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Normes internationales dinformation nancire (IFRS) 2008

y compris les Normes comptables internationales (IASTM) et les Interprtations au 1er janvier 2008

Cadre

Cadre de prparation et de prsentation des tats financiers


Prface
De nombreuses entits, de par le monde, prparent et prsentent des tats financiers lusage dutilisateurs externes. Bien que ces tats financiers puissent apparatre comme similaires dun pays lautre, il existe des diffrences, dont les causes sont probablement rechercher dans la diversit des circonstances sociales, conomiques et juridiques, et dans lide que lon se fait dans diffrents pays, lorsquon dfinit les dispositions nationales, des besoins des divers utilisateurs dtats financiers. Ces circonstances diffrentes ont conduit utiliser une varit de dfinitions des lments des tats financiers, par exemple, les actifs, les passifs, les capitaux propres, les produits et les charges. Elles ont galement eu pour rsultat lutilisation de critres diffrents pour la comptabilisation des lments dans les tats financiers, et une prfrence pour diffrentes conventions dvaluation. Le champ dapplication des tats financiers et les informations qui y sont fournies en ont galement t affects. Le Comit des Normes comptables internationales (IASC) sest engag rduire ces diffrences en cherchant harmoniser les rglementations, les normes comptables et les procdures lies la prparation et la prsentation des tats financiers. Il pense que la meilleure manire de faire progresser lharmonisation est de se concentrer sur les tats financiers prpars afin de donner une information utile aux prises de dcisions conomiques. Le Conseil de lIASC pense que des tats financiers qui sont prpars dans ce but satisfont les besoins communs la plupart des utilisateurs. En effet, presque tous les utilisateurs prennent des dcisions conomiques, par exemple, pour : (a) (b) (c) (d) (e) (f) (g) (h) dcider quand acheter, conserver ou vendre des participations dans des capitaux propres ; apprcier la gestion ou la reddition de comptes des dirigeants ; apprcier la capacit de lentit payer ses membres du personnel et lui fournir dautres avantages ; apprcier la garantie quoffre lentit pour les prts qui lui ont t accords ; dterminer les politiques fiscales ; dterminer les bnfices distribuables et les dividendes ; prparer et utiliser les statistiques de produit national ; ou rglementer les activits des entits.

Le Conseil reconnat cependant que les gouvernements, en particulier, peuvent spcifier des dispositions diffrentes ou supplmentaires pour leurs propres besoins. Ces dispositions ne doivent pas cependant affecter les tats financiers qui sont publis au bnfice des autres utilisateurs, sauf si elles ne satisfont galement les besoins de ces autres utilisateurs. Les tats financiers sont, le plus gnralement, prpars selon le modle comptable du cot historique recouvrable et du concept de maintien du capital financier nominal. Dautres modles et dautres concepts peuvent tre mieux adapts lobjectif consistant fournir une information utile pour prendre des dcisions conomiques, bien quil nexiste pas lheure actuelle de consensus en faveur dun changement. Le prsent Cadre a t dvelopp pour sappliquer toute une srie de modles comptables et de concepts de capital et de maintien du capital.

Introduction Objectif et statut


1 Le prsent Cadre dfinit les concepts qui sont la base de la prparation et de la prsentation des tats financiers lusage des utilisateurs externes. Lobjectif de ce Cadre est : (a) daider le Conseil de lIASC dvelopper les futures Normes comptables internationales et rviser les Normes comptables internationales existantes ;

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(b)

daider le Conseil de lIASC promouvoir lharmonisation des rglementations, des normes comptables et des procdures lies la prsentation des tats financiers, en fournissant la base permettant de rduire le nombre de traitements comptables autoriss par les Normes comptables internationales ; daider les organismes de normalisation nationaux dvelopper des normes nationales ; daider les prparateurs des tats financiers appliquer les Normes comptables internationales et traiter de sujets qui doivent encore faire lobjet dune Norme comptable internationale ; daider les auditeurs se faire une opinion sur la conformit des tats financiers avec les Normes comptables internationales ; daider les utilisateurs des tats financiers interprter linformation contenue dans les tats financiers prpars selon les Normes comptables internationales ; et de fournir ceux qui sintressent aux travaux de lIASC des informations sur son approche dlaboration des Normes comptables internationales.

(c) (d) (e) (f) (g) 2

Le prsent Cadre nest pas une Norme comptable internationale, et en consquence ne comporte pas de disposition normative sur une quelconque question dvaluation ou dinformation fournir. Rien dans le prsent Cadre ne supplante une Norme comptable internationale spcifique. Le Conseil de lIASC reconnat que, dans un nombre limit de cas, il peut y avoir un conflit entre ce Cadre et une Norme comptable internationale. Dans les cas o il y a conflit, les dispositions prvues par la Norme comptable internationale prvalent sur celles du Cadre. Cependant, comme le Conseil de lIASC sera guid par ce Cadre pour dvelopper des Normes futures et pour rviser les Normes existantes, le nombre de cas de conflit entre le Cadre et les Normes comptables internationales diminuera avec le temps. Le Cadre sera rvis de temps autre sur la base de lexprience quacquerra le Conseil en lutilisant.

Champ dapplication
5 Le Cadre traite des questions suivantes : (a) (b) (c) (d) 6 lobjectif des tats financiers ; les caractristiques qualitatives qui dterminent lutilit de linformation contenue dans les tats financiers ; la dfinition, la comptabilisation et lvaluation des lments partir desquels les tats financiers sont construits ; et les concepts de capital et de maintien du capital.

Le Cadre sintresse aux tats financiers usage gnral (appels ci-aprs tats financiers ), y compris les tats financiers consolids. Ces tats financiers sont prpars et prsents au moins une fois par an et visent satisfaire les besoins dinformation communs un nombre important dutilisateurs. Certains de ces utilisateurs peuvent avoir des besoins spcifiques et ont les moyens dobtenir une information supplmentaire par rapport celle qui est contenue dans les tats financiers. De nombreux utilisateurs, cependant, doivent sappuyer sur les tats financiers comme source principale dinformation financire et de tels tats financiers doivent, en consquence, tre prpars et prsents en vue de satisfaire leurs besoins. Des rapports financiers caractre spcifique, par exemple les prospectus et les calculs prpars des fins fiscales, sont en dehors du champ dapplication du prsent Cadre. Nanmoins, le Cadre peut sappliquer la prparation de ces rapports financiers objectif spcial lorsque les contraintes de ces rapports le permettent. Les tats financiers font partie du processus dinformation financire. Un jeu complet dtats financiers comprend, normalement, un bilan, un compte de rsultat, un tableau des variations de la situation financire (qui peut tre prsent de diverses faons, par exemple comme un tableau de flux de trsorerie ou un tableau demplois ressources), des notes et dautres tats et textes explicatifs qui font partie intgrante des tats financiers. Ils peuvent galement comprendre des tableaux supplmentaires et des informations fondes sur les tats financiers ou labors partir deux et dont on sattend ce quils soient lus avec les tats financiers. De tels tableaux et informations supplmentaires peuvent traiter, par exemple, de linformation financire relative des secteurs dactivit ou gographiques, ou des informations fournies sur les effets des changements de prix. Les tats financiers ne comprennent pas, par contre, les rapports des administrateurs, les

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dclarations du prsident, les discussions et analyses faites par les dirigeants et autres lments analogues qui peuvent faire partie du rapport financier ou du rapport annuel. 8 Le Cadre sapplique aux tats financiers de toutes les entits commerciales, industrielles et autres, quelles appartiennent au secteur public ou au secteur priv. Une entit prsentant des tats financiers, est une entit pour laquelle il existe des utilisateurs sappuyant sur ces tats financiers comme source principale dinformation financire sur lentit.

Utilisateurs et leurs besoins dinformation


9 Les utilisateurs des tats financiers comprennent les investisseurs actuels et potentiels, les membres du personnel, les prteurs, les fournisseurs et autres cranciers, les clients, les tats et leurs organismes publics, et le public. Ils utilisent des tats financiers afin de satisfaire certains de leurs besoins diffrents dinformation. Parmi ces besoins, on trouve les suivants : (a) Investisseurs. Les personnes qui fournissent les capitaux risques et leurs conseillers sont concerns par le risque inhrent leurs investissements et par la rentabilit quils produisent. Ils ont besoin dinformations pour les aider dterminer quand ils doivent acheter, conserver ou vendre. Les actionnaires sont galement intresss par des informations qui leur permettent de dterminer la capacit de lentit payer des dividendes. Membres du personnel. Les membres du personnel et leurs reprsentants sont intresss par une information sur la stabilit et la rentabilit de lentit qui les emploie. Ils sont galement intresss par des informations qui leur permettent destimer la capacit de lentit leur procurer une rmunration, des avantages en matire de retraite et des opportunits en matire demploi. Prteurs. Les prteurs sont intresss par une information qui leur permette de dterminer si leurs prts et les intrts qui y sont lis seront pays lchance. Fournisseurs et autres crditeurs. Les fournisseurs et autres crditeurs sont intresss par une information qui leur permette de dterminer si les montants qui leur sont dus leur seront pays lchance. Les fournisseurs et autres crditeurs sont vraisemblablement intresss par lentit pour une priode plus courte que les prteurs, moins quils ne dpendent de la continuit de lentit lorsque celle-ci est un client majeur. Clients. Les clients sont intresss par une information sur la continuit de lentit, en particulier lorsquils ont des relations long terme avec elle, ou bien quils en dpendent. Les tats et leurs organismes publics. Les tats et leurs organismes publics sont intresss par la rpartition des ressources et, en consquence, par les activits des entits. Ils imposent galement des obligations dinformation afin de rglementer les activits des entits, de dterminer les politiques fiscales et la base des statistiques de produit national et statistiques similaires. Public. Les entits affectent les membres du public de diverses faons. Par exemple, elles peuvent contribuer de faon substantielle lconomie locale, de multiples faons, notamment en employant un effectif important ou en accordant leur clientle des fournisseurs locaux. Les tats financiers peuvent aider le public en fournissant des informations sur les tendances et les volutions rcentes de la prosprit de lentit et sur ltendue de ses activits.

(b)

(c) (d)

(e) (f)

(g)

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Bien que tous les besoins dinformation de ces utilisateurs ne puissent pas tre combls par des tats financiers, il y a des besoins qui sont communs tous les utilisateurs. Comme les investisseurs sont les apporteurs de capitaux risque de lentit, la fourniture dtats financiers qui rpondent leurs besoins rpondra galement la plupart des besoins des autres utilisateurs susceptibles dtre satisfaits par des tats financiers. Cest dabord sur la direction de lentit que repose la responsabilit de la prparation et de la prsentation des tats financiers. La direction est galement intresse par linformation contenue dans les tats financiers, mme si elle a accs des informations financires et de gestion supplmentaires qui laident dans sa planification, ses prises de dcisions et ses responsabilits de contrle. La direction a la capacit de dfinir la forme et le contenu de cette information supplmentaire afin de satisfaire ses besoins propres. La prsentation de cette information cependant, est en dehors du champ dapplication du prsent Cadre. Nanmoins, les tats financiers publis sont fonds sur des informations utilises par la direction sur la situation financire, la performance et les variations de la situation financire de lentit.

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Objectif des tats financiers


12 Lobjectif des tats financiers est de fournir une information sur la situation financire, la performance et les variations de la situation financire dune entit, qui soit utile un large ventail dutilisateurs pour prendre des dcisions conomiques. Les tats financiers prpars dans cet objectif satisfont aux besoins communs de la plupart des utilisateurs. Cependant, les tats financiers ne fournissent pas toute linformation dont les utilisateurs peuvent avoir besoin pour prendre des dcisions conomiques, puisquils dpeignent principalement les effets financiers des vnements passs et ne fournissent pas ncessairement dinformation non financire. Les tats financiers peuvent galement montrer les rsultats de la gestion des dirigeants ou la reddition de comptes par les dirigeants quant aux ressources qui leur ont t confies. Ces utilisateurs qui veulent apprcier la gestion et la reddition de comptes par les dirigeants le font afin de prendre leurs propres dcisions conomiques. Ces dcisions peuvent inclure, par exemple, la conservation ou la vente de leur participation dans lentit ou la reconduction ou le remplacement des dirigeants de lentit.

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Situation financire, performance et variation de la situation financire


15 Les dcisions conomiques qui sont prises par les utilisateurs des tats financiers imposent une valuation de la capacit de lentit gnrer de la trsorerie et des quivalents de trsorerie ainsi que leur chance et lassurance de leur concrtisation. Cest cette capacit qui, en fin de compte, dtermine, par exemple, la capacit dune entit payer son personnel et ses fournisseurs, payer les intrts, rembourser ses emprunts et procder des distributions ses propritaires. Les utilisateurs sont mieux mme dvaluer cette capacit de gnrer de la trsorerie et des quivalents de trsorerie si on leur fournit des informations qui mettent laccent sur la situation financire, la performance et les variations de la situation financire dune entit. La situation financire dune entit est affecte par les ressources conomiques quelle contrle, par sa structure financire, sa liquidit et sa solvabilit, et sa capacit sadapter aux changements de lenvironnement dans lequel elle opre. Linformation sur les ressources conomiques contrles par lentit et sa capacit dans le pass modifier ces ressources est utile pour prdire la capacit de lentit gnrer de la trsorerie et des quivalents de trsorerie lavenir. Linformation sur la structure financire est utile pour prdire les besoins demprunts futurs et pour prdire comment les bnfices et les flux de trsorerie futurs seront rpartis entre ceux qui ont un intrt dans lentit. Elle est galement utile pour prdire la probabilit dobtention par lentit de nouveaux financements. Linformation sur la liquidit et la solvabilit est utile pour prdire la capacit de lentit respecter ses engagements financiers mesure quils arrivent chance. La liquidit fait rfrence la disponibilit de trsorerie dans un avenir proche aprs avoir pris en compte les engagements financiers sur la priode. La solvabilit fait rfrence la disponibilit de trsorerie sur le long terme pour satisfaire aux engagements financiers mesure quils arrivent chance. Linformation sur la performance dune entit, en particulier sur sa rentabilit, est ncessaire afin dvaluer les changements potentiels de ressources conomiques quelle est susceptible de contrler dans lavenir. Linformation sur la variabilit de la performance est, cet gard, importante. Linformation sur la performance est utile pour prdire la capacit de lentit gnrer des flux de trsorerie sur la base de ses ressources existantes. Elle est galement utile pour laborer des jugements sur lefficacit avec laquelle lentit pourrait employer des ressources supplmentaires. Linformation concernant les variations de la situation financire dune entit est utile afin dapprcier ses activits dinvestissement, de financement et oprationnelles au cours de la priode de reporting. Cette information est utile pour fournir lutilisateur une base pour apprcier la capacit de lentit gnrer de la trsorerie et des quivalents de trsorerie et pour dterminer les besoins qua lentit dutiliser ces flux de trsorerie. Pour construire un tableau de la variation de la situation financire, les fonds peuvent tre dfinis de plusieurs faons, telles que lensemble des ressources financires, fonds de roulement, actifs liquides ou trsorerie. Le prsent Cadre ne tente pas de dfinir le terme fonds. Linformation sur la situation financire est principalement fournie dans un bilan. Linformation sur la performance est principalement fournie dans un compte de rsultat. Linformation sur les variations de la situation financire est fournie dans les tats financiers au moyen dun tat spar.

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Les composantes des tats financiers sont interdpendantes parce quelles refltent diffrents aspects des mmes transactions ou autres vnements. Bien que chaque tat fournisse une information diffrente de celle fournie par les autres, aucun nest susceptible de servir un seul but dtermin, ni de fournir toute linformation ncessaire pour les besoins particuliers des utilisateurs. Par exemple, un compte de rsultat donne une image incomplte de la performance, moins dtre utilis conjointement avec le bilan et le tableau de variations de la situation financire.

Notes et tableaux supplmentaires


21 Les tats financiers contiennent galement des notes et des tableaux supplmentaires ainsi que dautres informations. Par exemple, ils peuvent contenir des informations supplmentaires pertinentes pour les besoins des utilisateurs sur les lments du bilan et du compte de rsultat. Ils peuvent inclure des informations sur les risques et les incertitudes qui affectent lentit et sur toutes les ressources et obligations qui ne sont pas comptabilises dans le bilan (telles que les rserves minires). Linformation sur les secteurs gographiques et les secteurs dactivit et leffet sur lentit des changements de prix peuvent tre fournis sous la forme dinformations supplmentaires.

Hypothses de base Comptabilit dengagement


22 Afin de satisfaire leurs objectifs, les tats financiers sont prpars sur la base de la comptabilit dengagement. Selon cette base, les effets des transactions et autres vnements sont comptabiliss quand ces transactions ou vnements se produisent (et non pas lorsque intervient le versement ou la rception de trsorerie ou dquivalents de trsorerie) et ils sont enregistrs dans les livres comptables et prsents dans les tats financiers des exercices auxquels ils se rattachent. Les tats financiers prsents sur la base de la comptabilit dengagement informent les utilisateurs non seulement des transactions passes impliquant des sorties et entres en trsorerie mais galement des obligations de payer en trsorerie dans lavenir et des ressources qui reprsentent de la trsorerie recevoir dans lavenir. Ainsi, ils fournissent le type dinformation sur les transactions passes et autres vnements qui est le plus utile aux utilisateurs pour prendre des dcisions conomiques.

Continuit dexploitation
23 Les tats financiers sont normalement prpars selon lhypothse quune entit est en situation de continuit dexploitation et poursuivra ses activits dans un avenir prvisible. Ainsi, il est suppos que lentit na ni lintention, ni la ncessit de mettre fin ses activits, ni de rduire de faon importante la taille de ses activits. Sil existe une telle intention ou une telle ncessit, les tats financiers peuvent devoir tre prpars sur une base diffrente, et, sil en est ainsi, la base utilise doit tre indique.

Caractristiques qualitatives des tats financiers


24 Les caractristiques qualitatives sont les attributs qui rendent utile pour les utilisateurs linformation fournie dans les tats financiers. Les quatre principales caractristiques qualitatives sont lintelligibilit, la pertinence, la fiabilit et la comparabilit.

Intelligibilit
25 Une qualit essentielle de linformation fournie dans les tats financiers est dtre comprhensible immdiatement par les utilisateurs. A cette fin, les utilisateurs sont supposs avoir une connaissance raisonnable des affaires et des activits conomiques et de la comptabilit et une volont dtudier linformation dune faon raisonnablement diligente. Cependant, linformation relative des sujets complexes, qui doit tre incluse dans les tats financiers du fait de sa pertinence par rapport aux besoins de prises de dcisions conomiques des utilisateurs, ne doit pas tre exclue au seul motif quelle serait trop difficile comprendre pour certains utilisateurs.

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Pertinence
26 Pour tre utile, linformation doit tre pertinente pour les besoins de prises de dcisions des utilisateurs. Linformation possde la qualit de pertinence lorsquelle influence les dcisions conomiques des utilisateurs en les aidant valuer des vnements passs, prsents ou futurs ou en confirmant ou corrigeant leurs valuations passes. Les rles de prvision et de confirmation de linformation sont interdpendants. Par exemple, linformation sur la structure et le niveau actuels actifs dtenus a une valeur pour les utilisateurs lorsquils cherchent prvoir la capacit de lentit profiter des opportunits et sa capacit ragir des situations dfavorables. La mme information joue un rle de confirmation des prvisions passes, par exemple sur la structure de lentit ou sur le rsultat dactivits prvues. Linformation sur la situation financire et la performance passe est frquemment utilise comme base de prvision de la situation financire et de la performance futures, ainsi que dans dautres domaines dun intrt direct pour les utilisateurs, tels que les paiements de salaires et de dividendes, les variations des prix des titres et la capacit de lentit faire face ses engagements leur chance. Pour avoir une valeur prdictive, linformation na pas besoin de prendre la forme dune prvision explicite. La capacit prvoir partir des tats financiers est cependant amliore par la faon dont linformation sur les transactions et les vnements passs est prsente. Par exemple, la valeur prdictive du compte de rsultat est amliore si les lments inhabituels, anormaux et peu frquents, tant en matire de produits que de charges, sont fournis sparment.

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Importance relative
29 La pertinence de linformation est influence par sa nature et son importance relative. Dans certains cas, la nature de linformation est suffisante elle seule pour la rendre pertinente. Par exemple, le fait de prsenter un nouveau secteur peut affecter lapprciation des risques et des opportunits auxquels est confronte lentit, quelle que soit limportance relative des rsultats raliss par le nouveau secteur au cours de la priode de reporting. Dans dautres cas, cest la fois la nature et limportance relative qui sont importantes, par exemple, le montant des stocks dtenus dans chacune des principales catgories qui sont appropries lactivit. Linformation est significative si son omission ou son inexactitude peut influencer les dcisions conomiques que les utilisateurs prennent sur la base des tats financiers. Limportance relative dpend de la taille de llment ou de lerreur, juge dans les circonstances particulires de son omission ou de son inexactitude. En consquence, limportance relative fournit un seuil ou un critre de sparation plus quune caractristique qualitative principale que linformation doit possder pour tre utile.

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Fiabilit
31 Pour tre utile, linformation doit galement tre fiable. Linformation possde la qualit de fiabilit quand elle est exempte derreur et de biais significatifs et que les utilisateurs peuvent lui faire confiance pour prsenter une image fidle de ce quelle est cense reprsenter ou ce quon pourrait raisonnablement sattendre la voir reprsenter. Linformation peut tre pertinente, mais si peu fiable par nature ou dans sa reprsentation que sa comptabilisation pourrait tre potentiellement trompeuse. Par exemple, si la validit et le montant dune demande dindemnits en vertu dune action en justice sont contests, il nest pas appropri pour lentit de comptabiliser le montant total de cette demande au bilan bien quil puisse tre appropri dindiquer le montant et les circonstances de la demande.

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Image fidle
33 Pour tre fiable, linformation doit prsenter une image fidle des transactions et autres vnements quelle vise prsenter ou dont on sattend raisonnablement ce quelle les prsente. Ainsi, par exemple, un bilan doit prsenter une image fidle des transactions et autres vnements qui gnrent des actifs, des passifs et des capitaux propres pour lentit la date de clture et qui satisfont aux critres de comptabilisation. Dans la plupart des cas, lessentiel de linformation financire prsente un certain risque dtre une prsentation moins fidle que ce quelle vise prsenter. Ceci nest pas d un parti pris mais plutt aux difficults inhrentes soit lidentification des transactions et autres vnements valuer, soit la conception et lapplication des techniques dvaluation et de prsentation qui peuvent traduire ces transactions et ces vnements. Dans certains cas, lvaluation des effets financiers des lments peut tre si

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incertaine que les entits, de faon gnrale, ne les comptabilisent pas dans les tats financiers. Par exemple, bien que la plupart des entits gnrent, de faon interne, un goodwill au cours du temps, il est habituellement difficile didentifier ou dvaluer de faon fiable ce goodwill. Dans dautres cas, cependant, il peut tre pertinent de comptabiliser des lments et dindiquer le risque derreur relatif leur comptabilisation et leur valuation.

Prminence de la substance sur la forme


35 Si linformation doit prsenter une image fidle des transactions et autres vnements quelle vise prsenter, il est ncessaire quils soient comptabiliss et prsents conformment leur substance et leur ralit conomique et non pas seulement selon leur forme juridique. La substance des transactions et autres vnements nest pas toujours cohrente avec ce qui ressort du montage juridique apparent. Par exemple, une entit peut cder un actif un tiers, de telle faon que les actes visent confrer la proprit juridique ce tiers. Nanmoins, des accords peuvent exister, qui font en sorte que lentit continue bnficier des avantages conomiques futurs reprsentatifs de cet actif. Dans de telles circonstances, la comptabilisation dune vente ne donnerait pas une image fidle de la transaction qui a t conclue (si tant est quil y ait eu, en fait, une transaction).

Neutralit
36 Pour tre fiable, linformation contenue dans les tats financiers doit tre neutre, cest--dire sans parti pris. Les tats financiers ne sont pas neutres si, par la slection ou la prsentation de linformation, ils influencent les prises de dcisions ou le jugement afin dobtenir un rsultat ou une issue prdtermin.

Prudence
37 Les prparateurs dtats financiers, cependant, sont confronts aux incertitudes qui, de faon invitable, entourent un grand nombre dvnements et de circonstances, tels que la recouvrabilit des crances douteuses, la dure dutilit probable des immobilisations corporelles et le nombre de demandes en garantie qui peuvent survenir. De telles incertitudes sont reconnues travers une information sur leur nature et tendue et par lexercice de la prudence dans la prparation des tats financiers. La prudence est la prise en compte dun certain degr de prcaution dans lexercice des jugements ncessaires pour prparer les estimations dans des conditions dincertitude, pour faire en sorte que les actifs ou les produits ne soient pas survalus et que les passifs ou les charges ne soient pas sous-valus. Cependant lexercice de la prudence ne permet pas, par exemple, la cration de rserves occultes ou de provisions excessives, la sous-valuation dlibre des actifs ou des produits, ou la survaluation dlibre des passifs ou des charges, parce que les tats financiers ne seraient pas neutres, et, en consquence, ne possderaient pas la qualit de fiabilit.

Exhaustivit
38 Pour tre fiable, linformation contenue dans les tats financiers doit tre exhaustive, autant que le permettent le souci de limportance relative et celui du cot. Une omission peut rendre linformation fausse ou trompeuse et, en consquence, non fiable et insuffisamment pertinente.

Comparabilit
39 Les utilisateurs doivent tre en mesure de comparer les tats financiers dune entit dans le temps afin didentifier les tendances de sa situation financire et de sa performance. Les utilisateurs doivent galement tre en mesure de comparer les tats financiers dentits diffrentes afin dvaluer, de faon relative, leurs situations financires, leurs performances et les variations de leurs situations financires. En consquence, lvaluation et la prsentation de leffet financier de transactions et dvnements semblables doivent tre effectues de faon cohrente et permanente pour une mme entit et de faon cohrente avec le temps pour cette entit et de faon cohrente pour diffrentes entits. Une des implications importantes de la caractristique qualitative de comparabilit est que les utilisateurs soient informs des mthodes comptables utilises dans la prparation des tats financiers et de tout changement apport ces mthodes ainsi que des effets de ces changements. Les utilisateurs doivent tre en mesure didentifier les diffrences entre les mthodes comptables pour des transactions et autres vnements semblables, utilises par la mme entit dune priode lautre et utilises par diffrentes entits. La conformit avec les Normes comptables internationales, y compris lindication des mthodes comptables utilises par lentit, aide atteindre cette comparabilit.

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Le besoin de comparabilit ne doit pas tre confondu avec luniformit pure et ne doit pas constituer un obstacle lintroduction de normes comptables amliores. Il nest pas appropri pour une entit de continuer comptabiliser de la mme faon une transaction ou un autre vnement si la mthode adopte ne permet pas de respecter les caractristiques qualitatives de pertinence et de fiabilit. De mme, il est inappropri pour une entit de maintenir inchanges ses mthodes comptables lorsquil existe dautres mthodes plus pertinentes et plus fiables. Parce que les utilisateurs souhaitent comparer la situation financire, la performance et la variation de la situation financire dune entit au cours du temps, il est important que les tats financiers donnent linformation correspondante des priodes prcdentes.

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Contraintes respecter pour que linformation soit pertinente et fiable


Clrit
43 Linformation peut perdre sa pertinence si elle est fournie avec un retard indu. La direction peut avoir trouver un quilibre entre les mrites relatifs dune information prompte et ceux dune information fiable. Pour fournir une information bonne date, il peut souvent tre ncessaire de la prsenter avant que ne soient connus tous les aspects dune transaction, ce qui nuit la fiabilit. Inversement, si lon retarde la prsentation de linformation jusqu ce que tous les aspects soient connus, linformation peut tre trs fiable, mais de peu dutilit pour les utilisateurs qui ont eu des dcisions prendre entre temps. Pour atteindre lquilibre entre pertinence et fiabilit, la considration dominante doit tre de satisfaire au mieux les besoins des utilisateurs en matire de prise de dcisions conomiques.

Rapport cot / avantage


44 Le rapport cot / avantage est une contrainte gnrale plutt quune caractristique qualitative. Les avantages obtenus de linformation doivent tre suprieurs au cot quil a fallu consentir pour la produire. Lvaluation des avantages et des cots est cependant un processus qui est affaire de jugement. En outre, les cots ne psent pas ncessairement sur les utilisateurs qui profitent des avantages. Les avantages peuvent galement profiter des utilisateurs autres que ceux pour qui linformation est prpare ; par exemple, la fourniture dune information supplmentaire aux prteurs peut rduire les cots des emprunts dune entit. Pour ces raisons, il est difficile dappliquer un test cot / avantage dans un cas particulier. Nanmoins, les normalisateurs, en particulier, ainsi que les prparateurs et les utilisateurs dtats financiers, doivent garder lesprit cette contrainte.

quilibre entre les caractristiques qualitatives


45 En pratique, la recherche dun quilibre ou un arbitrage entre les caractristiques qualitatives est souvent ncessaire. Gnralement le but poursuivi est datteindre un quilibre appropri entre les caractristiques afin de satisfaire aux objectifs des tats financiers. Limportance relative des caractristiques dans les divers cas est une affaire de jugement professionnel.

Image fidle / prsentation fidle


46 Les tats financiers sont frquemment dcrits comme donnant une image fidle ou une prsentation fidle de la situation financire, de la performance et des variations de la situation financire dune entit. Bien que le prsent Cadre ne traite pas directement de ces concepts, lapplication des principales caractristiques qualitatives et des dispositions normatives comptables appropries a normalement pour effet que les tats financiers donnent ce qui gnralement sentend par image fidle ou prsentation fidle de cette information.

lments des tats financiers


47 Les tats financiers retracent les effets financiers des transactions et autres vnements en les groupant en grandes catgories selon leurs caractristiques conomiques. Ces grandes catgories sont appeles les lments des tats financiers. Les lments lis directement lvaluation de la situation financire dans le bilan sont les actifs, les passifs et les capitaux propres. Les lments directement lis lvaluation de la performance dans le compte de rsultat sont les produits et les charges. Ltat des variations de la situation

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financire retrace gnralement des variations dlments du compte de rsultat et des variations dlments du bilan. Pour cette raison, le prsent Cadre nidentifie aucun lment qui soit spcifique cet tat. 48 La prsentation de ces lments, dans le bilan et dans le compte de rsultat, implique un processus de subdivision. Par exemple, les actifs et les passifs peuvent tre classs selon leur nature ou leur fonction dans lactivit de lentit afin de fournir linformation de la manire la plus utile aux utilisateurs pour quils prennent leurs dcisions conomiques.

Situation financire
49 Les lments directement lis lvaluation de la situation financire sont les actifs, les passifs et les capitaux propres. Ils sont dfinis comme suit : (a) (b) (c) 50 Un actif est une ressource contrle par lentit du fait dvnements passs et dont des avantages conomiques futurs sont attendus par lentit. Un passif est une obligation actuelle de lentit rsultant dvnements passs et dont lextinction devrait se traduire pour lentit par une sortie de ressources reprsentatives davantages conomiques. Les capitaux propres sont lintrt rsiduel dans les actifs de lentit aprs dduction de tous ses passifs.

Les dfinitions dun actif et dun passif identifient leurs caractristiques essentielles mais ne constituent pas une tentative pour spcifier les critres qui sont satisfaire pour que lon puisse les comptabiliser dans le bilan. Aussi, les dfinitions englobent-elles des lments qui ne sont pas comptabiliss en tant quactif ou passif dans le bilan parce quils ne satisfont pas aux critres de comptabilisation discuts dans les paragraphes 82 98. En particulier lattente que des avantages conomiques futurs iront lentit ou en sortiront doit tre suffisamment certaine pour satisfaire aux critres de probabilit du paragraphe 83 avant quun actif ou un passif ne soit comptabilis. Pour apprcier si un lment satisfait la dfinition dun actif, dun passif ou des capitaux propres, il convient de prter attention la substance sous-jacente et la ralit conomique, et non pas seulement la forme juridique. Ainsi, par exemple, dans les cas de location-financement, la substance et la ralit conomique sont que le preneur acquiert les avantages conomiques lis lutilisation de lactif financ par location pour la majeure partie de sa dure dutilit, en contrepartie dune obligation de payer pour ce droit un montant proche de la juste valeur de lactif et de la charge financire affrente. Aussi, la location-financement donne-t-elle naissance des lments qui satisfont la dfinition dun actif et dun passif et sont comptabiliss comme tels dans le bilan du preneur. Les bilans tablis selon les Normes comptables internationales en vigueur peuvent inclure des lments qui ne satisfont pas aux dfinitions dun actif ou dun passif et qui ne font pas partie des capitaux propres. Les dfinitions prsentes dans le paragraphe 49 serviront cependant de base aux rvisions futures des Normes comptables internationales existantes et la formulation de nouvelles Normes.

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Actifs
53 Lavantage conomique futur reprsentatif dun actif est le potentiel qua cet actif de contribuer, directement ou indirectement, des flux de trsorerie et dquivalents de trsorerie allant lentit. Le potentiel peut tre un potentiel de production qui fait partie des activits oprationnelles de lentit. Il peut galement prendre la forme dune possibilit de conversion en trsorerie ou en quivalents de trsorerie, ou dune capacit rduire les sorties de trsorerie, par exemple, lorsquun autre processus de production diminue les cots de production. Une entit utilise habituellement ses actifs pour produire des biens ou des services capables de satisfaire les demandes ou les besoins des clients. Parce que ces biens ou services peuvent satisfaire ces demandes ou besoins, les clients sont prts les payer et, par consquent, contribuer aux flux de trsorerie de lentit. La trsorerie elle-mme rend service lentit, car elle permet davoir le contrle dautres ressources. Les avantages conomiques futurs reprsentatifs dun actif peuvent aller lentit de diffrentes faons. Par exemple, un actif peut tre : (a) (b) utilis seul ou en combinaison avec dautres actifs dans la production de biens ou de services destine tre vendue par lentit ; chang contre dautres actifs ;

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(c) (d) 56

utilis pour teindre un passif ; ou distribu aux propritaires de lentit.

Nombre dactifs, par exemple les immobilisations corporelles, ont une forme physique. Cependant, la forme physique nest pas essentielle lexistence dun actif ; ainsi, des brevets et des droits de reproduction sont des actifs si des avantages conomiques futurs en sont attendus par lentit, et si lentit en a le contrle. De nombreux actifs, par exemple des crances et des biens immobiliers, sont associs des droits lgaux, dont le droit de proprit. Pour dterminer lexistence dun actif, le droit de proprit nest pas essentiel ; ainsi, par exemple, un bien immobilier dtenu en vertu dun contrat de location est un actif si lentit contrle les avantages qui sont attendus du bien immobilier. Bien que la capacit dune entit contrler les avantages soit habituellement le rsultat de droits lgaux, un lment peut nanmoins satisfaire la dfinition dun actif mme sil ny a pas de contrle juridique. Par exemple, le savoir-faire dcoulant dune activit de dveloppement peut satisfaire la dfinition dun actif lorsque, en gardant secret ce savoir-faire, une entit contrle les avantages qui en sont attendus. Les actifs dune entit rsultent de transactions ou dautres vnements passs. Les entits obtiennent normalement des actifs en les achetant ou en les produisant, mais dautres transactions ou vnements peuvent gnrer des actifs, par exemple des biens immobiliers reus de ltat par une entit dans le cadre dun programme visant encourager la croissance conomique dans une zone particulire et la dcouverte de ressources minrales. Les transactions ou vnements attendus dans lavenir ne donnent pas en eux-mmes naissance des actifs. Ainsi, par exemple, lintention dacheter un stock ne satisfait pas, en elle-mme, la dfinition dun actif. Il y a un lien troit entre les dpenses encourues et la gnration des actifs mais les deux ne concident pas ncessairement. Ainsi, lorsquune entit encourt des dpenses, ceci peut prouver que lon recherchait des avantages conomiques futurs, mais ceci nest pas une preuve concluante que llment satisfaisant la dfinition dun actif a t obtenu. De mme, labsence dune dpense lie nempche pas quun lment puisse satisfaire la dfinition dun actif et soit ainsi un candidat la comptabilisation dans le bilan ; par exemple, des lments qui ont fait lobjet dun don lentit peuvent satisfaire la dfinition dun actif.

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Passifs
60 Une des caractristiques essentielles dun passif est que lentit a une obligation actuelle. Une obligation est un devoir ou une responsabilit dagir ou de faire quelque chose dune certaine faon. Les obligations peuvent tre juridiquement excutoires en consquence dun contrat irrvocable ou dune disposition statutaire. Cest normalement le cas, par exemple, pour les montants payables au titre des biens et services reus. Des obligations naissent galement, cependant, de la pratique commerciale normale, des usages et du dsir de conserver de bonnes relations daffaires ou dagir de faon quitable. Si, par exemple, une entit dcide, en vertu de la politique quelle sest fixe, de rectifier les dfauts de ses produits mme lorsquils napparaissent quaprs lexpiration du dlai de garantie, les montants que lon sattend dpenser en relation avec les biens dj vendus sont des passifs. Une distinction doit tre faite entre une obligation actuelle et un engagement futur. Une dcision prise par la direction dune entit dacqurir des actifs lavenir ne donne pas lieu, en elle-mme, une obligation actuelle. Une obligation ne nat normalement que lorsque lactif est livr ou lorsque lentit conclut un accord irrvocable pour acqurir lactif. Dans ce dernier cas, la nature irrvocable de laccord signifie que le fait de ne pas honorer lobligation laisse peu ou pas de chances lentit, en raison par exemple de lexistence dune clause prvoyant une pnalit importante, dviter la sortie de ressources au profit dun tiers. Lextinction dune obligation actuelle implique que lentit abandonne des ressources reprsentatives davantages conomiques afin de satisfaire la demande de lautre partie. Lextinction dune obligation actuelle peut se produire de diverses faons, par exemple par : (a) (b) (c) (d) (e) un paiement en trsorerie ; un transfert dautres actifs ; une fourniture de services ; la substitution de cette obligation par une autre obligation ; ou une conversion de lobligation en capitaux propres.

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Une obligation peut galement tre teinte par dautres moyens tels labandon de ses droits par un crancier ou leur dchance. 63 Les passifs rsultent de transactions ou dautres vnements passs. Ainsi, par exemple, lacquisition de biens et lutilisation de services donnent naissance des dettes fournisseurs ( moins que les biens ou les services aient t pays davance ou lors de la livraison), et la rception dun prt bancaire a pour rsultat lobligation de rembourser le prt. Une entit peut galement comptabiliser, en tant que passif, les remises futures fondes sur les achats annuels des clients. Dans ce cas, cest la vente des biens dans le pass qui donne naissance au passif. Certains passifs ne peuvent tre valus quavec un degr destimation important. Certaines entits appellent provisions ce type de passif. Dans certains pays, de telles provisions ne sont pas considres comme des passifs, parce que le concept de passif est dfini de faon troite, de faon ninclure que des montants qui peuvent tre tablis sans quil soit ncessaire de procder des estimations. La dfinition dun passif dans le paragraphe 49 correspond une approche plus large. Ainsi, quand une provision implique une obligation actuelle et satisfait au reste de la dfinition, cest un passif mme si le montant doit tre estim. Parmi les exemples, on trouve les provisions relatives des paiements effectuer en vertu de garanties existantes et les provisions pour couvrir les obligations en matire de retraite.

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Capitaux propres
65 Bien que les capitaux propres soient dfinis dans le paragraphe 49 comme tant un montant rsiduel, ils peuvent faire lobjet de subdivisions dans le bilan. Par exemple, dans une entit commerciale, les fonds apports par les actionnaires, les rsultats non distribus, les rserves reprsentant laffectation des rsultats non distribus et les rserves reprsentatives des ajustements destins au maintien du capital, peuvent tre prsents sparment. De telles divisions peuvent tre pertinentes pour les besoins de prises de dcisions des utilisateurs des tats financiers lorsquelles indiquent des restrictions, juridiques ou autres, quant la capacit de lentit distribuer ou utiliser par ailleurs ses capitaux propres. Elles peuvent galement reflter le fait que les propritaires de parts de capital dans une entit ont des droits diffrents aux dividendes et au remboursement du capital. La cration de rserves est quelquefois exige par les textes rglementaires ou la loi afin de donner lentit et ses cranciers une protection accrue contre les effets des pertes. Dautres rserves peuvent tre constitues si le droit fiscal national accorde des exonrations ou des rductions dimpt lorsque lon dote ces rserves. Lexistence et limportance de ces rserves lgales, rglementaires et fiscales est une information qui peut tre pertinente pour les besoins de prises de dcisions des utilisateurs. Les dotations ces rserves sont des affectations de rsultats non distribus plutt que des charges. Le montant pour lequel les capitaux propres figurent dans le bilan dpend de lvaluation des actifs et des passifs. Normalement, le montant total des capitaux propres ne correspond que fortuitement avec la valeur de march totale des actions de lentit ou la somme qui pourrait tre obtenue en cdant soit lactif net lment par lment, soit lentit dans son ensemble en situation de continuit dexploitation. Les activits commerciales, industrielles et conomiques sont souvent exerces sous la forme dentits individuelles, de socits de personnes, de fiducies et de divers types dentits caractre public. Le cadre juridique et rglementaire de ces entits diffre souvent de celui qui sapplique aux socits commerciales. Par exemple, il peut ny avoir que peu ou pas du tout de restrictions la distribution aux propritaires ou autres bnficiaires des montants figurant dans les capitaux propres. Nanmoins, la dfinition des capitaux propres et les autres aspects du prsent Cadre qui traitent des capitaux propres sont appropris de telles entits.

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Performance
69 Le rsultat est frquemment utilis comme mesure de la performance ou comme base pour dautres mesures telles que le rendement des placements ou le rsultat par action. Les lments directement lis lvaluation du rsultat sont les produits et les charges. La comptabilisation et lvaluation des produits et des charges, et par consquent du rsultat, dpendent en partie des concepts de capital et de maintien du capital utiliss par lentit pour prparer ses tats financiers. Ces concepts sont discuts dans les paragraphes 102 110. Les lments des produits et des charges sont dfinis comme suit : (a) Les produits sont les accroissements davantages conomiques au cours de la priode comptable, sous forme dentres ou daccroissements dactifs, ou de diminutions de passifs qui ont pour rsultat

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laugmentation des capitaux propres autres que les augmentations provenant des apports des participants aux capitaux propres. (b) Les charges sont des diminutions davantages conomiques au cours de la priode comptable sous forme de sorties ou de diminutions dactifs, ou de survenance de passifs qui ont pour rsultat de diminuer les capitaux propres autrement que par des distributions aux participants aux capitaux propres.

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Les dfinitions des produits et des charges identifient leurs caractristiques essentielles mais ne constituent pas une tentative pour spcifier les critres auxquels il faudrait satisfaire avant de pouvoir comptabiliser ces produits et ces charges dans le compte de rsultat. Les critres de comptabilisation des produits et des charges sont discuts dans les paragraphes 82 98. Les produits et les charges peuvent tre prsents dans le compte de rsultat de diverses faons afin de fournir linformation qui est pertinente pour les prises de dcisions conomiques. Par exemple, il est de pratique courante de distinguer les lments de produits et de charges qui ont trait aux activits ordinaires de lentit de ceux qui ne relvent pas de cette activit ordinaire. Cette distinction est fonde sur le principe que lorigine dun lment est un critre pertinent pour valuer la capacit de lentit gnrer de la trsorerie et des quivalents de trsorerie lavenir ; par exemple, des activits accessoires telles que la cession dun placement long terme ne se reproduiront vraisemblablement pas rgulirement. Pour distinguer de cette faon entre les lments, il convient de considrer la nature de lentit et de ses activits. Des lments qui se produisent au cours des activits ordinaires dune entit peuvent tre inhabituels pour une autre. La distinction entre lments de produits et de charges et leurs diffrentes combinaisons permettent galement de prsenter plusieurs mesures de la performance de lentit. Celles-ci prsentent diffrents degrs dexhaustivit. Par exemple, le compte de rsultat pourrait montrer la marge brute, le rsultat des activits ordinaires avant impt, le rsultat des activits ordinaires aprs impt et le rsultat net.

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Produits
74 La dfinition des produits inclut la fois les produits des activits ordinaires et les profits. Les produits des activits ordinaires rsultent des activits ordinaires dune entit et portent diffrents noms tels que ventes, honoraires, intrts, dividendes, redevances et loyers. Les profits reprsentent dautres lments qui satisfont la dfinition des produits et peuvent rsulter ou non des activits ordinaires de lentit. Les profits reprsentent des accroissements davantages conomiques et en tant que tels ne diffrent pas par nature des produits des activits ordinaires. En consquence, ils ne sont pas considrs dans le prsent Cadre comme constituant un lment distinct. Les profits incluent, par exemple, ceux rsultant de la sortie dactifs non courants. La dfinition des produits inclut galement les profits latents, par exemple ceux qui proviennent de la rvaluation de titres ngociables sur un march et ceux qui proviennent daccroissements de la valeur comptable des actifs long terme. Lorsque les profits sont comptabiliss dans le compte de rsultat, ils sont habituellement prsents sparment parce quil est utile de les connatre pour prendre des dcisions conomiques. Ils sont souvent prsents nets des charges correspondantes. Diffrents types dactifs peuvent tre reus ou augments en contrepartie de produits ; par exemple trsorerie, crances et biens et services reus en change de biens et services fournis. Des produits peuvent galement rsulter de lextinction de passifs. Par exemple, une entit peut fournir des biens et des services un prteur en rglement de lobligation de remboursement dun prt.

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Charges
78 La dfinition des charges comprend les pertes aussi bien que les charges qui rsultent des activits ordinaires de lentit. Les charges qui surviennent au cours des activits ordinaires de lentit comprennent, par exemple, le cot des ventes, les salaires et les amortissements. Elles prennent habituellement la forme dune sortie ou dune diminution dactifs tels que la trsorerie et les quivalents de trsorerie, les stocks, les immobilisations corporelles. Les pertes reprsentent dautres lments qui satisfont la dfinition des charges et peuvent survenir ou non des activits ordinaires de lentit. Les pertes reprsentent des diminutions davantages conomiques et, en tant que telles, elles ne sont pas diffrentes par nature des autres charges. Par consquent, elles ne sont pas considres dans le prsent Cadre comme un lment distinct.

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Les pertes incluent, par exemple, celles qui rsultent de catastrophes naturelles telles que les incendies ou les inondations, et celles qui rsultent de la sortie dactifs non courants. La dfinition des charges comprend galement des pertes latentes, par exemple celles qui proviennent des effets de laugmentation du cours de change dune monnaie trangre sur les emprunts de lentit dans cette monnaie. Quand les pertes sont comptabilises dans le compte de rsultat, elles sont gnralement prsentes distinctement car leur connaissance est utile pour prendre des dcisions conomiques. Les pertes sont souvent prsentes nettes des produits qui y sont lis.

Ajustements de maintien du capital


81 La rvaluation ou la restimation des actifs et des passifs donne naissance des augmentations ou des diminutions des capitaux propres. Bien que ces augmentations ou ces diminutions satisfassent la dfinition des produits et des charges, elles ne sont pas incluses dans le compte de rsultat selon certains concepts de maintien du capital. Au contraire, ces lments sont inclus dans les capitaux propres en tant quajustements de maintien du capital ou rserves de rvaluation. Ces concepts de maintien du capital sont discuts dans les paragraphes 102 110 du prsent Cadre.

Comptabilisation des lments des tats financiers


82 La comptabilisation est le processus consistant incorporer dans le bilan ou dans le compte de rsultat un article qui satisfait la dfinition dun lment et qui satisfait aux critres de comptabilisation dfinis dans le paragraphe 83. Ceci implique la description de larticle par un libell et par un montant montaire et linclusion de ce montant dans les totaux du bilan et du compte de rsultat. Les articles qui satisfont aux critres de comptabilisation doivent tre comptabiliss au bilan ou au compte de rsultat. Le fait de ne pas comptabiliser de tels articles nest corrig ni par lindication des mthodes comptables utilises, ni par des notes ou dautres textes explicatifs. Un article qui satisfait la dfinition dun lment doit tre comptabilis si : (a) (b) 84 il est probable que tout avantage conomique futur qui lui est li ira lentit ou en proviendra ; et larticle a un cot ou une valeur qui peut tre valu de faon fiable.

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Pour tablir si un article satisfait ces critres, et, par consquent, remplit les conditions pour tre comptabilis dans les tats financiers, il convient de prter attention aux considrations sur limportance relative discutes dans les paragraphes 29 et 30. Linterdpendance entre les lments signifie quun article qui satisfait la dfinition et aux critres de comptabilisation pour un lment particulier, par exemple un actif, impose automatiquement la comptabilisation dun autre lment, par exemple un produit ou un passif.

Probabilit davantages conomiques futurs


85 Le concept de probabilit est utilis dans les critres de comptabilisation par rfrence au degr dincertitude que les avantages conomiques futurs associs llment iront lentit ou en proviendront. Le concept traduit lincertitude qui caractrise lenvironnement dans lequel une entit opre. Les apprciations du degr dincertitude attach aux flux davantages conomiques futurs sont faites sur la base des lments probants existant lorsque les tats financiers sont prpars. Par exemple, lorsquil est probable quune crance due par une entit sera paye, il est alors justifiable, en labsence de tout lment probant contraire, de comptabiliser la crance en tant quactif. Toutefois, pour une large population de crances, un certain degr de nonpaiements est normalement considr comme probable ; en consquence, une charge reprsentant la rduction attendue des avantages conomiques est comptabilise.

Fiabilit de lvaluation
86 Le second critre de comptabilisation dun lment est quil possde un cot ou une valeur qui peut tre valu de faon fiable comme discut dans les paragraphes 31 38 du prsent Cadre. Dans de nombreux cas, le cot ou la valeur doit tre estim ; lutilisation destimations raisonnables est une partie essentielle de la prparation des tats financiers et ne nuit pas leur fiabilit. Cependant, quand une estimation raisonnable ne peut pas tre faite, llment nest pas comptabilis dans le bilan ou le compte de rsultat. Par exemple, les produits attendus dun procs peuvent satisfaire la fois aux dfinitions dun actif et dun produit ainsi quaux critres de probabilit de comptabilisation ; toutefois, sil nest pas possible dvaluer de faon fiable lindemnit attendue, elle ne doit tre comptabilise ni en tant quactif, ni en produit ; lexistence de la

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demande peut cependant ncessiter une information dans les notes, des textes explicatifs ou des tableaux supplmentaires. 87 88 Un lment qui, un moment donn, ne satisfait pas aux critres de comptabilisation du paragraphe 83, peut satisfaire ces critres plus tard, la suite dvnements ou de circonstances ultrieurs. Un article qui possde les caractristiques essentielles dun lment mais qui ne satisfait pas aux critres de comptabilisation peut nanmoins mriter une information dans les notes, textes explicatifs ou tableaux supplmentaires. Ceci est appropri lorsque la connaissance de cet article est considre comme pertinente pour lvaluation de la situation financire, de la performance et des variations de la situation financire dune entit par les utilisateurs des tats financiers.

Comptabilisation des actifs


89 90 Un actif est comptabilis au bilan lorsquil est probable que des avantages conomiques futurs iront lentit et que lactif a un cot ou une valeur qui peut tre valu de faon fiable. Un actif nest pas comptabilis au bilan lorsque une dpense a t encourue au titre de laquelle il est considr comme improbable que des avantages conomiques futurs iront lentit au-del de la priode comptable courante. Une telle transaction, au contraire, a pour consquence la comptabilisation dune charge dans le compte de rsultat. Ce traitement nimplique pas que lintention des dirigeants en encourant cette dpense nait pas t de gnrer des avantages conomiques futurs pour lentit, ni que les dirigeants aient pris une mauvaise dcision. La seule implication est que la probabilit que les avantages conomiques iront lentit au-del de la priode comptable courante est insuffisante pour justifier la comptabilisation dun actif.

Comptabilisation des passifs


91 Un passif est comptabilis au bilan lorsquil est probable quune sortie de ressources reprsentative davantages conomiques rsultera de lextinction dune obligation actuelle et que le montant de cette extinction peut tre mesur de faon fiable. En pratique, les obligations rsultant de contrats dont linexcution partielle ou totale est quilibre de part et dautre (par exemple des passifs relatifs des stocks commands mais non encore reus) ne sont gnralement pas comptabiliss en tant que passifs des tats financiers. Cependant de telles obligations doivent satisfaire la dfinition des passifs et, condition que les critres de comptabilisation soient remplis dans les circonstances particulires, elles peuvent prtendre la comptabilisation. Dans de tels cas, la comptabilisation des passifs implique la comptabilisation des actifs ou des charges correspondants.

Comptabilisation des produits


92 Un produit est comptabilis au compte de rsultat lorsquun accroissement davantages conomiques futurs li un accroissement dactif ou une diminution de passif sest produit et qui peut tre valu de faon fiable. Ceci signifie en fait que la comptabilisation dun produit a lieu en mme temps que la comptabilisation dune augmentation dactif ou dune diminution de passif (par exemple, laccroissement net dactifs rsultant dune vente de biens ou de services, ou la diminution de passifs provenant dune remise de dette exigible). Les procdures normalement adoptes en pratique pour comptabiliser les produits, par exemple la disposition stipulant que le produit soit acquis, sont des applications des critres de comptabilisation du prsent Cadre. Ces procdures ont gnralement pour objet de limiter la comptabilisation des produits aux lments pouvant tre valus de faon fiable et prsentant un degr suffisant de certitude.

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Comptabilisation des charges


94 Les charges sont comptabilises dans le compte de rsultat lorsquune diminution davantages conomiques futurs lie la diminution dactif ou laugmentation de passif sest produite et peut tre value de faon fiable. Ceci signifie en fait que la comptabilisation des charges seffectue en mme temps que la comptabilisation dune augmentation des passifs ou dune diminution des actifs (par exemple des charges payer pour les droits du personnel ou lamortissement des quipements). Les charges sont comptabilises au compte de rsultat sur la base dune association directe entre les cots encourus et lobtention dlments spcifiques de produits. Ce processus, communment dnomm rattachement des charges aux produits, implique la comptabilisation simultane ou combine de produits et de charges qui rsultent directement et conjointement des mmes transactions ou autres vnements ; par exemple, les diverses composantes des charges qui constituent le cot de revient des produits vendus sont

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comptabilises en mme temps que le produit rsultant de la vente des biens. Cependant, lapplication du concept de rattachement, dans le prsent Cadre, nautorise pas comptabiliser au bilan des articles qui ne satisfont pas la dfinition dactifs ou de passifs. 96 Lorsque des avantages conomiques sont attendus sur plusieurs priodes comptables, et que lassociation avec les produits ne peut tre dtermine que de faon vague ou indirecte, les charges sont comptabilises dans le compte de rsultat sur la base de procdures de rpartition systmatiques et rationnelles. Ce procd est souvent ncessaire pour comptabiliser des charges associes lutilisation dactifs tels que les immobilisations corporelles, le goodwill, les brevets et les marques ; dans de tels cas, la charge est appele amortissement. Ces procdures de rpartition ont pour but de comptabiliser les charges dans les priodes comptables o les avantages conomiques associs ces lments sont consomms ou disparaissent. Une charge est comptabilise dans le compte de rsultat ds quune dpense ne produit aucun avantage conomique futur ou bien lorsque, et dans la mesure o, les avantages conomiques futurs ne remplissent pas ou cessent de remplir les conditions de comptabilisation au bilan en tant quactif. Une charge est galement comptabilise dans le compte de rsultat dans les cas o un passif est encouru sans comptabilisation dun actif, par exemple lorsquun passif nat de la garantie dun produit.

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Evaluation des lments des tats financiers


99 Lvaluation est le processus consistant dterminer les montants montaires auxquels les lments des tats financiers vont tre comptabiliss et inscrits au bilan et au compte de rsultat. Ceci implique le choix de la convention approprie dvaluation. Nombre de conventions dvaluation sont employes des degrs divers et selon des combinaisons diverses dans les tats financiers. Ces conventions incluent les suivantes : (a) Cot historique. Les actifs sont comptabiliss pour le montant de trsorerie ou dquivalents de trsorerie pay ou pour la juste valeur de la contrepartie donne pour les acqurir au moment de leur acquisition. Les passifs sont comptabiliss pour le montant des produits reus en change de lobligation, ou dans certaines circonstances (par exemple, les impts sur le rsultat), pour le montant de trsorerie ou dquivalents de trsorerie que lon sattend verser pour teindre le passif dans le cours normal de lactivit. Cot actuel. Les actifs sont comptabiliss pour le montant de trsorerie ou dquivalents de trsorerie quil faudrait payer si le mme actif ou un actif quivalent tait acquis actuellement. Les passifs sont comptabiliss pour le montant non actualis de trsorerie ou dquivalents de trsorerie qui serait ncessaire pour teindre lobligation actuellement. Valeur de ralisation (de rglement). Les actifs sont comptabiliss pour le montant de trsorerie ou dquivalents de trsorerie qui pourrait tre obtenu actuellement en vendant lactif lors dune sortie volontaire. Les passifs sont comptabiliss pour leur valeur de rglement, cest--dire pour les montants non actualiss de trsorerie ou dquivalents de trsorerie que lon sattendrait payer pour teindre des passifs dans le cours normal de lactivit. Valeur actuelle. Les actifs sont comptabiliss pour la valeur actualise des entres nettes futures de trsorerie que llment devrait gnrer dans le cours normal de lactivit. Les passifs sont comptabiliss la valeur actualise des sorties de trsorerie nettes futures que lon sattend devoir consentir pour teindre les passifs dans le cours normal de lactivit.

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(b)

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La convention dvaluation la plus communment adopte par les entits pour prparer leurs tats financiers est celle du cot historique. Celle-ci est habituellement combine avec dautres conventions dvaluation. Par exemple, les stocks sont habituellement comptabiliss au plus faible du cot et de la valeur nette de ralisation, les titres ngociables sur un march peuvent tre comptabiliss pour la valeur de march et les passifs au titre des retraites sont comptabiliss leur valeur actuelle. En outre, certaines entits utilisent la convention du cot actuel, pour rpondre lincapacit du modle du cot historique traiter des effets des changements de prix sur les actifs non montaires.

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Concept de capital et de maintien du capital Concepts de capital


102 Un concept financier de capital est adopt par la plupart des entits pour prparer leurs tats financiers. Selon un concept financier de capital, tel que celui de largent investi ou du pouvoir dachat investi, le capital est synonyme dactif net ou de capitaux propres de lentit. Selon un concept physique de capital, tel que la capacit oprationnelle, le capital est considr comme la capacit productive de lentit, fonde, par exemple, sur les units produites par jour. Le choix du concept de capital appropri pour une entit doit tre fond sur les besoins des utilisateurs de ses tats financiers. Ainsi, un concept financier de capital doit tre adopt si les utilisateurs des tats financiers sont dabord concerns par le maintien du capital nominal investi ou par le pouvoir dachat du capital investi. Si, par contre, le principal souci des utilisateurs est la capacit oprationnelle de lentit, il faut utiliser un concept physique de capital. Le concept choisi indique lobjectif atteindre pour dterminer le rsultat, mme sil peut y avoir certaines difficults dvaluation pour rendre le concept oprationnel.

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Concepts de maintien du capital et dtermination du rsultat


104 Des concepts de capital du paragraphe 102 dcoulent les concepts suivants de maintien du capital : (a) Maintien du capital financier. Selon ce concept, un bnfice est obtenu uniquement lorsque le montant financier (ou en argent) de lactif net la clture de la priode dpasse le montant financier (ou en argent) de lactif net louverture de la priode, aprs exclusion de toute distribution aux propritaires et de toute contribution de la part de ces propritaires au cours de la priode. Le maintien du capital financier peut tre valu soit en units montaires nominales, soit en units de pouvoir dachat constant. Maintien du capital physique. Selon ce concept, un bnfice nest obtenu que si la capacit de production physique (ou la capacit productive) de lentit (ou les ressources ou fonds ncessaires pour atteindre cette capacit) la clture de la priode, dpassent la capacit productive physique louverture de la priode aprs exclusion de toute distribution aux propritaires et de toute contribution de leur part au cours de la priode.

(b)

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Le concept de maintien du capital sintresse la faon dont une entit dfinit le capital quelle cherche maintenir. Il fournit le lien entre les concepts de capital et les concepts de rsultat parce quil fournit le point de rfrence pour lvaluation du rsultat ; cest un pralable ncessaire pour distinguer entre la rentabilit sur le capital dune entit et la rentabilit de son capital ; seules les entres dactifs qui dpassent les montants ncessaires pour maintenir le capital peuvent tre considres comme du bnfice et par consquent comme une rentabilit sur le capital. Ainsi le bnfice est le montant rsiduel qui reste aprs que les charges, (y compris les ajustements de maintien du capital si ncessaires) ont t dduites des produits. Si les charges dpassent les produits, le montant rsiduel est une perte nette. Le concept de maintien du capital physique impose ladoption du cot actuel comme convention dvaluation. Le concept de maintien du capital financier, cependant, nimpose pas lutilisation dune convention particulire. Le choix de la convention pour lapplication de ce concept dpend du type de capital financier que lentit cherche maintenir. La principale diffrence entre les deux concepts de maintien du capital est le traitement des effets des changements de prix des actifs et des passifs de lentit. En termes gnraux, une entit a maintenu son capital si elle a autant de capital la clture de la priode quelle en avait louverture de la priode. Tout montant excdentaire par rapport celui requis pour maintenir le capital louverture de la priode est un bnfice. Selon le concept de maintien du capital financier, lorsque le capital est dfini en termes dunits montaires nominales, le bnfice reprsente laccroissement du capital nominal en argent au cours de la priode. Ainsi, les accroissements des prix des actifs dtenus au cours de la priode, que lon appelle par convention les profits de dtention, sont, conceptuellement, des bnfices. Ils peuvent ne pas tre comptabiliss comme tels, cependant, jusqu ce que les actifs soient sortis au cours dune transaction dchange. Lorsque le concept de maintien du capital financier est dfini en termes dunits de pouvoir dachat constant, le bnfice reprsente laccroissement de pouvoir dachat investi au cours de la priode. Ainsi, seule la part daccroissement des prix des actifs qui excde laccroissement du niveau gnral des prix est considr comme un bnfice. Le reste de

106

107

108

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Cadre

laccroissement est trait comme un ajustement du maintien du capital, et, en consquence, fait partie des capitaux propres. 109 Selon le concept de maintien du capital physique, lorsque le capital est dfini en termes de capacit productive physique, le bnfice reprsente laccroissement de ce capital au cours de la priode. Tous les changements de prix affectant les actifs et les passifs de lentit sont considrs comme des changements de lvaluation de la capacit productive physique de lentit. En consquence, ils sont traits comme des ajustements de maintien du capital qui font partie des capitaux propres, et non pas comme des bnfices. Le choix des conventions dvaluation et du concept de maintien de capital dtermine le modle comptable utilis pour la prparation des tats financiers. Les diffrents modles comptables possdent diffrents degrs de pertinence et de fiabilit et, comme dans dautres domaines, la direction doit chercher un quilibre entre la pertinence et la fiabilit. Le prsent Cadre sapplique toute une srie de modles comptables et apporte des commentaires pour la prparation et la prsentation des tats financiers construits selon le modle choisi. Actuellement, il nest pas dans les intentions du Conseil de lIASC de prescrire un modle particulier, sauf dans des circonstances exceptionnelles, par exemple pour les entits qui prsentent des tats financiers dans la monnaie dune conomie hyperinflationniste. Cette intention sera cependant soumise rvision la lumire des volutions mondiales.

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IFRS 1

Norme internationale dinformation financire 1 Premire adoption des Normes internationales dinformation financire
Objectif
1 Lobjectif de la prsente Norme consiste sassurer que les premiers tats financiers IFRS dune entit ainsi que ses rapports intermdiaires relatifs une partie de la priode couverte par ces tats financiers contiennent des informations de qualit leve qui : (a) (b) (c) sont transparentes pour les utilisateurs et comparables pour toutes les priodes prsentes ; fournissent un point de dpart appropri pour une comptabilit selon les Normes internationales dinformation financire (IFRS) ; et peuvent tre mises en place un cot qui ne dpasse pas les avantages quen retireront les utilisateurs.

Champ dapplication
2 Une entit applique la prsente Norme dans : (a) (b) ses premiers tats financiers IFRS ; et chaque rapport financier intermdiaire quelle prsente le cas chant selon IAS 34 Information financire intermdiaire relatif une partie de la priode couverte par ses premiers tats financiers IFRS.

Les premiers tats financiers IFRS dune entit sont les premiers tats financiers annuels pour lesquels lentit adopte les IFRS, par une dclaration explicite et sans rserve de conformit aux IFRS incluse dans ces tats financiers. Les tats financiers arrts selon les IFRS constituent les premiers tats financiers IFRS dune entit si celle-ci, par exemple : (a) a prsent ses tats financiers antrieurs les plus rcents : (i) (ii) (iii) (iv) selon des dispositions nationales incompatibles avec les IFRS dans tous leurs aspects ; en conformit aux IFRS dans tous leurs aspects, hormis linsertion dans les tats financiers de la dclaration explicite et sans rserve de conformit aux IFRS ; contenant une dclaration explicite de conformit certaines IFRS seulement; selon des dispositions nationales non conformes aux IFRS, en appliquant certaines IFRS individuelles pour comptabiliser des lments pour lesquels il nexiste aucune disposition nationale ; ou selon des dispositions nationales, en tablissant un rapprochement de certains montants avec les montants dtermins selon les IFRS ;

(v) (b) (c) (d) 4

a prpar des tats financiers selon les IFRS usage interne uniquement, sans les mettre la disposition des propritaires de lentit ou dautres utilisateurs externes ; a prpar une liasse dinformations financires selon les IFRS pour les besoins de la consolidation sans prparer un jeu complet dtats financiers au sens de IAS 1 Prsentation des tats financiers ; ou na pas prsent dtats financiers pour les priodes prcdentes.

La prsente Norme sapplique lorsquune entit adopte les IFRS pour la premire fois. Elle ne sapplique pas, par exemple, lorsquune entit : (a) cesse de prsenter ses tats financiers selon des dispositions nationales, aprs les avoir auparavant prsents conjointement un autre jeu dtats financiers qui contenaient une dclaration explicite et sans rserve de conformit aux IFRS ; a prsent ses tats financiers au cours de lexercice prcdent selon les dispositions nationales, ces tats financiers contenant une dclaration explicite et sans rserve de conformit aux IFRS ; ou

(b)

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(c) a prsent au cours de lexercice prcdent des tats financiers incluant une dclaration explicite et sans rserve de conformit aux IFRS, mme si les auditeurs ont mis une rserve dans leur rapport daudit sur ces tats financiers.

La prsente Norme ne sapplique pas aux changements de mthodes comptables effectus par une entit qui applique dj les IFRS. De tels changements de mthodes comptables font lobjet : (a) (b) de dispositions relatives aux changements de mthodes comptables dans IAS 8 Mthodes comptables, changements destimations comptables et erreurs ; et de dispositions transitoires spcifiques dans dautres IFRS.

Comptabilisation et valuation Premier tat de situation financire douverture en IFRS


6 Lentit est tenue de prparer et de prsenter un premier tat de situation financire douverture en IFRS la date de transition aux IFRS. Cest le point de dpart de sa comptabilit selon les IFRS.

Mthodes comptables
7 Une entit doit appliquer les mmes mthodes comptables dans son premier tat de situation financire douverture en IFRS et dans toutes les priodes prsentes dans ses premiers tats financiers IFRS. Ces mthodes comptables doivent tre conformes chaque IFRS en vigueur la fin de sa premire priode de reporting selon les IFRS, sauf dans les cas prciss aux paragraphes 13 34B et 37. Une entit ne doit pas appliquer des versions diffrentes des IFRS qui taient en vigueur des dates antrieures. Une entit peut appliquer une nouvelle IFRS qui nest pas encore obligatoire si celle-ci permet une application anticipe. Exemple : Application cohrente de la dernire version des IFRS Contexte La fin de la premire priode de reporting en IFRS de lentit A est le 31 dcembre 20X5. Lentit A dcide de prsenter dans ces tats financiers des informations comparatives sur une seule priode annuelle (cf. paragraphe 36). Ds lors, sa date de transition aux IFRS est louverture de lactivit le 1er janvier 20X4 (ou de manire quivalente, la fermeture de lactivit le 31 dcembre 20X3). Lentit A a prsent des tats financiers selon le rfrentiel comptable antrieur, annuellement au 31 dcembre de chaque anne et ce jusquau 31 dcembre 20X4 inclus. Application des dispositions Lentit A est tenue dappliquer les IFRS en vigueur au titre des priodes prenant fin le 31 dcembre 20X5 en : (a) (b) prparant et en prsentant son premier tat de situation financire douverture en IFRS au 1er janvier 20X4 ; et en prparant et en prsentant son tat de la situation financire au 31 dcembre 20X5 (y compris les montants comparatifs pour 20X4), son tat du rsultat global, son tat des variations des capitaux propres et son tableau des flux de trsorerie pour la priode annuelle prenant fin le 31 dcembre 20X5 (y compris des montants comparatifs pour 20X4) ainsi que les informations fournir (y compris des informations comparatives pour 20X4).

Si une nouvelle IFRS nest pas encore obligatoire mais permet une application anticipe, lentit A est autorise, sans y tre oblige, appliquer cette nouvelle IFRS dans ses premiers tats financiers IFRS.

Les dispositions transitoires des autres IFRS sappliquent aux changements de mthodes comptables raliss par une entit qui applique dj les IFRS ; elles ne sappliquent pas la transition aux IFRS dun premier adoptant, sauf dans les cas spcifis aux paragraphes 25D, 25H, 25I, 34A et 34B. Hormis les cas dcrits aux paragraphes 13 34B, dans son premier tat de situation financire douverture en IFRS, lentit doit :

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(a) (b) (c) comptabiliser tous les actifs et passifs dont les IFRS imposent la comptabilisation ; ne pas comptabiliser des lments en tant quactifs ou passifs si les IFRS nautorisent pas une telle comptabilisation ; reclasser les lments quelle a comptabiliss selon le rfrentiel comptable antrieur comme un certain type dactif, de passif ou de composante des capitaux propres, mais qui relvent dun type diffrent dactif, de passif ou de composante des capitaux propres selon les IFRS ; et appliquer les IFRS pour valuer tous les actifs et passifs comptabiliss.

(d) 11

Les mthodes comptables quune entit utilise dans son premier tat de situation financire douverture en IFRS peuvent diffrer de celles quelle a utilises la mme date en vertu du rfrentiel comptable antrieur. Les ajustements qui en rsultent dcoulent dvnements et de transactions antrieurs la date de transition aux IFRS. Cest pourquoi lentit doit comptabiliser ces ajustements directement en rsultats non distribus (ou, le cas chant, dans une autre catgorie de capitaux propres) la date de transition aux IFRS. La prsente Norme tablit deux catgories dexceptions au principe selon lequel le premier tat de situation financire douverture en IFRS de lentit doit tre conforme chaque IFRS : (a) (b) les paragraphes 13 25I prvoient des exemptions certaines dispositions dautres Normes. les paragraphes 26 34B interdisent lapplication rtrospective de certaines dispositions dautres IFRS.

