FACULDADE DE DIREITO DA UNIVERSIDADE DO PORTO

- Processo

Executivo -

DA EXECUO FISCAL DESJURISDICIONALIZAO

LUSA MARIA RODRIGUES

Dissertao do Mestrado em Direito (Cincias Jurdico-Econmicas) 2010/2011 Trabalho realizado sob a Orientao da Professora Doutora Glria Teixeira

NDICE - Agradecimentos - Resumo.3 - Abstract...5 Abreviatura e siglas..7 - Introduo ..8 CAPTULO I - Execuo Fiscal. 1. Enquadramento Normativo no Cdigo de Procedimento e Processo Tributrio e Lei Geral Tributria......................................10 1.1 Da responsabilidade tributria.12 1.2 Da citao17 2. Desjurisdiconalizao..24 3. Princpios constitucionais que assumem particular importncia: o princpio da reserva da funo jurisdicional, o da indisponibilidade do crdito tributrio e o da legalidade.25 4. Breve abordagem s alteraes processadas no Cdigo de Processo Civil no que concerne aco executiva e a desjurisdicionalizao operada.....30

CAPTULO II Arbitragem e garantia dos contribuintes 1. Arbitragem...............33 2. As garantias dos contribuintes41

CAPTULO III Compensao de dvidas no processo executivo, oposies e reclamaes das decises do rgo da execuo fiscal. 1. Compensao de dvidas de tributos por iniciativa da administrao tributria, jurisprudncia44 1

2. Oposies estatudas no n. 1 do artigo 204. do CPPT47 3. Reclamaes das decises do rgo da execuo fiscal.50

CAPTULO IV Direito Comparado 1. Modelo Espanhol.53 CONCLUSES..57 Bibliografia..58

A grandeza do Homem que ele uma ponte e no um fim; o que podemos amar no Homem que ele transio e perdio. Nietzsche

Agradeo aos meus pais todo o apoio que me deram nesta etapa da minha vida, principalmente ao meu pai que no poder saborear comigo esta realizao pessoal. Obrigada pap.

Resumo

A execuo fiscal tem uma estrutura mais simples que o processo de execuo comum, visando maior celeridade na cobrana de crditos. Uma das garantias dos contribuintes em sede de processo de execuo fiscal, a oposio execuo. o meio processual adequado para reagir contra a execuo. No pode ser discutida a legalidade da dvida exequenda. A deduo de oposio no tem efeito suspensivo, no suspendendo por conseguinte a tramitao do processo executivo. Ser necessrio a prestao de garantia. Os princpios constitucionais da legalidade, da reserva da funo jurisdicional e o princpio da indisponibilidade do crdito tributrio no so objeces aceitao da desjurisdicionalizao. A arbitragem em matria tributria, foi introduzida no ordenamento jurdico portugus atravs do Decreto-Lei n. 10/2011 de 20 de Janeiro. Este Decreto-Lei tem 3 objectivos: tornar mais clere a resoluo de litgios que opem a Administrao Tributria ao contribuinte; reforar a tutela eficaz dos direitos e interesses legalmente protegidos dos sujeitos passivos e; reduzir o nmero de processos nos Tribunais Administrativos e Fiscais. Dever-se- julgar de acordo com o direito constitudo e no recorrendo equidade. H restries quanto s matrias que o tribunal arbitral se pode pronunciar. Este tribunal s aprecia questes ligadas declarao de ilegalidade de liquidao de tributos, autoliquidao, reteno na fonte, pagamentos por conta, declarao de ilegalidade de determinao de matria colectvel e de actos de fixao de valores patrimoniais, bem como qualquer questo, de facto ou de direito, relativa ao projecto de liquidao, mas s no caso de a lei no assegurar a possibilidade de deduzir a pretenso referente a actos de determinao da matria tributvel e da matria colectvel e de actos de fixao de valores patrimoniais. Est excludo o recurso arbitragem no caso de oposio judicial bem como nos processos de execuo fiscal. O n. 1 do artigo 89. do Cdigo de Procedimento e Processo Tributrio, foi alterado, pela Lei n. 3-B/2010 de 28-04, de forma a que as compensaes de dvidas em processo executivo no se verifiquem antes de se esgotarem os prazos para 3

interposio de reclamao graciosa, recurso hierrquico, impugnao judicial, recurso judicial ou oposio execuo. As decises proferidas pelo rgo de execuo fiscal e que no processo executivo afectem direitos e interesses legtimos do executado ou de terceiro, so susceptveis de reclamao para o Tribunal Administrativo e Fiscal. O modelo do processo de execuo fiscal espanhol tem natureza exclusivamente administrativa. A arbitragem em matria tributria no se encontra regulamentada na LGT espanhola. Na arbitragem tributria, os rbitros devero julgar de acordo com o direito constitudo e no segundo a equidade. A arbitragem seria uma alternativa s reclamaes econmico-administrativas. Consideramos que embora no exista um sistema alternativo para a resoluo de conflitos que substituam estas reclamaes, a arbitragem no seria aplicvel em sede de processo executivo.

Abstract Tax enforcement has a simpler structure than the joint application process, aiming at speeding the recovery of claims. One of the guarantees of taxpayers based on the tax foreclosure process, is the opposition to execution. It is the appropriate procedural means to react against the execution. The execution of the debt cannot be disputed thus deduction of opposition does not have a suspensive effect, therefore not stopping the conduct of enforcement proceedings. One will certainly need to provide collateral. The constitutional principles of legality, the reserve of the judicial function and the principle of unavailability of tax credits are not objections to the acceptance of new alternative forms of dispute resolution. The arbitration in tax matters, was introduced into the Portuguese legal system by Decree Law n. 10/2011 of 20 January. This Decree-Law has three objectives: resolve in a fast and simple manner, the disputes between taxpayers and the Tax Office, ensure taxpayers rights and reduce the number of pending causes in Court, (Administrative and Fiscal Courts). The judgement should therefore be according to the entitlement and not resorting to equity. There are restrictions on those matters which the tribunal can pronounce. This court may only consider issues relating to the declaration of illegality of settlement of taxes, reverse charge, withholding tax payments due, the declaration of illegality of determinig the tax base an acts of setting asset values and any issue of fact or of law relating to the draft settlement. This can only be possible if the law does not ensure the ability to deduct the claim relating to acts of determinig taxable acts of determing the base and acts of setting property values. This is excluded from the use of arbitration in case of opposition as well as in tax enforcement. Paragraph 1 of Article 89. of the Code of Procedure and Tax Procedure, was amended by Law n. 3-B/2010 of 28-04, so that the clearing of debts in the process there is no executive exhausted before the deadline for lodging a complain graceful, administrative appeal, judicial review or enforcement of opposition.

Decisions made by the implementing agency and tax enforcement proceedings affect the rights and legitimate interests of debtor of taxes or the third party, are likely to claim to the Administrative and Fiscal Court. The model of the implementation process is purely Spanish tax administration. Arbitration in tax matters is not regulated in Spain LGT. In the tax arbitrage, the referees must judge according to the established law and not according equity. Arbitration is an alternative to economic and administrative complaints. We believe that although there is an alternative system for resolving conflicts that replace the complains, the arbitration would not apply in the seat of the executive process.

Siglas Usadas
Acrdo do STA Acrdo do Supremo Tribunal Administrativo Acrdo do TCA Acrdo do Tribunal Central Administrativo AT Administrao Tributria CAAD Centro de Arbitragem Administrativa CC Cdigo Civil CE Constitucion Espaola CPA Cdigo de Procedimento Administrativo CPC Cdigo de Processo Civil CPT Cdigo de Processo Tributrio CPPT Cdigo de Procedimento e de Processo Tributrio CPTA Cdigo de Processos nos Tribunais Administrativos CRP Constituio da Repblica Portuguesa DL Decreto-Lei ETAF Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais LGP Ley General Presupuestaria LGT Lei Geral Tributria LGT Espanhola Ley General Tributria LOE Lei do Oramento de Estado LRJAPPAC Ley del Rgimen Jurdico de las Administraciones Pblicas y del Procedimiento Administrativo Comn STA Supremo Tribunal Administrativo TAF Tribunal Administrativo e Fiscal TCA Tribunal Central Administrativo

Introduo O presente relatrio tem por tema o Processo Executivo, mais precisamente as Execues Fiscais. Enveredar por temas considerados pertinentes, polmicos, actuais. No nossa pretenso sermos inovadores, mas fazermos uma achega em temas controversos. O que tentaremos abordar o papel da Administrao Tributria (AT), no mbito da execuo fiscal, as garantias dos Contribuintes bem como a desjurisdicionalizao do Processo Executivo. Apesar de sermos ambiciosos, estamos cientes que ser difcil com este trabalho prestarmos um contributo valioso. Em face disso, gostaramos de acrescentar algo, contribuir para se repensar certos conceitos. A motivao pessoal grande, sendo uma rea que nos fascina em particular. Apesar de conhecermos bem esta rea, estamos cientes da nossa ignorncia sobre determinados temas. Esta conscincia da nossa ignorncia, em vez de pr termo nossa investigao , pelo contrrio, a verdadeira causa que a suscita. Sendo perseverantes, metdicos na nossa investigao, qui possamos surpreender-nos com o pequeno contributo prestado. Ao pensarmos em abordar a desjurisdicionalizao, mais precisamente a Arbitragem em Direito Fiscal, foi para trazer colao determinadas problemticas que em sede de Direito Administrativo, j se recorre Arbitragem. O que que poder ser objecto de arbitragem? Com a abertura do Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), no incio do ano de 2009, verificou-se o que estava legalmente consagrado no artigo 187. do Cdigo de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA). S passados 9 meses aps a sua abertura que surgiu a 1 vinculao de um Ministrio ao Centro, o Ministrio da Justia. Em termos de reforma da justia administrativa, parece-nos que a abertura do CAAD ao pblico representa uma grande conquista. Transformou de forma substancial a relao entre a Administrao Pblica e o cidado, existindo maior paridade e maior abertura cooperao. Ser possvel transpor este tipo de arbitragem para o direito fiscal? Ser que esta experincia pioneira ser relevante em sede de conflitos tributrios?

 necessrio uma mente aberta e no partir do pressuposto que a arbitragem impraticvel em sede de direito fiscal. Fala-se de direitos indisponveis para rejeitar a ideia de tribunais arbitrais. No estaro os tribunais constantemente a julgar sobre direitos indisponveis? Ser que os tribunais arbitrais no o podero fazer no quadro do estado de direito democrtico? Eles no esto a dispor dos direitos, esto a reconhecer os direitos, no esqueamos o brocado romano, justitia est constante et perpetua voluntas jus suum cuique tribuendi. certo que no se possa usar a equidade, mas tambm os tribunais do Estado no podem. Abordaremos as compensaes de dvidas tributrias por iniciativa da Administrao Tributria, cujo enquadramento legal encontra-se no artigo 89. do Cdigo de Procedimento e de Processo Tributrio (CPPT), existindo j muitas sentenas judiciais a condenarem o Estado, bem como Acrdos do Supremo Tribunal Administrativo (STA). Relativamente ao erro na forma de Processo, nos casos de notificao da liquidao depois de decorrido o prazo de caducidade, constitui fundamento de oposio execuo ou de impugnao judicial? Outra questo se levanta quanto forma processual correcta, para os casos em que no foi efectuada notificao da liquidao, mas foi instaurada execuo fiscal, ou seja, antes de decorrido o prazo de caducidade no houve qualquer notificao, estamos por conseguinte perante uma situao de inexigibilidade da dvida exequenda, por falta de liquidao, dentro do prazo de caducidade. Ser o meio correcto a impugnao judicial ou a oposio execuo? Em termos de direito comparado, vamos abordar a desjurisdicializao, mais precisamente a Arbitragem em direito fiscal, em outro ordenamento jurdico. Nesta fase introdutria pouco mais temos a acrescentar, certo que as ideias comeam a fluir, a expectativa grande, desconhecendo os percalos com que nos iremos deparar. Estamos circunscritos a um determinado perodo de tempo, salvaguardando o presente trabalho, que no poder ser objecto de reviso devido a alteraes legislativas que se processem no decorrer ou aps a concluso do mesmo.

CAPTULO I - Execuo Fiscal 1. Enquadramento normativo no Cdigo de Procedimento e Processo Tributrio e na Lei Geral Tributria A execuo fiscal encontra-se consignada no artigo 148. do CPPT. Com este artigo, inicia-se a forma processual cujo objectivo a cobrana coerciva das dvidas ao Estado, ou seja, a execuo fiscal. O CPPT no nos fornece um conceito formal de execuo fiscal. No entanto, atravs das normas do artigo 148. do CPPT, conseguimos aferir qual o objecto da execuo fiscal, sendo este delimitado pela afirmao de que abrange a cobrana coerciva das dvidas ao Estado, conforme estatudo nos ns 1 e 2, do referido artigo. O processo de execuo fiscal tem como objectivo primacial a cobrana dos crditos tributrios, de qualquer natureza, estando estruturado em termos mais simples do que o processo de execuo comum, com o objectivo de se conseguir uma maior celeridade de cobrana de crditos, recomendada pelas finalidades de interesse pblico das receitas que atravs dele so cobradas. Este mesmo artigo indica-nos os tipos de dvidas que so cobradas atravs do processo de execuo fiscal1. O artigo 103. da Lei Geral Tributria (LGT) estatui que o processo de execuo fiscal tem natureza judicial, sem prejuzo da participao dos rgos da administrao tributria, nos actos que no tenham natureza jurisdicional. Estamos perante um processo que judicial s em certos casos e, mesmo nesse casos, apenas em parte, j que um tal processo s judicial se e na medida em que tenha de ser praticado algum dos mencionados actos de natureza judicial. No de surpreender que muitos processos de execuo fiscal se iniciem e concluam nos rgos de execuo fiscal, sem qualquer interveno dos tribunais tributrios2. A competncia da AT para instaurar processos de execuo fiscal e realizar os actos a eles respeitantes, est plasmada na alnea f) do artigo 10. do CPPT. Assim sendo, devero as entidades exequentes remeter aos rgos perifricos locais, os ttulos executivos. Esta competncia da AT era exclusiva, passando a ser partilhada com os Servios integrados na Administrao da Segurana Social. Esta competncia atribuda
SOUSA, Jorge Lopes de, Cdigo de Procedimento e de Processo Tributrio, anotado e comentado, 5 Edio, reas Editora, 2007. 2 NABAIS, Jos Casalta, Direito Fiscal, 5 Edio, Almedina, 2010.
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 AT e aos Servios da Administrao da Segurana Social a consequncia do disposto no n. 1 do artigo 103. da LGT. Todos os actos que tenham natureza jurisdicional so da competncia dos tribunais tributrios, tal como decidir os incidentes, os embargos, a oposio, incluindo quando incida sobre os pressupostos da responsabilidade subsidiria e as reclamaes dos actos materialmente administrativos praticados pelos rgos da execuo fiscal, n. 1 do artigo 151. do CPPT, alterado pela LOE de 2011, Lei n. 55-A/2010 de 31-12. No suficiente para a promoo da execuo fiscal que as dvidas digam respeito s elencadas no artigo 148. do CPPT. Para a instaurao de um processo executivo necessria a existncia de um ttulo executivo. Na execuo necessria a existncia, ab initio, de um comprovativo de que a dvida subjacente existe, e que existe em termos legais, porque em principio no se discutiro os aspectos atinentes legalidade da dvida exequenda durante o processo3. O ttulo executivo designado por certido de dvida. O n. 1 do artigo 162. do CPPT identifica as vrias espcies de ttulos executivos. Decorrido o prazo de pagamento voluntrio, caso o tributo no se mostre liquidado, extrada a certido de dvida. Os elementos constantes da certido de dvidas esto elencados no n. 2 do artigo 88. do CPPT. Os requisitos dos ttulos executivos encontram-se consignados no n. 1 do artigo 163. do CPPT, sob pena de nulidade do processo, alnea b) do n. 1 do artigo 165. do CPPT. Esta nulidade pode ser conhecida oficiosamente, ou arguida mediante um meio autnomo. S constitui nulidade insanvel se no puder ser suprida por prova documental. Caso no possa ser suprida, o processo de execuo fiscal integralmente anulado, no havendo, neste caso, a limitao dos efeitos da nulidade prevista no n. 2 deste artigo4. O processo de execuo fiscal tem uma natureza atpica, um processo misto, pelo facto de ter uma fase administrativa e uma fase judicial. Mais do que fases seriam momentos. Momentos de cunho jurisdicional em que o Juiz chamado a proferir o

ROCHA, Joaquim Freitas da, Lies de Procedimento e Processo Tributrio, 3 Edio, Coimbra Editora, 2009. 4 SOUSA, Jorge Lopes de, Cdigo de Procedimento e de Processo Tributrio, anotado e comentado, 5 Edio, reas Editora, 2007.

