Vous êtes sur la page 1sur 13

A quoi servent les indicateurs de la RSE ?

Limites et modalits dusage


Nicolas Berland Professeur en Sciences de gestion Institut dAdministration des Entreprises (IAE) de Poitiers 20, Rue Guillaume VII le rou!adour "P #$% Poitiers &ede' (#022 n!erland)iae*uni+,poitiers*fr

1 Introduction
-uoi de plus prati.ue pour contr/ler le caract0re socialement responsa!le des actions dune entreprise .ue d1+aluer sa performance au tra+ers dune !atterie dindicateurs 2 3ne fois compar1s 4 des normes, les indicateurs permettront en effet do!5ecti+er le 5ugement port1 sur une entreprise et de dire si celle,ci est socialement responsa!le ou non* &e proc1d1 instrumental est dautant plus l1gitime .uil est utilis1 par ces m6mes entreprises pour mesurer et piloter ce .ui constitue leur raison d6tre 7 la cr1ation de +aleur actionnariale* Pour.uoi ne pas le mettre en 8u+re dans le cadre de la Responsa!ilit1 Sociale de lEntreprise (RSE), cest,4,dire pour sassurer .uau,del4 du simple profit 4 court terme, lentreprise produit du profit 4 long terme mais surtout .uelle tient compte de sa performance sociale, 1cologi.ue et soci1tale 2 Il sagit alors dutiliser contre les entreprises irrespectueuses, et .ui produisent des e'ternalit1s n1gati+es, les m6mes armes gestionnaires .ue celles .uelles utilisent pour accro9tre leurs !1n1fices* :id1e est s1duisante mais sans doute na;+e* Elle ren+oie 4 la mont1e du manag1rialisme dans nos soci1t1s dont les tenants +oudraient < manager = lEtat, les >/pitau'?comme des entreprises en leur appli.uant les m6mes m1t@odes* &urieusement, les acti+istes de la RSE sem!lent +ouloir parfois leur em!oiter le pas* Pourtant la mesure de la performance financi0re, commerciale et industrielle (la performance < traditionnelle =) est depuis longtemps pro!l1mati.ue* :a multiplication, ces derni0res ann1es, dindicateurs non,financiers pour mesurer et piloter la performance traditionnelle a encore accru les difficult1s* :a relati+e nou+eaut1 de cette prati.ue montre 1galement .uelle ne +a pas de soi* A !ien A r1fl1c@ir, cest la d1finition de la performance elle,m6me .ui, au final, sem!le poser pro!l0me ("essire, B%%%, "ourguignon, B%%C, "ourguignon and &@iapello, 200$, :orino, B%%D)* out le monde en parle mais personne nest d1finiti+ement daccord sur sa d1finition* Ainsi, par e'emple, 5us.u4 la +eille de sa faillite, Enron 1tait encore .ualifi1e de < still the best of the best = par les agences de notation* Il est dailleurs cocasse de constater .ue la mode de la cr1ation de +aleur .ui a impr1gn1 les discours manag1riau' des ann1es %0, faisant suite en cela au rapport &ad!urA, sest finalement sold1e par lune des pires crises financi0res de l@istoire du capitalisme et lune des plus grandes destructions de +aleur* E0s lors, la multiplication des indicateurs autour de la RSE, elle,m6me d1+elopp1e 4 la suite du rapport "rundtland, a de .uoi nous in.ui1ter sur la+enir de la plan0te* Eeu' raisons militent pour cette in.ui1tude* Eune part, la ma9trise des actions des entreprises au tra+ers dindicateurs +isant 4 faire c@anger leurs comportements est sans doute efficace mais on peut se demander si cela nest pas finalement asseF marginal par rapport au' en5eu' consid1ra!les pos1s par la RSE* Eautre part, et cela constituera la trame de cet article, il sem!le .ue les discours autours des indicateurs de la RSE refl0tent les m6mes pr1suppos1s id1ologi.ues .ue ceu' concernant la mesure et le pilotage traditionnel de la performance financi0re, commerciale et industrielle* E0s lors, ce nest pas un @asard si le sous,titre de cet article se propose da!ord de discuter des limites dune gestion par les indicateurs a+ant den+isager, non un re5et de cette prati.ue, mais une adaptation en identifiant des usages alternatifs* :a premi0re partie de cet article d1+eloppe une criti.ue de la mont1e en puissance des indicateurs de la RSE* Pour cela, une analAse sAm1tri.ue de lutilisation des indicateurs gestionnaires et des indicateurs de la RSE est d1+elopp1e* Au final, cest la t@1orie de lagence .ui est la principale ci!le de cette criti.ue* :a deu'i0me partie propose d1largir, au,del4 de la t@1orie de lagence, les usages possi!les des indicateurs de la RSE* :a production dindicateurs nest alors plus la fin du processus d1+aluation, mais son commencement*

2 Critiques de lutilisation des indicateurs de la RSE


:a RSE produit de plus en plus dinformations 4 destination des acteurs internes de lentreprise et surtout des parties prenantes* Pourtant ces indicateurs sont autant source de difficult1s .uils ne permettent den r1soudre* Ils compli.uent ainsi l1+aluation des prati.ues RSE des entreprises (B*B)* Il est int1ressant de noter .ue ces difficult1s sont sAm1tri.ues de celles .ue les entreprises rencontrent a+ec lusage dindicateurs dans un cadre plus traditionnel telle .ue la ma9trise des performances financi0res, commerciales et industrielles (B*2)* &es difficult1s sem!lent se concentrer sur les usages des indicateurs 4 des fins d1+aluation, usages d1+elopp1s dans le cadre de la t@1orie de lagence (B*$)*

