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Manuscrit auteur, publi dans "Normes et Mondialisation, France (2004)"

Lexternalisation de la fonction comptable et financire : tudes de cas


Hubert Tondeur, Olivier de La Villarmois et Thi Ngoc Vn Huynh GREMCO / CLAREE, IAE de Lille 104 avenue du Peuple Belge 59043 Lille Cedex hubert.tondeur@univ-lille1.fr olivier.de-la-villarmois@univ-lille1.fr

halshs-00594080, version 1 - 18 May 2011

Rsum : Lexternalisation de la fonction comptable et financire est une dmarche frquemment voque (par les prestataires de services) mais rarement mise en oeuvre. La prsentation de quatre cas permettra de mieux comprendre les facteurs dclenchant de la dmarche et les modalits pratiques de lexternalisation dune fonction. Lintrt de lanalyse de lexternalisation de cette fonction est que, malgr son statut de fonction support, elle est intimement lie lorganisation.

Introduction
Lexternalisation et la cration de centres de services partags (CSP) sont des volutions organisationnelles prouves pour de nombreuses fonctions. Cependant elles apparaissent comme des innovations pour la fonction comptable1. Ce mouvement sinscrit dans le contexte plus gnral de lmergence des NFO (nouvelles formes dorganisation) qui se traduit, entre autres, par le dveloppement des organisations en rseau (Desreumaux, 1996)2. Lexternalisation et la cration de centre de services partags consistent recentrer lexercice de la fonction comptable, soit en la confiant un prestataire externe, soit en la ralisant en interne , au sein dune filiale spcialise alors appele CSP. Cette similitude des processus permet didentifier des causes et des objectifs communs de telles rorganisations. Le constat de dpart tient dans linefficience du service voire, dans les cas les plus graves, dans son incapacit rpondre aux attentes des directions gnrales (inefficacit). Ce travail se limite lanalyse de lexternalisation de la fonction comptable et financire. Les questions auxquelles nous allons tenter de rpondre sont multiples. Il sagit tout dabord de prsenter cette pratique qui, dans le cas de la fonction comptable et financire est frquemment confondue avec la sous-traitance. Ensuite, lexternalisation sera prsente comme une dmarche permettant plus que la variabilisation des charges fixes puisquil sagit dune dmarche de cration de valeur par la raffectation de ressources rares (financires et humaines) en passant dune gestion interne une relation client / fournisseur avec un prestataire de services. Dans un premier temps, aprs avoir tent de dfinir lexternalisation, nous prsenterons les principales thories expliquant le choix de cette forme dorganisation et les modalits de sa mise en oeuvre. Dans un second temps, quatre tudes de cas fourniront des informations plus compltes sur les motivations, les difficults rencontres et les perspectives dvolution de la relation client / prestataire moyen terme.

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Les thories explicatives de lexternalisation


Le choix dune organisation particulire doit permettre de rpondre la question suivante : quel est lagencement structurel qui permet de contribuer au mieux la stratgie de lentreprise en termes de matrise des cots, de flexibilit, daide la dcision, de qualit informationnelle et de production de connaissances ? Au-del des agencements intra-organisationnels, lentreprise est face un choix binaire, celui de faire (en interne) ou celui de faire faire notamment au travers de lexternalisation. Gnralement, pour justifier le choix de raliser en interne ou dexternaliser une activit ou une fonction les thories de la contingence et des cots de transaction sont souvent voques. Toutefois, ds lors que nous nous fixons comme objectif danalyser le contenu de

A notre connaissance aucune tude empirique na t ralise sur le sujet. Il existe toutefois des descriptions de la fonction comptable ou des oprations dexternalisation appliques dautres fonctions, notamment la fonction informatique. 2 Compte tenu de lintensit de la relation liant les deux organisations, il nest pas choquant de considrer le prestataire de services comme une unit du rseau de lorganisation qui externalise tout ou partie de son service comptable.