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Direito, a decidir e momentos ou operaes no jurisdicionais, que podem e devem ser atribudos AT, para libertar os juzes de tarefas de ndole meramente burocrtica5. Do ponto de vista subjectivo, os actos praticados pela AT so nomeadamente: a instaurao da execuo fiscal, a citao do executado, a autorizao para pagamento em prestaes ou dao em pagamento. Os actos praticados pelo tribunal, so os compreendidos no n. 1 do artigo 151. do CPPT, decidir oposies execuo, os incidentes plasmados no artigo 127. n. 1 do CPPT bem como o incidente do embargo de terceiros. Do ponto de vista objectivo, temos actos de natureza administrativa, que versaro sobre a aplicao da norma ao caso concreto, sem a resoluo de qualquer litgio, tal como a instaurao da execuo, a citao e a reverso. Os actos de natureza jurisdicional, para alm da aplicao da norma ao caso concreto, resolvem um litgio ou conflito de pretenses, tal como proferir uma sentena numa oposio. Tem legitimidade para promover a execuo fiscal, ou seja, so sujeitos activos das relaes jurdico-tributrias, o Estado e outras entidades de direito pblico a quem a lei atribua tal qualidade, legitimidade por inerncia, artigo 152. n. 1 do CPPT. O rgo de execuo fiscal um servio perifrico local da AT. O n. 2 do citado artigo considerado um desvio ao artigo, visto que quando a execuo fiscal correr nos tribunais comuns, a legitimidade para a promoo da execuo pertence ao Ministrio Pblico. 1.1 Da responsabilidade tributria O sujeito passivo da relao jurdico-tributria o devedor originrio do tributo liquidado pela Administrao Fiscal ou pela Segurana Social. No processo de execuo fiscal podem ser executados os devedores originrios dos tributos e das demais dvidas referidas no artigo 148., os sucessores daqueles e ainda os garantes que se tenham obrigado como principais pagadores, at ao limite da garantia prestada, artigo 153. n. 1 do CPPT. Caso se verifiquem os pressupostos do n. 2 do citado artigo, em conjugao com o artigo 23. ns 2 e 3 da LGT, podem ser chamados os responsveis subsidirios. A legitimidade dos responsveis subsidirios resulta, de ter

MORAIS, Rui Duarte, A Execuo Fiscal, 2 Edio, Almedina, 2006.

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sido contra eles ordenada a reverso da execuo fiscal, ou requerida qualquer providncia cautelar de garantia dos crditos tributrio, artigo 9. n. 3 do CPPT. O instituto da responsabilidade subsidiria, por ser um regime de excepo, o legislador rodeou-o de particulares cuidados, quer ao nvel dos pressupostos da sua aplicao concreta, quer ao nvel das garantias de que o responsvel poder lanar mo com o intuito de assegurar princpios importantes como os da justia, da igualdade e da proporcionalidade. Inequivocamente o artigo 23. n. 1 da LGT afirma que a responsabilidade subsidiria tributria se efectiva, atravs da reverso do processo de execuo fiscal, instaurado contra o devedor originrio. Este instituto fundado no princpio da economia processual6, j que evita a instaurao de um novo processo executivo contra o responsvel subsidirio, uma vez que o instaurado contra o devedor originrio seja tambm da responsabilidade do responsvel subsidirio. Na origem do regime da responsabilidade tributria, esto as situaes de no cumprimento da obrigao principal dos sujeitos passivos o pagamento dos impostos devidos face lei fiscal vigente. Visando o sistema fiscal a satisfao das necessidades financeiras do Estado e outras entidades pblicas e uma repartio justa do rendimento e da riqueza, consagrado no artigo 103. da Constituio da Repblica Portuguesa (CRP), que passa, conforme se salienta no artigo 5. da LGT, por uma promoo da justia social, da igualdade de oportunidades e pela correco das desigualdades na distribuio da riqueza e do rendimento, no restam dvidas que a falta de pagamento dos impostos constitui uma violao do interesse pblico. nesta confluncia de interesses que dever, ser dado um sentido til e prtico ao artigo 23. da LGT. Se certo que a AT no pode penhorar os bens dos responsveis subsidirios como forma alternativa utilizao dos meios cautelares de natureza judicial previsto na lei fiscal, estes sim destinados efectivamente a garantir a cobrana dos crditos tributrios, conforme artigos 51. da LGT, 31. do Regime Complementar do Procedimento de Inspeco Tributrio (RCPIT) e 135. e seguintes do CPPT, no menos certo que o legislador, em ateno ao mencionado interesse pblico veio possibilitar que a Administrao, na situao de existncia de bens penhorados de valor no predeterminado do devedor originrio, possa efectuar a reverso da execuo fiscal contra o devedor subsidirio e a consequente penhora dos bens deste. O n. 3 do artigo
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FREITAS, Jos Lebre de, Introduo ao Processo Civil conceitos gerais, Coimbra Editora, 1996.

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23. da LGT preceitua que o processo de execuo fiscal fica suspenso desde o termo do prazo de oposio at completa excusso do patrimnio do executado, estando subjacente a excusso prvia, no fundo, como noo de subsidiariedade. A reverso ordenada por despacho proferido pelo rgo da AT que dirige a fase administrativa. Antes da emisso do despacho de reverso, obrigatria a audio dos responsveis subsidirios, nos termos dos artigos 23. n. 4 e 60. n. 4 da LGT. A notificao de Audio Prvia (Reverso) contm o projecto da deciso da reverso, a sua fundamentao (matria de facto e de direito) e o prazo para o exerccio desse direito. No que concerne responsabilidade subsidiria estatuda nas alneas a) e b) do n. 1 do artigo 8. do Regime Geral das Infraces Tributrias (RGIT), ser possvel efectuar a reverso dos eventuais responsveis nas hipteses previstas nos artigos 23. e 24. da LGT, n. 2 do artigo 153. do CPPT, observando o preceituado no n. 4 do artigo 23. e 60. da LGT, em conjugao com o artigo 45. do CPPT? Ser que estamos perante uma inconstitucionalidade material7? No que concerne a esta questo, foi proferido o Acrdo n. 129/2009 de 12/03/2009 do Tribunal Constitucional (TC), processo n. 649/08, no sentido de no julgar inconstitucional as normas do referido artigo, relativamente responsabilidade subsidiria dos administradores e gerentes por coimas aplicadas a pessoas colectivas em processo de contra-ordenao. De acordo com o citado Acrdo, o que as alneas a) e b) do n. 1 do artigo 8. prevem uma forma de responsabilidade civil subsidiria dos administradores e gerentes, que resulta do facto culposo que lhe imputvel de terem gerado uma situao de insuficincia patrimonial da empresa, que tenha sido causadora do no pagamento da multa ou da coima que era devida, ou de no terem procedido a esse pagamento quando a sociedade ou pessoa colectiva foi notificada para esse efeito ainda durante o perodo de exerccio do seu cargo. O que est em causa no a mera transmisso de uma responsabilidade contra-ordenacional que era originariamente imputvel sociedade, mas antes a imposio de um dever indemnizatrio que deriva do facto ilcito e culposo que praticado pelo administrador ou gerente, e que constitui causa adequada do dano que resulta, para a Administrao Fiscal, da no obteno da receita em que se traduzia o pagamento da
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Ver nosso Trabalho de Practicum em Direito Fiscal, Infraces Tributrias,, Contra-Ordenaes, 2010.

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multa ou coima devidas. O facto da execuo fiscal poder prosseguir contra o administrador ou gerente uma mera consequncia processual da existncia de uma responsabilidade subsidiria, no constituindo em si qualquer indcio de que ocorra transmisso para terceiro da sano aplicada no processo de contra-ordenao. Este Acrdo foi proferido em processo de fiscalizao concreta de constitucionalidade das alneas a) e b) do n. 1 do 8. do RGIT, relativamente aos princpios de presuno de inocncia e da transmissibilidade das penas, apenas vincula o processo onde foi proferida a deciso, no se impondo em outros julgamentos. Existem dois Acrdos proferidos pelo STA no sentido da inconstitucionalidade material das alneas a) e b) do n. 1 do artigo 8. do RGIT8. O Acrdo do STA de 2010-03-24, processo n. 01216/09, versa sobre a reverso efectuada no processo de execuo fiscal, ao responsvel subsidirio (gerente), por dvidas de coimas, provenientes de processos de contra-ordenao. No ficou provado que foi por culpa do revertido que o patrimnio da sociedade se tornou insuficiente para pagamento das coimas. Assim sendo, o nus da prova dos pressupostos da responsabilidade subsidiria competia Fazenda Pblica, visto no existir uma presuno legal. A aplicao de uma pena de multa ou coima consubstancia-se na criao de uma relao de crdito de que titular o estado e devedor o condenado e a imposio da obrigao de pagamento da multa ou coima precisamente a forma de cumprimento da sano respectiva e, por isso, usem-se os eufemismos que se usarem, quem paga a multa ou a coima coactivamente est a cumprir a sano. No n. 3 do artigo 30. da CRP enuncia-se o princpio da intransmissibilidade das penas, embora previsto apenas para estas, dever aplicar-se a qualquer tipo de sanes, por ser essa a nica soluo que se harmoniza com os fins especficos que justificam a aplicao de sanes, que so de represso e preveno e no obteno de receitas9. Os fins das sanes aplicveis por infraces tributrias so exclusivamente de preveno especial e geral, pelo efeito ressocializador ou a ameaa da sano levar o infractor a alterar o seu comportamento futuro, e fazer que outros se abstenham de praticar factos idnticos. No sendo possvel imputar a responsabilidade pela sua prtica a determinada pessoa, no dever ser aplicada sano porquanto esta no
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Ver nosso Trabalho de Practicum em Direito Fiscal, Infraces Tributrias , Contra-Ordenaes, 2010. SOUSA, Jorge Lopes de, Regime Geral das Infraces Tributrias, 3 Edio, reas Editora, 2008.

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satisfar os fins que a previso de sanes tem em vista, sendo por conseguinte constitucionalmente proibida a sua aplicao, por fora do preceituado no n. 2 do artigo 18. da CRP, que estabelece o princpio nuclear da necessidade de qualquer restrio de direitos fundamentais. No n. 2 do artigo 32. est consignado o princpio da presuno da inocncia. O n. 10 deste artigo dispe que nos processos de contraordenao, bem como outros processos sancionatrios, so assegurados ao arguido os direitos de audincia e defesa. Estes direitos no esto assegurados ao revertido, porque tm que concretizar a possibilidade de recurso ou impugnao judicial do acto sancionatrio e a possibilidade de contradizer eficazmente os elementos trazidos pela acusao. O Acrdo acaba por concluir que o n. 1 do artigo 8. do RGIT inconstitucional, no podendo ser exigidas as dvidas por coimas ao revertido, ainda que em termos de responsabilidade subsidiria10. Na esteira do Acrdo anterior, o Acrdo do STA de 2010-04-14, processo n. 064/10, enuncia que a responsabilidade subsidiria, embora dita de natureza civil, directamente uma responsabilidade por dvidas de coimas e no por dvidas prprias do responsvel subsidirio, autnomas em relao responsabilidade do devedor originrio por coimas. A tese sufragada pela Fazenda Pblica na esteira do TC a de estarmos perante uma responsabilidade autnoma do responsvel subsidirio, assente num facto autnomo, inteiramente diverso do que constitui infraco e no uma responsabilidade por coimas, no tem suporte consistente no texto legal, que refere expressamente por duas vezes a responsabilidade por coimas e no por qualquer dvida autnoma. Isto conduziria a consequncias inaceitveis em termos de razoabilidade, coerncia e justia. S existe direito de regresso nos casos em que algum paga uma dvida de outrem, se o devedor subsidirio o tem, porque pagou uma dvida do devedor originrio e no uma dvida prpria. Se o responsvel subsidirio pagasse uma dvida prpria, a dvida de coima, esta subsistiria, sendo o devedor originrio obrigado a pagla, mesmo depois do responsvel subsidirio ter pago a prpria dvida, podendo a Fazenda Pblica cobrar duas vezes a mesma quantia.
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Ver nosso Trabalho de Practicum em Direito Fiscal, Infraces Tributrias , Contra-Ordenaes, 2010.

