Conselho Regional de Contabilidade do Rio Grande do Sul

A IMPORTNCIA DOS PRECEITOS DE GOVERNANA CORPORATIVA E DE CONTROLE INTERNO

SOBRE A EVOLUO E A INTERNACIONALIZAO DAS NORMAS DE

CONTABILIDADE E AUDITORIA

Porto Alegre-RS | Setembro | 2011

Uma publicao do CRCRS Conselho Regional de Contabilidade do Rio Grande do Sul

Rua Baronesa do Gravata, 471 90160-070 Porto Alegre-RS Fone (51) 3254-9400 E-mail: crcrs@crcrs.org.br Internet: www.crcrs.org.br

Autor Cludio Morais Machado

Contador e Mestre em Cincias Empresariais (UFP/PT). Ps-Graduado em Auditoria (Fipeca/USP) e Finanas (PPA/UFRGS). Professor da Faculdade Dom Bosco de Porto Alegre.

Coordenao-geral
Contador Zulmir Breda Presidente do CRCRS

Coordenao da edio
Mrcia Bohrer Ibaez

Projeto Grco e Diagramao

SCAN - Editorao & Produo Grca

Capa
Stampa Design

Impresso
Grca Erechim Ltda.

Tiragem
4.000 exemplares

Distribuio gratuita Proibida a venda Porto Alegre, setembro de 2011

Os conceitos emitidos neste livro so de inteira responsabilidade do autor.

APRESENTAO
Colega, O processo de convergncia s normas internacionais de contabilidade representa uma oportunidade de reexo sobre a importncia da informao contbil nas entidades das esferas privada e pblica e constitui-se numa via de mo nica. Diante do processo de harmonizao contbil mundial, se no aderssemos a essa tendncia mundial, que busca a unicidade informacional, caramos na contramo. A informao contbil ganha relevncia sob diversos aspectos, com o correto reconhecimento e a mensurao do patrimnio, alm da gerao de informaes teis para a tomada de decises, constituindo-se num divisor de guas da Contabilidade brasileira a promulgao da Lei n 11.638-07. Este estudo destaca a importncia dos conceitos de governana corporativa e de controle interno e gerenciamento de riscos, os quais se encontram inseridos nos novos padres internacionais de Contabilidade. Esta mais uma publicao do Programa de Fiscalizao Preventiva Educao Continuada do CRCRS, que oferecida gratuitamente classe contbil gacha, disponvel tambm na verso eletrnica, em que possvel a consulta e/ou o download, por intermdio da pgina do CRCRS. Nossos sinceros agradecimentos ao autor, contador Cludio Morais Machado, por sua signicativa contribuio com a classe contbil gacha, ao consentir que o CRCRS promovesse a edio deste trabalho, para que, assim, os colegas tenham a oportunidade de acessar o presente estudo. Porto Alegre, 23 de setembro de 2011.

Contador Zulmir Breda Presidente do CRCRS

APRESENTAO DO AUTOR
O presente trabalho tem o propsito de realar a importncia dos preceitos de Governana Corporativa e de Controle Interno e Gerenciamento de Riscos, inseridos nos novos Padres Internacionais de Contabilidade (IFRS) e de auditoria, resultando em melhores e mais qualicadas prticas, cujo processo de aceitao no mercado global avana aceleradamente. So examinados os princpios e as prticas de Controle Interno e Gerenciamento de Riscos, segundo o Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission (COSO), e de Governana Corporativa, segundo o Instituto Brasileiro de Governana Corporativa (IBGC), que segue os melhores padres internacionais. A seguir, focada a importncia e a inuncia desses princpios, bem como suas prticas nos mercados internacionais, mediante sua adeso pelos mais conceituados fruns e entidades internacionais e nacionais, tanto econmico-nanceiros como sociais. Identicam-se, no conjunto de novas Normas de Contabilidade Brasileiras harmonizadas com os padres internacionais, inclusas as de auditoria, as principais inseres dos princpios, elementos e procedimentos de Governana Corporativa e de Controle Interno e Gerenciamento de Riscos no seu seio. Comprova-se, ento, a total adeso das melhores prticas de Contabilidade a tais salutares princpios, que podem se constituir em um marco da nova gesto empresarial, em um contexto no qual o capital, o trabalho, o direito societrio, a tecnologia, o social e a tica, empresarial e prossional, por meio da informao contbil adequada, ajudem a criar uma sociedade mais justa e democrtica.

SUMRIO
9 INTRODUO 13 13 14 15 18 18 19 20 21 22 22 22 24 25 27 28 29 29 30 31 32 33 33 1. CONTROLE INTERNO E GERENCIAMENTO DE RISCOS 1.1. Introduo 1.2. COSO Report ou COSO I 1.3. COSO ERM ou COSO II 2. GOVERNANA CORPORATIVA 2.1. Introduo 2.2. Princpios de governana corporativa 2.3. Os mecanismos de governana 2.4. A importncia da governana corporativa 2.5. O avano da governana corporativa nas instituies do Mercado Financeiro e de Capitais Brasileiro 2.5.1. Introduo 2.5.2. Ao da CVM 2.5.3. Ao dos demais supervisores do mercado brasileiro 2.5.4. A adeso da Bovespa s prticas de governana corporativa 2.5.5. A questo do gerenciamento de riscos 2.5.6. A governana corporativa em empresas de controle familiar 3. O NOVO CONJUNTO DE NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE (E AUDITORIA) 3.1. Introduo 3.2. As Normas Brasileiras de Contabilidade Geral (Societria) 3.3. A organizao do novo conjunto de normas relativas Auditoria e Assegurao 3.4. Normas de auditoria e assegurao convergidas vigentes 4. A ADERNCIA DAS NBCs TG AOS PRECEITOS DO COSO E DE GOVERNANA CORPORATIVA 4.1. Introduo

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4.2. Aspectos bsicos e algumas especicidades 4.3. Exemplos de normas com foco direto em controles, riscos e governana corporativa 4.3.1. NBC TG 39 Instrumentos nanceiros: reconhecimento, mensurao e evidenciao 4.3.2. NBC TG 40 Instrumentos nanceiros: evidenciao 5. A ADERNCIA DAS NBCs TA AOS PRECEITOS DO COSO E DE GOVERNANA CORPORATIVA 5.1. Introduo 5.2. Aspectos bsicos e algumas especicidades 5.3. Exemplos de normas com foco direto em controles, riscos e governana corporativa 5.3.1. NBC TA 01 Estrutura conceitual para trabalho de assegurao 5.3.2. NBC TA 200 Objetivos do Auditor Independente e conduo da auditoria em conformidade com as Normas de Auditoria 5.3.3. NBC TA 240 Responsabilidade do Auditor em relao fraude, no contexto da auditoria das Demonstraes Contbeis 5.3.4. NBC TA 260 Comunicao com os responsveis pela governana 5.3.5. NBC TA 265 Comunicaes de decincias de controle interno 5.3.6. NBC TA 315 Identicao e avaliao dos riscos de distoro relevante por meio do entendimento da entidade e do seu ambiente 5.3.7. NBC TA 330 Resposta do Auditor aos riscos avaliados 5.3.8. NBC TA 500 Evidncia de Auditoria 5.3.9. NBC TA 610 Utilizao do trabalho da Auditoria Interna 5.3.10. Srie 700 Relatrio do Auditor Independente das Demonstraes Contbeis 5.3.11. NBC TO 3000 Trabalho de assegurao diferente de auditoria e reviso 6. CONCLUSO REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS SITES

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INTRODUO
Em dezembro de 2007, foi promulgada a Lei n 11.638, complementada pela Lei n 11.941-09, que modicaram e aprimoraram a Lei das Sociedades por Aes em seus captulos que envolvem a Contabilidade dessas sociedades. As novas disposies proveram de respaldo legal e possibilitaram a implementao de processo de harmonizao e convergncia das Normas Brasileiras de Contabilidade (NBCs), s Normas Internacionais de Relatrio Financeiro (Internacional Financial Reporting Standards IFRS), exigncia dos mercados globais. Os padres internacionais, conforme o Comit de Normas Internacionais de Contabilidade (IASB), contido em IFRS, Ibracon/IASCF (2008), so estabelecidos dentro de objetivos em que se destaca:
[...] desenvolver, no interesse pblico, de um conjunto nico de normas contbeis globais de alta qualidade, compreensveis e exequveis que exijam informaes transparentes e comparveis em demonstraes nanceiras e outros relatrios nanceiros, para ajudar os participantes nos mercados de capital do mundo e outros usurios a tomarem decises econmicas.

Nesses mesmos objetivos, tambm as Normas Internacionais de Auditoria (IAS), emitidas pelo IAASB da International Auditing and Assurance Standard Board of Internacional Federation of Accountants (IFAC), foram convergidas como Normas Brasileiras de Contabilidade relativas Auditoria Independente e Assegurao. O presente trabalho estuda e evidencia como os princpios e os pronunciamentos sobre Controle Interno, do Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission (COSO), e sobre Governana Corporativa, da Organizao para Cooperao e Desenvolvimento Econmico (OCDE) como entendido e divulgado pelo Instituto Brasileiro de Governana Corporativa (IBGC) esto entrelaados e inuenciaram a ao dos governos e de seus supervisores na regulamentao dos mercados, bem
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como as prprias entidades, mantendo-se foco especial do reexo nos padres e nas normas internacionais de Contabilidade e auditoria. Como o processo de convergncia incorporou esses possveis avanos ao novo conjunto de normas de Contabilidade no Brasil, inclusas as relativas Auditoria Independente, o estudo pretende examinar se isso de fato ocorreu e se possvel concluir que as novas Normas Brasileiras de Contabilidade (NBCs) realmente aderiram a esses temas de suma importncia para uma nova viso das empresas e demais entidades em busca de um mundo onde os mercados sejam mais transparentes, justos e democrticos.

