de planificarlo.
= @na vez al a1o por lo menos+ dependiendo de los riesgos de la empresa.
*a planificacin incluye:
*os circuitos que voy a auditar en el a1o.
*as fechas programadas para hacerlo.
El tiempo que me va a llevar cada auditoria a realizar
Puienes lo van a hacer (cuando e,iste un equipo de &%).
= "lanificacin anual al comienzo del ejercicio.
El periodo en que se va a realizar la auditoria a lo largo del a1o no debe ser
siempre igual (arqueos de caja o inventario sorpresivos).
*a planificacin debe ser aprobada por la m',ima autoridad (7irectorio). *uego+
dicha planificacin se va a transformar en programas de traa!o AB derivan de
la planificacin AB la planificacin es a nivel general- los programas de trabajo
son procedimientos especficos.

*a planificacin y los programas de traa!o forman parte de los papeles de
traa!o de la &uditora interna- junto a otros documentos.
Vay papeles de trabajo que forman un legajo permanente: no se modifican de
un a1o a otro (Ejemplo. <anuales de procedimiento+ actas de directorio+
estatutos y modificaciones+ planificacin general %nformes de auditora de
periodos anteriores).
El auditor interno durante su trabajo+ lo que va encontrando se denomina
7alla)(os (es diferente en auditoras e,ternas). *os hallazgos de auditora (se
transmiten a la direccin y al auditado) deben reunir cinco atributos:
40
&" ,ondicin: responde a la pregunta 78u es9
(" ,riterio: 78u deera ser9
+" Efecto: 78u consecuencia9
3" ,ausa: 7Por $u existe la condicin9
-" Recomendacin: 7,mo me!orar9
2uando un hallazgo de auditora re6ne los cinco atributos merece la confeccin
de un informe de &uditora %nterna. lo que se plasme en un informe de
auditora+ que debe ser algo que tenga un impacto significativo en la empresa.
El &uditor interno debe proponer una medida para corregir y mejorar la
situacin. "ero no termina ah su funcin el auditor interno debe hacer un
seguimiento de las medidas para verificar que se cumplan correctamente.
Seg6n la importancia relativa del sector en la organizacin y el nivel de los
riesgos detectados determina si se hace o no una segunda auditora interna.
2uando se decide por una auditora interna hay que tener el informe realizado y
las medidas propuestas lo primero que verifico es si se adopto alguna de las
medidas por la direccin- si hubo alguna mejora no es la funcin del auditor
interno insistir en ello.
El programa de trabajo debe estar cruzado siempre con las evidencias que
vamos encontrando. 0elacionados con letras y n6mero.
W*a auditora interna no solo debe encargarse de verificar el cumplimiento de
los controlesX
41
AU'ITORIA OP+RATI3A

*a auditoria operativa es el e,amen integral de todos los elementos y procesos
de la organizacin para alcanzar las metas y objetivos con economa+ eficacia y
eficiencia.
Auditoria de (estin u operatia 94arco Iasinstern5
E,amen que realiza un auditor independiente con el propsito de emitir un
informe profesional+ vinculado con la evaluacin de la economa y eficiencia de
las operaciones+ y eficacia en el cumplimiento de los objetivos y el respeto de la
administracin o direccin por la .tica+ equidad y ecologa.
42
+l o6:etio de la auditoria de econom*a & eficiencia! es la de mejorar el
empleo de los recurso+ reduciendo los costos y aumentando la produccin y las
ventas.
+l o6:etio de la auditoria de eficacia! es la de mejorar la marcha de la
actividad con relacin a sus objetivos.
3enta:as >ue se pueden deriar de la auditor*a de (estin!
. %dentificacin de polticas+ objetivos y procedimientos aun no definidos.
#. %dentificacin de criterios para medir el logro de los objetivos.
$. Evaluacin independiente y objetiva de operaciones especificas.
4. Evaluar el cumplimiento de objetivos+ polticas y procedimientos.
=. Evaluar la efectividad de los sistemas de control general.
H. Evaluar la confiabilidad y utilizacin de la informacin.
I. %dentificar cursos alternativos de accin.
Planificacin de la auditor*a de (estin!
. %dentificar el 'rea a ser auditada.
#. 2omenzar el estudio preliminar reuniendo antecedentes sobre la
organizacin.
$. 0evisar operaciones actuales+ procedimientos y pr'cticas.
4. 7efinir los objetivos especficos de la auditoria.
=. 7efinir el alcance de la auditoria.
H. 7esarrollar la metodologa de ejecucin de la auditoria.
I. Elabora un memor'ndum de planificacin de la auditoria.
S. 7efinir el programa de auditora.
43
Contenido del informe del auditor de (estin!
&ntecedentes de la entidad y motivo del informe.
7escripcin de las a.reas auditadas.
%nformacin sobre conocimiento del negocio y la organizacin.
4bjetivos y alcance de la auditoria.
%ndicadores y normas de rendimiento utilizadas.
&suntos de importancia.
&n'lisis 347&.
Evaluacin de las H 9E;: economa+ eficacia+ eficiencia+ .tica+ equidad+
ecologa.
2onclusiones y recomendaciones
Efectos de los puntos d.biles encontrados
2omentarios y opiniones de la administracin+ gerencia o direccin.
+lemento JJ Tipo
de auditor*a
Auditor*a
+,terna
de +stados
Conta6les
Auditor*a Interna Auditor*a
operatia
Perfil del
profesional
%ndependiente
2ontador
"6blico
"ersonal en
relacin de
dependencia+
preferentemente:
profesional
2iencias
Econmicas
"ersonal en
relacin de
dependencia o
profesional e,terno
contratado ( pref.
profesionales )
O6:eto de la tarea
%nforme con
opinin
sobre la
razonabilidad
de los
estados
contables
%nforme sobre la
evaluacin del
2ontrol %nterno
0ecomendacin
para mejora
&sesoramiento
"romover la
eficiencia en los
procedimientos
operativos.
4ptimizar la
relacin
costoLbeneficio
.iel de
Independencia
Seg6n 0/I
total y
amplia
%ndependencia de
criterio respecto de
los auditados
%dem auditoria
interna
44
Responsa6ilidad
so6re la tarea
"rofesional+
civil y
penal frente al
ente
y a terceros
*aboral
2ivil ante la
empresa
%dem auditora
interna
Receptor de su
tra6a:o
*a empresa+ los
terceros y la
comunidad
El ente y
organismos
reguladores
El ente y en el caso
de la administracin
p6blica+ los rganos
de control y la
comunidad
8recuencia de los
informes
&nual+ mensual+
trimestral+ etc
2ontinuo 2ontinuo y seg6n lo
planeado
Kreas >ue est-n
su:etas a la
auditor*a
/odas las
administrativas
/odas las
administrativas+ de
gestin y la
direccin superior
/odas las
administrativas+ de
gestin y la
direccin superior
4arco normatio
le(al re(ulatorio
de la actiidad
nuestro pa*s
0/I de la
3&2"2E
2digo de Etica
&plicacin
obligatoria
5ormas de
&uditora %nterna no
obligatoria
(normas
organismos
reguladores)
5ormas de
&uditora %nterna no
obligatoria
(normas
organismos
reguladores)
Producto final
%nforme sL
EE22
%nforme sobre
control interno
%nforme control
interno+ gestin
desvos
Cap*tulo II
5ormas contables
Son reglas necesarias para poder preparar la informacin+ esas reglas apuntan
principalmente a medir el patrimonio+ ver la evolucin del mismo y poder
preparar informes.
Estos informes son necesarios porque fundamentalmente debe e,istir algo que
permita la veracidad de los sistemas de control+ y porque el auditor necesita un
par'metro para hacer su tarea (sensor). /ambi.n se preparan porque se
necesita informacin confiable para la toma de decisiones
L Clasificacin se(Dn Contenido!
a! .ormas conta6les de 3aluacin! "ermiten medir el patrimonio del ente
y su evolucin- es necesario definir el capital a mantener (tanto fsico
como monetario)+ criterios de valuacin y unidad de medida.
b! .ormas Conta6les de +,posicin: Se refiere a componentes+ es decir
a la forma de e,poner los elementos de los EE22.
45
L Otra clasificacin se(Dn el alcance de la norma:
a! 5ormas 2ontables "rofesionales: son las 0/.
b! 5ormas 2ontables *egales: son obligatorias para el ente del emisor y se
legisla para el usuario de los EE22.
c! 5ormas 2ontables propias del ente.
A5 .ormas Conta6les Profesionales! (0t H a 0/ #H)
Son sancionadas por los 2onsejos "rofesionales de cada jurisdiccin. *a
3&2"2E propone el te,to al consejo+ para que estos lo aprueben total o
parcialmente.
! 5ormas contables en cuanto a la actuacin ( 247%:4 7E E/%2&).
#! 5ormas de auditora: 2omprende la forma de realizar el trabajo- me
tiene que definir el sensor que tengo que utilizar (*as 0/)
Se encuentran requisitos como:
%doneidad
%ndependencia de 2riterios
3orma de realizar el trabajo (proceso de investigacin donde se
obtienen evidencias de la informacin que se analiza.
Sensores a utilizar (es una pauta de referencia+ un camino a seguir
para el auditor. Sirve para ver si la empresa e,puso sus estados
contables de acuerdo a la normativa+ para luego formar una opinin al
respectoA
El 2onsejo "rofesional tiene el "oder de "olica sobre el ejercicio de la
profesin.
E,iste en casos especficos que e,istir' dualidad de sensores (por responder
conjuntamente a distintas normas contables). "or ejemplo para un banco no
debemos desconocer la normativa del >anco 2entral sobre composicin y
e,posicin.
15 .ormas Le(ales!
Son obligatorias para la empresa. Ellas son:
46
2digo de 2omercio : para establecer la veracidad y e,actitud de
inventarios+ balances y cuadros demostrativos (estado de situacin
patrimonial y estado de resultados) y formalidades de libros legales (libro
diario e inventarios y balances).
*ey K==D : 5ormas de e,posicin de los estados contables articulo H a
H=. *as normas que estable esta ley da pautas de e,posicin que en
algunos casos superan a las 0/ S+ K y D. "or ejemplo el ane,o de
gastos que establece la ley K==D como obligacin que deben estar en
los cuerpos de los estados contables. En este caso la ley esta por
encima de las 0/ y hay que respetarla.
C5 .ormas conta6les propias del ente emisor!
Es una necesidad del Estado el cual delega el poder de polica en las
empresas que dependen de .l. Ellas son:
>anco 2entral
2omisin 5acional de Galores
%nspeccin general de Justicia
Entes 2ooperativas (0/ #4)
Superintendencia de Seguros de la 5acin
Superintendencia de 4bras Sociales
Estos entes de contralor tratan de adaptar las 0/ como lo sugiere la
3ederacin+ pero algunos pueden tener distintos tratamientos por ejemplo 0/
#4 propias de 244"E0&/%G&S- o los entes regulados por la 24<%S%45
5&2%45&* 7E G&*40ES en cuanto a la elaboracin de balances
(trimestrales) tienen normativa propia.
Re(ulacin del e:ercicio profesional
"ara poder ejercer la profesin debe respetarse la ley DH#D (ejercicio
profesional de graduados en ciencias econmicas) en jurisdiccin de la
47
"rovincia de >uenos &ires. 3ue modificada por la ley $I=D (diciembre de
#DDI).
0equisitos para ser auditor:
"ersona de e,istencia fsica
"ueden asociarse contadores p6blicos bajo la forma de
&sociacin(previa inscripcin en el registro p6blico de comercio)
/tulo habilitante: 2ontador p6blico
/tulos similares
<atricularse (en cada jurisdiccin donde se realice la tarea)
%ndependencia de 2riterio
La le& 13%#@ modifica!
Y El art. de la ley DH#D+ y admite la e,istencia de otros ttulo (licenciado en
administracin de empresas+ lic. en economa+ actuario+ contador p6blico).
Se crea un registro para anotar este tipo de carrera.
"ara el ejercicio de la profesin se debe ser %ndependiente de la parte
involucrada (0/ I). 5o puede e,istir relacin familiar+ intereses significativos ni
amistad.
Y *a ley $I=D introduce modificacin en cuanto a la matriculacin. 2on la ley
DH#D si se dejaba de pagar la jubilacin te retiraban la matricula+ hoy con la
modificacin se retir esta imposicin.
Y *a ley $I=D modifica la regulacin de honorarios como asesor de la justicia
(&dministradores judiciales+ "eritos)
Y /ambi.n reemplazo honorarios perci6idos por la palabra honorarios
re(ulados.
Y *a le& 1@$2@ regula los aranceles de honorarios en funcin de cierta
informacin contable (hoy estos honorarios son estimativos o su(eridos5.
Zticamente se sugiere este honorario como el piso mnimo. (&rt. =) & partir
del de octubre del #DDK entrara en vigencia la resolucin $$4$LDK por la cual
48
los aportes que deba realizar el matriculado deben surgir de los honorarios
establecidos por la tabla.
Y &grega la represin al ejercicio ilegal de la profesin ( &rt. $I bis)
Y *os profesionales en relacin de dependencia deben estar matriculados.
Represin al e:ercicio ile(al de la profesin:
sin ttulo
sin matricula
con matricula vencida o cancelada o sustituida
&quel que trabaja en relacin de dependencia tambi.n deber' estar
matriculado.
L LA L+< 13%#@ A/R+/A +L ARTMCULO 3% 1IS! El ejercicio de las
profesiones que reglamenta esta ley sin la inscripcin en la matrcula+ ser'
reprimido con multa de hasta diez veces el monto del derecho anual vigente
para el ejercicio profesional a la fecha de cometida la falta. 7ichas multas ser'n
ejecutables por va de apremio- para ello ser' suficiente ttulo la resolucin del
2onsejo que as las imponga.
En la "rovincia de >uenos &ires funciona el 2omit. de &ccin 3iscalizadora
que regula la accin profesional de normas .ticas.
En "cia. de >uenos &ires las normas .ticas est'n bajo la ley DH#D+ y aqu se
encuentra todo lo relativo a certificacin de firmas.
En el ejercicio de la profesin se debe evaluar los desvos de la inf. 2ontable+ y
para ello se vale de la (&ignificatividad) y en la 9uniformidad) ya q de estos
depende la veracidad de la informacin.
SI/.I8ICATI3I'A': de las desviaciones de las normas contables. Ejemplo: se
debe analizar si una partida fue analizada por todo el activo+ el auditor debe
elaborar un informe con salvedades.
U.I8OR4I'A': se refiere a que un criterio de valuacin se debe aplicar
uniformemente de un periodo a otro .El auditor es responsable de indicar los
cambios. /iene que poner que criterio e,ista+ a cual lo cambio y por qu. lo
cambi.
49
+olucin de la normatia en la Ar(entina
2on la sancin de la ley #D4IH se crean los 2onsejos "rofesionales y se les
otorga la facultad de emitir normas para el ejercicio de la profesin (dentro de
ellas se encuentran las normas de auditora).
5ace la 3.&.2.".2.E+ la cual crea al 2.E.2.E./ que analiza los informes que
luego se convierten en 0/- y tambi.n elaboran interpretaciones.
*a 3.&.2.".2.E propone la normativa y cada consejo "rofesional sanciona la
norma con modificaciones o no.
En un momento+ las jurisdicciones tenan normativas muy dispares entre si+ por
lo que surge la necesidad de unificar las normas. *a 3.&.2.".2.E inicia un
proceso de armonizacin. En el a1o #DD$ seg6n la resolucin #S#LD$ se
elaboraron las dispensas para el E.".E.2.7 (entes peque1os). Son aquellos
que:
.o coti)an en 6olsa.
.o reali)an operaciones de capitali)acin & a7orro.
.o sean controladas & su:etas a consolidacin 9ni controlantes5.
Sus entas de6en ser inferiores a $.@@@.@@@
*e van a permitir por $ a1os:
Pue no segregue componentes financieros implcitos.
Pue no utilice G& de los 33 para valuacin de cr.ditos y deudas.
Pue los resultados por tenencia y financieros los e,ponga en una sola
lnea+ sin segregar.
5o determinar @tilidad >ruta+ porque el 2osto de ventas se determina
por diferencia de inventarios+ por lo que no se discriminan ni obtienen
resultados por tenencia.
5o utilizar el criterio del impuesto diferido.
5o presentar Estado de 3lujo de Efectivo+ ni informacin comparativa (a
trav.s de una dispensa se elimino en #DD=)
/ranscurrido el periodo de $ a1os de la dispensa no se lleg a ninguna solucin
al problema de crear una normativa para grandes empresas y otra normativa
50
para las peque1as empresas- por lo cual la 3ederacin saca la 0esolucin $HD+
en 7iciembre de #DDI.
Esta normativa introduce el concepto de Empresas <edianas.
"rovincia de >uenos &ires la toma y dicta la resolucin del consejo directivo
$#K# estableciendo que pueden optar por todos los tems anteriormente
mencionados+ y la modificacin m's importante es que introduce un nuevo
rango+ que son las empresas medianas (la 6nica diferencia est' en el monto de
las ventas).
.ormatia internacional
*uego que se sancionaran las 0/ H a # se fueron incorporando as loas
normas internacionales. "or un tiempo se produjo estancamiento para ver que
ocurri con los entes peque1os+ porque las normas internacionales apuntan a
empresas que hacen oferta p6blica+ con lo cual sera ilgico aplicarlas para
peque1as empresas.
*as normas internacionales obligan a realizar un control de calidad que en
nuestro pas no e,iste en este momento y adem's los jueces y entes
reguladores no est'n preparados para el nuevo cuerpo normativo.
Orden de prelacin de las normas internacionales
. 2digo de .tica (federacin internacional de contadores).
#. Servicios cubiertos por las normas internacionales de auditoria y
aseguramiento.
$. 5ormas sobre control de calidad. (5ormas %.S.4.)
4. <odelo de referencia de aseguramiento.
51
=. &uditoria y revisin de auditora financiera histrica. (normas
internacionales de auditora y 5ormas internacionales de revisin).
Esto comprende a los estados contables histricos y revisiones las
cuales son limitadas ya que se establecen sobre los estados contables
trimestrales que e,ige la comisin internacional de valores.
H. 4tros compromisos de aseguramientos a los de &uditoria y revisin de
auditora financiera histrica.
"or ejemplo informes especiales que establece la 0/ I.
I. 5ormativa internacional de aseguramiento: se emite un informe especial
sobre el informe que realice y luego de ello emito una opinin.
+stas normas no se encuentran enumeradas en las RT %!
S. Servicios relacionados.
K. 5ormas internacionales de servicios relacionados.
D. "rocedimientos convenidos y compilaciones.
.ormas de auditoria
0ES4*@2%45 /E25%2& I
Esta 0/ tiene como antecedente la 0/ $. 2on respecto a las normas
internacionales esta desactualizada: e,iste un proyecto de adaptacin de
normas internacionales a las nacionales.
*a 0/ trata el tema de la independencia: en la "rovincia de >uenos aires la
condicin de independencia est' regida por el 2digo de Ztica+ al igual que las
certificaciones.
Contenido de la RT % 9estructura5
%. O6:etio: que los profesionales que act6an como auditores e,ternos
cuenten con normas uniformes al momento de emitir sobre la
informacin contenida en los EE22+ lo que dar' confiabilidad a los
mismos.
%%. .ormas de Auditor*a en (eneral: /rata $ temas:
&. 2ondicin b'sica para el ejercicio de la auditora
>. 5ormas para el desarrollo del trabajo
52
2. 5ormas sobre informes
%%%. .ormas so6re auditor*a e,terna de informacin conta6le: se
divide igual que el anterior
II A5Condicin 6-sica para el e:ercicio de la auditor*a
20%/E0%4 7E %57E"E57E52%&: respecto del ente al que se refiere la
informacin contable (normas para auditora e,terna). En las normas de
auditora en general se hace referencia a la independencia con relacin
al sistema objeto de la auditoria.
*os casos en los cuales no e,iste independencia son:
. Relacin de dependencia: con respecto al ente o con respecto a
los entes que estuvieran vinculados econmicamente a aquel del
que es auditor.
#. Relacin de parentesco por consan(uinidad: en lnea
descendente y ascendente hasta el cuarto (4) grado o por
afinidad hasta el segundo (#) grado con alguno de los
propietarios+ directores+ gerentes generales o administradores del
ente.
$. Relacin de socioH asociadoH director o administrador del
ente cuya informacin contable es objeto de la auditoria+ salvo
que cumpla alg6n cargo directivo en una asociacin civil sin fines
de lucro o sociedades cooperativas.
4. Remuneracin contin(ente! cuando la remuneracin fuera
contingente o dependiente del resultado de las conclusiones de
su tarea.
=. Remuneracin pactada: cuando la remuneracin fuera pactada
sobre la base del resultado del ejercicio. 5o se aplica para la tabla
de honorarios que aplican los 2onsejos "rofesionales (aquellos
aranceles que fijan su monto mnimo sobre la base del activo+
pasivo o ingresos por ventas o servicios del ente).
53
H. Intereses si(nificatios: cuando tuviera inter.s significativo en el
ente cuyos estados contables son objeto de la auditoria+ o en los
entes econmicamente vinculados o los hubiera tenido en el
ejercicio que se refiere la informacin contable objeto de la
auditoria.
5o es falta de independencia cuando los honorarios se basan en la tabla que
estable en consejo profesional. /ampoco es falta de independencia cuando el
auditor de una pymes realiza a dem's del trabajo de auditora+ actividades
como liquidacin de sueldos+ conciliaciones+ etc. y por ellos cobra un honorario.
3inculacin econmica de los entes
Se entiende por entes (personas+ entidades o grupos de entidades)
econmicamente vinculados a aquellos que+ a pesar de ser jurdicamente
independientes+ re6nen algunas de las siguientes condiciones:
. 2uando tuvieran vinculacin significativa de capitales.
#. 2uando tuvieran+ en general+ los mismos directores+ socios o
accionistas.
$. 2uando se tratare de entes que por sus especiales vnculos debieran
ser considerados como una organizacin econmica 6nica.
II 15.ormas para el desarrollo de la auditoria
*as normas de auditora en general destacan la necesidad de la obtencin
de elementos de juicio validos y suficientes que permitan respaldar las
aseveraciones que se vuelca en un informe. <encionan la importancia de
los papeles de trabajo como prueba del desarrollo de la tarea. &simismo se
54
se1ala la posibilidad de aplicar procedimientos de auditora sobre bases
selectivas determinadas seg6n su propio criterio e,clusivamente o
apoy'ndolo con el uso de m.todos estadsticos.
En las normas sobre auditora e,terna de Estados contables se describen
los procedimientos necesarios para obtener los elementos de juicio validos y
suficientes que posibiliten emitir un informe para las siguientes situaciones:
&uditora e,terna de Estados contables
0evisin limitada de Estados contables correspondientes a periodos
intermedios (alcance menor)- el auditor no emite opinin
/rabajos que impliquen meras comparaciones (certificaciones)
%nvestigaciones especiales+ trabajos que requieren alguna tarea del
auditor. "or ejemplo informes sobre funcionamiento de los controles.
3oRler 5eRton critica la siguiente enumeracin- opina que los 6ltimos $
puntos no constituyen trabajo de auditora.
Auditor*a +,terna de ++CC!
Planificacin del traa!o de auditoria
. Conocimiento del ente: significa tomar conocimiento+ si hablamos de
una primera auditora- del tipo de actividad que realiza- donde la lleva a
cabo- si tiene sucursales- quienes son los directores+ gerentes o
administradores- cuales son los sistemas contables+ operativos- y como
llega a realizar este primer paso (mediante visitas a la empresa+
entrevistas a los funcionarios clave de la misma). 7e esta manera
tomar' conocimiento de posibles riesgos. 4tra forma de interiorizarse es
leer actas+ estatutos+ contratos importantes.
#. Identificacin del o6:eto de la auditoria: identificar significa e,aminar
las afirmaciones que e,isten en los estados contables+ informacin
complementaria+ notas o ane,os. 7eben reunir determinadores
requisitos para que las afirmaciones sean validas:
? Puelas afirmaciones correspondan al ente.
? Pue est.n bien valuados y e,puestos.
? Pue e,istan
$. +aluar la Si(nificatiidad: lo que se debe evaluar teniendo en cuenta
su naturaleza- la importancia de los errores e irregularidades y el riesgo
involucrado.
55
4. Planificacin de la tarea! Se debe planificar de manera adecuada el
trabajo de auditora teniendo en cuenta:
- *a finalidad del e,amen+
- El informe a emitir+
- *as caractersticas del ente cuyos Estados contables son objeto
de auditoria
- *as circunstancias particulares del caso.
*a planificacin del trabajo debe incluir la seleccin de los
procedimientos de auditora+ determinado su naturaleza+ alcance y
oportunidad. 7ebe especificarse si los mismos eran aplicables por el
auditor o por sus colaboradores.
El alcance se refiere a cu'l ser' la muestra+ el tama1o que tendr'.
*a oportunidad se refiere al momento en que se llevar' a cabo determinado
procedimiento (por ejemplo+ en qu. momento se solicitar' al banco la
confirmacin de saldos en cuenta corriente)
Se determinar' que integrantes del equipo de trabajo se encargar' de cada
procedimiento.
5o es obligatorio que la planificacin se plasme en programas+ pero es
conveniente para contar con evidencia de auditora.
Es conveniente que el plan este plasmado por escrito.
*a planificacin es m's global y los programas es m's especficos para cada
rubro.
=. Reunir elementos de :uicios alidos >ue permitan respaldar el
informe a tra?s de los si(uientes procedimientos:
- Evaluacin de los sistemas de control de la empresa (no se trata de un
procedimiento en s+ sino de un paso previo para la planificacin de
auditora).
- Cote*o de informacin de los EECC con los libros+ de los libros con los
comprobantes ,ue le dieron origen: (en auditora el procedimiento es
56
inverso a la contabilidad). Se trabaja por muestreo+ se verifica el
procedimiento sobre algunas operaciones.
- Inspecciones oculares: arqueos de caja+ observacin de inventarios
fsicos+ observacin de e,istencias de bienes de uso+ etc. 7ebe
presenciar estos actos observando y participando
- Comprobacin de informacin contenida en los EECC con elementos
e-ternos a la empresa. Son las confirmaciones de saldos (cuentas a
cobrar+ a pagar+ saldos en bancos+ de mercaderas en consignacin que
tenga un tercero+ etc)
- Pruebas globales de razonabilidad: mediante tendencias+ relaciones+
ratios+ se ir' analizando la informacin de los EE22. "ermiten detectar
errores o inconsistencias.
- Comprobaciones matem$ticas! de decir+ realizar determinados c'lculos
matem'ticos para revisar las partidas que figuran en los Estados
2ontables.
- E-amen de documentacin importante: actas+ estatutos+ contratos
importantes+ juicios.
- Preguntas o entrevistas a funcionarios y empleados.
- /btencin de confirmacin escrita por parte de la 'ireccin sobre ciertos
aspectos ,ue no se pudieron validar por otros procedimientos+ a trav.s
de la carta de gerencia. *a carta de gerencia no cubre la responsabilidad
del auditor sino que se trata de un procedimiento m's. Esta carta es
obligatoria cuando el ente se encuentra regulado por un ente de control
y este la e,ige.
*os procedimientos no son obligatorios+ siempre que se cumpla con la finalidad
de los mismos+ es decir obtener evidencias v'lidas+ suficientes y pertinentes
que respalden la opinin del auditor+ de manera que haya podido validar el
saldo de alg6n rubro sin aplicar alg6n procedimiento.
H. Controlar la e:ecucin de la planificacin & efectuar una reisin
del tra6a:o de sus cola6oradores+ a medida que se va desarrollando y
una vez que ha sido completado. El auditor es responsable por el trabajo
de sus subordinados. Si es necesario tal vez deba realizar ajustes a la
57
planificacin.
%. +aluar la alidesH suficiencia & pertinencia de la eidencia
o6tenida. < la Si(nificatiidad de lo >ue fue auditado.
S. So6re la 6ase de las eidenciasH el auditor de6e formarse una
opinin acerca de la razonabilidad de la informacin contenida en los
estados contables+ de acuerdo a las normas contables profesionales+ o
concluir que no le ha sido posible la formacin de opinin.
N. +mitir un informe!
II C5 .ormas so6re informes
*os informes deben cumplir con los requisitos o caractersticas de la
informacin. En especial+ se deben evitar los vocablos o e,presiones ambiguas
que pudieran inducir a error de los interesados en los informes.
*os informes deben ser escritos. Si las circunstancias lo aconsejan pueden ser
orales+ recomend'ndose en este caso su ratificacin posterior por escrito.
Estos informes escritos deben contener:
- %dentificacin del objeto del e,amen
- %ndicacin de la tarea realizada (alcance)
- 4pinin del auditor en relacin a la tarea realizada
- Elementos necesarios para mejorar su comprensin
Papeles de tra6a:o
El conjunto de papeles de trabajo se conforman por:
. *os programas escritos de auditora con indicacin de su cumplimiento
#. Evidencias reunidas por el auditor en la realizacin de la tarea
*os papeles de trabajo deben contener lo siguiente:
58
- 7escripcin detallada de la tarea realizada.
- 7atos y antecedentes reunidos por el auditor durante el desarrollo de la
auditoria+ ya sea que se trate de los que hubiere preparado o terceros se
los hubieran suministrado.
- 2onclusiones particulares y generales.
El auditor debe conservar por el plazo que fije las normas legales (D a1os):
. *os papeles de trabajo
#. 2opia de informes realizados
2opia de los balances auditados con la firma del representante legal del ente
Tipos de informes se(Dn la RT %
*os informes del auditor se clasifican del siguiente modo:
. %nforme breve
#. %nforme e,tenso
$. %nforme de revisin limitada de estados contables de periodos
intermedios
4. %nforme sobre la actividades de control de los sistemas e,aminados
=. 2ertificacin
H. %nformes especiales
1. Informe 6ree!
'efinicin!
El informe breve sobre los estados contables (para ser presentado a terceros)
es el que emite un contador p6blico+ basado en el trabajo de auditora
realizado+ mediante el cual el profesional e,presa su opinin o declara que se
abstiene de emitirla sobre la informacin que contienen dichos estados. El
trabajo debe ser efectuado de acuerdo con estas normas de auditora.
Contenido!
59
El informe breve sobre estados contables se debe presentar con la siguiente
sistematizacin:
1. T*tulo: El ttulo es [%nforme del auditor[. "ara ser presentado a terceros
2. 'estinatario! El informe debe estar dirigido a quien hubiera contratado los
servicios del auditor+ o a quien el contratante indicara. En el caso de que el
destinatario fuera un ente+ el informe se debe dirigir a sus propietarios o a las
m',imas autoridades.
3. Identificacin de los estados conta6les o6:eto de auditor*a! Se debe
identificar con precisin y claridad cada uno de los estados contables a los que
se refiere el informe+ la denominacin completa del ente a que pertenecen y la
fecha o perodo a que se refieren. (Estado de situacin patrimonial+ estado de
resultado+ estado de evolucin del patrimonio+ estado flujo de efectivo+ notas y
ane,os)
". Alcance del tra6a:o de auditor*a! &lcance del trabajo de auditora:(# tipos
de manifestaciones)
El informe debe contener una manifestacin acerca de si el e,amen se
desarroll o no se desarroll de acuerdo con las normas de auditora vigentes.
(<anifestacin de car'cter educativo: se informa a la comunidad en qu.
consiste un trabajo de auditora+ sobre qu. normas se trabajaron+ que el auditor
trabaja sobre bases selectivas para emitir una opinin+ etc.
&dem's puede e,istir un p'rrafo donde se aclare donde la responsabilidad de
la emisin de los estados contables es de la empresa o gerencia+ y que la
obligacin del auditor es solo emitir una opinin.
Si e,istieran limitaciones al alcance de la tarea de auditora que imposibilitaran
la emisin de una opinin o implicaran salvedades a .sta+ aqu.llas deben ser
claramente e,puestas en el apartado denominado [&lcance del trabajo de
auditora[.
Tales limitaciones de6en indicar los procedimientos no aplicadosH en su
casoH seOalando lo si(uiente:
= Si la restriccin ha sido impuesta por el contratante del servicio de
auditora.
= Si la restriccin es consecuencia de otras circunstancias.
= Si parte del trabajo de auditora se apoya en la tarea realizada por otro
auditor independiente (caso de inversiones en entes objeto de auditora
por este 6ltimo auditor). Esta limitacin al alcance ser' optativa. Si no se
60
incluye+ se supone que el auditor principal asume la responsabilidad
sobre la totalidad de la informacin contenida en los estados contables
sobre los que emite dictamen.
2uando un procedimiento usual se hubiese modificado+ sustituido por otro
alternativo o suprimido+ y el auditor hubiera obtenido la evidencia valida y
suficiente para sustentar adecuadamente su juicio+ no es necesario dejar
constancia en el apartado \alcance del trabajo de auditora\ del procedimiento
omitido.
#. Aclaraciones especiales preias al dictamen 2uando+ seg6n el juicio del
auditor que emite el informe+ fuera necesario formular aclaraciones especiales
que permitan interpretar en forma m's adecuada la informacin+ dichas
aclaraciones debe e,ponerlas en un apartado especfico previo a aqu.l en que
incluya el dictamen.
*a e,posicin en notas a los estados contables de las aclaraciones
mencionadas+ cuando ello sea pertinente+ e,cusa al auditor de incluirlas en su
informe+ pero debe indicar tal situacin y remitirse a la nota respectiva.
El auditor no debe incluir en este apartado manifestaciones que en realidad
representaren salvedades o e,cepciones que no reciban el tratamiento
correspondiente en el p'rrafo del dictamen o de la opinin.
$. 'ictamen u opinin so6re los estados conta6les en su con:unto o la
indicacin por la cual no se emite opinin! En este apartado el auditor debe
e,poner su opinin+ o abstenerse e,plcitamente de emitirla+ acerca de si los
estados contables en conjunto presentan razonablemente la informacin que
ellos deben brindar de acuerdo con las normas contables profesionales.
'ictamen faora6le sin saledades!
2uando hubiere realizado su e,amen de acuerdo con estas normas+ el
contador p6blico debe opinar favorablemente+ siempre que pueda manifestar
que los estados contables objeto de la auditora presentan razonablemente la
informacin que ellos deben brindar de acuerdo con las normas contables
profesionales.
61
9En mi opinin los Estados contables de la empresas CCC representan
razonablemente la situacin patrimonial+ financiera+ etc. 7e la empresa al
$DLDHLDK y $DLDHLDS.;
'ictamen faora6le con saledades
El dictamen favorable puede ser acotado con limitaciones que se denominan
indistintamente saledades o e,cepciones. *as salvedades se emplean
cuando se trata de montos o aspectos >ueH por su si(nificacinH no
:ustifican >ue el auditor de6e emitir un informe adersoH o a6stenerse de
opinar so6re los estados o6:eto de la auditoria.
&l e,presar su saledadH &a fuera ?sta determinada o indeterminadaH el
auditor de6e de:ar constancia de la ra)n de su e,istencia & de la
informacin adicional correspondiente.
*as saledades pueden ser!
'eterminadas: Son a>uellas ori(inadas en discrepancias respecto
de la aplicacin de las normas conta6les profesionales 9de
aluacin o e,posicin5H utili)adas para preparar & presentar la
informacin contenida en los estados conta6les su:etos a la
auditoria. Cuando correspondiera de6e de:ar constancia de las
partidas & montos inolucrados 9e:emplo! aluacin de 6ienes de
uso5.
(En mi opinin los Estados contables de la empresas 000 representan
razonablemente la situacin patrimonial+ financiera+ etc. 'e la empresa al
12324325 y 12324326+ e-cepto por 77)
Indeterminada: Son a>uellas ori(inadas en la carencia de
elementos de :uicios alidos & suficientes para emitir una opinin
so6re una parte de la informacin contenida en los estados
conta6les e,aminados. +n estos casosH el auditorH de6e e,presar si
su saledad o6edece a las limitaciones en el alcance de la tarea o a
la su:ecin de una parte o de toda la informacin contenida en los
estados conta6les a 7ec7os futuros cu&a concrecin no pudiera ser
ealuada en forma ra)ona6le.
*a redaccin de la salvedad por falta de uniformidad con respecto a las
pautas o criterios contables utilizados en el ejercicio anterior+ debe contener
una descripcin clara del cambio+ de las razones que lo motivan y sus
efectos cuantitativos. As* mismoH el auditor de6e manifestar si est- o no
de acuerdo con el cam6io reali)ado.
(En mi opinin los Estados contables de la empresas 000 representan
razonablemente la situacin patrimonial+ financiera+ etc. 'e la empresa al
62
12324325 y 12324326+ su*eto a 7.) 8!ec9os futuros:
Si estas situaciones son significativas:
E se trata de una salvedad determinada+ se emitir' un Informe
Aderso
El auditor debe emitir un informe adverso cuando como consecuencia de
haber realizado su e,amen de acuerdo a las normas de auditor*aH toma
conocimiento de uno o m-s pro6lemas >ue implican saledades al
dictamenH de tal ma(nitud e importancia >ue no :ustifican la
emisin de una opinin con saledades. +l conocimiento suficiente
de los pro6lemas por parte del auditor reela >ue es inapropiada
una a6stencin de opinin.
+n este casoH el auditor de6e e,presar >ue los estados conta6les
no presentan la informacin pertinente de acuerdo con las .ormas
Conta6les ProfesionalesH e,plicando las ra)ones >ue aalan su
opininP (eneralmente en un p-rrafo preio u6icado en el apartado
Qaclaraciones preias al dictamenQ
(En mi opinin los Estados contables de la empresas 000 no representan
razonablemente la situacin patrimonial+ financiera+ etc. 'e la empresa al
12324325 y 12324326)
Si se trata de una salvedad indeterminada+ implicar' una A6stencin de
Opinin.
El auditor debe abstenerse de emitir su opinin cuando no ha obtenido
elementos de juicios validos y suficientes para poder e,presar una
opinin sobre los Estados 2ontables en su conjunto.
*a necesidad de emitir un informe con abstencin de opinin puede
originarse en lo siguiente:
*imitaciones importantes en el alcance de la auditoria.
Sujecin de una parte o de toda la informacin contenida
en los estados contables a hechos futuros+ cuya
concrecin no pudiera validarse en forma razonable y cuya
significacin potencial no admita la emisin de una opinin
con salvedad indeterminada.
*a abstencin de emitir una opinin puede ser aplicada a toda la
informacin e,aminada o aparte de ella
El auditor debe indicar en su informe+ los apartados pertinentes (alcance
del trabajo de auditora o aclaraciones previas al dictamen)+ las razones
que justifican la abstencin de opinin.
Por e:emplo no 7a6er estado en la toma de inentarios o no tener
documentacin respaldatoria para aluar los 6ienes de cam6io.
63
Opinin parcial! el auditor que hubiere emitido un dictamen adverso sobre los
estados contables en su conjunto+ o se hubiere abstenido de opinar sobre ellos+
puede emitir una opinin parcial sobre algunos aspectos de la informacin que
contienen dichos estados+ siempre que ocurra lo siguiente:
+ 2onsidere que la opinin es de utilidad para los interesados
+ El alcance de su trabajo+ medido con respecto a la significacin de los
rubros parciales sobre los que dictamina+ fuera suficiente+ y cuando
estos fueren suficientemente importantes en su conjunto.
*a opinin parcial debe ser redactada cuidadosamente para evitar que se cree
una confusin a los interesados en el informe+ con respecto al juicio adverso
sobre los estados contables en su conjunto+ o la abstencin de emitirlo.
%. Informacin especial re>uerida por le&es o disposiciones nacionalesH
proincialesH municipales o de los or(anismos pD6licos de control o de la
profesin!
R. Lu(ar & fec7a de emisin! Se considera como fecha a incluir en el informe+
la fecha en que el auditor termin su trabajo en la empresa+ ya que de esta
forma limita su responsabilidad. *a 0/ I no dispone nada al respecto.
El lugar de emisin es aquel en el cual el contador p6blico firma su informe
N. 8irma del auditor! El informe debe llevar la firma del contador p6blico con la
aclaracin de su nombre y apellido completo+ su ttulo profesional+ y el numero
de inscripcin en la matricula del 2onsejo "rofesional correspondiente.
#. Informe e,tenso
El informe e,tenso debe contener+ adem's de lo requerido para el informe
breve+ indicaciones sobre lo siguiente:
Pue el trabajo de auditora ha sido orientado+ primordialmente+ a la
posibilidad de formar una opinin sobre los estados b'sicos.
Pue los datos que se adjuntan a los estados contables b'sicamente+ se
presentan para posibilitar estudios complementarios+ pero no son
necesarios para una presentacin razonable de la informacin que
deben contener los citados estados b'sicos.
En el informe e,tenso deben quedar claramente identificadas las
manifestaciones del ente cuyos estados contables e informacin
complementaria+ ha sido objeto de auditora+ y las manifestaciones del
2ontador "6blico que emite dicho informe e,tenso.
64
$. Informe de reisin limitada de los estados conta6les en
periodos intermedios!
En los informes sobre los estados contables en los periodos intermedios+
cuando no se hubiera realizado un trabajo de auditora similar al que hubiera
correspondido con respecto a los periodos anuales en cuyo caso+
corresponder' emitir un informacin conforme a las normas+ el auditor debe
hacer lo siguiente.
7ejar constancia de la limitacin al alcance de su trabajo con respecto a
los procedimientos de auditora aplicables en la revisin de los estados
contables anuales.
%ndicar que no emite una opinin sobre los estados contables en su
conjunto en razn de la limitacin establecida en el p'rrafo anterior.
%ndicar que no tiene observaciones que formular o+ de e,istir algunas+
se1alar sus efectos en los estados contables.
%nformar sobre los aspectos particulares requeridos por las leyes o
disposiciones nacionales+ provinciales o municipales+ de los organismos
p6blicos de control o de la profesin.
". Informes so6re los controles:
El informe sobre el funcionamiento de los controles de los sistemas
e,aminados+ en los casos que se emitiera+ es conveniente que se incluya lo
siguiente:
- El alcance de la tarea realizada+ indicando si se ha efectuado solamente
en su relacin con la auditoria de los estados contables (y por lo tanto
tienen las limitaciones inherentes a su objeto principal)+ o bien si se
origino en un estudio especial sobre los sistemas e,aminados.
- *a falta de cumplimiento de las funciones de control de los sistemas
establecidos por el ente.
- *as debilidades detectadas en las funciones de control de sus sistemas
y sus efectos.
- Sugerencias para corregir las debilidades detectadas.
65
- 4piniones a la gerencia sobre los temas tratados.
#. Certificaciones!
*a certificacin se aplica a ciertas situaciones de hecho o comprobaciones
especiales+ a trav.s de la constatacin de los registros contables y de otra
documentacin de respaldo y sin que las manifestaciones del 2ontador "6blico
al respecto+ representen la emisin de un juicio t.cnico acerca de lo que se
certifica.
*a certificacin contendr':
+ Titulo: \2ertificacin\
+ 'estinatario
+ 'etalle de lo >ue se certifica
+ Alcance de la tarea reali)ada
+ 4anifestacin o aseeracin del Contador Pu6lico
+ Lu(ar & fec7a de la emisin
+ 8irma del Contador Pu6lico
$. Informes especiales!
0ige cuando no fueran de aplicacin los anteriores informes. En cada caso se
deben tener en cuenta las finalidades especficas para las cuales se requieren
estos informes.
66
Resolucin t?cnica 1#
*a 0esolucin /.cnica 5 = regula las funciones del S%57%24 S42%E/&0%4.
El &uditor e,terno no es responsable en forma directa por el delito de balances
falsos si lo el Sindico Societario.
*a 0./. 5 = es similar a la 0./. 5 I (tienen muchos puntos en com6n) en
cuanto al 20%/E0%4 4 2&0&2/E0 7E %57E"E57E52%& 7E* S%57%24
S42%E/&0%4 respecto del ente donde est' ejerciendo sus funciones ( todo lo
normado del criterio de independencia aplicable al auditor e,terno+ es tambi.n.
aplicable al Sindico Societario).
El ejercicio de las funciones del Sindico Societario y del &uditor E,terno no son
incompatibles+ una misma persona+ un mismo profesional en 2s Econmicas
puede ejercer las # funciones (puede ser auditor e,terno y sindico societario.
%gualmente si las dos figuras se encuentran en una misma persona+ deben
realizarse dos tipos de informes:
- %5340<E 7E* S%57%24
67
- %5340<E 7E* &@7%/40
El sndico societario puede ser abogado o contador p6blico+ obviamente puede
ejercer las funciones de auditor e,terno un contador p6blico).
8unciones para el e:ercicio de la sindicatura
. Independencia : el cargo de sindico es personal e independiente seg6n
la ley de sociedades comerciales+ no vulnera dicha independencia la
obtencin de una carta de gerencia que le otorgue proteccin en los
siguientes casos:
2uando los directores omitan informacin o efectuaran manifestaciones
falsas+ incompletas o conducentes a errores.
&utos+ hechos o circunstancias que e,ceden el alcance de su trabajo.
#. Compati6ilidad : 5o pueden ser sndicos societarios seg6n la ley de
sociedades comerciales:
- Puienes no puedan ser directores
- Puienes no puedan ejercer el comercio
- 3allidos por quiebra
- 2ondenados: hasta D a1os de haber cumplida la condena
- 7irectores o administradores con conducta culpable o fraudulenta
- 3uncionarios de la administracin p6blica cuyo desempe1o se relacione
con el objeto societario.
Las funciones del S*ndico son!
. 245/04* 7E *E:&*%7&7
#. 245/04* 245/&>*E
68
5unca van a informar o manifestarse sobre la gestin que realice el directorio.
. El CO.TROL '+ L+/ALI'A' se refiere al cumplimiento de las
disposiciones legales+ del estatuto de la sociedad+ verificar que se
cumplan las mayoras para todos los actos+ que est.n volcados en los
libros de &ctas las decisiones del directorio+ de la &samblea+ que este
copiado el libro de %nventarios y >alances (todo acto que requiera un
cumplimento de parte de una ley+ de los estatutos o de alguna
disposicin especifica del ente).
#. E* CO.TROL CO.TA1L+ son controles trimestrales como mnimo+ y
obviamente al cierre del ejercicio debe emitir un informe+ que el Sindico
debe realizar para los cuales aplican procedimientos de &uditoria
establecidas por la 0./. 5 I (no son obligatorios+ los hace para obtener
las evidencias).
2onsisten en controles de valores y efectivo (&rqueos de 2aja)+ realizar
circularizaciones a terceros (confirmaciones de terceros). /odos aquellos
procedimientos que le permitan al Sndico emitir su informe.
Entonces la misma persona puede ser &uditor e,terno y Sindico
Societario+ el trabajo es uno el que se hace+ pero igualmente se debe
emitir los dos informes (%nforme del Sndico e %nforme del &uditor
E,terno).
Si son distintos los profesionales+ puede ser que el sndico deposite confianza
en el trabajo del auditor e,terno+ y puede tener acceso a los papeles de trabajo
del auditor e,terno (que son las evidencias que haba obtenido el auditor para
poder emitir su informe)+ es as que puede emitir su informe bas'ndose en el
trabajo del auditor e,terno. Es una decisin muy importante del profesional
porque asume una responsabilidad por lo que esta opinando en ese informe.
*a responsabilidad del sndico es indelegable asume la responsabilidad (emite
su informe en base a los papeles de trabajo del auditor).
*os Sndicos son adem's responsables en forma solidaria con los directores+
es decir el sndico es responsable cuando los directores no act6an de acuerdo
a la ley y los estatutos- y el sndico no haya observado ese comportamiento y
con esa actitud haya producido un perjuicio a la empresa.
El sndico tiene tareas recurrentes y que son los 2ontroles 2ontables+ tienen
que realizar adem's el control de los libros contables (que sean llevados de
acuerdo a las disposiciones legales y que est.n copiadas las actas al da+ el
libro diario este copiado al da+ el libro de inventarios y balances+ controlar las
mayoras+ etc.).
69
/iene adem's una serie de tareas que no siempre realizan 9no son
7a6ituales) por Ej. : convocar a una &samblea 4rdinaria cuando no lo hiciere
el 7irectorio + convocar a una &samblea E,traordinaria cuando se lo solicite
accionistas que representen un determinado ] de la sociedad + tambi.n deben
dar respuesta a accionistas que representen al menos un #] del capital
social.
El sndico no puede:
) "articipar por cuenta propia o de terceros en la actividad en
competencia de la sociedad. So pena de incumplir en la responsabilidad
solidaria e ilimitada por da1os y perjuicios.
#) 2elebrar contratos con la sociedad.
$) Emitir opinin acerca de la gestin del 7irectorio.
.ormas internacionales
Las normas internacionales definen estos conceptos
Son normas que han ido mucho m's all' y han tratado mas
aspectos que lo que han tratado las normas nacionales+ adem's
definen lo que es riesgo en auditoria. El auditor deber' evaluar la
S%:5%3%2&/%G%7&7 de lo que est' investigando y el 0%ES:4
involucrado.
Las .OR4AS I.T+R.ACIO.AL+S definen cuando al(o es
SI/.I8ICATI3O (cuando puede cam6iar la opinin de al(uien o
de otro5 & el RI+S/O de la auditoria con sus componentes.
/ambi.n nos muestra que el informe del auditor nos da confiabilidad
pero esto no implica que la empresa este bien dirigida y que se
garantice la continuidad de la empresa.
/ambi.n se encarga de ciertos aspectos como orientar al auditor en
situaciones contingentes+ donde el "rincipio de Empresa en marcha
est' en duda.
70
Tam6i?n nos 7a6la de la auditoria en un conte,to de tecnolo(*a
de inform-tica (no tratados en la 0/ 5 I).
Trata tam6i?n la carta de recomendaciones+ que es el
subproducto del trabajo del auditor.
Sace 7incapi? en los papeles de tra6a:o+ para tomar mayores
recaudos a la hora de enfrentar las demandas de terceros y poder
respaldar las evidencias obtenidas.
Utili)acin >ue puede 7acer el AU'ITOR +=T+R.O del tra6a:o
reali)ado por el AU'ITOR I.T+R.O. Siempre >ue confi? en la
la6or del auditor internoH puede ser un a7orro para el auditor
e,terno.
Comparacin entre las normas nacionales e internacionales
71
72
RT % .IA
+structura de las
normas
Se divide en:
5ormas de
auditora en
general.
5ormas de
auditora e,terna
de estados
contables.
E,isten
recomendaciones
del 2E2E/:
manual de
auditora+
certificaciones e
informes
especiales-
revisin analtica-
revisin de
registros contables
llevados por el
auditor-
comunicaciones
con la direccin-
etc.
. Responsa6ilidades!
objetivos y principios
generales que sigue
una auditoria+ carta
compromiso de
auditora+ fraude y error+
control de calidad+ etc.
#. Planeacin de tra6a:o!
2onocimiento del
negocio+ significacin
$. Control interno!
valuacin de riesgo+
sistemas.
4. +idencia de
auditor*a! balance de
apertura+ hechos
posteriores+
procedimientos
analticos.
=. Utili)acin del tra6a:o
de otro! uso de trabajo
de otro auditor+ auditora
interna+ uso de trabajo
de otros e,pertos.
$. Conclusiones &
dictamen del auditor
I. Kreas especiali)adas!
trabajos especiales+
estados proyectados
S. Sericios afines!
revisin+ procedimientos
convenidos+
compilaciones.
K. Practica internacional
de auditor*a! temas
ambientales+ negocios
peque1os+ etc.
&uditoria de
estados contables.
&uditoria (aseveracin
positiva sobre
afirmaciones 8 opinin
del auditor.
0evisiones (aseveracin
CO4PARACIO. '+ LAS .OR4AS '+ AU'ITORIA CO. LAS .OR4AS
I.T+R.ACIO.AL+S
5%& #DD. 4bjetivos E "rincipios :enerales Pue 0igen *a &uditoria 7e Estados
3inancieros.
2onceptualizacin
&uditoria- es un e,amen independiente de la informacin financiera
aplicable a cualquier tipo de entidad.
4bjetivo- Emitir una opinin sobre la razonabilidad de esa informacin.
*a opinin del auditor
&yuda a la credibilidad de estados financieros.
5o es garanta de la continuidad de la empresa.
5o es una opinin sobre la eficiencia o eficacia de la administracin
0/ I: Establece el mismo objetivo que la 5%&.
5%& #D. /.rminos 7el /rabajo 7e &uditoria.
73
2arta compromiso del auditor a su cliente.
&ceptacin del acuerdo.
4bjetivo y alcance del trabajo.
0esponsabilidad hacia el ente.
/ipo de informes.
%nter.s recproco.
*o firman ambos y aceptan las condiciones en cuanto a honorarios+ tiempo de
trabajo y en cuanto al tipo de informes a emitir.
0/ I: 5o lo menciona.
5%& ##D. 2ontrol 7e 2alidad "ara El /rabajo 7e &uditoria.
Establece guas y reglas de procedimiento para ser aplicados en forma
personal como tambi.n a firmas de auditora- y se refiere a temas relacionados
con habilidades+ competencia+ independencia+ requerimientos del cliente.
Si es un equipo de auditora+ normas que hacen a la calidad del servicio de
auditora.
0/. I: 5o considera este tema y solamente trata el requerimiento de revisin
del trabajo de los colaboradores.
5%& #$D. "apeles 7e /rabajo.
Son el sustento del trabajo del auditor+ se re6nen todos los elementos de
juicios v'lidos+ suficientes y pertinentes. Es lo que el auditor va a utilizar
como respaldo de su opinin y del desarrollo del trabajo de auditoria.
7ocumentar la provisin de elementos de juicio.
0espaldar opinin y el cumplimiento de las normas de auditoria.
3orma y contenido de los papeles de trabajo (cualquier medio de
almacenamiento de datos).
"ropiedad reconocida al auditor. El propietario de los papeles de trabajo es
el auditor+ es lo 6nico que tiene para defenderse en su trabajo.
74
2onfiabilidad y custodia segura de los papeles de trabajo.
0esguardo por tiempo necesario y que cubra cualquier requisito legal.
0/. I: *os papeles de trabajo deben tener un contenido del trabajo realizado+
ser claros+ lo debe poder ver cualquiera y tener una conclusin referida a esa
tarea de auditora.
5%& #4D. 3raude E Error En *os Estados 2ontables. (*4 /4<4)
3raude: 7istorsin intencional de la informacin financiera.
<alversacin de activos.
&lteracin de registros o documentos importantes.
4misin de transacciones.
0egistros de transacciones que no son reales.
@so indebido de polticas contables con intencin de distorsionar la
informacin.
0/. I: El auditor debe evaluar la significacin+ la importancia de los posibles
errores o irregularidades.
5%& $DD. "lanificacin 7el /rabajo. (*4 /4<4)
4bjetivo: 2onducir una auditoria efectiva+ de manera eficiente y oportuna.
>asada en el conocimiento del negocio del ente.
El auditor debe documentar su plan general. *uego va a establecer
programas especficos.
&lcance de la documentacin seg6n tama1o y complejidad de la auditoria.
"rograma escrito.
0/. I: "lanificacin como un paso dentro de la tarea de auditora.
5%& $D. 2onocimiento &decuado 7el 5egocio.
El auditor debe tener un adecuado conocimiento de los negocios del ente.
2u'les son sus transacciones relevantes+ sucesos importantes que
acontecieron durante el ejercicio.
%dentificar todas aquellas circunstancias que hagan que el auditor tenga un
conocimiento adecuado para poder realizar su tarea.
75
5%& $=. 2ompresin del ente+ el ambiente y evaluacin de errores
significativos.
2ontrol interno.
Evaluacin de riesgos.
"reguntas a funcionarios.
0/. I: 5o dice e,plcitamente que el auditor debe tener un conocimiento del
negocio del ente.

