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SISTEMAS DE CUSTEIO PARA FIRMAS AGROALIMENTARES: O CASO DOS LATICNIOS E EMPRESAS PROCESSADORAS DE SOJA NO BRASIL

Fernando Cezar Leandro Scramim Mrio Otvio Batalha


Departamento de Engenharia de Produo Universidade Federal de So Carlos Via Washington Lus, Km 235 Cx. Postal 676 CEP 13565-905 So Carlos SP

v.5, n.2, p. 144-156, ago. 1998

Resumo Este artigo analisa a aplicao de sistemas de custeio pelas indstrias processadoras de soja e laticnios no Brasil. O objetivo do trabalho foi verificar se a estrutura do setor, ao influenciar a estratgia competitiva a ser adotada pelas organizaes, influenciaria o sistema de apurao e controle de custos utilizado nas empresas estudadas. A metodologia utilizada foi a entrevista pessoal junto a 06 (seis) esmagadoras de soja e 08 (oito) laticnios. No setor lcteo, os resultados apontam para um estado bastante precrio relativo utilizao de sistemas de gerenciamento de custos. Por outro lado, no setor de oleaginosas verificou-se uma maior preocupao com a utilizao de sistemas de controle mais rigorosos dos custos industriais, evidenciado pela utilizao intensiva de sistemas de custeio mais tradicionais. Palavras-chave: custos, gerenciamento de custos, agribusiness, firmas agroalimentares, esmagadoras de soja, laticnios.

1. Introduo

s indstrias agroalimentares (IAA) ocupam uma posio de destaque nas maiores economias do planeta. Pases como Frana e os

EUA, por exemplo, que possuem um alto grau de competncia tecnolgica em vrias reas industriais, contam com um setor agroalimentar que ainda representa o primeiro setor em valor de produo e um dos principais setores

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exportadores (CONNOR, 1985). Nos ltimos anos o centro das anlises da dinmica da estrutura setorial agroindustrial vem cada vez mais se deslocando da agricultura para as indstrias. As indstrias agroalimentares (IAA) seriam, segundo essa nova viso, os verdadeiros elementos dinamizadores do sistema agroalimentar. No Brasil, as firmas agroalimentares representam parte importante da economia. Em 1985, respondiam por 20,8% do nmero de estabelecimentos industriais no pas, empregando aproximadamente 13,3% do total do pessoal ocupado. J em 1995 as indstrias agroalimentares compunham um parque industrial com cerca de 38 mil estabelecimentos, ocupando o primeiro lugar em nmero de fbricas na indstria de transformao, seguida por vesturio, mecnica e metalrgica (ABIA, 1994). Estas firmas tambm so as primeiras em gerao de empregos, ocupando cerca de 775 mil pessoas, 16,4% do total dos empregos diretos gerados pela indstria de transformao (que so aproximadamente 4.730 mil, segundo o Ministrio do Trabalho, 1995). O faturamento global do setor agroalimentar foi, em 1985, de US$ 28,19 bilhes e em 1995 ficou em torno de US$ 52,9 bilhes (VIGLIO, 1996). As indstrias de leos vegetais e os laticnios apresentaram em 1995 um faturamento de US$ 6,87 bilhes (12,96% do total da indstria de alimentao) e US$ 9,92 bilhes (18,72% da mesma indstria) respectivamente, representando, juntos, mais de 30% do faturamento global do setor (VIGLIO, 1996). A produo mundial de leite e derivados gira atualmente em torno de 400 milhes de toneladas, sendo o Brasil um dos maiores produtores de leite do mundo, com mais de 13 milhes de toneladas por ano. Mas seu consumo de leite per capita menos de 100 litros por habitante/ano fica bem abaixo das recomendaes da FAO (Food and Agriculture Organization of the United Nations) (WILKINSON, 1993). Nos anos 70 e 80, o setor lcteo brasileiro evolui. Multinacionais se instalaram no pas ou

adquiriram pequenos laticnios que passavam por dificuldades. A tendncia de fortalecimento de produtos de maior valor agregado acentuouse, como o caso dos iogurtes, creme de leite, etc. As cooperativas, por sua vez, concentraram esforos na consolidao e ampliao das centrais para dominar o mercado de leite pasteurizado e responder unificao dos grandes mercados urbanos (WILKINSON, 1993). Por outro lado, a cadeia agroindustrial de oleaginosas estendeu-se por um conjunto de mercados, dos quais os mais importantes so: a produo e o comrcio de gros; a produo de leos vegetais (leo bruto e refinado) e a produo de raes (farelo). A soja a mais importante oleaginosa no Brasil, respondendo por cerca de 90% do consumo de leos vegetais. H que se considerar, entretanto, que o complexo de oleaginosas interage com um total de vinte e oito diferentes produtos (leos, gorduras, e gros), e mobiliza um ativo comrcio entre os pases de maior significao econmica. O consumo mundial de leos (vegetais, tropicais e animais) foi de 73 milhes de toneladas em 1991, um crescimento elevado (3,5% ao ano durante a dcada), considerando-se que a produo em 1980 havia sido de cerca de 50 milhes (CASTRO, 1993). Apesar da importncia inconteste das firmas agroalimentares como um todo e especialmente das indstrias de leos vegetais e de laticnios para a economia brasileira, verifica-se um nmero pouco expressivo de trabalhos que abordam a adaptao das modernas tcnicas de gerenciamento (controle de custos industriais, gesto da produo, gesto da qualidade, marketing, etc.) s especificidades deste conjunto de indstrias (BATALHA & STHALBERG, 1994). Tentando avanar nesta direo, este artigo estudar como os atuais sistemas de custeio vm sendo utilizados por empresas dos setores em estudo. Adotou-se a hiptese de que a estrutura do setor influenciaria a estratgia a ser adotada pelas organizaes, o que, por sua vez, tambm influenciaria o sistema de custos a ser adotado. Na pesquisa utilizou-se o mtodo de