2.1 Une production croissante dindicateurs


:a mont1e en puissance, depuis .uel.ues ann1es, de la RSE sest accompagn1e du d1+eloppement de la pu!lication dindicateurs* :e fait mar.uant des prati.ues RSE est de porter 4 la connaissance du pu!lic une information autre .ue financi0re, commerciale et industrielle* &ette information .ui pr1e'istait 4 la RSE est alors pass1e des mains de .uel.ues sp1cialistes 4 celles, parfois moins e'pertes, des parties prenantes* &es indicateurs doi+ent ser+ir 4 mesurer la performance des entreprises et 4 5uger de leur +olont1 de satta.uer 4 des pro!l0mes 1cologi.ues, sociau' et soci1tau'* :e document le plus em!l1mati.ue de la diffusion dune information soci1tale est sans doute le rapport sur le dveloppement durable* Eans le prolongement de ce mou+ement, des agences de notation sont 1galement apparues afin d1+aluer la performance des entreprises* Gais cette information soci1tale suscite nom!re dinterrogations 7 Qui lit les rapports de dveloppement durable 2 :a .uestion na pas pour le moment de r1ponse tr0s claire (le ca!inet 3topies 2 :es 1tudiants et les c@erc@eurs sont sans doute les premiers lecteurs car cest une information disponi!le* :es acti+istes sociau' et en+ironnementau' A trou+ent du mat1riel pour orienter leurs actions* Gais au,del4 2 Dans le mme esprit, qui se sert des notes des agences de notation 2 :a di+ersification des acti+it1s de ces agences doit,elle 6tre interpr1t1e comme un signal de l1troitesse du marc@1 .uelles +isaient 2 Quelle confiance peut-on accorder aux informations ainsi produites 2 :es mesures sont difficiles et posent des pro!l0mes .ui, en premi0re lecture, sem!lent au moins aussi difficiles, sinon plus, .ue la production dinformations financi0res* Pr1cis1ment, 4 linstar du domaine financier, les ca!inets daudit se sont lanc1s, timidement, dans la fia!ilisation des c@iffres +ia des audits e'ternes* Ees initiati+es telles .ue la GRI (Global Reporting Initiative) lanc1e en B%%C (Step@anA, 200$) concourent 4 fia!iliser les c@iffres* Gais comme dans le domaine financier cela pose la .uestion de la l1gitimit1 du producteur de la norme* Que mettre dans les rapports de dveloppement durable 2 :information ne peut sarr6ter au' fronti0res 5uridi.ues de lentreprise* &ela pose donc la .uestion du p1rim0tre 4 prendre en compte* Eoit,on par e'emple inclure les fournisseurs 2 Potentiellement, linformation 4 produire peut rele+er dun tr0s grand nom!re de domaine* Il est sou+ent mat1riellement impossi!le de rendre compte sur toutes les informations mais alors comment faire le c@oi' des informations 4 pu!lier* En fonction de .uelle pertinence 2

Il est sou@aita!le danalAser ces difficult1s, dont la liste ci,dessus nest sans doute pas e'@austi+e, 4 la lumi0re des prati.ues plus traditionnelles de production dindicateurs 4 des fins gestionnaires*

2.2 Une lecture symtrique de la production dindicateurs gestionnaires et dinformations sur la RSE
:a pu!lication dinformation financi0re rencontre sou+ent les m6mes difficult1s .ue la pu!lication dinformation sur la RSE* Il nest pas rare au5ourd@ui de lire des rapports annuels financiers de plus de $00 pages, sans pour autant 6tre sHr .ue la .ualit1 de linformation produite se soit accrue* :es reproc@es adress1s au' ta!leau' de !ord gestionnaires sont relati+es tout 4 la fois 4 leur trop grand nom!re dindicateurs et 4 leur caract0re !ien sou+ent am!igu* Il A a donc une sAm1trie entre le sAst0me gestionnaire et le sAst0me RSE*

:a pu!lication par les entreprises dindicateurs sur la RSE est sou+ent criti.u1e* In lui reproc@e de permettre au' entreprises de faire du < green ashing = 7 les entreprises utiliseraient alors cette information pour < +erdir = leurs actions* In reproc@e au' entreprises de fournir des c@iffres tr0s impr1cis, sans r1f1rence 4 des o!5ectifs 4 atteindre et passant sous silence les pro!l0mes les plus aigus* :e soupJon est l1gitime* Gais, sAm1tri.uement, il A a longtemps .ue les entreprises s1+ertuent 4 pr1senter dans leurs comptes financiers une image positi+e de leur situation* &ela sappelle alors le < indo dressing ! ou em!ellissement des comptes* :a < communication = financi0re a remplac1 la < diffusion dinformation = financi0re* Pour.uoi la situation serait, elle diff1rente a+ec les rapports de d1+eloppement dura!le 2 Kotons pour autant .ue les analAstes financiers sont moins s1+0res (ou moins na;fs) a+ec la compta!ilit1 .ue les acti+istes de la RSE a+ec les rapports de d1+eloppement dura!le* A une performance financi0re diffus1e 4 destination des actionnaires, nous a+ons donc +u se d1+elopper une communication RSE destin1e au' parties prenantes et sappuAant sur des indicateurs* :a pro!l1mati.ue des indicateurs de la RSE est aussi 4 mettre en relation a+ec la production, depuis .uel.ues ann1es, dindicateurs non,financiers dans les entreprises 4 des fins de pilotage interne*

nformations intressant nformations intressant les actionnaires les !arties !renantes

Diffusion dinformations externes

Performance financi0re Rapport annuel

Performance RSE Rapport E1+eloppement dura!le

Utilisation interne dinformations

Indicateurs financiers (tApe compta!ilit1 de gestion) et non financiers (indicateurs non financiers)

3n mod0le de ta!leau de !ord ("alanced #corecard ou "S&) a ainsi 1t1 introduit par Laplan et Korton en B%%2 (Laplan and Korton, B%%()* &e ta!leau de !ord a+ance lid1e, pourtant !ien connue en Mrance (:e!as, B%%N), .ue la seule performance financi0re ne suffit pas 4 piloter lentreprise* 3ne des nou+eaut1s du "S& a 1t1 de mettre en a+ant limportance des indicateurs non,financiers* Il a fait lo!5et dadaptation au domaine de la RSE (&apron and -uairel,:anoiFel1e, 200N)* Selon une 1tude sur les prati.ues du "S& (:ingle and Sc@iemann, B%%#) B, lusage de ces ta!leau' de !ord montre .ue les managers arri+ent 4 peu pr0s 4 se ser+ir des informations financi0res, peinent 4 utiliser les informations commerciales et industrielles et nont pres.ue aucune confiance dans les informations relati+es au' autres dimensions dans les.uelles on retrou+e la RSE (sous le c@apeau communaut1 et en+ironnement)* :es indicateurs seraient donc finalement asseF peu cr1di!les*

&it1e par Ittner, &* E* and :arcOer, E* M*, B%%(, PAre nonfinancial measures leading indicators of financial performance2 An analAsis of customer satisfaction*Q $ournal of %ccounting research $#(Supplement)7 B,$D* $

