Vous êtes sur la page 1sur 16

LES INDICATEURS NON FINANCIERS DANS LA LITTRATURE SCIENTIFIQUE DU CONTRLE DE GESTION : UN BILAN

Jean-Franois Tremblay, professeur, cole des Sciences de la Gestion de lUniversit du Qubec Montral, tremblay.jean-francois.2@uqam.ca

Rsum : Cette tude vise mettre en vidence les caractristiques des recherches portant sur les indicateurs non financiers dans la littrature scientifique du contrle de gestion. Lanalyse est base sur les rsultats bibliographiques obtenus laide doutil de recherche acadmique au 28 octobre 2011. La mthodologie ainsi que les rsultats de onze articles sont examins. Les constats communs des indicateurs non financiers en tant quoutils ncessaires et outils de complexit sont souligns. Mots cls : indicateurs, non financiers, contrle de gestion, bilan.

Abstract : The aim of this study is to highlight the characteristics of research on non-financial indicators in the management control scientific literature. The analysis was based on bibliographic notices from an academic search utility on October 28th, 2011. The methodology and the results of eleven articles are examined. Shared constatation of non-financial indicators as necessary tools and tools of complexity are underlined. Key words : indicators, non-financial, management control, assessment.

Introduction

Les problmatiques conomiques actuelles renforcent limportance pour les gestionnaires daccorder lattention ncessaire aux indicateurs de performance appropris, cest--dire gnrateurs de valeur pour lorganisation. Les mesures financires tentent dencadrer et de dfinir le plus clairement possible la composition des bilans et des rsultats des entreprises, mais elles ne peuvent en mme temps incarner la rponse aux besoins oprationnels qui grent lambigut et lincertitude au quotidien . La dfinition de performance organisationnelle volue ainsi vers une perspective qui inclut lanalyse des indicateurs non financiers. Le contrle de gestion, la croise des chemins entre la vision stratgique de lorganisation et son oprationnalisation , est directement concern par les mesures qui permettent damliorer le contrle et la performance de lorganisation . De nombreux articles ont synthtis ltat des connaissances scientifiques concernant les mesures de performance. Le travail de Neely et al. offre une perspective issue de la gestion des processus manufacturiers. Ils classifient les mesures de performance par rapport quatre 1

dimensions; le cot, bien entendu, mais aussi la qualit, le temps et la flexibilit. Ces trois dernires dimensions sont ancres dans la ralit non financire de lanalyse de performance. Dix annes plus tard, Neely poursuit son travail danalyse des crits et constate quune des avenues de recherche future concerne la mesure des actifs intangibles, autant pour les usages internes quexternes lorganisation. Rcemment, Taticchi et al. ont repris le cadre danalyse de Neely et soulignent une spcialisation des problmatiques. Des champs dtudes plus pointus comme les mesures de performance dans le contexte de la gestion de projet ou lanalyse des mesures utilises en gestion de risque ont fait surface. Taticchi et son quipe signalent aussi le peu dtudes ralises en contexte de PME. Neely et Taticchi partagent le mme cadre danalyse des crits qui exclut notamment les articles portant sur la perspective du contrle de gestion. Ces revues systmatiques de la littrature navaient pas non plus pour objectif didentifier spcifiquement le rle des indicateurs non financiers dans les systmes dvaluation de la performance. Lattention renouvele concernant les indicateurs non financiers se situe dans les annes 90 qui voient lmergence du modle de tableau de bord promu par Kaplan et Norton . Otley et al. en soulignent la naissance et limpact significatif sur les concepts dindicateurs dans leur revue du dveloppement du domaine du contrle de gestion. Linclusion de mesures non financires dans les tableaux de bord est limite une approche provenant du haut de la hirarchie organisationnelle (top-down management approach), comme le soulignent Berry et al. quelques annes plus tard. Ils remarquent aussi une faiblesse concernant lattention superficielle accorde aux contrles informels et au contexte organisationnel. Berry et al. constatent aussi limportance limite des contrles informels dans la vision de Simons . Otley en 1995 et Berry en 2009 se situent dans un perspective de contrle de gestion, mais ntudient pas la littrature portant spcifiquement sur les indicateurs non financiers. Quant Ittner et Larcker , ils consacrent une section de leur analyse des tendances innovatrices sur les mesures de performance aux problmatiques qui concernent les instruments non financiers. Dabord, le lien entre la mesure et les bnfices conomiques attendus les proccupent. Ensuite, ils sintressent aux possibilits de concentration et de contrle de lattention des intervenants ainsi quaux circonstances qui permettent de constater une amlioration des performances dune entreprise. Cet objectif idalis doit sarrimer une ralit dinfrastructure qui permet de capter linformation, mais comme Franco-Santos et Bourne le dmontrent dans leur recensement des crits, nous manquons dtudes sur ce sujet. Au niveau de la stratgie de lentreprise, Langfield-Smith recense les crits portant spcifiquement sur les liens entre systmes de mesure de performance et stratgie. Limportance des mesures de performance non financires a t souligne entre autres par Ittner et Larcker et Banker et al. . Cette importance saccompagne de difficults dutilisation particulires et plusieurs recensements de littrature ont ralis lanalyse des crits concernant les mesures de performance. Cependant, ils incluent les indicateurs non financiers parmi un ensemble dindicateurs de mesure et nadoptent pas toujours la perspective du contrle de gestion. Cette tude vise rpondre la question suivante : quelles sont les caractristiques de la littrature scientifique ralise sur les indicateurs non financiers dans une perspective de contrle de gestion? Nous disposerons ainsi dune image plus prcise des perspectives tudies et des mthodes employes, ce qui permettra de mieux faire ressortir les voies de recherche qui auraient avantage tre empruntes. Les chercheurs du domaine du contrle de 2