5%& $#D. Significacin E %mportancia 0elativa 7e *a &uditoria. (*4 /4<4)
Significacin o %mportancia
7epende de la magnitud o la naturaleza de un error.
En forma individual o en combinacin con otros desvos.
Vace posible que se influencie el juicio de una persona.
Pue se afecten sus decisiones como resultado del error.
4portunidad
7eterminacin de naturaleza+ alcance y oportunidad de los procedimientos
de auditora.
Evaluacin del efecto de los errores en la valuacin y clasificacin de
cuentas.
"resentacin y evaluacin de la importancia relativa y significativa de la
informacin financiera.
0/. I: El auditor debe evaluar la significacin de lo que se debe e,aminar+
teniendo en cuenta su naturaleza+ la importancia de los posibles errores o
irregularidades y el riesgo involucrado.
5%& 4DD. 0iesgo 7e &uditoria.
76
0iesgo de auditora- 0iesgo de dar una opinin incorrecta sobre estados
financieros que tengan errores significativos.
0iesgo de auditora a nivel de estados financieros y a nivel de saldos de
cuentas o tipo de transacciones- Es decir+ yo como auditor que riesgo corro
si hago mal mi trabajo o si planifico mi trabajo en forma inadecuada.
Evaluacin del riesgo de auditora y sus tres componentes:
) 0iesgo %nherente- 0iesgo por la naturaleza misma.
#) 0iesgo 7e 2ontrol- Pue los controles por estar mal dise1ados o por
estar funcionando mal no permiten detectar errores o irregularidades.
$) 0iesgo 7e 7eteccin- 0iesgo de que los procedimientos que aplique
como auditor no me permitan detectar errores o irregularidades.
%mpacto en los procedimientos sustantivos.
0/. I: 7ice que el auditor debe desarrollar su tarea siguiendo ciertos pasos
como^evaluar la significacin^teniendo en cuenta^el riesgo involucrado.
5%& 4D. &uditoria En 2onte,to 2omputarizado.
El propsito de esta 5orma %nternacional de &uditora (5%&) es establecer
normas y proporcionar lineamientos sobre los procedimientos que deben
seguirse cuando se conduce una auditora en un ambiente de sistemas de
informacin computarizada (S%2). "ara fines de las 5%&s+ un ambiente S%2
e,iste cuando est' involucrada una computadora de cualquier tipo o tama1o en
el procesamiento por la entidad de informacin financiera de importancia para
la auditora+ ya sea que dicha computadora sea operada por la entidad o por
una tercera parte.
Impacto so6re el am6iente SIC
%mportancia y complejidad el procedimiento en cada operacin de
contabilidad
Estructura organizacional del S%2
7isponibilidad de los dato
"osibilidad de utilizar herramientas de auditora computarizadas
Ries(o del am6iente SIC
3alta de rastros transaccionales
77
3alta de procedimientos uniformes de transacciones
3alta de segregacin de funciones
"otencial para errores e irregularidades
:eneracin autom'tica de transacciones
7ependencia de otros controles al procesamiento por computadora
5%& 4D#. 2onsideraciones 7e &uditoria 0elativas & 4rganizaciones Pue @san
Servicios 7e /erceros.
2uando e,iste tercerizacin de servicios- si terceriz todo el manejo del
personal+ el auditor tiene que planificar su trabajo+ hay pautas a seguir para
auditar ese servicia tercerizado.
0/. I: 5o lo trata.
5%& =DD. Elementos 7e Juicio.
Elementos de juicio v'lidos y suficientes.
G'lido- 2oncepto cualitativo.
Suficiente- 2oncepto cuantitativo. Ejemplo+ cuantos clientes voy a circularizar+
cual es la muestra para considerarlo suficiente.
0/. I: "resenta el mismo tratamiento que la 5%&+ pero no define 9evidencia de
auditora; ni 9procedimiento sustantivo;.
78
5%& =D. "rimera &uditoria.
Se refiere a que es la primera auditoria del profesional en esa organizacin.
*os saldos iniciales deben estar validados+ sin contener errores
significativos.
7ebe darse el tratamiento correcto (traslado) de los saldos del ejercicio
anterior.
*as 52" deben estar aplicadas uniformemente.
0/. I: 5o lo trata.
5%& =DD. 7eclaracin %nternacional DDK
"rocedimiento sustantivos y de cumplimiento para lograr evidencias de
auditora a trav.s de algunos los siguientes m.todos:
) %nspeccin de los estados contables+ de los registros y de la
documentacin respaldatoria- por ejemplo+ lectura de actas de asamblea
de directores+ inspecciones de contrato.
#) 4bservacin de procesos que realizan otros- por ejemplo+ cuando la
empresa toma inventarios+ el auditor lo presencia y decide tomar .l
mismo una muestra.
$) %nvestigacin y 2onfirmacin. Se refiere fundamentalmente al cotejo con
informacin e,terna de la empresa- por ejemplo+ pedido de confirmacin
de saldos o transacciones a deudores+ proveedores+ etc.
4) 2'lculo- Gerificaciones aritm.ticas.
=) 0evisin analtica- 0azones y tendencias. Son b'sicamente relaciones
significativas entre determinados rubros o determinados elementos- por
ejemplo+ informacin que emite un reloj de entrada y salida del personal
con la que la empresa registra la cuenta sueldos.
5%& =#D. "rocedimiento 7e 0evisin &naltica.
Se realizan en tres momentos-
79
&n'lisis de relaciones y tendencias significativas cuando se va a realizar la
planificacin.
"lanificacin- para validar alg6n saldo como prueba sustantiva+
fundamentalmente con la cuentas de resultado.
4bjetivo- conocimiento del negocio.
0/. I: Enuncia comprobaciones globales de razonabilidad (por ejemplo:
an'lisis de relaciones y tendencias+ an'lisis comparativo e investigacin de
fluctuaciones de significacin)+ como uno de los procedimientos de auditora
para reunir elementos de juicio.
5%& =$D. <uestreo 7e &uditoria. (*4 /4<4)
7a determinadas pautas al auditor sobre cmo tiene que dise1ar la muestra+
e,plica que es un error tolerable+ estratificacin (cuando se tiene determinados
clases de deudores).
7ise1o de la muestra (4bjetivo+ universo+ riesgo y certidumbre+ pruebas de
cumplimiento+ pruebas sustantivas+ error tolerable+ error esperado en el
universo).
Seleccin de la muestra (&l azar+ sistem'tica y casual).
Evaluacin de los resultados de la muestra (&n'lisis de errores de la
muestra+ proyeccin de errores).
Evaluacin del riesgo del muestreo.
2onclusin.
0/. I: &clara que en la aplicacin de los procedimientos de auditora+ el auditor
debe tener en cuenta que puede actuar sobre bases selectivas (determinacin
seg6n criterio o con el uso de m.todos estadsticos).
ORI+.TACIO. AL AU'ITOR
5%& =4D. Estimaciones 2ontables. (*4 /4<4)
80
Se orienta al auditor sobre procedimientos de auditora sobre estimaciones
contables- Ejemplo+ vida 6til de los bienes+ previsiones.
0/. I: 5o las menciona
5%& ==D. /ransacciones 2on "artes 0elacionadas.
2uando e,iste una empresa vinculada.
"rocedimiento para la obtencin de evidencias respecto de partes relacionadas
y transacciones entre las mismas.
0/. I: 5o las menciona
5%& =HD. 4peraciones E Vechos "osteriores &l 2ierre 7el >alance.
0esponsabilidad del auditor sobre hechos ocurridos despu.s del cierre del
ejercicio.
0/. I: &clara que los procedimientos de auditora+ deben ser utilizados adem's
en la revisin de operaciones o hechos posteriores a la fecha de cierre.
5%& =SD. 2arta 7e *a &dministracin. (*4 /4<4)
@so de declaraciones de la administracin como evidencia de auditora.
/ambi.n se lo llama 92arta de :erencia;+ cuando decimos como auditores a la
gerencia o directores que nos firme una carta con determinadas situaciones-
Ejemplo+ sobre pasivos.
0/. I: Entre los procedimientos de auditora se halla la obtencin de una
confirmacin escrita de la direccin del ente.
81
5%& HDD. @tilizacin 7el /rabajo 7e 4tro &uditor 4 E,perto.
El auditor sigue siendo responsable de formarse y e,presar opinin.
&uditor de empresas subsidiarias- por ejemplo+ empresas controladas y
empresas de petrleo+ donde se recurre a un e,perto en el tema.
0/. I: 5o las menciona
5%& HD. @tilizacin 7el /rabajo 7e @n &uditor %nterno. (*4 /4<4)
*a administracin puede delegar funciones de supervisin en el sistema de
control interno.
*a norma orienta al auditor e,terno respecto a procedimientos a aplicar para
evaluar los sistemas de control.
#DDD 8 #HKK. 2ompromisos 7e 0evisin (para estados contables anuale s). (*4
/4<4)
0evisin de estados contables.
&plicacin de procedimientos limitados que no provean los elementos de
juicio de una auditoria (alcance menor que una tarea de auditora- en el
informe hablamos de una seguridad menor+ por ejemplo+ 9no hemos
encontrado un aspecto relevante que merezca su mencin en el informe;).
&lgunos aspectos significativos no est'n preparados de acuerdo con
normas vigentes.
El informe ofrece nivel moderado de seguridad negativa.
*imitacin en el alcance porque no e,presa opinin de auditora.
Similitud 0/. I- 0evisin limitada de estados contables intermedios.
*a diferencia de las 5ormas %nternacionales es que permite su aplicacin a
estados contables de ejercicio.
5%& =ID. Empresa 4 5egocio En <archa.
Se orienta al auditor respecto al cumplimiento de sus responsabilidades en
aquellas situaciones en las cuales lo adecuado del supuesto del negocio en
marcha resulta cuestionable.
82
0/. I: 5o lo menciona.
R+SPO.SA1ILI'A' '+L AU'ITOR +=T+R.O A.T+ LA L+< '+ LA3A'O
'+ 'I.+RO
El art. #D inc. I de la ley #=#4H incorpora en la obligacin de informar
operaciones inusuales o sospechosas de estar referidas a lavado de activos de
origen ilcito+ a los profesionales en ciencias econmicas.
LA3A'O '+ 'I.+RO: Es todo proceso de simulacin mediante el cual el
dinero proveniente de Actiidades 'elictias se convierte en dinero
proveniente de Actiidades Licitas.
SI4ULACIO.! es un delito de una especie de encubrimiento. Est' tipificado
como una especie de encubrimiento.
El dinero SUCIO no proviene de un delito directamente+ sino que e,iste
siempre un delito anterior (la ley lo denomina &>E00&5/E) por Ej.:
narcotr'fico+ venta de armas+ tr'fico de personas+ secuestros e,torsivos+ etc.
<ediante el lavado de &ctivos o de 7inero se transforma ese dinero
proveniente de esos delitos aberrantes+ y se trata de simular que provienen de
&ctividades *icitas.
+tapas en el proceso de laado de dinero!
&. +TAPA '+ COLOCACIO. '+L 'I.+RO! <ediante operaciones de
peque1os montos y sobre todo utilizando el sistema financiero+ se trata
de simular que esos fondos provienen de &ctividades *icitas.
83
/ambi.n puede enviarse efectivo de un pas a otro para ser utilizado en
la compra de bienes o productos costosos (obras de arte+ metales y
piedras preciosas)+ que pueden ser revendidos para recibir a cambio
cheques o transferencias bancarias.
El objetivo de esta etapa es separar o diferenciar el dinero que se trata
de invertir de la actividad licita que lo origino y mantener el anonimato
del verdadero depositante.
Se utilizan personas con identidades falsas+ 9empresas fachadas;. Se
trata de mezclar con actividades donde hay manejos de dinero de
peque1os montos y no requieren la identificacin de sus clientes
(0estauran+ Gideos 2lub+ supermercados etc.). <ediante esta etapa se
tiene la introduccin del dinero sucio en el mercado financiero.
>. +TAPA '+ '+CA.TACIO. 9estratificacin5! una vez que el dinero fue
colocado+ se trata de transformar+ y m's especficamente disfrazar dicha
masa de dinero ilcito en dinero licito+ a trav.s de complejas
transacciones financieras+ tanto en el 'mbito nacional como internacional+
para que se pierda su rastro y se dificulte se verificacin contable.
El objetivo en esta instancia es cortar la cadena de evidencias ante
eventuales investigaciones sobre el origen del dinero+ creando complejas
capas de transacciones financieras para disfrazar el camino+ fuente y
propiedad de los fondos. En general las sumas son giradas en forma
electrnica a cuentas annimas en pases donde puedan ampararse en
el secreto bancario o+ en su defecto+ a cuentas de firmas fantasmas
ubicadas en varias partes del mundo+ propiedad de las organizaciones
delictivas.
En los procesos de transferencia+ el dinero ilcito se mezcla con sumas
millonarias que los bancos mueven legalmente a diario+ lo cual favorece
al proceso de ocultamiento del origen ilegal.
Esto se puede realizar a trav.s de transferencias electrnicas+
interbancarias con pases off 8shore (llamados pases no colaboradores
con el delito de lavado de dinero)+ cheques de viajeros+ giros postales
(por Ej.: _ester! @nin+ siempre por montos peque1os).
2. +TAPA '+ I.T+/RACIO.! En esta 6ltima etapa el dinero es
incorporado formalmente al circuito econmico legal+ aparentando ser de
origen legal (Ej.: proveniente de ahorristas o inversores comunes)+ sin
despertar sospechas. Esta integracin permite crear organizaciones de
9fachada; que se prestan entre si+ generando falsas ganancias por
intereses+ o bien invierten en inmuebles que a su vez sirven como
garantas de pr.stamos+ que son supuestamente invertidos en negocios
con una tambi.n supuesta gran rentabilidad. @na vez formada la cadena+
84
puede tornarse cada vez m's f'cil legitimar el dinero ilegal.
*a tendencia en esta fase del proceso es invertir en negocios que sirvan
o faciliten a la organizacin criminal continuar con actividades delictivas+
como por ej.+ negocios con grandes movimientos de efectivo para simular
ingresos que en realidad se originan en una actividad ilcita.
*os medios m's utilizados son por ej.: inversiones en empresas+
inversiones inmobiliarias+ hotelera+ etc.
.OR4AS '+ R+/ULACIO.!
*a ley #=#4HLDD+ otorgar el marco regulatorio al tratamiento del delito de
*avado de &ctivos. 2rea la UI8 (@5%7&7 7E %<340<&2%45 3%5&2%E0&)+
que es un organismo aut'rquico+ que depende del <inisterio de Justicia.
Se encarga de establecer todas las pautas que deben seguir las personas
fsicas+ personas jurdicas+ organismos (&3%"+ >&524 2E5/0&*+ 24<%S%45
5&2%45&* 7E G&*40ES)+ y tambi.n marca pautas de comportamiento al
momento de determinar pautas de comportamiento al momento de determinar
OP+RACIO.+S SOSP+CSOSAS.
Caracter*sticas de operaciones sospec7osas
. '+1+. S+R I.USUAL+S! Significa que no responde al perfil y a la
actividad de ese cliente. "or ejemplo: si yo tengo un cliente que
normalmente realiza operaciones de tipo financiero de DDDDQ
mensuales en promedio y un da aparece con una operacin de
#DDDDDQ- esa operacin va a ser %5@S@&* al perfil de cliente que estoy
tratando .
#. R+SPAL'O +CO.O4ICO <JO 8I.A.CI+RO! "reviamente voy a
verificar si tiene respaldo econmico yLo financiero (o justificacin)+ esto
significa que puede ser que esta persona haya cobrado una herencia y
tenga todos los comprobantes o toda la documentacin respaldatoria
que justifique que paso de tener un promedio de DDDDQ ha tener
operacin de ese monto y justifique esos #DDDDD Q.
85
$. CO4PL+2I'A' I.2USTI8ICA'A! Si tengo una operacin %nusual+ y
adem's no tiene respaldo econmico yLo financiero y adem's tenga una
complejidad importante (por ejemplo: esta operacin se realiza en
varios pases y venga complicada+ entre ellos algunos considerados off!
shore). @na operacin puede ser %nusual y puede no ser sospechosa+
no es lo mismo inusual que sospechosa.
O6li(acin de informar
El auditor e,terno solo debe reportar a la @%3 esa operacin sospechosa
porque as lo establece la le& 2#2"$ en su art*culo 2@ donde enumera a todos
los sujetos obligados frente al *avado de &ctivos+ y entran:
Entidades 3inancieras (medio m's utilizado para el lavado de dinero)
Escribanos
"ersonas que e,plotan juegos de azar
2ompa1as de Seguro
2ompra!venta de 7ivisas
0egistros p6blicos de comercio (automotor+ inmueble+ etc.)
&quellos que se dedican a la compre ! venta de 4bjetos Suntuarios+
&rte+ 2uadros+ etc.
2ontadores "6blicos (cuando act6an como &uditores o &u,iliares de
Justicia((sindico societario)) + no como asesores impositivos o asesores
legales )
PARA S+R SU2+TO O1LI/A'O! tenemos >ue ser
+ Auditor +,terno
+ 2uando estamos realizando Auditoria de un Su:eto o6li(ado
(Sindico de un sujeto obligado)+ por ejemplo: auditoria de una entidad
financiera+ all somos o nos convertimos en sujetos obligados.
86
+ 2uando estamos realizando una Auditoria de un su:eto >ue .O es
O6li(adoH pero >ue sus entas se duplicaronH o >ue el
patrimonio neto se duplicoH de un periodo a otroH o tiene un
Actio ma&or a 3.@@@.@@@ T.
Si estoy ante una operacin S4S"E2V4S&+ debo reportarla a la @%3 (@5%7&7
7E %<340<&2%45 3%5&52%E0&)+ mediante unos informes llamados
0E"40/ES 7E 4"E0&2%`5 S4S"E2V4S& + sin que tome conocimiento el
cliente+ ac' no hay sanciones por no guardar el secreto profesional+ solo se
debe reportar a la @%3 la operacin sospechosa.
*uego la @%3 analiza si estamos en presencia de una operacin de lavado de
activos+ y si es as lo deriva al <inisterio de Justicia.
Es m's f'cil si estamos trabajando con la &uditora de un Sujeto 4bligado que
si fuera la &uditoria de un Sujeto 54 4bligado. Esto es porque el Sujeto
4bligado debe tener implementado un "lan de "revencin frente al *avado de
7inero+ en cambio el Sujeto 54 4bligado no+ no tiene obligacin.
Los auditores & s*ndicos
7e acuerdo con la 0esolucin @%3 $L#DD4+ los auditores e,ternos y los sndicos
societarios (de estos 6ltimos+ slo los contadores p6blicos) deber'n cumplir con
las obligaciones establecidas en el artculo # de la *ey+ a saber:
a) 0ecabar de sus clientes+ requirentes o aportantes+ documentos que prueben
fehacientemente su identidad+ personera jurdica+ domicilio y dem's datos que
en cada caso se estipule+ para realizar cualquier tipo de actividad de las que
tienen por objeto. Sin embargo+ podr' obviarse esta obligacin cuando los
importes sean inferiores al mnimo que establezca la circular respectiva.
b) %nformar cualquier hecho u operacin sospechosa independientemente del
monto de la misma. & los efectos de la presente *ey se consideran
operaciones sospechosas aquellas transacciones que de acuerdo con los
usos y costumbres de la actividad que se trate+ como as tambi.n de la
e,periencia e idoneidad de las personas obligadas a informar+ resulten
inusuales+ sin justificacin econmica o jurdica o de complejidad inusitada o
injustificada+ sean realizadas en forma aislada o reiterada.
c) &bstenerse de revelar al cliente o a terceros las actuaciones que se est.n
realizando en cumplimiento de la presente *ey.
87
Estas obligaciones deber'n ser cumplimentadas+ en todos los casos+ cuando
se brinden servicios profesionales de auditora e,terna o sindicatura societaria+
a las personas fsicas o jurdicas incluidas en el artculo #D de la *ey. En
general+ estos sujetos obligados son grandes empresas+ que suelen ser
auditadas por estudios profesionales internacionales o por estudios locales
importantes.
& su vez+ las obligaciones del artculo # tambi.n ser'n aplicables a las
personas fsicas o jurdicas que no est'n alcanzadas por dicha norma+ es
decir+ no est.n incluidas dentro del artculo #D+ pero que seg6n sus estados
contables auditados:
+ "osean un activo superior a Q $.DDD.DDD
+ Vayan duplicado su activo o sus ventas en el t.rmino de a1o
& diferencia de las anteriores+ estas empresas suelen ser auditadas por
estudios profesionales medianos chicos o a6n+ por profesionales
independientes+ quienes tienen menor fuerza sobre sus clientes+ para que
implementen procedimientos internos.
5tese que en ambos casos+ los servicios profesionales a los que se refiere la
*ey+ no incluyen a las revisiones limitadas de estados contables (perodos
intermedios)+ las revisiones especiales+ las certificaciones contables u otras
tareas.
& su vez+ la 0esolucin @%3 $L#DD4+ establece que se deber' considerar como
lmite mnimo para reportar operaciones inusuales o sospechosas+ que
pudieran eventualmente configurar el delito de lavado de activos+ las que
superen los Q =D.DDD+ ya sea en un solo acto o por la reiteracin de hechos
diversos+ vinculados entre s.
Los nueos procedimientos antilaado
"ara dar cumplimiento a la *ey y a las 0esoluciones de la @%3+ los auditores
e,ternos y sndicos deberemos implementar nuevos procedimientos de
auditoraLsindicatura+ que tendremos que incorporar a un programa global anti
lavado.
&lgunos de ellos son slo aggiornamientos de los que hoy da ya aplicamos+ en
cambio+ otros+ son verdaderamente novedosos.
2omo es sabido+ en oportunidad de incorporar un nuevo cliente+ normalmente
realizamos un trabajo adicional+ com6nmente denominado de primeras
auditoras.
88
Estos trabajos son por 6nica vez+ se realizan con mayor intensidad que lo
habitual y se efect6an sobre ciertos rubros que requieren una especial atencin
!por su condicin de ser acumulativos a trav.s del tiempo! aspecto que permite
que posibles errores de a1os anteriores+ afecten los ejercicios siguientes.
Ejemplos de ellos son los activos fijos y su amortizacin+ las cuentas de capital+
las deudas fiscales y previsionales+ etc.
En suma+ el objetivo de una primera auditoria es realizar una verificacin del
registro de operaciones y constatar la aplicacin de principios de contabilidad
en la preparacin de los estados contables de ejercicios anteriores+ para
obtener una razonable seguridad acerca de la e,istencia de circunstancias que
puedan influir en la emisin del dictamen sobre los estados contables del
ejercicio que se e,amina.
Estas actividades+ que siempre hemos realizado+ slo tienen como objetivo
conocer la historia de la empresa+ entender el negocio+ su mercado+ sus
vol6menes de ventas+ su situacin impositiva y previsional+ etc.+ y poder as
planificar el trabajo y evaluar el impacto que los rubros acumulativos+ pudieran
tener sobre el ejercicio presente. 2omo se ver' m's adelante+ a la vista de las
nuevas disposiciones+ estos procedimientos siguen siendo necesarios+ pero no
suficientes.
a. Cono)ca a su cliente
& partir de ahora+ uno de los procedimientos novedosos a implementar ser'n
las tareas para verificar el principio internacionalmente conocido como
[2onozca a su cliente[.
&s+ de acuerdo con la 0esolucin @%3 $L#DD4+ para decidir aceptar a un nuevo
cliente ! permanente u ocasional ! o retener a un cliente actual deberemos
verificar con especial atencin+ que los clientes no se encuentren incluidos en
los listados de terroristas yLu organizaciones terroristas+ que figuren en las
0esoluciones del 2onsejo de Seguridad de las 5aciones @nidas+ ni tengan
relaciones contractuales o comerciales con algunoLs de ellos+ para lo cual se
podr' consultar la p'gina Reb de la @%3.
&dicionalmente+ entre otros+ deberemos aplicar los siguientes procedimientos
mnimos:
2omprobar la verdadera identidad del cliente.
Gerificar que la situacin econmica y financiera guarde debida relacin
con su actividad y con otras empresas del rubro.
2onocer las fuentes de financiamiento y capital.
89
2omprobar los antecedentes de sus directores !consultando empresas
de informes comerciales
4btener referencias bancarias y profesionales.
0equerir y comprobar constancias de domicilio e inscripcin
(2@%/L2@%*) y guardar copia de los documentos en los que se bas la
identificacin.
6. +studios profesionales. Pol*ticas & procedimientos para preenir el
laado de actios.
7e acuerdo con el apartado G%% de la 0esolucin @%3 $L#DD4+ los estudios de
profesionales deber'n:
) %mplementar las siguientes polticas+ adaptando el contenido para
los diversos sectores de personal:
#) &doptar formalmente una poltica por escrito y controlar su
aplicacin.
$) 7ise1ar un procedimiento de control interno para asegurar el
cumplimiento de las leyes y regulaciones contra lavado.
4) Vacer firmar a los integrantes de los equipos de trabajo+ una
manifestacin sobre el conocimiento de estas normas.
=) &doptar un programa formal de educacin y entrenamiento para
todos los profesionales matriculados+ previendo cursos de
capacitacin peridicos.
H) 7ise1ar un plan de trabajo antilavado+ cuyo enfoque ser'
diferente+ seg6n se trate de auditorasLsindicaturas realizadas en
sujetos obligados o no obligados.
I) 7ocumentar todas las decisiones por escrito.
S) %dentificar los pasos a seguir en caso que se detecten
operaciones inusuales o sospechosas que deben ser informadas
a la @%3.
c. 1ases de datos & conseracin de la documentacin
*os registros y plazos de conservacin son los siguientes:
90
o <antener registros adecuados sobre la identificacin de los clientes
!ocasionales o habituales!+ directores o apoderados.
o %nformacin de aquellas operaciones que+ de acuerdo a la labor
desarrollada hayan sido incorporadas a la muestra+ cuando las mismas
superen los Q =D.DDD.
o *levar un legajo especial+ para eventualmente ser presentado ante la
@%3+ dentro de los = das.
o :uardar copia de las conclusiones obtenidas y de los reportes
presentados ante la @%3.
*a documentacin se debe conservar por el plazo que indican las normas o
seis a1os+ el mayor+ a contar desde la fecha del %nforme de control interno o del
%nforme de auditoraLsindicatura+ seg6n sean o no+ sujetos obligados.
d. Pro(ramas de tra6a:o
El plan de trabajo antilavado tendr' un enfoque diferente+ seg6n se trate de
auditorasLsindicaturas a realizar en sujetos obligados o no obligados:
Plan de tra6a:o en su:etos o6li(ados del art*culo 2@ de la Le&
2otejar y evaluar el cumplimiento por parte de dichos entes de las
normas dictadas por la @%3+ para cada sujeto.
Gerificar la e,istencia y el correcto funcionamiento del sistema de control
interno antilavado que haya implementado la sociedad+ emitiendo un
informe especial con frecuencia anual.
Gerificar si la sociedad ha implementado un programa integral de
"revencin de *avado de 7inero.
Seleccionar los rubros que tienen un mayor riesgo inherente y efectuar
las muestras de auditoria+ siguiendo los criterios de las 0/as I y =.
Plan de tra6a:o en su:etos no o6li(adosH pero >ue cumplen al(unos de los
dos re>uisitos
Gerificar la e,istencia y el correcto funcionamiento del sistema de control
interno antilavado !aunque no est. obligado a implementarlo! en funcin
al cual+ se determinar'n el alcance+ la naturaleza y la oportunidad de los
procedimientos de auditoraLsindicatura a aplicar.
91
En concordancia con la 0esolucin @%3 $L#DD4+ dise1ar procedimientos
!incluidos en un programa global de prevencin de lavado! para detectar
operaciones inusuales o sospechosas+ que superen el lmite !individual o
por acumulacin! de Q =D.DDD.
5o perder de vista los criterios de riesgo inherente y significatividad+ que
siguen siendo aplicables.
Seleccionar muestras representativas de operaciones o rubros que
ofrezcan un mayor riesgo o sean proclives a riesgos de lavado.
"reparar y conservar papeles de trabajo con los procedimientos
antilavado.
7esarrollar en el personal del Estudio una mentalidad inquisitiva y de
alerta ante la posibilidad de que ocurran estos delitos.
Efectuar indagaciones al personal del cliente+ complementadas con la
b6squeda de otras evidencias.
PLA. '+ PR+3+.CIO.! PILAR+S 1ASICOS
PRI.CIPIO UCO.O0CA A SU CLI+.T+ V!
@na 0esolucin del >&524 2E5/0&* define lo que es un cliente:
Utoda persona >ue realice una transaccin en forma 7a6itual u
ocasional 9.
Clientes 7a6ituales! *os que entablan una relacin contractual con
car'cter de permanencia
Clientes ocasionales! los que desarrollan una vez u ocasionalmente+
negocios con los sujetos obligados
& este cliente debemos aplicarle el principio de conozca a su cliente y
para ello debemos pedirle todo tipo de documentacin identificatoria:
(fotocopia del documento+ 2@%* o 2@%/+ inscripciones impositiva+ alguna
forma de verificar el domicilio.
Si es Persona 2ur*dica el mismo tipo de identificacin se lo tenemos
que pedir para los 7irectores+ los 6ltimos $ balances dependiendo el
monto que va a operar+ porque para poder er despu?s si tiene
respaldo econmico &Jo financiero.
Si es Persona 8*sica 6ltima declaracin de impuestos a las ganancias+
de %%>>). &lgo que nos demuestre fehacientemente con que monto opera
92
y la actividad de la empresa+ y as poder determinar perfiles de los
clientes.
2on estos clientes vamos a tener determinados Perfiles.
Vacemos 4atrices de Ries(o y encasillamos a los clientes por
actividades y monto respaldatorio.
CAPACITACIO. '+L P+RSO.AL ! /odo el personal del sujeto
obligado debe ser capacitado para detectar operaciones sospechosas
(por ejemplo: si tengo un estudio de profesionales de auditora+ deber.
capacitar a todo mi personal que forman parte del estudio para detectar
a las operaciones sospechosas de mi cliente).
I4PL+4+.TAR SIST+4AS '+ AL+RTAS! que me permitan detectar
algunas actitudes sospechosas.
"ara ello e,isten listados de terroristas que se actualizan diariamente+
@n listado de &3%" de personas de alto riesgo (que es independiente del
listado de terroristas) no significa que no pueda operar con ellos+ solo
deber' tener m's cuidado y e,igirle m's documentacin respaldatoria.
2uando un auditor va a hacer una auditoria de un Sujeto 4bligado es
m's f'cil de realizarla+ porque tiene implementado todo un plan de
prevencin frente al lavado de dinero.
En el caso de que los profesionales brinden servicios de auditora e,terna y L o
sindicatura a los sujetos obligados+ deber' cotejar y evaluar el cumplimiento
por parte de dichos entes de las normas de la @nidad de informacin
3inanciera. & tal efecto deber'n efectuar verificaciones de la e,istencia y
funcionamiento del sistema de control interno.
& efectos de dar cumplimiento+ se seleccionaran muestras representativas de
operaciones o aquellos rubros que ofrezcan mayor riesgo+ determinadas seg6n
el criterio e,clusivo del profesional o mediante el uso de muestreo estadstico.
Pro(ramas de preencin para el laado de dinero!
. %mplementacin del sistema de control interno.
#. Evolucin de riesgos asociados
$. "olticas y procedimientos para reporte de operaciones sospechosas.
4. "lan de capacitacin continua
=. <onitoreo y supervisin continua
93
Informes >ue de6e reali)ar el auditor
%nforme sobre la e,istencia y funcionamiento del sistema de control
interno: este se realiza por lo menos anualmente y el mismo quedara en
la empresa a disposicin del auditor o del organismo de contralor.
%nforme sobre el reporte de operaciones sospechosas (04S): el auditor
lo realiza a la @nidad de informacin 3inanciera cuando sospecha de
alguna operacin o actividad. 7entro de las 4S horas debe reportarlo a la
@%3 junto con la documentacin respaldatoria de la operacin+
adicion'ndole dicho informe. Este informe es tanto para sujetos
obligados como para sujetos no obligados.
Sanciones esta6lecidas al auditor
5o informar operaciones sospechosas: monto igual de a D veces el
valor total de los bienes objeto de la operacin.
Si revela a terceros o a clientes las acciones que ha iniciado contra el
sujeto sospechado+ prisin de H meses a $ a1os
L*mite m*nimo para reportar situaciones sospec7osas
(Pue pudieran eventualmente configurar un delito de lavado de activos)
Son aquellas operaciones que superen los Q =D.DDD+ ya sea en un solo acto o
por la reiteracin de diversos hechos vinculados entre s.
El profesional debe conservar los papeles de trabajo+ los cuales constituyen el
documento que avala el desarrollo de la tarea profesional+ y en consecuencia+
las opiniones emitidas (el hecho de no reportar involucra la opinin que en los
trabajos sobre las muestras no detectaran operaciones sospechosas).
El riesgo penal L administrativo emanado de la ley #=#4H en relacin con la
actuacin profesional+ comprende las siguientes situaciones:
- "articipe en un delito de encubrimiento o lavado
- %ncumplimiento de la obligacin de informar
94
- %ncumplimiento de guardar secreto en relacin a las informaciones
suministradas a la @%3
*uego de la ley #=#4H+ la @%3 dicto resoluciones que regulan el desempe1o de
los sujetos obligados frente al lavado de dinero+ y entre ellas la resolucin
$L#DD4 que regula la actuacin del sindico y auditor e,terno como sujetos
obligados.
*a 3&2"2E dictamino la resolucin $LD=+ la cual establece una serie de
pautas y procedimientos a seguir en el caso de trabajar con este tipo de
clientes.
*a ley #=4#H establece r.gimen sancionatorio en el caso de no reportar el
delito. 7eber' reportarse siempre independientemente del monto+ pero se
configura delito cuando supere los Q =DDDD.
Sera sancionado en caso de que haya e,istido dolo en su actitud. Si e,iste
negligencia debe demostrarlo a trav.s de sus papeles de trabajo.
4ecanismo para acotar la responsa6ilidad del auditor
. "resupuesto del servicio profesional: se deja sentado y escrito el
alcance de la tareas
#. 2arta de gerencia: manifestaciones verbales que se reafirman por
escrito.
$. 2onservacin de los papeles de trabajo:
95
Responsa6ilidad
Concepto!
4bligacin de reparar o satisfacer por uno mismo o por otro+ como
consecuencia de un delito+ una culpa o una causa. *a responsabilidad se limita
a ejercer su profesin de manera digna e independiente.
Tipos de responsa6ilidades!
1. Ciil
2. Penal
3. Profesional
El contenido de los estados contables no es responsabilidad del auditor sino
de la direccin de la empresa.
2uando el auditor es contratado por la empresa debe planificar su tarea. Si
sabe que los estados contables pueden tener errores+ irregularidades o
fraudes+ debe armar una ejecucin de su trabajo de manera tal que deuda
salvar su responsabilidad. *a primera responsabilidad es de la direccin y la
segunda es del profesional.
Si el auditor encuentra irregularidades y no las comenta a la direccin+ o las
deja pasar+ S% ser' responsable (complicidad y encubrimiento).
El auditor debe proponer mejorar los errores+ de lo contario debe e,poner la
distorsin en un informe.
Si e,iste responsa6ilidad ciil & penalH tam6i?n e,iste responsa6ilidad
profesional.
96
Responsa6ilidad ciil!
Se refiere a los da1os y perjuicios que comete el auditor por:
a5 Responsa6ilidad Contractual:
Incumplimiento del Contrato: *a ejecucin de una auditoria esta
necesariamente precedida por un acuerdo que regula los derechos y las
obligaciones del auditor y de su cliente y se menciona como se va a desarrollar
la tarea. Este acuerdo se denomina contrato de auditora o carta convenio.
2onstituye una obligacin de hacer+ porque el producto final es una obra
(informe de auditora sobre los E2). @na vez consensuado el contrato hay una
obligacin de ambas partes de cumplirlo. El auditor tiene la obligacin de hacer
la tarea seg6n lo pactado. Si no cumple con lo pactado+ nace la primera
responsabilidad civil+ debe reparar pecuniariamente los da1os y perjuicios que
cause el cliente.
Art. 11N% 9las convenciones hechas en los contratos forman para las partes
una regla a la que deben someterse como a la ley misma;
Art."N$.; 9El derecho de e,igir la cosa que es objeto de la obligacin+ es un
cr.dito+ y la obligacin de hacer o no hacer+ o de dar una cosa+ es una deuda;
Sancin! reparar el perjuicio.
Art" &&:; ,d" ,ivil (/odo el que ejecuta un hecho+ que por su culpa o
negligencia ocasiona un da1o a otro+ est' obligado a la reparacin del
perjuicio. Esta obligacin es regida por las mismas disposiciones
relativas a los delitos del derecho civil.;
9El derecho de e,igir la cosa que es objeto de la obligacin+ es un cr.dito+ y
la obligacin de hacer o no hacer+ o de dar una cosa+ es una deuda.;
97
65 .e(li(encia: Es negligente el &uditor que no ejecuta su trabajo o no
prepara su informe con el cuidado profesional esperado+ sin que esto
resulte la intencin de enga1ar a su cliente o al p6blico (en cuyo caso no
habra negligencia sino dolo).
Art. ;;25 ("odo el ,ue e*ecuta un 9ec9o+ ,ue por su culpa o negligencia
ocasiona un da<o a otro+ est$ obligado a la reparacin del per*uicio. Esta
obligacin es regida por las mismas disposiciones relativas a los delitos
del derec9o civil.)
Para ealuar el accionar ne(li(ente del Auditor se de6e considerar!
L Si omiti las dili(encias >ue re>uer*an la situacin
Art. =;>. (?a culpa del deudor en el cumplimiento de la obligacin consiste
en la omisin de a,uellas diligencias ,ue e-igiere la naturaleza de la
obligacin+ y ,ue correspondiesen a las circunstancias de las personas+
del tiempo y del lugar.)
L .o reali)o la tarea encomendada
Art. 52>. (Cuando mayor sea el deber de obrar con prudencia y pleno
conocimiento de las cosas+ mayor ser$ la obligacin ,ue resulte de las
consecuencias posibles de los 9ec9os.)
L +l profesional ale(ue la i(norancia del erdadero estado de las
cosasH cuando de 7a6er tra6a:ado 6ien las 7u6iese conocido.
Art. 5>5. (El error de 9ec9o no per*udica+ cuando 9a 9abido razn para
errar+ pero no podr$ alegarse cuando la ignorancia del verdadero estado
de las cosas proviene de una negligencia culpable.)

c) Culpa! El auditor por descuido o negligencia provoca un perjuicio al
cliente. 5o e,iste intencin de da1ar
*a culpa y la negligencia se miden de acuerdo a las normas q rigen la
profesin. Se denominan CUASI'+LITOS: Vecho ilcito por lo que
responde directamente reparando el perjuicio (sancin pecuniaria)
Si hay cuasidelito DK cc: el &uditor repara directamente el perjuicio
ocasionado (solo al cliente).
Cuasidelito! Art. 11@N: 9/odo el que ejecuta un hecho+ que por su culpa o
negligencia ocasiona un da1o a otro+ est' obligado a la reparacin del perjuicio.
98
Esta obligacin es regida por las mismas disposiciones relativas a los delitos
del derecho civil;
d5 'olo: E,iste intencin de da1ar (intencin deliberada y maliciosa de
causar da1o). Vay premeditacin. Es la aseveracin de lo que es falso+
disimulacin de lo que es verdadero o cualquier astucia+ maquinacin+ o
enga1o que se emplee con esa finalidad. Se denomina '+LITO (acto
ilcito).
Si hay delito DIK cc: el &uditor no responde solamente por los da1os
causados a sus clientes+ sino tambi.n por los da1os causados a terceros.
Art. #@$ ;El deudor+ es responsable al acreedor de los da1os e intereses que a
.ste resultaren por dolo suyo en el cumplimiento de la obligacin.;
"or lo tanto la responsabilidad del auditor ser':
'elito! Art. 1@%"! 9/oda persona que por cualquier omisin hubiese
ocasionado un perjuicio a otro+ ser' responsable solamente cuando una
disposicin de la ley le impusiere la obligacin de cumplir el hecho
omitido.;
Consecuencias del delito
*as consecuencias de los delitos son pecuniarias ya que el auditor deber'
indemnizar a los damnificados p.rdidas e intereses y adem's agravio
moral+ el cual deber' ser cuantificado razonablemente por la justicia.
*a obligacin de reparar es solidaria a todas las personas+ ya que se puede
accionar contra cualquier persona involucrada.
+,tensin de la responsa6ilidad 9art 1113 CC5
*a responsabilidad se e,tiende por todo da1o y perjuicio que ocasionen los
colaboradores. El &uditor no puede e,cusarse de su tarea alegando que no
puede hacerlo+ no quiere hacerlo o alegando satisfacer los da1os de no hacerlo
o no querer hacerlo- salvo que por fuerza mayor no haya podido hacerlo o
cuando el cliente no le ofrece las condiciones para desarrollar su trabajo. En
tal caso deber' en su informe incluir una limitacin en el alcance que deriva en
la opinin que va a dar el &uditor: salvedad determinada. (7e acuerdo a su
Significatividad puede ser una abstencin de opinin).
e5 Impericia! cuando el auditor ofrece sus servicios sin las condiciones o
cualidades necesarias para hacer su trabajo
f5 +rror Profesional:
99
.o responde: cuando hay error de apreciacin o de discernimiento.
E,iste error por mal entendimiento.
Responde: cuando hay falta de honestidad o mala fe.
*a %mpericia o Error "rofesional se asemejan a la culpa.
El auditor actu con negligencia cuando:
Cuando el auditor actDo & no tuo en cuenta la re(lamentacin.
&rt=# 9*a culpa del deudor en el cumplimiento de la obligacin consiste
en la omisin de aquellas diligencias que e,igiere la naturaleza de la
obligacin+ y que correspondiesen a las circunstancias de las personas+
del tiempo y del lugar.;
Cuando el auditor de6e desarrollar su tarea poniendo ?nfasisH
prudencia & conocimientoH & no lo 7ace. &rt. KD# 92uanto mayor sea
el deber de obrar con prudencia y pleno conocimiento de las cosas+
mayor ser' la obligacin que resulte de las consecuencias posibles de
los hechos.;
Cuando el auditor ale(ue la i(norancia para ese caso. 5o e,iste en
nuestra profesin el 9no saba; o 9no me dijeron;. &rt.K#K 9El error de
hecho no perjudica+ cuando ha habido razn para errar+ pero no podr'
alegarse cuando la ignorancia del verdadero estado de las cosas
proviene de una negligencia culpable.;
100
Responsa6ilidad Profesional
Se refiere a las infracciones que se cometen a las normas de actuacin a las
que se debe ajustar el profesional. Ellas son:
*ey DH#D
2digo de .tica @nificado de la "rovincia de >uenos &ires. (Este fue
propuesto por la 3&2"2E y aprobado en #DD$)
La responsa6ilidad profesional es personal e
indele(a6le.
Art*culo 1W: Estas normas son de aplicacin para todos los profesionales
matriculados de este 2onsejo "rofesional de 2iencias Econmicas+ en razn
de su estado profesional yLo en el ejercicio de su profesin+ ya sean en forma
independiente o en relacin de dependencia+ en el 'mbito privado o p6blico+
comprendiendo la actividad docente y la investigacin.
Art*culo 2W! 2onstituyen violacin a los deberes inherentes al estado
profesional+ aunque la causa de los hechos no implique el ejercicio de las
actividades especficas de la profesin:
a) *a violacin de la 2onstitucin de la 5acin y de las "rovincias.
b) *a p.rdida de la nacionalidad o la ciudadana+ cuando la causa que la
determine importe indignidad.
c) *a condena por delitos contra la propiedad o la administracin en general
d) *a condena o pena de inhabilitacin profesional.
e) *a violacin de incompatibilidades legales yLo profesionales.
f) *a participacin como director+ administrador+ docente yLo propietario+ socio
o accionista de establecimientos que otorguen ttulos+ diplomas o certificados o
designaciones iguales o similares al 'mbito de incumbencia de las profesiones
101
en 2iencias Econmicas+ no autorizados conforme a la *ey #4.=# o el
ordenamiento legal que la sustituya.
g) *a violacin del 2digo de Ztica en el desempe1o de funciones o cargos
que supongan la aplicacin de los conocimientos propios de los profesionales
en ciencias econmicas+ aunque las leyes o reglamentaciones en vigor no
e,ijan poseer los ttulos pertinentes.
h) *a violacin del 2digo de Ztica en el desempe1o de funciones o cargos
electivos correspondientes a organismos o instituciones profesionales yLo de
poltica colegial.
i) *a proteccin manifiesta o encubierta al ejercicio ilegal de la profesin.
j) *os actos que afecten las normas de respetabilidad y decoro propias de un
graduado universitario.
.OR4AS L+/AL+S!
Art*culo 3W: *os profesionales deben respetar las disposiciones legales y
reglamentarias aplicables como consecuencia del ejercicio de la profesin.
%gualmente+ deben acatar las normas t.cnicas vigentes+ y dem's resoluciones
del 2onsejo "rofesional.
PRI.CIPIOS 8U.'A4+.TAL+S!
Art*culo "W! *os profesionales deben observar principios que constituyen
normas permanentes de conducta y finalidad del ejercicio profesional+ el que
debe realizarse a conciencia+ con prudencia+ integridad+ dignidad+ veracidad+
buena fe+ lealtad+ humildad y objetividad.
CO4P+T+.CIA X CAPACITACIO. CO.TI.UA!
Art*culo #W! *os profesionales deben atender los asuntos que les sean
encomendados con responsabilidad+ diligencia+ competencia y genuina
preocupacin.
/ienen la obligacin de mantener un alto nivel de idoneidad profesional+ para lo
cual deben capacitarse en forma continua.
CO4PORTA4I+.TO X CU4PLI4I+.TO!
Art*culo $W: *os profesionales deben evitar la acumulacin o aceptacin de
cargos+ funciones+ tareas o trabajos profesionales que e,cedan sus
posibilidades de cumplimiento.
7eben actuar acorde al decoro y buena reputacin de la profesin+ y evitar
cualquier conducta que pueda traer descr.dito a la misma+ ello implica
responsabilidades para con los colegas+ con quienes han contratado sus
servicios y con terceros.
102
Art*culo %W! 5o deben aconsejar ni intervenir cuando su actuacin profesional
permita+ ampare o facilite actos incorrectos+ pueda utilizarse para confundir o
sorprender la buena fe de terceros+ usarse en forma contraria al inter.s p6blico+
a los intereses de la profesin o para violar la ley.
*a utilizacin de la t.cnica para deformar o encubrir la realidad es agravante de
la falta .tica.
Art*culo RW! *os profesionales no deben aceptar ofrecimientos de servicios que
formulen los organismos del Estado 5acional+ "rovincial o <unicipal+ cuando
los mismos se aparten de las normas legales y reglamentarias que regulen el
proceso de contrataciones.
8I'+LI'A' A LA PALA1RA 'A'A!
Art*culo NW! *os compromisos+ sean verbales o escritos+ deben ser cumplidos
estrictamente.
R+SPO.SA1ILI'A'!
Art*culo 1@W: *a responsabilidad por la actuacin de los profesionales es
personal e indelegable+ siempre deben dar respuesta de sus actos.
En los asuntos que requieran la actuacin de colaboradores+ deben asegurar
su intervencin y supervisin personal mediante la aplicacin de normas y
procedimientos t.cnicos adecuados a cada caso.
5o deben firmar documentacin relacionada con la actuacin profesional que
no haya si!do preparada+ analizada o revisada personalmente o bajo su directa
supervisin+ dejando constancia en que car'cter la suscriben.
R+SPO.SA1ILI'A' +. +L 4A.+2O '+ 'I.+RO '+ CLI+.T+S
Art*culo 11: El dinero de los clientes en poder del profesional slo debe ser
usado para cumplimentar el destino previsto.
En todo momento el profesional debe rendir cuenta a su titular.
Slo podr' compensar el dinero en su poder con honorarios que se le adeuden+
cuando su cliente e,presamente lo autorice.
R+T+.CIO.!
Art*culo 12! *os profesionales no deben retener documentos o libros
pertenecientes a sus clientes.
+2+RCICIO PRO8+SIO.AL X 3I.CULACIO. CO. .O PRO8+SIO.AL+S!
Art*culo 13W! El ejercicio de las profesiones de ciencias econmicas es
personal. *os matriculados no deben permitir que otra persona ejerza la
profesin en su nombre+ ni prestar servicios profesionales yLo facilitar 8ya sea
por accin u omisin! el ejercicio de incumbencias profesionales a quienes
103
carezcan de ttulo habilitante o no se hallaren matriculados en este 2onsejo
"rofesional.
USO '+ TITULOS '+ CAR/OS '+ +.TI'A'+S PRO8+SIO.AL+S
Art*culo 1"W! *os profesionales que desempe1en o hubieren desempe1ado
cargos en cualquiera de los rganos del 2onsejo "rofesional+ o en otras
entidades representativas de la profesin+ se abstendr'n de utilizar esa
posicin en beneficio propio. Solamente podr'n referenciar el o los cargos
ocupados como relacin de antecedentes o al actuar en nombre de dichas
entidades.
PRI.CIPIOS T+C.ICOS
Art*culo 1#! /odo informe+ dictamen o certificacin+ y toda otra actuacin
profesional+ debe responder a la realidad y ser e,presada en forma clara+
precisa+ objetiva y completa+ de modo tal que no pueda entenderse
errneamente.
El "rofesional debe dejar constancia en todos los casos de la fuente de donde
fueron e,trados los datos y dem's elementos utilizados para su formulacin.
CLI+.T+LA
I.T+RRUPCIO. '+ S+R3ICIOS PRO8+SIO.AL+S
Art*culo 1$: *os profesionales no deben interrumpir sus servicios sin
comunicarlo a quienes corresponda con antelacin razonable+ salvo que
circunstancias especiales justifiquen su omisin.
I.T+R3+.CIO. '+ /+STOR+S
Art*culo 1%: *os profesionales no deben utilizar ni aceptar la intervencin de
gestores para la obtencin de clientela.
CAPTACIO. CLI+.T+S '+ COL+/AS
Art*culo 1R: *os profesionales no deben tratar de atraer los clientes de un
colega+ empleando para ello recursos o practicas re1idas con el espritu de este
cdigo. 5o obstante+ tienen derecho a prestar sus servicios cuando les sean
requeridos+ previa comunicacin al profesional actuante.
COOP+RACIO. CO. +L COL+/A R++4PLA0A.T+
Art*culo 1N: El profesional que ha sido reemplazado por otro colega en la
atencin de un cliente+ debe cooperar atendiendo todos los pedidos razonables
de asistencia e informacin que el nuevo profesional designado le formule.
104
R+LACIO.+S I.T+RPRO8+SIO.AL+S
SOCI+'A'+S +.TR+ PRO8+SIO.AL+S +. CI+.CIAS +CO.G4ICAS:
Art*culo 2@: *os profesionales slo deben integrar sociedades+ cuyo objeto
sea desarrollar incumbencias reservadas a profesionales en ciencias
econmicas+ cuando:
a) *a totalidad de sus componentes posean los respectivos ttulos
habilitantes y est.n matriculados en el 2onsejo "rofesional de 2iencias
Econmicas de la "rovincia de >uenos &ires.
b) *a sociedad se halle inscripta en el 0egistro Especial que a tal efecto lleva el
2onsejo "rofesional de 2iencias Econmicas de la "rovincia de >uenos
&ires.
c) *a sociedad se dedique e,clusivamente a la prestacin de servicios
profesionales.
SOCI+'A'+S +.TR+ PRO8+SIO.AL+S '+ 'ISTI.TAS 'ISCIPLI.AS!
Art*culo 21: *os profesionales slo deben integrar sociedades de graduados
universitarios de distintas disciplinas+ que actuaren en materia de las
ciencias econmicas+ cuando:
a) *a totalidad de sus componentes sean profesionales universitarios
b) *a Sociedad se dedique e,clusivamente al desarrollo de las incumbencias
propias de los profesionales universitarios que la componen.
c) *as incumbencias reservadas a profesionales de ciencias econmicas
deber'n estar a cargo+ en forma personal+ de los profesionales de la
respectiva especialidad+ quienes deben estar matriculados y tienen la
responsabilidad de registrar la Sociedad en el registro que a tal efecto
lleva el 2onsejo "rofesional de 2iencias Econmicas de la "rov. de
>uenos &ires.
R+SPO.SA1ILI'A' +TICA '+ LOS I.T+/RA.T+S '+ SOCI+'A'+S
PRO8+SIO.AL+S
Art*culo 22W: El socio firmante de las actuaciones+ informes+ dict'menes o
certificaciones+ es el responsable primario de tales actos y debe asumir las
consecuencias .ticas de los mismos.
*os restantes socios+ podr'n tener responsabilidad secundaria en la medida
que su conducta+ ya sea por accin u omisin+ haya posibilitado o contribuido a
105
la realizacin del acto punible.
R+LACIO.+S +.TR+ COL+/AS
Art*culo 23W: *a convivencia interprofesional debe desarrollarse en un marco
de mutuo respeto y absoluta confraternidad.
5o se deben formular manifestaciones que puedan significar menoscabo a otro
u otros colegas en su idoneidad+ prestigio o moralidad+
R+LACIO.+S CO. PRO8+SIO.AL+S '+ OTRAS 'ISCIPLI.AS
Art*culo 2"W: *a vinculacin con profesionales de otras disciplinas implica un
compromiso de trato recproco respetuoso+ con reconocimiento de la
competencia que a cada uno le incumbe.
/odo ello fundamentalmente impregnado de principios y valores .ticos que
cada uno procurar' sean cumplidos por todos.
R+LACIO.+S CO. PRO8+SIO.AL+S '+L +=T+RIOR
Art*culo 2#W: 2uando un profesional preste servicios en un pas e,tranjero+
deber' obligarse no slo a las normas .ticas de su 2digo+ sino adem's
cumplir con los requerimientos .ticos del pas en el que est' ejerciendo la labor
profesional.
Si entre los cdigos de ambos pases e,isten requerimientos .ticos de distinta
magnitud de e,igencia+ deber' sujetarse a la normativa .tica que resulte m's
estricta.
SOLI'ARI'A'
Art*culo 2$W: *a solidaridad es la contribucin al bien com6n en las
interdependencias sociales+ de acuerdo con la propia capacidad y las
posibilidades reales.
El deber de solidaridad es una e,igencia primaria irrenunciable+ que se debe
sostener+ promover y defender con conviccin.
*a actividad profesional debe promover la creacin de ne,os solidarios y
fomentar la cooperacin con los colegas e integrantes de otras comunidades
profesionales+ con el 2onsejo "rofesional de 2iencias Econmicas y con otras
entidades profesionales.
*os profesionales deber'n evitar tomar yLo apoyar iniciativas que perjudiquen el
normal desarrollo de las entidades profesionales.
106
PU1LICI'A'
Art*culo 2% El ofrecimiento de servicios profesionales debe hacerse con
objetividad+ mesura y respeto por el p6blico+ por los colegas y por la profesin.
Se presume que no cumple con estos requisitos la publicidad que contenga
e,presiones:
a) 3alsas+ falaces+ o aptas para conducir a error+ incluyendo:
) *a formulacin de promesas sobre el resultado de la tarea profesional.
#) El dar a entender que el profesional puede influir sobre decisiones de
rganos administrativos o judiciales.
b) 7e comprobacin objetiva imposible.
c) 7e autoelogio.
d) 7e menoscabo e,plcito o implcito para colegas (por ejemplo+ a trav.s de
comparaciones de calidades supuestas de los trabajos profesionales).
e) Pue afecten la dignidad profesional.
f) Pue mencionen montos de honorarios yLo aranceles por tareas profesionales
u ofrezcan servicios gratuitos.
*os profesionales integrantes de sociedades de profesionales no podr'n
agregar la denominacin de la Sociedad si esta no se encuentra inscripta en el
2onsejo.
S+CR+TO PRO8+SIO.AL
Art*culo 2R! *a relacin entre profesionales y clientes debe desarrollarse
dentro de la m's absoluta reserva+ respetando la confidencialidad de la
informacin acerca de los asuntos de los clientes o empleadores+ adquirida en
el curso de sus servicios profesionales.
Art*culo 2N! *os profesionales deber'n guardar secreto a6n despu.s de
finalizada la relacin entre el profesional y el cliente o empleador.
Art*culo 3@! *os profesionales tienen el deber de e,igir a sus colaboradores
bajo su control y a las personas de quienes obtienen asesoramiento y
asistencia+ absoluta discrecin y observancia del secreto profesional. Va de
hacerles saber que ellos est'n tambi.n obligados a guardarlo.
107
Art*culo 31W: El secreto profesional requiere que la informacin obtenida como
consecuencia de su labor no sea usada para obtener una ventaja personal o
para beneficio de un tercero.
Art*culo 32! El profesional puede revelar el secreto+ e,clusivamente ante
quien tenga que hacerlo y en sus justos y restringidos lmites+ en los siguientes
casos:
a) 2uando el profesional es relevado por el cliente o empleador de guardar el
secreto+ no obstan!te ello debe considerar los intereses de todas las partes+
incluyendo los de terceros que podran ser afectados.
b) 2uando e,ista un imperativo legal.
c) 2uando el profesional se vea perjudicado por causa del mantenimiento del
secreto de un cliente o empleador y este sea el autor voluntario del da1o.
El profesional ha de defenderse en forma adecuada+ con m',ima
discrecin y en los lmites justos y restringidos.
5o deber' divulgar entre terceros detalles peyorativos de su cliente o
empleador para des!acreditarle como persona. 7ebe compaginar su
defensa con el respeto deontolgico que se debe a s mismo y a su cliente
o empleador.
a) 2uando guardar el secreto pueda conducir a condenar a un inocente.
b) 2uando el profesional deba responder a un requerimiento o investigacin
del /ribunal de Ztica. En este caso no puede escudarse en el secreto
para ocultar informacin esencial para la resolucin del caso.
SO.ORARIOS
Art*culo 33: *os honorarios profesionales han de ser justo reflejo del trabajo
realizado para el usuario+ teniendo en cuenta:

a) *a naturaleza e importancia del trabajo.
b) *os conocimientos y t.cnicas requeridos para el tipo de servicios
profesionales prestados.
c) El nivel de formacin y e,periencia para llevar a cabo el trabajo.
d) El tiempo insumido por el profesional y por el personal a su cargo que
particip en la tarea.
e) El grado de responsabilidad que conlleva la prestacin de los servicios.
f) *as disposiciones legales y reglamentarias vigentes en la materia.
Art*culo 3": *os profesionales no deben dar ni aceptar participacin o
comisiones por asuntos que+ en el ejercicio de la actividad profesional+ reciban
108
de o encomiende a otro colega+ salvo las que correspondan a la ejecucin
conjunta de una labor o surjan de la participacin en sociedades profesionales.
/ampoco deben dar ni aceptar participaciones o comisiones por negocios o
asuntos que reciban de o proporcionen a graduados de otras carreras o a
terceros.
Art*culo 3#W: 2uando act6en por delegacin de otro profesional deben
abstenerse de recibir honorarios o cualquier otra retribucin+ sin
autorizacin de quien les encomend la tarea.
I.CO4PATI1ILI'A'+S
I.CO4PATI1ILI'A'+S L+/AL+S!
Art*culo 3$: *os profesionales deber'n respetar celosamente las disposiciones
legales que establezcan los casos de incompatibilidad en el ejercicio de la
profesin.
I.CO4PATI1ILI'A'+S 8U.CIO.AL+S!
Art*culo 3%! *os profesionales no deber'n prestar servicios a terceros+
relacionados con temas propios de la funcin que cumplen en organismos del
Estado 5acional+ "rovincial o <unicipal+ o en bancos p6blicos o privados+
aunque las leyes y reglamentaciones en vigor no e,ijan poseer ttulos de
graduados en 2iencias Econmicas pero el desempe1o de tales funciones
requiera conocimientos inherentes a las profesiones reguladas por la *ey
#D4SS.
I.CO4PATI1ILI'A' PARA LA PR+STACIG. '+ S+R3ICIOS A
T+RC+ROS +.CO4+.'A'OS POR +.T+S .O SA1ILITA'OS
Art*culo 3RW: Es incompatible la prestacin de servicios profesionales a
terceros encomendados por el ente en el cual el profesional se encuentra bajo
relacin de dependencia+ o contratado+ si dicho ente no se encuentra habilitado
para el ejercicio de la profesin.
El profesional deber' abstenerse de actuar en las circunstancias descriptas
precedentemente+ y especialmente cuando la labor sea encomendada por
universidades p6blicas o privadas+ fundaciones+ entidades intermedias
(federaciones+ c'maras empresariales o gremiales+ etc.)+ asociaciones+
sociedades comerciales+ cooperativas+ o cualquier otro organismo p6blico o
privado no habilitado para el ejercicio de la profesin.
I.'+P+.'+.CIA
Art*culo 3N! El profesional debe tener independencia con relacin al ente que
109
se refiere la informacin+ dictamen o certificacin+ a fin de lograr imparcialidad+
objetividad y veracidad en sus juicios.
&dem's de ser independiente+ debe ser reconocido como tal por quienes
contraten sus servicios.
*as cualidades fundamentales inherentes a la independencia son las
siguientes:
a) 2457@2/&: *a conducta debe ser tal que no permita que se e,ponga a
presiones que lo obliguen a aceptar o silenciar hechos que alteraran la
correccin de su informe.
b) E2@&5%<%7&7: *a actitud debe ser totalmente libre de prejuicios. 7ebe
colocarse en una posicin imparcial respecto al cliente+ a sus directivos y
accionistas. *a misma posicin cabe frente a terceros+ sean .stos deudores+
acreedores o el mismo Estado. El enfoque libre y ecu'nime se logra cuando se
adopta una posicin de total independencia mental.
8ALTA '+ I.'+P+.'+.CIA
Art*culo "@! "ara el profesional constituyen falta de independencia+ real o
aparente+ la emisin de informes+ dict'menes o certificaciones+ destinados a
terceros o a hacer fe p6blica+ en las siguientes situaciones:
RELA,'25 4E 4EPE54E5,'A:
a) 2uando estuvieren en relacin de dependencia con respecto al ente cuya
informacin es objeto de su actuacin profesional o con respecto a los entes
que estuvieren vinculados econmicamente a aqu.l sobre el cual verse el
trabajo+ o lo hubiera estado en el ejercicio al que se refiere la informacin que
es objeto de su actuacin.
RELA,'25 4E PARE5<ES,2:
b) 2uando fuera cnyuge o pariente por consanguinidad+ en lnea recta o
colateral hasta el cuarto grado inclusive+ o por afinidad hasta el segundo grado+
de alguno de los propietarios+ socios+ accionistas+ directores+ gerentes o
administradores del ente cuya informacin es objeto de actuacin profesional+ o
de los entes vinculados econmicamente a aqu.l sobre el cual verse el trabajo.
5o constituye falta de independencia cuando el parentesco sea con socios o
asociados de entidades civiles sin fines de lucro o de sociedades cooperativas
cuya informacin es objeto de su actuacin profesional: o de socios o
accionistas cuando la participacin no sea significativa con relacin al
patrimonio del ente o de dichos socios o accionistas.
PR2P'E4A4# AS2,'A,'25 2 RESP25SA='L'4A4 4E ,254>,,'25:
c) 2uando fuera propietario+ socio+ accionista+ asociado+ director o
administrador del ente cuya informacin es objeto de su actuacin profesional o
de los entes que estuvieran vinculados econmicamente a aqu.l sobre el cual
110
verse el trabajo+ o lo hubiera sido en el ejercicio al que se refiere la informacin
que es objeto de su actuacin profesional.
2onstituye falta de independencia cuando el profesional fuera socio ! en otra
entidad ! del propietario+ socio+ accionista+ directivo o administrador del ente
sobre el cual verse el trabajo.
5o e,iste falta de independencia cuando el profesional fuera socio o asociado
de entidades civiles sin fines de lucro (clubes+ fundaciones+ mutuales+ u otra
organizacin de bien p6blico) o de sociedades cooperativas cuya informacin
es objeto de su actuacin profesional o de entes econmicamente vinculados a
aquel sobre el cual verse el trabajo.
5o afecta la independencia cuando fuere socio o accionista con una
participacin no significativa con relacin al patrimonio del ente o del suyo
propio.
PR2?'S'25 4E 2<R2S SER?','2S PR2@ES'25ALES AL E5<E S2=RE
EL ,>AL ?ERSE EL <RA=AA2
d) 2uando haya efectuado funciones gerenciales+ aceptado la representacin
del ente a trav.s de poderes generales o especiales+ o adoptado decisiones
que son responsabilidad de la administracin o direccin del ente sobre el cual
versa el trabajo+ o de los entes que estuvieran vinculados econmicamente a
aquel+ o lo hubiese hecho en el ejercicio al que se refiere la informacin que es
objeto de su actuacin profesional.
5o afecta la independencia la prestacin de los servicios de consultora
financiera+ contable+ impositiva+ laboral+ el registro+ recopilacin+ procesamiento
y an'lisis de informacin+ la preparacin de estados contables y la realizacin
de otras tareas similares remuneradas mediante honorarios.
P2R '5<ERESES E,252.',2 @'5A5,'ER2S ,25 2 E5 L2S AS>5<2S
4EL E5<E
e) 2uando tenga intereses econmico!financieros con o en el ente cuya
informacin es objeto de la actuacin profesional+ o con o en entidades
econmicamente vinculadas+ por montos significativos con relacin al
patrimonio del ente o del suyo propio+ o lo haya tenido en el ejercicio al que se
refiere la informacin sobre la que verse el trabajo.
7ichos intereses pueden originarse por diversas circunstancias+ tales como:
! Ser propietario de bienes e,plotados por el ente
! Ser deudor+ acreedor o garante del ente+ o de cualquier director o
administrador del mismo
! /ener intereses econmicos en empresas similares o competitivas del ente+
sin dar a conocer dicha situacin a las partes interesadas.
! "articipar en un negocio conjunto con el ente+ o con directores o
administradores del mismo.
! Ser fideicomisario de un fideicomiso que tenga un inter.s financiero en el
ente.
P2R RE.>5ERA,'25 ,25<'5/E5<E 2 ,254','25A4A A
,25,L>S'25ES 2 RES>L<A42S 4EL AS>5<2
f) 2uando la remuneracin fuera contingente o condicionada a las conclusiones
o resultados del asunto- salvo la que corresponde a los sndicos de las
sociedades comerciales cuando los estatutos fijen esta forma de remuneracin+
111
o cuando por la actuacin ante organismos judiciales yLo administrativos+ el
profesional fuera retribuido por su labor con honorarios calculados sobre la
base del monto de la causa.
P2R RE.>5ERA,'B5 S>AE<A A >5 RES>L<A42 E,25B.',2
4E<ER.'5A42
g) 2uando la remuneracin fuera pactada sobre la base de un resultado
econmico determinado. 5o vulneran esta norma las disposiciones sobre
aranceles profesionales que fijan los importes en virtud de procedimientos de
c'lculo establecidos en las leyes de ejercicio profesional yLo de aranceles de
cada jurisdiccin.
P2R SER?','2S PR2@ES'25ALES A LA ,25<RAPAR<E '5?2L>,RA4A
E5 >5 AS>5<2.
h) 2uando hubiese intervenido decidiendo o asesorando a una parte en un
asunto conflictivo+ haci.ndolo posteriormente a la contraparte+ salvo que hayan
transcurrido dos a1os de finalizada su actuacin+ o mediare notificacin y la
parte interesada no manifestase oposicin en un plazo de treinta das corridos
P2R ,'R,>5S<A5,'AS 8>E A@E,<E5 LA '54EPE54E5,'A E5 LA
A,<>A,'B5 A>4','AL CD2 E5 ,25<R2?ERS'AS"
i) 2uando no se e,cuse de actuar en la justicia+ o e,trajudicialmente !si debe
dirimir una controversia! aceptando la designacin o el asunto+ si alguna de las
partes de la causa est. vinculada por parentesco+ intereses comunes o
cualquier otra circunstancia que pudiera afectar su independencia.
P2R LA A,EP<A,'B5 4E ='E5ES# SER?','2S C ,2R<ESEAS '.PR2P'AS
j) 2uando hubiese aceptado bienes o servicios del ente cuya informacin es
objeto de actuacin profesional+ o lo hubiesen hecho su cnyuge o sus hijos+ en
condiciones m's favorables que las ofrecidas a terceros.
2onstituye falta de independencia la aceptacin de invitaciones y regalos en
una escala que no este en proporcin con las cortesas normales de la vida
social.
P2R RELA,'B5 ,25@L',<'?A 2 L'<'/'2SA ,25 EL E5<E
F) 2uando e,istiere una relacin conflictiva o litigiosa entre el profesional y el
ente cuya informacin es objeto de la actuacin profesional.
112
2uadro del 'rbol genealgico
3I.CULACIG. +CO.G4ICA
Art*culo "1W: Se entiende por entes (personas+ entidades o grupos de
entidades) econmicamente vinculados a aquellos que+ a pesar de ser
jurdicamente independientes+ re6nen algunas de las siguientes condiciones:
113
a) cuando tuvieran vinculacin significativa de capitales.
b) cuando tuvieran+ en general+ los mismos directores+ socios o accionistas-
c) cuando se tratare de entes que por sus especiales vnculos debieran ser
considerados como una organizacin econmica 6nica.
ALCA.C+ '+ LAS I.CO4PATI1ILI'A'+S
Art*culo "2W: *as incompatibilidades definidas en el captulo de este ttulo+
son de aplicacin para todos los profesionales de ciencias econmicas y para
las sociedades entre profesionales debidamente inscriptas en el registro
especial que a tal efecto lleve el 2onsejo "rofesional de 2iencias Econmicas
de cada jurisdiccin.
ALCA.C+ '+ LOS R+CUISITOS '+ I.'+P+.'+.CIA
Art*culo "3W: El principio de independencia definido en el 2aptulo #+ y los
requisitos b'sicos de independencia contemplados en el 2aptulo $+ de este
ttulo+ son de aplicacin para todos los profesionales que emitan un informe+
dictamen o certificacin+ as como para todos los integrantes del equipo de
trabajo que intervinieren en esa actuacin profesional+ ya fueren estos
profesionales en ciencias econmicas o en otras disciplinas.
Esta norma es tambi.n aplicable para las sociedades entre profesionales
debidamente inscriptas en el registro especial que a tal efecto lleve el 2.".2.E.
de cada jurisdiccin.
SA.CIO.+S
Art*culo ""! *os profesionales que transgredan las disposiciones del presente
2digo o los principios y normas .ticas definidas en el "rlogo y "re'mbulo
integrantes del mismo+ se har'n pasibles de cualquiera de las sanciones
disciplinarias previstas en la ley de ejercicio profesional+ las que se graduar'n
para su aplicacin seg6n la gravedad de la falta cometida y los antecedentes
disciplinarios del imputado.
Sanciones se(Dn la le& 1@$2@
- Advertencia
- Amonestacin Individual
- Amonestacin del Consejo Directivo
- Censura Pblica
- Suspensin de la matricula
- Cancelacin de la matricula
Responsa6ilidad penal
Se refiere a los delitos criminales ocurridos en el ejercicio de la profesin. *a
participacin del auditor puede ser por complicidad+ o por participacin en el
delito.
114
Casos de responsa6ilidad penal
'enuncias y Falso "estimonio
'efraudacin
Encubrimiento
Fraudes al Comercio y la Industria
7irecta: &rt 4= 2. "enal
"articipacin 2riminal:
%ndirecta: &rt 4H 2. "enal.

Art. "#.; *os que tomasen parte en la ejecucin del hecho o prestasen al autor
o autores un au,ilio o cooperacin sin los cuales no habra podido cometerse+
tendr'n la pena establecida para el delito. En la misma pena incurrir'n los que
hubiesen determinado directamente a otro a cometerlo.

Art. "$.; *os que cooperen de cualquier otro modo a la ejecucin del hecho y
los que presten una ayuda posterior cumpliendo promesas anteriores al mismo+
ser'n reprimidos con la pena correspondiente al delito+ disminuida de un tercio
a la mitad. Si la pena fuere de reclusin perpetua+ se aplicar' reclusin de
quince a veinte a1os y si fuere de prisin perpetua+ se aplicar' prisin de diez a
quince a1os.
(5ota: te,to originario conforme a la ley .W 23.@%%)
@alance falso : Art 122 Inc. C Cdigo penal
El &uditor no est' encuadrado como sujeto del delito:
"uede tener responsabilidad por
: %nstigador
115

2mplice "rimario
"articipacin criminal por informe falso: Secundario
( ya que su informa debera aportar veracidad a los usuarios)
1alance falso
Art. 3@@ Ser'n reprimidos con prisin de seis meses a dos a1os:
15 El que hiciere alzar o bajar el precio de las mercaderas+ fondos p6blicos
o valores+ por medio de noticias falsas+ negociaciones fingidas o por
reunin o coalicin entre los principales tenedores de una mercanca o
g.nero+ con el fin de no venderla o de no venderla sino a un precio
determinado-
25 El que ofreciere fondos p6blicos o acciones u obligaciones de alguna
sociedad o persona jurdica+ disimulando u ocultando hechos o
circunstancias verdaderas o afirmando o haciendo entrever hechos o
circunstancias falsas-
35 El fundador+ director+ administrador+ liquidador o sndico de una sociedad
annima o cooperativa o de otra persona colectiva+ que a sabiendas
publicare+ certificare o autorizare un inventario+ un balance+ una cuenta de
ganancias y p.rdidas o los correspondientes informes+ actas o memorias+
falsos o incompletos o informare a la asamblea o reunin de socios+ con
falsedad o reticencia+ sobre hechos importantes para apreciar la situacin
econmica de la empresa+ cualquiera que hubiere sido el propsito
perseguido al verificarlo.
El balance es el documento que refleja la valoracin del activo y pasivo en un
momento determinado para mostrar a terceros la situacin patrimonial del ente.
Es un documento privado+ implica un acto jurdico sujeto a las normas- debe
servir de base para que los usuarios tomen decisiones.
"ara que se configure delito penal debe e,istir publicidad del balance. El delito
del balance falso lesiona el bien jurdico tutelado *& 3E "@>*%2& (confianza
que deposita en los usuarios la informacin contenida en los estados
contables).
Caracter*sticas del delito del 6alance falso
116
15 Pertenece a los delitos llamados +speciales "ropios (para poder
cometerlos es necesario la intervencin de personas calificadas.
25 'elito PLURIO8+.SI3O! puede da1ar varios intereses.
35 'e6e ser e:ecutado a sa6iendas 9intencional5
"5 'elito 8ormal: la voluntad de quien comete el delito est' dirigida a un
resultado que es da1ar el bien jurdicamente tutelado que es la fe publica
#5 Cue se encuentre dentro de los 8raudes del comercio & la Industria
puede ser un medio para cometer otro tipo de abuso o infidelidades
El delito consiste en publicar+ certificar+ autorizar o informar cierta informacin
falsa o incompleta.
PU1LICAR "oner en conocimiento del p6blico todos los documentos
enunciados
C+RTI8ICAR 5o confundir con la certificacin de la 0/ I
Se trata de certificar e,clusivamente la voluntad de los rganos de gobierno
que se manifiesta en las actas. (de la asamblea o el directorio)
2orroborar y dar fe de que lo que ocurri en esa reunin est' escrito en las
actas. (puede ser que se diga una cosa en la asamblea y se escriba otra.)
AUTORI0AR El que autoriza el balance es el 7irectorio. Si el >alance
contiene informacin falsa o errores y lo autoriza+ se est' gestando el balance
falso
I.8OR4AR *a informacin se da a conocer antes de la autorizacin ya que
el socio o accionista cuenta con informacin errnea para la asamblea paso
siguiente a la autorizacin+ (ya el tercero viene con informacin errnea para la
puesta en com6n en la asamblea)
O6:eto del delito
117
! +L I.3+.TARIO! Soporte material del >alance donde est'n todos los datos
descriptivos sobre los que se confeccionan el >alance.
#! +L 1ALA.C+: %ncluye+ Estado de Situacin "atrimonial+ >alances
Especiales+ de periodos irregulares+ intermedios+ balances de liquidacin+ etc.
$! LA CU+.TA '+ /A.A.CIAS < PAR'I'AS! (&hora Estado de 0esultados)
4; I.8OR4+S! /odos los informes complementarios que se adjuntan al cuerpo
del balance.
=! ACTAS < 4+4ORIAS
En el artculo $DD del 2digo "enal+ el auditor no est' nominado
especficamente. Sera responsable si el sndico de la empresa es el auditor
e,terno.
El auditor puede tener participacin criminal a trav.s del informe que emite.
Seg6n el 2digo "enal se puede dar en los siguientes casos:
- 7elito de instigador: act6a sobre el autor del delito para que cometa el
acto (participacin directa).
- 2omplicidad:
15 Primaria! toma parte en la ejecucin del hecho o presta al autor Les un
au,ilio o cooperacin sin los cuales no habra podido cometerse. 5o es
quien comete el delito (es anterior al delito)
25 Secundaria! presta ayuda posterior cumpliendo promesas anteriores al
mismo (posterior al delito)
Penas preistas!
0eclusin
"risin
<ulta
%nhabilitacin
Responsa6ilidades directas!
118
'efraudacin!
Art. 1%2.; Ser' reprimido con prisin de un mes a seis a1os+ el que
defraudare a otro con nombre supuesto+ calidad simulada+ falsos ttulos+
influencia mentida+ abuso de confianza o aparentando bienes+ cr.dito+
comisin+ empresa o negacin o vali.ndose de cualquier otro ardid o
enga1o.
3iolacin del secreto profesional
Art. 1#$.; Ser' reprimido con multa de Q .=DD a Q KD.DDD e
inhabilitacin especial+ en su caso+ por seis meses a tres a1os+ el que
teniendo noticias+ por razn de su estado+ oficio+ empleo+ profesin o
arte+ de un secreto cuya divulgacin pueda causar da1o+ lo revelare sin
justa causa.
*a 6nica causa de e,cepcin es en caso de denuncia ante la @%3 sobre
una actividad sospechosa de lavado de dinero.
+ncu6rimiento
Art. 2%%! ) Ser' reprimido con prisin de seis (H) meses a tres ($) a1os
el que+ tras la comisin de un delito ejecutado por otro+ en el que no
hubiera participado:
a) &yudare a alguien a eludir las investigaciones de la autoridad o a
sustraerse a la accin de .sta.
b) 4cultare+ alterare o hiciere desaparecer los rastros+ pruebas o
instrumentos del delito+ o ayudare al autor o partcipe a ocultarlos+
alterarlos o hacerlos desaparecer.
c) &dquiriere+ recibiere u ocultare dinero+ cosas o efectos provenientes
de un delito.
d) 5o denunciare la perpetracin de un delito o no individualizare al autor
o partcipe de un delito ya conocido+ cuando estuviere obligado a
promover la persecucin penal de un delito de esa ndole.
e) &segurare o ayudare al autor o partcipe a asegurar el producto o
provecho del delito.
*a escala penal ser' aumentada al doble de su mnimo y m',imo+
cuando:
a) El hecho precedente fuera un delito especialmente grave+ siendo tal
aqu.l cuya pena mnima fuera superior a tres ($) a1os de prisin.
119
b) El autor actuare con 'nimo de lucro.
c) El autor se dedicare con habitualidad a la comisin de hechos de
encubrimiento.
*a agravacin de la escala penal prevista en este inciso slo operar'
una vez+ aun cuando concurrieren m's de una de sus circunstancias
calificantes. En este caso+ el tribunal podr' tomar en cuenta la pluralidad de
causales al individualizar la pena.
$) Est'n e,entos de responsabilidad criminal los que hubieren obrado en favor
del cnyuge+ de un pariente cuyo vnculo no e,cediere del cuarto grado de
consanguinidad o segundo de afinidad o de un amigo ntimo o persona a la que
se debiese especial gratitud. *a e,encin no rige respecto de los casos del
inciso + e+ y del inciso #+b.
Le& Penal Tri6utaria. Le& 2"%$N
Responsa6ilidad del contador & del auditor.
ARTICULO 1#. ; El que a sabiendas:
a) 7ictaminare+ informare+ diere fe+ autorizare o certificare actos jurdicos+
balances+ estados contables o documentacin para facilitar la comisin de los
delitos previstos en esta ley+ ser' pasible+ adem's de las penas
correspondientes por su participacin criminal en el hecho+ de la pena de
inhabilitacin especial por el doble del tiempo de la condena.
b) 2oncurriere con dos o m's personas para la comisin de alguno de los
delitos tipificados en esta ley+ ser' reprimido con un mnimo de 2@&/04 (4)
a1os de prisin.
c) 3ormare parte de una organizacin o asociacin compuesta por tres o m's
personas que habitualmente est. destinada a cometer cualquiera de los delitos
tipificados en la presente ley+ ser' reprimido con prisin de /0ES ($) a1os y
SE%S (H) meses a 7%EM (D) a1os. Si resultare ser jefe u organizador+ la pena
mnima se elevar' a 2%524 (=) a1os de prisin.
4ecanismos de facturacin apcrifa
120
+ %maginacin burda
+ 7ocumentacin melliza avalada por la imprenta.
+ &dquisicin de facturas en sociedades usinas.
+ 2onstitucin de sociedades+ para generar gastos y as blanquear los
ingresos de otra.
4+'I'AS A.TI+3ASIO. R/ 1#"% A8IP
0e empadronamiento de empresas.
>ancarizacin de los pagos mayores a DDD
<ontos de la factura mayor a DDDD. 4bligacin de emplear
determinados medios de pago.
4+4ORA.'O S+CR+TARIA T+C.ICA O6li(aciones ;.Y 1
*a 3ederacin a trav.s de la Secretaria /.cnica+ emite ciertas
recomendaciones generales aplicables a cualquiera de los diferentes
roles profesionales que le deber'n permitir al 2ontador "6blico
encuadrar el servicio a prestar y consecuentemente delimitar y
comunicar adecuadamente la responsabilidad que asume:
! +mitir una propuesta de sericios profesionales o carta de
contratacin: es un medio apto para definir de manera objetiva
las tareas que toma a cargo el profesional. 7ebe ser debidamente
aceptado por el cliente.
#! Carta de Representacin del Cliente o Carta de /erencia
9Confirmacin escrita5. Es un procedimiento de la 0/ I. *a
finalidad es servir de respaldo de la informacin obtenida
verbalmente y constituye una evidencia de haber efectuado lo
correcto en la b6squeda de elementos de juicio v'lidos y
suficientes.
$! Reunir & conserar los papeles de tra6a:o >ue eidencien el
asesoramiento o sericios prestados. (sobre todo lo
relacionado con la toma de decisiones).
CAPITULO III
121
+tapa preliminar
0espuesta profesional
"or escrito
245/E5%74
* 7estinatario
* 4bjetivos del trabajo: 7efinir la tarea
* &lcance del trabajo: normas sobre el desarrollo del trabajo.
*imitaciones
* 7ocumentacin y elementos que entrega el cliente
* 3echa de entrega de los EE22
* &cceso a la documentacin y registros
* 3echa de inicio y finalizacin
* Equipo t.cnico
* 2arta de confirmacin
* Vonorarios y forma de pago
* :astos de auditoria
* 7etalle de obligaciones: 0esol $LD= 3&2"2E
("rocedimiento &ntilavado)
Conclusin etapa preliminar
3irma
2arta convenio 2ontrato &uditoria
Contrato de auditoria
122
*ocacin de obra
>ilateral /itulo oneroso 2onsensual
2onmutativo
Tres Aspectos para encuadrarlo
3orma %ndependencia "roducto
de pago criterio
final
+>uipo de auditoria
! Socio titular
#! :erente o supervisor
$! Se1or
4! Junior
Inicio del traba*o del auditor:
N2mo se puede dar el contacto con un cliente potencialO
123
Y "orque el profesional es .tico y publicito su servicios
Y "or referencias+ por contacto
Y "orque la empresa licita la contratacin de auditora e,terna. (Es muy com6n
en empresas del estado para preservar la independencia dado que las
auditorias tienen que ser rotativas)
Entrevista preliminar:
En el primer contacto hay una entrevista y el contador debe obtener toda la
informacin para presupuestar el servicio+ (que debo hacer y como lo debo
hacer+ en funcin de eso presupuesto)
En la primer propuesta es importante que el auditor pueda obtener la
informacin del ente (conocer la actividad principal+ secundaria+ tipografa
social+ cual es la financiacin que otorga+ limites de cr.ditos+ si tiene
sucursales+ etc.)
/ambi.n debe indagar en el concepto de su plan de cuentas+ es decir+
debemos ver que tan abarcativa son las cuentas dado que una cuenta es solo
un nombre+ Ej. :astos varios. El plan de cuentas no es solo una enunciacin
de cuentas+ debe e,istir un manual de cuentas que indique cuando se debitan o
se acreditan cada una de ellas.
Ser' necesario conocer la cantidad de transacciones que realiza el ente y que
son contabilizadas+ esto es f'cil con un modelo integral. 5o es lo mismo
auditar # asientos que la cantidad de ventas que podemos registrar en un
hipermercado.
El auditor va a tener que agudizar su ingenio a fin de formarse de una opinin
acerca de la integridad de la administracin. /iene la integridad .tica para
hacer su auditoriaO+ determinaremos as si es una auditoria con o sin riesgo.
@na clave importante de esto es ver la rotacin de profesionales.
*uego el contador debe elaborar una propuesta por escrito+ proponer el
servicio para el cual ha sido contratado+ con el siguiente contenido:
- 'estinatario (quien contrata el servicio ej. consejo de vigilancia+ directorio
los socios)
124
- 'eterminacin clara de los o6:etios del tra6a:o: es necesario detallar
minuciosamente la labor de la tarea que va a realizar.
- +l alcance del tra6a:o: 2omo voy a realizar el trabajo+ la 0/ I nos
enumera una serie de "rocedimiento. 7ebo aclarar tambi.n las posibles
contingencias o limitaciones que como auditor q no pueda realizar una
determinada tarea para validar un determinado saldo. 7ebe dejar claro el
desenlace+ todo deber' quedar aclarado con salvedades en mi opinin.
- +lementos & documentacin que la empresa debe entregar al auditor
para que pueda hacer la auditoria. 5i los libros+ ni los documentos+ nada de
lo que est. en la empresa es propiedad del auditor+ por lo tanto debemos
pedir permiso para revisar la documentacin
- 8ec7a en >ue el ente le a a entre(ar al auditor los ++CC & toda la
informacin re>uerida. Es fundamental definir esa fecha porque la
auditoria tiene un tiempo limitado y a partir de all poder manejarme para
programar la realizacin de las tareas+ mnimamente esta fecha debe ser
anterior al llamado de asamblea
- P-rrafo donde se mencione la facilidad que le va a dar la empresa para
que el auditor pueda acceder a los registros y documentacin de respaldo.
- 8ec7a de iniciacin & finali)acin de auditoria
- Conformacin del e>uipo de auditor*a (nombre de cLu de ellos y la tarea
que van a realizar)
- 7ebe e,presar que el fin es emitir una opinin de la informacin
contenida en los ++CC y no la b6squeda o deteccin de errores o
fraudes.
- Se debe dejar por sentado que la direccin va a estar predispuesta a firmar
la carta de confirmacin o (erencia+ la cual se debe dejar sentada por
escrito a fin de sustentar todas las evidencias que obtuvimos en forma
verbal. Se pone en el perfil del contrato de auditora porque la direccin es
resistente a firmar esta carta+ dado que es aqu donde limitamos nuestra
responsabilidad como auditor.
- Presupuesto de 7onorarios & como se a a pa(ar. (generalmente es en
funcin del tiempo necesario para realizar la tarea+ pero no es el 6nico
elemento que se tiene en cuenta porque tambi.n depende de la
predisposicin y colaboracin de la empresa para hacer la auditoria). 5o es
lo mismo presupuestar para una primer auditoria que para una auditoria
recurrente.
125
- 'efinir los (astos de auditor*a y quien los soportara ya que a veces la
auditoria se encuentra lejos de la casa matriz.
- Se a(re(a la .orma de aplicacin . W %N que este modelo del proceso de
auditora lo sugiere el 2"2E">& donde deber' agregarse una cl'usula a
los sujetos del proceso de investigacin denominados entes obligados o no
obligados+ que tiene un activo B a Q$.DDD.DDD o duplicaron sus ventas en el
6ltimo perodo o duplicaron su patrimonio en el 6ltimo periodo+ (est'
sometido al programa antilavado de dinero 0es $LD=). 7eber' dejarse
constancia de los procedimientos a utilizar+ de los informes a la @%3
(@nidad de informacin financiera) y del manejo de cierta evidencia para
responder ante ella. Esto debe quedar bien claro porque es una obligacin
y responsabilidad nuestra.
2uando se llega a la conclusin y se ponen de acuerdo cliente y auditor+ firman
el contrato de auditor*a o carta conenio con el contenido detallado
anteriormente.
Carta convenio: Es la propuesta que hace el contador al cliente con todo el
contenido anteriormente e,plicado. 5ace un compromiso con fuerza de ley.
*a informacin del contenido tambi.n puede ser trasladada a un contrato de
auditora que en lo 6nico que cambia respecto de la carta es el estilo de
redaccin+ pero tienen la misma validez. :eneralmente se elige uno solo y es el
que se firma. /ienen el mismo contenido.
Contrato de auditoria
2uando nace el contrato se genera una obligacin para ambas partes
Y&uditor emitir opinin respecto del an'lisis de investigacin de un
determinado documento que son los EE22+ aplicando distintos procedimientos
para formarse de su opinin.
Y Empresa a pagar un precio determinado por la contratacin del
servicio.
,aractersticas del contrato de auditoria :
>ilateral: est' formado entre # partes.
4neroso ( se paga un precio por la contratacin)
2onsensual (se llega a un acuerdo)
126
2onmutativo
.aturale)a 2ur*dica (/ema de "arcialA
*a auditoria es una especializacin de nuestra profesin. 5o hay una figura que
defina especficamente donde ubicamos a este contrato.
El contrato lo ubicamos primeramente por eliminacin.
5o puede ser un contrato comercial porque en realidad el trabajo
profesional es un acto civil y no es un acto de comercio.
/ampoco es un mandato porque el trabajo del auditor no lo hace ni en
representacin ni por cuenta de nadie. El auditor no representa a nadie.
5o es una locacin de servicios porque el que contrata el servicio
establece las pautas+ condiciones y el tiempo en que debe ser prestado
el servicio y en el contrato de auditora las pautas y condiciones las
determina el auditor. El auditor no depende de la empresa para realizar
su trabajo. 9%ndependencia de criterio;. E el tiempo tampoco es un
limitante en cuanto a la fijacin del precio+ sino que es un ingrediente.
3inalmente lo encuadramos en un 2ontrato de Locacin de o6ra y esta
obra que esta puede ser material o inmaterial. El contrato de auditora es
inmaterial y a obra es el informe. <i responsabilidad+ mi obligacin es
entregar el informe.
"res aspectos por lo cual se lo encuadra en locacin de obra:
L 8orma de pa(o: fruto de una negociacin+ donde hay varios elementos que
est'n en juego.
L Independencia de criterio: el auditor no est' sujeto a lo que quiere la
empresa+ la 6nica sujecin son los sensoresL52").
L Producto final u o6ra >ue es el informe de auditor*a. Es la obra intelectual
del &uditor.
Or(ani)acin de un estudio profesional
Vay distintas situaciones que se pueden presentar desde el ejercicio de la
profesin liberal.
127
El trabajo de auditora en si lo hago yo como auditor o bien puede haber una
asociacin de profesionales que se especialicen en auditoria. En estos casos
es donde el servicio de auditora es m's completo (&uditora e,terna de un
ente grande)+ para ello es necesario de formar un equipo de auditora+ formado
por:
Socio /erente Titular !
- Encargado de hacer todas las entrevistas preliminares y firmar el contrato
de auditora.
- /ambi.n es el responsable de la emisin del informe. Es la cara visible del
estudio.
/erente o Superisor !
- Supervisa cada trabajo bajo la direccin del socio gerente.
- 7efine las responsabilidades del personal a su cargo (S.nior y Junior).
S?niorH +ncar(ado o 2efe de e>uipo !
; /oma a cargo el trabajo que se desarrolla dentro de la dependencia del
ente.
! 0esponde directamente al supervisor.
! 0ealiza o programas de auditora es decir los procedimientos para ejecutar
las tareas.
! %nstruye y asesora a los Junior de cmo realizar la tarea.
2unior o A&udante !
; 0ealizan el trabajo que se les ha encomendado.
Es fundamental que cuando se forma el equipo de auditora +el estudio debe
hacer una reunin preliminar despu.s de hacer la planificacin en forma
general+ y se le transmita todos el perfil de la empresa y se le transmite a
todos las caractersticas del negocio+ como est' el control interno+ cuales son
los rubros de mayor riesgo+ cual es la siginficatividad perfilada en la
planificacin a los efectos de prender una luz roja y de efectuar una mayor
auditoria o amerita una actitud sospechosa+ y darles instrucciones completas
de cmo debe hacerse su trabajo. Esto agiliza el trabajo de auditora en el
ente.
+TAPAS '+L PROC+SO '+ 8OR4ACIG. '+ U. 2UICIO
El auditor ofrece su opinin en calidad de profesional especializado y en
consecuencia+ asume una responsabilidad legal y moral. En consecuencia+
128
debe poner sumo cuidado en todas las fases del proceso de formulacin de su
juicio+ respecto a la confiabilidad de las manifestaciones financieras que le son
presentadas.
<autz da una serie de etapas (=) que deben cumplirse. Estas son:
b E/&"&: Identificacin de las afirmaciones a ser e-aminadas
Se debe ir a los EE.22+ ya que todo su contenido son 9afirmaciones;.
Estas pueden ser:
Especficas : &quellas que se refieren a hechos puntuales como por
ejemplo la informacin complementaria del rubro caja y bancos.
Este tipo de afirmaciones a su vez pueden ser:
- E,plcitas: cuando surgen e,presamente de los EE22.
Ej.: 0ubros
- %mplcitas: e,iste ausencia de alg6n elemento informativo+ por lo
cual es necesaria una lectura refle,iva para poder determinarla.
Ej.: "ara controlar una deuda financiera que el ente tiene con una
entidad bancaria+ puede que no sea suficiente observar la
composicin del rubro pasivo+ si se encuentra en el pasivo
corriente o no corriente+ sino tambi.n+ en caso que sea necesario
que se encuentre certificado por doble firma+ ser' necesario
observar las notas de los EE22.
*as afirmaciones especficas e-plcitas e implcitas pueden ser:
"ositivas: cuando se pueda determinar con certeza la
informacin-
5egativas: cuando verdaderamente e,iste ausencia de una
afirmacin.
Ej.: 7entro del rubro >ienes de uso (%nmuebles) no figura el
edificio donde trabaja el ente.
:enerales: Se refieren a aquellas afirmaciones que eval6an la situacin
de una empresa en un momento dado.
Ej.: ES"+ Estados de 0esultados+ el "asivo+ determinacin de liquidez.
.aturale)a de las afirmaciones
129
*a naturaleza de las manifestaciones presentadas al auditor tiene mucho que
ver con la clase de elementos de juicio y la cantidad de evidencia que
necesitar' para satisfacerse respecto a su validez.
Clasificacin so6re la naturale)a de las afirmaciones:
%! 7e e,istencia o ine,istencia de : !
- cosas f*sicas: Ej.: efectivo+ mercaderas. &dem's+ la omisin de
algunos de estos tems constituye una afirmacin implcita de que
tales activos no figuran en e,istencia en lo que se refiere a la
empresa que informa. "ueden ser:
Pue est'n presentes
Pue no lo est'n
- cosas no f*sicas. Ej.: 2uentas a cobrar+ activos intangibles+
patentes.
%%! Vechos pasados : generalmente es la informacin obtenida de los
EE22+ EE"5+ E3E.
%%%! 2uantitativas : se refiere a e,presiones num.ricas:
a) 2antidades simples: son los saldos de las cuentas+ pueden ser
m's f'ciles (disponibilidades) o m's difciles (cuentas a cobrar)
de verificar-
b) %mportes que implican juicios de valor: son estimaciones. Ej:
"revisin para 7eudores %ncobrables
%G! 2ualitativas : se refiere a la descripcin de lo cuantitativo. Se
encuentra en la informacin complementaria de los estados
contables. %nforma sobre los criterios de valuacin contingencias etc.
a) E,presas: en los en EE22+ son por ejemplo los encabezamientos
como por ejemplo 9activo corriente;+ cada uno de sus rubros+ etc.
130
b) %mplcitas: cuando e,iste una omisin de una determinada
informacin. Ej.: juicio previsto como pasivo+ el cual debe estar
informado en las notas a los EE22.
G! <atem'ticas : permiten determinar la e,actitud num.rica. "ueden ser:
a) 7e c'lculo simple: como por ejemplo el c'lculo de la ganancia
neta.
b) 7e c'lculo m6ltiple: son afirmaciones combinadas de condicin
cuantitativa y de e,actitud matem'tica. "or ejemplo los c'lculos
de depreciaciones.

3oRler 5eRton se opone a <autz en cuanto a esta naturaleza de
afirmacin+ ya que considera que no es necesaria.
#c E/&"&: Evaluacin de la importancia relativa de las afirmaciones
2uando el auditor planifica su trabajo+ lo har' en base a las 'reas de
prioridad.
Se debe tener en cuenta para medir su significatividad:
- El monto-
- El control interno vigente-
- *a naturaleza de la informacin-
- *os riesgos (0iesgo involucrado) especficos que tiene un auditor+ los
cuales no deben llevarlo a asumir tales por dem's para evitar que lo
conduzca a conclusiones errneas.
<edir la Significatividad es importante para establecer los
procedimientos a utilizar para que los riesgos sean los m's bajos
posibles
$c E/&"&: eunin de la informacin necesaria con respecto a las
afirmaciones+ con el fin de capacitarse para emitir una opinin informada
/oma prestada la 9"eora del Conocimiento)+ la cual tiene = caminos
positivos y negativo que es el escepticismo.
2aminos positivos:
%) /estimonio de otras personas: saber obtener
testimonios de los integrantes de la empresa- saber llegar a que el
131
cliente diga lo que necesito. 7ebe tenerse en cuenta la
confidencialidad de la fuente.
%%) %ntuicin: es una combinacin de e,periencia+
imaginacin adiestrada+ e instintos innatos que se agudizan con la
pr'ctica. Ej.: 9%mpuestos y :astos varios; con un monto fuera de
toda proporcin respecto a lo mostrado en ejercicios anteriores.
%%%) 0azonamiento abstracto: el auditor ya tienen los
conocimientos incorporados por lo cual sabe determinar lo
correcto e incorrecto. Esos conocimientos son los que llevan a
casos concretos. 7e lo acad.mico a lo real. Ej.: conocimientos
sobre los "2:&+ conocimientos matem'ticos.
%G) E,periencia sensorial: es la e,periencia que el
auditor puede adquirir en funcin de cualquiera de sus sentidos.
G) &ctividades pr'cticas que conducen a resultados
e,itosos: es poder corroborar un hecho econmico que e,isti
anteriormente. Ej.: Sueldos (saber si fueron pagos+ ya que su
devengamiento es anterior).
2amino negativo:
Escepticismo: es la desconfianza sobre la informacin evaluada+ pero
no la imposibilidad de ser convencido. 2onsiste en la evaluacin
racional y objetiva de la evidencia. El auditor debe situarse en un
punto medio entre ser imposible de convencer y ser de
convencimiento fr'gil.
8oZler .eZton: considera que el auditor debe:
%. 2onocer lo procedimientos
%%. Seleccionar los procedimientos
%%%. Evaluar su suficiencia
%. Conocer los procedimientos
ALT+R.ATI3AS '+ PROC+'I4I+.TOS +=IST+.T+S!
132
L+CTURA '+ LOS ++.CC .
*a auditoria tiene un proceso retrospectivo+ es decir contrario a lo que
establece la contabilidad.
Se practica una lectura de los EE22 tanto al comienzo como al final.
Al comien)o+ para determinar:
a) Pu. partidas num.ricas contenidas en dichos documentos deber'n ser
cotejadas con los saldos del mayor general o con agrupamientos o
desdoblamientos de .stos-
b) Pu. informaciones contenidas en las notas de los EE22 podr'n ser
corroboradas mediante su cotejo directo con la correspondiente documentacin
de respaldo-
c) Pu. criterios contables se aplicaron para su preparacin-
d) Si hay deficiencias evidentes en el cumplimiento de las 520 (normas
contables de referencia) de e,posicin.
< al finalH se requiere una segunda lectura+ sobre los EE22 definitivos+ que:
a) %ncorporar'n los cambios que hayan sido:
) Sugeridos por el auditor por motivo de sus hallazgos- y
#) &ceptados por el cliente-
b) Ser'n los referidos en la opinin del auditor sobre la aplicacin de las 520.


PROC+'I4I+.TOS A.ALMTICOS
2onsisten en la aplicacin de t.cnicas de EE22 con .stos propsitos:
a) 7urante el planeamiento+ para identificar transacciones+ hechos o importes
que requieran atencin especial durante la auditora-
b) & su finalizacin+ y una vez que se ha adquirido un conocimiento profundo
de las operaciones del cliente+ para evaluar la razonabilidad global de sus
EE22 definitivos.
COT+2OS CO. R+/ISTROS < 'OCU4+.TACIG. '+ R+SPAL'O
Se aplican para determinar:
a) Pue los datos que aparecen en los EE22 tienen un respaldo documental-
b) Pue los que aparecen en la documentacin de respaldo fueron integrados al
sistema contable y tratados adecuadamente por .ste.
133
Se debe poder ver cmo est' organizado el sistema contable del ente. 2mo
registra todo movimiento e,istente (devengamiento+ fluctuaciones+ etc.). 7ebe
estar sustentado por la informacin respaldatoria pertinente.
*os comprobantes deben estar legalmente realizados. Se debe evitar la
realizacin yLo registracin de facturas apcrifas.
Se deben cotejar los EE22 con el mayor+ las anotaciones en .ste 6ltimo con
los asientos y sus borradores. /ambi.n es necesario cotejar con subdiarios+
con submayores y otros registros analticos+ controlar la informacin
complementaria+ y se debe e,aminar la forma en que son llevados los registros
contables.
+=A4+. '+ CRIT+RIOS CO.TA1L+S
El auditor debe determinar si en la preparacin de los EE22 auditados se
utilizaron reglas adquiridas o requeridas por las 520. "ara obtener informacin
sobre los criterios contables utilizados por el cliente+ es necesario:
a) *eer las notas a los EECC+ cuando se dispone de .stos al comienzo de la
auditora-
b) Efectuar preguntas a los funcionarios del ente.
*as desviaciones a lo establecido a las 520 deben estimarse y registrarse. &l
finalizar la auditora+ .sta informacin ha de usarse para:
! Evaluar la significacin de dichas desviaciones+ tomadas en su conjunto-
! 7efinir si es necesario proponer a*ustes a los EECCA
! Establecer qu. tipo de opinin debe emitirse si los ajustes no son aceptados
en su totalidad.
I.SP+CCIO.+S OCULAR+S
Sirve para poder probar la e,istencia de cosas fsicas y de cosas intangibles+
pero no de su propiedad. Ej.: 0ecuento fsico de mercaderas+ arqueos de caja+
etc.
El auditor debe controlar que todo ello sea llevado correctamente. "ara ello
deber' finalmente cotejar con los libros+ y de ser necesarios realizar los
ajustes.
O1T+.CIG. '+ I.8OR4ACIG. '+ T+RC+ROS
*a obtencin de informaciones de terceros es apta para obtener evidencia
sobre:
a) la e,istencia o ine,istencia de saldos de operaciones entre el cliente y otras
personas (entidades financieras+ clientes+ proveedores+ etc.).
b) la e,istencia de: ! bienes del cliente en poder de terceros (mercaderas
entregadas en 2onsignacin+ cheques rechazados+ pagar.s vencidos+ etc.)- o
134
!bienes de terceros en poder del cliente (el cliente no es
propietario sino su tenedor).

c) la propiedad de bienes inscriptos en un registro p6blico que emite
certificados de dominio (inmuebles+ automotores)+ as como los grav'menes
que afectan a esos activos-
d) la e,istencia o ine,istencia de juicios en que el cliente sea parte (se solicita a
los asesores legales del cliente)-
e) la vigencia de los contratos e,hibidos por el cliente al auditor.
*os pedidos de informacin deben ser firmados siempre por un funcionario del
cliente. Ea que si .ste desconoce la solicitud de informacin a terceros no sera
.tico+ y es de esperar que ellos no est.n dispuestos a brindar informacin.
Su solicitud puede realizarse en forma escrita u oral+ siendo preferible la
primera porque proporciona evidencias de auditora confiables y provoca en
quien deba poner por escrito una afirmacin que sea m's cuidadoso en su
elaboracin.
*a contestacin deber' llegar al estudio del auditor+ quien tambi.n ser' el que
los solicite pero a nombre de la empresa a trav.s de circulares.
PRU+1AS 4AT+4KTICAS
Se vuelven a realizar los c'lculos para verificar que matem'ticamente est.
e,acto.
R+3ISIO.+S CO.C+PTUAL+S
Se debe observar que los EE.22. e,puestos cumplen con las resoluciones
legales y contables+ al igual que los registros contables asentados+ procurando
detectar (para su posterior investigacin) si hay asientos inusuales por su
naturaleza+ por los importes en juego o por la fecha de su contabilizacin.
CO4PARACIO.+S CO. I.8OR4ACIO.+S R+LACIO.A'AS
E,iste mucha relacin entre cuentas de activo y pasivo con cuentas de
resultados+ de la cual surgen estimaciones calculadas+ las que deber'n ser
comparadas con lo realmente ocurrido para determinar diferencias e,istentes.
135
Ej.: %mpuestos+ amortizaciones.
Se presenta en aquellas cuentas relacionadas por el devengamiento.
+=A4+. '+ LA 'OCU4+.TACIG. I4PORTA.T+ '+L +.T+
E,isten documentos importantes desde el punto de vista legal cuyo e,amen
puede poner en evidencia:
a) la e,istencia de transacciones con terceros o de decisiones societarias que
deban dar lugar al reconocimiento contable de activos o pasivos.
b) otras cuestiones que deban ser e,puestas en los EE22+ como las referidas
al marco legal o contractual de los negocios del cliente.
Ej.: contratos importantes de aprovisionamiento de la empresa- aumento del
capital- afectaciones de reservas- estatutos- actas- etc.
I.'A/ACIG. ORAL
Se hace necesario indagar a funcionarios y empleados del cliente cuando sea
el 6ltimo recurso para poder realizar la auditora+ ya que proporciona evidencia
cuyo grado de confiabilidad es relativamente bajo.
CARTA '+ /+R+.CIA
2uando las preguntas a funcionarios del ente se refieran a cuestiones
importantes y no sea posible corroborar las respuestas aplicando otros
procedimientos de auditora+ debe solicitarse que la administracin del cliente
las ponga por escrito en lo que suele denominarse carta de gerencia. Esto
permite documentar las respuestas recibidas y evitar malentendidos.
%%. Seleccionar los procedimientos de auditor*a
"ara cada tarea debe seleccionarse el procedimiento que se considere m's
apto en funcin del objetivo buscado+ aplicando el criterio profesional y
teniendo en cuenta:
- *a naturaleza de la informacin a corroborar-
- *a manera en que el componente de los EE22 bajo e,amen
puede afectar el riesgo de auditora-
- El tipo de seguridad que proporciona la aplicacin del
procedimiento-
- El costo de aplicarlo.
- Pue algunos procedimientos proporcionan evidencia m's
confiable que otros (inspeccin ocular+ confirmaciones de
terceros)
136
5ormalmente+ la necesidad de corroborar informacin de diferente naturaleza
e,ige la aplicacin de m's de un procedimiento de auditora.
%%%. +aluar su suficiencia
*a informacin obtenida debe ser la necesaria para poder auditar.
4c E/&"&: Evaluacin de la evidencia
%. 3alide)! deber' evaluarse la informacin obtenida con mayor o menor
validez de acuerdo a su magnitud. "or ejemplo+ si una empresa presenta
elevados saldos de caja y cuentas a cobrar+ y un peque1o saldo en gastos
pagados por adelantado+ se requerir' mayor validez en la informacin sobre
caja y cuentas a cobrar que sobre la informacin sobre gastos pagados por
adelantado.
%%. Pertinencia: la informacin debe ser oportuna+ de forma tal que permita
confirmar o corregir evaluaciones realizadas anteriormente+ o ayude a
aumentar la probabilidad de pronosticar correctamente las consecuencias
futuras de los hechos pasados o presentes.
%%%. Suficiencia: la informacin obtenida debe ser completa+ ya que su omisin
puede conducir a errores.
=c E/&"&: 3ormulacin del juicio
&hora+ el auditor est' en condiciones de emitir una opinin basada en lo
auditado.
Ej.: s se cumplieron los criterios de evaluacin y e,posicin contables
establecidas en las 0/.
Se debe respetar la uniformidad de un perodo a otro.
137
Otros procedimientos
Recuento f*sico de actios tan(i6les
Toma de inentario 9recuento de mercader*aH materia prima & productos
en proceso5
El objetivo de auditora que persigue es constatar la e,istencia e integridad de
los bienes de cambio.
"ueden e,istir bienes en consignacin para la venta (no son propiedad de la
empresa) y pueden figurar en el saldo de mercaderas en poder de terceros.
El riesgo de auditora depender' del tipo de actividad de la empresa.
El procedimiento tiene dos propsitos:
+ 'e control! si est' establecida por la empresa. 2oteja el saldo del
recuento con el saldo de stocF permanente.
+ Si la empresa no llea stoc[ permanenteH la toma de inventarios al
cierre validara las e,istencias (pruebas sustantivas).
LA TO4A '+ I.3+.TARIO +S R+SPO.SA1ILI'A' '+ LA +4PR+SAH +L
AU'ITOR SOLO PARTICIPA
Tres etapas en >ue el auditor participa en la toma de inentarios
) "lanificacin de la tarea: obtiene instrucciones de la empresa+ analiza
los grupos de trabajo para determinar por ejemplo si las personas que
tienen a cargo en la toma son las mismas que en la custodia- se
necesitara un e,perto+ quien se har' cargo del corte de documentacin-
como estar'n dispuestas las mercaderas para el recuento.
#) 7efine el tama1o de la muestra y el alcance de la misma+ una vez
evaluados los riesgos que e,isten.
$) 2otejo del resultado de la muestra con el recuento de los mismos bienes
efectuados por la empresa- obtendr' los listados definidos de todos los
recuentos y cotejara con el stocF permanente+ se busca justificar las
diferencias de acuerdo a la materialidad establecida por los m'rgenes
tolerables.
2uando no se lleva stocF permanente+ el riesgo de auditora es mayor+ la
138
muestra deber' ser mayor y tendr' que analizar si e,iste mercadera sin
contabilizar o e,isten errores en el corte de documentacin.
+S O1LI/ATORIO CU+ +L STOC\ S+A CO.TA'O 'OS 3+C+S POR LA
+4PR+SA < U.A 3+0 4AS POR +L AU'ITOR.
Corte de inentario
Significa poder establecer que todas las mercaderas que se contaron+ est'n
contabilizadas y que no haya mercaderas contabilizadas que no est.n en el
momento del recuento. "ueden e,istir situaciones que den lugar a a:ustes de
auditor*a!
Si la mercadera se recibe antes que la factura.
Si sale la mercadera seg6n remito y se factura despu.s.
En el caso de mercaderas propias en poder de terceros se utiliza la
circularizacin para validar. "ara mercaderas de terceros en poder de la
empresa debe verificarse la documentacin respaldatoria.
El hecho de observar la mercadera permite determinar el grado de deterioro u
obsolescencia (calidad del inventario). "or lo tanto tiene cierta relacin con la
valuacin y e,posicin.
En una primer auditoria+ deber' cerciorarse del valor del inventario en el
ejercicio auditado y en el ejercicio anterior (y del comparativo inmediato
anterior).
7entro de los papeles de trabajo del auditor e,terno deben incluirse las
instrucciones emitidas por la empresa para la toma de inventarios. En el
programa de auditora deber' figurar quien se har' cargo de la muestra a
recontar.
/odos los listados que se obtengan luego del recuento final y el seguimiento de
las diferencias+ deben formar parte de los papeles de trabajo.
Reisiones anal*ticas
139
2onsisten en pruebas sustantivas o de validez que se aplican sobre la
informacin contable y que comprenden el estudio y la comparacin de
relaciones entre datos.
*os procedimientos de revisin analtica son de suma importancia para el
auditor e,terno+ ya que en cualquiera de las etapas que los aplique+ e
independientemente de los objetivos especficos que persigue en cada una de
ellas+ le permite formarse una opinin sobre la consistencia lgica de la
informacin contable e indagar sobre las relaciones inusuales que encuentre.
Caracter*sticas >ue de6e reunir
El proceso de revisin analtica tiene tres etapas:
. El dise1o del an'lisis+ consiste en estructurar la prueba y definir la
precisin requerida.
#. *a realizacin de la prueba que implica obtener los datos+ efectuar los
c'lculos y resumir u organizar las cifras.
$. *a interpretacin de los datos obtenidos+ cuya finalidad es determinar si
la relacin es efectivamente e,plicable o previsible.
/oda revisin analtica implica la comparacin de una partida con otra y la
comparacin procura establecer una relacin que pueda ser considerada
lgica. Si se ha de validar una partida 9aria6le dependiente5 por su relacin
con otra 9aria6le independiente5H el auditor e,terno debe satisfacer de que
esta 6ltima sea confiable+ y que la relacin funcional sea v'lida.
+tapas de la reisin anal*tica en el proceso de auditoria
) 0evisin analtica en el proceso de planificacin: El objetivo que
persigue el auditor e,terno aplicando la revisin analtica en esta etapa
no es reunir evidencias sobre saldos o transacciones+ sino obtener
informacin sobre variaciones ocurridas a la fecha de la planificacin
que le permitan detectar las 'reas en las que deber' poner mayor
.nfasis de auditora.
*as pruebas consisten en comparaciones entre la ultima informacin
contable disponible a la fecha de la planificacin y la misma informacin
correspondiente al cierre del ejercicio anterior (an'lisis de variaciones
140
horizontales+ an'lisis de la composicin vertical+ ndices financieros+
determinacin )
#) 0evisin analtica como prueba de validez o sustantiva: puede ser
aplicada para reunir elementos de juicio validos que sustenten objetivos
de auditora. 5ormalmente implica comparar:
*o que se anticipa que debera ser el valor de una partida+ a
trav.s de una relacin entre cuentas contables o entre estas y
datos operativos.
El valor contable seg6n libros de esa partida.
Se utiliza para validar los saldos y transacciones. "uede ser:
- 'e detalle: el auditor e,terno toma alg6n conjunto de
componentes de un saldo (muestra) o de un conjunto
de transacciones y se validan mediante an'lisis de
documentacin respaldatoria+ confirmaciones de
terceros+ etc. Se utiliza generalmente para activos y
pasivos.
- Prue6as (lo6ales de ra)ona6ilidad: se utilizan para
validar las cuentas de resultado. 2onsisten en
relacionar los saldos o transacciones con elementos
independientes que tengan relacin con dicho saldo.
"or ejemplo seg6n la cantidad de horas trabajadas
mediante la tarjeta reloj y valores por hora se valida la
cuenta sueldos y jornales.
&lgunas pruebas que el auditor e,terno puede aplicar son:
%. "rueba de amortizaciones
%%. 2omparar la totalidad de las ventas o ingresos registrados a trav.s de
un c'lculo global consiste en tomar unidades vendidas seg6n
informacin no contable por precio unitario de los bienes o servicios
vendidos.
%%%. &n'lisis del margen de utilidad
141
%G. dndice de rotacin
G. 0elaciones entre cuentas contables que deben seguir un
comportamiento lgico
$) 0evisin analtica en la etapa final de auditora: Es 6til que sea aplicada
cuando ya se encuentran preparados los estados contables. En esta
etapa consiste simplemente en analizar comparativamente los saldos
e,puestos en los estados contables del ejercicio actual con los del
ejercicio anterior+ con el objetivo de detectar posibles inconsistencias+
errores+ o cambios en su confeccin. 7e este modo puede detectarse
errores de clasificacin (omisin de apertura de saldos en cuenta
corriente o no corriente)+ o informacin inconsistentemente preparada
respecto del ejercicio anterior+ o errores de preparacin.
LOS SAL'OS S+ 3ALI'A. ].ICA4+.T+ CUA.'O S+ PU+'A CO.8IAR
+. AL/]. TIPO '+ +L+4+.TO +=T+R.O.
Cap*tulo I3
PLA.+A4I+.TO < A'4I.ISTRACIO. '+ U.A AU'ITORIA .
En la auditoria de E2+ el propsito principal del planeamiento es:
facilitar la prestacin de un servicio de calidad
que respete las normas profesionales y legales vigentes
y que tenga el menor costo posible
142
:eneralmente la planificacin culmina con la preparacin de un programa de
traba*o que debera:
a. describir los procedimientos de auditora a aplicar+ junto con:
! alcance
! oportunidad (distribucin en el tiempo)
! asignacin a los colaboradores
b. facilitar el control sobre el desarrollo del trabajo y las horas
implementadas
c. incorporarse a la evidencia que sustenta el informe
2uando la auditoria es sencilla+ puede ser conveniente no realizar el programa
de trabajo+ y si documentar directamente los trabajos de auditora que se van
efectuando (es lo que en clase vimos que se hace para las "ymes+
describiendo en las hojas de trabajo el procedimiento aplicado).
7e todos modos habra planificacin+ dado que seg6n la 0/ I esta es
obligatoria.
ACTI3I'A'+S CU+ A1ARCA U.A AU'ITORIA
2omo se vio en el captulo de 35+ el trabajo del auditor incluye dos tipos de
tareas:
a. de investigacin (del e,amen de los Estados 2ontables)
b. de comunicacin de las conclusiones de su e,amen.
& su vez+ cada una de ellas abarca distintas actividades+ que deben
planificarse+ ejecutarse y estudiarse.
/odas deben conocerse para una buena planificacin.
35 las describe separ'ndolas de este modo:
143
. &ctividades para las cuales e,iste una secuencia preferible
a. "laneamiento
i. Son todas las actividades que se describen a continuacin
b. 0eunin de Evidencias
i. Ejecucin de "ruebas de &uditoria
ii. "rocedimientos adicionales que sean necesarios para
formarse la opinin sobre aplicacin de 520
c. Evaluacin 3inal y "reparacin del %nforme de &uditoria
#. &ctividades 2ontinuas
a. %nstruccin a colaboradores
b. 0evisin de su trabajo
c. 2ontrol de la ejecucin del programa de auditoria
d. 0egistro de la evidencia de auditora reunida
e. 2ustodia de dicha evidencia
f. 0ealizacin de las consultas que fueren necesarias efectuar a
e,pertos sobre otras temas distintos a la contabilidad y a la
auditoria
g. 0ealizacin de las comunicaciones al cliente seg6n normas
profesionales o legales o circunstancias (carta de recomendacin
sobre controles internos)
h. Evaluacin de la relacin con el cliente
'+SARROLLO '+L CO.T+.I'O '+ LA PLA.I8ICACIO.. 91%5
. 24542%<%E5/4 7E *&S &2/%G%7&7ES 7E* 2*%E5/E
El conocimiento del cliente ayuda a identificar los objetos de e,amen que
podran requerir una consideracin especial+ y brinda elementos de juicio para
evaluar:
144
las decisiones del cliente en la aplicacin de 5ormas 2ontables de
referencia.
*as estimaciones sobre la vida 6til de los bienes de uso y otras
cuestiones que afecten el contenido de los estados contables.
*a credibilidad de las repuestas que de los funcionarios y empleados del
cliente den a las preguntas del auditor.
*o que se necesita conocer es lo mismo que se vio al momento de conocerlo
para hacer la propuesta de auditora (actividad+ sucursales+ forma jurdica^)
Esta informacin deber' ser actualizada- a partir de la #e auditoria+ se
aprovecha el conocimiento obtenido en e,'menes anteriores.
En particular+ se debe conocer sobre:
2apacidad e %ntegridad de la administracin
&yuda a evaluar el riesgo de que los E2 no hayan sido preparados de acuerdo
con las 5ormas 2ontable "rofesionales.
9El riesgo de auditora implica emitir un informe inadecuado por E2 viciados+ en
los que no se han descubierto los fraudes y errores cometidos.
Evaluar la capacidad e integridad de la administracin es el primer indicio para
juzgar el riesgo.
%dentificacin de las "artes 0elacionadas
9En la entrevista preliminar la administracin indicas si es controlante+ si e,isten
sucursales+ si tienen inter.s econmico en otra sociedad.
Es otro de los factores de riesgo+ porque dentro de las interrelaciones donde
los organismos volitivos se comparten+ pueden e,istir maniobras fraudulentas.
*as transacciones del emisor de E2 con partes relacionadas merecen especial
atencin porque:
a. "ueden estar manipuladas por quien maneja la voluntad de las dos
partes
b. *as 5ormas 2ontables suelen obligar a emitir informacin especfica
sobre tales operaciones y saldos resultantes de ellas.
145
c. *as evidencias que provienen de partes relacionadas son menos
confiables
Entre la manipulacin de la informacin+ se puede encontrar:
! compra!venta de activos a precios distintos a los de mercado
! prestaciones gratuitas de servicios comerciales o administrativos.
! prestamos sin vencimiento o sin inter.s
! condonaciones de deudas
En la 3acturacin &pcrifa+ se suelen crear empresas fantasma para generar
gastos ficticios a la actividad principal.
Se prestara especial atencin a las operaciones con:
Empresas del mismo grupo econmico
"3 que las controlan o administran
Sus parientes cercanos
4tras empresas en las que esas personas tengan un inter.s importante
"ara conocer quien en el verdadero due1o del emisor de E2 se analizara quien
firma los registros de asistencias de juntas o asambleas+ el registro de
accionistas+ los informes de la caja de valores cuando las acciones sean
escriturales.
7urante la ejecucin de la auditoria se prestara especial atencin a cualquier
nueva situacin.
*os hallazgos en los E2 de un grupo econmico deber'n ser evaluados en
conjunto.
#. %7E5/%3%2&2%45 7E *&S &3%0<&2%45ES 245/E5%7&S E5 *4S E2
En la unidad anterior vimos la clasificacin de <autz+ en generales y
especficas+ y de acuerdo a su naturaleza.
Seg6n 35+ la identificacin de las afirmaciones
! ayuda a definir los objetivos especficos de auditora para los
diversos componentes de los E2 (rubros)
! a su vez deben ser tenidos en cuenta para seleccionar los
procedimientos de auditoras adecuados a cada caso.
@n autor (Slosse) considera que el hecho de que la operacin este
contabilizada implica q est' debidamente autorizada- 3.5eRton discrepa+
porque la contabilidad debe registrar todas las transacciones con efectos
patrimoniales+ aunque no est.n autorizadas.
146
9Seguimos viendo las afirmaciones para ver las etapas+ que las incluyen desde
la obtencin necesaria para la definicin de una estrategia+ hasta la ejecucin
de las tareas y evaluacin del cumplimiento de las mismas.;
. ES/0&/E:%& :*4>&* 4 "*&5%3%2&2%45 ES/0&/E:%2&
%dentificar el marco de referencia.
7efinir el objetivo global de auditoria
Evaluar el riesgo inherente
7eterminar componentes importantes
Establecer decisiones preliminares sobre cada componente:
a) &n'lisis de rubros mas informacin complementaria.
b) 0estricciones que puedan e,istir en el trabajo.
c) &n'lisis del negocio y riesgos e,ternos.
d) &n'lisis del ambiente y los sistemas
e) &n'lisis del ambiente de control.