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Se o responsvel subsidirio paga a dvida de coima e esta extingue-se, impossibilitando que esta seja posteriormente exigida ao devedor originrio, ento estamos perante uma transmisso de dvida de coima para o responsvel subsidirio, que materialmente inconstitucional, por ofender o princpio da intransmissibilidade das penas. Se as sanes pecunirias tivessem por fim a obteno de receita e no visassem a preveno geral e especial, ento a AT para prosseguir esse fim, deveria incentivar a violao da lei. Tal fim desmentido no artigo 49. do Cdigo Penal11. No Acrdo do STA de 2009-07-01 processo n. 31/08, a Fazenda Pblica com a concordncia do Ministrio Pblico, entendeu que a responsabilidade dos devedores subsidirios por dvidas de coimas do devedor originrio uma responsabilidade civil extracontratual e no uma responsabilidade pelo pagamento da coima. Se assim for, a cobrana atravs da reverso da execuo fiscal afastada, porque tal no est previsto no CPPT. S podem ser cobradas no processo executivo, as dvidas consagradas no artigo 148. do CPPT, sendo em relao a essas que pode ser decidida a reverso de acordo com o artigo 153. do mesmo preceito legal. As dvidas de coimas podem ser cobradas em processo executivo, visto estarem previstas na alnea b) do n. 1 do artigo 148., mas as de responsabilidade civil extracontratual no podem, no podendo por conseguinte existir reverso. Com a Lei n. 3-B/2010 de 28-04, foi aditada a alnea c) ao n. 1 do artigo 148., tentando ultrapassar-se este vcio formal12. Esta alnea estabelece que o processo de execuo fiscal abrange tambm a cobrana coerciva das coimas e outras sanes pecunirias decorrentes da responsabilidade civil, determinada nos termos do RGIT. Sofrer alguma alterao o que sufragamos? Mantemos inalterada a nossa posio. A responsabilidade subsidiria por coimas ofende os princpios constitucionais da intransmissibilidade das penas e da presuno da inocncia, plasmados no n. 3 do artigo 30. e n. 2 do artigo 32. da CRP. 1.2 Da Citao Depois de instaurada a execuo fiscal, o rgo competente ordena a citao do executado. Nos processos informatizados, a instaurao efectuada electronicamente,
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Ver nosso Trabalho de Practicum em Direito Fiscal, Infraces Tributrias , Contra-Ordenaes, 2010. Idem, Ibidem.

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com a emisso do ttulo executivo, sendo de imediato efectuada a citao. Uma questo colocada por Rui Duarte Morais a da convenincia de uma citao prvia penhora. Ser que o conhecimento de que existe uma execuo instaurada poder levar os contribuintes a tomar providncias que na prtica, frustrem a penhora, tal como a ocultao dos seus bens mveis de valor mais significativo?13 Entende este autor que o objectivo da lei fiscal o de conciliar a garantia que para o contribuinte resulta do imediato conhecimento da existncia do processo, para evitar que a no consumao da citao resulte numa paragem do processo. Perfilhamos da mesma opinio, mas entendemos que sem a citao poderiam ser coarctados direitos ao executado, porque a partir da citao que este pode reagir, de acordo com o artigo 189. ns 1, 2 e 3 do CPPT: - opor-se execuo, - requerer o pagamento em prestaes, - requerer a dao em pagamento, O mesmo acontece com o responsvel subsidirio, com a citao comea a correr o prazo para: - pagamento da dvida, no prazo de 30 dias, ficando isento de juros de mora e custas, n. 5 do artigo 23. da LGT, - deduo de oposio, - apresentao de reclamao graciosa ou impugnao judicial, no caso de responsveis subsidirios, artigo 22. n. 4 da LGT, A citao tem uma importncia to grande no processo executivo que, a sua ocorrncia interrompe o prazo de prescrio das dvidas tributrias, de acordo com o n. 1 do artigo 49. da LGT. O artigo 165. n. 1 alnea a) do CPPT estatui que, a falta de citao constitui uma nulidade insanvel no processo14. Os efeitos da falta de citao podem levar anulao dos termos subsequentes do processo que dele dependam, devendo-se aproveitar as peas teis ao apuramento dos factos. A citao pessoal ou por edital. No processo de execuo fiscal existe um tipo especfico de citao, que se realiza atravs de simples postal, sendo o mesmo registado se a dvida exequenda for superior a dez unidades de conta. O legislador ao utilizar a expresso de simples postal, na realidade institui um tipo especfico de
MORAIS, Rui Duarte, A Execuo Fiscal, 2 Edio, Almedina, 2006. ROCHA, Joaquim Freitas da, Lies de Procedimento e Processo Tributrio, 3 Edio, Coimbra Editora, 2009.
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citao, carta simples e carta registada, com o objectivo de dotar o processo executivo de maior celeridade. Independentemente da citao postal ser registada ou no, ter que se fazer acompanhar do correspondente ttulo executivo, bem como da indicao do prazo para oposio, pagamento em prestaes ou dao em pagamento. A citao pessoal feita de acordo com o n. 2 alneas a), b) e c) do artigo 233. do Cdigo de Processo Civil (CPC), ex vi artigo 192. n. 1 do CPPT. Esta citao tem sempre lugar quando a dvida exequenda ultrapassar 250 unidades de conta e seja conhecida a residncia do executado, bem como nos casos de efectivao da responsabilidade subsidiria. A citao edital tem lugar quando o citando se encontre ausente em parte incerta ou quando sejam incertas as pessoas a citar, n. 6 do artigo 233. do CPC. De acordo com o prescrito nos ns 2 e 7 do artigo 192. do CPPT, para que a citao seja realizada atravs de Edital, tem que se verificar cumulativamente os seguintes requisitos: 1 - seja desconhecida a residncia do executado, prestada no processo informao de que o interessado reside em parte incerta ou devolvida a carta com a nota de no encontrado; 2 - seja efectuada a penhora dos bens do executado e continuar a no ser conhecida a sua residncia; O n. 6 do artigo 190. do CPPT constitucionalmente duvidoso, ao afirmar que s ocorre falta de citao quando o respectivo destinatrio alegue e demonstre que no chegou a ter conhecimento do acto por motivo que no lhe foi imputvel. A sua constitucionalidade pode ser posta em causa face ao princpio da segurana jurdica e da proteco da confiana e da presuno de inocncia15. Parece-nos que os princpios da segurana jurdica e da confiana, no permitem que na dvida sobre se o executado teve ou no possibilidade de se defender num processo em que so afectados os seus direitos, se ficcione que este teve essa possibilidade. O executado ter o nus de alegar que no chegou a ter conhecimento do acto por motivo que no lhe pode ser imputvel, mas se o rgo de execuo fiscal ou o tribunal ficarem na dvida sobre se os motivos alegados correspondem realidade, devero ter em considerao essa dvida, repetindo a citao.
ROCHA, Joaquim Freitas da, Lies de Procedimento e Processo Tributrio, 3 Edio, Coimbra Editora, 2009.
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Como j fizemos referncia a citao deve mencionar os meios e prazos de que o executado dispe para tutela e defesa dos seus direitos e interesses legalmente protegidos. Na citao deve constar o prazo para deduzir oposio judicial execuo, para requerer o pagamento em prestaes ou a dao em pagamento. O prazo que o executado tem para reagir de 30 dias a contar da citao, de acordo com o artigo 203. n. 1 do CPPT, ex vi artigo 189. ns 1 e 2 do CPPT. A oposio judicial constitui o meio processual adequado para reagir contra a execuo, para concretizao do direito de resistncia e do princpio de reaco constitucionalmente consagrado no n. 3 do artigo 103. da CRP. A oposio deduzida mediante a apresentao, no rgo perifrico regional, Servio de Finanas onde corre termos a execuo fiscal, de uma petio inicial, elaborada em triplicado e dirigida ao Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal (TAF) competente. Os fundamentos da oposio esto elencados de forma taxativa, no artigo 204. do CPPT. Em sede de oposio judicial no pode ser discutida a legalidade da dvida exequenda. A execuo precedida de uma fase administrativa na qual efectuada a liquidao da dvida, o executado j teve a possibilidade de desencadear os meios administrativos ou judiciais para sindicar a sua legalidade. A dvida exequenda j se considera certa, lquida e exigvel. possvel questionar-se a ilegalidade em abstracto da dvida exequenda, tal como a cobrana de um imposto que no existe na lei, ou seja, a inexistncia de lei em vigor data dos factos ou autorizao para a cobrana16. Como iremos abordar em outro captulo as oposies estatudas no n. 1 do artigo 204. do CPPT, no vamos analisar detalhadamente cada um dos fundamentos da oposio. Uma questo controversa, muito discutida relaciona-se com a natureza do prazo para a deduo da oposio. H quem defenda que se trata de um prazo de natureza substantiva e, por fora do artigo 20. do CPPT conta-se de forma seguida, outros defendem que na contagem do prazo de 30 dias no se incluem as frias judiciais, de acordo com o plasmado no n. 1 do artigo 144. do CPC. Entendemos que estamos
ROCHA, Joaquim Freitas da, Lies de Procedimento e Processo Tributrio, 3 Edio, Coimbra Editora, 2009.
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perante um prazo de natureza processual, por conseguinte sujeito s regras do artigo 144. do CPC, muito embora a petio de oposio execuo seja apresentada nos Servios da AT. A deduo da oposio no tem efeito suspensivo, ou seja, no suspende a tramitao do processo executivo. necessrio por conseguinte a prestao de garantia nos termos do artigo 199. do CPPT, ficando a execuo fiscal suspensa de acordo com o artigo 169. do CPPT. No caso do executado ficar dispensado ou isento da prestao de garantia, o processo executivo ficar tambm suspenso. Para a concesso de dispensa da prestao de garantia pela AT, para efeitos de suspenso da execuo fiscal quando seja deduzida oposio execuo ou pagamento em prestaes, depende da verificao dos pressupostos dos ns 1, 2 e 4 do artigo 52. da LGT e 169. do CPPT: 1 a prestao de garantia deve ser causa de um prejuzo irreparvel para o contribuinte executado ou; 2 a prestao de garantia deve ser causa da manifesta falta de meios econmicos, revelada pela insuficincia de bens penhorveis para pagamento da dvida exequenda e acrescido; 3 quer se baseie em prejuzo irreparvel quer na manifesta falta de meios econmicos, revelada pela insuficincia de bens penhorveis, necessrio que o executado no seja responsvel pela situao de insuficincia ou inexistncia de bens; Os pressupostos referidos em 1 e 2 so alternativos, enquanto que o pressuposto referido em 3 sempre necessrio17. A garantia extingue-se por trs razes diferentes: o pagamento ou outra forma de extino da dvida exequenda, o trnsito em julgado de deciso favorvel ao sujeito passivo sobre a existncia ou exigibilidade da dvida e a caducidade da respectiva garantia, de acordo com o n. 2 do artigo 183. e 183. - A do CPPT. O instituto da dao em pagamento constitui uma forma de extino das dvidas tributrias, mediante a qual o devedor entrega ao credor uma coisa diferente da inicialmente estabelecida. Em vez do pagamento em dinheiro, o executado oferece bens mveis ou imveis, em requerimento dirigido ao Ministro ou rgo executivo de quem dependa a AT, legalmente competente para a extino da dvida exequenda e

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Ofcio Circulado n. 60.077 de 2010-07-29, processo n. 4952/2010 DGPCT.

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acrescido com a dao em pagamento, com os pressupostos constantes do n. 1 alneas a) e b) do artigo 201. do CPPT18. O requerimento a solicitar a dao em pagamento dever ser formalizado no mesmo prazo da oposio. Tal como a dao em pagamento, o pedido de pagamento em prestaes depende de requerimento formalizado pelo executado, no prazo prescrito no n. 1 do artigo 196. do CPPT. Existe um limite para o nmero de prestaes autorizadas, desde que se verifique que o executado, devido a dificuldades econmicas no poder solver a dvida de uma s vez. Este nmero no poder exceder as 36 prestaes, no podendo cada uma delas ser inferior unidade de conta, no momento da autorizao. Caso a dvida exequenda ultrapasse 500 unidades de conta no momento da autorizao e seja demonstrada gravssimas dificuldades financeiras e previsveis consequncias econmicas, o nmero de prestaes poder ser alargado at 5 anos, no podendo o valor de cada uma delas ser inferior a 10 unidades de conta, artigo 190. n. 6 do CPPT. A Lei n. 3-B/2010 de 28/04, introduziu uma alterao, renumerou o artigo 196., aumentando o nmero de prestaes desde que preenchidos os pressupostos do n. 7 do referido artigo. Importa salientar que a importncia a dividir em prestaes no compreende os juros de mora, visto os mesmos continuarem a vencer-se em relao dvida exequenda includa em cada prestao, at ao integral pagamento. O executado ao formalizar o requerimento do pagamento em prestaes, dever oferecer garantia idnea, caso esta no se encontre constituda. O valor da garantia a ser prestada, compreende o valor da dvida exequenda, juros de mora contados at data do pedido, acrescida de 25 % da soma daqueles valores. A garantia dever cobrir todo o tempo que for concedido para efectuar o pagamento em prestaes, acrescido de trs meses. A prestao de garantia poder ser dispensada, pela AT, desde que preencha os requisitos do n. 4 do artigo 52. da LGT. Caso no seja dispensada a prestao de garantia, nos termos do n. 3 do artigo 199. do CPPT e n. 4 do artigo 52. da LGT, esta ter que ser prestada no prazo de 15 dias a contar da data em que for notificado do despacho autorizando o pagamento em prestaes, sob pena da referida autorizao
ROCHA, Joaquim Freitas da, Lies de Procedimento e Processo Tributrio, 3 Edio, Coimbra Editora, 2009.
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ficar sem efeito. Os prazos contam-se de acordo com o estatudo no artigo 144. do CPC, ex vi n. 2 do artigo 20. do CPPT. A falta de pagamento sucessivo de 3 prestaes ou de seis interpoladas, importa o vencimento das seguintes, caso no prazo de 30 dias a contar da notificao para o efeito, o executado no proceda ao pagamento das prestaes incumpridas, prosseguindo o processo de execuo fiscal os seus termos. A funo do instituto da penhora consiste numa apreenso de bens e sua afectao aos fins do processo de execuo fiscal. A penhora deve ser realizada logo que, nos termos da lei, seja possvel efectu-la e dever ser pela via mais clere e simples, a electrnica. Na teoria geral do processo, a penhora consiste num acto de apropriao de bens do patrimnio do executado pelo tribunal. Dada a configurao administrativojurisdicional da execuo fiscal, o acto de apropriao efectuado pelo rgo da execuo fiscal, atravs do mandado de penhora19. O direito de nomear bens penhora cabe sempre ao exequente, de acordo com o consagrado no n. 4 do artigo 215. do CPPT, devendo, no entanto, ser admitida penhora em bens indicados pelo executado, desde que da no advenha prejuzo para o processo executivo. H uma prioridade a observar na penhora de bens, estatuda no artigo 219. do CPPT, havendo limitaes absolutas e relativas penhora de certos bens, que no podem ser prejudicadas pela vontade do executado ou do exequente, artigos 822., 823. e 824. do CPC20. A penhora de bens imveis feita por auto lavrado no rgo de execuo fiscal. Existe por conseguinte, uma transferncia meramente jurdica da posse. A penhora tem de ser registada para, ser oponvel a terceiros. A penhora de bens mveis uma tradio material da coisa, ficando a mesma confiada ao fiel depositrio, que poder ser o executado, ou ento guarda do rgo exequente. A penhora de direitos , no essencial, concretizada atravs de notificao a terceiros.
ROCHA, Joaquim Freitas da, Lies de Procedimento e Processo Tributrio, 3 Edio, Coimbra Editora, 2009. 20 SOUSA, Jorge Lopes de, Cdigo de Procedimento e de Processo Tributrio, anotado e comentado, 5 Edio, reas Editora, 2007.
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Quer na penhora de bens mveis quer na de crditos, necessrio ter em ateno as situaes em que necessrio proceder-se ao registo. A penhora deve limitar-se aos bens suficientes para o pagamento da dvida exequenda e acrescidos de acordo com o artigo 217. do CPPT. Se o executado entender que foram penhorados mais bens que os necessrios, poder reclamar para o juiz nos termos do artigo 276. do CPPT, esta reclamao tem subida imediata, de acordo com o artigo 278. n. 3 alnea a) 2. parte do CPPT. 2. Desjurisdiconalizao Desjurisdicionalizar institucionalizar instrumentos e formas de composio no jurisdicionais de conflitos, n. 4 do artigo 202. da CRP. No caso em que o procedimento tributrio terminou, ou seja, j no existe a possibilidade de se chegar a um entendimento em base puramente administrativa, poderamos colocar a alternativa entre recorrer ou no a Tribunal para resolver o litgio. Seria um meio alternativo em sentido prprio, estaramos em presena do fenmeno desjurisdicionalizador21. Podem-se vislumbrar 2 hipteses para a resoluo alternativa de litgios: a transaco tributria para-judicial onde os prprios interessados buscam um acordo quanto ao objecto do litgio, ou a conciliao tributria. Neste caso o acordo conseguido mediante interveno de terceiros. Se o acordo tiver eficcia vinculativa, estamos perante arbitragem, caso no tenha natureza vinculativa diramos que se trata de mediao22. No que concerne arbitragem desenvolveremos este tema no Captulo II. O termo jurisdio utilizado no direito romano pela expresso jurisdictio, no tem o sentido simples e literal do dizer o direito, mas a acepo ampla do mister dos juzes, administrar a justia. de jurisdictio o adjectivo jurisdicional, e o verbo jurisdicionalizar. No se dever confundir desjudicializao com desjurisdicionalizao. A desjudicializao estimula e d instrumentos para que os conflitos de interesses se resolvam sem lide ou pela via extrajudicial, ou seja, so aqueles casos em que
ROCHA, Joaquim Freitas da, Lies de Procedimento e Processo Tributrio, 3 Edio, Coimbra Editora, 2009. 22 Idem, Ibidem.
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determinados actos so retirados da esfera de actuao do juiz no contexto de um processo judicial, em suma quando o tribunal no tem de intervir. A desjurisdicionalizao autoriza no processo judicial maior autonomia, visto que dispensada a interveno do juiz na prtica de actos, que no deixam de ocorrer em tribunal. No processo de execuo fiscal estamos perante desjurisdicionalizao, uma vez que grande parte dele corre sem a interveno do Tribunal ou Juiz, salvo raras excepes: o caso da oposio execuo em que o juiz intervm, na apreenso de bens que s pode ser decretada pelo Tribunal, artigo 214. do CPPT, bem como nas reclamaes e recursos das decises do rgo da execuo fiscal. 3. Princpios Constitucionais O princpio da legalidade o princpio fundamental, ontolgico, o princpio estruturante do direito administrativo e fiscal. A Lei assume, o papel de principal fonte de Direito Fiscal, devido ao princpio da legalidade. Temos no Direito Fiscal, regulamentos externos, vinculativos no s para a Administrao Tributria, como tambm para os tribunais e os contribuintes, sendo os mesmos necessrios para completar a lei e que se devem conter dentro dos limites da legalidade23. O que o princpio da legalidade? Este princpio encontra-se consagrado no artigo 266. n. 2 da CRP, os rgos e agentes administrativos esto subordinados lei(), Tambm o n. 1 do artigo 266. do mesmo diploma legal, nos diz que a Administrao Pblica visa a prossecuo do interesse pblico, no respeito pelos direitos e interesses legalmente protegidos dos cidados. O princpio da legalidade est tambm consignado no artigo 3. do Cdigo de Procedimento Administrativo (CPA). Em suma, a Administrao Pblica tem de prosseguir o interesse pblico, em obedincia lei. Por interesse pblico devemos entender as necessidades sociais, de natureza material ou espiritual, cuja satisfao se considera relevante para a comunidade, em termos de dever ser assegurada, em maior ou menor grau, atravs de meios pblicos, normativos e prticos24.
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SANCHES, J.L. Saldanha, Manual de Direito Fiscal, 3 Edio, Coimbra Editora, 2007. Nosso Trabalho de Direito Administrativo, Princpio da Legalidade, do Mestrado em Direito ano 2009/2010.

