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B U L L E T I N D E L ' I N S T I T U T P R O F E S S I O N N E L D E S C O M P TA B L E S E T F I S C A L I S T E S A G R S

Exemple simpli de liquidation : aspects comptables et scaux

P 309339 Bureau de dpt 9000 Gent X Bimensuel Ne parat pas en juillet

Note prliminaire
Cet exemple analyse la dissolution et la liquidation dune socit tant dans ses aspects comptables que scaux. La mise en liquidation et la clture de liquidation sont opres au cours de deux exercices sociaux. La rpartition du boni de liquidation aux actionnaires seectue en numraire et en une seule fois au cours du dernier exercice social. Dans le cadre de cet article, il nest pas fait mention des rgles de procdure concernant la liquidation des socits. Ces dernires ont t profondment modies par la Loi du 2 juin 2006, notamment en matire de dsignation et de mission du liquidateur. Pour plus de dtails sur ce sujet, nous vous prions de vous rfrer aux articles publis dans les Pacioli n 215 et 231.

ACTIF Frais dtablissement Immeuble Machines Matriel Immobilisations nancires Stocks Crances commerciales Banque Caisse Total

PASSIF 200 000 Capital 3 200 000 Rserve lgale 2 000 000 Rserves immunises 1 500 000 Rserves disponibles 1 000 000 Bnce (perte) report(e) 3 500 000 Impts dirs 5 200 000 2 500 000 820 000 Dettes 19 920 000 Total 7 700 000 19 920 000 5 000 000 500 000 1 201 382 5 400 000 (500 000) 618 618

Au point de vue scal, il y a lieu de tenir compte des prcisions suivantes: le capital a t libr en numraire concurrence de 1.000.000 au moment de la constitution de la socit en 1949 (coecient de revalorisation: 1,1). Ce capital a t augment concurrence de 4.000.000 en 1985 par incorporation de rserves (taxes);

Hypothses de dpart
La socit SATC tient ses comptes par anne civile. Bilan au 31.12.2007:

S O M M A I R E
Exemple simpli de liquidation : aspects comptables et scaux Unit TVA entrepreneur enregistr taux rduit
PA C I O L I N 286 IPCF-BIBF

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la rserve immunise correspond 100% 33,99% dune plus-value taxation tale (art. 47, CIR 92) de 1.820.000 ralise en 2007 et pour laquelle le dlai de remploi nest donc pas encore expir. La socit na dsign aucun actif en remploi du prix de vente de lactif cd lorigine de la plus-value. Le solde de cette plus-value est comptabilis comme dette scale estime: 1.820.000 * 33,99% = 618.618,00. Note: il est pris comme hypothse que la mise en liquidation ne constitue pas une cessation de lactivit au sens de lart. 47, CIR 92. Par consquent, la situation scale des rserves (Cadre I) au 31.12.2007 se prsente comme suit:
Bnces rservs imposables Rserves taxes incorpores au capital Rserve lgale Rserves disponibles Bnce ou perte report Sous-total Majoration situation dbut des rserves Totaux Mouvement de la priode imposable: augmentation ou prlvement: 9400000 Situation dbut Situation n 4000000 500000 5400000 500000 9400000

une erreur a t commise dans la tenue du journal de caisse et linventaire de la caisse fait apparatre un manquant de 20.000 qui ne peut tre imput une malversation; les actions dtenues par la socit sont estimes une valeur de ralisation de 2.000.000. Il sagit dactions dune socit belge cote en Bourse; les charges dhonoraires lies la liquidation de la socit sont estimes 200.000; les autres oprations courantes sont omises dans un but de simplication didactique; le rsultat net de la priode du 01.01.2008 au 15.09.2008 est une perte de 300.000 (sans tenir compte des oprations susvises); le rsultat net de la priode comprend des dpenses non admises pour un montant de 250.000 (par exemple: 200.000 reprsentant des frais de voitures et 50.000 de frais de reprsentation); la perte scale antrieure est de 150.000. Ecritures comptables:
6600 2000 Dotations aux amortissements exceptionnels sur frais dtablissement Frais dtablissement