lexternalisation (llaboration du contrat, sa mise en uvre, la gestion de la relation) ces thories ne sont plus suffisantes. Pour positionner lexternalisation dans un cadre thorique il faut revenir sa dfinition : Il y a externalisation lorsquune firme dcide de ne plus raliser une activit de soutien ou une partie du processus de production en interne (1) mais de la confier un prestataire externe. Lexternalisation donne lieu au transfert des personnels et / ou des actifs concerns par ces activits(2) . Cette dfinition et lanalyse de la pratique nous permettent de distinguer lexternalisation dun certain nombre de pratiques et dlargir le cadre thorique dexplication du phnomne. Lexternalisation se distingue de la sous-traitance dans la mesure o il sagit (1) de sortir de lentreprise une activit ou une fonction qui tait ralise en interne et que lentreprise souhaite confier un tiers externe prestataire. Alors que la sous-traitance consiste confier tout ou partie dun processus ou dune production qui jusqualors ntait pas ralis en interne. Ce qui implique quen cas dexternalisation il y ait eu des investissements pralables (en termes de technologie ou de savoir-faire) quil sagit de redployer auprs du prestataire externe. Ce redploiement nest pas une cession pure et simple, il sagit dun transfert (2) ce qui induit une relation troite entre lentreprise procdant lexternalisation et le prestataire externe. Ce transfert soppose un dsinvestissement par cession dactifs et licenciement du personnel dans la mesure o lexternalisation porte sur des activits ncessaires au fonctionnement de lentreprise qui feront lobjet dune relation contractuelle prvoyant notamment les conditions de sortie de la relation cest--dire la rinternalisation de lactivit ou le changement de prestataire. Il sagira dun mouvement de ressources et de comptences depuis lentreprise vers son prestataire qui fera lobjet de la relation contractuelle future. Lexternalisation en tant que forme particulire de coopration interorganisationnelle3 comprend deux aspects : dune part la r-allocation des ressources existantes qui peut notamment tre explique par lanalyse des cots de transaction et dautre part la mise en place de la relation contractuelle et la production de savoirs et de savoir-faire qui ncessitent de recourir dautres cadres thoriques. Le cadre explicatif de lexternalisation ncessite donc de recourir des thories aussi diffrentes que la thorie de la contingence, la thorie des cots de transaction, la thorie institutionnelle, la thorie de lagence et la thorie des ressources. La thorie de la contingence La thorie de la contingence fournit un cadre danalyse au recours lexternalisation. La centralisation de la fonction comptable, facilite par les volutions technologiques, peut tre rapproche du paradoxe dcrit par Bouquin (1994, pp.18-29) qui voque l'mergence du contrle de gestion en ces termes : les dirigeants sont parvenus dcentraliser (la prise de dcision) tout en centralisant comme jamais auparavant (l'information). Les volutions de la fonction financire se traduisent par une centralisation indiscutable de l'information fonde sur une dcentralisation des oprations de production de l'information, conformment au "modle" de la comptabilit vnementielle. Les systmes dvelopps sont plus proches du terrain, plus conformes la ralit conomique, tout en prsentant de grandes facilits
Selon Koening (1996), les cooprations interorganisationnelles correspondent des dmarches stratgiques destines coordonner les actions dorganisations juridiquement autonomes
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d'intgration. La thorie de la contingence permet d'expliquer le mouvement de centralisation (apparent) de la fonction comptable mais ne nous claire pas directement sur le choix des diffrentes configurations organisationnelles qu'il recouvre (centralisation traditionnelle, CSP ou externalisation). La thorie des cots de transaction fournit un clairage complmentaire. La thorie des cots de transaction La thorie des cots de transaction (TCT) permet dexpliquer le choix du recours lexternalisation au travers du renversement de lanalyse de loptimisation organisationnelle par le recours lintgration verticale (la dsintgration verticale). La forme organisationnelle optimale pour raliser une transaction doit permettre de minimiser les cots de production et de transaction. Il existe trois dimensions fondamentales caractrisant une transaction et dterminant la forme organisationnelle optimale : l'incertitude, la frquence des changes et le degr d'investissements spcifiques ncessaires la ralisation de la transaction. Ces trois caractristiques influenceront le comportement organisationnel des agents conomiques et influeront sur les cots de transaction. En matire dexternalisation : l'incertitude est relie la dpendance du client par rapport son prestataire. L'incertitude peut aussi s'analyser par la dpendance ex-post et le hasard moral : en externalisant, le client s'expose une perte de contrle ; la frquence est reli la rptitivit des tches et leur degr de complexit. Plus les tches sont rptitives et peu complexes plus elles peuvent sinscrire dans le cadre dune externalisation ; la spcificit des actifs (matriels et immatriels) est la dimension la plus importante relative la dcision du choix de la structure de gouvernance. Elle dtermine la possibilit ou non de redployer l'actif dans d'autres contextes conomiques, sans altration de la valeur de production (Williamson, 1985) et donc de le transfrer un autre agent conomique qui prendra en charge la ralisation de la transaction. En ralit, la solution adopte nest pas toujours rationnelle, cest--dire quelle nest pas ncessairement base sur le critre defficience. Elle est aussi influence par des logiques institutionnelles, notamment pour les activits rglementes telle que la comptabilit. Les institutions de la gouvernance (firme, march, hybrides, bureaucratie) sont encastres dans lenvironnement institutionnel (Williamson, 1992). Nanmoins, la vision de lenvironnement institutionnel de la TCT semble restreinte car elle ne prend pas en compte les lments sociologiques et cognitifs. La thorie institutionnelle propose une vision complmentaire de la dcision dexternalisation. La thorie institutionnelle Meyer et Rowan (1977) analysent les impacts des environnements institutionnels sur les organisations. Les arguments de DiMaggio et Powell (1983) permettent une comprhension plus approfondie de lexternalisation de la fonction comptable. Il sagirait dun moyen datteindre une certaine lgitimit, de se conformer aux rgles. Les auteurs identifient trois types isomorphismes qui ne sont pas toujours faciles dissocier : - isomorphisme coercitif : les textes lgislatifs et rglementaires qui rgissent lactivit comptable (ex : lordre des experts comptables) ;

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isomorphisme normatif : li la formation professionnelle, lactivit professionnelle ou les rseaux professionnels (ex : les syndicats professionnels) ; - isomorphisme mimtique : induit des rponses standard aux incertitudes. Quand lenvironnement est incertain et les objectifs sont ambigus, lorganisation a tendance imiter le modle des autres organisations quelle peroit comme russies. Sinscrivant dans le mme courant de pense, Roberts et Greenwood (1997) analysent lenvironnement institutionnel en distinguant deux sortes de contraintes : - les contraintes pr-conscientes : ce sont les facteurs que les acteurs ne peroivent pas parce quils leurs semblent vidents. Par exemple : des rgles sociales ou des guides de conduite - les contraintes post-conscientes : dans ce cas, les acteurs sont conscients de la ncessit de changement et des facteurs qui conditionnent leur solution. Cependant, les pressions environnementales empchent tout changement. Par exemple, on parlera de contrainte post-consciente si une organisation ne fait pas le choix de lexternalisation du fait de labsence de rfrences alors quil sagit de la solution la plus efficiente. Le processus du choix de lexternalisation de la fonction comptable dans le cadre danalyse de Roberts et Greenwood (1997) appel efficience contrainte peut tre schmatis ainsi :
TCT TCT Comptition base sur lefficience : tensions comptitives TNI Environnement institutionnel