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A IMPORTNCIA DOS PRECEITOS DE GOVERNANA CORPORATIVA E DE CONTROLE INTERNO

SOBRE A EVOLUO E A INTERNACIONALIZAO DAS NORMAS DE

CONTABILIDADE E AUDITORIA

1. CONTROLE INTERNO E GERENCIAMENTO DE RISCOS

1.1. INTRODUO Inicialmente, cabe realar o que o controle interno, conceituado em 1971 pelo Instituto Americano de Contadores Pblicos Certicados (AICPA):
[...] o controle interno compreende o plano de organizao e o conjunto coordenado de mtodos e medidas, adotados pela entidade, para proteger o seu patrimnio, vericar a exatido e a dedignidade de seus dados contbeis, promover a ecincia operacional e encorajar a adeso poltica traada pela administrao.

Inmeros autores e trabalhos acadmicos vinham aumentando a abrangncia do controle interno, a partir de uma viso sistmica, pela qual visto como um processo implementado pela alta administrao de uma entidade com a nalidade bsica de prov-la de razovel segurana em suas operaes, no nvel de garantia por ela julgado suciente, para que tenha sucesso e alcance os seus objetivos sociais. A conceituao do AICPA prevaleceu at 1992, quando pronunciamentos do COSO a ampliaram, atualizando-a aos anseios e s necessidades da atualidade. O COSO constitudo pelas mais conceituadas entidades prossionais da Contabilidade ligadas aos mercados norte-americanos, com grande inuncia das grandes empresas de auditoria, tendo substitudo um comit contra fraudes ento existente e passando, assim, a atualizar a abrangncia do foco contbil e de gesto empresarial do controle interno. Para tanto, dois pronunciamentos se notabilizaram: o COSO Report, conhecido como COSO I, e o COSO ERM, ou COSO II. O primeiro com foco no controle interno contbil, e o segundo amplia para a gesto das entidades, em especial no que tange aos riscos que a envolvem. Concernente ao risco, elemento sempre presente em tudo ao que se refere a controle interno, a sua denio clssica a possibilidade de ocorrncia de

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um evento adverso para uma determinada situao esperada. O estudo da mensurao de risco, com o surgimento de modelos matemticos a partir da previsibilidade de ocorrncia de eventos adversos, alcanando a probabilidade de tais circunstncias, ou seja, de sua estimativa , resultou na gesto do risco. A gesto do risco corporativo muito ampla, pois ele pode ter origem interna ou externa entidade ou grupo de entidades e ser dividido em vrias espcies, como o risco de liquidez, de mercado, operacional, entre outros. Os grandes fruns mundiais de mercados nanceiros e de capitais passaram a dar muita importncia a tudo que se relaciona ao risco, especialmente o que concerne a fraudes, prtica de lavagem de dinheiro de recursos advindos de prticas criminosas e de riscos sistmicos que podem contaminar mercados de forma sobremaneira prejudicial. 1.2. COSO REPORT OU COSO I O COSO Report, o primeiro pronunciamento sobre controle interno, um modelo de metodologia para estruturar e avaliar um sistema de controles internos integrados, com uma postura de identicar, detectar e reagir aos riscos de um negcio, estes com foco nos aspectos nanceiros e na nalidade de transparncia e adequao das demonstraes contbeis. Por esse motivo, foi tambm denominado COSO Contbil, eis que adequado prestao de contas da administrao da entidade, indispensvel para a sua transparncia, bem maior dos acionistas e da sociedade. A estrutura considerada do controle interno composta dos objetos de avaliao, de categorias de atividades e dos elementos bsicos, integrados entre si, ou seja: Os objetos de avaliao: as unidades administrativas e operacionais abrangidas. As trs categorias de atividades: as operaes (efetividade), o seu registro (conabilidade) e a conformidade (com os preceitos legais). Os cinco elementos bsicos de controle interno: o ambiente de controle interno; a avaliao de riscos; as atividades de controle; o uxo de comunicao e informaes; e o monitoramento da efetividade do sistema de controles internos. Essa estrutura integrada notabilizou-se com a gura tridimensional cubo do COSO, cujas dimenses compreendem as categorias de atividades, os

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elementos ou componentes e os objetos de avaliao do controle, como mais adiante apresentada. 1.3. COSO ERM OU COSO II J o pronunciamento notabilizado como COSO ERM (de Enterprise Risk Management Integrated Framework), ou COSO II, aproveitou o sucesso da metodologia do COSO Report, ampliando-o para a gesto da entidade. Ele foi inicialmente divulgado pela CVM americana, a Securities and Exchange Commission (SEC), comprovando o interesse da autoridade de superviso do mercado de capitais americano. O novo pronunciamento adotou uma postura proativa, alm da reativa j considerada, focando o controle interno como um sistema, sempre de forma integrada, com melhor viso de gesto no gerenciamento dos riscos, prevendo, inclusive, a sua realizao como processo, por um comit diretivo no mbito da entidade. O COSO ERM no elimina o contido no Report, e sim o aprimora e amplia. O processo COSO ERM amplia o contexto de uma forma geral, ou seja: os objetivos de controle interno em uma entidade, considerando-a pela sua efetiva estrutura, se por departamentos ou unidades de negcios ou se por grupo econmico de vrias empresas, com subsidirias, liais, ou ainda se tem mais de um negcio efetivamente segmentado etc.; as categorias de atividades so acrescidas da referente estratgia e so agregadas ao prprio novo conceito de controle interno, como se demonstra adiante; e os elementos bsicos de controle interno passam a dar maior importncia gesto de riscos, mudando de cinco para oito elementos, como abaixo demonstrado, identicados segundo a origem (COSO I ou II): 1) Ambiente (interno) de Controle (Control Environment (COSO I): a cultura de controle interno da entidade, na qual o controle efetivo, quando as pessoas conhecem as suas responsabilidades, os limites de autoridade e conscincia, competncia e comprometimento de fazerem o que certo e de maneira correta. Envolve competncia tcnica e compromisso tico, em que a postura da alta administrao, pelo exemplo, fator determinante da criao deste valor (em Cdigo de tica e Conduta Prossional);
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2) Denio (ou xao de) dos objetivos (COSO II): A administrao deve dispor de um processo implementado que lhe permita xar os objetivos de forma alinhada misso da empresa, consistente com a propenso ao risco previamente denida; 3) Identicao dos eventos (COSO II): eventos internos e externos que afetam o cumprimento dos objetivos devem ser identicados e separados entre riscos e oportunidades, mapeados e canalizados de volta para as estratgias gerenciais ou processos de denio de objetivos; 4) Avaliao de risco (COSO II): os riscos devem ser avaliados com base na probabilidade e no impacto, e os resultados dessa avaliao devem orientar o seu gerenciamento. Esses riscos devem ser avaliados como inerentes e residuais; 5) Respostas ao risco (COSO II): a gerncia deve estabelecer as regras de gerenciamento: aceitando, reduzindo, partilhando ou evitando os riscos e desenvolvendo aes para alinhar o seu gerenciamento propenso de risco previamente explicitada; 6) Atividades de Controle (Control Activities COSO I): so os procedimentos de controle interno destinados reduo ou administrao dos riscos. Podem ser de carter preventivo ou deteco, ou de ambos, sendo os mais conhecidos: a) de preveno: segregao de funes, normatizao interna, aladas de autoridade ou de responsabilidade; b) de deteco: conciliaes, revises de desempenho; e c) de preveno e deteco: segurana fsica e por sistemas informatizados. 7) Informao e Comunicao (Information & Communication COSO I): comunicao o uxo de informaes dentro de uma entidade, e a informao o combustvel que move as organizaes e a sociedade; 8) Monitoramento (Monitoring COSO I): a avaliao dos controles internos ao longo do tempo, se efetivos ou no. Podem ser contnuos ou pontuais, envolvendo autoavaliaes, revises e auditoria (interna, independente, integral). Essa nova viso de controle interno, do COSO ERM, passou a ser aceita e referendada por praticamente todos os foros mundiais relativos do mundo das nanas e gesto empresarial.
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Assim, o novo conceito de controle interno, segundo os pronunciamentos do COSO, :

Controle interno um processo desenvolvido para identicar eventos que possam afetar o desempenho da entidade, a m de monitorar riscos e assegurar que estejam compatveis com a propenso ao risco estabelecida, de forma a prover, com segurana razovel, o alcance dos objetivos, em especial nas seguintes categorias: Estratgica (strategic): objetivo de estratgia: categoria relacionada com os objetivos estratgicos da entidade, estabelecidos em seu planejamento, inclusive sobre os nveis de risco que a administrao aceita assumir. Ecincia e efetividade operacional (operations): objetivos de desempenho: esta categoria est relacionada com os objetivos e as metas de desempenho e de rentabilidade, bem como da segurana e qualidade dos ativos; Conana nos registros contbeis/nanceiros (nancial reporting): objetivos de informao: categoria sobre a correo das informaes e das demonstraes contbeis, na qual todas as transaes devem ser registradas, todos os registros devem reetir transaes reais, consignadas pelos valores e enquadramentos corretos; e Conformidade (compliance): objetivos de conformidade com leis e normativos aplicveis entidade e a sua rea de atuao.