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O princpio da legalidade tributria encontra-se estatudo no artigo 8. da LGT e n. 2 do artigo 103. da CRP. No que concerne s regras do processo tributrio, este princpio est plasmado na alnea e) do n. 2 do artigo 8. da LGT. O princpio da legalidade impe AT que actue com vista obteno da prestao efectivamente devida nos termos da lei fiscal, significando que o interesse na justia se sobrepe ao seu interesse enquanto credor. Assim sendo, a AT seria um credor imparcial25. Estando a AT vinculada a este princpio, ser que em sede de cobrana coerciva consegue agir como um credor imparcial? Nem sempre tal acontece, muitas vezes age como administrao agressiva dotada de ius imperium, justificativo da sua auto tutela. Vamos utilizar textualmente palavras de Vtor Faveiro26 que confirmam a nossa percepo em relao a determinados procedimentos da AT. Para aquele que aplica o direito, o Estado o ente mitolgico que tudo pode, que tudo sabe, a quem tudo se deve, e em que se centralizam todos os fins da colectividade. Em Direito Fiscal, designadamente, os Cofres do Estado, superam qualquer outro valor da vida colectiva, incluindo o valor da justia, da certeza, por vezes da prpria verdadeira averiguao rigorosa dos factos tributrios e das situaes pessoais e humanas a que respeitem. Resultando em grande parte dos casos, uma aplicao da lei com esprito fetichista, de olhos postos exclusivamente no volume da receita, e inteiramente vendados para o sentido da justia, da justificao do facto, da fora maior, da desculpabilidade de situaes humanas excepcionais ou indomveis. O aplicador da lei fiscal, em regra, s sabe exigir, no sabe prevenir, nem orientar, nem julgar, nem desculpar. O contribuinte s lhe interessa como pagador de impostos e cumpridor de deveres, no como cidado. Obviamente que no perfilhamos na ntegra as ideias de Vtor Faveiro, o aplicador da lei fiscal, a AT est mais prxima do contribuinte e no no pedestal em que se colocou durante anos. O princpio da legalidade fiscal tem na base a ideia de auto imposio, auto tributao ou de auto consentimento dos impostos, que remonta Idade Mdia. A autoLUMBRALES, Nuno B. M., A Promoo da Execuo Fiscal pelos Servios de Finanas, Fiscalidade 18, Abril de 2004. 26 FAVEIRO, Vtor Antnio Duarte, Noes Fundamentais de Direito Fiscal Portugus, II Volume, Coimbra Editora, 1986.
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tributao no tem hoje a mesma conotao que o seu sentido original, ou seja a definio dos impostos pelos prprios cidados, atravs dos seus representantes, mas isto no quer dizer que tenha menos relevo constitucional num Estado de direito democrtico27. De acordo com o princpio da legalidade os impostos so criados e disciplinados nos seus elementos essenciais atravs da lei. Desdobra-se em dois segmentos: principio da reserva da lei formal e no princpio da reserva da lei material28. O princpio da reserva de lei formal, implica que haja uma interveno de lei parlamentar, seja esta uma interveno material a fixar a prpria disciplina dos impostos ou uma interveno de carcter meramente formal, autorizando o Governolegislador, as assembleias legislativas regionais ou as assembleias das autarquias locais a estabelecer, dentro de certas coordenadas, que ho-de constar da respectiva lei de autorizao, essa disciplina, de acordo com os artigos 165. n. 1 alnea i) 1 parte, 227. n. 1 alnea i) e 238. n. 4 da CRP. O princpio de reserva de lei material exige que, a lei da Assembleia da Repblica, o Decreto-Lei autorizado, o decreto legislativo regional ou regulamento autrquico, contenha a disciplina to completa quanto possvel da matria reservada, matria esta que, conforme prescreve o n. 2 do artigo 103. da CRP, integra no que concerne a cada imposto, a incidncia, a taxa, os benefcios fiscais e as garantias do contribuintes. Relativamente a esta, apenas exigida no caso de haver restrio ou condicionamento e no quando forem objecto de ampliao ou alargamento. No perfilhamos o entendimento de Casalta Nabais quando afirma que a reserva de lei decorrente do princpio da legalidade no abrange qualquer outra matria fiscal. Assim sendo, no abrange a liquidao e cobrana de impostos, estando estas matrias sujeitas ao princpio geral da legalidade da Administrao Pblica29. De acordo com o n. 3 do artigo 103. da CRP, ningum pode ser obrigado a pagar impostos cuja liquidao e cobrana se no faam nos termos da lei, tambm o n. 1 do artigo 8. da LGT consigna ao princpio da legalidade a incidncia, as taxas, os benefcios fiscais, as garantias dos contribuintes.
SOUSA, Jorge Lopes de, RODRIGUES, Benjamim Silva e CAMPOS, Diogo Leite de, Lei Geral Tributria, anotada e comentada, 2 Edio, Vislis Editores, 2000. 28 NABAIS, Jos Casalta, Direito Fiscal, 5 Edio, Almedina 2010. 29 Idem, Ibidem.
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O n. 2 alnea a) do referido artigo, acrescenta que ainda esto sujeitos ao princpio da legalidade tributria, a liquidao e cobrana dos tributos. Assim sendo, a liquidao e cobrana de impostos no est sujeita ao princpio da legalidade da Administrao Pblica. No que concerne ao princpio da reserva da funo jurisdicional em sede de direito fiscal, encontra-se consignado nos artigos 202. n. 1 da CRP e 1. n. 1 do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (ETAF), ex vi 212. n. 3 da CRP. Da sua leitura afere-se que, os tribunais da jurisdio administrativa e fiscal so os rgos de soberania com competncia para administrar a justia em nome do povo, nos litgios emergentes das relaes jurdicas administrativas e fiscais. Significa isto que, apenas os tribunais podem dirimir litgios e ditar Direito, ou seja, o exerccio da funo jurisdicional est reservado ao tribunal e ao juiz. Os actos jurisdicionais apenas podem ser praticados pelo juiz e o tribunal, sendo inconstitucional a atribuio a outros rgos, nomeadamente administrativos. O poder de julgar monoplio dos juzes, levantando problemas de constitucionalidade a atribuio deste poder a outras entidades pblicas ou privadas30. O termo julgar utilizado como sinnimo de proferir a ltima palavra, relativamente resoluo de uma questo. Os rgos administrativos tambm podem julgar, mas com outro sentido, por exemplo, proferir decises relativamente a Reclamaes Graciosas ou Recursos Hierrquicos interpostos. S que esta deciso no configura a ltima palavra, ou seja, os contribuintes tm a via judicial para recorrer destas decises. Para que um rgo seja qualificado como Tribunal condio sine qua non o requisito da independncia, artigos 203. da CRP e 2. do ETAF. Esta independncia verifica-se em duas dimenses, a independncia objectiva, no sentido de obedincia apenas lei, artigo 2. do ETAF e a independncia subjectiva. Esta independncia verifica-se com a inamovibilidade e irresponsabilidade dos juzes, artigo 3. ns 2 e 3 do ETAF. Ser que os conflitos tributrios apenas podero ser decididos em ltima palavra pelos Tribunais Tributrios? A Constituio que prescreve o princpio da reserva da funo jurisdicional, estatui no n. 4 do artigo 202. que a lei poder institucionalizar instrumentos e
ROCHA, Joaquim Freitas da, Lies de Procedimento e Processo Tributrio, 3 Edio, Coimbra Editora, 2009.
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formas de composio no jurisdicional de conflitos, abrindo-se a porta criao de esquemas alternativos de resoluo de litgios, como por exemplo centros alternativos de composio de litgios, tribunais arbitrais. preciso ter em ateno que ao se criar instncias privadas, semi-privadas ou privatizadas de resoluo alternativa de litgios, pode-se estar a criar uma justia qual s aqueles com maior poder financeiro podem aceder, criando uma espcie de corporativismo, sendo a justia dominada por grupos ou classes social e economicamente mais influentes31. Isto no significa rejeitar a arbitragem tributria, mas ter em ateno para a necessidade de ponderar devidamente os prs e contras, passando por um verdadeiro trade-off entre a necessria celeridade do processo e os inevitveis acrescidos custos da justia tributria. O princpio da indisponibilidade do crdito tributrio outra das objeces aceitao da desjurisdicionalizao. Este princpio encontra-se prescrito nos artigos 29. n. 1, 30. n. 2, 36. n. 2 e 37. n. 2 da LGT. O credor tributrio no pode conformar por acto de vontade, quer em termos extintivos ou modificativos o objecto da obrigao tributria, afirmando-se esta, como uma obrigao exclusivamente ex legge. Sendo indisponvel o crdito tributrio, este no permite ao representante da Fazenda Pblica aceitar terminar um litgio mediante recprocas concesses, artigo 1248. n. 1 do Cdigo Civil (CC). No existindo indisponibilidade relativamente ao quantum da obrigao tributria, no h nada que justifique a no admisso da transaco judicial, podendo esta ser permitida mediante determinados parmetros previstos na lei. No obstante a proibio genrica32, existem algumas manifestaes de admissibilidade de figuras prximas da transaco na legislao tributria. De acordo com o plasmado no n. 4 do artigo 86. da LGT, no caso de impugnao de um acto tributrio de liquidao, realizado atravs de mtodos indirectos, no pode ser invocada qualquer ilegalidade da liquidao se esta tiver por base o acordo obtido no processo de reviso da matria tributvel. Tendo em considerao a indisponibilidade do an do crdito tributrio, esse acordo inevitavelmente quanto forma de determinao do quantum da obrigao tributria. Saldanha Sanches defendia o carcter indisponvel dos direitos tutelados pelo direito fiscal, no exclua no entanto a possibilidade de transaco judicial, visto
ROCHA, Joaquim Freitas da, Lies de Procedimento e Processo Tributrio, 3 Edio, Coimbra Editora, 2009. 32 SILVA, Andr Festas, Princpios Estruturantes do Contencioso Tributrio, Dislivro, 2008.
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atravs dela se implementar uma maior celeridade processual, garantindo os direitos dos contribuintes33. A subjectivizao do contencioso tributrio justifica a admissibilidade da transaco judicial. A indisponibilidade do crdito tributrio deve constituir apenas um limite e no um impedimento total transaco judicial. 4. Breve abordagem s alteraes processadas no Cdigo de Processo Civil, no que concerne aco executiva Com a Reforma da Aco Executiva verificou-se a desjurisdicionalizao de grande parte do processo executivo. De acordo com Lebre de Freitas34, desjudicializar o processo executivo, no sentido de permitir execues sem processo judicial, seria desaconselhvel, sendo importante desjurisdicionalizar, dispensando a interveno do juiz na prtica de actos que no deixassem de ocorrer em tribunal, ou ligados a um processo pendente em tribunal, mas no caso do ttulo executivo ser extrajudicial, no deveria ser dispensado o despacho liminar. Esta reforma da Aco Executiva, que teve por finalidade retirar parte da actividade processual aos tribunais, deixando para estes a sua verdadeira funo de dirimir litgios, criou intervenientes da aco executiva, nomeadamente secretarias de execuo, juiz de execuo e o agente de execuo. O novo diploma, no rompendo a sua ligao aos tribunais, atribui ao agente de execuo a iniciativa e a prtica dos actos necessrios realizao da funo executiva, a fim de libertar o juiz das tarefas processuais que no envolvem uma funo jurisdicional e os funcionrios judiciais de tarefas a praticar fora dos tribunais. A aco executiva ser conduzida nas secretarias de execuo, as quais tm competncia para efectuar todas as diligncias necessrias normal tramitao da execuo que no sejam da competncia do agente de execuo, atravs dos oficiais de justia. O juiz de execuo tem por funo supervisionar toda a aco executiva, resolver os litgios e efectuar o controlo geral do processo, de acordo com o artigo 809. do CPC. Deve proferir despacho liminar, mas este controlo prvio dispensado
SALDANHA SANHES, Jos Lus, O nus da Prova no Processo Fiscal, in CTF, n 340/342, Abril/Junho 1987. 34 FREITAS, Jos Lebre de, Agente de execuo e Poder Jurisdicional, Revista da Faculdade de Direito da Universidade Nova de Lisboa, Ano IV, n 7, 2003.
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em todos os casos que no se encontrem plasmados no artigo 812.-D do CPC. Para alm de proferir despacho liminar, quando este deva ter lugar, controlo prvio da execuo, bem como da deciso de oposio execuo e penhora e da verificao e graduao de crditos, compete ao juiz julgar a reclamao de qualquer acto do agente de execuo, bem como decidir qualquer questo suscitada por este, pelas partes ou por terceiros intervenientes, artigo 809. do CPC. Devido a estas atribuies, prescritas no n. 1 alneas c) e d) do artigo 809. do CPC, assegurado um controlo posteriori dos actos executivos35, cabendo a ltima palavra ao juiz. Existem outras situaes cuja interveno expressamente reservada ao juiz de execuo, por exemplo o n. 4 do artigo 838. do CPC, relativamente ao registo provisrio da penhora que no impede em princpio e com limites o prosseguimento da execuo, mas o juiz poder decidir o contrrio, se a questo lhe for submetida para deciso. Cabe ao juiz decidir sobre o modo de explorao dos bens penhorados, na falta de acordo entre o exequente e o executado, n. 2 do artigo 843. do CPC. Quem o Agente de Execuo? a nova figura criada pela reforma a quem compete assegurar o andamento normal do processo executivo, praticando uma parte significativa dos actos processuais que no regime cessante incumbiam secretaria, tais como citaes, notificaes, penhoras e vendas, e simultaneamente alguns actos retirados esfera das competncias imediatas do juiz, como o caso da deciso sobre a venda prevista no n. 1 do artigo 886.-A do CPC. Embora o juiz deixe de ter uma interveno sistemtica na aco executiva, a todo o tempo pode exercer o controlo regulador e tutelar do processo, de acordo com o estatudo no n. 1 do artigo 809. do CPC. Em princpio as funes de agente de execuo so desempenhadas por solicitador de execuo, de acordo com o disposto no n. 3 do artigo 808. do CPC, que sob fiscalizao da Cmara dos Solicitadores e na dependncia funcional do juiz da causa, exerce as competncias especficas de agente de execuo e as demais funes que lhe forem atribudas por lei, conforme consagrado no artigo 226. do Estatuto da Cmara dos Solicitadores, aprovado pelo Decreto Lei (DL) n. 88/2003 de 26/04 e com a alterao introduzida pelo DL n. 226/2008 de 20/11.