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Exemptions dautres IFRS


13 Une entit peut dcider dutiliser une ou plusieurs des exemptions suivantes : (a) (b) (c) (d) (e) (f) (g) (h) (i) (j) (k) (l) (m) (n) 14 regroupements dentreprises (paragraphe 15) ; juste valeur ou rvaluation utilise comme cot prsum (paragraphes 16 19) ; avantages du personnel (paragraphes 20 et 20A) ; montant cumul des diffrences de conversion (paragraphes 21 et 22) ; instruments financiers composs (paragraphe 23) ; actifs et passifs de filiales, dentreprises associes et de coentreprises (paragraphes 24 et 25) ; dsignation dinstruments financiers prcdemment comptabiliss (paragraphe 25A) ; transactions de paiements fonds sur des actions (paragraphes 25B et 25C) ; contrats dassurance (paragraphe 25D) ; passifs relatifs au dmantlement inclus dans le cot dune immobilisation corporelle (paragraphe 25E) ; contrats de location (paragraphe 25F) ; valuation la juste valeur dactifs financiers ou de passifs financiers lors de leur comptabilisation initiale (paragraphe 25G) ; un actif financier ou une immobilisation incorporelle comptabilise conformment IFRIC 12 Accords de concession de services (paragraphe 25H) ; et cots demprunt (paragraphe 25I).

Une entit ne doit pas appliquer ces exemptions dautres lments par analogie. Certaines exemptions ci-dessous font rfrence la juste valeur. Pour dterminer les justes valeurs selon la prsente Norme, une entit doit appliquer la dfinition de la juste valeur dans lAnnexe A ainsi que toute indication plus prcise dans les autres Normes qui traitent de la dtermination des justes valeurs pour lactif ou le passif en question. Ces justes valeurs doivent tre le reflet des conditions qui existaient la date laquelle elles ont t dtermines.

Regroupements dentreprises
15 Une entit doit appliquer les dispositions dcrites lannexe B aux regroupements dentreprises quelle a comptabiliss avant la date de transition aux IFRS.

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Juste valeur ou rvaluation en tant que cot prsum


16 17 Une entit peut dcider dvaluer une immobilisation corporelle la date de transition aux IFRS sa juste valeur et utiliser cette juste valeur en tant que cot prsum cette date. Un premier adoptant peut dcider dutiliser une rvaluation dune immobilisation corporelle, tablie selon le rfrentiel comptable antrieur la date de transition aux IFRS ou une date antrieure, comme cot prsum la date de la rvaluation, si celle-ci, la date de la rvaluation, tait globalement comparable : (a) (b) 18 la juste valeur ; ou au cot ou au cot amorti selon les IFRS, ajust, par exemple, en fonction des variations dun indice des prix gnral ou spcifique. aux immeubles de placement, si une entit choisit dutiliser le modle de cot dcrit dans IAS 40 Immeubles de placement ; et aux immobilisations incorporelles qui satisfont : (i) (ii) 19 aux critres de comptabilisation de IAS 38 Immobilisations incorporelles (y compris une valuation fiable du cot dorigine) ; et aux critres de IAS 38 en matire de rvaluation (y compris lexistence dun march actif).

Les choix viss aux paragraphes 16 et 17 peuvent galement sappliquer : (a)

(b)

Une entit ne doit pas exercer ces choix pour dautres actifs ou passifs. Un premier adoptant peut avoir tabli un cot prsum selon le rfrentiel comptable antrieur pour tout ou partie de ses actifs et passifs en les valuant leur juste valeur une date donne lissue dun vnement tel quune privatisation ou un premier appel public lpargne. Il peut utiliser les valuations la juste valeur rsultant de tels vnements comme cot prsum en IFRS la date de ces valuations.

Avantages du personnel
20 Selon IAS 19 Avantages du personnel, une entit peut choisir dutiliser la mthode du corridor impliquant la non-comptabilisation dune partie des carts actuariels. Une application rtrospective de cette mthode implique que lentit ventile les carts actuariels cumuls depuis le commencement de chaque rgime jusqu la date de transition aux IFRS en une part comptabilise et une part non comptabilise. Toutefois, un premier adoptant peut choisir de comptabiliser tous les carts actuariels cumuls la date de transition aux IFRS mme si, par la suite, il utilise la mthode du corridor pour les carts actuariels cumuls gnrs ultrieurement. Si un premier adoptant recourt ce choix, il doit lappliquer tous les rgimes. Une entit peut fournir les montants requis au paragraphe 120A(p) de IAS 19 puisque ces montants sont dtermins pour chaque priode comptable titre prospectif compter de la date de transition aux IFRS.

20A

Montant cumul des diffrences de conversion


21 IAS 21 Effets des variations des cours des monnaies trangres impose lentit : (a) (b) de comptabiliser certaines diffrences de conversion en autres lments du rsultat global et de les cumuler dans une composante distincte des capitaux propres ; et en cas de cession dune activit ltranger, de reclasser le montant cumul des diffrences de conversion relatif cette activit ltranger (y compris, le cas chant, les profits et les pertes sur des oprations de couverture lies) depuis les capitaux propres vers le rsultat en lincluant dans le rsultat de cession.

22

Toutefois, un premier adoptant nest pas tenu de se conformer ces dispositions concernant les montants cumuls des diffrences de conversion qui existaient la date de transition aux IFRS. Si un premier adoptant utilise cette exemption : (a) (b) le montant cumul des diffrences de conversion pour toutes les activits ltranger est rput nul la date de transition aux IFRS ; et le profit ou la perte lors de la cession ultrieure dactivits ltranger doit exclure les diffrences de conversion nes avant la date de transition aux IFRS et inclure les diffrences de conversion ultrieures.

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Instruments financiers composs


23 IAS 32 Instruments financiers : Prsentation impose une entit de ventiler, ds le dbut, un instrument financier compos, en composantes distinctes de passif et de capitaux propres. Si la composante passif sest dnoue, lapplication rtrospective de IAS 32 rsulte en la distinction de deux parts de capitaux propres. La premire part figure dans les rsultats non distribus et reprsente les intrts cumuls capitaliss sur la composante passif. Lautre part correspond la composante initiale de capitaux propres. Toutefois, selon la prsente Norme, un premier adoptant nest pas tenu de distinguer ces deux parts si la composante passif sest dnoue la date de transition aux IFRS.

Actifs et passifs de filiales, dentreprises associes et de coentreprises


24 Si une filiale devient un premier adoptant aprs sa socit mre, elle doit valuer, dans ses tats financiers individuels, ses actifs et passifs : (a) aux valeurs comptables quil conviendrait dintgrer aux tats financiers consolids de sa socit mre, compte tenu de la date de transition de la socit mre aux IFRS, en labsence dajustements lis aux procdures de consolidation et aux incidences lies au traitement du regroupement dentreprises au cours duquel la socit mre a acquis la filiale ; ou aux valeurs comptables requises par le reste de la prsente Norme, compte tenu de la date de transition de la filiale aux IFRS. Ces valeurs comptables pourraient tre diffrentes de celles dcrites au paragraphe (a) : (i) (ii) lorsque les exemptions prvues par la prsente Norme donnent lieu des valuations qui varient selon la date de transition aux IFRS. lorsque les mthodes comptables utilises dans les tats financiers de la filiale diffrent de celles utilises dans les tats financiers consolids. Par exemple, la filiale peut utiliser comme mthode comptable le modle du cot selon IAS 16 Immobilisations corporelles, alors que le groupe peut utiliser le modle de la rvaluation.

(b)

Un choix similaire est propos une entreprise associe ou une co-entreprise qui devient un premier adoptant une date ultrieure celle de lentit qui exerce sur elle une influence notable ou dtient un contrle conjoint. 25 Toutefois, si une entit devient un premier adoptant aprs sa filiale (ou entreprise associe ou co-entreprise), elle doit, dans ses tats financiers consolids, valuer les actifs et les passifs de la filiale (ou de lentreprise associe ou de la co-entreprise) aux mmes valeurs comptables que celles qui figurent dans les tats financiers individuels de la filiale (ou de lentreprise associe ou de la co-entreprise), aprs avoir procd aux ajustements ncessaires pour tenir compte de la consolidation et de la mise en quivalence et des effets du regroupement dentreprises au cours duquel lentit a acquis cette filiale. De mme, si une socit-mre devient un premier adoptant pour ses tats financiers individuels avant ou aprs sa transition aux IFRS pour ses tats financiers consolids, elle doit valuer ses actifs et passifs aux mmes montants dans les tats financiers individuels et consolids, exception faite des ajustements de consolidation.

Dsignation dinstruments financiers comptabiliss antrieurement


25A IAS 39 Instruments financiers: Comptabilisation et valuation permet de dsigner un actif financier, lors de sa comptabilisation initiale, comme tant disponible la vente ou de dsigner un instrument financier ( condition quil remplisse certains critres) comme tant un actif ou un passif financier la juste valeur par le biais du compte de rsultat. Malgr cette disposition, des exceptions sont prvues dans les situations suivantes : (a) (b) une entit est autorise effectuer une dsignation dlment comme tant disponible la vente la date de transition aux IFRS. une entit qui prsente ses premiers tats financiers IFRS pour une priode annuelle ouverte compter du 1er septembre 2006 est autorise, la date de transition aux IFRS, dsigner tout actif financier ou passif financier comme tant la juste valeur par le biais du compte de rsultat, condition que lactif ou le passif remplisse les critres noncs aux paragraphes 9(b)(i), 9(b)(ii) ou 11A de IAS 39 cette date. une entit qui prsente ses premiers tats financiers IFRS pour une priode annuelle ouverte compter du 1er janvier 2006 mais avant le 1er septembre 2006 est autorise, la date de transition aux IFRS, dsigner tout actif financier ou passif financier comme tant la juste valeur par le biais du compte de rsultat, condition que lactif ou le passif remplisse les critres noncs aux paragraphes 9(b)(i), 9(b)(ii) ou 11A de IAS 39 cette date. Lorsque la date de transition aux IFRS est antrieure au 1er septembre 2005, ces dsignations ne doivent pas ncessairement tre acheves avant le 1er

(c)

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septembre 2005 et elles peuvent galement comprendre des actifs financiers et des passifs financiers comptabiliss entre la date de transition aux IFRS et le 1er septembre 2005. (d) une entit qui prsente ses premiers tats financiers IFRS pour une priode annuelle ouverte avant le 1er janvier 2006 et qui applique les dispositions des paragraphes 11A, 48A, AG4B AG4K, AG33A et AG33B ainsi que les amendements 2005 des paragraphes 9, 12 et 13 de IAS 39 est autorise, au dbut de sa premire priode de reporting IFRS, dsigner la juste valeur par le biais du compte de rsultat tout actif financier ou passif financier qui, cette date, remplit les conditions dune telle dsignation conformment ces nouveaux paragraphes et ces paragraphes amends. Si la premire priode de reporting IFRS de lentit souvre avant le 1er septembre 2005, il nest pas ncessaire que ces dsignations soient ralises avant le 1er septembre 2005 et elles peuvent galement comprendre les actifs financiers et les passifs financiers comptabiliss entre le dbut de cette priode et le 1er septembre 2005. Si lentit retraite des informations comparatives pour IAS 39, elle doit retraiter ces informations pour les actifs financiers, les passifs financiers ou les groupes dactifs financiers, de passifs financiers ou des deux dsigns au dbut de sa premire priode de reporting IFRS. Un tel retraitement des informations comparatives ne sera effectu que si les lments ou les groupes dsigns avaient satisfait aux critres noncs pour cette dsignation aux paragraphes 9(b)(i), 9(b)(ii) ou 11A de IAS 39 la date de transition aux IFRS ou, si acquis postrieurement la date de transition aux IFRS, ils avaient satisfait aux critres noncs aux paragraphes 9(b)(i), 9(b)(ii) ou 11A la date de leur comptabilisation initiale. pour une entit qui prsente ses premiers tats financiers IFRS pour une priode annuelle ouverte avant le 1er septembre 2006 - nonobstant le paragraphe 91 de IAS 39, tout actif financier et tout passif financier dsigns par cette entit comme tant la juste valeur par le biais du compte de rsultat en vertu du sous-paragraphe (c) ou (d) ci-dessus qui taient antrieurement dsigns comme llment couvert dans des relations de comptabilit de couverture la juste valeur seront dqualifis de ces relations au moment mme o il sont dsigns comme tant la juste valeur par le biais du compte de rsultat.

(e)

Transactions dont le paiement est fond sur des actions


25B Un premier adoptant est encourag, sans y tre tenu, appliquer la norme IFRS 2 Paiement fond sur des actions aux instruments de capitaux propres attribus au plus tard le 7 novembre 2002. Un premier adoptant est galement encourag, sans y tre tenu, appliquer IFRS 2 aux instruments de capitaux propres octroys aprs le 7 novembre 2002 qui ont t acquis avant la plus tardive des dates suivantes de (a) la date de transition aux IFRS et (b) le 1er janvier 2005. Toutefois, si un premier adoptant dcide dappliquer IFRS 2 de tels instruments de capitaux propres, il ne peut le faire que si lentit a rendu publique la juste valeur de ces instruments de capitaux propres, dtermine la date dvaluation, de la manire dfinie dans IFRS 2. Pour toutes les attributions dinstruments de capitaux propres auxquelles IFRS 2 na pas t applique (par exemple, les instruments de capitaux propres attribus au plus tard le 7 novembre 2002), un premier adoptant doit nanmoins fournir linformation requise par les paragraphes 44 et 45 de IFRS 2. Si un premier adoptant modifie les caractristiques ou conditions dune attribution dinstruments de capitaux propres laquelle IFRS 2 na pas t applique, lentit nest pas tenue dappliquer les paragraphes 26 29 de IFRS 2 si la modification est intervenue avant la plus tardive des dates suivantes : (a) la date de transition aux IFRS et (b) le 1er janvier 2005. Un premier adoptant est encourag, sans y tre tenu, appliquer IFRS 2 aux passifs rsultant de transactions dont le paiement est fond sur des actions, qui ont t rgls avant la date de transition aux IFRS. Un premier adoptant est galement encourag, sans y tre tenu, appliquer IFRS 2 aux passifs rgls avant le 1er janvier 2005. Pour les passifs auxquels sapplique IFRS 2, un premier adoptant nest pas tenu de retraiter les informations comparatives dans la mesure o ces informations portent sur une priode ou une date antrieures au 7 novembre 2002.

25C

Contrats dassurance
25D Un premier adoptant peut appliquer les dispositions transitoires de IFRS 4 Contrats dassurance. IFRS 4 limite les changements apports aux mthodes comptables relatives aux contrats dassurance, y compris les changements effectus par un premier adoptant.

Variations des passifs existants relatifs au dmantlement, la remise en tat et passifs similaires inclus dans le cot dune immobilisation corporelle
25E IFRIC 1 Variations des passifs existants relatifs au dmantlement, la remise en tat et similaires impose que des changements spcifis dans un passif relatif au dmantlement, la remise en tat ou un passif similaire soient ajouts ou dduits du cot de lactif auquel ils correspondent ; le montant amortissable ajust de lactif est

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ensuite amorti de manire prospective sur sa dure dutilit restant courir. Un premier adoptant nest pas tenu de se conformer ces dispositions concernant les variations de tels passifs qui se sont produites avant la date de transition aux IFRS. Si un premier adoptant applique cette exemption, il doit (a) (b) valuer le passif la date de transition aux IFRS selon IAS 37 ; dans la mesure o le passif entre dans le champ dapplication de IFRIC 1, estimer le montant qui aurait t inclus dans le cot de lactif correspondant lorsque le passif sest produit pour la premire fois, en actualisant le passif cette date en utilisant la meilleure estimation du (des) taux dactualisation historique(s )ajust(s) pour tenir compte du risque qui se serai(en)t appliqu(s) ce passif dans lintervalle ; et calculer lamortissement cumul sur ce montant la date de transition aux IFRS, sur la base de lestimation actuelle de la dure dutilit de lactif, en appliquant la mthode damortissement adopte par lentit selon les IFRS.

(c)

Contrats de location
25F Un premier adoptant peut appliquer les dispositions transitoires prvues dans IFRIC 4 Dterminer si un accord contient un contrat de location. Ds lors, un premier adoptant peut dterminer si un accord existant la date de transition aux IFRS contient un contrat de location sur la base des faits et des circonstances qui prvalaient cette date.

valuation de la juste valeur dactifs ou de passifs financiers


25G Nonobstant les dispositions des paragraphes 7 et 9, une entit peut appliquer les dispositions de la dernire phrase de IAS 39, paragraphe AG76 et paragraphe AG76A de lune des manires suivantes : (a) (b) titre prospectif, pour les transactions conclues aprs le 25 octobre 2002, ou titre prospectif, pour les transactions conclues aprs le 1er janvier 2004.

Accords de concession de services


25H Un premier adoptant peut appliquer les dispositions transitoires de IFRIC 12.

Cots demprunt
25I Un premier adoptant peut appliquer les dispositions transitoires vises aux paragraphes 27 et 28 de IAS 23 Cots demprunt, telle que rvise en 2007. Dans ces paragraphes, les rfrences la date dentre en vigueur seront interprtes comme dsignant le 1er janvier 2009 ou la date de transition aux IFRS, si celle-ci est postrieure.

Exceptions lapplication rtrospective dautres IFRS


26 La prsente Norme interdit lapplication rtrospective de certaines dispositions dautres IFRS relatives : (a) (b) (c) (d) (e) la dcomptabilisation dactifs et de passifs financiers (paragraphes 27 et 27A) ; la comptabilit de couverture (paragraphes 28 30) ; aux estimations (paragraphes 31 34) ; aux actifs classs comme dtenus en vue de la vente et aux activits abandonnes (paragraphes 34A et 34B) ; et certains aspects de la comptabilisation de participations ne donnant pas le contrle (paragraphe 34C).

Dcomptabilisation dactifs et de passifs financiers


27 Sauf dans les cas permis par le paragraphe 27A, un premier adoptant doit appliquer les dispositions de dcomptabilisation selon IAS 39 de manire prospective aux transactions ralises compter du 1er janvier 2004. En dautres termes, si un premier adoptant a dcomptabilis des actifs financiers non drivs ou des passifs financiers non drivs selon le rfrentiel comptable antrieur par suite dune transaction ralise avant

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le 1er janvier 2004, il ne doit pas comptabiliser ces actifs et ces passifs selon les Normes (sauf sils rpondent aux conditions de comptabilisation la suite dune transaction ou dun vnement ultrieur). 27A Nonobstant le paragraphe 27, une entit peut appliquer les dispositions de dcomptabilisation de IAS 39 titre rtrospectif compter dune date choisie par lentit, condition que linformation ncessaire pour appliquer IAS 39 aux actifs financiers et aux passifs financiers dcomptabiliss par suite de transactions passes ait t obtenue lors de la comptabilisation initiale de ces transactions.

Comptabilit de couverture
28 Selon les dispositions de IAS 39, la date de transition aux IFRS, une entit doit : (a) (b) 29 valuer tous les instruments drivs leur juste valeur ; et liminer tous les profits et pertes diffrs rsultant dinstruments drivs comptabiliss selon le rfrentiel comptable antrieur comme sils taient des actifs ou des passifs.

Une entit ne doit pas faire apparatre dans son premier tat de situation financire douverture en IFRS une relation de couverture ne satisfaisant pas aux conditions requises pour la comptabilit de couverture selon IAS 39 (ce sera par exemple le cas de nombreuses relations de couverture dans lesquelles linstrument de couverture est un instrument de trsorerie ou une option mise ; dans lesquelles llment couvert est une position nette ; ou dans lesquelles la couverture couvre le risque dintrts pour un investissement dtenu jusqu son chance). Toutefois, si une entit a dsign une position nette comme un lment couvert selon le rfrentiel comptable antrieur, elle peut dsigner un lment individuel au sein de cette position nette comme un lment couvert selon les IFRS, pour autant quelle le fasse au plus tard la date de transition aux IFRS. Si, avant la date de transition aux IFRS, une entit avait dsign une transaction comme une couverture mais si la couverture ne rpond pas aux conditions requises pour la comptabilit de couverture selon IAS 39, lentit doit appliquer les paragraphes 91 et 101 de IAS 39 (telle que rvise en 2003) pour cesser la comptabilit de couverture. Les transactions conclues avant la date de la transition aux IFRS ne doivent pas tre dsignes rtrospectivement comme oprations de couverture.

30

Estimations
31 Les estimations faites par une entit selon les IFRS la date de transition aux IFRS doivent tre cohrentes avec les estimations ralises la mme date selon le rfrentiel comptable antrieur (compte tenu des ajustements destins reflter toute diffrence entre les mthodes comptables), sauf si des lments probants objectifs montrent que ces estimations taient errones. Il est possible quune entit reoive aprs la date de transition aux IFRS des informations relatives aux estimations quelle avait effectues selon le rfrentiel comptable antrieur. En vertu du paragraphe 31, une entit doit traiter la rception de cette information de la mme manire que les vnements postrieurs la priode de reporting ne donnant pas lieu des ajustements conformment IAS 10 vnements postrieurs la priode de reporting. Par exemple, supposons que la date de transition aux IFRS dune entit soit au 1er janvier 20X4 et que des informations nouvelles lui parviennent le 15 juillet 20X4 imposant la rvision dune estimation ralise selon le rfrentiel comptable antrieur au 31 dcembre 20X3. Lentit ne doit pas tenir compte de ces nouvelles informations dans son premier tat de situation financire douverture en IFRS (sauf si ces estimations ncessitent un ajustement au titre des diffrences entre les mthodes comptables ou si des lments probants objectifs montrent que ces estimations taient errones). En revanche, lentit tiendra compte de cette nouvelle information dans le rsultat (ou, le cas chant, en autres lments du rsultat global) pour lexercice clos au 31 dcembre 20X4. Une entit peut avoir besoin deffectuer, la date de transition aux IFRS, des estimations selon les IFRS, qui ntaient pas imposes cette mme date par le rfrentiel comptable antrieur. Afin de demeurer cohrent avec IAS 10, ces estimations effectues selon les IFRS doivent reflter les conditions qui existaient la date de transition aux IFRS. En particulier, les estimations la date de transition aux IFRS des prix de march, des taux dintrt ou des cours de change doivent reflter les conditions de march cette mme date. Les paragraphes 31 33 sappliquent au premier tat de situation financire douverture en IFRS. Ils sappliquent galement aux priodes prsentes titre comparatif, dans les premiers tats financiers IFRS, auquel cas les rfrences la date de transition aux IFRS sont remplaces par des rfrences la fin de la priode prsente titre comparatif.

32

33

34

Actifs classs comme dtenus en vue de la vente et activits abandonnes


34A IFRS 5 Actifs non courants dtenus en vue de la vente et activits abandonnes sapplique de manire prospective aux actifs non courants (ou aux groupes destins tre cds) qui satisfont aux critres de

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classification comme dtenus en vue de la vente et aux activits qui satisfont aux critres de classification comme abandonnes aprs la date dentre en vigueur de IFRS 5. IFRS 5 permet une entit dappliquer les dispositions de la Norme tous les actifs non courants (ou aux groupes destins tre cds) qui satisfont aux critres de classification comme dtenus en vue de la vente et aux activits qui satisfont aux critres de classification comme abandonnes aprs toute date avant la date dentre en vigueur de la Norme, condition que les valuations et autres informations ncessaires pour appliquer la Norme aient t obtenues au moment o ces critres taient initialement respects. 34B Une entit dont la date de transition aux IFRS est antrieure au 1er janvier 2005 doit appliquer les dispositions transitoires de IFRS 5. Une entit dont la date de transition aux IFRS est compter du 1er janvier 2005 doit appliquer IFRS 5 de manire rtrospective.

Participations ne donnant pas le contrle


34C Un premier adoptant doit appliquer les dispositions suivantes IAS 27 tats financiers consolids et individuels (amende en 2008) titre prospectif compter de la date de transition aux IFRS : (a) la disposition du paragraphe 28 selon laquelle le rsultat global total est attribu aux propritaires de la socit mre et aux participations ne donnant pas le contrle mme si cela se traduit par un solde dficitaire pour les participations ne donnant pas le contrle. les dispositions des paragraphes 30 et 31 relatifs la comptabilisation des changements dans les parts dintrt de la socit mre dans une filiale que ne se traduisent pas par une perte de contrle et les dispositions des paragraphes 34 37 pour la comptabilisation dune perte de contrle dune filiale.

(b) (c)

Toutefois, si un premier adoptant choisit dappliquer titre rtrospectif IFRS 3 (rvise en 2008) des regroupements d'entreprises passs, il doit galement appliquer IAS 27 (rvise en 2008) selon le paragraphe B1 de la prsente Norme.

Prsentation et informations fournir


35 Hormis les cas dcris au paragraphe 37, la prsente Norme ne prvoit aucune exemption concernant les dispositions relatives la prsentation et aux informations fournir dans dautres IFRS.

Informations comparatives
36 Selon IAS 1, les premiers tats financiers IFRS de lentit doivent comprendre au moins trois tats de la situation financire, deux tats du rsultat global, deux comptes de rsultat spars (sils sont prsents), deux tableaux des flux de trsorerie, et deux tats de variations des capitaux propres et les notes lies, y compris les informations comparatives. [Supprim]

36A 36C

Informations comparatives et rsums historiques non conformes aux IFRS


37 Certaines entits prsentent des rsums historiques dune slection de donnes relatives des priodes antrieures la premire priode pour laquelle elles prsentent une information comparative complte selon les IFRS. La prsente Norme nimpose pas que ces rsums soient conformes aux dispositions relatives la comptabilisation et lvaluation des IFRS. En outre, certaines entits prsentent des informations comparatives selon le rfrentiel comptable antrieur ainsi que les informations comparatives requises par IAS 1. Pour tous les tats financiers contenant des rsums historiques ou des informations comparatives prsentes selon le rfrentiel comptable antrieur, une entit doit : (a) (b) mentionner clairement que les informations prsentes selon le rfrentiel comptable antrieur nont pas t prpares selon les IFRS ; et indiquer la nature des principaux ajustements ncessaires pour assurer leur conformit aux IFRS. Une entit nest pas tenue de quantifier ces ajustements.

Explication de la transition aux IFRS


38 Lentit doit expliquer limpact de la transition du rfrentiel comptable antrieur aux IFRS sur sa situation financire, sa performance financire et ses flux de trsorerie prsents.

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IASCF

IFRS 1

Rapprochements
39 Pour tre conformes au paragraphe 38, les premiers tats financiers IFRS dune entit doivent comprendre : (a) les rapprochements entre ses capitaux propres prsents selon le rfrentiel comptable antrieur et ses capitaux propres prsents selon les IFRS, aux deux dates suivantes : (i) (ii) (b) la date de transition aux IFRS ; et la clture de la dernire priode prsente dans les derniers tats financiers annuels de lentit selon le rfrentiel comptable antrieur.

un rapprochement avec son rsultat global total en IFRS pour la dernire priode dans les tats financiers annuels les plus rcents de lentit. Le point de dpart de ce rapprochement doit tre le rsultat global total selon le rfrentiel comptable antrieur pour la mme priode ou, si lentit na pas publi ce total, le rsultat selon le rfrentiel comptable antrieur. si lentit a comptabilis ou repris des pertes de valeur pour la premire fois lors de la prparation de son premier tat de situation financire douverture en IFRS, les informations fournir quaurait imposes IAS 36 Dprciation dactifs si lentit avait comptabilis ces pertes de valeur ou ces reprises pendant la priode commenant la date de transition aux IFRS.

(c)

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Les rapprochements requis par le paragraphe 39 (a) et (b) doivent donner suffisamment de dtails pour permettre aux utilisateurs de comprendre les ajustements significatifs ltat de la situation financire et ltat du rsultat global. Si une entit a prsent un tableau des flux de trsorerie selon le rfrentiel comptable antrieur, elle doit galement expliquer les ajustements significatifs au tableau des flux de trsorerie. Si une entit dtecte des erreurs dans les tats financiers prpars selon le rfrentiel comptable antrieur, les rapprochements requis par les paragraphes 39(a) et (b) devront distinguer la correction de ces erreurs et les changements de mthodes comptables. IAS 8 ne traite pas des changements de mthodes comptables pratiques par une entit qui adopte les IFRS pour la premire fois. Cest pourquoi les dispositions de IAS 8 relatives aux informations fournir sur les changements de mthodes comptables ne sappliquent pas aux premiers tats financiers IFRS dune entit. Si une entit na pas prsent dtats financiers pour les priodes prcdentes, ses premiers tats financiers IFRS doivent en faire mention.

41

42

43

Dsignation des actifs financiers ou des passifs financiers


43A Une entit est autorise dsigner un actif financier ou un passif financier comptabilis antrieurement comme tant un actif financier ou un passif financier la juste valeur par le biais du compte de rsultat ou un actif financier comme disponible la vente selon le paragraphe 25A. Lentit doit indiquer la juste valeur de tout actif financier ou passif financier dsign dans chaque catgorie la date de dsignation, ainsi que leur classification et leur valeur comptable dans les tats financiers antrieurs.

Utilisation de la juste valeur en tant que cot prsum


44 Si dans son premier tat de situation financire douverture en IFRS, une entit utilise la juste valeur comme cot prsum dune immobilisation corporelle, dun immeuble de placement ou dune immobilisation incorporelle (cf. paragraphes 16 et 18), les premiers tats financiers IFRS de lentit doivent indiquer, pour chaque poste de ltat de situation financire douverture en IFRS : (a) (b) le cumul de ces justes valeurs ; et le montant cumul des ajustements des valeurs comptables prsentes selon le rfrentiel comptable antrieur.

Rapports financiers intermdiaires


45 Conformment au paragraphe 38, si une entit prsente un rapport financier intermdiaire selon IAS 34 pour une partie de la priode couverte par ses premiers tats financiers IFRS, elle doit satisfaire aux dispositions suivantes, outre celles de IAS 34 : (a) Chaque rapport financier intermdiaire doit comprendre, si lentit a prsent un rapport financier intermdiaire pour la priode intermdiaire comparable de la priode annuelle prcdente :

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(i) un rapprochement entre ses capitaux propres selon le rfrentiel comptable antrieur la fin de cette priode intermdiaire comparable et ses capitaux propres selon les IFRS cette mme date ; et un rapprochement avec son rsultat global total en IFRS pour cette priode intermdiaire comparable (priode courante et cumul depuis le dbut de la priode annuelle jusqu la date intermdiaire). Le point de dpart de ce rapprochement doit tre le rsultat global total selon le rfrentiel comptable antrieur pour cette priode ou, si lentit na pas publi ce total, le rsultat selon le rfrentiel comptable antrieur.

(ii)

(b)

Outre les rapprochements imposs par le paragraphe (a), le premier rapport financier intermdiaire dune entit selon IAS 34 pour la partie de la priode couverte par ses premiers tats financiers IFRS doit comprendre les rapprochements dcrits aux paragraphes 39(a) et (b) (complts par les dtails requis par les paragraphes 40 et 41) ou une rfrence un autre document publi qui lui-mme prsente ces rapprochements.

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IAS 34 impose des informations minimales fournir, bases sur lhypothse selon laquelle les utilisateurs du rapport financier intermdiaire ont galement accs aux derniers tats financiers annuels. Toutefois, IAS 34 impose galement quune entit indique tout vnement significatif ou toute transaction significative pour la comprhension de la priode intermdiaire en cours . Par consquent, si un premier adoptant na pas, dans ses derniers tats financiers annuels selon le rfrentiel comptable antrieur, communiqu des informations indispensables pour comprendre la priode intermdiaire en cours, son rapport financier intermdiaire doit mentionner ces informations ou comprendre une rfrence un autre document publi qui les mentionne.

Date d'entre en vigueur


47 Une entit doit appliquer la prsente Norme dans ses premiers tats financiers IFRS pour les priodes ouvertes compter du 1er janvier 2004. Une application anticipe est encourage. Si les premiers tats financiers IFRS dune entit portent sur une priode ouverte avant le 1er janvier 2004 et si lentit applique la prsente Norme au lieu de SIC-8 Premire application des IAS en tant que rfrentiel comptable, elle doit le mentionner. Une entit doit appliquer les amendements noncs aux paragraphes 13(j) et 25E pour les priodes annuelles ouvertes compter du 1er septembre 2004. Si une entit applique IFRIC 1 au titre dune priode antrieure, ces amendements doivent tre appliqus cette priode antrieure. Une entit doit appliquer les amendements noncs aux paragraphes 13(k) et 25F pour les priodes annuelles ouvertes compter du 1er janvier 2006. Si une entit applique IFRIC 4 au titre dune priode antrieure, ces amendements doivent tre appliqus cette priode antrieure. [Supprim] Une entit doit appliquer les amendements noncs au paragraphe 20A pour les priodes annuelles ouvertes compter du 1er janvier 2006. Si une entit applique les amendements IAS 19 Avantages du personnelcarts actuariels, rgimes de groupe et informations fournir pour une priode annuelle antrieure, ces amendements doivent tre appliqus cette priode annuelle antrieure. Une entit doit appliquer les amendements noncs aux paragraphes 13(l) et 25G pour les priodes annuelles ouvertes compter du 1er janvier 2005. Si une entit applique les amendements IAS 39 Instruments financiers Comptabilisation et valuation Transition et comptabilisation initiale dactifs financiers et de passifs financiers pour une priode antrieure, ces amendements doivent tre appliqus cette priode antrieure. Une entit doit appliquer les amendements noncs aux paragraphes 9, 12(a), 13(m) et 25H pour les priodes annuelles ouvertes compter du 1er janvier 2008. Si une entit applique IFRIC 12 au titre dune priode antrieure, ces amendements doivent tre appliqus cette priode antrieure. Les entits doivent appliquer les amendements noncs aux paragraphes 13(n) et 25I pour les priodes annuelles ouvertes compter du 1er janvier 2009. Si lentit applique IAS 23 (rvise en 2007) au titre dune priode antrieure, les amendements doivent tre appliqus cette priode antrieure. IAS 1 (rvise en 2007) a modifi la terminologie utilise dans les IFRS. Elle a en outre modifi les paragraphes 6, 7, 8 (Exemple), 10, 12(a), 21, 32, 35, 36, 39(b) et 45(a), lannexe A et le paragraphe B2(i) de lannexe B, et supprim les paragraphes 36A 36C et 47C. Lentit doit appliquer ces amendements pour les priodes annuelles ouvertes compter du 1er janvier 2009. Si lentit applique IAS 1 (rvise en 2007) au titre dune priode antrieure, les amendements doivent tre appliqus cette priode antrieure. La norme IFRS 3 (rvise en 2008) a modifi les paragraphes 14, B1, B2(f) et B2(g). Une entit doit appliquer ces amendements pour les priodes annuelles ouvertes compter du 1er juillet 2009. Si une entit applique IFRS 3 (rvise en 2008) au titre dune priode antrieure, les amendements doivent tre galement appliqus cette priode antrieure.

47A

47B

47C 47D

47E

47F

47G

47H

47I

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IFRS 1
47J IAS 27 (rvise en 2008) a modifi les paragraphes 26 et 34C. Une entit doit appliquer ces amendements pour les priodes annuelles ouvertes compter du 1er juillet 2009. Si une entit applique IAS 27 (rvise en 2008) au titre dune priode antrieure, les amendements doivent tre appliqus cette priode antrieure.

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IFRS 1

Annexe A Dfinitions
La prsente annexe fait partie intgrante de la prsente Norme. cot prsum Montant utilis comme substitut du cot ou du cot amorti une date donne. Lamortissement ultrieur suppose que lentit avait initialement comptabilis lactif ou le passif la date donne et que son cot tait gal au cot prsum.

date de transition aux IFRS Le dbut de la premire priode pour laquelle une entit prsente des informations comparatives compltes selon les IFRS dans ses premiers tats financiers IFRS. juste valeur Le montant pour lequel un actif pourrait tre chang, ou un passif teint, entre des parties bien informes, consentantes et agissant dans des conditions de concurrence normale. Normes et Interprtations adoptes par lInternational Accounting Standards Board (IASB). Elles comprennent : (a) (b) (c) les Normes internationales dinformation financire ; les Normes comptables internationales ; et les Interprtations labores par le Comit dinterprtation des Normes internationales dinformation financire (IFRIC) ou par lancien Comit permanent dinterprtation (SIC).

Normes internationales dinformation financire (IFRS)

premier adoptant premier tat de situation financire douverture en IFRS premire priode de reporting IFRS premiers tats financiers IFRS rfrentiel comptable antrieur

Entit qui prsente ses premiers tats financiers IFRS. Ltat de la situation financire de lentit la date de transition aux IFRS.

La dernire priode de reporting couverte par les premiers tats financiers IFRS de lentit. Les premiers tats financiers annuels dans lesquels une entit adopte les Normes internationales dinformation financire (IFRS), par une dclaration explicite et sans rserve de conformit aux IFRS. Le rfrentiel comptable quun premier adoptant utilisait juste avant dadopter les IFRS.

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IFRS 1

Annexe B Regroupements dentreprises


La prsente annexe fait partie intgrante de la prsente Norme. B1 Un premier adoptant peut dcider de ne pas appliquer rtrospectivement IFRS 3 Regroupements dentreprises des regroupements dentreprises passs (des regroupements dentreprises qui se sont drouls avant la date de transition aux IFRS). Toutefois, si un premier adoptant retraite un regroupement dentreprises pour se conformer IFRS 3, il doit retraiter tous les regroupements dentreprises postrieurs et doit aussi appliquer IAS 27 (telle que rvise en 2008) partir de cette mme date. Par exemple, si un premier adoptant dcide de retraiter un regroupement dentreprises intervenu le 30 juin 20X6, il doit retraiter tous les regroupements dentreprises intervenus entre le 30 juin 20X6 et la date de transition aux IFRS, et il doit appliquer aussi IAS 27 (rvise en 2008) partir du 30 juin 20X6. Une entit nest pas tenue dappliquer IAS 21 Effets des variations des cours des monnaies trangres (telle que rvise en 2003) de manire rtrospective aux ajustements de la juste valeur et au goodwill provenant de regroupements dentreprises survenus avant la date de transition aux IFRS. Si lentit napplique pas IAS 21 rtrospectivement ces ajustements de la juste valeur et au goodwill, elle doit les traiter comme des actifs et passifs de lentit et non comme des actifs et passifs de lentit acquise. Par consquent, ces ajustements de la juste valeur et du goodwill soit sont dj exprims dans la monnaie fonctionnelle de lentit, soit constituent des lments non montaires en monnaie trangre, prsents en utilisant le cours de change appliqu selon le rfrentiel comptable antrieur. Une entit peut appliquer IAS 21 de faon rtrospective aux ajustements de la juste valeur et au goodwill dcoulant soit : (a) (b) B2 de tous les regroupements dentreprises survenus avant la date de transition aux IFRS ; ou de tous les regroupements dentreprises que lentit choisit de retraiter de manire se conformer IFRS 3, comme lautorise le paragraphe B1 ci-dessus.

B1A

B1B

Si un premier adoptant napplique pas de faon rtrospective IFRS 3 un regroupement dentreprises pass, cela se traduira pour ce regroupement dentreprises par les consquences suivantes : (a) Le premier adoptant doit maintenir la mme classification (comme acquisition par lacqureur lgal, acquisition inverse par lentreprise acquise lgale, ou une mise en commun dintrts) que dans ses tats financiers prsents selon le rfrentiel comptable antrieur. Le premier adoptant doit comptabiliser tous les actifs et passifs la date de transition aux IFRS qui ont t acquis ou assums lors dun regroupement dentreprises pass, sauf : (i) (ii) certains actifs et passifs financiers dcomptabiliss selon le rfrentiel comptable antrieur (voir paragraphe 27) ; et des actifs, y compris le goodwill, et des passifs qui nont pas t comptabiliss dans ltat consolid de la situation financire de lacqureur selon le rfrentiel comptable antrieur et qui ne satisferaient pas non plus aux conditions de comptabilisation selon les IFRS dans l'tat individuel de la situation financire de lentreprise acquise (voir paragraphes B2(f) B2(i)).

(b)

Le premier adoptant doit comptabiliser toute variation en rsultant par un ajustement des rsultats non distribus (ou, le cas chant, dune autre catgorie de capitaux propres), sauf si la variation rsulte de la comptabilisation dune immobilisation incorporelle antrieurement incluse dans le goodwill (voir paragraphe B2(g)(i)). (c) Le premier adoptant doit exclure de son premier tat de situation financire douverture IFRS tout lment comptabilis selon le rfrentiel comptable antrieur qui ne satisfait pas aux conditions de comptabilisation dun actif ou dun passif selon les IFRS. Le premier adoptant doit comptabiliser les variations en rsultant comme suit :

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IFRS 1

(i)

le premier adoptant peut avoir class un regroupement dentreprises antrieur comme une acquisition et comptabilis comme immobilisation incorporelle un lment qui ne satisfait pas aux conditions de comptabilisation en tant quactif selon IAS 38. Il doit reclasser cet lment (ainsi que, le cas chant, limpt diffr li et les intrts ne donnant pas le contrle) dans le goodwill (sauf si le goodwill a t dduit des capitaux propres selon le rfrentiel comptable antrieur, voir paragraphes B2(g)(i) et B2(i)). le premier adoptant doit comptabiliser tous les autres changements en rsultant en rsultats non distribus. 1

(ii) (d)

Les IFRS imposent une valuation ultrieure de certains actifs et passifs sur une base diffrente de celle du cot initial, comme la juste valeur. Le premier adoptant doit valuer ces actifs et passifs selon cette base dans son premier tat douverture de situation financire en IFRS, mme sils ont t acquis ou assums lors dun regroupement dentreprises pass. Il doit comptabiliser toute variation de la valeur comptable qui en rsulte par un ajustement des rsultats non distribus (ou le cas chant, dune autre catgorie de capitaux propres) plutt que du goodwill. Immdiatement aprs le regroupement dentreprises, la valeur comptable selon le rfrentiel comptable antrieur des actifs acquis et des passifs assums dans ce regroupement dentreprises constitue leur cot prsum selon les IFRS cette date. Si les IFRS imposent une valuation de ces actifs et passifs une date ultrieure sur la base du cot, ce cot prsum sera la base de l'amortissement de ce cot compter de la date du regroupement dentreprises. Si un actif acquis ou un passif repris dans un regroupement dentreprises pass na pas t comptabilis selon le rfrentiel comptable antrieur, il nen a pas pour autant un cot prsum nul dans ltat de la situation financire douverture en IFRS. Au contraire, lacqureur doit le comptabiliser et lvaluer dans son tat de la situation financire consolid sur la base quimposeraient les IFRS dans ltat de la situation financire de lentreprise acquise. titre dillustration : si lacqureur na pas, selon le rfrentiel comptable antrieur, inscrit lactif des contrats de location-financement acquis lors dun regroupement dentreprises pass, il doit inscrire ces contrats de location-financement lactif de ses tats financiers consolids, tout comme IAS 17 Contrats de location imposerait lentreprise acquise de le faire dans son tat de la situation financire IFRS. De mme, si lacqureur navait pas, selon le rfrentiel GAAP prcdent, comptabilis un passif ventuel qui existe toujours la date de transition aux IFRS, lacqureur doit comptabiliser ce passif ventuel cette date, moins que IAS 37 ninterdise la comptabilisation dans les tats financiers de l'entreprise acquise. linverse, si un actif ou un passif a t inclus dans le goodwill selon le rfrentiel comptable antrieur mais aurait t comptabilis sparment en application de IFRS 3, cet actif ou ce passif reste inclus dans le goodwill, sauf si les IFRS imposent sa comptabilisation dans les tats financiers de lentreprise acquise. La valeur comptable du goodwill dans le premier tat de situation financire douverture en IFRS sera sa valeur comptable selon le rfrentiel comptable antrieur la date de transition aux IFRS, aprs prise en compte des deux ajustements suivants : (i) Si le paragraphe B2(c)(i) ci-dessus limpose, le premier adoptant doit augmenter la valeur comptable du goodwill lorsquil reclasse un lment quil avait comptabilis en immobilisations incorporelles selon le rfrentiel comptable antrieur. De mme, si le paragraphe B2(f) impose au premier adoptant de comptabiliser une immobilisation incorporelle incluse dans le goodwill comptabilis selon le rfrentiel comptable antrieur, le premier adoptant doit rduire la valeur comptable du goodwill en consquence (et, le cas chant, ajuster limpt diffr et les intrts ne donnant pas le contrle). [supprim]

(e)

(f)

(g)

(ii)

Parmi ces changements figurent les reclassements de ou en immobilisations incorporelles si le goodwill na pas t comptabilis sous la forme dun actif selon le rfrentiel comptable antrieur. Ce cas se prsente si, selon le rfrentiel comptable antrieur, lentit (a) a dduit le goodwill des capitaux propres ou (b) na pas trait le regroupement dentreprises comme une acquisition.

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IASCF

IFRS 1

(iii)

Quil y ait ou non une indication selon laquelle le goodwill a pu perdre de la valeur, le premier adoptant doit appliquer IAS 36 lorsquil teste la dprciation du goodwill la date de transition aux IFRS et lorsquil comptabilise le cas chant une perte de valeur en rsultant en rsultats non distribus (ou, si IAS 36 limpose, en carts de rvaluation). Le test de dprciation doit tre bas sur les conditions existantes la date de transition aux IFRS.

(h)

Aucun autre ajustement de la valeur comptable du goodwill ne doit tre effectu la date de transition aux IFRS. Par exemple, le premier adoptant ne doit pas retraiter la valeur comptable du goodwill : (i) pour exclure la recherche et le dveloppement en cours acquis lors de ce regroupement dentreprises (sauf si limmobilisation incorporelle lie satisfait aux conditions de comptabilisation selon IAS 38 dans ltat de la situation financire de lentreprise acquise) ; pour ajuster un amortissement antrieur du goodwill ; pour annuler les ajustements sur le goodwill que IFRS 3 nautoriserait pas, mais qui ont t comptabiliss selon le rfrentiel comptable antrieur du fait dajustements apports aux actifs et aux passifs entre la date du regroupement dentreprises et la date de transition aux IFRS.

(ii) (iii)

(i)

Si le premier adoptant a comptabilis un goodwill selon le rfrentiel comptable antrieur en dduction des capitaux propres : (i) il ne doit pas comptabiliser ce goodwill dans son premier tat de situation financire douverture en IFRS. En outre, il ne doit pas reclasser ce goodwill dans le rsultat en cas de cession de la filiale ou lorsque linvestissement dans la filiale perd de sa valeur. les ajustements rsultant de la rsolution ultrieure dune ventualit affectant le prix dacquisition doivent tre comptabiliss en rsultats non distribus.

(ii) (j)

Selon son rfrentiel comptable antrieur, le premier adoptant a pu ne pas consolider une filiale acquise lors dun regroupement dentreprises pass (par exemple parce que la socit mre ne la considrait pas comme une filiale selon le rfrentiel comptable antrieur ou ne prparait pas dtats financiers consolids). Le premier adoptant doit ajuster les valeurs comptables des actifs et des passifs de cette filiale pour les amener des valeurs conformes aux IFRS dans ltat individuel de la situation financire de la filiale. Le cot prsum du goodwill est gal la diffrence, la date de transition aux IFRS, entre : (i) (ii) la part de la socit mre dans ces valeurs comptables ajustes ; et le cot, dans les tats financiers individuels de la socit mre, de son investissement dans cette filiale.

(k)

Lvaluation des intrts ne donnant pas le contrle et de limpt diffr dcoule de lvaluation des autres actifs et passifs. Cest pourquoi les ajustements des actifs et passifs comptabiliss, mentionns ci-dessus, affectent les intrts ne donnant pas le contrle et les impts diffrs.

B3

Lexemption relative au traitement des regroupements dentreprises passs sapplique galement aux acquisitions passes de participations dans des socits associes et dans des coentreprises. En outre, la date retenue pour le paragraphe B1 sapplique de manire gale toutes ces acquisitions.

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IFRS 2

Norme internationale dinformation financire 2 Paiement fond sur des actions


Objectif
1 Lobjectif de la prsente Norme est de spcifier linformation financire prsenter par une entit qui entreprend une transaction dont le paiement est fond sur des actions. En particulier, elle impose une entit de reflter dans son rsultat et dans sa situation financire les effets des transactions dont le paiement est fond sur des actions, y compris les charges lies des transactions attribuant aux membres du personnel des options sur action.

Champ dapplication
2 Une entit doit appliquer la prsente Norme pour comptabiliser toutes les transactions dont le paiement est fond sur des actions, y compris : (a) des transactions dont le paiement est fond sur des actions et qui sont rgles en instruments de capitaux propres, par lesquelles lentit reoit des biens ou des services en contrepartie dinstruments de capitaux propres de lentit (y compris des actions ou des options sur action), des transactions dont le paiement est fond sur des actions et qui sont rgles en trsorerie, par lesquelles lentit acquiert des biens ou des services en encourant lgard de ce fournisseur de biens ou de services des passifs dont le montant est fond sur le prix (ou sur la valeur) des actions de lentit ou de tout autre instrument de capitaux propres de lentit ; et des transactions par lesquelles lentit reoit ou acquiert des biens ou des services et dont les caractristiques de laccord laissent soit lentit, soit au fournisseur de ces biens ou services, le choix entre un rglement de la transaction en trsorerie (ou en autres actifs) ou par mission dinstruments de capitaux propres,

(b)

(c)

lexception des dispositions des paragraphes 5 et 6. 3 Aux fins de la prsente Norme, les transferts dinstruments de capitaux propres dune entit, par ses actionnaires, des tiers (y compris des membres du personnel) qui lui ont fourni des biens ou des services sont des transactions dont le paiement est fond sur des actions, sauf si le transfert rpond manifestement un objectif autre que le rglement de biens ou de services fournis lentit. La prsente disposition s'applique galement aux transferts d'instruments de capitaux propres de la socit mre de l'entit, ou d'instruments de capitaux propres d'une autre entit appartenant au mme groupe que l'entit, des tiers qui ont fourni l'entit des biens ou des services. Aux fins de la prsente Norme, une transaction avec un membre du personnel (ou un autre tiers) en sa qualit de porteur dinstruments de capitaux propres de lentit ne constitue pas une transaction dont le paiement est fond sur des actions. Ainsi, si une entit attribue tous les porteurs dune catgorie donne de ses instruments de capitaux propres le droit dacqurir des instruments de capitaux propres supplmentaires un prix infrieur la juste valeur de ces derniers, et si le membre du personnel reoit ce droit parce quil est porteur dinstruments de capitaux propres de cette catgorie particulire, lattribution ou lexercice de ce droit ne sont pas soumis aux dispositions de la prsente Norme. Comme indiqu au paragraphe 2, la prsente Norme sapplique aux transactions dont le paiement est fond sur des actions par lesquelles une entit acquiert ou reoit des biens ou des services. Les biens dsignent notamment des stocks, des consommables, des immobilisations corporelles, des immobilisations incorporelles et dautres actifs non financiers. Une entit ne doit cependant pas appliquer la prsente Norme aux transactions par lesquelles lentit acquiert des biens reprsentatifs des actifs nets acquis lors dun regroupement dentreprises auquel sapplique IFRS 3 Regroupements dentreprises. Ds lors, les instruments de capitaux propres mis lors dun regroupement dentreprises en change du contrle de lentreprise acquise nentrent pas dans le champ dapplication de la prsente Norme. En revanche, des instruments de capitaux propres attribus aux membres du personnel de lentreprise acquise en leur qualit de membres du personnel (par exemple, en contrepartie de la continuit de leurs services) entrent dans le champ dapplication de la prsente Norme. De mme, lannulation, le remplacement ou toute autre modification daccords dont le paiement est fond sur des actions dus un regroupement dentreprises ou une autre restructuration de capitaux propres doivent tre comptabiliss selon la prsente Norme. IFRS 3 fournit des indications pour dterminer si les instruments de capitaux propres mis lors dun regroupement d'entreprises font partie de la contrepartie transfre en change du contrle de lentreprise

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acquise (entrant ds lors dans le champ dapplication de IFRS 3) ou constituent une rmunration en contrepartie de la continuit de leurs services, comptabiliser dans la priode postrieure au regroupement d'entreprises (entrant ds lors dans le champ dapplication de la prsente Norme). 6 La prsente Norme ne sapplique pas aux transactions dont le paiement est fond sur des actions par lesquelles lentit reoit ou acquiert des biens ou des services dans le cadre dun contrat entrant dans le champ dapplication des paragraphes 8 10 de IAS 32 Instruments financiers : Prsentation (rvise en 2003 * ), ou des paragraphes 5 7 de IAS 39 Instruments financiers : Comptabilisation et valuation (rvise en 2003).

Comptabilisation
7 Une entit doit comptabiliser les biens ou services reus ou acquis dans le cadre dune transaction dont le paiement est fond sur des actions, au moment o elle obtient les biens ou au fur et mesure quelle reoit les services. Lentit doit comptabiliser en contrepartie soit une augmentation de ses capitaux propres si les biens ou services ont t reus dans le cadre dune transaction dont le paiement est fond sur des actions et qui est rgle en instruments de capitaux propres, soit un passif si les biens ou services ont t acquis dans le cadre dune transaction dont le paiement est fond sur des actions et qui est rgle en trsorerie. Lorsque les biens ou services reus ou acquis dans le cadre dune transaction dont le paiement est fond sur des actions ne remplissent pas les conditions de comptabilisation en tant quactifs, ils doivent tre comptabiliss en charges. Habituellement, une charge dcoule de la consommation de biens ou de services. Par exemple, des services sont habituellement consomms immdiatement, auquel cas une charge est comptabilise au moment o lautre partie fournit le service. Des biens peuvent tre soit consomms sur une priode, soit, dans le cas de stocks, vendus ultrieurement, auquel cas une charge est comptabilise lorsque les biens sont consomms ou vendus. Toutefois, il est parfois ncessaire de comptabiliser une charge avant que les biens ou services ne soient consomms ou vendus, parce quils ne remplissent pas les conditions de comptabilisation en tant quactifs. Par exemple, une entit pourrait acqurir des biens dans le cadre de la phase de recherche dun projet visant au dveloppement dun nouveau produit. Bien que ces biens naient pas encore t consomms, ils peuvent ne pas remplir les conditions de comptabilisation en tant quactifs selon la Norme applicable.

Transactions dont le paiement est fond sur des actions rgles en instruments de capitaux propres Prsentation
10 Pour des transactions dont le paiement est fond sur des actions et qui sont rgles en instruments de capitaux propres, lentit doit valuer les biens ou les services reus et laugmentation de capitaux propres qui en est la contrepartie, directement, la juste valeur des biens ou services reus, sauf si cette juste valeur ne peut tre estime de faon fiable. Si lentit ne peut estimer de faon fiable la juste valeur des biens ou des services reus, elle doit en valuer la valeur et laugmentation des capitaux propres qui en est la contrepartie, indirectement, par rfrence la juste valeur des instruments de capitaux propres attribus. Pour appliquer les dispositions du paragraphe 10 aux transactions effectues avec des membres du personnel et des tiers fournissant des services similaires, lentit doit valuer la juste valeur des services reus en se rfrant la juste valeur des instruments de capitaux propres attribus. En effet, il nest habituellement pas possible destimer de manire fiable la juste valeur des services reus, comme indiqu au paragraphe 12. La juste valeur de ces instruments de capitaux propres doit tre value la date dattribution. Habituellement, les actions, options sur action ou autres instruments de capitaux propres sont attribus aux membres du personnel dans le cadre de leur rmunration densemble, en plus dun salaire en trsorerie et dautres avantages lis lemploi. Il nest gnralement pas possible dvaluer directement les services reus en change de composantes particulires de la rmunration densemble dun membre du personnel. Il peut

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Le titre de IAS 32 a t modifi en 2005. La prsente Norme utilise lexpression par rfrence plutt que parce que la transaction svalue finalement en multipliant la juste valeur des instruments de capitaux propres attribus, valus la date prcise soit au paragraphe 11, soit au paragraphe 13 (selon ce qui est applicable), par le nombre dinstruments de capitaux propres qui sont acquis, conformment aux dispositions du paragraphe 19. Dans la suite de la prsente Norme, toute rfrence aux membres du personnel comprend galement les tiers fournissant des services similaires.

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galement tre impossible dvaluer la juste valeur totale de la rmunration densemble de manire indpendante sans valuer directement la juste valeur des instruments de capitaux propres attribus. En outre, des actions ou des options sur action sont parfois attribues dans le cadre dun accord dintressement, plutt que dans le cadre de la rmunration de base, par exemple une prime visant ce que les membres du personnel restent au service de lentit, ou encore rcompenser leurs efforts damlioration de la performance de lentit. En attribuant des actions ou des options sur action en plus des autres rmunrations, lentit paie un supplment de rmunration pour obtenir des avantages additionnels. Lestimation de la juste valeur de ces avantages supplmentaires sera probablement difficile. Compte tenu de la difficult de lvaluation directe de la juste valeur des services reus, lentit doit valuer la juste valeur des services reus de ses membres du personnel en se rfrant la juste valeur des instruments de capitaux propres attribus. 13 Pour appliquer les dispositions du paragraphe 10 aux transactions avec des parties autres que des membres du personnel, il doit exister une prsomption rfutable que la juste valeur des biens ou services reus peut tre estime de manire fiable. Cette juste valeur doit tre value la date laquelle lentit obtient les biens ou lautre partie fournit le service. Dans de rares cas, si lentit rfute cette prsomption parce quelle ne peut estimer de faon fiable la juste valeur des biens ou services reus, elle doit valuer indirectement la valeur des biens ou des services reus, et laugmentation des capitaux propres qui en est la contrepartie, en se rfrant la juste valeur des instruments de capitaux propres attribus, valus la date laquelle lentit obtient les biens ou laquelle lautre partie fournit le service.

Transactions dans lesquelles des services sont reus


14 Si les instruments de capitaux propres sont acquis immdiatement, lautre partie nest pas tenue dachever une priode de service spcifique avant davoir inconditionnellement droit ces instruments de capitaux propres. En labsence de preuve contraire, lentit doit prsumer que les services rendus par lautre partie en change des instruments de capitaux propres ont t reus. Dans ce cas, la date dattribution, lentit doit comptabiliser intgralement les services reus, et laugmentation des capitaux propres qui en est la contrepartie. Si les instruments de capitaux propres attribus ne sont pas acquis avant que lautre partie nait achev une priode de service spcifie, lentit doit prsumer que les services rendre par lautre partie en rmunration de ces instruments de capitaux propres seront reus lavenir, pendant la priode dacquisition des droits. Lentit doit comptabiliser ces services et laugmentation des capitaux propres qui en est la contrepartie, au fur et mesure quils sont rendus par lautre partie pendant la priode dacquisition des droits. Par exemple : (a) si un membre du personnel se voit attribuer des options sur action sous condition de lachvement de trois annes de service, lentit doit prsumer que les services rendre par le membre du personnel en contrepartie de ces options sur action seront reus dans lavenir, pendant cette priode dacquisition des droits de trois ans. si un membre du personnel se voit attribuer des options sur action sous condition de la ralisation dune condition de performance et de lobligation de rester au service de lentit jusqu la ralisation de cette condition de performance, et si la longueur de la priode dacquisition des droits dpend de la date de satisfaction de la condition de performance, lentit doit prsumer que les services rendre par le membre du personnel en contrepartie de ces options sur action seront reus dans lavenir, pendant la priode dacquisition des droits attendue. Lentit doit estimer ds la date dattribution la longueur de la priode dacquisition des droits attendue, en fonction de lissue la plus probable de la condition de performance. Si la condition de performance est une condition de march, lestimation de la longueur de la priode dacquisition des droits attendue doit tre cohrente avec les hypothses fondant lestimation de la juste valeur des options attribues ; elle ne doit pas tre rvise ultrieurement. Si la condition de performance nest pas une condition de march, lentit doit, si ncessaire, rviser son estimation de la longueur de la priode dacquisition des droits si des informations ultrieures indiquent que celle-ci diffre des estimations antrieures.

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(b)

Transactions values par rfrence la juste valeur des instruments de capitaux propres attribus
Dtermination de la juste valeur dinstruments de capitaux propres attribus
16 Pour les transactions values par rfrence la juste valeur des instruments de capitaux propres attribus, une entit doit valuer la juste valeur des instruments de capitaux propres attribus la date dvaluation, en fonction des prix de march ventuellement disponibles, en prenant en compte les caractristiques et conditions spcifiques auxquelles ces instruments de capitaux propres ont t attribus (sous rserve des dispositions des paragraphes 19 22).

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17 Si des prix de march ne sont pas disponibles, lentit doit estimer la juste valeur des instruments de capitaux propres attribus en utilisant une technique dvaluation pour dterminer ce quaurait t le prix de ces instruments de capitaux propres la date dvaluation lors dune transaction conclue dans des conditions de concurrence normale, entre parties bien informes et consentantes. La technique dvaluation doit tre cohrente avec les mthodologies dvaluation gnralement acceptes pour la dtermination du prix dinstruments financiers ; elle doit galement intgrer tous les facteurs et hypothses que prendraient en considration des intervenants bien informs et consentants pour la fixation du prix (sous rserve des dispositions des paragraphes 19 22). Lannexe B contient des commentaires supplmentaires sur lvaluation de la juste valeur dactions et doptions sur action, visant les caractristiques et conditions spcifiques qui sont communes lattribution des membres du personnel dactions ou doptions sur action.

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Traitement des conditions dacquisition des droits


19 Lattribution dinstruments de capitaux propres peut tre subordonne la satisfaction de conditions dacquisition des droits spcifies. Par exemple, lattribution dactions ou doptions sur action un membre du personnel est habituellement subordonne au fait que le membre du personnel reste au service de lentit pendant une priode dtermine. Il peut exister certaines conditions de performance remplir, comme par exemple le fait pour lentit de raliser une croissance bnficiaire prdtermine, ou une hausse prdtermine du prix de laction. Les conditions dacquisition autres que des conditions de march ne doivent pas tre prises en considration lors de lestimation de la juste valeur des actions ou des options sur action la date dvaluation. En revanche, les conditions dacquisition doivent tre prises en considration en ajustant le nombre dinstruments de capitaux propres compris dans lvaluation du montant de la transaction, de sorte que le montant finalement comptabilis pour les biens ou les services reus en contrepartie des instruments de capitaux propres attribus soit bien bas sur le nombre dinstruments de capitaux propres finalement acquis. Ds lors, sur une base cumule, aucun montant nest comptabilis pour des biens ou des services reus si les instruments de capitaux propres attribus ne sont pas acquis parce quune des conditions dacquisition nest pas satisfaite, par exemple si lautre partie nachve pas la priode de service spcifie, ou si une des conditions de performance nest pas satisfaite, sous rserve des dispositions du paragraphe 21. Pour appliquer les dispositions du paragraphe 19, lentit doit comptabiliser, pour les biens ou les services reus pendant la priode dacquisition des droits, un montant bas sur la meilleure estimation disponible du nombre dinstruments de capitaux propres dont lacquisition est attendue ; elle doit rviser cette estimation, lorsque cest ncessaire, si des informations ultrieures indiquent que le nombre dinstruments de capitaux propres dont lacquisition est attendue diffre des estimations prcdentes. la date dacquisition des droits, lentit doit rviser lestimation de faon la rendre gale au nombre dinstruments de capitaux propres finalement acquis, sous rserve des dispositions du paragraphe 21. Des conditions de march, telles quun objectif de prix de laction auquel serait soumise lacquisition des droits (ou la facult dexercer) doivent tre prises en compte pour estimer la juste valeur des instruments de capitaux propres attribus. En consquence, pour les attributions dinstruments de capitaux propres assortis de conditions de march, lentit doit comptabiliser les biens ou les services reus dune autre partie qui rpond toutes les autres conditions dacquisition (par ex. les services reus dun membre du personnel qui reste au service de lentit pendant la priode de service fixe), que cette condition de march ait t remplie ou non.

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Traitement des conditions accessoires lacquisition des droits


21A De mme, lors de lestimation de la juste valeur des instruments de capitaux propres attribus, une entit doit prendre en compte toutes les conditions accessoires l'acquisition des droits. En consquence, pour les attributions dinstruments de capitaux propres assortis de conditions accessoires lacquisition des droits, lentit doit comptabiliser les biens ou les services reus dune autre partie qui remplit toutes les conditions dacquisition qui ne sont pas des conditions de march (par exemple les services reus dun membre du personnel qui reste au service de lentit pendant la priode de service spcifie), que ces conditions accessoires aient t remplies ou non.

Traitement dune clause de rechargement


22 Pour les options assorties dune clause de rechargement, cette dernire ne doit pas tre prise en considration lors de lestimation de la juste valeur des options attribues la date dvaluation. En revanche, loption de rechargement doit tre comptabilise comme lattribution dune nouvelle option, au moment de son attribution ultrieure ventuelle.

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Aprs la date dacquisition des droits


23 Lorsquelle a comptabilis les biens ou les services reus conformment aux paragraphes 10 22, et laugmentation des capitaux propres qui en est la contrepartie, lentit ne doit procder aucun ajustement ultrieur des capitaux propres aprs la date dacquisition. Par exemple, lentit ne doit pas reprendre ultrieurement le montant comptabilis pour les services reus dun membre du personnel sil est ensuite renonc aux instruments de capitaux propres attribus ou bien, dans le cas doptions sur action, si ces options ne sont pas exerces. La prsente disposition nempche toutefois pas lentit de comptabiliser un transfert au sein des capitaux propres, savoir un transfert dune composante des capitaux propres une autre.

Si la juste valeur des instruments de capitaux propres ne peut pas tre estime de faon fiable
24 Les dispositions des paragraphes 16 23 sappliquent lorsque lentit est tenue dvaluer une transaction dont le paiement est fond sur des actions par rfrence la juste valeur des instruments de capitaux propres attribus. Dans de rares circonstances, lentit peut ne pas tre en mesure destimer de manire fiable la juste valeur des instruments de capitaux propres attribus la date dvaluation, conformment aux dispositions des paragraphes 16 22. Dans ces rares circonstances seulement, lentit doit : (a) valuer les instruments de capitaux propres leur valeur intrinsque, initialement la date laquelle lentit obtient les biens ou lautre partie fournit le service, et ultrieurement la fin de chaque date de reporting ainsi qu la date de rglement final, toute variation de valeur intrinsque tant comptabilise en rsultat. Dans le cas dune attribution doptions sur action, laccord dont le paiement est fond sur des actions est rgl dfinitivement lorsque les options sur action sont exerces, sont perdues (par exemple parce que la relation demploi a pris fin) ou lorsque les options se priment (par exemple la fin de la dure de vie de loption). comptabiliser les biens ou les services reus daprs le nombre dinstruments de capitaux propres finalement acquis ou (le cas chant) finalement exercs. Pour appliquer la prsente disposition aux options sur action, par exemple, lentit doit comptabiliser les biens ou services ventuellement reus pendant la priode dacquisition des droits, sil y a lieu, conformment aux paragraphes 14 et 15, sauf que les dispositions du paragraphe 15(b) relatives une condition de march ne sappliquent pas. Le montant comptabilis pour les biens ou les services reus pendant la priode dacquisition des droits doit tre fond sur le nombre doptions sur action dont lacquisition est attendue. Lentit doit rviser cette estimation, si ncessaire, si des informations ultrieures indiquent que le nombre doptions sur action dont lacquisition est attendue diffre des estimations antrieures. la date dacquisition, lentit doit rviser lestimation de manire la rendre gale au nombre dinstruments de capitaux propres finalement acquis. Aprs la date dacquisition, lentit doit reprendre le montant comptabilis pour des biens ou des services reus sil est ensuite renonc aux options sur action ou si elles se priment la fin de la dure de vie de loption sur action.

(b)

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Si une entit applique le paragraphe 24, il nest pas ncessaire dappliquer les paragraphes 26 29, parce que toute modification aux caractristiques et conditions sur la base desquelles les instruments de capitaux propres ont t attribus est prise en compte lors de lapplication de la mthode de la valeur intrinsque expose au paragraphe 24. Toutefois, si une entit rgle une attribution dinstruments de capitaux propres laquelle a t appliqu le paragraphe 24 : (a) si le rglement intervient pendant la priode dacquisition des droits, lentit doit comptabiliser le rglement comme une acclration de lacquisition des droits, et doit ds lors comptabiliser immdiatement le montant qui aurait autrement t comptabilis pour des services reus pendant le reste de la priode dacquisition des droits. tout paiement effectu lors du rglement doit tre comptabilis comme le rachat dinstruments de capitaux propres, cest--dire comme une diminution des capitaux propres, sauf dans la mesure o le paiement excde la valeur intrinsque des instruments de capitaux propres, value la date de remboursement. Tout excdent de ce type doit tre comptabilis en charges.

(b)

Modifications des caractristiques et conditions sur la base desquelles des instruments de capitaux propres ont t attribus, y compris les annulations et les rglements
26 Une entit peut modifier les caractristiques et conditions sur la base desquelles ont t attribus les instruments de capitaux propres. Ainsi, elle peut rduire le prix dexercice doptions accordes aux membres du personnel (cest--dire modifier le prix des options), augmentant ainsi la juste valeur de ces options. Les dispositions des

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paragraphes 27 29 visant comptabiliser les effets des modifications sont nonces dans le contexte de transactions dont le paiement est fond sur des actions conclues avec des membres du personnel. Toutefois, les dispositions doivent aussi sappliquer aux transactions dont le paiement est fond sur des actions conclues avec des parties autres que des membres du personnel, qui sont values par rfrence la juste valeur des instruments de capitaux propres attribus. Dans ce dernier cas, toute rfrence la date dattribution dans les paragraphes 27 29 doit tre considre comme une rfrence la date laquelle lentit obtient les biens ou lautre partie fournit le service. 27 Lentit doit comptabiliser, au minimum, les services reus valus la juste valeur la date dattribution des instruments de capitaux propres attribus, sauf si ces instruments de capitaux propres ne sont pas acquis parce quune condition dacquisition (autre quune condition de march) prcise la date dattribution na pas t remplie. La prsente disposition sapplique indpendamment de toute modification des caractristiques et conditions dattribution des instruments de capitaux propres, ou de toute annulation ou de tout rglement de cette attribution dinstruments de capitaux propres. En outre, lentit doit comptabiliser les effets des modifications qui augmentent la juste valeur totale de laccord dont le paiement est fond sur des actions ou qui sont favorables dune autre faon au membre du personnel. Des commentaires sur lapplication de la prsente disposition figurent en Annexe B. Si une attribution dinstruments de capitaux propres est annule ou rgle pendant la priode dacquisition des droits (sauf cas dune attribution annule par renonciation lorsque les conditions dacquisition ne sont pas remplies) : (a) lentit doit comptabiliser lannulation ou le rglement comme une acclration de lacquisition des droits, et doit ds lors comptabiliser immdiatement le montant qui aurait autrement t comptabilis pendant le reste de la priode dacquisition des droits pour des services reus. tout paiement effectu au membre du personnel lors de lannulation ou du rglement de lattribution doit tre comptabilis comme un rachat de capitaux propres, cest--dire port en dduction des capitaux propres, sauf dans la mesure o le paiement excde la juste valeur, value la date de rachat, des instruments de capitaux propres attribus. Tout excdent de ce type doit tre comptabilis en charges. Toutefois, si laccord de paiement fond sur des actions comportait des lments de passif, lentit doit rvaluer la juste valeur du passif la date de lannulation ou du rglement. Tout paiement effectu pour rgler la composante passif doit tre comptabilis comme une extinction de passif. si de nouveaux instruments de capitaux propres sont attribus au membre du personnel et si, la date dattribution de ces nouveaux instruments de capitaux propres, lentit identifie les nouveaux instruments de capitaux propres attribus comme des instruments de capitaux propres de remplacement des instruments de capitaux propres annuls, elle doit comptabiliser lattribution dinstruments de capitaux propres de remplacement de la mme manire quune modification de lattribution initiale dinstruments de capitaux propres, conformment au paragraphe 27 et aux commentaires de lannexe B. La juste valeur marginale attribue est la diffrence entre la juste valeur des instruments de capitaux propres de remplacement et la juste valeur nette des instruments de capitaux propres annuls, la date dattribution des instruments de capitaux propres de remplacement. La juste valeur nette des instruments de capitaux propres annuls est leur juste valeur immdiatement avant lannulation, diminue de tout paiement au membre du personnel lors de lannulation des instruments de capitaux propres et comptabilis en dduction des capitaux propres conformment au point (b) ci-dessus. Si lentit nidentifie pas les nouveaux instruments de capitaux propres attribus comme des instruments de capitaux propres de remplacement en substitution des instruments de capitaux propres annuls, elle doit les comptabiliser comme une nouvelle attribution dinstruments de capitaux propres.

