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PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO EMPRESARIAL

DATA: 21/09/09

TEMAS DA AULA:
I - Planejamento tributário;
II - Elisão
III - Evasão; sonegação, fraude, conluio – crimes contra a ordem tributária.

I - Planejamento Tributário

a) Conceito: Entende-se como planejamento tributário, o planejamento empresarial que tendo como
objeto os tributos e seus reflexos na organização, visa obter economia de impostos, adotando
procedimentos estritamente dentro dos ditames legais.

O planejamento tributário tem como objetivo a economia de forma legal a quantidade de dinheiro a ser
entregue ao governo. Os tributos (impostos, taxas e contribuições) representam importante parcela
dos custos das empresas, senão a maior. Com a globalização da economia, tornou-se questão de
sobrevivência empresarial para a correta administração do ônus tributário.

Em média, 33% do faturamento empresarial é dirigido ao pagamento de tributos. Do lucro, até 34% vai
para o governo. Da somatória dos custos e despesas, mais da metade do valor é representada pelos
tributos. Assim, imprescindível a adoção de um sistema de economia legal.

O caráter preventivo do planejamento tributário decorre do fato de não se poder escolher alternativas
senão antes de se concretizar a situação. Após a concretização dos fatos, via de regra, somente se
apresentam duas alternativas para o sujeito passivo da relação jurídico-tributária: pagar ou não pagar
o tributo decorrente da previsão legal descrita como fato gerador. A alternativa de não pagar se
caracterizará como prática ilícita, sujeitando-se a empresa à ação punitiva do Estado, caso este venha
a tomar conhecimento de tal prática.

Planejamento tributário é saúde para o bolso, pois representa maior capitalização do negócio,
possibilidade de menores preços e ainda facilita a geração de novos empregos, pois os recursos
economizados poderão possibilitar novos investimentos.

b) Finalidades do planejamento tributário:

1) Evitar a incidência do fato gerador do tributo.

Exemplo: Substituir a maior parte do valor do pró-labore dos sócios de uma empresa, por distribuição
de lucros, pois a partir de janeiro/96 eles não sofrem incidência do IR nem na fonte nem na
declaração. Dessa forma, evita-se a incidência do INSS (20%) e do IR na Fonte (27,5%) sobre o valor
retirado como lucros em substituição do pró-labore.

2) Reduzir o montante do tributo, sua alíquota ou reduzir a base de cálculo do tributo

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Exemplo: ao preencher sua Declaração de Renda, você pode optar por deduzir até 20% da renda
tributável como desconto padrão (limitado a R$ 8.000,00) ou efetuar as deduções de dependentes,
despesas médicas, plano de previdência privada, etc. Você certamente escolherá o maior valor, que
lhe permitirá uma maior redução da base de cálculo, para gerar um menor Imposto de Renda a pagar
(ou um maior valor a restituir).
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3) Retardar o pagamento do tributo, postergando (adiando) o seu pagamento, sem a ocorrência

da multa.
Exemplo: transferir o faturamento da empresa do dia 30 (ou 31) para o 1° dia do mês subsequente.
Com isto, ganha-se 30 dias adicionais para pagamento do PIS, COFINS, SIMPLES FEDERAL, ICMS,
ISS, IRPJ e CSL (Lucro Real por estimativa), se for final de trimestre até 90 dias do IRPJ e CSL (Lucro
Presumido ou Lucro Real trimestral) e 10 a 30 dias se a empresa pagar IPI.

II – Elisão.

Para o correto planejamento tributário por parte de uma empresa devemos atentar exatamente ao que
é lícito (o que é permitido por lei a se fazer nas possibilidades elencadas no item “Finalidades do
planejamento tributário”) e o que não é lícito, podendo, portanto, ser considerada uma infração
administrativa tributária, passível de autuação e consequentemente penalizada com multa pecuniária
ou ainda configurar “crime tributário”. O não atendimento às normas legais no momento da
arrecadação de tributos poderá acarretar em ações de fraude por parte do contribuinte.