gestion qui utilisent le concept dindicateur non financier disposeront dun bilan aussi prcis que possible des articles portant sur le sujet. Dans cette communication, je prciserai les notions de contrle de gestion et dindicateurs non financiers avant de dcrire le cadre mthodologique qui ma permis didentifier les articles pertinents dans le cadre de cette tude. Les rsultats et lanalyse systmatique des articles seront prsents. Finalement, la discussion sera suivie de pistes de recherches futures.

Le contrle de gestion et les indicateurs non financiers

Bouquin dfinit le contrle de gestion comme un ensemble de dispositifs qui utilisent les systmes dinformation afin dassurer la cohrence des actions des cadres. Il indique que le contrle de gestion offre des outils au gestionnaire pour raliser deux missions ambivalentes : aide la performance et surveillance. Pour raliser ces deux missions, lvaluation de la performance utilise les processus de contrle financier, mais aussi les diverses mesures oprationnelles incluant les indicateurs non financiers. Ces outils sont explicits par Cunningham qui dfinit les systmes de contrle de gestion (Management Control Systems, MCS) comme les techniques et mcanismes utiliss par les entreprises pour atteindre leurs objectifs et russir la ralisation de leurs stratgies. Selon Merchant et Van der Stede , laide la performance et la surveillance sont traditionnellement comprises comme lanalyse des donnes financires de lorganisation. La comptabilit financire est issue de normes largement rpandues. Ces normes sont perues comme relativement prcises et objectives, en plus davoir lavantage dtre disponibles des intervalles rguliers dans le temps. Les rgles comptables permettent desprer que des individus diffrents pourront mesurer des lments financiers et obtenir un chiffre final comparable. Autre avantage, le systme de vrification externe renforce les perceptions dobjectivit et de conformit. Les mesures financires sont acceptes en tant que langage de gestion et font partie de la formation des gestionnaires depuis maintenant plusieurs gnrations. Elles prsentent cependant de nombreux problmes, certaines bien identifies par Merchant et Van der Stede . Les mesures financires valuent difficilement les actifs intangibles de lentreprise que sont les ressources humaines, linvestissement en recherche et dveloppement ainsi que les systmes dinformation. Les mesures financires, qui sont essentiellement centres sur le pass, ignorent le risque et les changements relis au risque qui influencent les rsultats futurs. Malgr les perceptions dobjectivit dont elles bnficient, les mesures financires ne sont clairement pas labri de la subjectivit travers les nombreux choix de mthode de calcul disponibles. En somme, les mesures financires se centrent sur loptimisation des dcisions de gestion court terme et dlaissent lamlioration de la performance long terme . Pour pallier les limitations des mesures de performance financires, les gestionnaires responsables des oprations en entreprise ont utilis des mesures dvaluation qui sortent du cadre strict des mesures comptables . La discussion sur ces mesures flexibles et leur lien avec lamlioration de la performance financire ont gagn en popularit ces dernires annes, portes entre autres par le succs du concept du Balanced Scorecard . Les tableaux de bord 3

mlangent cependant les indicateurs financiers et non financiers, mme sils ont des attributs fondamentalement diffrents . La dfinition dindicateur fourni par Lorino implique une dfinition de la mesure, autant descriptive que technique, lie sa raison dtre. Cette dfinition fait aussi une place lacteur charg de produire lindicateur ainsi qu lacteur directement responsable de laction correspondant lindicateur. Lorino inclus galement les aspects lis aux moyens de diffusion, au suivi et la prsentation de lindicateur autant financier que non financier.

Cadre mthodologique

La prsente tude a t effectue laide de loutil de recherches acadmiques ProQuest (www.proquest.com). Il sagit dun service internet offrant un accs 43 bases de donnes dont ABI/INFORM Complete, FRANCIS et le British Humanities Index (BHI). Le service ProQuest permet deffectuer des requtes au sujet darticles publis dans plus de 8200 revues. Les domaines couverts sont varis et vont de la gestion lducation en passant par la mdecine ou le journalisme. Les rsultats sont fournis sous forme de notice bibliographique complte, de mots cls et parfois dun rsum de larticle. Une option de recherche disponible dans ProQuest permet de restreindre les rsultats aux publications dots dun comit de lecture. La prsente recherche na port quexclusivement sur les articles parus dans les revues avec un processus de rvision par les pairs. Certaines revues du domaine de la gestion qui sadressent aux professionnels praticiens disposent dun comit de lecture et peuvent donc fournir des rsultats tout fait acceptables dans le cadre de notre recherche. Le terme management control a servi identifier les articles qui se situaient dans la perspective du contrle de gestion. Les documents portant sur les indicateurs non financiers ont t identifis par les termes nonfinancial , non-financial et non financial . Lutilisation de lorthographe variable du terme non financier a t juge ncessaire afin de capturer lensemble des articles portant sur ce sujet. Les trois orthographes sont utilises dans la littrature. La mention exacte des deux mots dans lordre indiqu tait requise. Par exemple, un article mentionnant le terme management sparment du terme control ne correspondait pas nos critres de slection. Seuls les articles comprenant la mention combine de contrle de gestion et de non financier dans leur rsum ou leur titre furent slectionns. La date dexcution tait le 28 octobre 2011. Lnonc de recherche utilis fut le suivant :
ab(("nonfinancial" and "management control") or ("non-financial" and "management control") or ("non financial" and "management control")) or ti(("nonfinancial" and "management control") or ("non-financial" and "management control") or ("non financial" and "management control"))

