Ttulo I Cierre de establecimientos

Captulo I Sobre la obligacin de emitir Comprobante de Pago 1. Introduccin: Una de las sanciones ms graves previstas por el Ordenamiento Tributario vigente corresponde al cierre temporal de establecimientos. Nos proponemos examinar el tema en primer trmino desde una perspectiva preventiva, esto es, cmo debe comportarse el contribuyente para que la SUNAT no le imponga la mencionada sancin. Sobre la obligacin de emitir comprobante de pago: Segn el artculo 1 de la Ley Marco de Comprobantes de Pago, Decreto Ley N 25632, estn obligados a emitir comprobantes de pago todas las personas que transfieran bienes, en propiedad o en uso, o presten servicios de cualquier naturaleza. La norma precisa que esta obligacin rige an cuando la transferencia o prestacin de servicios no se encuentre afecta a tributos. Del dispositivo anterior se concluye que: a. Si la operacin no se enmarca como una transferencia de bienes o una prestacin de servicios, en estricto, no existe la obligacin de emitir el correspondiente comprobante de pago. b. La obligacin en cuestin se produce cualquiera sea la denominacin, las caractersticas o las obligaciones asumidas por las partes contratantes respecto de una transferencia de bienes o de una prestacin de servicios. Es por ello que, en el caso de una transferencia de bienes o de una prestacin de servicios a ttulo gratuito, tambin se genera la obligacin de emitir el respectivo comprobante de pago. c) Esta obligacin formal de emitir comprobantes de pago se produce an cuando la operacin se encuentre exonerada o inafecta de tributos. As, por ejemplo, en la transferencia de bienes con fines promocionales, existe la obligacin de emitir el correspondiente comprobante, aun cuando la operacin en cuestin no se encuentre gravada con el IGV, ello de conformidad con el literal c) del numeral 3) del artculo 2 del Reglamento de la LIGV. En adicin a lo anterior, cabe indicar que, si bien el artculo 1 de la Ley Marco de Comprobantes de Pago impone la obligacin de emitir el respectivo Comprobante de Pago respecto de toda persona, ello debe concordarse con el ltimo prrafo del inciso 1) del artculo 6 del Reglamento de Comprobantes de Pago, segn el cual tratndose de personas naturales, sociedades conyugales y sucesiones indivisas, la obligacin de otorgar comprobantes de pago requiere habitualidad.

2.

Es por ello que no se genera la obligacin de emitir el respectivo comprobante de pago, por ejemplo, en el caso de una operacin de compra-venta efectuada entre personas naturales no habituales. 3. Por qu debe emitirse y, en su caso, exigirse el comprobante de pago? Como ciudadanos, muchas veces somos proclives de exigir prestaciones sociales o econmicas a los diferentes estamentos del Estado (gobierno central, regional o municipal). Sin embargo, pocas veces somos conscientes que, como ciudadanos, estamos en la obligacin de ayudar a incrementar los recursos estatales, a fin de tener un Estado con una mayor capacidad econmica a efectos de cubrir las mltiples, variadas y diversas necesidades sociales de la poblacin. Por lo mismo, el deber constitucional de contribuir (y su corolario, el deber de colaborar) no slo obliga al transferente a emitir el respectivo comprobante de pago a efectos de documentar la realizacin de la operacin, sino que, adems, como consumidores estamos tambin en la obligacin de requerir la emisin del respectivo comprobante de pago por las adquisiciones efectuadas. En atencin a ello, el numeral 6) del artculo 174 del Cdigo Tributario sanciona con el comiso al comprador que no obtiene de su vendedor los respectivos comprobantes. Ahora bien, particularmente considero que el Sistema Tributario Nacional presenta una de sus mayores debilidades precisamente en el tema de emisin del comprobante de pago, ello por las razones siguientes: En primer trmino, de conformidad con los artculos 8 y 12 del Reglamento de Comprobantes de Pago, dichos documentos slo pueden brindarse en forma pre impresa a los adquirentes, siendo que esta situacin ha generado una proliferacin de comprobantes de pago falsos y/o no fehacientes, lo cual, lo nico que genera es un perjuicio en contra de los mismos contribuyentes. Por ende, resulta importante la implementacin masiva de procedimientos informticos de emisin de comprobantes de pago. Por otro lado, respecto de los consumidores o usuarios, tampoco existe una motivacin extrnseca para exigir el correspondiente comprobante de pago, a diferencia de lo que s ocurre con los contribuyentes, que exigen la emisin de factura por sus respectivas adquisiciones, habida cuenta que stos s requieren sustentar costo, gasto o crdito fiscal. En este sentido, particularmente considero que los consumidores finales deberan sustentar parte de las deducciones personales permitidas por la Ley del Impuesto a la Renta mediante los respectivos comprobantes de pago. 4. Monto a partir del cual debe emitirse el respectivo comprobante de pago Originalmente, el segundo prrafo del mencionado artculo 1 de la Ley Marco de Comprobantes de Pago estableci que en las operaciones con los consumidores finales cuyo monto final no exceda en Un Nuevo Sol (S/. 1.00), la obligacin de emitir comprobante de pago era facultativa, salvo que el consumidor lo exija. Sin embargo, la Ley en cuestin facult a la Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria a efectos de reajustar el monto antes sealado.

En este sentido, el artculo 15 del Reglamento de Comprobantes de Pago, aprobado mediante Resolucin de Superintendencia N 007-99/SUNAT, dispuso que en operaciones con consumidores finales que no excedan la suma de cinco nuevos soles (S/. 5.00), la obligacin de emitir comprobante de pago es facultativa, pero si el consumidor lo exige, deber entregrsele. Ahora bien, ntese que la norma reglamentaria se refiere, especficamente, al caso de las operaciones con consumidores finales. Por ende, en el caso de operaciones con sujetos que requieren sustentar costo, gasto o crdito fiscal (es decir, respecto de los sujetos que requieren una factura y no una boleta de venta), existe la obligacin de extender el respectivo comprobante de pago, cualquiera sea el monto de la operacin. Tambin cabe acotar que, en el caso de operaciones con consumidores finales, la obligacin de extender el respectivo comprobante se produce slo cuando la operacin supera el importe de los cinco nuevos soles. Esto es, se debe emitir comprobante de pago slo cuando la operacin sea igual o mayor a S/. 5.01. Por ltimo, debe precisarse que segn el artculo 15 del mencionado Reglamento de Comprobantes de Pago, el contribuyente deber llevar diariamente un control de dichas operaciones, emitiendo una boleta de venta al final del da por el importe total de aquellas por las que no se hubiera emitido el comprobante de pago respectivo, conservando en su poder el original y la copia. 5. Operaciones excluidas de la emisin de comprobantes de pago. El artculo 4 del Reglamento de Comprobantes de Pago establece y regula los distintos tipos de comprobantes de pago permitidos por la Legislacin nacional, las operaciones por las que deben emitirse cada uno de stos y el efecto tributario en relacin con el costo, gasto o crdito fiscal. As por ejemplo, segn el mencionado artculo 4, una factura permite sustentar el costo, gasto y crdito fiscal, y por ende, no se emite a consumidores finales, a diferencia del recibo por honorarios, el cual, a pesar que permite sustentar costo o gasto, tambin puede emitirse a sujetos sin RUC. Ahora bien, en contraposicin a lo expuesto hasta este momento, el artculo 7 del Reglamento de Comprobantes de Pago establece un conjunto de supuestos respecto de los cuales no existe la obligacin de emitir el respectivo comprobante de pago, a pesar que las operaciones en cuestin corresponden a una transferencia de bienes y/o una prestacin de servicios. De los supuestos previstos en el artculo 7, podemos destacar los siguientes: a) b) La transferencia de bienes por causa de muerte y por anticipo de legtima. La venta de diarios, revistas y publicaciones peridicas efectuadas por canillitas.

c) El servicio de lustrado de calzado y el servicio ambulatorio de lavado de vehculos. d) Los ingresos que se perciban por las funciones de directores de empresas, albaceas, sndicos, gestores de negocios, mandatarios y regidores de municipalidades y actividades similares.

6.

Oportunidad de emisin del Comprobante de pago.Ahora bien, el artculo 5 del Reglamento de Comprobantes de Pago establece la oportunidad, esto es, el momento o el plazo mximo, en que corresponde la emisin de los comprobantes de pago: 6.1. Transferencia de bienes muebles: a. Regla general.Segn el numeral 1 del artculo 5 del Reglamento de Comprobantes de Pago, en la transferencia de bienes muebles deber emitirse el respectivo comprobante de pago en el momento en que se entregue el bien o en el momento en que se efecte el pago, lo que ocurra primero. Por lo mismo, si la operacin corresponde a una venta de bienes muebles al contado la norma tributaria antes mencionada exige que en dicho momento el vendedor proceda a la emisin y entrega del comprobante de pago. Ahora, debe tenerse en cuenta que segn la norma antes citada, con la sola entrega del bien mueble se genera la obligacin de emitir el respectivo comprobante de pago por el importe total de la operacin, an cuando el adquirente slo hubiese hecho un pago parcial, o incluso, aun cuando el comprador no hubiese realizado pago alguno. ste es el caso de las operaciones de compra venta al crdito.

El vendedor no debe preguntar al adquirente si quiere o no quiere comprobante de pago, sino que, siempre que el importe de la operacin al consumidor final supere los S/5.00 debe emitir el respectivo comprobante. Antes de entregar el bien objeto de la operacin, el vendedor debe emitir el comprobante de pago y colocar el mismo en la bolsa o envoltura junto con el producto, para luego de ello proceder a la entrega de ambos al comprador.

b.