Conceito de Elisão: “consiste na economia lícita de tributos, deixando-se de fazer determinadas

operações ou realizando-as de forma menos onerosa possível para o contribuinte. Trata-se de ação
perfeitamente lícita, de planejamento tributário ou economia fiscal”.

Configura-se num planejamento que utiliza métodos legais para diminuir o peso da carga tributária
num determinado orçamento. Respeitando o ordenamento jurídico, o administrador faz escolhas
prévias (antes dos eventos que sofrerão agravo fiscal) que permitem minorar o impacto tributário nos
gastos do ente administrado. A elisão fiscal é muito utilizada por empresas quando das transferências
internacionais de recursos, na busca de conceitos tributários diferentes em países diferentes - de
forma a direcionar o tráfego dos valores; assim, pode-se reduzir a carga tributária e fazer chegar às
matrizes as maiores quantidades possíveis de recursos vindas das filiais. Como as grandes matrizes
internacionais encontram-se em países já de mais recursos, as discussões sobre elisão fiscal,
revestidas de legalidade, têm também adquirido contornos de discussões morais.

Como exemplo de elisão podemos citar o engarrafamento de certa bebida, em recipiente de 3 litros, à
alíquota de 8%, ao invés do engarrafamento em recipiente de 1 litro, à alíquota de 10% (Adílson
Rodrigues Pires. Manual de Direito Tributário).

III - Evasão; sonegação, fraude, conluio e simulação – crimes contra a ordem tributária.

a) Evasão – conceito: “consiste na lesão física do Fisco, não se pagando o tributo devido, ou
pagando-se menos que o devido, de forma deliberada ou por negligência”.
É prática que infringe a lei, cometida após a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária, objetiva
reduzi-la ou ocultá-la.
A evasão fiscal está prevista e capitulada na Lei dos Crimes contra a Ordem Tributária, Econômica e
Contra as Relações de Consumo (Lei n° 8.137/90). A citada lei define que constitui crime contra a
ordem tributária suprimir ou reduzir tributo mediante as condutas discriminadas no seu texto, das quais
ressaltamos as seguintes:

1) omitir informação, ou prestar declaração falsa às autoridades fazendárias; 2) fraudar a fiscalização

tributária, inserindo elementos inexatos, ou omitindo operação de qualquer natureza, em documento
ou livro exigido pela lei fiscal; 3) falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda, ou
qualquer outro documento relativo à operação tributável; 4) elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou
utilizar documento que saiba ou deva saber falso ou inexato. Pena - reclusão de 2 (dois) a 5 (cinco)
anos, e multa. (Art. 1° da Lei N° 81.37/90)
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Ou ainda: 1) fazer declaração falsa ou omitir declaração sobre rendas, bens ou fatos, ou empregar
outra fraude, para eximir-se, total ou parcialmente, de pagamento de tributo; 2) deixar de recolher, no
prazo legal, valor de tributo ou de contribuição social, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito
passivo de obrigação e que deveria recolher aos cofres públicos; 3) exigir, pagar ou receber, para si
ou para o contribuinte beneficiário, qualquer percentagem sobre a parcela dedutível ou deduzida de
imposto ou de contribuição como incentivo fiscal; 4) deixar de aplicar, ou aplicar em desacordo com o
estatuído, incentivo fiscal ou parcelas de imposto liberadas por órgão ou entidade de desenvolvimento;
5) utilizar ou divulgar programa de processamento de dados que permita ao sujeito passivo da
obrigação tributária possuir informação contábil diversa daquela que é, por lei, fornecida à Fazenda
Pública. Pena - detenção, de 6 (seis) meses a 2 (dois) anos, e multa. (Art. 2° da Lei N° 81.37/90)

Entretanto, a Lei n° 9.249/95 em seu art. 34 definiu que extingue-se a punibilidade dos crimes
definidos na Lei n° 8.137, de 1990, quando o agente (contribuinte que agiu com evasão) promover o
pagamento do tributo ou contribuição social, inclusive acessórios, antes do recebimento da denúncia
(ou seja, antes do início da ação judicial).