Les rsultats complets sont prsents lannexe 1. Les termes employs sont prcis et tant donn la prise en compte des diffrentes faons didentifier les indicateurs non financiers, il est peu probable quun article portant de faon majeure sur les indicateurs non financiers dans un cadre de contrle de gestion ait pu tre exclu. 4

Des 16 articles rpertoris, 5 ont d tre rejets parce quils portaient sur des notions non financires qui ne renvoyaient pas concept de mesure ou dindicateur. Par exemple, larticle de Larner concerne les organisations non financires ( nonfinancial corporations). Larticle de Hesford et Potter ainsi celui de Tuomela font rfrence aux termes de contrle de gestion et dindicateurs non financiers dans le titre ou le sujet darticles de rfrence. Ces concepts ne sont pas utiliss de faon centrale dans leur propre recherche.

Rsultats

La recherche renvoie onze articles au total dont les caractristiques sont dcrites dans le tableau 1. Trois articles sont thoriques (27%), sept sont empiriques (64%) et un article est professionnel (9%). La revue Management Accounting Research a prsent deux de ces articles. Les autres articles ont t publis dans des revues diverses. La majorit des articles (7/11, 64%) ont t publis depuis 2004 dont deux en 2011. Tableau 1 Auteur(s)
Banker, Potter & Schroeder Mouritsen Vaivio Otley

Caractristiques des articles Titre


Manufacturing performance reporting for continuous quality improvement. Driving growth: Economic value added versus intellectual capital. Exploring a 'non-financial' management accounting change. Accounting performance measurement: A review of its purposes and practices. Nonfinancial Factors as Predictors of Value Creation: Finnish Evidence. Management accounting: reengineered for risk. Enterprise resource planning systems, management control and the quest for integration. The Moderating Role of Competition in the Relationship Between Nonfinancial Measures and Future Financial Performance. Monitoring and regulating corporate identities using the balanced scorecard. The Effect Of Business Strategy And External Environment On Management Control Systems: A Study Of Malaysian Hotels. Exploring the roles of performance measurement systems in strategy implementation.

Journal
Management International Review Management Accounting Research Management Accounting Research International Journal of Business Performance Management Review of Accounting and Finance The Journal of Risk Finance Accounting, Organizations and Society Contemporary Accounting Research Journal of Communication Management International Journal of Business and Social Science International Journal of Operations and Production Management

Type
Empirique Thorique Empirique Thorique

Laitinen Mawji Dechow, Mouritsen

Empirique Professionnel Empirique

Banker & Mashruwala

Empirique

Kim, Hatcher

Thorique

Auzair

Empirique

Micheli, Mura, Agliati

Empirique

Les diverses mthodologies employes par les articles empiriques sont indiques dans le tableau 2. Lanalyse documentaire inclut la fois lanalyse de document de gestion et 5

lanalyse de rapport de performance caractre non financier. Les entrevues ouvertes et semistructures sont considres de la mme faon dans la prsente recherche. Tous les articles tudis utilisent lentrevue ou le questionnaire comme mthode. Lanalyse documentaire nest pas aussi rpandue, prsente dans seulement 3 des 11 articles. Peu dtudes ont pu bnficier dune observation des processus daffaires dans les entreprises en lien avec les indicateurs non financiers. Seulement 2 articles utilisent des donnes recueillies sur le terrain. Tableau 2 Auteur(s) Mthodologies utilises par article empirique Mthodologies utilises
Entrevues Banker, Potter & Schroeder (1993) Vaivio (1999) Dechow, Mouritsen (2005) Banker & Mashruwala (2007) Micheli, Mura & Agliati (2011) Entrevues de type questionnaire avec les gestionnaires dusine. Entrevues avec 42 employs dune entreprise. 34 entrevues dans deux firmes importantes au Danemark. Entrevues informelles la maison-mre. Entrevues prliminaires. Entrevues complmentaires. Retour dentrevue avec informateurs cls quatre ans plus tard. Questionnaires Laitinen (2004) Banker & Mashruwala (2007) Auzair (2011) Micheli, Mura & Agliati (2011) Questionnaire 40 firmes technologiques finlandaises. Questionnaires de satisfaction de la clientle et des employs raliss par une firme externe. Donnes fournies par la maison-mre. Questionnaires 59 gestionnaires dhtels de Malaisie. Questionnaires 44 entreprises bass sur des entrevues prliminaires.

Analyses documentaires Banker, Potter & Schroeder (1993) Vaivio (1999) Micheli, Mura & Agliati (2011) Analyse de rapport de performance des usines visites. Analyse de rapport de performance. Analyse documentaire.