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(b)

(c)

28A

Lorsquune entit ou une autre partie peut choisir de satisfaire ou non une condition accessoire l'acquisition des droits, et que cette condition nest pas respecte au cours de la priode dacquisition de droits, ce non respect doit tre trait par lentit comme une annulation, quil soit le fait de lentit ou de lautre partie. Si une entit rembourse des instruments de capitaux propres acquis, le paiement effectu au profit du membre du personnel doit tre comptabilis en dduction des capitaux propres, sauf pour la partie du paiement qui excde la juste valeur des instruments de capitaux propres rachets, value la date de remboursement. Tout excdent de ce type doit tre comptabilis en charges.

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Transactions dont le paiement est fond sur des actions rgles en trsorerie
30 Pour les transactions dont le paiement est fond sur des actions et qui sont rgles en trsorerie, lentit doit valuer les biens ou les services acquis, ainsi que le passif encouru, la juste valeur de ce passif.

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Jusquau rglement du passif, lentit doit en rvaluer la juste valeur la fin de chaque priode de reporting ainsi qu la date de rglement, en comptabilisant en rsultat de la priode toute variation de la juste valeur. 31 Par exemple, une entit peut attribuer aux membres de son personnel, dans le cadre de leur rmunration densemble, des droits lapprciation dactions par lesquels ces membres du personnel ont droit un paiement futur en trsorerie (plutt qu un instrument de capitaux propres) fond sur laugmentation du prix de laction de lentit par rapport un niveau prdfini, sur une priode prdfinie. Ou encore, une entit peut attribuer aux membres de son personnel un droit de recevoir un paiement futur en trsorerie en leur attribuant un droit sur des actions (y compris des actions mettre lors de lexercice doptions sur action) remboursables soit de manire obligatoire (par exemple en cas de rupture du contrat de travail), soit au choix du membre du personnel. Lentit doit comptabiliser les services reus, ainsi quun engagement payer ces services, au fur et mesure des services rendus par les membres du personnel. Par exemple, certains droits lapprciation dactions sont acquis immdiatement, et les membres du personnel ne sont ds lors pas tenus de terminer une priode de service spcifie pour avoir droit au paiement en trsorerie. En labsence de preuve contraire, lentit doit prsumer que les services rendus par les membres du personnel en change des droits lapprciation dactions ont t reus. En consquence, lentit doit comptabiliser immdiatement les services reus, ainsi quun passif reprsentant lobligation de les payer. Si les droits lapprciation dactions ne sont pas acquis tant que les membres du personnel nont pas achev une priode de service dtermine, lentit doit comptabiliser les services reus ainsi quun passif reprsentant lobligation de les payer, au fur et mesure que les membres du personnel fournissent un service pendant cette priode. Le passif doit tre valu, au dbut et la fin de chaque priode de reporting jusqu son rglement, la juste valeur des droits lapprciation dactions, en appliquant un modle dvaluation doptions, tenant compte des caractristiques et conditions selon lesquelles les droits lapprciation dactions ont t attribus, et de la mesure dans laquelle les membres du personnel ont rendu un service cette date.

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Transactions dont le paiement est fond sur des actions et prvoyant une possibilit de rglement en trsorerie
34 Sagissant de transactions dont le paiement est fond sur des actions, pour lesquelles les caractristiques de laccord laissent soit lentit soit lautre partie le choix de dterminer si lentit rgle la transaction en trsorerie (ou avec dautres actifs) ou par lmission dinstruments de capitaux propres, lentit doit comptabiliser cette transaction ou les composantes de cette transaction soit comme une transaction dont le paiement est fond sur des actions et qui est rgle en trsorerie si, et dans la mesure o, lentit est soumise un engagement de rgler en trsorerie ou en autres actifs, soit comme une transaction dont le paiement est fond sur des actions et qui est rgle en instruments de capitaux propres si, et dans la mesure o, elle nest pas soumise un tel engagement.

Transactions dont le paiement est fond sur des actions, pour lesquelles les caractristiques de laccord laissent lautre partie le choix du rglement
35 Si une entit a accord lautre partie le droit de choisir si une transaction dont le paiement est fond sur des actions doit tre rgle en trsorerie * ou par lmission dinstruments de capitaux propres, lentit a attribu un instrument financier compos, comprenant une composante dette (cest--dire le droit de lautre partie dexiger le rglement en trsorerie) et une composante capitaux propres (cest--dire le droit de lautre partie dexiger le rglement en instruments de capitaux propres plutt quen trsorerie). Pour les transactions avec des parties autres que les membres du personnel pour lesquelles la juste valeur des biens ou des services reus est value directement, lentit doit valuer la composante capitaux propres de linstrument financier compos comme tant la diffrence entre la juste valeur des biens ou des services reus et la juste valeur de la composante dette, la date laquelle les biens ou les services sont reus. Pour dautres transactions, et notamment les transactions avec des membres du personnel, lentit doit valuer la juste valeur de linstrument financier compos, la date dvaluation, compte tenu des caractristiques et conditions auxquelles les droits trsorerie ou instruments de capitaux propres ont t accords. Pour appliquer le paragraphe 36, lentit doit dabord valuer la juste valeur de la composante dette, puis valuer la juste valeur de la composante capitaux propresen considrant que lautre partie doit renoncer au droit de

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Dans les paragraphes 35 43, toutes les rfrences de la trsorerie incluent galement dautres actifs de lentit.

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recevoir de la trsorerie pour recevoir linstrument de capitaux propres. La juste valeur de cet instrument financier compos est la somme des justes valeurs des deux composantes. Toutefois, des transactions dont le paiement est fond sur des actions et o lautre partie a le choix du rglement sont souvent construites de manire ce que les justes valeurs des deux modes de rglement soient gales. Par exemple, le membre du personnel pourrait avoir le choix entre recevoir des options sur action, ou bien des droits lapprciation dactions rgls en trsorerie. Dans de tels cas, la juste valeur de la composante capitaux propres est nulle, et donc la juste valeur de linstrument financier compos est identique la juste valeur de la composante dette. linverse, si les justes valeurs des deux modes de rglement diffrent, la juste valeur de la composante capitaux propres est gnralement suprieure zro, auquel cas la juste valeur de linstrument financier compos est suprieure la juste valeur de la composante dette. 38 Lentit doit comptabiliser sparment les biens ou les services reus ou acquis pour chaque composante de linstrument financier compos. Pour la composante dette, lentit doit comptabiliser les biens ou services acquis, ainsi quun passif reprsentant lobligation de payer ces biens ou services, au fur et mesure que lautre partie fournit des biens ou des services, conformment aux dispositions applicables aux transactions dont le paiement est fond sur des actions et qui sont rgles en trsorerie (paragraphes 30 33). Pour la composante capitaux propres (sil y en a une), lentit doit comptabiliser les biens ou services acquis, de mme quune augmentation des capitaux propres, au fur et mesure que lautre partie fournit des biens ou des services, conformment aux dispositions applicables aux transactions dont le paiement est fond sur des actions et qui sont rgles en actions (paragraphes 10 29). la date du rglement, lentit doit rvaluer le passif sa juste valeur. Si lors du rglement, lentit met des instruments de capitaux propres plutt que de payer en trsorerie, le passif doit tre directement transfr en capitaux propres, comme contrepartie des instruments de capitaux propres mis. Si lors du rglement, lentit paie en trsorerie plutt quen mettant des instruments de capitaux propres, ce paiement doit tre appliqu au rglement intgral du passif. Toute composante capitaux propres comptabilise antrieurement doit rester au sein des capitaux propres. En dcidant de recevoir de la trsorerie en rglement, lautre partie a renonc au droit de recevoir des instruments de capitaux propres. La prsente disposition nempche toutefois pas lentit de comptabiliser un transfert au sein des capitaux propres, savoir un transfert dune composante des capitaux propres une autre.

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Transactions dont le paiement est fond sur des actions, pour lesquelles les caractristiques de laccord laissent lautre partie le choix du rglement
41 Dans le cas dune transaction dont le paiement est fond sur des actions pour laquelle les caractristiques de laccord laissent lentit le choix de dterminer si elle rgle en trsorerie ou par lmission dinstruments de capitaux propres, lentit doit dcider si elle a une obligation actuelle de rgler en trsorerie et comptabiliser la transaction dont le paiement est fond sur des actions en consquence. Lentit a une obligation actuelle de rgler en trsorerie si le choix du rglement en instruments de capitaux propres na pas de ralit conomique (par exemple parce que lentit nest pas lgalement autorise mettre des actions) ou bien si lentit a pour pratique ou pour politique constante de rgler en trsorerie, ou si elle rgle gnralement en trsorerie lorsque lautre partie demande un rglement en trsorerie. Si lentit a une obligation actuelle de rgler en trsorerie, elle doit comptabiliser la transaction conformment aux dispositions qui sappliquent aux transactions dont le paiement est fond sur des actions et qui sont rgles en trsorerie, prvues aux paragraphes 30 33. En labsence dune telle obligation, lentit doit comptabiliser la transaction conformment aux dispositions qui sappliquent aux transactions dont le paiement est fond sur des actions et qui sont rgles en instruments de capitaux propres, aux paragraphes 10 29. Lors du rglement : (a) si lentit choisit de rgler en trsorerie, le rglement en trsorerie doit tre comptabilis comme le rachat dune participation, cest--dire en dduction des capitaux propres, sauf pour ce qui est prvu au point (c) ci-dessous. si lentit dcide de rgler par lmission dinstruments de capitaux propres, aucune criture comptable supplmentaire nest requise (si ce nest un transfert dune composante des capitaux propres vers une autre, si ncessaire), sauf pour ce qui est prvu au point (c) ci-dessous. si lentit choisit le mode de rglement assorti de la juste valeur la plus leve au jour du rglement, elle doit comptabiliser une charge supplmentaire pour la valeur supplmentaire donne, savoir soit lcart entre la trsorerie paye et la juste valeur des instruments de capitaux propres qui auraient t mis si ce mode de rglement avait t choisi, soit lcart entre la juste valeur des instruments de capitaux propres mis et le montant en trsorerie qui aurait t pay si ce mode de rglement avait t choisi, selon le cas.

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(b)

(c)

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Informations fournir
44 Une entit doit fournir les informations qui permettent aux utilisateurs des tats financiers de comprendre la nature et la porte des accords en vigueur pendant la priode et dont le paiement est fond sur des actions. Pour appliquer le principe nonc au paragraphe 44, lentit doit fournir au moins les informations suivantes : (a) une description de chaque type daccord dont le paiement est fond sur des actions existant un moment donn pendant la priode, y compris les caractristiques et conditions gnrales de cet accord, telles que les dispositions dacquisition des droits, lchance la plus loigne des options attribues, et le mode de rglement (en trsorerie ou en instruments de capitaux propres). Une entit ayant conclu plusieurs accords, quasiment identiques, dont le paiement est fond sur des actions peut agrger ces informations, sauf si la mention spare de chaque accord est ncessaire pour satisfaire au principe nonc au paragraphe 44. le nombre et les prix dexercice moyens pondrs des options sur action pour chacun des groupes doptions suivants : (i) (ii) (iii) (iv) (v) (vi) (vii) (c) en circulation au dbut de la priode ; attribues pendant la priode ; auxquelles il est renonc pendant la priode ; exerces pendant la priode ; expires pendant la priode ; en circulation la fin de la priode ; et exerables la fin de la priode.

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(b)

pour les options sur action exerces pendant la priode, le prix moyen pondr la date dexercice. Si les options ont t exerces rgulirement tout au long de la priode, lentit peut indiquer la place le prix moyen pondr pour la priode. pour les options sur action en circulation la fin de la priode, la fourchette de prix dexercice et la dure de vie contractuelle rsiduelle moyenne pondre. Si la fourchette des prix dexercice est tendue, les options en circulation doivent tre subdivises en autant de fourchettes que ncessaire pour valuer le nombre et la date dmission des actions supplmentaires qui pourraient tre mises et le montant de trsorerie qui pourrait tre reu lors de lexercice de ces options.

(d)

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Une entit doit fournir les informations qui permettent aux utilisateurs des tats financiers de comprendre comment la juste valeur des biens ou des services reus, ou la juste valeur des instruments de capitaux propres attribus pendant la priode ont t dtermines. Si une entit a valu indirectement la juste valeur des biens ou des services reus en rmunration des instruments de capitaux propres de lentit, par rfrence la juste valeur des instruments de capitaux propres attribus, elle doit, pour appliquer le principe nonc au paragraphe 46, fournir au moins les informations suivantes : (a) pour les options sur action attribues pendant la priode, la juste valeur moyenne pondre de ces options la date de lvaluation et des indications sur la manire dont cette juste valeur a t value, y compris : (i) le modle dvaluation des options utilis et les donnes entres dans ce modle, y compris la moyenne pondre des prix des actions, le prix dexercice, la volatilit attendue, la dure de vie des options, les dividendes attendus, le taux dintrt sans risque, ainsi que toute autre donne intgre dans le modle, y compris la mthode utilise et les hypothses permettant dintgrer les effets dun exercice anticip attendu ; le mode de dtermination de la volatilit attendue, y compris une explication sur la mesure dans laquelle la volatilit historique a influenc la volatilit attendue ; et si et comment, dautres caractristiques de lattribution doptions ont t intgres dans lvaluation de la juste valeur, comme par exemple une condition de march.

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(ii) (iii) (b)

pour les autres instruments de capitaux propres attribus pendant la priode (cest--dire autres que des options sur action), le nombre et la juste valeur moyenne pondre de ces instruments de capitaux propres la date de lvaluation et des indications sur la manire dont cette juste valeur a t value, y compris :

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(i) (ii) (iii) (c) si la juste valeur na pas t value sur la base dun prix de march observable, la manire dont elle a t dtermine ; si les dividendes attendus ont t intgrs dans lvaluation de la juste valeur, et comment ; et si dautres caractristiques des instruments de capitaux propres attribus ont t intgrs dans lvaluation de la juste valeur, et comment. une explication de ces modifications ; la juste valeur marginale attribue (rsultant de ces modifications) ; et des informations sur la manire dont la juste valeur marginale a t value, conformment aux dispositions nonces aux points (a) et (b) ci-dessus, le cas chant.

pour les accords dont le paiement est fond sur des actions et qui ont t modifis pendant la priode : (i) (ii) (iii)

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Si lentit a valu directement la juste valeur de biens ou de services reus pendant la priode, elle doit indiquer comment cette juste valeur a t dtermine, par exemple si la juste valeur a t value un prix de march pour ces biens ou services. Si lentit a rfut la prsomption du paragraphe 13, elle doit lindiquer, et expliquer pourquoi elle a rfut cette prsomption. Une entit doit fournir les informations qui permettent aux utilisateurs des tats financiers de comprendre leffet sur le rsultat de lentit pour la priode et sur sa situation financire des transactions dont le paiement est fond sur des actions. Pour appliquer le principe nonc au paragraphe 50, lentit doit fournir au moins les informations suivantes : (a) la charge totale, comptabilise pour la priode, dcoulant de transactions dont le paiement est fond sur des actions, pour lesquelles les biens ou les services reus ne remplissaient pas les conditions de comptabilisation en tant quactifs et ont donc t immdiatement comptabiliss en charges, y compris la mention spare de la quote-part de la charge totale qui dcoule des seules transactions comptabilises comme des transactions dont le paiement est fond sur des actions et qui sont rgles en instruments de capitaux propres ; pour les passifs dcoulant de transactions dont le paiement est fond sur des actions : (i) (ii) la valeur comptable totale la fin de la priode ; et la valeur intrinsque totale, la fin de la priode, des passifs pour lesquels le droit de lautre partie obtenir de la trsorerie ou dautres actifs a t acquis la fin de la priode (par exemple, droits acquis lapprciation dactions).

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(b)

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Si linformation que la prsente Norme impose de fournir ne satisfait pas aux principes des paragraphes 44, 46 et 50, lentit doit fournir les informations supplmentaires ncessaires pour y satisfaire.

Dispositions transitoires
53 Pour les transactions dont le paiement est fond sur des actions et qui sont rgles en instruments de capitaux propres, lentit doit appliquer la prsente Norme lattribution dactions, doptions sur action ou dautres instruments de capitaux propres qui ont t attribus aprs le 7 novembre 2002 mais ntaient pas encore acquis la date dentre en vigueur de la prsente Norme. Lentit est encourage, sans y tre oblige, appliquer la prsente Norme aux autres attributions dinstruments de capitaux propres si lentit a fourni publiquement une information sur la juste valeur de ces instruments de capitaux propres, dtermine la date dvaluation. Pour toutes les attributions dinstruments de capitaux propres auxquelles est applique la prsente Norme, lentit doit retraiter les informations comparatives et, le cas chant, ajuster le solde louverture des rsultats non distribus pour la premire priode prsente. Pour toutes les attributions dinstruments de capitaux propres auxquelles la prsente Norme na pas t applique (par exemple les instruments de capitaux propres attribus jusquau 7 novembre 2002 inclus), lentit doit cependant fournir linformation requise par les paragraphes 44 et 45. Si, aprs lentre en vigueur de la prsente Norme, une entit modifie les caractristiques ou conditions dattribution dinstruments de capitaux propres auxquels la prsente Norme na pas t applique, lentit doit cependant appliquer les paragraphes 26 29 pour comptabiliser ces modifications.

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58 Pour les passifs rsultant de transactions dont le paiement est fond sur des actions existant la date dentre en vigueur de la prsente Norme, lentit doit appliquer la prsente Norme de faon rtrospective. Pour ces passifs, lentit doit retraiter les informations comparatives, et notamment ajuster le solde louverture des rsultats non distribus au cours de la premire priode prsente pour laquelle linformation comparative a t retraite. Toutefois, lentit nest pas tenue de retraiter les informations comparatives dans la mesure o cette information porte sur une priode ou une date antrieure au 7 novembre 2002. Lentit est encourage, sans y tre tenue, appliquer de faon rtrospective la prsente Norme aux autres passifs dcoulant de transactions dont le paiement est fond sur des actions, par exemple des passifs rgls pendant une priode pour laquelle des informations comparatives sont prsentes.

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Date d'entre en vigueur


60 Une entit doit appliquer la prsente Norme pour les priodes annuelles ouvertes compter du 1er janvier 2005. Une application anticipe est encourage. Si une entit applique la prsente Norme au titre dune priode ouverte avant le 1er janvier 2005, elle doit lindiquer. IFRS 3 (rvise en 2008) a modifi le paragraphe 5. Une entit doit appliquer cet amendement pour les priodes annuelles ouvertes compter du 1er juillet 2009. Si une entit applique IFRS 3 (rvise en 2008) au titre dune priode antrieure, lamendement doit tre galement appliqu cette priode antrieure. Une entit doit appliquer les amendements suivants, rtrospectivement, pour les priodes annuelles ouvertes compter du 1er janvier 2009 : (a) (b) (c) les dispositions du paragraphe 21A relatives au traitement des conditions accessoires lacquisition des droits ; les dfinitions rvises des expressions sacqurir et conditions dacquisition dans lAnnexe A ; les amendements des paragraphes 28 et 28A en matire dannulation.

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Une application anticipe est autorise. Si une entit applique ces amendements pour une priode ouverte avant le 1er janvier 2009, elle doit lindiquer.

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Annexe A Dfinitions
La prsente annexe fait partie intgrante de la prsente Norme. accord de paiement fond sur Accord entre lentit et une autre partie (y compris un membre du personnel) visant conclure une transaction dont le paiement est fond sur des actions, qui donne lautre des actions partie le droit de recevoir de la trsorerie ou dautres actifs de lentit hauteur de montants bass sur le prix des actions de lentit ou dautres instruments de capitaux propres de lentit, ou de recevoir des instruments de capitaux propres de lentit, pourvu que les ventuelles conditions dacquisition spcifies de ce droit soient remplies. clause de rechargement Clause qui prvoit lattribution automatique dun nombre supplmentaire doptions sur action ds que le porteur doptions exerce les options attribues antrieurement en utilisant les actions de lentit, plutt que de la trsorerie, pour rgler le prix dexercice. Condition dont dpendent le prix dexercice, lacquisition ou la facult dexercer un instrument de capitaux propres, qui est lie au prix de march des instruments de capitaux propres de lentit, comme par exemple atteindre un prix daction spcifi ou un montant spcifi de valeur intrinsque dune option sur action, ou raliser un objectif spcifique bas sur le prix de march des instruments de capitaux propres dune entit par comparaison un indice des prix de march dinstruments de capitaux propres dautres entits. Dans le cadre dun accord de paiement fond sur actions, les conditions qui dterminent si lentit reoit les services qui ouvrent pour lautre partie le droit recevoir de la trsorerie, dautres actifs ou des instruments de capitaux propres de lentit. Les conditions dacquisition de droits sont soit des conditions de service, soit des conditions de performance. Les conditions de service imposent lautre partie la ralisation dune priode de service spcifie. Les conditions de performance imposent lautre partie une priode de service spcifie, ainsi que la ralisation dobjectifs de performance spcifis (par exemple une augmentation spcifie du bnfice dune entit au cours dune priode donne). Une condition de performance peut englober une condition de march. Date laquelle lentit et lautre partie (y compris un membre du personnel) acceptent un accord dont le paiement est fond sur des actions, cest--dire la date laquelle lentit et lautre partie ont une comprhension commune des caractristiques et conditions de laccord. la date dattribution, lentit accorde lautre partie le droit dobtenir de la trsorerie, dautres actifs ou des instruments de capitaux propres de lentit, pour autant que les ventuelles conditions dacquisition spcifies du droit soient remplies. Si cet accord est soumis un processus dapprobation (par exemple par des actionnaires), la date dattribution est la date laquelle lapprobation a t obtenue. Date laquelle la juste valeur des instruments de capitaux propres attribus est value aux fins de la prsente Norme. Pour des transactions conclues avec des membres du personnel et des tiers fournissant des services similaires, la date dvaluation est la date dattribution. Pour des transactions avec des parties autres que les membres du personnel (et les tiers fournissant des services similaires), la date dvaluation est la date laquelle lentit obtient les biens, ou encore celle o lautre partie fournit le service. Contrat mettant en vidence un intrt rsiduel dans les actifs dune entit aprs dduction de tous ses passifs. *

condition de march

conditions dacquisition de droits

date dattribution

date dvaluation

instrument de capitaux propres

Le Cadre dfinit un passif comme tant une obligation actuelle de lentit rsultant dvnements passs et dont lextinction devrait se traduire pour lentit par une sortie de ressources reprsentatives davantages conomiques (cest--dire une sortie de trsorerie ou dautres actifs de lentit).

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instrument de capitaux propres attribu juste valeur

Le droit (conditionnel ou inconditionnel) dobtenir un instrument de capitaux propres de lentit, confr par lentit une autre partie dans le cadre dun accord dont le paiement est fond sur des actions. Le montant pour lequel un actif pourrait tre chang, un passif teint, ou un instrument de capitaux propres attribu entre des parties bien informes et consentantes dans le cadre dune transaction effectue dans des conditions de concurrence normale. Une nouvelle option sur action attribue lorsquune action est utilise pour rgler le prix dexercice dune option sur action antrieure. Contrat qui donne au porteur le droit, mais pas lobligation, de souscrire des actions de lentit un prix fixe ou dterminable, pendant une priode spcifie. Une transaction par laquelle lentit reoit des biens ou des services en contrepartie dinstruments de capitaux propres de lentit (y compris des actions ou des options sur action), ou acquiert des biens ou des services en encourant lgard du fournisseur de ces biens ou services des passifs hauteur de montants bass sur le prix des actions de lentit ou de tout autre instrument de capitaux propres de lentit. La priode pendant laquelle toutes les conditions dacquisition des droits prvues par un accord dont le paiement est fond sur des actions doivent tre remplies. Devenir un droit. Dans le cadre dun accord de paiement fond sur des actions, le droit dune autre partie recevoir de la trsorerie, dautres actifs, ou des instruments de capitaux propres de lentit sacquiert ds que le droit de cette autre partie n'est plus soumis la satisfaction de conditions d'acquisition de droits. Des particuliers qui fournissent des services personnels lentit et (a) soit sont considrs comme des membres du personnel des fins lgales ou fiscales, soit (b) travaillent pour lentit sous sa direction au mme titre que des particuliers considrs comme des membres du personnel des fins lgales ou fiscales, (c) soit les services fournis sont similaires ceux que fournissent les membres du personnel. Par exemple, le terme comprend tout le personnel dirigeant, cest--dire les personnes ayant lautorit et assumant la responsabilit de la planification, de la direction et du contrle des activits de lentit, y compris les administrateurs non dirigeants.

option de rechargement option sur action paiement fond sur des actions

priode dacquisition des droits sacqurir

salaris et tiers fournissant des services similaires

transactions dont le paiement Transaction dont le paiement est fond sur des actions par laquelle lentit acquiert des biens ou des services en encourant un passif reprsentant lobligation de transfrer de la est fond sur des actions trsorerie ou dautres actifs au fournisseur de ces biens ou services, hauteur de montants rgles en trsorerie bass sur le prix (ou la valeur) des actions de lentit ou de tout autre instrument de capitaux propres de lentit. transactions dont le paiement Transaction dont le paiement est fond sur des actions par laquelle lentit reoit des biens ou des services en contrepartie dinstruments de capitaux propres de lentit (y compris est fond sur des actions des actions ou des options sur action). rgles en instruments de capitaux propres valeur intrinsque La diffrence entre la juste valeur des actions que lautre partie a le droit (conditionnel ou inconditionnel) de souscrire ou quelle a le droit de recevoir, et le prix (ventuel) que lautre partie est (ou sera) tenue de payer pour ces actions. Par exemple, une option sur action assortie dun prix dexercice de 15 UM, * relative une action dont la juste valeur slve 20 UM, a une valeur intrinsque de 5 UM.

Dans la prsente annexe, les montants montaires sont libells en units montaires (UM).

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Annexe B Guide dapplication


La prsente annexe fait partie intgrante de la prsente Norme.

Dtermination de la juste valeur des instruments de capitaux propres attribus


B1 Les paragraphes B2 B41 de la prsente annexe traitent de lvaluation de la juste valeur dactions et doptions sur action attribues, en particulier quant aux caractristiques et conditions spcifiques communes lattribution dactions et lattribution doptions sur action des membres du personnel. Ds lors, ils ne sont pas exhaustifs. En outre, comme les questions dvaluation abordes ci-dessous ne portent que sur les actions et les options sur action attribues des membres du personnel, la juste valeur des actions ou des options sur action est value, par hypothse, la date dattribution. Toutefois, de nombreuses questions dvaluation traites ci-dessous (par exemple : comment dterminer la volatilit attendue) se posent galement dans le contexte de lestimation de la juste valeur dactions ou doptions sur action accordes des parties autres que des membres du personnel la date o, soit lentit obtient les biens, soit lautre partie fournit le service.

Actions
B2 Pour les actions attribues aux membres du personnel, la juste valeur des actions doit tre value au prix de march des actions de lentit (ou un prix de march estim, si les actions de lentit ne sont pas cotes) ajust pour prendre en compte les caractristiques et conditions dattribution des actions ( lexception des conditions dacquisition des droits qui sont exclues de lvaluation de la juste valeur selon les paragraphes 19 21). Par exemple, si le membre du personnel na pas droit aux dividendes pendant la priode dacquisition des droits, ce facteur doit tre pris en compte pour estimer la juste valeur des actions attribues. De mme, si les actions sont soumises des restrictions de transfert aprs acquisition des droits, ce facteur doit tre pris en compte, mais seulement dans la mesure o les restrictions postrieures lacquisition des droits affectent le prix que paierait un intervenant du march bien inform et consentant. Par exemple, si les actions font lobjet dchanges soutenus sur un march actif et liquide, les restrictions de transfert aprs acquisition des droits pourraient navoir que peu ou pas deffet sur le prix que paierait pour ces actions un intervenant sur le march bien inform et consentant. Les restrictions de transfert ou les autres restrictions existant pendant la priode dacquisition des droits ne doivent pas tre prises en compte pour estimer la juste valeur la date dattribution des actions attribues, parce que ces restrictions rsultent de lexistence de conditions dacquisition des droits, qui sont prises en compte conformment aux paragraphes 19 21.

B3

Options sur action


B4 Pour les options sur action accordes des membres du personnel, des prix de march ne sont souvent pas disponibles, parce que les options attribues sont soumises des caractristiques et conditions qui ne sappliquent pas aux options cotes. Sil nexiste pas doptions cotes assorties de caractristiques et conditions similaires, la juste valeur des options attribues doit tre estime en appliquant un modle dvaluation des options. Lentit doit considrer les facteurs que prendraient en compte des intervenants du march bien informs et consentants pour slectionner le modle dvaluation des options appliquer. Ainsi, de nombreuses options rserves des membres du personnel sont assorties dune dure de vie longue, elles sont habituellement exerables pendant la priode qui court de la date dacquisition des droits jusqu la fin de la dure de vie de loption, et elles sont souvent exerces titre anticip. Ces facteurs doivent tre pris en considration lors de lestimation de la juste valeur des options la date dattribution. Pour de nombreuses entits, ceci pourrait exclure le recours la formule de Black-

B5

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Scholes-Merton, qui nautorise pas une possibilit dexercice avant la fin de la dure de vie de loption, et qui peut donc ne pas reflter correctement les effets dun exercice anticip attendu. Elle nautorise pas davantage la possibilit de variations de la volatilit attendue ou dautres variables du modle pendant la dure de vie de loption. Toutefois, pour des options sur action dure de vie contractuelle relativement courte, ou qui doivent tre exerces dans un dlai assez court aprs la date dacquisition des droits, les facteurs identifis ci-dessus peuvent ne pas sappliquer. Dans ces cas, la formule Black-Scholes-Merton peut produire une valeur sensiblement gale celle que produirait un modle dvaluation doptions plus flexible. B6 Tous les modles dvaluation doptions prennent en compte, au minimum, les facteurs suivants : (a) (b) (c) (d) (e) (f) B7 le prix dexercice de loption ; la dure de vie de loption ; le prix actuel des actions sous-jacentes ; la volatilit attendue du prix de laction ; les dividendes attendus sur les actions (le cas chant) ; et le taux dintrt sans risque pour la dure de vie de loption.

Tout autre facteur que prendrait en compte un intervenant bien inform et consentant sur le march pour fixer le prix doit tre galement pris en considration ( lexception de conditions dacquisition des droits et de clauses de rechargement exclues de lvaluation de la juste valeur conformment aux paragraphes 19 22). Par exemple, une option sur action attribue un membre du personnel ne peut habituellement pas tre exerce pendant certaines priodes spcifies (par exemple durant la priode dacquisition des droits ou pendant des priodes spcifies par les autorits de rglementation des valeurs mobilires). Ce facteur doit tre pris en considration si, en labsence de cet ajustement, le modle dvaluation doptions appliqu considrait que loption peut tre exerce tout moment. En revanche, si une entit utilise un modle dvaluation doptions qui valorise des options exerables uniquement en fin de vie de loption, aucun ajustement nest requis pour tenir compte de limpossibilit de les exercer pendant la priode dacquisition des droits (ou dautres priodes pendant la dure de vie de loption), parce que le modle considre que les options ne peuvent tre exerces pendant ces priodes. De mme, un autre facteur commun aux options sur action attribues des membres du personnel est la possibilit dun exercice anticip de loption, par exemple parce que loption nest pas librement transfrable, ou parce que le membre du personnel doit exercer toutes les options acquises lorsque sa relation demploi prend fin. Les effets dun exercice anticip attendu doivent tre pris en considration conformment aux paragraphes B16 B21. Les facteurs que ne prendrait pas en considration un intervenant de march bien inform et consentant pour valuer le prix dune option sur action (ou tout autre instrument de capitaux propres) ne doivent pas tre pris en considration pour estimer la juste valeur des options sur action (ou autres instruments de capitaux propres) attribues. Par exemple, pour les options sur action accordes des membres du personnel, les facteurs qui affectent la valeur de loption sous le seul point de vue du membre du personnel ne sont pas pertinents pour estimer le prix que fixerait un intervenant de march consentant et bien inform.

B8

B9

B10

Donnes intgres dans les modles dvaluation des options


B11 Lors de lestimation de la volatilit attendue des dividendes sur les actions sous-jacentes, lobjectif consiste estimer au mieux les attentes que reflterait un prix de march actuel ou un prix ngoci de loption. De mme, pour estimer les effets de lexercice anticip des options sur action accordes aux membres du personnel, lobjectif consiste estimer au mieux les attentes que pourrait dvelopper un tiers ayant accs des informations dtailles sur le comportement dexercice des membres du personnel, au vu des informations disponibles la date dattribution. Souvent, il existera probablement une fourchette de prvisions raisonnables en matire de volatilit, de dividendes et de comportement dexercice futurs. Dans ce cas, il y a lieu de calculer une valeur attendue en pondrant chaque montant de la fourchette par la probabilit doccurrence correspondante.

B12

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B13

Les attentes relatives lavenir sont gnralement bases sur lexprience, et modifies lorsque lon sattend raisonnablement voir lavenir diverger du pass. Dans certains cas, des facteurs identifiables peuvent indiquer que le pass na quune capacit prdictive relativement faible. Par exemple, lorsquune entit qui exerce deux mtiers parfaitement distincts sort de celui qui tait sensiblement moins risqu que lautre, la volatilit historique nest probablement pas la meilleure information sur laquelle baser des attentes raisonnables pour lavenir. Dans dautres cas, il peut arriver que des informations historiques ne soient pas disponibles. Par exemple, une entit cote depuis peu ne dispose que de peu, voire ne dispose pas, de statistiques de volatilit du prix de son action. Le cas des entits non cotes et cotes depuis peu est dvelopp cidessous. En rsum, une entit ne doit pas baser ses estimations de volatilit, de comportement dexercice et de dividendes sur des informations historiques sans tudier dans quelle mesure lexprience passe peut tre raisonnablement considre comme prdictive.

B14

B15

Prvisions dexercice anticip


B16 Les membres du personnel exercent souvent leurs options sur action de faon anticipe, pour des raisons diverses. En effet, les options sur action attribues des membres du personnel sont habituellement non transfrables. Cela oblige souvent les membres du personnel procder un exercice anticip de leurs options sur action, parce que cest pour eux la seule manire de liquider leur position. De mme, les membres du personnel dont le contrat demploi prend fin sont gnralement contraints dexercer les options acquises dans un dlai court, sauf renoncer ces options sur action. Ce facteur est galement un motif dexercice anticip des options sur action des membres du personnel. Laversion au risque et la diversification insuffisante du patrimoine sont dautres facteurs susceptibles de provoquer un exercice anticip. Les modalits de prise en compte de limpact de lexercice anticip attendu dpendent du type de modle dvaluation des options utilis. Ainsi, lexercice anticip attendu peut tre pris en compte en utilisant une estimation de la dure de vie attendue de loption (qui, pour une option sur action rserve aux membres du personnel, est la priode sparant la date dattribution de la date attendue dexercice de loption), en tant que donne du modle dvaluation des options (par exemple le modle BlackScholes-Merton). linverse, lexercice anticip attendu peut tre intgr dans un modle binomial dvaluation doptions, ou assimil, qui se fonde sur la dure de vie contractuelle. Plusieurs facteurs doivent tre pris en compte pour estimer lexercice anticip : (a) la dure de la priode dacquisition des droits, parce que loption sur action ne peut habituellement pas tre exerce avant la fin de la priode dacquisition des droits. En consquence, la dtermination des implications de lexercice anticip attendu sur lvaluation repose sur lhypothse que les droits aux options vont tre acquis. Les implications des conditions dacquisition des droits sont traites aux paragraphes 19 21. la dure moyenne pendant laquelle des options semblables sont restes en circulation par le pass. le prix des actions sous-jacentes. Lexprience peut dmontrer que les membres du personnel tendent exercer des options lorsque le prix atteint un niveau spcifi au-del du prix dexercice. le statut professionnel du membre du personnel dans lorganisation. Par exemple, lexprience pourrait indiquer que les membres du personnel de niveau suprieur tendent exercer leurs options plus tard que les membres du personnel de niveau infrieur (sujet trait en dtail au paragraphe B21). la volatilit attendue des actions sous-jacentes. En moyenne, les membres du personnel pourraient tendre exercer plus rapidement des options sur des actions hautement volatiles que des options sur des actions volatilit rduite.

B17

B18

(b) (c)

(d)

(e)

B19

Comme indiqu au paragraphe B17, les effets dun exercice anticip pourraient tre pris en considration en utilisant une estimation de la dure de vie attendue de loption comme donne du modle dvaluation doptions. Pour estimer la dure de vie doptions sur action accordes un groupe de membres du personnel, lentit peut se baser sur une dure de vie moyenne adquatement pondre

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pour le groupe tout entier, ou sur des dures de vie moyennes convenablement pondres calcules par sous-groupes au sein du groupe, sur la base de donnes plus dtailles sur le comportement dexercice des membres du personnel (voir ci-aprs). B20 Ventiler une attribution doptions entre groupes de membres du personnel au comportement dexercice relativement homogne savrera probablement important. La valeur dune option nest pas une fonction linaire de la dure de loption ; la valeur augmente un rythme qui dcrot avec lchance. Ainsi, toutes autres hypothses restant gales par ailleurs, si une option deux ans vaut plus quune option un an, elle nen vaut pas le double. Cela signifie questimer la valeur de loption sur la base dune dure de vie moyenne pondre unique recouvrant des vies individuelles largement diffrentes risque de conduire survaluer la juste valeur totale des options sur action attribues. Le fait de ventiler des options en plusieurs groupes, assortis chacun dune dure moyenne calcule partir dune fourchette de dures de vie relativement troite permet de rduire cette survaluation. Des considrations semblables sappliquent lors de lutilisation dun modle binomial ou assimil. Par exemple, lexprience dune entit qui accorde des options pratiquement tous les niveaux de membres du personnel pourrait indiquer que les dirigeants conservent gnralement leurs options plus longtemps que les cadres moyens, et que les membres du personnel des niveaux infrieurs tendent exercer leurs options plus tt que les autres groupes. En outre, les membres du personnel encourags dtenir, ou tenus de dtenir un montant minimum dinstruments de capitaux propres de leur employeur, y compris des options, pourraient, en moyenne, exercer leurs options plus tard que des membres du personnel qui ne sont pas soumis la prsente disposition. Dans de tels cas, ventiler les options par groupes de bnficiaires prsentant un comportement dexercice relativement homogne dbouchera sur une estimation plus exacte de la juste valeur totale des options sur action attribues.

B21

Volatilit attendue
B22 La volatilit attendue est une valuation du montant de la fluctuation que pourrait connatre un prix pendant une priode. Lvaluation de la volatilit utilise dans les modles dvaluation des options est lcart type annualis des taux de rendement continment composs de laction sur une priode donne. La volatilit est habituellement exprime en termes annualiss comparables indpendamment de la priode utilise pour le calcul, que lon utilise par exemple des observations de prix quotidiennes, hebdomadaires ou mensuelles. Le taux de rendement (positif ou ngatif) dune action pour une priode donne value quel point un actionnaire a bnfici de dividendes et de lapprciation ou de la dprciation du prix de laction. La volatilit annualise attendue dune action est lintervalle dans lequel le taux de rendement annuel continment compos se situera dans les deux tiers des cas environ. Par exemple, dclarer quune action assortie dun taux de rendement attendu, continment compos de 12 % prsente une volatilit de 30 % signifie que la probabilit que le taux de rendement de laction pour une anne se situe entre 18 % (12% 30%) et 42 % (12% + 30%) est denviron deux tiers. Si le prix de laction slve 100 UM au dbut de lanne, et si aucun dividende nest pay, le prix de laction la fin de lanne devrait se situer entre 83,53 UM (100 UM ! e0,18) et 152,20 UM (100 UM ! e0,42) dans environ deux tiers des cas. Plusieurs facteurs doivent tre pris en compte pour estimer la volatilit attendue : (a) la volatilit implicite des options sur action de lentit cotes, ou dautres instruments cots de lentit qui comprennent des caractristiques doptions (comme par exemple une dette convertible), le cas chant. la volatilit historique du prix de laction au cours de la dernire priode correspondant gnralement la dure attendue de loption (en tenant compte de la dure de vie contractuelle rsiduelle de loption et des effets dun exercice anticip attendu). la dure pendant laquelle les actions dune entit ont fait lobjet dune cotation. Une entit cote depuis peu pourrait prsenter une volatilit historique leve, par rapport des entits similaires cotes depuis plus longtemps. Des commentaires complmentaires pour des entits cotes depuis peu figurent ci-aprs. la tendance de la volatilit revenir vers sa moyenne, cest--dire son niveau moyen long terme, et dautres facteurs indiquant que la volatilit attendue future pourrait diffrer de la

B23 B24

B25

(b)

(c)

(d)

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volatilit passe. Par exemple, si le prix de laction a t extraordinairement volatile pendant une priode donne cause dune offre publique dachat avorte ou dune restructuration majeure, cette priode pourrait tre omise dans le calcul de la volatilit annuelle moyenne historique. (e) des intervalles appropris et rguliers pour les observations de prix. Les observations de prix doivent rester cohrentes dune priode lautre. Ainsi, une entit peut utiliser le prix de clture de chaque semaine ou le prix le plus lev de la semaine ; elle ne doit pas utiliser le prix de clture pour certaines semaines, et le prix le plus lev pour dautres semaines. De mme, les observations de prix doivent tre exprimes dans la mme devise que le prix dexercice.

Entits rcemment cotes


B26 Comme indiqu au paragraphe B25, une entit doit prendre en compte la volatilit historique du prix de laction sur la priode la plus rcente correspondant gnralement la dure attendue de loption. Si une entit rcemment cote na pas assez dinformations sur sa volatilit historique, elle doit nanmoins calculer la volatilit historique sur la priode la plus longue pour laquelle des cotations sont disponibles. Elle peut aussi prendre en considration la volatilit historique dentits similaires pendant une priode comparable dans leur vie respective. Par exemple, une entit qui nest cote que depuis un an et qui attribue des options ayant une dure de vie moyenne attendue de cinq ans pourrait prendre en compte le profil et le niveau de volatilit historique dentits du mme secteur pendant les six premires annes au cours desquelles les actions de ces entits ont t cotes.

Entits non cotes


B27 B28 Une entit non cote ne dispose pas dinformations historiques susceptibles dtre tudies pour estimer la volatilit attendue. Certaines approches de substitution possibles sont exposes ci-aprs. Dans certains cas, une entit non cote qui met rgulirement des options ou des actions au profit de membres du personnel (ou dautres parties) peut avoir mis en place un march interne pour ses actions. La volatilit du prix de ces actions pourrait tre prise en compte pour le calcul de la volatilit attendue. Lentit pourrait aussi prendre en considration la volatilit historique ou implicite dentits cotes similaires pour lesquelles des informations sur les prix des actions ou des options sont disponibles, et les utiliser pour estimer la volatilit attendue. Cela pourrait savrer appropri si lentit a bas la valeur de ses actions sur les prix dentits cotes similaires. Si lentit na pas bas son estimation de la valeur de ses actions sur les prix des actions dentits cotes similaires, et si elle a au contraire utilis une autre mthodologie de valorisation pour valuer ses actions, lentit pourrait procder une estimation de la volatilit attendue en cohrence avec cette mthodologie dvaluation. Par exemple, lentit pourrait valuer ses actions sur la base de lactif net ou du rsultat. Elle pourrait prendre en considration la volatilit attendue de ces valeurs dactif net ou de ces rsultats.

B29

B30

Dividendes attendus
B31 La prise en compte ou non des dividendes attendus dans lvaluation de la juste valeur dactions ou doptions attribues est dtermine par le fait que lautre partie ait ou non droit des dividendes ou des quivalents de dividendes. Par exemple, si des membres du personnel se sont vu attribuer des options et sils ont droit aux dividendes sur les actions sous-jacentes ou des quivalents de dividende (pays en trsorerie ou ports en dduction du prix dexercice) entre la date dattribution et la date dexercice, les options accordes doivent tre values comme si aucun dividende ne pouvait tre pay sur les actions sousjacentes. En dautres termes, la donne relative aux dividendes attendus doit tre zro. De mme, lors de lestimation de la juste valeur la date dattribution dactions attribues des membres du personnel, aucun ajustement nest requis pour les dividendes attendus si le membre du personnel est autoris recevoir les dividendes pays pendant la priode dacquisition des droits.

B32

B33

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B34

linverse, si les membres du personnel nont pas droit aux dividendes ou quivalents de dividendes pendant la priode dacquisition des droits (ou avant lexercice, dans le cas dune option), lvaluation la date dattribution des droits sur les actions ou sur les options doit prendre en compte les dividendes attendus. Autrement dit, lors de lvaluation de la juste valeur dune attribution doptions, les dividendes attendus doivent tre intgrs au modle dvaluation des options. Lors de lestimation de la juste valeur dune attribution dactions, cette valuation doit tre rduite hauteur de la valeur actuelle des dividendes dont le paiement est attendu pendant la priode dacquisition des droits. Les modles dvaluation doptions intgrent gnralement le taux de dividende attendu. Toutefois, les modles peuvent tre adapts de manire utiliser un montant attendu de dividende plutt quun taux de rendement. Une entit peut user soit son rendement attendu, soit ses paiements attendus. Si lentit utilise ces derniers, elle doit tenir compte de lhistorique de croissance de ses dividendes. Ainsi, si la politique dune entit a toujours t daugmenter ses dividendes denviron 3 % par an, la valeur estime de loption ne doit pas se baser sur lhypothse dun dividende fixe pendant la dure de vie de loption, sauf sil existe des lments probants pour tayer cette hypothse. Gnralement, lhypothse relative aux dividendes attendus doit se fonder sur les informations publies. Une entit qui ne paie pas de dividendes et qui na pas lintention de le faire doit prendre lhypothse dun rendement attendu de zro. Toutefois, une entit mergente sans historique de paiement de dividendes pourrait sattendre entamer le paiement de dividendes pendant la vie des options sur action attribues ses membres du personnel. Ces entits pourraient utiliser une moyenne de leur rendement pass (zro) et du rendement moyen dun groupe de rfrence comparable.

B35

B36

Taux dintrt sans risque


B37 Habituellement, le taux dintrt sans risque est le rendement implicite actuel sur les obligations dtat coupon zro du pays dans la devise dans laquelle est libell le prix dexercice, avec une chance gale lchance attendue de loption value (daprs la dure de vie contractuelle rsiduelle de loption, et en tenant compte des effets dun exercice anticip attendu). Il peut savrer ncessaire dutiliser un substitut appropri, si aucune obligation dtat correspondante nexiste ou si les circonstances indiquent que le rendement implicite des obligations dtat coupon zro nest pas reprsentatif du taux dintrt sans risque (par exemple dans des conomies en hyperinflation). De mme, il y a lieu dutiliser un substitut appropri si les intervenants sur le march sont habituellement amens dterminer le taux dintrt sans risque daprs ce substitut plutt que daprs le rendement implicite dobligations dtat coupon zro, lors de lestimation de la juste valeur dune option ayant une dure de vie gale celle de loption en cours dvaluation.

Effets sur la structure financire


B38 Habituellement, ce sont des tiers, et non lentit, qui mettent des options cotes sur actions. Lorsque ces options sur action sont exerces, lmetteur livre des actions au porteur de loption. Ces actions sont acquises auprs dactionnaires existants. Ds lors, lexercice doptions cotes sur action na aucun effet dilutif. En revanche, si des options sur action sont vendues par lentit elle-mme, de nouvelles actions sont mises au moment o ces options sur action sont exerces (soit mises rellement, soit mises en substance, si lentit utilise des actions antrieurement rachetes et dtenues comme actions propres). tant donn que les actions seront mises au prix dexercice et non au prix de march la date dexercice, cette dilution relle ou potentielle pourrait rduire le prix de laction, de sorte que le porteur de loption ne raliserait pas, lexercice, un profit aussi important quen exerant une option cote similaire sans effet dilutif sur le prix de laction. Limportance de leffet de cette rduction sur la valeur des options sur action attribues dpend de plusieurs facteurs, tels que le rapport entre le nombre dactions nouvelles mises lors de lexercice des options et le nombre dactions prexistantes. En outre, si le march sattend ce que lattribution doptions ait lieu, le march peut avoir dj intgr la dilution potentielle dans le prix de laction la date dattribution. Cependant, lentit doit envisager si leffet dilutif ventuel de lexercice futur des options sur action attribues peut avoir un impact sur leur juste valeur estime la date dattribution. Les modles dvaluation doptions peuvent tre adapts pour intgrer leffet dilutif potentiel.

B39

B40

B41

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Modifications aux accords de paiement fonds sur des actions rgles en instruments de capitaux propres
B42 Le paragraphe 27 impose quindpendamment de toute modification des caractristiques et conditions auxquelles les instruments de capitaux propres ont t attribus, ou de toute annulation ou rglement de cette attribution dinstruments de capitaux propres, lentit comptabilise au minimum les services reus, valus leur juste valeur la date dattribution des instruments de capitaux propres attribus, sauf en cas de non-acquisition des droits ces instruments de capitaux propres parce quune condition dacquisition (autre quune condition de march) prcise la date dattribution na pas t remplie. En outre, lentit doit comptabiliser les effets des modifications qui augmentent la juste valeur totale de laccord dont le paiement est fond sur des actions ou qui sont favorables dune autre faon au membre du personnel. Pour appliquer les dispositions du paragraphe 27 : (a) si la modification augmente la juste valeur des instruments de capitaux propres attribus (par exemple en rduisant le prix dexercice) value immdiatement avant et aprs la modification, lentit doit inclure la juste valeur marginale attribue dans lvaluation du montant comptabilis pour services reus en contrepartie des instruments de capitaux propres attribus. La juste valeur marginale attribue est la diffrence entre la juste valeur de linstrument de capitaux propres modifi et celle de linstrument de capitaux propres original, toutes deux estimes la date de la modification. Si la modification intervient pendant la priode dacquisition des droits, la juste valeur marginale attribue est comprise dans lvaluation du montant comptabilis pour services reus sur la priode allant de la date de modification la date dacquisition des instruments de capitaux propres modifis, en plus du montant bas sur la juste valeur la date dattribution des instruments de capitaux propres dorigine, comptabilis sur la priode originale dacquisition rsiduelle des droits. Si la modification intervient aprs la date dacquisition des droits, la juste valeur marginale attribue est comptabilise soit immdiatement, soit au cours de la nouvelle priode dacquisition des droits si le membre du personnel est tenu dachever une priode supplmentaire de service avant davoir inconditionnellement droit ces instruments de capitaux propres modifis. de mme, si la modification augmente le nombre dinstruments de capitaux propres attribus, lentit doit inclure la juste valeur des instruments de capitaux propres supplmentaires attribus, valus la date de la modification, dans lvaluation du montant comptabilis pour services reus en contrepartie des instruments de capitaux propres conformment aux dispositions du point (a) ci-dessus. Par exemple, si la modification intervient pendant la priode dacquisition des droits, la juste valeur marginale attribue est comprise dans lvaluation du montant comptabilis pour services reus pendant la priode compter de la date de modification jusqu la date dacquisition des instruments de capitaux propres modifis, en plus du montant bas sur la juste valeur la date dattribution des instruments de capitaux propres originaux, comptabilise sur la priode originale dacquisition des droits rsiduelle. si lentit modifie les conditions dacquisition dans un sens favorable au membre du personnel, par exemple en rduisant la priode dacquisition des droits ou en modifiant ou en liminant une condition de performance (autre quune condition de march, dont les changements sont comptabiliss conformment au point (a) ci-dessus), lentit doit tenir compte des conditions dacquisition modifies lorsquelle applique les dispositions des paragraphes 19 21.

B43

(b)

(c)

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B44

En outre, si lentit modifie les caractristiques et conditions des instruments de capitaux propres attribus dune manire qui rduit la juste valeur totale de laccord dont le paiement est fond sur des actions, ou qui est dfavorable au membre du personnel, lentit doit nanmoins continuer de comptabiliser les services reus en contrepartie des instruments de capitaux propres attribus comme si la modification ntait pas intervenue (sauf dans le cas dune annulation de tout ou partie des instruments de capitaux propres attribus, qui doit tre comptabilise conformment au paragraphe 28). Par exemple : (a) si la modification rduit la juste valeur des instruments de capitaux propres attribus, value immdiatement avant et aprs la modification, lentit ne doit pas prendre en considration cette rduction de la juste valeur, et elle doit continuer dvaluer le montant comptabilis pour les services reus en contrepartie des instruments de capitaux propres daprs la juste valeur la date dattribution des instruments de capitaux propres. si la modification rduit le nombre dinstruments de capitaux propres attribus un membre du personnel, cette rduction doit tre comptabilise comme une annulation de cette quotepart de lattribution, conformment aux dispositions du paragraphe 28. si lentit modifie les conditions dacquisition dans un sens dfavorable au membre du personnel, par exemple en augmentant la priode dacquisition des droits ou en modifiant ou en ajoutant une condition de performance (autre quune condition de march, dont les changements sont comptabiliss conformment au point (a) ci-dessus), lentit ne doit pas tenir compte des conditions dacquisition modifies lorsquelle applique les dispositions des paragraphes 19 21.

(b)

(c)

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IFRS 3

Norme internationale dinformation financire 3 Regroupements dentreprises


Objectif
1 Lobjectif de la prsente Norme consiste amliorer la pertinence, la fiabilit et la comparabilit de linformation relative un regroupement dentreprises et ses effets que fournit dans ses tats financiers une entit prsentant les tats financiers. cet effet, la prsente Norme tablit les principes et les conditions qui rgissent la manire dont lacqureur : (a) (b) (c) comptabilise et value dans ses tats financiers les actifs identifiables acquis, les passifs repris et toute participation ne donnant pas le contrle dans lentreprise acquise ; comptabilise et value le goodwill acquis dans le regroupement dentreprises ou le profit rsultant dune acquisition des conditions avantageuses ; et dtermine quelles sont les informations fournir pour permettre aux utilisateurs des tats financiers dvaluer la nature et les effets financiers du regroupement dentreprises.

Champ dapplication
2 La prsente Norme sapplique une transaction ou un autre vnement qui rpond la dfinition dun regroupement dentreprises. La prsente Norme ne sapplique pas : (a) (b) la formation d'une coentreprise. lacquisition dun actif ou dun groupe dactifs qui ne constitue pas une entreprise. Dans de tels cas, lacqureur doit identifier et comptabiliser les actifs individuels identifiables acquis (y compris les actifs qui rpondent la dfinition - et qui satisfont aux critres - dimmobilisations incorporelles dans IAS 38 Immobilisations incorporelles) et les passifs repris. Le cot du groupe doit tre attribu aux actifs et passifs individuels identifiables d'aprs leurs justes valeurs relatives la date dacquisition. Une telle transaction ou un tel vnement nengendre pas de goodwill. un regroupement dentits ou dentreprises sous contrle commun (les paragraphes B1 B4 fournissent un guide dapplication).

(c)

Identification dun regroupement dentreprises


3 Une entit doit dterminer si une transaction ou un autre vnement constitue un regroupement dentreprises en appliquant la dfinition de la prsente Norme, qui prvoit que les actifs acquis et les passifs repris doivent constituer une entreprise. Si les actifs acquis ne constituent pas une entreprise, l'entit prsentant les tats financiers doit comptabiliser cette transaction ou cet autre vnement comme une acquisition d'actifs. Les paragraphes B5 B12 fournissent un guide dapplication sur lidentification dun regroupement dentreprises et la dfinition dune entreprise.

La mthode de lacquisition
4 5 Une entit doit comptabiliser tout regroupement dentreprises par l'application de la mthode de l'acquisition. Appliquer la mthode de lacquisition signifie : (a) (b) (c) (d) identifier lacqureur ; dterminer la date dacquisition ; comptabiliser et valuer les actifs identifiables acquis, les passifs repris et toute participation ne donnant pas le contrle dans lentreprise acquise ; et comptabiliser et valuer le goodwill ou le profit rsultant dune acquisition des conditions avantageuses.

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Identification de lacqureur
6 7 Dans tout regroupement dentreprises, il est ncessaire didentifier lacqureur. Les indications figurant dans IAS 27 tats financiers consolids et individuels doivent tre utilises pour identifier lacqureur savoir lentit qui obtient le contrle de lentreprise acquise. Si un regroupement dentreprises a eu lieu mais que lapplication des indications dans IAS 27 ne dsigne pas clairement, parmi les entits qui se regroupent, celle qui est lacqureur, il sera tenu compte des critres viss aux paragraphes B14 B18 pour le dterminer.

Dtermination de la date dacquisition


8 9 Lacqureur doit identifier la date dacquisition, qui est la date laquelle il obtient le contrle de lentreprise acquise. La date laquelle lacqureur obtient le contrle de lentreprise acquise est gnralement la date laquelle lacqureur procde officiellement au transfert de la contrepartie, lacquisition des actifs et la reprise des passifs de lentreprise acquise la date de closing . Lacqureur pourrait cependant obtenir le contrle une date antrieure ou postrieure la date de closing . Par exemple, la date dacquisition prcde la date de closing si un accord crit prvoit que lacqureur obtient le contrle de lentreprise acquise une date antrieure la date de closing . Un acqureur doit prendre en compte tous les faits et circonstances pertinents pour lidentification de la date dacquisition.

Comptabiliser et valuer les actifs identifiables acquis, les passifs repris et toute participation ne donnant pas le contrle dans lentreprise acquise
Principe de comptabilisation
10 la date dacquisition, lacqureur doit comptabiliser, sparment du goodwill, les actifs identifiables acquis, les passifs repris et toute participation ne donnant pas le contrle dans lentreprise acquise. La comptabilisation des actifs identifiables acquis et des passifs repris est soumise aux conditions vises aux paragraphes 11 et 12.

Conditions de comptabilisation
11 Pour remplir les conditions de comptabilisation dans le cadre de la mthode de lacquisition, les actifs identifiables acquis et les passifs repris doivent satisfaire aux dfinitions dactifs et de passifs du Cadre de prparation et de prsentation des tats financiers la date dacquisition. Par exemple, les cots auxquels lacqureur sattend mais quil nest pas oblig dencourir lavenir, pour excuter son plan visant sortir une activit dune entreprise acquise ou de mettre fin lemploi ou de dplacer les membres du personnel dune entreprise acquise, ne sont pas des passifs la date dacquisition. Ds lors, lacqureur ne comptabilise pas ces cots dans le cadre de lapplication de la mthode de lacquisition. En revanche, lacqureur comptabilise ces cots dans ses tats financiers postrieurs au regroupement selon dautres IFRS. En outre, pour remplir les conditions de comptabilisation dans le cadre de la mthode de lacquisition, les actifs identifiables acquis et les passifs repris doivent faire partie de ce que lacqureur et lentreprise acquise (ou ses dtenteurs antrieurs) ont chang lors de la transaction de regroupement dentreprises et non rsulter de transactions spares. Lacqureur doit appliquer les commentaires des paragraphes 51 53 pour dterminer les actifs acquis ou les passifs repris qui font partie de lchange visant lentreprise acquise et le cas chant, ceux qui rsultent de transactions spares comptabiliser selon leur nature et selon les IFRS applicables. Lapplication par lacqureur du principe et des conditions de comptabilisation peut aboutir la comptabilisation de certains actifs et passifs que lentreprise acquise navait pas prcdemment comptabiliss en tant quactifs et passifs dans ses tats financiers. Par exemple, lacqureur comptabilise les immobilisations incorporelles identifiables acquises, telles quune marque, un brevet ou une relation commerciale, que lentreprise acquise na pas comptabilis en tant quactifs dans ses tats financiers parce quelle les a dveloppes en interne et quelle a comptabilis les cots correspondants en charges. Les paragraphes B28 B40 fournissent des commentaires pour la comptabilisation de locations simples et d'immobilisations incorporelles. Les paragraphes 22 28 prcisent les types dactifs et de passifs identifiables qui comprennent des lments pour lesquelles la prsente Norme prvoit des exceptions limites au principe et aux conditions de comptabilisation.

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Classer ou dsigner des actifs identifiables acquis et des passifs repris lors dun regroupement dentreprises
15 la date dacquisition, lacqureur doit classer ou dsigner les actifs identifiables acquis et les passifs repris de manire permettre lapplication ultrieure dautres IFRS. Lacqureur doit procder ces classifications ou dsignations sur la base des dispositions contractuelles, des conditions conomiques, de ses politiques comptables ou de gestion et dautres conditions pertinentes en vigueur la date dacquisition. Dans certaines situations, les IFRS autorisent un traitement comptable diffrent selon la manire dont une entit classe ou dsigne un actif ou un passif donn. Les exemples de classifications ou de dsignation que doit faire un acqureur sur la base des conditions pertinentes prvalant la date dacquisition comprennent, sans tre exhaustifs : (a) le classement dactifs financiers et de passifs financiers particuliers en tant quactif financier ou passif financier la juste valeur par le compte de rsultat, ou en tant qu'actif financier disponible la vente ou dtenu jusqu lchance, selon IAS 39 Instruments financiers : comptabilisation et valuation ; la dsignation dun instrument driv en tant quinstrument de couverture selon IAS 39 ; et l'apprciation pour dterminer si un instrument driv incorpor doit tre spar de son contrat hte selon IAS 39 (ce qui est une question de classification selon les termes de la prsente Norme). la classification dun contrat de location soit comme une location simple soit comme une locationfinancement selon IAS 17 Contrats de location ; et la classification dun contrat en tant que contrat dassurance selon IFRS 4 Contrats dassurance.

16

(b) (c) 17

La prsente Norme prvoit deux exceptions au principe vis au paragraphe 15: (a) (b)

Lacqureur doit classer ces contrats sur la base des termes contractuels et dautres facteurs au commencement du contrat (ou bien, si les termes du contrat ont t modifis dune manire susceptible de modifier sa classification la date de cette modification, qui pourrait tre la date dacquisition).

Principe dvaluation
18 19 Lacqureur doit valuer les actifs identifiables acquis et les passifs repris leur juste valeur la date dacquisition. Pour chaque regroupement dentreprises, lacqureur doit valuer toute participation ne donnant pas le contrle dans lentreprise acquise soit la juste valeur, soit la part proportionnelle de la participation ne donnant pas le contrle dans lactif net identifiable de lentreprise acquise. Les paragraphes B41 B45 fournissent des indications sur lvaluation de la juste valeur dactifs identifiables particuliers et dune participation ne donnant pas le contrle dans une entreprise acquise. Les paragraphes 24 31 prcisent les types dactifs et de passifs identifiables qui comprennent des lments pour lesquels la prsente Norme prvoit des exceptions limites au principe dvaluation.

20

Exceptions au principe de comptabilisation ou au principe dvaluation


21 La prsente Norme prvoit un nombre limit dexceptions ses principes de comptabilisation et dvaluation. Les paragraphes 22 31 prcisent la fois les lments particuliers pour lesquels des exceptions sont prvues et la nature de ces exceptions. Lacqureur doit comptabiliser ces lments en appliquant les dispositions des paragraphes 22 31, ce qui aboutira ce que certains lments soient : (a) comptabiliss soit en appliquant des conditions de comptabilisation supplmentaires celles des paragraphes 11 et 12, soit en appliquant les dispositions dautres Normes, avec des rsultats qui seront diffrents par rapport lapplication du principe et des conditions de comptabilisation ; valus un montant autre que leur juste valeur la date dacquisition.

(b)

Exception au principe de comptabilisation


Passifs ventuels 22 IAS 37 Provisions, passifs ventuels et actifs ventuels dfinit un passif ventuel comme tant : (a) une obligation potentielle rsultant dvnements passs et dont lexistence ne sera confirme que par la survenance (ou non) dun ou plusieurs vnements futurs incertains qui ne sont pas totalement sous le contrle de lentit ; ou

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(b) une obligation actuelle rsultant dvnements passs mais qui nest pas comptabilise car : (i) (ii) 23 il nest pas probable quune sortie de ressources reprsentatives davantages conomiques soit ncessaire pour teindre lobligation ; ou le montant de lobligation ne peut tre valu avec une fiabilit suffisante.

Les dispositions de IAS 37 ne sappliquent pas pour dterminer les passifs ventuels comptabiliser la date dacquisition. Par contre, lacqureur doit comptabiliser la date dacquisition un passif ventuel repris loccasion dun regroupement dentreprises sil sagit dune obligation actuelle dcoulant dvnements passs et si sa juste valeur peut tre value de manire fiable. Aussi, contrairement IAS 37, lacqureur comptabilise un passif ventuel repris l'occasion d'un regroupement dentreprises la date dacquisition mme sil nest pas probable quune sortie de ressources reprsentatives davantages conomiques soit ncessaire pour teindre lobligation. Le paragraphe 56 fournit des indications sur la comptabilisation ultrieure de passifs ventuels.

Exceptions la fois au principe de comptabilisation et au principe dvaluation


Impts sur le rsultat 24 25 Lacqureur doit comptabiliser et valuer un actif ou un passif dimpt diffr dcoulant des actifs acquis et des passifs repris lors dun regroupement dentreprises selon IAS 12 Impts sur le rsultat. Lacqureur doit comptabiliser les effets fiscaux potentiels de diffrences temporelles et de dficits fiscaux reportables dune entreprise acquise qui existent la date dacquisition ou qui rsultent de lacquisition selon IAS 12. Avantages du personnel 26 Lacqureur doit comptabiliser et valuer un passif (ou un actif, le cas chant) relatif aux dispositions visant les avantages du personnel de l'entreprise acquise selon IAS 19 Avantages du Personnel. Actifs compensatoires 27 Dans un regroupement dentreprises, le vendeur peut prvoir une indemnit contractuelle au profit de lacqureur pour couvrir une ventualit ou une incertitude lie tout ou partie dun actif ou dun passif spcifique. Par exemple, le vendeur peut consentir lacqureur une garantie dindemnisation couvrant les pertes suprieures un montant spcifi pour un passif rsultant dune ventualit prcise ; en dautres termes, le vendeur garantit que le passif de lacqureur n'excdera pas un montant spcifi. En consquence, lacqureur obtient un actif compensatoire. Lacqureur doit comptabiliser un actif compensatoire au moment mme o il comptabilise llment couvert par la garantie dindemnisation, valu sur la mme base que cet lment, sous rserve de la ncessit dune rduction de valeur pour montants irrcouvrables. Ds lors, si la garantie dindemnisation porte sur un actif ou un passif qui est comptabilis la date dacquisition et valu sa juste valeur la date dacquisition, lacqureur doit comptabiliser lactif compensatoire la date dacquisition, valu sa juste valeur la date dacquisition. Pour un actif compensatoire valu la juste valeur, les effets de lincertitude quant aux flux de trsorerie futurs due des considrations de recouvrabilit sont inclus dans lvaluation la juste valeur et une rduction de valeur spare nest pas ncessaire (le paragraphe B41 fournit le guide dapplication correspondant). Dans certaines circonstances, la garantie dindemnisation peut porter sur un actif ou sur un passif qui constitue une exception aux principes de comptabilisation ou dvaluation. Par exemple, elle peut porter sur un passif ventuel qui nest pas comptabilis la date dacquisition parce que sa juste valeur n'est pas valuable de faon fiable cette date. Elle peut galement porter sur un actif ou un passif, rsultant par exemple dun avantage du personnel qui est valu sur une base autre que la juste valeur la date dacquisition. Dans ces circonstances, lactif compensatoire sera comptabilis et valu daprs des hypothses conformes celles qui sont utilises pour valuer llment couvert par la garantie dindemnisation, sous rserve de lapprciation par la direction de la recouvrabilit de lactif compensatoire et des limitations contractuelles applicables au montant de l'indemnisation. Le paragraphe 57 fournit des indications sur la comptabilisation ultrieure dun actif compensatoire.

28

Exceptions au principe dvaluation


Droits recouvrs 29 Lacqureur doit valuer la valeur dun droit recouvr comptabilis comme une immobilisation incorporelle sur la base de la dure de vie rsiduelle du contrat correspondant, sans gard au fait que les intervenants du march prennent ou non en compte le renouvellement potentiel de contrats pour dterminer sa juste valeur. Les paragraphes B35 et B36 fournissent le guide dapplication correspondant.

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Droits des paiements fonds sur des actions 30 Lacqureur doit valuer un passif ou un instrument de capitaux propres li au remplacement de droits acquis des paiements fonds sur des actions propres l'entreprise acquise par des droits acquis des paiements fonds sur des actions propres lacqureur selon la mthode de IFRS 2 Paiement fond sur des actions. (La prsente Norme fait rfrence au rsultat de cette mthode comme lvaluation base sur le march du droit.) Actifs dtenus en vue de la vente 31 Lacqureur doit valuer un actif non courant (ou un groupe dactifs destin tre cd) acquis qui est class comme tant dtenu en vue de la vente la date dacquisition selon IFRS 5 Actifs non courants dtenus en vue de la vente et activits abandonnes la juste valeur diminue des cots de vente selon les paragraphes 15-18 de cette Norme.