A lei n° 9.430/96, determinou em seu artigo 83, que a representação fiscal para fins penais, relativa
aos crimes contra a ordem tributária, só será encaminhada ao Ministério Publico após proferida a
decisão final, na esfera administrativa, sobre a exigência fiscal do crédito tributário correspondente. Ou
seja, para se dar início ao processo judicial penal, por crime tributário, é necessário esgotar
inicialmente todos os recursos de cobranças na esfera administrativa e nesta mesma esfera ficar
provado que o contribuinte é devedor de um tributo e que há a suspeita de cometimento de crime
tributário.

A “evasão tributária” poderá ocorrer na prática de duas formas: por “sonegação” ou por “fraude”.
- “Sonegação” - conceito: é toda a ação ou omissão dolosa visando impedir ou retardar, total ou
parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade tributária da ocorrência do fato gerador da
obrigação tributária principal, sua natureza ou circunstâncias materiais ou das condições pessoais do
contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação tributária principal ou crédito tributário correspondente.
A sonegação, portanto implica necessariamente a ocorrência do fato gerador. Só há sonegação
quando alguém tenta simular, esconder ou descaracterizar o fato gerador (já ocorrido).
- “Fraude” – conceito: “é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou
parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a excluir ou modificar
as suas características essenciais, de modo a reduzir o montante do imposto devido, ou a evitar ou
diferir o seu pagamento”.
Ela é aplicada antes do fato gerador, com o objetivo de afastar a aplicação do tributo ou ainda de
aplicar a incidência de cobrança de tributo mais benéfico ao contribuinte. Exemplo: Caso de compra e
venda dissimulado como sendo ato de doação. O contribuinte age deliberadamente contra os ditames
legais com o objetivo de fugir do ônus tributário, mediante distorção abusiva das formas jurídicas ou
pelo ato simulado assim, não é instrumento do planejamento tributário, dado que para haver a legítima
economia de tributos, faz-se necessário que o contribuinte adote um procedimento permitido pela
legislação pertinente que evite a ocorrência do fato gerador ou adote uma alternativa também legal
para reduzir a carga tributária.

Outro conceito importante é o de conluio na prática da evasão tributária.

“Conluio” – conceito: “consiste no ajuste de duas ou mais pessoas para a prática da evasão fiscal”.
É, portanto, é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas, visando qualquer dos
efeitos referidos a titulo de sonegação e fraude. Um exemplo prático é o subfaturamento, em que a
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operação praticada tem valor maior do que aquele que está documentado na nota fiscal e, portanto,
em que o valor do ICMS destacado é menor do que o devido. Diz-se que houve conluio porque é
necessário que haja acordo entre o vendedor e o comprador.
Também pode haver conluio em acordos para que a venda seja efetuada sem nota fiscal. O
comprador pode preferir comprar sem nota fiscal para ter desconto no valor da compra ou por
pretender revender a mercadoria também sem nota fiscal (se não for documentada a operação de
entrada, mais difícil será para o fisco, se for o caso, comprovar a operação de saída sem documento
fiscal efetuada pelo comprador).
Desta forma, vendedor e comprador escapariam totalmente à exigência do ICMS relativo à mercadoria
comercializada.

Outras informações sobre crimes contra a ordem tributária:

Diante da legislação em vigor acerca dos crimes contra a ordem tributária (Lei N° 8.137/90) podemos
elencar as seguintes considerações:

I – Os crimes estipulados pelo artigo 1° da Lei N° 8.137/90 (vide pág. 2, item III, “a”), tratam-se de
crimes materiais, ou seja, para que a ação seja efetivamente considerada como crime é necessária a
efetiva supressão ou redução do tributo.

Uma das classificações de crimes, no estudo do direito, diz respeito a “crimes formais” e “crimes
materiais”. Crimes formais são todas as condutas ilícitas em que o enunciado do crime previsto na
legislação determina que para o seu cometimento basta a ação do agente e não é necessária a
realização de um resultado. Exemplo comum: na ordem dos crimes ambientais existe um crime
definido como “Adentrar em Parques portando armas que possam ser usadas no ato de caça”. Neste
exemplo para que a pessoa cometa o crime previsto basta adentrar a uma área considerada como
parque ambiental portando arma de fogo que possa ser considerada para uma ação de caça de
animais. Não há a necessidade de se esperar a pessoa caçar qualquer animal para cometer o crime.