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estudos de caso como forma de buscar evidncias empricas hiptese central do trabalho. Desta forma, no pretendeu-se realizar generalizaes estatsticas (para toda a populao) e sim generalizaes analticas (feedback teoria). Os dois setores escolhidos para a anlise possuem, propositadamente, estruturas e dinmicas competitivas bem diferenciadas. Esta opo de escolha busca justamente comprovar a hiptese de base do artigo, mencionada acima. Assim, estes dois setores sofrero uma anlise comparativa no que diz respeito aos fatores mencionados. O setor lcteo carateriza-se por uma estrutura mais pulverizada, maior diferenciao de produtos, maiores custos indiretos (marketing, P&D, etc.) e menores economias de escala que o setor de oleaginosas. Essas caractersticas deveriam forar as empresas a adotarem sistemas de custos mais flexveis e mais modernos, como o Sistema ABC (Activity Based Costing). A indstria processadora de soja, por sua vez, possui uma estrutura mais concentrada, maior dominao pelos custos, menores custos indiretos e maior economia de escala. Este fato conduz a um controle mais rigoroso de custos, tendendo, assim, as empresas a adotarem sistemas mais tradicionais de custeio, como o Custeio por Absoro. Um sistema para controle e anlise de custos eficiente e confivel ferramenta indispensvel de apoio deciso gerencial. Os dados que podem ser obtidos por meio desta importante ferramenta gerencial so informaes importantes para as atividades de marketing, de planejamento e controle da produo (PCP), de compras, de finanas, de projeto de produto, etc. Na primeira parte deste trabalho aborda-se as mudanas atuais que a contabilidade gerencial vem experimentando nos ltimos anos em funo de sua maior ligao com as estratgias competitivas adotadas pelas empresas. Na segunda seo analisa-se as estruturas e tendncias para os mercados de produtos lcteos e produtos oleaginosos, bem como suas

implicaes para os agentes econmicos envolvidos. Nas sees seguintes apresenta-se a metodologia e os resultados da pesquisa realizada junto s 08 empresas do setor laticinista e 06 empresas processadoras de soja. Nos resultados apresentados compara-se os dois setores estudados, identificando-se suas especificidades durante a anlise dos dados coletados. 2. Gesto Estratgica dos Custos os ltimos trinta anos verificou-se uma transio da contabilidade de custos para a anlise gerencial de custos. Esta transio levou ao destaque a importncia que a contabilidade gerencial desfruta hoje na indstria, comrcio e nos meios acadmicos. Uma nova transio da anlise gerencial de custos para que alguns autores definem como gesto estratgica de custos o novo desafio que se coloca. Esse interesse pela gesto estratgica de custos advm da priorizao da estratgia ao longo dos ltimos vinte anos (SHANK & GOVINDARAJAN, 1997). Nitidamente, a anlise estratgica um importante elemento dentro do novo ambiente competitivo que vivem as organizaes, em um contexto de grandes incertezas, acentuada concorrncia entre firmas e ciclos de vida dos produtos cada vez mais reduzidos. A anlise de custos vista tradicionalmente como o processo de avaliao do impacto financeiro das decises gerenciais alternativas. J a gesto estratgica de custos uma anlise de custos vista sob um contexto mais amplo, em que os elementos estratgicos tornam-se mais conscientes, explcitos e formais. Aqui, os dados de custos so usados para desenvolver estratgias superiores a fim de se obter uma vantagem competitiva sustentvel. Uma compreenso sofisticada da estrutura de custos pode ir bem longe na busca de um vantagem competitiva (SHANK & GOVINDARAJAN, 1997). a isso que estes autores chamam de gesto estratgica de custos (SCM Strategic Cost Management).