El caso de los anticipos.Un escenario distinto corresponde al caso de pagos parciales anticipados a la entrega del bien, en cuyo caso existe la obligacin de emitir el comprobante de pago en la fecha de percepcin del ingreso y slo por el importe percibido, ello de conformidad con el numeral 3 del artculo 5 del Reglamento de Comprobantes de Pago. ste es el caso, por ejemplo, de la adquisicin de un juego de dormitorio al crdito, sin que se haya efectuado la entrega del bien al comprador.

c.

Compras telemticas.El numeral 1 del artculo 5 del Reglamento de Comprobantes de Pago dispone que en el caso que la transferencia sea concertada por Internet, telfono, telefax u otros medios similares, en los que el pago se efecte mediante tarjeta de crdito o de dbito y/o abono en cuenta con anterioridad a la entrega del bien, el comprobante de pago deber emitirse en la fecha en que se reciba la conformidad de la operacin por parte del administrador del medio de pago o se perciba el ingreso, segn sea el caso, y otorgarse conjuntamente con el bien. Sin embargo, si el adquiriente solicita que el bien sea entregado a un sujeto distinto, el comprobante de pago se le podr otorgar a aquel hasta la fecha de entrega del bien. Ntese que la citada norma no se refiere a todo tipo de operacin telemticas, sino nicamente a aquellas operaciones en que se concierta la adquisicin por va telemtica (Internet, telfono, etc.) y a su vez, el pago es realizado con anterioridad a la entrega del bien a travs de medios telemticos (sea mediante tarjeta de crdito o dbito). As pues, para las dems adquisiciones de esta naturaleza, corresponder aplicar la regla general antes sealada, es decir, que la entrega del comprobante debe efectuarse en la o portunidad de entrega del bien o en el momento del pago, lo que ocurra primero. ste es el caso por ejemplo, de las denominadas adquisiciones por delivery, en las cuales se concierta el tipo de operacin por telfono y el pago se realiza contra entrega del bien adquirido.

d.

Compras en consignacin.Por ltimo, segn el ltimo prrafo del numeral 1 del artculo 5 del Reglamento de Comprobantes de Pago, en el caso de bienes en consignacin, el consignador se encuentra en la posibilidad de emitir y otorgar el comprobante de pago respectivo dentro de los nueve (9) das hbiles siguientes a la fecha en que el consignatario venda los mencionados bienes.

6.2.

Prestacin de servicios empresariales. Respecto de la prestacin de servicios empresariales (es decir, servicios generadores de renta de tercera categora), el mencionado artculo 5 del Reglamento de Comprobantes de Pago dispone que la obligacin de emitir el correspondiente comprobante de pago se genera cuando ocurra primero: a. La culminacin del servicio. b. La percepcin de la retribucin, parcial o total, debindose emitir el comprobante de pago por el monto percibido. c. El vencimiento del plazo o de cada uno de los plazos fijados o convenidos para el pago del servicio, debindose emitir el comprobante de pago por el monto que corresponda a cada vencimiento.

Es en atencin a lo anterior que existe la obligacin de emitir el respectivo comprobante de pago por la prestacin de un servicio empresarial a la conclusin del mismo, an cuando no se hubiese percibido suma alguna por concepto de retribucin.

Si eres conductor de un restaurant de expendio de mens y quieres evitar infracciones relacionadas con la entrega de comprobantes de pago, entonces antes de empezar la venta del da emite tantas boletas de ventas como mens aproximados esperas vender en el da, de modo que puedas entregar el comprobante de pago de manera inmediata y sin dilaciones en la oportunidad del pago.

6.3.

Prestacin de servicios brindados por profesionales independientes. El numeral 5 del artculo 5 del Reglamento de Comprobantes de Pago precisa que en el caso de servicios prestados por trabajadores independientes (es decir, servicios sustentados en recibos por honorarios), el comprobante de pago debe emitirse en el momento en que se perciba la retribucin y por el monto de la misma. Es por esta razn que, en el PDT N 601 Planilla electrnica o ahora con el PDT Planilla Electrnica PLAME, los recibos por honorarios slo pueden declararse en el mes en que los mismos hubiesen sido pagados.

6.4

Transferencia de bienes inmuebles: Regla general: Respecto de los bienes inmuebles, el numeral 3 del artculo 5 antes mencionado dispone la emisin del comprobante de pago (por el importe total de la operacin) en la fecha en que se perciba el ingreso o en la fecha en que se celebre el contrato, lo que ocurra primero. Sobre este extremo cabe sealar que en el Ordenamiento Jurdico Peruano la suscripcin de la escritura pblica ante notario y/o la inscripcin registral ante Registros Pblicos no resulta obligatoria para que se produzca la transferencia del inmueble. En este sentido, segn el artculo 949 del Cdigo Civil, la sola obligacin de enajenar un inmueble determinado el solo contrato- hace al acreedor propietario de l. Por lo mismo, en el caso de transferencia de inmuebles, an cuando no se haya percibido el ingreso, deber emitirse el respectivo comprobante de pago en la oportunidad en que se suscribe la minuta de compraventa. Primera venta de inmuebles: Por otro lado, slo en el caso que se trate de la primera venta de bienes inmuebles que realice el constructor, el mismo numeral 3 del artculo 5 del Reglamento de Comprobantes de Pago precisa que el comprobante en cuestin debe emitirse en la fecha en que se perciba el ingreso y slo por el monto que se perciba, sea total o parcial.

As por ejemplo, una empresa inmobiliaria est obligada a emitir el comprobante de pago por la venta de un departamento slo e n cada pago percibido (cuota inicial, pagos parciales, pago al contado, etc.). Las arras: Segn el numeral 7 del artculo 5 del Reglamento de Comprobantes de Pago, en los casos de entrega de depsito, garanta, arras o similares, cuando impliquen el nacimiento de la obligacin tributaria para efecto del Impuesto, deber emitirse el comprobante de pago en el momento y por el monto percibido. Por lo mismo, este dispositivo debe concordarse con el ltimo prrafo del numeral 3 del artculo 3 del Reglamento de la Ley del IGV, modificado por el Decreto Supremo N 161-2012-EF (vigente desde el 29.08.2012), segn el cual, en la primera venta de inmuebles, se considerar que nace la obligacin tributaria en el momento y por el monto que se percibe, inclusive cuando se denomine arras, depsito o garanta siempre que stas superen el tres por ciento (3%) del valor total del Inmueble. Por lo mismo, corresponder la emisin del comprobante de pago en el caso que el importe de las arras superen el 3% del valor total del inmueble. En estos casos, el comprobante de pago debe emitirse en el momento de la entrega de las arras y por el monto percibido.

Captulo II Infracciones relacionadas con la entrega de comprobantes de pago 1. Infracciones frecuentes relacionadas con la entrega de comprobantes de pago: De conformidad con el numeral 3) del artculo 87 del Cdigo Tributario, los contribuyentes se encuentran obligados a emitir y/u otorgar, con los requisitos formales legalmente establecidos y en los casos previstos por las normas legales, los comprobantes de pago o los documentos complementarios a estos. Ntese que la obligacin impuesta por el Cdigo Tributario no se limita a la emisin del comprobante de pago, sino que, adems el comprobante de pago debe reunir los requisitos legalmente establecidos y previstos. En este sentido, el artculo 8 del Reglamento de Comprobantes de Pago contiene los requisitos mnimos de los comprobantes de pago; mientras que el artculo 9 del mismo dispositivo regula las caractersticas mnimas de dichos documentos. Ahora bien, habida cuenta esta doble obligacin antes acotada (emitir el comprobante de pago y a su vez, emitirlo con los requisitos legales mnimos), el artculo 174 del Cdigo Tributario contiene dos sanciones distintas. En efecto, segn el numeral 1) del artculo 174 del Cdigo Tributario, constituye infraccin tributaria el no emitir y/o no otorgar comprobantes de pago o documentos complementarios a stos, distintos a la gua de remisin. Asimismo, de acuerdo con el numeral 2) del mencionado artculo 174, incurre en infraccin el contribuyente que emita y/u otorgue documentos que no renen los requisitos y caractersticas para ser considerados como comprobantes de pago o como documentos complementarios a stos, distintos a la gua de remisin. 2. Numeral 1) del artculo 174 del Cdigo comprobantes de pago o documentos distintos a stos. Tributario: No emitir

Si revisamos la Tabla I, II y III del Cdigo Tributario, la sancin que corresponde por no emitir el correspondiente comprobante de pago es de cierre de local desde la primera oportunidad en que se incurre en la infraccin, de conformidad con la modificacin al TUO del Cdigo Tributario dispuesta por el Decreto Legislativo 1113 (vigente a partir del 06.07.2012). Ahora bien en el caso que dicha infraccin no se haya cometido o detectado en un establecimiento comercial, se aplicar una multa de 1 UIT para la Tabla I, 50% de la UIT para la Tabla II y 0.6% de I para la Tabla III, sujeta al Rgimen de Gradualidad establecido por Resolucin de Superintendencia 063-2007/SUNAT y modificatorias. Antes de la modificacin dispuesta por el Decreto Legislativo 1113 se estableca que, en la primera oportunidad en que se incurra en sta infraccin se aplicaba una multa equivalente a 1 UIT, 50% de la UIT o el 0.6% de I para la Tablas I, II y III, respectivamente, con la posibilidad de que presente un Acta de Reconocimiento Formulario 880 - a fin de evitar la sancin de multa. Asimismo que, de cometer en una segunda, tercera o ms oportunidades recin se aplicara la sancin de cierre.