Já crimes materiais exigem um resultado final, como o produto de um roubo ou furto, ou no caso de
direito ambiental, o crime de “caça” exige que a pessoa efetivamente consume o ato de caça,
matando, lesionando ou aprisionando um animal silvestre. Temos assim, sempre algo que resulta da
ação. Sem o resultado não se pode dizer que o crime, do tipo material, foi cometido.

Em questão tributária, portanto, para que seja considerado cometido o crime definido nas leis em vigor
é necessário o surgimento de um resultado. O resultado será o ato lesivo ao fisco, ou seja, com a ação
de evasão se o valor a ser arrecadado ao fisco não foi realmente arrecadado houve resultado material,
com a retenção de valor por parte do contribuinte fraudador. O resultado material em resumo é
apropriação indevida por parte do contribuinte daquilo que por lei deveria recolhido em forma de
tributo.

II – Há a extinção de punibilidade penal no caso do pagamento do tributo devido. De acordo com a Lei
N° 9.249, de 1995, “Extingue-se a punibilidade dos crimes definidos na Lei 8.137, de 27 de dezembro
de 1990, e na Lei nº 4.729, de 14 de julho de 1965, quando o agente promover o pagamento do tributo
ou contribuição social, inclusive acessórios, antes do recebimento da denúncia”. Em outras palavras,
se o contribuinte sonegador ou fraudador vier a efetuar o pagamento do tributo que deixou de pagar
antes do recebimento da denúncia realizada pelo Ministério Público junto ao órgão de Poder Judiciário
(Fórum ou Tribunal) respectivo haverá a extinção da punibilidade, ou seja, o contribuinte considerado
“crimininoso tributário” não será punido penalmente.

III – Nos crimes de ação falsificadora, onde o agente falsifica algum documento, por exemplo, para se
configurar como crime tributário é necessária a comprovação de resultado de redução ou supressão
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do tributo. Se houve a falsificação de algum documento entregue ao fisco que tenha feito parte do
processo de apuração do tributo, mas se não houve redução ou supressão do tributo em decorrência
deste mesmo documento falsificado, estaremos diante apenas de crime comum de falsificação de
documento, tipificado no Código Penal e não na Lei N° 8.137/90, que define os crimes tributários.

IV – O crime de “Caixa 2” é previsto com precisão no art. 2°, inciso V, da Lei N° 8.137/90, o qual diz:
“utilizar ou divulgar programa de processamento de dados que permita ao sujeito passivo da obrigação
tributária possuir informação contábil diversa daquela que é, por lei, fornecida à Fazenda Pública”.
Aquele que possui a contabilidade de suas contas apresentada à Fazenda Pública, com informações
que não sejam 100% verídicas e possuir ainda outro sistema contábil que contenha informações reais
sobre lucro faturamento, despesas, com o intuito de manter controle desses dados em separado,
buscando burlar o fisco cometerá o crime citado.

V - Em matéria tributária além dos crimes previstos na Lei N° 8.137/90, existem os crimes previstos no
próprio Código Penal Brasileiro, sendo os principais:

a) Falsificação de Nota Fiscal. “Artigo 298 – Falsificar, no todo ou em parte, documento particular ou
alterar documento particular verdadeiro”. Pena – reclusão, de um a cinco anos, e multa.
Enquanto no crime de falsidade ideológica emite-se um documento fiscal partindo-se de um impresso
autêntico, no crime de falsificação de nota fiscal, o impresso também é falso. É o caso de emissão de
nota fiscal com utilização de talonário confeccionado em duplicidade (talão paralelo – idêntico a outro
do mesmo estabelecimento, com o mesmo modelo, série e numeração) É também o caso do talonário
que traz como emitente uma empresa fictícia.