Comptabiliser et valuer le goodwill ou le profit rsultant dune acquisition des conditions avantageuses
32 Lacqureur doit comptabiliser le goodwill la date dacquisition, valu comme tant lexcdent de (a) par rapport (b) ci-dessous : (a) le total de: (i) (ii) (iii) la contrepartie transfre, value selon la prsente Norme, qui impose gnralement le recours la juste valeur la date dacquisition (voir paragraphe 37) ; le montant de toute participation ne donnant pas le contrle dans l'entreprise acquise valu selon la prsente Norme ; et dans un regroupement d'entreprises ralis par tapes (voir paragraphes 41 et 42), la juste valeur la date dacquisition de la participation prcdemment dtenue par lacqureur dans lentreprise acquise.

(b) 33

le solde net des montants, la date dacquisition, des actifs identifiables acquis et des passifs repris, valus selon la prsente Norme.

Dans un regroupement d'entreprises dans lequel lacqureur et lentreprise acquise (ou ses dtenteurs antrieurs) se limitent changer des parts de capitaux propres, il se peut que la juste valeur, la date dacquisition, des participations de l'entreprise acquise soit valuable avec davantage de fiabilit que la juste valeur la date dacquisition des participations de lacqureur. Dans ce cas, lacqureur doit dterminer le montant du goodwill en utilisant la juste valeur la date dacquisition des parts de capitaux propres de lentreprise acquise plutt que la juste valeur la date dacquisition des parts de capitaux propres transfres. Pour dterminer le montant du goodwill dans un regroupement d'entreprises qui ne fait lobjet daucun transfert de contrepartie, lacqureur doit utiliser la juste valeur la date dacquisition de la participation de lacqureur dans lentreprise acquise, dtermine en utilisant une technique dvaluation au lieu de la juste valeur la date dacquisition de la contrepartie transfre (paragraphe 32(a)(i)). Les paragraphes B46 B49 fournissent le guide dapplication correspondant.

Acquisitions des conditions avantageuses


34 Un acqureur peut parfois effectuer une acquisition des conditions avantageuses, savoir un regroupement d'entreprises pour lequel le montant vis au paragraphe 32(b) dpasse le total des montants viss au paragraphe 32(a). Si cet excdent subsiste aprs application des dispositions du paragraphe 36, lacqureur doit comptabiliser le profit correspondant en rsultat la date dacquisition. Le profit sera attribu lacqureur. Une acquisition des conditions avantageuses pourrait survenir, par exemple, dans le cas dun regroupement d'entreprises loccasion dune vente force, o le vendeur agit sous la contrainte. Toutefois, les exceptions au principe de comptabilisation ou dvaluation pour certains lments particuliers, abordes aux paragraphes 22 31, peuvent aboutir la comptabilisation d'un profit (ou la modification du montant d'un profit comptabilis) sur une acquisition des conditions avantageuses. Avant de comptabiliser un profit sur une acquisition des conditions avantageuses, lacqureur doit rexaminer sil a correctement identifi tous les actifs acquis et tous les passifs repris ; il doit galement comptabiliser tous les actifs ou passifs additionnels identifis lors de ce rexamen. Lacqureur doit alors examiner les procdures utilises pour valuer les montants que la prsente Norme impose de comptabiliser la date dacquisition pour les lments suivants : (a) (b) les actifs identifiables acquis et les passifs repris ; la participation ne donnant pas le contrle dans lentreprise acquise, le cas chant ;

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IFRS 3
(c) (d) pour un regroupement d'entreprises ralis par tapes, la participation prcdemment dtenue dans lentreprise acquise par lacqureur ; et la contrepartie transfre.

Lobjectif de cet examen consiste sassurer que les valuations refltent correctement toutes les informations disponibles la date dacquisition.

La contrepartie transfre
37 La contrepartie transfre loccasion dun regroupement d'entreprises doit tre value la juste valeur, qui doit tre calcule comme tant la somme des justes valeurs des actifs transfrs par lacqureur, des dettes contractes par lacqureur lgard des dtenteurs antrieurs de lentreprise acquise et des parts de capitaux propres mises par lacqureur. (Cependant, des droits des paiements fonds sur des actions de lacqureur remises en change de droits dtenus par les salaris de lentreprise acquise comprise dans la contrepartie transfre lors du regroupement d'entreprises doit tre value conformment au paragraphe 30 plutt qu la juste valeur.) Sont des exemples de formes de contrepartie potentielles la trsorerie, dautres actifs, une entreprise ou une filiale de lacqureur, une contrepartie ventuelle, des instruments de capitaux propres ordinaires ou prfrentiels, des options, des warrants et les intrts des socitaires dans des entits mutuelles. La contrepartie transfre peut inclure des actifs ou des passifs de lacqureur dont les valeurs comptables diffrent de leur juste valeur la date dacquisition (par exemple des actifs non montaires d'une entreprise de l'acqureur). Dans ce cas, lacqureur doit rvaluer les actifs ou les passifs transfrs leur juste valeur la date dacquisition et comptabiliser en rsultat les profits ou pertes rsultant de cette rvaluation. Cependant, les actifs ou passifs transfrs restent parfois au sein de lentit regroupe aprs le regroupement d'entreprises (par exemple, parce que les actifs ou les passifs ont t transfrs l'entreprise acquise plutt qu' ses dtenteurs antrieurs), et l'acqureur en conserve donc le contrle. Dans ce cas, lacqureur doit valuer ces actifs et ces passifs leur valeur comptable immdiatement avant la date dacquisition ; il ne doit comptabiliser en rsultat un profit ou une perte sur les actifs ou passifs quil contrle tant avant et aprs le regroupement d'entreprises.

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Contrepartie ventuelle
39 La contrepartie que lacqureur transfre en change de lentreprise acquise comprend tout actif ou passif rsultant dun accord de contrepartie ventuelle (voir paragraphe 37). Lacqureur doit comptabiliser la juste valeur de la contrepartie ventuelle la date dacquisition comme faisant partie de la contrepartie transfre en change de lentreprise acquise. Lacqureur doit comptabiliser une obligation de payer une contrepartie ventuelle en tant que passif ou en tant que capitaux propres sur la base des dfinitions dun instrument de capitaux propres et dun passif financier au paragraphe 11 de IAS 32 Instruments financiers : Prsentation, ou dautres normes applicables. Lacqureur doit comptabiliser en tant quactif le droit de se faire rendre une contrepartie pralablement transfre si certaines conditions spcifies sont remplies. Le paragraphe 58 fournit des indications sur la comptabilisation de contreparties ventuelles.

40

Indications additionnelles pour lapplication de la mthode de lacquisition certains types de regroupements d'entreprises
Un regroupement dentreprises ralis par tapes
41 Il arrive quun acqureur obtienne le contrle dune entreprise dans laquelle il dtenait une participation immdiatement avant la date dacquisition. Par exemple, le 31 dcembre 20X1, lEntit A dtient une participation de 35 pour cent ne donnant pas le contrle dans lEntit B. cette date, lEntit A acquiert une participation additionnelle de 40 pour-cent dans lEntit B, qui lui donne le contrle de lEntit B. La prsente Norme fait rfrence une telle transaction comme un regroupement d'entreprises ralis par tapes, parfois galement appele acquisition par tapes . Dans un regroupement d'entreprises ralis par tapes, lacqureur doit rvaluer la participation quil dtenait prcdemment dans lentreprise acquise la juste valeur la date dacquisition et comptabiliser lventuel profit ou perte en rsultat. Il se peut que lors de priodes comptables antrieures, lacqureur ait comptabilis les changements de valeur de sa participation dans lentreprise acquise en autres lments du rsultat global (par exemple parce que linvestissement tait class comme tant disponible la vente). Dans ce cas, le montant qui tait comptabilis en autres lments du rsultat global doit tre comptabilis sur la mme base que si lacqureur avait directement sorti sa participation antrieure.

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Un regroupement d'entreprises ralis sans transfert de contrepartie


43 Parfois, un acqureur obtient le contrle dune entreprise acquise sans transfert de contrepartie. La mthode de comptabilisation dun regroupement d'entreprises dite mthode de l'acquisition s'applique ces regroupements. Cest notamment le cas lorsque : (a) (b) Lentreprise acquise rachte un nombre suffisant de ses propres actions pour permettre un investisseur existant (lacqureur) dobtenir le contrle. Les droits de veto dune minorit expirent alors quils bloquaient auparavant lexercice du contrle par lacqureur dune entreprise acquise dans laquelle lacqureur dtenait les droits de vote majoritaires. L'acqureur et l'entreprise acquise dcident de regrouper leurs entreprises exclusivement par contrat. Lacqureur ne transfre aucune contrepartie en change du contrle dune entreprise acquise et ne dtient aucune participation dans lentreprise acquise, ni la date dacquisition ni auparavant. Parmi les exemples de regroupement d'entreprises raliss exclusivement par contrat figurent le regroupement de deux entreprises par le biais dun accord de juxtaposition, ou encore la constitution dune entreprise double cotation.

(c)

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Dans un regroupement d'entreprises ralis exclusivement par contrat, lacqureur doit attribuer aux dtenteurs de lentreprise acquise le montant de l'actif net de l'entreprise acquise, comptabilis selon la prsente Norme. En dautres termes, les parts de capitaux propres dans lentreprise acquise dtenues par des parties autres que lacqureur constituent une participation ne donnant pas le contrle dans les tats financiers postrieurs au regroupement de lacqureur, mme si le rsultat est que lensemble des participations dans lentreprise acquise soit attribu la participation ne donnant pas le contrle.

Priode dvaluation
45 Si la comptabilisation initiale dun regroupement d'entreprises est inacheve la fin de la priode de reporting au cours de laquelle le regroupement d'entreprises survient, lacqureur doit mentionner dans ses tats financiers les montants provisoires relatifs aux lments pour lesquels la comptabilisation est inacheve. Pendant la priode dvaluation, lacqureur doit ajuster, de manire rtrospective, les montants provisoires comptabiliss la date dacquisition afin de reflter les informations nouvelles obtenues propos des faits et des circonstances qui prvalaient la date dacquisition et qui, si elles avaient t connues, auraient affect lvaluation des montants comptabiliss cette date. Pendant la priode dvaluation, lacqureur doit galement comptabiliser des actifs ou des passifs additionnels si des informations nouvelles sont obtenues propos des faits et des circonstances qui prvalaient la date dacquisition et qui, si elles avaient t connues, auraient abouti la comptabilisation de ces actifs et passifs cette date. La priode dvaluation prend fin ds que lacqureur reoit linformation quil recherchait propos des faits et des circonstances qui prvalaient la date dacquisition ou ds quil apprend quil est impossible dobtenir des informations supplmentaires. Cependant, la priode dvaluation ne doit pas excder un an compter de la date dacquisition. La priode dvaluation est la priode qui suit la date dacquisition et pendant laquelle lacqureur peut ajuster les montants provisoires comptabiliss pour le regroupement d'entreprises. La priode dvaluation donne lacqureur un dlai raisonnable pour obtenir linformation ncessaire pour identifier et valuer les lments suivants la date dacquisition, conformment aux dispositions de la prsente Norme : (a) (b) (c) (d) 47 les actifs identifiables acquis, les passifs repris et toute participation ne donnant pas le contrle dans lentreprise acquise ; la contrepartie transfre pour lentreprise acquise (ou lautre montant utilis pour valuer le goodwill) ; dans un regroupement d'entreprises ralis par tapes, la participation prcdemment dtenue dans lentreprise acquise par lacqureur ; et le goodwill ou le profit rsultant dune acquisition des conditions avantageuses.

46

Lentreprise acquise doit prendre en compte tous les critres pertinents pour dterminer si linformation obtenue aprs la date dacquisition doit aboutir un ajustement des montants provisoires comptabiliss ou si cette information rsulte d'vnements intervenus aprs la date d'acquisition. Les critres pertinents englobent la date laquelle linformation additionnelle a t obtenue, et la capacit de lacqureur didentifier un motif pour modifier les montants provisoires. Une information obtenue peu aprs la date dacquisition est davantage susceptible de reflter les circonstances qui prvalaient la date dacquisition quune information obtenue plusieurs mois plus tard. Ainsi, moins de pouvoir identifier un vnement intervenu dans lintervalle et qui a modifi sa juste valeur, la vente dun actif un tiers peu aprs la date dacquisition pour un montant

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sensiblement diffrent de sa juste valeur provisoire dtermine cette date est probablement indicative dune erreur dans le montant provisoire. 48 Lacqureur comptabilise une augmentation (une diminution) du montant provisoire comptabilis pour un actif (un passif) identifiable par le biais dune diminution (augmentation) du goodwill. Cependant, une information nouvelle obtenue pendant la priode d'valuation peut aboutir parfois un ajustement du montant provisoire de plusieurs actifs ou passifs. Par exemple, lacqureur pourrait avoir repris un passif lobligeant payer les dommages lis un accident dans lun des sites de lentreprise acquise, dont tout ou partie est couvert par la police dassurance responsabilit de lentreprise acquise. Si lacqureur, pendant la priode dvaluation, obtient de nouvelles informations relatives la juste valeur la date dacquisition de ce passif, lajustement du goodwill rsultant dun changement du montant provisoire comptabilis pour ce passif doit tre compens (en tout ou en partie) par un ajustement correspondant du goodwill, rsultant dun changement au montant provisoire comptabilis pour lindemnisation recevoir de lassureur. Pendant la priode dvaluation, lacqureur doit comptabiliser les ajustements des montants provisoires comme si la comptabilisation du regroupement d'entreprises avait t acheve la date dacquisition. Donc lacqureur doit, si ncessaire, rviser en consquence les informations comparatives des priodes antrieures prsentes dans les tats financiers, et notamment apporter les changements requis aux amortissements et autres lments touchant les rsultats comptabiliss pendant la comptabilisation initiale. Aprs la fin de la priode dvaluation, lacqureur ne doit rviser la comptabilisation dun regroupement d'entreprises que pour corriger une erreur selon IAS 8 Mthodes comptables, changements destimations comptables et erreurs.

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Dterminer ce qui fait partie dune transaction de regroupement d'entreprises


51 Il se peut que lacqureur et lentreprise acquise aient entretenu des relations ou aient t lis par un accord quelconque, avant que les ngociations relatives au regroupement d'entreprises ne commencent, et il se peut que, pendant les ngociations, ils concluent un accord distinct du regroupement d'entreprises. Dans les deux cas, lacqureur doit identifier tout montant qui ne fait pas partie de ce que lacqureur et lentreprise acquise (ou ses dtenteurs antrieurs) ont chang lors du regroupement d'entreprises, savoir les montants qui ne font pas partie de l'change portant sur l'entreprise acquise. En application de la mthode de lacquisition, lacqureur doit comptabiliser seulement la contrepartie transfre en change de lentreprise acquise et les actifs acquis et les passifs repris dans le cadre de lchange. Les transactions distinctes doivent tre comptabilises selon les IFRS concernes. Une transaction conclue par lacqureur ou pour son compte, ou encore principalement au profit de lacqureur ou de lentit regroupe, plutt que principalement au profit de lentreprise acquise (ou de ses dtenteurs antrieurs) avant le regroupement, constitue probablement une transaction distincte. Voici des exemples de transactions distinctes qui ne sont pas inclure lors de lapplication de la mthode de lacquisition : (a) (b) (c) une transaction qui, en ralit, rgle des relations prexistantes entre lacqureur et lentreprise acquise ; une transaction qui rmunre des salaris ou des dtenteurs antrieurs de lentreprise acquise pour des services futurs ; et une transaction qui rembourse lentreprise acquise ou ses dtenteurs antrieurs les frais connexes lacquisition qui sont la charge de lacqureur.

52

Les paragraphes B50 B62 fournissent le guide dapplication correspondant.

Frais connexes lacquisition


53 Les frais connexes lacquisition sont les cots que lacqureur encourt pour effectuer un regroupement dentreprises. Parmi ces cots figurent les commissions dapporteur daffaires ; les honoraires de conseillers, de juristes, de comptables, et dvaluateur et autres honoraires professionnels ou de conseil ; les frais administratifs gnraux, y compris les cots de fonctionnement d'un dpartement interne charg des acquisitions ; ainsi que les cots d'enregistrement et d'mission de titres demprunt et de capitaux propres. Lacqureur doit comptabiliser les cots connexes lacquisition en charges pour les priodes au cours desquelles les cots sont encourus et les services, reus, une exception prs. Les cots dmission de titres demprunt ou de capitaux propres doivent tre comptabiliss selon IAS 32 et IAS 39.

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IFRS 3

valuation et comptabilisation ultrieures


54 En gnral, un acqureur doit procder lvaluation et la comptabilisation ultrieures des actifs acquis, des passifs repris ou encourus et des instruments de capitaux propres mis loccasion dun regroupement d'entreprises selon les autres IFRS applicables pour ces lments, en fonction de leur nature. Cependant, la prsente Norme fournit des indications sur lvaluation et la comptabilisation ultrieures des actifs acquis, des passifs repris ou encourus et des instruments de capitaux propres mis lors dun regroupement d'entreprises suivants : (a) (b) (c) (d) droits recouvrs; passifs ventuels comptabiliss la date dacquisition ; actifs compensatoires ; et contrepartie ventuelle

Le paragraphe B63 fournit le guide dapplication correspondant.

Droits recouvrs
55 Un droit recouvr comptabilis en tant quimmobilisation incorporelle doit tre amorti sur la dure de vie rsiduelle du contrat par lequel ce droit a t octroy. Un acqureur qui vend ultrieurement un tiers un droit recouvr doit intgrer la valeur comptable de limmobilisation incorporelle la dtermination du profit ou de la perte sur la vente.

Passifs ventuels
56 Aprs la comptabilisation initiale et jusqu lextinction, lannulation ou lexpiration du passif, lacqureur doit valuer un passif ventuel comptabilis dans un regroupement d'entreprises en retenant le plus lev des montants suivants : (a) (b) le montant qui serait comptabilis selon IAS 37 ; et le montant initialement comptabilis diminu, le cas chant, du cumul de lamortissement comptabilis selon IAS 18 Produits des activits ordinaires.

Cette disposition ne sapplique pas aux contrats comptabiliss selon IAS 39.

Actifs compensatoires
57 la fin de chaque priode de reporting ultrieure, lacqureur doit valuer un actif compensatoire qui a t comptabilis la date dacquisition selon la mme base que lactif ou le passif couvert par la garantie dindemnisation, sous rserve dventuelles limites contractuelles de son montant et, pour un actif compensatoire qui nest pas valu ensuite sa juste valeur, de lapprciation de la direction quant la recouvrabilit de lactif compensatoire. Lacqureur doit dcomptabiliser lactif compensatoire seulement lorsquil recouvre lactif, le vend ou en vient autrement perdre tout droit sur lui.

Contrepartie ventuelle
58 Certains changements de la juste valeur de la contrepartie ventuelle que l'acqureur comptabilise aprs la date dacquisition peuvent rsulter dinformations complmentaires que lacqureur a obtenues aprs cette date propos des faits et des circonstances qui existaient la date dacquisition. Ces changements sont des ajustements de priode dvaluation, aux termes des paragraphes 45 49. Toutefois, les changements rsultant dvnements postrieurs la date dacquisition, tels que la ralisation dun objectif de rsultat, le fait datteindre un cours de laction donn ou d'atteindre un jalon dans un projet de recherche et dveloppement, ne sont pas des ajustements de priode dvaluation. Lacqureur doit comptabiliser les changements de juste valeur de contreparties ventuelles qui ne sont pas des ajustements de priode dvaluation comme suit : (a) (b) La contrepartie ventuelle classe en capitaux propres ne doit pas tre rvalue et son rglement ultrieur doit tre comptabilis en capitaux propres. La contrepartie ventuelle classe comme un actif ou un passif qui : (i) est un instrument financier et qui relve du champ dapplication de IAS 39 doit tre value la juste valeur, tout profit ou perte en rsultant tant comptabilis soit en rsultat, soit en autres lments du rsultat global selon cette IFRS.

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(ii) ne relve pas du champ dapplication de IAS 39 doit tre comptabilise selon IAS 37 ou les autres IFRS pertinentes.

Informations fournir
59 Lacqureur doit fournir les informations qui permettent aux utilisateurs de ses tats financiers dvaluer la nature et leffet financier dun regroupement dentreprises qui survient : (a) (b) 60 61 pendant la priode de reporting courante ; ou aprs la fin de la priode de reporting mais avant que la publication des tats financiers ne soit autorise.

Pour satisfaire lobjectif du paragraphe 59, lacqureur doit fournir linformation vise aux paragraphes B64 B66. Lacqureur doit fournir des informations permettant aux utilisateurs de ses tats financiers dvaluer les effets financiers des ajustements comptabiliss pendant la priode courante lgard des regroupements dentreprises qui sont survenus pendant la priode courante ou au cours de priodes antrieures. Pour satisfaire lobjectif du paragraphe 61, lacqureur doit fournir linformation vise au paragraphe B67. Si les informations spcifiques quimpose de fournir la prsente Norme ainsi que dautres Normes ne satisfont pas aux objectifs noncs aux paragraphes 59 et 61, lacqureur doit fournir les informations complmentaires qui sont ncessaires pour y satisfaire.

62 63

Date d'entre en vigueur et dispositions transitoires Date d'entre en vigueur


64 La prsente Norme doit tre applique titre prospectif aux regroupements dentreprises pour lesquels la date dacquisition est le dbut de la premire priode annuelle de reporting ouverte compter du 1er juillet 2009 ou une date postrieure. Une application anticipe est autorise. La prsente Norme ne sera toutefois applique quau dbut dune priode annuelle ouverte compter du 30 juin 2007. Si une entit applique la prsente Norme avant le 1er juillet 2009, elle doit lindiquer et appliquer simultanment IAS 27 (amende en 2008).

Dispositions transitoires
65 66 Les actifs et les passifs ns de regroupements d'entreprises dont les dates dacquisition ont prcd lentre en vigueur de la prsente Norme ne doivent pas tre ajusts lors de son entre en vigueur. Une entit telle quune entit mutuelle qui na pas encore appliqu IFRS 3 et qui a connu un ou plusieurs regroupements d'entreprises comptabiliss selon la mthode de lacquisition doit appliquer les dispositions transitoires des paragraphes B68 et B69.

Impts sur le rsultat


67 Dans le cas de regroupements d'entreprises pour lesquels la date dacquisition est antrieure la mise en application de la prsente Norme, lacqureur doit appliquer les dispositions du paragraphe 68 de IAS 12, telles quamendes par la prsente Norme, titre prospectif. En dautres termes, lacqureur ne doit pas ajuster les variations dactifs dimpt diffrs comptabiliss loccasion de regroupements d'entreprises antrieurs. Cependant, compter de la date de mise en application de la prsente Norme, lacqureur doit comptabiliser, titre dajustement du rsultat (ou si IAS 12 limpose, en dehors du rsultat), les changements des actifs dimpt diffrs comptabiliss.

Retrait de IFRS 3 (2004)


68 La prsente Norme annule et remplace IFRS 3 Regroupements dentreprises (telle que publie en 2004).

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Annexe A Dfinitions
La prsente annexe fait partie intgrante de la prsente Norme. acqureur contrepartie ventuelle Entit qui obtient le contrle de lentreprise acquise. Gnralement, obligation de lacqureur de transfrer, dans le cadre de lchange visant le contrle de lentreprise acquise, des actifs ou des parts de capitaux propres supplmentaires aux dtenteurs antrieurs de cette dernire si certains vnements futurs surviennent ou si certaines conditions sont remplies. Laccord de contrepartie ventuelle peut galement donner lacqureur le droit de rcuprer une contrepartie pralablement transfre si certaines conditions spcifies sont remplies. Pouvoir de diriger les mthodes financires et oprationnelles d'une entit afin de tirer des avantages de ses activits. Date laquelle lacqureur obtient le contrle de lentreprise acquise. Aux fins de la prsente Norme, dtenteurs est utilis au sens large pour dsigner les dtenteurs de participations dans des entits dtenues par des investisseurs et dtenteurs ou socitaires ou participants dentit mutuelle. Entit, autre quune entit dtenue par des investisseurs, qui fournit des dividendes, des cots rduits ou dautres avantages conomiques, directement ses dtenteurs, socitaires ou participants. Ainsi, une compagnie dassurance mutuelle, une cooprative dpargne et de crdit et une entit cooprative sont toutes des entits mutuelles. Ensemble intgr dactivits et dactifs, susceptible dtre exploit et gr dans le but de fournir directement aux investisseurs ou autres dtenteurs, socitaires ou participants, un rendement sous forme de dividendes, de cots infrieurs ou dautres avantages conomiques. Entreprise ou ensemble dentreprises dont lacqureur obtient le contrle loccasion dun regroupement dentreprises. Actif reprsentant les avantages conomiques futurs rsultant des autres actifs acquis lors dun regroupement dentreprises qui ne sont pas identifis individuellement et comptabiliss sparment. Un actif est identifiable sil : (a) est sparable, cest--dire susceptible dtre spar ou dissoci de lentit et dtre vendu, cd, concd par licence, lou ou chang, soit individuellement, soit en mme temps quun contrat, un actif ou un passif identifiable, peu importe si lentit entend ou non en arriver l ; ou rsulte de droits contractuels ou dautres droits lgaux, que ces droits soient ou non cessibles ou sparables de lentit ou dautres droits et obligations.

contrle date dacquisition dtenteurs

entit mutuelle

entreprise

entreprise acquise goodwill

identifiable

(b)

immobilisation incorporelle juste valeur

Actif non montaire identifiable sans substance physique. Montant pour lequel un actif pourrait tre chang, ou un passif teint, entre des parties bien informes, consentantes et agissant dans des conditions de concurrence

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normale. participation ne donnant pas le contrle participation(s) Participation dans une filiale qui nest pas attribuable, directement ou indirectement, une socit mre. Aux fins de la prsente Norme, participation est utilis au sens large pour dsigner les titres reprsentant tant les droits de proprit dentits dtenues par des investisseurs que les droits des dtenteurs, socitaires ou participants dentits mutuelles. Transaction ou autre vnement qui permet un acqureur dobtenir le contrle dune ou plusieurs entreprises Les transactions parfois dsignes sous le vocable de vraies fusions ou de fusions entre gaux sont galement des regroupements dentreprises aux termes de la prsente Norme.

regroupement dentreprises

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Annexe B Guide dapplication


La prsente annexe fait partie intgrante de la prsente Norme.

Regroupements dentreprises impliquant des entits sous contrle commun (application du paragraphe 2(c))
B1 La prsente Norme ne sapplique pas un regroupement d'entreprises portant sur des entits ou des entreprises sous contrle commun. Un regroupement dentreprises impliquant des entits ou des entreprises sous contrle commun est un regroupement dentreprises dans lequel la totalit des entits ou entreprises se regroupant sont contrles in fine par la mme partie ou les mmes parties, tant avant quaprs le regroupement dentreprises, et ce contrle nest pas temporaire. Un groupe de personnes sera considr comme contrlant une entit lorsque, la suite daccords contractuels, ces personnes ont collectivement le pouvoir de diriger ses politiques financires et oprationnelles pour retirer des avantages de ses activits. Par consquent, un regroupement dentreprises est en dehors du champ dapplication de la prsente Norme lorsque ce mme groupe de personnes a, la suite daccords contractuels, le pouvoir collectif in fine de diriger les politiques financires et oprationnelles de chacune des entits se regroupant pour retirer des avantages de leurs activits, et lorsque ce pouvoir collectif in fine nest pas temporaire. Une entit peut tre contrle par une personne, ou par un groupe de personnes agissant ensemble selon un accord contractuel, et cette personne ou ce groupe de personnes peut ne pas tre assujetti(e) aux dispositions des Normes en matire dinformation financire. Par consquent, il nest pas ncessaire que les entits se regroupant soient incluses dans les mmes tats financiers consolids pour quun regroupement dentreprises soit considr comme un regroupement impliquant des entits sous contrle commun. Limportance avant et aprs le regroupement dentreprises des participations ne donnant pas le contrle dans chacune des entits se regroupant nest pas pertinente pour dterminer si le regroupement implique des entits sous contrle commun. De mme, le fait quune des entits se regroupant est une filiale qui a t exclue des tats financiers consolids nest pas pertinent pour dterminer si un groupement dentreprises implique des entits sous contrle commun.

B2

B3

B4

Identifier un regroupement d'entreprises (mise en application du paragraphe 3)


B5 La prsente Norme dfinit un regroupement d'entreprises comme une transaction ou un autre vnement au cours duquel un acqureur obtient le contrle dune ou plusieurs entreprises. Un acqureur pourrait obtenir le contrle dune entreprise acquise de diverses manires, comme par exemple : (a) (b) (c) (d) (e) B6 en transfrant de la trsorerie, des quivalents de trsorerie ou d'autres actifs (y compris des actifs nets qui constituent une entreprise) ; en encourant des passifs ; en mettant des parts de capitaux propres ; en fournissant plusieurs types de contreparties ; ou sans transfrer de contrepartie, y compris exclusivement par contrat (voir paragraphe 43).

Un regroupement dentreprises peut tre structur de diverses faons pour des raisons juridiques, fiscales ou autres, dont la liste non exhaustive comprend : (a) une ou plusieurs entreprises deviennent des filiales dun acqureur, ou les actifs nets dune ou plusieurs entreprises sont juridiquement fusionns avec lacqureur ;

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(b) (c)

une entit se regroupant transfre ses actifs nets, ou ses dtenteurs transfrent leurs parts de capitaux propres, une autre entit se regroupant ou ses dtenteurs. toutes les entits se regroupant transfrent leurs actifs nets, ou les dtenteurs de ces entits transfrent leurs participations, une entit nouvellement constitue (situation parfois dsigne par lexpression transaction de roll-up/put-together ) ; ou un groupe de dtenteurs antrieurs de lune des entits se regroupant obtient le contrle de lentit regroupe.

(d)

Dfinition dune entreprise (mise en application du paragraphe 3)


B7 Une entreprise se compose dentres et de processus, appliqus ces entres, qui sont susceptibles de crer des sorties. Mme si une entreprise a gnralement des sorties, ces sorties ne sont pas requises pour quun ensemble intgr rponde la dfinition dune entreprise. Les trois lments constitutifs dune entreprise sont dfinis comme suit : (a) Entre : toute ressource conomique qui cre ou qui a la capacit de crer des sorties lorsquun ou plusieurs processus y sont appliqus. Cest le cas, par exemple, dactifs non courants (y compris les immobilisations incorporelles ou des droits dutiliser des actifs non courants), des droits de proprit intellectuelle, de la capacit dobtenir un accs aux matriels ou aux droits et aux membres du personnel ncessaires. Processus : tout systme, standard, protocole, convention ou rgle qui, une fois appliqu(e) une entre ou des entres, cre ou a la possibilit de crer des sorties. Cest le cas par exemple de processus de gestion stratgique, de processus oprationnels et de processus de gestion de ressources. Ces processus sont gnralement documents, mais une main-duvre organise dote des comptences et de lexprience ncessaires, qui suit des rgles et des conventions, peut fournir les processus ncessaires susceptibles dtre appliqus des entres pour crer des sorties. (Les systmes de comptabilit, de facturation, de gestion des rmunrations et autres systmes administratifs sont des processus qui ne servent gnralement pas crer des sorties.) Sortie : Le rsultat dentres et de processus appliqus ces entres qui fournissent ou qui sont susceptibles de fournir un rendement sous forme de dividendes, de cots infrieurs ou dautres avantages conomiques directement aux autres dtenteurs, socitaires ou participants.

(b)

(c)

B8

Pour pouvoir tre excut et gr aux fins qui ont t dfinies, un ensemble intgr d'activits et d'actifs ncessite deux lments essentiels : les entres et les processus appliqus ces entres, qui sont ou seront utiliss ensemble pour crer des sorties. Cependant, une entreprise ninclut pas ncessairement toutes les entres ou tous les processus que le vendeur utilisait pour lexploitation de cette entreprise si les intervenants de march sont capables dacqurir lentreprise et de continuer produire des sorties, par exemple en intgrant lentreprise avec leurs propres entres et leurs propres processus. La nature des lments constitutifs dune entreprise varie selon les secteurs et selon la structure des activits dune entit, y compris le stade de dveloppement de lentit. Les entreprises tablies ont souvent diffrents types d'entres, de processus et de sorties, tandis que les entreprises nouvelles ont souvent peu dentres et de processus et parfois mme une seule sortie (produit). Presque toutes les entreprises ont galement des passifs, mais une entreprise ne doit pas ncessairement en avoir. Un ensemble intgr dactivits et dactifs en phase de dveloppement pourrait ne pas avoir de sorties. Si ce nest pas le cas, un acqureur doit prendre en considration dautres critres pour dterminer si lensemble constitue une entreprise. Parmi ces critres, citons (liste non exhaustive) le fait de savoir si lensemble : (a) (b) (c) a commenc des activits principales planifies ; a des salaris, des droits de proprit intellectuelle et dautres entres et processus qui pourraient tre appliqus ces entres ; met en application un plan visant produire des sorties ; et

B9

B10

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(d)

sera en mesure datteindre des clients qui achteront les sorties.

Ces critres ne doivent pas tre tous prsents pour quun ensemble intgr dactivits et dactifs donn en phase de dveloppement rponde la dfinition dune entreprise. B11 Pour dterminer si un ensemble particulier dactifs et dactivits est une entreprise, il convient dtudier si lensemble intgr peut tre men et gr en tant qu'entreprise par un intervenant de march. Ds lors, pour valuer si un ensemble donn est une entreprise, il n'est pas pertinent de savoir si un vendeur exploitait lensemble comme une entreprise ou si lacqureur entend exploiter lensemble comme une entreprise. dfaut de preuve contraire, un ensemble particulier dactifs et dactivits comportant du goodwill doit tre prsum constituer une entreprise. Nanmoins, une entreprise ne doit pas ncessairement comporter du goodwill.

B12

Identifier lacqureur (application des paragraphes 6 et 7)


B13 Les indications figurant dans IAS 27 tats financiers consolids et individuels doivent tre utilises pour identifier lacqureur savoir lentit qui obtient le contrle de lentreprise acquise. Si un regroupement dentreprises a eu lieu mais que lapplication des indications dans IAS 27 ne dsigne pas clairement, parmi les entits qui se regroupent, celle qui est lacqureur, il sera tenu compte des critres viss aux paragraphes B14 B18 pour le dterminer. Dans un regroupement d'entreprises ralis principalement par un transfert de trsorerie ou dautres actifs ou en encourant des passifs, lacqureur est gnralement lentit qui transfre la trsorerie ou les autres actifs ou qui encourt les passifs. Dans un regroupement dentreprises ralis principalement par un change de participations, lacqureur est gnralement lentit mettrice. Cependant, dans certains regroupements d'entreprises, gnralement appels acquisition inverse , lentit mettrice est lentreprise acquise. Les paragraphes B19 B27 fournissent des indications sur la comptabilisation dacquisitions inverses. Dautres faits et circonstances pertinents doivent galement tre pris en compte pour identifier lacqureur dans un regroupement d'entreprises effectu par change de participations, et notamment : (a) le poids relatif des droits de vote dans lentit regroupe aprs le regroupement d'entreprises Lacqureur est gnralement lentit se regroupant dont les dtenteurs, en tant que groupe, conservent ou reoivent la part la plus importantes des droits de vote dans l'entit regroupe. Pour dterminer quel groupe de dtenteurs reoit ou conserve la part la plus importante des droits de vote, une entit doit prendre en compte lexistence d'ventuels accords de vote inhabituels ou spciaux et de lexistence doptions, de warrants ou de titres convertibles. lexistence dun important bloc minoritaire de droits de vote dans lentit regroupe si aucun autre dtenteur ou groupe organis de dtenteurs ne dispose dun bloc significatif de droits de vote Lacqureur est gnralement lentit se regroupant dont le dtenteur unique ou le groupe organis de dtenteurs dtient le principal bloc minoritaire de droits de vote dans lentit regroupe. la composition de lorgane de direction de lentit regroupe lacqureur est gnralement lentit se regroupant dont les dtenteurs ont la possibilit dlire ou de dsigner ou de rvoquer une majorit des membres de lorgane de direction de lentit regroupe. la composition de la direction de lentit regroupe Lacqureur est gnralement lentit se regroupant dont (lancienne) direction domine la gestion de lentit regroupe. les modalits de lchange de participations Lacqureur est gnralement lentit se regroupant qui paie une surcote en plus de la juste valeur avant regroupement des participations de lautre ou des autres entit(s) se regroupant.

B14

B15

(b)

(c)

(d) (e)

B16

Lacqureur est gnralement lentit se regroupant dont la taille relative (value, par exemple, en termes dactifs, de produits ou de bnfice) est sensiblement suprieure celle de lautre ou des autres entit(s) se regroupant.

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IFRS 3

B17

Dans un regroupement d'entreprises portant sur plus de deux entits, la dtermination de lacqureur impliquera notamment de dterminer laquelle des entits se regroupant a lanc le regroupement, ainsi que la taille relative des entits se regroupant. Une nouvelle entit constitue pour effectuer un regroupement nest pas ncessairement lacqureur. Si une nouvelle entit est cre pour mettre des instruments de capitaux propres en vue deffectuer un regroupement dentreprises, lune des entits se regroupant qui existait avant le regroupement d'entreprises doit tre identifie comme tant lacqureur en application des indications des paragraphes B13 B17. En revanche, une nouvelle entit qui transfre de la trsorerie ou dautres actifs ou qui encourt des passifs en contrepartie peut tre lacqureur.

B18

Acquisitions inverses
B19 Une acquisition inverse se produit lorsque lentit qui met les titres (lacqureur sur le plan juridique) est identifie comme tant lentreprise acquise sur le plan comptable, sur la base des indications des paragraphes B13 B18. Lentit dont les participations sont acquises (lentreprise acquise sur le plan juridique) doit tre lacqureur sur le plan comptable pour que la transaction soit considre comme tant une acquisition inverse. Ainsi, des acquisitions inverses ont parfois lieu lorsquune entit non cote veut entrer en bourse sans sinscrire la cote. Pour y parvenir, lentit non cote va organiser un change de titres avec une entit cote. Dans cet exemple, lentit cote est lacqureur sur le plan juridique parce que cest elle qui a mis les titres, et lentit non cote est lentreprise acquise sur le plan juridique parce que ce sont ses titres qui ont t acquis. Cependant, lapplication des indications dans les paragraphes B13 B18 mne identifier (a) (b) lentit cote comme tant lentreprise acquise sur le plan comptable (lentreprise acquise comptable) ; et lentit non cote comme tant lacqureur sur le plan comptable (lacqureur comptable) ;

Lentreprise acquise comptable doit satisfaire la dfinition dune entreprise pour que la transaction puisse tre comptabilise comme une acquisition inverse, et l'ensemble des principes de comptabilisation et dvaluation de la prsente Norme, y compris lobligation de comptabilisation du goodwill, sappliquent.

valuer la contrepartie transfre.


B20 Dans une acquisition inverse, lacqureur sur le plan comptable nmet aucune contrepartie en change de lentreprise acquise. En revanche, lentreprise acquise sur le plan comptable met gnralement ses instruments de capitaux propres en faveur de lacqureur sur le plan comptable. De mme, la juste valeur, la date dacquisition, de la contrepartie transfre par lacqureur sur le plan comptable pour sa participation dans lentreprise acquise sur le plan comptable est dtermine par le nombre de parts de capitaux propres que la filiale sur le plan juridique aurait eu mettre pour donner aux dtenteurs de la socit mre sur le plan juridique le mme pourcentage de participation dans lentit regroupe que celui qui rsulte de lacquisition inverse. La juste valeur du nombre de parts de capitaux propres calcule de cette manire peut tre utilise comme juste valeur de la contrepartie transfre en change de lentreprise acquise.

Prparation et prsentation des tats financiers consolids


B21 Les tats financiers consolids prpars la suite dune acquisition inverse sont prsents sous le nom de la socit mre sur le plan juridique (entreprise acquise sur le plan comptable), mais dcrits dans les notes comme tant la suite des tats financiers de la filiale sur le plan juridique (cest--dire lacqureur sur le plan comptable), moyennant un ajustement, qui consiste ajuster rtroactivement le capital social de lacqureur sur le plan comptable de manire reflter le capital social de lentreprise acquise sur le plan comptable. Cet ajustement est ncessaire pour reflter le capital de la socit mre sur le plan juridique (lentreprise acquise sur le plan comptable). Les informations comparatives prsentes dans ces tats financiers consolids sont galement ajustes titre rtroactif pour reflter le capital social de la socit mre sur le plan juridique (lentreprise acquise sur le plan comptable).

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B22

Du fait que les tats financiers consolids reprsentent la suite des tats financiers de la filiale sur le plan juridique, lexception de sa structure de capital, les tats financiers refltent : (a) (b) (c) (d) les actifs et les passifs de la filiale sur le plan juridique (lacqureur sur le plan comptable) comptabiliss et valus leur valeur comptable pralable au regroupement. les actifs et les passifs de la socit mre sur le plan juridique (lentreprise acquise sur le plan comptable) comptabiliss et valus selon la prsente Norme. Les rsultats non distribus et autres soldes de capitaux propres de la filiale sur le plan juridique (lacqureur sur le plan comptable) avant le regroupement d'entreprises. le montant comptabilis comme instruments de capitaux propres mis dans les tats financiers consolids dtermin en ajoutant, aux capitaux propres mis de la filiale sur le plan juridique (lacqureur sur le plan comptable) immdiatement avant le regroupement dentreprises, la juste valeur de la socit mre sur le plan juridique (entreprise acquise sur le plan comptable) dtermine selon la prsente Norme. Toutefois, la structure des capitaux propres (c.--d. le nombre et le type de parts de capitaux propres mises) reflte la structure des capitaux propres de la socit mre sur le plan juridique (lentreprise acquise sur le plan comptable), y compris les parts de capitaux propres mises par la socit mre sur le plan juridique pour effectuer le regroupement. En consquence, la structure des capitaux propres de la filiale sur le plan juridique (lacqureur sur le plan comptable) est retraite en utilisant le cours dchange tabli dans la convention dacquisition en vue de reflter le nombre dactions de la socit mre sur le plan juridique (lentreprise acquise sur le plan comptable) mises lors de lacquisition inverse. la quote-part de la participation ne donnant pas le contrle de la filiale sur le plan juridique (lacqureur sur le plan comptable) dans la juste valeur antrieure au regroupement des rsultats non distribus et dautres parts de capitaux propres, comme indiqu aux paragraphes B23 et B24.

(e)

Participation ne donnant pas le contrle


B23 Dans une acquisition inverse, certains des dtenteurs de lentreprise acquise sur le plan juridique (lacqureur sur le plan comptable) pourraient ne pas changer leurs titres contre ceux de la socit mre sur le plan juridique (lentreprise acquise sur le plan comptable). Ces dtenteurs sont traits comme participation ne donnant pas le contrle dans les tats financiers consolids aprs lacquisition inverse. Cela tient au fait que les dtenteurs de lentreprise acquise sur le plan juridique qui nchangent pas leurs parts de capitaux propres contre des parts de capitaux propres de lacqureur sur le plan juridique nont une part dintrt que dans le rsultat et lactif net de lentreprise acquise sur le plan juridique, et non dans le rsultat et lactif net de lentit regroupe. Inversement, mme si lacqureur sur le plan juridique est lentreprise acquise sur le plan comptable, les dtenteurs de lacqureur sur le plan juridique ont une part dintrt dans le rsultat et lactif net de lentit regroupe. Les actifs et les passifs de lentreprise acquise sur le plan juridique sont comptabiliss et valus dans les tats financiers consolids leur valeur comptable pralable au regroupement (voir le paragraphe B22(a)). En consquence, dans une acquisition inverse, la participation ne donnant pas le contrle reflte la quote-part des actionnaires qui nexercent pas le contrle dans la valeur comptable pralable au regroupement de lactif net de lentreprise acquise sur le plan juridique mme si les participations ne donnant pas le contrle dans dautres acquisitions sont values leur juste valeur la date dacquisition.

B24

Rsultat par action


B25 Comme indiqu au paragraphe B22(d), la structure des capitaux propres qui figure dans les tats financiers consolids prpars la suite dune acquisition inverse reflte la structure des capitaux propres de lacqureur sur le plan juridique (lentreprise acquise sur le plan comptable), y compris les titres mis par lacqureur sur le plan juridique pour effectuer le regroupement dentreprises.

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IFRS 3

B26

Pour le calcul du nombre moyen pondr dactions ordinaires en circulation (le dnominateur dans le calcul du rsultat par action) pendant la priode au cours de laquelle lacquisition inverse se produit : (a) le nombre dactions ordinaires en circulation entre louverture de cette priode et la date dacquisition doit tre calcul sur la base du nombre moyen pondr dactions ordinaires de lentreprise acquise sur le plan juridique (lacqureur sur le plan comptable) mises pendant la priode multipli par le cours dchange prvu dans la convention de fusion ; et le nombre dactions ordinaires en circulation entre la date dacquisition et la fin de cette priode doit tre le nombre dactions ordinaires rel de lacqureur sur le plan juridique (lentreprise acquise sur le plan comptable) en circulation au cours de cette priode.

(b)

B27

Le rsultat de base par action pour chaque priode comparative antrieure la date dacquisition prsente dans les tats financiers consolids la suite dune acquisition inverse doit tre calcul en divisant : (a) (b) le rsultat de lentreprise acquise sur le plan juridique attribuable aux actionnaires ordinaires pour chacune de ces priodes par le nombre moyen pondr historique dactions ordinaires de lentreprise acquise sur le plan juridique en circulation multipli par le cours dchange prvu dans la convention d'acquisition.

Comptabiliser des actifs particuliers acquis et des passifs repris (application des paragraphes 10 13) Contrats de location simple
B28 Lacqureur ne doit comptabiliser aucun actif ou passif li un contrat de location simple dans lequel lentreprise acquise apparat en tant que locataire, l'exception des cas prvus aux paragraphes B29 et B30. Lacqureur doit dterminer si les termes de chaque contrat de location simple o l'entreprise acquise apparat en tant que locataire sont favorables ou dfavorables. Lacqureur doit comptabiliser une immobilisation incorporelle si les si les modalits d'un contrat de location simple sont favorables par comparaison aux conditions de march et un passif si les termes sont dfavorables par comparaison aux conditions de march. Le paragraphe B42 fournit des indications en matire d'valuation de la juste valeur la date d'acquisition d'actifs qui font l'objet de contrats de location simple o l'entreprise acquise apparat en tant que bailleur. Une immobilisation incorporelle identifiable peut tre associe un contrat de location simple, et elle peut traduire la volont d'intervenants du march de valoriser le contrat de location mme s'il est conclu des conditions de march par exemple, la location de porte d'embarquement dans un aroport ou d'un point de vente au dtail dans un espace commercial de premier choix pourrait procurer un accs un march o d'autres avantages conomiques futurs qui rpondent la dfinition d'immobilisation incorporelle identifiable telle qu'une relation client par exemple. Dans une telle situation, l'acqureur doit comptabiliser l'immobilisation ou les immobilisations incorporelle(s) identifiable(s) connexe(s) selon le paragraphe B31.

B29

B30

Immobilisations incorporelles
B31 L'acqureur doit comptabiliser sparment du goodwill les immobilisations incorporelles identifiables acquises lors dun regroupement dentreprises. Une immobilisation incorporelle est identifiable si elle respecte soit le critre de sparabilit soit le critre lgal-contractuel. Une immobilisation incorporelle qui respecte le critre lgal-contractuel est identifiable mme si l'immobilisation n'est pas transfrable ou sparable de l'entreprise acquise ou encore d'autres droits et obligations. Par exemple : (a) une entreprise acquise loue une usine de fabrication au titre d'un contrat de location simple dont les termes sont favorables par comparaison aux conditions du march. Les termes du

B32

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contrat de location interdisaient explicitement le transfert du contrat de location (que ce soit par une vente par une sous-location). Le montant concurrence duquel les termes du contrat de location sont favorables par comparaison aux termes de transactions de march courantes pour des lments identiques ou similaires est une immobilisation incorporelle qui rpond au critre lgal-contractuel autorisant une comptabilisation distincte du goodwill, mme si l'acqureur ne peut cder ou transfrer le contrat de location. (b) une entreprise acquise dtient et exploite une centrale nuclaire. La licence dexploitation de cette centrale lectrique est une immobilisation incorporelle qui rpond au critre lgalcontractuel autorisant une comptabilisation spare du goodwill, mme si l'acqureur ne peut la cder ou la transfrer sparment de la centrale lectrique acquise. Un acqureur peut comptabiliser la juste valeur de la licence d'exploitation et la juste valeur de la centrale lectrique comme un actif unique pour les besoins de linformation financire si les dures d'utilit des deux actifs sont similaires. une entreprise acquise dtient un brevet technologique. Elle a concd ce brevet des tiers pour leur usage exclusif en dehors du march national, il peroit en change un pourcentage spcifi des produits futurs des activits ordinaires l'tranger. Le brevet technologique et le contrat de licence correspondant remplissent tous deux le critre lgal-contractuel autorisant la comptabilisation distincte du goodwill mme s'il ne serait pas pratique de cder ou d'changer sparment le brevet et le contrat de licence correspondant.

(c)

B33

Le critre de sparabilit signifie quune immobilisation incorporelle acquise est susceptible dtre spare ou dissocie de lentreprise acquise et dtre vendue, cde, concde par licence, loue ou change, soit individuellement, soit en mme temps quun contrat, un actif identifiable ou un passif lis ; Une immobilisation incorporelle que l'acqureur serait susceptible de vendre, de concder par licence ou encore d'changer contre quelque chose de valeur remplit le critre de sparabilit mme si l'acqureur n'a pas l'intention de la vendre, de la concder par licence ou de lchanger. Une immobilisation incorporelle acquise remplit le critre de sparabilit s'il existe des preuves de transactions d'change de ce type d'actifs ou d'actifs de type similaire, mme si ces transactions sont peu frquentes et indpendamment du fait que l'acqureur y soit impliqu. Par exemple, des listes de clients et des listes d'abonns sont frquemment concdes par licence et elles remplissent donc le critre de sparabilit. Mme si une entreprise acquise estime que ses listes de clients prsentent des caractristiques diffrentes de celles d'autres listes de clients, le fait que des listes de clients soient frquemment concdes par licence signifie gnralement que la liste de clients acquise rpond au critre de sparabilit. Cependant, une liste de clients acquise lors dun regroupement dentreprises ne satisferait pas au critre de sparabilit si les conditions de confidentialit ou autres conditions contractuelles interdisaient une entit de vendre, de louer ou dchanger par ailleurs des informations sur ses clients. Une immobilisation incorporelle qui n'est pas individuellement sparable de l'entreprise acquise ou de l'entit regroupe rpond aux critres de sparabilit si elle est sparable en association avec un contrat, un actif identifiable ou un passif li. Par exemple : (a) des intervenants de march changent des dpts et les immobilisations incorporelles lies que reprsente la relation avec le dposant dans des transactions d'change observables. En consquence, l'acqureur doit comptabiliser l'immobilisation incorporelle que reprsente la relation avec le dposant sparment du goodwill. une entreprise acquise dtient une marque de fabrique dpose et une expertise technique documente mais non brevete utilise pour fabriquer le produit portant ce nom de marque. Pour transfrer la proprit d'une marque de fabrique, le dtenteur doit galement transfrer tout ce qui est ncessaire pour permettre au nouveau dtenteur de produire un produit ou un service qu'il est impossible de distinguer de celui produit par le dtenteur prcdent. Puisque l'expertise technique non brevete doit tre spare de l'entreprise acquise ou de l'entit regroupe et vendue si la marque de fabrique correspondante est vendue, elle remplit le critre de sparabilit.

B34

(b)

Droits recouvrs
B35 Dans le cadre d'un regroupement d'entreprises, un acqureur peut recouvrer un droit qu'il avait antrieurement accord l'entreprise acquise, d'utiliser un ou plusieurs actifs comptabiliss ou non

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comptabiliss de l'acqureur. Des exemples de tels droits sont notamment le droit d'utiliser le nom commercial de l'acqureur en vertu d'un contrat de franchise ou le droit d'utiliser la technologie de l'acqureur en vertu d'un contrat de licence de technologie. Un droit recouvr est une immobilisation incorporelle identifiable que l'acqureur comptabilise sparment du goodwill. Le paragraphe 29 fournit les indications sur l'valuation d'un droit recouvr et le paragraphe 55 fournit des indications sur la comptabilisation ultrieure dun droit recouvr. B36 Si les termes du contrat donnant naissance un droit recouvr sont favorables ou dfavorables par comparaison aux termes de transactions de march courantes pour les mmes lments ou pour des lments similaires, l'acqureur doit comptabiliser un profit ou une perte sur rglement. Le paragraphe B52 fournit des indications pour l'valuation de ce profit ou de cette perte sur rglement.

La main-duvre assemble et autre lments qui ne sont pas identifiables


B37 L'acqureur intgre au goodwill la valeur d'une immobilisation incorporelle acquise qui n'est pas identifiable la date d'acquisition. Par exemple, un acqureur peut attribuer une valeur l'existence d'une main-duvre assemble, qui est un ensemble existant de salaris grce auxquels l'acqureur peut continuer d'exploiter une entreprise acquise compter de la date d'acquisition. Une main-duvre assemble ne reprsente pas le capital intellectuel de la main-duvre comptente cest--dire les connaissances et l'exprience (souvent spcialises) que les salaris d'une entreprise acquise apportent leur travail. Puisque la main-duvre assemble n'est pas un actif identifiable comptabiliser sparment du goodwill, aucune valeur qui y serait attribue n'est intgre dans le goodwill. L'acqureur intgre galement au goodwill la valeur attribue aux lments qui ne rpondent pas aux conditions d'un actif la date d'acquisition. Par exemple, l'acqureur pourrait attribuer une valeur aux contrats potentiels que l'entreprise acquise ngocie avec des clients potentiels la date d'acquisition tant donn que ces contrats potentiels ne sont pas eux-mmes des actifs la date d'acquisition, l'acqureur ne les comptabilise pas sparment du goodwill. En consquence, l'acqureur ne doit pas effectuer un reclassement ultrieur en diminuant le goodwill de la valeur de ces contrats afin de tenir compte dvnements qui surviennent aprs la date d'acquisition. Cependant, l'acqureur doit valuer les faits et les circonstances qui entourent les vnements intervenant peu aprs l'acquisition pour dterminer si une immobilisation incorporelle comptabilisable sparment existait la date d'acquisition. Aprs la comptabilisation initiale, un acqureur comptabilise les immobilisations incorporelles acquises lors dun regroupement d'entreprises selon les dispositions de IAS 38 Immobilisations incorporelles. Cependant, comme indiqu au paragraphe 3 de IAS 38, le mode de comptabilisation de certaines immobilisations incorporelles acquises aprs la comptabilisation initiale est prescrit par d'autres IFRS. Les critres du caractre identifiable dterminent si une immobilisation incorporelle est comptabilise sparment du goodwill. Cependant, les critres nindiquent pas comment valuer la juste valeur d'une immobilisation incorporelle et ne limitent pas les hypothses utilises pour l'estimation de la juste valeur d'une immobilisation incorporelle. Par exemple, l'acqureur doit prendre en considration les mmes hypothses que les intervenants du march, comme des attentes de renouvellements futurs de contrats, pour valuer la juste valeur. Il n'est pas ncessaire que les renouvellements eux-mmes rpondent aux critres du caractre identifiable. (Toutefois, voir le paragraphe 29, qui tablit une exception aux principes d'valuation de la juste valeur pour les droits recouvrs comptabiliss lors d'un regroupement d'entreprises.) Les paragraphes 36 et 37 de IAS 38 fournissent des indications qui permettent de dterminer si les immobilisations incorporelles doivent tre regroupes dans une seule unit de compte avec d'autres immobilisations incorporelles ou corporelles.

B38

B39

B40

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valuer la juste valeur d'actifs identifiables particuliers et une participation ne donnant pas le contrle dans une entreprise acquise (mise en application des paragraphes 18 et 19) Actifs assortis de flux de trsorerie incertains (rductions de valeur)
B41 L'acqureur ne doit pas comptabiliser une rduction de valeur spare la date d'acquisition pour des actifs acquis lors d'un regroupement d'entreprises qui sont valus leur juste valeur la date acquisition au motif que les effets de lincertitude quant leur flux de trsorerie futurs seraient inclus dans l'valuation de la juste valeur. Par exemple, puisque la prsente Norme impose l'acqureur d'valuer les crances acquises, y compris les prts, leur juste valeur la date d'acquisition, l'acqureur ne comptabilise pas une rduction de valeur spare pour les flux de trsorerie contractuels qui sont prsums irrcouvrables cette date.

Actifs qui font l'objet de contrats de location simple dans lesquels l'entreprise acquise apparat en tant que bailleur
B42 Lorsqu'il value la juste valeur la date d'acquisition d'un actif tel qu'un immeuble ou un brevet qui fait l'objet d'un contrat de location simple dans lequel l'entreprise acquise apparat en tant que bailleur, l'acqureur doit prendre en compte les termes du contrat de location. En d'autres termes, l'acqureur ne comptabilise pas un actif ou un passif spar si les termes d'un contrat de location simple sont favorables ou dfavorables par rapport aux conditions du march, comme le paragraphe B29 l'impose pour des contrats de location dans lesquels lentreprise acquise est le locataire.

Actifs que l'acqureur entend soit ne pas utiliser, soit utiliser d'une manire diffrente de celle dont d'autres intervenants du march les utiliseraient
B43 Il se peut que l'acqureur, pour des raisons concurrentielles ou autres, ait l'intention de ne pas utiliser un actif acquis, comme une immobilisation incorporelle en recherche et dveloppement, par exemple, ou qu'il ait l'intention d'utiliser l'actif d'une manire diffrente de celle dont d'autres intervenants du march lutiliseraient. L'acqureur doit toutefois valuer l'actif la juste valeur dtermine conformment son utilisation par d'autres intervenants du march.

Participation ne donnant pas le contrle dans une entreprise acquise


B44 La prsente Norme autorise l'acqureur valuer une participation ne donnant pas le contrle dans l'entreprise acquise sa juste valeur la date d'acquisition. Parfois, un acqureur sera capable d'valuer la juste valeur la date d'acquisition d'une participation ne donnant pas le contrle sur la base des cours observes sur un march actif pour les actions non dtenues par l'acqureur. Dans d'autres situations, toutefois, un cours observ sur un march actif pour les actions ne sera pas disponible. Dans ce cas, l'acqureur doit mesurer la juste valeur de la participation ne donnant pas le contrle en utilisant d'autres techniques de valorisation. La juste valeur par action de la participation de l'acqureur d'une entreprise acquise et celle de la participation ne donnant pas le contrle, peuvent diffrer. La principale diffrence sera probablement l'inclusion d'une prime de contrle dans la juste valeur par action de la participation de lacqureur dans l'entreprise acquise ou, l'inverse, l'inclusion d'une dcote pour absence de contrle (galement appele dcote minoritaire) dans la juste valeur par action de la participation ne donnant pas le contrle.

B45

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valuer le goodwill ou le profit rsultant dune acquisition des conditions avantageuses valuer la juste valeur la date d'acquisition de la participation de l'acqureur d'une entreprise acquise en utilisant des techniques de valorisation (mise en application du paragraphe 33)
B46 Lors d'un regroupement d'entreprises ralis sans transfert de contrepartie, l'acqureur doit substituer la juste valeur la date d'acquisition de sa participation dans l'entreprise acquise la juste valeur la date d'acquisition de la contrepartie transfre afin d'valuer le goodwill ou le profit ralis sur une acquisition des conditions avantageuses (voir les paragraphes 32 34). L'acqureur doit valuer la juste valeur la date d'acquisition de sa participation dans l'entreprise acquise en utilisant une ou plusieurs techniques de valorisation appropries aux circonstances et pour lesquelles les donnes sont disponibles en quantit suffisante. Sil utilise plusieurs techniques de valorisation, l'acqureur doit valuer les rsultats de ces techniques en prenant en compte la pertinence et la fiabilit des informations utilises et de la porte des donnes disponibles.

Considrations particulires pour l'application de la mthode d'acquisition aux regroupements d'entits mutuelles (mise en application du paragraphe 33)
B47 Lors du regroupement de deux entits mutuelles, il est possible que la juste valeur de la participation ou des intrts des socitaires dans l'entreprise acquise (ou la juste valeur de l'entreprise acquise) puisse tre value avec plus de fiabilit que la juste valeur des intrts des socitaires transfrs par l'acqureur. Dans ce cas, le paragraphe 33 impose lacqureur de dterminer le montant du goodwill en utilisant la juste valeur, la date dacquisition, des participations de lentreprise acquise plutt que la juste valeur la date dacquisition des participations de lacqureur transfres au titre de contrepartie. En outre, lors du regroupement d'entits mutuelles, l'acqureur doit comptabiliser l'actif net de l'entreprise acquise comme une augmentation directe du capital social ou des capitaux propres dans son tat de situation financire, et non comme une augmentation des rsultats non distribus, ce qui est cohrent avec la manire dont d'autres types d'entits appliquent la mthode de l'acquisition. Malgr leurs nombreuses similitudes avec d'autres entreprises, les entits mutuelles prsentent des caractristiques distinctes essentiellement dues la double qualit de clients et de dtenteurs qu'ont leurs socitaires. Les socitaires d'entits mutuelles s'attendent gnralement recevoir des avantages lis leur adhsion, gnralement sous la forme de rduction sur les frais facturs pour les biens et services ou de ristournes. La quote-part de ristournes attribues chaque socitaire est gnralement base sur le volume d'affaires que celui-ci a ralis avec l'entit mutuelle au cours de l'anne. Une valuation la juste valeur d'une entit mutuelle doit intgrer les hypothses que les intervenants de march adopteraient propos des avantages futurs rservs aux socitaires ainsi que toute autre hypothse pertinente que les intervenants de march adopteraient propos de l'entit mutuelle. Ainsi, il est possible d'utiliser un modle d'analyse des flux de trsorerie estims pour dterminer la juste valeur d'une entit mutuelle. Les flux de trsorerie utiliss comme donne dans le modle doivent tre bass sur les flux de trsorerie attendus de l'entit mutuelle, diminus vraisemblablement du montant des avantages accords aux socitaires, comme les rductions sur les frais facturs pour les biens et les services.

B48

B49

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IFRS 3

Dterminer ce qui fait partie dune transaction de regroupement d'entreprises (mise en application des paragraphes 51 et 52)
B50 L'acqureur doit prendre en considration les critres suivants, qui ne sont ni mutuellement exclusifs ni individuellement concluants, pour dterminer si une transaction fait partie de l'change portant sur l'entreprise acquise ou au contraire si la transaction est distincte du regroupement d'entreprises. (a) les motifs de la transaction - la comprhension des raisons qui ont conduit les parties au regroupement (l'acqureur et l'entreprise acquise ainsi que leurs dtenteurs, administrateurs et gestionnaires - ainsi que leurs mandataires) conclure une transaction ou un accord particulier pourrait donner des indications permettant de savoir si elle fait partie de la contrepartie transfre, des actifs acquis ou des passifs repris. Par exemple, si une transaction est conclue principalement au profit de lacqureur ou de lentit regroupe, plutt que principalement au profit de lentreprise acquise ou de ses anciens dtenteurs avant le regroupement, cette portion du prix de la transaction pay (et tout actif ou passif li) est moins susceptible de faire partie de lchange pratiqu contre lentreprise acquise. De mme, l'acqureur doit comptabiliser cette quote-part sparment du regroupement d'entreprises. qui a lanc la transaction - comprendre qui a lanc la transaction peut galement donner des indications quant savoir si elle fait partie de l'change contre l'entreprise acquise. Par exemple, une transaction ou un autre vnement lanc par l'acqureur peut tre entrepris aux fins de fournir des avantages conomiques futurs l'acqureur ou l'entit regroupe, l'entreprise acquise ou ses anciens dtenteurs avant le regroupement ne recevant que peu ou pas d'avantages. D'un autre ct, une transaction ou un accord lanc par l'entreprise acquise ou ses anciens dtenteurs est moins susceptible d'tre l'avantage de l'acqureur ou de l'entit regroupe et davantage susceptible de faire partie de la transaction de regroupement d'entreprises. le timing de la transaction - le timing de la transaction peut galement donner des indications quant savoir si elle fait partie de l'change contre l'entreprise acquise. Par exemple, une transaction entre l'acqureur et l'entreprise acquise qui se droule pendant les ngociations des termes d'un regroupement d'entreprises peut avoir t conclue en prvision du regroupement d'entreprises afin de procurer des avantages conomiques futurs l'acqureur ou l'entit regroupe. Si c'est le cas, l'entreprise acquise ou ses anciens dtenteurs avant le regroupement d'entreprises sont susceptibles de recevoir peu ou pas davantages de la transaction, l'exception des avantages qu'elles recevront en tant que partie de l'entit regroupe.

(b)

(c)

Rglement effectif d'une relation prexistante entre l'acqureur et l'entreprise acquise dans un regroupement d'entreprises (mise en application du paragraphe 52(a))
B51 Lacqureur et l'entreprise acquise peuvent entretenir une relation qui existait avant qu'ils n'envisagent le regroupement d'entreprises, appele relation prexistante . Une relation prexistante entre l'acqureur est l'entreprise acquise peut-tre contractuelle (par exemple un fournisseur et un client, ou un concdant de licence et un bnficiaire de licence) non contractuelle (par exemple dfenderesse est demanderesse). Si le regroupement d'entreprises rgle en fait une relation prexistante, l'acqureur comptabilise un profit ou une perte valus comme suit : (a) (b) pour une relation prexistante non contractuelle (telle qu'une procdure judiciaire), la juste valeur. pour une relation prexistante contractuelle le plus faible des montants (i) et (ii) suivants : (i) le montant hauteur duquel le contrat est favorable ou dfavorable au regard de l'acqureur par comparaison aux termes de transactions de march courantes pour les mmes lments ou pour des lments similaires. (Un contrat dfavorable et un contrat qui tait favorable en termes de conditions courantes de march. Il n'est pas ncessairement un contrat dficitaire, dans lequel les cots invitables de

B52

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IFRS 3

satisfaire aux obligations contractuelles sont suprieurs aux conomiques que lon sattend recevoir du contrat.) (ii)

avantages

le montant d'ventuelles clauses de rglement figurant dans le contrat en faveur de la partie pour qui le contrat est dfavorable.

Si le montant (ii) est infrieur au montant (i), l'cart est intgr dans le cadre de la comptabilisation du regroupement d'entreprises.. Le montant de profit ou de perte comptabilise peut dpendre partiellement du fait que l'acqureur aura ou non comptabilis antrieurement un actif ou un passif correspondant, et le profit ou la perte prsent(e) pourront alors diffrer du montant calcul en appliquant les dispositions ci-dessus. B53 Une relation prexistante peut tre un contrat que l'acqureur comptabilise comme un droit recouvr. Si le contrat contient des termes qui sont favorables ou dfavorables en comparaison de la tarification de transactions courantes du march pour des lments identiques ou similaires, l'acqureur comptabilise, sparment du regroupement d'entreprises, un profit ou une perte pour le rglement effectif de ce contrat, valu selon le paragraphe B52.

Accord de paiements ventuels des salaris ou des actionnaires vendeurs (mise en application du paragraphe 52(b))
B54 Le fait que des accords de paiements ventuels des salaris ou des actionnaires vendeurs constituent une contrepartie ventuelle lors du regroupement d'entreprises ou au contraire une transaction spare dpend de la nature des accords. Comprendre pour quels motifs la convention d'acquisition comprend une disposition relative des paiements ventuels, qui a lanc l'accord et quel moment les parties ont conclu l'accord peut s'avrer utile pour apprcier sa nature. S'il n'apparat pas clairement si un accord de paiements aux salaris ou aux actionnaires vendeurs fait partie de l'change contre l'entreprise acquise ou constitue une transaction spare du regroupement d'entreprises, l'acqureur doit tenir compte des indicateurs suivants : (a) Poursuite de la relation d'emploi les modalits de la poursuite de la relation d'emploi par les actionnaires vendeurs qui deviennent des dirigeants principaux peuvent constituer un indicateur de la substance d'un accord de contrepartie ventuelle. Les termes rgissant la poursuite de la relation d'emploi peuvent tre intgrs dans un contrat d'emploi, un contrat d'acquisition ou dans tout autre document. Un accord de contrepartie ventuelle qui interrompt automatiquement les paiements en cas de cessation de l'emploi constitue une rmunration pour des services postrieurs au regroupement. Des accords dans lesquels les paiements ventuels ne sont pas affects par la cessation de l'emploi peuvent indiquer que les paiements ventuels constituent une contrepartie supplmentaire plutt qu'une rmunration. Dure de la poursuite de la relation d'emploi Si la priode d'emploi obligatoire concide avec la priode des paiements ventuels ou est plus longue, ce fait peut indiquer que les paiements ventuels constituent en ralit une rmunration. Niveau de rmunration Des situations dans lesquelles la rmunration d'un salari autre que les paiements ventuels se situe un niveau raisonnable par comparaison celui d'autres dirigeants principaux dans l'entit regroupe peuvent indiquer que les paiements ventuels constituent une contrepartie supplmentaire plutt qu'une rmunration. Paiements supplmentaires aux salaris Si les actionnaires vendeurs qui ne deviennent pas des salaris reoivent des paiements ventuels infrieurs, par action, ceux des actionnaires vendeurs qui deviennent des salaris de l'entit regroupe, ce fait peut indiquer que le montant supplmentaire de paiements ventuels aux actionnaires vendeurs qui deviennent des salaris constitue une rmunration. Nombre d'actions dtenues Le nombre relatif d'actions dtenues par les actionnaires vendeurs qui restent des dirigeants principaux peut constituer un indicateur de la substance d'un accord de contrepartie ventuelle. Par exemple, si les actionnaires vendeurs qui dtenaient la quasi-totalit des actions de l'entreprise acquise sont maintenus titre de

B55

(b)

(c)

(d)

(e)

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dirigeants principaux, ce fait peut indiquer que l'accord constitue, en ralit, un accord d'intressement visant fournir une rmunration pour des services postrieurs au regroupement. l'inverse, si les actionnaires vendeurs qui sont maintenus titre de dirigeants principaux ne dtenaient qu'un petit nombre d'actions de l'entreprise acquise et si tous les actionnaires vendeurs reoivent le mme montant de contrepartie ventuelle par action, ce fait peut indiquer que les paiements ventuels constituent une contrepartie supplmentaire. Il y a lieu de tenir compte galement des participations antrieures l'acquisition dtenues par des parties lies aux actionnaires vendeurs qui sont maintenus en tant que leurs dirigeants principaux, tels que des membres de la famille. (f) Liens avec la valorisation si la contrepartie initiale transfre la date d'acquisition est base sur le bas de la fourchette de valorisation de l'entreprise acquise et si la formule ventuelle fait rfrence cette approche de valorisation, ce fait peut indiquer que les paiements ventuels constituent une contrepartie supplmentaire. l'inverse, si la formule du paiement ventuel concorde avec les accords d'intressement antrieurs, ce fait peut suggrer que la substance de l'accord consiste fournir une rmunration. La formule de calcul de la contrepartie La formule utilise pour dterminer le paiement ventuel peut tre utile pour valuer la substance de l'accord. Par exemple, si un paiement ventuel est dtermin d'aprs un multiple du rsultat, cela peut indiquer que l'obligation constitue une contrepartie supplmentaire dans le regroupement d'entreprises et que la formule vise tablir ou vrifier la juste valeur de l'entreprise acquise. En revanche, un paiement ventuel qui est un pourcentage spcifi des rsultats peut indiquer que l'obligation l'gard des salaris constitue un accord d'intressement destin rmunrer les salaris pour des services rendus. Autres accords et questions Les termes d'autres accords pris avec les actionnaires vendeurs (tels que les accords de non-concurrence, les contrats non entirement excuts, les contrats de conseil et les contrats de location immobilire) ainsi que le traitement au titre de limpt sur le rsultat de paiements ventuels peuvent indiquer que des paiements ventuels sont attribuables ce quelque chose d'autre qu'une contrepartie en faveur de l'entreprise acquise. Par exemple, dans le cadre de l'acquisition, l'acqureur pourrait conclure un contrat de bail immobilier avec un actionnaire vendeur important. Si les paiements au titre de la location spcifis dans le contrat de bail sont sensiblement infrieurs au prix du march, tout ou partie des paiements ventuels au bailleur (l'actionnaire vendeur) requis par un accord spar de paiements ventuels pourrait, en ralit, constituer des paiements pour l'utilisation de limmeuble lou que l'acqureur devrait comptabiliser sparment dans ses tats financiers postrieurs au regroupement. En revanche, si le contrat de location prvoit des paiements qui sont compatibles avec les conditions de march et pour limmeuble lou, laccord de paiements ventuels lactionnaire vendeur pourrait constituer une contrepartie ventuelle dans le regroupement d'entreprises.