#. "*&5%3%2&2%45 7E/&**&7&
%dentificar las afirmaciones en cada componente
Evaluar el riesgo inherente y de control relacionada.
Evaluar sistemas de contabilidad+ informacin y control e identificacin
de controles claves.
7eterminar procedimientos de auditora a emplear.
$. 2453E22%45 7E* "04:0&<& 7E &@7%/40%&
$. ES/%<&2%45 "0EG%& 7E 5%GE*ES 7E S%:5%3%2&/%G%7&7 de desvos
Se trata de determinar el nivel de significatividad de los desvos en la aplicacin
de las 5ormas 2ontables "rofesionales y 5ormas *egales de valuacin y
e,posicin.
Se toma en general+ todo el riesgo de auditora- luego hay que analizar el
riesgo de cada rubro.;
Estimacin previa del nivel de significacin que debera tener un problema
contable o un conjunto de ellos para impedir la emisin de una opinin
favorable sin salvedades
Las .ormas Conta6les ar(entinas admiten >ue en su aplicacin se
produ)can desiaciones no si(nificatiasH considerando si(nificatias a
147
los pro6lemas >ue podr*an motiar cam6ios en las decisiones >ue
podr*an tomar los usuarios de los estados conta6les.
*as 5ormas de &uditora consideran la significacin de esas desviaciones en
sus reglas para la preparacin del informe de auditora. @na desviacin no
significativa no impide un informe sin salvedades.
*a estimacin preliminar de las desviaciones que se consideran significativas
en cuanto a aplicacin de 5ormas 2ontables de 0eferencia 7E
0E24542%<%E5/4 E <E7%2%45+ llevan a determinar cifras de errores
tolerables para su posterior consideracin en la determinacin de los tama<os
de las muestras.
*a estimacin previa de errores tolerables en cuanto a 5ormas 2ontables de
0eferencia de e,posicin es in6til seg6n 3. 5eRton+ porque
Esas cuestiones se e,aminan al final de la auditoria mediante lectura
completa de los estados contables.
7ichos problemas son de ndole variada y deben evaluarse con pautas
de significacin diversa.
Si bien los errores tolerables deberan calcularse para cada E2 por separado+
dado que se relacionan+ puede ser pr'ctico considerar un nivel global de error
tolerable+ normalmente definido por el Estado de 0esultado+ definiendo el
tama1o del muestreo en funcin de ese 6nico nivel.
4. 7E/E0<%5&2%45 7E E0040ES /4*E0&>*ES
7eterminar el riesgo del desvo.
Se establece la 2%30& 7E* +RROR TOL+RA1L+ que es considerado al
definir el tama1o de la muestra a tomar.
9En este caso se toma en particular para cada rubro+ asign'ndoles el nivel de
significatividad a cada rubro de los E2+ asignando a su vez a cada uno el error
tolerable.;
7ebe efectuarse la asignacin de los niveles de significacin estimados en
la actividad anterior+ para determinar los errores tolerables a ser considerados
para hacer las pruebas de auditora.
*os errores tolerables relacionados a cada componente de los E2
deberan guardar coherencia con el nivel previo de significacin+ por cuanto a la
148
hora de elaborar la opinin sobre la aplicacin de las 5ormas contables de
referencia debe considerarse el efecto combinado de todos los problemas de
reconocimiento y medicin encontrados y no ajustados por el cliente. 7icho
efecto deber' evaluarse en funcin del nivel total de significacin.
Vasta ahora no hay desarrollado ning6n modelo matem'tico que permita
calcular errores tolerables por componente a partir del nivel previo de
significacin.
Si se sabe que la sumatoria de todos los errores no debe superar ese nivel.
Evaluacin de la importancia relativa de las afirmaciones contenidas en los
Estados 2ontables.
El auditor no tiene por que e,aminar todas las afirmaciones contenidas en los
E2.
El debe:
1 %dentificarlas
1 Evaluar su importancia relativa teniendo en cuenta el error tolerable
asignado al rubro
1 7ecidir q partidas de los E2 pueden ser aceptadas sin aplicar
procedimientos de auditora por no tener capacidad de generar errores
que puedan afectar significativamente la calidad de la informacin de los
E2 tomada en su conjunto.
=. 7E3%5%2%45 7E *4S 4>JE/%G4S "&0& 2&7& 0@>04
"ara ejecutar esta actividad deben tenerse en cuenta:
- El objetivo general de la auditoria
- *as afirmaciones e,plicitas o implcitas que aparecen en los Estados
2ontables.
Se definen objetivos para cada componente principal de los Estados 2ontables.
4bjetivo general de la auditoria: emitir una opinin sobre la aplicacin de
5ormas 2ontables de 0eferencia en la preparacin de los Estados 2ontables
4bjetivos: teniendo en cuenta q las 5ormas 2ontables se refieren al
reconocimiento+ medicin y e,posicin de cada componente de los Estados
2ontables+ se deben cumplir para cada rubro estos objetivos:
149
. +=IST+.CIA: que cada elemento e,iste y re6ne los requisitos para ser
reconocido en los Estados 2ontables
#. I.T+/RI'A': que no se ha omitido el reconocimiento de elementos
contables q re6nen requisitos para ser reconocidos
$. PROPI+'A': esta propiedad va a ser demostrada mediante
comprobantes y documentos.
4. 3ALUACIO.! que la medicin contable se hizo aplicando criterios e,igidos
o admitidos por las 5ormas 2ontables
=. +=POSICIO.! que se e,pusieron seg6n lo que las 52 determinan.
&dem's habr' otros objetivos+ cuando las 5ormas 2ontables "rofesionales o
5ormas 2ontables *egales e,ijan informaciones especiales+ como ser en
&rgentina:
! e,poner las deudas con el sistema de previsin social+ separando
e,igibles de no e,igibles
! indicar si los Estados 2ontables surgen de los registros llevados
en legal forma
9En todo proceso de auditora+ fundamentalmente para validar saldos+ debo
llegar al cumplimiento de los = objetivos.
Estos deber'n ser definidos+ por escrito+ para cada rubro.
H. 0EG%S%45ES &5&*%/%2&S
En la etapa de planeamiento se aplican estos procedimientos para detectar
transacciones inusuales+ hechos+ importes+ razones+ tendencias que:
! 0equieran especial atencin durante la auditoria
! &yuden a evaluar los riesgos de la misma
! &yudan al mejor conocimiento del cliente.
*a deteccin de errores+ irregularidades+ tendencias+ hechos importantes o
inusuales por estos m.todos dan el punta pie al auditor para continuar con su
investigacin.
150
7entro de los procedimientos sustantivos para obtener evidencias
corroboradoras+ vimos que est'n las revisiones analticas+ acompa1ando a los
procedimientos de validacin de saldos.
Son pistas de que hay que investigar porque puede haber un error.
I. 245S%7E0&2%45ES 7E *4S 245/04*ES %5/E054S
%nicialmente 3.5eRton hace una breve descripcin del 2ontrol %nterno y de sus
elementos en base al %nforme 24S4.
*a divisin del 2ontrol %nterno en sus = componentes da un marco 6til para que
los auditores consideren la manera en que los diferentes aspectos del 2% de un
ente pueden afectar a la auditoria.
El ambiente de control y las actividades de control son especialmente
importantes en empresas peque1as donde los dem's elementos del 2% son
m's d.biles y no hay segregacin de funciones en forma adecuada.
245/04*ES P@E %5/E0ES&5 &* &@7%/40
7entro de este punto 3. 5eRton e,plica aspectos relacionados a estas
cuestiones
! E5 :E5E0&*
El auditor e,amina el Sistema de 2ontrol %nterno del cliente para identificar
riesgos y determinar la naturaleza+ alcance y oportunidad de sus
procedimientos de auditora.
*e interesa la forma en que el 2ontrol %nterno puede incidir en:
a. *a informacin contable
b. *a informacin no contable que considere 6til para realizar
revisiones analticas y corroborar la calidad de la informacin
contable.
"uede que no se realicen la evaluacin de los controles internos+ porque se
resolvi no e,aminar ciertas afirmaciones por ser insignificantes o porque el
e,amen completo no e,ige mucho trabajo+ en cuyo caso el trabajo de evaluar
151
los controles podra demandar m's tiempo que el ahorrado gracias a la
confianza depositada en ellos.
! &S"E2/4S 2%02@57&5/ES &* S%S/E<& 245/&>*E
El auditor deber' analizar:
a. 2aractersticas del accionar de la gerencia: .tica e integridad- toma de
riesgos- importancia asignada al sistema contable- actitud frente a informes
contables
b. *a estructura organizativa del ente: grado de divisin de tareas- si e,iste
auditora interna.
c. *os m.todos para el control gerencial de desempe1o: control presupuestario+
m.todos de deteccin de desviaciones respecto de lo planeado+ toma de
decisiones correctivas
d. 2uestiones relativas al personal: forma de contratacin+ entrenamiento+
compensaciones+ cdigos de .tica+ recursos necesarios para que los
funcionarios cumplan sus responsabilidades+ honestidad+ etc.
! 245/04* ES"E2%3%24 7E* S%S/E<& 245/&>*E
%ncluye los controles que se practican:
a. Sobre un comprobante o grupo de estos
. &ntes del procesamiento (controles de entrada:
#. 7espu.s del mismo (controles de salida+ de aceptacin del
resultado del procesamiento:
b. & intervalos regulares para verificar la e,actitud de saldos contables
(controles peridicos:
! E3E2/4S 7E *& %5340<&/%M&2%45
*a informatizacin reduce el n6mero de pistas visibles para el auditor.
Si el auditor usa el softRare adecuado+ el riesgo se reduce y muchos controles
se automatizan.
2uando los controles son d.biles+ el acceso clandestino a los registros y su
modificacin se hace f'cilmente y con disimulo.
152
S. 4>/E52%45 7E %5340<&2%45 7E* 3@52%45&<%E5/4 /E40%24
7ebe realizarse en la b visita+ si bien la informacin obtenida es provisoria+
luego ser' corroborada.
*os controles tericos vigentes a un momento no necesariamente lo estuvieron
en todo el periodo+ por eso es necesario obtener informacin sobre los cambios
ocurridos a lo largo del ejercicio.
*a disposicin de informacin sobre los controles vigentes en ejercicios
anteriores facilita la b evaluacin que se restringe a cambios ocurridos+ si bien
hay que verificar el funcionamiento.
CU+ +3ALUAR +. CA'A AR+A^
! objetivos especficos de control
! actividades previstas para alcanzarlos
! procedimientos de control
! registros contables afectados por los controles
! afirmaciones de los E2 afectadas si los controles son inadecuados
PROC+'I4I+.TOS
! preguntas a los funcionarios
! leer elementos disponibles: manuales+ gr'ficos de organizacin+
memorandos con instrucciones
! seleccionar pocas transacciones de cada tipo y seguir su pista a lo largo de
todo el proceso observando registros y documentos afectados y las
constancias de cumplimiento de los controles
S+RRA4I+.TAS +STA.'AR
. 2uestionarios: preguntas sobre el entorno y actividades de control
#. <atriz de &signacin de funciones: prev.n un rengln para cada funcin
que integra un proceso y una columna para cada persona o
departamento a cuyo cargo est'n cada una de las funciones
$. 5arraciones
4. 7iagramas de 3lujo o 2ursogramas
R+/ISTRO '+ LA I.8OR4ACIG.
*a informacin sobre los controles suele registrarse en las herramientas antes
vistas y tambi.n mediante narraciones y diagramas de flujo.
153
Fundamental para ealuar el
impacto ! cada debilidad de
control podr"a tener #obre el
rie#$o indiidual de auditoria
*as narraciones son inevitables cuando no se utilizan las herramientas
est'ndares. *os diagramas de flujo son representaciones graficas de los
circuitos operativos.
'+SICIO.+S '+ LA 1W +3ALUACIO. '+ LOS CO.TROL+S I.T+R.OS
El auditor+ en relacin con las distintas 'reas en las que dividi el programa de
trabajo+ deber' determinar si:
! 2onfa en los 2ontroles %nterno+ determinando las pruebas
necesarias para determinar si funcionan como en la teora.
! 5o confa en los 2ontrol %nterno+ registrando su decisin y
teni.ndola en cuenta en la eleccin de los procedimientos+ su
alcance+ e,tensin+ naturaleza y oportunidad.
K. "0@E>&S 7E* 3@52%45&<%E5/4 0E&* E 24<"&0&2%45 245 E*
/E40%24
Si decide confiar en el Sistemas de 2ontrol %nterno+ debe determinar si en la
realidad funcionan del modo que fue informado al auditor.
7e no ser as habr' que corregir las anotaciones hechas en la revisin formal.
7eben aplicarse procedimientos de auditora para constatar cmo funcionan los
controles+ los principales son:
. E,'menes de comprobantes y registros
#. 2omprobaciones matem'ticas
$. 0epeticiones del proceso
4. 4bservaciones de actividades y condiciones
4 sea que:
* "ara definir la naturaleza+ e,tensin y oportunidad de los
procedimientos debe concluirse la evaluacin del Sistema de control
interno.
* "ara evaluar el Sistema de control interno deben aplicarse
procedimientos de auditora+ lo cual requiere la fijacin de su naturaleza+
e,tensin y oportunidad.
154
Vay dos propuestas para superar el crculo vicioso:
) "onderar los controles con una muestra peque1a+ y luego de terminar el
an'lisis del sistema de control interno y definir la naturaleza+ e,tensin y
oportunidad de los procedimientos reunir evidencias tomando a cuenta
la muestra de la evaluacin del Sistema de control interno
#) Establecer desde el comienzo un tama1o de muestra que
presumiblemente alcance para reunir evidencias y utilizarla tanto para
esto como para evaluar los controles internos+ de modo de lograr los #
objetivos en un solo paso (35 =H)
D. EG&*@&2%45 7E* 3@52%45&<%E5/4 0E&* 7E *4S 245/04*ES.
*a evaluacin final de los controles tiene por objetivo la obtencin de
informacin para identificar los riesgos individuales de auditoria que se
consideraran al preparar el programa de auditora.
Vasta que no concluya el e,amen de los Estados 2ontable esta evaluacin
ser' considerada provisoria+ porque cualquiera de las pruebas de validacin de
saldos puede poner en evidencia defectos de los controles que no fueron
detectadas en estas etapas del proceso de auditora.
Esto puede darse:
! "orque se aplica muestreo+ entonces se puede aceptar algo que
no es
! "orque con posterioridad al e,amen se pueden haber producido
cambios en los sistemas que hubieran sido desconocidos por el
auditor
Si esto ocurre+ deben corregirse las anotaciones sobre el funcionamiento de los
controles y revisarse los aspectos del programa de auditora dise1ados sobre
esa base.
. EG&*@&2%45 7E* 0%ES:4 7E &@7%/40%& .
155
*a evaluacin del riesgo consta de dos etapas fundamentales:
b 0iesgo :lobal de &uditoria
#b 0iesgo %ndividual de cada 2omponente de los Estados 2ontables
b 0%ES:4 :*4>&* 7E &@7%/40%&
9Es el riesgo de emitir un informe incorrecto por no encontrar determinadas
cuestiones durante el proceso de investigacin.
! &unque el auditor realice su trabajo con el debido cuidado profesional+ el
peligro de que su informe contenga una opinin incorrecta es inevitable+
porque:
Y *as conclusiones se elaboran sobre muestreos y no e,'menes
completos
Y *a contabilidad puede omitir activos o pasivos sin que el auditor pueda
detectar ese hecho.
! 0iesgo de que el auditor emita+ sin saberlo+ una opinin limpia en los casos en
que no corresponde.
! %nf =: peligro q asume el auditor de no observar la e,istencia de defectos
importantes en la informacin que presentan los Estados 2ontables+ emitiendo
un informe errneo.
5o incluye el informe errneo por negligencia del auditor
"uede que el auditor no emita una opinin limpia cuando debera hacerlo
*a cuantificacin del riesgo no es siempre posible+ pero en la planificacin
debe ser evaluado y minimizado.
Se compone de:
156
0%ES:4 7E 30&@7E: es el peligro de que los Estados 2ontables sean
deliberadamente falseados
El riesgo es mayor cuando menos honestos sean los administradores del
cliente (se eval6a junto con la integridad de la gerencia + dentro de los 2ontroles
internos)
8ACTOR+S '+ RI+S/O
"osibilidad de que los administradores influyan sobre el 2ontrol %nterno y
la preparacin de la informacin contable
2onte,to econmico y legal de la industria del emisor
5aturaleza y complejidad del ente y sus operaciones+ rentabilidad+
situacin financiera
"osibilidad de que haya apropiacin indebida de activos+ que puede no
ser detectada por los 2ontrol %nterno+ y la contabilidad no detectara la
baja de esos activos (ver probabilidad de que un bien sea robado)
S+_AL+S '+ P+LI/RO
! :erentes mentirosos o evasivos
! 9E,isten muchas fiscalizaciones fiscales (intensa y e,ternas)
! E,isten muchos procesos judiciales contra la empresa
! E,isten muchos pagos de multas a diferentes organismos
! E,isten muchos servicios facturados sin relacin a la actividad de
la empresa (Ej+ publicidad);
! *a gerencia no respeta a los organismos reguladores
! 7isputas frecuentes con auditores
! 2% d.bil
! Znfasis en alcanzar proyecciones de ganancias.
PROC+'I4I+.TOS
"ara identificar riesgos de fraude y error+ se debera realizar una discusin
sobre el tema con el equipo de auditora y adem's formular preguntas a los
administradores que permitan comprender la evaluacin hecha al respecto por
la gerencia+ conocer el entendimiento de la misma con los controles que
e,istieran+ determinar si los administradores tienen conocimiento de errores o
fraudes.
7eben mantener un estado de alerta durante toda la auditoria para detectarlos.
R+SPU+STAS
157
Si el auditor detecta factores de riesgo de fraude debe poner cuidado especial
cuando evalu. los controles internos y las 52 aplicadas.
&l dise1ar el programa de auditora debe dise1ar m's pruebas directas sobre
saldos y no confiar mucho en los 2%+ prever muestras en un tama1o superior al
normal+ asignar los miembros m's e,perimentados a la evaluacin
E5 3@52%45 7E ES/4S 3&2/40ES SE <%7E E*0%ES:4 :*4>&* E SE
7E/E0<%5& S% SE &2E"/& 4 54
0%ES:4 7E &2/4S %*E:&*ES
El descubrimiento de actos ilegales debera motivar la revisin del
planeamiento de la auditoria.
Vabr' que tener en cuenta los indicadores de comisin de tales actos+ como
ser la e,istencia de:
! procesos judiciales
! multas importantes
! fiscalizaciones
! informes de organismos de control q informan violaciones a leyes
! pagos grandes en efectivo o cheques al portador
! no se presentan 7J impositivas+ o no se pagan^
#b 0%ES:4 %57%G%7@&* 7E 2&7& 24<"45E5/E
Se determina seg6n la significatividad del rubro+ teniendo en cuenta el monto+
etc.
*a conclusin sobre el riesgo global de auditora determinara decisiones sobre:
158
naturaleza de los procedimientos
e,tensin
oportunidad
asignacin a ciertos integrantes del equipo
la supervisin sobre los trabajos encargados a cada uno
"or lo tanto+ es necesaria la evaluacin del riesgo de auditora relacionado con
cada componente principal de los Estados 2ontables.
El riesgo asociado a un componente guarda una relacin inversa con el monto
o significacin se sus cifras.
Se considera que el riesgo individual surge de la combinacin de $ tipos de
riesgos:
a. R'ES/2 '5FERE5<E: riesgo de que ocurran errores m's all' de los
controles relacionados
b. R'ES/2 4E ,25<R2L: riesgo de que el Sistema de 2ontrol %nterno no
prevenga o corrija oportunamente los errores (riesgo de falta de control)
c. R'ES/2 4E 4E<E,,'25: riesgo de que los errores no detectados por
el Sistema de control interno tan poco lo sean por el auditor (riesgo de
falta de deteccin)
7epende de la eficacia con que el auditor haya dise1ado y ejecutado sus
muestras de auditora.
"uede eliminarse mediante la revisin completa del universo
2ada uno debera e,presarse con un grado de probabilidad entre D] y DD]+
teniendo como complemento un grado de seguridad.
"ero en general es muy difcil cuantificar cada uno por separado. El riesgo total
del elemento surgira de la suma de los $ riesgos.
Si (0iesgo %nherente ? 0iesgo de 3alta de 2ontrol) son altos+ el riesgo
aceptable de falta de control debera ser bajo+ y las muestras deberan ser
grandes+ y viceversa.
CO.SI'+RACIO. '+L RI+S/O '+ 8RAU'+
159
Si e,iste riesgo de fraude+ debe considerar su posible efecto en la revisin de
cada uno de los componentes especficos de los Estados 2ontables y adecuar
el programa de auditora.