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Um grande tema subjacente ao trabalho em gesto estratgica de custos refere-se aos usos da informao da contabilidade gerencial. Cabe empresa a definio do papel que a gesto de custos desempenha frente ao seu posicionamento estratgico no(s) mercado(s) em que atua. Este papel difere de inmeras formas dependendo de como a empresa escolha competir (SHANK & GOVINDARAJAN, 1997). Seguindo a delineao de PORTER (1980) das escolhas estratgicas bsicas, uma empresa pode competir tendo menores custos (liderana de custos), oferecendo produtos superiores (diferenciao), ou ainda pela focalizao em segmentos-alvo buscar vantagem em custos ou em diferenciao. Uma vez que a diferenciao e a liderana de custos envolvem diferentes posturas administrativas, tambm devem envolver diferentes perspectivas de anlise de custos. Para uma empresa que adote uma estratgia de liderana de custos em um negcio maduro e mais concentrado, uma ateno especial aos custos-alvo planejados provavelmente ser uma importante ferramenta gerencial. Mas para uma empresa que adote uma estratgia de diferenciao de produto em um negcio direcionado para nichos de mercado, de rpido crescimento e com mudanas rpidas, os custos de fabricao cuidadosamente planejados podem ser muito menos importantes. O negcio da soja (esmagamento) tradicionalmente encontra-se no primeiro caso, enquanto que o mercado de produtos lcteos no segundo. Mais recentemente o mercado de leos refinados e seus derivados tendem a aproximar-se da segunda situao descrita, ou seja, produtos com maior valor agregado e maior diferenciao / diversificao de produtos. Embora a informao de custos seja importante em todas as empresas de uma forma ou de outra, estratgias diferentes exigem perspectivas diferentes quanto ao sistema de custeio a ser utilizado. As estratgias diferem nos diferentes tipos de organizao e os controles devem ser moldados em funo das exigncias das estratgias especficas, alm dos fatores contingenciais

como ambiente, tecnologia, interdependncia, cultura, estilos de gerenciamento, etc. A lgica de vincular os controles estratgia baseia-se na seguinte linha de raciocnio (SHANK & GOVINDARAJAN, 1997): 1. Para uma execuo eficaz, diferentes estratgias exigem diferentes prioridades, revelam diferentes fatores-crticos de sucesso e diferentes habilidades para control-los; 2. Os sistemas de controle so sistemas de medio que influenciam o comportamento das pessoas cujas atividades esto sendo medidas; 3. Assim, uma preocupao constante com o projeto dos sistemas de controle significa observar se o comportamento induzido pelo sistema aquele condizente com a estratgia. 3. Estruturas e Tendncias para os Setores de Oleaginosas e Lcteos s empresas do complexo soja brasileiro dividem-se entre aquelas de capital nacional, internacional e cooperativas. No mercado internacional, seus comportamentos estratgicos, por trabalharem com mercados de commodities, tendem a ser semelhantes. Este no o caso para o mercado nacional. As empresas classificam-se em funo do tipo de atividades industriais que realizam, podendo ser classificadas como (CASTRO, 1993): integradas industrializam a soja, quer seja na cadeia de leos (leo refinado, margarinas, maioneses, etc.), quer seja na cadeia de carnes (frango, suno, e derivados) ou em ambas; esmagadoras realizam apenas a primeira etapa do processamento industrial de leos e farelo; tradings somente compram o produto e o comercializam no mercado internacional. Farelo e leo bruto so produtos homogneos e padronizados, caractersticas fundamentais do mercado de commodities. Estes mercados, fortemente organizados, so sensveis a preos e muito exigentes quanto qualidade. Desta forma, as empresas dependem acentuadamente de um controle rgido de custos.

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Na indstria de leos refinados e outros subprodutos, a concorrncia est baseada fundamentalmente na diferenciao (imagem de marcas, novas embalagens, inovaes no refino, controle das redes de distribuio, promoo, publicidade, etc.). Esta tambm a tendncia na rea de produo de margarinas. Por outro lado, estas empresas vm aumentando as vendas de diversos subprodutos intermedirios destinados indstria alimentar. Na indstria de refino pode-se identificar dois segmentos industriais: o segmento ocupado por grandes firmas transnacionais, no qual predomina a diferenciao de produtos, e o segmento ocupado por firmas de menor porte, geralmente direcionadas a mercados locais ou regionais, onde o preo constitui o principal fator de concorrncia. Assim, as indstrias esmagadoras de soja formam uma estrutura de mercado do tipo oligoplio de carter competitivo. Segundo POSSAS (1985), esta estrutura de mercado caracterizada pela concentrao relativamente alta da produo. Isto significa que algumas empresas alm de deterem participao considervel do mercado, podem, ao mesmo tempo, recorrer competio em preos para ampliar as fatias de mercado das unidades melhor situadas, em virtude da coexistncia de empresas marginais, relativamente pouco resistentes eliminao mas que ocupam um espao no desprezvel no mercado. Esta a situao das Cooperativas que possuem plantas esmagadoras de soja e que competem, via marcas regionais, com grandes grupos do agribusiness, como a Cargill, Santista, Ceval, Gessy Lever, Refinadora de leos Brasil, etc. As grandes esmagadoras de soja so tambm as maiores no refino de leo e na fabricao de margarinas. Estas mesmas empresas, que concentram uma parcela considervel de suas operaes no mercado de commodities, onde atuam como tradings, buscam, por outro lado, encontrar nichos de mercado onde a diferenciao passa a ser um dos alvos de suas estratgias competitivas.

