I Algunos alcances sobre los gastos deducibles

rea Tributaria
Ficha Tcnica
Autora : Dra. Maribel Morillo Jimnez Ttulo : Algunos alcances sobre los gastos deducibles Fuente : Actualidad Empresarial N 294 - Primera Quincena de Enero 2014

3. El gasto deducible debe ser fehaciente?

En aquellas operaciones en donde la sola presentacin del comprobante de pago no es suficiente para acreditar la deduccin del gasto, es necesario acreditar la fehaciencia de la operacin y para ello se debe de presentar documentacin adicional. Ello, se desprende de la RTF N 1086-12003 que a la letra seala lo siguiente:
De los resultados del requerimiento se aprecia que el contribuyente solo sustent la operacin con comprobantes de pago, siendo que de acuerdo a las caractersticas de la misma, sta no reviste fehaciencia, pues no se ha presentado la documentacin sustentatoria, tales como los informes, cartas entre otros (). (las negritas son nuestras)

buyente, sino que adicionalmente a ello, la Administracin Tributaria es quien debe de evaluar si efectivamente dicha operacin observada se llev a cabo o no, debiendo realizar para verificarlo cruces de informacin con los proveedores a fin de confirmar si la informacin brindada es fehaciente.

1. Introduccin
De acuerdo con el artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, para establecer la renta neta de tercera categora se deducir de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, as como los vinculados con la generacin de ganancias de capital, en tanto la deduccin no est expresamente prohibida por esta ley. Al respecto podemos sealar de que existen dos tipos de gastos: los deducibles y los no deducibles. Los primeros sern aquellos que sean necesarios para producir y mantener la fuente de ingresos, as como los gastos vinculados con la generacin de ganancias de capital; y, los segundos sern aquellos cuya deduccin se encuentra expresamente prohibida por la Ley del Impuesto a la Renta.

4. Es necesario que los gastos incurridos generen ingresos para poder ser deducibles?
No, porque el principio de causalidad no exige que el desembolso realizado tenga como consecuencia la existencia efectiva de ingresos, sino que basta con que dicho gasto tenga una finalidad, la cual es la de generar ingresos y mantener la fuente, es por ello que se seala que la posibilidad de generar ingresos es potencial y no efectiva. Ello se desprende de las siguientes resoluciones del Tribunal Fiscal:
RTF N 5355-1-2002 Que resulta razonable que una empresa evale a travs de un informe tcnico, si la inversin destinada a adquirir un local es adecuada o favorable para sus intereses, por lo que el gasto efectuado con ese fin cumple con el principio de causalidad previsto en el artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta. (las negritas son nuestras)

En tal sentido, cuando los comprobantes de pago no sean suficientes para acreditar o sustentar la realizacin de una operacin, es cuando, debemos de presentar documentos sustentatorios con la finalidad de generar conviccin y as evitar que el gasto sea observado. Entre los documentos a presentar con la finalidad de demostrar la fehaciencia del gasto tenemos a: - Los contratos que suscriben las partes ya sea para la prestacin de un servicio o la venta de determinados productos. - Los informes profesionales que es el producto final de un servicio contratado. - Las cartas membretadas que enva la empresa proveedora en donde se puede verificar la cotizacin de los bienes a vender o del servicio a brindar. Por otro lado, mediante la RTF N 986-22009 se ha precisado lo siguiente:
Para establecer la fehaciencia de las operaciones realizadas es necesario que, por un lado, el contribuyente acredite la realidad de las transacciones efectuadas directamente con sus proveedores, con documentacin e indicios razonables, y por otro lado, que la Administracin Tributaria lleve a cabo acciones destinadas a evaluar la efectiva realizacin de tales operaciones, sobre la base de la documentacin proporcionada por el propio contribuyente, cruces de informacin con los supuestos proveedores y cualquier otra medida destinada a lograr dicho objetivo. (las negritas son nuestras)