FREITAS, Jos Lebre de, Agente de execuo e Poder Jurisdicional, Revista da Faculdade de Direito da Universidade Nova de Lisboa, Ano IV, n 7, 2003.

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No entender de Nuno B. M. Lumbrales36, no seria descabido a atribuio da promoo do procedimento de execuo fiscal (independentemente do nome) ou processo executivo, a entidades administrativas, mas independentes da AT. A adopo do sistema das secretarias de execuo, semelhana das secretarias de injuno, j existentes, chegou a ser ponderado no mbito da reforma da Aco Executiva, teria aberto a possibilidade de se entregar a estas entidades o controlo e promoo das execues fiscais. Esta medida permitiria aumentar no s a garantia de efectiva iseno na conduta do procedimento, como ainda atribu-la a uma entidade especializada na conduo de procedimentos de execuo, no diferindo muito uns dos outros, principalmente no que se refere aos que se destinam a obter o cumprimento de obrigaes pecunirias, trazendo vantagens, podendo incutir uma maior celeridade, sendo sinnimo de eficcia neste tipo de procedimento. Discordamos deste entendimento, uma vez que se afere que a reforma da aco executiva em sede de processo civil, no conseguiu implementar celeridade nos processos executivos, pelo contrrio, estes tornaram-se mais morosos.

Lumbrales, Nuno B. M., A Promoo da Execuo Fiscal pelos Servios de Finanas, Fiscalidade 18, Abril de 2004.

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CAPTULO II Arbitragem e garantia dos contribuintes 1. Arbitragem Cada vez mais se avolumam os processos nos Tribunais Administrativos e Fiscais. A cada ano que passa as pendncias aumentam. Ser a arbitragem a via alternativa para a diminuio de pendncias? Poder-se- utilizar em sede de processo executivo? A arbitragem foi introduzida para resoluo de conflitos no mbito de Direito Administrativo. No incio do ano de 2009, verificou-se a abertura do Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD). Nove meses aps a sua criao, verificou-se a 1 vinculao de um Ministrio ao referido Centro, o Ministrio da Justia. A consagrao legal de centros de arbitragem em matria Administrativa encontra-se plasmada no artigo 187. do CPTA. De acordo com o consignado no n. 2 do artigo 187. do CPTA, a vinculao de cada Ministrio jurisdio de centros de arbitragem depende de portaria conjunta do Ministro da Justia e do ministro da tutela, que estabelece o tipo e o valor mximo dos litgios abrangidos, conferindo aos interessados o poder de se dirigirem a esses centros para a resoluo de tais litgios. Para alm da importncia jurdica deste preceito, esta norma reala uma dimenso poltica-institucional. O legislador do CPTA ao exigir uma portaria de vinculao ministerial atribui um direito potestativo aos particulares na sua relao com a arbitragem administrativa institucionalizada. O CAAD, medida que alarga a sua vinculao jurdico-poltica, alarga igualmente o leque de particulares que pode desencadear a sua necessria utilizao. O legislador considera a integrao do Estado, enquanto parte, como algo que deve ser feito priori, no apenas oferecendo garantia de utilizao do Centro, mas de um ponto de vista institucional, permite distinguir o Estado-parte do Estado-parceiro, envolvido na gesto do centro. Poder-se- dizer que, por um lado, deve o Estado decidir, caso a caso, ou por outras palavras, ministrio a ministrio, da vinculao jurdico-administrativa e, por outro lado, pode, havendo acordo nesse sentido, integrar o conselho de representantes. Uma e outra dimenso podero ser complementares, mas no tm necessariamente que o ser. Nem todas as entidades pblicas que se vinculam ao CAAD, podem ter interesse em financi-lo, assim sendo no integram o conselho de representantes.

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O CAAD, como centro de arbitragem institucionalizada, apoiado pelo Estado, convoca a distino entre uma estrutura institucional e uma estrutura funcional, deve distinguir-se a associao CAAD do CAAD enquanto tribunal arbitral e servio de mediao37. A criao e entrada em funcionamento do CAAD constitui um passo decisivo para a credibilizao e para o desenvolvimento da arbitragem, a par de outras formas alternativas de resoluo de litgios, como o caso da conciliao e mediao. No CAAD o rbitro julga segundo o direito constitudo, remetendo por conseguinte para o direito legislado em vigor no momento, afastando um julgamento segundo a equidade, possibilitando ao rbitro a escolha de normas positivas que no seu entendimento conformam juridicamente o litgio38. Afinal o que a arbitragem? Em si mesma, nada mais do que um processo jurisdicional exercida por juzes/rbitros no estaduais. Em princpio, e se a arbitragem for bem conduzida, a deciso final seria a que tomaria um tribunal do Estado que decidisse correctamente. O argumento de que a arbitragem pe em perigo a indisponibilidade das obrigaes tributrias envolve um prejuzo, a nica soluo possvel dos conflitos em direito tributrio seria a auto-composio pela AT. S esta se pode julgar a si mesma. No h muito tempo certas matrias tributrias eram excludas da competncia dos tribunais, alegando-se que eram demasiado tcnicas. Os nicos meios disposio dos contribuintes eram as reclamaes ou recursos administrativos, nos quais a AT concedia a graa de se auto-julgar. Sendo daqui que provem a denominao de Reclamao Graciosa39. Ultrapassado este perodo, necessrio restabelecer firmemente o princpio de hetero-composio de interesses e trazer dentro dele o princpio da arbitragem. A arbitragem tributria legtima, visto estar prescrita expressamente em lei especial. O DL n. 10/2011, de 20 de Janeiro, introduz no ordenamento jurdico portugus a arbitragem em matria tributria. A arbitragem uma forma alternativa de resoluo jurisdicional de conflitos no domnio fiscal, sendo equiparvel ao processo judicial, na resoluo da questo por
VILLA-LOBOS, Nuno e Vieira de, BRITO, Mnica, Organizadores, Mais Justia Administrativa e Fiscal, Arbitragem, Wolters Kluwer Portugal e Coimbra Editora, 2010. 38 Idem, Ibidem. 39 CAMPOS, Diogo Leite, A Arbitragem Tributria A Centralidade da Pessoa , Almedina, 2010.
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juzes do Estado. Tanto a Administrao Tributria como os contribuintes encontramse aqui em situao de igualdade, sujeitos a juzes/rbitros estranhos. O DL n. 10/2011, de 20 de Janeiro, visa trs objectivos principais: reforar a tutela eficaz dos direitos e interesses legalmente protegidos dos sujeitos passivos; imprimir uma maior celeridade na resoluo de litgios que ope a Administrao Tributria ao sujeito passivo; e por ltimo reduzir a pendncia dos processos nos Tribunais Administrativos e Fiscais. De forma a conferir arbitragem tributria a necessria celeridade processual, adoptado um processo sem formalidades especiais, de acordo com o princpio da autonomia dos rbitros na conduo do referido processo, estabelecido um limite temporal de seis meses para a emisso da deciso arbitral, sendo possvel a prorrogao, por sucessivos perodos de dois meses, com o limite de seis meses, sendo esta prorrogao comunicada s partes, bem como os motivos que a fundamentam. Quem competente para proferir a deciso arbitral so os tribunais arbitrais que funcionam sob a organizao do CAAD. Nos casos em que o contribuinte opte por designar um rbitro, o tribunal funcionar sempre com um colectivo de trs rbitros, cabendo a cada parte a designao do terceiro, que exerce as funes de rbitropresidente. Se o contribuinte no pretender designar um rbitro, o tribunal arbitral funcionar com um rbitro singular, para os casos em que o valor do pedido no ultrapasse duas vezes o valor da alada do Tribunal Central Administrativo (TCA), ou seja 60.000 e com colectivos de trs rbitros nos restantes casos, cabendo a sua designao nas duas situaes ao Conselho Deontolgico do CAAD. As matrias sobre as quais se pode pronunciar o tribunal arbitral so as relativas apreciao da declarao de ilegalidade de liquidao de tributos, autoliquidao, reteno na fonte pagamentos por conta, declarao de ilegalidade de actos de determinao de matria colectvel e de actos de fixao de valores patrimoniais, bem como a apreciao de qualquer questo, de facto ou de direito, relativa ao projecto de liquidao, mas s no caso de a lei no assegurar a possibilidade de deduzir a pretenso referente a actos de determinao da matria tributvel e da matria colectvel e de actos de fixao de valores patrimoniais. Porqu a excluso do recurso arbitragem tributria no caso de oposio judicial, sobretudo considerando que atravs deste meio tambm possvel, em determinadas circunstncias, discutir a legalidade da liquidao, sendo que, nestas

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situaes, e para os efeitos considerados, a oposio judicial como se de uma impugnao se tratasse, no se entendendo o fundamento para a diferena de tratamento, (permite-se o recurso arbitragem como alternativa impugnao mas no como alternativa oposio)? A regra a irrecorribilidade da deciso proferida pelos tribunais arbitrais. No entanto existe a possibilidade de recurso para o TC, nos casos em que a sentena arbitral recuse a aplicao de qualquer norma com fundamento em inconstitucionalidade, ou aplique uma norma cuja constitucionalidade tenha sido suscitada. Poder ser objecto de recurso para o STA quando a deciso arbitral esteja em oposio, quanto mesma questo fundamental de direito, com acrdo proferido pelo TCA ou pelo STA. O TCA poder anular a deciso arbitral, com fundamento na no especificao dos fundamentos de facto e de direito que justificam a deciso, na oposio dos fundamentos com a deciso, na pronncia indevida ou na omisso de pronncia, bem como na violao dos princpios do contraditrio e da igualdade das partes. Em questes de maior complexidade e que exijam um conhecimento especfico de rea no jurdica, possvel a nomeao de rbitros licenciados em Economia ou Gesto, devendo nestes casos o rbitro-presidente ser sempre um jurista com pelo menos 10 anos de comprovada experincia profissional, na rea de direito tributrio. ainda possvel a submisso ao tribunal arbitral para apreciao de actos tributrios que se encontrem pendentes de deciso h mais de dois anos, dispensandoos do pagamento de custas judiciais. Os tribunais arbitrais devem julgar de acordo com o direito constitudo e no recorrendo equidade. Admitindo-se a possibilidade de um julgamento tambm segundo a equidade, poder-se-ia levantar a questo da disponibilidade dos crditos fiscais, estando no plano da legalidade, com o julgamento segundo os critrios definidos pela lei, essa questo no se coloca40. A arbitragem tem que ter carcter voluntrio, contratual, derivado da vontade das partes. A arbitragem tributria a possibilidade do comportamento pelo qual as partes, no uso de um direito de que podem dispor, atribuem aos rbitros, por si escolhidos, o
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poder de julgar ou compor os conflitos existentes entre elas, em substituio dos tribunais pblicos encarregados de ministrar a Justia. A arbitragem participa das mesmas caractersticas dos rgos jurisdicionais, sendo as respectivas decises correspondentes s sentenas proferidas pelos juzes. assim, um processo equivalente ao processo jurisdicional pelo qual as partes podem obter os mesmos efeitos que obteriam com o recurso quele processo. A arbitragem tributria constitui, neste sentido, uma forma alternativa de resolver os conflitos entre a Administrao Fiscal e os contribuintes, que, de outro modo teriam de ser resolvidos por reclamaes para a administrao tributria ou recursos para os tribunais administrativos e fiscais. Pressupe-se a existncia de um compromisso ou acordo das partes, prvios, para resolver conflitos em que estejam em causa bens disponveis. E quanto aos direitos indisponveis? Os tribunais julgam constantemente sobre direitos indisponveis, porque no o fazer os tribunais arbitrais? No esto a dispor dos direitos, mas sim a reconhecer os direitos, o seu a deu dono. A arbitragem surge tradicionalmente na rea dos direitos privados e disponveis, da liberdade contratual, estando a matria tributria necessariamente fora do permetro em que o recurso arbitragem admitido. Este foi o argumento de uma boa parte da doutrina e mesmo do legislador, como constituindo um impedimento introduo da arbitragem em matria tributria, visto estar-se em regra em presena de direitos indisponveis, artigos 103. e 266. da CRP. No mbito do direito tributrio, o Estado actua no uso de poderes de autoridade na sua relao com os contribuintes, poderes que esto ao mesmo tempo vinculados ao princpio da legalidade, consagrado de forma explcita na LGT e CRP41. A LGT estabelece expressamente a indisponibilidade dos crditos tributrios, nomeadamente nos seus artigos 29. n. 1, 30. n. 2, 36. n. 2 e 37. n. 2. A CRP ao estabelecer a competncia e poderes da AT, em vinculao estrita ao princpio da legalidade e da prossecuo do interesse pblico tambm parece estabelecer de forma clara essa indisponibilidade.