En R Est,ce une information importante 2 A+eF,+ous confiance dans les informations fournies 2 :a mesure est, elle clairement d1finie 2 :a mesure est, elle utilis1e dans les re+ues de management 2 :a mesure sert, elle 4 g1rer le c@angement 2 :a mesure sert, elle 4 octroAer des primes 2

ndicateurs financiers

Satisfaction clients

ndicateurs o!rationnels

ndicateurs sur "ommunaut et la !erformance environnement du !ersonnel

nnovation et c#angement

(2 #B %2 %(

(D 2% N( C#

C% NB #( (2

#C B# BC DC

D$ 2D 2D NN

D2 B# B$ $$

(0 %N

N( $C

#2 DN

2% 20

% #

2$ B2

:e ta!leau appelle deu' remar.ues 7 :es donn1es sur le personnel sont asseF mal perJues Pourtant, !ien a+ant la mont1e en puissance de la RSE, ce domaine a fait lo!5et dune intense r1fle'ion +ia notamment les ta!leau' de !ord sociau' (GartorA, 200N)* :es deu' derniers crit0res sont de loin les plus fai!les* &est int1ressant pour le dernier dans la mesure oS il sagit dun 1l1ment essentiel des immat1riels, suppos1 6tre lun des facteurs,cl1s de la cr1ation de +aleur financi0re des entreprises*

Ee ces consid1rations appara9t .uil est tr0s pro!l1mati.ue dutiliser des indicateurs pour contr/ler, tant en interne .uen e'terne, lacti+it1 financi0re, commerciale et industrielle des entreprises* &ela est encore plus +rai pour la RSE des entreprises* :es pro!l0mes constat1s a+ec la RSE sont glo!alement asseF sAm1tri.ues 4 ceu' constat1s a+ec les informations commerciales et celles li1es au' op1rations* Il faut noter .ue l1tude ci,dessus montre sans doute une confiance e'cessi+e dans les c@iffres financiers, peut,6tre par @a!itude et 4 force den fr1.uenter au .uotidien* &ette en.u6te pr1,Enron donnerait,elle les m6mes r1sultats au5ourd@ui 2 Plut/t .ue de suspecter une attitude opportuniste des entreprises, il serait peut,6tre pr1f1ra!le d1tudier les conditions dutilisation et les usages accepta!les des indicateurs .ui sont produits* &eu',ci ne disent pas le +rai mais ils nen sont pas moins utiles* 3ne faJon de 5uger de la .ualit1 de linformation produite est de sint1resser au' sAst0mes de pilotage interne de lentreprise* &est en effet sur ce sAst0me .ue repose la diffusion e'terne* In .uitte alors le domaine de la communication pour sint1resser au' processus de gestion sous,tendant les politi.ues RSE des entreprises* Plusieurs situations se rencontrent 7 &ertaines entreprises nont aucun programme de management et de pilotage* In peut alors douter des efforts produits* &ertaines ont mis en place des actions e'emplaires et en font +aloir lTe'emplarit1 par la communication* &es actions sont organis1es sous forme de pro5et* Eautres entreprises ont des sAst0mes de tApe ISI BN00B ou Responsible &are (dans la c@imie) mais ceu',ci fonctionnent en parall0le des sAst0mes traditionnels de pilotage* :e lien entre ces sAst0mes sp1cifi.ues et les autres dimensions de la performance ris.ue de faire d1faut* :a performance ne sera alors pas pilot1e glo!alement m6me si les 1tudes cr1ditent ces prati.ues dune certaine efficacit1* Enfin, les entreprises les plus < cr1di!les = ont d1+elopp1 des sAst0mes int1gr1s .ui en interne c@erc@ent 4 permettre un pilotage, sur le m6me plan, des performances 1conomi.ues, sociales,

en+ironnementales et soci1tales* :es Danone 'a( et %reva 'a( fonctionnent par e'emple sur ce mod0le* Eans les deu' dernier cas, il est important danalAser de mani0re sAm1tri.ue le fonctionnement des sAst0mes de pilotage RSE et financiers afin de mieu' comprendre leur degr1 de pertinence* 3n dernier point doit 6tre not1* :a mise en place de sAst0mes de communication financi0re et de sAst0mes de pilotage < traditionnels = a mis plusieurs d1cennies 4 simposer dans les entreprises* Au5ourd@ui encore les limites de ces outils permettent au' consultants de produire des missions de conseil pour am1liorer leur fonctionnement et au' uni+ersitaires de c@erc@er 4 mieu' comprendre les en5eu' sous,5acents* A titre de'emple, un outil comme le contr/le !udg1taire a mis N0 ans 4 simposer c@eF Saint,Go!ain et $0 ans 4 de+enir un outil normal des prati.ues de Pec@ineA* :es prati.ues manag1riales de la RSE sont imparfaites mais faut,il sen 1tonner apr0s seulement B0 4 BD ans de'istence dans les entreprises les plus a+anc1es? 2 &es remar.ues ne sont toutefois sans doute .ue factuelles et mas.uent un en5eu !ien plus important* 3tiliser des indicateurs pour 1+aluer la performance est une prati.ue .ui repose sur un dogme t@1ori.ue .ui rel0+e peut,6tre plus dune id1ologie manag1riale trop rapidement accept1e .ue dune prati.ue uni+erselle*