Entretanto, a indstria de alimentos caracteriza-se por apresentar uma rpida difuso de produtos e processos entre os competidores. Esta caracterstica tende a deslocar novamente a competio para a estratgia de liderana em custos. Quer atuando nos mercados de commodities, quer nos mercados de leos refinados e subprodutos, o fato das grandes firmas integrarem as cadeias de gros e carnes, entre outras, confere a elas uma enorme capacidade de gerar sinergias e um grande poder de barganha na determinao das polticas agroalimentares por todo o mundo (CASTRO, 1993). Por outro lado, o setor lcteo nacional no apresenta a mesma estrutura do mercado de oleaginosas. Esse setor sofreu uma poltica de tabelamento de preo nos ltimos quarenta anos que, combinado com as importaes que visam o controle da inflao, acarretou uma lenta modernizao do complexo leiteiro. Isto levou o setor a nveis de consumo e de produtividade abaixo da mdia mundial, com condies de produo agrcola e capacidade industrial no s para suprir o mercado interno como para participar no comrcio mundial (WILKINSON, 1993). Ao longo dos anos 70, a produo de leite pasteurizado Tipo C, centrada nas cooperativas e em algumas indstrias nacionais, quase dobrou sua produo, criando um amplo espao de crescimento baseado em grande volume e pequenas margens de lucro, mas com uma rotao rpida de capital. A manteiga, outro produto bsico da estrutura cooperativa, teve um desempenho bem mais modesto, j antecipando seu rpido declnio face margarina nos anos 80. Os produtos com maior valor agregado, por outro lado, aumentaram sua participao no mercado muito mais rapidamente do que os produtos bsicos. Isto verdade para alguns dos tradicionais insumos da culinria brasileira leite condensado e creme de leite como para os novos produtos frescos iogurtes, sobremesas. Os queijos tambm experimentam um aumento forte, muito embora neste caso os produtos tradicionais (minas, prato, mussarela, parmeso) mantenham ampla predominncia (WILKINSON, 1993).

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A sazonalidade da produo leiteira representa outro grande empecilho modernizao, na medida em que leva a oscilaes entre superoferta e escassez de matria-prima, dificultando a formao de preos estveis, aumentando os custos de estocagem, bem como custos operacionais decorrentes dos perodos de ociosidade. O mercado que mais se expandiu na dcada de 80 foi o de leite Longa Vida. Este produto situa-se como concorrente direto do leite pasteurizado e inverte a tradicional diviso de mercado entre empresas transnacionais, nacionais e estrutura cooperativista. Agora, uma inovao de produto modifica radicalmente a natureza do mercado de leite fluido, transformando mercados regionais em nacionais, desarticulando as estruturas de comercializao estabelecidas e ameaando os grandes processadores de leite pasteurizado. A situao do setor leiteiro mudou dramaticamente a partir do final dos anos 80 at o final de 91. Neste curto perodo de tempo houve nova retrao de demanda aps a euforia do Plano Cruzado e um aumento de importaes de insumos lcteos, sobretudo de leite em p. Alm disso, a integrao no Mercosul, com importao macia de produtos finais sobretudo manteiga e queijos, a liberao de preos de leite, tanto ao produtor como ao consumidor, a profunda retrao de demanda promovida pelo Plano Collor e a sada do Governo dos programas sociais de leite so outros fatores que agravaram ainda mais a situao do setor laticinista brasileiro. O aumento no peso das importaes de insumos lcteos nesse perodo conduz a diferentes estratgias corporativas dentro do complexo leiteiro. As empresas multinacionais e algumas empresas nacionais aproveitam-se dos baixos preos do leite em p no mercado mundial, cuja importao deprime ainda mais o preo da matria-prima domstica, para aumentar suas margens de lucro. O setor cooperativista, por outro lado, defende a modernizao da base da oferta domstica, numa viso mais a longo prazo. A curto prazo, porm, este setor prejudicado por seu compromisso

com a matria-prima domstica mais cara e tambm pela necessidade de processar e estocar a produo excedente decorrente de exportaes. Segundo o estudo de competitividade da indstria laticinista brasileira realizado por WILKINSON (1993), o fim do tabelamento de preos na dcada de 90, a maior abertura dos mercados regionais e internacionais e, sobretudo, as recentes transformaes do mercado de leite fluido, exigem uma rpida profissionalizao dos quadros gerenciais, principalmente do setor cooperativista. Isto inclui tambm um maior ritmo de introduo de inovaes mercadolgicas do que tecnolgicas, associando-se competitividade aquisio / controle de marcas e ampliao de mercados pela compra de empresas, formao de joint-ventures e franquias, domnio da logstica para lidar com a segmentao dos novos mercados, etc. (FERRAZ, KUPFER & HAGUENAUER, 1996). Ao mesmo tempo, tanto para o setor de oleaginosas como para o setor de produtos lcteos, os sistemas de produo e consumo alimentar comeam a sofrer mudanas. FERRAZ, KUPFER & HAGUENAUER (1996) advertem que o consumo de produtos tradicionais mostram sinais de saturao e o mercado alimentar passa a ser reaquecido a partir de produtos com maior valor agregado e menor volume de matria-prima. O novo perfil de consumo alimentar valoriza a incorporao de servios no consumo do produto final (dentro e fora do lar), a segmentao estratgica e, segundo estes autores, a descommoditizao do mercado. 4. Metodologia da Pesquisa pesquisa de campo foi realizada junto a 06 (seis) esmagadoras de soja e 08 (oito) laticnios, e consistiu no preenchimento de um guia de entrevista. Todas as empresas entrevistadas situam-se nos estados de So Paulo e Paran, descritas na Tabela 1, para o setor soja, e na Tabela 2, para o setor lcteo. Para a coleta de dados foi elaborado um questionrio do tipo semi-aberto, contendo