(g)

(h)

Droits de l'acqureur un paiement fond sur des actions changes en remplacement des droits dtenus par les salaris de l'entreprise acquise (en application du paragraphe 52(b))
B56 Un acqureur peut changer ses droits un paiement fond sur des actions (droit de remplacement) en remplacement des droits dtenus par les salaris de l'entreprise acquise. Les changes d'options sur actions ou d'autres droits un paiement fond sur des actions dans le cadre d'un regroupement d'entreprises sont comptabiliss comme des modifications de droits un paiement fond sur des actions selon IFRS 2 Paiement fond sur des actions. Si l'acqureur est tenu de remplacer les droits attribus par l'entreprise acquise, tout ou partie de la valeur, base sur le march, des droits de remplacement de lacqureur sera intgr dans la valeur de la contrepartie transfre lors du regroupement d'entreprises. Lacqureur est tenu de remplacer les droits attribus par lentreprise acquise si lentreprise acquise ou ses salaris ont la capacit d'imposer la mise en uvre du remplacement. Par exemple, en application de cette disposition, lacqureur est tenu de remplacer les droits attribus par l'entreprise acquise si le remplacement est exig par :

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(a) (b) (c)

les termes de la convention d'acquisition ; les termes des droits attribus par l'entreprise acquise ; ou le droit ou la rglementation applicable.

Dans certaines situations, les droits attribus par l'entreprise acquise peuvent expirer la suite du regroupement d'entreprises. Si l'acqureur remplace ces droits alors mme qu'il n'est pas oblig de le faire, la totalit de la valeur base sur le march, des droits de remplacement sera comptabilise en tant que cot de rmunration dans les tats financiers postrieurs au regroupement. En d'autres termes, la valeur base sur le march de ces droits ne sera en rien intgre la valeur de la contrepartie transfre lors du regroupement d'entreprises. B57 Pour dterminer la quote-part d'un droit de remplacement qui fait partie de la contrepartie transfre en change de l'entreprise acquise et la quote-part qui constitue une rmunration pour les services postrieurs au regroupement, l'acqureur doit valuer compter de la date dacquisition, tant les droits de remplacement quil a octroys que les droits attribus par l'entreprise acquise, selon IFRS 2. La quote-part de la valeur base sur le march du droit de remplacement qui fait partie de la contrepartie transfre en change de l'entreprise acquise est gale la quote-part des droits octroys par l'entreprise acquise qui est attribuable aux services antrieurs au regroupement. La quote-part du droit de remplacement attribuable aux services antrieurs au regroupement quivaut la valeur, base sur le march, des droits attribus par l'entreprise acquise, multipli par le ratio de la partie de la priode dacquisition coul sur soit la plus longue de la priode dacquisition totale et de la priode dacquisition originale des droits attribus par lentreprise acquise. La priode dacquisition est la priode pendant laquelle toutes les conditions dacquisition des droits doivent tre remplies. Les conditions dacquisition sont dfinies dans IFRS 2. La part dun droit de remplacement non acquis attribuable des services postrieurs au regroupement, et ds lors comptabilise en charge de rmunration dans les tats financiers postrieurs au regroupement, est gale la valeur totale, base sur le march, du droit de remplacement, dduction faite du montant attribu pour le service antrieur au regroupement. Ds lors, lacqureur attribue au service postrieur au regroupement tout excdent de la valeur base sur le march du droit de remplacement par rapport la valeur base sur le march des droits attribus par lentreprise acquise, et comptabilise cet excdent en charge de rmunration dans les tats financiers postrieurs au regroupement. Lacqureur doit attribuer une quote-part dun droit de remplacement au service postrieur au regroupement sil requiert un service postrieur au regroupement, indpendamment du fait que les salaris ont ou non fourni l'ensemble du service requis pour que leurs droits auprs de l'entreprise acquise soient acquis avant la date d'acquisition. La quote-part dun droit de remplacement non acquis attribuable des services antrieurs au regroupement, de mme que la part attribuable au service postrieur au regroupement, doit reflter la meilleure estimation disponible du nombre de droits de remplacement dont lacquisition est attendue. Par exemple, si la valeur base sur le march de la quote-part dun droit de remplacement attribu au service antrieur au regroupement s'lve 100 UM et que l'acqureur s'attend ce que 95 pour cent seulement de ce droit sera acquis, le montant inclus en contrepartie transfre dans le regroupement d'entreprises s'lve 95 UM. Les changements dans le nombre estim de droits de remplacement dont l'acquisition est attendue se refltent dans le cot de rmunration des priodes au cours desquelles les changements ou les renonciations surviennent, et non en tant quajustement de la contrepartie transfre lors du regroupement dentreprises. De mme, les effets dautres vnements, tels que les modifications ou le rsultat ultime des droits assortis de conditions de performance qui surviennent aprs la date dacquisition sont comptabiliss selon IFRS 2 lors de ltablissement du cot de rmunration pour la priode au cours de laquelle un vnement survient. Les mmes dispositions relatives la dtermination des quotes-parts dun droit de remplacement attribuable au service antrieur au regroupement et postrieur au regroupement sappliquent, indpendamment du fait quun droit de remplacement est class en tant que passif ou quinstrument de capitaux propres selon les dispositions de IFRS 2. Tous les changements dans la valeur base sur le march des droits classs en tant que passifs aprs la date dacquisition ainsi que les effets dimpt lis sont comptabiliss dans les tats financiers de lacqureur postrieurs au regroupement, pendant la ou les priode(s) au cours de laquelle ou desquelles les changements surviennent. Les effets dimpt lis aux droits de remplacement de paiements fonds sur des actions doivent tre comptabiliss selon les dispositions de IAS 12 Impts sur le rsultat.

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B60

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Autres IFRS qui fournissent des indications sur lvaluation et la comptabilisation ultrieures (mise en application du paragraphe 54)
B63 Dautres IFRS qui fournissent des indications sur lvaluation et la comptabilisation ultrieures d'actifs acquis et de passifs repris ou encourus lors d'un regroupement d'entreprises sont par exemple : (a) IAS 38 prescrit la comptabilisation des immobilisations incorporelles acquises lors dun regroupement dentreprises. Lacqureur value le goodwill au montant comptabilis la date d'acquisition, aprs dduction du cumul des pertes de valeur. IAS 36 Dprciation d'actifs prescrit la comptabilisation de perte de valeur. IFRS 4 Contrats d'assurance fournit des indications sur la comptabilisation ultrieure d'un contrat d'assurance acquis lors d'un regroupement d'entreprises. IAS 12 prescrit la comptabilisation ultrieure d'actifs d'impt diffr (y compris des actifs d'impt diffr non comptabiliss) et des passifs acquis lors d'un regroupement d'entreprises. IFRS 2 fournit des indications sur l'valuation et la comptabilisation ultrieures de la quotepart des droits de remplacement paiement fonds sur des actions mis par un acqureur, qui est attribuable aux services futurs des salaris. IAS 27 (amende en 2008) fournit des indications sur la comptabilisation de changements dans la participation d'une socit mre dans une filiale aprs en avoir obtenu le contrle.

(b) (c) (d)

(e)

Informations fournir (mise en application des paragraphes 59 et 61)


B64 Pour remplir lobjectif du paragraphe 59, lacqureur doit fournir les informations suivantes pour chaque regroupement dentreprises survenu pendant la priode de reporting : (a) (b) (c) (d) (e) le nom et une description de l'entreprise acquise. la date dacquisition. le pourcentage de participation acquis confrant des droits de vote. les motivations premires du regroupement d'entreprises et une description de la manire dont l'acqureur a obtenu le contrle de l'entreprise acquise. une description qualitative des facteurs constituant le goodwill comptabilis, tels que les synergies attendues du regroupement des activits de l'entreprise acquise et de l'acqureur, des immobilisations incorporelles qui ne rpondent pas aux critres de comptabilisation spare ou d'autres facteurs. la juste valeur la date d'acquisition de la contrepartie totale transfre et la juste valeur la date dacquisition de chaque catgorie principale de contrepartie, telle que : (i) (ii) (iii) (iv) de la trsorerie ; d'autres immobilisations corporelles ou incorporelles, y compris une entreprise ou une filiale de l'acqureur ; des passifs encourus, par exemple un passif pour contrepartie ventuelle ; et des participations de l'acqureur, y compris le nombre d'instruments ou de parts mis ou mettre, ainsi que la mthode de dtermination de la juste valeur de ces instruments ou de ces parts. le montant comptabilis la date dacquisition ; une description de l'accord et la base de dtermination du montant du paiement ; et une estimation de la fourchette des rsultats (non actualiss) ou bien, s'il est impossible d'estimer une fourchette, ce constat ainsi que les raisons pour lesquelles il est impossible d'estimer une fourchette. Si le montant maximal du paiement est illimit, l'acqureur doit l'indiquer.

(f)

(g)

pour les accords de contrepartie ventuelle et les actifs compensatoires : (i) (ii) (iii)

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(h)

pour les crances acquises : (i) (ii) (iii) la juste valeur des crances ; les montants contractuels bruts recevoir ; et la meilleure estimation, la date d'acquisition, des flux de trsorerie contractuels dont l'encaissement n'est pas attendu.

Les informations sont fournir par grande catgorie de crances, telle que prts, contrats de location-financement directs et toute autre catgorie de crances. (i) (j) les montants comptabiliss compter de la date dacquisition pour chaque grande catgorie dactifs acquis et de passifs repris. pour chaque passif ventuel comptabilis selon le paragraphe 23, linformation requise au paragraphe 85 de IAS 37 Provisions, passifs ventuels et actifs ventuels. Si un passif ventuel nest pas comptabilis parce que sa juste valeur ne peut pas tre value de faon fiable, lacqureur doit fournir : (i) (ii) (k) (l) linformation prvue au paragraphe 86 de IAS 37 ; et les raisons pour lesquelles le passif ne peut tre valu de faon fiable.

le montant total du goodwill dont on sattend ce quil soit dductible fiscalement. pour les transactions qui sont comptabilises sparment de lacquisition dactifs et de la prise en charge de passifs lors du regroupement dentreprises selon le paragraphe 51 : (i) (ii) (iii) (iv) une description de chaque transaction ; la manire dont chaque acqureur a comptabilis chaque transaction ; les montants comptabiliss pour chaque transaction et le poste des tats financiers dans lesquels chaque montant est comptabilis ; et si la transaction est le rglement effectif d'une relation prexistante, la mthode utilise pour dterminer le montant du rglement.

(m)

les informations sur les transactions comptabilises sparment vises au point (l) doivent inclure le montant des cots connexes l'acquisition et, sparment, le montant de ces cots comptabiliss en charges ainsi que le ou les poste(s) de l'tat du rsultat global dans lesquels ces charges sont comptabilises. Le montant des ventuels cots d'mission non comptabiliss en tant que charges et la manire dont ils ont t comptabiliss doivent galement tre fournis. dans une acquisition des conditions avantageuses (voir les paragraphes 34 36) : (i) (ii) le montant de tout profit comptabilis selon le paragraphe 34 et le poste du compte de rsultat dans lequel cet excdent est comptabilis; et une description des raisons pour lesquelles la transaction a abouti un profit.

(n)

(o)

pour chaque regroupement d'entreprises o l'acqureur dtient une participation infrieure 100 % dans l'entreprise acquise la date d'acquisition : (i) (ii) le montant de la participation ne donnant pas le contrle dans l'entreprise acquise comptabilise la date d'acquisition et la base d'valuation de ce montant ; et pour chaque participation ne donnant pas le contrle dans une entreprise acquise value la juste valeur, les techniques de valorisation et les principales variables des modles utiliss pour dterminer cette valeur. la juste valeur la date d'acquisition de la participation dans lentreprise acquise dtenue par l'acqureur immdiatement avant la date dacquisition ; et le montant de tout profit ou perte comptabilis la suite de la rvaluation la juste valeur de la participation dans lentreprise acquise dtenue par lacqureur avant le regroupement dentreprises (voir paragraphe 42) et le poste de ltat de rsultat global dans lequel ce profit ou cette perte est comptabilis(e).

(p)

dans un regroupement dentreprises ralis par tapes : (i) (ii)

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(q)

les informations suivantes : (i) les montants des produits des activits ordinaires et des profits ou pertes de lentreprise acquise depuis la date dacquisition inclus dans ltat consolid du rsultat global pour la priode de reporting ; et le produit des activits ordinaires et le rsultat de lentit regroupe pour la priode de reporting courante comme si la date dacquisition pour tous les regroupements dentreprises effectus pendant lanne avait t louverture de la priode annuelle de reporting.

(ii)

Sil est impraticable de fournir les informations vises par ce paragraphe, lacqureur doit lindiquer, et expliquer la raison pour laquelle fournir cette information est impraticable. La prsente Norme utilise le terme impraticable au mme sens que dans IAS 8 Mthodes comptables, changements destimations comptables et erreurs. B65 Pour les regroupements d'entreprises qui, pris individuellement, ne sont pas significatifs, survenant pendant la priode de reporting et qui, pris collectivement, sont significatifs, l'acqureur doit fournir, sous forme cumule, l'information requise par le paragraphe B64(e) (q). Si la date dacquisition d'un regroupement d'entreprises est postrieure la fin de la priode de reporting mais antrieure la date d'autorisation de publication des tats financiers, l'acqureur doit fournir l'information requise par le paragraphe B64, sauf si la comptabilisation initiale pour le regroupement d'entreprises est inacheve la date d'approbation des tats financiers. Dans cette situation, l'acqureur doit indiquer quelles informations n'ont pu tre fournies et les raisons pour lesquelles elles n'ont pas pu l'tre. Pour remplir lobjectif du paragraphe 61, lacqureur doit fournir les informations suivantes pour chaque regroupement dentreprises significatif ou bien, de manire cumule, pour les regroupements d'entreprises qui, pris individuellement, ne sont pas significatifs et qui, pris collectivement, sont significatifs : (a) Si la comptabilisation initiale dun regroupement d'entreprises est inacheve (voir paragraphe 45) pour certains actifs, certains passifs, certaines participations ne donnant pas le contrle ou pour certains lments de contrepartie et que les montants comptabiliss dans les tats financiers pour le regroupement d'entreprises n'ont donc t dtermins qu' titre provisoire : (i) (ii) (iii) (b) les raisons pour lesquelles la comptabilisation initiale du regroupement d'entreprises est inacheve les actifs, passifs, participations ou lments de contrepartie pour lesquelles la comptabilisation initiale est inacheve, et la nature et le montant d'ventuels ajustements de la priode d'valuation et pendant la priode de reporting selon le paragraphe 49.

B66

B67

pour chaque priode de reporting postrieure la date d'acquisition jusqu'au moment o l'entit recouvre, cde ou perd le droit un actif de contrepartie ventuelle, ou jusquau moment o l'entit rgle un passif de contrepartie ventuelle ou encore jusqu'au moment o le passif est annul ou expire : (i) (ii) (iii) tout changement des montants comptabiliss, y compris toute diffrence survenant lors du rglement ; tout changement dans la fourchette des rsultats (non actualiss) ainsi que les raisons de ces changements ; et les techniques de valorisation et les principales variables des modles utiliss pour valuer la contrepartie ventuelle.

(c)

pour les passifs ventuels comptabiliss lors dun regroupement d'entreprises, l'acqureur doit fournir les informations requises par les paragraphes 84 et 85 de IAS 37 pour chaque catgorie de provision. un rapprochement entre la valeur comptable du goodwill louverture et la clture de la priode, faisant apparatre sparment :

(d)

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(i) (ii)

la valeur brute et le cumul des pertes de valeur louverture de la priode de reporting ; le goodwill complmentaire comptabilis au cours de la priode de reporting, lexclusion du goodwill inclus dans un groupe dactifs destin tre cd qui, lors de lacquisition, satisfait aux critres lui permettant dtre class comme dtenu en vue de la vente selon IFRS 5 Actifs non courants dtenus en vue de la vente et activits abandonnes ; les ajustements rsultant de la comptabilisation ultrieure dactifs dimpt diffr pendant la priode de reporting selon le paragraphe 67 ; le goodwill inclus dans un groupe dactifs destin tre cd, class comme dtenu en vue de la vente selon IFRS 5, et le goodwill dcomptabilis pendant la priode de reporting sans avoir t inclus auparavant dans un groupe dactifs destin tre cd, class comme dtenu en vue de la vente ; les pertes de valeur comptabilises pendant la priode de reporting selon IAS 36 ; (IAS 36 impose de fournir des informations sur les valeurs recouvrables et la perte de valeur du goodwill en plus de cette disposition.) les diffrences de change nettes gnres pendant la priode de reporting selon IAS 21 Effets des variations des cours des monnaies trangres ; toutes autres variations de la valeur comptable au cours de la priode de reporting ; et la valeur brute et le cumul des pertes de valeur la clture de la priode de reporting.

(iii) (iv)

(v)

(vi) (vii) (viii) (e)

le montant et une explication de tout profit ou perte comptabilis au cours de la priode de reporting courante qui, simultanment : (i) est li aux actifs identifiables acquis ou aux passifs repris lors dun regroupement dentreprises qui a t effectu pendant la priode de reporting courante ou pendant la priode de reporting prcdente ; et est dune taille, nature ou incidence telle que les informations fournies sont pertinentes pour la comprhension des tats financiers de lentit regroupe.

(ii)

Dispositions transitoires pour les regroupements d'entreprises n'incluant que des entits mutuelles ou raliss exclusivement par contrat (mise en application du paragraphe 66)
B68 Le paragraphe 64 prvoit que la prsente Norme sapplique titre prospectif aux regroupements d'entreprises pour lesquels la date dacquisition est gale ou postrieure au dbut de la premire priode annuelle de reporting ouverte compter du 1er juillet 2009. Une application anticipe est autorise. Toutefois, une entit doit appliquer la prsente Norme uniquement au dbut dune priode annuelle de reporting ouverte compter du 30 juin 2007. Si une entit applique la prsente Norme avant sa date d'entre en vigueur, elle doit lindiquer et appliquer simultanment IAS 27 (amende en 2008). L'obligation d'appliquer la prsente Norme titre prospectif a l'effet suivant pour un regroupement d'entreprises nincluant que des entits mutuelles ou ralis exclusivement par contrat si la date d'acquisition pour ce regroupement d'entreprises est antrieure la mise en application de la prsente Norme. (a) (b) Classificationune entit doit continuer de classifier les regroupements d'entreprises antrieurs selon les mthodes comptables antrieures de l'entit pour de tels regroupements. Goodwill comptabilis antrieurementau commencement de la premire priode annuelle d'application de la prsente Norme, la valeur comptable du goodwill rsultant de regroupements d'entreprises prcdents doit tre sa valeur comptable cette date conformment aux mthodes comptables antrieures de l'entit. Pour dterminer ce montant,

B69

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IFRS 3

l'entit doit liminer la valeur comptable de tout amortissement cumul de ce goodwill ainsi que la rduction correspondante du goodwill. Aucun autre ajustement ne doit tre effectu de la valeur comptable du goodwill. (c) Goodwill antrieurement comptabilis en dduction des capitaux propresles mthodes comptables antrieures de l'entit peuvent avoir entran la comptabilisation du goodwill issu du regroupement d'entreprises prcdent en dduction des capitaux propres. Dans cette situation, lentit ne doit pas comptabiliser ce goodwill en tant quactif au dbut de la premire priode annuelle au cours de laquelle la prsente Norme est applique. En outre, lentit ne doit pas comptabiliser en rsultat une partie de ce goodwill lorsquelle se spare de la totalit ou dune partie de lentreprise laquelle ce goodwill est li ou lorsquune unit gnratrice de trsorerie laquelle le goodwill est li se dprcie. Comptabilisation ultrieure du goodwillDepuis le commencement de la premire priode annuelle d'application de la prsente Norme, une entit doit cesser damortir le goodwill rsultant du regroupement d'entreprises prcdent et doit effectuer un test de dprciation du goodwill selon IAS 36. Goodwill ngatif antrieurement comptabilisUne entit qui a comptabilis le regroupement dentreprises prcdent en appliquant la mthode de lacquisition peut avoir comptabilis un produit diffr correspondant lexcdent de sa quote-part dans la juste valeur nette des actifs et des passifs identifiables de lentreprise acquise par rapport au cot de cette quote-part (parfois appele goodwill ngatif). Dans ce cas, une entit doit dcomptabiliser la valeur comptable de ce produit diffr au dbut de la premire priode annuelle au cours de laquelle la prsente Norme est applique, avec un ajustement correspondant du solde douverture des rsultats non distribus cette date.

(d)

(e)

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IFRS 4

Norme internationale dinformation financire 4 Contrats dassurance


Objectif
1 Lobjectif de la prsente Norme est de spcifier linformation financire pour les contrats dassurance devant tre tablie par toute entit qui met de tels contrats (dfinie dans la prsente Norme comme un assureur) jusqu ce que le Conseil achve la seconde phase de son projet sur les contrats dassurance. En particulier, la prsente Norme impose : (a) (b) des amliorations limites apportes la comptabilisation par les assureurs des contrats dassurance. de fournir des informations qui identifient et expliquent les montants figurant dans les tats financiers dun assureur rsultant de contrats dassurance et aident les utilisateurs de ces tats financiers comprendre le montant, lchance et le degr dincertitude des flux de trsorerie futurs rsultant des contrats dassurance.

Champ dapplication
2 Une entit applique la prsente Norme aux : (a) (b) contrats dassurance (y compris les traits de rassurance) quelle met et aux traits de rassurance quelle dtient. instruments financiers quelle met avec un lment de participation discrtionnaire (voir paragraphe 35). IFRS 7 Instruments financiers : Informations fournir, impose de fournir des informations sur les instruments financiers y compris ceux qui contiennent de telles caractristiques.

La prsente Norme ne traite pas dautres aspects de comptabilisation par les assureurs, tels que la comptabilisation des actifs financiers dtenus par les assureurs et des passifs financiers mis par les assureurs (voir IAS 32 Instruments financiers : Prsentation, IAS 39 Instruments financiers : Comptabilisation et valuation et IFRS 7), sauf dans les dispositions transitoires du paragraphe 45. Une entit ne doit pas appliquer la prsente Norme aux : (a) (b) garanties lies aux produits directement mises par un fabricant, un distributeur ou un dtaillant (voir IAS 18 Produits des activits ordinaires et IAS 37 Provisions, passifs ventuels et actifs ventuels). actifs et passifs des employeurs, rsultant des rgimes davantages du personnel (voir IAS 19 Avantages du personnel et IFRS 2 Paiement fond sur des actions) et aux obligations au titre des prestations de retraite comptabilises par des rgimes prestations dfinies (voir IAS 26 Comptabilit et rapports financiers des rgimes de retraite). droits contractuels ou obligations contractuelles qui dpendent de lutilisation future de ou du droit dutiliser un lment non financier (par exemple des droits de licence, des redevances, des paiements ventuels au titre de la location et des lments similaires), ainsi qu une garantie de valeur rsiduelle du preneur incorpore dans une location-financement (voir IAS 17 Locations, IAS 18 Produits des activits ordinaires et IAS 38 Immobilisations incorporelles). contrats de garantie financire, moins que lmetteur nait prcdemment indiqu expressment quil considre ces contrats comme des contrats dassurance et appliqu le traitement comptable rserv aux contrats dassurance, auquel cas lmetteur peut choisir dappliquer soit IAS 39, IAS 32 et IFRS 7, soit la prsente norme aux contrats de garantie financire en question. Lmetteur peut oprer ce choix contrat par contrat, mais son choix pour chaque contrat est irrvocable. contrepartie ventuelle payer ou recevoir lors dun regroupement dentreprises (voir IFRS 3 Regroupements dentreprises). contrats dassurance directe que lentit dtient (cest--dire contrats dassurance directe dans lesquels lentit est le titulaire de la police). Toutefois, une cdante doit appliquer la prsente Norme aux traits de rassurance quelle dtient.

(c)

(d)

(e) (f)

Par souci de commodit, la prsente Norme dcrit toute entit qui met un contrat dassurance en tant quassureur, que lmetteur soit ou non considr comme un assureur des fins juridiques ou de surveillance.

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6 Un trait de rassurance est un type de contrat dassurance. En consquence, toutes les rfrences aux contrats dassurance mentionnes dans la prsente Norme sappliquent galement aux traits de rassurance.

Drivs incorpors
7 IAS 39 impose une entit de sparer certains drivs incorpors de leur contrat hte, de les valuer leur juste valeur et dinclure en rsultat les variations de leur juste valeur. IAS 39 sapplique aux drivs incorpors dans un contrat dassurance sauf si le driv incorpor est lui-mme un contrat dassurance. Par drogation aux dispositions de IAS 39, un assureur na pas besoin de sparer et dvaluer la juste valeur, loption de rachat pour un montant fixe (ou pour un montant bas sur un montant fixe et sur un taux dintrt) dun contrat dassurance, dtenue par un titulaire de police mme si le prix dexercice diffre de la valeur comptable du passif dassurance hte. Toutefois, la disposition de IAS 39 sapplique une option de vente ou une option de rachat immdiat incorpore dans un contrat dassurance si la valeur de rachat varie en fonction dune variable financire (telle quun cours ou un indice dinstruments de capitaux propres ou de marchandises), ou dune variable non-financire qui nest pas spcifique une des parties au contrat. De plus, cette disposition sapplique aussi si la capacit du titulaire dexercer une option de vente ou option de rachat immdiate est dclenche par un changement de cette variable (par exemple, une option de vente qui peut tre exerce si un indice boursier atteint un niveau spcifi). Le paragraphe 8 sapplique galement aux options de rachat dun instrument financier contenant un lment de participation discrtionnaire.

Dcomposition des composantes dpt


10 Certains contrats dassurance contiennent la fois une composante assurance et une composante dpt. Dans certains cas, un assureur est tenu de dcomposer ces composantes ou est autoris le faire : (a) la dcomposition est impose si les deux conditions suivantes sont runies : (i) (ii) (b) lassureur peut valuer la composante dpt (y compris toute option de rachat incorpore) sparment (cest--dire sans prendre en compte la composante assurance). les mthodes comptables de lassureur ne lui imposent pas, par ailleurs, de comptabiliser lensemble des obligations et des droits gnrs par la composante dpt.

la dcomposition est permise, mais nest pas impose, si lassureur peut valuer sparment la composante dpt comme dans (a)(i) mais ses mthodes comptables lui imposent de comptabiliser lensemble des obligations et des droits gnrs par la composante dpt, quelle que soit la base utilise pour valuer ces droits et ces obligations. la dcomposition est interdite si un assureur ne peut pas valuer sparment la composante dpt comme dans (a)(i).

(c) 11

Ce qui suit est un exemple dun cas dans lequel les mthodes comptables de lassureur ne lui imposent pas de comptabiliser lensemble des obligations et des droits gnrs par la composante dpt. Une cdante reoit une indemnisation pour pertes dun rassureur, mais le contrat oblige la cdante rembourser lindemnisation au cours des annes venir. Cette obligation est gnre par une composante dpt. Si les mthodes comptables de la cdante lui permettent par ailleurs de comptabiliser lindemnisation comme un produit sans comptabiliser lobligation qui en rsulte, la dcomposition est ncessaire. Pour dcomposer un contrat, un assureur doit : (a) (b) appliquer la prsente Norme la composante assurance. appliquer IAS 39 la composante dpt.

12

Comptabilisation et valuation Exemption temporaire lapplication dautres Normes


13 Les paragraphes 10 12 de IAS 8 Mthodes comptables, changements destimations comptables et erreurs spcifient les critres quune entit doit utiliser pour laborer une mthode comptable si aucune Norme ne sapplique spcifiquement un lment. Toutefois, la prsente Norme exempte un assureur dappliquer ces critres ses mthodes comptables en ce qui concerne :

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(a) (b) 14 les contrats dassurance quil met (y compris les cots dacquisition correspondants et les immobilisations incorporelles lies, telles que celles dcrites aux paragraphes 31 et 32) ; et les traits de rassurance quil dtient.

Nanmoins, la prsente Norme nexempte pas un assureur de certaines implications des critres stipuls aux paragraphes 10 12 de IAS 8. De manire spcifique, un assureur : (a) ne doit pas comptabiliser en tant que passif des provisions au titre de demandes dindemnisation ventuelles futures, si ces demandes sont gnres par des contrats dassurance qui ne sont pas encore souscrits la fin de la priode de reporting (telles que les provisions pour risque de catastrophe et les provisions pour galisation). doit effectuer le test de suffisance du passif dcrit aux paragraphes 15 19. doit sortir un passif dassurance (ou une partie dun passif dassurance) de son bilan, si et seulement sil est teint, cest--dire lorsque lobligation prcise au contrat est acquitte ou annule ou a expir. ne doit pas compenser : (i) (ii) (e) des actifs au titre des cessions en rassurance avec les passifs dassurance correspondants ; ou les produits ou les charges provenant de traits de rassurance avec les charges ou les produits rsultant des contrats dassurance correspondants.

(b) (c) (d)

doit examiner si ses actifs au titre des cessions en rassurance sont dprcis (voir paragraphe 20).

Test de suffisance du passif


15 Un assureur doit valuer la fin de chaque priode de reporting si ses passifs dassurance comptabiliss sont suffisants, en utilisant les estimations actuelles de flux de trsorerie futurs gnrs par ses contrats dassurance. Si cette valuation indique que la valeur comptable de ses passifs dassurance (diminue des cots dacquisition diffrs correspondants et des immobilisations incorporelles lies, tels que celles traites aux paragraphes 31 et 32) est insuffisante au regard des flux de trsorerie futurs estims, linsuffisance totale doit tre comptabilise en rsultat. Si un assureur effectue un test de suffisance du passif qui satisfait des dispositions minimales spcifies, la prsente Norme nimpose aucune autre contrainte. Les contraintes minimales sont les suivantes : (a) Le test prend en considration les estimations actuelles de tous les flux de trsorerie contractuels et des flux de trsorerie lis, tels que les cots de traitement des demandes dindemnisation, ainsi que les flux de trsorerie rsultant doptions et de garanties incorpores. Si le test indique que le passif est insuffisant, linsuffisance totale est comptabilise en rsultat.

16

(b) 17

Si les mthodes comptables dun assureur nimposent pas de test de suffisance du passif qui satisfasse aux dispositions minimales du paragraphe 16, lassureur doit : (a) dterminer la valeur comptable des passifs dassurance* concerns diminue de la valeur comptable de : (i) (ii) tous les cots dacquisition diffrs correspondants ; et toutes les immobilisations incorporelles lies, telles que celles acquises lors dun regroupement dentreprises ou dun transfert de portefeuille (voir paragraphes 31 et 32). Toutefois, les actifs au titre des cessions en rassurance lis ne sont pas pris en compte car un assureur les comptabilise sparment (voir paragraphe 20).

(b)

dterminer si le montant dcrit dans (a) est infrieur la valeur comptable qui serait ncessaire si les passifs dassurance concerns taient dans le champ dapplication de IAS 37. Sil est infrieur, lassureur doit comptabiliser la totalit de la diffrence en rsultat et diminuer la valeur comptable des cots dacquisition correspondants ou des immobilisations incorporelles lies ou augmenter la valeur comptable des passifs dassurance concerns.

18

Si le test de suffisance du passif dun assureur satisfait aux dispositions minimales du paragraphe 16, le test est appliqu au niveau de regroupement spcifi dans ce test. Si le test de suffisance du passif ne satisfait pas ces dispositions minimales, la comparaison dcrite au paragraphe 17 doit tre effectue au niveau dun portefeuille de contrats soumis des risques largement similaires et grs ensemble comme un portefeuille unique.

Les passifs dassurance concerns sont les passifs dassurance (et les cots dacquisition diffrs lis ainsi que les immobilisations incorporelles lies) au titre desquels les mthodes comptables de lassureur nimposent pas de test de suffisance du passif rpondant aux dispositions minimales du paragraphe 16.

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19 Le montant dcrit au paragraphe 17(b) (cest--dire le rsultat de lapplication de IAS 37) doit reflter les marges dinvestissement futures (voir paragraphes 27 29) si, et seulement si, le montant dcrit au paragraphe 17(a) reflte aussi ces marges.

Dprciation dactifs au titre des cessions en rassurance


20 Si un actif de rassurance dune cdante est dprci, la cdante doit rduire sa valeur comptable en consquence et comptabiliser en rsultat cette perte de valeur. Un actif au titre des cessions en rassurance est dprci si, et seulement si : (a) il existe des preuves tangibles, par suite dun vnement qui est survenu aprs la comptabilisation initiale de lactif au titre des cessions en rassurance, que la cdante peut ne pas recevoir tous les montants qui lui sont dus selon les termes du contrat ; et si cet vnement a un impact valuable de faon fiable sur les montants que la cdante recevra du rassureur.

(b)

Changements de mthodes comptables


21 22 Les paragraphes 22 30 sappliquent la fois aux changements effectus par un assureur qui applique dj les Normes, et ceux effectus par un assureur qui adopte les Normes pour la premire fois. Un assureur peut changer ses mthodes comptables relatives aux contrats dassurance si, et seulement si, pour les besoins de prise de dcision conomique des utilisateurs, le changement rend les tats financiers plus pertinents et ne les rend pas moins fiables, ou les rend plus fiables et pas moins pertinents par rapport ces besoins. Un assureur doit juger de la pertinence et de la fiabilit daprs les critres de IAS 8. Pour justifier le changement de ses mthodes comptables relatives aux contrats dassurance, un assureur doit montrer que le changement conduit ce que ses tats financiers rpondent mieux aux critres de IAS 8, mais il nest pas ncessaire que le changement assure une conformit totale avec ces critres. Les questions spcifiques suivantes sont discutes ci-dessous : (a) (b) (c) (d) (e) taux dintrt actuels (voir paragraphe 24) ; poursuite de pratiques existantes (paragraphe 25) ; prudence (paragraphes 26) ; marges dinvestissement futures (paragraphes 27 29) ; et comptabilit reflet (paragraphe 30).

23

Taux dintrt actuels du march


24 Un assureur est autoris , mais nest pas tenu de changer ses mthodes comptables afin dvaluer de nouveau des passifs dassurance * dsigns pour reflter les taux dintrt actuels du march et comptabiliser les variations dvaluation de ces passifs en rsultat. Simultanment, il peut aussi introduire des mthodes comptables qui exigent lusage dautres estimations et hypothses actuelles relatives aux passifs dsigns. Le choix prvu au prsent paragraphe permet un assureur de changer ses mthodes comptables en ce qui concerne des passifs dsigns, sans appliquer ces mthodes de manire cohrente tous les passifs similaires comme limposerait, par ailleurs, IAS 8. Si un assureur fait ce choix pour certains de ces passifs, il doit continuer appliquer les taux dintrt actuels du march (et, sil y a lieu, les autres estimations et hypothses actuelles) de manire cohrente, pour toutes les priodes, tous ces passifs jusqu leur extinction.

Poursuite de pratiques existantes


25 Un assureur peut poursuivre les pratiques suivantes, mais lintroduction de lune quelconque dentre elles ne satisfait pas aux dispositions du paragraphe 22 : (a) (b) valuation des passifs dassurance sur une base non actualise. valuation des droits contractuels aux futurs honoraires de gestion des placements un montant qui excde leur juste valeur, telle quimplique rsultant de la comparaison avec les honoraires actuels

Dans ce paragraphe, les passifs dassurance incluent les cots dacquisition diffrs correspondants et les immobilisations incorporelles correspondantes, telles que celles traites aux paragraphes 31 et 32.

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demands par dautres acteurs du march pour des services similaires. Il est probable que la juste valeur lorigine de ces droits contractuels est gale aux cots pays pour lacquisition et la mise en place des contrats, sauf si les futurs honoraires de gestion de placements et les cots lis ne sont pas en phase avec des donnes de march comparables. (c) lutilisation de mthodes comptables non uniformes pour les contrats dassurance (et pour les cots dacquisition correspondants ainsi que pour les immobilisations incorporelles lies, sil y a lieu) des filiales, sauf comme autoris par le paragraphe 24. Si ces mthodes comptables ne sont pas uniformes, un assureur peut les modifier si la modification ne les rend pas plus diverses et satisfait galement aux autres dispositions de la prsente Norme.

Prudence
26 Un assureur nest pas tenu de changer ses mthodes comptables relatives aux contrats dassurance pour liminer une prudence excessive. Toutefois, si un assureur value dj ses contrats dassurance avec une prudence suffisante, il ne doit pas introduire de prudence supplmentaire.

Marges de placement futures


27 Un assureur nest pas tenu de changer ses mthodes comptables relatives aux contrats dassurance pour liminer les marges de placements futures. Toutefois, il existe une prsomption rfutable que les tats financiers dun assureur deviendront moins pertinents et moins fiables sil introduit une mthode comptable qui reflte les marges de placement futures dans lvaluation des contrats dassurance sauf si ces marges affectent les paiements contractuels. Deux exemples de mthodes comptables qui refltent ces marges sont : (a) (b) 28 lutilisation dun taux dactualisation qui reflte le rendement estim des actifs de lassureur ; ou la projection des rendements de ces actifs un taux de rendement estim avec lactualisation de ces rendements projets un taux diffrent et inclusion du rsultat dans lvaluation du passif.

Un assureur peut surmonter la prsomption rfutable dcrite au paragraphe 27 si, et seulement si, les autres composantes dun changement de mthodes comptables accroissent suffisamment la pertinence et la fiabilit de ses tats financiers pour lemporter sur la diminution de pertinence et de fiabilit cause par la prise en compte de marges de placement futures. Par exemple, supposons que les mthodes comptables existantes dun assureur relatives des contrats dassurance impliquent des hypothses excessivement prudentes fixes lorigine et un taux dactualisation prescrit par des autorits de rglementation sans rfrence directe aux conditions du march, et ne tiennent pas compte de certaines options et garanties incorpores. Lassureur pourrait rendre ses tats financiers plus pertinents et pas moins fiables en basculant vers les principes comptables orients vers linvestisseur, qui sont largement utiliss et qui impliquent : (a) (b) (c) (d) des estimations et hypothses actuelles ; un ajustement raisonnable (mais pas dune prudence excessive) pour reflter le risque et lincertitude ; des valuations qui refltent la fois la valeur intrinsque et la valeur temps des options et garanties incorpores ; et un taux dactualisation de march actuel, mme si ce taux dactualisation reflte le rendement estim des actifs de lassureur.

29

Dans certaines approches dvaluation, le taux dactualisation est utilis pour dterminer la valeur actuelle dune marge future. Cette marge est ensuite affecte diffrentes priodes laide dune formule. Dans ces approches, le taux dactualisation naffecte quindirectement lvaluation du passif. En particulier, lutilisation dun taux dactualisation moins appropri a un effet limit ou na aucun effet sur lvaluation du passif lorigine. Toutefois, dans dautres approches, le taux dactualisation dtermine directement lvaluation du passif. Dans ce dernier cas, lintroduction dun taux dactualisation fond sur des actifs ayant un impact plus important, il est hautement improbable quun assureur puisse surmonter la prsomption rfutable dcrite au paragraphe 27.

Comptabilit reflet
30 Dans certains modles comptables, les plus-values ou moins-values ralises sur les actifs dun assureur ont un effet direct sur lvaluation de certains ou de la totalit (a) de ses passifs dassurances, (b) des cots dacquisition diffrs correspondants et (c) des immobilisations incorporelles lies, tels que celles dcrites aux paragraphes 31 et 32. Un assureur est autoris , mais nest pas tenu de, changer de mthodes comptables afin quune plus-value ou une moins-value comptabilise mais latente sur un actif affecte ces valuations de la mme faon que le fait une plus-value ou une moins-value ralise. Lajustement correspondant du passif dassurance (ou des cots dacquisition diffrs ou des immobilisations incorporelles) doit tre comptabilis en autres

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lments du rsultat global si, et seulement si, les plus-values ou moins-values non ralises sont directement comptabilises en autres lments du rsultat global. Cette pratique est parfois dcrite comme une comptabilit reflet .

Contrats dassurance acquis lors dun regroupement dentreprises ou dun transfert de portefeuille
31 Pour se conformer IFRS 3, un assureur doit, la date dacquisition, valuer leur juste valeur les passifs dassurance assums et les actifs au titre de contrats dassurance acquis lors dun regroupement dentreprises. Toutefois, un assureur est autoris , mais non tenu dutiliser une prsentation dveloppe qui scinde la juste valeur des contrats dassurance acquis en deux composantes : (a) (b) un passif valu selon les mthodes comptables de lassureur relatives aux contrats dassurance quil met ; et une immobilisation incorporelle, reprsentant la diffrence entre (i) la juste valeur des droits dassurance contractuels acquis et des obligations dassurance prises en charge et (ii) le montant dcrit lalina (a). Lvaluation ultrieure de cet actif doit tre cohrente avec lvaluation du passif dassurance correspondant.

32 33

Un assureur qui acquiert un portefeuille de contrats dassurance peut appliquer la prsentation dveloppe dcrite au paragraphe 31. Les immobilisations incorporelles dcrites aux paragraphes 31 et 32 sont exclues du champ dapplication de IAS 36 Dprciation dactifs et de IAS 38. Toutefois, IAS 36 et IAS 38 sappliquent aux listes clients et aux relations clients qui refltent le potentiel de contrats futurs qui ne font pas partie des droits dassurance contractuels et des obligations dassurance contractuelles existants la date du regroupement dentreprises ou du transfert de portefeuille.

lments de participation discrtionnaire


lments de participation discrtionnaire contenus dans des contrats dassurance
34 Certains contrats dassurance contiennent un lment de participation discrtionnaire ainsi quun lment garanti. Lmetteur dun tel contrat : (a) peut, mais nest pas tenu de, comptabiliser llment garanti sparment de llment de participation discrtionnaire. Si lmetteur ne les comptabilise pas sparment, il doit classer le contrat dans son ensemble comme un passif. Si lmetteur les classe sparment, il doit classer llment garanti comme un passif. doit, sil comptabilise llment de participation discrtionnaire sparment de llment garanti, classer cet lment soit comme un passif, soit comme une composante de capitaux propres spare. La prsente Norme ne spcifie pas comment lmetteur dtermine si cet lment est un passif ou fait partie des capitaux propres. Lmetteur peut ventiler cet lment en une composante passif et une composante capitaux propres et doit appliquer une mthode comptable cohrente pour cette ventilation. Lmetteur ne doit pas classer cet lment dans une catgorie intermdiaire qui nest ni un passif, ni des capitaux propres. peut comptabiliser en produits toutes les primes reues sans sparer la part lie la composante capitaux propres. Les changements en rsultant qui affectent llment garanti et la partie de llment de participation discrtionnaire classe comme un passif doivent tre comptabiliss en rsultat. Si llment de participation discrtionnaire est en tout ou partie class en capitaux propres, une quotepart du rsultat peut tre attribuable cet lment (de la mme faon quune quote-part peut tre attribuable aux intrts ne donnant pas le contrle). Lmetteur doit comptabiliser la quote-part du rsultat attribuable toute composante capitaux propres dun lment de participation discrtionnaire comme une rpartition du rsultat, non comme une charge ou un produit (voir IAS 1 Prsentation des tats financiers). doit si le contrat contient un driv incorpor dans le champ dapplication de IAS 39, appliquer IAS 39 ce driv incorpor. doit pour tous les aspects non dcrits aux paragraphes 14 20 et 34(a) (d), poursuivre lapplication de ses mthodes comptables existantes relatives de tels contrats, sauf sil change ces mthodes comptables en conformit avec les dispositions des paragraphes 21 30.

(b)

(c)

(d) (e)

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lments de participation discrtionnaire contenus dans des instruments financiers


35 Les dispositions du paragraphe 34 sappliquent galement un instrument financier qui contient un lment de participation discrtionnaire. De plus : (a) si lmetteur classe la totalit de llment de participation discrtionnaire en tant que passif, il doit appliquer au contrat dans son ensemble (cest--dire la fois llment garanti et llment de participation discrtionnaire) le test de suffisance du passif stipul aux paragraphes 15 19. Lmetteur nest pas tenu de dterminer le montant qui rsulterait de lapplication de IAS 39 llment garanti. si lmetteur classe tout ou partie de cet lment en tant que composante de capitaux propres spare, le passif comptabilis pour lensemble du contrat ne doit pas tre infrieur au montant qui rsulterait de lapplication de IAS 39 llment garanti. Ce montant doit inclure la valeur intrinsque de loption de rachat du contrat, mais na pas inclure sa valeur temps si le paragraphe 9 exempte cette option de lvaluation la juste valeur. Lmetteur nest pas tenu dindiquer le montant qui rsulterait de lapplication de IAS 39 llment garanti, et nest pas non plus tenu de prsenter ce montant sparment. De plus, lmetteur nest pas tenu de dterminer ce montant si le passif total comptabilis est nettement suprieur. bien que ces contrats soient des instruments financiers, lmetteur peut continuer comptabiliser en produits les primes relatives ces contrats et comptabiliser en charges laugmentation conscutive de la valeur comptable du passif. bien que ces contrats soient des instruments financiers, lmetteur qui applique le paragraphe 20(b) de IFRS 7 aux contrats comprenant un lment de participation discrtionnaire indique le montant total des charges dintrts comptabilises dans le rsultat, mais nest pas tenu de calculer ces charges selon la mthode du taux dintrt effectif.

(b)

(c)

(d)

Informations fournir Explication des montants comptabiliss


36 37 Un assureur doit fournir des informations qui identifient et expliquent les montants gnrs par les contrats dassurance figurant dans ses tats financiers. Pour se conformer au paragraphe 36, un assureur doit fournir les informations suivantes : (a) (b) ses mthodes comptables relatives aux contrats dassurance et aux actifs, passifs, produits et charges lis. les actifs, passifs, produits et charges comptabiliss (et, sil prsente son tableau des flux de trsorerie en utilisant la mthode directe, les flux de trsorerie) gnrs par les contrats dassurance. De plus, si lassureur est une cdante, il doit fournir les informations suivantes : (i) (ii) les profits et les pertes comptabiliss en rsultat lors de lachat de rassurance ; et si la cdante diffre et amortit les profits et pertes gnrs lors de lachat de rassurance, lamortissement pour la priode et les montants restants amortir au dbut et la fin de la priode.

(c)

la procdure utilise pour dterminer les hypothses qui ont le plus grand impact sur lvaluation des montants comptabiliss dcrits lalina (b). Si cela est ralisable, un assureur doit galement donner des informations quantifies sur ces hypothses. leffet des variations des hypothses utilises pour valuer les actifs au titre des contrats dassurance et les passifs dassurance en distinguant leffet de chaque variation ayant un effet significatif sur les tats financiers. les rapprochements des variations des passifs dassurance, des actifs au titre des cessions en rassurance et, sil y a lieu, des cots dacquisition diffrs qui leur sont lis.

(d)

(e)

Nature et ampleur des risques dcoulant des contrats dassurance


38 Un assureur doit fournir des informations permettant aux utilisateurs de ses tats financiers dvaluer la nature et lampleur des risques dcoulant des contrats dassurance.

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39 Pour se conformer au paragraphe 38, un assureur doit fournir les informations suivantes : (a) (b) (c) ses objectifs, politique et procdures de gestion des risques rsultant des contrats dassurance, ainsi que les mthodes utilises pour mesurer ces risques [supprim] des informations sur le risque dassurance (tant avant quaprs lattnuation du risque par la rassurance), y compris des informations sur : (i) (ii) la sensibilit au risque dassurance (voir paragraphe 39A). les concentrations du risque dassurance, y compris une description de la faon dont la direction dtermine ces concentrations et une description de la caractristique commune identifiant chaque concentration (par exemple, le type dvnement assur, la zone gographique, ou la monnaie). les demandes dindemnisation relles compares aux estimations prcdentes (cest--dire le dveloppement des demandes dindemnisation). Les informations fournir sur le dveloppement des demandes dindemnisation doivent remonter la premire priode au cours de laquelle est survenue une demande significative et pour laquelle il existe encore une incertitude sur le montant et lchance des paiements sans quil soit ncessaire de remonter plus de dix ans. Un assureur nest pas tenu de fournir ces informations pour les demandes dindemnisation pour lesquelles lincertitude sur le montant et lchance des paiements des demandes dindemnisation est habituellement leve dans le dlai dun an.

(iii)

(d)

les informations sur le risque de crdit, le risque de liquidit et le risque de march que les paragraphes 31 42 de IFRS 7 imposeraient si les contrats dassurance relevaient de IFRS 7. Toutefois : (i) un assureur nest pas tenu de fournir lanalyse des chances prvue au paragraphe 39(a) de IFRS 7 sil fournit, la place, des informations sur le calendrier prvu des sorties nettes de trsorerie rsultant des passifs dassurance comptabiliss. Ces informations peuvent prendre la forme dune analyse, par chances prvues, des montants comptabiliss dans ltat de la situation financire. si un assureur utilise une autre mthode pour grer la sensibilit aux conditions du march, comme lanalyse de la valeur incorpore (embedded value analysis), il peut utiliser cette autre analyse de sensibilit pour satisfaire aux exigences nonces au paragraphe 40(a) de IFRS 7. Cet assureur doit galement fournir les informations prvues au paragraphe 41 de IFRS 7.

(ii)

(e)

des informations sur les expositions au risque de march gnres par des drivs incorpors contenus dans un contrat dassurance hte si lassureur nest pas tenu dvaluer et nvalue pas les drivs incorpors la juste valeur.

39A

Pour se conformer au paragraphe 39(c)(i), un assureur doit fournir soit les informations vises au point (a) soit celles vises au point (b) ci-aprs : (a) une analyse de sensibilit montrant comment le rsultat et les capitaux propres auraient t influencs si les changements de la variable de risque pertinente qui taient raisonnablement possibles la fin de la priode de reporting staient produits ; les mthodes et hypothses utilises dans llaboration de lanalyse de sensibilit et tout changement des mthodes et hypothses utilises par rapport la priode prcdente. Toutefois, si un assureur utilise une autre mthode pour grer la sensibilit aux conditions du march, comme lanalyse de la valeur incorpore (embedded value analysis), il peut satisfaire aux obligations ci-dessus en fournissant des informations sur cette autre analyse de sensibilit, ainsi que les informations exiges au paragraphe 41 de IFRS 7. des informations qualitatives sur la sensibilit et des informations sur les termes et conditions des contrats dassurance qui ont un effet significatif sur le montant, lchance et lincertitude des flux de trsorerie futurs de lassureur.

(b)

Date d'entre en vigueur et dispositions transitoires


40 Les dispositions transitoires des paragraphes 41 45 sappliquent tant une entit qui applique dj les Normes lorsquelle applique la prsente Norme pour la premire fois qu une entit qui applique les Normes pour la premire fois (premier adoptant).

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IFRS 4
41 Une entit doit appliquer la prsente Norme pour les priodes annuelles ouvertes compter du 1er janvier 2005. Une application anticipe est encourage. Si une entit applique la prsente Norme une priode antrieure cette date, elle doit lindiquer. Contrats de garantie financire (Amendements de IAS 39 et de IFRS 4), publi en aot 2005, a modifi les paragraphes 4(d), B18(g) et B19(f). Une entit doit appliquer ces amendements pour les priodes annuelles ouvertes compter du 1er janvier 2006. Une application anticipe est encourage. Lorsquune entit applique ces amendements au titre dune priode antrieure, elle doit lindiquer et appliquer en mme temps les amendements de IAS 39 et de IAS 32 * qui sont lis. IAS 1 (rvise en 2007) a modifi la terminologie utilise dans les IFRS. Elle a galement modifi le paragraphe 30. Lentit doit appliquer ces amendements pour les priodes annuelles ouvertes compter du 1er janvier 2009. Si lentit applique IAS 1 (rvise en 2007) au titre dune priode antrieure, les amendements doivent tre appliqus cette priode antrieure.

41A

41B

Informations fournir
42 Une entit nest pas tenue dappliquer les dispositions de la prsente Norme relatives aux informations fournir et relatives aux informations comparatives concernant les priodes annuelles ouvertes avant le 1er janvier 2005, sauf en ce qui concerne les informations imposes par le paragraphe 37(a) et (b) sur les mthodes comptables, et sur les actifs, les passifs, les produits et les charges comptabiliss (ainsi que les flux de trsorerie si la mthode directe est utilise). Sil est impraticable dappliquer une disposition particulire des paragraphes 10 35 aux informations comparatives qui se rapportent aux priodes annuelles ouvertes avant le 1er janvier 2005, une entit doit lindiquer. Lapplication du test de suffisance du passif (paragraphes 15 19) de telles informations comparatives peut tre parfois impraticable, mais il est hautement improbable quil soit impraticable dappliquer dautres dispositions des paragraphes 10 35 ces informations comparatives. IAS 8 explique le terme impraticable . En appliquant le paragraphe 39(c)(iii), une entit nest pas tenue de prsenter des informations sur le dveloppement des demandes dindemnisation survenues plus de cinq ans avant la fin du premier exercice auquel sapplique la prsente Norme. De plus, sil est impraticable, pour une entit appliquant pour la premire fois la prsente Norme, de prparer des informations sur le dveloppement de demandes dindemnisation survenues avant louverture de la priode la plus ancienne au titre de laquelle une entit prsente des informations comparatives compltes et conformes la prsente Norme, cette entit doit lindiquer.

43

44

Nouvelle dsignation des actifs financiers


45 Lorsquun assureur modifie ses mthodes comptables relatives aux passifs dassurance, il est autoris , mais non tenu de, reclasser certains ou la totalit de ses actifs financiers la juste valeur par le biais du compte de rsultat . Ce reclassement est autoris si un assureur change de mthodes comptables lorsquil applique pour la premire fois la prsente Norme et sil effectue ultrieurement un changement de mthode autoris par le paragraphe 22. Le reclassement est un changement de mthode comptable et IAS 8 sapplique.

Lorsqu'une entit applique IFRS 7, la rfrence IAS 32 est remplace par une rfrence IFRS 7.

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Annexe A Dfinitions
La prsente annexe fait partie intgrante de la prsente Norme. actif au titre des contrats dassurance actifs au titre des cessions en rassurance assureur cdant, cdante composante dpt Les droits contractuels nets dun assureur selon un contrat dassurance.

Droits contractuels nets dune cdante selon un trait de rassurance.

La partie qui a une obligation selon un contrat dassurance dindemniser le titulaire dune police si un vnement assur survient. Le titulaire de la police dans un trait de rassurance. Composante contractuelle qui nest pas comptabilise comme un driv selon IAS 39 et entrerait dans le champ dapplication de IAS 39 si elle tait un instrument spar.

contrat dassurance Contrat selon lequel une partie (lassureur) accepte un risque dassurance significatif dune autre partie (le titulaire de la police) en convenant dindemniser le titulaire de la police si un vnement futur incertain spcifi (lvnement assur) affecte de faon dfavorable le titulaire de la police. (Voir Annexe B pour des commentaires sur cette dfinition.) contrat dassurance Contrat dassurance qui nest pas un trait de rassurance. directe contrat de garantie Contrat qui impose lmetteur deffectuer des paiements spcifis pour rembourser le titulaire dune perte quil encourt en raison de la dfaillance dun dbiteur spcifi financire effectuer un paiement lchance aux termes initiaux ou modifis de linstrument demprunt. dcomposer lment de participation discrtionnaire Comptabiliser les composantes dun contrat comme si elles taient des contrats spars. Droit contractuel de recevoir, en tant que supplment aux prestations garanties, des prestations complmentaires : (a) (b) (c) qui reprsentent probablement une quote-part importante du total des avantages contractuels ; dont le montant ou lchance est contractuellement la discrtion de lmetteur ; et qui sont contractuellement fondes sur : (i) (ii) (iii) la performance dun ensemble dfini de contrats ou dun type de contrat spcifi ; les rendements de placements raliss et/ou latents dun portefeuille dactifs spcifis dtenus par lmetteur ; ou le rsultat de la socit, dun fonds ou dune autre entit qui met le contrat.

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lment garanti vnement assur juste valeur

Obligation de payer des prestations garanties, incluse dans un contrat qui contient un lment de participation discrtionnaire. vnement futur incertain couvert par un contrat dassurance et qui cre un risque dassurance. Le montant pour lequel un actif pourrait tre chang, ou un passif teint, entre des parties bien informes, consentantes et agissant dans des conditions de concurrence normale.

passif dassurance Les obligations contractuelles nettes dun assureur selon un contrat dassurance. prestations garanties rassureur Paiements ou autres prestations sur lesquels un titulaire de police ou un investisseur particulier a un droit inconditionnel qui nest pas soumis contractuellement la discrtion de lmetteur. La partie qui a une obligation selon un trait de rassurance dindemniser une cdante si un vnement assur survient.

risque dassurance Risque, autre que le risque financier, transfr du titulaire dun contrat lmetteur. risque financier Le risque dune variation future possible dun ou de plusieurs des lments suivants : taux dintrt spcifi, prix dun instrument financier, prix dune marchandise, taux de change, indice de prix ou de taux, notation de crdit ou indice de crdit ou autre variable, condition que dans le cas dune variable non financire, la variable ne soit pas spcifique une des parties au contrat.

test de suffisance du Apprciation afin de dterminer si la valeur comptable dun passif dassurance doit tre augmente (ou si la valeur comptable des cots dacquisition diffrs correspondants ou passif des immobilisations incorporelles lies doit tre diminue), sur la base dun examen des flux de trsorerie futurs. titulaire de la police Partie qui a un droit indemnisation selon un contrat dassurance si un vnement assur survient. trait de rassurance Contrat dassurance mis par un assureur (le rassureur) pour indemniser un autre assureur (la cdante) au titre de pertes sur un ou plusieurs contrats mis par la cdante.

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Annexe B Dfinition dun contrat dassurance


La prsente annexe fait partie intgrante de la prsente Norme. B1 La prsente annexe donne des commentaires sur la dfinition dun contrat dassurance figurant en annexe A. Elle traite des questions suivantes : (a) (b) (c) (d) (e) (f) le terme vnement futur incertain (paragraphes B2 B4) ; paiements en nature (paragraphes B5 B7) ; risque dassurance et autres risques (paragraphes B8 B17) ; exemples de contrats dassurance (paragraphes B18 B21) ; risques dassurance significatifs (paragraphes B22 B28) ; et variations du niveau du risque dassurance (paragraphes B29 et B30).

vnement futur incertain


B2 Lincertitude (ou le risque) est lessence dun contrat dassurance. En consquence, au moins un des lments suivants est incertain lorigine dun contrat dassurance : (a) (b) (c) B3 savoir si un vnement assur surviendra ; quand il surviendra ; ou quelle somme lassureur sera tenu de payer sil survient.

Dans certains contrats dassurance, lvnement assur est la dcouverte dune perte pendant la dure du contrat, mme si la perte rsulte dun vnement qui sest produit avant le dmarrage du contrat. Dans dautres contrats dassurance, lvnement assur est un vnement qui survient pendant la dure du contrat, mme si la perte qui en rsulte est dcouverte aprs la fin de la dure du contrat. Certains contrats dassurance couvrent des vnements qui se sont dj produits, mais dont leffet financier est encore incertain. Un exemple est un trait de rassurance qui couvre lassureur direct contre le dveloppement dfavorable de demandes dindemnisation dj dclares par les titulaires de polices. Dans de tels contrats, lvnement assur est la dcouverte du cot final de ces demandes dindemnisation.

B4

Paiements en nature
B5 Certains contrats dassurance imposent ou permettent que les paiements soient effectus en nature. Un exemple est lorsque lassureur remplace directement un article vol au lieu de rembourser le titulaire de la police. Un autre exemple est lorsquun assureur utilise ses propres hpitaux et son propre personnel mdical pour assurer les services mdicaux couverts par les contrats. Certains contrats de services redevances forfaitaires dans lesquels le niveau de service dpend dun vnement incertain satisfont la dfinition dun contrat dassurance dans la prsente Norme mais, dans certains pays, ils ne sont pas rglements en tant que contrats dassurance. Un exemple est un contrat de maintenance en vertu duquel le prestataire de services convient de rparer un quipement spcifi la suite dun fonctionnement dfectueux. La rmunration forfaitaire au titre des services est fonde sur le nombre attendu de fonctionnements dfectueux, mais il est incertain quune machine particulire tombe en panne. Le dysfonctionnement de lquipement affecte son propritaire de faon dfavorable et le contrat indemnise le propritaire (en nature, plutt quen numraire). Un autre exemple est un contrat de services de dpannage de voitures, dans lequel le prestataire convient, en change dune redevance annuelle forfaitaire, de fournir une assistance routire ou de remorquer la voiture jusquau garage le plus proche. Ce dernier contrat pourrait rpondre la dfinition dun contrat dassurance mme si le prestataire naccepte pas deffectuer les rparations ou de remplacer les pices.

B6

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B7

Lapplication de la prsente Norme aux contrats dcrits au paragraphe B6 nest probablement pas une tche plus lourde que lapplication des Normes qui sappliqueraient si de tels contrats nentraient pas dans le champ dapplication de la prsente Norme. (a) (b) Il est improbable quil y ait des passifs significatifs au titre des fonctionnements dfectueux et des pannes qui se sont dj produits. Si IAS 18 Produits des activits ordinaires sappliquait, le prestataire de services comptabiliserait les produits en faisant rfrence au degr davancement (et sous rserve dautres critres spcifis). Cette approche est acceptable galement selon la prsente Norme, qui permet au prestataire de services (i) de continuer appliquer ses mthodes comptables relatives ces contrats sauf si elles impliquent des pratiques interdites par le paragraphe 14 et (ii) damliorer ses mthodes comptables si les paragraphes 22 30 lautorisent le faire. Le prestataire de services examine si le cot ncessaire pour satisfaire son obligation contractuelle de fournir des services excde les produits reus lavance. Pour ce faire, il effectue le test de suffisance du passif dcrit aux paragraphes 15 19 de la prsente Norme. Si la prsente Norme ne sappliquait pas ces contrats, le prestataire de services appliquerait IAS 37 pour dterminer si les contrats sont dficitaires. En ce qui concerne ces contrats, il est improbable que les dispositions de la prsente Norme en matire dinformations fournir accroissent de manire importante les informations fournir imposes par dautres Normes.

(c)

(d)

Distinction entre le risque dassurance et les autres risques


B8 La dfinition dun contrat dassurance fait rfrence au risque dassurance que la prsente Norme dfinit comme le risque, autre que le risque financier, transfr du titulaire dun contrat lmetteur. Un contrat qui expose lmetteur au risque financier sans quil existe un risque dassurance significatif nest pas un contrat dassurance. La dfinition du risque financier en annexe A inclut une liste de variables financires et nonfinancires. Cette liste inclut des variables non-financires qui ne sont pas spcifiques une des parties au contrat, telles quun indice de pertes subies suite un tremblement de terre dans une rgion particulire ou un indice de tempratures dans une ville particulire. Elle exclut des variables nonfinancires spcifiques une des parties au contrat, telles que la survenance ou la non-survenance dun incendie qui endommage ou dtruit un actif de cette partie. De plus, le risque de variations de la juste valeur dun actif non-financier nest pas un risque financier si la juste valeur reflte non seulement les variations des prix de march de ces actifs (variable financire) mais aussi ltat dun actif nonfinancier spcifique dtenu par une des parties au contrat (variable non-financire). Par exemple, si une garantie de la valeur rsiduelle dune voiture spcifique expose le garant au risque de modifications de ltat physique de la voiture, ce risque est un risque dassurance, pas un risque financier. Certains contrats exposent lmetteur au risque financier, qui sajoute un risque dassurance significatif. Par exemple, de nombreux contrats dassurance-vie garantissent la fois un taux de rendement minimum aux titulaires de polices (crant un risque financier) et promettent un capital en cas de dcs qui parfois excde de manire significative le solde du compte du titulaire de la police (crant un risque dassurance sous la forme du risque de mortalit). De tels contrats sont des contrats dassurance. En vertu de certains contrats, un vnement assur dclenche le paiement dun montant li un indice de prix. De tels contrats sont des contrats dassurance, condition que le paiement qui dpend de lvnement assur puisse tre significatif. Par exemple, une rente viagre lie un indice du cot de la vie transfre un risque dassurance car le paiement est dclench par un vnement incertainla survie du bnficiaire de la rente. Le lien lindice des prix est un driv incorpor, mais il transfre galement un risque dassurance. Si le transfert conscutif du risque dassurance est significatif, le driv incorpor satisfait la dfinition dun contrat dassurance, auquel cas il nest pas ncessaire quil soit spar et valu la juste valeur (voir paragraphe 7 de la prsente Norme).

B9

B10

B11

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B12

La dfinition du risque dassurance fait rfrence au risque que lassureur accepte de la part du titulaire de la police. En dautres termes, le risque dassurance est un risque prexistant, transfr du titulaire de la police lassureur. Ainsi, un nouveau risque cr par le contrat nest pas un risque dassurance. La dfinition dun contrat dassurance fait rfrence un effet dfavorable sur le titulaire de la police. La dfinition ne limite pas le paiement par lassureur un montant gal limpact financier de lvnement dfavorable. Par exemple, la dfinition nexclut pas la couverture remboursement neuf qui conduit un paiement au titulaire de la police suffisant pour permettre le remplacement dun vieil actif endommag par un nouvel actif. De mme, la dfinition ne limite pas le paiement selon un contrat temporaire dcs la perte financire subie par les ayant droits de la personne dcde, ni ninterdit le paiement de montants prdtermins pour quantifier la perte cause par le dcs ou un accident. Certains contrats imposent un paiement si un vnement incertain spcifi se produit, mais nimposent pas quun effet dfavorable affecte le titulaire de la police comme condition pralable du paiement. Un tel contrat nest pas un contrat dassurance mme si le titulaire utilise le contrat pour attnuer une exposition au risque sous-jacent. Par exemple, si le titulaire utilise un driv pour couvrir une variable non-financire sous-jacente qui est corrle aux flux de trsorerie gnrs par un actif de lentit, le driv nest pas un contrat dassurance car le paiement ne dpend pas de savoir si le titulaire est dfavorablement affect par une rduction des flux de trsorerie gnrs par lactif. Inversement, la dfinition dun contrat dassurance fait rfrence un vnement incertain dont leffet dfavorable sur le titulaire de la police est une condition contractuelle pralable du paiement. La condition contractuelle pralable nimpose pas lassureur de rechercher si lvnement a en fait caus un effet dfavorable, mais permet lassureur de refuser le paiement sil nest pas convaincu que lvnement a caus un effet dfavorable. Le risque de chute ou de maintien (cest--dire le risque que la contrepartie rsilie le contrat une date antrieure ou postrieure celle laquelle lmetteur sattendait lors de ltablissement du prix du contrat) nest pas un risque dassurance car le paiement la contrepartie ne dpend pas dun vnement futur incertain qui affecte la contrepartie de manire dfavorable. De mme, le risque de charges (cest--dire le risque daugmentations inattendues des frais administratifs affrents la gestion dun contrat, plutt que des cots lis aux vnements assurs) nest pas un risque dassurance car une augmentation inattendue des charges naffecte pas la contrepartie de manire dfavorable. Par consquent, un contrat qui expose son metteur au risque de chute, au risque de maintien ou au risque de charges nest pas un contrat dassurance sauf sil expose galement son metteur au risque dassurance. Toutefois, si lmetteur de ce contrat attnue ce risque en utilisant un second contrat pour transfrer une partie de ce risque un tiers, le second contrat expose ce tiers au risque dassurance. Un assureur peut accepter un risque dassurance significatif en provenance du titulaire de la police seulement si lassureur est une entit spare du titulaire de la police. Dans le cas dun assureur mutualiste, la mutuelle accepte le risque de chaque socitaire et procde la mise en commun de ce risque. Bien quen leur qualit dadhrents la mutuelle, les socitaires supportent collectivement ce risque mis en commun, la mutuelle a quand mme accept le risque qui est lessence dun contrat dassurance.