Evaluation du design actuel : diagnostic de la fonction comptable Contraintes prconscientes Rationalit collective

Rationalit limite

Contraintes cognitives

Recherche des alternatives : Dcentralisation Centralisation Centre de services partags Externalisation

Evaluation en terme defficience : - cots - qualit - flexibilit Contraintes postconscientes

Externaliser la fonction comptable pour optimiser lefficience

Figure 1 : Daprs le cadre danalyse du choix de design organisationnel de Roberts et Greenwood (1997) La comptition fonde sur lefficience conduit lorganisation dresser un diagnostic de sa situation actuelle. Ensuite, les solutions sont identifies et values afin de choisir la plus 5

efficiente. Le critre de lefficience est prsent toutes les tapes, mais la nouveaut de la vision de Roberts et Greenwood (1997) est dintroduire lenvironnement institutionnel. En effet, tout au long du processus, le choix organisationnel est influence par des multiples contraintes : contraintes cognitives, pr-conscientes et post-conscientes . La thorie des cots de transaction a constitu un cadre thorique largement utilis dans lanalyse de lexternalisation et ce quelle que soit la fonction analyse. Toutefois, comme cette thorie est attache lanalyse du phnomne de lintgration verticale qui est une forme organisationnelle doptimisation des cots de transaction, elle prsente quelques limites notamment dans son apport quant la rdaction des contrats qui vont permettre de recourir au march tout en limitant les cots dagence ainsi que dans son absence dapproche de la gestion du transfert initial et de la gestion future des ressources et des comptences de lentreprise vers le prestataire avec comme contrainte de permettre une ventuelle rintgration. Les apports des thories de la contingence, des cots de transaction et institutionnels ont t dvelopps. Les thories de lagence et des ressources proposent une vision plus dynamique. halshs-00594080, version 1 - 18 May 2011 La thorie de lagence La thorie de lagence qui apporte un clairage sur la gestion contractuelle de la relation entre lentreprise externalisatrice et le prestataire de services au travers de lanalyse des contrats notamment de ceux, les plus complets, comportant des clauses relationnelles de suivi de la prestation. En effet, lexternalisation apparat comme une forme de coopration interorganisationnelle qui conduit internaliser les transactions (objet de la production des fonctions externaliss) et mettre en place des outils de coordination qui assureront le lien entre le prestataire et son client dans la gestion de la fonction. Cest pourquoi, la thorie des cots de transactions est utile pour expliquer le choix du recours lexternalisation et la thorie de lagence pour analyser le recours la forme contractuelle pour formaliser les mcanismes de coordination. En matire dexternalisation la coordination est base sur des contrats qui portent principalement sur les rsultats alors que la coordination au sein dune organisation porte galement la fois sur les rsultats mais galement sur les activits et la gestion de la connaissance. La coordination sur les activits est essentiellement du ressort du prestataire. La coordination de la connaissance est la fois du ressort du prestataire et du client qui a externalis dans la mesure o il doit avoir la possibilit de changer de prestataire ou dinternaliser la fonction. Cette problmatique de coordination de la connaissance en matire dexternalisation, au-del de son aspect contractuel, met en vidence limportance de lanalyse de lexternalisation au travers du prisme des comptences et des ressources alloues pour assurer la coordination et lvolution de la relation entre lentreprise et son prestataire. La thorie des ressources et des connaissances La thorie des ressources et des connaissances permet dexpliquer le recours lexternalisation comme un moyen doptimiser lutilisation de ses ressources pour son cur de mtier et de recourir la complmentarit de loffre des prestataires externes, ds lors que celle-ci est juge plus performante que la prestation ralise en interne. De plus, la