R+SPU+STAS A.T+ U. RI+S/O '+ AU'ITORIA SUP+RIOR A LA
.OR4A
El auditor debe aumentar su escepticismo y compartirlo con el resto del equipo.
7ebe confiar poco en los 2ontrol %nterno+ contratar personas e,perimentadas
para el equipo+ compartir la conduccin del trabajo con socios+ no aceptar
fechas lmite para la emisin del informe que no le permitan aplicar todos los
controles debidos.
#. 4/0&S 2@ES/%45ES
7ependen del servicio contratado
a. 2omplejidad de las 5ormas 2ontables &plicables
&l planear tener en cuenta q la complejidad del e,amen de un componente
depende de las 5ormas 2ontables de 0eferencia que puedan o deban
aplicarse al caso. 9
Se requiere una planificacin mayor si son complejas+ como en el caso de:
! arrendamientos financieros
! contratos derivados
b. &justes por %nflacin y conversiones
Es posible que los Estados 2ontables a e,aminar:
. 2ontengan valores que resultaron de la conversin de importe
originalmente e,presados en <oneda E,tranjera
#. 7eban presentarse ajustados por inflacin+ en moneda de poder
adquisitivo de fecha de cierre de ejercicio
$. 7eterminar el G"" por relaciones con diferentes entes
160
El an'lisis vara si el cliente contabiliza mensualmente (revisin por
procedimientos repetitivos y comprobaciones globales en la visita final de
auditora) o si hace ajustes y conversiones al cierre.
En el #b caso+ puede como tareas general revisar los /ipos de cambio y los
coeficientes que corresponden a cada origen+ y como control especifico de
componentes+ controlar las fechas de origen y los /ipos de 2ambio o
coeficientes usados en la determinacin del saldo.
9:eneralmente la empresa hace las conversiones y el auditor solo controla:
determinacin de coeficientes+ aplicacin;
En >s. &s se aplico el ajuste por inflacin hasta Septiembre #DD$.
c. EE22 con datos de otros entes .
Es posible q los Estados 2ontable del ente auditado incluya datos de Estados
2ontable de otros entes+ porque el ente auditado:
! &ctivos y "asivos sean manejados en sucursales del ente emisor por ellas
! &ctivos y pasivos de sociedades consolidadas
! "articipaciones del ente en &ctivos y pasivos de negocios conjuntos+
incorporados a la contabilidad mediante su consolidacin proporcional.
! /enga participaciones en otros entes que deban medirse al G""
En el enfoque de auditora hay que tener en cuenta que se necesita
informacin de otros entes+ que puede estar o no auditada por otro auditor.
Esto incrementa el riesgo+ porque puede confiar o no en el otro auditor.
OR/A.I0ACIG. '+ LA AU'ITORIA +. +STOS CASOS
El auditor est' a cargo de la auditoria del ente que lo contrato+ y de los
otros entes cuya informacin necesita
Su programa debe tener captulos separados para estas revisiones
El e,amen de los otros entes es por otro contador
El auditor del grupo debe:
! controlar la independencia del mismo con la empresa auditada
! tomar medidas para determinar la confianza que merece el
trabajo del otro
161
7eber' tomar contacto y pedirle los papeles de trabajo de la auditoria ya hecha
para determinar si merece confianza o no para incorporarlo a su auditoria.
*e informara como se usaran sus informes+ las 5ormas 2ontables y 5ormas de
&uditoria a aplicar+ fecha lmite para comunicar conclusiones.
Pue el otro auditor sea corresponsal habitual del auditor del grupo
E,iste una relacin continua y formal entre ambos+ la calidad de su trabajo
puede basarse en el esquema de las revisiones por pares.
El auditor le determinara al corresponsal que hacer y cmo hacerlo.
Vay una comunicacin fluida+ intercambio de papeles de trabajo- el
corresponsal acata directivas.
9Pue el auditor tenga oficinas en distintas ciudades y haga auditorias en
los entes del grupo
4tros casos
El auditor del grupo debe discutir con el otro los procedimientos aplicados+
e,aminar un resumen de sus procedimientos y hallazgos+ mirar sus papeles de
trabajo+ requerir q ample el alcance de su tarea si lo cree necesario.
*a profundidad de revisin sobre el otro auditor depende de su reputacin+ la
significacin de la informacin de los otros entes+ los resultados de
evaluaciones anteriores.
&s determina dentro de la planificacin las tareas propias del proceso de
consolidacin+ para determinar si fue bien hecha o no.
5ormalmente se incluye al final de la auditoria+ dentro de los trabajos finales+ la
revisin del proceso de consolidacin.
$. %5/E0GE52%`5 7E ES"E2%&*%S/&S
@na auditoria puede incluir la realizacin de evaluaciones para las que se
requiera la aplicacin de conocimientos especializados en disciplinas distintas a
contabilidad y auditora+ dada la actividad del ente.
Si esto ocurre+ al auditor deber' recurrir a especialistas o e-pertos que
deber'n:
! ser independientes
162
! tener pericia necesaria para hacer la tarea que se les encomiende
CASOS
E,amen de programas de computacin
2uantificacin de reservas de minerales
%nventario de drogas medicinales
7eterminacin del valor de mercado de obras de arte
2'lculos actuariales
%nterpretacin de leyes o contratos con cl'usulas complejas
TAR+AS '+L AU'ITOR
b Evaluar la independencia del e,perto
#b Evaluar la habilidad y competencia: titulo+ matriculado+ e,periencia y
reputacin
$b 2omunicarse con el e,perto para decirle para que se usara el informe+ y
acordar la contratacin+ los objetivos y contenido de su trabajo+ evidencia que
prepara y entregara al auditor
4b &nalizar la razonabilidad de los m.todos usados por el e,perto
=b 0ecibido el informe+ evaluar el trabajo+ aplicar procedimientos de auditora
sobre los datos que el cliente dio al e,perto+ pedir trabajos adicionales si son
necesarios^
/odo esto ser' incorporado dentro de la planificacin
*uego verificar lo hecho por el especialista+ supervisar lo que hizo y que el
resultado es correcto.
4. "0%<E0&S &@7%/40%&S
Se da cuando es la primera vez que se prestan servicios al cliente.
El auditor debe /E5E0 E5 2@E5/&:
163
! Pue no dispone de la evidencia de auditora sobre la calidad de la
informacin del ejercicio anterior
! Esta informacin debe presentarse en forma comparativa
! *os errores que se pudieran haber cometido pueden afectar el contenido de
esos Estados 2ontables
*a %<"40/&52%& de conocer sobre la auditoria anterior se debe a que el
cierre de las cuentas patrimoniales del ejercicio anterior es la apertura del
ejercicio presente.
Si se toma como v'lido lo determinado en la auditoria anterior+ y haban
errores+ se arrastran a la auditoria presente.
Seg6n la colaboracin obtenida+ se pueden validar o no los saldos iniciales
CASOS > pueden darse!
. *imitacin en el alcance de auditora cuando se cuenta con el juego de
Estados 2ontables pero no se confa en el informe y no se tiene acceso
a los papeles de trabajo+ sea porque la empresa o el auditor anterior no
cooperan.
#. Pue el auditor saliente sea confiable e idneo+ entonces habilita a
confiar en los Estados 2ontables
S% 54 SE "@E7E 4>/E5E0 %5340<&2%45+ debe tener en cuenta que:
! Vay saldos al cierre que se pueden confirmar por transacciones
del nuevo periodo.
! Vay procedimientos que no se pueden aplicar retroactivamente
(inspecciones oculares)
Si 54 V&E 24*&>40&2%45+ habr' un mayor trabajo por prestacin de
9Servicios de primera auditoria;+ lo cual aumenta el costo de la misma+ de modo
que es requisito negociarlo con el cliente+ que si no est' de acuerdo+ implica
una limitacin.
Siempre habr' que 7EJ&0 SE5/&74:
. la significatividad de la informacin inicial
#. la colaboracin de la empresa y del auditor saliente
$. el Efecto sobre le informe de auditora de la no validacin de los saldos
iniciales.
164
ACLARARH Por>ue si no me 7a(o car(o de lo >ue 7i)o el otro`
El mayor problema se da porque hay que presentar informacin comparativa.
=. 24*&>40&2%`5 7E *& &@7%/40d& %5/E05&
*os &uditores %nternos del cliente no deberan intervenir en la &uditora de los
Estados 2ontables+ porque est'n en relacin de dependencia con el ente
auditado y no re6ne el requisito de independencia.
Sin embargo se fundamenta la validez de la colaboracin en que la &uditora
%nterna suele ser independiente respecto del sector ,ue audita.
En el caso de que puedan asistir al &uditor E,terno+ .ste debe:
a. evaluar la capacidad y objetividad
b. informarles sus responsabilidades+ los objetivos de los procedimientos a
ejecutar+ las cuestiones que pueden afectar la naturaleza+ oportunidad y
e,tensin de los mismos
c. supervisar y hacer pruebas selectivas sobre su tarea.
7entro de la planificacin se prev. la colaboracin de la &uditora interna al
&uditor E,terno.
Vay tareas sobre el cumplimiento y funcionamiento del 2ontrol %nterno que ya
se han hecho+ pero el &uditor E,terno deber' validar que la informacin que se
le proporciones sea confiable.
H. "04:0&<&2%45 :*4>&* &5/%*&G&74 .
165
Si el auditor est' obligado a informar hechos y operaciones sospechosas+
debera adaptar su programa de trabajo de modo de tener una seguridad
razonable de que va a detectar todas las que debiera informar.
*a resolucin de la @%3 D$LD4 establece que los profesionales deben dise1ar e
incorporar en sus procedimientos un "rograma :lobal &ntilavado q permita
detectar operaciones sospechosas+ a partir de un conocimiento adecuado de
sus clientes.
Vay que dejar plasmado q se va a realizar+ seg6n sea el cliente:
Su:eto O6li(ado
! Evaluar el cumplimiento del 2ontrol %nterno especfico de &ntilavado
determinado por la @%3+ para cada categora de sujeto y seg6n el tipo de
actividad
! Emitir un informe
? Sobre la e,istencia y funcionamiento de los procedimientos de control
interno dise1ado a tal fin+ (informe especial anual)
? Sobre la &uditora E,terna de Estados 2ontables
Su:eto .O O6li(ado! pero que supera los lmites de &ctivos e %ngresos
! "lanificar procedimientos especficos para detectar operaciones sospechosas
! 2onsiderar los criterios b'sicos incluidos en la gua de transacciones
inusuales o sospechosas
"ara cumplir con todo ello se seleccionan muestras representativas de
operaciones o rubros de mayor riesgo+ por criterio profesional o muestreo
estadstico.
I. E* "04:0&<& 7E /0&>&J4
166
El programa de auditora se confecciona una vez cumplidas las etapas
preliminares+ implica decidir sobre:
a. *a lista de elementos a ser preparados por el cliente
b. 3ijar la cantidad de visitas a realizar y oportunidad (fecha de inicio y fin):
c. Seleccionar los procedimientos de auditora: naturaleza+ alcance y
oportunidad de aplicacin
d. &signar las tareas a los colaboradores
e. Estimar tiempos de ejecucin de las tareas
+L+4+.TOS
a. E*E<E5/4S & SE0 "0E"&0&74S "40 E* 2*%E5/E
! 7ocumentos+ comprobantes+ cuadros+ registros+ informes^
! Salidas del Sistema contable: EE22+ conciliaciones+ >alance de Sumas y
Saldos+
! 2omposicin de cuentas de resultados
! &n'lisis de cuentas
! "ass _ord si el Sistema contable esta computarizado
b. "04:0&<&2%45 7E G%S%/&S
3ijar la cantidad de visitas a realizar y oportunidad (fecha de inicio y fin)
5ormalmente el esquema tpico incluye:
! 3isitas Preliminares
2onocimiento del negocio para planificar la tarea.
Si se formaliza el contrato+ se adelantan tareas a ejecutar+ como ser:
E,amen de documentos importantes
"edidos de confirmacin de saldos a $b
Evaluacin y relevamiento del Sistema de control interno
"ermite adelantar trabajo y prever problemas a discutir con el cliente para que
los solucione de antemano.
167
! 3isitas con 8ines +spec*ficos
!
Se concretan procedimientos particulares- normalmente:
arqueos
presencia en recuento de bienes hechos por el cliente
#b pedido de confirmacin de saldos.
Se determinan V40&S E 7%&S especiales
! 3isita 8inal
"ara completar el trabajo- incluir':
pruebas directas sobre saldos a la fecha de cierre de E2
tareas de cierre de auditoria
Se analizan los ajustes propuestos y la aceptacin o no.
Se finaliza el trabajo
Se cobran los Vonorarios
d. "042E7%<%E5/4S 7E &@7%/40%& .
! 2onsiderar rubros afines o ciclos de operaciones+ para coordinar el e,amen
de informacin relacionada
! "lanear por separado los muestreos+ de las pruebas directas de validacin de
saldos de los trabajos finales
! 7efinir concretamente:
a. 5aturaleza de los procedimientos
b. Elementos sobre los que se aplicaran
c. &lcance de cada uno
d. 4portunidad de aplicacin+ seg6n la fecha de presentacin del
informe.
e. Secuencia en que se los aplicara a los procedimientos.
168
d. &S%:5&2%45 7E /&0E&S & 24*&>40&740ES
Se define a quien asignar cuando trabajo en funcin de:
! la complejidad de la tarea+
! la e,periencia+ capacidad y formacin del profesional
! la independencia
Gara seg6n si la auditoria la hace un 2ontador "6blico que act6a sin
colaboradores+ o si la hace un estudio de auditora+ en cuyo caso normalmente
se asigna:
! Socio
! :erente o Supervisor
! Jefe o Se1or
! &yudante o J6nior
Si no se sabe que persona va a estar a cargo de cada puesto+ se hace la
asignacin innominada y por categora.
e. ES/%<&2%45 7E /%E<"4S
Se estiman:
! antes de comprometerse a la ejecucin para presupuestar
honorarios
! despu.s+ para administrar y controlar la auditoria
Se hace teniendo en cuenta:
conclusiones de las etapas anteriores
horas reales de ejecucin de auditoras anteriores
problemas que demandan consumo e,cesivo de tiempo
medidas correctivas adoptadas en el intervalo!
*uego los tiempos estimados son confrontados con los reales como actividades
de supervisin y control.
169
8OR4ALI0ACIO. '+L PRO/RA4A '+ AU'ITORIA
O1LI/ATORI+'A': Seg6n la 0/ I no es obligatorio- "E04 si la planificacin.
'I3ISIO. POR AR+AS: puede separarse en cuestiones generales (trabajos
iniciales y finales) y e,amen de componentes especficos de los Estados
2ontables+ agrup'ndolos por afinidad de rubros o ciclos de operaciones.
CO.T+.I'O: normalmente dividido por visitas
OPORTU.I'A' '+ LA PR+PARACIO.: la b versin del programa se
prepara en una visita preliminar+ como 6ltima tarea de la planificacin.
&l concluir cada e,amen es 6til armar un memorando con sugerencias para la
auditoria siguiente.
PR+PARACIO.H R+3ISIO. < APRO1ACIO. '+L PRO/RA4A '+
TRA1A2O
7epende del tama1o+ estructura y costumbres del estudio.
9Siempre la aprobacin final es hecha por el socio que firma el informe+ pero
puede haber delegado al gerente la preparacin y comunicacin a los niveles
m's bajos para que lo conozcan.
*a preparacin puede ser asignada al jefe+ revisada por el gerente y aprobado
por el socio.
R+3ISIO. P+R4A.+.T+ '+L PRO/RA4A '+ TRA1A2O
*a aplicacin de los procedimientos de auditora puede demostrar la invalidez
de supuestos considerados en la preparacin del programa+ por lo que puede
ser necesario modificarlo.
%mplica que el programa debe ser 9fle,ible;
170
CUSTO'IA < +=SI1ICIO. '+L PRO/RA4A '+ TRA1A2O
El programa integra la evidencia de auditoria
7ebe estar siempre bajo la custodia del auditor+ y solo ser' e,hibido a $b por
obligacin legal o por razones de defensa propia del auditor
5o debe mostr'rselo al cliente porque facilita la realizacin de maniobras
tendientes a evitar que el auditor encuentre fraudes o errores.
"ueden e,istir normas que obliguen a mostrarlo al comit. de auditoria
TIPOS '+ PRO/RA4AS '+ TRA1A2O
Vay distintos tipos de programas:
+SP+CI8ICOS: elaborado de cero para este tipo de actividad o cliente
+STA.'AR+S: modelos para cada actividad que se adaptan.
/+.+RAL+S
'+TALLA'OS
El programa de auditora debe ser firmado por el auditor responsable. *a etapa
posterior es la ejecucin del programa donde debe dejarse constancia del
tiempo que demoro la tarea.
2ontiene enumeraciones de procedimientos de auditora y su distribucin
tentativa por visita.
5o es aconsejable su uso porque cada cliente es distinto y cada auditoria tiene
su riesgo.
dnsita a aplicar procedimientos contenidos en .l aunque no sean necesarios y
omitir tareas de planeamiento+ obteniendo evidencia que no sea v'lida y
suficiente.
&2/%G%7&7ES 7E S@"E0G%S%45 E 245/04*
a. %5S/0@22%`5 & *4S 24*&>40&740ES
171
&ntes de que un colaborador ejecute las tareas que se le asignaron+ el
encargado de llevar adelante en las oficinas del cliente debera instruirlo sobre:
! "rincipales aspectos de las actividades del cliente
! &firmaciones cuyo e,amen le es asignado e importancia de las mismas
respecto de los Estados 2ontables tomados en conjunto
! Errores tolerables
! "rocedimientos de auditora previstos+ alcance y oportunidad
! E,pectativas en cuanto al tiempo de trabajo.
b. 0EG%S%45 7E* /0&>&J4 7E 24*&>40&740ES
7ebe hacerse durante el desarrollo como a la finalizacin del trabajo.
Si el asistente cometi errores+ hay que marc'rselos+ ense1arle como evitarlos
en el futuro y encargarle la correccin.
Si no se comparten las conclusiones a las q arribo+ hay q discutirlo para ver si
se debe a errores o si son cuestiones opinables.
/ambi.n analizar las diferencias significativas entre el tiempo real de ejecucin
y el estimado previamente+ para determinar las causas.
c. 245/04* S4>0E *& EJE2@2%45 7E* "04:0&<&
! 2ontrol de "rocedimientos
El encargado y los colaboradores deben dejar constancia en el programa de la
ejecucin de cada paso del mismo.
2oncluida la auditoria debe verificarse que se ejecutaron todos los pasos en la
forma prevista originalmente o que las modificaciones decididas fueron
registradas.
! 2ontrol de /iempos
/ambi.n deben controlarse los tiempos de ejecucin de la auditoria.
*os tiempos reales deben ser comparados con los estimados+ y las diferencias
significativas deben ser analizadas+ teniendo en cuenta que puede haber:
diferencias por cambios en la programacin (la estimacin original es
modificada)
diferencias entre la estimacin definitiva y los datos reales.
2uando los honorarios son pactados en funcin del tiempo+ debe informarse al
cliente el tiempo asignado a la realizacin de la tarea.
172
d. 0E:%S/04 E 2@S/47%& 7E *& EG%7E52%& 7E &@7%/40%&
& lo largo de todo el procedimiento de auditora debe mantenerse un registro
de evidencias que sustenten el informe del auditor.
*a evidencia debe estar bajo la custodia de miembros del equipo.
Se deben hacer copias diarias de los archivos de computacin.
E. &@7%/40%&S 7ES2E5/0&*%M&7&S
En este caso debe tenerse en consideracin lo e,puesto en el caso de
tener estados contables que contengan datos de otros entres
173
PROC+'I4I+.TOS
Se aplican sobre muestras
El objetivo es producir U+idencias alidas & suficientesQ & adem-s
de6en ser pertinentes
+3I'+.CIA 0/: Elemento v'lido y suficiente.
@na evidencia es suficiente cuando la cantidad y la clase de evidencia+
le satisface al auditor para justificar la razonabilidad de la informacin.
*a evidencia es v'lida cuando tiene una calidad tal que le permite ser
confiable. *a validez tiene factores de fortaleza.
*a relevancia o pertinencia es la relacin lgica entre la evidencia y su
uso.
Prue6a: Justificar la razonabilidad de una determinada informacin. E por ende
todo procedimiento tiene por objetivo probar algo.
T?cnica: 2onjunto de procedimientos que tiene el auditor para realizar su tarea
y de esa manera formarse un juicio respecto de la razonabilidad contenida en
los estados contables.
Re>uisitos 1-sicos 'e La +idencia
) Suficiencia+ 2antidad y clase de evidencia a juicio del &uditor.
#) G'lida de la calidad confiable sobre factores de fortaleza.
$) 0elevante. 0elacin lgica entre la evidencia de su uso.
+3I'+.CIA PRI4ARIA a +3I'+.CIA CORRO1ORA'ORA E +3I'+.CIA
3KLI'A < SU8ICI+.T+
174
+idencia primaria!
2ontienen los datos con los que se preparan los estados contables+ incluyendo
libros b'sicos y hojas de trabajo.
+idencia corro6oradora!
7el fruto del procedimiento de la tarea que tiene el auditor de recaudar datos
para realizar su informe van a surgir las evidencias.
*lamamos procedimientos a todas las tareas tendientes a dar cumplimiento a la
ejecucin del trabajo del auditor. Es un m.todo de ejecutar el trabajo de
auditora.
O6:etio del Procedimiento de Auditor*a.
El objetivo principal de un procedimiento de auditora va a ser la produccin de
9EG%7E52%&S; que sean v'lidas y eficientes (adem's+ la informacin debe ser
pertinente dice <autz).
Es suficiente la evidencia cuando la cantidad en funcin de la clase de
evidencia le satisface al auditor para justificar la razonabilidad de la informacin
que quiere corroborar. Suficiencia est- relacionada con cantidad.
"or eso decimos que una evidencia es v'lida cuando por su calidad el auditor
la puede juzgar confiable.
*a validez tiene factores de fortaleza+ no es lo mismo la fuerza de la
confiabilidad que otorga una evidencia obtenida de terceros ajenos al ente que
un elemento de informacin que proviene de la parte interna del ente.
0elevancia. 2omo la pertinencia+ es la relacin lgica que tiene la evidencia y
su uso. /iene que pertenecer a la informacin que estoy buscando+ por
ejemplo+ si estoy buscando informacin para validar el saldo de caja el
procedimiento y la evidencia que obtengo tiene que estar relacionado con la
muestra que tengo en tratamiento.
U 4ont(omer&V enfoca & clasifica dos cate(or*as de eidencias!
+idencia Primaria
+idencia Corro6oradora
175
7e tal manera que la sumatoria le permite obtener la evidencia v'lida y
eficiente.
La eidencia primaria
2ontiene todos los datos necesarios con los que se han preparado los estados
contables. %ncluye a los registros contables (tanto los registros b'sicos como
los registros au,iliares) incluyendo las hojas de trabajo para poder armarlos.
Esta evidencia primaria no es suficiente para que el auditor pueda realizar su
informe respecto a los estados contables. 5o le alcanza para formarse un juicio
y debe seguir investigando m's all' del contenido de los estados contable+
para ello tendr' que indagar en la evidencia corroboradora.
La eidencia corro6oradora
Es todo aquello que me va a permitir validar los saldos contenidos en los
estados contables a trav.s de los procedimientos que+ a su eleccin+ el auditor
va a ir aplicando en cada uno de los casos (Ejemplo- pedidos de confirmacin+
inspeccin ocular de los distintos arqueos que se realicen+ etc.).
bCmo 7a(o para o6tenerla^ bCmo o6ten(o o alido cada una de ellas^
*a evidencia primaria se obtiene a trav.s de los resultados que voy obteniendo
de las pruebas de cumplimiento. *as pruebas de cumplimiento consisten en la
revisin de los registros contables de la empresa de tal manera que el auditor
en esta revisin pueda ir tomando conocimiento del sistema de informacin.
El auditor+ de todas maneras+ tiene que entender la informacin y en ese
an'lisis ver cu'les son los puntos fundamentales de control+ es decir+ a donde
tiene que apuntar dentro de ese sistema de informacin.
@na vez que tiene identificado todo este proceso tambi.n con ayuda
(relevamiento y evaluacin del 2ontrol %nterno) tiene que comprobar que esos
puntos de control que ha detectado realmente funcionen como tienen que
funcionar+ y eso lo logra con la prue6a de funcionamiento de control.
Este autor habla de pruebas de funcionamiento de los controles. &parece
mencionado tambi.n y muy bien e,plicado en el %nforme n6mero =.
Esto lo llevar' a cabo a trav.s de dos t.cnicas fundamentales que son:
176
C$lculos y pases
Prueba de transacciones
C-lculos & pases! Esto es todo el an'lisis retrospectivo+ es decir+ crtica que
realiza el auditor partiendo de los estados contables+ y pasando por toda la
registracin y llegando al comprobante.
La prue6a de transaccin se trata de probar la veracidad del hecho
econmico+ ya sea una venta+ una compra+ un pago+ una cobranza. Gerifico el
cumplimiento del control de la transaccin del hecho econmico+ para ello
tengo que seguir todo el circuito que tuvo la transaccin y los controles.
bCmo alido la eidencia corro6oradora^ bCmo la o6ten(o^
*o realizo a trav.s de las prue6as sustantias. Estas pruebas le brindan al
auditor todos los medios necesarios ajenos al sistema de contabilidad de tal
manera que .l se pueda asegurar de la razonabilidad de los saldos contenidos
en los estados contables. E las lleva a cabo a trav.s de dos procedimientos
fundamentales:
a) Procedimiento de alidacin de saldos! El objetivo fundamental es
comprobar el saldo de una cuenta. Esta prueba tiene un doble propsito+
porque tambi.n sirve para validar el cumplimiento de los controles
(Ejemplo: una conciliacin bancaria es una tarea administrativa que le
compete al ente+ tiene que estar ordenada y debe estar completamente
disponible- tambi.n es un procedimiento de auditora para poder validar
el saldo de bancos. 2uando el &uditor E,terno la utiliza para validar el
saldo de bancos+ estamos frente a una prueba de validacin de saldos+
es decir+ una prueba sustantiva. &hora bien+ como es una tarea habitual
dentro de ente para controlar los importes+ tambi.n es una prueba de
cumplimiento de los controles). 2asi todas las pruebas sustantivas
tienen efectos duales cuando el mismo procedimiento es utilizado dentro
de la empresa para sus controles internos.
b) Reisiones anal*ticas: /iene como propsito corroborar
interpretaciones lgicas entre cuentas. "uede darse a trav.s de distintas
formalidades como por ejemplo+ lectura de documentacin importante+
e,'menes de partidas muy significativas+ comprobaciones de saldos en
una tendencia de varios a1os para atr's+ etc. Estas revisiones analticas
no tienen como fin inmediato validar un saldo sino que ayudan a detectar
debilidades+ puntos crticos+ anormalidades y dar el puntapi. inicial para
poder seguir investigando. Se trata de pruebas globales.
177
Clasificacin 'e Las +idencias
2u'les son las distintas evidencias con que trabaja el auditor.
Seg6n la 0/ I: Evidencia es Utodo elemento de :uicio -lido & suficienteV.
<e va a permitir luego justificar el %nforme.
A5 +idencia 8*sica
*a obtengo a trav.s de la inspeccin y observacin directa de los bienes de la
empresa+ actividades o sucesos- Esta evidencia puede presentarse en forma
de documento+ fotografa+ gr'ficos+ cuadros mapas o muestras materiales.
2uando la evidencia fsica es decisiva para lograr los objetivos de la auditora
interna+ debe ser confirmada adecuada y oportunamente por el auditor interno.
+l releamiento del control interno lo reali)a por medio de!
Encuestas y entrevistas.
2uestionarios.
3lujogramas y cursogramas.
15 +idencia 'ocumental
"uede estar plasmada en un soporte fsico o electrnico- y la puedo obtener
interna o e,ternamente a la organizacin. *as evidencias e,ternas pueden ser:
cartas+ facturas de proveedores+ contratos+ auditoras e,ternas y otros informes
o dict'menes y confirmaciones de terceros. *as evidencias internas tienen su
origen en la organizacin+ incluye entre otros+ registros contables+
correspondencias enviadas+ descripciones del plan de trabajo+ presupuesto+
informes internos+ polticas y procedimientos internos.
*a confiabilidad de las evidencias documentales tiene que valorarse con
relacin a los objetivos de la auditora interna
C5 +idencia Testimonial
Se obtiene de otras personas en forma de declaraciones hechas en el curso de
las investigaciones o entrevistas. Estas manifestaciones pueden proporcionar
importantes indicios que no siempre cabe obtener a trav.s de otras formas de
trabajo en las auditoras internas. Se requiere la confirmacin si van a utilizarse
como prueba+ por medio de la:
2onfirmacin por escrito del entrevistado
178
&n'lisis de m6ltiples fuentes independientes que revelen o e,pliquen los
hechos analizados.
2omprobacin posterior de los documentos.
'5 +idencia Anal*tica
Surge del an'lisis e,haustivo y verificacin de datos obtenidos en la empresa.
El an'lisis puede realizarse sobre c'lculos+ indicadores de rendimiento y
tendencias reportadas en los informes financieros o de otro tipo de la
organizacin u otras fuentes que puedan ser utilizadas. Es un an'lisis de
calidad de los datos obtenidos.
+5 +idencia Inform-tica
"ueden encontrarse en datos+ sistemas de aplicaciones+ instalaciones y
soportes+ tecnologas y personal inform'tico. "ara determinar la confiabilidad
de la evidencia inform'tica el auditor interno puede:
"uede efectuar una revisin de los controles generales de los sistemas
automatizados y de los relacionados especficamente con sus
aplicaciones.
Si no revisa los controles generales y los relacionados con las
aplicaciones o comprueba que estos controles no son confiables+ podr'
practicar pruebas adicionales o emplear otros procedimientos.
Re>uisitos 6-sicos de la eidencia!
1. Suficiencia! la evidencia es suficiente cuando por los resultados de la
aplicacin de una o varias pruebas+ el auditor pueda adquirir certeza
razonable de que los hechos relacionados se encuentran
satisfactoriamente comprobados.
*a suficiencia es la medida de la cantidad de pruebas+ comprobaciones
o verificaciones a efectuar+ con respecto a determinados criterios y su
confiabilidad.
*os factores que indican los factores de las pruebas+ comprobaciones o
verificaciones a efectuar pueden estar vinculadas a :
5ivel de importancia del asunto a comprobar
:rado de riesgo asociado con la adopcin de una conclusin
errnea.
0esultados mostrados en el e,pediente 6nico.
179
Sensibilidad de la organizacin en el asunto a comprobar
2. Competencia! se refiere a que la evidencia debe ser v'lida y
confiables. El auditor interno debe obtener evidencia adicional o revelar
esa situacin (dudar la validez e integridad de la evidencia) como una
limitacin en el alcance de la auditora interna.
*a validez+ confiabilidad e integridad de la evidencia puede evaluarse
tomando en consideracin los siguientes factores:
+ *a evidencia que se obtiene de fuentes e,ternas de las que se
obtiene de la propia organizacin.
+ *a evidencia que se obtiene cuando se ha establecido un sistema
de control interno adecuado es m's confiable que aquella que se
obtiene cuando el sistema de control interno es deficiente o no
sea establecido.
+ *a evidencia que se obtiene fsicamente mediante un e,amen+
observaciones+ c'lculo o inspeccin es m's confiable que la que
se obtiene en forma indirecta.
+ *os documentos originales son m's confiables que sus copias.
+ *as evidencias orales comprobadas por escritos son m's
confiables que las evidencias orales.
+ *a evidencia testimonial que se obtiene en circunstancias que
permita a la persona a e,presarse libremente merece m's cr.dito
que aquella que se obtiene en circunstancias comprometedoras.
3. Releancia o pertinencia! se refiere a la relacin que e,iste entre la
evidencia y su uso. *a informacin que se utilice para demostrar o
refutar un hecho es relevante si guarda una relacin lgica con ese
hecho.
*os criterios que act6an en la suficiencia+ competencia y relevancia de la
evidencia a obtener y+ en consecuencia+ en la realizacin del trabajo de
auditores internos+ son los de importancia relativa y riesgo probable.
*a identificacin del nivel de importancia relativa y de riesgo probable por parte
de los auditores internos es un asunto de juicio profesional que puede
determinarse teniendo en cuenta:
*a sensibilidad
0equerimientos legales y reguladores aplicables
180
%nvolucran necesariamente consideraciones relacionadas con la
cantidad y la calidad de la evidencia e,aminada en su relacin con los
objetivos previstos
4U+STR+O
"roceso de obtener conclusiones acerca de un conjunto de elementos+ llamado
unierso o po6lacin+ en base al estudio de una fraccin de elementos
llamados muestra.
"ara obtener evidencias necesito procedimientos. *a 0/ I dispone que pueden
aplicarse sobre bases selectivas. El auditor tomara una muestra de los
componentes a validar seg6n su propio criterio+ o tomar un muestreo
estadstico
*as condiciones para que se pueda aplicar el muestreo estadstico son:
a) 4asiidad! el mismo debe estar formado por un n6mero grande de
elementos+ de lo contrario.
b) Somo(eneidad! de los elementos que componen el universo+ de lo
contrario no se podra aplicar si e,isten partidas con diferencias en sus
caractersticas individuales. "ara homogeneizar este universo es
necesario dividir y subdividir en grupos con caractersticas comunes a
todos sus componentes 9estratificacin5. 2uanto m's homog.neo sea
el universo mayor confiabilidad tendr' la informacin que suministre la
muestra a obtener.
c) I(ualdad de pro6a6ilidad! todos los elementos del universo deben
tener igualdad de probabilidad de integrar la muestra.
Proceso de auditor*a
Planificacin de la muestra: estratificar los elementos del universo
en grupos homog.neos.
'eterminar el tamaOo de la muestra: se calcula la cantidad de
elementos que ser'n e,trados por el auditor. Este c'lculo se
calcula en base a formulas matem'ticas utilizando tablas
estadsticas. El tama1o de la muestra depende del grado de
seguridad y precisin que se desea obtener (niel de ries(o5.
Seleccin de la muestra: es realizada enteramente al azar+ es
decir+ todos y cada uno de los elementos integrantes del universo
181
deben tener la misma probabilidad de integrar la muestra.
Sistemas para seleccionar al azar:
a) Seleccin a trav.s de una tabla de n6meros aleatorios.
b) Seleccin sistem'tica o seriada.
+,amen de la muestra: &ctividad central+ se aplican
procedimientos de auditora planeados+ el e,amen se circunscribe a
los elementos seleccionados.
+aluacin de los resultados! se establecen conclusiones
respecto al universo. 7ichas conclusiones se cuantifican y se
formulan en un marco de probabilidad no de certeza.
8ormulacin de las conclusiones: el auditor eval6a si se
cumplieron o no con los objetivos buscados y la posicin a adoptar
en el curso de su labor de auditora.
Ries(o del muestreo!
En todo muestreo e,iste el riesgo de obtener conclusiones errneas+ ese riesgo
se comprende y se mide a trav.s de:
a5 Se(uridad! Es el porcentaje que indica que las conclusiones
e,tradas de la muestra son representativas y demuestran lo que
ocurre en el universo.
65 Precisin! Es el margen de tolerancia con que se realiza una
estimacin.
c5 Coeficiente de ries(o! es el porcentaje complementario al grado de
seguridad
182
Pasos de un muestreo 9sJ8oZler .eZton5
15 Identificacin del unierso & de las unidades de muestreo
7eben guardar relacin con los objetivos de las pruebas de auditora y
los procedimientos previstos para su consecucin.
&ntes de iniciar un muestreo+ el auditor deber' satisfacerse de que el
universo:
a) Es apto para el tipo de comprobacin buscada.
b) Est' completo.
25 'efinicin del concepto de error
7eben definirse los conceptos de error a aplicar.
35 +stratificacin!
*os universos que no sean homog.neos deben dividirse en estratos+ y
cada uno de ello debe ser e,aminado separadamente+ completamente
o por muestreo.
"ara estratificar debe considerarse que todo elemento del universo
debe ser asignado a un estrato y solamente a uno+ cada uno de estos
estratos debe ser masivo y 9omogneo y su n6mero no debe ser tan
alto que dificulte la administracin del trabajo.
"5 Para el unierso 9si no 7u6o estratificacin5 o para cada estrato
- 7eterminacin del tama1o de la muestra-
7ebe ser adecuado para el tipo de conclusiones que se desea
obtener.
- Seleccin de sus componentes-
E,isten diversos m.todos de seleccin de componentes+
algunos ejemplos son: uso de tablas de n6meros al azar+
muestreo sistem'tico+ muestreo por bloques+ seleccin
casual+ etc.
183
- &plicacin de los procedimientos de auditora previstos-
- Evaluacin de los resultados de la muestra-
"ara evaluar debe considerarse el concepto de error que se
haya definido y los hallazgos del muestreo.
- "royeccin de los resultados de la muestra al universo o al
estrato.
Es la parte m's importante de todo el proceso de muestreo.
Sera muy f'cil hacerlo proporcionalmente+ pero con esto se
obtendran los valores m$s probables+ que puede que no
coincidan con los valores reales.
@n grado de seguridad significativo solo puede lograrse con
uno o m's intervalos de confianza+ indicativos de la precisin
de las estimaciones.
184
PAP+L+S '+ TRA1A2O
El auditor e,terno tiene que dejar constancia de la ejecucin del trabajo en los
papeles de trabajo.
Contenido
7escripcin de la tarea realizada.
7atos y antecedentes- pueden ser:
. "reparados por el auditor.
#. 2onclusiones sobre e,'menes de cada rubro.
$. 0ecibidos por terceros.
4. 2onclusiones finales o generales del trabajo.
1. 'ISPOSICIO.+S PRO8+SIO.AL+S C 'ISPO.+. SU USO
RT %!
*os programas escritos con la indicacin de su cumplimiento y las evidencias
reunidas por el auditor en el desarrollo de su tarea+ constituyen el conjunto de
sus papeles de trabajo.
*os papeles de trabajo deben contener lo siguiente:
. *a descripcin de la tarea realizada.
#. *os datos y los antecedentes recogidos durante el desarrollo de la tarea+ ya
se trate de aquellos que el auditor hubiera preparado o hubiera recibido de
terceros.
$. *as conclusiones sobre el e,amen de cada rubro o 'rea y las conclusiones
finales o generales del trabajo.
El auditor debe conservar por el plazo que fijen las normas legales o por seis
a1os+ el que fuera mayor+ los papeles de trabajo+ la copia de los informes
emitidos y+ en su caso+ la copia de los estados contables objeto de la auditoria+
firmada por el representante legal del ente al que estos correspondan.
185
#. 4>JE/%G4S 7E *& "0E"&0&2%45
4bjetivo principal
Servir como base para la emisin del informe y constituir luego su respaldo.
0espalda el trabajo y las conclusiones a las que arribo el auditor.
Si bien los papeles de trabajo respaldan /474 el informe+ se hace hincapi. en
dos p'rrafos:
! Alcance del tra6a:o de auditor*a! de los papeles de trabajo debe surgir
el grado de cumplimiento de las normas de auditora aprobadas por la
3&2"2E.
! Opinin! de los papeles de trabajo deben surgir los antecedentes que lo
condujeron a la emisin de la opinin o decisin de abstenerse.
4bjetivos secundarios
A$uellos $ue facilitan las actividades del auditor# relacionadas al mismo
ente y tarea# o a otros entes u otras tareas
! 8acilitar el desarrollo del tra6a:o
El auditor debe desarrollar toda una serie de tareas+ que requieren una
secuencia u orden para lograr el m',imo rendimiento del trabajo realizado.
*a acumulacin en "/ (papeles de trabajo) de las evidencias+ los
procedimientos aplicados+ las muestras+ etc. le permiten ir cumpliendo las
etapas del proceso de formacin de su juicio+ justificando el trabajo+ y teniendo
respaldo de las tareas realizadas (si no lo tiene puede repetir procesamiento)
! 8acilitar la superisin de los cola6oradores
El auditor es responsable por la tarea de sus colaboradores- debe planificar su
actividad y controlarla.
! Antecedente para la pro(ramacin de reisiones del mismo ente o
de entes similares
*a e,periencia recogida durante el e,amen sirve para programar tareas del
ejercicio siguiente+ o para presupuestar o programar actividades de otros entes.
:eneralmente se incluye una hoja de 9Sugerencias para futuros e,'menes;.
186
! Permitir informar al cliente so6re deficiencias o6seradas
2omo subproducto de la tarea principal+ permite informar al cliente sobre
distintos aspectos relativos a las actividades de control de los sistemas+
procedimientos contables+ otros aspectos... en la carta de recomendaciones.
Se comunican principalmente debilidades encontradas.
3. PROPI+'A'
*os "apeles de /rabajo son PROPI+'A' +=CLUSI3A '+L AU'ITOR
7ado que son una constancia de las tareas realizadas y las conclusiones a las
que se arribo.
Son un elemento tangible del trabajo intelectual y profesional del contador.
En consecuencia+ .l tiene a su cargo la obligacin de custodiarlos
En las instalaciones del cliente solicitara una oficina de acceso restringido.
*os registros en "2 deber'n tener restricciones al acceso+ junto con copias
diarias para evitar p.rdidas o modificacin por personal de la empresa.
". CO.S+R3ACIO.
35: 7eben conservarse por el mayor plazo que resulten entre:
- los determinados por 52" y 52*
- los resultantes de considerar las prescripciones de las
responsabilidades civil+ penal y profesional
/ranscurrido el plazo de conservacin+ la evidencia puede ser destruida
(archivos corrientes y permanentes que hayan perdido utilidad futura)
0/ I: El auditor debe conservar por el plazo que fijen las normas legales o por
seis a1os+ el que fuera mayor.
Rige el plazo de &: aGos contemplado en las normas legales
Es un plazo mnimo+ pudiendo prolongarlo el auditor hasta que lo crea
conveniente.
#. +=SI1ICIO.
En principio y por una cuestin de .tica profesional+ el auditor no debe divulgar
conocimientos adquiridos como consecuencia de su labor.
187
<ostrarlo a personas distintas del cliente implica violacin al secreto
profesional+ salvo casos muy especficos. (Ej.+ obligacin de informar a la @%3)
+=C+PCIO.! cuando
Sea a pedido del cliente.
Sea imprescindi6le para su defensa personal.
Sea re>uerido por le&es o normas >ue se e,7i6a al Comit? de
Auditor*a.
$. +.CA1+0A'O
*os papeles de trabajo deben tener:
. 5ombre del ente auditado
#. 3echa de 2ierre del ejercicio o periodo
$. 0ubro y 2uenta auditada:
4. 3echa de realizacin de la tarea
=. Puien realizado la tarea
H. Puien lo superviso
I. 3echa que se hizo la supervisin
%. L+/A2OS '+ PAP+L+S '+ TRA1A2O
Se refieren al archivo de los papeles de trabajo+ que incluye archivos
electrnicos+ evidencia por escrito+ filmes+ grabaciones+ etc.
Clasificacin de le(a:os
;: ?E%AB/& C/IEC"E& / 'E EBECICI/
Son los legajos preparados con "apeles de trabajo q solo tienen validez para el
periodo bajo e,amen+ por constituir soporte de un periodo o ejercicio en
particular.
*os "apeles de /rabajo se ordenan seg6n un grado decreciente de detalle y
especificidad:
a. PART+ /+.+RAL
"apeles y evidencias que no est'n relacionadas con un rubro o cuenta en
particular+ sino con la auditoria en general.
Se dividen en:
! "reparados por el cliente
! "reparados por terceros
! "reparados por el &uditor
188
6. PART+ +SP+CI8ICA
Evidencias relacionadas a cada rubro o cuenta en particular.
/ambi.n se dividen como los anteriores.
>: ?E%AB/& PEDACEC"E& / C/C"ICE/&
Se archiva informacin y elementos de juicio cuya utilidad trasciende a una
auditoria en particular+ constituy.ndose en el soporte para varios e,'menes.
En su ordenamiento+ tambi.n tienen:
a. Parte /eneral
7atos que hacen al conocimiento del ente.
Ej.+ razn social+ domicilio legal+ ubicacin de plantas y conte,tos en que se
desenvuelve
6. Parte +spec*fica
%nformacin y elementos de juicio que hacen a determinados aspectos del
e,amen de auditora+ como ser recepcin de tecnologa e,tranjera+ contratos
de leasing+ transferencia de tecnologa+ etc.
1: ?E%AB/& E&PECIA?E&
&rchivar informacin y documentos+ que por e,clusin+ no se agrega a los
legajos de ejercicio o permanentes.
! Le(a:o de +aluacin de las Actiidades de Control de los
Sistemas!
2omo es una actividad especfica+ relacionada con un e,amen de auditora en
particular+ pero con incidencia en revisiones futuras+ es conveniente formar un
legajo separado y establecer un plan de trabajo por el que aplicando
e,'menes parciales todos los a1os+ por Ej. "or $ a1os+ se complete la revisin
de los controles de toda la empresa
! Le(a:os de Informes
*egajos q preparan el borrador de la carta con recomendaciones al cliente y
una copia de la carta finalmente enviada.
189
R. 4ARCAS & TIL'+S
8.! Se usan para identificar las partidas de informacin que fueron sometidas a
determinados procedimientos+ que deben ser identificados en otro lugar de la
hoja de trabajo+ sea describi.ndolos o haciendo referencia a los puntos
pertinentes del programa de trabajo.
5ormalmente se estandariza en significado de algunas marcas mediante la
asignacin de formatos especiales a las celdas de planillas electrnicas en las
que aparezca la informacin del caso
I.8OR4+ #: 2uando el auditor trabaja sobre los documentos que le facilita el
cliente o que el prepara+ no puede dejar constancia al lado de cada saldo o
importe de las tareas realizadas+ porque se incrementa la cantidad de papeles
y habr' una repeticin innecesaria.
Es por eso q se usan smbolos adecuadamente e,plicados que indiquen
determinadas tareas del auditor.
*os smbolos o marcas m's comunes se llaman tildes+ si bien se puede usar
cualquier otro smbolo de r'pida comprensin.
Sa& 2 teor*as en cuanto al uso de los s*m6olos:
b que cada smbolo debe tener un 6nico significado a trav.s de todos
los papeles
#b que un smbolo puede tener distintos significados en diferentes
papeles de trabajo (criterio m's utilizado)
N. PT9papeles de tra6a:o5 SA1ITUAL+S
8. da un resumen de documentacin habitual para cada uno de estos casos:
. Evidencia del "laneamiento
#. Evidencia de la 0eunin de Elementos de Juicio
$. Evidencia de las &ctividades de supervisin
4. Evidencia de la %ntervencin de un #b Socio
& continuacin hay una descripcin hecha por el autor de los medios
habituales.
) EE. 22 "0E"&0&74S "40 *& E<"0ES&
190
EE22 ? informacin complementaria
5ormalmente recibe:
! Al comien)o: E2 provisorios
! Al final: E2 definitivos+ con los ajustes propuestos por el auditor y
aceptados por la administracin.
Sacer constar la concordancia con la So:a /u*a >ue muestran los
a(rupamientos de cuentas del ma&or`
"uede que sea el auditor quien arme los borradores de los E2+ principalmente
en las "ymes.
En esos casos son aceptados por el cliente haci.ndose responsable por el
estado mediante su firma
5ormalmente debera grabar una copia electrnica de los E2 antes de ajustes+
otra con los ajustes correspondientes+ e imprimir una copia de los #b+
controlarlos+ leerlos y verificar las cifras como si hubieran sido preparadas
manualmente.
#) <&E40ES 7E *&S 2@E5/&S E >&*&52E 7E S@<&S E S&*74S
<ayor: te dan una lista o sabana de las cuentas del mayor.
Vay q pedirla con el mayor detalle- las opciones son solo cuentas con
movimiento o (cuentas con y sin movimiento).
& partir de all cotejo los saldos de los E2 y los 0egistros.
>alance de Sumas y Saldos: "lan de cuentas valorizado: 7!V!S7!S&.
Es provisto por el cliente- mediante marcas se hace constar que los saldos de
las cuentas del >alance coinciden con los de la Voja :ua.
$) V4J& :@%&
9"lanilla base del auditor para clasificar las cuentas dentro de la composicin
de los rubros;
En base al mayor y los balances de sumas y saldos+ ayuda a un b an'lisis
sobre la clasificacin de las cuentas y composicin de los rubros.
%dealmente son presentadas por el cliente con el borrador de E2+ pero puede
que deba prepararlas el auditor.
Se prepara una por cada rubro del ES" y una por cLu de los dem's E2.
Se identifican los rubros que aparecer'n en los E2+ sus respectivos importes+ y
las cuentas y saldos de .stas que componen a cada rubro.
191
Se incorpora la informacin comparativa con el ejercicio anterior (a valor
histrico y ajustado si hay ajuste por inflacin)
Se muestran variaciones entre el ejercicio precedente y el corriente+ en Q y ]-
es una revisin analtica para ver saldos que requieren especial atencin.
"or volcado de ajustes e informacin de periodos intermedios ver 35 H=4.
0ES@<E5ES 7E V4J&S :@%&: se preparan para verificar el balanceo de los
rubros que aparecer'n en el balance+ cuando al comienzo de la auditoria no se
dispone de los E2 a e,aminar.
9"lanilla llave; 8 2ar'tula 8 9"lanilla resumen de cada rubro; (inf. =)
2omo encabezamiento de los papeles de trabajo de cada rubro se recomienda
preparar una planilla desde se agrupen la totalidad de las cuentas que luego se
e,pondr'n formando parte de ese rubro.
7ebe surgir toda la informacin necesaria para preparar los E2 o la que haya
usado el cliente para prepararlos.
Ej.+ si el rubro es cr.ditos+ separar:
2orrientes
2r.ditos por Gentas: 7erechos 2omunes+ documentados+ en gestin
judicial.
4tros cr.ditos
5o 2orrientes
2r.ditos por Gentas
4tros cr.ditos
E separar tambi.n saldos de sociedades controlantes+ controladas o vinculadas
4) &5&*%S%S 7E 2@E5/&S
El an'lisis de saldos de una cuenta puede mostrar:
! CO4POSICIO.: a una fecha
! 4O3I4I+.TOS! durante el periodo:
Saldo %nicial ? <ovimientos del periodo A Saldo 3inal
! CO4POSICIO.! cuando cuentan con mayores au,iliares
=) "04:0&<&S 7E /0&>&J4
192
Seg6n la 0/ I no es obligatorio.
En las "ymes generalmente no se redacta por escrito+ entonces se suplanta
con el procedimiento hecho para llegar a validar cada saldo+ indicado en la
Voja de /rabajo realizado.
2uando no se preparan programas detallados+ es 6til hacer un recordatorio de
los principales procedimientos que se deben aplicar en cada rubro.
H) V4J&S 7E /0&>&J4 0E&*%M&74
Se preparan para dejar constancia de la naturaleza y alcance de los
procedimientos de revisin aplicados cuando no e,isten programas de trabajo
previos.
Se hace una descripcin del e,amen efectuado+ las muestras seleccionadas y
las conclusiones obtenidas+ junto con la firma del auditor actuante y la fecha del
e,amen. (inf. =)
I) %5S"E22%45ES E 4>SE0G&2%45ES
; Ar>ueos 7ec7os o inspecciones oculares
El dise1o de las hojas queda a cargo del auditor.
Guelca los resultados de arqueos (caja <&L<E+ valores a depositar+ fondo fijo)
o inventarios de mercaderas.
! 'etalle de Inspecciones Oculares
&lgunos arqueos y recuentos se hacen sobre la base de listados preparados
previamente con indicacin de lo , debera e-istir.
En otros casos+ se deja constancia a medida de q se hace el recuento de lo ,
realmente e-iste.
El contenido de los detalles vara seg6n el tipo de bienes: <oneda &rgentina+
<oneda E,tranjera+ mercaderas+ ttulos valore
*os recuentos fsicos de dinero+ ttulos valores+ pagares+ etc. dan origen a una
hoja de trabajo que se complementa con la leyenda firmada por el custodio
donde consta que lo recontado por el auditor le fue devuelto intacto y si es
responsable o no por otro fondos
; 'etalle de Recuentos Selectios 9inf. #5
193
Son recuentos efectuados por el auditor cuando presencia la toma de
inventarios+ son registrados en una hoja de inventarios y volcados en una hoja
de trabajo. *uego constatara la inclusin de lo recontado en las planillas de
compilacin del inventario que realice el cliente.
S) "042E7%<%E5/4S 7E "E7%74S 7E 2453%0<&2%45
Si ien las prepara el auditor# siempre son firmadas por el cliente
EG%7E52%&S 7E *&S 2%02@*&0%M&2%45ES
7ebera conservarse:
- *%S/&74
- 2opias de las 2&0/&S enviadas
- 245/ES/&2%45ES recibidas
- 0esumen de la circularizacin y sus 0ES@*/&74S
2otejo entre lo pedido y lo contestado
7iferencias e,istentes
2onfirmaciones de saldos de >ancos+ deudores+ acreedores:
CO.8IR4ACIO.+S POR 1I+.+S '+L CLI+.T+ +. PO'+R '+ 3W <
3IC+3+RSA
COPIAS '+ CARTAS A LOS AS+SOR+S L+/AL+S < SUS R+SPU+STAS
Solicitudes de informacin sobre la situacin de asuntos encomendados a ellos
a la fecha de los E2- reclamos y juicios pendientes+ tantos iniciados por el
cliente como en los que es demandado.
7ado q algunos asuntos envuelven contingencias+ se debera pedir opinin al
respecto para determinar si corresponde incluirlas en los E2 o no.
CARTA '+ CO.8IR4ACIO. '+ CO4PA_MAS '+ S+/URO
3inalidad de confirmar que las plizas e,aminadas por el auditor se mantienen
vigentes en cuanto a monto asegurado+ riesgo cubierto+ etc. a la fecha de cierre
de ejercicio
K) "0@E>&S :*4>&*ES
7entro de los modos de obtener Evidencias Corroboradoras vimos:
194
! "ruebas sustantivas
o 0evisiones &nalticas
"ruebas :lobales
*a forma y contenido de la evidencia depende del propsito perseguido con la
comprobacin.
7ada su naturaleza+ lo m's conveniente es preparar hojas electrnicas
D) V4J& 7E %5GES/%:&2%45ES E 4>SE0G&2%45ES 7E* &@7%/40
Se incorporan las manifestaciones de los funcionarios+ las informaciones
obtenidas de observaciones+ para armar la informacin complementaria a los
E2
0eunir en un solo elemento todas las circunstancias que pueden tener
incidencia en el informe y que est'n dispersas en los legajos.
Se incorporan notas+ comentarios u observaciones del auditor+ referidos a:
! 7escripciones de aspectos del S2%
! &partamiento de las 520
! 7ebilidades del control
! 2onclusiones sobre el e,amen de cada rubro o 'rea
2onviene titularlas e indicar si afectan al informe+ si deben ser comunicadas al
cliente o si solo son informativas
) 0ES@<E5ES 4 24"%&S 7E 742@<E5/4S %<"40/&5/ES
Estatutos+ contrato
*as copias se deben comparar con los originales.
/e,tos de leyes aplicables actualizados.
*a necesidad de adjuntar una copia la eval6a el auditor seg6n: el efecto que
puedan tener en su decisin+ la posibilidad de que se e,traven o
desaparezcan+ la conveniencia de contar con los propios documentos como
respaldo de la revisin.
En caso de actas de asamblea o directorio+ puede alcanzar un comentario de
los temas tratados que interesen al auditor.
#) "04"@ES/&S 7E &J@S/ES 7E* &@7%/40
7eber' indicar si son aceptados o rechazados por el cliente+ y en este caso
como afecta al informe
195
Se analizara si los ajustes rechazados corresponden a ajustes por:
! "roblemas de e,posicin y valuacin+ diferente a 0/
! 5o aplicacin de dichas normas
! 3alta de uniformidad en la aplicacin
! 3alta de cumplimiento de 5ormas 2ontables *egales
! R+SU4+. '+ PRO1L+4AS CO.TA1L+S
Es esencial para definir si se van a sugerir asientos de ajuste+ y cu'l es el
contenido del p'rrafo de opinin en el informe de auditora una vez que se
conozca cuales fueron aceptados y cuales rechazados.
! ASI+.TOS '+ A2UST+S SU/+RI'OS
El grado de detalle depende de la capacidad de quienes resolver'n su
aceptacin o rechazo.
En las mismas hojas de asientos propuestos se debe indicar cuales fueron
aceptados y cu'les no.
0especto de los aceptados+ habr' que controlar el efectivo registro y modificar
la hoja de gua.
$) 2&0/& 7E :E0E52%&
8inalidad: servir de respaldo de la informacin obtenida verbalmente por el
auditor y una evidencia de haber efectuado preguntas de importancia en la
b6squeda de elementos de juicio valido y suficiente que otorguen adecuado
soporte a su opinin.
7ebe estar destinada a obtener por escrito informacin que no siempre surge
de los registros o documentacin o que son de difcil evaluacin.
4) 0E*EG&<%E5/4 7E* S%S/E<& 7E 245/04* %5/E054
7el an'lisis hecho+ el auditor toma apuntes para hacer las recomendaciones a
incluir en el punto #b que es la 2arta de 0ecomendaciones
Se puede registrar en cuestionarios+ tablas+ narraciones o cursogramas
196
*as debilidades encontradas se incorporan al borrador de la carta de
recomendaciones o a un resumen que facilite su preparacin posterior+ que
incluya observaciones muy importantes+ recomendaciones a formular+
opiniones de los funcionarios del cliente
=) "0ES@"@ES/4S 7E /%E<"4
! 2ronologa armada con el equipo.
! "lanilla de tiempo realmente insumido (comparado con el
presupuestado)
Se vuelca da a da las horas usadas por el auditor para la realizacin de las
tareas
H) 2452%*%&2%45ES
El auditor debera conciliar:
Saldos conta6les con resDmenes de cuentas reci6idos de 3W
>ancarias- ttulos depositados en cajas de valores- proveedores
Saldos de dos o m-s re(istros conta6les cuando debiendo coincidir
difieren
Saldo proveedor con suma de submayores
I) 24E3%2%E5/ES "&0& E* &J@S/E "40 %53*&2%45
"ara cuando hay que auditar E2 ajustados por inflacin.
Se ponen los ndices de precios utilizados+ las tasas mensuales de inflacin y
los coeficientes de ajuste para las sucesivas fechas de cierre.
S) /%"4S 7E 2&<>%4 "&0& 245GE0S%45ES
Vacer una tabla de tipos de cambio para conversiones habituales entre
monedas+ y tenerla a disposicin de los integrantes.
K) S@:E0E52%&S "&0& 3@/@04S EC&<E5ES
&spectos a ser observados en auditorias posteriores:
! conveniencia de las fechas elegidas para la revisin preliminar o final
! colaboracin recibida del cliente
197
.o forman parte de los papeles de tra6a:o!
*os borradores del informe de auditora.
*a correspondencia entre el auditor y el cliente
7uplicado de facturas que le mando el auditor al cliente
L+< '+ LA3A'O '+ ACTI3OS
'ocumentacin so6re identificacin del cliente 9conseracin): =
&1os desde la finalizacin de la relacin.
Papeles de tra6a:o del auditor: = &1os a partir de la emisin del
informe.
Inesti(acin de 7ec7os en materia de laado de dinero: = &1os a
partir de la emisin del informe.
0%ES:4 E S%:5%3%2&/%G%7&7
E,cepto en contadas ocasiones el auditor puede estar en condiciones de emitir
un juicio con absoluta certeza sobre la validez de las afirmaciones contenidas
en los estados contables. Esta falta de certeza genera el concepto de ries(o
de auditor*a. *a labor del auditor se concentrara en ejecutar tareas y
procedimientos tendientes a reducir ese riesgo a un nivel aceptable.
198
El riesgo de auditora puede definirse como la posibilidad de emitir un informe
de auditora incorrecto por no haber detectado errores o irregularidades
significativas que modificaran el sentido de la opinin vertida en el informe.
El riesgo global de auditora es el resultado de la conjuncin de:
&spectos aplicables e,clusivamente al negocio o actividad del ente+
independientemente de los sistemas de control desarrollados+ lo que se
denomina ries(o in7erente.
&spectos atribuibles a los sistemas de control incluyendo auditora
interna+ lo que se denomina ries(o de control.
&spectos originados en la naturaleza+ alcance y oportunidad de los
procedimientos de auditora de un trabajo en particular+ lo que se
denomina+ ries(o de deteccin.
*as dos primeras categoras de riesgo se encuentran fuera de control por parte
del auditor y son propias del sistema y negocios del ente. En cambio el riesgo
de deteccin est' directamente relacionado con la labor del auditor.
*o m's importante dentro de la etapa de planificacin de una auditoria de los
sistemas financieros es detectar los factores que producen el riesgo.
*os factores de riesgo son las diversas situaciones individuales que act6an en
la determinacin de su nivel. Si bien e,isten factores tpicos para situaciones
comunes+ la identificacin de ellos es una tarea individual que debe realizar el
auditor al planificar el e,amen de auditora.
@na vez realizada la identificacin de factores de riesgo correspondientes
efectuar su evaluacin. Esta tarea de evaluacin se realiza en dos niveles:
En primer lugar+ referida a la auditoria en su conjunto. En este
nivel se identifica el ries(o (lo6al de que e,istan errores o
irregularidades no detectados por los procedimientos de auditora
y que en definitiva lleven a emitir un informe de auditora
incorrecto.
En segundo lugar+ se eval6a el riesgo de auditora especfico para
cada componente de los estados contables en particular.
*a identificacin de los distintos factores de riesgo+ su clasificacin y evaluacin
permiten concentrar la labor de auditora en 'reas de mayor riesgo.
El riesgo de auditora se reduce en la medida que se obtengan evidencias de
auditora que respalden la validez de las afirmaciones contenidas en los
199
estados contables. 5o obstante+ cualquiera sea el grado de obtencin de
validez para estas afirmaciones es inevitable que e,ista alg6n grado de riesgo.
El trabajo del auditor ser' reducirlo a un nivel tal donde la e,istencia de errores
o irregularidades sea lo suficientemente bajo como para inferir en su opinin
global.
Cate(or*as de ries(o de auditoria
) Ries(o in7erente: Es la susceptibilidad de los estados financieros a la
e,istencia de errores o irregularidades significativos+ antes de considerar
la efectividad de los sistemas de control.
El riesgo inherente est' totalmente fuera de control por parte del auditor.
7ifcilmente se pueden tomar acciones que tiendan a eliminarlo porque
es propio de la operatoria del ente.
8actores >ue determinan ries(o in7erente
*a naturaleza del negocio del ente- el tipo de operaciones que se
realizan y el riesgo propio de esas operaciones- la naturaleza de
sus productos y el volumen de transacciones.
Situacin econmica y financiera del ente
*a organizacin gerencial y sus recursos humanos y materiales-
la integridad de la gerencia y la calidad de los recursos que el
ente posee.
#) Ries(o de control! Es el riesgo de que los sistemas de control est.n
incapacitados para detectar o evitar errores o irregularidades
significativas en forma oportuna. Este tipo de riesgo tambi.n est' fuera
de control de los auditores.
*a e,istencia de bajos niveles de riesgo control+ lo que implica que
e,istan buenos procedimientos en los sistemas de informacin+
contabilidad y control puede ayudar a mitigar el nivel de riesgo inherente
evaluado en una etapa anterior.
8actores >ue determinan el ries(o de control!
*os factores que determinan el riesgo de control est'n presentes en el
sistema de informacin+ contabilidad y control.
*a e,istencia de puntos d.biles de control implicara a priori la e,istencia
de factores que incrementan el riesgo de control y+ al contrario+ puntos
fuertes de control serian factores que reducen el nivel de este riesgo.
200
$) Ries(o de deteccin! Es el riesgo de que los procedimientos de
auditora llevados a cabo por el auditor+ no detecten errores o
irregularidades e,istentes en los estados contables.
"or ejemplo+ errores en la definicin de una muestra en la circularizacin
de saldos a proveedores o en la definicin del periodo de an'lisis de
pagos posteriores+ pueden implicar conclusiones errneas en cuanto a la
validez de la integridad de las cuentas a pagar.
& diferencia de los dos riesgos mencionados anteriormente+ el riesgo de
deteccin es totalmente controlable por la labor del auditor y depende
e,clusivamente de la forma en que se dise1en y se lleven a cabo los
procedimientos de auditora.
8actores >ue determinan ries(o de deteccin
*a ineficacia de un procedimiento de auditora aplicado.
*a mala aplicacin de un procedimiento de auditora+ resulte este
eficaz o no.
"roblemas de definicin de alcance y oportunidad en un
procedimiento de auditora+ haya sido bien o mal aplicado. Este
factor se relaciona con la e,istencia de muestras no
representativas.
El auditor no e,amina el total de las transacciones de un ente+ sino que
se basa en el trabajo realizado sobre una muestra y e,tiende esos
resultados al universo de las transacciones. *a mala determinacin del
tama1o de la muestra puede llevar a conclusiones errneas sobre el
universo de esas operaciones.
+aluacin del ries(o de auditoria
*a evaluacin del riesgo de auditora es el proceso por el cual+ a partir del
an'lisis de la e,istencia e intensidad de los factores de riesgo+ se mide el nivel
de riesgo presente en cada caso.
El nivel del riesgo de auditora suele medirse en cuatro grados posibles:
) <nimo
#) >ajo
201
$) <edio
4) &lto
*a tarea de evaluacin est' presente en dos momentos de la planificacin de
auditora:
- Planificacin estrat?(ica: En esta etapa se eval6a el riesgo global de
auditora relacionado con el conjunto de estados contables y+ adem's+
eval6a el riesgo inherente y de control en particular.
- Planificacin detallada! En esta etapa se eval6a el riesgo inherente y
de control especifico para cada afirmacin en particular+ dentro de
cada componente.
*a evaluacin del nivel de riesgo es un proceso totalmente subjetivo y depende
e,clusivamente del criterio+ capacidad y e,periencia del auditor.
Es la base para la determinacin del enfoque de auditora a aplicar y la calidad
de satisfaccin de auditora a obtener.
5o obstante ser un proceso subjetivo+ hay forma de tratar de estandarizar o
disminuir la subjetividad. En ese sentido+ se trata de medir tres elementos que
combinados+ son herramientas a utilizar en el proceso de evaluacin del nivel
de riesgo. Esos elementos son:
a5 Si(nificatiidad del componente 9saldos & transacciones5
65 +,istencia de factores de ries(o & su importancia relatia
c5 Pro6a6ilidad de ocurrencia de errores o irre(ularidades
6-sicamente o6tenidas del conocimiento & de la e,periencia
anterior de ese ente.
@n nivel de riesgo mnimo estara conformado cuando en un componente poco
significativo no e,istan factores de riesgo y donde la probabilidad de ocurrencia
de errores e irregularidades sea remota.
2uando en un componente significativo e,isten factores de riesgo pero no
demasiado importantes y la probabilidad de e,istencia de errores e
irregularidades sea baja+ ese componente tendr' una evaluacin de riesgo
bajo.
@n componente claramente significativo+ donde e,isten varios factores de
riesgo y es posible que se presenten errores o irregularidades+ ser' de un
riesgo medio.
202
"or 6ltimo+ un componente tendr' un nivel de riesgo alto cuando sea
claramente significativo+ con varios factores de riesgo+ algunos de ellos muy
importantes y donde sea totalmente probable que e,istan errores o
irregularidades.
.iel de ries(o Si(nificatiidad 8actores de
ries(o
Pro6a6ilidad de
ocurrencia de
errores
<nimo 5o significativo 5o e,isten 0emota
>ajo Significativo E,isten algunos
pero poco
importantes
%mprobable
<edio <uy significativo E,isten algunos "osible
&lto <uy significativo E,isten varios y
son muy
importantes
"robable
Relacin entre ries(o de auditoria & enfo>ue de auditoria
*a evaluacin del riesgo de auditora va a estar directamente relacionado con
la naturaleza+ oportunidad y alcance de los procedimientos de auditora a
aplicar. 7icho de otra manera+ de la evaluacin de los niveles de riesgo
depende la cantidad y calidad de la satisfaccin de auditora necesaria.
+fecto del ries(o in7erente
El riesgo inherente afecta directamente la cantidad de evidencias de auditora
necesaria para obtener la satisfaccin de auditora suficiente para validar una
afirmacin. 2uanto mayor sea el nivel de riesgo inherente+ mayor ser' la
cantidad de evidencias de auditora necesarias.
&l contrario+ un riesgo inherente mnimo puede ser tratado por un solo
procedimiento de car'cter global.
203
?
!
+fectos del ries(o de control
El riesgo de control afecta la calidad del procedimiento de auditora a aplicar y
en cierta medida tambi.n su alcance. El riesgo de control depende de la forma
en que se presenta el sistema de controles del ente. En t.rminos generales+ si
los controles vigentes son fuertes+ el riesgo de que e,istan errores no
detectados por los sistemas es mnimo+ y en cambio+ si los controles son
d.biles el riesgo de control alto+ pues los sistemas no est'n capacitados para
detectar esos errores.
@n riesgo de control mnimo o bajo implica la e,istencia de controles fuertes. Si
los controles son fuertes+ brindara un grado elevado de satisfaccin de
auditora+ es decir que se puede depositar confianza derivada de los controles.
Si en cambio+ los controles son d.biles+ el resultado de su prueba no sera
satisfactorio y debera complementarse con pruebas de transacciones y saldos.
"or ese motivo y para evitar duplicacin de trabajo ante riesgos de control
medios o altos+ corresponder' aplicar pruebas sustantivas.
Com6inacin de ries(o in7erente & de control
*a combinacin de los niveles de riesgo inherente y de control+ da la cantidad y
calidad de procedimientos de auditora a aplicar.
En una matriz que mida los riesgos inherentes y de control puede establecerse
en forma clara la relacin e,istente entre ambos.
204
Cantidad
de
evidencias
necesarias
Riesgo
Inherente
%lto &inimo
Evidencias de
auditora
necesaria
Confianza
derivada de
los
controles
'
7el nivel de riesgo inherente depende la cantidad de satisfaccin de auditoria
necesaria y del nivel de riesgo de control+ la calidad de la misma.

<idiendo el nivel de riesgo inherente en los casos y # se deber' obtener
mayor satisfaccin de auditora que en los casos $ y 4.
7e la combinacin de ambos riesgos surge:
Caso 1! Alto ries(o in7erente & m*nimo ries(o de control!
2orresponde aplicar pruebas de cumplimiento (por el riesgo de control) que
brindan suficiente satisfaccin de auditora (por el riesgo inherente)
Caso 2! Alto ries(o in7erente & alto ries(o de control!
2orresponde aplicar pruebas sustantivas (por el riesgo de control) con un
alcance e,tenso (por el riesgo inherente)
Caso 3! 4*nimo ries(o in7erente & m*nimo ries(o de control!
205
&"nimo %lto
Riesgo de
control
-
'
-
'
Riesgo
inherente
Riesgo de
control
1 2
3 4
2omo ambos riesgos son mnimos+ es decir+ la probabilidad de ocurrencia de
errores es remota+ no corresponde asignar demasiados esfuerzos de auditoria
a este caso. Seguramente ser' suficiente la aplicacin de alg6n procedimiento
analtico global
Caso "! 4*nimo ries(o in7erente & alto ries(o de control!
5o es necesario aplicar e,tensas pruebas (por el riesgo inherente)+ pero como
e,isten problemas de control+ ser' oportuno aplicar alg6n procedimiento
sustantivo tendiente a reducir el riesgo del 'rea que presente el problema.
8actores de ries(o
a) 8actores cualitatios!
Efectividad de los controles internos vigentes
2omplejidad de los procedimientos contables
2aractersticas del negocio
Situacin econmica general del pas
5aturaleza del componente analizado
Situacin econmica y financiera del ente
4rganizacin
0ecursos Vumanos
%ntegridad de la gerencia
2ambios en los negocios o sistemas contables
%nfluencia de la gerencia en la emisin de juicios subjetivos
E,periencia anterior con el cliente
"olticas+ practicas y aptitudes contables
65 8actores cuantitatios!
Significatividad del componente respecto de los estados
contables en su conjunto.
Significatividad de las partidas y cuentas integrantes de un
componente de los estados contables.
Golumen y Significatividad de las transacciones u
operaciones.
Si(nificatiidad
206
Es fundamental tener en cuenta dos conceptos:
+rror: se refiere a las distorsiones u omisiones de hechos y
circunstancias y a la correcta aplicacin de las normas. Esta distorsin
puede ser casual o intencional.
Si(nificatiidad! se refiere tanto a la magnitud como a la naturaleza de
errores o irregularidades de la informacin contable+ que considerando
la circunstancia e,istente+ ya sea individualmente o en combinacin con
otros errores+ hace posible que se influencie el juicio de una persona que
confa en dicha informacin o sea que afecten la toma de decisiones.
*a decisin de que es importante+ es un aspecto que hace a su juicio
profesional y aunque generalmente planifica su trabajo para detectar el
efecto cuantitativo de los errores importantes+ en realidad juzga tanto el
monto (cantidad) como a la naturaleza (calidad)+ de cualquier error que
detecte. *a importancia tambi.n depende de otras consideraciones tales
como requerimientos legales o reglamentarios+ o a la relacin que e,ista
entre los rubros individuales de los estados contables.
El auditor revisa tanto el monto como la naturaleza de los errores que
detecta. 7ebido a que la naturaleza de los mismos puede dar lugar a
otras circunstancias+ debe estar alerta para detectar errores de monto
relativamente peque1os que acumulados o no+ puedan tener un efecto
importante en la informacin contable.
El auditor va a considerar la Significatividad cuando:
. Este determinando el riesgo y la naturaleza+ alcance y
oportunidad de los procedimientos de auditora a aplicar.
#. Este evaluando la Significatividad de las partidas
$. 7etermine lo adecuado de la presentacin y de las e,posiciones
relevantes a la informacin contable.
Si(nificatiidad en el planeamiento
En este marco un error ser' significativo si cambia la opinin profesional sobre
los estados contables.
207
"ara el auditor es prioritario definir que es significativo y que no+ ya que esta
decisin afecta el alcance del trabajo.
En consecuencia+ al preparar la planificacin estrat.gica de la auditoria
debemos considerar la significacin en dos niveles:
* A niel (lo6al! relacionado con los estados contables+ denominada
Si(nificatiidad planeada (eneral.
* A niel de saldos indiiduales: Es lo que se llama error acepta6le o
tolera6le.
En el caso de pruebas sustantivas+ el error tolerable es el error monetario
m',imo que el auditor estara dispuesto a aceptar+ de manera que al
considerar los resultados de todos los procedimientos de auditora+ pueda
concluir con razonable seguridad que la informacin contable no contiene
errores importantes.
"ara el caso de pruebas de cumplimiento+ el error tolerable es el porcentaje
m',imo de desvo en un procedimiento de control descripto que el auditor
estara dispuesto a aceptar sin alterar el grado de confianza que planifico
depositar en el control que est' aprobando.
Si(nificatiidad en la ealuacin de la eidencia
&s como el riesgo de auditora puede cambiar durante el curso de la misma+ la
Significatividad que establece el auditor puede ser distinta en la etapa de
evaluacin de los resultados de los procedimientos de auditora. Esto se puede
deber a un cambio en la circunstancia o a un mejor conocimiento de las
mismas como resultado de la auditoria.
*a direccin puede decidir ajustar los estados contables por alguno o por todos
los errores detectados por el auditor. &l evaluarse si los estados contables
est'n presentados razonablemente+ el auditor e,terno debe tomar en cuenta el
total de errores no corregidos+ incluyendo las estimaciones incorrectas. Si el
total de errores no corregidos e,cede la Significatividad establecida finalmente
para la informacin contable+ los saldos de las cuentas o los tipos de
transacciones+ el auditor e,terno debe solicitar a la direccin que corrige las
diferencias importantes+ y de no ser ello aceptado+ deber' emitir una opinin
208
con salvedades o una opinin adversa.
Relacin entre Si(nificatiidad & ries(o de auditoria
E,iste una relacin inversa entre ellos. Si el nivel aceptable de Significatividad
se eleva+ el riesgo de auditora se reduce y viceversa.
Es decir que+ cuando el auditor eleva la magnitud de la Significatividad con la
que acepta trabajar+ o lo que es lo mismo+ cuanto mayor es el monto de error
admitido respecto de la informacin contable+ el riesgo de auditora se reduce.
En cambio+ si el auditor reduce la cifra que considera significativa+ el riesgo de
auditora aumenta+ debido a que debe trabajar con un menor margen de error
(con mayor precisin). En este caso+ en la respuesta de auditora deber'
considerarse que los procedimientos por aplicar deben surgir de una seleccin
m's rigurosa en cuanto a la validez de los elementos de juicio que
proporcionen+ o que resulten en un aumento de la cantidad de evidencia
reunida+ o se efect6en en una fecha m's cercana al cierre del ejercicio.
Error tolerancia 0iesgo
combinado
0iesgo de
deteccin
aceptable
&lcance de
pruebas
&lto >ajo &lto <enor
>ajo &lto >ajo <ayor
+rrores e irre(ularidades
+rrores: declaraciones incorrectas no intencionales u omisiones de cifras o
revelaciones en los estados contables. "odr' implicar errores en:
0ecabar o procesar los datos contables empleados para elaborar los
estados contables.
Estimaciones contables incorrectas derivadas de la omisin o mala
interpretacin de los hechos.
&plicacin indebida de la norma contable relacionada con cantidades+
clasificacin+ forma de presentacin o e,posicin.
Irre(ularidades: se refiere a informaciones u omisiones intencionales de cifras
o e,posiciones en los estados contables. "odr'n incluir irregularidades por la:
209
<anipulacin+ falsificacin o alteracin de los registros contables o
documentacin respaldatoria usados para preparar los estados
contables.
0epresentacin fraudulenta u omisin intencional de los hechos+
operaciones u otra informacin importante.
&plicacin indebida intencional de las normas contables relacionadas
con las cifras+ clasificacin+ formas de presentacin o e,posicin.
2&"%/@*4 G%
CO.CLUSIO. '+ LA AU'ITORIA
Reisin del tra6a:o de auditor*a!
Fec6os posteriores: una vez concluido el ejercicio econmico+ pueden
producirse hechos (generalmente antes de la aprobacin definitiva de los
estados contables) que tengan o que pudieran tener un efecto significativo
sobre ellos y que+ en consecuencia precisen ser incorporados a las cuentas y
saldos o revelados apropiadamente por plantearse problemas de medicin yLo
e,posicin.
E,isten dos tipos principales de hechos posteriores:
. &quellos que proporcionan una evidencia adicional con relacin a
condiciones que ya e,istan a la fecha de cierre y que por representar
diferencias con las estimaciones de los administradores en formulacin
de las cuentas originales+ deberan suponer una modificacin de las
mismas (por ejemplo quiebra de un cliente con posterioridad al cierre+
210
pero ya llevaba alg6n tiempo sin pagar y comenzaba a ser moroso).
#. &quellos que evidencian condiciones nuevas o que no e,istan a la fecha
de cierre de ejercicio+ por lo que no suponen una modificacin de los
estados contables b'sicos+ pero que en funcin de su significacin
deberan ser revelados para evitar una interpretacin errnea de los
mismos. (cierre de la actividad de un buen cliente por un siniestro no
asegurado que afecta al mismo con posterioridad al cierre de balance).
Un 7ec7o posterior puede definirse como un acontecimiento o transaccin
ocurrida con posterioridad a la fecha de cierre de ejercicio contable+ pero
anterior a la fecha de emisin de los estados contables y del informe del auditor
e,terno que tienen un efecto significativo sobre dichos estados y que+ por
consiguiente+ requiere ajuste o e,posicin.
Estos acontecimientos pueden generar solo cambios patrimoniales cualitativos+
sin incidir en el resultado del ejercicio+ haci.ndolo solamente en la e,posicin
(un acontecimiento posterior al cierre vinculado con la decisin de ampliacin
del capital)+ o por el contrario generar resultados+ alterando los mismos (un
acontecimiento posterior al cierre cuyo hecho sustancial se produjo en el
ejercicio concluido relacionado con un juicio pendiente de sentencia al cierre
del ejercicio).
*os hechos relacionados con cambios patrimoniales cualitativos plantean una
situacin referida a la e,posicin de las partidas en los estados contables+
mientras que los segundos tienen una relacin directa con los criterios de
valuacin de las cuentas patrimoniales. &dem's+ pueden e,istir
acontecimientos posteriores al cierre cuyos hechos sustanciales que tambi.n
generan resultados+ corresponden al nuevo ejercicio+ como por ejemplo la
devaluacin de la moneda de curso legal o siniestros. 2omo no pudieron ser
previstos+ la consideracin de los mismos en los estados contables financieros
no debera e,ceder de una nota aclaratoria.
El auditor e,terno debe revisar los hechos posteriores a la fecha de los estados
contables y considerar si se han reflejado adecuadamente en estos. En el caso
de que e,ista una demora justificada en la emisin del informe de auditora+
corresponder' actualizar hasta una fecha (razonable) en que se complete la
auditoria y se emita dicho informe.
.ormas internacionales de conta6ilidad 9.IC 1@ reisada5
211
*a norma se aplica en la contabilizacin y en la informacin a revelar
correspondiente a los hechos posteriores a la fecha de los balances.
*os hechos posteriores a la fecha del balance son todos aquellos eventos+ ya
sean favorables o desfavorables que se hayan producido entre la fecha del
balance y la fecha de formulacin o autorizacin de los estados contables para
su divulgacin. "ueden identificarse dos tipos de eventos:
. &quellos que muestran las condiciones que ya e,istan a la fecha de dichos
balances.
Sec7os posteriores a la fec7a del 6alance >ue implican
a:ustes
*os siguientes son ejemplos de hechos posteriores a la fecha del
balance+ que obligan a la entidad a ajustar los importes reconocidos
en sus estados financieros+ o bien a reconocer partidas no
reconocidas con anterioridad:
a. *a resolucin de un litigio judicial+ posterior a la fecha del
balance+ que confirma que la entidad tena una obligacin
presente en la fecha del balance.
b. *a recepcin de informacin+ despu.s de la fecha del
balance+ que indique el deterioro del valor de un activo a esa
fecha+ o bien la necesidad de ajustar la p.rdida por deterioro
del valor reconocido previamente para ese activo. "or
ejemplo:
la situacin concursal de un cliente+ ocurrida despu.s de la fecha
del balance+ generalmente confirma que en tal fecha e,ista una
p.rdida sobre la cuenta comercial a cobrar+ de forma que la
entidad necesita ajustar el importe en libros de dicha cuenta- y
la venta de e,istencias+ despu.s de la fecha del balance+ puede
proporcionar evidencia acerca del valor neto realizable de las
mismas en la fecha del balance.
c. *a determinacin+ con posterioridad a la fecha del balance+
del costo de los activos adquiridos o del importe de ingresos
por activos vendidos antes de dicha fecha.
d. *a determinacin+ con posterioridad a la fecha del balance+
del importe de la participacin en las ganancias netas o de
los pagos por incentivos+ si en la fecha del balance la entidad
tiene la obligacin+ ya sea de car'cter legal o implcita+ de
212
efectuar tales pagos+ como resultado de hechos anteriores a
esa fecha.
e. El descubrimiento de fraudes o errores que demuestren que
los estados financieros eran incorrectos.
2. A>uellos >ue son indicatios de condiciones >ue 7an aparecido
despu?s de la fec7a de 6alance.
Sec7os posteriores a la fec7a del 6alance >ue no implican
a:ustes!
Ejemplo: reduccin en el valor de mercado de las inversiones+
ocurrida entre la fecha del balance y la fecha de formulacin o
autorizacin de los estados contables para su divulgacin.
2uando los hechos posteriores a la fecha del balance que no implican
ajustes sean de tal importancia que si no se revelasen podra afectar a la
capacidad de los usuarios de los estados financieros para realizar las
evaluaciones pertinentes y tomar decisiones econmicas+ la entidad
revelar' la siguiente informacin+ para cada una de las categoras
importantes de hechos posteriores a la fecha del balance que no implican
ajustes:
9a5 la naturale)a del eento

965 una estimacin de sus efectos financierosH o un
pronunciamiento so6re la imposi6ilidad de reali)ar tal
estimacin.
*os siguientes son ejemplos de hechos posteriores a la fecha del
balance que no implican ajustes+ que por lo general produciran
revelaciones de informacin:
(a) @na combinacin de negocios significativa+ que haya tenido lugar
despu.s de la fecha del balance o bien la enajenacin o disposicin
por otra va de una dependiente significativa-

(b) El anuncio de un plan para interrumpir definitivamente una actividad-
(c) *as compras de activos significativas+ la clasificacin de activos como
mantenidos para la venta
(d) *a destruccin por incendio de una planta importante de produccin+
tras la fecha del balance-
213
(e) El anuncio+ o el comienzo de la ejecucin de una reestructuracin
importante
(f) transacciones importantes realizadas con acciones ordinarias y con
acciones ordinarias potenciales+ tras la fecha del balance.
(g) *as variaciones anormalmente grandes+ posteriores a la fecha del
balance+ en los precios de los activos o en los tipos de cambio de
alguna moneda e,tranjera-
(h) *as variaciones en los tipos impositivos o en las leyes fiscales+
aprobados o anunciados con posterioridad a la fecha del balance+ que
vayan a tener un efecto significativo en los activos y pasivos por
impuestos corrientes
(i) *a aceptacin de compromisos o pasivos contingentes de cierta
importancia+ por ejemplo+ al otorgar garantas por importe significativo
(j) El inicio de litigios importantes+ surgidos e,clusivamente como
consecuencia de eventos posteriores a la fecha del balance.
.ormas conta6les ar(entinas
*a 0/ S e,presa que debe e,ponerse en la informacin complementaria los
hechos ocurridos entre el cierre del periodo y la fecha de emisin de los
estados contables que no deban ser motivo de ajustes a los estados contables+
pero que afecten o puedan afectar significativamente la situacin patrimonial
del ente+ su rentabilidad o evolucin del efectivo.
*a 0/ I aclara que deben considerarse contablemente los efectos de hechos
y circunstancias que+ habiendo ocurrido entre la fecha de los estados contables
y la de su emisin+ proporcionen evidencias confirmatorias de situaciones
e,istentes a la primera o permitan perfeccionar las estimaciones
correspondientes a la informacin en ellos contenida.
.ormas de auditor*a ar(entinas
*a 0/ I en las normas sobre auditora e,terna se consigna que los
procedimientos de auditora+ en cuanto fueran de aplicacin deben ser
utilizados adem's en la revisin de operaciones o hechos posteriores a la
fecha de cierre de ejercicio de los estados contables objeto de la auditoria para
verificar en qu. medida pudieron afectarlos.
214
En lo que respecta a la fecha de emisin del informe del auditor indica que la
fecha de emisin es generalmente aquella en que se hubiera concluido el
trabajo de auditora en dependencias de la organizacin a que corresponden
los estados contables e,aminados.
+sta fec7a limita la responsa6ilidad del auditor e,terno en cuanto al
conocimiento de 7ec7os posteriores a la fec7a de los estados conta6les
>ue pudieran tener una influencia si(nificatia en las informaciones >ue
ellos contienenH ya fueran las siguientes:
) &quellos que tuvieran una influencia directa en la situacin patrimonial o
en los resultados
#) &quellos que+ si bien no tienen la influencia indicada anteriormente+
deben incluirse en una nota a los estados contables+ porque afectan la
apreciacin del futuro de la situacin patrimonial o los resultados del
ente.
*a norma argentina considera solamente los hechos que ocurren hasta la fecha
del informe del auditor pero no e,plica el tratamiento aplicable a los hechos
considerados significativos descubiertos en otros dos momentos:
&) 7espu.s de la fecha del informe del auditor e,terno+ pero antes de la
fecha de que los estados contables son emitidos.
>) 7espu.s de que los estados contables han sido emitidos (tal como lo
hace la normativa internacional de auditora).
Ello representa una de las tantas diferencias significativas entre las normas
internacionales de auditora y las normas nacionales.
.ormas internacionales de auditor*a 9ISA %@@5
El propsito de esta %S& es establecer normas y proporcionar lineamientos
sobre la responsabilidad del auditor con respecto a los hechos posteriores.
Este t.rmino se utiliza para referirse tanto a los hechos que ocurren entre el
final del periodo y la fecha del informe del auditor e,terno+ as como los hechos
descubiertos despu.s de la fecha del referido informe del auditor.
%dentifica los siguientes eventos:
&quellos que proporcionan evidencia de condiciones que e,istan
a la fecha del balance.
215
&quellos que son indicativos de condiciones ue surgieron
despu.s de la fecha del balance.
Sec7os >ue ocurren 7asta la fec7a del informe del auditor e,terno
El auditor e,terno deber' desempe1ar procedimientos dise1ados para obtener
evidencias de auditora+ apropiadas y suficientes+ de todos los hechos hasta la
fecha del informe que puedan requerir ajuste de los estados financieros o
revelaciones en los mismos que han sido identificados. 7ichos procedimientos
son adicionales a los procedimientos de rutina que pueden ser aplicados a
transacciones especficas ocurridas desde la fecha de los estados financieros
para obtener evidencias de auditora respecto de los saldos de cuenta a la
fecha de tales estados contables (por ejemplo corte de inventario).
*os procedimientos para identificar los hechos que puedan requerir ajuste o
revelaciones en los estados financieros ser'n realizados tan cerca de la fecha
del informe del auditor como sea posible e incluyen los siguientes:
0evisar procedimientos que la administracin ha establecido para
asegurar que los hechos posteriores son identificados.
*eer minutas de reuniones de los accionistas+ junta de directores
celebrada desde la fecha de los estados contables
*eer los estados financieros internos disponibles m's recientes y seg6n
sea apropiado+ presupuestos+ pronsticos de flujo de efectivo y otros
informes relacionados.
&mpliar las investigaciones previas con los abogados de la entidad
respecto de los litigios y reclamos.
%nvestigar con la administracin si han ocurrido hechos posteriores que
puedan afectar significativamente a los estados contables.
2uando el auditor e,terno se da cuenta de que los hechos afectan en forma
significativa los estados contables+ deber' considerar si los mismos est'n
contabilizados en forma apropiada y revelados adecuadamente en los estados
contables.
Sec7os descu6iertos desde la fec7a del informe del auditor e,terno pero
antes de la fec7a en >ue los estados conta6les son emitidos!
216
El auditor e,terno no tiene ninguna responsabilidad de desempe1ar
procedimientos o hacer alguna investigacin respecto de los estados contables
despu.s de la fecha del informe.
7urante dicho periodo+ la responsabilidad del auditor de informar de los hechos
que puedan afectar los estados contables descansa en la administracin.
2uando despu.s de la fecha del informe+ pero antes de la fecha en que los
estados contables son emitidos+ el auditor e,terno se percata de un hecho que
pueda afectar significativamente a los estados contables+ deber' considerar si
estos necesitan correccin+ discutir el asunto con la administracin y tomar la
accin apropiada.
2uando la administracin corrige los estados contables+ el auditor e,terno
realiza los procedimientos necesarios en las circunstancias y proporcionara a la
administracin un nuevo informe sobre los estados contables corregidos. Este
nuevo informe estara fechado no antes de la fecha de aprobacin de los
estados contables encomendados y consecuentemente los procedimientos se
e,tenderan a la fecha del nuevo informe.
2uando la administracin no corrige los estados contables en circunstancias en
que el auditor piensa que necesitan ser corregidos y el informe de auditora no
ha sido entregado a la empresa+ deber' e,presar una opinin calificada o una
opinin adversa.
2uando el informa ha sido entregado a la empresa el auditor e,terno deber'
notificar a aquellas personas que tienen la 6ltima responsabilidad de la
direccin global de la misma pero que no est'n los estados contables ni el
informe a terceros. Si los estados contables son entregados posteriormente+ el
auditor e,terno necesita tomar accin para prevenir la confidencialidad de su
informe
Sec7os descu6iertos despu?s de >ue los estados conta6les 7an sido
emitidos.
El auditor e,terno no tiene ninguna obligacin de hacer ninguna investigacin
respecto de dichos estados contables.
2uando despu.s de que los estados contables son emitidos+ el auditor e,terno
se da cuenta de un hecho que e,ista a la fecha del informe y que+ si lo hubiera
conocido a esa fecha+ pudiera haber causado la modificacin de su informe+
217
deber' considerar si los estados contables necesitan revisin+ discutir el asunto
con la administracin+ y tomar la accin apropiada.
2uando la administracin revisa los estados contables+ el auditor e,terno
deber' realizar procedimientos de auditora necesarios- revisar los pasos
tomados por la administracin+ para asegurar que cualquiera en posesin de
los estados contables previamente emitidos junto con el informe+ sea por lo
tanto+ informado de la situacin+ y emitir un nuevo informe sobre los estados
contables revisados.
El nuevo informe de auditora deber' incluir un p-rrafo de ?nfasis de asunto+
haciendo referencia a una nota a los estados contables que discuta m's
ampliamente la razn para la revisin de los estados contables previamente
emitidos y del informe anterior emitido por el auditor e,terno. El nuevo informe
del auditor e,terno deber' estar fechado no antes de la fecha en que los
estados contables revisados son aprobados y consecuentemente+ los
procedimientos de auditora+ normalmente+ se e,tender'n hasta la fecha del
nuevo informe.
2uando la administracin no toma los pasos necesarios que cualquiera que
est. en posesin de los estados contables previamente emitidos+ junto con el
informe sea informado de la situacin+ y no revisa los estados contables en
circunstancias en las que el auditor cree que necesitan ser revisados+ el auditor
e,terno deber' notificar a las personas que tienen la 6ltima responsabilidad de
la direccin global de la entidad de que el tomara accin para prevenir sobre la
confiabilidad futura del informe.
Control de confirmaciones
7urante su e,amen el auditor:
(a) Solicita confirmaciones de diversa ndole a asesores legales+ entidades
financieras+ clientes+ proveedores y otros terceros.
(b) 0ecibe respuesta de dichos pedidos (no a todos) e investiga las
discrepancias que ellas ponen de manifiesto.
2uando el final de la auditoria se apro,ima es necesario:
%dentificar las respuestas faltantes
7ecidir en qu. casos aplicar los procedimientos de auditora sustantivos
y de ser as cuales
Evaluar que respuestas son lo suficientemente importantes como para
justificar esfuerzos adicionales para su obtencin y hacerlos.
218
Estos esfuerzos adicionales son imprescindibles cuando no e,isten
procedimientos de auditora sustantivos que puedan brindar informacin similar
a la faltante+ lo que suele ocurrir con los pedidos de informacin a los asesores
legales y entidades financieras.
7ichos esfuerzos pueden incluir la gestin telefnica o personal de las
respuestas y tiene mayor posibilidad de .,ito cuando son apoyados por la
gerencia del cliente. /ambi.n debe evaluarse si hay respuestas que parezcan
contener errores significativos cometidos por los informantes+ y en tal caso+ si
debera visitarlos personalmente para evitar las discrepancias.
*os anticipos y aclaraciones orales recibidas deben documentarse en un
memorando+ en el cual deberan mencionarse los nombres y cargos de las
personas que suministraron informacin. 7e este modo puede adelantarse el
proceso de formulacin de conclusiones finales. @na vez obtenidas las
respuestas formales+ debe verificarse la coincidencia de su contenido con la
informacin previamente obtenida. *uego puede destruirse las anotaciones
previas+ salvo que las considere necesarias para justificar el mayor tiempo
empleado en la auditoria.
Efectuadas las tareas anteriores pueden cerrarse las circularizacin.
+aluacin de la continuidad del ente
Este tipo de evaluacin es esencial para ponderar la razonabilidad e los
criterios seguidos por el cliente para determinar los valores recuperables de sus
activos: una empresa en marcha podra considerar que la valuacin tope de
sus bienes de uso es su valor de utilizacin econmica+ pero una empresa en
liquidacin debera tomar en cuenta su G50 (que podra ser muy inferior).
"or otra parte+ hay normas de auditora que requieren la afectacin del informe
de auditora en caso de duda sobre la continuidad del ente.
Es posible que durante la ejecucin de los procedimientos de auditora sobre
componentes especficos se tome conocimiento de situaciones que+
aisladamente consideradas+ provoquen dudas sobre la continuidad del ente.
+2+4PLOS!
- 2apital corriente fuertemente negativo
- ".rdidas operativas recurrentes
- 2artera de deudores altamente incobrables
- 7isminucin de la capacidad operativa del ente debido a siniestros+ etc.
219
- Gentas insuficientes para pagar los costos fijos
- 0efinanciacin continua de pasivos o incumplimiento de sus pagos.
- 2ese del cr.dito otorgado por proveedores+ etc.
*os hallazgos indicados deberan ser reunidos y considerados en su conjunto
hacia el final de la auditoria. Si de esta evaluacin surgieran dudas sobre la
continuidad del ente+ el auditor e,terno debera:
. E,aminar los presupuestos financieros y econmicos del ente en b6squeda
de elementos que confirmen o desmientan sus dudas!
#. 0equerir informacin a la gerencia sobre los planes que e,istieren para
superar la situacin
$. Solicitarle que su respuesta integre la carta de gerencia.
4. Evaluar la factibilidad de cumplir con dichos planes
=. "lanificar una nueva evaluacin global de la cuestin.
Si llegado a este punto el auditor e,terno mantuviese sus dudas sobre la
continuidad del ente+ debera:
7iscutir la situacin con el cliente
Evaluar la forma en que el cliente trato la cuestin a los fines de la
preparacin del los estados contables+ revisando especialmente:
&) Si los criterios empleados para aplicar la regla de que
ning6n activo debe ser valuado por encima de sus valor
recuperable son razonables.
>) *a informacin brindada en la informacin
complementaria
2onsiderar+ teniendo en cuenta las normas de auditora al caso+ las
implicaciones de la situacin sobre su opinin profesional.
Resumen de los 7alla)(os de auditoria
220
"ara facilitar la preparacin de sus informes+ los auditores preparan dos
res6menes. @no incluye las desiaciones a las normas contables
profesionales que+ consideradas en su conjunto+ podran afectar el tipo de
opinin profesional a brindar+ si es que son consideradas importantes una vez
estimados los niveles definitivos de su significacin.
El otro resumen incluye las de6ilidades del control que se consideran lo
suficientemente importantes como para ser mencionadas en la carta de
recomendaciones.
+stimacin definitia de los nieles de si(nificacin
Esta estimacin es necesaria porque la estimacin preliminar no pudo basarse
en los datos reales de los estados contables.
*a estimacin debera hacerse despu.s de la reunin de los hallazgos de
auditora porque los niveles de significacin deben calcularse sobre la base de
los estados contables que deberan presentarse+ para lo cual es importante
considerar las desviaciones a las normas contables profesionales detectadas
durante la auditoria
Preparacin & discusin de a:ustes
@na vez definidos los niveles definitivos de significacin+ deben considerarse
las desviaciones observadas a las normas contable profesionales e
identificarse las que+ de no ser corregidas+ justificaran una emisin de una
opinin con salvedades o adversa. /ras ello deberan prepararse los asientos a
seguir.
El paso siguiente es proponer los a:ustes al cliente. Ello debera hacerse en
una reunin con el funcionario que designe el cliente (lo m's razonable es
mantenerla con quien tiene a su cargo la aprobacin de los estados contables).
7urante la reunin debera tomarse nota de la aceptacin o rechazo de cada
uno de los ajustes propuestos. *os asientos no aceptados deben tenerse en
cuenta para la preparacin del informe.
&dem's+ el encuentro debera emplearse para considerar aspectos referidos al
contenido y forma de los estados contables. Si estos ya estuvieran preparados+
deberan proponerse los cambios que se consideren necesarios para dar
cumplimiento a las normas en materia de e,posicin.
Reisin de la conta6ili)acin de los a:ustes
221
*os asientos propuestos por el auditor e,terno y aceptados por el cliente+
deben entrar en la rutina contable habitual. "or lo tanto+ convendr' que el
auditor e,terno:
a) E,amine los borradores de asientos para constatar que los ajustes
contabilizados se corresponden con lo propuesto.
b) Gerifique el pase de los asientos al mayor
c) 2onstate su transcripcin en los registros contables legales
d) 0equiera la entrega de un nuevo balance de saldos
e) Guelque los nuevos saldos a sus hojas y verifique que las variaciones
con respecto a los originales se deban 6nicamente a los ajustes.
f) &dopte los otros papeles de trabajo para incorporar los efectos de los
ajustes+ modificando las referencias que sean necesarias.
Reisin del tra6a:o de los cola6oradores
El trabajo desarrollado por cada au,iliar necesita ser revisado+ para considerar
s:

(a) El trabajo ha sido desarrollado de acuerdo con el programa de
auditora
(b) El trabajo desarrollado y los resultados obtenidos han sido
adecuadamente documentados
(c) /odos los asuntos significativos de auditora han sido resueltos o
se reflejan en conclusiones de auditora
(d) *os objetivos de los procedimientos de auditora han sido logrados
(e) *as conclusiones e,presadas son consistentes con los resultados
del trabajo desempe1ado y soportan la opinin de auditora
222

*os puntos siguientes necesitan ser revisados oportunamente:

) El plan global de auditora y el programa de auditora
#) *as evaluaciones de los riesgos inherentes y de control+ incluyendo los
resultados de pruebas de control y las modificaciones+ si las hay+
hechas al plan global de auditora y al programa de auditora como
resultado consecuente.
$) *a documentacin de la evidencia de auditora obtenida de los
procedimientos sustantivos y las conclusiones resultantes.
4) *os estados financieros+ los ajustes de auditora propuestos y el
dictamen propuesto por el auditor.
O6tencin de la carta de (erencia
*as manifestaciones vertidas por la gerencia constituyen la fuente de auditora
mas significativa. Estas manifestaciones se efect6an verbalmente a lo largo de
la auditoria a respuesta a determinados interrogantes y por escrito+ al concluir
la misma a trav.s de la carta de gerencia.
@na carta de representacin de la gerencia constituye una confirmacin escrita
acerca de las manifestaciones significativas realizadas por ella misma y otros
empleados durante la auditoria. "ermite asegurar que no e,isten m's las
interpretaciones a la informacin u opiniones que han sido proporcionadas+
concentrar la atencin de la gerencia en declaraciones especificas y recordar a
los firmantes de la carta que consideren seriamente si se ha proporcionado
toda la informacin necesaria e importante+.
*a carta de gerencia debe obtener previamente al informe de auditora. Es
necesario discutir su contenido con los funcionarios apropiados con suficiente
tiempo como para reducir la probabilidad de enfrentarse con el rechazo de la
gerencia a suministrar esa informacin.
El alcance y contenido de representacin de la gerencia debe reflejar las
circunstancias especficas de cada auditoria. "or lo general debe cubrir 'reas
como:
223
2uestiones en las que el conocimiento de los hechos se limita la
gerencia.
2uestiones en que requieren criterio u opinin cuya corroboracin no se
pueda obtener razonablemente por otro medio.
"lanes o intenciones de la gerencia que puedan afectar los estados
contables.
3alta de cumplimiento de asuntos contractuales o legales que puedan
afectar los estados contables.
E,istencia de irregularidades que involucren a la gerencia o aquellos
empleados que poseen cargos claves en el sistema de control interno
&usencia de actos dudosos o ilegales por si hubieran ocurrido
2onfirmacin de la informacin oportuna de otras manifestaciones que
podran ser mal interpretadas en que se desee concentrar la atencin
/ambi.n se pueden obtener manifestaciones adicionales sobre:
+ El reconocimiento e,plicito de la gerencia y su responsabilidad por la
presentacin razonable de los estados contables preparados de acuerdo
a las normas contables vigentes+ o las que fueran apropiadas.
+ *a disponibilidad de los registros financieros y otros datos vinculados.
+ *a integridad y disponibilidad de las actas de reuniones de los
accionistas+ directorio y comit.s.
*as manifestaciones de la gerencia no modifican la responsabilidad del auditor
y solo deben ser contempladas como un apoyo adicional a las conclusiones
alcanzadas luego de la aplicacin de los procedimientos normales de auditora.
En general+ las manifestaciones de la gerencia deben ser corroboradas por
otros procedimientos.
*a carta de gerencia debe ser firmada por aquellas personas cuyo nivel de
autoridad sea la adecuada en funcin a las manifestaciones realizadas
224
(preferentemente el ejecutivo principal del 'rea financiera y el gerente general o
presidente).
*a carta debe llevar la fecha m's cercana posible a la fecha del informe
auditoria y debe ser posterior a la finalizacin de todo el trabajo realizado+
inclusive a la revisin de hechos posteriores. 7ebe ser aprobada antes de la
emisin del informe de auditora+ ya que forma parte de la evidencia sobre la
cual se basa dicho informe.
Si hubiera demoras significativas entre la firma de la carta de gerencia+ y la
fecha del informe de auditora+ deber' ser necesario obtener una carta
actualizada.
2uando se e,aminan estados contables consolidados+ se deben obtener las
cartas de gerencia de las empresas consolidadas. &dem's+ la gerencia de la
empresa controlante deber' suministrar por escrito+ aspectos especficos
atinentes a los estados contables consolidados.
LA CARTA '+ LA /+R+.CIA
Es una carta que deben hacer los responsables del tratamiento de la informacin financiera. /ambi.n
deben firmarla. 7eben decir que:
han puesto a disposicin todo lo requerido
han contestado todo lo que les he preguntado
son los responsables de hacer las cuentas anuales
son los responsables de elegir los principios contables
CO.T+.I'O
Es escrito en el que los responsables de los estados financieros e,presan al auditor+ por requerimiento de
.ste:
que conocen el alcance y objetivo del trabajo del auditor
su responsabilidad sobre la elaboracin+ presentacin y contenido de los estados financieros
su responsabilidad sobre el funcionamiento del control interno y sobre las irregularidades o
fraudes que se hubiesen cometido+ en su caso+ en el seno de .ste
su participacin+ colaboracin y buena fe en el desarrollo de la auditora poniendo a disposicin
del auditor cuantos registro+ documentos o e,plicaciones fueran necesarios para el adecuado
desarrollo de su trabajo
reconocimiento de cuantas decisiones+ polticas+ hechos o circunstancias le hubiera pedido el
auditor que desglosara
PROC+'I4I+.TOS
225
*a obtencin de esta carta en las auditoras de cuentas anuales es obligatoria y debe reunir estas
caractersticas:
elaborarse en papel con membrete de la entidad de las cuentas anuales
va dirigida al auditor responsable del informe de auditora
se elabora al final del trabajo de campo y se fecha el 6ltimo da de trabajo de campo+ fecha que
coincidir' con la fecha del informe de auditora
firmado por todos los administradores y el personal de la entidad que se considere involucrado
significativamente con la elaboracin+ presentacin y contenido de las declaraciones reflejadas
en los estados financieros
'iscusin de las de6ilidades de control
2omo resultado de obtener una comprensin de los sistemas de contabilidad y
de control interno y de las pruebas de control+ el auditor puede detectar
debilidades en los sistemas. El auditor debera informar a la administracin+ tan
pronto sea factible y a un apropiado nivel de responsabilidad+ sobre las
debilidades de importancia en el dise1o u operacin de los sistemas de
contabilidad y de control interno+ que hayan llegado a la atencin del auditor. *a
comunicacin a la administracin de las debilidades de importancia
ordinariamente seria por escrito. Sin embargo+ si el auditor juzga que la
comunicacin oral es apropiada+ dicha comunicacin seria documentada en los
papeles de trabajo de la auditora. Es importante indicar en la comunicacin
que slo han sido reportadas debilidades que han llegado a la atencin del
auditor como un resultado de la auditora y que el e,amen no ha sido dise1ado
para determinar lo adecuado del control interno para fines de la administracin.
Reisin final de los estados conta6les
@na vez preparados los estados contables definitivos (aquellos que incluyen los
ajustes aceptados)+ deberan e,aminarse detenidamente su contenido y su
forma para determinar si se han respetado las 5ormas 2ontables "rofesionales
y las 5ormas 2ontables *egales referidas a cuestiones de e,posicin.
&l ejecutar la tarea debe considerarse la informacin contenida en las hojas de
trabajo y las anotaciones efectuadas durante el e,amen.
226
/ambi.n debe verificarse el cumplimiento de las normas contables sobre
e,posicin no contempladas en los programas de trabajo sobre componentes
especficos+ lo que requiere la lectura cuidadosa de la informacin
complementaria para determinar si es correcta o incompleta.
Reisin de re(istros conta6les le(ales
&lgunas normas legales argentinas requieren que la informacin del auditor
e,prese si los estados contables e,aminados surgen de registros llevados de
conformidad con las disposiciones legales vigentes.
7eben realizarse los procedimientos de auditora que incluyen el e,amen de
transcripcin de los registros contables legales de:
* <uestra de asientos de diario
* *os asientos de subdiarios e,aminados como parte del trabajo sobre
componentes especficos de los estados contables
* *os asientos de ajustes propuestos y aceptados por el cliente.
"ara completar la revisin de dichos registros legales es necesario verificar.
1 *a transcripcin de los 6ltimos asientos de diario y subdiarios del
ejercicio o periodo cubierto por los estados contables
1 Pue los estados contables definitivos sobre los cuales se emite opinin
hayan sido transcripto al libro inventarios y balances y que en este
consten la firma de las personas que lo autorizaron.
1 Pue los detalles de rubros contenidos en los estados contables figuran
en el mismo libro o en sub inventarios.
1 Pue los registros legales se llevan dando cumplimiento a las normas
contables vigentes.
"or otra parte+ es aconsejable preparar un detalle del estado de los registros
contables legales a la fecha de emisin del informe del auditor.
227
Reisin del procesa de consolidacin
El hecho de que el auditor e,terno debe e,aminar estados consolidados tienen
un fuerte impacto sobre el planeamiento de la auditoria+ ya sea que se presente
como informacin principal o integren la informacin complementaria de los
estados contables individuales del cliente.
7eben e,aminarse los componentes de los estados contables de cualquiera de
las empresas consolidadas (controlante y sus controladas). 7ichos
componentes constituyen datos de entrada al proceso final de consolidacin+
que incluye:
- *a combinacin de tales datos (incluyendo los e,puestos en la
informacin complementaria)
- *a realizacin de ajustes de consolidacin como los efectuados para:
&. Eliminar los saldos de operaciones entre dichos
integrantes (ventas+ pr.stamos+ cr.ditos y deudas).
>. 2orregir errores cometidos por las controladas al aplicar
las normas contables
2. Vomogeneizar criterios de valuacin
7. Eliminar los resultados computados por integrantes del
grupo econmico que no puedan considerarse como
tales desde el punto de vista del ente consolidado.
E. 7eterminar y poner la participacin de los accionistas
minoritarios de las controladas en sus patrimonios y
resultados.
"or lo tanto+ la auditoria de la informacin consolidada puede completarse as:
) Si se lo considerase adecuado en funcin de la relacin costo!beneficio+
efectuar las preguntas y pruebas necesarias para evaluar los controles
228
del proceso de consolidacin+ con detenimiento en los procedimientos
dirigidos a lograr:
1 Pue se respeten las normas contables en materia
de consolidacin
1 Pue no se produzcan inclusiones o e,clusiones
incorrectas de sociedades
1 Pue los datos recibidos de las controladas hayan
sido preparados empleando las mismas normas
contables que usa la controlante
1 Pue tales datos se ingresen en forma total y
correcta
1 Pue la conversin de estados contables en moneda
e,tranjera se practiquen aplicando los criterios
aceptados por las normas contables
1 Pue los ajustes de consolidacin se efect6en
correctamente y queden adecuadamente
documentados.
1 Pue los c'lculos efectuados por cada persona+ sean
revisados por otra
1 Pue el trabajo terminado sea e,aminado en un nivel
de supervisin y que los errores detectados sean
corregidos.
#) Gerificar que los datos de entrada del procedimiento coincidan con:
*os preparados por las sociedades integrantes del grupo
*os auditados por el auditor o por sus corresponsales
$) 0evisar las conversiones de estados contables e,presados en moneda
e,tranjera y los ajustes de consolidacin con los elementos que los
respaldan y revisar (por muestreo) los c'lculos implicados en ambos
procesos.
229
4) Gerificar que los problemas significativos detectados durante la auditoria
de los estados contables individuales de las sociedades consolidadas
hayan dado lugar a los ajuates pertinentes.
=) Gerificar globalmente la participacin de los accionistas minoritarios en
los resultados y patrimonios de las controladas.
H) Si la consolidante val6a sus inversiones en las controladas con el
m.todo del G""+ constatar que el resultado y el patrimonio que
muestran los estados consolidados coincidan con los que aparecen en
los estados contables de la primera.
Reisin final de la eidencia de auditoria
@na vez cumplidos los pasos anteriores+ corresponde revisar las evidencias de
auditora colectadas y archivadas (principalmente papeles de trabajo) para
establecer que:
7escribir adecuadamente el trabajo realizado y permiten su eventual
reconstruccin
0espaldan el contenido de los informes a emitir
5o han quedado puntos pendientes
3acilitan la supervisin a ser ejercida en niveles superiores al de
conduccin de la auditoria.
2ontienen sugerencias para mejorar la programacin y ejecucin de
auditoras futuras
Son aptos como medio de defensa en cualquier controversia judicial o
disciplinaria relacionada con las responsabilidades profesionales+ civil o
penal del auditor.
Preparacin del informe
230
3inalmente+ el auditor+ debe preparar los informes resultantes de su
compromiso personal los cuales son:
a) %nforme sobre los estados contables
b) 2arta de recomendacin sobre los controles internos
Comunicaciones de fraudesH errores & actos ile(ales
Si durante el e,amen el auditor hubiera encontrado evidencias de fraude+
errores o actos ilegales+ no solo debe tenerlos en cuenta para definir el
contenido de sus informes+ sino que debe considerar si e,isten normas legales
o profesionales que lo obliguen a comunicar la cuestin a su cliente o a alg6n
organismo estatal
+aluacin del desempeOo
3inalizado un trabajo+ cada integrante del equipo de auditora que haya contado
con colaboradores+ debera analizar crticamente su desempe1o+ formularle los
comentarios+ crticas y elogios del caso+ preparar los informes escritos que
prevean las normas internas del estudio profesional y elevarlos a su propio
superior. Esta evaluacin del desempe1o debera darse en todos los niveles.
Compilacin de tiempo & facturacin
*o m's com6n es que la facturacin de una auditoria de estados contables se
base en:
*os tiempos reales empleados por el auditor e,terno y sus
colaboradores valorizados seg6n ciertas tasas horarias
@n presupuesto de honorarios+ sujeto a modificaciones.
2ualquiera sea la modalidad de facturacin debera verificarse que los registros
de las horas empleadas en la auditoria por cada miembro del equipo est.n
completos y que sus totales coincidan con los que surgen de la contabilidad del
estudio. &dem's+ deberan identificarse las variaciones significativas entre
tiempos reales y presupuestados para determinar si e,isten:
231
+ Voras no facturadas (productos de ineficiencia que no deban ser
trasladados al cliente)
+ Voras en e,ceso incurridas por incumplimiento del cliente que deban
motivar ajustes de la facturacin.
2oncluidas dichas tareas+ pueden proceder a la facturacin final de los
honorarios.
Su(erencias para la auditoria si(uiente
5o debera concluirse una auditoria sin e,presar por escrito las ideas que
ayuden a mejorar la programacin y ejecucin de auditoras futuras+ salvo que
se sepa que la siguiente auditoria ser' encomendada a otro profesional.
CAPITULO 3II
Compromiso de se(uridad E sericio de credi6ilidad
@n compromiso de seguridad es un trabajo en el que el 2ontador "6blico
e,presa una conclusin que est' dise1ada para mejorar el grado de
confiabilidad de los usuarios.
4arco internacional
7efine y describe los elementos y objetivos de un compromiso de seguridad e
identifica los trabajos donde se aplica:
5%&s
5ormas %nternacionales para trabajos de revisin
5ormas %nternacionales sobre compromisos de seguridad.
Sericios incluidos en el marco
232
E,isten dos tipos de compromisos de seguridad que un contador puede llevar a
cabo:
. 2ompromiso de seguridad razonable.
#. 2ompromiso de seguridad limitada
El objetivo de los compromisos de seguridad razonables es la reduccin del
riesgo a un nivel aceptablemente bajo seg6n las circunstancias del compromiso
y que permita la emisin en una conclusin en forma positiva.
El objetivo de un compromiso de seguridad limitada es la reduccin del riesgo a
un nivel aceptable en las circunstancias+ pero donde ese riesgo es m's grande
como para dar lugar a un compromiso de seguridad razonable y permite
e,presar la conclusin en forma negativa.
Alcance del marco
5o todos los trabajos realizados por un contador son compromisos de
seguridad. *os trabajos realizados frecuentemente y que no se encuentran
cubiertos por el marco incluyen:
2ompromisos cubiertos por las 5ormas %nternacionales para
servicios relacionados+ tales como procedimientos convenidos y
compilaciones de informacin financiera.
"reparacin de pedidos de reintegro de impuestos cuando no se
e,presa conclusin.
/rabajos de consultara y asesoramiento tales como el <anagement
y consultara sobre impuestos.
/ambi.n el marco e,pone una serie de trabajos que pueden caer dentro de la
definicin pero que no necesitan ser llevados a cabo de acuerdo con el marco:
a) 2ompromisos para dar testimonios de actuaciones legales contables+ de
auditora+ impuestos y otros temas.
b) /rabajos que incluyen opiniones profesionales+ puntos de vista o
redacciones de las que puede derivar confiabilidad para ciertos usuarios+
233
en casos como los siguientes:
1 &quella opinin+ puntos de vista o redacciones que son
meramente incidentales en el total del compromiso.
1 2ualquier informe escrito e,presamente restringido a ciertos
usuarios determinados en el informe.
1 2uando luego de un entendimiento con determinados
usuarios+ se ha convenido que el trabajo no ser' un
compromiso de seguridad.
1 2uando el informe del 2ontador "6blico no define al trabajo
como un compromiso de seguridad.
+lementos de compromisos de se(uridad
+ 0elacin de tres partes (contador p6blico+ parte responsable de la
materia+ usuario definido)
+ <ateria sobre la cual se efect6a el compromiso.
+ 2riterios adecuados.
+ Suficientes y adecuadas evidencias.
+ %nforme escrito adecuado a un compromiso de seguridad razonable o a
un compromiso de seguridad limitada.
O6:eto del compromiso de se(uridad 8Dateria sobre la ,ue se efectuara el
compromiso:
7esempe1o o ejecucin financiera+ como pueden ser la posicin
financiera histrica o proyectada+ rendimientos financieros o el flujo
de fondos+ donde la informacin sujeta a la tarea puede ser el
reconocimiento+ medicin+ presentacin y e,posicin en los estados
contables.
7esempe1os o estados no financieros+ donde la informacin sujeta
a la tarea pueden ser indicadores claves de eficiencia y efectividad.
2aractersticas fsicas+ por ejemplo: capacidad de una instalacin
donde la informacin sujeta a la tarea son las especificaciones
234
documentadas.
Sistemas y procesos+ tales como el gobierno de las corporaciones+
el sistema de control interno o de tecnologa de la informacin+
donde la informacin sujeta a la tarea puede ser una afirmacin
sobre su efectividad.
2omportamientos (conducta)+ tales como el gobierno de las
corporaciones+ el cumplimiento con normas y regulaciones y las
practicas sobre recursos humanos+ donde la informacin sujeta a la
tarea puede ser un estado de cumplimiento o un estado de
efectividad.
*a materia puede tener distintas caractersticas+ incluyendo el grado en que la
informacin es:
Cualitatia s. cuantitatia
O6:etia s. su6:etia
Sistrica s. pro&ectada
Relacionada a un punto en el tiempo o a un periodo.
Estas caractersticas afectan la precisin con que puede ser evaluada o medida
contra los criterios y la persuasividad de la evidencia disponible.
@na materia sobre la que se efectuara la tarea es adecuada si:
a) %dentificable y apta para una evaluacin o medicin consistente contra
los criterios identificados.
b) "uede ser objeto de procedimientos para obtener suficiente y adecuada
evidencia para permitir una conclusin con razonable seguridad o con
limitada seguridad.
Criterios
235
Seg6n el marco+ los criterios son las referencias usadas para evaluar o medir la
materia+ incluyendo cuando corresponda las referencias a presentacin y
e,posicin.
"ueden ser:
a) 8ormales : en el caso de estados contables+ los criterios pueden ser las
5ormas %nternacionales 2ontables para el sector privado o las
correspondientes para el sector publico- si la tarea estuviera referida al
control interno+ los criterios podr'n ser un marco establecido de control
interno (%nforme 24S4) o bien objetivos individuales de control
especialmente dise1ados para el compromiso- cuando se informa sobre
cumplimientos+ los criterios podr'n ser la ley+ regulaciones especiales o
contractuales.
b) .o formales : en estos casos se puede tratar de criterios establecidos
internamente por el ente+ como podran ser el desarrollo de un cdigo de
conducta+ o niveles de rendimiento o desempe1o en determinadas
'reas.
*os criterios son imprescindibles ya que en su ausencia cualquier conclusin
queda sujeta a la interpretacin individual de quien la utiliza y origina
conclusin.
*os criterios deben adaptarse a las circunstancias de la tarea solicitada por
cuanto un mismo objeto puede ser evaluado siguiendo distintos criterios. "or
ejemplo: para evaluar la satisfaccin de un cliente e,iste la alternativa de
analizar en funcin de las quejas recibidas o de las compras realizadas por el
mismo cliente $ meses despu.s.
Re>uisitos para >ue los criterios sean adecuados
Releantes: deben ayudar en la toma
de decisiones.
Completos: deben incluir todos los
factores significativos que podran afectar las conclusiones.
Confia6les: permiten evaluaciones o
mediciones consistentes cuando son utilizados por otros profesionales sean
similares circunstancias.
.eutrales: contribuye a la emisin de
conclusiones sin sesgos ni perjuicios.
236
Entendibles: permite conclusiones
claras y amplias+ no permitiendo interpretaciones distintas de significacin.
5o constituyen criterios adecuados aquellos basados en las e,pectativas+
juicios+ opiniones o la e,periencia personal del profesional.
+idencia suficiente & apropiada
Seg6n el marco+ la cantidad de evidencia necesaria est' afectada por el riesgo
de error significativo y tambi.n por su calidad.
La eidencia es confia6le cuando!
a) Se obtiene de fuentes independientes.
b) Se obtiene en forma directa por el profesional.
c) *os controles relacionados son efectivos.
d) E,iste en documentos
e) *os documentos se encuentran en original
f) Se obtienen pruebas slidas de distintas fuentes
&simismo realiza una referencia a la relacin entre el costo de obtener la
evidencia y la utilidad de la informacin obtenida+ se1alando que la dificultad o
gasto que implique no es en s mismo un fundamento valido para omitir un
procedimiento que se considera necesario.
Importancia relatia
*a importancia relativa (significacin) es relevante cuando se Tdetermina la
naturaleza+ oportunidad y alcance de los procedimientos a aplicar y cuando se
eval6a si la informacin est' libre de errores significativos.
237
*a importancia relativa se considera teniendo en cuenta factores cuantitativos y
cualitativos+ tales como su magnitud relativa y la naturaleza y alcance de sus
efectos sobre la evaluacin o medicin del objeto y de los intereses de los
usuarios.
*a evaluacin de la relevancia e importancia relativa de los factores
cuantitativos y cualitativos en un compromiso de seguridad queda a criterio del
profesional.
Ries(o del compromiso de se(uridad
Es el riesgo de que el profesional emita una conclusin inapropiada cuando la
informacin del objeto contenga un error significativo.
El riesgo depender' del servicio que se presta:
En un compromiso de seguridad razonable el profesional reduce el
riesgo a un nivel bajo que le permite emitir una conclusin de
manera afirmativa.
En un compromiso de seguridad limitada+ el riesgo es m's alto
debido a la naturaleza+ oportunidad o alcance de los procedimientos
aplicados+ son diferentes pero a la vez suficientes para permitirle
emitir una conclusin en forma negativa.
.aturale)aH oportunidad & alcance de los procedimientos de
recopilacin de eidencias
Garan de un compromiso a otro. El marco establece diferencias entre las
dos clases de servicios.
Seguridad razonable es un concepto relacionado con la acumulacin de
evidencias razonables para e,presar una conclusin en forma positiva+
respecto de la informacin del objeto tomada en su conjunto. Ello implica:
238
2onocer el objeto y las circunstancias del compromiso.
3undado en dicho conocimiento+ evaluar los riesgos de que la
informacin pueda contener errores significativos.
0esponder a los riesgos evaluados determinando la naturaleza+
oportunidad y alcance de los procedimientos a aplicar.
*levar a cabo procedimientos claramente relacionados con los
riesgos identificados mediante la combinacin de inspeccin+
observacin+ confirmacin+ recalculo+ re ejecucin+ procedimientos
analticos e indagaciones.
Evaluar la suficiencia y adecuacin de la evidencia.
Se(uridad ra)ona6le es menor >ue se(uridad a6soluta. *a reduccin del
riesgo a cero difcilmente se podr' obtener o bien su costo no lo har'
provechoso+ como resultado de factores tales como los siguientes:
a) @so de pruebas selectivas
b) *imitaciones inherentes al control interno
c) El uso del criterio profesional en la evaluacin de las evidencias y en la
elaboracin de conclusiones basadas en esas evidencias.
*a naturaleza+ oportunidad y alcance de los procedimientos en un compromiso
de seguridad limitada son limitados con respecto a un compromiso de
seguridad razonable.
&nte la ausencia de pronunciamientos+ el profesional deber' dise1ar los
procedimientos teniendo en cuenta las circunstancias del compromiso y las
necesidades de los usuarios y del comitente+ incluyendo tiempos pertinentes y
restricciones de costos.
Informe de se(uridad
El profesional e,presa una conclusin escrita que contiene una conclusin que
comunica la seguridad obtenida sobre la informacin que contiene el objeto.
Alternatias de conclusin
Sin saledades:
239
a) 2ompromiso de seguridad razonable: como consecuencia
de haber obtenido suficiente y apropiada evidencia para reducir el
riesgo del compromiso de seguridad a un nivel bajo+ dentro de lo
aceptable+ el profesional puede e,presa una conclusin en forma
positiva \ en mi opininH el control interno es efectioH en todo
aspecto releante se(Dn los criterios......Q.
b) 2ompromiso de seguridad limitada: el profesional
e,presara una conclusin negativa: \ 6asado en el tra6a:o
descriptoH nada 7a lle(ado a mi conocimiento >ue me 7a(a
pensar >ue los controles internos no son efectiosH en todo
aspecto releanteH se(Dn los criterios.....Q.
Con saledad o a6stencin de opinin:
*imitacin al alcance de trabajo:
. El profesional no e,presara una conclusin
sin salvedades para ning6n tipo de seguridad
cuando e,istieran limitaciones en el alcance
de su trabajo+ significativas o muy
significativas seg6n su juicio.
#. 2uando se descubra+ luego de aceptar el
trabajo+ que los criterios son inadecuados+ o
que el objeto no es apropiado para el
compromiso de seguridad.
Con saledades o adersa: en los casos que y seg6n su
significacin:
) *a conclusin est. redactada en los t.rminos de la
parte responsable y esa afirmacin no sea
razonable en aspectos relevantes.
#) *a conclusin se redacta directamente en t.rminos
del objeto y+ los criterios y la informacin contenida
en el objeto contiene errores.
$) 2uando se descubra+ luego de aceptar el trabajo+
que los criterios son inadecuados+ o que el objeto no
240
es apropiado para el compromiso pudiendo enga1ar
al usuario.
7esvinculacin del compromiso: en el caso #) de limitaciones
en el alcance y en el caso $) de opinin con salvedades o
adversa.
Aplicacin de procedimientos acordados
Se refiere a la aplicacin de procedimientos acordados con el cliente sobre
informaciones:
) Vistricas
#) "rospectivas
Estos servicios no culminan con la emisin de informes que se refieran a la
aplicacin de determinados criterios para la preparacin de la informacin
objeto del trabajo+ lo que los diferencia de la auditoria+ las revisiones y otros
servicios de credibilidad.
Este servicio consiste en:
) *a aplicacin a un objeto de e,amen de ciertos procedimientos
convenidos con la parte responsables de su preparacin.
#) *a emisin de un informe que describe los hallazgos resultantes del
trabajo pero no contiene ninguna opinin sobre las bases de preparacin
de la informacin e,aminada.
Independencia del contador
241
*a opinin de 3oRler 5eRton es que la independencia debera ser requerida
siempre porque (aunque el trabajo no encuadra dentro de los servicios de
credibilidad):
a) Vay intereses de terceros en juicio.
b) Si el informe emitido no identificase problemas que podran haber sido
detectado aplicando eficazmente los procedimientos acordados+ los
terceros tendr'n derecho a suponer que esos problemas no e,isten.
c) En consecuencia dicho informe brinda alguna seguridad sobre la
ine,istencia de determinados problemas
Condiciones para la prestacin del sericio
a) El contador p6blico debe ser independiente.
b) *a cuestin objeto de trabajo debe ser proporcionada por el cliente.
c) *os procedimientos a aplicar deben ser acordado por el 2ontador
"6blico con el cliente y otra parte interesada.
d) *a suficiencia de esos procedimientos es responsabilidad de las partes
interesadas.
e) 7ebe e,istir evidencia de respaldo que permita que el contador elabore
su informe.
Si los procedimientos se aplicasen sobre informacin prospectiva+ esta debera
incluir un resumen de las premisas significativas que hayan sido definidas para
su preparacin.
*os acuerdos entre las partes interesadas y el contador p6blico pueden incluir
la fijacin de niveles de significacin a ser considerados para la emisin del
informe de hallazgos+ de modo que este no deba incluir cuestiones
intrascendentes.
*os procedimientos a aplicar deberan ser 6tiles para las necesidades
especficas de las partes interesadas. En consecuencia+ conviene que el
contador p6blico se re6na con ella para sugerir las modificaciones al alcance
242
del trabajo que .l considere convenientes de acuerdo con su e,periencia y
sentido com6n.
7ado que los procedimientos se convienen teniendo en cuenta necesidades
especificas+ la distribucin del informe debera restringirse a las partes
interesadas.
Acuerdo con el cliente
El acuerdo entre el 2ontador "6blico y el cliente debera cubrir como mnimo
los siguientes aspectos:
a5 .aturale)a del sericio & el informe a emitir.
65 Identificacin de!
2uestin objeto del mismo.
"arte responsable de ella.
4tras partes interesadas.
"rocedimientos a aplicar.
2riterios a ser utilizados para la medicin de la cuestin objeto.
c5 Reconocimiento de las partes interesadas referido a la suficiencia
de los procedimientos.
d5 Responsa6ilidad asumida por el contador pD6lico con motio de la
prestacin del sericio.
e5 .ieles de si(nificacin >ue se 7an conenido a los efectos de la
ela6oracin del informe.
f5 Restricciones al empleo de este.
243
Otras caracter*sticas (enerales
4tras caractersticas de los servicios bajo estudio se asemejan a las que
presentan las auditorias de estados contables. El 2ontador "6blico que presta
un servicio de credibilidad debe:
a) 2ontar con la idoneidad profesional necesaria para realizar su tarea
eficazmente.
b) 0espetar las disposiciones del correspondiente 2digo de Ztica.
c) 2onocer el objeto del trabajo.
d) "lanearlo y ejecutarlo adecuadamente.
e) Supervisar el trabajo de sus colaboradores.
f) E,aminar el trabajo de cualquier especialista que colabore con el.
g) 7ocumentar el trabajo.
h) &segurarse que la evidencia obtenida respalde adecuadamente el
contenido de su informe y el cumplimiento de las normas contractuales+
legales y profesionales aplicables al caso.
i) Estimar la significacin de los problemas que afecten el contenido de su
informe.
j) "reparar su informe.
F) 3irmar los elementos que contengan afirmaciones de la parte
responsable+ el 6nico efecto de su identificacin con el informe
profesional
244
Contenido del informe
15 Titulo!
25 'estinatario
35 Identificacin de!
a) "artes interesadas.
b) 4bjeto del trabajo (aclarando que el mismo no constituye una
auditoria sino una revisin).
c) 5aturaleza del servicio prestado.
d) "arte responsable.
e) Si e,istieren+ los niveles de significacin establecidos para la
elaboracin del informe.
"5 'eclaraciones >ue identifi>uen:
Pue el objeto del trabajo es responsabilidad de la parte
responsable.
Pue los procedimientos aplicados son los que las partes interesadas
convinieron.
Pue el 2ontador "6blico no ha evaluado la suficiencia de esos
procedimientos que es responsabilidad de las partes interesadas.
Pue si el auditor hubiera aplicado otros procedimientos+ los
hallazgos podran haber sido m's numerosos.
245
*as normas profesionales o legales aplicadas en el caso.
Pue el informe es para uso especfico de las partes interesadas y no
podr' ser empleado por otro tercero.
#5 +numeraciones de!
"rocedimientos aplicados.
*os casos en que no pudieron aplicarse procedimientos de los
convenidos.
Vallazgos surgidos de la tarea.
$5 Limitaciones conenidas a la restriccin del informe.
%5 8ec7a del informe (debera ser la finalizacin del trabajo).
R5 Identificacin & firma del Contador PD6lico.
En los informes sobre los estados prospectivos tambi.n debera advertirse a
los usuarios:
Pue los resultados e,puestos en ellos podr'n diferir de los reales.
Pue el informante no tiene la responsabilidad futura de actualizar su
informe.
RT %! En la &rgentina nunca se dictaron normas especficas sobre aplicacin
de procedimientos acordados. En consecuencia+ estas tareas deberan
encuadrarse dentro de las investigaciones especiales por lo que deberan
aplicarse las normas de auditora de estados contables que les sean aplicables.
246
CO4PILACIO.+S
El propsito de una compilacin es el empleo de la e,periencia de un 2ontador
"6blico para reunir+ clasificar+ y resumir informacin financiera present'ndola
bajo la forma de estados contables o estados prospectivos.
Esta tarea:
Son imprescindibles para la preparacin de estados histricos o
prospectivos.
Suelen estar a cargo del personal del ente que los emite.
5o da lugar a una asociacin entre la informacin producida y el
nombre de un 2ontador "6blico+ que trascienda al p6blico (cuando
estos trabajos se encargan al auditor de los estados contables+ la
asociacin entre su nombre y los estados e,aminados+ deriva de la
presentacin del servicio de auditora y no de su compilacin).
.o se trata de un sericio de credi6ilidad por>ue no culmina con la
emisin de un informe >ue se refiera a la aplicacin de determinados
criterios 9seg6n 3oRler 5eRton)
Independencia del contador
*a %3&2 no e,ige que el contador p6blico que presta un servicio de compilacin
sea independiente.
247
Acuerdo con el cliente
7ebera estipularse claramente por escrito:
. 5aturaleza del trabajo+ incluyendo el hecho de que no se practicara una
auditoria sino una revisin y que no se emitir' ninguna e,presin de
seguridad sobre la informacin compilada.
#. Pue no necesariamente el trabajo permitir' el descubrimiento de
errores+ actos ilegales u otras irregularidades.
$. Pue la informacin deber' ser suministrada por el cliente al 2ontador
"6blico.
4. Pue la administracin es responsable por la precisin e integridad de:
a) *a informacin provista por el cliente al 2ontador "ublico
b) *os estados contables que el contador p6blico compile
=. *as normas que deber'n utilizarse para compilar la informacin y el
hecho de que deber' e,ponerse cualquier desviacin conocida a ellas.
H. El uso y la distribucin prevista para la informacin+ una vez compilada.
I. El tipo de informe que el contador emitir' sobre la informacin
compilada+ cuando el nombre del contador p6blico quede asociado a
ella.
2uando se compile informacin prospectiva+ el cliente debera suministrar:
*ista de premisas significativas
7atos a ensamblar
/al como sucede con el contrato de auditora+ el acuerdo entre el 2ontador
"6blico y su cliente podra instrumentarse mediante un documento firmado por
ambas partes o por una propuesta emitida por el primero y aceptada e,presa o
t'citamente por el segundo
248
Planeamiento y e!ecucin
2omo otros trabajos profesionales+ una compilacin debera ser
adecuadamente planeada y ejecutada.
&unque no se trate de una auditoria+ el compilador debera obtener un
conocimiento general del negocio y de las operaciones del ente+ as como
sobre las normas establecidas en cuanto al contenido y la forma de sus
estados contables o prospectivos.
5o se requiere que el compilador:
Eval6e controles internos
Eval6e la confiabilidad e integridad de la informacin recibida
Si el contador p6blico encontrase que alguna informacin recibida contiene
errores+ est' incompleta o resulta insatisfactoria+ debera solicitar la informacin
adicional que sea necesaria y si esta fuera negada+ debera abandonar el
trabajo.
@na vez completada la tarea+ el contador p6blico debera leer los estados
compilados+ y evaluar si su presentacin parece adecuada y no hay errores
obvios y significativos en la aplicacin de las 5ormas 2ontables "rofesionales
(o de las 5ormas para la preparacin de informacin prospectiva) que
correspondan al caso. *as normas contables aplicadas deberan ser
mencionadas en los estados compilados. *o mismo debera hacerse con los
errores conocidos+ aunque sus efectos no sean cuantificados.
Si dichos errores fueran significativos+ el compilador debera proponer ajustes.
Si estos no fueran aceptados y el contador considerase que los estados
compilados conducen a error+ debera abandonar el trabajo.
3inalmente+ el 2ontador "6blico debera obtener de la administracin del
cliente:
249
a) Su conformidad de los estados compilados
b) @n reconocimiento de su responsabilidad por la presentacin adecuada
de esos estados.
*os abandonos de trabajo (por negativas del cliente a suministrar informacin o
a corregir estados enga1osos) impiden que el nombre del 2ontador "6blico
quede asociado con los estados contables de calidad mala o dudosa. *a
decisin de abandonar el trabajo debe ser informada al cliente junto con los
fundamentos del caso.
Informe de compilacin
Contenido!
) Titulo (indicacin sobre si el compilador es independiente o no).
25 'estinatario.
35 Identificacin de las normas aplicadas para la e:ecucin del tra6a:o.
4) Identificacin de la informacin compiladaH indicando que:
a) Solamente ha sido compilada+ sobre la base de la informacin
provista por la administracin o propietarios del ente.
b) Es de responsabilidad de la administracin o de los propietarios.
c) 5o fue sometida a auditoria o revisin+ por lo que no se e,presa
una opinin sobre ella
=) Si correspondiera+ un p-rrafo >ue indi>ue las desiaciones
detectadas.
H) 8ec7a del informe (finalizacin del trabajo).
I) Identificacin & firma del contador.
En los informes sobre los estados prospectivos tambi.n debera agregarse:
@na advertencia que indique que los resultados e,puestos en ellos
podr'n diferir de los reales.
250
@na declaracin que indique que el informante no tiene la
responsabilidad futura de actualizar su informe con posterioridad a
la fecha de emisin.
Una compilacin es un sericio >ue no aOade credi6ilidad & >ue consiste
en reunirH calificar & resumir informacin financieraH present-ndola 6a:o la
forma de estados conta6les 7istricos prospectios.
Capitulo R
Informe de auditoria
El informe del auditor es el medio a trav.s del cual el profesional (contador
p6blico) emite un juicio t.cnico sobre los estados contables que ha e,aminado+
es decir+ es la e,presin escrita donde el auditor e,presa su opinin o e,presa
que se abstiene de emitirla.
2aractersticas del informe de auditoria
Es emitido por un contador independiente
El trabajo debe desarrollarse aplicando normas de auditoria
*a opinin o dictamen se relaciona con la informacin contenida en los
estados contables financieros b'sicos+ que son los siguientes:
15 +STA'O '+ SITUACIO. PATRI4O.IAL
25 +STA'O '+ R+SULTA'OS
35 +STA'O '+ 8LU2O '+ +8+CTI3O
"5 +STA'O '+ +3OLUCIO. '+L PATRI4O.IO .+TO
2uando sea aplicable deber'n integrarse los estados complementarios
(con su respectiva informacin complementaria:
251
&7E<&S 7E *&
%5340<&2%45
24<"*E<E5/&0%&
15 +STA'O '+ SITUACIO. PATRI4O.IAL CO.SOLI'A'O
25 +STA'O '+ R+SULTA'OS CO.SOLI'A'O
35 +STA'O '+ 8LU2O '+ +8+CTI3O CO.SOLI'A'O
*a presentacin de toda informacin contable deber' ser comparativa
(ejercicio corriente+ ejercicio anterior).
Tipos de informe
E,isten distintos tipos de informes seg6n el cual el servicio requerido por
la persona o ente que contrata al contador p6blico:
%nforme breve
%nforme e,tenso
%nforme de revisin limitada de los estados contables de periodos
intermedios
%nforme sobre las actividades de control de los sistemas
e,aminados
2ertificaciones
%nforme sobre trabajos especiales.
252
I.8OR4+ 1R+3+
+lementos formales!
) /itulo
#) 7estinatario
$) %dentificacin de los estados contables objeto de la auditoria
4) *ugar y fecha de emisin
=) %nformacin especial requerida por otras leyes o disposiciones
+lementos esenciales
&) &lcance del trabajo de auditoria
>) &claraciones especiales previas al dictamen
2) 7ictamen u opinin
7) 3irma del auditor
) TITULO: El objetivo por el cual se incluye es para que el lector pueda
reconocerlo inmediatamente. Este elemento debe estar presente en el
caso de informes breves como en todo tipo de informe emitido por el
profesional.
7entro de la 0/ I propone el ttulo: ICF/DE 'E? AE'I"/.
#) '+STI.ATARIO: el informe debe ser dirigido a quien contrato los
servicios del auditor+ sean personas fsicas o jurdicas+ o a quien el
contratante indicara como receptor de ese informe.
En el caso de que el destinatario fuera un ente+ el informe debe dirigirse
a su propietario+ o a sus m',imas autoridades. 5ormalmente los
253
destinatarios ser'n los accionistas o el directorio.
$) I'+.TI8ICACIG. '+ LOS +STA'OS CO.TA1L+S AU'ITA'OS: en
el informe se debe identificar con claridad :
%dentificacin de los estados contables b'sicos a los que se refiere el
informe.
7enominacin completa del ente a quien pertenece.
3echa o periodo al que se refiere.
&dem's deberan identificarse los cuadros ane,os y notas (informacin
complementaria) aun cuando se los consigne como parte integrante de los
estados contables.
4) LU/AR < 8+CSA '+ +4ISIG.: el lugar de emisin es donde el
profesional firma el informe.
*a fecha de emisin es aquella en que se dio por terminado el trabajo
auditado. Es en general aquella en que se hubiera concluido el trabajo
de auditora en dependencia a la organizacin a que se corresponden
los estados contables e,aminados. Esta fecha limita la responsabilidad
del auditor en cuanto al conocimiento de hechos posteriores a la fecha
de los estados contables que pudieran tener influencia significativa en
las informaciones que ellos contienen. 7ichos hechos pueden ser:
* /ener efecto directo sobre la situacin patrimonial o
resultados de las operaciones consignadas en los estados
contables auditados.
* 5o tener los efectos indicativos para incluir una nota
e,plicativa.
* /ener efecto solamente en el pr,imo ejercicio.
254
=) &lcance del trabajo de auditora: el concepto de alcance est'
relacionado con las normas aplicables en la revisin de los estados
contables.
&l e,plicitar el alcance de un e,amen+ el auditor podra optar por detallar
la totalidad de los procedimientos de auditora realizados o referirse a un
marco conceptual y representativo de su labor. Esta situacin hace que
la mencin del alcance del e,amen de un informe se limite a e,presar si
se pudieron aplicar o no las normas de auditora correspondientes.
En caso de que e,ista una limitacin al alcance+ el profesional debe
hacer una clara mencin en su informe de cuales han sido las normas
de auditora que no han sido aplicadas y que tienen alg6n efecto sobre
la revisin y+ como consiguiente+ sobre su opinin. /ambi.n debe
mencionar si la restriccin ha sido impuesta por el contratante del
servicio de auditora+ o es consecuencia de otras circunstancias.
En esta seccin del informe se debe hacer referencia a aquellos casos
en que una parte significativa del informe del auditor est' basada en el
juicio t.cnico realizado por otro profesional. 5o mencionar esta situacin
responsabiliza al auditor firmante de la labor realizada por otros
profesionales.
H) ACLARACIO.+S PR+3IAS AL 'ICTA4+.: 5o debe incluirse en esta
seccin ning6n tipo de salvedad a la opinin del auditor. Solo deber'n
incluirse aquellos conceptos que a juicio del profesional merezcan ser
conocidos por el lector de los estados contables por su efecto sobre los
mismos y que no est.n e,puestos en otra parte de dichos estados
contables o est'ndolos+ su incidencia sobre las afirmaciones incluidas en
los estados contables auditados haga forzosa su inclusin.
*a e,posicin en notas a los estados contables permite reducir la
e,tensin de las aclaraciones+ mediante la referenciacin
correspondiente.
Este apartado es compatible con un dictamen favorable+ si o+ con
salvedades+ o adverso+ o con abstencin de opinin. *os casos en que
dicho apartado e,iste con un dictamen favorable sin salvedades deben
ser muy e,cepcionales y restrictivos.
255
I) 'ICTA4+. U OPI.IG.: Es el sector del informe del auditor donde este
e,presa su conclusin o se abstiene de hacerlo+ con respecto a los
estados contables auditados. El dictamen se refiere a si los estados
contables han sido preparados de acuerdo a las normas contables
profesionales vigentes en la jurisdiccin en la cual han sido
confeccionados (aspectos de medicin y e,posicin).
*os tipos de dict'menes son:
4pinin favorable sin salvedades
4pinin favorable con salvedades (determinadas o indeterminadas)
4pinin adversa
&bstencin de opinin
4pinin parcial
S) 8IR4A '+L PRO8+SIO.AL! es el elemento a trav.s del cual el auditor
avala los juicios emitidos en su informe. &dem's de la firma+ el auditor
debe aclarar su nombre y apellido completo+ ttulo profesional+
inscripcin en la matricula y universidad que e,pidi el titulo.
0especto de las asociaciones de profesionales inscriptas en el 2onsejo
"rofesional+ se debe colocar su denominacin antes de la firma del
contador p6blico integrante que suscribe el informe respectivo+ 7ebiendo
hacerse constar su car'cter de socio.
256
U.I8OR4I'A'
Se refiere a si los estados contables han sido preparados utilizando los mismos
criterios+ normas y m.todos de medicin y e,posicin contable que han sido
utilizados en la preparacin de los estados contables correspondientes al
ejercicio anterior.
*a 0/ I establece que no es necesario que el auditor haga referencia a que la
informacin se presenta en forma uniforme respecto del ejercicio anterior y
se1ala que la ausencia de la salvedad indica que se ha cumplido con esa
caracterstica de la informacin y solo corresponde referirse a ella cuando
hubiera sido violada a trav.s de la enunciacin de la e,cepcin.
*a compara6ilidad entre ejercicios puede verse afectada por cambios que son
ajenos a la uniformidad en la aplicacin de las normas y m.todos contables de
medicin+ e,posicin y presentacin general de los estados contables. &lgunos
ejemplos de ello son:
2ambios en estimaciones contables como consecuencia de nuevas
circunstancias (ejemplo: modificacin de la tasa de depreciacin de
bienes de uso+ por considerarse nuevos elementos de juicio para la
determinacin de la vida 6til.
2ambios de hechos y circunstancias que afectan las operaciones del
ente (ejemplo: apertura o cierre de mercados+ lneas de produccin+ etc.)
*a uniformidad e,igida es con respecto al ejercicio anterior. Ello e,cluye
a otros ejercicios anteriores+ e,cepto que se presenten estados
comparativos de varios ejercicios (m's de dos).
2uando el informe se refiere a un primer ejercicio econmico del ente
.O '+1+ emitirse opinin sobre uniformidad.
Si el contador p6blico emite su primer informe de auditora en un ente+
deber' ampliar los procedimientos de auditora para poder opinar sobre
la uniformidad. *a falta de registros adecuados u otra circunstancia que
tenga incidencia significativa puede originar una salvedad o abstencin
de opinin sobre uniformidad.
Si un cambio en las normas contables .O TI+.+ un efecto significativo
sobre los estados contables en el a1o que se dictamina+ pero que se
estima que tendr' significacin en el futuro+ se debera e,poner esa
circunstancia en el p'rrafo de aclaraciones previas+ con una referencia a
la nota a los estados contables donde se e,plique tal circunstancia.
257
*a 0/ I se1ala que la redaccin de la salvedad por falta de uniformidad debe
contener una descripcin clara del cambio+ las razones que lo motivan y sus
efectos cuantitativos. &simismo+ el auditor debe manifestar si est' o no de
acuerdo con el cambio realizado. 2uando la informacin a que se refiere la
salvedad o e,cepcin estuviera contenida en las notas a los estados contables+
e,cusa al auditor de incluirlas en su informe+ pero debe indicar tal situacin y
remitirse a la nota respectiva.
.O corresponde referirse a la uniformidad en los casos de opiniones
adersas o a6stenciones de opinin so6re los estados conta6les en su
con:unto.
*as distintas alternativas que pueden presentarse son:
) 2ambio de una norma o criterio aceptado a otro aceptado.
#) 2ambio de una norma o criterio no aceptado a otro aceptado.
$) 2ambio de una norma o criterio aceptado a otro no aceptado.
4) 2ambio de una norma o criterio no aceptado a otro no aceptado.
En los casos de cambios de un criterio aceptado a otro aceptado+ el auditor
e,presara su aprobacin o no.
En el supuesto de cambio de un criterio aceptado a no aceptado+ la salvedad
por falta de uniformidad genera otra saledad determinada u opinin
adersa sobre dicho criterio no aceptado.
Tipos posi6les de opinin profesional
258
Tipo de opinin Tipo de saledad
%nforme sin limitaciones
I.8OR4+ SI. SAL3+'A'+S
%nforme con salvedades:
. En la opinin principal:
"or limitacin en el alcance.
"or problemas de medicin contable
"or incertidumbre sobre hechos
futuros.
"or falta de e,posicin de
informacin.
#. & la uniformidad:
"or cambio en los criterios de
medicin.
"or cambio en los criterios de
e,posicin
SAL3+'A' I.'+T+R4I.A'A )&*
SAL3+'A' '+T+R4I.A'A )(*
SAL3+'A' I.'+T+R4I.A'A )&*
SAL3+'A' '+T+R4I.A'A )(*
SAL3+'A' '+T+R4I.A'A
SAL3+'A' '+T+R4I.A'A
%nforme con abstencin de opinin
%nforme con opinin adversa
2asos especiales:
) 4pinin parcial
#) %nforme del primer ejercicio econmico
del ente
$) "rimer informe del auditor en un ente
pree,istente
4) 4pinin basada en parte en el informe
del otro profesional
() Salvo los casos en que por la e,trema significatividad que el hecho
tiene sobre los estados contables en su conjunto+ requieran una
259
a6stencin de opinin.
(#) Salvo los casos en que+ por la e,trema significatividad que el hecho
tiene sobre los estados contables en su conjunto+ requieran una
opinin adersa.
Opinin faora6le sin saledades
2uando se realiza un e,amen de acuerdo con normas de auditora+ el
profesional puede opinar favorablemente siempre que se haya satisfecho de
que las afirmaciones e,presadas en los estados contables objeto de la
auditoria sean validas+ de acuerdo con las normas contables profesionales
vigentes.
@na opinin sin salvedades significa que el auditor ha realizado todas las
tareas de auditora de acuerdo con la normativa vigente y que los estados
conta6les presentan ra)ona6lemente la situacin patrimonialH econmica
& financiera del ente a la fecha en que se informa y que los resultados de sus
operaciones+ la evolucin de su patrimonio y los cambios en su posicin
financiera por ese periodo.
*a emisin de un juicio sin salvedades lleva implcito que el auditor est'
satisfecho con respecto a los siguientes aspectos:
Pue no ha habido restricciones en el alcance de la auditoria necesario
para e,presar una opinin de esas caractersticas.
Pue los estados contables e,aminados han sido preparados sobre la
base de principios contables y apropiados+ habi.ndose cumplido con los
pronunciamientos profesionales+ legales y jurisdiccionales aplicables.
Pue los estados contables cumplen con lo siguiente:
) 2onsistencia o uniformidad en la aplicacin de los criterios
contables.
#) 2ompleta informacin en cuanto a requisitos de e,posicin
financiera.
$) &decuada clasificacin de los componentes individuales
significativos.
4) 0equerimientos legales aplicables.
260
El auditor brinda una sola opinin principal+ la cual puede descomponerse en
dos partes:
a) *os estados contables presentan razonablemente la situacin
patrimonial+ econmica y financiera del ente.
b) *os estados contables fueron preparados de acuerdo con normas
contables profesionales.
*a opinin sobre uniformidad constituye la opinin secundariaH la cual es
solicitada en caso de que no e,ista+ en cuyo caso el auditor e,terno debe
manifestar si est' de acuerdo o no con el cambio realizado.
+stados conta6les comparatios
El auditor e,terno debe determinar si los estados contables comparativos
cumplen en todos los aspectos significativos con las 5ormas 2ontables
"rofesionales vigentes+ aplicadas en forma uniforme.
*a diferencia en los informes de auditora es que+ para estados contables
comparativos+ el informe del auditor se refiere a cada ejercicio en que se
presenten dichos estados.
2uando e,istan modificaciones de la informacin de ejercicios+ deben
adecuarse las cifras de los estados contables del ejercicio anterior+ al solo
efecto de su presentacin comparativa con la informacin del ejercicio
presente. 7ichas adecuaciones no afectan a los estados contables del ejercicio
anterior ni las decisiones tomadas en base a ellos.
Si no se incluye una limitacin al alcance del trabajo (por ejemplo: estados
contables del ejercicio anterior auditados por otro profesional) se considera que
el auditor e,terno asume su responsabilidad por toda la informacin contenida
en los estados contables comparativos. Si los importes comparativos hubieran
sido corregidos para contemplar el efecto de ajustes de ejercicios anteriores
(&0E&) puestos en evidencia en el nuevo ejercicio+ dicha circunstancia debera
ser puntualizada.
*as salvedades indeterminadas o abstenciones de opinin e,puestas en el
informe correspondiente al ejercicio anterior+ podran ser eliminadas si las
situaciones que les dieron origen hubieran desaparecido.
Opinion faora6le sin saledades con informacin comparatia!
261
+n mi opinin los estados conta6les deQc.Q presentan ra)ona6lementeH en
todos sus aspectos si(nificatiosH la situacin patrimonial alc dec. dec
2@@2 & 2@@1H los resultados de sus operacionesH la eolucin del P. & las
ariaciones en el flu:o de efectioH por los e:ercicios cerrados en esas
fec7as de acuerdo con .ormas Conta6les i(entes.
OPI.IO. 8A3ORA1L+ CO. SAL3+'A'+S
*as salvedades se emplean cuando se trata de montos o aspectos que por su
significacin+ no justifican que el auditor deba emitir un dictamen adverso+ o
abstenerse de opinar sobre los estados contables objeto de auditora.
Saledad indeterminada!
2uando el auditor no puede cuantificar razonablemente la incidencia que este
hecho tiene con respecto a las afirmaciones incluidas en los estados contables.
Saledad determinada
Se trata de aquellos casos donde el auditor puede cuantificar la magnitud de la
diferencia entre la informacin presentada en los estados contables y la que
correspondera de acuerdo con normas contables profesionales vigentes.
*as salvedades determinadas pueden surgir en:
7iscrepancias respecto de la aplicacin de las normas contables
profesionales de medicin yLo e,posicin utilizadas para preparar y
presentar informacin contenida en los estados contables sujetos a la
auditoria (estados contables b'sicos e informacin complementaria).
3alta de uniformidad con relacin a los criterios contables (de medicin
yLo e,posicin) utilizados en el ejercicio anterior.
*as salvedades indeterminadas pueden originarse en:
2arencia de elementos de juicio validos y suficientes para poder emitir
una opinin sobre una parte o de toda la informacin contenida en los
estados contables e,aminados por problemas de limitaciones en el
alcance de la tarea:
262
a) 0estricciones impuestas por el cliente
b) 0estricciones consecuencia de otras circunstancias
c) "arte del trabajo de auditora apoyado en la tarea efectuada
por otro auditor independiente.
&usencia de elementos de juicio para posibilitar emitir dicha opinin por
la e,istencia de incertidum6re so6re 7ec7os futuros cuya concrecin
no pudiera estimarse razonablemente en el momento de emitirse el
informe.
En el informe de auditora+ el auditor debe dejar constancia de la razn
de su e,istencia (salvedad determinada como indeterminada) y de la
informacin adicional correspondiente. 7ichas e,plicaciones pueden
reducirse sustancialmente en la medida en que la empresa e,ponga los
hechos correspondientes en notas a los estados contables.
En los casos de salvedades determinadas+ debe dejarse constancia de
las partidas y montos involucrados.
Se recomienda comenzar el p'rrafo del dictamen con la e,presin: \+n
mi opinincc y luego con:
a) Q+,cepto porQ o e,presiones similares
b) QSu:eto aQ o e,presiones similares