2.3 De lapplication des principes de la thorie de lagence limites

ses

:id1e de mettre en place, pour la RSE, des sAst0mes de reporting internes ou e'ternes afin de contr/ler la performance des entreprises et de leurs colla!orateurs est une id1e directement emprunt1e 4 la t@1orie de lagence (&@arreau', B%%()* &e cadre t@1ori.ue, formalis1 dans les ann1es C0, est donc post1rieur 4 lapparition des premi0res prati.ues de mesure de la performance a+ec des indicateurs .ui se sont d1+elopp1es dans les ann1es cin.uante notamment a+ec la EPI* Il sagit pour un mandant de contr/ler au mieu' son mandataire afin d1+iter les comportements opportunistes* &e contr/le se'erce des actionnaires +ers les cadres dirigeants mais aussi entre les ni+eau' @i1rarc@i.ues de lentreprise, celle,ci 1tant +u comme un n8ud de contrats* Eans ce sc@1ma, les indicateurs sont alors des outils de sur+eillance de la performance* Ee leur efficacit1 +a d1pendre lefficacit1 du fonctionnement des organisations* Il parait alors naturel dappli.uer ces principes de sur+eillance au domaine de la RSE2* :es entreprises et leurs managers +ont finalement rendre compte de leur performance en mati0re en+ironnementale, sociale et soci1tale 4 lensem!le des parties prenantes* Eune disciplinarisation de la relation entre les actionnaires et les dirigeants ou de la relation entre deu' ni+eau' @i1rarc@i.ues, on passe 4 une disciplinarisation de lentreprise +is,4,+is de ses multiples parties prenantes* :a t@1orie des parties prenantes fournit alors le cadre dune t@1orie de lagence 1largie (&apron and -uairel,:anoiFel1e, 200N)* :id1e dutiliser un management par les c@iffres a 1t1 formalis1e dans les ann1es D0,#0 autour des tra+au' de Peter ErucOer, le pape de la direction par o!5ectifs (EPI ou Ganagement !A I!5ecti+es, G"I en anglais)* :a fi'ation do!5ectifs suffit 4 contr/ler, .ui plus est 4 distance, les comportements dautres personnes* Il sem!le pourtant .ue lon ait fait une lecture un peu trop optimiste de ErucOer* :a EPI d1+elopp1e par Peter ErucOer en B%DN dans son li+re < @e Practice of Ganagement = +oit ainsi sa port1e minor1e .uand dans les ann1es %0, Peter ErucOer lui,m6me affirme 7 < ItTs 5ust anot@er tool* It is not t@e great cure for management inefficiencA*** Ganagement !A I!5ecti+es UorOs if Aou OnoU t@e o!5ecti+es, %0R of t@e time Aou donTt =* Il sem!lerait donc .ue lutilisation des indicateurs pour contr/ler la performance dautrui soit su5ette 4 caution* &e .ue ErucOer lui, m6me a+ait signal1 depuis longtemps 7 < Vus.u4 pr1sent 5e ne me suis pas occup1 !eaucoup de contr/le mais de mesure et ceci 4 !on escient car le terme m6me de contr/le est am!igu 7 il A a !ien le sens de capacit1 de se diriger soi m6me et de diriger son tra+ail, mais peut aussi signifier la domination dune personne par une autre* Eans la premi0re @Apot@0se, les o!5ectifs sont !ien 4 la !ase du contr/le mais 5amais dans la seconde @Apot@0se oS ils d1truiraient alors leur !ut m6me* A5outons .uune des principales contri!utions de la

:a m6me d1marc@e est actuellement 4 l8u+re dans le domaine pu!lic a+ec la mise en place de la :I:M (:oi Irgani.ue relati+e au' :ois de Minance)* :es fonctionnaires et les minist0res doi+ent rendre compte de leur performance au tra+ers dindicateurs, de !udgets op1rationnels de programme ou de leurs coHts* D

gestion par o!5ectifs est de nous permettre de su!stituer la prati.ue dun contr/le gestionnaire autonome 4 celle .ui reposait sur la domination* Il nest pas n1cessaire .ue ces mesures soient strictement .uantitati+es ni e'actes W il suffit .uelles soient claires, simples et rationnelles* Il faut .uelles soient pertinentes et .uelles dirigent attention et efforts l4 oS ils de+raient l6tre* Il faut aussi .ue ces mesures soient fia!les X au moins dans des limites reconnues et comprises et .ue leur e'plication soit 1+idente et compr1@ensi!le, sans pr6ter 4 des interpr1tations @asardeuses* Gais au cas oS ces nou+elles possi!ilit1s seraient utilis1es pour imposer un contr/le e't1rieur au' gestionnaires, cette nou+elle tec@nologie (EPI), aura inflig1 des dommages incalcula!les en d1moralisant ces gestionnaires et en diminuant leur pou+oir effectif* = (ErucOer, B%CD) :a possi!ilit1 dutilisation dindicateurs 4 des fins d1+aluation de la performance est pro!l1mati.ue selon lin+enteur de la m1t@ode lui,m6me* Pour autant, sil est trop rapide daccorder du cr1dit au' indicateurs au point den faire lalp@a et lom1ga de l1+aluation de la performance, il serait tout aussi erron1 de sen d1!arrasser* Il nous faut donc re+oir les modalit1s dutilisation des indicateurs dans un cadre 1largi afin de donner un autre sens 4 la prati.ue du pilotage par les indicateurs* Encore une fois, une analAse sAm1tri.ue a+ec les prati.ues gestionnaires des entreprises +a nous aider 4 mieu' comprendre comment utiliser les indicateurs de la RSE*

3 Des modalits largies dutilisation des indicateurs


rois !ases de r1f1rence sont possi!les pour utiliser les indicateurs de la RSE dans l1+aluation de la performance* Gais ces !ases de r1f1rence posent tou5ours le m6me pro!l0me, celui de la pr1sence dune lecture con+entionnelle des c@iffres pr1sent1s (2*B)* &ela am0ne 4 se poser la .uestion des conditions permettant dutiliser les indicateurs dans l1+aluation des performances (2*2)* Mace 4 ces difficult1s, nous plaidons pour .ue les indicateurs de performance ne soient pas la fin du processus d1+aluation de la performance mais la premi0re 1tape de ce processus d1+aluation (2*$)* :es conditions de r1alisation de cette discussion dans le cadre de la RSE sem!lent alors 6tre lint1gration des parties prenantes 4 la discussion autour des indicateurs (2*N)*