Observations Banker, Potter & Schroeder (1993) Dechow, Mouritsen (2005) Observation en usine sur douze sites distincts. Observation de terrain dans deux firmes.

Analyses financires Laitinen (2004) Banker & Mashruwala (2007) Analyse financire. Analyse financire de plus de 800 succursales.

Les rsultats des recherches empiriques sont dtaills au tableau 3. Larticle de Micheli, 6

Mura, Agliati (2011) contient certains rsultats sans lien avec les indicateurs non financiers. Ces rsultats nont pas t inclus dans le tableau 3. Les conclusions 1 et 2 de la recherche dAuzair indiquent que, lorsquune stratgie de diffrenciation est adopte par lentreprise, lutilit et les besoins en information non financire augmentent. Banker et Mashruwala ont aussi soulign que les indicateurs de performances non financiers augmentaient leur pertinence dans les environnements complexes urbains et permettaient de prdire efficacement les fermetures de magasins. Dans un contexte de complexit reli la qualit de la production dune entreprise, Banker et al. dterminent que lutilisation des indicateurs non financiers dans les communications entre les gestionnaires et les oprations permet de prdire lexistence dun processus de qualit dans lentreprise. Lorsque les principes de qualit totale sont pralablement intgrs dans une organisation, Vaivio souligne que limplantation dlments de contrle de gestion non financier est facilite. La recherche de Laitinen indique que la perception de lamlioration de la cration de valeur relie aux indicateurs non financiers est importante. Selon les utilisateurs, ces mesures contiennent des informations prdictives importantes. Les indicateurs non financiers sont perus comme plus efficaces que les indicateurs financiers pour prdire la profitabilit future dune entreprise. Dechow et Mouritsen observent que le contrle des oprations de toutes les composantes dune entreprise dans le cadre de lutilisation dun systme de gestion intgr demande linclusion des efforts collectifs de toute lorganisation. Le contrle de gestion nest plus dans ce contexte une chasse garde de la fonction comptable de lorganisation ; les diffrentes composantes organisationnelles doivent participer aux efforts de gestion. Linfrastructure technologique occupe une place centrale dans ltude de Dechow et Mouritsen . Cette infrastructure permet de comprendre les choix de contrle de gestion concernant les indicateurs non financiers raliss aux diffrents niveaux de lorganisation. Micheli et al. ont observ que des modifications ont d tre apportes au systme dinformation pour permettre la capture de linformation non financire ncessaire au fonctionnement de lentreprise. Cette problmatique survient lorsque limplantation de ce type de systme dinformation intgrateur nest pas pense selon les besoins dadaptation et de flexibilit ncessaires aux oprations courantes de lorganisation. La normalisation stricte des processus ne permet pas lentreprise tudie dassurer toutes les fonctions oprationnelles ncessaires. Vaivio , quant lui, exprime que cest la systmatisation qui permit aux indicateurs non financiers de devenir des lments valables de la gestion de lentreprise intgre. Leur capacit centrer lattention des gestionnaires sur des aspects prcis des processus organisationnels est importante. Les conditions favorables de linclusion des indicateurs sont cres par la prsence des principes de qualit totale dans lentreprise. Tableau 3 Auteur(s)
Auzair (2011)

Rsultats des recherches empiriques Rsum des rsultats


1. 2. Les htels qui adoptent une stratgie base sur le cot utilisent un syst !e de contrle de gestion bureaucratique. Les htels qui adoptent une stratgie de di""renciation utilisent un syst !e !oins bureaucratique.

#.

*an+er , -ashru.ala (200/) *an+er( 0otter , 1chroeder (122#) 4echo.( -ouritsen (2005)

Laitinen (2007) -icheli( -ura , Agliati (2011) 8ai%io (1222)

L$incertitude de l$en%ironne!ent rduit l$utilisation d$un syst !e !oins bureaucratique. &ote ' Auzair d"init un syst !e de contrle de gestion !oins bureaucratique co!!e tant relati%e!ent plus in"or!el( "le)ible et utilisant des donnes non "inanci res. 1. Les indicateurs non "inanciers per!ettent de prdire la pro"itabilit d$une succursale seule!ent dans les zones urbaines tr s co!ptiti%es. 2. La satis"action des e!ploys et des clients per!et de prdire les "er!etures de !agasins. #. La satis"action de la client le e)plique l$%aluation de la per"or!ance des grants de !agasins. La satis"action des e!ploys ne l$e)plique pas. 1. L$e)istence d$une stratgie d$a!lioration de la qualit est relie 3 la prsence d$indicateurs non "inanciers au personnel oprationnel. 1. L$tude du contrle ne peut 6tre spare de son conte)te d$in"rastructure technologique. 2. La "onction de co!ptabilit dans l$organisation ne peut contrler seule l$entreprise intgre( un e""ort collecti" de l$organisation est ncessaire. 1. Les indicateurs non "inanciers incluent des in"or!ations prdicti%es i!portantes. 2. Les indicateurs non "inanciers a!liorent l$in"or!ation utilise pour prdire la cration de %aleur par rapport au) indicateurs "inanciers. 1. Apr s une phase d$i!plantation d$un syst !e de !esure de la per"or!ance( les syst !es ont d 6tre !odi"is pour per!ettre la capture d$in"or!ation non "inanci re. 1. Les principes de qualit totale ont cr les conditions "a%orables pour un change!ent de gestion incluant des indicateurs non "inanciers. 2. La syst!atisation des !esures non "inanci res per!et l$intgration des indicateurs non "inanciers en arte"act.