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problmatique de la gestion des comptences est au cur de la problmatique des entreprises des lors que lon sinterroge sur la gestion de la rintgration de la fonction externalise. Lapproche fonde sur les ressources et les comptences conoit lentreprise comme une collection de ressources productives (Penrose, 1959) dont lobjectif est de crer et dallouer ces ressources mais galement de valoriser des rentes (Quelin, 1996). Lentreprise nest pas un outil doptimisation organisationnelle oppos au march mais un outil de cration de ressources. Les ressources bien que dfinies de diffrentes faon peuvent tre selon Barney (1991) considres comme tous les actifs, capacits, processus organisationnels, attributs de la firme, informations, savoir..., contrls par une firme qui lui permettent de concevoir et de mettre en uvre des stratgies susceptibles daccrotre son efficacit et son efficience. Quant aux comptences, il sagit densemble de ressources individuelles et collectives qui permettent de raliser une activit compose de routines organisationnelles ou de processus. Ces comptences seront stratgiques lorsquelles sont la base dun avantage concurrentiel et quelles sont durables, non transparentes, difficilement transfrables et rplicables. Dans le cadre de lexternalisation qui consiste transfrer un tiers une activit ralise en interne en transfrant la fois les actifs physiques et humains, la notion de transfert et de gestion des ressources et des comptences est au cur de la relation entre les deux parties au contrat. Cest pourquoi, cette thorie est utile diffrents niveaux pour clairer le phnomne de lexternalisation : elle peut permettre de justifier lexternalisation au travers du transfert un prestataire de comptences juges non stratgiques (nayant pas les qualits voques prcdemment) afin de recentrer lutilisation de ses ressources sur les comptences juges stratgiques ; elle peut clairer la prise en compte de la ncessiter de dvelopper de nouvelles comptences dites stratgiques celles qui permettent de grer la relation avec le prestataire du fait de lincompltude des contrats notamment la cration de ressources et de comptences ncessaires la rintgration des fonctions. La thorie de lapprentissage organisationnel La thorie de lapprentissage organisationnel vise construire une organisation qui est habile crer, acqurir et transfrer des connaissances ainsi qu modifier son comportement de manire reflter leurs nouvelles connaissances et leurs rflexions stratgiques (Garvin, 1993). Dans un contexte turbulent et incertain, cela permet lorganisation de se transformer au moins aussi rapidement, voire plus vite que lenvironnement par anticipation. Cette thorie constitue un cadre danalyse de lexternalisation de la fonction comptable en tudiant le processus dapprentissage de lentreprise lors de la mise en place de lexternalisation et lors du droulement de la prestation. Une analyse similaire peut tre dveloppe du ct du prestataire.

Chaque courant thorique propose une approche complmentaire de lexternalisation :


Approche contenu (pourquoi doiton externaliser ?) Dcision dexternaliser Thorie de la contingence Thorie des cots de transaction Thorie institutionnelle Thorie de lagence Thorie des ressources et des comptences Apprentissage organisationnel Approche processus (comment mettre en place et grer la dcision dexternalisation ?) Etablissement du contrat Organisation de lexternalisation Gestion de la relation Gestion de la fin du contrat

Courant thorique

X X X X X X X X X X X X X

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Tableau 1 : Synthse des domaines dexplication des diffrents courants thoriques

Elments mthodologiques
Contrairement ce que pourrait laisser penser les nombreuses publications consacres lexternalisation de la fonction comptable, il sagit dune pratique encore assez rare (Tondeur et de La Villarmois, 2003). Plutt que de tenter didentifier ces organisations, nous avons choisi de nous rapprocher dun prestataire, membre dun rseau international. Cela reprsente un biais important car ce prestataire peut avoir dvelopp une vision particulire de lexternalisation4. Notre tude a pour objet lanalyse de la mise en place de lexternalisation de la fonction comptable. Les principaux dossiers dun prestataire de services leader sur le march de lexternalisation de la comptabilit ont t passs en revue. Le domaine externalis tudi, la comptabilit, est une activit rglemente qui, si elle nest pas internalise par lentreprise, ncessite de recourir un prestataire inscrit au tableau de lordre des experts-comptables. Le prestataire est donc une socit dexpertise comptable qui nous a prsent ses diffrents dossiers sous couvert du respect du secret professionnel. Le temps moyen danalyse dun dossier peut tre valu une journe, certaines des runions se droulant avec un associ dautres avec deux associs responsables de lactivit externalisation. Pour structurer notre entretien et la prsentation des cas nous avons retenu les six phases proposes par Anderson (1995) : initiation, adoption, adaptation, acceptation, routinisation et
Cette conjecture est valide par un des cas dcrits infra. Le prestataire interrog a repris un dossier qui avait pos des difficults deux autres acteurs importants du march. Ainsi, le prestataire prcdent avait des difficults traiter le dossier avec deux fois plus de personnel que le prestataire actuel. Cette situation laisse penser quil existe des mthodes de travail qui diffrent significativement dun oprateur lautre.
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assimilation. Pendant la phase dinitiation (1), les besoins internes et les pressions comptitives incitent au changement et la recherche de nouvelles solutions. Ladoption (2) recouvre la slection dune solution et la dcision dinvestir des ressources pour faciliter le changement. Ladaptation (3) permet de faire face aux imprvus et de surmonter les limites de la proposition initiale. Lacceptation (4) est le niveau minimum dutilisation et de maintenance de la mthode pour que la mthode survive . Le remplacement complet des anciennes mthodes constitue la phase de routinisation (5). Il y a assimilation (6) lorsque la mthode est utilise, souvent de manire inattendue, pour amliorer la performance et lorsquelle est parfaitement intgre aux autres systmes. Les quatre cas dcrits ont t choisis par le prestataire parce quils sont reprsentatifs de son mtier.