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Tabela 1 Caracterizao das empresas entrevistadas no setor oleaginoso N da Empresa 1 2 3 4 5 6 Pas Origem Brasil Brasil Brasil Brasil Brasil EUA Abrangncia dos Negcios Integrada Integrada Integrada Integrada Integrada Integrada Cap. Produo (ton. Soja /dia) 1.500 2.000 15.000 1.750 2.200 5.000 N de Unidades Produtivas (soja) 01 02 11 03 03 03

Tabela 2 Caracterizao das empresas entrevistadas no setor lcteo N da Empresa 1 2 3 4 5 6 7 8 Pas Origem Brasil Brasil Brasil Brasil Brasil Brasil Brasil Brasil Capacidade de Produo (litros leite /dia) 27.000 25.000 70.000 47.000 105.000 450.000 60.000 100.000 N de Unidades Produtivas (Laticnio) 1 1 2 1 3 4 2 3

questes relativas s caractersticas gerais das empresas, questes gerais sobre os sistemas de custeio e questes especficas ao tipo de sistema de custos utilizado pela empresa. Realizou-se um teste piloto com duas empresas, um laticnio e uma indstria de leo, com o objetivo de verificar a eficcia do guia / questionrio, detectar possveis falhas ou insuficincia de questes, com relao aos objetivos da pesquisa. Como mtodo para a coleta de dados escolheu-se a entrevista pessoal, procurando deixar claro, por intermdio de uma carta, que o propsito da entrevista era puramente acadmico e que as respostas seriam usadas de forma agregada e confidencial. O questionrio foi elaborado de modo objetivo e conciso para no

tomar muito tempo dos entrevistados nem tampouco exigir-lhes detalhes desnecessrios. O artigo proposto foi desenvolvido com base em pesquisas de campo junto s empresas dos setores em estudo, utilizando-se o mtodo de estudos de caso. Este mtodo diferencia-se substancialmente das Pesquisas de Avaliao (surveys), no objetivando fazer generalizaes estatsticas, e sim generalizaes analticas, nas quais as evidncias empricas trazidas pelos estudos de caso (entrevistas pessoais com questes semi-estruturadas) geram um feedeback teoria, e no populao em que se inserem as empresas (LAZZARINI, 1997). A aplicao in loco do guia/questionrio, apesar de mais trabalhosa, dispendiosa e menos abrangente em nmero de empresas atingidas,

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revela dados mais confiveis e completos do que uma pesquisa via correio ou telefone. 5. Resultados da Pesquisa

pesquisa procurou identificar o nvel hierrquico da funo administrativa anlise e controle de custos dentro do organograma da empresa. Analisando a estrutura administrativa das empresas, notou-se que a funo de anlise e controle de custos ocupa, seja como um departamento separado ou como uma atribuio adicional de um funcionrio responsvel tambm por outras tarefas dentro da organizao, geralmente um nvel prximo aos altos escales das empresas, dada a importncia do tratamento dos custos industriais, principalmente nas empresas de maior porte. No verificou-se uma formao acadmica especfica do responsvel pela operacionalizao do sistema de custeio, porm existe a predominncia de profissionais com formao em reas relacionadas s Cincias Contbeis. Notou-se que algumas das pessoas envolvidas no controle dos custos das empresas no tiveram uma formao direcionada para isso, mas foram adaptadas funo, principalmente em laticnios. Em alguns casos, os responsveis tambm acumulam outras funes alm deste controle dos custos. No setor oleaginoso a funo exercida por funcionrios de posio hierrquica de staff, enquanto que nos laticnios a grande maioria era realizada pelos prprios gerentes gerais, ou o proprietrio do negcio, principalmente os de menor porte. Os dados coletados junto s esmagadoras de soja mostram que 02 (duas) das empresas relacionaram o controle de seus custos a um gerente, enquanto outras duas indicaram a funo a chefes de departamento e supervisores e, as demais, apontaram no possuir um responsvel hierrquico. A formao do responsvel pelo controle de custos de cada empresa estava entre ps-graduados em administrao de empresas (01), administradores de empresas (02) e contadores (02).