Globalement, tous les articles tudis font ressortir l'aspect utilitaire des indicateurs non financiers qui sont analyss en tant qu'instrument, en tant qu'outil. Aucun article n'indique que ces mesures seraient superflues ou inutiles. Les gestionnaires en tirent des informations de gestion afin de coordonner le fonctionnement quotidien de leurs oprations. Certains articles touchent l'aspect ncessaire des indicateurs, d'autres soulignent la gestion d'lments complexes et qualitatifs permise par les indicateurs. Plusieurs traitent des deux aspects. Les rsultats des articles ne mettent pas en doute l'impact concret des mesures non financires mme si le lien avec la cration de valeur n'est pas soulign automatiquement. Le lien entre la profitabilit et les indicateurs non financiers n'est spcifiquement trait que dans les recherches de Banker et Mashruwala et de Laitinen . Il ne s'agit pas d'un lment central oblig malgr l'importance de cette question dans la littrature .

Discussion

Le nombre darticles portant sur les indicateurs non financiers dans une perspective de contrle de gestion nest pas norme. Seulement onze articles alors que, par exemple, une recherche semblable portant uniquement sur le contrle de gestion fournit plus de 1800 articles publis dans des revues avec comit de lecture. Le concept non financier nous fournit une rcolte de plus de 3000 articles, sans gard leur lien avec une discipline particulire. Plus de la majorit des articles prsents dans les rsultats de cette recherche ont t publis depuis 2004 (64%) dont deux en 2011. Lintrt pour les indicateurs non financiers appliqus 8

au contrle de gestion est actuel et grandissant. Lutilisation dindicateurs de performance de toutes sortes est cependant prsente dans le quotidien des gestionnaires depuis les dbuts de la profession. La lecture des textes classiques nous informe sur les antcdents de la rflexion prsentement en cours. Chandler fait rfrence aux pratiques de gestion des annes 20 et Taylor invente de nouvelles mesures de performances pour amliorer les processus dentreprise au XIXe sicle. Ce qui merge ces dernires annes, cest ltude prcise des mesures non financires dans une perspective de contrle de gestion. Des onze articles qui composent les rsultats, seulement un est destin un lectorat professionnel. Pfeffer a dcrit la distance qui spare le milieu acadmique du milieu de la pratique et le domaine des indicateurs non financiers ny chappe pas. On peut stonner du peu de communication destin aux praticiens, mais la discussion acadmique nen est qu ses premires armes comme le tmoigne le petit nombre darticles publis sur ce sujet. Le discours transmettre est en construction. La revue Management Accounting Research est la seule publication qui a prsent ce type darticle plus dune fois. Notons que plusieurs revues reconnues sont susceptibles dtre directement concernes par ce sujet ; Management Accounting Research, Accounting, Organizations and Society, International Journal of Operations and Production Management et Contemporary Accounting Research. Toutes les tudes analyses ont opt pour une mthodologie base sur lentrevue ou le questionnaire, parfois les deux. La comprhension par les chercheurs des processus lis aux indicateurs non financiers requiert une mise en contexte quest capable de fournir lentrevue. Lutilisation du questionnaire dans plus de la moiti des recherches (4/7) implique que les auteurs ont voulu mettre en relief les perceptions relies aux indicateurs non financiers tout en leur attribuant une valeur analysable. Dans tous les cas, la perspective des acteurs est celle qui intresse les chercheurs. Seulement deux tudes ont utilis les observations de terrain. Trois ont analys les rapports de gestion ou la documentation disponible. Il apparat trange que lanalyse des documents utiliss pour communiquer les informations relatives aux indicateurs non financiers nait pas t mobilise davantage. Ces documents peuvent complter la comprhension des perceptions des utilisateurs. La recherche de Michelli, Mura et Agliati a russi inclure une composante danalyse longitudinale fort intressante en ralisant une deuxime srie dentrevues effectue quatre ans aprs la premire srie. Cette faon de faire permet lanalyse des changements de perceptions dans le temps et la transformation des perceptions des acteurs. L'utilisation des indicateurs non financiers en tant qu'apprentissage est alors observable. Des liens entre les rsultats des recherches sont possibles et certains constats communs peuvent tre identifis. La flexibilit et la gestion de la complexit sont relies aux indicateurs non financiers par Auzair et Banker et Mashruwala . Pour Auzair, la tendance bureaucratique du systme de gestion est diminue lorsque la stratgie de lentreprise est centre sur la diffrentiation plutt que sur une stratgie de cot. Un systme dinformation dfini comme bureaucratique possde des caractristiques formelles, stables et utilise des indicateurs financiers alors quune approche moins bureaucratique est plus flexible et utilise des indicateurs non financiers. La stratgie de diffrenciation demande aux gestionnaires de porter une attention particulire des lments qualitatifs des processus de leur organisation. La 9