Sin embargo, con la modificacin del Rgimen de Gradualidad efectuada por Resolucin de Superintendencia N 195-2012/SUNAT (vigente desde el 26.08.2012), se ha establecido que desde la primera oportunidad en que se cometa la infraccin del artculo 174 numeral 1 por no emitir comprobante de pago, se aplica el cierre de local. Asimismo que, la posibilidad de presentar el Acta de Reconocimiento - Formulario 880 a fin que no se aplique la multa, se restringe slo a las infracciones tipificadas en los numerales 2 y 3 del artculo 174 del Cdigo Tributario, cometidas o detectadas en una primera oportunidad. Por lo que, de cometerse en una segunda, tercera o ms oportunidades se aplicara la sancin de cierre de local. Es importante adems mencionar que esta modificacin hace referencia a un reinicio en el cmputo del nmero de veces que se ha cometido sta infraccin, esto es, que se consideran a las infracciones cometidas o detectadas a partir del 06.07.2012. Si por ejemplo, con fecha 05.05.2012 le han levantado un acta probatoria por no emitir comprobante de pago y el 01.03.2013 le levantan un acta probatoria por la misma infraccin, se considerar sta como la primera oportunidad por lo que se aplicar la sancin de cierre de 3 das. Asimismo, cabe acotar que la infraccin por no emitir el comprobante de pago cometida o detectada entre el 06.07.2012 al 25.08.2012, no corresponder que se le aplique la sancin de cierre o multa que sustituye al cierre, se entiende porque en ese periodo no haba norma que pudiera excluir la posibilidad de presentar el Acta de Reconocimiento, situacin que se dio recin con la Resolucin de Superintendencia N 195-2012/SUNAT ya comentada. 2.1
Infraccin por no entregar comprobante de pago cometida en una primera oportunidad:

En este sentido, la s a n c i n a p l i c a b l e e s l a d e c i e r r e d e l o c a l por 10 das (Tabla I, II y III)la misma que puede ser sujeta al rgimen de Gradualidad establecida por Resolucin de Superintendencia 63-2007/SUNAT y modificatorias, que establece que por ser la primera oportunidad ser un cierre de local por 3 das. 2.2 Infraccin por no entregar comprobante de pago que se comete a partir de la segunda oportunidad.En este sentido, la s a n c i n a p l i c a b l e e s l a d e c i e r r e d e l o c a l por 10 das (Tabla I, II y III) la misma que aplicando el rgimen de Gradualidad, por ser la segunda oportunidad ser un cierre de local por 6 das. La gradualidad aplicable a los dos casos apreciar mejor en el siguiente cuadro: se puede

Rgimen tributario Tabla I Rgimen General Tabla II RER y Trabajadores independientes Tabla III Nuevo RUS

Primera oportunidad 3 das 3 das 3 das

Segunda oportunidad 6 das 6 das 6 das

Tercera oportunidad o ms 10 das 10 das 10 das

Asimismo, resulta importante acotar que segn lo establecido por el Tribunal Fiscal en la RTF N 169-1-2008, la cual es de observancia obligatoria, el criterio de gradualidad asociado a la frecuencia est vinculado al nmero de veces en que el contribuyente incurre en las infracciones y no al local en que se cometieron las mismas.

3.

Numeral 2 del artculo 174 del Cdigo Tributario: Emitir y/u otorgar documentos que no renen los requisitos y caractersticas para ser considerados como comprobantes de pago o como documentos complementarios a stos, distintos a la gua de remisin. En el caso previsto por esta infraccin, el contribuyente s emite o entrega un documento al adquirente o usuario, pero el mismo no rene los requisitos y caractersticas previstas en el Reglamento de Comprobantes de Pago. 3.1 Primera oportunidad en que el sujeto incurre en la infraccin.- Respecto de esta infraccin, la Tabla I del Cdigo Tributario establece la sancin de multa equivalente al 50% de la UIT o cierre. Asimismo, la Tabla II dispone una sancin de 25% de la UIT o cierre. Por ltimo, la Tabla III establece una sancin de 0.3% de los I o cierre.

Ahora bien, las Tablas no establecen un rgimen facultativo de sanciones (multa o cierre) como pareciera indicar su redaccin, sino que, conforme precisa la Nota explicativa (4) de las Tablas I y II y la Nota explicativa (5) de la Tabla III, en la primera oportunidad en que el contribuyente incurre en este tipo de infracciones, corresponde aplicar la sancin de multa, salvo que el administrado presente ante SUNAT un acta de reconocimiento dentro de los cinco das hbiles siguientes de la comisin de la infraccin. En este sentido, si el contribuyente incurre en la infraccin bajo anlisis en una primera oportunidad (a partir del 06.07.2012) y presenta el acta de reconocimiento dentro del plazo de cinco das hbiles ante sunat, entonces no se aplica la sancin de multa. A su vez, si el contribuyente no presenta el acta de reconocimiento o presenta la misma de manera extempornea, entonces, corresponde aplicar la sancin de multa prevista en las Tablas del Cdigo Tributario, las cuales a su vez se encuentran graduadas por el Anexo A de la Resolucin de Superintendencia N 063-2007/SUNAT y modificatorias:

Rgimen tributario Tabla I Tabla II Tabla III 3.2

Sancin segn el Cdigo Tributario 50% de la UIT 25% de la UIT 0.3% de los I

Multa rebajada 25% de la UIT 12% de la UIT 0.2% de los I

Sanciones por las oportunidades sucesivas en que se incurre en la infraccin: A su vez, en la hiptesis que el contribuyente incurra en la infraccin en una segunda o sucesiva oportunidad, la sancin aplicable es el cierre temporal del establecimiento. Esta sancin de cierre tambin se encuentra graduada por el Anexo A de la Resolucin de Superintendencia N 063-2007/SUNAT y modificatorias en los trminos siguientes:

Rgimen tributario Tabla I Tabla II Tabla III

Segunda oportunidad 5 das 5 das 5 das

Tercera oportunidad 7 das 7 das 7 das

Cuarta oportunidad o siguientes 10 das 10 das 10 das

4.

El acta probatoria como documento que acredita la comisin de la infraccin: Segn el artculo 165 del Cdigo Tributario, en el control del cumplimiento de obligaciones tributarias administradas por la Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria - SUNAT, se presume la veracidad de los actos comprobados por los agentes fiscalizadores. En este sentido, segn el artculo 6 del Decreto Supremo N 086-2003-EF, el Fedatario Fiscalizador deber dejar constancia de los hechos que comprueba con motivo de la inspeccin, investigacin, control y/o verificacin del cumplimiento de las obligaciones tributarias, en los documentos denominados Actas Probatorias, siendo que dichas actas, por su calidad de documentos pblicos, constituyen prueba suficiente para acreditar los hechos realizados que presencie o constate el Fedatario Fiscalizador. La norma precisa que una vez culminada su elaboracin, copia de la referida Acta ser entregada al sujeto intervenido, o en su defecto, al deudor tributario. Por otro lado, segn el artculo 5 del mismo Decreto Supremo N 086-2003EF, estos documentos no pierden su carcter de documento pblico ni se invalida su contenido, aun cuando: a. El deudor tributario o sujeto intervenido manifieste su negativa y/u omita intencionalmente suscribir los documentos que requieren su firma, o se niegue a recepcionar la copia del documento que entregue el Fedatario Fiscalizador. En estos casos, constituye prueba suficiente de esta circunstancia, la constancia de dicha negativa u omisin consignada en el documento correspondiente por parte del Fedatario Fiscalizador. b. Presenten observaciones, cualquier tipo. aadiduras, aclaraciones o inscripciones de

Ahora, a pesar que el artculo 6 del Reglamento del Fedatario Fiscalizador antes invocado seala que el acta probatoria constituye prueba suficiente, el artculo 5 del mismo Reglamento del Fedatario Fiscalizador precisa que lo consignado en dichos documentos deber permitir la plena acreditacin y clara comprensin de los

hechos comprobados por el Fedatario Fiscalizador. En este sentido, no con poca frecuencia, en la va contencioso-tributaria el Tribunal Fiscal ha declarado la nulidad de las actas probatorias cuando las mismas adolecen de inconsistencias o incongruencias. As por ejemplo, en la RTF N 2680-4-2008, el Tribunal Fiscal indic que el acta probatoria pierde fehaciencia cuando no se da razn porqu el fedatario regresa al local despus de seis horas. Tambin podemos citar la RTF N 3372-4-2008, en la cual el Tribunal Fiscal ha sealado que acta pierde mrito probatorio cuando es levantada por el fedatario fiscalizador despus de haber consumido una jarra de cerveza. Un ltimo ejemplo: en la RTF N 2654-3-2008 el Tribunal Fiscal manifiesta que es nula la sancin de cierre cuando el acta probatoria manifiesta contradiccin. Por ende, el acta probatoria no es un documento inescrutable para el Tribunal Fiscal. 5. Procedimiento contencioso tributario De lo anterior resulta que s es posible impugnar el contenido del acta probatoria y la consecuente resolucin sancionadora, ello a travs del procedimiento contencioso-tributario. Ello encuentra su sustento en el derecho constitucional al debido proceso y a la defensa. As pues, segn el artculo 135 del Cdigo Tributario, las resoluciones de multa y las resoluciones que establecen el cierre temporal del establecimiento pueden ser objeto del respectivo recurso de reclamacin. En este sentido, segn el numeral 2) del artculo 137 del mismo Cdigo, las resoluciones de multa son reclamables en el plazo de 20 das hbiles, mientras que las resoluciones de cierre temporal de establecimiento son reclamables en el trmino de cinco das hbiles. Asimismo, segn el artculo 146 del Cdigo Tributario, la resolucin que resuelve el recurso de reclamacin interpuesto contra las resoluciones sancionadoras, es pasible del respectivo recurso de apelacin. Por lo mismo, ante la emisin de una resolucin de cierre de local, o ante la imposicin de una multa asociada a la emisin de comprobantes de pago, el contribuyente tiene la posibilidad de interponer el respectivo recurso de reclamacin y luego el correspondiente recurso de apelacin, antes que se ejecute la sancin dictada por la Administracin. Lo que s es importante subrayar es que las actas probatorias por s mismas no son pasibles de recursos impugnatorios, sino, las resoluciones emitidas por la Administracin en base a dichas actas probatorias. 6. Ejecucin de la sancin de cierre temporal del establecimiento: Slo una vez que la sancin de cierre temporal del local hubiese quedado firme o consentida, corresponde a la Administracin Tributaria la ejecucin de la misma.