b) Falsidade ideológica. “Artigo 299 – Omitir, em documento público ou particular, declaração que
dele devia constar, ou ele inserir ou fazer inserir declaração falsa ou diversa da que devia ser escrita,
com o fim de prejudicar direito, criar obrigação ou alterar a verdade sobre fato juridicamente
relevante”:
Pena – reclusão, de um a cinco anos, e multa, se o documento é público, e reclusão de um a três
anos, e multa, se o documento é particular”. Também será penalizado criminalmente aquele que omitir
declaração em documento fiscal. Um exemplo seria a emissão de nota fiscal consignando apenas
parte da mercadoria que está sendo vendida.

c) Uso de Nota Fiscal Falsa. “Artigo 304 – Fazer uso de qualquer dos papeis falsificados ou alterados,
a que se referem os artigos 297 a 302”. Pena – a cominada à falsificação ou à alteração.
Fazer uso é o mesmo que empregar ou utilizar. Se o contribuinte utilizar-se de nota fiscal emitida com
dados falsos ou com base em impresso que não foi confeccionado de forma exigida pela legislação,
que seja para acompanhar o transporte da mercadoria ou para documentar a sua compra, estará
cometendo o crime de prevista para a falsificação ou para a alteração.

d) Extravio, sonegação ou inutilização de livro ou documento. “Artigo 314 – extraviar livro oficial ou
qualquer documento, de que tem a guarda em razão do cargo; sonegá-lo ou inutiliza-lo total ou
parcialmente”. Pena – reclusão, de um a quatro anos, se o fato constitui crime mais grave.
Extraviar é desviar, desencaminhar, fazer perder. Inutilizar é tornar imprestável.
Extraviar livros ou documentos fiscais também é umas das formas utilizadas pelos contribuintes para
sonegar ICMS. Se o talão de Notas Fiscais foi extraviado ou inutilizado, o Fisco não terá meios de
verificar se o contribuinte recolheu o ICMS devido nas operações que estavam ali documentadas.
Provado que o extravio ou a inutilização foi dolosa (intencional), além da exigência do ICMS sonegado
e da aplicação da penalidade pela fiscalização, aquele que praticou o delito poderá ser penalizado
criminalmente, podendo ser retido por período que de um a quatro anos.
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e) Contrabando ou descaminho. “Art. 334 Importar ou exportar mercadoria proibida ou iludir, no todo
ou em parte, o pagamento de direito ou imposto devido pela entrada, pela saída ou pelo consumo de
mercadoria”. Pena - reclusão, de um a quatro anos.

f) Sonegação de contribuição previdenciária. “Art. 337-A. Suprimir ou reduzir contribuição social

previdenciária e qualquer acessório, mediante as seguintes condutas:

I - omitir de folha de pagamento da empresa ou de documento de informações previsto pela

legislação previdenciária segurados empregado, empresário, trabalhador avulso ou trabalhador
autônomo ou a este equiparado que lhe prestem serviços;

II - deixar de lançar mensalmente nos títulos próprios da contabilidade da empresa as quantias

descontadas dos segurados ou as devidas pelo empregador ou pelo tomador de serviços;

III - omitir, total ou parcialmente, receitas ou lucros auferidos, remunerações pagas ou creditadas
e demais fatos geradores de contribuições sociais previdenciárias:

Pena - reclusão, de 2 (dois) a 5 (cinco) anos, e multa.

§ 1° É extinta a punibilidade se o agente, espontaneamente, declara e confessa as contribuições,

importâncias ou valores e presta as informações devidas à previdência social, na forma definida em lei
ou regulamento, antes do início da ação fiscal.

Bibliografia Básica consultada deste resumo:

- ROZÁRIO, Lenin Mello. Conceito de Planejamento Tributário.

- FUHER, Maximilianus Cláudio Américo; FUHER, Maximiliano Roberto Ernesto. Resumo de Direito
Tributário. São Paulo: Malheiros Editores, 2005.
- SOUZA, Marcus Vinícius Saavedra Guimarães de. Elisão e evasão fiscal.
- Harada Kiyoshi. Crimes tributários - Extinção da punibilidade pelo pagamento a qualquer tempo.