subjectivit et la difficult dvaluer le travail par rapport une unit montaire rendent lexercice plus complexe quune simple analyse des cots des oprations. Pour Banker et Mashruwala , les mesures non financires de satisfaction de la clientle et de satisfaction des employs se sont avres particulirement efficaces pour prdire les fermetures des magasins. Les lments subjectifs et les diffrentes perspectives incluses dans le terme de satisfaction en font une mesure complexe. Les rsultats de Banker et al. ainsi que ceux de Vaivio se situent galement dans la gestion dlments complexes du fonctionnement de lorganisation. Ils associent le contrle de la qualit aux indicateurs non financiers. Les visites sur le terrain de Banker et al. leur ont permis de constater la prsence de linformation non financire dans les usines. Les employs travaillants l o une stratgie damlioration de la qualit est prsente ont accs ces donnes. La prsence de cette information non financire permet de prdire loprationnalisation de la stratgie de qualit. Vaivo insiste sur les avantages pralables davoir en place les principes de qualit totale pour russir implanter des indicateurs de gestion non financiers. La prparation de lorganisation grer les lments qualitatifs dun processus est suffisamment proche de celle des indicateurs de performance en faciliter limplantation. Les concepts de qualit et dindicateurs non financiers permettent la gestion de la complexit des oprations. Cette complexit merge aussi du travail de recherche de Dechow et Mouritsen . La fonction comptable de lentreprise ne peut russir elle seule contrler efficacement lensemble des indicateurs ncessaire la gestion des performances. Cette problmatique fait surface lorsque le systme dinformation de lentreprise devient suffisamment intgr pour mettre jour les processus de gestion distincts utiliss par les responsables des divers secteurs oprationnels de lorganisation. Les efforts combins de lentreprise seront ncessaires tous les niveaux pour reprsenter les oprations de lentreprise. Cest la combinaison de ces efforts dans leurs processus qui concrtise lapport des indicateurs non financiers, conclusion que partage Vaivio . Paralllement la perspective de gestion de la complexit des indicateurs non financiers, les recherches montrent que lorganisation ne peut fonctionner efficacement sans la prsence de ces indicateurs non financiers. Cest le constat pos par Micheli et al. lorsquils observent que le systme de gestion implant dans lorganisation a d tre modifi en deuxime tape dimplantation pour permettre linclusion dindicateurs non financiers. Lintgration des diffrents systmes de lentreprise, qui fonctionnaient indpendamment auparavant, permet de mettre jour les processus dimprovisations et dadaptation existants. Le systme dinformation doit reprsenter cette flexibilit qui permet la poursuite des oprations normales de lentreprise. Les indicateurs non financiers remplissent ce rle essentiel de reprsentation. Les magasins qui survivent dans ltude de Banker et Mashruwala lorsque lenvironnement est extrmement comptitif (ce qui est le cas en milieu urbain) ont compris que la gestion de la satisfaction de leur client et de leurs employs conditionne leur avenir. La capacit de prdire les succursales qui fermeront leurs portes bases sur ltude des indicateurs non financiers de satisfaction est constate. Elle indique que la gestion de la satisfaction se fait bel et bien sur le terrain. La ncessit rejoint les travaux de Banker et al. qui dterminent que la disponibilit de linformation non financire aux employs responsables des oprations permet de prdire la 10

prsence dune stratgie de qualit dans une entreprise. Sans diffusion structure dinformation non financire, la gestion de la qualit est difficile et informelle. Les gestionnaires des firmes technologiques sonds par Laitinen ne sy trompent pas non plus : leur perception de la valeur prdictive des indicateurs non financiers est leve. Ils expriment que cette capacit prdictive est suprieure celle des indicateurs financiers pour valuer la croissance future dune entreprise. En rsum, lanalyse de la littrature concernant les indicateurs non financiers dans un contexte de contrle de gestion permet de dgager les deux constats suivants : 1. Les indicateurs non "inanciers sont des outils de gestion de la co!ple)it ' ils per!ettent de rendre co!pte d$une ralit lie au) oprations que les !esures "inanci res ne par%iennent pas 3 rendre co!pte. 2. Les indicateurs non "inanciers sont ncessaires ' l$organisation ne peut s$en passer. Lorsqu$ils ne sont pas "or!aliss par des processus de co!!unication in"or!ationnels prcis( ils e)istent nan!oins et la !ise en place de syst !e d$in"or!ation e""icace les !et 3 9our. La figure 1 illustre le positionnement des recherches empiriques par rapport aux constats communs identifis.

11

Figure 1 : Constats communs des indicateurs non financiers dans la littrature Outils ncessaires Outils de complexit

Banker et al. Stratgie amlioration qualit Laitinen Importance prdictive Banker et Mashruwala Comptition urbaine Satisfaction fermetures Micheli et al. Systme intgr Vaivio Principes qualit totale Auzair Stratgie diffrenciation