Foi mantida a representao do COSO ERM pelo cubo do COSO tridimensional, representado pela gura a seguir, adaptada, conforme Bergamini Junior (2005):

Figura 1 Sistema de Estrutura Integrada Fonte: COSO (Committee of Sponsoring Organization)

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2. GOVERNANA CORPORATIVA
2.1. INTRODUO Governana signica o poder de controle e direo de uma entidade. Governana corporativa aplicada a empresas, segundo o IBGC1, :
[...] governana corporativa o sistema que permite aos acionistas ou cotistas o governo estratgico de sua empresa e a efetiva monitorao da direo executiva. As ferramentas que garantem o controle da propriedade sobre a gesto so o Conselho de Administrao, a Auditoria Independente e o Conselho Fiscal. As boas prticas de governana corporativa tm a nalidade de aumentar o valor da sociedade, facilitar seu acesso ao capital e contribuir para a sua perenidade.

A governana corporativa tem uma abrangncia muito grande e, como tal, cabem vrias vises e modelos vlidos. Assim, existem conceitos sob diversas ticas, enfatizando, cada uma, o que mais lhes interessa. Segundo Bergamini Junior (2005, p. 153), eles sofrem a inuncia dos diferentes ambientes empresariais e da evoluo gerencial e societria, notabilizando-se os modelos bsicos de governana corporativa conforme o grau de evoluo do mercado de capitais (os principais so o anglo-saxo, o nipo-germnico e o familiar). A diferena entre os dois primeiros cultural, tendo o primeiro foco nos investidores, e o segundo, nos credores. J o familiar enfatiza as questes emocionais do parentesco dos acionistas majoritrios e da gesto prossional. A nalidade de governana corporativa aumentar o valor da sociedade, facilitar seu acesso ao capital, contribuir para sua perenidade, mediante estratgia das corporaes, gerenciamento ecaz das organizaes, com ecincia de suas operaes e a gerao de resultados em uma adequada taxa de retorno aos acionistas, com respeito sociedade, meio ambiente e interesse social. As questes chaves a resolver so os conitos de agncia: a gesto no interesse dos acionistas ou dos gestores prossionais; os custos de agncia, em especial de contratos, monitoramento dos gestores, de informaes gerenciais, de incentivos; assimetria de direitos entre os acionistas;
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Disponvel em: <http://www.ibgc.org.br>.

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alinhamento de interesses de acionistas, gestores, empregados, credores e clientes, comunidade e sociedade em geral; as foras de controle: ambiente legal e regulatrio, padres contbeis exigidos, do mercado e investidores e foras internas como controle interno, auditoria e governana. Teoricamente, segundo Andrade e Rossetti (2005), existem quatro agrupamentos ou sistemas conceituais de governana corporativa: 1) Direitos e sistemas de relaes: foca a distribuio dos direitos e das responsabilidades entre os diferentes participantes da entidade, envolvendo os relacionamentos entre os conselhos (de administrao, diretivo e scal). 2) Sistema de governo e estruturas de poder: cria estrutura de poder que rege os mecanismos de gesto. Separa a propriedade e a gesto das empresas, denindo uma estrutura de governo que maximiza a relao entre o retorno dos acionistas e os benefcios auferidos pelos executivos. 3) Sistemas normativos: focado no monitoramento das corporaes, por meio de mecanismos normativos em estatutos legais, contratos e estruturas organizacionais. 4) Sistemas de valores e padres de comportamento: trata da justia, da transparncia e da responsabilidade das empresas, no trato de questes que envolvam os interesses do negcio e os da sociedade como um todo, com padres de comportamento que conduzam ecincia, ao crescimento e ao tratamento dado aos acionistas e outras partes interessadas, tendo por base a tica aplicada gesto de negcios. 2.2. PRINCPIOS DE GOVERNANA CORPORATIVA Os principais valores ou princpios da governana corporativa so: Transparncia (disclosure): alm de informaes mais completas nos relatrios normais (relatrio da administrao e demonstraes nanceiras), tudo que seja relevante e que no seja caso de contabilizao, mas que impacte os negcios e os resultados corporativos (off balance sheet), inclusive antecipando as demonstraes contbeis. Senso de justia, equidade no tratamento dos scios minoritrios (fairness): signica os mesmos direitos legais a todos os scios, majoritrios e minoritrios, que o processo de remunerao dos administradores deve ser aprovado
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pelo CA e, se por planos de stock options, pelos acionistas. Tambm veda favores indevidos e cria penalidades. Prestao de contas (accountability): responsabilidade direta dos principais executivos, presidente e nanceiro, na divulgao peridica de relatrios, contanto que: - sejam revisados e no existam falsas declaraes ou omisses relevantes; - as demonstraes contbeis revelem adequadamente a posio nanceira, o desempenho e os uxos de caixa; - os auditores independentes e o comit de auditoria recebam todas as informaes sobre decincias, mudanas e mesmo de fraudes, se for o caso; e - os controles internos existentes sejam adequados, dos quais so responsveis diretos. Conformidade no cumprimento de princpios e regras (compliance): cumprimento de leis e regulamentos vigentes e adoo de um cdigo de tica para a entidade, em especial para seus principais executivos, com incluso obrigatria de regras para o conito de interesse e divulgao de informaes. 2.3. OS MECANISMOS DE GOVERNANA A governana corporativa se faz por meio de um sistema eciente de mecanismos internos e externos capaz de mitigar os problemas de agncia ou de interesses de acionistas e executivos, bem como de riscos em geral, agregando valor pelo aprimoramento do processo decisrio das entidades. Os mecanismos internos so a adequao das funes e competncias da alta administrao das empresas, ou seja, dos conselhos de administrao, diretoria executiva e conselho scal, todos devidamente assessorados por comits especcos como os de planejamento estratgico, operacionais e, grande novidade, de auditoria, este ltimo com foco no controle interno, gerenciamento de riscos, auditoria independente e interna. J os mecanismos externos tratam do ambiente institucional, regulatrio e de superviso do mercado em que a entidade atua, da competitividade, dos investidores e da defesa do perl e do comando acionrio.

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2.4. A IMPORTNCIA DA GOVERNANA CORPORATIVA Governana corporativa uma expresso recente, surgida em 1991. Foi criada pela OCDE, e vista por ela, pelo FMI, pelo Banco Mundial e pelo G7 como uma slida base para o crescimento econmico, a integrao global dos mercados e o controle dos riscos dos investimentos nas empresas. Constitui um dos instrumentos determinantes do desenvolvimento sustentvel, em suas trs dimenses a econmica, a ambiental e a social (ANDRADE; ROSSETTI, 2005). A governana corporativa globalizou-se e tem como um dos seus pontos altos, alm da adoo pelos maiores fruns econmicos mundiais, a sua considerao, assim como o pronunciamento COSO Report, na legislao norte-americana aprovada para fazer frente aos escndalos nanceiros, a conhecida Lei Sarbanes-Oxley. Muito importante a instituio de um Comit de Auditoria, com a nalidade de assessorar o Conselho de Administrao sobre todos os temas que envolvem governana e atuar especialmente sobre auditoria, controle interno e transparncia. Bergamini Junior (2005, p. 150) revela que pesquisa desenvolvida pela IFAC sobre o sucesso e o insucesso de empresas em 10 pases revelou que somente uma boa governana no garante o sucesso empresarial, mas que uma governana fraca contribui para a destruio de empresas. A pesquisa revelou quatro fatores determinantes do sucesso empresarial, dos quais trs referiam-se a prticas de governana corporativa e um de controles internos: 1) 2) 3) 4) a atitude da alta administrao na formao da cultura da empresa; o papel de liderana do diretor-presidente; o desempenho proativo do Conselho de Administrao; e a existncia de um bom sistema de controles internos.

imperativo destacar que, na atualidade, os preceitos de controle interno e gerenciamento de riscos esto integralmente inclusos nas boas prticas de governana corporativa. impensvel falar em governana se no houver sistemas de controle interno e de gerenciamento de riscos efetivamente implantados e em efetivo funcionamento, o que nos leva concluso

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de que a contabilidade e a auditoria so partes integrantes desse contexto, pois, sem informaes contbeis corretas, de qualidade e asseguradas por uma auditoria adequada, tais sistemas no seriam conveis. 2.5. O AVANO DA GOVERNANA CORPORATIVA NAS INSTITUIES DO MERCADO FINANCEIRO E DE CAPITAIS BRASILEIRO
2.5.1. INTRODUO

No Brasil, segundo Andrade e Rossetti (2005), a partir dos anos 1990, com o retorno da prevalncia do regime democrtico e republicano no Brasil, apesar dos percalos e atos falhos que se repetem, amainaram-se a radicalizao ideolgica e o nacionalismo com protecionismo acerbado, favorecendo o ambiente de aceitao de melhores prticas societrias em geral (estratgicas, operacionais, nanceiras etc.) tambm incentivados pelo aumento da concorrncia, que importa em desaos, riscos e oportunidades, em um mercado globalizado. Assim, mesmo com as diculdades de um regime democrtico ainda incipiente, os estrategistas governamentais promoveram a insero competitiva do pas no mundo globalizado, ocorrendo um processo de abertura ao mercado internacional, a desestatizao de empresas e negcios de interesse pblico, que possam ser mais bem administrados por empreendedores que detenham competncia e capital para melhor atender a sociedade, terminando com monoplios e reservas de mercado de alguns itens, como a indstria automobilstica e reformas buscando a modernizao institucional, detendo o governo a autoridade regulatria e scalizadora, mediante a superviso dos mercados (apesar das decincias ainda existentes). Na busca de socializao, abertura e avano do mercado de capitais, o surgimento da governana corporativa foi uma ddiva para as mentes pensantes desse processo todo, em especial dos supervisores dos mercados nacionais.
2.5.2. AO DA CVM