Les cas
halshs-00594080, version 1 - 18 May 2011 Les interviews ont t menes en respectant la grille danalyse. Par contre, outre quelques lments de contextualisation, les retranscriptions ne concernent que les points saillants de chacun des cas. Les deux premiers dossiers ont une taille significative et ont donn lieu des transferts de personnel. Le troisime est le cas dune entreprise en dveloppement qui est accompagne par le prestataire alors que le dernier cas est celui dune organisation qui a une culture de lappel doffres et de lexternalisation. Cas 1 Le premier cas est celui dune entreprise du secteur de la distribution. La situation est en ralit plus complexe parce quil sagit dune fdration dindpendants dans lesquels le groupe dtient une participation de 26%. La fonction comptable tait centralise au sein dune entit rattache la direction financire du groupe qui ralisait la prestation comptable pour des entits juridiquement autonomes dans lesquelles le groupe ne dtenait quune participation minoritaire. Cette situation reprsentait un exercice illgal de la profession dexpert comptable dans la mesure ou il ne sagissait pas dune forme de centre de services partags (une entit autonome de prestation comptable). En effet, lentit de la direction financire ne travaillait pas pour des socits dtenues par le groupe mais pour des indpendants. Face aux plaintes dposes auprs de lordre des experts-comptables, la dcision dexternaliser la fonction comptable auprs dune socit dexpertise comptable (inscrite lordre) a t prise. Cette dcision sest traduite par le transfert de 80 personnes de lentit du groupe vers le cabinet ayant obtenu le contrat dexternalisation. Toutefois, en pratique, au-del du changement de convention collective les salaris ont connu peu de changement apparent car mme les locaux ont t repris. Dans ces conditions, la mise en place de lexternalisation ne reprsente pas une volution significative. La vritable volution fut culturelle avec la mise en place des normes professionnelles et ladoption concomitante de mthodes de travail propres aux cabinets dexpertise comptable (notamment le suivi de chacune des comptabilits des indpendants par linstauration dun dossier de travail normalis). Cette externalisation a eu pour consquence premire damliorer la qualit de la prestation comptable fournit aux indpendants.

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Toutefois, cette relation tripartite entre un groupe, des indpendants et le prestataire de services est trs particulire au regard des pratiques courantes dexternalisation. En effet, lindpendant est le client du prestataire qui est prescrit, recommand, par le groupe pour lequel il devra raliser un reporting comptable alors quil est li par le secret professionnel son client, lindpendant. Pour respecter la dontologie professionnelle, le prestataire demande ce que le secret professionnel soit lev vis--vis du groupe pour quil puisse lui transmettre directement le reporting. Moins de 5% des indpendants refusent cette leve du secret professionnel. Par ailleurs, cest le groupe qui assure le choix du prestataire et assure la ngociation de la grille dhonoraires (en fonction du niveau dactivit) qui est ensuite applique aux indpendants. Compte tenu de lenvironnement un peu particulier, il ny a pas de comit de pilotage. Par contre la qualit de la prestation est value au moyen dune enqute par questionnaire faite par le groupe auprs de ses franchiss. Une partie du questionnaire est consacre la prestation comptable. Toutefois, le prestataire na pas accs cette information. Par contre, chaque mois, une runion se droule avec les responsables du groupe pour voquer les projets dinvestissements. Cas 2 Il sagit dune chane dhtels dans laquelle traditionnellement il y avait un comptable sur chaque site. Cette forme dorganisation dcentralise de la comptabilit nest plus tenable avec les nouveaux formats dhtellerie dits conomiques. Avec larrive dun nouveau directeur financier, toute lorganisation a t remise plat. Deux solutions taient envisageables, soit linternalisation totale avec une centralisation en rgion et au sige de la tenue comptable, soit une prestation plus globale confie un prestataire sur un primtre tendu tous les sites. Finalement loption de lexternalisation a t choisie. Le prestataire qui a t retenu tait connu des dirigeants de lentreprise car il les avait accompagns dans le dveloppement du groupe en ralisant une partie des montages financiers pour une partie des sites. Lexternalisation, malgr le nombre lev dhtels concerns, na pas entran une reprise importante de personnel. Seulement trois personnes ont t transfres cause du changement de site induit. Le cabinet a dvelopp deux formes dorganisation pour raliser la prestation. Sur un site, une organisation par mtier a t adopte (clients et trsorerie pour une quipe et fournisseurs pour lautre) contre un fonctionnement par dossier pour lautre site (des collaborateurs qui grent lintgralit des dossiers). La premire forme dorganisation permet une formation plus rapide mais est dmotivante pour les personnels. La seconde forme bnficie des forces et faiblesses inverses : elle permet galement denvisager une volution professionnelle au sein du cabinet. Pour assurer le suivi de la prestation un comit de pilotage trs lourd a t mis en place. Il sagit dune runion mensuelle avec pour le groupe le directeur comptable, le directeur financier, sil est disponible, deux adjoints du directeur comptable, un oprationnel (directeur rgional du rseau), un reprsentant de laudit interne et pour le prestataire le directeur de mission et deux chefs de mission. Des invits extrieurs peuvent tre prvus en fonction de la thmatique de la runion tels que le responsable des systmes dinformation ou le responsable des achats, le prestataire informatique... 10