Dechow et Mouritsen Contrle partag

Recherches futures et conclusion

Les limites de cette tude rendent les possibilits de recherches futures nombreuses. Une premire approche laide dun moteur de recherche est pertinente. Cependant, il serait plus ais dintgrer les rfrences franaises et les travaux sur les tableaux de bord qui mobilisent frquemment la question des indicateurs non financiers avec une revue manuelle des publications les plus significatives du domaine. Ltude des trois textes thoriques na pas t tente ici. Un approfondissement des concepts qui y sont explors pourrait indiquer si les constats communs dgags par lanalyse des rsultats des articles empiriques ont t apprhends dun point de vue thorique. L'analyse des approches pistmologiques des diffrents chercheurs n'a pas t non plus ralise. La prsente analyse ne sest pas intresse en profondeur aux concepts utiliss par les auteurs autour des indicateurs non financiers et cette analyse permettrait didentifier leur utilisation. Les concepts de qualit totale et de tableau de bord ont t mentionns, mais largir lanalyse 12

pour identifier les utilisations des indicateurs cls de performance (Key Performance Indicators) ou les facteurs cls de succs serait appropri. Les rsultats obtenus peuvent tre compars la littrature concernant les indicateurs financiers et il serait intressant didentifier les constats spcifiques ce type dindicateurs dans la littrature scientifique. Ltude de la littrature et du vocabulaire utilis pour dcrire les indicateurs non financiers dans les domaines de recherche connexes comme la gestion des oprations, le domaine manufacturier ou les secteurs des technologies de linformation pourrait permettre dlargir la vision vers les diffrents domaines de connaissance connexes. Cette tude avait pour objectif de prsenter une analyse structure des articles portant sur les indicateurs non financiers dans une perspective de contrle de gestion. Ltude des articles obtenus par cette recherche permet dobserver que trs peu darticles professionnels ont t produits sur le sujet et que cette littrature est mergente depuis 2004. Une prdominance des mthodologies dentrevues et de questionnaires a t observe de mme que le peu danalyse documentaire ou dobservations de terrain. Les rsultats de ces recherches soulignent l'impact concret et l'instrumentalisation des indicateurs non financiers mme si le lien avec la cration de valeur n'est pas chaque fois identifi. Finalement, ltude des rsultats des articles empiriques a pu faire ressortir deux constats communs relatifs aux indicateurs non financiers dans la littrature : outils ncessaires et outils de complexit.

Annexe
Rsultats de recherche, 28 octobre 2011

Annexe 1

Articles retenus Auzair( 1. (2011). :he e""ect o" business strategy and e)ternal en%iron!ent on !anage!ent control syste!s' A study o" !alaysian hotels. International Journal of Business and Social 1 Science 2 (1#)' 2#;<277. *an+er( =.( -ashru.ala( =. (200/). :he !oderating role o" co!petition in the relationship bet.een non"inancial !easures and "uture "inancial per"or!ance. Contemporary 2 Accounting Research 24 (#)' /;#</2#. *an+er( =.( 0otter( >.( 1chroeder( =. (122#). -anu"acturing per"or!ance reporting "or continuous # quality i!pro%e!ent. Management International Review (?irst @uarter 122#)' ;2<A5. 4echo.( &.( -ouritsen( B. (2005). Cnterprise resource planning syste!s( !anage!ent control and 7 the quest "or integration. Accounting! "rgani#ations and Society $ (/(A)' ;21</##.. Di!( B.( Eatcher( F. (2002). -onitoring and regulating corporate identities using the balanced 5 scorecard% Journal of Communication Management & (2)' 11;<1#5. Laitinen( C. (2007). &on"inancial ?actors as 0redictors o" 8alue Freation' ?innish C%idence. ; Review of Accounting ' (inance (#)' A7<1#0. -a.9i( A. (2007). -anage!ent accounting' re<engineered "or ris+. )he Journal of Ris* (inance + / (#)' 1A<21. -icheli( 0.( -ura( -.( Agliati( -. (2011). C)ploring the roles o" per"or!ance !easure!ent syste!s in strategy i!ple!entation% International Journal of "perations ' ,roduction A Management & (10)' 1115<11#2. -ouritsen( B. (122A). 4ri%ing gro.th' Ccono!ic %alue added %ersus intellectual capital. 2 Management Accounting Research - (7)' 7;1<7A2.

13

10 11

Gtley( 4. (2001). Accounting per"or!ance !easure!ent' A re%ie. o" its purposes and practices. International Journal of Business ,erformance Management (2<7)' 275<2;0. 8ai%io( B. (1222). C)ploring a Hnon<"inancialH !anage!ent accounting change % Management Accounting Research &$ (7)' 702<7#/.

1 2 # 7 5

Articles rejets Ees"ord( B. I.( 0otter( >. (2010). Accounting research in the Fornell @uarterly' A re%ie. .ith suggestions "or "uture research% Cornell .ospitality /uarterly +& (7)' 502<512. Dnighton( L. :. (12//). A practical audit approach. )he Internal Auditor! 4 (#)( 70<7/. Larner( =. (12;;). G.nership and Fontrol in the 200 Largest &on"inancial Forporations( 1222 and 12;#. )he American 0conomic Review! +1 (7)( ///</A/. :uo!ela( :.<1. (2005). :he interplay o" di""erent le%ers o" control' A case study o" introducing a ne. per"or!ance !easure!ent syste!. Management Accounting Research! &1 (#)( 22#< 22#<#20. Jsee!( -. (1220). *usiness restructuring( !anage!ent control and corporate organization. )heory and Society! &- (;)( ;A1</0A.