3.1 !rois "ases de rfrence de mesure de la performance


Gesurer la performance dune entreprise en mati0re de RSE sem!le rele+er de la gageure* rois tApes de mesure peu+ent 6tre retenus 7 1+aluer des 1+olutions, comparer les r1alisations de lentreprise 4 des normes ou 4 des o!5ectifs ou comparer les entreprises entre elles (benchmar)s)* :1+olution de la performance dune entreprise sur un crit0re donn1 est le premier candidat 4 la mesure de la performance en+ironnementale, sociale ou soci1tale* out le pro!l0me est .ue nous de+ons faire face 4 des processus au' contours sou+ent flous* Ainsi, une augmentation de l1mission de &IY peut pro+enir dune meilleure connaissance, ac.uise par e'p1rience, des points cl1s 4 sur+eiller* En la mati0re, plus on c@erc@e les pro!l0mes, plus on les trou+e* A lin+erse, la !aisse dun param0tre peut pro+enir dun c@angement de p1rim0tre ou dune e'ternalisation ce .ui cac@e au final un 1+itement des pro!l0mes* :es interpr1tations ne sont donc 5amais m1cani.ues ce .ui rend toute conclusion incertaine* :e comptage des re5ets de certains polluants est parfois su5et 4 caution* Par e'emple, pour ce .ui concerne les compos1s organi.ues +olatils, mesurer ces produits lors.uils sont canalis1s est relati+ement ais1* En re+anc@e, cela se compli.ue pour les m6mes produits lors.uils sont issus d1missions diffuses ou fugiti+es* Ee fait, plus on c@erc@e 4 mesurer, plus on trou+e de re5ets et plus lindicateur se d1grade, alors .ue des progr0s ont pu 6tre r1alis1s* enter de mesurer re+ient sou+ent 4 d1cou+rir dautres pro!l0mes* :e deu'i0me candidat naturel 4 la mesure de la performance est la comparaison par rapport 4 une norme ou 4 un o!5ectif* Gais lentreprise contri!ue parfois 4 cr1er la norme .uand elle est capa!le daller au,del4 du respect du r0glement* Par ailleurs, les o!5ectifs peu+ent 6tre irr1alistes .uand ils sont fi'1s par des parties prenantes non d1nu1es darri0re,pens1es id1ologi.ues* Enfin, cela pose des pro!l0mes de management* Ainsi, un cadre nous rapportait .uil fallait utiliser les indicateurs a+ec prudence car derri0re les c@iffres, il A a des comportements 4 g1rer* Par e'emple, en mati0re de mesure daccidents du tra+ail et de remont1e dinformations par atelier, il faut adapter la pression sur les op1rationnels et leur faciliter le tra+ail afin .uils ne mas.uent pas la r1alit1 et surtout il faut les aider 4 mettre en 8u+re des solutions* Sinon, 4 une trop forte pression +a correspondre des fraudes au' statisti.ues dans les ateliers ce .ui est encore le meilleur moAen de ne pas +oir +enir une catastrop@e de tApe #

AZM* &e .ui est en cause est alors moins loutil de mesure .ue le tApe de management .ui laccompagne* Il nest dailleurs pas certains .ue la multiplication des audits ne fasse pas .uaggra+er la situation comme la 5ustement soulign1 PoUer (PoUer, B%%C)* :e !on +ouloir des acteurs reste une condition cl1 de la mesure de la performance, au,del4 des e'igences de la soci1t1* Minalement, la comparaison entre les soci1t1s du secteur est le troisi0me candidat 4 la mesure de la performance* Gais comment alors comparer des soci1t1s sur la !ase de multi crit0res 2 -uelle +aleur de MB (accidents du tra+ail) +aut une 1mission de &IY 2 &omment comparer les leaders dun secteur a+ec des firmes plus modestes 2 :a normalisation des indicateurs ( Ateca, 2002) est une solution possi!le nest pas tou5ours c@ose ais1e* Enfin, au sein m6me de lindustrie e'iste des acti+it1s si diff1rentes .uil est difficile de tou5ours trou+er des benchmar)s pertinents* :e !on +ouloir des acteurs est au final 5ug1 au tra+ers dune con+ention deffort* :e pro!l0me nest pas propre 4 la RSE, ni m6me 4 la gestion* &omme nous le rappelle Eesrosi0res (Eesrosi0res, 2000), le terme de < mesurer = est sans doute inadapt1 au' sciences sociales car il emprunte trop 4 la rigueur des sciences p@Asi.ues* Il +audrait alors mieu' emploAer le terme de < .uantifier = .ui ren+oie simultan1ment 4 lid1e de < mesurer = et 4 lid1e de la pr1sence dune < con+ention = .ui est laccord e'istant entre diff1rentes parties sur la faJon de lire un c@iffre* Elle ne peut se construire e't1rieurement au' prati.ues gestionnaires* :e < comment = les acteurs traitent un pro!l0me est aussi important .ue le < com!ien = ils o!tiennent de leur tra+ail* :a mesure ne peut 6tre e't1rieure 4 laction sous peine d6tre d1conte'tualis1e*

3.2 #uand peut$on utiliser des indicateurs pour %aluer la performance &
Pou+oir utiliser des indicateurs de gestion pour mesurer la performance n1cessite .uun certain nom!re de conditions soient r1unies* Ee faJon sc@1mati.ue, il est possi!le de sAnt@1tiser ces conditions en fonction de deu' dimensions (Gal!rait@, B%C$, PerroU, B%#C) 7 Sait,on mesurer les r1sultats sans am!igu;t1 2 Eans certains cas, cela ne faire gu0re de doute* Par e'emple, la !outeille est suffisamment ou mal remplie, le r1sultat compta!le o!tenu est sup1rieur ou non au' attentes* En re+anc@e, .uest,ce .uun accident du tra+ail 2 3ne marge dappr1ciation e'iste* -ue sont nos re5ets de &IY 2 In ne peut conna9tre tous les re5ets et parfois les c@iffres pu!li1s par les entreprises augmentent et sont le signe non dune !aisse de performance (augmentation de re5ets) mais simplement dune meilleure connaissance des re5ets* Sait,on ce .uil faut faire pour !ien tra+ailler 2 Eans certains cas, les t[c@es sont peu am!ig\es* In peut dailleurs les normaliser, d1+elopper des proc1dures, +oire les automatiser* Gais !ien sou+ent, les acteurs ont une grande marge dappr1ciation* -ue doit faire un professeur en rentrant dans sa salle de cours 2 &ela c@ange toutes les semaines* A .uel [ge le tra+ail des enfants de+ient,il inaccepta!le 2 Ees entreprises se sont +ues opposer .ue la transposition des +aleurs occidentales 4 des paAs en d1+eloppement ne faisait parfois .ue d1placer les pro!l0mes*

En croisant ces deu' dimensions, on o!tient .uatre situations diff1rentes*

"onnaissance du !rocessus de transformation %arfaite &ontr/le des comportements ou des r1sultats &as B $auvaise &ontr/le des comportements &as 2 &ontr/le social &as N m!arfaite &ontr/le des r1sultats &as $

%ossi&ilit de mesurer les rsultats

Bonne

Eu croisement de ces deu' a'es ressortent .uatre cas 7 &as B 7 le moAen de contr/le peut alors 6tre un contr/le des comportements (respect dune norme) ou un contr/le des r1sultats (respect dun indicateur)* &as 2 7 seuls les comportements peu+ent 6tre contr/l1s sans am!ig\it1* &as $ 7 cest le cas id1al dapplication dun contr/le par indicateur ou par o!5ectif* &as N 7 cest un contr/le social (ou contr/le par les pairs) .ui doit sappli.uer (cest le cas des m1decins ou des 5uges .ui sont 5ug1s par leurs pairs)*