B13

B14

B15

B16

B17

Exemples de contrats dassurance


B18 On citera des exemples de contrats qui sont des contrats dassurance, si le transfert du risque dassurance est significatif : (a) (b) (c) assurance contre le vol ou les dommages matriels. lassurance responsabilit civile produits, lassurance de responsabilit professionnelle, de responsabilit civile ou lassurance dfense et recours. civile

lassurance-vie et les systmes de frais dobsques pays lavance (bien que le dcs soit certain, le moment o le dcs se produira est incertain ou, pour certains types dassurancevie, il sagit de savoir si le dcs surviendra au cours de la priode couverte par lassurance). les rentes et les pensions viagres (cest--dire les contrats qui fournissent une indemnisation au titre de lvnement futur incertainla survie du bnficiaire de la rente ou du retrait

(d)

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pour aider le bnficiaire de la rente ou le retrait maintenir un niveau de vie donn, qui serait autrement affect de manire dfavorable par sa survie). (e) (f) invalidit et couverture des frais mdicaux. cautions, garanties contre les dtournements et escroqueries du fait des employs, cautions de bonne excution et dachvement et cautions de soumission (cest--dire contrats qui fournissent une indemnisation en cas de manquement dun tiers remplir une obligation contractuelle, par exemple lobligation de construire un btiment). lassurance crdit qui prvoit des paiements spcifiques effectuer pour rembourser son titulaire dune perte quil encourt en raison de la dfaillance dun dbiteur spcifi effectuer un paiement lchance en vertu des dispositions initiales ou modifies de linstrument demprunt. Ces contrats peuvent avoir diffrentes formes juridiques, telles que celle dune garantie, de certains types de lettres de crdit, dun driv de crdit couvrant le risque de dfaillance ou dun contrat dassurance. Toutefois, bien que ces contrats rpondent la dfinition dun contrat dassurance, ils rpondent galement la dfinition dun contrat de garantie financire selon IAS 39 et entrent dans le champ dapplication de IAS 32 4 et IAS 39, non celui de la prsente norme (voir paragraphe 4(d)). Nanmoins, lorsque lmetteur de contrats de garantie financire a prcdemment indiqu expressment quil considre ces contrats comme des contrats dassurance et appliqu le traitement comptable rserv aux contrats dassurance, lmetteur peut choisir dappliquer soit IAS 39 et IAS 32 5 soit la prsente Norme aux contrats de garantie financire en question. garanties lies aux produits. Les garanties lies aux produits mises par un tiers au titre de marchandises vendues par un fabricant, un distributeur ou un dtaillant entrent dans le champ dapplication de la prsente Norme. Toutefois, les garanties lies aux produits directement mises par un fabricant, un distributeur ou un dtaillant sont hors de son champ dapplication, car elles relvent de IAS 18 et de IAS 37. assurance de titre de proprit (cest--dire lassurance contre la dcouverte de dfauts du titre de proprit foncire qui ntaient pas apparents lors de la souscription du contrat dassurance). Dans ce cas, lvnement assur est la dcouverte dun dfaut du titre de proprit, non le dfaut lui-mme. assistance en cas de voyage (cest--dire indemnisation en numraire ou en nature accorde aux titulaires de police au titre des pertes subies lors de leur voyage). Les paragraphes B6 et B7 traitent de quelques contrats de ce type. titres obligataires permettant de se prmunir contre les catastrophes naturelles qui prvoient un paiement rduit du principal, de lintrt ou des deux si un vnement spcifi affecte de manire dfavorable lmetteur de lobligation ( moins que lvnement spcifi ne cre pas de risque dassurance significatif, par exemple si lvnement est une variation du taux dintrt ou du taux de change). swaps dassurance et autres contrats qui imposent un paiement sur la base de changements de variables climatiques, gologiques ou dautres variables physiques spcifiques une des parties au contrat. traits de rassurance. contrats dinvestissement qui ont la forme juridique dun contrat dassurance mais qui nexposent pas lassureur un risque dassurance significatif, par exemple des contrats dassurance-vie dans lesquels lassureur ne supporte aucun risque de mortalit significatif (de tels contrats sont des instruments financiers de non-assurance ou des contrats de services, voir paragraphes B20 et B21). contrats qui ont la forme juridique de lassurance, mais qui rtrocdent tout le risque dassurance significatif au titulaire de la police par le biais de mcanismes excutoires non

(g)

(h)

(i)

(j)

(k)

(l)

(m) B19 (a)

Les exemples suivants sont des exemples dlments qui ne sont pas des contrats dassurance :

(b)

4 5

Lorsqu'une entit applique IFRS 7, la rfrence IAS 32 est remplace par une rfrence IFRS 7. Lorsqu'une entit applique IFRS 7, la rfrence IAS 32 est remplace par une rfrence IFRS 7.

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rsiliables et qui ajustent les paiements futurs effectuer par le titulaire de la police directement en fonction des pertes assures, par exemple des traits de rassurance financire ou certains contrats de groupes (de tels contrats sont normalement des instruments financiers non-assurance ou des contrats de service, voir paragraphes B20 et B21). (c) autoassurance, en dautres termes, la conservation dun risque qui aurait pu tre couvert par un contrat dassurance (il ny a pas de contrat dassurance car il ny a pas daccord avec une autre partie). contrats (tels que les contrats de jeux et de hasard) qui imposent un paiement si un vnement incertain spcifi se produit, mais qui nimposent pas que leffet dfavorable affecte le titulaire de la police comme condition pralable du paiement. Toutefois, ceci ninterdit pas la spcification dune somme verser prdtermine pour quantifier la perte cause par un vnement spcifi, tel que le dcs ou un accident (voir aussi paragraphe B13). drivs qui exposent une des parties au risque financier mais pas au risque dassurance parce quils imposent que cette partie effectue un paiement uniquement sur la base de variations dun ou de plusieurs des lments suivants : taux dintrt spcifi, prix dun instrument financier, prix dune marchandise, taux de change, indice de prix ou de taux, notation de crdit ou indice de crdit ou autre variable, condition que dans le cas dune variable nonfinancire, la variable ne soit pas spcifique une des parties au contrat (voir IAS 39). une garantie relative un crdit (ou lettre de crdit, driv de crdit couvrant le risque dune dfaillance ou contrat dassurance crdit) qui impose des paiements mme si le titulaire na pas encouru de perte du fait de la dfaillance du dbiteur effectuer des paiements lchance (voir IAS 39). contrats qui imposent un paiement sur la base dune variable climatique, gologique ou autre variable physique qui nest pas spcifique une des parties au contrat (communment dcrite en tant que driv climatique). titres obligataires permettant de se prmunir contre les catastrophes naturelles qui prvoient des paiements rduits du principal, de lintrt ou des deux, sur la base dune variable climatique, gologique ou autre variable physique qui nest pas spcifique une des parties au contrat.

(d)

(e)

(f)

(g)

(h)

B20

Si les contrats dcrits au paragraphe B19 crent des actifs financiers ou des passifs financiers, ils sont dans le champ dapplication de IAS 39. Ceci signifie notamment que les parties au contrat appliquent ce qui est parfois appel la comptabilit de dpt, qui implique ce qui suit : (a) (b) une partie comptabilise la contrepartie reue comme un passif financier, plutt que comme un produit. lautre partie comptabilise la contrepartie paye comme un actif financier, plutt que comme une charge.

B21

Si les contrats dcrits au paragraphe B19 ne crent ni actifs financiers, ni passifs financiers, IAS 18 sapplique. Selon IAS 18, le produit li une transaction impliquant la prestation de services est comptabilis en faisant rfrence au degr davancement de la transaction si le rsultat de celle-ci peut tre estim de faon fiable.

Risque dassurance significatif


B22 Un contrat est un contrat dassurance uniquement sil transfre un risque dassurance significatif. Les paragraphes B8 B21 traitent du risque dassurance. Les paragraphes suivants traitent de lapprciation du caractre significatif du risque dassurance. Le risque dassurance est significatif si, et seulement si un vnement assur peut obliger un assureur payer des prestations complmentaires significatives dans nimporte quel scnario, lexclusion des scnarios qui manquent de substance commerciale (cest--dire qui nont aucun effet perceptible sur laspect conomique de la transaction). Si des prestations complmentaires significatives taient payables dans des scnarios qui ont une substance commerciale, la condition de la phrase prcdente peut tre remplie mme si lvnement assur est extrmement improbable ou mme si la valeur

B23

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actuelle attendue (cest--dire pondre par leur probabilit) des flux de trsorerie qui en rsultent reprsente une faible part de la valeur actuelle attendue de tous les autres flux de trsorerie contractuels qui subsistent. B24 Les prestations complmentaires dcrites au paragraphe B23 font rfrence aux montants qui excdent ceux qui seraient payables si aucun vnement assur ne se produisait ( lexclusion des scnarios qui manquent de substance commerciale). Ces montants complmentaires incluent les cots de gestion de sinistres et les cots dvaluation des sinistres, mais excluent : (a) la perte de la capacit de facturer le titulaire de la police au titre de services futurs. Par exemple, dans un contrat dassurance-vie lie des placements, le dcs du titulaire de la police signifie que lassureur ne peut plus excuter des services de gestion des placements et encaisser des honoraires ce titre. Toutefois, cette perte conomique pour lassureur ne reflte pas un risque dassurance, pas plus quun grant de fonds mutuel nassume de risque dassurance en ce qui concerne le dcs ventuel du client. Par consquent, la perte potentielle de futurs honoraires de gestion des placements nest pas pertinente pour apprcier limportance du risque dassurance transfr par un contrat. le non-prlvement en cas de dcs des frais qui sont imputs en cas dannulation ou de rachat. Le contrat ayant fait natre ces frais, le fait de ne pas les prlever nindemnise pas le titulaire de la police au titre dun risque prexistant. Par consquent, ils ne sont pas pertinents pour apprcier quel risque dassurance est transfr par un contrat. un paiement dpendant dun vnement qui ne cause pas de perte significative au titulaire du contrat. Par exemple, si lon considre un contrat qui impose lmetteur de payer un million dunits montaires si un actif subit un dommage matriel causant au titulaire une perte conomique insignifiante dune unit montaire. Dans ce contrat, le titulaire transfre lassureur un risque insignifiant de la perte dune unit montaire. En mme temps, le contrat cre le risque qui nest pas un risque dassurance que lmetteur sera tenu de payer 999 999 units montaires si lvnement spcifi se produit. Du fait que lmetteur naccepte pas de risque dassurance significatif du titulaire, ce contrat nest pas un contrat dassurance. les recouvrements possibles de rassurance. Lassureur les comptabilise sparment.

(b)

(c)

(d) B25

Un assureur doit apprcier le caractre significatif du risque dassurance contrat par contrat, plutt quen se rfrant limportance relative par rapport aux tats financiers. 6 Le risque dassurance peut tre significatif mme sil y a une probabilit minimale de pertes dimportance relative pour un portefeuille entier de contrats. Cette apprciation contrat par contrat facilite la classification dun contrat en tant que contrat dassurance. Toutefois, si lon sait quun portefeuille relativement homogne compos de petits contrats comprend des contrats qui, tous, transfrent un risque dassurance, un assureur nest pas tenu dexaminer chaque contrat au sein de ce portefeuille pour identifier quelques contrats non drivs transfrant des risques dassurance insignifiants. Des paragraphes B23 B25, il rsulte que si un contrat prvoit le paiement dun capital en cas de dcs excdant le montant payable lors de la survie, le contrat est un contrat dassurance moins que le capital en cas de dcs complmentaire ne soit insignifiant (apprci en se rfrant au contrat plutt quau portefeuille entier de contrats). Comme not au paragraphe B24(b), le fait de ne pas prlever en cas de dcs de frais dannulation ou de rachat nest pas inclus dans cette apprciation si cette renonciation nindemnise pas le titulaire de la police au titre dun risque prexistant. De mme, un contrat de rente qui verse des sommes rgulires pour le restant de la vie dun titulaire de police est un contrat dassurance, sauf si les paiements dpendant de la survie sont insignifiants. Le paragraphe B23 fait rfrence des prestations complmentaires. Ces prestations complmentaires pourraient inclure une disposition stipulant le paiement des prestations une date antrieure si lvnement assur se produit plus tt et si les paiements ne sont pas ajusts pour tenir compte de la valeur temps de largent. Un exemple est lassurance vie entire pour un montant fixe (en dautres termes, lassurance qui prvoit le paiement dun capital fixe en cas de dcs quelle que soit la date laquelle le titulaire de la police dcde, sans date dexpiration de la couverture). Il est certain que le titulaire de la police dcdera, mais la date du dcs est incertaine. Lassureur subira une perte sur les

B26

B27

Dans ce but, les contrats conclus simultanment avec une unique contrepartie (ou les contrats qui sont par ailleurs interdpendants) forment un contrat unique.

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contrats individuels dont les titulaires des polices dcderont prmaturment, mme sil ny a pas de perte globale sur lensemble du portefeuille entier de contrats. B28 Si un contrat dassurance est dcompos en une composante dpt et une composante assurance, le caractre significatif du transfert de risque dassurance est apprci par rapport la composante assurance. Le caractre significatif du risque dassurance transfr par un driv incorpor est apprci par rapport au driv incorpor.

Variations du niveau du risque dassurance


B29 Certains contrats ne transfrent pas de risque dassurance lmetteur lorigine, bien quils transfrent un risque dassurance une date ultrieure. Par exemple, si lon considre un contrat qui prvoit un rendement de placement spcifi et inclut une option permettant au titulaire de la police dutiliser lchance les produits du placement pour acheter une rente viagre aux taux de rente qui seront appliqus cette date par lassureur aux autres nouveaux bnficiaires de rentes lorsque le titulaire de la police exercera loption. Le contrat ne transfre aucun risque dassurance lmetteur avant la date dexercice de loption, car lassureur reste libre dtablir le prix de la rente sur une base qui reflte le risque dassurance transfr lassureur cette date. Toutefois, si le contrat spcifie les taux de la rente (sur une base permettant de dterminer les taux de la rente), le contrat transfre le risque dassurance lmetteur ds lorigine. Un contrat qui remplit les conditions dun contrat dassurance demeure un contrat dassurance jusqu lextinction ou lexpiration de lensemble des droits et obligations.

B30

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IFRS 5

Norme internationale dinformation financire 5 Actifs non courants dtenus en vue de la vente et activits abandonnes
Objectif
1 Lobjectif de la prsente Norme est de spcifier la comptabilisation dactifs dtenus en vue de la vente, et la prsentation et les informations fournir sur les activits abandonnes. En particulier, la prsente Norme impose : (a) que les actifs qui satisfont aux critres de classification comme dtenus en vue de la vente soient valus au montant le plus bas entre leur valeur comptable et leur juste valeur diminue des cots de la vente, et que lamortissement sur de tels actifs cesse ; et que les actifs qui satisfont aux critres de classification comme dtenus en vue de la vente soient prsents sparment dans ltat de la situation financire et que les rsultats des activits abandonnes soient prsents sparment dans l'tat du rsultat global.

(b)

Champ dapplication
2 Les dispositions de classification et de prsentation de la prsente Norme sappliquent tous les actifs non courants comptabiliss * et tous les groupes dune entit destins tre cds. Les dispositions dvaluation de la prsente Norme sappliquent tous les actifs non courants et aux groupes destins tre cds comptabiliss (comme expos au paragraphe 4), lexception des actifs numrs au paragraphe 5 qui doivent continuer tre valus selon la Norme mentionne. Les actifs classs comme non courants selon IAS 1 Prsentation des tats financiers ne doivent pas tre reclasss en tant quactifs courants avant de satisfaire aux critres de classification comme dtenus en vue de la vente selon la prsente Norme. Les actifs dune catgorie quune entit considrerait normalement comme non courants qui sont acquis exclusivement en vue de la revente ne doivent pas tre classs comme courants sauf sils satisfont aux critres de classification comme dtenus en vue de la vente selon la prsente Norme. Parfois, une entit cde un groupe dactifs, peut-tre avec quelques passifs directement lis, lors dune transaction unique. Un tel groupe destin tre cd peut tre un groupe dunits gnratrices de trsorerie, une seule unit gnratrice de trsorerie, ou une partie dune unit gnratrice de trsorerie. Le groupe peut inclure des actifs et des passifs de lentit, y compris des actifs courants, des passifs courants et des actifs exclus par le paragraphe 5 des dispositions concernant lvaluation de la prsente Norme. Si un actif non courant dans le primtre des dispositions de la prsente Norme en matire dvaluation fait partie dun groupe destin tre cd, les dispositions de la prsente Norme en matire dvaluation sappliquent au groupe dans son ensemble, de sorte que le groupe est valu au montant le plus bas entre sa valeur comptable et sa juste valeur diminue des cots de la vente. Les dispositions relatives lvaluation des actifs et des passifs pris individuellement au sein du groupe destin tre cd sont exposes aux paragraphes 18, 19 et 23. Les dispositions de la prsente Norme dvaluation ne sappliquent pas aux actifs suivants, qui sont couverts par les Normes numres, soit en tant quactifs pris individuellement, soit comme faisant partie dun groupe destin tre cd. (a) (b) (c) actifs dimpt diffr (voir IAS 12 Impts sur le rsultat). actifs gnrs par des avantages du personnel (voir IAS 19 Avantages du personnel). actifs financiers entrant dans le champ dapplication de IAS 39 Instruments financiers : Comptabilisation et valuation.

Concernant les actifs classs selon une prsentation par ordre de liquidit, les actifs non courants sont des actifs qui incluent des montants que lentit sattend recouvrer plus de douze mois aprs la priode de reporting. Le paragraphe 3 sapplique la classification de tels actifs. Toutefois, une fois que lon sattend ce que les flux de trsorerie dun actif ou dun groupe dactifs soient principalement gnrs par la vente plutt que par leur utilisation continue, ils deviennent moins dpendants des flux de trsorerie gnrs par dautres actifs, et un groupe destin tre cd qui faisait partie dune unit gnratrice de trsorerie devient une unit gnratrice de trsorerie distincte. lexception des paragraphes 18 et 19 qui imposent que les actifs en question soient valus selon dautres Normes applicables.

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IASCF

IFRS 5
(d) (e) (f) actifs non courants qui sont comptabiliss selon le modle de la juste valeur dans IAS 40 Immeubles de placement. actifs non courants qui sont valus la juste valeur diminue des cots estims du point de vente selon IAS 41 Agriculture. droit contractuels selon des contrats dassurance tels que dfinis dans IFRS 4 Contrats dassurance.

Classification dactifs non courants (ou groupes destins tre cds) comme dtenus en vue de la vente
6 Une entit doit classer un actif non courant (ou un groupe destin tre cd) comme dtenu en vue de la vente si sa valeur comptable est recouvre principalement par le biais dune transaction de vente plutt que par lutilisation continue. Pour que tel soit le cas, lactif (ou le groupe destin tre cd) doit tre disponible en vue de la vente immdiate dans son tat actuel sous rserve uniquement des conditions qui sont habituelles et coutumires pour la vente de tels actifs (ou groupes destins tre cds) et sa vente doit tre hautement probable. Pour que la vente soit hautement probable, la direction un niveau appropri doit stre engage sur un plan de vente de lactif (ou du groupe destin tre cd), et un programme actif pour trouver un acheteur et finaliser le plan doit avoir t lanc. De plus, lactif (ou le groupe destin tre cd) doit tre activement commercialis en vue de la vente un prix qui est raisonnable par rapport sa juste valeur actuelle. De plus, on pourrait sattendre ce que la vente se qualifie pour la comptabilisation en tant que vente conclue dans le dlai dun an compter de la date de sa classification, lexception de ce qui est permis par le paragraphe 9, et les mesures ncessaires pour finaliser le plan doivent indiquer quil est improbable que des changements notables soient apports au plan ou que celui-ci soit retir. Des vnements ou des circonstances peuvent prolonger la priode ncessaire pour conclure la vente au-del dun an. Une prolongation de la priode requise pour conclure une vente nempche pas un actif (ou un groupe destin tre cd) dtre class comme dtenu en vue de la vente si le retard est caus par des vnements ou des circonstances indpendants du contrle de lentit et sil y a suffisamment dlments probants que lentit demeure engage envers son plan de vendre lactif (ou le groupe destin tre cd). Tel sera le cas lorsquil sera satisfait aux critres de lannexe B. Les transactions de vente comprennent les changes dactifs non courants pour dautres actifs non courants lorsque lchange a une substance commerciale selon IAS 16 Immobilisations corporelles. Lorsquune entit acquiert un actif non courant (ou un groupe destin tre cd) exclusivement en vue de sa cession ultrieure, elle doit classer lactif non courant (ou le groupe destin tre cd) comme dtenu en vue de la vente la date dacquisition, uniquement sil a t satisfait la disposition du paragraphe 8 relative un an (sauf de la manire permise par le paragraphe 9) et sil est hautement probable que dautres critres des paragraphes 7 et 8 qui ne sont pas respects cette date le seront dans une courte priode la suite de lacquisition (gnralement dans un dlai de trois mois). Si les critres des paragraphes 7 et 8 sont respects aprs la priode de reporting, une entit ne doit pas classer un actif non courant (ou un groupe destin tre cd) comme dtenu en vue de la vente dans ces tats financiers lorsquils sont publis. Toutefois, lorsque ces critres sont respects aprs la fin de la priode de reporting mais avant lautorisation des tats financiers en vue de la publication, lentit doit fournir dans les notes les informations spcifies au paragraphe 41(a), (b) et (d).

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Actifs non courants devant tre abandonns


13 Une entit ne doit pas classer comme dtenu en vue de la vente un actif non courant (ou un groupe destin tre cd) qui doit tre abandonn. Cela tient au fait que sa valeur comptable sera recouvre principalement par le biais de lutilisation continue. Toutefois, si le groupe destin tre cd, devant tre abandonn, satisfait aux critres du paragraphe 32 (a) (c), lentit doit prsenter les rsultats et les flux de trsorerie du groupe destin tre cd comme des activits abandonnes selon les paragraphes 33 et 34, la date laquelle il cesse dtre utilis. Les actifs non courants (ou les groupes destins tre cds) devant tre abandonns comprennent des actifs non courants ou des (groupes destins tre cds) qui doivent tre utiliss jusqu la fin de leur vie conomique et des actifs non courants (ou des groupes destins tre cds) qui seront ferms au lieu dtre vendus. Une entit ne doit pas comptabiliser un actif non courant qui a t temporairement mis hors service comme sil avait t abandonn.

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IFRS 5

Classification dactifs non courants (ou groupes destins tre cds) comme dtenus en vue de la vente valuation dun actif non courant (ou dun groupe destin tre cd)
15 Une entit doit valuer un actif non courant (ou un groupe destin tre cd) class comme dtenu en vue de la vente au montant le plus bas entre sa valeur comptable et sa juste valeur diminue des cots de la vente. Si un actif (ou un groupe dactifs) nouvellement acquis satisfait aux critres de classification comme dtenu en vue de la vente (voir paragraphe 11), lapplication du paragraphe 15 aboutira lvaluation de lactif (ou du groupe destin tre cd) lors de la comptabilisation initiale au montant le plus bas entre sa valeur comptable sil navait pas t ainsi class (par exemple, cot) et sa juste valeur diminue des cots de la vente. En consquence, si lactif (ou le groupe destin tre cd) est acquis dans le cadre dun regroupement dentreprises, il doit tre valu la juste valeur diminue des cots de la vente. Lorsquon sattend ce que la vente ait lieu dans plus dun an, lentit doit valuer les cots de la vente leur valeur actuelle. Toute augmentation de la valeur actuelle des cots de la vente, gnre par le passage du temps, doit tre prsente dans le rsultat en tant que cot de financement. Immdiatement avant la classification initiale de lactif (ou du groupe destin tre cd) comme dtenu en vue de la vente, les valeurs comptables de lactif (ou tous les actifs et passifs du groupe) doivent tre values selon les Normes applicables. Lors de la rvaluation ultrieure dun groupe destin tre cd, les valeurs comptables de tous les actifs et passifs qui nentrent pas dans le champ dapplication des dispositions de la prsente Norme en matire dvaluation, mais qui sont inclus dans un groupe destin tre cd class comme dtenu en vue de la vente, doivent tre rvalues conformment aux Normes applicables avant que la juste valeur diminue des cots de la vente du groupe destin tre cd ne soit rvalue.

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18

19

Comptabilisation des pertes de valeur et des reprises


20 Une entit doit comptabiliser une perte de valeur relative toute rduction initiale ou ultrieure de lactif (ou du groupe destin tre cd) la juste valeur diminue des cots de la vente, dans la mesure o elle na pas t comptabilise selon le paragraphe 19. Une entit doit comptabiliser un profit au titre de toute augmentation ultrieure de la juste valeur diminue des cots de la vente dun actif, mais nexcdant pas le cumul de pertes de valeurs comptabilises, soit selon la prsente Norme, soit prcdemment selon IAS 36 Dprciation dactifs. Une entit doit comptabiliser un profit au titre de toute augmentation ultrieure de la juste valeur diminue des cots de la vente dun groupe destin tre cd : (a) (b) dans la mesure o il na pas t comptabilis selon le paragraphe 19 ; mais sans excder la perte de valeur cumule qui a t comptabilise, soit selon la prsente Norme, soit prcdemment selon IAS 36, sur les actifs non courants qui entrent dans le champ dapplication des dispositions de la prsente Norme en matire dvaluation.

21

22

23

La perte de valeur (ou tout profit ultrieur) comptabilis au titre dun groupe destin tre cd doit rduire (ou augmenter) la valeur comptable des actifs non courants du groupe qui entrent dans le champ dapplication des dispositions de la prsente Norme en matire dvaluation, dans lordre dattribution expos aux paragraphes 104(a) et (b) et 122 de IAS 36 (telle que rvise en 2004). Un profit ou une perte non comptabilis(e) prcdemment la date de la vente dun actif non courant (ou dun groupe destin tre cd) doit tre comptabilis(e) la date de la dcomptabilisation. Les dispositions relatives la dcomptabilisation sont nonces aux : (a) (b) paragraphes 67 72 de IAS 16 (telle que rvise en 2003) concernant les immobilisations corporelles, et aux paragraphes 112 117 de IAS 38 Immobilisations incorporelles (telle que rvise en 2004) en ce qui concerne les immobilisations incorporelles.

24

25

Une entit ne doit pas amortir un actif non courant lorsquil est class comme dtenu en vue de la vente ou lorsquil fait partie dun groupe class comme dtenu en vue de la vente. Il faut continuer comptabiliser les intrts et autres charges attribuables aux passifs dun groupe class comme dtenu en vue de la vente.

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IFRS 5

Modifications apportes un plan de vente


26 Si une entit a class un actif (ou un groupe destin tre cd) comme dtenu en vue de la vente, mais sil nest plus satisfait aux critres des paragraphes 7 9, lentit doit cesser de classer lactif (ou le groupe destin tre cd) comme dtenu en vue de la vente. Lentit doit valuer un actif non courant qui cesse dtre class comme dtenu en vue de la vente (ou cesse dtre inclus dans un groupe class comme dtenu en vue de la vente) au montant le plus bas entre : (a) sa valeur comptable avant la classification de lactif (ou du groupe destin tre cd) comme dtenu en vue de la vente, ajust au titre de tout amortissement, ou rvaluations qui auraient t comptabiliss si lactif (ou le groupe destin tre cd) navait pas t class comme dtenu en vue de la vente, et sa valeur recouvrable la date de la dcision ultrieure de ne pas vendre.*

27

(b) 28

Lentit doit inclure tout ajustement ncessaire de la valeur comptable dun actif non courant qui cesse dtre class comme dtenu en vue de la vente dans le rsultat des activits poursuivies de la priode au cours de laquelle il nest plus satisfait aux critres des paragraphes 7 9. Lentit doit prsenter cet ajustement dans la rubrique de ltat du rsultat global utilis pour prsenter un profit ou une perte, sil y a lieu, comptabilis(e) selon le paragraphe 37. Si une entit enlve un actif ou un passif pris individuellement dun groupe destin tre cd, class comme dtenu en vue de la vente, les actifs et les passifs restants du groupe destin tre vendu doivent continuer tre valus en tant que groupe, seulement si le groupe satisfait aux critres des paragraphes 7 9. Dans le cas contraire, les actifs non courants restants du groupe qui, pris individuellement, satisfont aux critres pour tre classs comme dtenus en vue de la vente doivent tre valus individuellement au plus bas de leurs valeurs comptables et des justes valeurs diminues des cots de la vente cette date. Tous les actifs non courants qui ne satisfont pas aux critres doivent cesser dtre classs comme dtenus en vue de la vente selon le paragraphe 26.

29

Prsentation et informations fournir


30 Une entit doit prsenter et fournir des informations qui permettent aux utilisateurs de ses tats financiers dvaluer les effets financiers des activits abandonnes et des cessions dactifs non courants (ou de groupes destins tre cds).

Prsentation des activits abandonnes


31 Une composante dune entit comprend des activits et des flux de trsorerie qui peuvent tre clairement distingus, sur le plan oprationnel et pour la communication dinformations financires, du reste de lentit. En dautres termes, une composante dune entit aura t une unit gnratrice de trsorerie ou un groupe dunits gnratrices de trsorerie lorsquelle tait dtenue en vue de son utilisation. Une activit abandonne est une composante dont lentit sest spare ou qui est classe comme dtenue en vue de la vente, et (a) (b) (c) 33 (a) qui reprsente une ligne dactivit ou une rgion gographique principale et distincte, fait partie dun plan unique et coordonn pour se sparer dune ligne dactivit ou dune rgion gographique principale et distincte ou est une filiale acquise exclusivement en vue de la revente. un seul montant dans ltat du rsultat global comprenant le total : (i) (ii) du profit ou de la perte aprs impt des activits abandonnes et du profit ou de la perte aprs impt comptabilis(e) rsultant de lvaluation la juste valeur diminue des cots de la vente, ou de la cession des actifs ou du (des) groupe(s) destin(s) tre cd(s) constituant lactivit abandonne.

32

Une entit doit fournir les informations suivantes :

Si lactif non courant fait partie dune unit gnratrice de trsorerie, sa valeur recouvrable est la valeur comptable qui aurait t comptabilise aprs lattribution de toute perte de valeur gnre sur cette unit gnratrice de trsorerie selon IAS 36. Sauf si lactif est une immobilisation corporelle ou une immobilisation incorporelle qui a t rvalue selon IAS 16 ou IAS 38 avant la classification comme dtenue en vue de la vente, auquel cas lajustement doit tre trait comme une augmentation ou une diminution de rvaluation

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IFRS 5
(b) une analyse du montant unique dans (a) en : (i) (ii) (iii) les produits, les charges et le profit ou la perte avant impt des activits abandonnes ; la charge dimpt sur le rsultat associe, en conformit avec le paragraphe 81(h) de IAS 12 ; le profit ou la perte comptabilis(e) rsultant de lvaluation la juste valeur diminu(e) des cots de la vente ou de la cession des actifs ou du (des) groupe(s) destin(s) tre cd(s) constituant lactivit abandonne ; et la charge dimpt sur le rsultat associe, en conformit avec le paragraphe 81(h) de IAS 12.

(iv)

Cette analyse peut tre prsente soit dans les notes, soit dans ltat du rsultat global. Si elle est prsente dans ltat du rsultat global, elle doit ltre dans une section identifie comme se rapportant aux activits abandonnes, cest--dire sparment des activits poursuivies. Lanalyse nest pas ncessaire pour les groupes destins tre cds qui sont des filiales nouvellement acquises, qui satisfont aux critres de classification comme dtenues en vue de la vente lacquisition (voir paragraphe 11). (c) les flux de trsorerie nets attribuables aux activits dexploitation, dinvestissement et de financement des activits abandonnes. Ces informations peuvent tre prsentes soit dans les notes, soit dans ltat du rsultat global. Ces informations ne sont pas ncessaires pour les groupes destins tre cds qui sont des filiales nouvellement acquises, qui satisfont aux critres pour tre classes comme dtenues en vue de la vente lacquisition (voir paragraphe 11). le montant du produit des activits poursuivies et des activits abandonnes attribuables aux propritaires de la socit mre. Ces informations peuvent tre prsentes soit dans les notes, soit dans ltat du rsultat global.

(d)

33A

Si lentit prsente les composantes de rsultat dans un tat du rsultat spar comme dcrit au paragraphe 81 de IAS 1 (rvise en 2007), une section spare consacre aux activits abandonnes est prsente dans cet tat spar. Une entit doit continuer de prsenter les informations fournir au paragraphe 33 au titre des priodes antrieures prsentes dans les tats financiers, afin que les informations fournir correspondent toutes les activits qui ont t abandonnes la fin de la priode de reporting au titre de la dernire priode prsente. Des ajustements pendant la priode courante de montants prsents prcdemment en activits abandonnes, qui sont directement lis la sortie dune activit abandonne au cours dune priode prcdente, doivent tre classs sparment en activits abandonnes. La nature et le montant de tels ajustements doivent tre indiqus. Des exemples de circonstances dans lesquelles ces ajustements peuvent survenir incluent ce qui suit : (a) (b) la rsolution dincertitudes gnres par les conditions de la transaction de cession, telles que la rsolution des ajustements du prix dachat et les questions dindemnisation avec lacheteur. la rsolution dincertitudes gnres par et directement lies aux activits de la composante avant sa cession, telles que les obligations lies lenvironnement et celles de garantie lies au produit conserves par le vendeur. le rglement des obligations lies au rgime davantages du personnel, condition que le rglement soit directement li la transaction de cession.

34

35

(c) 36

Si une entit cesse de classer une composante dune entit comme dtenue en vue de la vente, le rsultat des activits de la composante, prsent prcdemment en activits abandonnes selon les paragraphes 33 35, doit tre reclass et inclus dans le rsultat des activits poursuivies pour toutes les priodes prsentes. Les montants au titre de priodes antrieures doivent tre dcrits comme ayant t prsents de nouveau.

Profits ou pertes lis aux activits poursuivies


37 Tout profit ou perte sur la rvaluation dun actif non courant (ou dun groupe destin tre cd) class comme dtenu en vue de la vente qui ne satisfait pas la dfinition dune activit abandonne doit tre inclus(e) dans le rsultat gnr par les activits poursuivies.

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Prsentation dun actif non courant (ou dun groupe destin tre cd) class comme dtenu en vue de la vente
38 Une entit doit prsenter un actif non courant class comme dtenu en vue de la vente et les actifs dun groupe destin tre cd class comme dtenu en vue de la vente sparment des autres actifs de ltat de la situation financire. Les passifs dun groupe destin tre cd class comme dtenu en vue de la vente doivent tre prsents sparment des autres passifs de ltat de la situation financire. Ces actifs et ces passifs ne doivent pas tre compenss et prsents comme un compte global. Les informations sur les principales catgories dactifs et de passifs classs comme dtenus en vue de la vente, doivent tre fournies sparment soit dans ltat de la situation financire, soit dans les notes, lexception de ce qui est autoris par le paragraphe 39. Une entit doit prsenter sparment tout cumul de produits ou de charges comptabilis en autres lments du rsultat global li un actif non courant (ou un groupe destin tre cd) class comme dtenu en vue de la vente. Si le groupe destin tre cd est une filiale nouvellement acquise qui satisfait aux critres de classification comme dtenue en vue de la vente ds lacquisition (voir paragraphe 11), il nest pas ncessaire de fournir des informations concernant les principales catgories dactifs et de passifs. Une entit ne doit pas reclasser ou prsenter de nouveau des montants prsents au titre dactifs non courants ou au titre dactifs et de passifs de groupes destins tre cds classs comme dtenus en vue de la vente dans les tats de la situation financire relatifs aux priodes antrieures pour reflter la classification dans ltat de la situation financire de la dernire priode prsente.

39

40

Informations complmentaires fournir


41 Une entit doit fournir les informations suivantes dans les notes pour la priode au cours de laquelle un actif non courant (ou un groupe destin tre cd) a t, soit class comme dtenu en vue de la vente, soit vendu : (a) (b) (c) une description de lactif non courant (ou du groupe destin tre cd) ; une description des faits et des circonstances de la vente, ou conduisant la cession attendue, et les modalits et lchancier prvus pour cette cession ; le profit ou la perte comptabilis(e) selon les paragraphes 20 22 et, sils ne sont pas prsents sparment dans ltat du rsultat global, la rubrique de ltat du rsultat global qui inclut ce profit ou cette perte ; le cas chant, le secteur prsenter dans lequel lactif non courant (ou le groupe destin tre cd) est prsent selon IFRS 8 Secteurs oprationnels.

(d) 42

Dans le cas o soit le paragraphe 26, soit le paragraphe 29 sapplique, une entit doit fournir, dans la priode o la dcision a t prise de modifier le plan de vendre lactif non courant (ou le groupe destin tre cd), une description des faits et des circonstances menant la dcision et leffet de la dcision sur les rsultats des activits pour la priode et pour toutes les priodes antrieures prsentes.

Dispositions transitoires
43 La prsente Norme doit tre applique de manire prospective aux actifs non courants (ou aux groupes destins tre cds) qui satisfont aux critres de classification comme dtenus en vue de la vente et aux activits qui satisfont aux critres de classification comme abandonnes aprs la date dentre en vigueur de la prsente Norme. Une entit peut appliquer les dispositions de la prsente Norme tous les actifs non courants (ou aux groupes destins tre cds) qui satisfont aux critres de classification comme dtenus en vue de la vente et aux activits qui satisfont aux critres de classification comme abandonnes aprs toute date avant la date dentre en vigueur de la prsente Norme, condition que les valuations et autres informations ncessaires pour appliquer la prsente Norme aient t obtenues au moment o ces critres taient initialement respects.

Date d'entre en vigueur


44 Une entit doit appliquer la prsente Norme pour les priodes annuelles ouvertes compter du 1er janvier 2005. Une application anticipe est encourage. Si une entit applique la prsente Norme au titre dune priode ouverte avant le 1er janvier 2005, elle doit lindiquer. IAS 1 tats financiers consolids et individuels (rvise en 2007) a modifi la terminologie utilise dans les IFRS. En outre, elle a modifi les paragraphes 3 et 38 et insr le paragraphe 33A. Lentit doit appliquer ces amendements pour les priodes annuelles ouvertes compter du 1er janvier 2009. Si lentit applique IAS 1

44A

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IFRS 5
(rvise en 2007) au titre dune priode antrieure, les amendements doivent tre appliqus cette priode antrieure. 44B IAS 27 (rvise en 2008) a insr le paragraphe 33(d). Une entit doit appliquer cet amendement pour les priodes annuelles ouvertes compter du 1er juillet 2009. Si une entit applique IAS 27 (rvise en 2008) au titre dune priode antrieure, les amendements doivent tre appliqus cette priode antrieure. Lamendement doit tre appliqu de manire rtrospective.

Retrait de IAS 35
45 La prsente Norme annule et remplace IAS 35 Abandon dactivits.

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IASCF

IFRS 5

Annexe A Dfinitions
La prsente annexe fait partie intgrante de la prsente Norme. actif courant Lentit doit classer un actif en tant quactif courant lorsque : (a) (b) (c) (d) elle sattend raliser lactif ou quelle entend le vendre ou le consommer dans son cycle dexploitation normal ; elle dtient lactif principalement aux fins dtre ngoci ; elle sattend raliser cet actif dans les douze mois qui suivent la priode de reporting ; ou l'actif se compose de trsorerie ou dquivalents de trsorerie (tels que dfinis dans IAS 7), sauf sil ne peut tre chang ou utilis pour rgler un passif pendant au moins douze mois aprs la priode de reporting.

actifs non courants activit abandonne

Actif qui ne satisfait pas la dfinition dun actif courant. Composante dune entit dont lentit sest spare ou bien qui est classe comme dtenue en vue de la vente et : (a) (b) (c) qui reprsente une ligne dactivit ou une rgion gographique principale et distincte, fait partie dun plan unique et coordonn pour se sparer dune ligne dactivit ou dune rgion gographique principale et distincte ou est une filiale acquise exclusivement en vue de la revente.

composante dune entit cots de la vente

Activits et flux de trsorerie qui peuvent tre clairement distingus, sur le plan oprationnel et pour la communication dinformations financires, du reste de lentit. Les cots marginaux directement attribuables la cession dun actif (ou dun groupe destin tre cd), lexclusion des charges financires et de la charge dimpt sur le rsultat.

Accord avec une partie non lie, irrvocable pour les deux parties et habituellement engagement dachat ferme juridiquement excutoire, qui (a) spcifie toutes les conditions importantes, y compris le prix et lchancier des transactions, et (b) inclut un lment dissuasif pour inexcution qui est suffisamment important pour rendre lexcution hautement probable. groupe destin Groupe dactifs destins tre cds, par la vente ou dune autre manire, ensemble en tant que groupe dans une transaction unique, et les passifs directement lis ces actifs qui seront tre cd transfrs lors de la transaction. Le groupe inclut le goodwill acquis lors dun regroupement dentreprises si le groupe est une unit gnratrice de trsorerie laquelle un goodwill a t attribu selon les dispositions des paragraphes 80 87 de IAS 36 Dprciation dactifs (telle que rvise en 2004) ou sil sagit dune activit au sein dune telle unit gnratrice de trsorerie. hautement probable juste valeur probable De faon significative plus probable quimprobable. Le montant pour lequel un actif pourrait tre chang, ou un passif teint, entre des parties bien informes, consentantes et agissant dans des conditions de concurrence normale. Plus probable quimprobable.

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111

IFRS 5

Le plus petit groupe identifiable dactifs qui gnre des entres de trsorerie largement unit gnratrice de indpendantes des entres de trsorerie gnres par dautres actifs ou groupes dactifs. trsorerie valeur dutilit La valeur actuelle des flux de trsorerie futurs estims attendus de lutilisation continue dun actif et de sa cession la fin de sa dure dutilit. valeur recouvrable La valeur la plus leve entre la juste valeur dun actif diminue des cots de la vente et sa valeur dutilit.

112

IASCF

IFRS 5

Annexe B Guide dapplication


La prsente annexe fait partie intgrante de la prsente Norme.

Prolongation de la priode requise pour conclure une vente


B1 Comme indiqu au paragraphe 9, une prolongation de la priode ncessaire pour conclure une vente nempche pas un actif (ou un groupe destin tre cd) dtre class comme dtenu en vue de la vente si le retard est caus par des vnements ou des circonstances indpendants du contrle de lentit et sil y a suffisamment dlments probants que lentit demeure engage dans son plan de cession de lactif (ou du groupe destin tre cd). Il doit par consquent tre fait exception la condition de dure dun an stipule au paragraphe 8 dans les situations suivantes o de tels vnements ou circonstances surviennent : (a) la date laquelle elle sengage dans un plan de cession dun actif non courant (ou dun groupe destin tre cd), une entit sattend de manire raisonnable ce que des tiers (distincts dun acheteur) imposent des conditions au transfert de lactif (ou du groupe destin tre cd) qui prolongeront la priode requise pour conclure la vente, et : (i) (ii) (b) les actions ncessaires pour satisfaire ces conditions ne peuvent pas tre mises en uvre avant lobtention dun engagement dachat ferme ; et un engagement dachat ferme est hautement probable dans le dlai dune anne.

une entit obtient un engagement dachat ferme la suite duquel un acheteur ou dautres tiers imposent de manire inattendue des conditions au transfert dun actif non courant (ou dun groupe destin tre cd) class prcdemment comme dtenu en vue de la vente qui prolongeront la dure requise pour conclure la vente, et : (i) (ii) les mesures ncessaires pour faire face aux conditions ont t prises avec diligence, et on sattend une rsolution favorable des facteurs de retard.

(c)

pendant la priode initiale dune anne, des circonstances surviennent qui taient prcdemment considres comme peu probables et, en consquence, un actif non courant (ou un groupe destin tre cd) class auparavant comme dtenu en vue de la vente nest pas vendu la fin de cette priode, et : (i) (ii) (iii) au cours de la priode initiale dune anne, lentit a pris les mesures ncessaires pour faire face au changement de circonstances, lactif non courant (ou le groupe destin tre cd) est activement commercialis un prix qui est raisonnable, tant donn le changement de circonstances, et les critres des paragraphes 7 et 8 sont respects.

IASCF

113

IFRS 6

Norme internationale dinformation financire 6 Prospection et valuation de ressources minrales


Objectif
1 2 Lobjectif de la prsente Norme est de prciser linformation financire relative la prospection et lvaluation de ressources minrales. En particulier, la prsente Norme impose : (a) (b) des amliorations limites aux pratiques comptables existantes relatives aux dpenses de prospection et dvaluation. aux entits qui comptabilisent des actifs de prospection et dvaluation de procder des tests de dprciation de ces actifs selon la prsente IFRS et dvaluer toute dprciation selon IAS 36 Dprciation dactifs. de fournir des informations qui identifient et expliquent les montants figurant dans les tats financiers de lentit, gnrs par la prospection et lvaluation de ressources minrales, et aident les utilisateurs de ces tats financiers comprendre le montant, lchance et le degr de certitude des flux de trsorerie futurs dcoulant des actifs de prospection et dvaluation comptabiliss.

(c)

Champ dapplication
3 4 5 Une entit doit appliquer la prsente Norme aux dpenses de prospection et dvaluation quelle encourt. La Norme ne traite pas dautres aspects de la comptabilisation par des entits se livrant la prospection et lvaluation de ressources minrales. Une entit ne doit pas appliquer la prsente Norme aux dpenses encourues : (a) (b) avant la prospection et lvaluation de ressources minrales, telles que les dpenses encourues avant que lentit nait obtenu les droits lgaux de prospecter une zone spcifique. aprs que la faisabilit technique et la viabilit commerciale de lextraction dune ressource minrale soient dmontres.

Comptabilisation des actifs au titre de la prospection et de lvaluation Exemption temporaire des paragraphes 11 et 12 de IAS 8
6 Lors de llaboration de ses mthodes comptables, une entit comptabilisant les actifs au titre de la prospection et de lvaluation doit appliquer le paragraphe 10 de IAS 8 Mthodes comptables, changements destimations comptables et erreurs. Les paragraphes 11 12 de IAS 8 spcifient les sources des dispositions et commentaires faisant autorit que la direction est tenue de prendre en compte dans llaboration dune mthode comptable relative un lment si aucune Norme ne sapplique spcifiquement cet lment. Sous rserve des paragraphes 9 et 10 ci-aprs, la prsente IFRS exempte une entit de lapplication de ces paragraphes ses mthodes comptables concernant la comptabilisation et lvaluation des actifs au titre de la prospection et de lvaluation.

valuation des actifs au titre de la prospection et de lvaluation valuation lors de la comptabilisation


8 Les actifs au titre de la prospection et de lvaluation doivent tre valus au cot.

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IASCF

IFRS 6

lments du cot des actifs au titre de la prospection et de lvaluation


9 Une entit doit dterminer une mthode comptable prcisant quelles dpenses sont comptabilises en actifs de prospection et dvaluation et appliquer cette mthode de manire cohrente et permanente. Dans cette dtermination, une entit prend en compte la mesure dans laquelle la dpense peut tre associe la dcouverte de ressources minrales spcifiques. Les exemples suivants illustrent des dpenses susceptibles dtre incluses dans lvaluation initiale des actifs de prospection et dvaluation (la liste nest pas exhaustive) : (a) (b) (c) (d) (e) (f) 10 acquisition de droits de prospecter ; tudes topographiques, gologiques, gochimiques et gophysiques ; forage dexploration ; creusement de tranches ; chantillonnage ; et activits en liaison avec lvaluation de la faisabilit technique et de la viabilit commerciale de lextraction dune ressource minrale.

Les dpenses lies au dveloppement des ressources minrales ne doivent pas tre comptabilises en tant quactifs de prospection et dvaluation. Le Cadre et IAS 38 Immobilisations incorporelles fournissent des commentaires sur la comptabilisation dactifs gnrs par le dveloppement. Une entit comptabilise les obligations denlvement et de remise en tat encourues pendant une priode particulire et rsultant de ses activits de prospection et valuation de ressources minrales selon IAS 37 Provisions, passifs ventuels et actifs ventuels.

11

valuation aprs comptabilisation


12 Aprs comptabilisation, une entit doit appliquer aux actifs de prospection et dvaluation soit le modle du cot, soit le modle de la rvaluation. Si le modle de la rvaluation est appliqu (soit le modle mentionn dans IAS 16 Immobilisations corporelles, soit le modle figurant dans IAS 38), il doit tre cohrent avec le classement des actifs (voir paragraphe 15).

Changements de mthodes comptables


13 Une entit peut changer ses mthodes comptables relatives aux dpenses de prospection et dvaluation si le changement rend les tats financiers plus pertinents pour les besoins de prise de dcisions conomiques des utilisateurs et ne les rend pas moins fiables, ou les rend plus fiables et pas moins pertinents par rapport ces besoins. Une entit doit juger de la pertinence et de la fiabilit daprs les critres de IAS 8. Pour justifier le changement de ses mthodes comptables relatives aux dpenses de prospection et dvaluation, une entit doit dmontrer que, suite au changement, ses tats financiers satisfont mieux aux critres de IAS 8, mais il nest pas ncessaire que le changement assure une conformit totale ces critres.

14

Prsentation Classement des actifs au titre de la prospection et de lvaluation


15 16 Une entit doit classer les actifs de prospection et dvaluation en immobilisations corporelles ou incorporelles selon la nature des actifs acquis, et appliquer la classification de manire cohrente et permanente. Certains actifs de prospection et dvaluation sont traits comme des immobilisations incorporelles (par exemple, droits de forage), alors que dautres sont des immobilisations corporelles (par exemple, vhicules et appareils de forage). Dans la mesure o un actif corporel est consomm dans le dveloppement dun actif incorporel, le montant refltant cette consommation fait partie du cot de lactif incorporel. Toutefois, lutilisation dun actif corporel en vue du dveloppement dun actif incorporel ne transforme pas un actif corporel en un actif incorporel.

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IFRS 6

Reclassement des actifs au titre de la prospection et de lvaluation


17 Un actif de prospection et dvaluation ne doit plus tre class comme tel lorsque la faisabilit technique et la viabilit commerciale de lextraction dune ressource minrale sont dmontrables. Les actifs de prospection et dvaluation doivent tre soumis un test de dprciation, et toute perte de valeur doit tre comptabilise avant le reclassement.

Dprciation Comptabilisation et valuation


18 Les actifs de prospection et dvaluation doivent tre soumis un test de dprciation lorsque les faits et circonstances suggrent que la valeur comptable dun actif de prospection et dvaluation peut excder sa valeur recouvrable. Lorsque les faits et les circonstances suggrent que la valeur comptable excde la valeur recouvrable, une entit doit valuer, prsenter et fournir des informations sur toute perte de valeur qui pourrait en rsulter selon IAS 36, sauf dispositions du paragraphe 21 ci-aprs. Uniquement aux fins des actifs de prospection et dvaluation, le paragraphe 20 de la prsente IFRS sapplique plutt que les paragraphes 8 17 de IAS 36 lors de lidentification dun actif de prospection et dvaluation susceptible dtre dprci. Le paragraphe 20 utilise lexpression actifs mais sapplique aussi bien des actifs de prospection et dvaluation pris individuellement qu une unit gnratrice de trsorerie. Un ou plusieurs faits et circonstances suivants indiquent quune entit doit soumettre les actifs de prospection et dvaluation des tests de dprciation (la liste nest pas exhaustive) : (a) (b) (c) la priode pendant laquelle lentit a le droit de prospecter dans la zone spcifique a expir pendant cette priode ou expirera dans un proche avenir, et il nest pas prvu quil soit renouvel. dimportantes dpenses de prospection et dvaluation ultrieures de ressources minrales dans la zone spcifique ne sont ni prvues au budget, ni programmes. la prospection et lvaluation de ressources minrales dans la zone spcifique nont pas men la dcouverte de quantits de ressources minrales commercialement viables et lentit a dcid de cesser de telles activits dans la zone spcifique. des donnes suffisantes existent pour indiquer que, bien quil soit probable quun dveloppement dans la zone spcifique se poursuive, la valeur comptable de lactif de prospection et dvaluation ne sera probablement pas rcupre dans sa totalit suite au dveloppement russi ou la vente.

19

20

(d)

Dans un tel cas, ou des cas similaires, lentit doit procder un test de dprciation selon IAS 36. Toute perte de valeur est comptabilise en charge selon IAS 36.

Spcification du niveau auquel les actifs de prospection et dvaluation sont soumis des tests de dprciation
21 Une entit doit dterminer une mthode comptable de rpartition des actifs de prospection et dvaluation des units gnratrices de trsorerie ou des groupes dunits gnratrices de trsorerie dans le but destimer la dprciation de tels actifs. Chaque unit ou groupe dunits gnratrices de trsorerie auquel un actif de prospection et dvaluation est attribu ne doit pas tre plus grand quun secteur oprationnel dtermin selon IFRS 8 Secteurs oprationnels. Le niveau identifi par lentit pour soumettre les actifs de prospection et dvaluation un test de dprciation peut comprendre une ou plusieurs units gnratrices de trsorerie.

22

Informations fournir
23 24 Une entit doit fournir des informations qui identifient et expliquent les montants comptabiliss dans ses tats financiers gnrs par la prospection et lvaluation de ressources minrales. Pour se conformer aux dispositions du paragraphe 23, une entit doit fournir les informations suivantes : (a) ses mthodes comptables relatives aux dpenses de prospection et dvaluation, y compris la comptabilisation des actifs de prospection et dvaluation.

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(b) les montants dactifs, de passifs, de produits et de charges ainsi que les flux de trsorerie oprationnels et dinvestissement dcoulant de la prospection et de lvaluation de ressources minrales.

25

Une entit doit traiter les actifs de prospection et dvaluation en tant que classe dactifs distincte et donner les informations imposes soit par IAS 16, soit par IAS 38, de manire cohrente avec le classement des actifs.

Date d'entre en vigueur


26 Une entit doit appliquer la prsente Norme pour les priodes annuelles ouvertes compter du 1er janvier 2006. Une application anticipe est encourage. Si une entit applique la prsente Norme au titre dune priode ouverte avant le 1er janvier 2006, elle doit lindiquer.

Dispositions transitoires
27 Sil est impraticable dappliquer une disposition particulire du paragraphe 18 aux informations comparatives qui se rapportent aux priodes annuelles ouvertes avant le 1er janvier 2006, une entit doit lindiquer. IAS 8 explique le terme impraticable .

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IFRS 6

Annexe A Dfinitions
La prsente annexe fait partie intgrante de la prsente Norme. actifs au titre de la prospection et de lvaluation dpenses de prospection et dvaluation Dpenses de prospection et dvaluation comptabilises en actifs selon la mthode comptable de lentit. Dpenses encourues par une entit en rapport avec la prospection et lvaluation de ressources minrales avant que la faisabilit technique et la viabilit commerciale de lextraction dune ressource minrale ne soient dmontrables.

La recherche de ressources minrales, dont les minerais, le ptrole, le gaz naturel et autres prospection et ressources non renouvelables similaires aprs lobtention par lentit des droits lgaux valuation de ressources minrales pour prospecter la zone spcifique, ainsi que la dtermination de la faisabilit technique et de la viabilit commerciale de lextraction des ressources minrales.

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IFRS 7

Norme internationale dinformation financire 7 Instruments financiers: Informations fournir


Objectif
1 Lobjectif de la prsente Norme est dimposer aux entits de fournir des informations dans leurs tats financiers, de faon permettre aux utilisateurs dvaluer : (a) (b) limportance des instruments financiers au regard de la situation financire et de la performance financire de lentit ; et la nature et lampleur des risques dcoulant des instruments financiers auxquels lentit est expose pendant la priode et la fin de la priode de reporting, ainsi que la faon dont lentit gre ces risques.

Les principes exposs dans la prsente Norme compltent les principes de comptabilisation, dvaluation et de prsentation des actifs financiers et des passifs financiers noncs dans IAS 32 Instruments financiers: Prsentation et IAS 39 Instruments financiers: Comptabilisation et valuation.

Champ dapplication
3 La prsente Norme doit tre applique par toutes les entits tous les types dinstruments financiers, except : (a) les participations dans des filiales, des entreprises associes et des coentreprises comptabilises selon IAS 27 tats financiers consolids et individuels, IAS 28 Participations dans des entreprises associes ou IAS 31 Participations dans des coentreprises. Toutefois, dans certains cas, IAS 27, IAS 28 ou IAS 31 permettent une entit de comptabiliser une participation dans une filiale, une entreprise associe ou une coentreprise conformment IAS 39 ; dans ces cas, les entits doivent appliquer les dispositions en matire dinformation fournir contenues dans IAS 27, IAS 28 ou IAS 31, qui sajoutent celles de la prsente Norme. Les entits doivent galement appliquer la prsente Norme tout instrument driv relatif une participation dans une filiale, une entreprise associe ou une coentreprise, sauf si linstrument driv rpond la dfinition dun instrument de capitaux propres de lentit selon IAS 32 ; les droits et les obligations des employeurs dcoulant de plans davantages du personnel auxquels sapplique IAS 19 Avantages du personnel ; [supprim] les contrats dassurance tels que dfinis dans IFRS 4 Contrats dassurance. Toutefois, la prsente Norme sapplique aux instruments drivs qui sont incorpors des contrats dassurance, lorsque IAS 39 exige dune entit quelle comptabilise ces instruments sparment. De plus, un metteur doit appliquer la prsente Norme aux contrats de garantie financire lorsquil comptabilise et value ces contrats conformment IAS 39 ; en revanche, lorsquil choisit de comptabiliser et dvaluer ces contrats conformment IFRS 4, en application du paragraphe 4(d) de ladite Norme, il doit appliquer cette dernire. les instruments financiers, les contrats et les obligations lis des transactions de paiements fondes sur des actions auxquelles IFRS 2 Paiement fond sur des actions, sapplique, compte tenu cependant que la prsente Norme sapplique aux contrats entrant dans le champ dapplication des paragraphes 5 7 de IAS 39.

(b) (c) (d)

(e)

La prsente Norme sapplique aux instruments financiers comptabiliss ou non. Les instruments financiers comptabiliss incluent les actifs financiers et passifs financiers entrant dans le champ dapplication de IAS 39. Les instruments financiers non comptabiliss incluent certains instruments financiers qui, bien que nentrant pas dans le champ dapplication de IAS 39, entrent dans le champ dapplication de la prsente Norme (certains engagements de prt par exemple). La prsente Norme sapplique aux contrats dachat ou de vente dun lment non financier qui entrent dans le champ dapplication de IAS 39 (voir paragraphes 5 7 de IAS 39).

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IFRS 7

Catgories dinstruments financiers et niveau dinformation fournir


6 Lorsque la prsente Norme requiert quune information soit prsente par catgorie dinstruments financiers, lentit doit regrouper les instruments financiers dans des catgories adaptes la nature des informations fournies et tenant compte des caractristiques de ces instruments. Une entit doit fournir des informations suffisantes pour permettre un rapprochement avec les postes prsents dans ltat de la situation financire.

Importance des instruments financiers au regard de la situation et de la performance financires


7 Une entit doit fournir des informations permettant aux utilisateurs de ses tats financiers dvaluer limportance des instruments financiers au regard de sa situation et de sa performance financires.

tat de la situation financire


Catgories dactifs financiers et de passifs financiers
8 La valeur comptable de chacune des catgories suivantes, telles que dfinies dans IAS 39, doit tre indique soit dans ltat de la situation financire soit dans les notes : (a) les actifs financiers la juste valeur par le biais du compte de rsultat, en indiquant sparment (i) les lments dsigns comme tels lors de leur comptabilisation initiale et (ii) les lments classs comme tant dtenus des fins de transaction conformment IAS 39 ; les placements dtenus jusqu leur chance ; les prts et crances ; les actifs financiers disponibles la vente ; les passifs financiers la juste valeur par le biais du compte de rsultat, en indiquant sparment (i) les lments dsigns comme tels lors de leur comptabilisation initiale et (ii) les lments classs comme tant dtenus des fins de transaction conformment IAS 39 ; et les passifs financiers valus au cot amorti.

(b) (c) (d) (e)

(f)

Actifs financiers ou passifs financiers la juste valeur par le biais du compte de rsultat
9 Si lentit a dsign un prt ou une crance (ou un groupe de prts ou de crances) comme tant la juste valeur par le biais du compte de rsultat, elle doit indiquer : (a) (b) (c) lexposition maximum au risque de crdit (voir paragraphe 36(a)) du prt ou de la crance (ou du groupe de prts ou de crances) la fin de la priode de reporting ; le montant hauteur duquel tout driv de crdit li ou instrument similaire limite cette exposition maximum au risque de crdit ; le montant de la variation de la juste valeur du prt ou de la crance (ou du groupe de prts ou de crances), au cours de la priode et en cumul, qui est imputable aux changements du risque de crdit de lactif financier dtermin : (i) (ii) comme tant le montant de la variation de sa juste valeur qui nest pas imputable aux changements des conditions de march qui donnent naissance au risque de march ; ou par le recours une autre mthode qui, selon lentit, reprsente plus fidlement le montant du changement de la juste valeur de lactif financier qui est imputable aux changements du risque de crdit de celui-ci.

Les changements de conditions de march qui donnent naissance au risque de march peuvent tre les variations dun taux dintrt (de rfrence), du cours de produits de base, du cours de monnaies trangres, ou dun indice de cours ou de taux observ ; (d) le montant de la variation de la juste valeur de tout driv de crdit li ou instrument similaire survenue au cours de la priode et en cumul depuis la dsignation du prt ou de la crance.

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IFRS 7
10 Si lentit a dsign un passif financier comme tant sa juste valeur par le biais du compte de rsultat conformment au paragraphe 9 de IAS 39, elle doit indiquer : (a) le montant de la variation de la juste valeur de ce passif financier, au cours de la priode et en cumul, qui est imputable aux changements du risque de crdit dudit passif financier dtermin : (i) comme tant le montant du changement de sa juste valeur qui nest pas imputable aux changements des conditions de march qui donnent naissance au risque de march (voir annexe B, paragraphe B4) ; ou par le recours une autre mthode qui, selon lentit, reprsente plus fidlement le montant du changement de la juste valeur du passif financier qui est imputable aux changements du risque de crdit de celui-ci.

(ii)

Les changements de conditions de march qui donnent naissance au risque de march peuvent tre les variations dun taux dintrt de rfrence, du cours dun instrument financier dune autre entit, du cours de produits de base, du cours de monnaies trangres, ou dun indice de cours ou de taux. Pour des contrats comportant un lment de capital variable, les variations des conditions de march comprennent les variations de performance du fonds dinvestissement interne ou externe associ ; (b) 11 la diffrence entre la valeur comptable du passif financier et le montant que lentit serait contractuellement tenue de payer, lchance, au porteur de lobligation. les mthodes utilises pour se conformer aux exigences nonces aux paragraphes 9 (c) et 10 (a) ; si lentit estime que les informations fournies pour se conformer aux dispositions des paragraphes 9(c) ou 10(a) ne reprsentent pas fidlement la variation de la juste valeur de lactif financier ou du passif financier imputable aux changements du risque de crdit, les raisons qui ont permis daboutir cette conclusion et les facteurs que lentit juge pertinents.

Une entit doit fournir les informations suivantes : (a) (b)

Reclassement
12 Si lentit a reclass un actif financier comme tant valu : (a) (b) au cot ou au cot amorti, et non plus la juste valeur ; ou la juste valeur, et non plus au cot ou au cot amorti,

elle doit indiquer le montant ainsi reclass dune catgorie lautre et les motifs du reclassement (voir paragraphes 51 54 de IAS 39).

Dcomptabilisation
13 Une entit peut avoir transfr des actifs financiers de telle manire que tout ou partie de ces actifs ne remplit pas les conditions de dcomptabilisation (voir paragraphes 15 35 de IAS 39). Lentit indique pour chaque catgorie des actifs financiers en question : (a) (b) (c) (d) la nature des actifs ; la nature des risques et avantages attachs la proprit de ces actifs auxquels lentit reste expose ; si lentit continue comptabiliser lintgralit de ces actifs, les valeurs comptables de ceux-ci et des passifs associs ; et si lentit continue comptabiliser les actifs considrs dans la mesure des intrts quelle conserve dans ces actifs, la valeur comptable totale des actifs originaux, le montant des actifs que lentit continue comptabiliser et la valeur comptable des passifs associs.

Instruments de garantie
14 Une entit doit fournir les informations suivantes : (a) (b) 15 la valeur comptable des actifs financiers donns en garantie de passifs ou de passifs ventuels, y compris les montants reclasss conformment au paragraphe 37(a) de IAS 39 ; et les termes et conditions de cette mise en garantie.

Lorsquune entit dtient un instrument de garantie (sur un actif financier ou non) quelle est autorise vendre ou redonner en garantie en labsence de dfaillance du propritaire de linstrument de garantie, elle doit indiquer :

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IFRS 7
(a) (b) (c) la juste valeur de linstrument de garantie ; la juste valeur de tout instrument de garantie de ce type vendu ou redonn en garantie et si elle est tenue de le restituer ; et les termes et conditions associs son utilisation de linstrument de garantie.

Compte de correction de valeur pour pertes de crdit


16 Lorsque des actifs financiers perdent de leur valeur en raison de pertes de crdit et que lentit enregistre les pertes de valeur dans un compte de correction de valeur distinct (par exemple, un compte de correction pour les pertes de valeur dactifs individuelles ou un compte similaire utilis pour comptabiliser une perte de valeur relative un ensemble dactifs) au lieu de rduire directement la valeur comptable des actifs concerns, elle fournit un rapprochement des variations de ce compte sur la dure de lexercice pour chaque catgorie dactifs financiers.

Instruments financiers composs comprenant des drivs incorpors multiples


17 Lorsquune entit a mis un instrument contenant la fois une composante passif et une composante capitaux propres (voir paragraphe 28 de IAS 32) et que cet instrument comporte des lments drivs incorpors multiples dont les valeurs sont interdpendantes (par exemple un instrument demprunt convertible et remboursable par anticipation), elle doit indiquer lexistence de ces lments multiples.

Dfaillances et manquements
18 Pour les emprunts comptabiliss la fin de la priode de reporting, une entit fournit les informations suivantes : (a) (b) (c) 19 des informations dtailles sur toute dfaillance touchant le principal, les intrts, le fonds damortissement ou les dispositions de rachat desdits emprunts constats au cours de lexercice ; la valeur comptable des emprunts lgard desquels il y a dfaillance la fin de la priode de reporting ; et si le dfaut de paiement a t rpar ou si les termes de lemprunt ont t rengocis avant la date dautorisation de publication des tats financiers.

Lorsquun manquement aux conditions du contrat de prt autre que ceux dcrits au paragraphe 18 survient au cours de la priode, lentit fournit les informations exiges au paragraphe 18 si ce manquement a permis au prteur dexiger un remboursement acclr ( moins que le manquement nait t rpar ou que les conditions du prt naient t rengocies au plus tard la fin de la priode de reporting).

tat du rsultat global


lments de produits, de charges, de profits ou de pertes
20 Lentit doit mentionner les lments suivants de produits, de charges, de profits ou de pertes dans ltat du rsultat global ou dans les notes : (a) les profits nets ou pertes nettes sur : (i) les actifs financiers ou les passifs financiers la juste valeur par le biais du compte de rsultat, en indiquant sparment les profits et pertes relatifs aux actifs ou passifs ainsi dsigns lors de leur comptabilisation initiale et les profits et pertes relatifs aux actifs financiers ou passifs financiers classs comme tant dtenus des fins de transaction conformment IAS 39 ; les actifs financiers disponibles la vente, en indiquant sparment le montant de tout profit ou perte comptabilis directement en autres lments du rsultat global au cours de la priode et le montant reclass des capitaux propres au compte de rsultat au cours de la priode ; les placements dtenus jusqu leur chance ; les prts et crances ; et les passifs financiers valus au cot amorti ;

(ii)

(iii) (iv) (v)

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IASCF

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(b) le produit dintrts total et la charge dintrts totale (calculs par la mthode du taux dintrt effectif) pour les actifs financiers et passifs financiers qui ne sont pas comptabiliss leur juste valeur par le biais du compte de rsultat ; les produits et charges de commissions ( lexclusion des montants pris en compte pour dterminer le taux dintrt effectif) lis aux : (i) (ii) (d) (e) actifs financiers ou passifs financiers qui ne sont pas comptabiliss la juste valeur par le biais du compte de rsultat ; et activits de fiducie ou activits analogues qui conduisent lentit dtenir ou placer des actifs au nom de particuliers, de fiducies, de rgimes de retraite ou dautres institutions ;

(c)

les produits dintrts courus sur des actifs financiers qui ont subi une perte de valeur, conformment IAS 39, paragraphe AG93 ; et le montant des pertes de valeur pour chaque catgorie dactif financier.

Autres informations fournir


Mthodes comptables
21 Conformment au paragraphe 117 de IAS 1 Prsentation des tats financiers (rvise en 2007), lentit fournit, dans son rsum des principales mthodes comptables, des informations sur la ou les bases dvaluation utilises pour ltablissement des tats financiers ainsi que sur les autres mthodes comptables utilises qui sont ncessaires une bonne comprhension des tats financiers.

Comptabilit de couverture
22 Une entit doit fournir sparment les informations suivantes pour chaque type de couverture dcrit dans IAS 39 (par exemple : couvertures de juste valeur, couvertures de flux de trsorerie et couvertures dinvestissements nets dans des activits ltranger) : (a) (b) (c) 23 (a) (b) (c) (d) (e) une description de chaque type de couverture ; une description des instruments financiers dsigns comme instruments de couverture et leurs justes valeurs la fin de la priode de reporting ; et la nature des risques couverts. les priodes au cours desquelles on sattend ce que les flux de trsorerie interviennent et ce quils influent sur le rsultat ; une description de toute transaction prvue pour laquelle on appliquait antrieurement une comptabilit de couverture mais dont on ne sattend plus ce quelle intervienne ; le montant qui a t comptabilis en autres lments du rsultat global durant la priode ; le montant qui a t reclass des capitaux propres au compte de rsultat au cours de la priode, en faisant apparatre le montant inclus dans chaque poste de ltat du rsultat global ; et le montant qui a t sorti des capitaux propres au cours de la priode et ajout au cot initial ou autre valeur comptable dun actif non financier ou dun passif non financier dont lacquisition ou la naissance constituait une transaction couverte prvue et hautement probable. dans les couvertures de juste valeur, les profits ou les pertes : (i) (ii) (b) (c) sur linstrument de couverture ; et sur llment couvert attribuables au risque couvert ;

Pour les couvertures de flux de trsorerie, une entit doit indiquer :

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Une entit doit indiquer sparment : (a)

linefficacit comptabilise dans le rsultat qui dcoule des couvertures de flux de trsorerie ; et linefficacit comptabilise dans le rsultat qui dcoule des couvertures dinvestissements nets dans des activits ltranger.

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Juste valeur
25 lexception de ce qui est prvu au paragraphe 29, pour chaque catgorie dactifs financiers et de passifs financiers (voir paragraphe 6), une entit doit indiquer la juste valeur de cette catgorie dactifs et de passifs de manire permettre la comparaison avec sa valeur comptable. Lorsquelle fournit des informations sur les justes valeurs, une entit doit regrouper les actifs financiers et les passifs financiers en catgories, mais ne doit les compenser que dans la mesure o leurs valeurs comptables sont compenses dans l 'tat de la situation financire. Une entit doit fournir les informations suivantes : (a) les mthodes et, quand une technique dvaluation est utilise, les hypothses appliques dans la dtermination de la juste valeur de chaque catgorie dactifs financiers ou de passifs financiers. Par exemple, une entit prsente, le cas chant, des informations sur les hypothses relatives aux taux de remboursement anticip, aux taux de pertes estimes sur crances et aux taux dintrt ou aux taux dactualisation ; si les justes valeurs sont dtermines, en tout ou en partie, par rfrence directe des prix publis sur un march actif ou estimes selon une technique dvaluation (voir les paragraphes AG71 AG79 de IAS 39) ; si les justes valeurs comptabilises ou fournies dans les tats financiers sont dtermines, en tout ou en partie, selon une technique dvaluation reposant sur des hypothses qui ne sont pas tayes par les prix de transactions courantes observables sur le march pour le mme instrument (cest--dire sans modification ni reconditionnement) et non pas sur des donnes de march observables. Pour les justes valeurs qui sont comptabilises dans les tats financiers, si la substitution dune ou plusieurs de ces hypothses par une ou plusieurs autres hypothses raisonnablement possibles entrane un changement important de la juste valeur, lentit doit mentionner ce fait et indiquer les effets de cette substitution. cet effet, limportance du changement doit tre apprcie par rapport au rsultat et au total des actifs ou des passifs ou, lorsque les variations de la juste valeur sont comptabilises en autres lments du rsultat global, par rapport aux capitaux propres ; si (c) sapplique, le montant total de la variation de la juste valeur, estime laide dune technique dvaluation, qui a t comptabilise au rsultat de lexercice.