Bibliographie

Anthony, R. N. (1965). Planning and Control System: A Framework for Analysis. Boston: Harvard Business School. Auzair, S. (2011). The effect of business strategy and external environment on management control systems: A study of malaysian hotels. International Journal of Business and Social Science 2 (13): 236-244. Banker, R., Mashruwala, R. (2007). The moderating role of competition in the relationship between nonfinancial measures and future financial performance. Contemporary Accounting Research 24 (3): 763-793. Banker, R., Potter, G., Schroeder, R. (1993). Manufacturing performance reporting for continuous quality improvement. Management International Review 33 (First Quarter 1993): 69-85. Banker, R., Potter, G., Srinivasan, D. (2000). An empirical investigation of an incentive plan that includes nonfinancial performance measures. The Accounting Review 75 (1): 6592. Berry, A., Coad, A., Harris, E., Otley, D., Stringer, C. (2009). Emerging themes in management control: a review of recent literature. British accounting review 41 (1): 2-20. Bouquin, H. (2010). Le contrle de gestion. 9me dition, Paris: Presses Universitaires de France. Chandler, A. D. (1962). Strategy and Structure: Chapters in the History of Industrial Enterprise. Cambridge: MIT Press. Cunningham, G. M. (1992). Management control and accounting systems under a competitive 14

strategy. Accounting, Auditing & Accountability Journal 5 (2): 85-102. Dechow, N., Mouritsen, J. (2005). Enterprise resource planning systems, management control and the quest for integration. Accounting, Organizations and Society 30 (7,8): 691733. Franco-Santos, M., Bourne, M. (2005). An examination of the literature relating to issues affecting how companies manage through measures. Production Planning & Control 16 (2): 114-124. Hesford, J. W., Potter, G. (2010). Accounting research in the Cornell Quarterly: A review with suggestions for future research. Cornell Hospitality Quarterly 51 (4): 502-512. Ittner, C., Larcker, D. (1998a). Are nonfinancial measures leading indicators of financial performance? An analysis of customer satisfaction. Journal of Accounting Research 36 (1998): 1-35. Ittner, C., Larcker, D. (1998b). Innovations in performance measurement: Trends and research implications. Journal of Management Accounting Research 10 (1998): 205-238. Kaplan, R., Norton, D. (1992). The balanced scorecard--measures that drive performance. Harvard business review 70 (1): 71-79. Kaplan, R., Norton, D. (1996). The balanced scorecard: Translating strategy into action . Boston: Harvard Business School Press. Kim, J., Hatcher, C. (2009). Monitoring and regulating corporate identities using the balanced scorecard. Journal of Communication Management 13 (2): 116-135. Laitinen, E. K. (2004). Nonfinancial Factors as Predictors of Value Creation: Finnish Evidence. Review of Accounting & Finance 3 (3): 84-84-130. Langfield-Smith, K. (1997). Management control systems and strategy: A critical review. Accounting, Organizations and Society 22 (2): 207-232. Larner, R. (1966). Ownership and Control in the 200 Largest Nonfinancial Corporations, 1929 and 1963. The American Economic Review 56 (4): 777-787. Lorino, P. (1997). Mthodes et pratiques de la performance: le guide du pilotage . Paris: Les ditions d'organisation. Mawji, A. (2004). Management accounting: re-engineered for risk. The Journal of Risk Finance 5 (3): 18-21. McKinnon, S. M., Bruns, W. J. J. (1992). The Information Mosaic. Boston: Havard Business School Press. Merchant, K. A., Van der Stede, W. A. (2012). Management Control System: Performance Measurement, Evaluation and Incentives. 3me dition, Harlow: Pearson Education Limited. 15

Micheli, P., Mura, M., Agliati, M. (2011). Exploring the roles of performance measurement systems in strategy implementation. International Journal of Operations & Production Management 31 (10): 1115-1139. Mouritsen, J. (1998). Driving growth: Economic value added versus intellectual capital. Management Accounting Research 9 (4): 461-482. Neely, A. (2005). The evolution of performance measurement research. Developments in the last decade and a research agenda for the next. International Journal of Operations and Production Management 25 (12): 1264-1277. Neely, A., Gregory, M., Platts, K. (1995). Performance measurement system design. A literature review and research agenda. International Journal of Operations and Production Management 25 (12): 1228-1263. Otley, D. (2001). Accounting performance measurement: A review of its purposes and practices. International Journal of Business Performance Management 3 (2-4): 245260. Otley, D., Broadbent, J., Berry, A. (1995). Research in management control: An overview of its development. British Journal of Management 6 (December 1995): 31-44. Pfeffer, J. (2007). A modest proposal: how we might change the process and product of managerial research. Academy of Management journal 50 (6): 1334-1345. Simons, R. (1995). Levers of Control, How Managers Use Innovative Control Systems to Drive Strategic Renewal. Boston: Harvard Business School Press. Taticchi, P., Tonelli, F., Cagnazzo, L. (2010). Performance measurement and management: a literature review and a research agenda. Measuring Business Excellence 14 (1): 4-18. Taylor, F. W. (1911). Principles of Scientific Management. New York and London: Harper & Brothers. Tuomela, T.-S. (2005). The interplay of different levers of control: A case study of introducing a new performance measurement system. Management Accounting Research 16 (3): 293-320. Vaivio, J. (1999). Exploring a 'non-financial' management accounting change. Management Accounting Research 10 (4): 409-437.

16