Entretanto, mesmo com os responsveis possuindo relativa formao para realizar a funo, na maioria das empresas estudadas, tanto laticnios como indstrias de leo, os sistemas de custeio so aplicados de forma inadequada, alm de no serem utilizados como ferramenta gerencial. Um bom exemplo pode ser dado pelo clculo do ponto de equilbrio. A grande maioria dos laticnios e indstrias de leos no realizam os clculos de ponto de equilbrio (break-evenpoint) nem para a unidade de negcio (no caso de empresas com vrias unidades, como algumas cooperativas e outras empresas do agribusiness brasileiro), e muito menos pelas linhas de produtos. Essa anlise permitiria, se realizada com eficincia, dar indicaes sobre quais produtos ou linhas de produtos seriam mais ou menos rentveis para a organizao. Outro fator que compromete uma melhor aplicao dos sistemas de custeio o controle de tempos produtivos. Este controle necessrio para realizar a apropriao correta dos custos dos produtos, porm somente em uma das empresas entrevistadas foi encontrado um sistema de custeio que tivesse tal acuracidade. Cabe destacar que esta empresa era a de maior porte dentre todas estudadas. Nos laticnios, as empresas que vm apresentando um crescimento em seus balanos esto em perodo de implantao de novos sistemas de controle. Duas delas esto implantando um novo sistema computacional integrando a produo e a administrao, visando facilitar o fluxo das informaes necessrias tomada de decises. Entre os laticnios, 62% das entrevistadas responderam que existe necessidade de implantar ou aperfeioar o sistema para controle e anlise de custos para auxlio na tomada de decises. Notou-se um comportamento passivo das outras empresas em relao ao assunto. Nas indstrias de leos, a maioria dos sistemas implantados possui, em mdia, mais de 10 anos. Deste modo, 67% das entrevistadas (04 empresas) indicam a preocupao em melhorar a apurao destes sistemas, e, contraditoriamente, quando abordadas em relao preciso destes,

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67% afirmaram serem eles muito precisos. As demais consideraram seu sistema de custeio como sendo de mdia preciso. Quanto ao grau de preciso dos sistema de custeio dos laticnios (determinado pela autoavaliao das prprias empresas, entre os itens muito preciso, medianamente preciso, pouco preciso ou no sabe), 37,5% das empresas afirmaram possuir um sistema muito preciso e outros 37,5% responderam a opo de mdia preciso. Isso demonstra que, apesar de algumas empresas continuarem com um mesmo sistema de custeio aps diversos anos (10 anos em mdia), continuam satisfeitas com os resultados obtidos atualmente. Cinco das empresas (62,5%) esto em estgio de aprimoramento ou implantao do sistema de custeio, enquanto que o restante no mostra preocupao em relao ao aprimoramento de sua sistemtica de custeamento industrial. Algumas razes apontadas foram: inviabilidade financeira para implantar um novo sistema de custeio; resultados razoveis obtidos atualmente; falta de orientao sobre os benefcios de um novo sistema de custeio ou ausncia de uma pessoa que possa se encarregar disto. A maioria (75%) dos laticnios utiliza um software para o gerenciamento de custos industriais. Geralmente estes software limitamse a simples planilhas eletrnicas. Duas empresas laticinistas (as de maior porte) utilizam um software especificamente desenvolvido por elas. Nas indstrias de leos, todas as entrevistadas utilizam um software para o tratamento dos dados obtidos no controle de seus custos, sendo que o utilizado em 84% dos casos caracteriza-se por planilhas eletrnicas comerciais. Os Sistemas de Custeio por Absoro (37,5%), Custeio Direto (50%) so os mais prximos dos sistemas utilizados nas indstrias laticinistas entrevistadas, ainda que de forma incompleta quando comparados ao que recomenda a literatura. Das entrevistadas, no houve citao (quase total desconhecimento) do Custo Conjunto (sistema de custeio para

processos de fabricao de produtos conjuntos, como o caso da grande maioria dos processos agroindustriais e petroqumicos) e nem do Sistema ABC (Activity Based Costing), amplamente discutido nos ltimos anos pelos meios acadmicos e industriais. Tudo isto reflete uma dificuldade de gesto por parte de pequenas e mdias empresas nacionais, como o caso da maioria dos laticnios de pequeno e mdio porte entrevistados. A ausncia de estrutura organizacional bem definida e o excesso de centralizao durante o processo de tomada de deciso geram situaes de ineficincia em vrias partes da empresa. O desconhecimento das vantagens advindas do uso de modernas tcnicas administrativas e a dificuldade de acesso a processos de treinamento gerencial configuram o estilo gerencial ultrapassado da maioria dessas empresas (BATALHA & DEMORI, 1990). Com relao ao sistema de custeio que melhor reflete a sistemtica atual das empresas entrevistadas do setor oleaginoso, 4 (quatro) das empresas utilizam-se do Custeio por Absoro e 01 (uma) do Sistema de Custos Conjuntos combinado com o Custeio por Absoro. Outra empresa j emprega a combinao dos Custos Conjuntos e o Sistema por Absoro, com um dos mais modernos sistemas de custeio atualmente desenvolvido, o Custeio Baseado em Atividades (ABC), como pode ser visto de forma sintetizada na Tabela 3. Os dados coletados no setor de oleaginosas apontam para uma eficaz utilizao de sistemas combinados para anlise e controle de custos, ou seja, revela uma tendncia em unir os Custos Conjuntos a um outro sistema. Apesar de existir um grau de subjetividade na alocao dos custos conjuntos, o tratamento posterior ao chamado Ponto de Separao (splitoff point) corresponde a custos especficos, prprios a cada produto conjunto. Em sntese, a montante do Ponto de Separao esto os Custos Conjuntos e a jusante os Custos Especficos (HORNGREN & FOSTER, 1991). neste momento (a jusante do splitoff point) que os outros sistemas de custeio