2. Gastos deducibles
En principio, para que los gastos sean deducibles deben de cumplir con el principio de causalidad, en virtud del cual corresponde deducir como gastos todos aquellos que se encuentren debidamente documentadas de acuerdo a la norma del IR, los mismos que permitirn establecer la relacin del gasto necesario para la generacin de la renta o al mantenimiento de la fuente generadora de la renta1. En tal sentido, en virtud del principio de causalidad se permite la deduccin de gastos que guardan relacin causal con la generacin de la renta o con el mantenimiento de la fuente en condiciones de productividad, siempre y cuando, el gasto no se encuentre prohibido en nuestra legislacin tributaria. En el artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta se muestra un listado de gastos deducibles, dicho listado no es taxativo, motivo por el cual, sern deducibles los gastos que cumplan con el principio de causalidad sin necesidad de encontrarse previsto en alguno de los supuestos sealados.

En este caso, los gastos incurridos en el informe tcnico para evaluar la posibilidad de adquirir un local, es deducible, as ms adelante, ya no se realice la adquisicin de dicho inmueble.
RTF N 343-2-2005 Que siendo la minera una actividad extractiva de riesgo a largo plazo, los titulares mineros requieren disponer de diversas concesiones en cuyas reas realizarn sus actividades, de acuerdo a sus planes y estrategias operativas, para lo cual es preciso que paguen anualmente los derechos de vigencia de concesiones. Que en consecuencia los citados derechos de concesiones constituyen un gasto necesario para las actividades mineras y cumplen el principio de causalidad de los gastos, siendo deducibles para determinar la renta neta. (las negritas son nuestras)

1 ALVA MATTEUCCI, Mario y GARCA QUISPE, Jos. Aplicacin prctica del Impuesto a la Renta Ejercicio 2011-2012. Primera edicin. Lima: Instituto Pacifico, 2012, p. 162.

De acuerdo con la citada Resolucin del Tribunal Fiscal, la acreditacin de la operacin realizada no se agota con la documentacin que presenta el contri-

De acuerdo con la resolucin bajo comentario, las concesiones mineras an no estaban siendo explotadas (an no generaban un ingreso econmico efectivo para el contribuyente), pero constitua un gasto necesario porque cumple con el principio de causalidad, en virtud del cual, es suficiente con que el gasto tenga como objeto final o la finalidad de
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importar el monto de dinero que origina el contrato de mutuo. No hacerlo implicara que el mutuatante tenga que justificar el origen del dinero y el mutuatario no pueda sustentar el incremento patrimonial. a. Si por instruccin del proveedor se realiz el depsito en la cuenta bancaria de una tercera persona, se pierde el derecho a deducirlo como gasto? En el Decreto Supremo N 150-2007-EF que regula la obligacin de utilizar medios de pago no se ha establecido ninguna exigencia en el sentido que la titularidad de la cuenta bancaria utilizada para realizar el pago de una obligacin, deba pertenecer necesariamente al proveedor de los bienes o servicios o en general al acreedor de quien efecta el pago respectivo. Motivo por el cual, si el depsito se realiza en la cuenta bancaria del representante legal o de uno de los directores o de un trabajador del proveedor o de una persona ajena a la empresa, se entender que se cumpli con la exigencia de utilizar medios de pago. Al respecto, se han emitido el Informe N 282-2005-SUNAT/2B0000, que seala lo siguiente:
Cuando en virtud de una instruccin del proveedor, se cancele total o parcialmente una obligacin mediante la transferencia del monto respectivo a la cuenta de una tercera persona abierta en una Empresa del Sistema Financiero, se cumple con la exigencia legal de utilizar Medios de Pago contenida en el artculo 3 de la Ley. (las negritas son nuestras)

generar ingresos sin ser necesario que la generacin de los ingresos sea efectiva.