200000 200000

Bnces rservs exonrs e) Taxation tale des plus-values ralises Totaux

Situation dbut Situation n 1820000

Amortissements de la valeur comptable nette des frais dtablissement:


4070 4000 Crances douteuses Clients 363000 363000

1820000

Mise en liquidation Le conseil dadministration convoque une assemble gnrale extraordinaire pour le 25.09.2008 an de statuer sur la mise en liquidation de la socit. Pralablement cette runion, an de respecter les prescriptions du droit comptable (discontinuit), une situation des actifs et passifs de la socit au 15.09.2008 est dresse et certaines critures comptables sont passes en fonction des constatations suivantes: une crance de 300.000 (363.000 TVA comprise) sur un client dtermin nest pas paye depuis plus de 18 mois malgr diverses mises en demeure; au 15.03.2008, le stock comporte des articles nayant aucune valeur de march et qui sont toujours repris linventaire pour un montant de 100.000;
6340 4090 Rduction de val. s. crances Rductions de val. actes sur crances commerciales 300000 300000

6310 3490

Dotations aux rductions de valeur sur stocks Rductions actes sur stocks

100000 100000

6640 5700

Autres charges exceptionnelles Caisse

20000 20000

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Enregistrement des frais dhonoraires pour la liquidation:


6370 1630 Dotations aux provisions pour risques et charges Provision pour risques et charges 200000 200000

Sur base de ce bilan, la socit pourrait introduire une dclaration scale spciale (ce qui nest plus applicable ce jour) pour la priode de 01.01.2008 au 15.09.2008 qui sera rattache lexercice dimposition 2008 (exercice dimposition 2008 spcial).
Bnces rservs imposables Situation 31.12.2007 4000000 500000 5400000 500000 9400000 Situation 15.09.2008 4000000 500000 5400000 1620000

Dtermination de la perte reporter:


Dotations aux amortissements exceptionnels sur frais dtablissement Dotations aux rductions de valeur sur crances Dotations aux rductions de valeur sur stocks Rgularisation dirence de caisse Dotations aux provisions pour frais de liquidation Total: Rsultat de la priode 01.01.2008 au 15.09.2009 Perte reporte de lexercice prcdent Perte reporter 200000 300000 100000 20000 200000 820000 300000 500000 1620000

Rserves taxes incorpores capital Rserve lgale Rserves disponibles Bnce ou perte report Sous-total Majoration situation dbut des rserves Totaux Mouvement de la priode imposable: augmentation ou prlvement

9400000

8280000 1120000

Comptabilisation:
690 141 Perte reporte de lexercice prcdent Perte reporte 500000 500000

Bnces rservs exonrs Rductions de valeur s. crances Provision pour risques et charges Taxation tale des plus-values ralises Total Bnces rservs exonrs

Situation 31.12.2007

Situation 15.09.2008 300000 200000

1820000 1820000

1820000 2320000

141 793

Perte reporte Perte reporter

1620000 1620000 Dpenses non admises Frais de voiture non dductibles Frais de rception non dductibles Total des dpenses non admises 200000 50000 250000

Bilan au 15.09.2008
Suite ces critures le bilan de mise en liquidation au 15.09.2008 se prsente comme suit:
ACTIF Immeuble Machines Matriel Immobilisations nancires Stocks Crances commerciales Banque Caisse Total PASSIF Capital 3200000 Rserve lgale 2000000 Rserves immunises 1500000 Rserves disponibles 1000000 Bnce report ou perte reporte 3400000 Impts dirs 4900000 Provision risques et charges 2200000 800000 Dettes 19000000 Total 7700000 19000000 5000000 500000 1201382 5400000 1620.000 618618 200000

Rsultat de la priode ngatif (perte de la priode imposable) 870000

Cadre VII
Pertes rcuprables Solde des pertes antrieures rcuprables Pertes rcupres Perte de la priode imposable A reporter sur la priode imposable suivante + 870000 1020000 150000

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Priode du 16.09.2008 au 31.12.2008