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Tabela 3 Sistemas de Custeio Empregado pelas Indstrias de leos Vegetais Empresa 1 2 3 4 5 6 Tipo de Empresa Cooperativa Cooperativa Nacional Nacional Nacional Internacional Tipo de sistema de custeio utilizado Combinao de Custo Conjunto e Custeio por Absoro Custeio por Absoro Combinao de Custo Conjunto, Absoro e Custeio ABC Custeio por Absoro Custeio por Absoro Custeio por Absoro

proporcionam uma alocao mais precisa dos custos especficos de cada produto. Os dados demonstram tambm um consenso das indstrias de leos que utilizam o sistema de custo conjunto. Para elas, o ponto de separao (splitoff point) encontra-se no processo de extrao, a partir do qual o leo bruto e o farelo so identificveis separadamente, como coprodutos. Nestas agroindstrias, os rejeitos possuem condies estveis de comercializao, representando cerca de 1% do faturamento. Entretanto, estes rejeitos so computados por algumas empresas como reduo de custos, ao passo que para outras eles so vistos como um lucro suplementar. A alocao dos custos conjuntos tambm varia entre as indstrias, mas h um predomnio do rateio por volume de produo e por faturamento (valor de mercado). Uma das entrevistadas justificou a utilizao do rateio baseado no faturamento com a seguinte afirmao: Como um co-produto no pode ser produzido sem o outro, e todos tm valor de mercado, justo que todos se privilegiem pelos resultados, embora neste mtodo s os custos e as receitas totais devam ser analisados. Alm disso, isto consagrado tanto na literatura, quanto na prtica. Entretanto, a literatura cita este mtodo como o mais utilizado na prtica, no por mritos prprios, como afirmado acima, mas pela inexistncia de outros. Isto porque a alegao de

que produtos de maior valor so os que recebem ou tm condies de receber mais custo carece de maior racionalidade. As empresas entrevistadas, nos dois setores estudados, foram unnimes em afirmar a forte presena da matria-prima, quando indagadas sobre os principais custos diretos incorridos no processo produtivo. Entretanto, a maioria dos laticnios e algumas (03) esmagadoras de soja no souberam precisar a percentagem dos custos indiretos e diretos de suas estruturas de custos. Este fato lana dvida sobre a correta utilizao das informaes gerenciais possveis de serem geradas por um sistema de custeio eficaz. Embora basicamente realizem a apropriao dos custos indiretos, dos centros de custo principais (operacionais) aos produtos, segundo o volume produzido, matria-prima, faturamento, esforo consumido, entre outros, 04 (quatro) das indstrias de oleaginosas pesquisadas no diferem seus centros de custos principais dos de apoio, alm de no realizarem a apropriao dos centros de custos de apoio aos centros de custos principais. Ou seja, o conceito de departamentalizao, inerente ao Sistema por Absoro, no aplicado em sua totalidade, fato que gera dvidas sobre a eficincia da utilizao do mtodo. Nos laticnios a situao mais grave. Do total, trs indstrias laticinistas que afirmaram utilizar o Sistema por Absoro no aplicavam o conceito de departamentalizao para apropriao dos custos indiretos e diretos aos produtos

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ou linhas de produtos. Isto demonstra que nem sempre os mtodos so aplicados conforme a literatura recomenda, resultando, em muitos casos, em informaes no confiveis e pouco precisas, apesar de a maioria dos entrevistados afirmarem que o sistema atual utilizado pela empresa muito preciso. A abordagem relativa indstria do setor oleaginoso, que se utiliza do Sistema de Custos Baseado em Atividades ABC em conjunto com outros mtodos, revelou que consideram como suas atividades mais relevantes a armazenagem, extrao, peletizao, desodorizao, enlatamento e envasamento. Os centros de custos considerados por essa empresa coincidem com os relacionados no Sistema por Absoro: portaria, balana, segurana, almoxarifado, manuteno, laboratrio, administrao, produo, subxtrao, tratamento trmico, silo, peletizao, desodorizao, enlatamento e envazamento. Enquanto que, os direcionadores de custos mencionados caracterizam-se pelo armazenamento da soja, esmagamento, peletizao, enlatamento e expedio. Segundo a empresa entrevistada, as principais informaes utilizadas na sada do sistema so o comparativo de ndices de performance e a agregao de valores. Estas informaes so empregadas no auxlio tomada de decises, por meio da concentrao de aes em atividades que traduzem retorno para a sociedade, alm da eliminao das atividades no agregadoras de valor. Uma das empresas, ainda no setor de leos vegetais, que utiliza apenas o sistema de custeio por Absoro, afirma que j possui estudos para a implementao do sistema ABC. No entanto, em uma anlise inicial descartaram a utilizao desta metodologia por considerarem que ainda possuem um frgil e ineficiente sistema de banco de dados, incapaz de fornecer rpida gerao e recuperao de dados. Isto vai de encontro necessidade bsica para um perfeito funcionamento de um sistema de custeio ABC que a tecnologia da informao, ou, em outras palavras, a informatizao dos procedimentos operacionais.