de la empresa, la empresa podr tomar el crdito fiscal, as como el gasto ya que est cumpliendo con utilizar un medio de pago. Qu pasa si el usuario del servicio realiza el depsito en una cuenta corriente abierta en el extranjero? De conformidad con el tercer prrafo del artculo 3 del Decreto Supremo N 1502007-EF, los contribuyentes que realicen operaciones de comercio exterior tambin podrn cancelar sus obligaciones con personas naturales y/o jurdicas no domiciliadas, con otros medios de pago que se establezcan mediante decreto supremo, siempre que los pagos se canalicen a travs de ESF o de empresas bancarias o financieras no domiciliadas. Por lo que ante operaciones que no sean de comercio exterior solo cabe utilizar los medios de pago a travs de las empresas del sistema financiero que son aquellas que estn reguladas por la SBS. De tal manera que si por una operacin que no califique como de comercio exterior se realiza el depsito en una entidad bancaria que no est regulada por la SBS, se entender que no se ha cumplido con la bancarizacin y, en consecuencia, se perdern los efectos tributarios. Ello, se desprende del Informe N 078-2005-SUNAT/2B0000 que precisa lo siguiente:
En el supuesto que el domiciliado pague una obligacin que no se deriva de una operacin de comercio exterior realizada con personas naturales y/o jurdicas no domiciliadas, mediante el depsito o transferencia en una cuenta corriente abierta en una empresa bancaria no domiciliada, no se habr cumplido con la exigencia legal de utilizar Medios de Pago contenida en el artculo 3 de la Ley, por lo que el mencionado pago no tendr efectos tributarios en el Per en atencin a lo establecido en el artculo 8 de la Ley. (las negritas son nuestras)

5. Los gastos a deducir deben de estar relacionados al giro del negocio?

Sobre este tema se pronunci el Tribunal Fiscal mediante la Resolucin N 5460-22003 que estableci lo siguiente:
Se tiene que la recurrente es una persona jurdica dedicada a la ejecucin de actividades de asesoramiento empresarial, que brinda servicios de consultora e imagen y relaciones pblicas, donde resulta ordinario en el desenvolvimiento de sus actividades la realizacin de eventos de consulta, desayunos, almuerzos y cenas en el mbito privado, como las que realiza en el inmueble arrendado con los clientes potenciales y actuales clientes, lo cual evidentemente se encuentra directamente vinculado con la produccin y mantenimiento de la fuente productora de la renta. (las negritas son nuestras)

c.

De lo sealado anteriormente, podemos concluir que se pueden deducir los gastos del giro del negocio, as como los gastos que se encuentren vinculados al mismo, de tal manera que se cumple con el principio de causalidad.

6. Es necesario que el gasto haya sido bancarizado para poderlo deducir?

En virtud del artculo 8 del Decreto Supremo N 150-2007-EF, los pagos que se efecten sin utilizar medios de pago no darn derecho a deducir gastos, costos o crditos; a efectuar compensaciones ni a solicitar devoluciones de tributos, saldos a favor, reintegros tributarios, recuperacin anticipada, restitucin de derechos arancelarios. (las negritas son nuestras). De tal manera que si al efectuar un pago de suma de dinero no utilizamos los medios de pago2 sealados perderemos los efectos tributarios de dicho pago como el de deducirlo como gasto. Cabe precisar que el monto a partir del cual se deber utilizar medios de pago es de tres mil quinientos nuevos soles (S/.3,500) o mil dlares americanos ($1,000), aun cando se cancelen dichas obligaciones mediante pagos parciales menores a dichos montos. Excepcionalmente, en el caso de mutuos de dinero siempre se deber de utilizar medios de pago tanto para la entrega como para la devolucin del dinero, sin
2 De acuerdo con el artculo 5 del Decreto Supremo N 150-2007EF, los medios de pago son: a) Depsitos en cuenta. b) Giros. c) Transferencias de fondos. d) rdenes de pago. e) Tarjetas de dbito. f) Tarjetas de crdito.

b. Si una tercera empresa paga al proveedor, el usuario del servicio tendr derecho a tomar el gasto? Mediante el Informe N 108-2009SUNAT/2B0000 se estableci lo siguiente:
La obligacin de utilizar Medios de Pago establecida en el artculo 3 del TUO de la Ley para la Lucha contra la Evasin y para la Formalizacin de la Economa no debe ser cumplida necesariamente por el sujeto que tenga derecho a aprovechar los efectos tributarios derivados de la transaccin.