En este sentido, segn el artculo 183 del Cdigo Tributario, la sancin de cierre temporal se aplicar en el establecimiento en el que se cometi, o en su defecto, se detect la infraccin. Segn el mismo dispositivo legal, la SUNAT se encuentra en la facultad de sustituir la sancin de cierre temporal por una multa, si las consecuencias que pudieran seguir a un cierre temporal lo ameritan, cuando por accin del deudor tributario sea imposible aplicar la sancin de cierre o cuando la SUNAT lo determine en base a los criterios que sta establezca mediante Resolucin de Superintendencia. Los casos tpicos de sustitucin de la sancin de cierre temporal por una multa son los siguientes: a. Cuando el contribuyente procede a efectuar el cambio y/o dar de baja al local donde se produjo la infraccin. b. Cuando el local a ser clausurado corresponde al domicilio del contribuyente, siendo adems la nica puerta de acceso con el exterior. c. Cuando los bienes y/o servicios comercializados en el local a ser clausurado son escasos (por ejemplo, que se trate de la nica farmacia de la localidad).

d. Cuando el contribuyente impide por acciones de hecho la ejecucin de la medida de cierre temporal. Ahora, como regla general, el artculo 183 del Cdigo Tributario dispone que la sancin de multa que sustituye al cierre del local equivale al cinco por ciento (5%) del importe de los ingresos netos, de la ltima declaracin jurada mensual presentada a la fecha en que se cometi la infraccin, sin que en ningn caso la multa exceda de las ocho (8) UIT. A su vez, La Nota (3) de las Tablas I y II y la Nota (2) de la Tabla III del Cdigo Tributario establecen topes mnimos de esta multa que sustituye al cierre del local. Regimen Tributario Tabla I Rgimen General Tabla II RER e Independientes Tabla III Nuevo Rus Tope mnimo de la multa sustituye al cierre/ Multa aplicable 2 UIT 1 UIT 50% de la UIT

No obstante lo anterior, el Anexo V de la Resolucin de Superintendencia N 632007/SUNAT establece un rgimen de gradualidad tanto respecto del tope mnimo previsto para las Tablas I y II del Cdigo Tributario, como tambin respecto de la multa aplicable a los contribuyentes de la Tabla III, en los trminos siguientes:

TABLA

CONCEPTO QUE SE GRADUA Tope Multa

CATEGORIA DEL NUEVO RUS

CRITERIO DE GRADUALIDAD: FRECUENCIA (a) 1ra. Oportunidad No menor a 50% UIT No menor a 25 % UIT 2da. Oportunidad No menor a 60 % UIT No menor a 30 % UIT 8% UIT 11% UIT 13% UIT 16% UIT 19% UIT 3ra. Oportunidad o ms (Multa sin rebaja) No menor a 2 UIT No menor a 1 UIT 50% UIT

(Multa rebajada) I II III (b) 1 2 3 4 5

5% UIT 8% UIT 10% UIT 13% UIT 16% UIT

7.

Casos aplicativos: Si el restaurante El Rincn Escondido de propiedad de Jos Alberto Pea Castillo, inscrito en el rgimen general, no emite comprobante de pago en una primera oportunidad, la sancin que corresponde aplicar es la de cierre de local por 10 das, sin embargo aplicando la gradualidad ser de 3 das. Si el restaurant El Norteo de propiedad de Juan Jos Vsquez, inscrito en el rgimen general, emite comprobante que no rene las caractersticas y requisitos para ser considerados comprobantes de pago, en una primera oportunidad, y a su vez presenta el acta de reconocimiento dentro del trmino de cinco das hbiles siguientes, no se aplica la sancin de multa. Si el restaurant El pez dorado de propiedad de Carolina Garrido, inscrito en el rgimen general, no emite comprobante de pago en una primera oportunidad, corresponder la sancin de cierre de local por tres das. Empero, si no fuese posible ejecutar el cierre del local, se impondr una multa equivalente al 5% de importe de los ingresos netos de la ltima declaracin jurada mensual presentada a la fecha en que se cometi infraccin, siendo que la
misma no podr ser menor al 50% de la UIT.

Si el restaurant "Doa Pepa" de propiedad de Silvia Lecca, inscrito en el rgimen general, no emite comprobante de pago en una segunda oportunidad, corresponder la sancin de cierre de local por seis das.

Empero, si no fuese posible ejecutar el cierre del local, se impondr una multa equivalente al 5% de importe de los ingresos netos de la ltima declaracin jurada mensual presentada a la fecha en que se cometi la infraccin, siendo que la misma no podr ser menor al 60% de la UIT.

Si el restaurant Sabor del Sur de propiedad de Lisseth Vega, inscrito en el rgimen general, no emite comprobante de pago en una tercera oportunidad, corresponder la sancin de cierre de local por diez das.

Empero, si no fuese posible ejecutar el cierre del local, se impondr una multa equivalente al 5% de importe de los ingresos netos de la ltima declaracin jurada mensual presentada a la fecha en que se cometi la infraccin, siendo que la misma no podr ser menor a 2 UIT.

Captulo III Jurisprudencias referidas al Cierre de locales Caso N 1

La microempresa Manservis SAC seala que la sancin de cierre temporal de local debe realizarse en su domicilio fiscal y no en el local en que se cometi la infraccin, por cuanto este ltimo fue cerrado y dado de baja al haber vencido el contrato de arrendamiento suscrito con la respectiva propietaria.

Respuesta: Segn la RTF N 6541-1-2007, no procede sustituir el lugar de aplicacin de cierre a solicitud del contribuyente. La misma RTF precisa que en numerosas resoluciones, tales como las RTFs N 1023-4-1999, 3223-1998, 430-1-1997 y 15-2-1997, el Tribunal Fiscal ha interpretado que tratndose de este tipo de infracciones, la sancin de cierre debe ejecutarse en el local donde se cometi la infraccin. No obstante, la misma RTF 6541-1-2007 seala que, si en el momento de ejecutarse tal cierre, el funcionario de la Administracin detecta la imposibilidad de aplicarlo, se encuentra facultado a proceder conforme lo dispuesto por el artculo 183 del Cdigo Tributario.

Caso N 2

Janeth Acua Cspedes, microempresaria titular de la empresa El Pez Dorado observa que el acta probatoria levantada por la Administracin Tributaria tiene como hora de inicio de la diligencia a las 1.30 am y como hora de cierre a las 8.45 am. Se consulta si dicha acta probatoria acredita la comisin de la infraccin o si, por el contrario, carece de fehaciencia. Respuesta: De conformidad con la RTF N 2680-4-2008, el acta probatoria pierde su fehaciencia cuando la intervencin del fedatario dura un tiempo ms que razonable.

Caso N 3:

Graciela Castillo Marias, propietaria de la peluquera Chocolate y tijeras incurri en la infraccin referida a la no entrega de comprobante de pago en una segunda oportunidad el 2 de junio de 2008. Ahora, siendo que la contribuyente efectu la baja del local donde se cometi la infraccin, la Administracin procedi a sustituir la sancin de cierre temporal del establecimiento por una multa equivalente al 5% de los ingresos netos, tomando en consideracin la declaracin jurada del periodo diciembre de 2008. Se consulta si el procedimiento de clculo efectuado por la Administracin se encuentra conforme a ley.

Respuesta: De conformidad con la RTF N 03042-7-2008, el clculo de la multa girada en sustitucin de la sancin de cierre de establecimiento por incurrir en la infraccin prevista por el numeral 1 del artculo 174 del Cdigo Tributario, se determina en funcin a los ingresos netos de la ltima declaracin jurada mensual presentada a la fecha en que se cometi la infraccin.

Caso N 4:

Luis Armando Pea Castillo, propietario de la bodega Don Pea observa que el acta probatoria indica como direccin de la intervencin Calle Miguel Asecio Segura N 355, siendo la direccin correcta Calle Miguel Asencio Segura N 355. Se consulta si el error antes mencionado implica la nulidad del acta probatoria. Respuesta: Conforme seala la RTF N 2659-3-2008, el error material en el acta probatoria no resta validez al acta probatoria.