:e cas $, .ui serait le plus prati.ue, est finalement sans doute un cas minoritaire* &e .ui e'pli.ue la remar.ue de ErucOer .ui 1+alue la pr1+alence de ces situations 4 en+iron B0R* :e ta!leau ci,dessus sugg0re .ue les o!5ectifs ne peu+ent donc 6tre utilis1s comme outil d1+aluation .ue dans le cas du contr/le par les r1sultats* Eans les autres cas, leur utilisation peut 6tre source deffets per+ers li1s 4 la difficult1 4 mesurer clairement les o!5ectifs* :a r1f1rence 4 des o!5ectifs peut toutefois 6tre utilis1e pour aider 4 piloter lorganisation en < o!5ecti+ant = ses principales dimensions et 1+olutions* Ils permettent ainsi de mieu' comprendre son fonctionnement* Kous allons plaider dans la suite de notre pr1sentation pour un contr/le fond1 sur les comportements (ou actions) .ui consistera 4 super+iser une con+ention deffort ou un contr/le social int1grant les parties prenantes* Il appara9t .ue les indicateurs de gestion ne sont pas une solution uni+erselle* -ue faut,il en conclure 2 -uil est inutile de d1+elopper des indicateurs 2 -ue ce contr/le est illusoire faute de trou+er le plus sou+ent des guides impartiau' de mesure de la performance 2 Kous ne le pensons pas* &e sont les usages et les finalit1s des indicateurs .ui doi+ent 6tre adapt1s* :a plupart du temps, .uand les indicateurs ne sont pas des 5uges impartiau' de la performance, calculer des indicateurs ne cl/t pas le processus de mesure de la performance* Ils nindi.uent pas .ui sont les !ons et les mau+ais 1l0+es* :es indicateurs ne font .ue permettre lou+erture dune discussion dont la finalit1 est de mettre au 5our la performance en se ser+ant des indicateurs comme point de d1part* Kous allons maintenant d1+elopper ce point de +ue et donner des pistes pour une utilisation appropri1e des indicateurs de gestion*

3.3 De l%aluation de la performance performance

la discussion de la

:analAse d1+elopp1e ci,dessus est une criti.ue de lutilisation du contr/le de gestion dans le cadre de la t@1orie de lagence ("aiman, B%%0)* En effet, elle souligne .ue les indicateurs de gestion ne ser+ent pas uni.uement 4 mesurer des efforts pour 5uger des performances des diff1rents acteurs de lorganisation* Ils ont aussi dautres fonctions dont il faut a+oir conscience 7 Ils peu+ent permettre de contr/ler les efforts consentis mais 4 condition dentrer dans lintimit1 du tra+ail des acteurs concern1s* Ils peu+ent permettre un dialogue fructueu' source denric@issements strat1gi.ues*

3.3.1 Suivre les actions


:affectation dun o!5ectif 4 un responsa!le op1rationnel ne lui dit pas comment il doit se comporter* Pour atteindre un o!5ectif, plusieurs actions peu+ent 6tre mises en 8u+re* Ir ces actions ne produisent pas uni.uement les effets .ui sont mesur1s par les indicateurs* &es actions produisent dautres effets au' cons1.uences plus ou moins sou@ait1es* Sans une coordination forte, ces actions peu+ent se d1ploAer dans tous les sens et contri!uer 4 la mau+aise gestion de lentreprise* Pour 6tre efficace, ces o!5ectifs doi+ent donc 6tre construits par discussion entre les acteurs afin .ue leur signification soit clairement identifi1e et .ue toutes leurs implications aient 1t1 en+isag1es* &est le consensus sur la +alidit1 et la compr1@ension de la strat1gie men1e .ui permet de d1finir des indicateurs pertinents* :es indicateurs ser+ent alors de !ase de discussion des actions de lentreprise* Ils permettent de'plorer son fonctionnement afin de mieu' le comprendre* &est, en partie, ce .ue pr1conisent (Laplan and Korton, 2000) pour .ui la strat1gie doit 6tre communi.u1e et comprise par ceu' .ui sont concern1s (ceu' .ui la mettent en place et ceu' .ui la su!issent en RSE) et pour .ui la faJon dont le succ0s de la strat1gie est mesur1 doit 6tre accept1e et comprise* Autrement dit, des o!5ectifs et des contrats de performance non accompagn1s dun puissant appareillage d1la!oration en commun de la strat1gie et de sa d1clinaison ne ser+ent 4 rien* In retrou+e la m6me id1e c@eF (Vo@nson and "r]ms, 2000) pour .ui la focalisation e'cessi+e sur les r1sultats des actions nest de nature .u4 produire des effets secondaires inattendus* Ils montrent par e'emple, comment les managers de oAota ou de Scania, entre autres, c@erc@ent da+antage 4 tra+ailler sur les processus op1rationnels gr[ce au' indicateurs .uils ne les g0rent par les o!5ectifs* &omment faut,il interpr1ter la focalisation sur la seule dimension < contrat do!5ectifs = au d1triment de la logi.ue de focalisation sur des actions concr0tes 2 Eans le premier mode de management, les contrats do!5ectifs assimilent lentreprise 4 un n8ud de contrats au sens de la t@1orie de lagence* :accompagnement des plans daction postule au contraire un !esoin de discussion plus fort* Maut,il +oir, dans les contrats do!5ectifs, une fuite de+ant la discussion strat1gi.ue .ui impli.ue pour les acteurs de'pliciter des logi.ues de fonctionnement 4 fort contenu 1motionnel 2 :a focalisation e'clusi+e sur les contrats do!5ectifs et leur n1gociation serait alors interpr1ta!le comme le signe dune e'tr6me difficult1 dans les entreprises 4 assumer certains aspects de la relation interpersonnelle du management* K1gocier un ni+eau de performance sur un o!5ectif, sans une profonde discussion sur les +oies pour latteindre, 1+ite dentrer dans lintimit1 du tra+ail r1alis1 par ses colla!orateurs* Si lun dentre eu' nest pas efficace ou efficient, son inadaptation au poste appara9t de faJon < o!5ecti+e = gr[ce 4 une mesure sur un indicateur .ui na pas atteint le ni+eau d1sir1* :a capacit1 de 5ugement de celui .ui 1+alue nest pas mo!ilis1e ce .ui le prot0ge +is,4,+is de la personne 5ug1e*

Direction !ar '&(ectifs

%ilotage !ar '&(ectifs

Responsa!le

Responsa!le

Ip1rationnels

'&(ectifs ) "ontrat de !erformance et valuation de la !erformance

Plans daction

Ip1rationnels

'&(ectifs %ilotage de la !erformance

Plans daction

Direction !ar o&(ectifs et !ilotage !ar o&(ectifs &est cette dimension pilotage .ue nous allons e'plorer maintenant*