Lo sealado en el citado informe se debe a que en las normas que regulan la obligacin de utilizar medios de pago no han establecido la exigencia que dicha obligacin deba ser cumplida necesariamente por el sujeto que tenga derecho a aprovechar los efectos tributarios derivados de la transaccin, siendo suficiente que tal pago se haya efectuado empleando alguno de los medios de pago autorizados. Motivo por el cual, si un accionista paga con su tarjeta de dbito una obligacin

d. Si en el contrato ambas partes pactan que el pago se realizar en una cuota nica, pero al momento de pagarla se realiza en dos cuotas, por montos inferiores a S/.3,500, se debe de bancarizar? En virtud del primer prrafo del artculo 3 del Decreto Supremo N 150-2007-EF, las obligaciones que se cumplan mediante el pago de sumas de dinero cuyo importe sea superior al monto de tres mil quinientos nuevos soles (S/.3,500) o mil dlares americanos ($1,000), se debern pagar utilizando los medios de pago, aun cuando se cancelen mediante pagos parciales menores a dichos montos. De tal manera que si se realiza una operacin por S/.4,000 o ms y dicho importe se pagara en dos o ms cuotas, todos
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esos pagos as sean inferiores a S/.3,500 se deben de bancarizar a fin de no perder los efectos tributarios de cada pago. Sobre este punto se ha emitido el Informe N 041-2005 que seala lo siguiente:
Tratndose de una obligacin que se cumple con pagos parciales y que genera la exigencia legal de utilizar medios de pago, si el sujeto obligado omite usar dichos medios en uno o ms de los pagos, no tendr los derechos tributarios a que hace referencia el artculo 8 de la Ley respecto de tales pagos, manteniendo dichos derechos respecto de los pagos que se efecten utilizando los referidos medios. En el caso de una obligacin, para cuyo pago se ha pactado una cuota nica, que es cancelada mediante la realizacin de, al menos, dos pagos, uno en el que se utiliza un Medio de Pago y otro que se hace en efectivo, podrn ejercerse los derechos que se mencionan en el artculo 8 de la Ley por el monto de la obligacin que se paga utilizando un Medio de Pago, mas no podrn ejercerse respecto del saldo de dicha obligacin pagado en efectivo. (las negritas son nuestras)

En tal sentido, se debern imputar los ingresos como los gastos al ejercicio en el cual se devenguen. Al respecto, se seala que un elemento fundamental en la determinacin de la Renta Neta Imponible del cual es la base de clculo del IR es el principio de lo devengado; si bien es cierto que en la norma tributaria del mencionado impuesto no se encuentra una definicin del devengado, como un criterio general del Tribunal Fiscal la podemos apreciar en la RTF N 8534-52001 del 19.10.01, cuando establece que los gastos se imputan al ejercicio en que se devenguen, lo que implica que el hecho sustancial generador del gasto se origina al momento en que la empresa adquiere la obligacin de pagar, aun cuando a esa fecha no haya existido el pago efectivo3. Debido a que el concepto del principio de lo devengado no ha sido desarrollado en la Ley del Impuesto a la Renta ni en su Reglamento, a efectos de comprender dicho criterio debemos remitirnos a la NIC 18.