Caso N 5:

Carolina Pasiche Castillo, propietaria de la Fuente de Soda Pasiches manifiesta que el acta probatoria N 130015504 levantada por la Administracin indicaba como hora de la intervencin 4.45 horas, debiendo ser la hora correcta 4.45 pm, razn por la cual dicha acta fue reemplazada por el acta probatoria N 130016064. Se consulta si el acta N 130016064 puede acreditar vlidamente la comisin de la infraccin tipificada en el inciso 1 del artculo 174 del Cdigo Tributario.

De acuerdo al criterio contenido en la RTF N 12204-4-2007, es nula el acta probatoria cuando se la pretende corregir el error incurrido con otra acta probatoria.

Caso N 6:

Silvia Vsquez Jimnez, propietaria de la Licorera 48 horas, indica que el acta probatoria incurre en contradiccin, por cuanto, en un extremo del documento seala que el cliente no se retir del local, pero, contradictoriamente, tambin indica que el cliente en cuestin reingres al local conjuntamente con la fedataria de la Administracin. Se consulta si el acta probatoria puede sustentar vlidamente la comisin de la infraccin por no entregar comprobante de pago.

Respuesta: Segn la RTF N 2654-3-2004, es nula la sancin de cierre cuando el acta probatoria incurre en contradiccin.

Caso N 7:

En el Bar Restaurant La Punta el fedatario de la Administracin consumi una jarra de cerveza y un agua mineral, siendo que, al no haber recibido el comprobante de pago por este consumo, levant la correspondiente acta probatoria. Respuesta: En la RTF N 3372-4-2008 el Tribunal Fiscal ha sealado que la actuacin del fedatario debe producirse dentro de un marco de confiabilidad, razn por la que pierde mrito probatorio el acta probatoria levantada por un fedatario despus de consumir una jarra de cerveza.

Caso N 8:

El estudio fotogrfico San Jos, que se encuentra acogido al RUS, ha sido sancionado con la medida de cierre de local por cinco das, al haberse configurado la tercera infraccin a la obligacin de emitir comprobante de pago. Sin embargo su propietario alega que la segunda infraccin imputada est siendo materia de apelacin y por tanto no puede considerarse un tercer incumplimiento.

Respuesta: Al respecto la RTF N 01743-7-2008, considera que la aplicacin del criterio de frecuencia no debe considerar como tercera vez cuando la impugnacin de la segunda es objeto de apelacin. Puesto que la infraccin por segunda vez no tiene el carcter de firme y consentida, pues ante este Tribunal se viene tramitando un expediente de apelacin en el que se discute la comisin de la infraccin, en tal sentido para efecto de la aplicacin del criterio de frecuencia debe considerarse que el recurrente incurri en la infraccin materia de autos por segunda vez.

Caso N 9:

Carmen Robles, propietaria de la juglera Sabores Peruanos formula apelacin contra la resolucin de multa, girada en sustitucin de la sancin de cierre de establecimiento por la comisin de la infraccin tipificada en el numeral 1 del artculo 174 del Cdigo Tributario, por cuanto la Administracin no ha acreditado que la recurrente sea la conductora del establecimiento intervenido, evidencindose que la direccin detallada en el acta probatoria no corresponde a sta sino que es domicilio fiscal de otro contribuyente.

Respuesta: La RTF N 02909-2-2008 seala que no procede sancionar con cierre de establecimiento a persona distinta de quien conduca el local en el momento de la comisin de la infraccin.

Caso N 10:

El propietario de la empresa de transporte Siempre seguros alega que no se encuentra suficientemente acreditada la comisin de las infracciones de no otorgar comprobante de pago, ya que estas se sustentan en el hecho de que el fedatario se aperson al vehculo de transporte y en l constat que algunos usuarios del servicio no exhibieron el respectivo comprobante de pago.

Respuesta: De acuerdo a la RTF N 02441-4-2008 (22/02/2008) No se acredita la infraccin del 174.1 con la verificacin de que los usuarios del servicio no exhiben el comprobante de pago.

Caso N 11:

Cuando la resolucin de multa seale nicamente que se sustenta en el artculo 183 del Cdigo Tributario, sin indicar cul de las causales del inciso a) de la referida

norma ha llevado a que se efecte la sustitucin del cierre por la multa, Se puede considerar que dicha resolucin se encuentra debidamente motivada? Respuesta: La RTF 01761-5-2008 (12/02/2008) ha opinado que se declare la nulidad de la resolucin apelada que declar infundada la reclamacin contra la resolucin de multa girada en sustitucin de la sancin de cierre de establecimiento, debido a que la resolucin de multa seala nicamente que se sustenta en el artculo 183 del Cdigo Tributario, sin indicar cul de las causales del inciso a) de la referida norma ha llevado a que se efecte la sustitucin del cierre por la multa. La motivacin implica que el acto emitido contenga las razones jurdicas y fcticas que lo sustentan, y no que el administrado deba hacer una evaluacin de su situacin particular para determinar qu hecho podra estar vinculado con el acto emitido.

Caso N 12: La fotocopiadora Copias al instante de Jos Luis Carrillo fue clausurada temporalmente por cinco das hbiles por no emitir comprobante de pago, en fechas anteriores a la emisin de la resolucin que dispone dicha sancin. Se consulta si el procedimiento aplicado por la Administracin es conforme a ley. Respuesta: Segn la RTF N 09267-1-2007 se declara nula la apelada, en el extremo que ordena una nueva fecha para el cierre temporal del establecimiento del recurrente toda vez que segn se advierte de la Constancia de Cierre y/o Colocacin de Sellos y/o Carteles, la sancin de cierre se ejecut con anterioridad a la emisin de la apelada.

Caso N 13:

En una fiscalizacin a una librera de cuentos, la fedataria cancel su mercanca y luego de esperar dos minutos y no recibir comprobante de pago procedi a retirarse y reingresar para levantar el acta probatoria correspondiente, sin embargo en dicho documento se seala la misma hora de inicio y trmino de la diligencia.

Respuesta: La RTF N 6544-1-2007, seala que la fedataria incurre en contradiccin al sealar que esper en el establecimiento por el lapso de dos minutos, sin embargo consigna como inicio de la intervencin las 11.07 horas y como trmino las 11.07, incongruencia que hace perder fehaciencia al acta probatoria, por lo que al no haberse acreditado la comisin de la infraccin prevista en el numeral 1 del artculo 174 del Cdigo Tributario procede revocar la resolucin apelada.

Caso N 14:

El Snack Sabor y Calor ha sido sancionado con el cierre de local por no emitir comprobante de pago, sin embargo dicha sancin no pudo ser llevada a cabo por cuanto el contribuyente cambi de domicilio el negocio.

Respuesta: La RTF N 7404-1-2007, considera que al haber variado de domicilio se ha producido la imposibilidad de aplicar el cierre temporal de establecimiento, motivo por el cual en virtud a lo establecido en el segundo prrafo del artculo 183 del Cdigo Tributario, la Administracin puede sustituir dicha sancin por una multa, dicha sustitucin se encuentra arreglada a ley.

Caso N 15:

La Administracin seala que al no haberse ejecutado la sancin de cierre por cuanto el contribuyente ya no realizaba actividad comercial en ese local, corresponde sustituirla por multa de conformidad con el artculo 183 del Cdigo Tributario. Sin embargo el contribuyente alega que la imposibilidad de cierre se origin por causa imputable a la Administracin, dado que el Acta Probatoria que origina la sancin es de fecha 06 de Mayo del 2005 y la Resolucin que dispone el cierre es de fecha 11 de Julio del 2006 cuando ya haba cerrado su local.

Respuesta: La RTF N 8055-1-2007, considera que la imposibilidad de aplicar la sancin de cierre obedeci a causas imputables a la Administracin, ya que dispuso la ejecucin de esta ltima con fecha 11 de julio del 2006, esto es, 12 meses despus de la comisin de la infraccin, ocurrida el 06 de mayo del 2005, por lo que corresponde dejar sin efecto la sancin de multa. Caso N 16:

La micro empresaria Cecilia Pea Castillo seala que en un primer trmino la Administracin levant un acta probatoria por no entregar el respectivo comprobante de pago, siendo que, posteriormente, se levant una segunda acta probatoria por los mismos hechos que generaron la expedicin de la primera acta, pero sin indicar expresamente los motivos de la anulacin del primer documento. Se consulta si la segundo probatorio surte mrito probatorio para la imposicin de la sancin por no entregar comprobante de pago.

Respuesta: De acuerdo con la RTF N 3039-7-2008, la segunda acta probatoria carece de mrito probatorio para sustentar la comisin de la infraccin por no entregar comprobante de pago, por cuanto la misma no ha sealado el sustento de la anulacin de la primera acta y por ende las razones por las cuales la reemplaza, siendo que recin en la resolucin apelada se refiere que los hechos que motivaron la sustitucin del Acta Probatoria.

Caso N 17:

Daniel Hoyos muestra su preocupacin por cuanto ha tomado conocimiento que la Administracin ha levantado un acta probatoria consignando su nombre como sujeto infractor por no emitir comprobante de pago, siendo que el local de la intervencin difiere del domicilio fiscal registrado ante SUNAT.

Solucin: En la RTF N 6731-1-2008, en el acta probatoria que sirvi de sustento a la multa por no entregar comprobante de pago se consign como deudor tributario a la recurrente, no obstante, que sta haba declarado como domicilio fiscal una direccin distinta a la del local intervenido, debiendo precisarse que el establecimiento intervenido se encontraba registrado como domicilio fiscal de otra persona. En ese sentido, el Tribunal Fiscal advierte que la citada acta probatoria solo ha acreditado que en la intervencin efectuada en el domicilio fiscal de otro contribuyente se detect la comisin de una infraccin, pero no que sa sea imputable a la recurrente, por lo que la sancin imputada no ha sido impuesta conforme a ley.