Oprations de liquidation Hypothse: la socit ne modie pas la date normale de clture de ses comptes annuels. Au cours de cette priode, le liquidateur eectue les oprations suivantes (lon ngligera le dtail valeur dacquisition moins amortissements acts): vente de limmeuble pour 5.800.000; les machines et le matriel sont vendus concurrence de leur valeur comptable nette; les actions dtenues en portefeuille sont vendues pour 2.200.000; les stocks sont vendus pour 3.800.000; les crances sont encaisses, sauf les crances douteuses qui demeurent impayes; les dettes sont rembourses leur valeur comptable; les honoraires de liquidation sont pays pour le montant provisionn, soit 200.000; les autres oprations courantes qui peuvent avoir une inuence sur le compte de rsultat sont ngliges; le liquidateur tablit la balance des comptes au 31.12.2008 aprs avoir estim la dette scale. Comptabilisation de ces oprations:
5500 2220 7630 Banque Immeuble Plus-value s. ralisation 5800000 3200000 2600000

609 3400

Variation des stocks Marchandises

3400000 3400000

5500 4000

Banque Crances commerciales

4837000 4837000

4090 4114 4070

Rductions de val. actes TVA rcuprer Crances douteuses

300000 63000 363000

6150 5500

Honoraires Banque (via 440 Fourn.)

200.000 200.000

1630 6371

Provision pour risques et charges Utilisations provisions

200000 200000

4400 5500

Fournisseurs Banque

7000000 7000000

Balance par soldes 100 Capital 130 Rserve lgale 132 Rserves immunises + impts dirs 133 Rserve disponible 140 Bnce ou perte reporte 221 Immeubles (3.200.000 3.200.000) 230 Installations (3.500.000 3.500.000) 340 Marchandises (3.500.000 3.500.000)

Dbit

Crdit 5000000 500000 1820000 5400000 1620000

0 0 0 0 0

5500 2300

Banque Installations, machines

3500000 3500000

400 Crances (4.900.000 4.900.000) 411 TVA rcuprer (63.000 63.000) 550 Banque: (2.200.000 + 5.800.000 + 3.500.000 + 2.200.000 + 3.800.000 + 4.900.000 200.000 7.700.000 + 800.000) Totaux Solde dbiteur (bnce)

**Normalement via 400 Clients et soumis TVA


5500 2840 7630 Banque Autres actions et parts Plus-value sur ralisation... 2200000 1000000 1200000

15300000 15300000 11100000 4200000

5500 7000

Banque Ventes

3800000 3800000

Compte de rsultats
Dbit 3400000 Ventes 200000 Plus-value sur ralisation Utilisations provisions 4200000 Crdit 3800000 3800000 200000

**Normalement via 400 Clients et soumis TVA

Variation des stocks Honoraires Solde

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Calcul de la dette scale estime: Bnce de lexercice: Latences scales positives: perte scale antrieure dductible: plus-value immunise sur actions: Latences scales ngatives: exemple: DNA: I.Soc. 33,99% si pas de taux rduit: Majoration pour absence de VA: (un trimestre, ex. imp. 2009: 6%) Dette scale estime: Solde du bnce disponible: 4200000 713382 = Comptabilisation:
6702 4500 Charges scales estimes Dettes scales estimes 713382 713382

Dclaration I. Soc. exercice dimposition 2009 4200000 1020000 1200000 + 0 1980000 673002 + 40380 713382 3486618
Bnces rservs exonrs Rductions de valeur s. crances Provision pour risques et charges Taxation tale des plus-values ralises Totaux Situation 16.09.2008 300000 200000 1820000 2320000 Situation 31.12.2008 0 0 1820000 1820000 Bnces rservs imposables Rserves taxes incorpores capital Rserve lgale Rserves disponibles Bnce ou perte report Sous-total Majoration situation dbut des rserves Totaux Mouvement de la priode imposable: augmentation ou prlvement: Situation 16.09.2008 4000000 500000 5400000 1620000 8280000 1200000 9480000 11766618 Situation 31.12.2008 4000000 500000 5400000 1866618

2286618

690 141

Perte reporte de lexercice prcdent Perte reporte

1620000 1620000 Dpenses non admises Impts 713382 713382 Total des dpenses non admises 1866618 Rsultat de la priode

693 140

Bnce reporter Bnce report

1866618

Bilan au 31.12.2008 aprs rpartition du rsultat


ACTIF PASSIF Capital Rserve lgale Rserves immunises Rserves disponibles Bnce report ou perte reporte Impts dirs Banque Total 15300000 Dette scale estime 15300000 Total 5000000 500000 1201382 5400000 1866618 618618 713382 15300000