Les modalits dvolution de la prestation navaient pas t prvues par le contrat. Suite au changement dERP du client, les modalits de tenue de la comptabilit fournisseurs ont t profondment modifies ce qui a conduit une augmentation significative de la charge de travail pour le prestataire. Le surcrot de travail conscutif ladoption du nouvel ERP a fait lobjet dune facturation complmentaire. Ce surcrot devenant rcurrent, les honoraires ont t rengocis. Cest le bon climat dchange rgnant au sein du comit de pilotage qui a permis cette rengociation. Cas 3 Le troisime cas est un distributeur de taille plus modeste (quelques dizaines de points de vente) dont le modle de dveloppement est bas sur louverture de magasins situs en centre ville ou en galerie commerciale. Il sagit dun cas particulier dexternalisation car, ds le dmarrage de lentreprise, les dirigeants avaient fait le choix de confier la comptabilit un prestataire externe afin de ne garder quun directeur financier assurant galement la fonction de contrleur de gestion. Au dpart, il sagissait dune sous-traitance classique ralise par un expert comptable. Toutefois, le champ de mission dpassait celui de la simple tenue de comptabilit puisque celle-ci tait largie la production doutils de pilotage. La prestation fournie initialement nayant pas t juge satisfaisante par le client, celui-ci a dcid de recourir un autre prestataire qui devait sengager suivre la croissance de son client, cest--dire mettre les moyens humains et matriels disposition de lentreprise selon son rythme de croissance. La mise disposition doutils de pilotage se traduit pour le client par une liaison directe avec les infrastructures informatiques du prestataire pour assurer la consultation de lensemble de linformation comptable et de gestion, le prestataire tant propritaire des moyens informatiques installs chez le client. Le suivi de la prestation est assur par un comit de pilotage qui se runit trimestriellement. La particularit de ce dossier dexternalisation tient dans le primtre de la prestation externalise qui est trs large : fournir, en plus de la prestation comptable, les outils de gestion. La distinction avec une tenue de comptabilit traditionnellement ralise par un expert comptable est la taille du dossier mais surtout un paramtrage fait en collaboration avec le client et non pas seulement par le cabinet dexpertise comptable pour rpondre ses seules contraintes. Cas 4 Le dernier cas est celui dune SEM (Socit dEconomie Mixte) qui exploite des parkings et ralise des amnagements urbains. La Caisse des Dpts et Consignation proposait aux SEM, par lintermdiaire dune filiale (la SCET), la ralisation de prestations comptables au mpris du monopole des experts comptables. Cette situation tait de moins ne moins tenable lEtat se dsengageant progressivement de ces structures ; une solution alternative devait tre trouve. La culture comptable, voire la culture de lorganisation, tant une culture dexternalisation, linternalisation de la prestation comptable na jamais t envisage srieusement. Lexternalisation auprs dun expert comptable tait donc la seule solution pour rpondre aux attentes de cette SEM. Le choix des prestataires dans un environnement public sest bien entendu fait au moyen dun appel doffres. Le premier appel doffres reprenait les modalits de la prestation qui tait 11

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ralise par la SCET, cest--dire la tenue de la comptabilit mais aussi la mise disposition dun directeur et la gestion des moyens de paiement. Le prestataire a recherch des solutions avec des banquiers travaillant habituellement avec les collectivits territoriales. Aucune solution conforme aux normes professionnelles na t trouve. Compte tenu de cette formulation, aucune rponse lappel doffres na t obtenue. Des contacts ont t pris avec les responsables de la SEM afin que un nouvel appel doffres conforme aux normes professionnelles des experts comptables soit lanc. Une fois le contrat obtenu, des difficults majeures sont apparues en particulier pour ce qui est de la transmission dinformation entre lancien et le nouveau prestataire (obtention des balances). Les normes professionnelles doivent permettre dviter ces difficults mais lancien prestataire ntant pas une socit dexpertise comptable, il ny tait pas soumis. Compte tenu des spcificits du secteur (public), un effort important de prise de connaissance du dossier par le prestataire a t ralis. Lapplication informatique de la SEM est utilise par le prestataire. Sur 20 postes, 2 sont chez le prestataire. Aprs un dmarrage difficile, la satisfaction du client sest traduite par lattribution de la tenue de la comptabilit dune filiale au cabinet prestataire.

Synthse / discussion
Cas 1
Secteur Effectif du client Primtre de lexternalisation Fonctions externalises analyses Effectifs ddis Difficults ordinales de lancien prestataire du client Distribution + 10.000

Cas 2
Htellerie

Cas 3
Distribution 40

Cas 4
Amnagement urbain

+10.000 120 Partiel dautres Partiel dautres prestataires prestataires interviennent sur dautres interviennent sur Total zones gographiques dautres zones gographiques Comptabilit reporting outil Comptabilit - reporting Comptabilit - reporting de pilotage du contrle de gestion 53 etp 50 etp 2,35 etp Oui Non Non

Total

Comptabilit 1,5 etp Oui

Transferts (caractristique essentielle de lexternalisation)

Initiation Contrat

Intrts du cas

Diffrence avec un dossier dexpertise classique : Paramtrage du dossier pour 80 personnes (suite un changement de site quelques 3 personnes rpondre aux attentes du annes aprs linitiation du transfres (problme client, mise en place de Application informatique contrat, il y a eu de de changement de site) liaisons (avec la banque) et effectif ddis. Diffrence nombreux dparts) aussi avec la dure du contrat. Appel doffres Appel doffres Appel doffres Appel doffres 3 ans normalement 3 ans reconductible par 3 ans reconductible par 3 ans tacite reconduction renouvellement par appel priode de 3 annes priode de 2 annes doffres Deux mthodes de Accompagnement dune gestion (orientation socit en dveloppement Le cas des SEM avec fonction et orientation historiquement des prestations Relation tripartite dossiers) Comparaison avec les proposes par la CDC mthodes de travail des autres A aussi accompagn le cabinets dveloppement

Tableau 2 : Synthse des cas Lanalyse de ces quatre cas fait apparatre deux facteurs clefs pour lexplication de la dcision dexternalisation : des structures organisationnelles particulires (succursalisme et plus

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prcisment des distributeurs et une chane htelire) et des contraintes rglementaires (le monopole de la tenue de comptabilit des experts comptables).