Caso N 18:

Margarita Snchez Jimnez, propietaria del snak bar El saborcito indica que en el acta probatoria se ha consignado errneamente su documento de identidad, por lo que consulta si este hecho es causal de nulidad del acta probatoria.

Solucin: En la RTF N 5847-2-2008 el Tribunal Fiscal ha indicado que el error al consignar el nmero de documento de identidad en el acta probatoria es un error material que no invalida la citada acta y la presuncin de veracidad que le confiere el artculo 165 del Cdigo Tributario. Caso N 19:

Doa Juan Jos Carrillo Vsquez, propietaria de la discoteca Ritmo y Sabor observa que el acta probatoria ha sido levantada por la Administracin utilizando formatos preimpresos, lo cual no permite reflejar con exactitud el desarrollo de los hechos que se pretende documentar.

Solucin: En la RTF N 6193-2008 el Tribunal Fiscal seala que el hecho que las actas probatorias consten en formatos preimpresos no afecta su contenido siempre que cumplan con los requisitos del reglamento del Fedatario Fiscalizador.

Caso N 20: El propietario de una pollera del distrito indica que el fedatario de la Administracin le ha levantado la correspondiente acta probatoria por no emitir comprobante de pago, siendo que la operacin comercial consisti en una compra por delivery.

En la RTF N 5596-2-2008 el Tribunal Fiscal manifiesta que la intervencin del fedatario debe realizarse en el local del contribuyente por lo que al no estar regulado la verificacin de la comisin de la infraccin de no emitir comprobante de pago en un lugar distinto al domicilio fiscal no es vlida la intervencin que se realiza a quien hace entrega de los pedido delivery.

Caso N 21:

Dueo de la Panadera Mi barrunto indica que la Administracin le ha levantado un acta probatoria por emitir un documento que no cumplen los requisitos para ser considerado comprobante de pago, siendo que dicha acta probatoria no indica el requisito incumplido por el contribuyente.

En la RTF N 2175-3-2008 el Tribunal Fiscal seala que si bien en el acta probatoria, el fedatario indica que recibi un documento (ticket) que no constituye comprobante de pago, no precisa qu requisito y/o caracterstica no rene para ser considerado como tal, por lo que dicha acta carece de mrito probatorio, no resultando acreditada la comisin de la infraccin.

Caso N 22:

La pequea empresa de transportes interprovincial Pearreal SAC consulta si resulta

procedente la sustitucin de la sancin de cierre temporal por una multa, habida cuenta que la infraccin se detect en una unidad de transporte.

En la RTF N 2531-2-2008 el Tribunal Fiscal ha indicado que procede sustituir la sancin de cierre por la de multa debido a que la infraccin se cometi en un medio de transporte.

Ttulo II Comiso de bienes

Titulo II Comiso de bienes Captulo I Errores frecuentes en el llenado de las Guas de remisin remitente 1. Marco legal aplicable: El tema de las guas de remisin est regulado especficamente por el Captulo V del Reglamento de Comprobantes de Pago, aprobado mediante Resolucin de Superintendencia N 00799/SUNAT. En concreto, el artculo 18 del Reglamento de Comprobantes de Pago dispone que la gua de remisin sustente el traslado entre distintas direcciones.1 Asimismo, el artculo 19 del mencionado Reglamento establece la informacin impresa y la informacin no necesariamente impresa que debe contener la gua de remisin remitente. De ambas, interesa subrayar los requisitos correspondientes a la informacin no necesariamente impresa (es decir, a la informacin manuscrita) consignada en este tipo de documentos: 1. Direccin del punto de partida.2 2. Direccin del punto de llegada. 3. Datos de identificacin del destinatario.3 a. Apellidos y nombres o denominacin o razn social. b. Nmero de RUC, salvo que no est obligado a tenerlo, en cuyo caso se deber consignar el tipo y nmero de documento de identidad. 4. Datos de identificacin de la unidad de transporte y del conductor: 4 a. Marca y nmero de placa del vehculo. b. Nmero(s) de licencia(s) de conducir. 5. Datos del bien transportado: a. Descripcin detallada del bien, indicando el nombre y caractersticas tales como la marca del mismo.
1

Incluso, cuando las direcciones se encuentran muy prximas o en el mismo edificio. Excepto si el mismo coincide con el punto de emisin del documento.

Segn el Reglamento de Comprobantes de Pago, cuando el destinatario sea el mismo remitente se consignar slo los apellidos y nombres o denominacin o razn social o la frase: "el remitente".
4

No ser obligatorio consignar los datos sobre el transportista cuando el traslado se realiza bajo la modalidad de transporte pblico, debiendo en este caso indicarse el nmero de RUC y nombres y apellidos o denominacin o razn social del transportista.

b. Cantidad y peso total siempre y cuando, por la naturaleza de los bienes trasladados, puedan ser expresados en unidades o fraccin de toneladas mtricas (TM), de acuerdo a los usos y costumbres del mercado. c. Unidad de medida, de acuerdo a los usos y costumbres del mercado. 6. Fecha de inicio del traslado. 7. En el traslado de bienes considerados en la Ley General de Aduanas como mercanca extranjera desde el puerto o aeropuerto hasta el Almacn Aduanero, la gua de remisin del remitente deber contener los requisitos sealados en los numerales 1.1 a 1.7 del artculo 19 Reglamento de Comprobantes de Pago y en sustitucin de los dems requisitos, la siguiente informacin no necesariamente impresa:5 a) Fecha y hora de salida del puerto o aeropuerto. b) Nmero de RUC, apellidos y nombres o denominacin o razn social del transportista que presta el servicio, cuando corresponda. c) Cdigo del Puerto o Aeropuerto de embarque. d) Nmero de contenedor e) Nmero de precinto cuando corresponda. f) Nmero de bultos o pallets, cuando corresponda. g) Nmero de Manifiesto de Carga.

2. Supuestos ms comunes en que opera el comiso de los bienes: Ahora bien, las incidencias en el comiso de mercaderas se originan, bsicamente, por remitir bienes sin la correspondiente gua de remisin remitente (numeral 8 del artculo 174 del Cdigo tributario) o por el incorrecto llenado de la informacin manuscrita antes sealada (numeral 9 del artculo 174 del Cdigo Tributario). En este sentido, los casos ms frecuentes de comiso por este ltimo supuesto son los indicados a continuacin:

Requisito Legal Direccin del punto de partida o llegada

Casos frecuentes de comiso de bienes Se indica la direccin, sin especificar el distrito, la provincia, ni el departamento.6

Resolucin de Superintendencia N 301-2010/SUNAT que Modifica el Reglamento del Rgimen de Gradualidad aplicable a las infracciones del Cdigo Tributario para establecer los requisitos principales y secundarios de los comprobantes de pago o documentos complementarios a estos que sern considerados para aplicar las sanciones de comiso o multa.
6

En el sentido la RTF N 1005-2-2007.

Se consigna solo el Distrito, sin indicar la direccin. El punto de llegada o de partida es inexistente o no es el verdadero

Datos de identificacin del destinatario7

La gua de remisin no consigna ningn dato. Se consigna de manera parcial los datos de identificacin del destinatario. No existe una relacin entre el RUC y los apellidos y nombres o razn social del destinatario.

Datos de la unidad de transporte

No se consigna ningn dato. Los datos consignados no son reales. Se consigna el RUC pero no coincide con el transportista.

Motivo del traslado

No se seala el motivo del traslado. No se consigna ms de un motivo de traslado. Se demuestra que el motivo de traslado indicado en la gua no corresponde. Se seala motivo del traslado otros y no se especifica el motivo.8 Cuando se seala como motivo de traslado emisor itinerante y no acompaa los comprobantes de pago en blanco.9

Segn el numeral 3.1 del inciso 3) del artculo 20 del Reglamento de Comprobantes de Pago, en el caso de emisores itinerantes se podr omitir los datos de identificacin del destinatario.
8

En este sentido, RTF N 02357-5-2006.

Segn el numeral 4 del artculo 17 del Reglamento de Comprobantes de Pago, el traslado de bienes efectuado por emisores itinerantes de comprobantes de pago, ser sustentado con la respectiva gua de remisin y con la exhibicin

En la gua de remisin se ha consignado como motivo traslado entre establecimientos pero los puntos de partida y/o de llegada no han sido registrados ante SUNAT.10 Se marca motivo de traslado compra y el destinatario es un sujeto distinto al adquirente. Fecha de inicio del traslado No se consigna la fecha de traslado. La fecha de traslado no corresponde. La fecha de traslado no es reciente y no se acredita el retraso. Se consigna la fecha de manera parcial. Datos del bien transportado No corresponde la cantidad. No corresponde a la descripcin. No se describe detalladamente el bien. Cuando la descripcin esta en cdigos, abreviaturas de uso interno. El peso no es real. Informacin no necesariamente impresa en general En el caso de imposibilidad de arribar al punto de llegada por causas no imputables Borrones, enmendaduras. tachaduras,

No consignar el nuevo punto de partida o llegada. No consignar el motivo interrupcin del traslado. de

En el caso que habiendo arribado al punto de llegada, el transportista se viese imposibilitado de entregar los bienes trasladados. En el caso de transbordo de los bienes a otra unidad de transporte por causa no imputable

No consignar el nuevo punto de partida o llegada. No consignar el motivo interrupcin del traslado. de

No sealar los datos de la nueva

del original y copias de los comprobantes de pago que utilizarn en la realizacin de las ventas.
10

En ese sentido, RTF N 4183-2-2006

al transportista.

unidad de transporte. No consignar transbordo. el motivo de

Errores comunes en la emisin de Guas de Remisin: Descripcin incorrecta del Punto de llegada

Consignacin de ms de un motivo de traslado

Omisin del motivo del traslado

Se marca el motivo de traslado Otros, sin detallar en qu consiste ese motivo.