3.3.2 Mieux com rendre le !onctionnement de lorganisation


:es indicateurs ne ser+ent donc pas tou5ours 4 1+aluer la performance car il faut .ue des conditions soient r1unies* Gais les utilisateurs des indicateurs disposent 1galement dune grande latitude .uant 4 lutilisation .uils font des informations disponi!les* Ainsi, un article de B%(0 ("urc@ell, &lu!!, et al*, B%(0) attri!ue des r/les 4 linformation de gestion en fonction de deu' dimensions relati+es au' conditions de fonctionnement des organisations* :utilisation de ces informations de gestion est appr1@end1e dans son conte'te organisationnel* Reprenant des id1es d1+elopp1es dans les analAses pr1c1dentes, les auteurs distinguent le cas oS les organisations connaissent !ien ou non les relations de causes 4 effets .ui parcourent lentreprise et le cas oS les o!5ectifs sont fortement am!igus ou non* "onnaissance du !rocessus de transformation *ai&le Eleve Rationali*ation machines %mmunition machines %ns er machines ou %ns er machines +earning machines

Eleve Am&igu+t des o&(ectifs *ai&le

Ils en tirent .uatre r/les possi!les pour les indicateurs de gestion 7 %ns er machine ou mac@ine 4 r1pondre 7 linformation de gestion sinscrit dans un en+ironnement organisationnel oS les algorit@mes et les formules de calcul dominent et sont le meilleur moAen de contr/ler lorganisation* Elle est utilis1e de faJon m1cani.ue pour prendre des d1cisions et 5uger de la performance* +earning machine ou mac@ine 4 apprendre 7 les indicateurs ser+ent 4 faire des analAses ad hoc, 4 tester des mod0les < si,alors =, 4 faire des analAses de sensi!ilit1 afin de permettre une meilleure compr1@ension des conditions de fonctionnement de lorganisation* :e !ut est de trou+er des solutions 4 des pro!l0mes* %mmunition machine ou mac@ine 4 munition 7 les indicateurs sont instrumentalis1s, dans un conte'te oS les d1cisions sont fortement politi.ues (car les o!5ectifs sont am!igus), pour promou+oir les int1r6ts de certaines des parties prenantes* :information est utilis1e de mani0re s1lecti+e en fonction des causes .ui doi+ent 6tre d1fendues*

B0

Rationali*ation machine ou mac@ine 4 rationaliser 7 les indicateurs sont alors utilis1s pour l1gitimer et 5ustifier des actions .ui ont d154 1t1 d1cid1es* In ne sint1ressera alors .uau' c@iffres du pass1 pour prou+er .ue les d1cisions prises 1taient les !onnes*

&es .uatre utilisations no!1issent pas au' m6mes logi.ues* Kotre am!ition est dessaAer maintenant de montrer .ue les indicateurs peu+ent 6tre utilis1s pour .uestionner le fonctionnement de lentreprise* Ils permettent dapprendre sur les fondamentau' de lentreprise afin de d1passer les logi.ues dopposition issues de la simple 1+aluation de la performance* Gais comment peu+ent,ils 6tre utilis1s pour apprendre et a+ec .ui (.uelles parties prenantes) 2 :e cadre t@1ori.ue d1+elopp1 par Simons peut nous aider 4 mieu' comprendre comment les indicateurs de gestion peu+ent 6tre utilis1s afin de'plorer le fonctionnement de lorganisation* Il permet notamment de mieu' comprendre le r/le des ans er machines et des learning machines* Il est en effet possi!le de ladapter 4 la RSE et 4 ses caract1risti.ues (indicateurs incertains et acteurs concern1s incluant des parties prenantes e'ternes)* Selon Simons, (Simons, B%%B, B%%N, B%%D), lattention des acteurs est sollicit1e de deu' mani0res dans un sAst0me de contr/le 7 De fa,on intensive avec le s(st-me de contr.le interactif* Il sagit pour les acteurs dinteragir tr0s fortement entre eu' pour traiter des priorit1s strat1gi.ues .ui ont 1t1 d1finies a priori comme des facteurs cl1 pour lentreprise* &ette p@ase est tr0s intensi+e en contacts @umains* Elle n1cessite .ue lattention des acteurs soit focalis1e sur .uel.ues indicateurs dont ils font le pari .uils sont les < !ons = indicateurs 4 discuter* /ar exception via une batterie d0indicateurs refltant les diffrentes dimensions de la performance de l0entreprise* &est le contr/le diagnostic* &et aspect du contr/le peut 6tre largement informatis1 de faJon 4 li!1rer du temps pour les acteurs afin .uils puissent se concentrer sur leurs missions essentielles* :es acteurs inter+iennent tr0s peu dans cette p@ase .ui est essentiellement administr1e par les sp1cialistes RSE de lentreprise ou dailleurs pour d1tecter des pro!l0mes .ui nauraient pas 1t1 5ug1s cl1 par les acteurs*

&omme le souligne Simons (B%%D, D%), ce dernier tApe de contr/le, fond1 sur une r1gulation de tApe cA!ern1ti.ue, est le contr/le par les c@iffres tel .uil est perJu traditionnellement* &e mode de contr/le est puissant car il permet de contr/ler automati.uement et 4 distance les principales dimensions de la performance* Gais il pr1sente le ris.ue .ue les acteurs sA four+oient du fait dindicateurs trop nom!reu' et par man.ue de compr1@ension des c@iffres associ1s* Il est difficile denclenc@er sur cette !ase des 1c@anges +ertueu' entre les acteurs, c@acun allant c@erc@er les c@iffres .ui lint1ressent* :a focalisation, au tra+ers du sAst0me de contr/le interactif, de lattention des managers et des parties prenantes sur .uel.ues indicateurs c@oisis a priori doit permettre de d1clenc@er un 1c@ange sur les modalit1s de fonctionnement de lentreprise et sur son comportement RSE* &est loccasion dune compr1@ension mutuelle et dune immersion dans lintimit1 du fonctionnement de lentreprise (learning machine) plus .ue dun 5ugement e'p1ditif conduisant !ien sou+ent 4 une situation !lo.u1e (ans er machine), 4 une situation conflictuelle (ammunition machine) ou 4 une strat1gie de green ashing (rationali*ation machine)* Il sagit alors de comprendre pour se forger une opinion* &est le sAst0me de contr/le .ui doit permettre, gr[ce 4 l1c@ange, l1mergence de solutions nou+elles et de positionnements in1dits* Au final, certains indicateurs +ont donc 6tre utilis1s par les acteurs pour simpli.uer personnellement dans la gestion et interagir a+ec les autres parties prenantes* Eautres (plus nom!reu') seront utilis1s pour un contr/le plus distanci1 fond1 sur une gestion par e'ception*