"ueden e,istir casos en que coe,istan desviaciones significativas en la
aplicacin de las 5ormas 2ontables "rofesionales y limitaciones en el
alcance de trabajo+ estas 6ltimas originadas en la carencia de elementos
de juicio. Este problema combinado hace necesario incluir los efectos o
razones correspondientes en los p'rrafos de aclaraciones preias al
dictamen y alcance del tra6a:o de auditor*a.
. Si ambos efectos y razones son si(nificatios+ el uso de la frase
\e,cepto por\ es aplicable en el p-rrafo de opinin.
#. En cambio+ si ambos efectos se consideran mu& si(nificatios+ debera
emitirse una abstencin de opinin+ siendo necesario+ adem's de dejar
aclarado en el p'rrafo aclaraciones previas al dictamen+ la cuantificacin
de montos y componentes afectados por los desvos a las 5ormas
2ontables "rofesionales+ aseverar que de no haber coe,istido con el
263
S&*GE7&7
7E/E0<%5&7&
S&*GE7&7
%57E/E0<%5&7&
problema de limitaciones en el alcance de la tarea+ hubiera llevado a una
opinin adversa sobre los estados contables en su conjunto.
Limitaciones en el alcance 9saledad indeterminada o a6stencin5
*as limitaciones en el alcance resultan de la imposibilidad para el auditor de
realizar alg6n procedimiento de revisin que considera necesario para que su
e,amen este de acuerdo con normas de auditora. 7ichas limitaciones tienen
como consecuencia la emisin del informe del auditor con una saledad
indeterminada o una a6stencin de opinin. *a decisin entre calificar la
opinin o abstenerse de opinar depender' de la importancia y magnitud relativa
que tenga el procedimiento de auditora sobre los estados contables en su
conjunto.
@na limitacin en el alcance se refiere solo al caso en el cual el auditor no pudo
llevar a cabo alg6n procedimiento de auditora y le fue imposible formarse una
opinin sobre el estado o rubro respectivo aplicando alg6n otro procedimiento
de auditora alternativo.
Seg6n la 0/ I+ los procedimientos usuales pueden ser modificados+
reemplazados por otros alternativos o suprimidos+ atendiendo a las
circunstancias de cada situacin. Si mediante la aplicacin de los
procedimientos modificados o alternativos se pudo cubrir satisfactoriamente los
objetivos de auditora+ no es necesario dejar constancia de la limitacin en el
alcance+ ya que ello fue subsanado satisfactoriamente+ aunque en esos casos+
el auditor debe estar en condiciones de demostrar que el procedimiento usual
no fue practicable o de razonable aplicacin o que+ a pesar de la modificacin+
reemplazo o supresin+ pudo obtener elementos de juicio validos y suficientes.
E,isten distintos tipos de limitaciones:
%mpuestas por el ente.
%mpuestas por las circunstancias.
"arte del trabajo de auditora apoyado en la tarea efectuada por otro
auditor.
264
Ejemplo de limitaciones en el alcance:
4misin de observacin de inventarios fsicos por haber sido
designados auditor con posterioridad al cierre del ejercicio.
%mposibilidad de obtener confirmacin de cuentas por cobrar.
Situacin de registros contables incompletos+ etc.
@na salvedad con car'cter indeterminado en la opinin principal lleva
aparejada la emisin de una opinin indeterminada sobre la uniformidad+ dado
que si no se ha podido aplicar alg6n procedimiento de auditora de significacin
con respecto alguna de las afirmaciones incluidas en los estados contables+
tampoco se podr' opinar sobre si la norma de medicin y e,posicin contable
de la afirmacin ha sido consistentemente aplicada en relacin con los estados
contables del ejercicio anterior.
Es importante aclarar que lo que produce la salvedad indeterminada o
abstencin de opinin no es la limitacin en el alcance sino el potencial efecto
que sobre los estados contables bajo e,amen tienen dicha restriccin.
'es*os en la aplicacin de las normas conta6les profesionales 9saledad
determinada u opinin adersa
Pro6lemas de medicin! se emite un informe con saledad
determinada en aquellos casos en que el auditor+ al realizar las tareas
de revisin de los estados contables+ detecta un apartamiento de las
normas contables profesionales por parte de la empresa. Este desvo
debe ser cuantificado por el auditor y solo generara una salvedad de tipo
determinada en la opinin principal den la medida en que sea de
significacin.
Ejemplos: cambio de una norma que origina un problema de
sobrevaluacin del rubro bienes de cambio+ caso de subvaluacin de un
pasivo+ etc.
Pro6lemas de e,posicin! este tipo de situacin se presenta en
aquellos casos en que los estados contables del ente auditado no
incluyen toda la informacin necesaria de acuerdo con las 5ormas
2ontables "rofesionales vigentes. En estos casos+ y partiendo del
supuesto que la informacin faltante es de significacin para el lector de
265
los estados contables+ el profesional debe emitir una opinin con
saledad determinada a la e,posicin.
Ejemplos: caso de omisin de informacin+ caso de omisin de presentar
estados contables+ etc.
Incertidum6re so6re 7ec7os futuros 9saledad indeterminada o
a6stencin5
Este tipo de situacin se presenta en aquellos casos en que el profesional llega
a la conclusin de que los estados contables sobre los cuales esta emitiendo
un juicio t.cnico pueden ser afectados por un hecho de importante magnitud
que aun no se ha e,teriorizado o concretado. *a resolucin de la incertidumbre
depende del resultado de un hecho cuya probabilidad de ocurrencia es
variable.
Se parte de la base de que esta incertidumbre es de una significacin tal que
justifica calificar el informe del auditor. Si fuera de magnitud muy relevante en
relacin con los estados contables considerados en su conjunto+ en lugar de
una salvedad de tipo indeterminada+ correspondera una a6stencin de
opinin
Ejemplos: litigios sobre temas impositivos+ juicios y otras contingencias por
condiciones e,ternas+ cuyos resultados no dependen de decisiones de
direccin de la empresa.
5o todas las incertidumbres merecen mencin en el informe del auditor+ sino
que ello depender' de la probabilidad de ocurrencia del hecho futuro.
+stados conta6les comparatios
*a presentacin de estados contables comparativos plantea diversos
problemas cuando no se dan las condiciones de emisin de una opinin
favorable sin salvedades+ aplicable a los ejercicios que se e,ponen.
En la presentacin de estados contables comparativos no siempre se
mantienen las cifras de los estados contables del ejercicio anterior. @n
problema de medicin o una incertidumbre pueden resolverse en el ejercicio
266
corriente y volver a determinarse las cifras del ejercicio anterior para hacer
comparables ambos estados contables.
4curre entonces que la opinin de un informe sobre estados contables
corre(idos ser' diferente de la opinin previamente e,presada sobre estados
contables del ejercicio anterior. En esos casos+ el auditor debera e,poner en
un p'rrafo de aclaraciones previas al dictamen+ las razones esenciales que lo
llevaron a emitir un cambio de opinin. 7icho p'rrafo e,plicativo debera revelar
lo siguiente:
- 3echa del informe de auditora previamente emitido
- /ipo de opinin emitida anteriormente
- Vechos y circunstancias que llevaron a e,presar una opinin diferente
- 4pinin actualizada sobre loes estados contables del ejercicio anterior
resulta distinta de la opinin vertida sobre tales estados b'sicos.
*a opinin sobre los datos comparativos provenientes de estados contables
sobre los que previamente se emiti una salvedad determinada u opinin
adversa o una salvedad indeterminada o una abstencin de opinin+ debera
ser normalmente del mismo tenor+ salvo que la informacin comparativa que se
incluye en los estados corrientes:
) Vaya sido modificada para dar cumplimiento a las 5ormas 2ontables
"rofesionales vigentes.
#) 7urante la nueva auditora se pudieran aplicar procedimientos que
permitieron superar limitaciones en el alcance.
$) *as incertidumbres se solucionaron durante la nueva auditora.
E,isten diversas situaciones que pueden presentarse en la inclusin de
estados contables del ejercicio anterior y sus posibles implicancias en el
informe de auditora. Ellas son: (con respecto a estados contables del ejercicio
anterior)
Estados contables auditados
por otro profesional
Estados contables no auditados
267
7E>E0d&
%57%2&0SE
7E>E0d&
%57%2&0SE
Estados contables auditados
por el mismo profesional
+stados conta6les auditados por otro profesional
En este caso corresponde constatar los saldos iniciales. 7ebe efectuarse el
e,amen de las cuentas acumulativas y la comprobacin de la aplicacin
uniforme de las 5ormas 2ontables "rofesionales.
2uando simplemente la inclusin de las cifras comparativas de los estados
contables del ejercicio anterior cumplimentan requisitos de informacin+ se
considera suficiente en estos casos+ mencionar que dichos estados contables
fueron auditados por otro profesional+ la fecha del informe de auditora y el tipo
de opinin que se emiti.
+stados conta6les no auditados anteriormente
Se impone una tarea muy importante en el e,amen de los saldos inciales y en
la revisin de las cuentas de tipo acumulativas. Si los resultados de esa tarea
solamente permiten al auditor satisfacerse de los saldos iniciales y evaluar la
aplicacin uniforme de las 5ormas 2ontables "rofesionales vigentes+ podra
emitir un informe consignando que los estados contables del ejercicio anterior
presentados a efectos comparativos no han sido auditados+ adem's se emite
opinin por los estados contables auditados del ejercicio corriente y una
abstencin de opinin por los estados contables del ejercicio anterior
+stados conta6les auditados por el mismo profesional
5o es imprescindible indicar que se realizo la auditora sobre los estados
contables del ejercicio anterior cuando interviene el mismo profesional y la
opinin vertida fue favorable son salvedades o el tipo de calificacin se
mantiene por no e,istir cambios en la situacin informada.
2uando el tipo de opinin se modifica de un ejercicio a otro resulta necesario
indicar esa circunstancia.
268
"470%&
%57%2&0SE 7E
245S%7E0&0SE
5E2ES&0%4
Uniformidad en estados conta6les comparatios
*a opinin sobre la uniformidad en la aplicacin de las 5ormas 2ontables
"rofesionales podra resultar en:
3avorable sin salvedades si en todos los periodos considerados el
ente emisor de los estados contables aplico las mismas 5ormas
2ontables "rofesionales o solamente realizo cambios sin efectos
significativos sobre las comparaciones entre los periodos.
3avorable con salvedades cuando acontecieron cambios con
efecto significativo+ pero no en tal medida como para considerar
que tomados en su conjunto+ los estados contables b'sicos
correspondientes a los periodos considerados sean
incomparables.
&dversa: cuando e,iste falta de uniformidad muy significativa que
invalida dichas comparaciones.
&bstencin si la opinin principal se encontrara afectada por
limitaciones al alcance de la tarea+ la correspondiente salvedad o
abstencin de opinin se trasladara a la opinin sobre
uniformidad.
*a ausencia de uniformidad puede originarse en cambios en:
a) 5ormas 2ontables "rofesionales de medicin yLo e,posicin.
b) *os m.todos utilizados para aplicarlas.
*a 0/ I e,ige que en caso de falta de uniformidad+ el auditor manifieste si esta
o no de acuerdo con el cambio.
En los estados contables comparativos+ lo principal sigue siendo la
presentacin de los estados contables del ejercicio corriente+ agreg'ndose la
inclusin de los estados contables b'sicos e informacin complementaria del
ejercicio anterior+ que tiene por objeto posibilitar las comparaciones. "uede
advertirse que dichos estados contables del ejercicio precedente+ emitidos y
generalmente auditados en su momento+ y sobre los cuales se tomaron
decisiones diversas+ pueden rectificarse para que las cifras del 6ltimo ejercicio
se puedan comparar con su similar del ejercicio anterior. "ero el informe de
auditora original+ emitido sobre los estados contables del ejercicio anterior+
269
mantiene su valor y vigencia.
Cam6ios en los criterios de medicin
*as alternativas de cambio de criterios de medicin contable pueden ser:
. 2ambio de una norma aceptada a otra aceptada
#. 2ambio de una norma aceptada a una norma no aceptada
$. 2ambio de una norma no aceptada a otra no aceptada
4. 2ambio de una norma no aceptada a otra aceptada
En el primer caso afecta a la uniformidad+ ya que se cambia de criterio contable
dentro de las alternativas posibles de la aplicacin- los estados contables no
son comparables y debe e,ponerse esa situacin.
En el segundo caso el informe del auditor lleva una opinin con salvedades+ ya
que no se aplicaron correctamente los 5ormas 2ontables "rofesionales
vigentes. Ello afecta tambi.n la uniformidad.
E5 el tercer caso+ en ambos ejercicios no se han aplicado 5ormas 2ontables
"rofesionales vigentes y en ellos la opinin del auditor debe ser calificada. 5o
sera de utilidad agregar que esas normas no se aplicaron uniformemente.
En el 6ltimo caso+ la empresa decidi corregir una situacin incorrecta y
seguramente+ la correccin ya est' e,puesta a trav.s de una nota e,plicando
que se ajustaron los estados contables comparativos. 5o resultara necesario
incluir una salvedad a la uniformidad.
Cam6io en los criterios de e,posicin
E,istir'n salvedades determinadas a la uniformidad cuando haya habido
cambios en los criterios de e,posicin utilizados en un ejercicio con respecto al
otro.
Casos de des*o en la aplicacin de .ormas Conta6les Profesionales
) 2ambio de 5ormas 2ontables "rofesionales aceptada a otra aceptada:
a) 2on modificacin de las cifras de los estados contables del
ejercicio anterior:
Aclaraciones preias! se describe el cambio del m.todo de
medicin operado en el ejercicio y se indica que las cifras del
ejercicio anterior se modificaron para adecuarlas al nuevo
270
m.todo.
'ictamen: se e,presa una opinin favorable sin salvedades para
ambos ejercicio y se deja constancia de que se presta
conformidad a la modificacin a las 5ormas 2ontables
"rofesionales.
b) Sin modificacin de las cifras de los estados contables del
ejercicio anterior:
Aclaraciones preias: se describe el cambio del
m.todo de medicin ocurrido en el ejercicio. Se
indica que no se modificaron las cifras
correspondientes al ejercicio anterior+ debi.ndose
determinar los efectos que se hubieran producido si
se hubieran modificado.
'ictamen: se emite una opinin favorable sin
salvedades por los estados contables del ejercicio
actual y una opinin favorable con salvedad
determinada sobre los estados contables del ejercicio
anterior.
#) 2ambio de 5ormas 2ontables "rofesionales no aceptada a otra
aceptada:
a) 2on modificacin de las cifras de los estados contables del
ejercicio anterior:
Aclaraciones preias: e,plicacin del cambio del
m.todo e indicacin de la modificacin introducida
sobre los estados contables que se presentan a
efectos comparativos. %ndicacin del tipo de informe
271
del ejercicio anterior.
'ictamen: se e,presa opinin favorable sin
salvedades para ambos ejercicios.
b) Sin modificacin de los estados contables del ejercicio
anterior:
Aclaraciones preias: se e,plica el cambio de
m.todo de medicin indicando su efecto a la fecha
correspondiente. Se indica que no fueron corregidas
las cifras correspondientes a los estados contables
del ejercicio anterior+ con mencin de sui importe y
efectos sobre los distintos rubros.
'ictamen: se e,presa una opinin favorable con
salvedad determinada sobre los estados contables
del ejercicio anterior y opinin favorable sin
salvedades sobre los estados contables del ejercicio
actual.
$) 2ambio de 5ormas 2ontables "rofesionales aceptada a no aceptada
a) 2on modificacin de cifras de los estados contables del
ejercicio anterior:
Aclaraciones preias: se describe el cambio del
m.todo de medicin indicando sus efectos a la
fecha correspondiente. Se indica que fueron
corregidas las cifras de los estados contables del
ejercicio anterior con mencin de su importa y
efecto sobre los distintos rubros.
Se indica la fecha y tipo de opinin emitida sobre los
estados contables del ejercicio anterior (favorable
sin salvedades) y su modificacin con motivo de su
correccin de las cifras incluidas a efectos
comparativos.
'ictamen: se e,presa una opinin favorable con
salvedades sobre los estados contables de los dos
ejercicios+ aclarando que el cambio de criterio no se
272
comparte.
b) Sin modificacin de cifras de los estados contables del
ejercicio anterior:
Aclaraciones preias: se describe el cambio de
m.todo de medicin indicando su efecto a la fecha
correspondiente. Se indica la fecha y tipo de opinin
emitida (favorable sin salvedades) sobre los estados
contables del ejercicio anterior+ con aclaracin de
que no fueron modificadas las cifras incluidas a
efectos comparativos.
'ictamen: se e,presa una opinin favorable con
salvedades en relacin con los estados contables
el ejercicio actual y opinin favorable sin salvedades
en relacin a los estados contables del ejercicio
anterior+ con e,cepcin a la uniformidad y aclarando
que el cambio de criterio no se comparte.
4) 2asos de aplicacin de 5ormas 2ontables "rofesionales no aceptadas
en ambos ejercicios
Aclaraciones preias: se describe el m.todo
utilizado indicando sus efectos en ambos ejercicios.
'ictamen: se e,presa una opinin favorable con
salvedades sobre los estados contables de ambos
ejercicios.
Casos de situaciones de incertidum6re
. Vechos que afectan el ejercicio anterior pero conocidos durante el
ejercicio corriente:
Aclaraciones preias! se describe el origen de la
incertidumbre y la fecha en que se toma conocimiento. Se
indica la fecha y el tipo de opinin emitida (favorable sin
salvedades) sobre los estados contables del ejercicio
273
anterior.
'ictamen! se e,presa una opinin favorable con
salvedades por la incertidumbre conocida en este ejercicio
pero que afecta tambi.n al ejercicio anterior.
#. Vechos que se conocen y afectan solo al ejercicio corriente:
Aclaraciones preias: se describe el origen de la
incertidumbre y sus caractersticas.
'ictamen! se e,presa una opinin favorable con
salvedades sobre los estados contables del ejercicio actual
y una opinin favorable sin salvedades sobre los estados
contables del ejercicio anterior.
$. Situacin de incertidumbre del ejercicio anterior resuelta en el ejercicio
corriente:
Aclaraciones preias: se e,plica la situacin e,istente en
el ejercicio anterior y lo resuelto en el ejercicio actual. Se
indica la fecha y el tipo de opinin emitida sobre los estados
contables del ejercicio anterior (opinin favorable con
salvedad indeterminada por incertidumbre+ la modificacin
que resulta de esa opinin por el cambio de situacin).
'ictamen: se emite opinin favorable sin salvedades sobre
los estados contables de los dos ejercicios.
4. Situacin de incertidumbre del ejercicio anterior no resuelta en el
ejercicio corriente:
Aclaraciones preias: se e,plica la situacin e,istente en
el ejercicio anterior no resuelta en el ejercicio corriente.
'ictamen! se emite opinin favorable con salvedad
indeterminada sobre los estados contables de los dos
ejercicios
274
Casos (enerales de saledades
4pinin favorable con salvedad determinada por desvos en la aplicacin de
5ormas 2ontables "rofesionales
&claraciones previas: en el ejercicio corriente+ la sociedad ha
medido sus bienes de cambio que revisten la calidad de fungibles+
con mercado transparente y que pueden ser comercializados sin
esfuerzo significativo+ a su costo de adquisicin+ en lugar de
emplear el G50 a la fecha de cierre de los estados contables.
2omo consecuencia de ello+ el activo se encuentra subvaluado y
el costo variable se ha incrementado en el mismo importe+
reduci.ndose en consecuencia+ la ganancia del ejercicio.
7ictamen: en mi opinin+ e,cepto por lo e,presado en el p'rrafo
anterior los estados contables de^^ presentan razonablemente+
en todos sus aspectos significativos+ la situacin patrimonial+ y
financiera al ^^ de ^^ de #DD+ los resultados de sus
operaciones+ las variaciones en su "5 y el fluir de fondos en
efectivo+ por el ejercicio terminado en esa fecha+ de acuerdo con
5ormas 2ontables "rofesionales vigentes+ aplicadas en forma
uniforme con respecto al ejercicio anterior+ e,cepto por el cambio
de medicin descripto en aclaraciones previas+ con el cual no
esto& de acuerdo.
4pinin favorable con salvedad indeterminada por limitaciones en el alcance
del trabajo de auditoria
Alcance del tra6a:o! Ve realizado mi e,amen de acuerdo con
5ormas de &uditoria vigentes+ e,cepto >ueH no me ha resultado
posible obtener de parte de la gerencia una confirmacin escrita
de diversas e,plicaciones e informaciones suministradas
verbalmente relativas a hechos+ operaciones+ situaciones o
decisiones empresarias especificas que me han servido de apoyo
importante en las etapas del proceso de formacin de mi juicio
t.cnico acerca de los estados contables del ente (luego sigue el
p$rrafo educativo:.
275
'ictamen! en mi opinin+ e,cepto por los ajustes que podran
haberse detectado de no haber e,istido las limitaciones
enunciadas+ los estados contables de^^ presentan
razonablemente+ en todos sus aspectos significativos+ la situacin
patrimonial al^^ de ^^ de #DD+ los resultados de sus
operaciones+ las variaciones en su patrimonio neto y el fluir de
fondos en efectivo+ por el ejercicio terminado en esa fecha+ de
acuerdo con 5ormas 2ontables "rofesionales vigentes+ aplicadas
en forma uniforme con respecto al ejercicio anterior+ e,cepto por
los posibles efectos del procedimiento no aplicado se1alado en el
p'rrafo de alcance del trabajo.
4pinin favorable con salvedad indeterminada por incertidumbre sobre hechos
futuros
Aclaraciones preias: tal como se e,plica en la nota 5b^^ a los
estados contables+ la &3%" a iniciado un reclamo basado en los
resultados de una inspeccin+ que podra derivar en una situacin
litigiosa+ cuya magnitud no puede aun establecerse
razonablemente.
'ictamen: \en mi opinin+ sujeto a los efectos que resultaren de la
situacin descripta en el p'rrafo anterior+ los estados contables
de^. presentan razonablemente en todos sus aspectos
significativos+ la situacin patrimonial al^. de ^^ de #DD+ los
resultados de sus operaciones+ las variaciones en su "5 y el fluir
de fondos en efectivo+ por el ejercicio terminado en esa fecha+ de
acuerdo con 5ormas 2ontables "rofesionales vigentes \
%<"40/&5/E: si e,isten los dos tipos de saledades 9determinada e
indeterminada5 para un mismo ru6roH la saledad indeterminada
prealeceH aun>ue i(ualmente de6e de:arse constancia del des*o a las
normas conta6les profesionales 9saledad determinada5 en el p-rrafo de
aclaraciones preias al dictamen
A6stencin de opinin
El auditor se debe abstener de emitir una opinin cuando no ha obtenido los
elementos de juicio validos y suficientes para e,presar una opinin profesional
sobre los estados contables en su conjunto. *a necesidad de emitir un informe
con abstencin de opinin puede originarse en saledades indeterminadas
276
de tal releancia que imposibiliten al profesional emitir un juicio. "uede
suceder en los siguientes casos:
2uando e,isten limitaciones muy importantes en el alcance
2uando e,ista sujecin de una parte o de toda la informacin a la
ocurrencia de hechos futuros cuya concrecin no pudiera evaluarse en
forma razonable y cuya significacin no admite la emisin de una opinin
con salvedad indeterminada.
*a abstencin de emitir una opinin puede ser aplicada a toda la
informacin e,aminada o a una parte de ella.
El auditor debe indicar en su informe+ en los apartados pertinentes (alcance del
trabajo o aclaraciones previas al dictamen) las razones que justifican la
abstencin de opinin.
La a6stencin de opinin de:a sin efecto la opinin so6re uniformidad.
El auditor que se hubiera abstenido de opinar sobre los estados contables en
su conjunto+ puede emitir una opinin parcial sobre algunos aspectos de la
informacin+ siempre que ocurra lo siguiente:
- 2onsidere que esa opinin es de utilidad para los interesados en el
informe.
- El alcance de su trabajo+ medido con respecto a la significacin de los
rubros parciales sobre los que dictamina+ fuera suficiente y cuando estos
fueran suficientemente importantes en conjunto.
+stados conta6les comparatios
*os casos de estados contables comparativos auditados por otro profesional no
auditados conllevan la necesidad de considerar estas situaciones. En los
p'rrafos \alcance del tra6a:o\ yLo \aclaraciones preias\ se debera incluir:
7escripcin detallada de la situacin que ha originado la abstencin.
"'rrafo indicando la fecha y tipo de informe emitido con relacin a los
estados contables del ejercicio anterior.
277
El p'rrafo de opinin contendr' la denegacin de opinin sobre los estados
contables del ejercicio corriente y la opinin oportunamente emitida delos
estados contables del ejercicio anterior.
*os casos de estados contables del ejercicio anterior con informe de auditoria
que contenga salvedades por limitaciones en el alcance podran ser cambiados
si en el curso de la auditoria del a1o corriente se obtuvieran los elementos de
juicio valido y suficiente+ no logrados en el ejercicio precedente. S% ello no
ocurriera+ la opinin principal no sufrir' modificaciones.
En los casos sobre opinin de los estados contables del ejercicio anterior
donde la salvedad se debi a limitaciones por incertidumbre sobre hechos
futuros+ debera considerarse:
a) Si la incertidumbre previa fue superada en el curso del ejercicio pero
surgieron nuevas situaciones de incertidumbre+ en este caso se
considerara la opinin sobre los estados contables del ejercicio corriente
(abstencin) y se mantendr' la opinin sobre los estados contables del
ejercicio anterior (por ejemplo: favorable con salvedad indeterminada).
b) Si la incertidumbre se agravo significativamente durante el curso de este
ejercicio+ resulta 6til que el dictamen incluya una denegacin de opinin
sobre ambos ejercicios. Se produce una resolucin desfavorable de la
incertidumbre e,istente en el ejercicio anterior+ que termina por
empeorarse en el curso del ejercicio corriente. Ellos conforma una
rectificacin de la opinin ya emitida por contar con nuevos elementos de
juicio.
A6stencin de opinin por incertidum6re so6re 7ec7os futuros
Aclaraciones preias: en el rubro cr.ditos se incluye Q...... por
ventas muy significativas efectuadas en los 6ltimos meses del
ejercicio+ correspondientes al principal cliente de la sociedad que
se caracterizaba por un cumplimiento puntual de sus
compromisos. 2on fecha posterior al cierre del ejercicio+ este
cliente solicito su propia quiebra por haber perdido la totalidad de
su planta industrial en un incendio producido el^^ y no contar
con la cobertura de seguro adecuada. E,isten dudas acerca de la
recuperabilidad del citado cr.dito que representa el^..] de los
activos corrientes y el^. ] de los activos totales+ teniendo por
278
ende una incidencia muy significativa en los estados contables
tomados en su conjunto.
'ictamen. En mi opinin debido al efecto muy significativo que
pudiera tener sobre los estados contables la situacin se1alada
en el p'rrafo anterior+ no me es posible emitir opinin acerca de si
dichos estados contables en su conjunto presentan
razonablemente+ en todos sus aspectos significativos+ la situacin
patrimonial al ^^ de^.. de #DD+ los resultados de sus
operaciones+ las variaciones en su "5 y el fluir de fondos en
efectivo+ por ejercicio terminado en esa fecha+ de acuerdo con
5ormas 2ontables "rofesionales vigentes.
A6stencin de opinin por limitaciones en el alcance
Alcance del tra6a:o: he realizado mi e,amen de acuerdo con
normas de auditora vigentes+ e,cepto que no he podido obtener
evidencias validas y suficientes+ ni he podido comprobar por otros
medios alternativos+ las inversiones en plazo fijo radicadas en el
e,terior+ por un total de Q.... incluyendo intereses por Q.... que
representan el^. ] de los activos de la sociedad al cierre del
ejercicio.
&dem's no me fue posible obtener la confirmacin de un pasivo
registrado por la sociedad por Q..... ni pude aplicar otros
procedimientos alternativos.
'ictamen: debido al efecto muy significativo que las limitaciones
en el alcance se1aladas en el p'rrafo anterior poseen sobre la
informacin contenida en los estados contables en su conjunto+ no
me es posible emitir una opinin acerca de si dichos estados
contables+ presentan razonablemente en todos sus aspectos
significativos+ la informacin sobre la situacin patrimonial+ al ^^
de^. 7e #DD los resultados de sus operaciones+ las variaciones
en el "5 y el fluir de fondos en efectivo+ por el ejercicio finalizado
en esa fecha+ de acuerdo con 5ormas 2ontables "rofesionales
Opinin adersa
279
El auditor debe emitir un dictamen adverso+ como consecuencia de haber
realizado su e,amen de acuerdo con las normas de auditora+ toma de
conocimiento de uno o m's problemas que implican salvedades al dictamen de
tal magnitud e importancia que no justifican la emisin de una opinin con
salvedades. El conocimiento suficiente de los problemas por parte del auditor
revela que es inapropiada una abstencin de opinin.
En este caso+ el auditor debe e,presar que los estados contables no presentan
la informacin pertinente de acuerdo con las 5ormas 2ontables "rofesionales
e,plicando las razones que avalan su opinin (aclaraciones previas al
dictamen).
*as situaciones con incidencias muy significativas sobre la informacin que
presentan los estados contables+ llevan a la emisin de un dictamen adverso
de los estados contables tomados en su conjunto o sobre alguno de ellos
considerados individualmente.
*as situaciones que originan un dictamen adverso se relacionan con (salvedad
determinada muy significativa):
'esiaciones en materia de medicin: por ejemplo activacin de
gastos por mantenimiento que deben imputarse a resultados- bienes de
cambio fungibles+ con mercado transparente y que puedan ser
comercializados sin esfuerzos significativos no medidos al G50-
contabilizacin de contingencia de ganancias+ cuya concrecin no se
considere virtualmente cierta+ etc.
'esiaciones en materia de e,posicin: por ejemplo problema de
clasificacin de activos y pasivos corrientes+ omisin de indicacin de
grav'menes+ omisin de la presentacin de informacin comparativa o
del estado de flujo de efectivo+ en aquellos entes que no puedan ser
considerados como peque1os+ etc.
La opinin adersa de:a sin efecto la opinin so6re la uniformidad.
& diferencia de la abstencin de opinin+ en la cual no se emite juicio t.cnico+
en la opinin adversa hay emisin de juicio t.cnico+ ya que se indica
claramente que los estados contables e,aminados no presentan
razonablemente la informacin contenida en los mismos+ conformes a las
5ormas 2ontables "rofesionales.
280
2uando se e,presa una opinin adversa sobre todos los estados contables o
sobre alguno de ellos+ puede emitirse una opinin parcial sobre ciertos rubros
acerca de cuya razonabilidad no e,istan dudas.
Opinin adersa por des*os en la aplicacin de .ormas Conta6les
Profesionales
Aclaraciones preias: la medicin de otros pasivos en moneda
entre partes independientes no se realizo sobre la base del valor
descontado de la mejor estimacin disponible de la suma a pagar+
usando una tasa que refleje las evaluaciones del mercado sobre
el valor tiempo del dinero y los riesgos especficos del pasivo+
teniendo un efecto de Q...... &dem's se contabilizaron hechos
contingentes desfavorables que no derivaban de una probabilidad
de que tales efectos se materialicen no era alta+ teniendo tal
desvo un efecto de Q........
'ictamen: en mi opinin+ debido al efecto muy significativo de lo
mencionado en el p'rrafo anterior+ los estados contables de^^
no presentan razonablemente en todos sus aspectos
significativos+ la situacin patrimonial al^^.de^.de #DD+ los
resultados de sus operaciones+ las variaciones en su "5 y el fluir
de fondos en efectivo+ por el ejercicio terminado en esa fecha+ de
acuerdo con 5ormas 2ontables "rofesionales vigentes.
Opinin parcial
El informe del auditor sobre los estados contables+ por lo general+ abarca la
totalidad de dichos estados contables tomados como una integridad. En
consecuencia+ la opinin o dictamen conforman una calificacin de los estados
contables b'sicos y su informacin complementaria tomada en su conjunto.
281
4"%5%45
&7GE0S&
&>S/E52%45 7E
4"%5%45
2uando se dan las condiciones de emisin de un dictamen adverso o una
abstencin de opinin+ es posible emitir una opinin favorable sobre
determinadas partidas. @na opinin parcial debe e,presarse cuidadosamente+
de manera que no contradiga o invalide la abstencin de opinin o la opinin
adversa con respecto a dichos estados contables.
El informe debe identificar claramente las cuentas o rubros a los que est'
referida dicha opinin parcial (o a un estados contable completo).
*a emisin de una opinin parcial est' condicionada a que ocurra lo siguiente:
() 2onsidere que esa opinin es de utilidad para los interesados en el
informe.
(#) El alcance del trabajo+ medido con respecto a la significacin de los
ajustes parciales sobre los que dictamina+ fuera suficiente y cuando
estos fueran suficientemente importantes en su conjunto:
5o debera emitirse una opinin parcial cuando las partidas
sobre las que se emite dicha opinin+ resultan poco
significativas.
*a opinin parcial no debera disimular el efecto de una opinin
adversa o una abstencin de opinin.
@na opinin parcial sobre rubros especficos+ solamente debera
emitirse cuando el auditor se satisfizo que las limitaciones o
evidencias insuficientes de los rubros afectados por la opinin
adversa o abstencin de opinin+ no afectan significativamente
directa o indirectamente los rubros sobre los que se emite
aquella opinin.
E,iste una corriente doctrinaria que argumenta que las opiniones parciales
(segmentadas o incompletas) tienden a confundir+ perturbar+ desconcertar+
desorientar las opiniones (adversa o abstenciones) emitidas sobre los estados
contables en su conjunto+ y por lo tanto se consideran inapropiadas no
debiendo emitirse en dicho marco en ning6n caso.
I4PORTA.T+ PARA I.8OR4+S!
282
@tilizado para limitaciones
en el alcance:
%mpuestas por el ente
&jenas al ente
"'rrafo de alcance del trabajo
"'rrafo de aclaraciones previas al dictamen
"'rrafo de dictamen:
15 +,cepto por!
283
Se
relacion
a con
Salvedad
indeterminada.
&bstencin de
opinin (si la
limitacin es muy
significativa)
Salvedad
determinada.
%ncertidumbre sobre
hechos futuros
Salvedad
determinada
*imitacin en el
alcance
(salvedad
indeterminada)
25 Su:eto a!
Los cam6ios de estimaciones conta6lesH no afectan la uniformidad pero si
la compara6ilidad.
P-rrafo de alcance se(Dn memorando .W $% 9sin limitaciones5
Ve realizado mi e,amen de acuerdo con normas de auditora vigentes+ estas
normas requieren que el auditor planifique y desarrolle la auditoria+ para
formarse una opinin acerca de la razonabilidad de la informacin significativa
que contenga los estados contables considerados en su conjunto+ preparados
de acuerdo con normas contables profesionales. @na auditoria incluye
e,aminar+ sobre bases selectivas+ los elementos de juicio que respaldan la
informacin e,puesta en los estados contables y no tiene por objeto detectar
delitos o irregularidades institucionales. @na auditoria incluye asimismo evaluar
las normas contables utilizadas y como parte de ellas la razonabilidad de las
estimaciones de significacin hechas por la administracinLdirectorioLgerencia y
la presentacin de los estados contables tomados en conjunto.
284
%ncertidumbre sobre
hechos futuros
(salvedad
indeterminada)
<uy
significativa
&bstencin de
opinin
Salvedad
determinada
<uy
significativa
4pinin
adversa
Salvedad
indeterminada
3er modelos!
<emorando 5b &!HI (3&2"2E)
&p.ndice fotocopias
Casos especiales
Informe del auditor correspondiente al primer e:ercicio econmico del
ente
En t.rminos generales+ los procedimientos de auditora que el auditor aplica al
efectuar el e,amen del primer ejercicio econmico de un ente no difieren
significativamente de los que se realizan en una revisin regular. *as normas
de auditora a aplicar son las mismas que trat'ndose de una auditoria
recurrente.
El aspecto distintivo que tiene la revisin del primer ejercicio econmico del
ente es que el auditor enfatiza en su e,amen que el ente haya cumplido con
todos los requisitos formales y legales de constitucin.
El auditor verificara que el ente haya cumplido con la e,igencia del
mantenimiento de registros contables rubricados en los que se asientan las
285
operaciones. Se verificara+ adem's+ que el ente haya sido inscripto en todos los
organismos de contralor societarios+ profesionales y fiscales correspondientes.
4tro hecho particular que suele producirse en el primer ejercicio econmico del
ente es que+ usualmente se trata de un ejercicio irregular. Esto se debe a que
muy difcilmente el ente se ha constituido como tal e inscripto ante los
organismos de control en una fecha que le permita emitir sus estados
econmicos por un ejercicio regular. Este hecho debe ser mencionado por el
profesional en el informe del auditor al identificar los estados contables
e,aminados. &dem's la situacin deber' ser e,plicada en una nota a los
estados contables donde debe darse detalle de las fechas de constitucin e
inscripcin del ente.
4tra situacin particular que se puede presentar esta referida a la informacin
comparativa. Ello no es de aplicacin para el primer estado contable del ente.
7ado que usualmente el ente e,pone en nota a los estados contables el hecho
de que por tratarse del primer ejercicio econmico no se presenta informacin
comparativa+ se considera que el auditor no tiene necesidad de aclarar tal
situacin en el informe.
4tro aspecto que no se verifica en el caso de estado contable del primer
ejercicio es el principio de uniformidad. &l respecto no es necesario efectuar
ning6n tipo de mencin e,presa+ ni en los estados contables ni en el informe
del auditor.
Informe del auditor correspondiente al primer e,amen de auditoria
reali)ado por ese profesional en un ente pree,istente
El auditor debe tener en cuenta ciertos aspectos cuando sucede a otro
profesional en la auditoria de estados contables de una determinada entidad.
2uando un auditor sucede a otro en la auditora e,terna de estados contables+
debera tomar las medidas necesarias para obtener los elementos de juicio
pertinentes+ validos y suficientes que le posibiliten la emisin de un informe sin
salvedades.
En particular debe satisfacerse de la razonabilidad de los saldos iniciales
patrimoniales y constatar la aplicacin uniforme o no de las 5ormas 2ontables
"rofesionales vigentes con relacin al ejercicio inmediato anterior. *a obtencin
de la evidencia puede lograrse mediante la revisin del trabajo de los auditores
interiores (papeles de trabajo) o bien mediante la aplicacin de procedimientos
directos por parte del auditor. 7icha aplicacin de procedimientos adicionales
pueden reemplazarse si el auditor anterior pone a disposicin del auditor los
286
correspondientes papeles de trabajo. 7e esta forma se logra reducir los
tiempos y costos de la citada auditoria.
Sin embargo+ si pese a los esfuerzos realizados no es posible mediante trabajo
adicional o por acceso a los papeles de trabajo del otro auditor+ cuyo e,amen
quiz's puede ser denegado+ analizar los saldos iniciales y constatar la
aplicacin uniforme de las normas contable+ se deber' emitir el informe con la
correspondiente salvedad por problemas de alcance+ indicando las
restricciones del caso.
"uede ocurrir que el dictamen del 2ontador "6blico %ndependiente anterior+
sobre los estados contables aludidos+ contenga e,cepciones o salvedades+ las
que deben considerarse y analizarse+ pudiendo que las causas:
Se hayan eliminado por hechos posteriores
2ontin6en todava
Opinin 6asada en parte en el informe de otro profesional
*a 0/ I contempla la circunstancia que se presenta cuando parte del trabajo
de auditora se apoya en el trabajo realizado por otro auditor independiente
como puede ser el caso de inversores en otras sociedades+ auditadas por este
6ltimo auditor.
Si e,istieran limitaciones al alcance de la tarea de auditora que imposibilitaran
la emisin de una opinin o implicaran salvedades a esta+ aquellas deben ser
claramente e,puestas. /ales limitaciones deben indicar los procedimientos no
aplicados. "ero si tal limitacin no se incluye+ se supone que el auditor principal
asume la responsabilidad sobre la totalidad de la informacin contenida en los
estados contables sobre los que emite dictamen.
2onforme a la 0/ I el auditor de la empresa tenedora del capital de una o mas
sociedades emisoras+ se convierte en el auditor principal y tiene a su cargo la
responsabilidad por la auditoria total (empresas tenedoras y empresas
emisoras).
4tra situacin que puede presentar es el acuerdo que puede e,istir entre el
auditor principal y su cliente para que cierto e,amen sea realizado por otro
2ontador "6blico independiente. Ello puede darse en el caso inventarios fsicos
localizados en diversos puntos geogr'ficos o sucursales.
287
En el trabajo de auditora apoyado en la tarea de otros auditores se distinguen
dos situaciones:
) Pue el trabajo se refiera a una o m's sociedades cuyos
estadios contables se consolidan+ o que simplemente las
participaciones en las subsidiarias se midan G"".
#) Pue el trabajo se refiera parcialmente a otro rubro distinto o a
varios rubros de los estados contables que se auditan.
El auditor principal debe adoptar una decisin de indicar o no+ en el p'rrafo de
alcance de su informe la intervencin de otro auditor+ para considerar luego tal
situacin cuando e,presa una opinin sobre los estados contables en su
conjunto.
"uede ocurrir que por diversas circunstancias el auditor principal no pueda
e,aminar o tener acceso a los papeles de trabajo del otro auditor y no se dan
entonces las condiciones para asumir la responsabilidad por el trabajo
realizado por el otro profesional. En ese caso+ si bien la decisin de dejar
constancia de la circunstancia est' a cargo del auditor principal+ si no se
incluye+ se supone que el auditor principal asume la responsabilidad sobre la
totalidad de la informacin.
"ueden presentarse distintos casos:
a) Informe en el caso de >ue los entes e,aminados por otros auditores
sean Qrelatiamente si(nificatiosQ & el auditor principal asume la
responsa6ilidad so6re la totalidad de la informacin: podra hacerse
referencia al informe de dichos auditores en el informe sobre los estados
contables de la empresa principal.
Si se incluye tal referencia+ debera indicarse la porcin del trabajo de los
otros auditores.
b) Informe en el caso en >ue los entes e,aminados por otros auditores
sea Qrelatiamente poco importantesQ: los errores+ omisiones e
irregularidades en esos estados contables podr'n no tener efecto
significativo en los estados contables consolidados. "or ellos+ no tendra
sentido mencionar en el informe que dichas sociedades fueron
e,aminadas por otros auditores.
288
c) Informe en el caso en >ue no sea posi6le satisfacerse acerca de la
independencia & el tra6a:o de otros auditores:
Es preferible no hacer referencia al hecho de que otros auditores han
e,aminado alguna de las sociedades+ y considerarlas como si no
hubieran sido e,aminadas.
Si el auditor principal considera que e,iste una limitacin en el alcance+
ello motiva una salvedad indeterminada o abstencin de opinin+ seg6n
el grado de significatividad.
d) Informe en el caso en >ue otros auditores 7a&an emitido una
opinin con saledad:
Si la opinin sobre los estados contables consolidados se basa+ en parte
en la opinin de otro auditor con respecto a ciertas subsidiarias y dicha
opinin contiene salvedades:
Si las razones y efectos de las salvedades son de
importancia en relacin con los estados contables
consolidados+ el informe de auditora debe contener tambi.n
la correspondiente salvedad.
Si el informe del otro auditor toma estado publico relevante y
se llega a la conclusin de que una salvedad de la
subsidiaria no requiere una salvedad en los estados
contables consolidados o en la medicin del G""+ resulta
conveniente indicar que la opinin del otro auditor contena
salvedad.
Pro6lema de Qempresa en marc7aQ
Si bien este problema no est' tratado especficamente en la 0/ I+ cuando
planifica y ejecuta los procedimientos de auditora y al evaluar sus resultados+
el auditor tiene que considerar lo adecuado del supuesto de empresa en
marcha que esta subyacente en la preparacin del los estados contables.
*as 5ormas 2ontables "rofesionales e,presan que las mismas se aplican a la
preparacin de estados contables cuales quiera fuera el ente emisor y los
periodos por ellos cubiertos+ e,cepto por:
289
&quellos casos en que e,presamente se indique lo contrario+ o
Entes que no cumplen con la condicin de empresa en marcha: en el
caso de estados contables que no se preparen sobre dicha base+ tal
hecho debe ser objeto de e,posicin especifica+ aclarando los criterios
utilizados para la preparacin de los estados contables y las razones por
las que el ente no puede ser considerada como empresa en marcha.
Se supone que normalmente la empresa no tiene intenciones ni necesidad de
liquidarse o de reducir sustancialmente la escala de sus operaciones+ y
siguiendo este esquema se considera que los activos en un ciclo de evolucin y
liquidacin normal de los negocios+ estar'n en posicin de hacer frente a los
pasivos. Si los activos deben liquidarse en condiciones anormales+ es muy
probable que su producido sea notoriamente inferior al que podra resultar en
condiciones habituales.
*os procedimientos de auditora deben ser considerados para:
Evaluar lo adecuado de los supuestos de la gerencia sobre el negocio
en marcha al preparar al preparar los estados contables.
7eterminar si e,iste una incertidumbre significativa relacionada con
eventos o condiciones (individuales o conjuntos) que pueden producir
una duda importante en la habilidad de la empresa para continuar como
negocio en marcha.
*a naturaleza+ oportunidad y alcance de los procedimientos de auditora
deberan determinarse en un programa de auditora especfico considerando
los siguientes puntos:
a) %dentificar los eventos o condiciones que pueden proyectar una duda
significativa sobre la habilidad del ente para continuar como empresa en
marcha:
&nalizar la evaluacin de la gerencia acerca de dicha
habilidad.
%ndagar a la gerencia sobre su conocimiento de eventos o
condiciones presentes en un periodo distinto al utilizado para
evaluar esa habilidad.
290
Estar alerta sobre eventos o condiciones durante toda la
auditoria+ que pueda proyectar una duda significativa.
b) 2uando se hayan identificado eventos o condiciones que proyecten
dicha duda significativa:
0evisar los planes de la gerencia con respecto a acciones
futuras basadas en su evaluacin del negocio en marcha.
0ecopilar evidencia para confirmar o aclarar si e,isten o no
una incertidumbre importante.
Solicitar una representacin escrita de la gerencia sobre los
planes y acciones futuras.
c) Establecer otros procedimientos que puedan ser pertinentes para
considerar eventos o condiciones que proyecten una duda significativa
sobre dicha habilidad para continuar como empresa en marcha.
d) Si la continuacin de una entidad como negocio en marcha depende del
apoyo financiero de una parte relacionada+ establecer los
procedimientos necesarios para obtener evidencia de auditora referente
a si:
E,iste procedimiento de la parte relacionada para proporcionar
apoyo financiero suficiente a fin de despejar cualquier duda
significativa sobre la habilidad de la entidad para continuar
como empresa en marcha.
*a parte relacionada tiene la intencin y adem's la capacidad
para ofrecer ese apoyo.
Se presentan distintas situaciones:
() La suposicin del criterio de Qempresa en marc7aQ es apropiadaH
pero e,iste una incertidum6re si(nificatia: el auditor debe
considerar si los estados contables:
7escriben adecuadamente los eventos o condiciones principales que
dan origen a la duda significativa sobre la habilidad de la empresa
291
para continuar en operacin y los planes de la gerencia que versan
con estos eventos o condiciones.
7eclaran claramente si hay una incertidumbre significativa relacionada
con eventos o condiciones las cuales pueden representar duda
significativa sobre la habilidad de la empresa para continuar como un
negocio en marcha y+ en consecuencia+ ello puede hacer que no sea
capaz de realizar sus activos y descargar sus pasivos en el curso
normal del negocio.
a) "or las normas de auditora aunque haya una adecuada revelacin
en los estados contables dada esta situacin+ igualmente debe
e,presar una opinin calificada (salvedad indeterminada o abstencin
de opinin): ello se contradice con la normativa internacional+ seg6n
la cual el auditor debera e,presar una opinin sin salvedades y
modificar el informe agregando un p'rrafo en el cual hiciere hincapi.
en cuanto a la e,istencia de una incertidumbre significativa
relacionada con eventos o condiciones que puedan representar
dudas significativas sobre la habilidad para continuar como empresa
en marcha.
b) Si no est' hecha una adecuada revelacin en los estados contables+
adem's de la salvedad indeterminada o abstencin por incertidumbre
significativa que pueda representar una duda acerca de la habilidad
de la empresa para continuar como empresa en marcha + el auditor
debe e,presar una salvedad determinada u opinin adversa: se trata
de un problema combinado ya que en la pr'ctica pueden coe,istir
distintos tipos de salvedades. En el caso de que ambas sean muy
significativas+ por doctrina tiene preeminencia la abstencin de
opinin.
925 La suposicin del criterio de empresa en marc7a es inadecuada!
a) Si al juicio del auditor+ la empresa no tendr' la habilidad para
continuar como empresa en marcha+ debera e,presar una opinin
adversa+ si los estados contables han sido preparados sobre la
base del principio de empresa en marcha: ello+ como consecuencia
de los procedimientos b'sicos y adicionales practicados y la
informacin obtenida+ incluyendo los posibles efectos de los planes
de la gerencia+ y que dichos estados contables han sido
confeccionados sobre la base de empresa en marcha+ cuando no
corresponda hacerlo.
292
b) S% la gerencia no est' dispuesta a hacer o e,tender sus
evaluaciones cuando sea requerido por el auditor+ el mismo debera
considerar la necesidad de modificar el informe de auditora como
resultado de una limitacin al alcance del trabajo: ello es as porque
no le es posible al auditor obtener evidencia pertinente+ valida y
suficiente+ sobre el uso del criterio de empresa en marcha+ asumido
por la gerencia para la preparacin de los estados contables.
c) Si la suposicin del criterio de empresa en marcha es inadecuada y
los estados contables son preparados por el ente con una
alternativa aceptable+ el auditor debera emitir un informe sin
calificaciones+ pudiendo requerir un p'rrafo de .nfasis para llamar la
atencin sobre las bases contables aplicadas por el ente
(normativas internacionales)
+stados conta6les comparatios
Seg6n la 0/ S+ los importes de los estados contables b'sicos se presentan a
dos columnas+ e,poniendo en la primera de ellas los datos del periodo actual+ y
en la segunda la informacin comparativa (periodo anterior). 2on los mismos
criterios de confeccin de los estados contables b'sicos debe prepararse la
informacin complementaria que desagregue datos en ellos e,puestos.
&dem's la 0/ S e,presa que:
*os datos de periodos anteriores se prepararan y e,pondr'n aplicando
los mismos criterios de medicin contable+ de unidad de medida y de
agrupamiento utilizados en el periodo corriente. "or ello los datos
comparativos presentados podr'n diferir de los e,puestos en los estados
originales y-
2uando la duracin del periodo o ejercicio incluido con fines
comparativos difiera del correspondiente a los estados contables del
ejercicio corriente+ debe e,ponerse esta circunstancia y el efecto que
tiene sobre la comparabilidad.
Informacin comparatia e informe del auditor
293
El informe 5b= del 2E2E/ e,pone que el dictamen favorable puede ser
caracterizado como el que emite un 2ontador "6blico independiente cuando:
) 5o ha tenido limitaciones para desarrollar su trabajo.
#) 5o subsisten+ luego de la investigacin+ incgnitas sobre algunas
afirmaciones contenidas en los estados contables+ que no pueden ser
resueltos por medio de trabajo adicional.
$) 5o subsisten sin corregir en los estados contables errores u omisiones
de observacin.
4) 5o subsisten sin corregir en los estados contables errores u omisiones
de medicin.
=) 5o e,isten sin corregir errores de e,posicin de la informacin contable.
H) 5o han e,istido cambios en las normas contables aplicadas con
respecto al ejercicio anterior.
Estas consideraciones son aplicables tanto para el dictamen sobre los estados
contables del ejercicio corriente como sobre el correspondiente a los estados
contables incluidos como informacin comparativa.
2uando respecto de los estados contables e,puestos con fines comparativos
se cumplan con las caractersticas precedentes+ la opinin sobre estos ser'
favorable.
Ellos usualmente ocurrir'n cuando la auditoria la hubiera realizado el mismo
profesional que audita los estados contables del ejercicio corriente+ el resultado
de la tarea hubiere sido una opinin favorable sin salvedades y no hubiere
razones a la fecha de cierre de los estados contables correspondientes al
ejercicio corriente para modificar la opinin anterior sobre la informacin
comparativa.
Sin embargo+ es posible citar numerosas situaciones en las que no se cumplen
las caractersticas descriptas:
) *a e,istencia de limitaciones en el alcance de la tarea:
+ Estados contables del ejercicio anterior auditados por otro
profesional.
294
+ Estados contables del ejercicio anterior no auditados.
En este caso+ el profesional puede e,presar en su informe que los
estados contables e,puestos con fines comparativos han sido
dictaminados por otro profesional (incluyendo la fecha de dicho
dictamen+ el tipo de opinin y los motivos de la misma si esta no fuera
favorable sin salvedades) o que no han sido auditados+ y abstenerse
e,plcitamente de opinar sobre los mismos- o bien+ en el caso de que
hubieren sido auditados por otro profesional+ asumir la responsabilidad
plena por la tarea de este 6ltimo+ para lo cual aplicara los
procedimientos de auditora que considere necesarios respecto del
e,amen practicado por el colega.
7ebe recordarse que a efectos de opinar sobre los estados contables
del periodo corriente deben aplicarse procedimientos de auditora para
satisfacerse los saldos al inicio.
#) E,istencia de circunstancias reflejadas en el informe del auditor original
sobre los estados contables que se e,ponen a efectos comparativos que
se mantienen a la fecha de cierre de los estados corrientes.
4pinin favorable con salvedad determinada por aplicacin
de criterios contables que discrepan con los establecidos por
las 5ormas 2ontables "rofesionales tanto en los estados
contables que se presentan con fines comparativos como en
los actuales.
4pinin favorable con salvedad indeterminada por
incertidumbre que afecta tanto los estados contables que se
presentan con fines comparativos+ como los actuales.
4pinin adversa por distorsiones muy significativas por
aplicacin de criterios contables que discrepan con las
5ormas 2ontables "rofesionales en los estados contables
del ejercicio corriente y el anterior.
En estos casos deber' e,ponerse en el informe las razones que motivan
la salvedad determinada+ indeterminada o informe adverso e incluir el
correspondiente efecto de la situacin descripta en la opinin sobre los
estados contables de ambos ejercicios.
295
$) E,istencia de circunstancias reflejadas en el informe del auditor original
sobre los estados contables que se e,ponen a efectos comparativos que
han sido resueltas a la fecha de cierre de los estados corrientes:
E,istencia de situacin de incertidumbre al cierre del ejercicio
anterior que dio lugar a un dictamen con salvedad
indeterminada resuelta durante el ejercicio corriente.
<odificacin de un criterio contable que discrepa con las
5ormas 2ontables "rofesionales que fuera utilizado en la
preparacin de los estados contables e,puestos con fines
comparativos+ que hubiere dado lugar a una salvedad
determinada por otro criterio aceptado por las 5ormas
2ontables "rofesionales.
En ambos casos+ desaparece una situacin que motivo una salvedad en
el dictamen del ejercicio anterior lo que implica la modificacin de la
opinin original. En esta circunstancia el informe incluira:
a) <encin de la e,istencia de una opinin original con salvedades
sobre los estados contables del ejercicio anterior.
b) 3echa del dictamen anterior.
c) 0eferencia a la resolucin de la incertidumbre o a la modificacin
del criterio contable en el ejercicio corriente y en el anterior+ y
consecuente modificacin de la opinin sobre los estados
contables del ejercicio anterior.
*a conclusin respecto de los estados contables del ejercicio corriente es
independiente de la relativa a los estados contables contenidos en las
columnas de la informacin comparativa. "or ello+ las opiniones pueden
coincidir o diferir+ o incluso puede el profesional opinar sobre un juego de
estados contables y abstenerse en relacin con el otro+ o abstenerse de opinar
sobre ambos.
+,posicin de informacin comparatia se(Dn RT R
+:ercicios completos: la informacin correspondiente al ejercicio
precedente
296
+:ercicios intermedios
Opinin so6re estados conta6les consolidados
*as sociedades controlantes deber'n presentar como informacin
complementaria+ estados contables anuales consolidados.
Se define a las sociedades controladas como aquellas en que otra sociedad en
forma directa o por intermedio de otra sociedad a su vez controlada:
"osea participacin por cualquier titulo que otorgue los votos necesarios
para formar la voluntad social en las reuniones sociales o asambleas
ordinarias.
Ejerza una influencia dominante como consecuencia de acciones+
cuotas o partes de inter.s posedas+ o por los especiales vnculos
e,istentes entre las sociedades.
En nuestro sistema legal+ cada sociedad por acciones mantiene su
individualidad y personera jurdica+ con prescindencia de la titularidad de su
tenencia accionaria mayoritaria. En consecuencia+ cada sociedad debe
presentar sus estados contables conforme a las normas legales y contables
profesionales en vigencia+ y por eso la presentacin de los estados contables
consolidados+ cuando se dan las condiciones para su emisin+ constituye
informacin complementaria.
297
Estado de situacin patrimonial: la
informacin correspondiente al
mismo estado a la fecha de cierre
de ejercicio completo precedente
Estado de resultados+ estado de
evolucin del "5 y estado de flujo
de efectivo: la informacin
correspondiente al periodo
e>uialente del ejercicio
precedente
*a informacin a consignar incluye la identificacin del ente: integracin del
grupo econmico. En los casos de sociedades controlantes+ la nomina de
sociedades que integran el grupo+ con indicacin de su denominacin y
domicilio legal.
En los casos de sociedades controladas+ la identificacin de su controlante
indicando denominacin y domicilio legal.
*os estados consolidados comprenden:
915 +stado de situacin patrimonial consolidado
925 +stado de resultados consolidado
935 +stado de flu:o de efectio consolidado
& su vez+ deben integrarse con su respectiva informacin complementaria. 54
se e,ige la presentacin del Estado de Evolucin del "5 consolidado por ser
innecesario+ dado que las cifras resultantes de la consolidacin no modifican el
estado contable que se presenta.
+misin del informe de auditoria
*a omisin de la presentacin de la informacin complementaria vulnera las
normas de e,posicin de la informacin contable. 2omo los estados contables
consolidados no tienen entidad propia al no pertenecer a un ente concreto+ se
incluyen junto con la informacin relacionada con los estados contables b'sicos
objeto de la auditoria.
*a 0/ I no incluye normas especficas aplicables al tratamiento de los estados
contables consolidados.
En las aclaraciones especiales preias al dictamen podra hacerse
referencia a la nota correspondiente a los estados contables que indica la
composicin de las sociedades que integran el grupo econmico y las
respectivas tenencias accionarias. *uego+ en el p'rrafo correspondiente al
dictamen podra ser necesario incluir un enunciado que contenga una opinin
sobre los estados contables consolidados que debera seguir los lineamientos
de la opinin principal. 2ualquier tipo de calificacin a la opinin principal
referida a los estados contables b'sicos+ afectara indudablemente la opinin
298
sobre los estados contables consolidados+ presentados como formando parte
de la informacin complementaria.
En el p'rrafo de alcance del tra6a:o se hace mencin a la aplicacin de las
normas de auditora y se referencia a la intervencin de otros auditores si
alguna de las empresas controladas hubiera sido auditada por otro profesional.
*a omisin de los estados contables consolidados o su presentacin con
desvos originaria la emisin de una opinin con salvedades por disentir con la
aplicacin de las 5ormas 2ontables "rofesionales.
Casos (enerales de consolidados
4pinin favorable sin salvedades y con estados contables consolidados+ sin
informacin comparativa:
Identificacin de estados conta6les: se mencionan los estados
contables b'sicos y la informacin complementaria+ incluyendo estados
contables consolidados con su respectiva informacin complementaria.
'ictamen: \en mi opinin+ los estados contables b$sico presentan
razonablemente en todos sus aspectos significativos+ la situacin
patrimonial al 77.de 7.. de >22;+ el resultado de sus operaciones+ las
variaciones en el PC y el fluir de fondos en efectivo por el e*ercicio
terminado en esa fec9a de acuerdo con Cormas Contables
Profesionales vigentes.
?os estados consolidados del grupo econmico+ si bien constituyen informacin
complementaria y se e-9iben adicionalmente a dic9os estados b$sicos+
presentan razonablemente en todos sus aspectos significativos+ la situacin
patrimonial consolidada del grupo econmico conformado por las sociedades
,ue se detallan en nota CF a los estados consolidados al77de77 de >22;+
as como los resultados consolidados de las operaciones y el fluir de fondos en
efectivo consolidado+ por el e*ercicio terminado en esa fec9a+ de acuerdo con
Cormas Contables Profesionales vigentes.
299
4pinin favorable sin salvedades y con estados contables consolidados+ con
informacin comparativa:
Aclaraciones preias!
Con fec9a77+ 9e emitido mi opinin profesional sin salvedades sobre
los estados contables al7. de7.de >222+ ,ue incluyeron como
informacin complementaria los correspondientes estados contables
consolidados.
'ictamen
En mi opinin+ los estados contables b$sicos presentan razonablemente
en todos sus aspectos significativos+ la situacin patrimonial al
7.de7..de >22; y >222+ los resultados de sus operaciones+ las
variaciones en el PC y el fluir de fondos en efectivo por los e*ercicios
terminados en esas fec9as+ de acuerdo con Cormas Contables
Profesionales vigentes.
?os estados contables consolidados del grupo econmico+ si bien
constituyen informacin complementaria y se e-9iben adicionalmente a
dic9os estados b$sicos+ presentan razonablemente en todos sus
aspectos significativos+ la situacin patrimonial consolidada del grupo
econmico conformado por las sociedades ,ue se detallan en nota CF7.
a los estados consolidados al7..de7..de >22; y >222+ as como los
resultados consolidados de sus operaciones y el fluir de fondos en
efectivo consolidado+ por los e*ercicios terminados en esas fec9as+ de
acuerdo con Cormas Contables Profesionales vigentes.
300
Informe e,tenso
El informe e,tenso debe contener+ adem's de lo requerido para el informe
breve+ las indicaciones sobre lo siguiente:
. Pue el trabajo de auditora ha sido orientado+ primordialmente+ a la
posibilidad de formular una opinin sobre los estados contables b'sicos.
#. Pue los datos que se adjuntan a los estados contables b'sicos se
presentan para posibilitar estudios complementarios+ pero no son
necesarios para una presentacin razonable de la informacin que
deben contener los estados contables b'sicos.
$. Pue la informacin adicional:
Va sido sometida a procedimientos de auditora durante la
revisin de los estados contables b'sicos y est'
razonablemente presentada en sus aspectos significativos+
con relacin a dichos estados+ tomados en su conjunto.
5o ha sido sometida a procedimientos de auditora aplicados
para la revisin de los estados contables b'sicos.
301
3inalmente se establece que en el informe e,tenso deben quedar claramente
identificadas las manifestaciones del ente cuyos estados contables e
informacin complementaria han sido objeto de la auditoria y las
manifestaciones del contador p6blico que emite dicho informe.
*a informacin adicional es accesoria y por lo tanto su e,amen debe orientarse
a determinar si su contenido guarde congruencia con los estados contables y
su informacin complementaria+ que constituyen la informacin principal.
Entonces+ la informacin adicional a los estados contables no los integra y
normalmente contiene:
7atos 6tiles para analistas de estados contables (por ejemplo:
desagregacin especifica y detallada de los componentes de alg6n rubro
del balance+ tales como los bienes de uso)
7atos que se incluyen en los estados contables b'sicos debido a las
dificultades relacionadas con su medicin (por ejemplo: llave de
negocios creada+ capital intelectual)
E,plicaciones de los administradores (por ejemplo an'lisis de ratios
econmicos financieros)
4tros datos adicionales.
*a preparacin de la informacin adicional corresponde a la gerencia del ente y
su entrega para la auditoria podra provenir de un requerimiento legal o
contractual. *a opinin realizada sobre dicha informacin adicional puede
incluir salvedades o ser adversa.
*os informes e,tensos son preparados especficamente para cada caso. @n
aspecto importante en la emisin de un informe e,tenso es la clara e,plicacin
de la responsabilidad que asume el contador p6blicos por la informacin
adicional que se incluye y sobre la cual tambi.n puede emitirse una opinin.
Redaccin del informe
Estos informes normalmente tendr'n destinatarios especficos y el profesional
en cada caso deber' considerar cual ser' el enfoque m's conveniente para
que la informacin se e,ponga en la forma m's adecuada de acuerdo con las
necesidades de quien deba hacer uso de ella.
302
El informe debe abarcar:
%. Estados contables auditados
Estados contables b'sicos e informacin complementaria.
%nformacin adicional que no forma parte de dichos estados
contables b'sicos.
%%. &lcance de la auditoria
E,amen de la informacin contenida en los estados
contables b'sicos e informacin complementaria.
E,amen de la informacin adicional en relacin con los
estados contables b'sicos e informacin complementaria
en su conjunto.
%%%. 7ictamen
*os estados contables b'sicos presentan razonablemente
la situacin^^..+ de acuerdo con las 5ormas 2ontables
"rofesionales vigentes.
*os estados adicionales presentan razonablemente la
informacin respectiva en su relacin con la contenida en
los estados contables b'sicos considerados en su conjunto.
El auditor independiente debera asegurarse que:
* El informe e,tenso no contenga datos que+ de omitirse en el informe
breve+ podran dar lugar a errneas interpretaciones acerca de la
situacin patrimonial+ financiera y resultados del ente auditados.
* El contenido de los comentarios adicionales no constituyen e,cepciones
o salvedades no tratadas en el informe breve
303
Informe so6re estados conta6les de periodos intermedios
Reisin limitada
2iertos organismos de control requieren que las sociedades emitan estados
contables intermedios acompa1ados por un informe de auditor. El informe de
auditor+ en estos casos+ resulta de la aplicacin de procedimientos de auditora
limitados+ I.8OR4+ '+ R+3ISIG. LI4ITA'A.
Ejemplo: las sociedades que cotizan en >olsa de 2omercio de >s &s y
contraladas por la 2omisin 5acional de Galores- entidades financieras
controladas por el >anco 2entral- entidades aseguradoras sometidas a la
fiscalizacin de la Superintendencia de Seguros de la 5acin.
@na revisin limitada de estados contables consiste en la aplicacin de
procedimientos de auditora limitados. 7e la aplicacin de dichos
procedimientos pueden detectarse situaciones significativas que afecten a la
informacin contable pero no se proporciona seguridad de que se detectaran
todas las que surgiran de una auditora completa. Es decir que+ en un
compromiso de revisin+ el auditor provee un nivel de seguridad moderado en
cuanto a que la informacin sujeta a revisin est' libre de declaraciones
errneas significativas.
El alcance de la evidencia de auditora a obtener en un trabajo de revisin
limitada es inferior al necesario para emitir una opinin sobre la razonabilidad
de los estados contables.
*a revisin limitada no da lugar a la aplicacin de los procedimientos que
podran llamarse de 9profundizacin;+ originando una limitacin muy
significativa en el alcance del trabajo+ pero que ya est' definida a priori+ es
decir+ es inherente a este trabajo profesional distinto a la auditora realizada
para determinar la razonabilidad de la informacin presentada en tales estados.
El profesional proporciona a terceros una conclusin basada en la ejecucin de
ciertos procedimientos limitados contemplados en las normas de auditora.
"rocedimientos de la revisin limitada
Seg6n la 0/ I deben aplicarse los siguientes procedimientos de auditora:
304
2otejo de los estados contables con registros contables
2omprobaciones matem'ticas de la informacin contenida en los
estados contables
0evisin conceptual de los estados contables
*ectura de actas de asamblea y directorio
0evisin comparativa de los estados contables en relacin con los
estados contables del 6ltimo cierre del ejercicio+ con los de periodos
intermedios anteriores y con los de periodos intermedios similares de
ejercicios anteriores.
2omprobaciones globales de razonabilidad
2omentarios con los funcionarios del ente al que corresponden los
estados contables objeto de auditora.
*a e,tensin de los procedimientos a aplicar por el contador p6blico depender'
en particular de los siguientes:
2aractersticas del ente al que correspondieren los estados contables
objeto de auditoria
0ealizacin de la auditoria de los estados contables anuales anteriores
por el mismo contador p6blico que efect6a esta revisin
2onocimiento por parte del auditor de las debilidades en las funciones
de control de los sistemas aplicados por el ente
2onocimiento por parte del auditor de las pr'cticas contables del ente
305
2onocimiento por parte del auditor de los cambios importantes en las
naturaleza o en el volumen de las operaciones del ente
I.8OR4+ '+ R+3ISIG. LI4ITA'A
El contador p6blico debe:
7ejar constancia de la limitacin al alcance de su trabajo con respecto a
los procedimientos de auditora aplicables en la revisin de los estados
contables anuales.
%ndicar que no emite opinin sobre los estados contables en su conjunto
en razn de tal limitacin
%ndicar que no tiene observaciones que formular o+ de e,istir algunas+
se1alar sus efectos en los estados contables.
%nformar sobre los aspectos particulares requeridos por las leyes o
disposiciones nacionales+ provinciales o municipales de organismos de
control.
"arte de la opinin que se emite se circunscribe a informar que sobre la base
del trabajo realizado (revisin limitada) se han detectado+ o no se han
detectado situaciones significativas que afectan la informacin contable. Es
decir+ que la utilidad de la revisin limitada reside principalmente en asegurarle
al usuario dentro del marco de una abstencin de opinin sobre los estados
contables en su conjunto+ que no tiene observaciones que formular sobre los
mismos+ o de e,istir estas se1alar' sus efectos en el informe.
306
Re>uisitos del informe
a. Titulo
6. 'estinatario
c. Identificacin de estados conta6les
d. Alcance del tra6a:o
e. 'ictamen
f. 'isposiciones le(ales
(. Lu(ar & fec7a de emisin
7. 8irma del auditor
CO4PARACIO. +.TR+ LAS .OR4AS '+ AU'ITORIA '+ +STA'OS
CO.TA1L+S < '+ R+3ISIG. LI4ITA'A '+ LOS +STA'OS CO.TA1L+S
'+ P+RIO'OS I.T+R4+'IOS
Pasos coincidentes antes de reunir elementos de :uicio
307
. O6tener un conocimiento apropiado de:
Estructura de la organizacin
4peraciones y sistemas
5ormas legales que le son aplicables
2ondiciones econmicas propias y del ramo de sus actividades
2. Identificar el o6:eto de e,amen
Estados contables
&firmaciones que los constituyen (e,istencias+ pertenencia+
integridad+ medicin y e,posicin)
*o que debieran contener
$. +aluar la si(nificacin de lo >ue se de6e e,aminar+ teniendo en
cuenta:
Su naturaleza
%mportancia de los posibles errores o irregularidades
0iesgo involucrado
". Planificar en forma adecuada el tra6a:o de auditor*a o reisin
considerando!
3inalidad del e,amen
%nforme a emitir
308
2aractersticas del ente cuyos estados contables ser'n objeto de
auditora o revisin
2ircunstancias particulares del caso.
*a planificacin debe incluir:
Seleccin de procedimientos a aplicar
&lcance
7istribucin en el tiempo
309
Pasos diferenciados
310
C+RTI8ICACIO.+S (dan fe p6blica)
311
4btencin de elementos de
juicio (pertinentes+ validos y
suficientes
&uditoria de estados
contables
0evisin limitada de estados
contables
Evaluacin de las actividades
de control de los sistemas
Si Solo conocimiento global
2otejo de estados contable
con los registros contables
Si Si
0evisin de la correlacin de
registros+ y entre estos y la
documentacin respaldatoria
Si Si
%nspecciones oculares Si 5o
4btencin de confirmaciones
directas de terceros
Si 5o
2omprobaciones
matem'ticas
Si Solo de la informacin
contenida en estados
contable
0evisiones conceptuales Si Solo de estados contables
0evisiones comparativas de
estados contables
5o Si
2omprobaciones globales de
razonabilidad
Si Si
E,amen de documentacin
importante
Si solo lectura de actras de
asamblea y directorio
"reguntas a funcionarios y
empleados del ente
Si Solo comentarios con
funcionarios del ente acerca
de aspectos importantes que
pudieran afectar los estados
contables
4btencin de carta de
representacin de la gerencia
Si 5o
0evisin de hechos
posteriores
Si 5o
*as certificaciones se aplican a ciertas situaciones de hecho o comprobaciones
especiales+ a trav.s de la constatacin con los registros contables y otra
documentacin de respaldo y sin que las manifestaciones del contador p6blicos
al respecto representen la emisin de un juicio t.cnico acerca de lo que se
certifica.
"ara emitir una certificacin+ el contador p6blico debe obtener elementos de
juicio validos y suficientes que respalden las aseveraciones que aquella
incluya.
Contenido de la certificacin
a. Titulo
6. 'estinatario
c. 'etalle de lo >ue se certifica
d. Alcance de la tarea reali)ada
e. 4anifestacin o aseeracin del contador pu6lico
f. Lu(ar & fec7a de emisin
(. 8irma de contador pD6lico & el sello (con el numero de 2@%/ y
universidad)
2ertificar significa afirmar+ dar por cierto. "or eso+ la certificacin se utiliza para
dar por seguro determinados hechos. En la certificacin+ el contador p6blico
independiente+ en su manifestacin o aseveracin profesional+ solamente
informa sobre situaciones contables o vinculadas con informacin contable
financiera+ dadas por verdaderas+ sin e,presar una opinin o dictamen t.cnico.
Se establece que:
+ Su emisin debe estar respaldada por la obtencin de elementos de
juicio (pertinentes+ validos y suficientes) que sustenten la manifestacin
que ellas incluyan.
312
+ Surgen de verificaciones de la informacin certificada con registros
contables y otra documentacin de respaldo.
+ 7eben contener los elementos indicados en la 0/ I+ y otros especiales
solicitados por disposiciones legales+ organismos de control yLo
profesionales.
Ejemplo de certificaciones
- 2ertificacin sobre ingresos por ventas y servicios
- 2ertificacin sobre declaraciones de bienes y deudas personales.
- 2ertificacin sobre pasivos en moneda e,tranjera
- 2ertificacin sobre saldos a cobrar
- 2ertificacin sobre ingresos personales
- 2ertificaciones sobre estado de registros societarios y contables.
*as m's complejas son las certificaciones de las personas fsicas.
I.8OR4+ +SP+CIAL
313
*a 0/ I incluye en su clasificacin de los informes de contador p6blico a los
informes especiales.
"ara obtener elementos de juicio validos y suficientes que respalden el informe
relativo a las investigaciones especiales+ el contador p6blico debe desarrollar
su tarea aplicando las etapas del proceso de formacin del juicio del auditor en
cuanto fueran de aplicacin. En ese caso+ debe tener en cuenta las finalidades
especficas para las cuales se requiere este informe. 7ichas etapas referidas a
la auditoria de estados contables comprenden los siguientes pasos:
. 4btencin de un conocimiento apropiado del ente
#. %dentificacin del objeto de e,amen
$. Evaluacin de la Significatividad de lo que se e,amina
4. "lanificacin del trabajo de auditoria
=. 0eunin de elementos de juicio
H. 2ontrol de la ejecucin de lo planificado
I. Evaluacin de los elementos de juicio e,aminados
S. 3ormacin de la opinin
K. Emisin del informe
*os informes especiales se diferencias de las certificaciones en que tienen
alg6n tipo de juicio t.cnico. *as causas que requieren la preparacin de los
informes con propsitos especiales son diversas. *a opinin en estos casos
representa el parecer de un contador independiente formado luego de una
investigacin especial.
&l regirse los informes especiales por las normas sobre informes+ en cuanto
fueran de aplicacin+ y al e,presar el profesional un dictamen u opinin t.cnica
como conclusin de la tarea realizada+ se deduce que las clases de
dict'menes pueden ser:
314
7ictamen favorable sin salvedades
7ictamen favorable con salvedades
7ictamen adverso
&bstencin de opinin
4pinin parcial
"or analoga con el resto de los informes del 2ontador "6blico+ el contenido de
los informes especiales es el mismo que para el informe breve.
Seg6n la normativa internacional los temas de los informes con fines
especiales incluyen a los siguientes:
Estados contables b'sicos e informacin complementaria preparados de
acuerdo con otras bases de contabilidad+ distintas a las normas
internacionales de contabilidad o las normas contables profesionales
nacionales.
2omponentes de los estados contables
2umplimiento con acuerdo contractuales
Estados contables condensados o resumidos.
315
ACTUACIG. '+L CO.TA'OR P]1LICO CO4O AU'ITOR +=T+R.O <
SM.'ICO SOCI+TARIO +. R+LACIG. CO. +L LA3A'O '+ ACTI3OS
(0ES. $$LD= 3&2"2E)
El art. #D inc. I de la ley #=4H obliga a los profesionales matriculados en
ciencias econmicas a informar a la @%3 (unidad de informacin financiera)
cualquier hecho u operacin sospechosa.
*a emisin por parte de la @%3 de la 0es. $ LD4 que reglamenta el cumplimiento
por parte de los profesionales matriculados en ciencias econmicas de las
obligaciones emanadas por la ley #=#4H+ motivo por parte de la 3&2"2E la
sancin de la resolucin $LD=.
Profesionales alcan)ados por el de6er de informar: auditores y
sndicos societarios en relacin con los servicios profesionales que
presten a :
- Sujetos obligados a informar
- Sujetos no incluidos en el art. #D que tengan un activo superior a
$.DDD.DDD o hayan duplicado su activo o sus ventas en el t.rmino
de un a1o.
*a resolucin no alcanza a los servicios profesionales consistentes en
revisiones limitadas de estados contables+ certificaciones e
investigaciones especiales.
/ampoco se encuentran alcanzados los servicios de asesoramiento
impositivo o para la preparacin de declaraciones juradas de impuestos.
'e6er de a6stenerse de informar! el art. # de la ley #=#4H impone el
deber de no informar acerca de las actuaciones que se est.n realizando
en cumplimiento de ella.
*a resolucin $LD=+ sin embargo+ y en relacin con los sujetos
obligados para los que se efect6an un relevamiento y evaluacin del
cumplimiento de un programa de control interno antilavado+ o para
aquellos sujetos no obligados+ pero que dada la e,istencia de dicho
316
programa+ hubieran debido evaluar y confiar en su cumplimiento+ con
miras a la planificacin de las tareas plantea una e,cepcin al deber de
abstenerse de informar+ en los t.rminos siguientes:
9 asimismo+ dado que esta revisin se efect6a en el marco de la auditoria
o sindicatura+ y su objetivo no es la identificacin especifica de
operaciones inusuales o sospechosas+ sino la verificacin de la
e,istencia y funcionamiento de los procedimientos de control interno
dise1ados por el sujeto obligado para dar cumplimiento a la norma
especfica de la @%3+ no e,isten restricciones para que las observaciones
que surjan de dicha revisin sean comunicadas al sujeto obliga
juntamente con las dem's observaciones de control interno. Sin perjuicio
de ello+ el profesional deber' abstenerse de revelar al cliente o terceros
si identificara alguna operacin inusual o sospechosa que deban ser
reportada a la @%3.;
+nfo>ue & procedimientos en su:etos o6li(ados: la ley #=#4H en
funcin del mayor riesgo de implementacin en operaciones de lavado
de activos e,ige la implementacin de un sistema de control interno con
mira a la deteccin de operaciones inusuales o sospechosas.
*os profesionales deber'n dise1ar e incorporar a sus procedimientos de
auditora un programa global antilavado que permita detectar
operaciones inusuales o sospechosas. 7eber'n efectuar verificaciones
de e,istencia y funcionamiento de los procedimientos de control interno
emitiendo un informe especial con frecuencia anual.
7icho informe debe ser emitido como parte del proceso de emisin del
informe de auditora o de sindicatura sobre los estados contables
anuales del sujeto obligado.
Si como consecuencia de las pruebas de cumplimiento ejecutadas+ el
profesional tuviera observaciones+ porque el sujeto obligado no ha
cumplido alg6n requisito especifico establecido por la @%3+ ya sea por
fallas o debilidades+ deber' limitarse a incluir dichas observaciones en el
informe especial que debe emitir. En estos casos+ el profesional no est'
obligado a aplicar en el marco de la auditoria+ procedimientos
especficos adicionales tendientes a detectar operaciones inusuales o
sospechosas. Ello no obsta para que+ si como parte de los
procedimientos de auditora realizados con el objetivo de e,presar una
opinin sobre los estados contables+ identificara alguna operacin
317
inusual o sospechosa+ deba aplicar los procedimientos de auditora
especficos que correspondan.
+nfo>ue & procedimientos en su:etos no o6li(ados: al igual que para
obligados+ los procedimientos consisten en la implementacin de un
programa global antilavado y en la seleccin de muestras
representativas de operaciones o de aquellos rubros que ofrezcan un
mayor riesgo+ determinadas seg6n criterio e,clusivo del profesional o
mediante el uso de muestro estadsticos.
+misin de informes especiales: los informes especiales que sean
emitidos en relacin con el lavado de activos (ya sea sobre la e,istencia
y funcionamiento de los procedimientos de control interno como sobre el
reporte de operaciones inusuales o sospechosas) deben prepararse de
acuerdo con las normas sobre informes especiales previstas en la 0/ I.
PKRRA8O '+ A.8ASIS +. +L I.8OR4+ '+L AU'ITOR
E,iste y se utiliza en otros pases y en la normativa internacional el p'rrafo del
.nfasis o de e,plicacin en el informe del auditor+ el cual no es utilizado seg6n
la norma argentina.
El p'rrafo de .nfasis tiene como objetivo enfatizar+ poner de resalto+ llamar la
atencin del lector+ sobre un asunto que afecta a los estados contables y que
es tratado con mayor e,tensin en la informacin complementaria mediante
una nota. Se agrega por lo general a continuacin del p'rrafo de opinin+ sin
modificarla.
.OR4AS I.T+R.ACIO.AL+S '+ AU'ITORIA
*a 5%& IDD sistematiza los elementos b'sicos del dictamen del auditor de la
siguiente forma:
318
1. Titulo
2. 'estinatario
3. +ntrada o P-rrafo introductorio:
- %dentificacin de los estados contables financieros auditados
- 7eclaracin de la responsabilidad de la administracin de la
entidad y de la responsabilidad del auditor.
". 'etalle de lo >ue se certifica
- 0eferencia a las 5%& o normas nacionales relevantes.
- 7escripcin del trabajo que el auditor desempe1a
#. Alcance de la tarea reali)ada
$. 4anifestacin o aseeracin del contador pu6lico
%. Lu(ar & fec7a de emisin
R. 8irma de Contador PD6lico & el sello (con el numero de 2@%/ y
universidad)
Seguidamente y en oportunidad de desarrollar lo relacionado con el dictamen
del auditor distingue entre dict'menes con opinin limpia de los que denomina
dict'menes modificados y prev. situaciones referidas a:
&suntos que no afecten la opinin del auditor.
&suntos que afectan la opinin del auditor
319
2on referencia a los asuntos que no afectan la opinin del auditor la 5%&
establece que en ciertas circunstancias el dictamen del auditor puede ser
modificado agregando un p'rrafo de .nfasis para hacer resaltar un asunto que
afecta a los estados contables.
El p'rrafo de .nfasis no afecten la opinin del auditor
El p'rrafo debera preferiblemente ser incluido despu.s del p'rrafo de
opinin y ordinariamente se referira al hecho de que la opinin del
auditor no es calificada. (no contiene una salvedad) a este respecto
*os casos se refieren a:
* 0esaltar un asunto de importancia relativa respecto de un problema de
empresa en marcha.
* 3alta Significatividad de certeza (distinta de un problema de empresa en
marcha) y cuya resolucin depende de eventos futiros.
320
An-lisis comparatios
Garias de las normas internacionales admiten que el auditor realice diversas
clases de e,plicaciones en sus informes. Estas e,plicaciones pueden tener
distintos objetivos e incluirse por lo general antes o a continuacin del p'rrafo
de opinin.
*a 0/ I admite las e,plicaciones solo en el p'rrafo de aclaraciones especiales
previas al dictamen+ destacando que podr' ser usado cuando a juicio del
auditor que emite el informe+ fuera necesario formular aclaraciones que
permitan interpretar en forma m's adecuada la informacin y a1adiendo que la
e,posicin en notas a los estados contables de las aclaraciones mencionadas+
cuando ellos sea pertinente+ e,cusa al auditor de incluirlas en su informe+ pero
debe indicar tal situacin y remitirla a la nota respectiva. "or 6ltimo+ destaca
que el audito no debe incluir en este apartado manifestaciones que en realidad
representaren salvedades o e,cepciones que no reciban el tratamiento
correspondiente en el p'rrafo del dictamen.
*a 5%S IDD establece para el caso de los dict'menes modificados que: cada
vez que el auditor e,prese una opinin que es distinta de la limpia+ debera
incluirse en el dictamen una descripcin clara de todas las razones sustantivas
y a menos que no sea factible+ una cuantificacin de los posibles efectos sobre
los estados contables.
4rdinariamente+ esta informacin se e,pondra en un p'rrafo separado
precediendo a la opinin o abstencin de opinin y puede incluir una referencia
a una nota a los estados contables.
En comparacin entre normas argentinas e internacionales+ estas 6ltimas
difieren de las primeras+ ya que las normas argentinas establecen para los
siguientes pasos:
. Empresa en marcha
#. %ncertidumbres
321
$. 2orreccin a otra informacin que contienen los estados contables
auditados y el cliente no acepta+ que los mismos tienen incidencia en el
p'rrafo de opinin.
En los primeros dos casos+ si se trata de incertidumbre originada por la
subsistencia del concepto de empresa en marcha o por otras situaciones cuya
definicin requiere de sucesos que han de ocurrir en el futuro+ las normas de la
0/ I prev.n que se introduzcan a trav.s del p'rrafo de aclaraciones previas y
luego seg6n su significacin+ dar lugar a una salvedad indeterminada o
abstencin de opinin.
Es enorme la diferencia de impacto en el lector de los estados contables. En el
caso de las 5%& tal como para las normas de otros pases+ estos temas solo
dan lugar a una aclaracin+ sin afectare la opinin+ en tanto que la 0/ I da
como resultado un informe de auditora no limpio.
'iferencia entre responsa6ilidad del contador como auditor & como
asesor
/rat'ndose de tareas de asesoramiento acerca de:
*a organizacin contable
*as polticas+ sistemas + m.todos y procedimientos administrativos
contables
Sistema de procesamiento de datos
2ontratos y estatutos
322
Es poco probable de que un contador llegue a efectuar una auditoria y producir
un dictamen sobre las actividades citadas.
El propsito de encarar una organizacin contable+ la fijacin de polticas+ la
elaboracin de sistemas+ m.todos y procedimientos+ y la redaccin de
contratos+ es el lograr con eficiencia los objetivos empresariales fijados. El
informe del contador p6blico en tales casos solo contendr' sus consejos o
asesoramiento para alcanzar dichos propsitos.
"or otro lado+ dichas tareas analizadas anteriormente pueden ser
desempe1adas por el contador p6blico sin informe o dictamen alguno. "ero+ en
tales casos es un gestor+ un colaborador de la accin+ y no cumple la funcin
especfica propia del personal independiente.
"or lo supuesto+ la responsabilidad del contador como asesor o como actor
ser' otra+ distinta de la que emerge como dictaminante. En este papel+ el
contador p6blico que dictaminar' puede ser imputado de ciertos delitos
com6nmente en un grado de complicidad. 2omo asesor es menos concebible
que el contador pueda ser imputado+ aunque la posibilidad no se descarta.
CARTA '+ R+CO4+.'ACIG.
2omo parte del planeamiento de su trabajo+ el auditor evaluar el
funcionamiento de los controles internos del ente emisor que puede afectar la
calidad de la informacin contable+ ya que ello ayuda a :
Evaluar los riesgos de la auditoria
3ijar la naturaleza+ oportunidad y alcance de los procedimientos de
auditora.
Esta evaluacin permite que el auditor tome conocimiento de debilidades del
sistema de control interno que pueden ser informadas a su cliente+ junto con
recomendaciones para superarlas. *a comunicacin de las observaciones y
recomendaciones se hacen a trav.s de un informe denominado \carta de
recomendacionesQ.
323
1eneficios espec*ficos
. Evita malos entendidos+ ya que permite que los puntos de vista y
sugerencias del auditor consten por escrito.
#. "rotege al auditor de cualquier acusacin de no haber prevenido su
cliente sobre debilidades de controles que derivaren en hechos
perjudiciales.
$. 2uando la carta se emite antes de finalizar el ejercicio contable+ puede
usarse para alertar al cliente sobre hechos que podran llegar a motivar
alguna salvedad a la opinin+ lo que le da la oportunidad de corregir el
problema.
4. &unque no sea su objetivo+ ayuda a la administracin del cliente en la
evaluacin de su personal+ dado que la cantidad y calidad de las
observaciones formuladas pueden brindar una idea sobre la eficacia de
su trabajo.
=. "ueden derivar en la contratacin de otros servicios+ en tanto no afecte
la independencia del auditor.
H. "uede ayudar al cliente a mejorar sus operaciones+ lo que puede
implicarle mayores ingresos o menores costos.
I. <ejora la relacin entre auditor y cliente.
S. "uede beneficiar el trabajo de futuras auditorias+ ya que la adopcin de
las recomendaciones debera llevar al mejoramiento de los controles
internos y este a la reduccin de la e,tensin de las futuras muestras de
auditora.
Componentes de la carta de recomendacin
324
a) Lu(ar & fec7a de emisin: el lugar de emisin de la carta debera ser el
mismo que para el informe de auditora.
Su fecha depende de la oportunidad en que se la emita. /eniendo en
cuenta el concepto de que para que la informacin sea 6til debe ser
oportuna+ la carta debera emitirse una vez que el auditor ha tomado
conocimiento de la mayor parte de las deficiencias cuya informacin al
cliente se considera importante.
2omo la informacin contable se e,amina parcialmente en visitas
preliminares al cierre de ejercicio+ la carta suele emitirse una vez
finalizadas ellas. Esto da al cliente la oportunidad de evaluar y poner en
pr'ctica las recomendaciones formuladas antes de que se concluya la
auditoria.
*a fecha de la 6ltima carta de recomendaciones vinculada a una
auditora dada+ no debera ser posterior a la del correspondiente informe
del auditor sobre los estados contables+ ya que esta ultima debera ser
la determinacin del trabajo.
b) 'estinatario: deber' ser el que la normativa legal o profesional
establezca. En ausencia de ella+ el tema deber' ser resuelto entre el
auditor y su cliente.
c) +lementos educatios: para limitar la responsabilidad del auditor por el
contenido de la carta+ esta debera e,poner:
*a relacin entre la auditoria de estados contables y la emisin de
la carta.
Pue los comentarios y recomendaciones que se incluyen:
. Surgen de la evaluacin de los aspectos de control
interno que requiere una auditoria de estados
325
contables.
#. 5o son todos los que habran surgido de una
evaluacin sistem'tica del sistema de control
interno o de parte de .l.
/oda otra informacin educativa que se considere imprescindible
para ayudar a los lectores de la carta.
d5 Otras informaciones >ue a&uden a los lectores.
e) Comentarios & recomendaciones: la seccin de la carta que contenga
comentarios y recomendaciones es la principal. Es posible formular
algunas reglas b'sicas:
) 7ebe informar lo que sea 6til e importante+ ya que el estudio de
problemas insignificantes distraera a la administracin de
cuestiones m's relevantes.
#) /ener en cuenta el tama1o y otras caractersticas particulares
del cliente para evitar la recomendacin de procedimientos cuyo
costo de implantacin no est. compensado por los beneficios
que el cliente razonablemente pueda esperar.
$) &bstenerse de realizar recomendaciones cuyo 6nico propsito
sea la de facilitar las auditorias.
4) 0edaccin cuidadosa+ lenguaje claro+ evitar empleo de t.rminos
t.cnicos.
=) %dentificar los problemas e,istentes y proponer soluciones
concretas.
H) 2uando la ejecucin del trabajo haya estado a cargo de una
persona distinta a la firmante del informe+ la carta debera ser
escrita por el primero y revisada en uno o mas niveles
superiores.
326
f5 8irma
g) Ane,os (lo que no se incluya como informacin principal).
h) Se(uimiento de recomendaciones anteriores: no es adecuado que el
auditor informe de las medidas tomadas por su cliente con motivo de
recomendaciones o comentario contenidos en cartas anteriores.
Es conveniente que el contenido de la carta sea anticipado oralmente en
reuniones mantenidas con los gerentes bajo cuya responsabilidad este
la solucin de los problemas a ser informados y con el funcionario que
recibir' la carta.
Esas oportunidades son propicias para la obtencin de informacin
adicional relacionada con las observaciones formuladas.
.ormas internacionales de auditoria
Establece que:
El auditor debe poner en conocimiento de la gerencia las debilidades
importantes que haya observado en relacin con el dise1o o
funcionamiento de los sistemas contables y de control interno.
*a comunicacin debe ser por escrito
Es importante que la comunicacin e,prese que solo se informan las
debilidades detectadas como resultado de la auditoria y que el e,amen
no fue dise1ado para determinar si el sistema de control in terno es
adecuado para el gerenciamiento.
327
RT %!
%nadecuadamente+ la emisin de la carta con recomendaciones aparece
como si fuera un procedimiento de auditora para la evaluacin de los
sistemas de control interno. En cuanto al contenido+ la 0/ I establece
que el informe sobre el funcionamiento de los controles de los sistemas
e,aminados+ en los casos que se emitieran+ es conveniente que incluyan
lo siguiente:
&lcance de la tarea realizada+ indicando si ha sido efectuada
solamente en su relacin con la auditoria de estados contables+ o
bien si se origino en un estudio especial sobre los sistemas
e,aminados.
*a falta de cumplimiento de las funciones de control de los
sistemas establecidos por el cliente.
*as debilidades detectadas en las funciones de control en los
sistemas y sus efectos.
Sugerencias para la correccin de las debilidades detectadas.
4piniones de la gerencia sobre los temas tratados (3oRler 5eRton no est' de
acuerdo).
328
2&"%/@*4 %C
Auditoria en conte,to de tecnolo(*a inform-tica
El procesamiento electrnico de datos ha cubierto un amplio espectro de
aplicaciones debido a dos de sus caractersticas principales: generacin de
informacin confiable y rapidez en su elaboracin.
Si el auditor debe desarrollar sus tareas de auditora en un conte,to en el cual
los estados contables est'n preparados en base a informacin que surge de
sistemas procesados en base a informacin que surge de sistemas procesados
por computadora+ deber' adaptar sus tareas al nuevo conte,to.
2uando la empresa decide procesar sus sistemas administrativos por
computadora se producen los siguientes efectos:
. *os controles y funciones que eran llevados a cabo manualmente por
el personal de la empresa+ son realizados por rutinas incluidas en
programas de computadora+ es decir procedimientos programados.
*as funciones de procedimiento son determinados pasos de los
sistemas administrativos del ente que se ocupan de las transacciones
y hechos econmicos producidos. %ncluyen tareas como: c'lculo+
comparacin y acumulacin de datos. 7ichas funciones de
procesamiento son importantes con respecto a la e,actitud e
integridad de datos generados por el sistema.
*os controles pueden ser acciones realizadas por el personal del ente
o un softRare+ o pueden referirse a dispositivos para salvaguardar
activos o cuyo objetivo sea detectar o evitar errores o irregularidades.
*os procedimientos programados pueden ser:
329
+ Simples: aquellos en los que e,iste informacin impresa y
detallada suficiente que permite al usuario (auditor)
reprocesar manualmente el funcionamiento del
procedimiento programado.
+ Comple:as: no suministran evidencia suficiente al usuario
(auditor) a los efectos del an'lisis de informacin de salida
(el procedimiento programado no puede ser auditado en
forma manual.)
#. *a informacin de transacciones individuales y la informacin
permanente est' contenida en los archivos computarizados+ los que
solo pueden ser ledo utilizando la computadora.
En el sistema de procesamiento electrnico de datos+ el auditor e,terno se
encuentra con que los estados contables surgen de la combinacin de varios
factores que se podran resumir en:
A ? ? ?