Discussion
Les cadres thoriques traditionnellement mobiliss pour expliquer lexternalisation ne sont que partiellement conforts par les observations ralises. En effet, les contraintes rglementaires ne sont pas voques alors quelles occupent une place centrale dans le cas de la fonction comptable et financire avec le monopole des experts comptables. Par contre le paramtre structurel (thorie de la contingence) apparat comme central tout comme lapproche ressources. Les organisations observes sont dans 3 cas sur 4 des formes de succursalismes et la volont de mobiliser des comptences est frquemment voque lorsque les contraintes rglementaires nexistent pas. Les cas que nous venons de prsenter peuvent faire lobjet dune lecture plus analytique au travers de six axes principaux : la dcision dexternalisation, laudit de la situation, le choix du prestataire, la rdaction du contrat, la phase de mise en uvre et le suivi de la prestation. La dcision dexternalisation La dcision dexternalisation relve de lanalyse des axes de cration de valeur de lentreprise, les ressources financires et humaines tant par nature des ressources rares, les dirigeants se doivent den optimiser lutilisation et laffectation. Il sagit alors de mettre en vidence les fonctions stratgiques quil est souhaitable de conserver en interne et de dlimiter celles qui peuvent faire lobjet dune externalisation afin de recentrer les moyens humains et financiers vers celles qui concourent la ralisation des objectifs stratgiques. La dcision dexternalisation repose sur une recherche defficience relative loptimisation des ressources de lentreprise dans le cadre dune recherche dune qualit comptable totale. Laudit de la situation Une analyse en termes de cot dopportunit doit tre mene afin de mettre en vidence les enjeux relatifs lexternalisation dune fonction comptable et financire. Quelles sont, au-del de la dimension stratgique de la raffectation des ressources, les lments qui conduisent envisager lexternalisation et quels seront les avantages pour lentreprise de procder lexternalisation ? Concomitamment cette phase danalyse, une tude organisationnelle pralable permet de synthtiser toutes les contraintes (technologiques, dontologiques, financires, juridiques, contractuelles) auxquelles est confronte lentreprise. Ds cette phase daudit, les principaux lments constitutifs du contrat dexternalisation prendre en compte vont apparatre. Le choix du prestataire Le choix du prestataire est systmatiquement ralis par appel doffres sur la base dun cahier des charges tablit partir des informations recueillies lors de la ralisation de laudit des enjeux de lexternalisation et de la situation initiale de la fonction externaliser. Le choix du prestataire est ralis sur la base du cot de la prestation, sur sa capacit rpondre aux contraintes techniques du client et sur sa capacit grer les ventuels transferts 13

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de personnels. De plus, la prennit du prestataire est une dimension importance du fait de la difficult grer la rversibilit du contrat dexternalisation. Le choix du prestataire repose sur lanalyse des ressources et des comptences quil est capable de mobiliser pour mettre en uvre une organisation comptable ddie pouvant assurer laccueil des personnels et de linfrastructure technologique. Mais galement assurer une variabilit de la prestation conforme aux besoins du client. Cest la raison pour laquelle les principaux acteurs du march de lexternalisation de la fonction comptable et financire sont affilis des rseaux internationaux. A ce niveau les contraintes institutionnelles sont fortes car seul le recours des cabinets dexpertise comptable inscrits lordre est possible. La rdaction du contrat Lexternalisation est une dmarche organisationnelle dont la russite dpend notamment des relations entre le prestataire et lentreprise. Cette relation est dfinie au travers dun contrat qui permet de dlimiter le primtre de la prestation avec une identification prcise des informations collectes et des informations produites et diffuses chez le client. Les dlais doivent tre prciss aussi bien pour la transmission dinformation que pour la restitution. Le contrat doit prvoir la volumtrie de lopration dexternalisation et surtout les volutions de ce volume avec en parallle lvolution de lenveloppe financire. Le suivi de la prestation est assure par des clauses de coordination qui comprennent des clauses de mesure de la qualit auxquelles sont assorties les ventuelles pnalits ( la charge du prestataire ou du client) en fonction de leur origine (carence dans la fourniture des informations ncessaires la ralisation de la mission, carence dans la ralisation de la mission) et des clauses de supervision qui permettent dassurer le lien entre le prestataire et son client et danticiper les ventuels difficults pouvant conduire la rupture du contrat. Paralllement aux clauses de suivi de la prestation, les clauses de rversibilit doivent apparatre de faon anticiper larrive au terme du contrat ou les ventuels litiges qui nauraient pas t rsolus lamiable entre les deux parties. Ces contrats correspondent des contrats relationnels qui comprennent des clauses assurant la rgulation des incertitudes futures qui pourraient venir remettre en cause la relation contractuelle entre le prestataire et son client. La phase de mise en uvre Le recours lexternalisation rpond une volont premire de se recentrer sur le cur de mtier de lentreprise. Il sagit de recourir une socit spcialise, dexpertise comptable, afin dtre la pointe de la connaissance et de la technologie et de mettre en adquation permanente la volumtrie du service (la prestation) avec les besoins de lactivit. Apres la dfinition des besoins, le transfert un seul prestataire permet de transfrer une responsabilit globale sur lensemble de la fonction faisant lobjet de lexternalisation dans le cadre dun partenariat contractualis de long terme. Le prestataire prend sa charge lensemble de la gestion de linfrastructure, des personnels mais galement des procdures comptables. Au-del de la recherche de loptimisation des moyens technologiques, lexternalisation permet aux personnels transfrer de bnficier des meilleures comptences dans leur domaine dintervention. Ils deviennent des salaris dun prestataire comptable.