Omisin en la consignacin de la fecha de inicio del traslado.

Descripcin inexacta de los bienes que se traslada: Por ejemplo se trasladan 3000 unidades pero en la Gua de Remisin slo se consignan 300.

Omisin de los datos del transportista.

Captulo II Traslados exceptuados de Guas de remisin 1. Base legal: El artculo 21 del Reglamento de Comprobantes de Pago, aprobado mediante Resolucin de Superintendencia N 007-99/SUNAT establece los traslados en los cuales la Administracin no exigir la gua de remisin. 2. Traslados privados en los que no se exigir gua de remisin REMITENTE: En este sentido, en el caso de traslado privado de bienes no se exigir la correspondiente gua de remisin remitente en los siguientes casos: a) En la venta de bienes, cuando el traslado sea realizado por el comprador y ste haya adquirido la propiedad o posesin de los bienes al inicio del traslado. En este caso, el original de la factura podr sustentar el traslado, siempre que previamente al traslado de los bienes, el vendedor al momento de emitir el comprobante de pago, consigne las direcciones del punto de partida y punto de llegada. As por ejemplo, si la empresa Casas, Cosas & Ms EIRL se apersona al local de la empresa proveedora Fabricantes de Colchones Confortable SAC y adquiere mercadera que luego las transporta en sus propias unidades de transporte, entonces, dicho traslado no requerir la emisin de una gua de remisin REMITENTE. En este caso, bastar con que la factura del proveedor consigne el punto de partida y el punto de llegada. b) En el caso del traslado de bienes realizado desde la ZOFRATACNA hasta la Zona Comercial de Tacna, ser sustentado con el documento aprobado y expedido por el Comit de Administracin de la ZOFRATACNA, el cual deber contar por lo menos con dos copias, destinndose la segunda de ellas a la SUNAT. Dicho documento deber contener la informacin sealada en el mismo Reglamento de Comprobantes de Pago. 3. Traslados pblicos exceptuados de emitir guas de remisin REMITENTE: De igual modo, durante el traslado de bienes bajo la modalidad de transporte pblico, no se exigir una gua de remisin del remitente en el traslado de bienes realizado desde la ZOFRATACNA hasta la Zona Comercial de Tacna. En este caso, sustituye a la gua de remisin del remitente el documento aprobado y expedido por el Comit de Administracin de la ZOFRATACNA antes sealado, siendo que en este caso no resulta obligatorio consignar la marca, nmero de placa y nmero de licencia del vehculo, siendo suficiente con la indicacin del nmero de ruc y razn social del transportista. 4. Traslados pblicos y privados exceptuados de guas de remisin remitente: Ahora, independientemente del tipo de traslado, sea ste pblico o privado, el mencionado artculo 21 del Reglamento de Comprobantes de Pago establece un conjunto de traslados en los cuales no se exigir la emisin de la respectiva gua de remisin remitente:

En la venta de bienes, cuando el traslado sea realizado por el vendedor debido a que las condiciones de venta incluyen la entrega de los bienes en el lugar designado por el comprador. En este caso, el original y la copia SUNAT de la factura podr sustentar el traslado, siempre que contenga la siguiente informacin: Marca y placa del vehculo. Nmero(s) de licencia(s) de conducir. Direcciones de los establecimientos que constituyen punto de partida y punto de llegada. Al respecto, consideramos un exceso del legislador requerir los datos antes indicados tambin en el caso de transporte pblico de bienes. Las boletas de venta y los tickets emitidos por mquinas registradoras sustentarn el traslado de los bienes efectuados por los consumidores finales -considerados como tales por la SUNAT- al momento de requerir los documentos que sustentan el traslado, teniendo en cuenta la cantidad, volumen y/o valor unitario de los bienes transportados. En este sentido, queda bien establecido que las boletas de ventas y los denominados tickets boletas sirven para sustentar el traslado de bienes slo en el caso de consumidores finales. Por lo mismo, un comerciante no puede pretender sustentar el traslado de los bienes adquiridos mediante este tipo de comprobantes. 5. Traslados pblicos y privados exceptuados de gua de remisin remitente y gua de remisin transportista: Por ltimo, el Reglamento de Comprobantes de Pago establece los traslados por los cuales no se exige la obligacin de emitir la gua de remisin remitente y la gua de remisin transportista: Transporte internacional de carga efectuado por empresas de transporte terrestre internacional autorizadas conforme a los trminos del Acuerdo de Alcance Parcial sobre Transporte Internacional Terrestre de los pases del cono sur. En este caso, los documentos que sustentan el traslado de bienes son la Carta de Porte Internacional y el Manifiesto Internacional de Carga por Carretera/Declaracin de Trnsito Aduanero. Transporte internacional de carga efectuado por empresas de transporte terrestre internacional autorizadas conforme a los trminos del Acuerdo de Cartagena. En este caso, los documentos que sustentan el traslado de bienes son la Carta de Porte Internacional por Carretera y el Manifiesto de Carga Internacional, as como la Declaracin de Trnsito Aduanero Internacional. En el traslado, por el concesionario del servicio postal con mbito de concesin internacional, de encomiendas postales a los que se refiere el artculo 3 del Reglamento de Servicios y Concesiones Postales, aprobado por Decreto Supremo N 032-93-TCC, remitidos desde el exterior o cuyo destino sea el exterior.

Traslado de bienes en vehculos de transporte interprovincial regular de pasajeros.

Este traslado ser sustentado: a) Con boleta de venta, cuando los bienes sean trasladados por consumidores finales, considerando el volumen y la cantidad de los bienes. b) Con la factura de compra, cuando los bienes sean trasladados por personas naturales que requieran sustentar crdito fiscal, o gasto o costo para efecto tributario, siempre que el traslado se realice hacia una localidad donde se encuentre su domicilio fiscal o algn establecimiento anexo declarado ante la SUNAT. En el caso del recojo de envases y/o embalajes vacos que sean entregados por los destinatarios o clientes por la normal reposicin de los mismos al entregar nuevos productos. En el caso de venta dentro de una misma provincia, a consumidores finales cuya venta sea concertada por Internet, telfono, telefax u otros medios similares. El comprobante de pago emitido por el vendedor sustentar el traslado de los bienes siempre que dicho traslado sea realizado en vehculos no motorizados, o en vehculos tales como bicimotos, motonetas, motocicletas, triciclos motorizados, cuatrimotos y similares. ste es el caso tpico de las denominadas ventas por delivery. Ntese que la norma exige que el traslado se realice en la misma provincia y que la operacin sea realizada por consumidores finales. En el caso de traslado de los siguientes bienes:

a. Los ttulos valores de cualquier clase o los instrumentos donde conste la adquisicin de crditos o de derechos personales. b. Los documentos que representen las acciones o participaciones que cada socio tenga en sociedades o asociaciones. c. Envos postales a los que se refiere el artculo 3 del Reglamento de Servicios y Concesiones Postales, aprobado por Decreto Supremo N 032-93-TCC, con excepcin de las encomiendas postales. d. Afiches publicitarios impresos en papel. En la compra a personas naturales productoras de productos primarios la liquidacin de compra podr sustentar el traslado de los bienes por parte del remitente, siempre que contenga la siguiente informacin adicional: a. Marca y placa del vehculo. b. Nmero(s) de licencia(s) de conducir. c. Direcciones que constituyen punto de partida y punto de llegada.

Si el traslado de los bienes se realiza bajo la modalidad de transporte pblico, la norma precisa que no ser necesario consignar en la liquidacin de compra los datos referidos a la marca y placa del vehculo, debiendo en este caso indicarse el nmero de RUC y nombres y apellidos, o denominacin o razn social, del transportista. En el traslado de bienes que ingresen al pas desde los Terminales Portuarios del Callao hasta los depsitos temporales siempre que el traslado sea sustentado con el "Ticket de Salida" emitido por el Administrador Portuario y que dicho documento contenga la informacin detallada en el Reglamento de Comprobantes de Pago.

Captulo III El comiso de bienes 1. Infracciones y sanciones vinculadas al traslado de bienes: Cuando se remita bienes sin la correspondiente gua de remisin remitente:

De conformidad con los numeral 8 del artculo 174 del Cdigo Tributario, constituye infraccin relacionada con la obligacin de emitir u otorgar comprobantes de pago u otros documentos el remitir bienes sin el comprobante de pago, gua de remisin y/u otro documento previsto en las normas sobre la materia. En este caso, de conformidad con la Nota N 7 de las Tablas I y II del Cdigo Tributario, y la Nota N 8 de la Tabla III del mismo Cdigo, como regla general la sancin prevista es el comiso de los bienes. En este mismo sentido, slo en el supuesto que se trate de bienes que por su propia naturaleza requiera de depsitos especiales por ejemplo, por tratarse de bienes perecibles, por excepcin se sustituir dicha sancin de comiso por una multa equivalente al 15% del valor de los bienes, ello sin perjuicio del correspondiente rgimen de gradualidad. Cuando se remita bienes con una gua de remisin remitente que no rene los requisitos reglamentarios:

De otro lado, segn el numeral 9 del mismo artculo, constituye infraccin remitir bienes con documentos que no renan los requisitos para ser considerados como comprobantes de pago, guas de remisin y/u otro documento que carezca de validez. En este caso, las Tablas I, II y III del Cdigo Tributario establecen como sancin, de manera alterna, el comiso de los bienes o la multa, siendo que en este ltimo caso, dicha sancin asciende al 30% de la UIT (Tabla I), 15% de la UIT (Tabla II) y 10% de la UIT (Tabla III), sin perjuicio tambin del correspondiente rgimen de gradualidad.