Os marcos legais e as recomendaes da CVM, principalmente pelo fato de sua misso e de os objetivos legais estarem em linha com os princpios de governana corporativa, e agora impulsionada pelas mudanas da Lei
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das Sociedades Annimas (em 2001 e pelas Leis ns 11.638-07 e 11.94109) e do Cdigo Civil (em 2003), aprimoraram novos dispositivos reguladores, como: a reduo do limite de emisso de aes preferenciais e dos direitos dos titulares; competncia da assembleia geral dos acionistas; composio, funcionamento e competncias dos conselhos: scal e de administrao; composio e eleio da diretoria executiva; acordo de acionistas, alienao de controle das companhias abertas; a arbitragem e a soluo de conitos internos; implantao de normas nacionais de contabilidade harmonizadas com padres internacionais. A CVM incentivou a adoo da governana corporativa pelas companhias de capital aberto, divulgando cartilha com recomendaes especcas para assembleias, estrutura acionria, proteo a minoritrios, conselho de administrao, conselho scal, auditoria e demonstraes nanceiras. Nestas ltimas, pela adoo das normas internacionais de contabilidade, agora obrigao legal no s para as companhias de capital aberto, mas, tambm, para as demais empresas de grande porte (Lei n 11.638-07). Dentre esses novos regulamentos, a Instruo CVM n 480, de 7 de dezembro de 2009, obriga a todas as sociedades emissoras de valores mobilirios para negociao em mercados regulados no Brasil, alm do prvio registro na CVM, o cumprimento de informaes peridicas: 1) 2) 3) 4) 5) formulrio cadastral; formulrio de referncia; demonstraes nanceiras; formulrio de demonstraes nanceiras padronizadas (DFP); formulrio de informaes trimestrais (ITR).

Destas exigncias, cabe destacar que foi acrescido em relao norma anterior o formulrio de referncia. Ele deve ser entregue em meio magntico, anualmente (cando disponvel no site da CVM), ou a qualquer momento, quando do pedido de registro de distribuio pblica de valores mobilirios e quando de qualquer alterao na administrao no controle, no capital e por outras circunstncias relevantes.
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O contedo do formulrio de referncia exige informes que favorecem substancialmente a transparncia das empresas, como as abaixo descritas: as informaes nanceiras que reitam as trs ltimas demonstraes contbeis anuais e outras, se o caso, contendo ainda: quaisquer eventos subsequentes que as alterem, bem como a poltica de destinao dos resultados e distribuio efetuada, a classicao da dvida por tipo (garantia real, utuante e quirografria) e por prazo; os fatores de risco que possam inuenciar a deciso de investimentos e eventuais expectativas com relao a eles; a descrio dos processos judiciais que no estejam sob sigilo e que sejam relevantes para os negcios, inclusive aqueles cujas partes contrrias sejam administradores ou controladores ou investidores, atuais ou anteriores, e outros; a descrio dos principais riscos de mercado, a poltica de gerenciamento adotada, seus objetivos, estratgias e instrumentos e alteraes signicativas nestes itens; os comentrios dos diretores sobre as condies nanceiras, patrimoniais, de estrutura de capital, capacidade de pagamento, fontes de nanciamento, nveis de endividamento, resultados e outros itens relevantes e mudanas signicativas ocorridas, inclusive qualquer fato que no esteja evidenciado nas demonstraes nanceiras; informes da assembleia geral e da administrao: estruturas administrativas, regras, polticas e prticas, inclusive com identicao das pessoas que compem a diretoria executiva, os conselhos de administrao e scal com currculos, relacionamentos e outros informes, inclusive a remunerao desses administradores e os recursos humanos disponveis; a poltica de divulgao de informaes e os negcios extraordinrios.
2.5.3. AO DOS DEMAIS SUPERVISORES DO MERCADO BRASILEIRO

O Banco Central do Brasil (BCB) para o Sistema Financeiro Nacional (SFN), a Superintendncia de Seguros Privados (Susep) para o mercado de seguros e de previdncia aberta, e a Superintendncia de Previdncia Complementar (Previc) para entidades de previdncia fechada vm, paulatinamente, incluindo, at com mais rigor ou profundidade, regramento atinente efetiva implantao de sistemas de controle interno, de gerenciamento de riscos e de governana corporativa nas entidades sob a sua

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superviso, estabelecendo para tanto a obrigatoriedade de componentes especcos para essas atividades, inclusive os responsveis. Para as empresas de maior porte, foi denida a obrigatoriedade de instalao de comits de auditoria, com atribuies denidas. Devem ser ligados diretamente aos respectivos conselhos de administrao. As demais entidades reguladoras e supervisoras dos diversos segmentos especcos do mercado econmico nacional, como as agncias de regulao (Anatel, Anael etc.), tambm passaram a seguir o mesmo caminho. Dessa forma, todas as entidades importantes do pas, seja pelo porte ou pelos mercados em que atuam, esto sendo alcanadas por regulamentos que as obrigam ou as levam a efetivamente implementar, em suas estruturas estatutrias e administrativas, segmentos responsveis pelo controle interno, gerenciamento de riscos e de governana corporativa. Na ltima grande crise econmica mundial, as exigncias do BCB foram consideradas fator decisivo para o sucesso do enfrentamento brasileiro quela circunstncia. As consideraes de governana corporativa do BCB alcanam, inclusive, orientao minudente at para as instituies nanceiras de menor porte, como as instituies de microcrdito e cooperativas, como consta de forma expressa no site <http://www.bcb.gov.br>, com materiais importantes da UniBacen, como Anlise de gesto e prticas de governana corporativa em instituies nanceiras.
2.5.4. A ADESO DA BOVESPA S PRTICAS DE GOVERNANA CORPORATIVA

A Bovespa, em sintonia com o novo ambiente, mesmo com a anteposio de interesse dos grandes grupos de controladores de elevado poder poltico, criou o Novo Mercado, com adeso voluntria. Tal criao obrigou a uma segmentao de mercados acionrios: o mercado tradicional, com aquelas companhias que no tenham aderido aos preceitos de governana corporativa, submetendo-se ao regramento legal; o mercado diferenciado, para empresas consideradas em nvel 1 de governana corporativa, constitudo das companhias que tenham aderido a grande parte dos princpios e das prticas de governana corporativa, como estabelecido pelo IBGC;
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o mercado diferenciado, para empresas consideradas em nvel 2 de governana corporativa, aquelas que, alm do exigido para as de nvel 1, tambm elaboram e divulgam as demonstraes nanceiras pelos padres internacionais de Contabilidade e demais requisitos de governana corporativa, como o de direito de voto dos detentores de aes preferenciais; o Novo Mercado, para companhias que abram capital mediante distribuio pblica mnima; para as que tenham pelo menos quinhentos (500) acionistas apenas com aes ordinrias; e para as companhias que contam com aes preferenciais que possam convert-las em ordinrias e obedeam a todos os demais requisitos de governana corporativa daquelas de nvel 2 de GC. A presso do mercado investidor para que empresas sejam aderentes aos preceitos de GC muito grande e irreversvel, especialmente dos investidores institucionais, nacionais e estrangeiros, e passou a ser um diferencial para aquelas que tomem este caminho que, em ltima anlise, signica aderir a regramentos nos quais a tica deveras considerada. O Instituto Brasileiro de Governana Corporativa (IBGC), el seguidor dos princpios de governana da OCDE, que tem como associadas as maiores entidades e empresas brasileiras, passou a promover muitos eventos de disseminao dessa nova losoa de gesto, especialmente para administradores, conselheiros e membros de comits de auditoria e, tambm, a certicar prossionais para exercer cargos nos conselhos societrios. As grandes empresas, mesmo as do setor pblico, passaram a exigir Certicao do IBGC para os seus possveis conselheiros, tanto de Administrao como Fiscal e membros do Comit de Auditoria. As ltimas publicaes noticiam que o Novo Mercado, com pouco mais de 10 anos de sua criao, j compe, praticamente, a metade do mais importante ndice do mercado acionrio brasileiro: o Ibovespa. Como citado na reportagem Novo mercado j metade do IBOVESPA, no Valor Econmico de 11 de maio de 2011, caderno Eu&Investimentos, das 64 companhias que o compem, 31 so do espao diferenciado de governana da bolsa paulista. Na mesma edio do Valor Econmico citada, constou tambm reportagem intitulada Conceito de governana evolui mais que o segmento, sobre recente
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documento emitido pela Unio Europeia, o greenpaper sobre governana empresarial, que traz questes ligadas gesto dos negcios. A minuta destaca a questo da scalizao e dedica-se a assuntos relacionados administrao, como a formao e o papel do conselho de administrao, remunerao, gesto de riscos e formas de relatar as prticas de governana, entre outros.
2.5.5. A QUESTO DO GERENCIAMENTO DE RISCOS

Neste contexto de evoluo de regulamentaes pr-governana corporativa e tambm de preocupaes crescentes com a sustentabilidade dos negcios e do meio ambiente, tornou-se fundamental o interesse na qualidade do gerenciamento de riscos tanto pelos investidores, pelo potencial de gerao de valor, como pelos supervisores dos mercados nacionais. O gerenciamento de riscos corporativos mote para inmeros artigos e obras, destacando-se, pela objetividade e praticidade, o Guia de orientao para gerenciamento de riscos corporativos do IBGC, no qual se destaca a denio de risco:
O termo risco proveniente da palavra risicu ou riscu, em latim, que signica ousar (to dare, em ingls). Costuma-se entender risco como possibilidade de algo no dar certo, mas seu conceito atual envolve a quanticao e qualicao da incerteza, tanto no que diz respeito s perdas como aos ganhos, com relao ao rumo dos acontecimentos planejados, seja por indivduos, seja por organizaes; risco inerente a qualquer atividade na vida pessoal, prossional ou nas organizaes, e pode envolver perdas, bem como oportunidades. Em Finanas, a relao risco-retorno indica que quanto maior o nvel de risco aceito, maior o retorno esperado dos investimentos. Esta relao vale tanto para investimentos nanceiros como para os negcios, cujo retorno determinado pelos dividendos e pelo aumento do valor econmico da organizao. Empreender signica buscar um retorno econmico-nanceiro adequado ao nvel de risco associado atividade.