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La phase oprationnelle comprend une dimension humaine qui est souvent la pierre angulaire de la russite de lexternalisation. A ce stade lapplication de larticle L-122-12 du Code du Travail prvoit la possibilit de reprise du personnel sans rupture, ni modification du contrat de travail par le prestataire de services. Son application est souvent problmatique dans le cadre de lexternalisation de la fonction comptable du fait de la diffrence souvent significative entre la convention collective de lentreprise et celle du prestataire inscrit au tableau de lordre des experts comptables. Le plus souvent, cette convention nest gure favorable au salari dont le contrat de travail est repris. Par ailleurs, lexternalisation ne signifie pas suppression de tout le personnel interne affect la comptabilit. Il doit ncessairement y avoir une interface entre lentreprise et le prestataire de faon assurer loptimisation de la transmission des informations. La dimension technique est galement essentielle, car lexternalisation vise rendre le service comptable plus ractif, plus flexible et donc plus conomique par une rechercher permanente de standardisation des outils et des pratiques lchelle dun groupe ou dun rseau. Le prestataire doit donc tre en mesure, soit de reprendre le logiciel ou le progiciel comptable de lentreprise, soit de lui offrir une solution adapte ses besoins actuels et futurs. Les outils informatiques sont localiss chez le client avec un accs du prestataire ou chez le prestataire avec un accs du client. Actuellement, les solutions Internet connaissent un engouement du fait de leur capacit offrir un accs de saisie et de consultation partir dun simple point de connexion. Le suivi de la prestation Le suivi de la prestation est ralis au travers des mcanismes de supervision et daudit prvus au contrat. Il sagit le plus souvent de la mise ne place dun comit de pilotage qui permet de confronter les difficults rencontres par le client et le prestataire. Ces runions se font sur la base de synthses reprenant des indicateurs de performance du prestataire pour la ralisation de la mission qui lui a t confie mais galement du client en ce qui concerne la ralisation des engagements quil a pu prendre pour assurer une transmission correcte des informations ncessaires au travail de son prestataire. Ces comits de pilotage permettent de mesurer la performance actuelle, de fixer la performance future, de moduler la volumtrie de la prestation, de rengocier les honoraires Le comit de pilotage est un lieu dchange afin que le contrat dexternalisation ne soit pas seulement un contrat dobjectifs mais surtout un contrat collaboratif.

Conclusion
Le recours lexternalisation de la fonction comptable repose sur une volont de lentreprise de concentrer ses ressources financires et humaines sur son cur de mtier. Le dveloppement des fonctions de support ncessite lheure actuelle des connaissances de spcialistes et des moyens financiers consquents pour maintenir un niveau de performance satisfaisant. Par ailleurs, le directeur financier qui a en charge une fonction comptable et financire importante consacre plus de temps grer les problmes relatifs aux ressources humaines ou aux technologies qu des activits de direction financire. Lexternalisation permet de confier un prestataire la gestion de la production comptable et de recentrer le directeur financier sur les activits forte valeur ajoute ayant une dimension stratgique pour

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lentreprise. A ce stade, la thorie des ressources et les politiques de recentrage des entreprises constituent des lments explicatifs de ladoption de lexternalisation. Toutefois, dans toutes les tapes de la mise en place de lexternalisation, le fil rouge est la recherche de lefficience qui se traduit par un diagnostic, une recherche de toutes les solutions possibles et leur valuation pour aboutir au choix de la solution la plus efficiente. La thorie des cots de transaction permet alors dexpliquer le recours lexternalisation. Tout au long du processus dexternalisation, le choix organisationnel est influenc par des multiples contraintes : contraintes pr-conscientes , ou post-conscientes dont lorigine provient du cadre institutionnel dans lequel volue la comptabilit. Cette situation explique que le choix de lexternalisation de la fonction comptable ne suit pas uniquement la logique defficience mais galement la logique institutionnelle. Lactivit comptable tant rglemente seules les socits inscrites lordre peuvent raliser ce type de prestation. Cest la fois une garantie de qualit complmentaire pour le service rendu et une scurit en cas de problme du fait de lassurance professionnelle et du contrle exerc par lordre des experts comptables sur ses membres. Il sagit dune contrainte coercitive impose par lenvironnement institutionnel de la comptabilit. Le contrat qui rpond la dfinition des contrats relationnels de long terme (Brousseau, 1993) dfinit le champ dintervention du prestataire et les engagements rciproques du prestataire et du client quant : aux dlais de transmission de linformation et de restitution du traitement (clauses de coordination) ; aux modalits dvaluation et de suivi de la prestation (clauses de coordination et clauses de supervision); aux modalits financires et leur ajustement (clauses financires et dassomption au risque); la rversibilit ventuelle du contrat (clauses de dure). La mise en place dun comit de pilotage permet dassurer le suivi de la ralisation de la prestation et dajuster ou danticiper les mauvais comportements des deux parties. Au-del du recentrage de lutilisation des ressources sur le cur de mtier, lexternalisation permet de constater une amlioration de la prestation comptable tant en matire de qualit et de fiabilit quen matire de ractivit. Cette amlioration est bnfique pour la qualit de linformation utile au pilotage de lentreprise. Nous constatons donc que lexternalisation de la fonction comptable peut tre explique par plusieurs cadres thoriques notamment par le recours au cadre no-institutionnel du fait du caractre rglement de la profession et de la spcificit des entreprises de franchises. Notons toutefois que la question du recours lexternalisation pour rduire les cots de lentreprise reste pose.

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