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No entanto essa indisponibilidade do crdito tributrio no obstou aprovao e promulgao do DL n. 10/2011 de 20 de Janeiro, permitindo a arbitragem em matria tributria. importante distinguir os crditos tributrios de que titular a administrao tributria face aos contribuintes, dos crditos relativos a tributos de que so titulares os contribuintes face administrao tributria. No que concerne aos crditos tributrios de que titular a administrao tributria, estamos efectivamente em presena de direitos indisponveis, de acordo com o plasmado na LGT e CRP, introduzindo limitaes na possibilidade de conformao da sua actuao na aplicao de regras e na prpria resoluo dos conflitos na aplicao das mesmas. Como a arbitragem em matria tributria vai ser de acordo com o direito constitudo e no com recurso equidade, no se pe em causa a indisponibilidade dos crditos tributrios. Os crditos relativos a tributos de que so titulares os contribuintes face administrao, no de todo lquido que os mesmos se devam considerar como direitos indisponveis. Embora a redaco da lei no seja inequvoca, pode-se entender que o conceito de crdito tributrio, constante das normas da LGT, artigos 29. n. 1, 30. n. 2, 36. n. 2 e 37. n. 2, no inclui os crditos relativos a tributos dos contribuintes face administrao tributria, a prpria LGT refere no artigo 30. n. 1 alnea a) que integram a relao jurdica tributria o crdito e a dvida tributrios, por um lado, e o direito deduo, reembolso ou restituio do imposto, alnea c), por outro. Os contribuintes no esto vinculados da mesma forma que a administrao tributria ao princpio da legalidade e da prossecuo do interesse pblico. H quem entenda que a lei reserva de forma exclusiva a competncia judicial em matria tributria aos tribunais do Estado, o que obstaria criao de tribunais arbitrais tributrios. Argumenta-se que, ao contrrio do que acontece com os tribunais judiciais, nos termos do artigo 211. n. 1 da CRP tm a sua competncia delimitada de forma subsidiria, os tribunais administrativos e fiscais tm as sua competncia delimitada de forma exclusiva, de acordo com o n. 3 do artigo 212. da CRP. Este argumento improcedente. De acordo com o artigo 212. n. 3 da CRP, compete aos tribunais administrativos e fiscais o julgamento de aces e recursos contenciosos que tenham

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por objectivo dirimir os litgios emergentes das relaes jurdicas administrativas e fiscais, no parece impedir a existncia de tribunais arbitrais, (de acordo com o estatudo no artigo 209. n. 2 da CRP, fazem parte do poder judicial) na rea administrativa e fiscal42. A reserva de competncia atribuda aos tribunais administrativos e fiscais por esta norma constitucional admite excepes, sendo uma delas a possibilidade de recurso a tribunais arbitrais. Tambm o legislador chegou mesma concluso, visto ter expressamente permitido a arbitragem como forma alternativa de resoluo de conflitos em matria tributria. Consideramos como principais vantagens da arbitragem a celeridade e economia de recursos, a maior flexibilidade e menor formalidade e o descongestionamento dos tribunais estatais. O facto de existir celeridade e economia de recursos, permite que os processos sejam mais simples e necessariamente mais rpidos, podendo reflectir-se em menores encargos dos processos e menores custos dos representantes legais. Uma justia que tarda ou que no decidida em tempo til acaba por no ser Justia. A maior flexibilidade e menor formalidade causa e efeito da maior celeridade na administrao da justia. Existe a possibilidade de diligncias de prova mais expeditas, h um maior controlo do processo pelas partes, maior flexibilidade e menor formalidade acabando por aproximar as partes no litgio e facilitar a deciso e muitas vezes at conduz a um acordo, favorecendo a resoluo do conflito. O descongestionamento dos tribunais estatais mais uma das virtudes da arbitragem tributria, sendo esta mais uma via de resoluo de conflitos. Devido complexidade da realidade, cada vez mais os contribuintes querem e sentem necessidade de aceder Justia e aos tribunais. A abertura de mais uma via de resoluo de conflitos, dotada de flexibilidade e celeridade, tem bvias virtudes. Nas matrias em que o poder discricionrio maior, a arbitragem tributria faz mais sentido. No se pretende de forma alguma contestar a proibio do recurso equidade, simplesmente com uma maior especializao dos rbitros, permitir balizar

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melhor tal poder discricionrio, nos termos e limites da lei, mas com apelo complexidade e competncia tcnica que o controlo de tal poder discricionrio exige43. As decises proferidas pelos tribunais arbitrais podero ser, qualitativamente, mais elaboradas do ponto de vista tcnico, principalmente nas questes de complexidade tcnica mais elevada. Esta valncia poder significar uma vantagem para o Estado e para os contribuintes. Uma justia especializada e sofisticada representa, s por si, a consagrao do princpio constitucional da realizao da justia. Relativamente ao sistema de nomeao de rbitros, necessrio assegurar que o mesmo seja transparente e objectivo e que garanta a adequada qualificao, independncia e inamovibilidade dos rbitros, com a implementao de um exigente sistema de incompatibilidades e suspeies e um regime de remunerao que permita tal qualificao e independncia. Para salvaguardar a democraticidade do regime de arbitragem, importa equilibrar a necessidade de um sistema de remunerao que garanta a qualificao e independncia dos rbitros, como um sistema que permita o acesso de todos os contribuintes em condies mnimas de igualdade e no apenas uma via de resoluo de conflitos para os mais ricos. Concomitantemente ao desenvolvimento de mecanismos de arbitragem tributria, necessrio assegurar a maior aproximao possvel da administrao tributria aos contribuintes, sendo essencial que os procedimentos de deciso sobre questes apresentadas pelos contribuintes e de resoluo administrativa dos conflitos com os contribuintes sejam adequados e desenvolvidos. Pouco servir a arbitragem tributria como meio alternativo via judicial se descurarmos e no procurarmos aproximar desde logo a administrao tributria e os contribuintes numa via administrativa. Por exemplo o pedido de informao vinculativa, o pedido de inspeco por iniciativa do contribuinte, os acordos prvios sobre preos de transferncia, a reclamao graciosa, o pedido de reviso dos actos tributrios44. Sendo de louvar o esforo do legislador em implementar vias alternativas de resoluo de conflitos, importante no descurar o esforo de melhoria e
I Conferncia AIBAT Associao Ibero-Americana de arbitragem tributria/IDEFF Instituto de Direito Econmico Financeiro e Fiscal Arbitragem em Direito Tributrio, Almedina, 2010. 44 Filipe Romo, in I Conferncia AIBAT Associao Ibero-Americana de arbitragem tributria/IDEFF Instituto de Direito Econmico Financeiro e Fiscal Arbitragem em Direito Tributrio, Almedina, 2010.
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desenvolvimento da eficincia da mquina tributria, no s na rea de cobrana e fiscalizao de cumprimento das obrigaes fiscais, mas tambm na resoluo atempada e competente das questes e procedimentos graciosos dos contribuintes. Como salienta muito bem Anselmo Rodrigues, Juiz-Conselheiro do STA, o nosso legislador anuncia frequentemente passos de gigante, quando ainda no est preparado para passos bem mais pequenos e as consequncias so normalmente a aprovao de leis cuja aplicao nunca mais ver a luz do dia, o que tambm um factor de incumprimento e, consequentemente, de morosidade da Justia45. Foi aprovada e publicada no Dirio da Repblica a Portaria n. 112-A/2011 de 22 de Maro, que vincula jurisdio dos tribunais arbitrais que funcionam de acordo com o DL n. 10/2011 de 20/01, no CAAD, a AT. O regulamento de custas nos processos de arbitragem tributria, no que concerne taxa de arbitragem, no difere muito do regulamento das custas processuais. No que concerne execuo fiscal, ou processo executivo, este dever por enquanto ser uma excepo, no sendo objecto de arbitragem porque tem um carcter demasiadamente procedimental. Compreendemos que o legislador tenha afastado o processo de execuo fiscal do mbito da arbitragem nesta fase inicial, necessrio vermos como este regime evolui no ordenamento jurdico portugus. S no perfilhamos da excluso do recurso arbitragem tributria no caso de oposio judicial, uma vez que atravs deste meio processual tambm possvel, em determinadas circunstncias, discutir a legalidade da liquidao, equiparando-se impugnao. 2. - As Garantias dos Contribuintes no procedimento e processo tributrio A AT, deve, nas suas actuaes face aos administrados, respeitar os direitos e interesses legalmente protegidos, de acordo com o preceituado no n. 1 do artigo 266. da CRP. No mbito fiscal esses direitos e interesses so tutelados atravs das intituladas garantias dos contribuintes, que nos aparecem inter-relacionadas com o princpio da legalidade da tributao, constitucionalmente consagrado no n. 2 do artigo 103. da CRP.
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As garantias dos contribuintes aparecem-nos no direito tributrio no artigo 54. da LGT, nos Captulos VIII do Cdigo do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares e do Cdigo do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas e Captulo VII do Cdigo do Imposto sobre o Valor Acrescentado, enumerando-se alguns meios ao alcance do contribuinte, quando pretende reagir face a actos da Administrao Fiscal, lesivos dos seus direitos. Concretizando o constitucionalmente consagrado no artigo 268. da CRP, a lei fiscal estabelece as garantias essenciais que a AT dever assegurar nas suas relaes com os sujeitos passivos, como: os direitos informao, fundamentao e notificao de todos os actos praticados em matria tributria que afectem direitos e interesses, direitos de reclamao, de impugnao, de audio e de oposio, a juros indemnizatrios e moratrios, etc46. As garantias dos contribuintes concretizam-se basicamente em meios impugnatrios, ou seja, em mecanismos de carcter sucessivo ou repressivo, atravs dos quais os contribuintes atacam ou contestam actuaes da administrao tributria, nomeadamente os actos tributrios em sentido amplo que lesem os seus direitos ou interesses legalmente protegidos, e as que se concretizam em meios no impugnatrios, em meios de outra natureza, designadamente de tipo petitrio atravs dos quais o contribuinte procura, em regra, evitar ou prevenir a violao dos seus direitos ou interesses legalmente protegidos47. Estas garantias so em grande medida, um aspecto dos princpios da segurana jurdica e da justia na criao e aplicao dos tributos. Pedro Soares Martinez escreve que o significado de garantias dos contribuintes tambm mais amplo que o de reclamaes e recursos admitidos a favor do contribuinte, incluindo aspectos no processuais, designadamente o direito informao sobres as situaes tributrias48. Em sntese, poder-se- talvez afirmar que as garantias dos contribuintes so meios de evitar ou prevenir o arbtrio do poder tributrio, legislativo e administrativo. Devem-se incluir ainda as garantias contenciosas.

S, Liliana da Silva de , O Dever de Cooperao do Contribuintes e o Direito ao Silncio do Arguido in Cincia e Tcnica Fiscal, 2004, n. 414. 47 NABAIS, Jos Casalta, Direito Fiscal, 5 Edio, Almedina, 2010. 48 MARTINEZ, Pedro Soares, Direito Fiscal, Almedina, 2003.

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No ser talvez possvel a elaborao de um catlogo ou elenco das garantias dos contribuintes abrangendo todas as garantias das pessoas, dos cidados e dos administrados quer em geral, quer na qualidade de contribuintes, a no ser a ttulo meramente exemplificativo, para efeitos dos processos fiscais administrativos e judiciais, sendo certo que os contribuintes ainda a, gozam no s das garantias materiais e processuais previstas nas leis fiscais, mas tambm das restantes garantias constitucionais, legais e internacionais49. Em sede de execuo fiscal, as garantias dos contribuintes manifestam-se na oposio execuo fiscal e na reclamao das decises do rgo de execuo fiscal.

GOMES, Nuno S, Estudos sobre a Segurana Jurdica na Tributao e as Garantias dos Contribuintes in Cadernos de Cincia e Tcnica Fiscal, 1993.

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CAPTULO III Compensao de dvidas no processo executivo, oposies e reclamaes das decises do rgo da execuo fiscal 1. Compensao de dvidas em processo executivo por iniciativa da administrao tributria, jurisprudncia O instituto da compensao de dvidas de tributos por iniciativa da AT encontra-se plasmado no artigo 89. do CPPT. A LGT no n. 2 do artigo 40. estabelece que a compensao admitida como forma de extino das prestaes tributrias, nos casos expressamente previstos na lei. O n. 1 do artigo 89. do CPPT estatui que os crditos do executado resultantes de reembolso, reviso oficiosa, reclamao ou impugnao judicial de qualquer acto tributrio so obrigatoriamente aplicados na compensao das suas dvidas mesma administrao tributria. A obrigatoriedade da compensao prende-se com a lgica inerente ao funcionamento da mquina fiscal, que tem por finalidade a arrecadao de receita pblica. No faria sentido que a Administrao Fiscal, por exemplo, procedesse a um reembolso de IRS a um contribuinte, quando este por seu lado tivesse uma dvida fiscal. Vamos abordar a polmica das compensaes efectuadas antes da alterao introduzida pela LOE 2010, Lei n. 3-B/2010 de 28-04-2010. O referido artigo prescreve que no haver compensao quando pender reclamao graciosa, recurso hierrquico, impugnao judicial, recurso judicial ou oposio execuo, ou a dvida exequenda estiver a ser paga em prestaes, desde que a mesma se mostre garantida. Exige-se o preenchimento cumulativo de trs pressupostos: - que a dvida de impostos tenha sido graciosa ou contenciosamente impugnada, por conseguinte, no se encontra cabalmente definida; - que a dvida de impostos esteja devidamente garantida; - que tenha sido encetada a execuo fiscal, pois s assim se poder falar de dvida exequenda; A existncia de um processo executivo pode suscitar alguns problemas em sede de compensao por iniciativa da Administrao Fiscal.