26

27

(b)

(c)

(d) 28

Si le march dun instrument financier nest pas actif, lentit tablit la juste valeur de cet instrument au moyen dune technique dvaluation (voir paragraphes AG74 AG79 de IAS 39). Toutefois, la meilleure indication de la juste valeur dun instrument financier lors de sa comptabilisation initiale est le prix de la transaction (cest-dire la juste valeur de la contrepartie verse ou reue), moins que les conditions dcrites au paragraphe AG76 de IAS 39 ne soient runies. Il sensuit quil pourrait y avoir une diffrence entre la juste valeur la date de la comptabilisation initiale et le montant qui serait dtermin cette date au moyen de la technique dvaluation. Si cela se produit, une entit doit fournir, par catgorie dinstruments financiers, les informations suivantes : (a) la mthode quelle applique pour comptabiliser cette diffrence au rsultat, de faon reflter un changement des facteurs (y compris le temps) que les intervenants sur le march prendraient en considration pour fixer un prix (voir paragraphe AG76A de IAS 39) ; et la diffrence agrge restant comptabiliser dans le rsultat au commencement et la fin de la priode et un rapprochement des variations du solde de cette diffrence. lorsque la valeur comptable correspond une approximation raisonnable de la juste valeur, par exemple, pour des instruments financiers tels que les crances clients et les dettes fournisseurs court terme ; dans le cas de placements en instruments de capitaux propres pour lesquels on ne dispose pas de prix cots sur un march actif, ou en drivs lis ces instruments de capitaux propres, qui sont valus au cot conformment IAS 39 parce que leur juste valeur ne peut tre value de manire fiable ; ou dans le cas dun contrat contenant un lment de participation discrtionnaire (tel que dcrit dans IFRS 4), si la juste valeur de cet lment ne peut tre value de faon fiable.

(b) 29

Aucune information sur la juste valeur nest impose : (a)

(b)

(c) 30

Dans les cas dcrits aux paragraphes 29(b) et (c), une entit doit fournir des informations afin daider les utilisateurs des tats financiers former leur propre jugement sur la mesure des diffrences possibles entre la valeur comptable de ces actifs financiers et passifs financiers et leur juste valeur, y compris : (a) le fait quaucune information na t fournie sur la juste valeur de ces instruments parce que celle-ci ne peut tre value de faon fiable ;

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IFRS 7
(b) (c) (d) (e) une description des instruments financiers, leur valeur comptable, ainsi que les raisons pour lesquelles la juste valeur ne peut tre value de faon fiable ; des informations sur le march des instruments considrs ; si et comment lentit entend se dfaire des instruments financiers considrs ; et lorsque les instruments financiers dont la juste valeur ne pouvait prcdemment tre value de faon fiable sont dcomptabiliss, ce fait, leur valeur comptable au moment de la dcomptabilisation et le montant du profit ou de la perte comptabilis.

Nature et ampleur des risques dcoulant des instruments financiers


31 Une entit doit fournir des informations qui permettent aux utilisateurs de ses tats financiers dvaluer la nature et lampleur des risques dcoulant des instruments financiers auxquels elle est expose la fin de la priode de reporting. Les informations exiges aux paragraphes 33 42 portent sur les risques qui dcoulent des instruments financiers et sur la faon dont ils ont t grs. Ces risques incluent gnralement, mais pas uniquement, le risque de crdit, le risque de liquidit et le risque de march.

32

Informations qualitatives
33 Pour chaque type de risque dcoulant dinstruments financiers, une entit doit indiquer : (a) (b) (c) les expositions au risque et comment celles-ci surviennent ; ses objectifs, politique et procdures de gestion du risque, ainsi que les mthodes utilises pour mesurer celui-ci ; et toute variation de (a) ou de (b) par rapport la priode prcdente.

Informations quantitatives
34 Pour chaque type de risque dcoulant dinstruments financiers, une entit doit indiquer : (a) des informations quantitatives sur son exposition ce risque la fin de la priode de reporting, sous une forme abrge. Ces informations doivent tre bases sur les informations fournies, en interne, aux principaux dirigeants de lentit (comme dfinis dans IAS 24 Informations relatives aux parties lies), par exemple le conseil dadministration et le prsident-directeur gnral de lentit ; les informations exiges aux paragraphes 36 42, dans la mesure o elles ne sont pas fournies en application du point (a), sauf lorsque le risque nest pas significatif (voir paragraphes 29 31 de IAS 1 pour un examen de la notion dimportance relative) ; des informations sur les concentrations de risque, lorsque celles-ci ne ressortent pas de (a) et (b).

(b)

(c) 35

Si les informations quantitatives fournies la fin de la priode de reporting ne sont pas reprsentatives de lexposition dune entit au risque pendant la priode considre, lentit doit fournir un complment dinformations reprsentatives.

Risque de crdit
36 Une entit doit fournir les informations suivantes, par catgorie dinstruments financiers : (a) le montant qui reprsente le mieux son exposition maximale au risque de crdit la fin de la priode de reporting, sans tenir compte daucune garantie dtenue ni daucun autre rehaussement de crdit (par exemple, les accords de compensation qui ne remplissent pas les conditions de compensation selon IAS 32) ; sagissant du montant indiqu en (a), une description des garanties dtenues et autres rehaussements de crdit ; des informations sur la qualit du crdit des actifs financiers qui ne sont ni en souffrance ni dprcis ; et la valeur comptable des actifs financiers qui seraient autrement en souffrance ou dprcis mais dont les conditions ont t rengocies.

(b) (c) (d)

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Actifs financiers qui sont soit en souffrance soit dprcis


37 Une entit doit fournir les informations suivantes, par catgorie dinstruments financiers : (a) (b) une analyse de lge des actifs financiers qui sont en souffrance la fin de la priode de reporting, mais non dprcis ; une analyse des actifs financiers individuellement dtermins comme tant dprcis la fin de la priode de reporting, y compris les facteurs que lentit a pris en considration pour dterminer la dprciation ; et pour les montants indiqus en (a) et (b), une description des garanties dtenues par lentit et de tout autre rehaussement de crdit, ainsi quune estimation de leur juste valeur, sauf si cela se rvle impossible.

(c)

Garanties et autres rehaussements de crdit obtenus


38 Lorsquune entit obtient des actifs financiers ou non financiers au cours de la priode en prenant possession dinstruments de garantie quelle dtient ou en mobilisant dautres formes de rehaussement de crdit (par exemple, un cautionnement), et que ces actifs remplissent les conditions de comptabilisation nonces dans dautres Normes, cette entit doit indiquer : (a) (b) la nature et la valeur comptable des actifs obtenus ; et lorsque ces actifs ne sont pas immdiatement convertibles en trsorerie, sa politique concernant leur cession ou leur utilisation dans le cadre de ses activits.

Risque de liquidit
39 Une entit doit fournir les informations suivantes : (a) (b) une analyse des chances des passifs financiers qui montre les chances contractuelles rsiduelles ; et une description de la faon dont elle gre le risque de liquidit inhrent (a).

Risque de march Analyse de sensibilit


40 moins quelle ne se conforme au paragraphe 41, une entit doit fournir les informations suivantes : (a) une analyse de sensibilit pour chaque type de risque de march auquel lentit est expose la fin de la priode de reporting, montrant comment le rsultat et les capitaux propres auraient t influencs par les changements des variables de risque pertinentes raisonnablement possibles cette date ; les mthodes et hypothses utilises dans llaboration de lanalyse de sensibilit ; et les changements des mthodes et hypothses utilises par rapport la priode prcdente, ainsi que les raisons motivant ces changements.

(b) (c) 41

Si une entit prpare une analyse de sensibilit, telle que la valeur risque, qui tient compte des interdpendances entre les variables de risque (par exemple, les taux dintrt et les taux de change) et utilise celle-ci pour grer des risques financiers, elle peut substituer cette analyse de sensibilit lanalyse prvue au paragraphe 40. Lentit doit galement fournir : (a) (b) une explication de la mthode employe dans llaboration de cette analyse de sensibilit, ainsi que des principaux paramtres et hypothses sous-jacents aux donnes fournies ; et une explication de lobjectif de la mthode utilise et des limites qui peuvent avoir pour effet que les informations ne refltent pas intgralement la juste valeur des actifs et des passifs concerns.

Autres informations sur le risque de march


42 Lorsque les analyses de sensibilit fournies conformment au paragraphe 40 ou au paragraphe 41 ne sont pas reprsentatives dun risque inhrent un instrument financier (par exemple, parce que lexposition en fin dexercice ne reflte pas lexposition en cours dexercice), lentit indique ce fait et les raisons pour lesquelles elle juge que les analyses de sensibilit ne sont pas reprsentatives.

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Date d'entre en vigueur et dispositions transitoires


43 Une entit doit appliquer la prsente Norme pour les priodes annuelles ouvertes compter du 1er janvier 2007. Une application anticipe est encourage. Si une entit applique la prsente Norme une priode antrieure cette date, elle doit lindiquer. Si une entit applique la prsente Norme des exercices commenant avant le 1er janvier 2006, il nest pas ncessaire quelle prsente des informations comparatives pour les informations fournir en vertu des paragraphes 31 42 concernant la nature et lampleur des risques relatifs aux instruments financiers. IAS 1 (rvise en 2007) a modifi la terminologie utilise dans les IFRS. En outre, elle a modifi les paragraphes 20, 21, 23(c) et (d), 27(c) et B5 de lAnnexe B. Lentit doit appliquer ces amendements pour les priodes annuelles ouvertes compter du 1er janvier 2009. Si lentit applique IAS 1 (rvise en 2007) au titre dune priode antrieure, les amendements doivent tre appliqus cette priode antrieure. IFRS 3 (rvise en 2008) a supprim le paragraphe 3(c). Une entit doit appliquer cet amendement pour les priodes annuelles ouvertes compter du 1er juillet 2009. Si une entit applique IFRS 3 (rvise en 2008) au titre dune priode antrieure, lamendement doit tre galement appliqu cette priode antrieure.

44

44A

44B

Retrait de IAS 30
45 La prsente Norme annule et remplace IAS 30 Informations fournir dans les tats financiers des banques et des institutions financires assimiles.

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Annexe A Dfinitions
La prsente annexe fait partie intgrante de la prsente Norme. autre risque Le risque que la juste valeur ou les flux de trsorerie futurs d'un instrument financier fluctuent du fait des variations des prix du march, (autres que celles dcoulant du risque de taux dintrt ou de prix du risque de change), que ces variations soient causes par des facteurs propres linstrument en cause ou son metteur, ou par des facteurs affectant tous les instruments financiers similaires ngocis sur le march. emprunts en souffrance risque de change risque de crdit risque de liquidit risque de march risque de taux dintrt Les emprunts sont des passifs financiers autres que des dettes fournisseurs court terme soumises des conditions normales de crdit. Un actif financier est en souffrance lorsquune contrepartie na pas effectu un paiement la date dchance contractuelle de celui-ci. Le risque que la juste valeur ou les flux de trsorerie futurs dun instrument financier fluctuent en raison des variations des cours des monnaies trangres. Le risque quune partie un instrument financier manque une de ses obligations et amne de ce fait lautre partie subir une perte financire. Le risque quune entit prouve des difficults honorer des engagements lis des passifs financiers. Le risque que la juste valeur ou les flux de trsorerie futurs dun instrument financier fluctuent en raison des variations des prix du march. Le risque de march inclut trois types de risque: le risque de taux dintrt, le risque de change et dautres risques de prix. Le risque que la juste valeur ou les flux de trsorerie futurs d'un instrument financier fluctuent en raison des variations des taux dintrt du march.

Les termes suivants sont dfinis au paragraphe 11 de IAS 32 ou au paragraphe 9 de IAS 39 et sont utiliss dans la prsente Norme avec la signification prcise dans IAS 32 et IAS 39 : cot amorti dun actif financier ou dun passif financier actifs financiers disponibles la vente dcomptabilisation driv mthode du taux dintrt effectif instrument de capitaux propres juste valeur actif financier instrument financier passif financier actif financier ou passif financier la juste valeur par le biais du compte de rsultat contrat de garantie financire actif financier ou passif financier dtenu des fins de transaction

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transaction prvue instrument de couverture placements dtenus jusqu leur chance prts et crances achat ou vente normaliss

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Annexe B Guide dapplication


La prsente annexe fait partie intgrante de la prsente Norme.

Catgories dinstruments financiers et niveau dinformation fournir (paragraphe 6)


B1 Le paragraphe 6 requiert dune entit quelle regroupe les instruments financiers dans des catgories adaptes la nature des informations fournies et tenant compte des caractristiques de ces instruments. Les catgories dcrites au paragraphe 6 sont dtermines par lentit et sont ainsi distinctes des catgories dinstruments financiers vises dans IAS 39 (qui dterminent comment sont valus les instruments financiers et o sont comptabiliss les changements de la juste valeur). Pour dterminer les catgories dinstruments financiers, une entit doit au minimum : (a) (b) B3 distinguer les instruments valus au cot amorti de ceux valus la juste valeur ; traiter comme une ou des catgories distinctes les instruments financiers nentrant pas dans le champ dapplication de la prsente Norme.

B2

Une entit dcide, en fonction de sa situation, du niveau de dtail quelle fournit pour satisfaire aux exigences de la prsente Norme, de limportance quelle accorde aux diffrents aspects de ces exigences et de la manire dont elle regroupe les informations pour prsenter le tableau gnral sans combiner des informations ayant diffrentes caractristiques. Il est ncessaire de trouver un quilibre entre le fait de surcharger les tats financiers de dtails excessifs qui naident pas les utilisateurs et le fait dobscurcir des informations importantes travers un regroupement trop pouss. Par exemple, une entit ne doit pas obscurcir des informations importantes en les faisant figurer parmi un grand nombre de dtails peu significatifs. De mme, une entit ne doit pas fournir dinformations qui sont regroupes de telle sorte quelles obscurcissent des diffrences importantes entre les transactions individuelles ou les risques associs.

Importance des instruments financiers au regard de la situation et de la performance financires Passifs financiers leur juste valeur par le biais du compte de rsultat (paragraphes 10 et 11)
B4 Si une entit dsigne un passif financier comme tant sa juste valeur par le biais du compte de rsultat, le paragraphe 10(a) lui fait obligation dindiquer le montant de la variation de la juste valeur du passif financier qui est imputable aux variations du risque de crdit dudit passif. Le paragraphe 10(a)(i) autorise lentit dterminer ce montant comme tant le montant de la variation de la juste valeur du passif qui nest pas imputable aux variations des conditions de march qui donnent naissance au risque de march. Si les seuls changements pertinents des conditions de march pour un passif sont les variations dun taux dintrt (de rfrence) observ, ce montant peut tre estim comme suit : (a) Premirement, lentit calcule le taux de rendement interne du passif en dbut de priode, en utilisant le cours de march observ du passif ainsi que les flux de trsorerie contractuels du passif au dbut de la priode. Elle dduit de ce taux de rendement le taux dintrt (de rfrence) observ en dbut de priode, pour parvenir une composante du taux de rendement interne spcifique linstrument ; ensuite, lentit calcule la valeur actuelle des flux de trsorerie associs au passif en utilisant les flux de trsorerie contractuels du passif la fin de la priode et un taux dactualisation

(b)

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gal la somme (i) du taux dintrt (de rfrence) observ la fin de la priode et (ii) de la composante du taux de rendement interne spcifique linstrument, telle que dtermine au point (a) ; (c) la diffrence entre le prix du march observ du passif la fin de la priode et le montant dtermin en (b) est le changement de la juste valeur qui nest pas imputable des variations du taux dintrt (de rfrence) observ. Cest ce montant qui doit tre indiqu.

Cet exemple suppose que les variations de la juste valeur dcoulant de facteurs autres que les variations du risque de crdit de linstrument ou des variations des taux dintrt ne sont pas significatifs. Si linstrument vis dans lexemple contient un driv incorpor, le changement de la juste valeur du driv incorpor est exclu de la dtermination du montant indiquer conformment au paragraphe 10(a).

Autres informations fournir mthodes comptables (paragraphe 21)


B5 Le paragraphe 21 requiert des informations sur la base (les bases) dvaluation utilise(s) pour ltablissement des tats financiers ainsi que sur les autres mthodes comptables utilises qui sont ncessaires une bonne comprhension des tats financiers. Pour les instruments financiers, ces informations peuvent notamment indiquer : (a) pour les actifs financiers ou les passifs financiers dsigns comme tant la juste valeur par le biais du compte de rsultat : (i) (ii) (iii) la nature des actifs financiers ou des passifs financiers que lentit a dsigns comme tant la juste valeur par le biais du compte de rsultat; les critres retenus pour dsigner ainsi ces actifs financiers ou ces passifs financiers lors de la comptabilisation initiale ; et comment lentit a satisfait aux conditions nonces aux paragraphes 9, 11A ou 12 de IAS 39 pour une telle dsignation. Pour les instruments dsigns conformment au paragraphe (b) (i) de la dfinition dun actif financier ou dun passif financier la juste valeur par le biais du compte de rsultat dans IAS 39, ces informations incluent une description narrative des circonstances qui sous-tendent lincohrence dvaluation ou de comptabilisation qui en rsulterait autrement. Pour les instruments dsigns conformment au paragraphe (b) (ii) de la dfinition dun actif financier ou dun passif financier la juste valeur par le biais du compte de rsultat dans IAS 39, ces informations incluent une description narrative de la cohrence entre la dsignation la juste valeur par le biais du compte de rsultat et la stratgie dment documente de gestion des risques ou dinvestissement de lentit;

(b) (c) (d)

les critres retenus pour dsigner les actifs financiers comme tant disponibles la vente ; si les achats ou les ventes normaliss dactifs financiers sont comptabiliss selon la date de transaction ou selon la date de rglement (voir paragraphe 38 de IAS 39) ; lorsquun compte de correction de valeur est utilis pour rduire la valeur comptable dactifs financiers dprcis en raison de pertes de crdit : (i) les critres visant dterminer quand la valeur comptable des actifs financiers dprcis est rduite directement (ou augmente directement, en cas de reprise dune dprciation) et quand le compte de correction de valeur est utilis ; et les critres appliqus pour faire passer en pertes les montants inscrits dans le compte de correction de valeur en regard de la valeur comptable des actifs financiers dprcis (voir paragraphe 16) ;

(ii)

(e)

comment sont dtermins les profits nets ou les pertes nettes pour chaque catgorie dinstruments financiers (voir paragraphe 20(a)), par exemple si les profits nets ou les pertes nettes sur des instruments dsigns comme tant la juste valeur par le biais du compte de rsultat comprennent ou non les intrts ou dividendes reus ;

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(f) (g)

les critres que lentit applique pour dterminer quil existe des indications objectives dune perte de valeur (voir paragraphe 20(e)) ; lorsque les conditions des actifs financiers qui seraient autrement en souffrance ou dprcis ont t rengocies, la mthode de comptabilisation des actifs financiers qui font lobjet de conditions rengocies (voir paragraphe 36(d)).

Le paragraphe 122 de IAS 1 (rvise en 2007) fait en outre obligation aux entits de fournir, dans le rsum des mthodes comptables significatives ou autres notes, les jugements raliss par la direction, lexclusion de ceux qui impliquent des estimations, lors de lapplication des mthodes comptables de lentit et qui ont limpact le plus significatif sur les montants comptabiliss dans les tats financiers.

Nature et ampleur des risques rsultant des instruments financiers (paragraphes 31 42)
B6 Les informations requises aux paragraphes 31-42 doivent tre soit fournies dans les tats financiers soit incorpores dans ceux-ci au moyen dun renvoi un autre tat, tel quun commentaire de la direction ou un rapport sur le risque, qui est consultable par les utilisateurs des tats financiers dans les mmes conditions que les tats financiers et en mme temps. En labsence de ces informations incorpores au moyen dun renvoi, les tats financiers sont incomplets.

Informations quantitatives (paragraphe 34)


B7 Le paragraphe 34(a) requiert des informations quantitatives, sous une forme abrge, sur lexposition dune entit au risque, qui sont bases sur les informations fournies, en interne, aux principaux dirigeants de lentit. Lorsquune entit applique plusieurs mthodes pour grer lexposition au risque, elle doit fournir les informations selon la mthode ou les mthodes qui procurent les informations les plus pertinentes et les plus fiables. IAS 8 Mthodes comptables, changements destimations comptables et erreurs, traite de la pertinence et de la fiabilit. Le paragraphe 34(c) requiert des informations sur les concentrations de risque. Les concentrations de risque rsultent des instruments financiers qui prsentent des caractristiques similaires et sont affects de faon similaire par des changements dans la situation conomique ou dautres conditions. Lidentification de ces concentrations de risque fait appel lexercice du jugement en prenant en compte la situation de lentit. Les informations relatives aux concentrations de risque doivent comprendre : (a) (b) (c) une description de la manire dont la direction dtermine les concentrations ; une description de la caractristique commune chaque concentration (par exemple, la contrepartie, la zone gographique, la monnaie ou le march) ; et le montant de lexposition au risque associ lensemble des instruments financiers partageant cette caractristique.

B8

Exposition maximum au risque de crdit (paragraphe 36(a))


B9 Le paragraphe 36 (a) requiert que soit indiqu le montant qui reprsente le mieux lexposition maximum de lentit au risque de crdit. Pour un actif financier, il sagit gnralement de la valeur brute comptable, nette de : (a) (b) B10 tout montant compens conformment IAS 32 ; et toute perte de valeur comptabilise conformment IAS 39.

Les activits entranant un risque de crdit et lexposition maximum au risque de crdit qui y est associe sont notamment les suivantes (liste non exhaustive) : (a) loctroi de prts et autres crdits aux clients et les dpts auprs dautres entits. En pareils cas, lexposition maximum au risque de crdit est la valeur comptable des actifs financiers correspondants ;

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(b)

la passation de contrats dinstruments drivs, par exemple des contrats de change, des swaps de taux dintrt et des drivs de crdit. Lorsque lactif qui en rsulte est valu sa juste valeur, lexposition maximum au risque de crdit la fin de la priode de reporting sera gale la valeur comptable ; loctroi de garanties financires. En pareil cas, lexposition maximum au risque de crdit correspond au montant maximum que lentit pourrait avoir payer si la garantie tait mobilise, qui peut tre nettement suprieur au montant comptabilis en tant que passif ; la contraction dun engagement de prt qui est irrvocable sur la dure de vie de la facilit ou qui nest rvocable quen rponse un changement significatif dfavorable. Si lmetteur ne peut pas effectuer pour lengagement de prt un rglement net en trsorerie ou en un autre instrument financier, lexposition maximum au risque de crdit correspond au montant total de lengagement. En effet, on ne sait pas si le montant dune partie quelconque non utilise pourra tre utilis lavenir. Cet lment peut tre nettement suprieur au montant comptabilis en tant que passif.

(c)

(d)

Analyse des chances contractuelles (paragraphe 39(a))


B11 Lorsquelle labore lanalyse des chances contractuelles des passifs financiers exige au paragraphe 39(a), une entit utilise son jugement pour dfinir un nombre appropri dintervalles de temps. Elle peut, par exemple, dterminer que les intervalles de temps suivants sont appropris : (a) (b) (c) (d) B12 un mois au plus ; plus dun mois, mais moins de trois mois ; plus de trois mois, mais moins dun an ; et plus dun an, mais moins de cinq ans.

Lorsquune contrepartie a le choix de la date de paiement dun montant, le passif est comptabilis sur la base de la date la plus proche laquelle lentit peut tre tenue de payer. Par exemple, les passifs financiers quune entit peut tre tenue de rembourser vue (tels que les dpts vue) sont comptabiliss dans lintervalle de temps le plus proche. Lorsquune entit sest engage mettre des montants disposition sous la forme de versements chelonns, chaque versement est affect lintervalle de temps le plus proche dans lequel lentit peut tre tenue de payer. Par exemple, un engagement de prt non utilis est comptabilis dans lintervalle de temps incluant la date la plus proche laquelle il pourrait tre utilis. Les montants indiqus dans lanalyse des chances correspondent aux flux de trsorerie contractuels non actualiss, par exemple : (a) (b) (c) (d) (e) les obligations brutes lies un contrat de location-financement (avant dduction des charges financires) ; les prix spcifis dans les contrats terme de gr gr prvoyant lachat dactifs financiers contre de la trsorerie ; les montants nets affrents des swaps de taux dintrt payeurs taux variable / receveurs taux fixe pour lesquels des flux de trsorerie nets sont changs ; les montants contractuels changer au titre dun instrument financier driv (un swap de devises, par exemple) pour lequel des flux de trsorerie bruts sont changs ; et les engagements de prts bruts.

B13

B14

Ces flux de trsorerie non actualiss diffrent du montant inscrit dans ltat de la situation financire car le montant dans ltat de la situation financire est fond sur des flux de trsorerie actualiss. B15 Lorsque appropri, une entit doit publier distinctement, dans lanalyse des chances contractuelles des passifs financiers exige au paragraphe 39(a), lanalyse affrente aux instruments financiers drivs et celle affrente aux instruments financiers non drivs. Il conviendrait, par exemple, de distinguer les flux de trsorerie dcoulant des instruments financiers drivs de ceux dcoulant des instruments financiers non drivs si les flux de trsorerie dcoulant des instruments financiers drivs

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font lobjet dun rglement brut. La raison en est que la sortie de trsorerie brute peut saccompagner dune entre connexe. B16 Lorsque le montant payer nest pas fixe, le montant indiqu est dtermin par rfrence aux conditions existant la fin de la priode de reporting. Par exemple, lorsque le montant payer varie en fonction dun indice, le montant indiqu peut tre fond sur le niveau de lindice la fin de la priode de reporting.

Risque de march analyse de sensibilit (paragraphes 40 et 41)


B17 Le paragraphe 40(a) exige la ralisation dune analyse de sensibilit pour chaque type de risque de march auquel lentit est expose. Conformment au paragraphe B3, une entit dcide de la manire dont elle regroupe les informations pour prsenter le tableau gnral, sans combiner des informations ayant diffrentes caractristiques quant lexposition des risques inhrents des environnements conomiques sensiblement diffrents. Par exemple : (a) une entit qui ngocie des instruments financiers peut fournir cette information en distinguant les instruments financiers quelle dtient des fins de transaction de ceux quelle dtient dautres fins ; une entit ne devrait pas agrger son exposition aux risques de march dans les zones dhyperinflation avec son exposition aux mmes risques de march dans les zones de trs faible inflation.

(b)

Une entit qui nest expose qu un seul type de risque de march, dans un environnement conomique unique, ne devrait pas fournir dinformations ventiles. B18 Le paragraphe 40(a) exige que lanalyse de sensibilit montre leffet sur le rsultat et les capitaux propres des changements pouvant raisonnablement affecter la variable de risque pertinente (comme les taux dintrt du march, les taux de change, les prix des instruments de capitaux propres ou les prix des marchandises). cet effet : (a) les entits ne sont pas tenues de dterminer quel aurait t le rsultat de lexercice si la variable de risque pertinente avait t diffrente. En revanche, les entits indiquent leffet sur le rsultat et les capitaux propres, la fin de la priode de reporting, en supposant quun changement raisonnablement possible de la variable de risque pertinente qui se serait produit la fin de la priode de reporting et aurait affect les expositions au risque existant cette date. Par exemple, une entit ayant un passif taux variable la fin de lexercice devrait indiquer leffet sur le rsultat ( savoir, les charges dintrt), pour lexercice en cours, dune variation des taux dintrt selon des montants raisonnablement possibles ; les entits ne sont pas tenues dindiquer leffet sur le rsultat et les capitaux propres de tout changement relevant dune fourchette de changements raisonnablement possibles de la variable de risque pertinente. Il devrait suffire dindiquer les effets des changements aux limites de la fourchette des changements raisonnablement possibles.

(b)

B19

Pour dterminer ce quest un changement raisonnablement possible de la variable de risque pertinente, une entit doit tenir compte : (a) des environnements conomiques dans lesquels elle opre. Un changement raisonnablement possible ne doit pas correspondre une hypothse trs faible, lhypothse la plus dfavorable possible ou une simulation de crise. En outre, si le taux de changement de la variable de risque sous-jacente est stable, lentit na pas modifier le changement raisonnablement possible retenu pour cette variable de risque. Par exemple, les taux dintrt sont de 5 %, et lentit dtermine quune fluctuation de cette variable de 50 points de base est raisonnablement possible. Lentit indique alors leffet sur le rsultat et les capitaux propres dun passage des taux dintrt 4,5 % ou 5,5 %. lexercice suivant, les taux dintrt sont passs 5,5 %. Lentit continue penser quils peuvent fluctuer de 50 points de base (cest--dire que leur taux de changement est stable). Elle indique alors leffet sur le rsultat et les capitaux propres dun passage des taux dintrt 5 % ou 6 %. Lentit nest pas tenue de revoir son estimation selon laquelle les taux dintrt peuvent fluctuer de

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50 points de base, moins de disposer de preuves dmontrant quils sont devenus sensiblement plus volatils ; (b) lhorizon temporel sur lequel elle conduit son analyse. Lanalyse de sensibilit doit montrer les effets des changements qui sont considrs comme raisonnablement possibles sur la priode scoulant jusquau moment o lentit prsente de nouveau les informations demandes, qui correspond gnralement la prochaine date de publication du rapport annuel.

B20

En vertu du paragraphe 41, une entit peut recourir une analyse de sensibilit refltant les interdpendances entre les variables de risque, telle quun modle de valeur risque, si elle utilise cette analyse pour grer son exposition aux risques financiers. Elle a cette facult mme si le modle en question ne mesure que la possibilit de perte, et non la possibilit de profit. Lentit peut se conformer au paragraphe 41(a) en indiquant le type de modle de valeur risque quelle utilise (par exemple, sil est fond ou non sur les simulations de Monte Carlo), comment il fonctionne et les principales hypothses sur lesquelles il repose (par exemple, la priode de dtention et l'intervalle de confiance). Elle peut galement indiquer la priode dobservation historique retenue et les pondrations appliques aux observations faites au cours de cette priode, comment les options sont prises en considration dans les calculs et quelles volatilits et corrlations (ou quelles simulations de distribution de probabilits de Monte Carlo) sont utilises. Une entit doit fournir des analyses de sensibilit pour lensemble de ses activits, mais elle peut fournir diffrents types danalyses de sensibilit pour les diffrentes catgories dinstruments financiers.

B21

Risque de taux dintrt


B22 Le risque de taux dintrt est inhrent aux instruments financiers portant intrt comptabiliss dans ltat de la situation financire (par exemple, les prts et crances et les instruments demprunt mis) et certains instruments financiers non comptabiliss dans ltat de la situation financire (par exemple, certains engagements de prt).

Risque de change
B23 Le risque de change est inhrent des instruments financiers libells dans une monnaie trangre, cest--dire dans une monnaie autre que la monnaie fonctionnelle dans laquelle ils sont mesurs. Aux fins de la prsente Norme, le risque de change ne dcoule pas dinstruments financiers qui sont des lments non montaires ou dinstruments financiers libells dans la monnaie fonctionnelle. Une analyse de sensibilit est fournie pour chaque monnaie dans laquelle lexposition de lentit est importante.

B24

Autre risque de prix


B25 Un autre risque de prix affecte les instruments financiers en raison de variations, par exemple, du prix des marchandises ou du prix dinstruments de capitaux propres. Pour se conformer au paragraphe 40, une entit peut indiquer leffet dune baisse dun indice boursier, dun prix de marchandise ou dune autre variable de risque donne. Par exemple, si une entit donne des garanties de valeur rsiduelle sous la forme dinstruments financiers, elle indique toute augmentation ou toute baisse de la valeur des actifs auxquels la garantie sapplique. Deux exemples dinstruments financiers donnant lieu un risque de prix sur instruments de capitaux propres sont (a) la dtention dinstruments de capitaux propres dans une autre entit et (b) une participation dans une fiducie dtenant elle-mme des participations en instruments de capitaux propres. titre dautres exemples, on peut citer les contrats terme de gr gr, les options dachat ou de vente de quantits spcifies dun instrument de capitaux propres et les swaps indexs sur les prix dinstruments de capitaux propres. La juste valeur de ces instruments financiers est affecte par les variations du prix de march des instruments de capitaux propres sous-jacents. Conformment au paragraphe 40(a), la sensibilit du rsultat (dcoulant, par exemple, des instruments classs comme tant la juste valeur par le biais du compte de rsultat et des pertes de valeur dactifs

B26

B27

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financiers disponibles la vente) est indique sparment de la sensibilit des capitaux propres (dcoulant, par exemple, des instruments classs comme tant disponibles la vente). B28 Les instruments financiers quune entit classe comme instruments de capitaux propres ne sont pas rvalus. Ni le rsultat ni les capitaux propres ne sont affects par le risque de prix inhrent ces instruments de capitaux propres. En consquence, aucune analyse de sensibilit nest exige.

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IFRS 8

Norme internationale dinformation financire 8 Secteurs oprationnels


Principe fondamental
1 Une entit doit fournir des informations qui permettent aux utilisateurs de ses tats financiers d'valuer la nature et les effets financiers des activits auxquelles elle se livre et des environnements conomiques dans lesquels elle opre.

Champ dapplication
2 La prsente Norme s'applique : (a) aux tats financiers individuels d'une entit : (i) dont les instruments d'emprunt ou de capitaux propres sont ngocis sur un march public (une bourse des valeurs nationale ou trangre ou encore un march de gr gr, y compris des marchs locaux et rgionaux), ou qui dpose ses tats financiers auprs dune autorit de rglementation des valeurs mobilires ou dun autre organisme de rgulation aux fins dmettre des instruments dune catgorie quelconque sur un march public, ou qui est sur le point de les dposer ; et dont les instruments d'emprunt ou de capitaux propres sont ngocis sur un march public (une bourse des valeurs nationale ou trangre ou encore un march de gr gr, y compris des marchs locaux et rgionaux), ou qui dpose ses tats financiers consolids auprs dune autorit de rglementation des valeurs mobilires ou dun autre organisme de rgulation aux fins dmettre des instruments dune catgorie quelconque sur un march public, ou qui est sur le point de les dposer.

(ii)

(b)

aux tats financiers consolids d'un groupe avec une socit mre : (i)

(ii)

Si une entit qui n'est pas tenue d'appliquer la prsente Norme choisit de fournir une information sectorielle qui nest pas conforme la prsente Norme, elle ne doit pas dcrire cette information comme tant une information sectorielle. Si un rapport financier comprend la fois les tats financiers consolids d'une socit mre entrant dans le champ d'application de la prsente Norme et les tats financiers individuels de cette socit mre, l'information sectorielle nest exige que dans les tats financiers consolids.

Secteurs oprationnels
5 Un secteur oprationnel est une composante d'une entit : (a) qui se livre des activits partir desquelles elle est susceptible dacqurir des produits des activits ordinaires et dencourir des charges (y compris des produits des activits ordinaires et des charges relatifs des transactions avec dautres composantes de la mme entit), dont les rsultats oprationnels sont rgulirement examins par le principal dcideur oprationnel de lentit en vue de prendre des dcisions en matire de ressources affecter au secteur et valuer sa performance, et pour laquelle des informations financires isoles sont disponibles.

(b)

(c)

Un secteur oprationnel peut se livrer des activits pour lesquelles il ne peroit pas encore de produits des activits ordinaires ; par exemple, une activit en phase de dmarrage peut tre un secteur oprationnel avant de percevoir des produits des activits ordinaires. 6 Toutes les parties d'une entit ne sont pas ncessairement des secteurs oprationnels ou des parties d'un secteur oprationnel. Par exemple, les services du sige ou certains services fonctionnels peuvent ne pas percevoir de produits des activits ordinaires, ou percevoir des produits des activits ordinaires qui ne sont qu'accessoires aux activits de l'entit et ds lors ne pas tre des secteurs oprationnels. Pour les besoins de la prsente Norme, les rgimes d'avantages postrieurs l'emploi d'une entit ne sont pas des secteurs oprationnels.

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7 Lexpression principal dcideur oprationnel identifie une fonction, pas ncessairement un dirigeant ayant un titre particulier. Cette fonction consiste affecter des ressources aux secteurs oprationnels d'une entit et en valuer la performance. Le principal dcideur oprationnel d'une entit est souvent son prsident-directeur gnral ou son directeur gnral, mais il peut par exemple s'agir d'un groupe de directeurs gnraux ou autres. Pour de nombreuses entits, les trois caractristiques des secteurs oprationnels dcrites au paragraphe 5 identifient clairement leurs secteurs oprationnels. Toutefois, une entit peut produire des rapports dans lesquels ses activits sont prsentes de diffrentes manires. Si le principal dcideur oprationnel utilise plusieurs ensembles d'informations sectorielles, d'autres facteurs peuvent identifier un ensemble donn de composantes comme constituant les secteurs oprationnels d'une entit, notamment la nature des activits de chaque composante, l'existence de dirigeants qui en sont responsables et les informations soumises au conseil d'administration. Gnralement, un secteur oprationnel relve dun dirigeant de secteur qui rend directement compte au principal dcideur oprationnel et qui a avec lui des contacts rguliers afin de discuter d'activits oprationnelles, de rsultats financiers, de prvisions ou de projets pour le secteur. Lexpression dirigeant de secteur identifie une fonction, pas ncessairement un dirigeant ayant un titre particulier. Le principal dcideur oprationnel peut galement tre le dirigeant de secteur pour certains secteurs oprationnels. Un mme dirigeant peut tre dirigeant de secteur pour plusieurs secteurs oprationnels. Si les caractristiques du paragraphe 5 s'appliquent plus d'un ensemble de composantes d'une organisation, mais qu'il n'existe qu'un seul ensemble pour lequel des dirigeants de secteur sont tenus responsables, cet ensemble de composantes constitue les secteurs oprationnels. Les caractristiques du paragraphe 5 peuvent s'appliquer deux ou plusieurs ensembles de composantes qui se chevauchent et pour lesquels des dirigeants sont tenus responsables. Ce type de structure est parfois nomm organisation matricielle. Par exemple, dans certaines entits, certains dirigeants sont responsables de diffrentes lignes de produits et de services lchelle mondiale, tandis que d'autres dirigeants sont responsables pour des zones gographiques dfinies. Le principal dcideur oprationnel examine rgulirement les rsultats oprationnels des deux ensembles de composantes, et des informations financires sont disponibles pour chacun deux. Dans ce cas, l'entit doit dterminer quel ensemble de composantes constitue les secteurs oprationnels par rfrence au principe fondamental.

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Secteurs prsenter
11 Une entit doit prsenter sparment les informations relatives chaque secteur oprationnel qui : (a) (b) a t identifi conformment aux paragraphes 5 10 ou qui rsulte du regroupement de deux ou plusieurs de ces secteurs conformment au paragraphe 12, et dpasse les seuils quantitatifs du paragraphe 13.

Les paragraphes 14 19 dcrivent d'autres situations dans lesquelles des informations distinctes relatives un secteur oprationnel doivent tre prsentes.

Critres de regroupement
12 Des secteurs oprationnels prsentent souvent des performances financires long terme similaires sils ont des caractristiques conomiques similaires. Par exemple, on peut s'attendre des marges brutes moyennes long terme similaires pour deux secteurs oprationnels si leurs caractristiques conomiques sont similaires. Deux ou plusieurs secteurs oprationnels peuvent tre regroups en un secteur oprationnel unique si ce regroupement est conforme au principe fondamental de la prsente Norme, si les secteurs prsentent des caractristiques conomiques similaires et si les secteurs sont similaires en ce qui concerne chacun des points suivants: (a) (b) (c) (d) (e) la nature des produits et services ; la nature des procds de fabrication ; le type ou la catgorie de clients auxquels sont destins leurs produits et services ; les mthodes utilises pour distribuer leurs produits ou fournir leurs services ; et s'il y a lieu, la nature de l'environnement rglementaire, par exemple, la banque, l'assurance ou les services publics.

Seuils quantitatifs
13 Une entit doit prsenter sparment les informations relatives un secteur oprationnel qui atteint l'un des seuils quantitatifs suivants :

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(a) Les produits des activits ordinaires prsents, comprenant la fois les ventes des clients externes et les ventes ou les transferts intersectoriels, reprsentent au moins 10 % du produit des activits ordinaires cumul, interne et externe, de tous les secteurs oprationnels. La valeur absolue de son rsultat prsent reprsente 10 % au moins de la plus grande des valeurs suivantes, en valeur absolue : (i) le bnfice cumul publi de tous les secteurs oprationnels n'ayant pas publi de perte, ou (ii) la perte cumule publie de tous les secteurs oprationnels ayant publi une perte. Ses actifs reprsentent 10 % au moins des actifs cumuls de tous les secteurs oprationnels.

(b)

(c)

Les secteurs oprationnels n'atteignant aucun des seuils quantitatifs peuvent tre considrs comme tant prsenter, et peuvent tre prsents sparment, si la direction estime que les informations relatives ces secteurs seraient utiles aux utilisateurs des tats financiers. 14 Une entit peut ne combiner des informations relatives plusieurs secteurs oprationnels qui, pris sparment, n'atteignent pas les seuils quantitatifs en vue de produire un secteur prsenter que si ces secteurs oprationnels ont des caractristiques conomiques similaires et ont en commun une majorit des critres de regroupement numrs au paragraphe 12. Si les produits des activits ordinaires externes totaux prsents par les secteurs oprationnels reprsentent moins de 75 % des produits des activits ordinaires de l'entit, des secteurs oprationnels supplmentaires doivent tre identifis en tant que secteurs prsenter (mme s'ils ne satisfont pas aux critres noncs au paragraphe 13) jusqu ce que 75 % au moins du produit des activits ordinaires de l'entit soient inclus dans les secteurs prsenter. Les informations relatives aux autres activits et aux secteurs oprationnels qui ne sont pas prsenter doivent tre combines et prsentes dans une catgorie intitule Autres secteurs , sparment des autres lments de rapprochement dans les rapprochements imposs par le paragraphe 28. Les sources du produit des activits ordinaires inclus dans la catgorie Autres secteurs doivent tre dcrites. Si la direction estime qu'un secteur oprationnel, identifi dans la priode immdiatement prcdente en tant que secteur prsenter, conserve son caractre significatif, les informations sur ce secteur doivent continuer tre prsentes sparment dans la priode en cours, mme s'il ne satisfait plus aux critres noncs au paragraphe 13 pour l'obligation de prsentation. Si un secteur oprationnel est identifi comme tant un secteur prsenter dans la priode en cours conformment aux seuils quantitatifs, l'information sectorielle dune priode antrieure prsente titre de comparaison doit tre retraite pour reflter le secteur nouvellement prsenter comme un secteur distinct, mme si ce secteur, dans la priode antrieure, ne satisfaisait pas aux critres dobligation de prsentation noncs au paragraphe 13, sauf si les informations ncessaires ne sont pas disponibles et que le cot de leur laboration serait excessif. Il peut exister une limite pratique au nombre de secteurs prsenter qu'une entit prsente sparment, au-del de laquelle l'information sectorielle peut devenir trop dtaille. Bien qu'aucune limite spcifique n'ait t dtermine, lorsque le nombre de secteurs prsenter conformment aux paragraphes 13 18 dpasse le nombre de dix, lentit doit dterminer si une limite pratique a t atteinte.

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Informations fournir
20 Une entit doit fournir des informations qui permettent aux utilisateurs de ses tats financiers d'valuer la nature et les effets financiers des activits auxquelles elle se livre et des environnements conomiques dans lesquels elle opre. Pour mettre en uvre le principe nonc au paragraphe 20, une entit doit fournir les informations suivantes pour chaque priode pour laquelle un tat du rsultat global est prsent : (a) (b) des informations gnrales comme dcrites au paragraphe 22 ; des informations sur le rsultat sectoriel prsent, y compris les produits des activits ordinaires et les charges spcifis inclus dans le rsultat sectoriel prsent, les actifs sectoriels, les passifs sectoriels et la base d'valuation, comme dcrits aux paragraphes 23 27 ; et les rapprochements des totaux des produits des activits ordinaires sectoriels, des rsultats sectoriels prsents, des actifs sectoriels, des passifs sectoriels et dautres lments sectoriels significatifs avec les montants correspondants au niveau de l'entit, comme dcrit au paragraphe 28.

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(c)

Les rapprochements des montants de ltat de la situation financire pour les secteurs prsenter avec les montants de ltat de la situation financire de l'entit sont requis pour chaque date laquelle un tat de la

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situation financire est prsent. Les informations relatives aux priodes antrieures doivent tre retraites comme dcrit aux paragraphes 29 et 30.

Informations gnrales
22 Une entit doit fournir les informations gnrales suivantes : (a) les facteurs utiliss pour identifier les secteurs prsenter de l'entit, y compris la base d'organisation (par exemple, si la direction a choisi d'organiser l'entit en fonction des diffrences de produits et services, des zones gographiques, des environnements rglementaires ou dune combinaison de facteurs, et si des secteurs oprationnels ont t regroups), et les types de produits et de services dont proviennent les produits des activits ordinaires de chaque secteur prsenter.

(b)

Informations relatives au rsultat, aux actifs et aux passifs


23 Une entit doit prsenter un indicateur du rsultat et du total des actifs pour chaque secteur prsenter. Une entit doit prsenter un indicateur des passifs de chaque secteur prsenter si ce montant est rgulirement fourni au principal dcideur oprationnel. Une entit doit galement fournir les informations suivantes relatives chaque secteur prsenter si les montants spcifis sont inclus dans l'indicateur du rsultat sectoriel examin par le principal dcideur oprationnel, ou si, par ailleurs, ils sont fournis rgulirement au principal dcideur oprationnel, mme sils ne sont pas inclus dans cet indicateur du rsultat sectoriel : (a) (b) (c) (d) (e) (f) (g) (h) (i) les produits des activits ordinaires provenant de clients externes ; les produits des activits ordinaires provenant de transactions avec d'autres secteurs oprationnels de la mme entit ; les produits d'intrts ; les charges d'intrts ; les amortissements dactifs corporels et incorporels ; les lments significatifs de produits et de charges communiqus conformment au paragraphe 97 d'IAS 1 Prsentation des tats financiers (rvise en 2007) ; la quote-part de l'entit dans le rsultat des entits associes et des coentreprises comptabilises selon la mthode de la mise en quivalence ; la charge ou le produit d'impt sur le rsultat ; et les lments significatifs sans contrepartie en trsorerie, autres que les amortissements sur actifs corporels et incorporels.

Une entit doit prsenter les produits d'intrts sparment des charges d'intrts pour chaque secteur prsenter, sauf si la majorit des produits des activits ordinaires de ce secteur provient d'intrts et que le principal dcideur oprationnel se base principalement sur les produits d'intrts nets pour valuer la performance et prendre des dcisions sur les ressources affecter au secteur. Dans ce cas, une entit peut prsenter les produits d'intrts de ce secteur nets de ses charges d'intrts, et indiquer qu'elle a procd ainsi. 24 Une entit doit fournir les informations suivantes relatives chaque secteur prsenter si les montants spcifis sont inclus dans l'indicateur des actifs sectoriels examins par le principal dcideur oprationnel, ou si, par ailleurs, ils sont fournis rgulirement au principal dcideur oprationnel, mme sils ne sont pas inclus dans cet indicateur des actifs sectoriels : (a) (b) la valeur comptable de la participation dans des entits associes et des coentreprises comptabilises selon la mthode de la mise en quivalence, et les montants des acquisitions dactifs non courants * autres que des instruments financiers, des actifs d'impt diffrs, des actifs relatifs aux avantages postrieurs l'emploi (voir IAS 19 Avantages du personnel, paragraphes 54 58) et des droits affrents des contrats d'assurance.

Concernant les actifs classs selon une prsentation par ordre de liquidit, les actifs non courants sont des actifs qui incluent des montants que lentit sattend recouvrer plus de douze mois aprs la date de clture.

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valuation
25 Le montant de chaque lment sectoriel prsent doit tre l'indicateur prsent au principal dcideur oprationnel aux fins de prise de dcision concernant l'affectation de ressources au secteur et d'valuation de sa performance. Les ajustements et les liminations effectus lors de la prparation des tats financiers et les affectations des produits des activits ordinaires, des charges et des profits ou des pertes dune entit ne doivent tre inclus dans la dtermination du rsultat sectoriel prsent que s'ils sont inclus dans l'indicateur du rsultat sectoriel utilis par le principal dcideur oprationnel. De mme, seuls les actifs et les passifs qui sont inclus dans les indicateurs des actifs sectoriels et des passifs sectoriels utiliss par le principal dcideur oprationnel doivent tre prsents pour ce secteur. Si des montants sont affects au rsultat sectoriel, aux actifs sectoriels ou aux passifs sectoriels prsenter, ils doivent l'tre sur une base raisonnable. Si le principal dcideur oprationnel utilise un seul indicateur du rsultat, des actifs ou des passifs d'un secteur oprationnel pour apprcier les performances sectorielles et dcider comment affecter les ressources, alors le rsultat, les actifs et les passifs sectoriels doivent tre prsents conformment ces indicateurs. Si le principal dcideur oprationnel utilise plusieurs indicateurs du rsultat, des actifs ou des passifs dun secteur oprationnel, les indicateurs prsents doivent tre ceux que la direction estime tre dtermins selon les principes d'valuation les plus cohrents par rapport ceux utiliss pour valuer les montants correspondants dans les tats financiers de l'entit. Une entit doit fournir une explication des indicateurs du rsultat sectoriel, des actifs sectoriels et des passifs sectoriels pour chaque secteur prsenter. Une entit doit indiquer au minimum : (a) (b) la convention comptable pour toutes les transactions entre secteurs prsenter. la nature dventuelles diffrences entre les indicateurs des rsultats des secteurs prsenter et le rsultat de l'entit avant charges ou produits d'impt et avant activits abandonnes (si elle ne ressort pas des rapprochements dcrits au paragraphe 28). Ces diffrences pourront notamment comprendre des mthodes comptables et des mthodes d'affectation de cots centraux qui sont ncessaires pour la comprhension des informations sectorielles prsentes. la nature des diffrences entre les indicateurs des actifs des secteurs prsenter et des actifs de l'entit (si elle ne ressort pas des rapprochements dcrits au paragraphe 28). Ces diffrences pourront notamment comprendre des mthodes comptables et des mthodes d'affectation dactifs utiliss conjointement qui sont ncessaires pour la comprhension des informations sectorielles prsentes. la nature dventuelles diffrences entre les indicateurs des passifs des secteurs prsenter et des passifs de l'entit (si elle ne ressort pas des rapprochements dcrits au paragraphe 28). Ces diffrences pourraient notamment comprendre des mthodes comptables et des mthodes d'affectation de passifs utiliss conjointement qui sont ncessaires pour la comprhension des informations sectorielles prsentes. la nature dventuels changements par rapport aux priodes prcdentes des mthodes d'valuation employes pour dterminer le rsultat d'un secteur prsenter et l'effet ventuel de ces changements sur l'valuation du rsultat sectoriel. la nature et l'effet des affectations asymtriques des secteurs prsenter. Ainsi, une entit pourra affecter une charge d'amortissement un secteur sans affecter ce secteur les actifs amortissables correspondants.

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27

(c)

(d)

(e)

(f)

Rapprochements
28 Une entit doit fournir des rapprochements entre chacun des lments suivants : (a) (b) le total des produits des activits ordinaires des secteurs prsenter et le produit des activits ordinaires de l'entit. le total des indicateurs de rsultat des secteurs prsenter et le rsultat de l'entit avant charge d'impt (produit d'impt) et avant activits abandonnes. Cependant, si une entit affecte des secteurs prsenter des lments tels que des charges dimpt (des produits dimpt), elle peut rapprocher le total des indicateurs de rsultat des secteurs et le rsultat de lentit aprs prise en compte de ces lments. le total des actifs des secteurs prsenter et les actifs de l'entit. le total des passifs des secteurs prsenter et les passifs de l'entit, si les passifs sectoriels sont prsents conformment au paragraphe 23. le total des montants de tous les autres lments significatifs d'information fournis pour les secteurs prsenter et le montant correspondant pour l'entit.

(c) (d) (e)

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Tous les lments de rapprochement significatifs doivent tre identifis et dcrits sparment. Ainsi, le montant de chaque ajustement significatif requis pour rapprocher le rsultat dun secteur prsenter et le rsultat de l'entit rsultant de mthodes comptables diffrentes doit tre identifi et dcrit sparment.

Retraitement d'informations prsentes antrieurement


29 Si une entit change la structure de son organisation interne d'une manire qui modifie la composition de ses secteurs prsenter, elle doit retraiter les informations correspondantes pour les priodes antrieures, y compris les priodes intermdiaires, sauf si ces informations ne sont pas disponibles et que le cot de leur laboration serait excessif. La dcision relative la disponibilit des informations et au cot, excessif ou non, de leur laboration sera prise sparment pour chaque lment prsenter. Aprs un changement apport la composition de ses secteurs prsenter, une entit doit indiquer si elle a retrait les lments d'information sectorielle correspondants pour les priodes antrieures. Si une entit a chang la structure de son organisation interne d'une manire qui modifie la composition de ses secteurs prsenter et si les informations correspondantes pour les priodes antrieures, y compris les priodes intermdiaires, ne sont pas retraites en fonction de ces changements, l'entit doit indiquer, dans l'anne au cours de laquelle intervient le changement, les informations sectorielles pour la priode en cours la fois selon l'ancienne et selon la nouvelle base de segmentation, sauf si les informations ncessaires ne sont pas disponibles et que le cot de leur laboration serait excessif.

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Informations fournir relatives lchelle de l'entit


31 Les paragraphes 32 34 s'appliquent toutes les entits soumises la prsente Norme, y compris les entits qui ont un seul secteur prsenter. Les activits de certaines entits ne sont pas organises sur la base de diffrences entre produits ou services, ou de diffrences entre zones gographiques. Les secteurs prsenter d'une telle entit peuvent prsenter des produits des activits ordinaires d'un vaste ventail de produits et services essentiellement diffrents, ou encore plusieurs de ses secteurs prsenter peuvent proposer des produits et services essentiellement identiques. De mme, les secteurs prsenter d'une entit peuvent comporter des actifs dans diffrentes zones gographiques et prsenter des produits des activits ordinaires de clients dans des zones gographiques distinctes, ou encore plusieurs de ses secteurs prsenter peuvent oprer dans la mme zone gographique. Les informations exiges par les paragraphes 32 34 doivent tre fournies uniquement si elles ne sont pas fournies comme lment des informations sectorielles prsenter exiges par la prsente Norme.

Informations relatives aux produits et services


32 Une entit doit prsenter les produits des activits ordinaires provenant de clients externes pour chaque produit et service, ou pour chaque groupe de produits et de services similaires, sauf si les informations ncessaires ne sont pas disponibles et que le cot de leur laboration serait excessif, auquel cas elle doit le prciser. Les montants des produits prsents doivent tre bass sur les informations financires utilises pour produire les tats financiers de l'entit.

Informations relatives aux zones gographiques


33 Une entit doit prsenter les informations gographiques suivantes, sauf si les informations ncessaires ne sont pas disponibles et que le cot de leur laboration est excessif : (a) les produits des activits ordinaires provenant de clients externes (i) affects au pays o est situ le sige social de l'entit et (ii) affects tous les pays trangers, au total, dont proviennent les produits des activits ordinaires de l'entit. Si les produits des activits ordinaires provenant de clients externes affects un pays tranger individuel sont significatifs, ces produits des activits ordinaires doivent tre prsents sparment. Une entit doit indiquer la base daffectation des produits des activits ordinaires provenant de clients externes aux diffrents pays. les actifs non courants * , autres que les instruments financiers, les actifs d'impt diffrs, les actifs relatifs aux avantages postrieurs l'emploi, et les droits affrents aux contrats d'assurance, (i) situs dans le pays o est situ le sige social de l'entit et (ii) situs dans tous les pays trangers, au total,

(b)

Concernant les actifs classs selon une prsentation par ordre de liquidit, les actifs non courants sont des actifs qui incluent des montants que lentit sattend recouvrer plus de douze mois aprs la date de clture.

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dans lesquels l'entit dtient des actifs. Si les actifs dans un pays tranger individuel sont significatifs, ces actifs doivent tre prsents sparment. Les montants prsents doivent tre bass sur les informations financires utilises pour produire les tats financiers de l'entit. Si les informations ncessaires ne sont pas disponibles et que le cot de leur laboration est excessif, ce fait doit tre indiqu. Une entit peut fournir, en plus des informations imposes par le prsent paragraphe, des sous-totaux d'informations gographiques concernant des groupes de pays.

Informations relatives aux principaux clients


34 Une entit doit fournir des informations sur son degr de dpendance l'gard de ses principaux clients. Si les produits des activits ordinaires provenant de transactions avec un client externe donn s'lvent 10 % au moins du produit des activits ordinaires d'une entit, l'entit doit indiquer ce fait, ainsi que le montant total des produits des activits ordinaires provenant de chaque client de ce type et l'identit du ou des secteurs prsentant ces produits. L'entit n'a pas l'obligation de rvler l'identit d'un client important ni le montant des produits que chaque secteur prsente pour ce client. Aux fins de la prsente Norme, un groupe d'entits qui, la connaissance de lentit prsentant les tats financiers est sous un contrle commun, sera considr comme un seul client ; une autorit publique (nationale, rgionale, provinciale, territoriale, locale ou trangre) et les entits qui, la connaissance de l'entit prsentant les tats financiers sont contrles par cette autorit publique, doivent tre considres comme un seul client.

Dispositions transitoires et date d'entre en vigueur


35 Une entit doit appliquer la prsente Norme dans ses tats financiers annuels pour les priodes ouvertes compter du 1er janvier 2009. Une application anticipe est autorise. Si une entit applique la prsente Norme dans ses tats financiers pour une priode ouverte avant le 1er janvier 2009, elle doit lindiquer. Les informations sectorielles des annes antrieures prsentes en tant qu'information comparative pour l'anne initiale de l'application doivent tre retraites conformment aux dispositions de la prsente Norme, sauf si les informations ncessaires ne sont pas disponibles et que le cot de leur laboration est excessif. IAS 1 (rvise en 2007) a modifi la terminologie utilise dans les IFRS. Elle a galement modifi le paragraphe 23(f). Lentit doit appliquer ces amendements pour les priodes annuelles ouvertes compter du 1er janvier 2009. Si lentit applique IAS 1 (rvise en 2007) au titre dune priode antrieure, les amendements doivent tre appliqus cette priode antrieure.

36

36A

Retrait de IAS 14
37 La prsente Norme annule et remplace IAS 14 Information sectorielle.

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Annexe A Dfinitions
La prsente annexe fait partie intgrante de la prsente Norme. secteur oprationnel Un secteur oprationnel est une composante d'une entit : (a) qui se livre des activits partir desquelles elle est susceptible dacqurir des produits des activits ordinaires et dencourir des charges (y compris des produits des activits ordinaires et des charges relatifs des transactions avec dautres composantes de la mme entit), dont les rsultats oprationnels sont rgulirement examins par le principal dcideur oprationnel de lentit en vue de prendre des dcisions en matire de ressources affecter au secteur et valuer sa performance, et pour laquelle des informations financires isoles sont disponibles.

(b)

(c)

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IAS 1

Norme comptable internationale 1 Prsentation des tats financiers


Objectif
1 La prsente Norme prescrit la base de prsentation des tats financiers usage gnral, afin quils soient comparables tant aux tats financiers de lentit pour les priodes antrieures quaux tats financiers dautres entits. Elle nonce les dispositions gnrales relatives la prsentation des tats financiers, des lignes directrices concernant leur structure et les dispositions minimales en matire de contenu.

Champ d'application
2 3 4 Lentit doit appliquer la prsente Norme pour tablir et prsenter les tats financiers usage gnral selon les Normes internationales dinformation financire (IFRS). Dautres IFRS noncent les dispositions applicables en matire de comptabilisation, dvaluation et dinformation fournir concernant des transactions spcifiques et autres vnements. La prsente Norme ne sapplique pas la structure et au contenu des tats financiers intermdiaires rsums prpars selon IAS 34 Information financire intermdiaire. Cependant, les paragraphes 15 35 sappliquent de tels tats financiers. La prsente Norme sapplique de manire gale toutes les entits, y compris celles qui prsentent des tats financiers consolids et celles qui prsentent des tats financiers individuels, tels que dfinis dans IAS 27 tats financiers consolids et individuels. La prsente Norme utilise une terminologie adapte des entits but lucratif, y compris les entits commerciales du secteur public. Lorsque des entits but non lucratif du secteur priv ou du secteur public appliquent la prsente Norme, elles peuvent avoir modifier les descriptions utilises pour certains postes des tats financiers et pour les tats financiers eux-mmes. De mme, les entits qui ne disposent pas de capitaux propres au sens de IAS 32 Instruments financiers : Prsentation (par exemple certains fonds communs) et les entits dont le capital social n'est pas constitu de capitaux propres (par exemple certaines entits coopratives) peuvent tre amenes adapter la prsentation dans les tats financiers des parts dintrt des membres ou des dtenteurs de parts.

Dfinitions
7 Dans la prsente Norme, les termes suivants ont la signification indique ci-aprs : Les tats financiers usage gnral (appels tats financiers ) sont les tats destins rpondre aux besoins des utilisateurs qui ne sont pas en mesure dexiger que lentit prpare des rapports financiers adapts leurs besoins particuliers dinformations. Impraticable Lapplication dune disposition est impraticable lorsque lentit ne peut pas lappliquer aprs avoir dploy tous les efforts raisonnables pour y arriver. Les Normes internationales dinformation financire (IFRS) sont des Normes et Interprtations adoptes par lInternational Accounting Standards Board (IASB). Elles comprennent : (a) (b) (c) les Normes internationales dinformation financire ; les Normes comptables internationales ; et les Interprtations labores par le Comit dinterprtation des Normes internationales dinformation financire (IFRIC) ou par lancien Comit permanent dinterprtation (SIC).

Significatif Les omissions ou inexactitudes dlments sont significatives si elles peuvent, individuellement ou collectivement, influencer les dcisions conomiques que prennent des utilisateurs sur la base des tats financiers. Limportance relative dpend de la taille et de la nature de lomission ou de linexactitude, apprcie par rapport aux circonstances particulires. La taille ou la nature de llment, ou une combinaison des deux, peut tre le facteur dterminant.

IASCF

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valuer si une omission ou une inexactitude peut influencer les dcisions conomiques des utilisateurs, et donc savrer significative, impose de considrer les caractristiques de ces utilisateurs. Le Cadre pour la prparation et la prsentation des tats financiers stipule, au paragraphe 25, que les utilisateurs sont supposs avoir une connaissance raisonnable des affaires et des activits conomiques et de la comptabilit et une volont dtudier linformation dune faon raisonnablement diligente . En consquence, lvaluation doit prendre en compte dans quelle mesure des utilisateurs rpondant ces critres pourraient raisonnablement tre influencs dans leurs dcisions conomiques. Les notes contiennent des informations complmentaires celles qui sont prsentes dans ltat de la situation financire, ltat du rsultat global, le compte de rsultat spar (sil est prsent), ltat des variations des capitaux propres et le tableau des flux de trsorerie. Les notes fournissent des descriptions narratives ou des dcompositions dlments prsents dans ces tats, ainsi que des informations relatives aux lments qui ne rpondent pas aux critres de comptabilisation dans ces tats. Les autres lments du rsultat global comprennent les lments de produits et de charges (y compris des ajustements de reclassement) qui ne sont pas comptabiliss en rsultat comme limposent ou lautorisent dautres IFRS. Les autres lments du rsultat global incluent les composantes suivantes : (a) (b) (c) (d) (e) les variations de lexcdent de rvaluation (voir IAS 16 Immobilisations corporelles et IAS 38 Immobilisations incorporelles). les carts actuariels sur lobligation au titre des prestations dfinies comptabiliss selon le paragraphe 93A de IAS 19 Avantages du personnel ; les profits et les pertes rsultant de la conversion des tats financiers dune activit ltranger (voir IAS 21 Effets des variations des cours des monnaies trangres) ; les profits et les pertes relatifs la rvaluation dactifs financiers disponibles la vente (voir IAS 39 Instruments financiers : Comptabilisation et valuation) ; la partie efficace des profits et des pertes sur instruments de couverture dans une couverture de flux de trsorerie (voir IAS 39).

Les propritaires sont les porteurs dinstruments classs comme des capitaux propres. Le rsultat est le total des produits diminus des charges, lexclusion des composantes des autres lments du rsultat global. Les ajustements de reclassement sont les montants reclasss dans le rsultat de la priode qui taient comptabiliss en autres lments du rsultat global au cours de la priode ou de priodes antrieures. Le rsultat global total est la variation des capitaux propres, au cours dune priode, qui rsulte de transactions et dautres vnements autres que les variations rsultant de transactions avec les propritaires agissant en cette qualit. Le rsultat global total comprend toutes les composantes du rsultat et des autres lments du rsultat global. 8 Bien que cette Norme utilise les expressions 'autres lments du rsultat global', 'rsultat' et 'rsultat global total', lentit peut utiliser d'autres termes pour dcrire ces totaux tant que leur signification est claire. Par exemple, lentit peut utiliser lexpression 'rsultat net pour dcrire le rsultat.

tats financiers Objet des tats financiers


9 Les tats financiers sont une reprsentation structure de la situation financire et de la performance financire de lentit. Lobjectif des tats financiers est de fournir des informations sur la situation financire, la performance financire et les flux de trsorerie de lentit qui soient utiles un large ventail dutilisateurs pour la prise de dcisions conomiques. Les tats financiers montrent galement les rsultats de la gestion par la direction des ressources qui lui sont confies. Pour remplir cet objectif, les tats financiers de lentit fournissent des informations sur : (a) (b) (c) (d) ses actifs ; ses passifs ; ses capitaux propres ; ses produits et charges, y compris les profits et pertes ;

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(e) (f) les apports des propritaires et les distributions aux propritaires agissant en cette qualit ; et ses flux de trsorerie.

Ces informations, accompagnes des autres informations fournies dans les notes, aident les utilisateurs des tats financiers prvoir les flux de trsorerie futurs de lentit, en particulier leurs chances et leur degr de certitude.

Jeu complet dtats financiers


10 Un jeu complet dtats financiers comprend : (a) (b) (c) (d) (e) (f) un tat de la situation financire la fin de la priode ; un tat du rsultat global de la priode ; un tat des variations des capitaux propres de la priode ; un tableau des flux de trsorerie de la priode ; des notes, contenant un rsum des principales mthodes comptables et dautres informations explicatives ; et un tat de la situation financire au dbut de la premire priode de comparaison lorsque lentit applique une mthode comptable titre rtroactif ou effectue un retraitement rtroactif des lments de ses tats financiers, ou lorsquelle procde un reclassement des lments dans ses tats financiers.

Lentit peut utiliser pour ces tats des titres diffrents de ceux qui sont utiliss dans la prsente Norme. 11 12 Lentit doit prsenter tous les tats financiers dans un jeu complet d'tats financiers en donnant chacun la mme importance. Comme l'autorise le paragraphe 81, lentit peut prsenter les composantes de rsultat soit en tant qulment d'un tat unique de rsultat global, soit dans un compte de rsultat spar. Lorsqu'un compte de rsultat est prsent, il fait partie d'un jeu complet dtats financiers et doit tre prsent immdiatement avant l'tat du rsultat global. De nombreuses entits prsentent, en dehors des tats financiers, un rapport de gestion dcrivant et expliquant les principales caractristiques de la performance financire et de la situation financire de lentit ainsi que les principales incertitudes auxquelles elle est confronte. Ce rapport peut comporter une analyse : (a) des principaux facteurs et influences dterminant la performance financire, y compris les changements de lenvironnement dans lequel opre lentit, la raction de lentit face ces changements et leurs effets ainsi que la politique dinvestissement de lentit en vue de maintenir et damliorer sa performance financire, y compris sa politique en matire de dividendes ; des sources de financement de lentit et de ses objectifs de ratio de dettes sur capitaux propres ; et des ressources de lentit qui ne sont pas comptabilises dans l'tat de la situation financire selon les IFRS.

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(b) (c) 14

De nombreuses entits, en particulier dans des secteurs dactivit o les facteurs environnementaux sont significatifs et o les membres du personnel sont considrs comme un groupe dutilisateurs important, prsentent, en dehors des tats financiers, des rapports et des tats tels que des rapports sur lenvironnement et des tats de valeur ajoute. Les rapports et tats prsents en dehors des tats financiers nentrent pas dans le champ dapplication des IFRS.

Caractristiques gnrales
Image fidle et conformit aux IFRS
15 Les tats financiers doivent prsenter une image fidle de la situation financire, de la performance financire et des flux de trsorerie de lentit. La prsentation dune image fidle ncessite une reprsentation fidle des effets des transactions, autres vnements et conditions selon les dfinitions et les critres de comptabilisation des actifs, des passifs, des produits et des charges exposs dans le Cadre. Lapplication des IFRS, accompagne de la prsentation dinformations supplmentaires lorsque ncessaire, est prsume conduire des tats financiers qui donnent une image fidle.

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16 Lentit dont les tats financiers sont conformes aux IFRS doit procder une dclaration explicite et sans rserve de cette conformit dans les notes. Lentit ne doit dcrire des tats financiers comme tant conformes aux IFRS que sils sont conformes toutes les dispositions des IFRS. Dans quasiment toutes les circonstances, lentit prsente une image fidle par le seul fait de se conformer aux IFRS. Une image fidle impose aussi lentit : (a) de choisir et dappliquer des mthodes comptables selon IAS 8 Mthodes comptables, changements dans les estimations comptables et erreurs. IAS 8 tablit une hirarchie de commentaires faisant autorit que la direction peut prendre en considration en labsence de toute IFRS applicable spcifiquement un lment. de prsenter des informations, y compris les mthodes comptables, de manire fournir une information pertinente, fiable, comparable et comprhensible. de fournir des informations supplmentaires lorsque le respect des dispositions spcifiques des IFRS est insuffisant pour permettre aux utilisateurs de comprendre lincidence de transactions particulires, dautres vnements ou conditions sur la situation financire de lentit et sur sa performance financire.