" Conclusion
:a production dindicateurs de gestion nest pas la fin du processus d1+aluation mais !ien plut/t son d1!ut* Porter un 5ugement sur les prati.ues des entreprises reste finalement un e'ercice asseF su!5ectif* :a ma9trise de cette su!5ecti+it1 appelle alors lint1gration des parties prenantes, ou leurs porte,parole si celles,ci sont muettes, 4 la discussion de la performance de lentreprise* Il sagit sur le mod0le de ce .ue prati.uent certaines entreprises, de sou+rir 4 la discussion (pr1f1rons ce terme 4 celui de criti.ue?) dans un souci de plus grande d1mocratie* &ette ou+erture, dont les modalit1s restent encore largement 4 construire, pourrait, par e'emple,

BB

prendre la forme de conseils dadministration bis* Au5ourd@ui, les conseils dadministration des grandes entreprises comprennent d154 des repr1sentants, sou+ent tr0s em!l1mati.ues comme des pri' Ko!el ou des uni+ersitaires de renoms, .ui sont les garants dune d1marc@e responsa!le* &est un prolongement de cette d1marc@e .ue nous sugg1rons* Gais d154 de nou+eau' pro!l0mes apparaissent* -uelle serait la l1gitimit1 des mem!res de tels conseils 2 -uelle serait leur responsa!ilit1 2 "ien au,del4, la sAst1matisation de ce mode de contr/le n1cessite de la part des parties prenantes ou de leur porte,parole un in+estissement en temps consid1ra!le d0s lors .uil sagit de l1tendre 4 toutes les entreprises* :e'ercice e'igeant de d1mocratie .ue porte en elle la RSE est,elle compati!le a+ec les in+estissements .ue les citoAens sont pr6ts 4 r1aliser 2

"aiman, S*, B%%0, PAgencA researc@ in managerial accounting7 a second looO*Q %ccounting, 1rgani*ations and #ociet( BD(N)7 $NB,$CB* "essire, E*, B%%%, PE1finir la performance*Q &omptabilit, &ontr.le, %udit D(2)7 B2C,BD0* "ourguignon, A*, B%%C, PSous les pa+1s, la plage* ou les multiples fonctions du +oca!ulaire compta!le7 lTe'emple de la performance*Q &omptabilit, &ontr.le, %udit $(B)7 (%,B0B* "ourguignon, A* and &@iapello, E*, 200$, PE+aluation de la performance* :Tordre social 4 lT1preu+e*Q &adre&2D3 N0C* "urc@ell, S*, &lu!!, &*, >opUood, A*, >ug@es, V* and Ka@apiet, V*, B%(0, P @e roles of accounting in organiFations and societA*Q %ccounting, 1rgani*ations and #ociet( D(B)7 D,2C* &apron, G* and -uairel,:anoiFel1e, M*, 200N, 4(thes et ralits de l5entreprise responsable* Paris, :a E1cou+erte, Alternati+es 1conomi.ues* &@arreau', G*, B%%(, P:a t@1orie positi+e de lTagence7 lectures et relectures*Q 'or)ing /aper7 DD p* Eesrosi0res, A*, 2000, +a politique des grands nombres, histoire de la raison statistique* Paris, Editions :a d1cou+erte* ErucOer, P*, B%CD, +a nouvelle pratique de la direction des affaires* Paris, Editions dTorganisation* Gal!rait@, V* R*, B%C$, Designing &omplex 1rgani*ations* Reading, Assison,^esleA* Ittner, &* E* and :arcOer, E* M*, B%%(, PAre nonfinancial measures leading indicators of financial performance2 An analAsis of customer satisfaction*Q $ournal of %ccounting research $#(Supplement)7 B,$D* Vo@nson, * >* and "r]ms, A*, 2000, /rofit "e(ond 4easure6 7xtraordinar( Results 3hrough %ttention to 'or) and /eople* KeU,_orO, Mree Press* Laplan, R* S* and Korton, E*, B%%(, +e tableau de bord prospectif* Paris, :es Editions dTIrganisation* Laplan, R* S* and Korton, E*, S*, 2000, 3he #trateg(-2ocused 1rgani*ation6 8o "alanced #corecard &ompanies 3hrive in the 9e "usiness 7nvironment* "oston, >ar+ard "usiness Sc@ool Press* NB#* :e!as, G*, B%%N, PGanagerial Accounting in Mrance7 I+er+ieU of Past radition and &urrent Practices*Q 7uropean %ccounting revie $($)7 NCB,N(C* :ingle, V* and Sc@iemann, ^*, B%%#, `Mrom "alanced Scorecard to Strategic Gauges7Is measurement ^ort@ it2` %merican 4anagement %ssociation* :orino, P*, B%%D, &omptes et rcits de la performance: 7ssai sur le pilotage de l5entreprise* Paris, :es Editions dTIrganisation* 2(( p* GartorA, "*, 200N, +es tableaux de bord sociaux: /ilotage, animation, dcision* Paris, Editions :iaisons* PerroU, B%#C, PA frameUorO for t@e comparati+e analAsis of organiFations*Q %merican #ociological Revie $27 B%N,20(* PoUer, G*, B%%C, PE'pertise and t@e construction of rele+ance7 Accountants and en+ironmental audit*Q %ccounting, 1rgani*ations and #ociet( 22(2)7 B2$,BN#* Simons, R*, B%%B, PStrategic orientation and top management attention to control sAstems*Q #trategic 4anagement $ournal B27 N%,#2*

B2

Simons, R*, B%%N, P>oU neU top managers use control sAstems as le+ers of strategic reneUal*Q #trategic 4anagement $ournal BD7 B#%,B(%* Simons, R*, B%%D, +evers of control* "oston, >ar+ard 3ni+ersitA Press* Step@anA, E*, 200$, Dveloppement durable et performance de l5entreprise* Paris, Editions :iaisons* 2##* Ateca, E*, 2002, `Pro!l1mati.ue des indicateurs en+ironnementau' et de d1+eloppement dura!le`* &ongr-s de la socit de l5industrie minrale, :i0ge, Palais des congr0s, (,BB octo!re*

B$