Tambin es cierto que la investigacin que se realiz tena como objeto el generar ingresos para la empresa, por lo que se estara cumpliendo con el principio de causalidad. Motivo por el cual, el gasto de los S/.10,000 es deducible en virtud de las RTF N 5355-1-2002, N 343-22005 y N 3942-5-2005. 2. La empresa Pequeos Traviesos S.A.C. compra mercadera por la suma de S/.15,000 a pagar a tres meses. Cuando transcurri el plazo sealado la empresa no contaba con liquidez para pagar dicha obligacin. Ante ello, el accionista Carlos Prez decide pagar dicha deuda con su tarjeta de dbito. Se cumpli con la bancarizacin? Solucin: En este caso vemos que el accionista Carlos Prez paga la deuda con su tarjeta de dbito por lo que estara cumpliendo con utilizar un medio de pago, lo cual es vlido porque en las normas que regulan el tema de la bancarizacin no exigen que el pago de la obligacin lo realice el cliente o usuario. Motivo por el cual se habra cumplido con la bancarizacin, al respecto se han emitido el Informe N 108-2009-SUNAT. 3. La empresa Mundo de Juguete S.A. vende mercadera a la empresa Los Pitufos S.A.C. por la suma de S/.7,000. Posteriormente, el gerente de la empresa Mundo de Juguete S.A. le seala a su cliente que le deposite el dinero en su cuenta bancaria. La empresa Los Pitufos S.A.C. podr tomar el gasto? Solucin: De acuerdo con el Informe N 282-2005-SUNAT, la empresa Los Pitufos S.A.C. podr tomar el gasto ya que al realizar el deposito en una cuenta bancaria est empleando un medio de pago por lo tanto cumple con la bancarizacin. 4. El gerente del estudio de abogados Los mirmidones S.A.C. desea realizar un obsequio a su novia y decide comprar un anillo de rubes y brillantes. Al momento de efectuar la compra, el gerente le solicita a la joyera, la emisin de una factura a nombre de la empresa. Dicho gasto es deducible? El gasto del anillo no es deducible porque todo desembolso que realice una empresa debe guardar relacin con el mantenimiento o produccin de la fuente; y por lo tanto debe de estar vinculado al negocio.
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e. Si no se utilizaron medios de pago, se puede subsanar dicha omisin? Mediante la Ley N 29707 se estableci por nica vez un procedimiento temporal y excepcional para la subsanacin de la omisin de utilizar los medios de pago a que se refiere el texto del artculo 4 de la Ley N 28194, Ley para la Lucha contra la Evasin y para la Formalizacin de la Economa, cuyo Texto nico Ordenado fue aprobado mediante Decreto Supremo N 150-2007-EF. Pero antes de que se publique el Reglamento de dicho dispositivo, la citada ley fue derogada por la nica Disposicin Complementaria Final del Decreto Legislativo N 1118, publicado en el diario oficial El Peruano el da 18 de julio de 2012. Motivo por el cual, no es posible subsanar la omisin de haber utilizado los medios de pago, de tal manera, que si un contribuyente no bancariza o no emplea los medios de pago perder los efectos tributarios, los cuales son perder el derecho al crdito fiscal y deducir el gasto, entre otros.

8. Para poder deducir el gasto es necesario hacer la detraccin?

Debido a que el numeral 2 de la Primera Disposicin Final del Decreto Supremo N 155-2004-EF, que exiga realizar el depsito de la detraccin para poder deducir los gastos ha sido derogado por laSegunda Disposicin Complementaria Derogatoria de la Ley N 29173, que entr en vigencia el 1 de enero de 2008. Actualmente, para deducir gastos no es exigible efectuar la detraccin.

9. Casos prcticos
1. La empresa Bebidas Refrescantes S.R.L. desea ampliar su lnea de produccin de tal manera que desea comercializar bebidas dietticas a base de un fruto extico descubierto recientemente, para ello invierte en un estudio tcnico la suma de S/.10,000. Luego de tres meses de investigaciones, el estudio tcnico concluye que es imposible elaborar una bebida diettica a base de dicho fruto porque dicha fruta presenta determinados ingredientes que tienden a que las mujeres suban de peso. Ese gasto es deducible? Solucin: Si bien es cierto que la inversin de los S/.10,000 no van a generar un ingreso ya que con la elaboracin del informe tcnico se concluye que el proyecto es inviable.
3 ALVA MATTEUCCI, Mario y GARCA QUISPE, Jos. Ob. cit., p.158.

7. En qu ejercicio ser deducible un gasto?

En el literal a) del artculo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta se estableci que las rentas de la tercera categora se considerarn producidas en el ejercicio comercial en que se devenguen. Asimismo, se precis que las normas que se aplican para la imputacin de los ingresos se aplicarn para la imputacin de los gastos.
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