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Perante um acto tributrio, nomeadamente de liquidao, pode o contribuinte reagir, deduzindo reclamao graciosa, no prazo de 120 dias, ou interpor no prazo de 90 dias impugnao judicial. Quer a reclamao graciosa quer a impugnao judicial no tm efeito suspensivo, excepto quando for prestada garantia adequada, a requerimento do contribuinte que dever formalizar o pedido juntamente com a petio inicial, e prestla aps ser notificado para tal. Caso no preste garantia, ser encetado o processo de execuo fiscal para cobrana coerciva, da quantia do imposto liquidada. Muitas vezes acontece que no estando esgotado o prazo de reaco graciosa ou contenciosa, j se verifica a compensao de dvidas no processo executivo. Verifica-se com alguma frequncia, que ainda decorrendo o prazo dos 30 dias para deduzir oposio execuo e requerer a prestao de garantia, aps citao, efectuada a compensao, tendo como efeito a extino da execuo e, a precluso do direito do executado reagir mediante oposio. Este procedimento da administrao tributta, condiciona e at restringe as garantias impugnatrias dos contribuintes, violando os princpios da proporcionalidade, da igualdade e do acesso aos tribunais. A ratio legis do artigo 89. do CPPT50, prev a possibilidade de a compensao no operar quando o contribuinte tenha reagido graciosa ou contenciosamente, relaciona-se com o facto de a dvida tributria compensada ainda no se encontrar juridicamente consolidada. Est nsito no n. 1 do citado preceito legal, que a compensao no pode ser declarada enquanto no decorrerem os prazos legais de impugnao contenciosa ou administrativa, do acto de liquidao da dvida em causa. O STA51, confirma este entendimento ao decidir que o artigo 89. do CPPT deve ser interpretado de forma a no se admitir a declarao de compensao de dvida de tributos por iniciativa da administrao tributria enquanto no decorrerem os prazos legais de impugnao contenciosa ou administrativa do acto de liquidao da dvida em causa, sob pena de violao dos princpios da igualdade e do direito a uma tutela jurisdicional efectiva de acordo com o consagrado nos artigos 13., 20. e 268. n. 4 da CRP.
SOUSA, Jorge Lopes de, Cdigo de Procedimento e de Processo Tributrio, anotado e comentado, 5 Edio, reas Editora, 2007. 51 Acrdo do STA Processo n. 0531/09 de 2009-06-17.
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Jorge Lopes de Sousa52, assinala que no se pode admitir que ocorra uma privao coerciva de um direito de crdito, como sucede nos casos de compensao forada previstos no artigo 89., sem que sejam concedidas ao afectado por ela todas as garantias de defesa que so concedidas generalidade dos executados fiscais. Tambm o Acrdo do STA proferido no recurso n. 133/08 de 2008-04-23, conclui pela inadmissibilidade de compensao de dvidas de tributos pela AT, antes de esgotados os prazos de impugnao judicial, reclamao graciosa, recurso judicial ou oposio execuo, sob pena de violao dos princpios constitucionais da igualdade e do acesso a uma tutela jurisdicional efectiva. No Acrdo do STA53 a Representao da Fazenda Pblica alega que o artigo 89. do CPPT no contm qualquer previso que impea a Administrao Fiscal de proceder compensao enquanto no decorrerem os prazos legais de impugnao administrativa e ou contenciosa do acto de liquidao. Pelo contrrio, a Administrao Fiscal deve accionar a modalidade da compensao de dvida, logo que se verifique o incumprimento e no se encontrar realizada a situao expressamente excepcionada. Quando o devedor se encontrar em mora legtima a cobrana coerciva. Esta cobrana motivada pela natureza da dvida, pelo seu carcter pblico e pela celeridade dessa cobrana e respectiva afectao satisfao das necessidades colectivas. A utilizao do instituto da compensao permite pela mobilizao imediata, a ttulo no definitivo, uma vez que a dvida poder ser anulada, de uma importncia de que o devedor titular, no apenas a garantia da prestao tributria, como a dispensa de outras situaes a sofrer pelo devedor tributrio, que seriam em princpio de no menor restrio, como por exemplo a penhora. Conclui que a norma no afronta os princpios fundamentais da igualdade, do acesso ao direito e da tutela jurisdicional efectiva, quando interpretada no sentido de que a compensao de crditos fiscais, realizada por iniciativa da AT, pode ser efectuada desde o momento em que a dvida se torne exigvel, apesar de ainda no se encontrar esgotado o prazo para o exerccio do direito de impugnao e de esta ainda no ter sido deduzida. Assim sendo, a Administrao Fiscal no violou, antes cumpriu o princpio da legalidade, por respeito s normas legais vigentes.
SOUSA, Jorge Lopes de, Cdigo de Procedimento e de Processo Tributrio, anotado e comentado, 5 Edio, reas Editora, 2007. 53 Acrdo do STA, Pleno da Seco do Contencioso Tributrio, processo n. 0694/08 de 2009-10-28, recurso de oposio de julgados.
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Se estivermos perante uma situao em que o contribuinte pretenda apenas discutir a inexigibilidade da dvida exequenda, por exemplo quando esta est prescrita, a compensao antes do decurso do prazo de oposio, extingue o processo executivo, impedindo, de facto e irremediavelmente o acesso justia, violando o direito, a uma tutela jurisdicional efectiva, constitucionalmente consagrado no n. 4 do artigo 268. da CRP. A tese sufragada pelo STA de no se poder admitir que ocorra uma privao coerciva de um direito de crdito, como sucede nos casos de compensao forada, previstos no artigo 89. do CPPT, sem que sejam concedidas ao afectado por ela todas as garantias de defesa que so concedidas generalidade dos executados, em processos de execuo fiscal. No est em causa a inconstitucionalidade da norma, mas sim a sua interpretao sistemtica. No existe por conseguinte razo, para se interpretar esta norma de forma literal, deixando de fora os casos que no tinham sequer chegado fase final da sua possvel impugnao (em sentido amplo). No mesmo sentido so proferidos os acrdos do STA nos Processos n. 01183/09 de 2009-12-16 e n. 01184/09 de 2010-02-03. A Representao da Fazenda Pblica alegou num dos Acrdo referidos, que se o legislador tivesse querido adicionar o pressuposto da necessidade de se mostrarem esgotados os prazos para impugnao contenciosa ou administrativa da liquidao, tlo-ia dito expressamente, acrescendo-o aos demais requisitos expressamente elencados. Ora o legislador assim o fez, ao introduzir uma alterao ao n. 1 do artigo 89. do CPPT, com a LOE de 2010, Lei n. 3-B/2010 de 2010-04-28. Ao acrescentar na alnea a) do referido artigo a necessidade de se mostrarem esgotados os prazos para interposio de reclamao graciosa, recurso hierrquico, impugnao judicial, recurso judicial ou oposio execuo, pe cobro polmica das compensaes de dvidas dos tributos por iniciativa da AT. 2. As oposies estatudas no n. 1 do artigo 204. do CPPT Os fundamentos da oposio esto elencados de forma taxativa no artigo 204. do CPPT. No vamos analisar, especificadamente, cada um dos fundamentos, formularemos algumas observaes que consideramos importantes. Assim sendo,

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temos a impossibilidade de vir a ser discutida, em sede de oposio judicial, a legalidade da dvida exequenda. Como a execuo precedida, em regra, de uma fase administrativa na qual efectuada a liquidao da dvida, o executado j teve possibilidade de desencadear os meios administrativos ou judiciais que lhe permitem sindicar a sua legalidade54. Existem no entanto duas excepes. A primeira resulta da alnea a) do n. 1 do artigo 204. do CPPT, que consagra a ilegalidade abstracta ou absoluta da liquidao, que se distingue da ilegalidade em concreto, porque na ilegalidade abstracta est em causa a ilegalidade do tributo e no a mera ilegalidade do acto tributrio ou da liquidao, ou seja, na ilegalidade abstracta a ilegalidade no reside directamente no acto que faz aplicao da lei ao caso concreto, mas na prpria lei cuja aplicao feita, no sendo, por isso a existncia de vcio dependente da situao real a que a lei foi aplicada nem do circunstancialismo em que o acto foi praticado55. Podemos enquadrar nesta situao os casos que se reportem a inconstitucionalidade resultante da violao do princpio da legalidade em matria tributria, que impe uma reserva absoluta de lei formal e o direito de resistncia plasmado no n. 3 do artigo 103. da CRP, que consagra que ningum pode ser obrigado a pagar impostos que no hajam sido criados nos termos da Constituio. A segunda excepo encontra-se na alnea h), admissvel a discusso da legalidade sempre que a lei no assegure, no mbito do procedimento administrativo prvio, meio judicial de impugnao ou recurso contra a respectiva liquidao. Trata-se de situaes em que a prpria lei no prev meio de impugnao contenciosa e no de casos em que a lei a prev, mas ela no foi posta disposio do sujeito passivo, por ter sido omitida a necessria notificao. Se for paga a dvida tributria no possvel a deduo da oposio contra tal dvida. Caso j tenha sido deduzida oposio, o rgo da execuo fiscal deve comunic-la ao tribunal para efeitos da sua extino. O pagamento efectuado no mbito da execuo fiscal, consagra uma verdadeira excepo ao princpio solve et repete.

SANCHES, Jos Lus Saldanha, Manual de Direito Fiscal, 3 Edio, Coimbra Editora, 2007. SOUSA, Jorge Lopes de, Cdigo de Procedimento e de Processo Tributrio, anotado e comentado, 5 Edio, reas Editora, 2007.
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A alnea e) consagra o fundamento relativo inexigibilidade da dvida pela falta de notificao do tributo no prazo de caducidade. Com efeito, a falta de notificao da liquidao no consubstancia um vcio de validade da liquidao, mas representa um requisito de eficcia do acto. A no notificao da liquidao no prazo de caducidade torna a dvida inexigvel. Quando no ocorra a notificao de um acto que origine a instaurao de uma execuo fiscal, a dvida deixar de poder ser exigida, o contribuinte dever deduzir oposio judicial, com fundamento na alnea i) do n. 1 do artigo 204. do CPPT. O problema coloca-se nos casos em que existe liquidao efectuada dentro do prazo legal mas no foi notificada ao contribuinte, ou ento a notificao foi efectuada fora do prazo de caducidade e tambm nas situaes em que quer a liquidao quer a notificao ocorrem para alm do prazo de caducidade. Qual o meio prprio para reagir? A impugnao tendo como fundamento a ilegalidade da liquidao por caducidade, ou a oposio judicial com o fundamento constante na alnea e) do n. 1 do artigo 204. do referido diploma? Dever ser deduzida oposio execuo fiscal, nos termos da alnea e) do n. 1 do artigo 204. do CPPT. Encontram-se fora do mbito da alnea e) as situaes em que no ocorreu notificao, o sentido que se dever dar expresso falta de notificao da liquidao do tributo no prazo de caducidade, o de referenciar situaes em que ocorreu notificao, mas esta foi efectuada fora do prazo de caducidade. O CPPT56 reps a coerncia do sistema global de meios de defesa dos contribuintes, ao tornar a notificao intempestiva da liquidao, fundamento de inexigibilidade da obrigao tributria, em vez de ilegalidade da liquidao notificada. Com este regime, a notificao intempestiva no constitui ilegalidade do acto notificado, este vcio do acto de notificao (intempestividade) retira-lhe a potencialidade de produzir os efeitos que produziria se no enfermasse dessa ilegalidade, que o de atribuir eficcia ao acto notificado.

SOUSA, Jorge Lopes de, Cdigo de Procedimento e de Processo Tributrio, anotado e comentado, 5 Edio, reas Editora, 2007.