Outros pontos relevantes do Guia de orientao para gerenciamento de riscos corporativos do IBGC referem-se metodologia de implantao do gerenciamento de riscos: identicao e classicao dos riscos: objetivos estratgicos, perl de riscos, categorizao dos riscos por origem (interna ou externa), natu-

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reza dos riscos (estratgicos, operacionais, nanceiros) e exemplos de riscos com tecnologia, ambiental e de conformidade; mensurao e avaliao dos riscos; tratamento dos riscos: como evitar ou aceitar, prevenir e reduzir danos e capacitao; monitoramento; e informao e comunicao. Naturalmente, essa nova exigncia dos mercados tem como contrapartida uma excelente oportunidade para os possveis prestadores de servios que venham a auxiliar as entidades a prevenir e mitigar riscos, em especial em um mundo com crises que tambm criam oportunidades. Assim, surgem oportunidades com esse tema, mediante, inclusive, ferramentas sosticadas para identicar e gerenciar os fatores de risco e as possveis oportunidades de negcios. Sobre esse tema, manifestou-se com propriedade Juarez Lopes de Arajo, scio-lder da rea de Consultoria em Gesto de Riscos Empresariais da Deloitte:
A inteligncia em riscos pressupe estabelecer uma correlao direta entre os riscos que a organizao considera aceitvel assumir e os seus objetivos de negcios. preciso estar preparado para aproveitar as oportunidades e, sobretudo, capacitado a avaliar o retorno do risco de acordo com o nvel de exposio a ele. (Mundo Corporativo n. 16, Deloitte, 2007). 2.5.6. A GOVERNANA CORPORATIVA EM EMPRESAS DE CONTROLE FAMILIAR

A governana em empresas de controle familiar o novo tema de grande destaque, embora ainda restrito nas sociedades annimas, mas j com modelos bem denidos, como o dos trs crculos: no estgio inicial, a famlia, a propriedade e a gesto se confundem; no estgio mais avanado, esses trs partcipes tm suas aes e interao acertadas para adequada governana. Aps, tem-se o modelo tridimensional de desenvolvimento da empresa, com adequados eixos: o da propriedade, o da empresa e o da famlia. Esses modelos, da Harvard Business School, so citados em obra do IBGC sobre o tema, com casos de destaque no Brasil (IBGC, 2010).

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3. O NOVO CONJUNTO DE NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE (E AUDITORIA)

3.1. INTRODUO Os padres internacionais de contabilidade e auditoria no poderiam desconsiderar essa nova exigncia dos mercados internacional e nacional, e seus novos regulamentos esto substancialmente inuenciados pelos princpios de governana corporativa da OCDE e pela nova viso de controle interno baseada nos pronunciamentos do COSO. As atuais Normas Brasileiras de Contabilidade (NBC) esto estruturadas segundo dispe a Resoluo n 1.156-09 do CFC, que adotou os mesmos padres de elaborao e estilo das normas internacionais, com as quais foram harmonizadas e/ou convergidas, em processo j em fase nal de implementao, em grande esforo da classe contbil, para as normas de contabilidade relativas a empresas e entidades privadas (sociedades) e de auditoria e assegurao. As normas relativas s entidades do setor pblico e demais esto em processo de implantao. As Normas de Brasileiras de Contabilidade tm a organizao das normas internacionais, e cada norma possui, normalmente, estrutura semelhante ao que segue: 1) Introduo a) Princpio(s) bsico(s); b) Alcance da norma especca; c) Esclarecimentos do alcance ou das caractersticas do que tratado, se o caso; d) Objetivos gerais relativos ao alcance da norma; e) Denies de termos utilizados na norma. 2) Requisitos de aplicao da norma, como mensurao e divulgao. 3) Anexos, adendos e apndices norma, relativos a esclarecimentos com orientaes sobre a aplicao de alguns dispositivos da norma, inclusive com uxos e exemplos de operaes, termos, cartas e relatrios, etc. As normas, baseadas em princpios e no em regras, so mais genricas e abrangentes. Os esclarecimentos/orientaes e exemplos que fazem parte da norma entram em detalhes quando adequado ao seu melhor entendi29

mento, inclusive com exemplos completos de circunstncias atinentes ao contido na norma. Esse conjunto de normas compreende: o Cdigo de tica Prossional do Contador (CEPC), as Normas de Contabilidade (gerais e do setor pblico), de Auditoria Independente e Assegurao, de Auditoria Interna e de Percia. So tambm divididas em normas prossionais (NBC Ps) e tcnicas (NBC Ts). As normas prossionais estabelecem preceitos de conduta prossional, em conformidade com o Cdigo de tica Prossional do Contador, e as normas tcnicas so voltadas para o estabelecimento de conceitos tcnicos doutrinrios, de estrutura e com indicao de procedimentos tcnicos a serem aplicados nas diferentes circunstncias de trabalho em Contabilidade. A atual estrutura das Normas Brasileiras de Contabilidade, constante do quadro abaixo, adaptada do apresentado por Longo (2011), com as alteraes das Resolues CFC 1328 e 1329-11:
CODIGO DE TICA PROFISSIONAL DO CONTADOR CEPC Normas Brasileiras de Contabilidade Tipo Contabilid. Auditoria Assegurao Normas Prossionais NBC P PG (CEPC) PA Auditor Independente Normas Tcnicas NBC T TG Geral: TSP TA TR TO TSC Completas Setor Auditoria Reviso Assegurao Servio Simplicadas pblico no histrica correlato (PMEs) Especicas TI TP PI PP Auditoria Auditoria Percia Governam. Interna

Fonte: Adaptado de Longo (2011, p. 7).

O presente artigo apanha a adeso das NBCs TG geral, completas e simplicadas e as NBCs referentes Auditoria e Assegurao, j convergidas aos padres internacionais e em aplicao a partir de 2010. As Normas de Auditoria Governamental ainda no foram emitidas. 3.2. AS NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE GERAL (SOCIETRIA) As NBCs TG e demais Normas Brasileiras de Contabilidade, convergidas aos IFRS, constam, rol e especicamente, no site do CFC, Vice-Presidncia Tcnica.
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3.3. A ORGANIZAO DO NOVO CONJUNTO DE NORMAS RELATIVAS AUDITORIA E ASSEGURAO O uxo das novas Normas Tcnicas de Assegurao de Demonstraes Contbeis organiza-se na sequncia e na numerao das NBCs, seguindo o modelo do IFAC, e corresponde sua ordem natural, do que entendido como o processo de auditoria e reviso ou outros trabalhos de assegurao de informao contbil histrica, ou seja: inicia pela norma mais abrangente, a que estabelece a estrutura conceitual; logo aps, as que a complementam e apresentam os requisitos para todos os trabalhos; em seguida, aquelas que tratam do planejamento, da identicao e da avaliao, inclusive do controle interno e do tratamento dos riscos nos trabalhos; aps, as com os procedimentos de obteno de evidncias sucientes e adequadas; completando, as necessrias normas de formao da opinio e de relatrio do auditor independente e, ainda, as normas sobre casos especiais. Tambm, normas especcas para reviso e trabalhos de assegurao diferente de auditoria e reviso, como se demonstra:
Estrutura Conceitual para Trabalho de Assegurao Normas Tcnicas de Auditoria das Demonstraes Contbeis NBC TAs Srie 200 Sries 300 e 400 Responsabilidades e objetivos do auditor independente e conduo da auditoria Planejamento da Auditoria Avaliao dos riscos de distores relevantes pelo entendimento do ambiente da entidade auditada e do seu controle interno e as respostas aos riscos identicados Evidncias e procedimentos tcnicos de auditoria independente das demonstraes contbeis Relatrio do auditor independente das demonstraes contbeis Consideraes especiais de auditoria das demonstraes contbeis

Sries 500 e 600 Srie 700 Srie 800

Normas Tcnicas de Reviso NBC TRs Normas Tcnicas de Assegurao de Informao Histrica NBC TO

Quanto ao processo de auditorias, Longo (2011, p. 25) arma:

O processo de auditoria uma atividade contnua, no sendo possvel dividi-lo em fases estanques, uma vez que existem algumas atividades

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que ocorrem de forma permanente ao longo de todo o trabalho de auditoria, como, por exemplo, o planejamento, que deve ser reavaliado cada vez que surge uma novidade relevante, um novo risco que no havia sido identicado, uma decincia no controle ou uma distoro. A mesma forma com a comunicao com os responsveis pelos rgos de governana [...] essa comunicao que comea na contratao e termina quando se encerra o trabalho de auditoria [...]