:eneralmente+ en un ambiente manual+ e,iste una relacin directa entre las
funciones y los controles de procesamiento. "or cada funcin de
procesamiento realizada por un empleado+ e,iste un control (en forma selectiva
o global) por otro individuo. En dichos ambientes el auditor e,terno concentra
su enfoque en los controles.
En un ambiente computarizado+ por el contrario+ es probable que esta relacin
directa no e,ista. "or ejemplo las funciones de c'lculo procesadas por la
computadora no son reprocesadas manualmente. Ello se debe a que el
softRare ya fue probado en cuanto a su capacidad para realizar este tipo de
funciones de procesamiento sin errores. "or tal motivo+ si e,isten adecuados
controles sobre ese softRare en el sentido de que este adecuadamente
protegido contra cambios o accesos no autorizados+ el auditor e,terno podr'
330
()*%+,)
-,.*%/0()
I.F,1&%-I,
. +(
*1%.)%--I,
.()
I.+I2I+3%0()
I.F,1&%-I,
.
4(1&%.(.*
41,-(+I&I(.
*,)
41,51%&%+,
41,-(+I&I(.*
,) &%.3%0()
confiar en este tipo de funciones de procesamiento de la misma manera en que
confi en los controles directos en un ambiente de procesamiento manual.
El procesamiento electrnico de datos no afecta a los objetivos de control
interno+ la responsabilidad de la direccin y las limitaciones inherentes al
sistema de control interno+ pero s afecta el enfoque para la evaluacin del
mismo y el tipo de evidencia de auditora que se obtiene.
+L O12+TI3O '+L AU'ITOR .O CA41IA +. U. A41I+.T+
CO4PUTARI0A'OH SI CA41IA +. LAS T+C.ICAS '+ APLICACIG. '+
LOS PROC+'I4I+.TOS < +L TIPO '+ +3I'+.CIAS CU+ S+ O1TI+.+.
PROC+SO '+ AU'ITORIA
@na primera pregunta que debe plantearse el auditor e,terno es en que etapa
del proceso de auditora se debe considerar las caractersticas del sistema de
procesamiento de datos del ente a ser auditado. Si se trata de una auditoria no
recurrenteH el an'lisis de la caracterizacin del sistema de procesamiento de
datos+ debe considerarse al efectuar el primer contacto con el ente.
Si se trata de una auditoria recurrenteH el proceso de an'lisis de las
caractersticas especificas de los sistemas de informacin del ente ser'
realizado+ en forma global+ en la etapa de planificacin estrat.gica+ y con un
grado de an'lisis mayor en la etapa de planificacin detallada.
*os enfoques de auditora que se utilizan en ambientes en los que una parte
significativa de los procesos administrativos son procesados electrnicamente
han evolucionado con el tiempo. Estos enfoques pueden clasificarse en:
+ +nfo>ue e,terno o tradicional: consiste en realizar los procedimientos
de verificacin utilizando los datos de entrada al sistema+ y someter
dichos datos al proceso lgico que se realiza en esa etapa especifica del
procedimiento. 2on dichos elementos se obtienen datos de salida
procesados manualmente. Esta informacin manual se compara con los
datos de salida que genera el sistema computarizado y se concluye si el
procesamiento electrnico arriba a resultados razonables o no. Se
realiza sobre una cantidad de operaciones (muestra) establecida por el
auditor e,terno. El grado de confianza que se obtiene sobre el sistema
computarizado depender' del alcance que se le otorgue a esta prueba.
331
+ +nfo>ue moderno! consiste en realizar los procedimientos de
verificacin del correcto funcionamiento de los procesos computarizados
utilizando una computadora. Esto significa que cuando se planifica la
revisin de circuitos administrativos donde las aplicaciones contables
significativas son procesadas electrnicamente+ se seleccionan t.cnicas
de auditora que controlan la t.cnica en que esa aplicacin
computarizada funcionan. *os procedimientos consiste en revisar pasos
de los programas+ revisar la lgica del lenguaje utilizado+ procesar
nuevamente una determinada cantidad de operaciones a trav.s del
propio sistema computarizado+ etc.
Si el auditor e,terno optara por este enfoque deber' analizar si cuenta
con la capacidad t.cnica necesaria para llevar a cabo su trabajo
e,itosamente. En caso contrario+ podr' solicitar la colaboracin de un
especialista en sistemas computarizados. *a funcin de este especialista
ser' la de asesorar y participar en la planificacin+ ejecucin y
conclusin de la auditoria.
PLA.I8ICACIO. +STRAT+/ICA
E,isten dos aspectos a ser tenidos en cuenta por el auditor:
+ &mbiente del sistema de informacin.
+ &mbiente de control.
Am6iente del sistema de informacin!
El conocimiento que el auditor e,terno debe reunir con respecto al ambiente del
sistema de informacin+ est' relacionado con el grado de utilizacin del
procesamiento electrnico de datos en aquellas aplicaciones financieras
significativas. Esta informacin deber' ser suficiente para que el auditor
e,terno pueda evaluar hasta qu. punto se han computarizado los sistemas
administrativos y el grado en que las operaciones del ente depende de los
sistemas de procesamiento electrnico de datos. 7icha informacin afectara
significativamente las evaluaciones de los riesgos inherentes y de control que
el auditor debe hacer en esta etapa de planificacin estrat.gica. *os principales
temas a considerar son:
Conocimiento de la estructura or(ani)atia de los sistemas: el
auditor e,terno debe comenzar por el an'lisis global de la estructura
organizativa y administrativa del departamento de sistemas. Ello podra
lograrse con el conocimiento del organigrama del departamento+ la
332
identificacin de su responsabilidad y de su ubicacin y dependencia
jer'rquica dentro del ente.
Conocimiento de la naturale)a de la confi(uracin de sistemas: el
auditor e,terno debera conocer en forma global las caractersticas de
las principales unidades de procesamiento+ si est'n interconectadas+ si
es un procesamiento centralizado o descentralizado+ si hay ingreso de
datos en forma remota+ las caractersticas del softRare que utiliza las
principales unidades de procesamiento+ la periodicidad del ingreso de
datos+ etc.
Am6iente de control
Esta referido al conjunto de condiciones dentro de las cuales operan los
sistemas de control. @n fuerte ambiente de control permite al auditor e,terno
depositar mayor confianza en los controles del ente a ser auditados+
seleccionar controles y funciones de procesamiento computarizado como
fuente de satisfaccin de auditora y posiblemente reducir la cantidad de
evidencias necesarias para lograr el objetivo de auditora.
Planificacion detallada
Se obtiene toda la informacin adicional por cada componente que sea
necesaria para concluir que las afirmaciones correspondientes son validas.
Tareas del auditor en un conte,to computari)ado
) "laneamiento del trabajo:
#) Evaluacin del sistema del control interno: el sistema de control interno
depende de:
- "rocedimientos manuales
- "rocedimientos programados
- 2ontroles generales de implementacin e integridad.
$) 4btencin del conocimiento de los procedimientos programados.
4) %dentificacin de los controles: una vez efectuado el relevamiento de los
distintos circuitos administrativos del ente+ el auditor e,terno deber'
proceder a identificar aquellos controles en los que piensa apoyarse
333
para llevar a cabo las pruebas de validacin.
=) "rueba de funcionamiento de los procedimientos programados: es la
que presenta mayores dificultades debido a la falta de evidencia visible.
Tipos de prue6a
a. Alrededor del computador : utilizada para procedimientos
programados simples. El auditor e,terno analiza el procedimiento
programado como una caja negra+ es decir como algo desconocido
cuyo funcionamiento puede ser entendido a trav.s de las
consecuencias que tienen que suceder para que el ingreso de
informacin de cmo resultado una determinada informacin de
salida. *uego los registros o listados de la computadora son
avaluados mediante la comparacin con los documentos fuente y la
repeticin manual de la rutina de la computadora.
b. A tra?s de la computadora : se utiliza para procedimientos
programados complejos. 5o e,iste evidencia escrita suficiente para
que permita la repeticin normal de la rutina de la computadora. *as
t.cnicas son:
T?cnica de los datos de prue6a: consiste en el planteo de
transacciones ficticias o la seleccin de transacciones
reales que ser'n utilizadas para probar el funcionamiento
del procedimiento programado. El auditor e,terno determina
manualmente de que manera debieron resultar informadas
las transacciones en los listados de salida+ luego las hace
reprocesar por la computadora y compara los mismos con
informacin determinada previamente en forma manual. Si
ambos coinciden+ puede deducirse que el proceso
programado funciona adecuadamente.
*a preparacin de los datos de prueba debe contener:
&quellos datos en que el sistema bajo e,amen debera
rechazar e informar+ como por ejemplo fechas invalidas+ un
valor negativo o nulo cuando solo sean aceptables los
positivos un n6mero de clientes en blanco o sin cdigo
334
verificador+ datos cuya longitud e,ceda la del campo donde
debe registrarse+ datos con car'cter inaceptable (numero de
cliente que incluye letra)+ datos que deban ser rechazados
por inv'lidos (el numero de cliente no incluido en el
correspondiente archivo maestro)+ datos inconsistentes
(d.bitos y cr.ditos de un asiento que no balancea).
Este m.todo tiene la desventaja de distorsionar los datos de
salida del sistema. Es por ello que e,isten otras alternativas
de datos de prueba como la de obtener una copia del
programa utilizado por la empresa y de los archivos que
opera para efectuar una corrida del lote de prueba para
fines de auditora e,clusivamente.
Esta alternativa requiere la aplicacin de procedimientos
adicionales de auditora para asegurarse de que el
programa y los archivos suministrados por la empresa para
la corrida de auditora son los mismos de los que est'n
utilizando en forma operativa.
T?cnica IT8: (3&2%*%7&7 7E "0@E>& %5/E:0&7&) o de
la micro compa1a: consiste en:
i. 4btener el resultado de una corrida normal del
sistema del ente.
ii. 0epetir el proceso con los mismos datos
reales y el agregado de una transaccin
simulada.
iii. 4btener el resultado de esta segunda corrida y
compararlo con el de la primera para verificar
que las variaciones entre ambas sean las que
deberan de resultar de la transaccin
simulada.
Prue6as de i(encia! tiene por objeto comprobar que el
programa e,aminado es el que ha sido empleado por el
cliente por el periodo cubierto por los estados contables.
"ara ello se procede as:
335
& lo largo del periodo se solicitan copias del
programa en uso (sin previo aviso).
4portunamente comparar las copias
obtenidas con el programa evaluado.
'e6ilidades de los controles!
2omo resultado de la tarea anterior el auditor e,terno puede encontrar
debilidades en el sistema de control interno. &lgunas de ellas pueden consistir
en:
o @na falla en los controles sobre el ingreso de informacin permanente
(por ejemplo: los precios de venta suelen controlarse solamente en el
momento de ingreso y no cada vez que son utilizados+ por lo que un
precio de venta errneo producir' facturas incorrectas hasta que el
mismo sea corregido) o informacin correspondiente a transacciones
individuales.
o @na falla en los procedimientos programados implica que una rutina de
la computadora con un error de lgica en su diagramacin funcionara
consistentemente en forma errnea.
El auditor e,terno deber' tener en cuenta estas debilidades al diagramar su
programa de trabajo en las pruebas de validacin y las pruebas generales de
implementacin e integridad.
Controles (enerales de implementacin e inte(ridad
*os controles generales tienen como objetivo asegurar que las rutinas incluidas
en programas de computador+ ya sea que se trate de funciones contables o
procedimientos de control+ han sido dise1adas e implementadas de acuerdo a
las necesidades y deseos de los usuarios del sistema y que funcionan en forma
continua y adecuada+ tanto en el momento de la implementacin del sistema
como durante la operacin del mismo.
Controles de implantacin: cubren el periodo desde el dise1o
del sistema hasta su puesta en marcha y las actualizaciones
posteriores.
336
"ara ello las funciones y controles programados deben ser:
) 7ise1ados convenientemente por un especialista suficientemente
e,perimentado a trav.s de diagrama de bloques o flujogramas
detallados para luego traducirlos al lenguaje de la computadora.
#) &decuadamente probados para asegurarse de que producen los
resultados deseados y de que no se producen los que no se desean.
$) "robados por los usuarios y el personal t.cnico a cargo de la
implantacin.
4) El objetivo primordial de la funcin de aceptacin de los sistemas es
asegurarse de que los requerimientos de control de procesamiento de
datos como se e,ponen en el dise1o de especificaciones est'n
operando+ como fueron aprobados y se est'n obteniendo los resultados
que se desean. Esta funcin asegura que los sistemas se desarrollan
conforme a las especificaciones de la gerencia en la forma en que
encuadren dentro de la organizacin global de la empresa.
=) 7ocumentos con propiedad.
Controles de inte(ridad! cubre la etapa operativa del sistema.
Estos controles no pueden funcionar efectivamente sin que se
definan las condiciones de control+ las cuales son:
) Sistemati)acin: se establece por medio de
un plan escrito de organizacin+ asignacin
clara de autoridad y responsabilidad y
procedimientos est'ndares de ejecucin.
25 Competencia e inte(ridad del personal
asi(nado en el procesamiento electrnico
de datos.
35 'ocumentacin de los sistemas & de
operaciones!
*os controles b'sicos respecto de la integridad apuntan a lo siguiente:
337
) &utorizacin de solicitudes de procesamiento de datos: modificaciones y
mejoras originadas en el departamento+ usuario conjuntamente con el
departamento procesamiento de datos+ deben ser revisadas y
aprobadas por el personal jer'rquico independiente y personal
jer'rquico del departamento en cuestin.
#) &utorizacin de operaciones por alg6n empleado fuera del proceso.
$) 2ontrol de sistemas operativos: incluye rutinas de control para evitar yL
o detectar errores de ejecucin de programas.
4) 2ontroles de equipos electrnicos: comprende el chequeo del equipo
para detectar y corregir errores al mal funcionamiento del equipo.
=) 2ontroles disciplinarios: comprende la segregacin de funciones:
+ Entre usuarios y procesamiento de datos: el sistema no
puede dar lugar a que el personal de procesamiento de datos
inicie operaciones+ las autorice+ inicie cambios en los
archivos maestros+ establezca o mantenga controles de
entrada+ corrija partidas rechazadas+ etc.
+ 7entro del procesamiento de datos: las funciones de dise1o
de sistema+ programacin y operaciones deben estar
segregadas y de ser posible en departamentos separados.
H) &cceso restringido a los archivos de datos+ biblioteca de programas+
equipos y documentacin.
I) 2ontrol y revisin: la computadora realiza simult'neamente miles de
actividades en combinacin con el equipo perif.rico dentro del 'rea de
operaciones+ por lo que se necesita una supervisin cuidadosa para
asegurarse de que las actividades son conducidas de acuerdo a los
procedimientos operativos establecidos.
338
.OR4AS PRO8+SIO.AL+S R+SP+CTO AL T+4A
*as normas de auditora vigentes no hacen referencia directa al tema de entes
con alta participacin de sistemas de informacin computarizados. Sin
embargo+ ciertas definiciones incluidas en la 0/ I deberan ser interpretadas
en el caso de entes con utilizacin de procesamiento electrnico de datos entre
ellas:
) *ograr un conocimiento adecuado de la estructura del ente+ sus
operaciones y sistemas.
#) Evaluar las actividades de control de los sistemas que son pertinentes a
su revisin+ siempre que con relacin a su tarea el auditor e,terno
decida depositar confianza en tales actividades.
$) *a evaluacin debera incluir el relevamiento de actividades de control+
la comprobacin de que esas actividades formales se aplican a la
pr'ctica y el an'lisis de si dichas actividades de control son razonables.
El informe numero H de la 2E2E/ trata de orientar al auditor e,terno diciendo
que es necesario que los sistemas cuenten con medidas de tipo:
'isuasio (controles de acceso)
Preentio (comparar y comprobar el lmite de cr.dito)
'etectio (operaciones fallidas+ incompletas)
Recuperacin de datos a trav.s de bacF ups
*a %3&2 otorga tratamiento especfico sobre estos temas:
339
- /ipos de t.cnicas que se pueden utilizar
- 2aso en que el auditor necesite la opinin de un e,perto
340