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 claro que tanto a falta de notificao como a notificao intempestiva afectam a eficcia do acto de liquidao e no a sua validade, na oposio que devem ser invocadas quer a inexistncia de qualquer notificao quer a intempestividade da notificao que tenha sido efectuada57. Aderimos sem reserva a esta posio por ser a mais coerente, constata-se que o CPPT mantm na alnea i) do n. 1 do artigo 204. o fundamento de oposio previsto na alnea h) do n. 1 do artigo 286. do Cdigo de Processo Tributrio (CPT), que abarcava todas as situaes em que a execuo fiscal fosse instaurada sem prvia notificao, ao aumentar os fundamentos da alnea e), no se refere a situaes em que a execuo foi instaurada sem prvia notificao do acto de liquidao da dvida exequenda, que se enquadram na referida alnea i) do n. 1 do artigo 204., tal como antes se enquadravam na alnea h) do n. 1 do artigo 286. do CPT. 3. Reclamaes das decises do rgo de execuo fiscal As decises proferidas pelo rgo de execuo fiscal e outras autoridades da AT que no processo afectem os direitos e interesses legtimos do executado ou de terceiros so susceptveis de reclamao para o TAF, conforme prescreve o artigo 276. do CPPT. Esta norma, pese embora os termos da sua redaco, deve ser interpretada no sentido de permitir a qualquer interessado (executado ou no) o recurso contra quaisquer actos praticados na execuo fiscal, independentemente de se poderem reconduzir a uma deciso em sentido formal. Um acto que concretize uma penhora, uma vez que um acto de execuo, susceptvel de recurso judicial, embora no seja formalmente, uma deciso. Segundo Joaquim Rocha58, no se trata de um verdadeiro recurso jurisdicional, uma vez que no esto a ser sindicadas actuaes de tribunais, nem se pode dizer que estamos perante um recurso contencioso (lato sensu), na medida em que a actuao a ser analisada pelo tribunal, sendo uma actuao administrativa, no se incorpora num procedimento, mas num processo.
SOUSA, Jorge Lopes de, Cdigo de Procedimento e de Processo Tributrio, anotado e comentado, 5 Edio, reas Editora, 2007. 58 ROCHA, Joaquim Freitas da, Lies de Procedimento e Processo Tributrio, 3 Edio, Coimbra Editora, 2009.
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O CPPT fala em reclamao, s que estamos perante um misto de recurso contencioso, visto tratar-se do controlo de um rgo administrativo por parte do tribunal, e de recurso jurisdicional, uma vez que o acto a ser controlado pelo tribunal um acto praticado num processo. De acordo com o Acrdo do STA processo n. 0708/10 de 2010-12-16, a Reclamao prevista no artigo 276. do CPPT, no um incidente da execuo, mas uma aco de impugnao, sendo esta a denominao que lhe atribuda no ETAF, de acordo com o artigo 49. n. 1 alnea a) subalnea iii) e alnea d), no entanto, o artigo 97. n. 1 alnea n) do CPPT, intitula-a de recurso. Do ponto de vista orgnico, os actos susceptveis de reclamao so aqueles que se exteriorizem mediante decises proferidas pelo rgo da execuo fiscal e outras autoridades da AT. Do ponto de vista material, devem ser actos que afectem os direitos e interesses legtimos do executado ou de terceiro. O prazo para deduzir a Reclamao de 10 dias, aps a notificao da deciso lesiva, ou supostamente lesiva, perante o rgo de execuo fiscal ( sempre o Chefe do Servio de Finanas onde corre a execuo, conforme plasmado no artigo 149. do CPPT). A referida reclamao dever ser devidamente fundamentada, bem como indicadas as concluses. Recebida a reclamao, o rgo que proferiu a deciso, poder ou no, no prazo de 10 dias, revogar o acto. Se o acto reclamado tiver sido proferido por entidade diversa do rgo de execuo fiscal, o prazo para a revogao ser de 30 dias. estabelecida a subida diferida da reclamao, devido ao seu efeito suspensivo (a reclamao processa-se no prprio processo de execuo), de modo a no afectar a celeridade processual59. O n. 3 do artigo 278. do CPPT estabelece excepes a esta regra, em todas as situaes em que a reclamao se fundamentar em prejuzo irreparvel. Elenca de forma taxativa todas as situaes: inadmissibilidade da penhora dos bens concretamente apreendidos ou da extenso com que foi realizada; imediata penhora dos bens que s subsidiariamente respondem pela dvida exequenda;
SOUSA, Jorge Lopes de, Cdigo de Procedimento e de Processo Tributrio, anotado e comentado, 5 Edio, reas Editora, 2007.
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incidncia sobre bens que, no respondendo, nos termos do direito substantivo, pela dvida exequenda, no deviam ter sido abrangidos pela diligncia; determinao da prestao de garantia indevida ou superior devida; erro na verificao ou graduao de crditos (aditada pela LOE de 2011, Lei n. 55-A/2010 de 31 de Dezembro; As trs primeiras excepes reportam-se directamente denominada oposio penhora em processo civil, e considerao de que alguns bens so, absoluta ou relativamente impenhorveis, enquanto outros s podero ser parcialmente penhorveis. A penhora est sujeita a um rgido princpio da proporcionalidade, como resulta do estatudo no artigo 217. do CPPT, podendo apenas ser penhorados os bens suficientes para o pagamento da dvida, podendo, no entanto, a execuo prosseguir em outros bens quando o produto daqueles se mostrar insuficiente. Este juzo sobre a suficincia ou no dos bens dever ser efectuado no momento da penhora60. A penhora de bens pode estar sujeita a regras de prioridade, de acordo com os consignado no artigo 219. do CPPT, ou impostas por normas extraprocessuais, o caso da penhora de bens do casal ou de bens prprios de um dos cnjuges, previstas nos artigos 1695. e 1696. do CC. A violao destas regras da prioridade fundamento de subida imediata da reclamao. A alnea d) do n. 3 do artigo 278. do CPPT tambm determina a subida imediata da reclamao, no caso de violao das regras de fixao da garantia prevista nos artigo 170. e 199. do CPPT e 52. da LGT. Apesar do elenco taxativo desta disposio normativa, os tribunais tm vindo a entender que a reclamao deve ter subida imediata nos prprios autos de execuo, neste caso, efeito suspensivo, sempre que esta seja o meio adequado a evitar o prejuzo irreparvel, previsto na norma, ou que sem a subida imediata, a reclamao perder o seu efeito til. O executado na petio da reclamao da deciso do rgo de execuo fiscal, dever demonstrar o prejuzo irreparvel ou a perda do seu efeito til. O tribunal tramita esta reclamao como processo urgente.
SOUSA, Jorge Lopes de, Cdigo de Procedimento e de Processo Tributrio, anotado e comentado, 5 Edio, reas Editora, 2007.
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CAPTULO IV Direito Comparado 1. O modelo espanhol O processo de execuo fiscal espanhol, denominado de Apremio tem natureza exclusivamente administrativa. A cobrana de impostos (recaudacin) resulta do pagamento voluntrio, ou em ltima instncia da cobrana coerciva, que se denomina de via de apremio, plasmada nos artigos 160. a 172. da Ley General Tributria61. A cobrana das dvidas tributrias tem duas fases. A primeira fase que se denomina por perodo voluntrio, no se dever considerar propriamente como cobrana de dvida, mas entrega nos cofres do Estado do imposto devido. Na segunda fase que estamos perante o que denominado de perodo executivo, podendo o devedor nesta fase pagar a sua dvida espontaneamente ou ser submetido a procedimento administrativo de execuo fiscal. A fase executiva ou cobrana coerciva inicia-se aps trmino dos prazos de cobrana voluntria. Com os pedidos de alargamento do prazo de pagamento, pagamento em prestaes ou compensao, nos termos dos artigos 65. e 71. da LGT Espanhola62, desde que prestada garantia, afasta a instaurao do processo executivo, enquanto no for proferida a deciso administrativa. A interposio tempestiva de recurso ou reclamao impede tambm a tramitao do processo para execuo fiscal, at que seja proferida deciso administrativa. Caso a pretenso do contribuinte no seja atendida, termina o perodo voluntrio. Na fase executiva, o processo de execuo fiscal conduzido pela Administrao Fiscal. A Administrao Fiscal espanhola competente para apreciar e resolver todos os incidentes que se verifiquem no mbito da execuo fiscal. A execuo fiscal administrativa no pode ser processada judicialmente, como no pode ser cumulada com outros procedimentos de execuo. Ser admissvel a arbitragem como forma alternativa de resolver litgios? Ser possvel a sua aplicao no mbito do processo executivo?

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Ley 58/2003, de 17 de Diciembre, General Tributria. Idem, Ibidem.

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O n. 3 do artigo 7. da Ley General Presupuestaria (LGP)63 estatui que no se poder transigir judicial ou extrajudicialmente sobre os direitos da Fazenda Pblica nem submeter a arbitragem os conflitos que se suscitem em resultado dos mesmos, sem Lei que a tal autorize, tendo a mesma que ser submetida a autorizao do Conselho de Ministros, aps audincia prvia do Conselho de Estado. No mbito do direito pblico espanhol, a arbitragem um instituto passvel de utilizao na resoluo de litgios, obviamente que no a mais utilizada, uma vez que no est regulamentada com carcter geral e para qualquer circunstncia. Em matria tributria, no parece que possa ser utilizada, uma vez que no se encontra consignada na Ley General Tributaria a regulamentao da arbitragem, desmentindo desta forma um dos objectivos desta Lei, prescritos na Exposio de Motivos, que seria a sua aproximao s normas gerais do direito administrativo. Ser que existe uma justificao objectiva e razovel para impedir a regulamentao e aplicao da arbitragem na resoluo de conflitos em sede de direito tributrio espanhol? Ser que os conflitos resultantes de pretenses tributrias poder-se-o resolver por rgos de natureza arbitral? Estar em causa o princpio da tutela judicial efectivada? Segundo Maria Teresa Soler Roch, o legislador tributrio no teve em considerao a possibilidade de introduzir a regulamentao da arbitragem na LGT espanhola, optando por manter o tradicional sistema de resoluo de litgios64. O n. 4 do artigo 17. e artigos 18. e 75. da LGT espanhola bem como o n. 3 do artigo 7. da LGP limitam a aplicao de frmulas de transaco no mbito tributrio. Actualmente e de acordo com o artigo 88. del Rgimen Jurdico de las Administraciones
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Pblicas

del

Procedimiento

Administrativo

Comn

(LRJAPPAC) , uma parte da doutrina acredita que vivel a aplicao de tcnicas transaccionais em matria tributria. O artigo 88. do LRJAPPAC admite a celebrao de pactos, acordos ou convnios entre a Administrao os particulares, desde que a matria versada seja susceptvel de transaco. Por outro lado, o n. 2 do artigo 107. do referido diploma legal, prescreve a possibilidade de substituir legalmente os
Ley 47/2003, de 26 de Noviembre, General Presupuestaria. ROCH, M. Teresa Soler, El arbitraje en el ordenamiento tributrio espaol: una propuesta, Marcial Pons, Ediciones Jurdicas y Sociales, SA, Madrid, 2005. 65 Ley 30/1992, de 26 de Noviembre, del Rgimen Jurdico de las Administraciones Pblicas y del Procedimiento Comn.
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recursos administrativos por outros procedimentos de impugnao, reclamao, conciliao, mediao ou arbitragem, respeitando os princpios, garantias e prazos que a lei reconhece aos interessados em todo o procedimento administrativo. Relativamente ao artigo 88. da LRJAPPAC, a doutrina administrativa perfilha a opinio que os acordos referidos pelo legislador, constituem uma forma alternativa de desenvolvimento da actividade administrativa unilateral. o exerccio da autoridade administrativa, acordado ou consentido entre as partes no procedimento administrativo. a consagrao da actuao Administrativa estatuda nos artigos 103. n. 1 e 106. n. 1 da Constitucin Espaola (CE)66. A lei que regula o instituto da arbitragem a Ley n. 60/2003 de 23/12. No que concerne ao direito pblico este instituto, tem o seu enquadramento legal no n. 2 do artigo 107. da LRJAPPAC, aplicando-se como direito subsidirio, ex vi n. 2 do artigo 8. da LGT espanhola. O instituto da arbitragem, entendido em sentido prprio, como alternativa via jurisdicional ordinria, no colide ou pe em causa o direito a uma tutela judicial efectiva, como constava da exposio de motivos da lei de arbitragem, Ley n. 36/1998 de 05/12, o acordo arbitral no implica renncia pelas partes ao direito constitucionalmente consagrado no artigo 24. da CE. necessrio distinguir um direito irrenuncivel, do facto do titular desse direito, o no exercer. Quando as partes concordam em recorrer arbitragem no esto a renunciar tutela judicial efectiva mas a no exercer esse direito, utilizando uma via alternativa67. A indisponibilidade do crdito tributrio no impede a Administrao Tributria espanhola de se submeter arbitragem, unicamente exige-se ao legislador que defina com preciso os pressupostos e limites deste instituto. Quando se fala de indisponibilidade faz-se referncia no disposio das situaes jurdicas a acto administrativo. Submeter uma controvrsia a arbitragem no interfere com o princpio da indisponibilidade. uma deciso instrumental, no uma disposio. Dispor significa modificar um elemento da obrigao por vontade dos sujeitos intervenientes, credor e devedor68.

Constituicin Espaola de 1978, de 27 de Diciembre, alterada por la reforma de 1992, de 27 de Agosto. MARTINEZ, J.M. Roca, Arbitraje e instituciones arbitrales, Barcelona, Bosch, 1992. 68 COLOMA, Paula Vicente-Arche, El arbitraje en le ordenamiento tributrio espaol: una propuesta, Marcial Pons, Ediciones Jurdicas y Sociales, SA, Madrid, 2005.
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O mbito em que se desenvolve a arbitragem tributria de acordo ao consignado no n. 2 do artigo 107. da LRJAPPAC, uma alternativa aos recursos administrativos. O acto administrativo objecto da controvrsia j foi proferido, pelo rgo competente. Assim sendo, no existe disponibilidade sobre nenhum elemento da obrigao tributria, porque esta j existe e est determinada. A implementao da arbitragem tributria no ordenamento jurdico espanhol, deveria ser atravs da LGT espanhola, com uma frmula idntica estatuda na n. 2 do artigo 107. da LRJAPPAC, permitindo que uma Lei posterior autorize e regulamente as regras e princpios que essa lei deve obedecer69. A doutrina perfilha a ideia que na arbitragem tributria, os rbitros devero julgar de acordo com o direito constitudo e no segundo a equidade. A arbitragem seria uma alternativa s reclamaes econmico-administrativas. Estas reclamaes encontram-se plasmadas nos artigos 226. a 248. da LGT espanhola e so as vias que permitem o acesso aos tribunais. O procedimento arbitral tributrio dever ser regulamentado por norma tributria, garantindo desta forma o cumprimento dos direitos e interesses legtimos das partes envolvidas70. Face ao exposto, no existe qualquer impedimento introduo de um sistema alternativo, para a resoluo de conflitos, que substitua os recursos administrativos, ou mais precisamente as reclamaes econmico-administrativas. Entendemos que a arbitragem em direito fiscal s poder ser introduzida no direito espanhol, quando o processo de execuo de apremio deixar de ter natureza exclusivamente administrativa. Conclumos que tambm no ordenamento jurdico espanhol, a arbitragem no seria aplicvel em sede de processo executivo.

BELTRN, Emlio Aragons, in Convencion y Arbitraje en el Derecho Tributrio, Instituto de Estdios Fiscales Marcial Pons, Ediciones Jurdicas y Sociales, S.A., Madrid, 1996. 70 COLOMA, Paula Vicente-Arche, El arbitraje en le ordenamiento tributrio espaol: una propuesta, Marcial Pons, Ediciones Jurdicas y Sociales, SA, Madrid, 2005.

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Concluso Apesar do processo de execuo fiscal ter uma estrutura mais simples que o processo de execuo comum, com o objectivo de se obter maior celeridade na cobrana de crditos, a sua tramitao muitas vezes morosa. Com a informatizao de todos os processos executivos e a migrao de muitos processos antigos que se encontravam instaurados manualmente, operou-se uma substancial celeridade na tramitao processual. Por vezes verifica-se a preterio de algumas formalidades por parte da Administrao Fiscal, que objecto de recurso para o TAF. Apesar de sermos apologistas do instituto da arbitragem, somos cautelosos e subscrevemos as restries no que concerne s matrias que o tribunal se pode pronunciar, numa 1 fase. No perfilhamos da excluso do recurso arbitragem tributria no caso de oposio judicial, uma vez que atravs deste meio processual tambm possvel, em determinadas circunstncias, discutir a legalidade da liquidao, equiparando-se impugnao. A deciso arbitral equiparada deciso jurisdicional comum, nomeadamente em matria de efeitos vinculativos para a AT, porque para alm da fora de caso julgado, tem fora executiva. Sendo demasiado prematuro comearmos a especular sobre o regime da arbitragem, a Portaria n. 112-A/2011 de 22-03, entrou em vigor em 01 de Julho de 2011, Portaria esta que vincula jurisdio dos tribunais arbitrais que funcionam de acordo com o DL n. 10/2011 de 20-01, a Direco-Geral do Impostos e a DirecoGeral das Alfndegas e dos Impostos Especiais sobre o Consumo. Entendemos que a arbitragem tornar mais clere a resoluo de litgios que opem a AT aos contribuintes, diminuir o nmero de processos no TAF e ir reforar a tutela eficaz dos direitos e interesses legalmente protegidos dos sujeitos passivos. Em questes tributrias de grande melindre, poder a arbitragem, face sapincia dos seus rbitros criar doutrina, que se for seguida pela AT, tal como acontece com a doutrina que resulta dos arestos do TCA e STA, poder obstar litigiosidade crescente por parte da AT.

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