Essa caracterstica do processo de auditoria evidenciada por Longo reala que suas diferentes fases sejam sempre integradas e muitas vezes concomitantes, como apresentada em adaptao de uxo apresentado pelo referido autor, como segue:
NBC TA 200 Objetivos do Auditor Independente das Demonstraes Contbeis e Conduo da Auditoria em Conformidade com as NBCs: 220 Controle de Qualidade da Auditoria; 230 Documentao de Auditoria; e 520 Procedimentos Analticos (aplicveis em todo o processo de auditoria)
320 Materialidade Srie 800* Relatrios Especiais

210 Concordncia com os termos do trabalho

300 e 315 Planejamento Identicao e Avaliao de Riscos

330 Respostas (procedimentos) aos Riscos

450 Avaliao das Distores

700 Concluso e Formao da Opinio

265 Comunicao das Decincias

240 - Fraudes, 250 - Leis e Regulamentos 402 - Organizao Prestadora de Servios, 510 e 540 - Estimativas, 550 - Partes Relacionadas, 600 - Grupos, 610 - Auditoria Interna; e 620 - Especialistas

500, 501, 505, 510, 520, 540, 550, 560, 570 e 590 Procedimentos de Obteno de Evidncias de Auditoria

705, 706, 710 e 720 Modicaes na Opinio do Auditor

Srie 700 Relatrio do Auditor Independente

260 Comunicao aos Responsveis pela Governana

* Inclui tambm parte da 700, naquilo que se refere a estruturas de conformidade (LONGO, 2011, p. 7)

3.4. NORMAS DE AUDITORIA E ASSEGURAO CONVERGIDAS VIGENTES O rol das normas convergidas vigentes, que por si s demonstram a abrangncia desse novo conjunto de normas de auditoria, esto demonstrados no site do CFC.
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4. A ADERNCIA DAS NBCs TG AOS PRECEITOS DO COSO E DE GOVERNANA CORPORATIVA

4.1. INTRODUO As Normas Brasileiras de Contabilidade, resultantes desse processo de convergncia e harmonizao com padres internacionais, adotam, em gnero, o objetivo das Normas Internacionais de Contabilidade, ou seja:
[...] um nico conjunto de normas contbeis globais de alta qualidade, inteligveis e exequveis, que exigem informaes de alta qualidade, transparentes e comparveis nas demonstraes contbeis e em outros relatrios nanceiros, para ajudar os participantes dos mercados de capital e outros usurios em todo o mundo a tomar decises econmicas. (IASC, Normas Internacionais de Contabilidade, 2001).

Esse objetivo, como j mencionado, resultou que a utilizao dessas normas constitusse uma exigncia de governana corporativa adotada pelos supervisores dos mercados nanceiros, de capitais e outros no Brasil, que as obrigam para todas as principais entidades supervisionadas que compem esses segmentos majoritrios da economia nacional. A Bovespa, inclusive, exige adoo integral dos IFRS para a incluso de Companhias de Capital Aberto na categoria conhecida como Novo Mercado, top line do mercado acionrio brasileiro. 4.2. ASPECTOS BSICOS E ALGUMAS ESPECIFICIDADES Como bem consta no Manual de Contabilidade Societria, da Fipeca (2010, p. 21-23), so caractersticas bsicas das novas Normas Brasileiras de Contabilidade: 1) So baseadas muito mais em princpios do que em regras: a losoa bsica do IASB, obrigando a efetiva anlise e julgamento prossional do que o simples cumprimento de detalhada regra ou, na falta dela, de regra que algum criou. 2) Efetiva prevalncia da essncia sobre a forma: o que obriga ao maior conhecimento do prossional de contabilidade sobre a transao, inclusive o seu controle, e muda o estado de submisso a conceitos inteiramente jurdicos, para adoo de efetivos conceitos econmicos, nanceiros e contbeis.
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3) So muito mais importantes os conceitos de controle, de obteno de benefcios e de incorrncia em riscos do que o de propriedade jurdica para o registro de ativos, passivos, receitas e despesas: quase como uma extenso do anterior, mas voltado para a efetiva anlise que suporte registros nos quais a real transferncia de controles, a posse e, principalmente, os riscos sobre componentes patrimoniais e de resultados, que transparentemente reetida contabilmente. 4) A Contabilidade passa a ser de toda a empresa, no s do Contador: a Contabilidade passa a ser alimentada por diversas reas de uma entidade, tanto no aspecto operacional como em avaliaes, imparidades, valor justo de bens e instrumentos nanceiros, diretamente acompanhados pela sua governana corporativa (direo, conselhos, comits), resultando na ascenso do prossional contbil, j sendo reconhecido como um executivo de maior nvel nos meios empresariais. 4.3. EXEMPLOS DE NORMAS COM FOCO DIRETO EM CONTROLES, RISCOS E GOVERNANA CORPORATIVA Os aspectos que demonstram a adeso dos IFRS aos preceitos de governana, controle interno e risco esto inclusos em praticamente todo o conjunto de novas NBCs TG e de forma muito especca em algumas normas, como se exemplica a seguir.
4.3.1. NBC TG 39 INSTRUMENTOS FINANCEIROS: RECONHECIMENTO, MENSURAO E EVIDENCIAO

Essa norma, de abrangente aplicabilidade, cita, objetivamente, a supremacia da essncia sobre a forma. Para exemplo, reproduz-se parte do seu item 15:
15. Quando a entidade transfere um ativo nanceiro (ver item 13), deve avaliar at que ponto ela retm os riscos e as recompensas da propriedade desse ativo nanceiro. Nesse caso: A. se a entidade transferir substancialmente os riscos e recompensas da propriedade do ativo nanceiro, a entidade deve desreconhecer (baixar) o ativo nanceiro e reconhecer separadamente como ativos ou passivos quaisquer direitos e obrigaes criados ou retidos com a transferncia;
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B. se a entidade retiver substancialmente os riscos e recompensas da propriedade do ativo nanceiro, a entidade deve continuar a reconhecer o ativo nanceiro. 4.3.2. NBC TG 40 INSTRUMENTOS FINANCEIROS: EVIDENCIAO

Essa norma traa critrios para a efetiva transparncia das DCs, inclusive de componentes resultantes de operaes complexas, bem como dos riscos assumidos, inclusive os critrios de desreconhecimento de componentes patrimoniais negociados, como parte deles, como segue:
13. A entidade pode ter transferido ativos nanceiros de tal forma que parte ou todo o ativo nanceiro no se qualica para o desreconhecimento (baixa, na maior parte das vezes) (ver itens 15 a 17 da NBC T 19.32). A entidade deve divulgar para cada classe de tais ativos nanceiros: (a) a natureza dos ativos; (b) a natureza dos riscos e recompensas da propriedade para os quais a entidade continua exposta;

Outro exemplo importante parte dos critrios de evidenciao de riscos:

Natureza e extenso dos riscos decorrentes de instrumentos nanceiros 31. A entidade deve divulgar informaes que possibilitem que os usurios de suas demonstraes contbeis avaliem a natureza e a extenso dos riscos decorrentes de instrumentos nanceiros aos quais a entidade est exposta na data das demonstraes contbeis. 32. As divulgaes exigidas nos itens 33 a 42 so focadas nos riscos decorrentes de instrumentos nanceiros e como eles tm sido administrados. Esses riscos incluem tipicamente, mas no esto limitados a risco de crdito, risco de liquidez e risco de mercado. Divulgao qualitativa 33. Para cada tipo de risco decorrente de instrumentos nanceiros, a entidade deve divulgar: (a) a exposio ao risco e como ele surge; (b) seus objetivos, polticas e processos para gerenciar os riscos e os mtodos utilizados para mensurar o risco; e (c) quaisquer alteraes em (a) ou (b) do perodo anterior.

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5. A ADERNCIA DAS NBCs TA AOS PRECEITOS DO COSO E DE GOVERNANA CORPORATIVA