Positif (bnce de la priode imposable)

3000000

A dduire Perte antrieure rcuprable 1020000

Base imposable

1980000

Cadre VII
Pertes rcuprables Solde des pertes antrieures rcuprables Pertes rcupres Perte de la priode imposable A reporter sur la priode imposable suivante 1020000 1020000 0 0

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Clture de la liquidation
Oprations eectues aprs le 31.12.2008: Le liquidateur paie les impts et rpartit le solde des avoirs aux actionnaires. Les oprations de liquidation sont cltures le 15.03.2009. Calcul de la base imposable en raison de la clture de liquidation:
Prlvement sur les rserves taxes: Avoir social disponible: Elment non imposable: capital rellement libr ventuellement revaloris: 1.000.000 * 1,1 = Elment non imposable compris dans lavoir social disponible: dette dimpt relative un exercice antrieur: Montant imposable 11766618 + 15300000 1100000

Comptabilisation au livre journal


6702 4500 Charges scales estimes Dettes scales estimes 625554 625554

4500 5500

Dettes scales estimes Banque

625554 625554

4500 5500

Dettes scales estimes Banque

713382 713382

140 713382 1720000 790

Bnce report Bnce report de lexercice prcdent

1866618 1866618

Preuve La rpartition ne consistant quen numraire, limposition ne frappe que les plus-values et autres rserves immunises distribues Distribution des rserves immunises Latence scale positive: revalorisation du capital libr: 1.000.000 * 0,1 = Montant imposable 1820000 100000 1720000

130 132 1682 133 792

Rserve lgale Rserve immunise Impts dirs Rserves disponibles Prlvements sur les rserves

500000 1201382 618618 5400000 7720000

Dette scale: 1.720.000 * 33,99% = 584.628 Note: la plus-value lie la taxation tale nayant pas fait lobjet dun remploi dans le dlai lgalement imparti, la socit est redevable dun intrt de retard sur la partie de limpt qui se rapporte proportionnellement la plus-value. Cet intrt est calcul partir du 1er janvier de lanne portant le millsime de lexercice dimposition pour lequel limmunit a t accorde. Priode: 1.01.2008 15.03.99 = 14 mois (le mois de lchance est nglig) intrts de retard: 1.720.000 * 33,99% = 584.630 calculs 7% lan soit: (584.630 * 7%) = 40.924, donc 618.618 + 40.924 = 625.554 Lavoir social disponible de 15.300.000 sera donc utilis pour le paiement des impts (I. Soc.) soit (713.382 + 584.630 + 40.924) = 1.338.936, le solde soit 15.300.000 1.338.936 = 13.961.064 pouvant tre distribu aux actionnaires/associs (sous rserve du prcompte mobilier).

693 140

Bnce reporter Bnce report

8961064 8961064

100 140 489

Capital Bnce report Actionnaires/associs: capital rembourser

5000000 8961064 13961064

489 453

Actionnaires/associs: capital rembourser Prcomptes retenus

896106,40 896106,40

489 550

Actionnaires/associs: capital rembourser Banque

13064957,60 13064957,60

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Contrle du montant rparti


Capital libr revaloris: 1.000.000 * 1,1 Rserves taxes: 4.000.000 + 500.000 + 5.400.000 + 1.866.618 Rserves immunises: (1.201.382 + 618.618) (1.000.000 * 0,1) Total Impt sur rserves immunises: 1.720.000 * 33,99% Intrts de retard Montant rpartir aux actionnaires / associs 1100000 11766618 1720000 14586618 584630 40924 13961064

Cadre VIII: Taux de limpt


A votre connaissance, la socit est-elle exclue du taux rduit vis lart. 215, al. 2 CIR?