6. Concluso

s indstrias processadoras de oleaginosas e os laticnios representam parcela importante da economia brasileira. Dentro da indstria de transformao nacional, estas firmas so responsveis pela gerao de centenas de milhares de empregos diretos e indiretos e configuram um parque industrial de grandes propores financeiras, com faturamento e volume de capital investido elevado. inegvel a vocao agroindustrial brasileira frente ao comrcio mundial. O setor de leos vegetais representa bem esta situao, sendo o Brasil responsvel por grande parte do comrcio mundial de gros, farelo e leo bruto. J no mercado interno, o consumo de produtos derivados da soja e de outras oleaginosas est em expanso. Isto verificado tambm para diversos produtos de origem lctea, principalmente para os de maior valor agregado. A estrutura do setor lcteo apresenta-se, em sntese, com multinacionais atuando com produtos diferenciados e mais diversificados e cooperativas buscando a formao de centrais para atender mercados regionais. Por se tratar de um setor mais pulverizado, tendendo a uma maior concorrncia via diferenciao de produtos, apresentando grandes custos indiretos de fabricao e apresentando mais economias de escopo do que de escala, tenderia a apresentar sistemas de gerenciamento de custos mais flexveis e mais modernos. Este fato decorrente da dificuldade de gesto empresarial dentro de um ambiente competitivo que apresente tais caractersticas. Entretanto, a maioria dos laticnios entrevistados esto em um estado bastante precrio no que se refere utilizao de tais ferramentas gerenciais. As empresas do setor, principalmente as de menor porte, apresentam dificuldades de gesto e dificuldade financeira para atualizao tecnolgica e para contratar profissionais para compor uma estrutura de recursos humanos capacitados, to necessria no atual ambiente de negcios. J no setor de oleaginosas (soja) a situao diferente. Por se tratar de um mercado mais

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concentrado, com preos de matria-prima regulados por bolsas mundiais, regido basicamente por empresas multinacionais, investimentos industriais de maior porte para plantas mnimas (indivisibilidade tcnica), notou-se uma maior preocupao com a utilizao de modernas e mais eficazes ferramentas gerenciais, buscando um controle mais rigoroso dos custos industriais. Verificou-se tambm uma maior profissionalizao dos recursos humanos dentro da estrutura organizacional das empresas examinadas do setor. Esse fato confirma que a estratgia via dominao pelos custos, com maiores economias de escala e menores custos indiretos, requer um rigoroso sistema de custeio industrial. Esta premissa ficou evidenciada pela utilizao intensiva de sistemas de custeio mais tradicionais pelas empresas estudadas. Alm disso, verificou-se a busca pela inovao, tanto tcnica Referncias Bibliogrficas
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como gerencial, em alguns casos, na utilizao de sistemas de anlise e controle de custos combinados, buscando superar a carncia e a insuficincia de ferramentas e exemplos prticos disponveis atualmente na literatura, evidenciando uma busca de excelncia empresarial pelas empresas estudadas do setor oleaginoso. Agradecimentos Agradecemos aos entrevistados que gentilmente colaboraram com as informaes, e aos bolsistas de iniciao cientfica Roberto Takeshi Frossad Lima, Vivian Lara dos Santos Silva e Flvia Gutierrez Motta que colaboraram no processo de coleta de dados. O presente artigo deriva de um projeto de pesquisa financiado pela FAPESP Fundao de Amparo Pesquisa no Estado de So Paulo.

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COST MANAGEMENT SYSTEMS FOR AGRIFOOD FIRMS: THE CASE OF THE DAIRY INDUSTRY AND SOYA BEAN INDUSTRY
Abstract This paper analyses the application of cost management systems in the Brazilian soya bean and dairy industries. The aim of this study was to evaluate whether the structure of the sector, which influences the competitive strategy of the organizations, would influence the cost management system that the firms were using. The methodology was based on personal interviews in 06 (six) soya bean companies and 08 (eight) dairy companies. In the dairy sector the results indicate a precarious situation related to the application of the cost management systems. On the other hand, in the soya bean sector the results show a greater concern with the use of more rigorous control systems of the industrial costs. This was demonstrated by the intensive use of more traditional cost management systems by the companies studied. Key words: cost, cost management, agribusiness, agrifood firms, dairy industry, soya bean industry.