5.1. INTRODUO As NBCs TA contm, em seu bojo, a integrao com os princpios e componentes da estrutura da entidade relativos sua governana corporativa, aos controles internos e ao gerenciamento de risco. Essas novas normas de auditoria tomaram, por traduo e abrangncia, o termo assegurao, traduzido do termo em ingls assurance, que signica dar segurana. No novidade e, sim, a ampliao do que realmente o trabalho dos auditores independentes, pois alcanam, alm da auditoria ou reviso de demonstraes contbeis, outros objetos, entre eles sistemas e processos, entre os quais pode ser o sistema de controles internos, incluso o processo de gerenciamento de riscos, como j prev a norma NBC TA 01 Estrutura Conceitual para Trabalho de Assegurao. 5.2. ASPECTOS BSICOS E ALGUMAS ESPECIFICIDADES As normas bsicas para trabalhos de Assegurao, segundo a norma conceitual (NBC TA 01), indicam os elementos bsicos de um trabalho de assegurao executado por auditor independente: 1) Relacionamento entre trs partes: a parte responsvel pela informao, os usurios previstos e o auditor independente; 2) Objetivo apropriado: Demonstraes Contbeis ou Sistema de Controles Internos ou Comportamento de Governana; 3) Critrios adequados: Normas Brasileiras de Contabilidade ou critrios do COSO ou Preceitos do IBGC, respectivamente; 4) Evidncias apropriadas e sucientes: provas tcnicas que respaldam adequadamente a opinio do auditor; 5) O relatrio de assegurao escrito de forma apropriada. A Norma Conceitual tambm estabelece as condies a que o auditor deve se submeter, especialmente os seguintes pontos essenciais: (a) princpios ticos e requisitos de independncia e competncia prossional para aceitao de trabalho de assegurao; (b) aplicao de norma de controle de qualidade dos seus servios;
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(c) a manuteno permanente de atitude de ceticismo prossional, sabendo da possibilidade de ocorrncia de erros e fraudes; e (d) que deve considerar a materialidade envolvida, especialmente para determinar a natureza, poca e extenso dos procedimentos de obteno de adequada evidncia de auditoria. Esses aspectos importantes so ressaltados em praticamente todo o conjunto de NBCs. 5.3. EXEMPLOS DE NORMAS COM FOCO DIRETO EM CONTROLES, RISCOS E GOVERNANA CORPORATIVA Os aspectos que demonstram a adeso das NIAS aos preceitos de governana, controle interno e risco esto inclusos em praticamente todo o conjunto de novas NBC TAs e de forma muito especca em algumas normas, como se exemplica a seguir.
5.3.1. NBC TA 01 ESTRUTURA CONCEITUAL PARA TRABALHO DE ASSEGURAO

O item 8 exemplica a aplicao de critrios ao objeto, com:

uma armao acerca da eccia do controle interno (resultado) resulta da aplicao da estrutura conceitual para a avaliao da eccia do controle interno, tais como os critrios (COSO ou CoCo*) em relao ao controle interno (objeto). * COSO vem da sigla em ingls aplicvel ao Committee of Sponsoring Organization of the Treadway Commission, enquanto CoCo refere-se aos princpios do Instituto Canadense de Contadores.

Item 31:
O objeto e a informao sobre o objeto de trabalho de assegurao podem tomar vrias formas, como: [...] f - sistemas e processos (por exemplo, o controle interno da entidade ou o sistema de tecnologia da informao) para os quais a informao sobre o objeto pode ser uma armao acerca da sua eccia; e g - o comportamento (por exemplo, governana corporativa da entidade, conformidade com regulamentao, prticas de recursos humanos) para o qual a informao sobre o objeto pode ser uma declarao de conformidade ou uma declarao de eccia.

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Item 57:
Em trabalho baseado em armaes, a concluso do auditor independente pode ser redigida: (a) em termos da armao da parte responsvel (por exemplo: Em nossa opinio, a armao da parte responsvel de que os controles internos so ecazes, em todos os aspectos relevantes, de acordo com os critrios XYZ, adequada); ou (b) diretamente em termos do objeto e dos critrios (por exemplo, Em nossa opinio, os controles internos so ecazes, em todos os aspectos relevantes, de acordo com os critrios XYZ). 5.3.2. NBC TA 200 OBJETIVOS DO AUDITOR INDEPENDENTE E CONDUO DA AUDITORIA EM CONFORMIDADE COM AS NORMAS DE AUDITORIA

Item 13: sobre a responsabilidade da administrao e os responsveis pela governana, quanto ao conhecimento e ao entendimento das seguintes responsabilidades, fundamentais para a conduo da auditoria em conformidade com as normas de auditoria:
(iv) pelo controle interno que os administradores e, quando apropriado, os responsveis pela governana, determinam ser necessrio para permitir a elaborao de demonstraes contbeis que estejam livres de distoro relevante, independentemente se causada por fraude ou erro. 5.3.3. NBC TA 240 RESPONSABILIDADE DO AUDITOR EM RELAO FRAUDE, NO CONTEXTO DA AUDITORIA DAS DEMONSTRAES CONTBEIS

Item 4:
A principal responsabilidade pela preveno e deteco da fraude dos responsveis pela governana da entidade e da sua administrao. importante que a administrao, com a superviso geral dos responsveis pela governana, enfatize a preveno da fraude, o que pode reduzir as oportunidades de sua ocorrncia, e a dissuaso da fraude, o que pode persuadir os indivduos a no perpetrar fraude por causa da probabilidade de deteco e punio. Isso envolve um compromisso de criar uma cultura de honestidade e comportamento tico, que pode ser reforado por superviso ativa dos responsveis pela governana. A superviso geral por parte dos responsveis pela
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governana inclui a considerao ao potencial de burlar controles ou de outra inuncia indevida sobre o processo de elaborao de informaes contbeis, tais como tentativas da administrao de gerenciar os resultados para que inuenciem a percepo dos analistas quanto rentabilidade e desempenho da entidade. 5.3.4. NBC TA 260 COMUNICAO COM OS RESPONSVEIS PELA GOVERNANA

Item 9:
Os objetivos do auditor so: (a) comunicar claramente aos responsveis as suas responsabilidades em relao auditoria das DCs, e uma viso geral do alcance e da poca planejados da auditoria; (b) obter dos responsveis pela governana informaes relevantes para a auditoria; (c) fornecer tempestivamente aos responsveis, as observaes decorrentes da auditoria que sejam signicativas e relevantes para a sua responsabilidade de supervisionar de modo geral o processo de relatrios contbeis; e (d) promover uma efetiva comunicao recproca entre o auditor e os responsveis.

Apndice 1 (item 3): este apndice identica itens na NBC PA 01 e outras normas de auditoria com vigncia para auditorias de demonstraes contbeis para perodos iniciados em ou aps 1 de janeiro de 2010, que exigem a comunicao de assuntos especcos aos responsveis pela governana. A lista no substitui a considerao dos requisitos e correspondente aplicao e outros materiais explicativos nas normas de auditoria.
* NBC PA 01 Controle de qualidade para rmas (pessoas jurdicas e fsicas) de Auditores Independentes que executam exames de auditoria e revises de informao nanceira histrica, e outros trabalhos de assegurao e de servios correlatos, item 30(a); * NBC TA 240 Responsabilidade do Auditor em relao fraude, no contexto da Auditoria de Demonstraes Contbeis, itens 21, 38(c) e 40 a 42; * NBC TA 250 Considerao de leis e regulamentos na Auditoria de DCs, itens 14,19 e 22 a 24; * NBC TA 265 Comunicao de decincias do controle interno, item 9;
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* NBC TA 450 Avaliao das distores identicadas durante a Auditoria, itens 12 e 13; * NBC TA 505 Conrmaes externas, item 9; * NBC TA 510 Trabalhos iniciais saldos iniciais, item 7; * NBC TA 550 Partes relacionadas, item 27; * NBC TA 560 Eventos subsequentes, itens 7(b) e (c), 9, 10(a), 13(b), 14(a) e 17; * NBC TA 570 Continuidade operacional, item 23; * NBC TA 600 Consideraes especiais Auditorias de Demonstraes Contbeis de grupos, incluindo o trabalho dos Auditores dos componentes, item 49; * NBC TA 705 Modicaes na opinio do Auditor Independente, itens 12, 14, 19(a) e 28; * NBC TA 706 Pargrafos de nfase e pargrafos de outros assuntos no relatrio do Auditor Independente, item 9; * NBC TA 710 Informaes comparativas valores correspondentes e DCs Comparativas, 18; * NBC TA 720 Responsabilidade do Auditor em relao a outras informaes includas em documentos que contenham Demonstraes Contbeis Auditadas. 5.3.5. NBC TA 265 COMUNICAES DE DEFICINCIAS DE CONTROLE INTERNO

Item 5:
O objetivo do auditor comunicar apropriadamente, aos responsveis pela governana e administrao, as decincias de controle interno que o auditor identicou durante a auditoria e que, no seu julgamento prossional, so de importncia suciente para merecer a ateno deles. 5.3.6. NBC TA 315 IDENTIFICAO E AVALIAO DOS RISCOS DE DISTORO RELEVANTE POR MEIO DO ENTENDIMENTO DA ENTIDADE E DO SEU AMBIENTE

Item 3:
O objetivo do auditor identicar e avaliar os riscos de distoro relevante independentemente se causada por fraude ou erro, nos nveis de demonstrao contbil e armaes, por meio do entendimento da entidade e do seu ambiente, inclusive do controle interno da
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entidade, proporcionando assim uma base para o planejamento e a implementao das respostas aos riscos identicados de distoro relevante.

Item 4:
Para ns das normas de auditoria, os termos tm os seguintes signicados: Risco de negcio o risco que resulta de condies, eventos, circunstncias, aes ou falta de aes signicativas que possam afetar adversamente a capacidade da entidade de alcanar seus objetivos e executar suas estratgias, ou do estabelecimento de objetivos ou estratgias inadequadas. Controle interno o processo planejado, implementado e mantido pelos responsveis da governana, administrao e outros funcionrios para fornecer segurana razovel quanto realizao dos objetivos da entidade no que se refere conabilidade dos relatrios nanceiros, efetividade e ecincia das operaes e conformidade com leis e regulamentos aplicveis. O termo controles refere-se a quaisquer aspectos de um ou mais dos componentes do controle interno. Procedimentos de avaliao de riscos: so os procedimentos de auditoria aplicados para a obteno do entendimento da entidade e do seu ambiente, incluindo o controle interno da entidade, para a identicao e avaliao dos riscos de distores relevantes, independentemente se causados por fraude ou por erro, nas demonstraes contbeis e nas armaes. 5.3.7. NBC TA 330 RESPOSTA DO AUDITOR AOS RISCOS AVALIADOS

Item 3:
O objetivo do auditor o de obter evidncia de auditoria apropriada e suciente relacionada aos riscos avaliados de distoro relevante por meio do planejamento e da implementao de respostas apropriadas a esses riscos.