OUI

Cadre IX: Versements anticips et prcomptes imputables


Versements anticips

Dclaration exercice dimposition 2010


Bnces rservs imposables Rserves taxes incorpores capital Rserve lgale Rserves disponibles Bnce ou perte report Sous-total Majoration situation dbut des rserves Totaux Mouvement de la priode imposable: augmentation ou prlvement 11636912 0 11636912 Situation 01.01.2009 4000000 500000 5400000 1736912 11636912 Situation 15.03.2009 0 0 0 0

Situation scale dune socit actionnaire


Supposons que la socit ALPHA soit actionnaire de la socit liquide concurrence de 50% des actions mises, les consquences de la rpartition du boni de liquidation peuvent tre les suivantes: 1. La socit actionnaire a souscrit 50% des actions lors de la constitution et a donc les actions pour une valeur de 500.000 son bilan: elle reoit 13.961.064 * 50% = 6.980.532; il ny a pas de prcompte mobilier. La plus-value acte en produits exceptionnels est de: 6.980.532 500.000 = 6.480.532. Le montant dductible en principe comme RDT: 6.480.532 * 95% = 6.156.505. 2. La socit actionnaire a souscrit 50% des actions lors de la constitution et a donc les actions pour une valeur de 8.000.000 son bilan: elle reoit 13.961.064 * 50% = 6.980.532; il ny a pas de prcompte mobilier. La moins-value acte en charges exceptionnelles est de: 6.980.532 8.000.000 = 1.019.468. Celle-ci doit en principe tre considre comme une dpense non admise.

Bnces rservs exonrs Taxation tale des plus-values ralises Totaux

Situation 01.01.2009 1820000

Situation 15.03.2009 0 0

1820000

Dpenses non admises Impts Total des dpenses non admises 625554

Stephane MERCIER Comptable-scaliste agr IPCF

Dividendes Partage de lavoir social 15300000

Base imposable

1720000

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Unit TVA entrepreneur enregistr taux rduit


1. Position du problme
Lunit TVA a dj t traite plusieurs reprises, notamment dans les Pacioli 228, 232, 241, 245 et 275. La circulaire administrative AFER N42/2007, prcisait au poste 7.3.1.1.5., que tous les membres dune unit TVA devaient tre des entrepreneurs enregistrs pour que ladite unit puisse appliquer les taux rduits de 6% et de 12% dans le secteur immobilier. Ladministration vient de revoir sa position dans la Dcision TVA, nE.T.116.089, dd. 23.06.2009. Ladite dcision prcise encore que, la cration dune unit TVA, le reprsentant de cette unit TVA doit communiquer loce de contrle dont il dpend, pour chaque membre de lunit qui a la qualit dentrepreneur enregistr, le nom, le sous-numro didentication la TVA, le numro denregistrement individuel, ainsi que la nature des activits pour lesquelles il dispose de cet enregistrement. II en va de mme lors de ladhsion dun membre, entrepreneur enregistr, une unit TVA existante. Au moment o un membre dune unit TVA perd son numro denregistrement individuel ou lors du retrait dun membre, entrepreneur enregistr, de lunit TVA, le reprsentant de lunit est galement tenu de communiquer cette circonstance loce de contrle de la TVA dont ladite unit dpend.

2. Application du taux rduit


Lapplication du taux rduit de TVA de 6% ou 12% dans le secteur immobilier est spcialement subordonne la condition que les oprations soient eectues par une personne qui, au moment de la conclusion du contrat dentreprise, est enregistre comme entrepreneur indpendant conformment aux articles 400 et 401 du Code des impts sur les revenus 1992. LAdministration accepte, par la dcision prcite que, une unit TVA qui eectue un travail immobilier dtermin peut appliquer un taux rduit de TVA lorsque le travail est excut par un membre qui a la qualit dentrepreneur enregistr pour cette activit dtermine (et non plus tous les membres conjointement). Le membre dune unit TVA qui applique un taux rduit de TVA pour un travail immobilier doit mentionner sur la facture tant son sous-numro didentication la TVA que son numro denregistrement individuel.

3. Conclusions
Suite cette dcision, cest donc le membre qui preste les travaux immobiliers titre personnel qui doit justier que toutes les conditions sont remplies pour lapplication des taux rduits en matire de TVA, lesquels sont applicables mme si tous les membres ne sont pas des entrepreneurs enregistrs. Saluons cette volution favorable de nature ne pas handicaper la constitution dune unit TVA.

Yvon Colson Collaborateur externe de lIPCF

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