2. Procedimiento de Comiso de bienes: De acuerdo con el artculo 184 del Cdigo Tributario, detectada la infraccin sancionada con el comiso de bienes, el fedatario de la Administracin Tributaria proceder a levantar un acta probatoria y por ende, inmediatamente se proceder a ejecutar dicha medida. Una vez levantada el acta probatoria, si se trata de bienes no perecibles el infractor tendr un plazo de diez das hbiles para acreditar ante la Administracin su derecho de propiedad o posesin sobre los bienes comisados. Este plazo se reduce a dos das hbiles si el comiso se ha efectuado respecto de bienes perecederos. Este derecho de propiedad se acreditar con el respectivo comprobante de pago, o con el documento privado de fecha cierta, documento pblico u otro documento a juicio de la Administracin. Cabe subrayar que la acreditacin del derecho de propiedad debe ser fehaciente. En este sentido, son casos tpicos de falta de fehaciencia en la acreditacin del derecho de propiedad los siguientes: Cuando el comprobante de pago contiene borrones, correcciones o enmendaduras. Cuando el comprobante de pago ha sido emitido con fecha posterior al comiso de los bienes, excepto en el caso de bienes remitidos en consignacin, en cuyo caso el proveedor cuenta con nueve das hbiles para emitir el respectivo comprobante de pago, ello de conformidad con el numeral 1 del artculo 5 del Reglamento de Comprobantes de Pago. Cuando el comprobante de pago ha sido emitido por un proveedor no habido. Una vez presentada la documentacin referida a la acreditacin del derecho de propiedad por parte del infractor, la SUNAT cuenta con treinta das hbiles de acreditada la propiedad o posesin de los bienes comisados para emitir la respectiva resolucin de comiso de bienes. Este plazo se reduce a quince das hbiles en el caso de bienes perecibles. 3. Recuperacin de los bienes comisados: Si la Administracin considera que se encuentra acreditado el derecho de propiedad o posesin sobre los bienes comisados, emitir la correspondiente resolucin de comiso de bienes. Bajo este escenario, el contribuyente podr recuperar los bienes comisados si cumple con pagar la multa impuesta por la Administracin y los gastos de almacenaje dentro del plazo de quince das hbiles de notificada dicha resolucin de comiso. En el caso bienes perecibles, el plazo de reduce a dos das hbiles. El artculo 184 del Cdigo Tributario precisa que la Administracin podr rematar (ntese que no es imperativo, sino facultativo) los bienes si el contribuyente no cumple con pagar la multa y los gastos de almacenaje en los plazos antes indicados.

La multa que sustituye al comiso equivale al 15% del valor de los bienes y no podr exceder de 6 UIT. Debe acotarse que la resolucin que dispone el comiso de los bienes corresponde a un acto reclamable, ello de conformidad con el artculo 135 del Cdigo Tributario, dentro del trmino de cinco das hbiles. En este sentido, el contribuyente puede optar por: Aceptar la resolucin de comiso, y por ende, pagar la multa y los gastos de almacenaje, sin formular recurso de reclamacin contra dicha resolucin. No aceptar la resolucin de comiso y por consiguiente, efectuar el pago de la multa y los gastos de almacn, a fin de retirar los bienes comisados, para luego, interponer el respectivo recurso de reclamacin. Lo que debe quedar en claro es que aun cuando el contribuyente se encuentra en desacuerdo con el comiso de los bienes, necesariamente debe pagar la multa y los gastos de almacn en el plazo previsto en el Cdigo Tributario (15 o 2 das hbiles, segn corresponda), porque se lo contrario, la Administracin se encontrar facultada a disponer el remate de los bienes materia de comiso. 4. Declaracin de abandono de los bienes comisados: De otro lado, si la Administracin considera que no se encuentra fehacientemente acreditado el derecho de propiedad o posesin sobre los bienes comisados, entonces emitir una resolucin declarando el abandono de dichos bienes comisados. Al respecto, se presentan dos situaciones: Que el contribuyente no presente la documentacin que acredite su derecho de propiedad o posesin dentro del trmino de diez das hbiles o dos das hbiles de levantada el acta probatoria. Por lo mismo, resulta fundamental instruir a los conductores en el sentido que deben comunicar inmediatamente sobre las actas de comiso levantadas por la Administracin. Que el contribuyente presente la documentacin referida a la acreditacin del derecho de propiedad o posesin dentro del trmino previsto en el Cdigo Tributario, pero que dicha documentacin no sea fehaciente. Cabe precisar que la resolucin de la Administracin que dispone el abandono de los bienes comisados no es un acto reclamable, sino que su impugnacin se realizar mediante los recursos previstos en la Ley del Procedimiento Administrativo General, por lo que dicha impugnacin no ser materia de controversia administrativa ante el Tribunal Fiscal, sino ante la propia Administracin. Tambin debe subrayarse que la impugnacin de la resolucin que declara el abandono de los bienes comisados no suspende la accin de remate de los mismos. 5. Rgimen de gradualidad: Numeral 8 del artculo 174 del Cdigo Tributario: Como se ha dicho precedentemente, en el caso de la infraccin correspondiente al numeral 8 del artculo 174 del Cdigo Tributario (remitir bienes sin la correspondiente gua de remisin remitente), el Cdigo Tributario dispone como regla general el comiso de los bienes. Bajo este

escenario, segn el artculo 184 del Cdigo Tributario, la multa para recuperar los bienes comisados equivale al 15% de los bienes comisados. Ahora bien, de conformidad con el numeral 5 del Anexo IV de la Resolucin de Superintendencia N 063-2007/SUNAT, esta multa para recuperar los bienes comisados ser rebajada en relacin a la frecuencia de la infraccin, conforme al detalle siguiente: Sancin segn el Cdigo Tributario Primera oportunidad Segunda oportunidad Tercera oportunidad o ms

15% del valor de los bienes comisados

5% del VB

10% del VB

15% del VB

Sin perjuicio de lo anterior, tambin se ha dicho que, por excepcin, en virtud de la naturaleza de los bienes que requiere de depsitos especiales, se podr sustituir la sancin de comiso por la sancin de multa. Segn las Nota 7 de las Tablas I y II y la Nota 8 de la Tabla III, dicha multa que sustituye al comiso de bienes equivale al 15% de los bienes comisados. Respecto de dicha multa que sustituye al comiso de bienes, el Anexo V de la citada Resolucin de Superintendencia establece el siguiente Rgimen de Gradualidad:

Sancin segn el Cdigo Tributario 15% del valor de los bienes comisados

Primera oportunidad

Segunda oportunidad 10% del VB

Tercera oportunidad o ms 15% del VB

5% del VB

Numeral 9 del artculo 174 del Cdigo Tributario: De otro lado, respecto de la infraccin relacionada al numeral 9 del artculo 174 del Cdigo Tributario remitir bienes con una gua de remisin que no rene los requisitos reglamentariosel Cdigo Tributario establece la sancin de comiso o multa. En este sentido, el Anexo IV de la Resolucin de Superintendencia N 063- 2007/SUNAT dispone que el incumplimiento de requisitos principales implicar el comiso, en tanto que la trasgresin respecto de los requisitos secundarios generar la aplicacin de una multa. Bajo este escenario, la multa para recuperar los bienes comisados en el caso de comiso por incumplimiento de los requisitos principales y la multa impuesta por el incumplimiento de los requisitos secundarios se grada conforme al detalle siguiente:

Requisitos

Sancin

Primera oportunidad

Segunda oportunidad

Tercera oportunidad o ms 15% VB

Requisitos principales

Comiso/ Multa para recuperar los bienes comisados

4% VB

8% VB

Requisitos secundarios

Multa

10% UIT 8% UIT 5% UIT

20% UIT 10% UIT 8% UIT

30% UIT 15% UIT 10% UIT

Ahora bien, podra ocurrir que frente al incumplimiento de los requisitos principales no sea factible aplicar la sancin de comiso habida cuenta la naturaleza de los bienes que requieren de depsitos especiales, en cuyo caso la Administracin impondr una multa que sustituye al comiso de bienes. Al respecto, el Anexo V de la citada Resolucin de Superintendencia establece el siguiente Rgimen de Gradualidad: Sancin segn el Cdigo Tributario Primera oportunidad Segunda oportunidad Tercera oportunidad o ms

15% del valor de los bienes comisados

5% del VB

10% del VB

15% del VB

Finalmente, mediante Resolucin del Tribunal Final N 01608-9-2011, de fecha 28 de enero de 2011 estableci un criterio de observancia obligatoria que establece lo siguiente: Para efecto de las infracciones consistentes en transportar bienes y/o pasajeros sin el correspondiente comprobante de pago, gua de remisin, manifiesto de pasajeros u otro documento previsto por las normas para sustentar el traslado, y en remitir

bienes sin el comprobante de pago, gua de remisin u otro documento previsto por las normas para sustentar la remisin, el acta probatoria debe indicar el documento cuya omisin genera la infraccin.