Item 4:
Teste de controle o procedimento de auditoria planejado para avaliar a efetividade operacional dos controles na preveno ou deteco e correo de distores relevantes no nvel de armaes.

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Item 7:
Ao planejar procedimentos adicionais de auditoria a serem realizados, o auditor deve: (a) considerar as razes para a avaliao atribuda ao risco de distoro relevante no nvel de armaes para cada classe de transaes, saldo de contas e divulgaes, incluindo: [...] (ii) se a avaliao de risco leva em considerao os controles relevantes (isto , o risco de controle), exigindo assim que o auditor obtenha evidncia de auditoria para determinar se os controles esto operando ecazmente (isto , o auditor pretende conar na efetividade operacional dos controles para determinar a natureza, poca e extenso dos procedimentos substantivos);

Item 8:
O auditor deve planejar e realizar testes de controle para obter evidncia de auditoria apropriada e suciente quanto efetividade operacional dos controles relevantes se: a avaliao de riscos de distoro relevante no nvel das armaes pelo auditor inclui a expectativa de que os controles esto operando efetivamente (isto , o auditor pretende conar na efetividade operacional dos controles para determinar a natureza, poca e extenso dos procedimentos substantivos). 5.3.8. NBC TA 500 EVIDNCIA DE AUDITORIA Procedimentos de auditoria para obteno de evidncia de auditoria A10. Como exigido e explicado adicionalmente pela NBC TA 315 e pela NBC TA 330, a evidncia de auditoria para a obteno de concluses para fundamentar a opinio do auditor conseguida pela execuo de: (a) procedimentos de avaliao de riscos; e (b) procedimentos adicionais de auditoria, que abrangem: (i) testes de controles, quando exigidos pelas normas de auditoria ou quando o auditor assim escolheu. 5.3.9. NBC TA 610 UTILIZAO DO TRABALHO DA AUDITORIA INTERNA Relao entre a funo de auditoria interna e o auditor independente 3. Os objetivos da funo de auditoria interna so determinados pela administrao e, quando aplicvel, pelos responsveis pela governana.

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Embora os objetivos da funo de auditoria interna e o do auditor independente sejam diferentes, os meios utilizados pela auditoria interna e pelo o auditor independente para alcanar seus respectivos objetivos podem ser semelhantes (ver item A3). Objetivo da funo de auditoria interna (ver item 3) A3. Os objetivos das funes de auditoria interna variam amplamente e dependem do tamanho e da estrutura da entidade e dos requerimentos da administrao e, quando aplicvel, dos responsveis pela governana. As atividades da funo de auditoria interna podem incluir um ou mais dos itens a seguir: * Monitoramento do controle interno. A funo de auditoria interna pode receber responsabilidades especcas de reviso dos controles, monitoramento de sua operao e recomendao de melhorias. * Exame das informaes contbeis e operacionais. A funo de auditoria interna pode ser responsvel por revisar os meios usados para identicar, mensurar, classicar e reportar informaes contbeis e operacionais e fazer indagaes especcas sobre itens individuais, incluindo o teste detalhado de transaes, saldos e procedimentos. * Reviso das atividades operacionais. A funo de auditoria interna pode ser responsvel por revisar a economia, a ecincia e a eccia das atividades operacionais, incluindo as atividades no nanceiras de uma entidade. * Reviso da conformidade com leis e regulamentos. A funo de auditoria interna pode ser responsvel por revisar a conformidade com leis, regulamentos e outros requerimentos externos e com polticas e normas da administrao e outros requerimentos internos. * Gesto de risco. A funo de auditoria interna pode ajudar a organizao mediante a identicao e avaliao das exposies signicativas a riscos e a contribuio para a melhoria da gesto de risco e dos sistemas de controle. * Governana. A funo de auditoria interna pode avaliar o processo de governana quanto realizao de seus objetivos de tica e valores, administrao de desempenho e prestao de contas, comunicando informaes sobre risco e controle para as reas apropriadas da organizao, e da eccia da comunicao entre as pessoas responsveis pela governana, os auditores internos e independentes e a administrao.

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5.3.10. SRIE 700 RELATRIO DO AUDITOR INDEPENDENTE DAS DEMONSTRAES CONTBEIS

Item 31:
O relatrio do auditor independente deve descrever a auditoria, especicando que: (a) a auditoria envolve a execuo de procedimentos para obteno de evidncia de auditoria a respeito dos valores e divulgaes nas demonstraes contbeis; (b) os procedimentos selecionados dependem do julgamento do auditor, incluindo a avaliao dos riscos de distoro relevante nas demonstraes contbeis, independentemente se causadas por fraude ou erro. Nessas avaliaes de risco, o auditor considera os controles internos relevantes para a elaborao das demonstraes contbeis da entidade para planejar procedimentos de auditoria que so apropriados nas circunstncias, mas no para ns de expressar uma opinio sobre a eccia dos controles internos da entidade. Nas circunstncias em que o auditor tambm tem a responsabilidade de expressar uma opinio sobre a eccia dos controles internos, juntamente com a auditoria das demonstraes contbeis, o auditor deve omitir a frase de que a considerao do auditor sobre o controle interno no tem a nalidade de expressar uma opinio sobre a eccia dos controles internos. 5.3.11. NBC TO 3000 TRABALHO DE ASSEGURAO DIFERENTE DE AUDITORIA E REVISO

So exemplos mais conhecidos de assegurao que no auditoria ou reviso de demonstraes contbeis:

Servios de avaliao de risco, cujo objetivo melhorar a qualidade da informao sobre riscos para os gestores internos, mediante a avaliao independente e adequada da probabilidade de que um evento ou ao possa afetar a capacidade de a organizao atingir seus objetivos estratgicos e demais metas; Servios de mensurao de desempenho, que objetivam a gesto nanceira e no nanceira, na avaliao de sua performance em termos de eccia e ecincia atingidas. Avaliao de procedimentos de controle interno quanto ao diagnstico de sua adequao e eccia, bem como na formao de manual
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de procedimentos adequados, inclusive de Compliance, ao nvel de segurana que a administrao entende adotar em sua gesto.

6. CONCLUSO
As autoridades supervisoras dos mercados nacionais, reunidas em seus fruns internacionais de debate, como OMC, Banco Mundial, Comit de Basileia, FMI, OCDE, IFAC e outros, adotaram os Pronunciamentos do COSO para a nova viso de controle interno e os princpios de governana corporativa por entenderem de fundamental importncia como resposta da rea econmica sociedade, em especial para as naes menos desenvolvidas. Em razo de tal adoo, emitiram deliberaes nesse sentido. Passaram tambm a apoiar decididamente a converso de normas nacionais de contabilidade aos padres internacionais de contabilidade e auditoria, por estes terem evoludo em consonncia com os de governana e de controle interno. As autoridades supervisoras dos mercados nacionais, em adeso aos acordos no mbito das entidades internacionais, tambm passaram a incluir esses avanos em sua legislao e regulamentos, na velocidade possvel, exigindo padres mnimos e avanados de governana corporativa e de controle interno, incluso nestes a adeso aos IFRS. O processo de convergncia das Normas Brasileiras de Contabilidade para os padres internacionais foi efetuado por meio de grande esforo das entidades da classe contbil, sempre em parceria com os supervisores dos mercados nacionais, permanecendo alguns poucos casos de aspectos de normas a serem ainda harmonizados, por conitos com a legislao societria nacional. Todavia no um processo acabado. Pelo contrrio, um processo dinmico, de contnuo aprimoramento e atualizao das normas existentes em adequao ao que ocorre nos padres internacionais, para atender aos anseios da sociedade. Importa realar, por relevante, que o Brasil vem liderando a Amrica Latina no processo de convergncia das normas nacionais de contabilidade e no aprimoramento da governana corporativa, inclusive j com a publicao de boa parcela de demonstraes contbeis de empresas de capital aber45

to e dos mercados supervisionados, alcanando razovel qualidade, como pesquisas acadmicas e o prprio IBGC esto comprovando. Entretanto a bibliograa nacional voltada Contabilidade ainda no alcanou adequada divulgao desse estgio do avano de tais importantes requisitos, e a classe contbil, em sua maioria, ainda no despertou para esse novo horizonte de conhecimento e de explorao prossional, ainda restrito ao mundo dos contadores e auditores independentes e internos de empresas de capital aberto ou demais supervisionadas pelos agentes governamentais, mas com muito campo e oportunidades a explorar com a atual expanso para outras sociedades. Concluindo, falar em Contabilidade de qualidade falar em informao resultante de um processo controlado, com respeito legalidade e que alcance transparncia e adequada prestao de contas aos acionistas e sociedade, ou seja, em consonncia com os preceitos de governana corporativa e de controle interno. O exame objetivo das Normas Brasileiras de Contabilidade convergidas, em especial as de auditoria, demonstra cabalmente a aderncia entre elas e estes preceitos. Essa circunstncia agrega Contabilidade um foco proativo, abrindo um leque de novas oportunidades para seus prossionais. Este trabalho, pelo seu porte, somente sintetiza e no esgota o assunto. Ao contrrio, busca, aliado a outros da mesma espcie, promover a discusso e o interesse sobre esses importantes temas nos meios acadmicos e prossionais.

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REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS
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SITES
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