17

(b) (c)

18 19

Lentit ne peut pas corriger des mthodes comptables inappropries, ni par lindication des mthodes comptables utilises, ni par des notes ou dautres textes explicatifs. Dans les circonstances extrmement rares o la direction estime que le respect dune disposition dune IFRS serait trompeur au point dtre contraire lobjectif des tats financiers dcrit dans le Cadre, lentit doit scarter de cette disposition de la manire dcrite au paragraphe 20, si le cadre rglementaire pertinent impose ou ninterdit pas un tel cart. Lorsque lentit scarte dune disposition dune IFRS selon le paragraphe 19, elle doit indiquer : (a) (b) (c) que la direction estime que les tats financiers donnent une image fidle de la situation financire de lentit, de sa performance financire et de ses flux de trsorerie ; quelle sest conforme aux IFRS applicables, lexception dune disposition particulire dont elle sest carte afin de parvenir la prsentation dune image fidle ; le titre de lIFRS dont lentit sest carte, la nature de lcart, y compris le traitement impos par lIFRS, la raison pour laquelle ce traitement serait trompeur en la circonstance, au point dtre contraire lobjectif des tats financiers dfini dans le Cadre, et le traitement appliqu ; et pour chaque priode prsente, leffet financier de lcart sur chaque lment des tats financiers qui aurait t prsent si la disposition avait t respecte.

20

(d) 21

Lorsque lentit sest carte dune disposition dune IFRS au cours dune priode prcdente et que cet cart affecte les montants comptabiliss dans les tats financiers de la priode courante, elle doit fournir les informations dfinies aux paragraphes 20(c) et (d) Le paragraphe 21 sapplique par exemple lorsque lentit sest carte au cours dune priode prcdente dune disposition dune IFRS lors de lvaluation dactifs ou de passifs et que cet cart affecte lvaluation des variations des actifs et des passifs comptabiliss dans les tats financiers de la priode courante. Dans les circonstances extrmement rares o la direction estime que le respect dune disposition dune IFRS serait trompeur au point dtre contraire lobjectif des tats financiers, dcrit dans le Cadre, mais o le cadre rglementaire pertinent interdit un tel cart, lentit doit rduire, autant que possible, le caractre trompeur du respect de cette disposition, tel quil peut tre peru, en fournissant les informations suivantes : (a) le titre de lIFRS en question, la nature de la disposition, la raison pour laquelle la direction a conclu que le respect de cette disposition est trompeur, en la circonstance, au point dtre contraire lobjectif des tats financiers nonc dans le Cadre ; et pour chaque priode prsente, les ajustements de chaque lment des tats financiers, quil serait ncessaire de faire selon la direction, pour donner une image fidle.

22

23

(b) 24

Pour les besoins des paragraphes 19 23, un lment dinformation serait contraire lobjectif des tats financiers sil ne donne pas une image fidle des transactions, autres vnements et conditions quil est cens prsenter ou que lon pourrait raisonnablement sattendre le voir prsenter, de sorte quil pourrait influencer les dcisions conomiques prises par les utilisateurs des tats financiers. Au moment dapprcier si le respect dune disposition spcifique dune IFRS serait trompeur au point dtre contraire lobjectif des tats financiers, nonc dans le Cadre, la direction examine : (a) pourquoi lobjectif des tats financiers nest pas atteint dans ces circonstances particulires ; et

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(b) en quoi les circonstances propres lentit diffrent de celles dautres entits qui se conforment cette disposition. Si dans des circonstances similaires, dautres entits se conforment la disposition, il existe une prsomption rfutable que le respect de la disposition par lentit ne serait pas trompeur au point dtre contraire lobjectif des tats financiers dcrits dans le Cadre.

Continuit dexploitation
25 Lors de ltablissement des tats financiers, la direction doit valuer la capacit de lentit poursuivre son exploitation. Lentit doit prparer les tats financiers sur une base de continuit dexploitation sauf si la direction a lintention, ou na pas dautre solution raliste, que de liquider lentit ou de cesser son activit. Lorsque la direction prend conscience, loccasion de cette apprciation, dincertitudes significatives lies des vnements ou des conditions susceptibles de jeter un doute important sur la capacit de lentit poursuivre son activit, l'entit doit indiquer ces incertitudes. Lorsque lentit ne prpare pas les tats financiers sur une base de continuit dexploitation, elle doit indiquer ce fait ainsi que la base sur laquelle ils sont tablis et la raison pour laquelle lentit nest pas considre en situation de continuit dexploitation. Pour valuer si lhypothse de continuit dexploitation est approprie, la direction prend en compte toutes les informations dont elle dispose concernant lavenir, qui stale au minimum, sans toutefois sy limiter, sur douze mois compter de la fin de la priode de reporting. Le degr de prise en compte dpend des faits dans chacun des cas. Lorsque lentit a un pass dactivits bnficiaires et daccs sans difficult au financement, elle peut en conclure quune base de continuit dexploitation est approprie sans procder une analyse dtaille. Dans dautres cas, la direction devra peut-tre considrer toute une srie de facteurs relatifs la rentabilit actuelle et attendue, aux calendriers de remboursement de ses dettes et aux sources potentielles de remplacement de son financement avant de se convaincre du caractre appropri de la base de continuit dexploitation.

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Mthode de la comptabilit dengagement


27 28 Lentit doit tablir ses tats financiers selon la mthode de la comptabilit dengagement, sauf pour les informations relatives aux flux de trsorerie. Lorsque la mthode de la comptabilit dengagement est utilise, lentit comptabilise les lments en tant quactifs, passifs, capitaux propres, produits et charges (les lments des tats financiers) lorsquils satisfont aux dfinitions et aux critres de comptabilisation pour ces lments dfinis dans le Cadre.

Importance relative et regroupement


29 30 Lentit doit prsenter sparment chaque catgorie significative d'lments similaires. Lentit doit prsenter sparment les lments de nature ou de fonction dissemblables, sauf sils sont non significatifs. Les tats financiers rsultent du traitement dun nombre important de transactions ou autres vnements qui sont regroups en catgories selon leur nature ou leur fonction. Le stade final du processus de regroupement et de classification est la prsentation de donnes condenses et ordonnes formant des postes se retrouvant dans les tats financiers. Un poste qui, pris individuellement, nest pas dune importance significative, est regroup avec dautres postes soit dans le corps des tats financiers soit dans les notes. Un lment dont le montant n'est pas suffisamment significatif pour justifier une prsentation spare dans ces tats peut justifier une prsentation spare dans les notes. Lentit n'est pas tenue de fournir une information spcifique impose par une IFRS si cette information est non significative.

31

Compensation
32 33 Lentit ne doit pas compenser les actifs et les passifs ou les produits et les charges, sauf si cette compensation est impose ou autorise par une IFRS. Lentit prsente sparment aussi bien les actifs et les passifs que les produits et les charges. Sauf lorsquelle correspond la substance de la transaction ou autre vnement, la compensation dans l'tat du rsultat global, ltat de la situation financire ou dans le compte de rsultat spar (s'il est prsent), rduit la capacit des utilisateurs de comprendre les transactions ou autres vnements et conditions qui se sont produits et dvaluer les flux de trsorerie futurs de lentit. Lvaluation dactifs nets de rductions de valeur (par exemple des rductions de valeur au titre de lobsolescence des stocks et de crances douteuses) nest pas une compensation. IAS 18 Produits des activits ordinaires dfinit les produits des activits ordinaires et impose lentit de les valuer la juste valeur de la contrepartie reue ou recevoir, en tenant compte du montant des remises de prix

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et de quantits que lentit accorde. Dans le cadre de ses activits ordinaires, lentit effectue dautres transactions qui ne gnrent pas de produits mais qui dcoulent des principales activits gnratrices de produits. Lentit prsente les rsultats de ces transactions, lorsque cette prsentation traduit la nature de la transaction ou dun autre vnement, en compensant tout produit avec les charges lies gnres par la mme transaction. Par exemple : (a) lentit prsente les profits et pertes dgags sur la sortie dactifs non courants, y compris des titres de participation et des actifs oprationnels, aprs dduction, du produit de la sortie, de la valeur comptable de lactif et des frais de vente lies ; et lentit peut enregistrer pour le montant net les dpenses lies une provision comptabilise selon IAS 37 Provisions, passifs ventuels et actifs ventuels et qui sont rembourses selon un accord contractuel pass avec un tiers (par exemple un contrat de garantie dun fournisseur), aprs dduction du remboursement correspondant.

(b)

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De plus, lentit prsente pour leur montant net les profits et pertes dgags sur un ensemble de transactions similaires ; cest le cas, par exemple, des profits et des pertes de change ou des profits et des pertes sur instruments financiers dtenus des fins de transaction. Cependant, lentit prsente de telles pertes et profits sparment lorsqu'ils sont significatifs.

Frquence de l'information financire


36 Lentit doit prsenter un jeu complet d'tats financiers (comprenant des informations comparatives) au minimum une fois par an. Lorsque lentit modifie sa date de fin dexercice et prsente ses tats financiers pour une priode plus longue ou plus courte quune anne, elle doit indiquer, outre la dure de la priode couverte par les tats financiers : (a) (b) 37 la raison pour laquelle elle a utilis une priode plus longue ou plus courte ;et le fait que les montants prsents dans les tats financiers ne sont pas totalement comparables.

Normalement, lentit prpare de manire permanente ses tats financiers pour un exercice d'un an. Toutefois, certaines entits prfrent, pour des raisons dordre pratique, couvrir des exercices de 52 semaines par exemple. La prsente Norme n'interdit pas cette pratique.

Informations comparatives
38 Sauf autorisation ou disposition contraire des IFRS, lentit doit prsenter des informations comparatives au titre de la priode prcdente pour tous les montants figurant dans les tats financiers de la priode. Lentit doit inclure des informations comparatives sous forme narrative et descriptive lorsque cela est ncessaire la bonne comprhension des tats financiers de la priode. Lentit prsentant des informations comparatives doit prsenter au minimum deux tats de la situation financire, deux de chacun des autres tats, ainsi que les notes correspondantes. Lorsque lentit applique une mthode comptable titre rtrospectif ou procde un retraitement titre rtrospectif dlments de ses tats financiers, ou lorsquelle reclasse des lments dans ses tats financiers, elle doit prsenter au minimum trois tats de la situation financire, deux de chacun des autres tats ainsi que les notes correspondantes. Lentit prsente les tats de la situation financire arrts aux dates suivantes : (a) (b) (c) 40 la fin de la priode courante ; la fin de la priode prcdente (qui est la mme que la date de dbut de la priode courante), et au dbut de la premire priode comparative.

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Dans certains cas, des commentaires fournis dans les tats financiers pour la (les) priode(s) antrieure(s) continuent dtre pertinents pour la priode courante. Par exemple, lentit prsente au cours de la priode les dtails dun litige dont le rsultat tait incertain la fin de la priode de reporting immdiatement antrieure et qui nest pas encore rgl. Les utilisateurs tirent avantage de linformation relative lexistence dincertitude la fin de la priode de reporting immdiatement antrieure et aux mesures prises au cours de la priode pour lever cette incertitude. Lorsque lentit modifie la prsentation ou le classement des postes dans ses tats financiers, elle doit reclasser les montants comparatifs sauf si ce reclassement est impraticable. Lorsque lentit reclasse des montants comparatifs, elle doit fournir des informations sur : (a) (b) (c) la nature du reclassement ; le montant de chaque lment ou catgorie dlments reclass(e) ; et la raison du reclassement.

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42 Lorsquil est impraticable de reclasser les montants comparatifs, lentit doit donner des informations sur : (a) (b) 43 la raison de limpossibilit de reclassement des montants ;et la nature des ajustements qui auraient t apports si les montants avaient fait lobjet dun reclassement.

Lamlioration de la comparabilit des informations entre priodes peut aider les utilisateurs prendre des dcisions conomiques, particulirement en leur permettant dapprcier les tendances qui se manifestent dans linformation financire des fins prdictives. Dans certaines circonstances, il est impraticable de reclasser des informations comparatives dune priode antrieure dtermine pour aboutir la comparabilit avec la priode courante. Il est possible, par exemple, que lentit nait pas collect les donnes, au cours de la (des) priode(s) antrieure(s), dune manire permettant leur reclassement et il peut savrer impraticable de reconstituer linformation. En cas de changement de mthode comptable ou de correction dune erreur, IAS 8 nonce les ajustements imposs au titre de linformation comparative.

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Permanence de la prsentation
45 Lentit doit conserver la prsentation et le classement des postes dans les tats financiers dune priode lautre, moins : (a) quil soit apparent, suite un changement important de la nature des activits de lentit ou un examen de la prsentation de ses tats financiers, quune autre prsentation ou classification serait plus adquate eu gard aux critres de slection et dapplication des mthodes comptables selon IAS 8 ; ou quune IFRS impose une modification de la prsentation.

(b) 46

Par exemple, une acquisition ou une cession importante, ou encore un examen de la prsentation des tats financiers, peuvent donner penser quil faille prsenter les tats financiers de manire diffrente. Lentit ne modifie la prsentation de ses tats financiers que si la prsentation modifie fournit des informations fiables et plus pertinentes pour les utilisateurs des tats financiers et si la structure modifie est susceptible de perdurer, de manire ne pas affecter la comparabilit. Lorsque de tels changements de prsentation sont raliss, lentit reclasse ses informations comparatives selon les paragraphes 41 et 42.

Structure et contenu Introduction


47 La prsente Norme impose de fournir des informations particulires dans ltat de la situation financire ou dans ltat du rsultat global, dans le compte de rsultat individuel (sil est prsent), ou dans ltat des variations des capitaux propres. Elle impose de mentionner dautres lments dans ces tats ou dans les notes. IAS 7 Tableau des flux de trsorerie nonce les dispositions relatives la prsentation des informations relatives aux flux de trsorerie. La prsente Norme utilise parfois le terme informations fournir dans une acception large, comprenant des lments prsents dans les tats financiers. Dautres informations fournir sont galement requises par dautres IFRS. Sauf spcification contraire dans la prsente Norme ou dans une autre IFRS, ces informations peuvent tre fournies dans les tats financiers.

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Identification des tats financiers


49 50 Lentit doit clairement identifier les tats financiers et les distinguer des autres informations figurant dans le mme document publi. Les IFRS sappliquent uniquement aux tats financiers ;elles ne sappliquent pas ncessairement aux autres informations prsentes dans un rapport annuel, un dpt rglementaire ou dans un autre document. Il est donc important que les utilisateurs soient en mesure de distinguer les informations tablies laide des IFRS des autres informations pouvant tre utiles aux utilisateurs mais ne faisant pas lobjet de ces dispositions. Lentit doit clairement identifier chaque tat financier et les notes. En outre, lentit doit prsenter les informations numres ci-aprs de faon bien vidente et les rpter si cela est ncessaire une bonne comprhension des informations prsentes :

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(a) le nom ou tout autre mode didentification de lentit prsentant les tats financiers, et toute modification de cette information intervenue depuis la fin de la priode de reporting prcdente ; le fait que les tats financiers concernent lentit individuelle ou un groupe dentits ; la date de fin de la priode de reporting ou de la priode couverte par le jeu dtats financiers ou par les notes ; la monnaie de prsentation, telle que dfinie dans IAS 21 ; et le niveau darrondi retenu pour la prsentation des montants dans les tats financiers.

(b) (c) (d) (e) 52

Lentit satisfait aux dispositions du paragraphe 51 en prsentant des titres appropris pour les pages, les tats, les notes, les colonnes, etc. Cest une question de jugement que de dterminer le mode le plus appropri de prsentation de ces informations. Par exemple, lentit qui prsente ses tats financiers sous forme lectronique nutilise pas toujours un systme de pages spares ; lentit prsente alors les lments noncs ci-dessus de manire permettre une bonne comprhension des informations contenues dans les tats financiers. Lentit rend souvent ses tats financiers plus comprhensibles en prsentant linformation en milliers ou en millions dunits de la monnaie de prsentation. Cela est acceptable dans la mesure o lentit indique le niveau darrondi et nomet pas dinformations significatives.

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tat de la situation financire


Informations prsenter dans ltat de la situation financire
54 Au minimum, ltat de la situation financire doit comporter les postes suivants au titre de la priode : (a) (b) (c) (d) (e) (f) (g) (h) (i) (j) immobilisations corporelles ; immeubles de placement ; immobilisations incorporelles ; actifs financiers ( lexclusion des montants indiqus selon (e), (h) et (i)) ; participations comptabilises selon la mthode de la mise en quivalence ; actifs biologiques ; stocks ; clients et autres dbiteurs ; trsorerie et quivalents de trsorerie ; le total des actifs classs comme tant dtenus en vue de la vente et les actifs inclus dans des groupes destins tre cds qui sont classs comme dtenus en vue de la vente selon IFRS 5 Actifs non courants dtenus en vue de la vente et activits abandonnes ; fournisseurs et autres crditeurs ; provisions ; passifs financiers ( lexclusion des montants indiqus selon (k) et (l)) ; passifs et actifs dimpt exigible, tels que dfinis dans IAS 12 Impts sur le rsultat ; passifs et actifs dimpt diffr, tels que dfinis dans IAS 12 ; passifs inclus dans des groupes destins tre cds classs comme dtenus en vue de la vente selon IFRS 5 ; participations ne donnant pas le contrle, prsentes au sein des capitaux propres ; et capital mis et rserves attribuables aux propritaires de la socit mre.

(k) (l) (m) (n) (o) (p) (q) (r) 55 56

Lentit doit prsenter des postes, rubriques et sous-totaux supplmentaires dans ltat de la situation financire lorsquune telle prsentation est pertinente pour comprendre la situation financire de lentit. Lorsque lentit prsente sparment les actifs courants et non courants et les passifs courants et non courants dans son tat de la situation financire, elle ne doit pas classer les actifs (passifs) dimpts diffrs comme actifs (passifs) courants.

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57 La prsente Norme ne prescrit aucun ordre ou format de prsentation des lments des tats financiers. Le paragraphe 54 nonce simplement les lments qui sont suffisamment diffrents de par leur nature ou leur fonction pour justifier dtre prsents sparment dans ltat de la situation financire. De plus : (a) des postes sont rajouts lorsque la taille, la nature ou la fonction dun lment ou du regroupement dlments similaires justifient une prsentation spare pour aider comprendre la situation financire de lentit ; et les descriptions des postes utilises et la classification ou le regroupement dlments similaires peuvent tre modifis selon la nature de lentit et de ses transactions afin de fournir les informations ncessaires la comprhension de la situation financire de lentit. Par exemple, une institution financire peut modifier les descriptions mentionnes ci-dessus pour fournir des informations adaptes aux activits dune institution financire. de la nature et de la liquidit des actifs ; de la fonction des actifs au sein de lentit ; et des montants, de la nature et de lchance des passifs ;

(b)

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Lentit juge sil y a lieu de prsenter des postes supplmentaires sparment aprs apprciation : (a) (b) (c)

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Lutilisation de bases dvaluation diffrentes pour diffrentes catgories dactifs donne penser que leur nature ou leur fonction diffre et par consquent, lentit les prsente dans des postes distincts. A titre dexemple, diffrentes catgories dimmobilisations corporelles peuvent tre comptabilises leur cot ou leur montant rvalu selon IAS 16.

Distinction entre les lments courants et non courants


60 Lentit doit prsenter sparment dans ltat de la situation financire les actifs courants et non courants et les passifs courants et non courants, selon les paragraphes 66 76, sauf lorsquune prsentation selon le critre de liquidit apporte des informations fiables et plus pertinentes. Lorsque cette exception sapplique, lentit doit prsenter tous les actifs et passifs par ordre de liquidit. Quelle que soit la mthode de prsentation adopte, lentit doit prsenter le montant quelle sattend recouvrer ou rgler au plus tard dans les douze mois pour chaque poste dactif et de passif regroupant des montants quelle sattend recouvrer ou rgler : (a) (b) 62 au plus tard dans les douze mois de la fin de la priode de reporting, et plus de douze mois aprs la fin de la priode de reporting.

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Lorsque lentit fournit des biens ou des services dans le cadre dun cycle dexploitation clairement identifiable, le fait de distinguer dans ltat de la situation financire les actifs et les passifs courants des actifs et des passifs non courants fournit une information utile en distinguant les actifs nets circulants composant le besoin en fonds de roulement des actifs nets utiliss par lentit pour ses activits long terme. Cela met galement en vidence les actifs quelle sattend raliser durant le cycle dexploitation en cours et les passifs quelle doit rgler au cours de la mme priode. Pour certaines entits, telles que des institutions financires, une prsentation des actifs et des passifs par ordre croissant ou dcroissant de liquidit apporte une information fiable et plus pertinente quune prsentation distinguant les lments courants des lments non courants, parce que lentit ne fournit pas des biens ou services au cours dun cycle dexploitation clairement identifiable. Lapplication du paragraphe 60 permet lentit de prsenter certains de ses actifs et de ses passifs en distinguant les lments courants des lments non courants, et dautres par ordre de liquidit lorsque cette prsentation apporte des informations fiables et plus pertinentes. La ncessit dun mode de prsentation mixte pourrait se faire sentir lorsque lentit exerce des activits diverses. Les informations relatives aux dates attendues de ralisation des actifs et des passifs sont utiles pour valuer la liquidit et la solvabilit de lentit. IFRS 7 Instruments financiers : Informations fournir impose dindiquer la date dchance des actifs et des passifs financiers. Les actifs financiers comprennent les clients et autres dbiteurs, et les passifs financiers comprennent les fournisseurs et autres crditeurs. Il est galement utile davoir des informations sur les dates attendues de recouvrement dactifs non montaires tels que les stocks et les dates attendues de rglement de passifs tels que les provisions, que les actifs et passifs soient classs (ou non) en lments courants ou non courants. A titre dexemple, lentit indique le montant de stocks quelle sattend raliser plus de douze mois aprs la priode de reporting.

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Actifs courants
66 Lentit doit classer un actif en tant quactif courant lorsque : (a) (b) (c) (d) elle sattend raliser lactif ou quelle entend le vendre ou le consommer dans son cycle dexploitation normal ; elle dtient lactif principalement aux fins dtre ngoci ; elle sattend raliser cet actif dans les douze mois qui suivent la priode de reporting ; ou l'actif se compose de trsorerie ou dquivalents de trsorerie (tels que dfinis dans IAS 7), sauf sil ne peut tre chang ou utilis pour rgler un passif pendant au moins douze mois aprs la priode de reporting.

Lentit doit classer tous les autres actifs en actifs non courants. 67 La prsente Norme regroupe sous le terme dactifs non courants les immobilisations corporelles, les immobilisations incorporelles et les actifs financiers destins tre dtenus pour une longue dure. Elle ninterdit pas lutilisation dautres descriptions dans la mesure o leur sens est clair. Le cycle dexploitation de lentit dsigne la priode scoulant entre lacquisition dactifs en vue de leur transformation et leur ralisation sous forme de trsorerie ou dquivalents de trsorerie. Lorsque le cycle normal dexploitation de lentit nest pas clairement identifiable, il est prsum stendre sur douze mois. Les actifs courants comprennent des actifs (tels que les stocks et les crances clients) qui sont vendus, consomms ou raliss dans le cadre du cycle dexploitation normal, mme lorsquon ne compte pas les raliser dans les douze mois qui suivent la priode de reporting. Les actifs courants comprennent aussi les actifs dtenus essentiellement aux fins dtre ngocis (les actifs financiers de cette catgorie sont classs comme des actifs dtenus des fins de transaction selon IAS 39), ainsi que la partie courante des actifs financiers non courants.

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Passifs courants
69 Lentit doit classer un passif en tant que passif courant lorsque : (a) (b) (c) (d) elle sattend rgler le passif au cours de son cycle dexploitation normal ; elle dtient le passif principalement aux fins dtre ngoci ; le passif doit tre rgl dans les douze mois qui suivent la priode de reporting ; ou lentit ne dispose pas dun droit inconditionnel de diffrer le rglement du passif pour au moins douze mois aprs la priode de reporting.

Lentit doit classer tous les autres passifs en passifs non courants. 70 Certains passifs courants tels que les dettes fournisseurs, certaines dettes lies au personnel et dautres cots oprationnels font partie du fonds de roulement utilis dans le cadre du cycle dexploitation normal de lentit. Lentit classe ces lments oprationnels en tant que passifs courants mme sils doivent tre rgls plus de douze mois aprs la priode de reporting. Le mme cycle oprationnel sapplique la classification des actifs et des passifs de lentit. Lorsque le cycle normal dexploitation de lentit nest pas clairement identifiable, il est prsum stendre sur douze mois. Dautres passifs courants ne sont pas rgls dans le cadre du cycle dexploitation normal, mais ils doivent tre rgls dans les douze mois qui suivent la priode de reporting ou sont dtenus essentiellement en vue dtre ngocis. Cest le cas, par exemple, de passifs financiers classs comme tant dtenus des fins de transaction selon IAS 39, des dcouverts bancaires et de la partie court terme des passifs financiers non courants, des dividendes payer, des impts sur le rsultat et des autres crditeurs non commerciaux. Les passifs financiers qui assurent un financement long terme (cest--dire qui ne font pas partie du fonds de roulement utilis dans le cadre du cycle dexploitation normal de lentit) et qui ne doivent pas tre rgls dans les douze mois qui suivent la date de reporting, sont des passifs non courants, sous rserve des paragraphes 74 et 75. Lentit classe ses passifs financiers en passifs courants lorsquils doivent tre rgls dans les douze mois qui suivent la date de reporting, mme si : (a) (b) 73 lchance dorigine tait fixe plus de douze mois ;et un accord de refinancement ou de rchelonnement des paiements long terme est conclu aprs la priode de reporting et avant la date dautorisation de publication des tats financiers.

71

72

Si lentit envisage, et a toute latitude, de refinancer ou de renouveler une obligation pour au moins douze mois aprs la priode de reporting en vertu dune facilit de prt existante, elle classe lobligation comme non courante, mme si celle-ci doit normalement arriver chance dans un dlai plus court. Toutefois, lorsque le refinancement ou le renouvellement de lobligation ne relve pas de la seule discrtion de lentit (par exemple

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parce quil nexiste pas daccord de refinancement), lentit ne prend pas en compte le potentiel de refinancement pour refinancer lobligation et classe celle-ci en lment courant. 74 Lorsque lentit ne respecte pas une disposition dun accord demprunt long terme au plus tard la fin de la priode de reporting, avec pour effet de rendre le passif remboursable vue, elle classe ce passif en tant que passif courant, mme si le prteur a accept, aprs la priode de reporting mais avant lautorisation de publication des tats financiers, de ne pas exiger le paiement suite ce manquement. Lentit classe le passif en tant que passif courant parce qu la fin de la priode de reporting, elle ne dispose pas dun droit inconditionnel de diffrer le rglement de ce passif pendant au moins douze mois compter de cette date. Toutefois, lentit classe ce passif comme non courant si le prteur a accept, la fin de la priode de reporting, doctroyer un dlai de grce prenant fin au plus tt douze mois aprs la priode de reporting, priode pendant laquelle lentit peut remdier ses manquements et pendant laquelle le prteur ne peut exiger le remboursement immdiat de lemprunt. Dans le cas demprunts classs en tant que passifs courants, si les vnements suivants se produisent entre la fin de la priode de reporting et la date dautorisation de publication des tats financiers, ces vnements sont prsents comme ne donnant pas lieu un ajustement des tats financiers, selon IAS 10 vnements postrieurs la date de clture (a) (b) (c) refinancement long terme ; rgularisation dun manquement relatif un contrat demprunt long terme ; et loctroi par le prteur dun dlai de grce afin de rgulariser un manquement relatif un contrat demprunt long terme, prenant fin au moins douze mois aprs la priode de reporting.

75

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Informations prsenter soit dans ltat de la situation financire soit dans les notes
77 78 Lentit doit indiquer, soit dans ltat de la situation financire soit dans les notes, des subdivisions complmentaires aux postes prsents, classes dune manire adapte lactivit de lentit. Le niveau de dtail de ces subdivisions dpend des dispositions des IFRS et de la taille, de la nature et de la fonction des montants concerns. Lentit utilise galement les facteurs noncs au paragraphe 58 pour tablir la base de la subdivision. Les informations fournir varient pour chaque lment, titre dexemple : (a) (b) (c) (d) (e) 79 les immobilisations corporelles sont ventiles par catgorie selon IAS 16 ; les crances sont ventiles en clients, crances recevoir des parties lies, paiements davance et autres montants ; les stocks sont dcomposs, selon IAS 2 Stocks, en catgories telles que marchandises, fournitures de production, matires premires, travaux en cours et produits finis ; les provisions sont ventiles en provisions relatives aux avantages du personnel et autres lments ; et le capital social et les rserves sont ventils en diffrentes catgories, telles que capital mis, primes dmissions et rserves.

Lentit doit fournir, soit dans ltat de la situation financire, soit dans ltat des variations de capitaux propres, soit dans les notes, les informations suivantes : (a) pour chaque catgorie de capital : (i) (ii) (iii) (iv) (v) (vi) (vii) le nombre dactions autorises ; le nombre dactions mises et entirement libres et le nombre dactions mises et non entirement libres ; la valeur nominale des actions ou le fait que les actions nont pas de valeur nominale ; un rapprochement entre le nombre dactions en circulation au dbut et en fin de priode ; les droits, privilges et restrictions attachs cette catgorie dactions, y compris les restrictions relatives la distribution de dividendes et au remboursement du capital ; les actions de lentit dtenues par elle-mme ou par ses filiales ou entreprises associes ; et les actions rserves pour une mission dans le cadre doptions et de contrats de vente dactions, y compris les modalits et les montants ; et

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(b) 80 une description de la nature et de lobjet de chacune des rserves figurant dans les capitaux propres.

Une entit sans capital social, telle quune socit de personnes ou un trust, doit fournir des informations quivalentes celles imposes par le paragraphe 79(a), indiquant les variations au cours de la priode dans chaque catgorie de capitaux propres ainsi que les droits, privilges et restrictions attachs chaque catgorie de capitaux propres.

tat du rsultat global


81 Lentit doit prsenter tous les postes de produits et de charges comptabiliss au cours dune priode : (a) (b) dans un tat unique de rsultat global, ou dans deux tats : un tat dtaillant les composantes du rsultat (compte de rsultat spar) et un deuxime tat commenant par le rsultat et dtaillant les composantes dautres lments du rsultat global (tat du rsultat global).

Informations prsenter dans ltat du rsultat global


82 Au minimum, ltat du rsultat global doit comporter les postes suivants au titre de la priode : (a) (b) (c) (d) (e) les produits des activits ordinaires ; les charges financires ; la quote-part dans le rsultat des entreprises associes et des coentreprises comptabilises selon la mthode de la mise en quivalence ; la charge dimpt sur le rsultat ; un montant unique reprsentant le total : (i) (ii) du profit ou de la perte aprs impt des activits abandonnes et du profit ou de la perte aprs impt comptabilis(e) rsultant de lvaluation la juste valeur diminue des cots de la vente, ou de la cession des actifs ou du (des) groupe(s) destin(s) tre cd(s) constituant lactivit abandonne.

(f) (g) (h) (i) 83

le rsultat ; chaque composante des autres lments du rsultat global classe par nature ( lexception des montants en (h)) ; la quote-part des autres lments de rsultat global des entreprises associes et des coentreprises comptabilises selon la mthode de la mise en quivalence ; et le rsultat global total.

Lentit doit prsenter les postes suivants dans ltat du rsultat global en tant quaffectations du rsultat de la priode : (a) rsultat de la priode attribuable : (i) (ii) (b) (i) (ii) participations ne donnant pas le contrle, et aux propritaires de la socit mre participations ne donnant pas le contrle, et aux propritaires de la socit mre

rsultat global total pour la priode attribuable :

84 85

Lentit peut prsenter dans un compte de rsultat spar (voir paragraphe 81) les postes viss aux paragraphes 82(a) (f) et les informations fournir vises au paragraphe 83(a). Lentit doit prsenter des postes, rubriques et sous-totaux supplmentaires dans ltat du rsultat global et dans le compte de rsultat spar (sil est prsent) lorsquune telle prsentation est pertinente pour aider comprendre la performance financire de lentit. Puisque les effets des diffrentes activits, transactions et autres vnements de lentit diffrent dans leur frquence, leur potentiel de profit ou de perte et leur prvisibilit, la communication des composantes de performance financire aide les utilisateurs comprendre la performance financire ralise et effectuer des projections de la performance financire future. Lentit inclut des postes supplmentaires dans ltat du rsultat

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global et dans le compte de rsultat spar (sil est prsent) et modifie les descriptions utilises et lordre des postes lorsque cest ncessaire pour expliquer les lments de sa performance financire. Lentit prend en considration des facteurs tels que limportance relative, la nature et la fonction des postes de produits et de charges. Par exemple, une institution financire peut modifier les descriptions mentionnes ci-dessus pour fournir des informations adaptes aux activits des institutions financires. Lentit ne compense pas les lments de produits et de charges moins que les critres noncs au paragraphe 32 ne soient runis. 87 Lentit ne doit pas prsenter des lments de produits ou de charges en tant qulments extraordinaires, que ce soit dans ltat du rsultat global ou dans le compte de rsultat spar (sil est prsent) ou dans les notes.

Rsultat de la priode
88 89 Lentit doit comptabiliser tous les lments de produits et de charges dune priode dans le rsultat, sauf si une IFRS impose ou autorise un autre traitement. Certaines IFRS prcisent les circonstances dans lesquelles lentit comptabilise des lments particuliers hors rsultat de la priode. IAS 8 prvoit deux circonstances de ce type : la correction derreurs et leffet des changements de mthodes comptables. Dautres IFRS imposent ou autorisent lexclusion du rsultat dautres lments de rsultat global qui satisfont la dfinition dun produit ou dune charge dans le Cadre (voir paragraphe 7).

Autres lments de rsultat global pour la priode


90 91 Lentit doit prsenter le montant dimpt relatif chaque autre lment du rsultat global, y compris les ajustements de reclassement, soit dans ltat du rsultat global soit dans les notes. Lentit peut prsenter des composantes dautres lments du rsultat global : (a) (b) 92 93 aprs effets dimpt lis, ou avant effets dimpt lis, en prsentant par ailleurs le montant total dimpt relatif ces lments.

Lentit doit prsenter les ajustements de reclassement relatifs aux autres lments du rsultat global. Dautres IFRS prcisent dans quelles conditions des montants antrieurement comptabiliss en autres lments du rsultat global sont ultrieurement reclasss dans le rsultat. Dans la prsente Norme, ces reclassements sont appels ajustements de reclassement. Un ajustement de reclassement est prsent avec lautre lment du rsultat global auquel il se rapporte sur la priode au cours de laquelle lajustement est reclass en rsultat. Par exemple, les profits raliss sur des actifs disponibles la vente sont inclus dans le rsultat de la priode courante. Ces montants peuvent avoir t comptabiliss en autres lments du rsultat global en tant que profits latents au cours de la priode courante ou de priodes antrieures. Ces profits latents doivent tre dduits de lautre lment du rsultat global concern sur la priode au cours de laquelle les profits raliss sont reclasss en rsultat pour viter tout doublon dans le total du rsultat global. Lentit peut prsenter les ajustements de reclassement dans ltat du rsultat global ou dans les notes. Lentit qui prsente ces ajustements dans les notes prsente les autres lments du rsultat global nets des ajustements de reclassement. Les ajustements de reclassement surviennent, par exemple, lors de la sortie dune activit ltranger (voir IAS 21), de la dcomptabilisation dactifs financiers disponibles la vente (voir IAS 39) et lorsquune transaction future couverte affecte le rsultat (voir le paragraphe 100 de IAS 39 relatif aux couvertures de flux de trsorerie). Les changements dcarts de rvaluation comptabiliss selon IAS 16 ou IAS 38 ou les changements dcarts actuariels sur des rgimes prestations dfinies comptabiliss selon le paragraphe 93A de IAS 19 ne donnent pas lieu des ajustements de reclassement. Ces composantes sont comptabilises en autres lments du rsultat global et ne sont pas reclasss dans le rsultat lors de priodes ultrieures. Les variations des carts de rvaluation peuvent tre transfres aux rsultats non distribus au cours de priodes ultrieures au fur et mesure de lutilisation de lactif ou lors de sa dcomptabilisation (voir IAS 16 et IAS 38). Les carts actuariels sont prsents dans les rsultats non distribus sur la priode au cours de laquelle ils sont comptabiliss en autres lments du rsultat global (voir IAS 19).

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Informations prsenter soit dans ltat du rsultat global soit dans les notes
97 Lorsque des lments de produits et de charges sont significatifs, lentit doit en indiquer sparment la nature et le montant.

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98 Les circonstances pouvant donner lieu une information distincte relative des lments de produits et de charges comprennent : (a) (b) (c) (d) (e) (f) (g) 99 les dprciations des stocks pour les ramener la valeur de ralisation nette ou des immobilisations corporelles pour les ramener la valeur recouvrable, ainsi que la reprise de telles dprciations ; les restructurations des activits de lentit et les reprises de provisions comptabilises pour faire face aux cots de restructuration ; les sorties dimmobilisations corporelles ; les sorties de placements ; les activits abandonnes ; les rglements de litiges ; et les autres reprises de provisions.

Lentit doit prsenter une analyse des charges comptabilises en rsultat en utilisant une classification reposant soit sur leur nature, soit sur leur fonction au sein de lentit, en choisissant loption qui fournit les informations fiables les plus pertinentes. Les entits sont encourages prsenter lanalyse voque au paragraphe 99 soit dans ltat du rsultat global soit dans le compte de rsultat spar (sil est prsent). Les charges font lobjet dune subdivision afin de mettre en vidence les composantes de la performance financire pouvant diffrer en termes de frquence, de potentiel de profit ou de perte et de prvisibilit. Cette analyse est fournie selon lune des deux formes suivantes. La premire forme danalyse est appele mthode des charges par nature. Lentit regroupe les charges dans le rsultat selon leur nature (par exemple, dotation aux amortissements, achats de matires premires, frais de transport, avantages du personnel, dpenses de publicit), et ne les raffecte pas aux diffrentes fonctions de lentit. Cette mthode peut tre simple appliquer car elle ne ncessite aucune affectation des charges aux diffrentes fonctions. Voici un exemple de classification selon la mthode des charges par nature : Produit des activits ordinaires Autres produits Variations des stocks de produits finis et des travaux en cours Matires premires et consommables utiliss Charges au titre des avantages du personnel Dotations aux amortissements Autres charges Total des charges Rsultat avant impt X X X X X (X) X X X

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La deuxime forme danalyse est appele mthode des charges par fonction ou du cot des ventes .Elle consiste classer les charges selon leur fonction dans le cot des ventes ou, par exemple, dans le cot des activits commerciales ou administratives. Selon cette mthode, lentit prsente au moins son cot des ventes sparment des autres dpenses. Cette mthode peut fournir des informations plus pertinentes pour les utilisateurs que la classification des charges par nature mais laffectation des cots aux diffrentes fonctions peut ncessiter des affectations arbitraires et implique une part de jugement considrable. Voici un exemple de classification selon la mthode des charges par fonction: Produit des activits ordinaires Cot des ventes Marge brute Autres produits Cots commerciaux Charges administratives X (X) X X (X) (X)

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Autres charges Rsultat avant impt 104 105

(X) X

Lentit qui classe les charges par fonction doit fournir des informations supplmentaires sur la nature des charges, y compris les dotations aux amortissements et les charges lies aux avantages du personnel. Le choix entre la mthode des charges par fonction et la mthode des charges par nature dpend de facteurs la fois historiques et lis au secteur dactivit ainsi qu la nature de lentit. Ces deux mthodes fournissent une indication des cots pouvant tre soumis des variations directes ou indirectes en fonction du niveau des ventes ou de la production de lentit. Comme chacune des deux mthodes de prsentation comporte des avantages selon les types dentits, la prsente Norme impose la direction de slectionner la prsentation la plus pertinente et la plus fiable. Toutefois, puisquil est utile davoir des informations sur la nature des charges pour prdire les flux de trsorerie futurs, la prsentation dinformations supplmentaires est impose lorsque la mthode des charges par fonction est utilise. Au paragraphe 104, les avantages du personnel ont la mme signification que dans IAS 19.

tat des variations des capitaux propres


106 Lentit doit prsenter un tat des variations des capitaux propres prsentant : (a) (b) (c) (d) le rsultat global total de la priode, prsentant sparment les montants totaux attribuables aux propritaires de la socit mre et aux participations ne donnant pas le contrle ; pour chaque composante des capitaux propres, les effets dune application rtrospective ou dun retraitement rtrospectif comptabiliss selon IAS 8 ; et [supprim] pour chaque composante de capitaux propres, un rapprochement entre la valeur comptable en dbut et en fin de priode, indiquant sparment chaque lment de variation trouvant son origine dans : (i) (ii) (iii) le rsultat ; chaque lment du rsultat global ; et des transactions avec des propritaires agissant en cette capacit, prsentant sparment les apports par et les distributions aux propritaires ainsi que les changements dans les parts dintrt dans des filiales qui ne rsultent pas en une perte de contrle.

107

Lentit doit indiquer, soit dans ltat des variations des capitaux propres, soit dans les notes, le montant des dividendes comptabiliss au titre des distributions aux propritaires au cours de la priode, ainsi que le montant correspondant par action. Au paragraphe 106, les composantes de capitaux propres comprennent par exemple chaque catgorie de capital apport, le solde cumul de chaque catgorie dautres lments du rsultat global et les rsultats non distribus. Les variations des capitaux propres de lentit entre le dbut et la fin de la priode de reporting refltent laugmentation ou la diminution de son actif net au cours de la priode. lexception des variations des capitaux propres rsultant de transactions avec des propritaires agissant en cette qualit (telles que apports de capitaux, rachats par lentit de ses instruments de capitaux propres et distribution de dividendes) et les cots de transaction directement lis ces transactions, la variation globale des capitaux propres au cours dune priode reprsente le montant total des produits et des charges, y compris les profits et les pertes, gnrs par les activits de lentit pendant cette priode. IAS 8 impose, dans la mesure du possible, des ajustements rtrospectifs pour reflter les changements de mthodes comptables, sauf lorsque les dispositions transitoires dune autre IFRS imposent un autre traitement. IAS 8 impose galement deffectuer de manire rtrospective, dans la mesure du possible, des retraitements destins corriger les erreurs. Des ajustements et retraitements rtrospectifs ne sont pas des variations de capitaux propres, mais des ajustements du solde louverture des rsultats non distribus, sauf si une IFRS impose lajustement rtrospectif dune autre composante des capitaux propres. Le paragraphe 106(b) impose de prsenter dans ltat de variation des capitaux propres lajustement total apport chaque composante des capitaux propres rsultant, dune part, des changements de mthodes comptables et, dautre part, des corrections derreurs. Ces ajustements sont prsents pour chaque priode antrieure et pour le dbut de la priode courante.

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Tableau des flux de trsorerie


111 Les informations relatives aux flux de trsorerie donnent aux utilisateurs des tats financiers une base permettant dapprcier la capacit de lentit gnrer de la trsorerie et des quivalents de trsorerie et de dterminer les besoins qua lentit dutiliser ces flux de trsorerie. IAS 7 nonce les dispositions relatives la prsentation et aux informations fournir relatives aux flux de trsorerie.

Notes
Structure
112 Les notes doivent : (a) (b) (c) 113 prsenter des informations sur la base dtablissement des tats financiers et sur les mthodes comptables spcifiques utilises selon les paragraphes 117 124 ; fournir linformation requise par les IFRS qui nest pas prsente ailleurs dans les tats financiers ; et fournir des informations qui ne sont pas prsentes ailleurs dans les tats financiers, mais qui sont pertinentes pour les comprendre.

Dans la mesure du possible, lentit doit prsenter les notes de manire organise. Lentit doit insrer, pour chaque lment de ltat de la situation financire et de ltat du rsultat global, du compte de rsultat spar (sil est prsent), ainsi que de ltat des variations des capitaux propres et de ltat des variations des flux de trsorerie, une rfrence croise vers linformation lie figurant dans les notes. Lentit prsente normalement les notes dans lordre suivant, pour aider les utilisateurs comprendre les tats financiers et les comparer ceux dautres entits : (a) (b) (c) dclaration de conformit aux IFRS (voir paragraphe 16) ; rsum des principales mthodes comptables appliques (voir paragraphe 117) ; informations supplmentaires pour les lments prsents dans ltat de la situation financire et dans ltat du rsultat global, dans le compte de rsultat spar (sil est prsent), ainsi que dans ltat des variations des capitaux propres et dans ltat des variations des flux de trsorerie, dans lordre dans lequel apparaissent chacun des tats financiers et chacun des postes ; et autres informations dont : (i) (ii) les passifs ventuels (voir IAS 37) et les engagements contractuels non comptabiliss ;et des informations non financires, par exemple les objectifs et les mthodes de lentit en matire de gestion des risques financiers (voir IFRS 7).

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(d)

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Dans certaines circonstances, il peut tre ncessaire ou souhaitable de modifier lordre dans lequel sont traits des lments spcifiques lintrieur des notes. titre dexemple, lentit peut regrouper des informations sur les variations de la juste valeur comptabilises dans le rsultat avec des informations sur lchance des instruments financiers, bien que les premires concernent ltat du rsultat global ou le compte de rsultat spar (sil est prsent) et les secondes ltat de la situation financire. Nanmoins, dans la mesure du possible, lentit adopte pour les notes une structure organise. Lentit peut prsenter les notes fournissant des informations relatives la base dtablissement des tats financiers et aux mthodes comptables spcifiques comme une section spare des tats financiers.

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Information fournir sur les mthodes comptables


117 Dans son rsum des principales mthodes comptables, lentit doit donner des informations sur : (a) (b) 118 la base (les bases) dvaluation utilise(s) pour ltablissement des tats financiers ;et les autres mthodes comptables utilises qui sont ncessaires une bonne comprhension des tats financiers.

Il est important que lentit informe les utilisateurs de la (des) base(s) dvaluation utilise(s) dans les tats financiers (par exemple cot historique, cot actuel, valeur nette de ralisation, juste valeur ou valeur recouvrable) car la base selon laquelle elle tablit les tats financiers affecte lanalyse des utilisateurs de manire significative. Lorsque lentit utilise plusieurs bases dvaluation dans les tats financiers, par exemple lorsque

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certaines catgories dactifs sont rvalues, il suffit de fournir une indication des catgories dactifs et de passifs auxquels chaque base dvaluation est applique. 119 Pour dcider si elle doit ou non indiquer une mthode comptable spcifique, la direction considre si le fait de fournir linformation aiderait les utilisateurs comprendre comment les transactions, autres vnements et conditions sont traduits dans la performance financire et dans la situation financire communiques. La communication dinformations sur des mthodes comptables particulires est plus particulirement utile pour les utilisateurs lorsque ces mthodes sont slectionnes parmi les diverses possibilits autorises par les IFRS. Un exemple en est la comptabilisation par un coentrepreneur de sa participation dans une entit contrle conjointement en utilisant la mthode de la consolidation proportionnelle ou la mthode de la mise en quivalence (voir IAS 31 Participations dans des coentreprises). Certaines IFRS imposent spcifiquement de fournir des informations sur des mthodes comptables particulires, y compris les options prises par la direction entre les diverses mthodes quelles autorisent. IAS 16 impose par exemple que lentit fournisse des informations sur les bases dvaluation utilises pour les catgories dimmobilisations corporelles. Chaque entit considre la nature de son activit et les mthodes que les utilisateurs de ses tats financiers sattendent voir prsentes pour ce type dentit. A titre dexemple, les utilisateurs sattendent ce que lentit soumise limpt sur le rsultat prsente des informations sur ses mthodes de comptabilisation de limpt sur le rsultat, y compris celles applicables aux actifs et aux passifs dimpt diffr. Lorsque lentit ralise une part significative de son activit ltranger ou un nombre important de transactions en monnaie trangre, les utilisateurs sattendent ce quelle indique les mthodes comptables utilises pour comptabiliser les profits et les pertes de change. Une mthode comptable peut tre significative du fait de la nature des oprations de lentit, mme si les montants apparaissant pour la priode et les priodes antrieures ne sont pas significatifs. Il est galement appropri de prsenter toute mthode comptable significative qui nest pas spcifiquement impose par les IFRS, mais que lentit slectionne et applique selon IAS 8. Lentit doit fournir, dans le rsum des mthodes comptables significatives ou dans dautres notes, les jugements raliss par la direction, lexclusion de ceux qui impliquent des estimations (voir paragraphe 125), lors de lapplication des mthodes comptables de lentit et qui ont limpact le plus significatif sur les montants comptabiliss dans les tats financiers. Dans le processus dapplication des mthodes comptables de lentit, la direction procde divers jugements, autres que ceux impliquant des estimations, qui peuvent avoir un impact significatif sur les montants quelle comptabilise dans les tats financiers. La direction exerce par exemple son jugement lorsquelle dtermine : (a) (b) (c) (d) 124 si des actifs financiers sont des placements dtenus jusqu lchance les circonstances o en substance tous les risques et avantages significatifs inhrents la proprit dactifs financiers et dactifs faisant lobjet de contrats de location sont transfrs dautres entits ; si, en substance, des ventes particulires de marchandises sont des modes de financement et ne gnrent pas de produit des activits ordinaires ; et si la substance de la relation entre lentit et une entit ad hoc indique que lentit contrle lentit ad hoc.

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Certaines informations fournies selon le paragraphe 122 sont imposes par dautres IFRS. IAS 27, par exemple, impose lentit de donner des informations sur les raisons pour lesquelles la part dintrt de lentit ne constitue pas un contrle de lentreprise dtenue qui nest pas une filiale, mme si plus de la moiti des droits de votes rels ou potentiels sont dtenus directement ou indirectement par des filiales. IAS 40 Immeubles de placement impose la fourniture dune information sur les critres dvelopps par lentit pour distinguer un immeuble de placement dun bien immobilier occup par son propritaire et dun bien immobilier dtenu en vue de sa vente dans le cadre de lactivit ordinaire, lorsque la classification du bien immobilier est difficile.

Sources dincertitude relative aux estimations


125 Lentit doit fournir des informations sur les hypothses quelle formule pour lavenir et sur les autres sources majeures dincertitude relatives aux estimations la fin de la priode de reporting, qui prsentent un risque important dentraner un ajustement significatif des montants des actifs et des passifs au cours de la priode suivante. Pour ces actifs et passifs, les notes doivent comprendre des dtails relatifs : (a) (b) 126 leur nature;et leur valeur comptable la fin de la priode de reporting.

La dtermination de la valeur comptable de certains actifs et passifs ncessite lestimation des effets dvnements futurs incertains sur ces actifs et passifs la fin de la priode de reporting. Par exemple, en labsence de prix du march rcemment observs, des estimations orientes vers lavenir sont ncessaires pour

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valuer la valeur recouvrable de catgories dimmobilisations corporelles, lincidence de lobsolescence technologique sur les stocks, les provisions subordonnes au dnouement futur de litiges en cours et les passifs lis aux avantages du personnel long terme tels que les obligations en matire de retraite. Ces estimations impliquent des hypothses relatives des lments tels que lajustement des risques en fonction des flux de trsorerie ou les taux dactualisation, des modifications salariales futures et des modifications de prix futures influenant dautres cots. 127 Les hypothses et les autres sources dincertitude relatives aux estimations qui sont prsentes selon le paragraphe 125 portent sur les estimations qui ncessitent de la part de la direction les jugements les plus difficiles, subjectifs ou complexes. Plus le nombre de variables et dhypothses affectant lventuelle rsolution future des incertitudes augmente, plus ces jugements deviennent subjectifs et complexes, et lventualit dun ajustement significatif des valeurs comptables des actifs et des passifs augmente normalement en consquence. Les informations fournir vises au paragraphe 125 ne sont pas imposes pour les actifs et passifs qui prsentent un risque important de variation significative de leur valeur comptable au cours de la priode suivante si, la fin de la priode de reporting, ces actifs sont valus la juste valeur sur la base de prix du march rcemment observs. Ces justes valeurs pourraient varier de manire significative au cours de la priode suivante, mais ces variations ne dcouleraient pas des hypothses ou autres sources dincertitude relatives aux estimations la fin de la priode de reporting. Lentit prsente les informations fournir vises au paragraphe 125 de manire aider les utilisateurs des tats financiers comprendre les jugements de la direction au sujet de lavenir et des autres sources dincertitude relatives aux estimations. La nature et ltendue des informations fournies varient en fonction de la nature des hypothses et autres circonstances. Les types dinformations que fournit lentit sont par exemple : (a) (b) (c) (d) 130 131 la nature de lhypothse ou dune autre incertitude relative aux estimations ; la sensibilit des valeurs comptables aux mthodes, hypothses et estimations qui forment la base de leur calcul, y compris les raisons de cette sensibilit ; la rsolution prvue dune incertitude et la fourchette des issues raisonnablement possibles au cours de la priode suivante pour ce qui concerne les valeurs comptables des actifs et passifs affects ; et une explication des modifications apportes aux anciennes hypothses relatives ces actifs et passifs, si lincertitude perdure.

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La prsente Norme nimpose pas lentit de donner des informations budgtaires ou des prvisions lors de la communication des informations requises au paragraphe 125. Il est parfois impraticable de fournir des informations sur lampleur de la fourchette des effets possibles dune hypothse ou dune autre source dincertitude relative aux estimations la fin de la priode de reporting. Dans de telles circonstances, lentit indique quil est raisonnablement possible, compte tenu des connaissances actuelles, quau cours de la priode suivante, des carts de la ralit par rapport lhypothse requirent un ajustement significatif de la valeur comptable de lactif ou du passif concern. Dans tous les cas, lentit fournit des informations sur la nature et sur la valeur comptable de lactif ou du passif spcifique (ou de la catgorie dactifs ou de passifs) affects par lhypothse. Les informations fournies en vertu du paragraphe 122 sur les jugements particuliers poss par la direction dans le processus dapplication des mthodes comptables de lentit ne sont pas lies aux informations fournies propos des sources dincertitude relative aux estimations vises au paragraphe 125. Dautres IFRS imposent de fournir des informations relatives certaines hypothses qui sinon seraient couvertes par le paragraphe 125. IAS 37, par exemple, impose, dans des circonstances spcifiques, de fournir des informations relatives aux principales hypothses relatives aux vnements futurs affectant les catgories de provisions. IFRS 7 impose de fournir des informations sur les hypothses importantes que lentit utilise pour estimer les justes valeurs des actifs et passifs financiers qui sont comptabiliss la juste valeur. IAS 16 impose de fournir des informations sur les hypothses importantes que lentit utilise pour estimer les justes valeurs des immobilisations corporelles rvalues.

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Capital
134 Lentit doit fournir aux utilisateurs de ses tats financiers les informations ncessaires pour leur permettre dvaluer les objectifs, procdures et processus de lentit mis en uvre pour la gestion du capital. Afin de se conformer au paragraphe 134, lentit fournit les informations suivantes : (a) des informations qualitatives sur les objectifs, procdures et processus de lentit pour grer le capital incluant : (i) une description de ce quelle gre comme capital ;

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IAS 1
(ii) (iii) (b) lorsque lentit est soumise des exigences en matire de capital imposes de lextrieur, la nature de ces exigences et comment ces exigences sont intgres la gestion du capital; et comment elle atteint ses objectifs de gestion du capital.

elle fournit un rsum des donnes quantitatives sur ce quelle gre comme capital. Certaines entits considrent certains passifs financiers (par exemple certaines formes de dette subordonne) comme faisant partie du capital. Dautres entits excluent du capital certaines composantes de capitaux propres (par exemple, les composantes issues des couvertures contre les risques de variation des flux de trsorerie). elle indique toute variation de (a) ou de (b) par rapport la priode prcdente. elle prcise si durant la priode elle sest conforme une quelconque exigence de capital impose de lextrieur et laquelle elle est soumise. si elle na pas respect les exigences en matire de capital imposes de lextrieur, elle prcise les consquences de ce non respect.

(c) (d) (e)

Lentit base ces informations sur les informations fournies en interne aux principaux dirigeants de lentit. 136 Lentit peut grer le capital de nombreuses faons et tre soumise diffrentes exigences en matire de capital. Par exemple, un conglomrat peut inclure des entits qui entreprennent des activits dassurance et bancaires et ces entits peuvent oprer dans plusieurs juridictions. Si linformation agrge sur les exigences en matire de capital et sur la faon avec laquelle le capital est gr ne fournit aucune information utile ou altre la comprhension de lutilisateur des tats financiers relative aux ressources en capital de lentit, celle-ci devra fournir des informations spares pour chaque exigence laquelle lentit est soumise en matire de capital.

Autres informations fournir


137 Lentit fournit les informations suivantes dans les notes : (a) le montant des dividendes proposs ou dcids avant lautorisation de publication des tats financiers, mais qui ne sont pas comptabiliss en tant que distribution aux propritaires pendant la priode, ainsi que le montant correspondant par action ; et le montant des dividendes prfrentiels cumulatifs non comptabiliss. ladresse et la forme juridique de lentit, le pays dans lequel elle a t enregistre et ladresse de son sige social (ou de son tablissement principal sil est diffrent) ; une description de la nature des oprations de lentit et de ses principales activits ; et le nom de la socit mre et celui de la socit tte de groupe.

(b) 138 (a) (b) (c)

Lentit doit fournir linformation suivante, sauf si cette information est dj communique par ailleurs :

Dispositions transitoires et date d'entre en vigueur


139 Lentit doit appliquer la prsente Norme pour les priodes annuelles ouvertes compter du 1er janvier 2009. Une application anticipe est autorise. Si lentit adopte la prsente Norme pour une priode antrieure cette date, elle doit lindiquer. IAS 27 (rvise en 2008) a modifi le paragraphe 106. Une entit doit appliquer cet amendement pour les priodes annuelles ouvertes compter du 1er juillet 2009. Si une entit applique IAS 27 (rvise en 2008) au titre dune priode antrieure, les amendements doivent tre appliqus cette priode antrieure. Lamendement doit tre appliqu de manire rtrospective.

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Retrait de IAS 1 (rvise en 2003)


140 La prsente Norme annule et remplace IAS 1 Prsentation des tats financiers, rvise en 2003 et amende en 2005.

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IAS 2

Norme comptable internationale 2 Stocks


Objectif
1 Lobjectif de la prsente Norme est de prescrire le traitement comptable des stocks. Une des questions fondamentales de la comptabilisation des stocks est celle du montant des cots comptabiliser en tant quactif et diffrer jusqu la comptabilisation des produits correspondants. La prsente Norme donne des commentaires sur la dtermination du cot et sa comptabilisation ultrieure en charges, y compris toute dprciation jusqu la valeur nette de ralisation. Elle donne galement des commentaires sur les mthodes de dtermination du cot qui sont utilises pour imputer les cots aux stocks.

Champ d'application
2 La prsente Norme sapplique tous les stocks, sauf aux : (a) (b) (c) 3 travaux en cours gnrs par des contrats de construction y compris les contrats directement connexes de fourniture de services (voir IAS 11 Contrats de construction) ; instruments financiers (voir IAS 32 Instruments financiers : Prsentation et IAS 39 Instruments financiers : comptabilisation et valuation) ; et actifs biologiques relatifs lactivit agricole et produits agricoles au moment de la rcolte (voir IAS 41 Agriculture) ; les producteurs de produits agricoles et forestiers, de production agricole aprs rcolte et de minraux et de produits dorigine minrale, dans la mesure o ils sont valus la valeur nette de ralisation selon des pratiques bien tablies dans ces secteurs dactivits. Lorsque ces stocks sont valus la valeur nette de ralisation, les variations de cette valeur sont comptabilises dans le rsultat net de la priode au cours de laquelle la variation est intervenue ; les courtiers ngociants en marchandises, qui valuent leurs stocks la juste valeur, diminue des cots de vente. Lorsque ces stocks sont valus la juste valeur diminue des cots de vente, les variations de juste valeur diminue des cots de vente sont comptabilises dans le rsultat de la priode au cours de laquelle est intervenue la variation.

La prsente Norme ne sapplique pas lvaluation des stocks dtenus par : (a)

(b)

certains stades de la production, les stocks viss au paragraphe 3(a) sont valus la valeur nette de ralisation. Cest le cas, par exemple, au moment de la rcolte des produits agricoles ou de lextraction de minraux, lorsque la vente est assure en vertu dun contrat terme ou dune garantie de ltat ou lorsquun march actif existe et que le risque de mvente est ngligeable. Ces stocks ne sont exclus que des obligations dvaluation de la prsente Norme. Les courtiers ngociants en marchandises sont ceux qui achtent ou vendent des marchandises pour le compte de tiers ou pour leur propre compte. Les stocks dsigns au paragraphe 3(b) sont essentiellement acquis en vue de leur vente dans un avenir proche et de dgager un bnfice des fluctuations de prix ou de la marge du courtier ngociant en marchandises. Lorsque ces stocks sont valus la juste valeur diminue des cots de vente, ils ne sont exclus que des obligations dvaluation de la prsente Norme.

Dfinitions
6 Dans la prsente Norme, les termes suivants ont la signification indique ci-aprs : Les stocks sont des actifs : (a) (b) (c) dtenus en vue de la vente dans le cours normal de lactivit ; en cours de production pour une telle vente ; ou sous forme de matires premires ou de fournitures devant tre consommes dans le processus de production ou de prestation de services.

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La valeur nette de ralisation est le prix de vente estim dans le cours normal de lactivit, diminu des cots estims pour lachvement et des cots estims ncessaires pour raliser la vente. La juste valeur est le montant pour lequel un actif pourrait tre chang, ou un passif teint, entre parties bien informes, consentantes, et agissant dans des conditions de concurrence normale. 7 La valeur nette de ralisation dsigne le montant net quune entit sattend raliser sur la vente de stocks dans le cours normal de lactivit. La juste valeur reflte le montant pour lequel les mmes stocks pourraient tre changs entre acqureurs et vendeurs bien informs et consentants sur le march. La premire est une valeur spcifique de lentit, contrairement la seconde. La valeur nette de ralisation des stocks peut ne pas tre gale la juste valeur diminue des cots de vente. Les stocks englobent les biens achets et dtenus pour la revente y compris, par exemple, les marchandises achetes par un dtaillant et dtenues pour la revente, ou des terrains ou dautres biens immobiliers dtenus pour la revente. Les stocks englobent galement les biens finis produits, ou en cours de production, par lentit et comprennent les matires premires et fournitures en attente dutilisation dans le processus de production. Dans le cas dun prestataire de services, les stocks incluent les cots du service, tels que dcrits au paragraphe 19, pour lesquels lentit na pas encore comptabilis les produits correspondants (voir IAS 18 Produits des activits ordinaires).

valuation des stocks


9 Les stocks doivent tre valus au plus faible du cot et de la valeur nette de ralisation.

Cot des stocks


10 Le cot des stocks doit comprendre tous les cots dacquisition, cots de transformation et autres cots encourus pour amener les stocks lendroit et dans ltat o ils se trouvent.

Cots dacquisition
11 Les cots dacquisition des stocks comprennent le prix dachat, les droits de douane et autres taxes (autres que les taxes ultrieurement rcuprables par lentit auprs des administrations fiscales), ainsi que les frais de transport, de manutention et autres cots directement attribuables lacquisition des produits finis, des matires premires et des services. Les rabais commerciaux, remises et autres lments similaires sont dduits pour dterminer les cots dacquisition.

Cots de transformation
12 Les cots de transformation des stocks comprennent les cots directement lis aux units produites, tels que la main-duvre directe. Ils comprennent galement laffectation systmatique des frais gnraux de production fixes et variables qui sont encourus pour transformer les matires premires en produits finis. Les frais gnraux de production fixes sont les cots indirects de production qui demeurent relativement constants indpendamment du volume de production, tels que lamortissement et lentretien des btiments et de lquipement industriels, et les frais de gestion et dadministration de lusine. Les frais gnraux de production variables sont les cots indirects de production qui varient directement, ou presque directement, en fonction du volume de production, tels que les matires premires indirectes et la main-duvre indirecte. Laffectation des frais gnraux fixes de production aux cots de transformation est fonde sur la capacit normale des installations de production. La capacit normale est la production moyenne que lon sattend raliser sur un certain nombre de priodes ou de saisons dans des circonstances normales, en tenant compte de la perte de capacit rsultant dun entretien planifi. Il est possible de retenir le niveau rel de production sil est proche de la capacit de production normale. Le montant des frais gnraux fixes affect chaque unit produite nest pas augment par suite dune baisse de production ou dun outil de production inutilis. Les frais gnraux non affects sont comptabiliss comme une charge de la priode au cours de laquelle ils sont encourus. Dans des priodes de production anormalement leve, le montant des frais gnraux fixes affects chaque unit produite est diminu de telle sorte que les stocks ne soient pas valus au-dessus du cot. Les frais gnraux variables de production sont affects chaque unit produite sur la base de lutilisation effective des installations de production. Un processus de production peut donner lieu la production simultane de plus dun produit. Cest le cas, par exemple, en cas de production de produits lis ou lorsquil y a un produit principal et un sous-produit. Lorsque les cots de transformation de chaque produit ne sont pas identifiables sparment, ils sont rpartis entre les produits sur une base rationnelle et cohrente. Cette rpartition peut tre opre par exemple sur la base de la

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valeur de vente relative de chaque produit, soit au stade du processus de production o les produits deviennent identifiables sparment, soit lachvement de la production. La plupart des sous-produits sont non significatifs par nature. Lorsque tel est le cas, ils sont souvent valus la valeur nette de ralisation et cette valeur est dduite du cot du produit principal. De ce fait, la valeur comptable du produit principal nest pas diffrente de faon significative de son cot.

Autres cots
15 Les autres cots ne sont inclus dans le cot des stocks que dans la mesure o ils sont encourus pour amener les stocks lendroit et dans ltat o ils se trouvent. Par exemple, il peut tre appropri dinclure dans le cot des stocks des frais gnraux autres que ceux de production ou les cots de conception de produits lusage de clients spcifiques. Exemples de cots exclus du cot des stocks et comptabiliss en charges de la priode au cours de laquelle ils sont encourus : (a) (b) (c) (d) 17 18 montants anormaux de dchets de fabrication, de main-duvre ou dautres cots de production ; cots de stockage, moins que ces cots soient ncessaires au processus de production pralablement une nouvelle tape de la production ; frais gnraux administratifs qui ne contribuent pas amener les stocks lendroit et dans ltat o ils se trouvent ; et frais de commercialisation.

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IAS 23 Cots demprunt identifie les circonstances limites dans lesquelles des cots demprunt sont inclus dans le cot des stocks. Une entit peut acheter des stocks selon des conditions de rglement diffr. Lorsque laccord contient effectivement un lment de financement, celui-ci, par exemple une diffrence entre le prix dachat pour des conditions normales de crdit et le montant pay, est comptabilis comme une charge dintrt sur la priode du financement.

Cot des stocks dun prestataire de services


19 Dans la mesure o des prestataires de services ont des stocks, ils les valuent leur cot de production. Ces cots se composent essentiellement de la main-duvre et des autres frais de personnel directement engags pour fournir le service, y compris le personnel dencadrement, et les frais gnraux attribuables. La mainduvre et les autres cots relatifs aux ventes et au personnel administratif gnral ne sont pas inclus mais sont comptabiliss en charges de la priode au cours de laquelle ils sont encourus. Le cot des stocks dun prestataire de services ne comprend pas les marges bnficiaires ou les frais gnraux non attribuables qui sont souvent incorpors dans les prix facturs par les prestataires de services.

Cot de produits agricoles rcolts partir dactifs biologiques


20 Selon IAS 41 Agriculture, les stocks constitus de produits agricoles, rcolts par une entit partir de ses actifs biologiques, sont valus lors de la comptabilisation initiale leur juste valeur, moins les cots des points de vente estims au moment de la rcolte. Il sagit du cot des stocks cette date pour lapplication de la prsente Norme.

Techniques dvaluation du cot


21 Les techniques dvaluation du cot des stocks, telles que la mthode du cot standard ou la mthode du prix de dtail, peuvent tre utilises pour des raisons pratiques si ces mthodes donnent des rsultats proches du cot. Les cots standard retiennent les niveaux normaux dutilisation de matires premires et de fournitures, de main-duvre, defficience et dutilisation de la capacit. Ils sont rgulirement rexamins et, le cas chant, rviss la lumire des conditions actuelles. La mthode du prix de dtail est souvent utilise dans lactivit de la distribution au dtail pour valuer les stocks de grandes quantits darticles rotation rapide, qui ont des marges similaires et pour lesquels il nest pas possible dutiliser dautres mthodes de cots. Le cot des stocks est dtermin en dduisant de la valeur de vente des stocks le pourcentage de marge brute appropri. Le pourcentage utilis prend en considration les stocks qui ont t dmarqus au-dessous de leur prix de vente initial. Un pourcentage moyen pour chaque rayon est souvent utilis.

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Mthodes de dtermination du cot


23 Le cot des stocks dlments qui ne sont pas habituellement fongibles et des biens ou services produits aux fins de projets spcifiques et affects de tels projets doit tre dtermin en utilisant une identification spcifique de leurs cots individuels. Lidentification spcifique du cot signifie que des cots spcifiques sont attribus des lments identifis des stocks. Cest le traitement appropri pour les lments qui sont affects un projet spcifique, quils aient t achets ou produits. Toutefois, lidentification spcifique des cots nest pas approprie lorsquil existe un grand nombre dlments de stocks qui sont ordinairement fongibles. En de telles circonstances, le mode de slection des lments qui restent dans les stocks pourrait tre utilis pour obtenir des effets prdtermins sur le rsultat net. Le cot des stocks, autres que ceux traits au paragraphe 23, doit tre dtermin en utilisant la mthode du premier entr - premier sorti (PEPS) ou celle du cot moyen pondr. Une entit doit utiliser la mme mthode de dtermination du cot pour tous les stocks ayant une nature et un usage similaires pour lentit. Pour les stocks ayant une nature ou un usage diffrent, lapplication dautres mthodes de dtermination du cot peut tre justifie. Par exemple, des stocks utiliss dans un secteur oprationnel peuvent avoir un usage diffrent pour lentit du mme type de stocks utiliss dans un autre secteur oprationnel. Toutefois, une diffrence dans la situation gographique des stocks (ou dans les rgles fiscales applicables) nest pas suffisante en soi pour justifier lutilisation de mthodes diffrentes de dtermination du cot. La mthode PEPS suppose que les lments du stock qui ont t acquis ou produits les premiers sont vendus les premiers, et quen consquence, les lments restant en stock la fin de la priode sont ceux qui ont t achets ou produits le plus rcemment. Selon la mthode du cot moyen pondr, le cot de chaque lment est dtermin partir de la moyenne pondre du cot dlments similaires au dbut dune priode et du cot dlments similaires achets ou produits au cours de la priode. Cette moyenne peut tre calcule priodiquement ou lors de la rception de chaque nouvelle livraison, selon la situation particulire de lentit.

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Valeur nette de ralisation


28 Le cot des stocks peut ne pas tre recouvrable si ces stocks ont t endommags, sils sont devenus compltement ou partiellement obsoltes ou si leur prix de vente a subi une baisse. Le cot des stocks peut galement ne pas tre recouvrable si les cots estims dachvement ou les cots estims ncessaires pour raliser la vente ont augment. La pratique consistant dprcier les stocks au-dessous du cot pour les ramener leur valeur nette de ralisation est cohrente avec le principe suivant lequel les actifs ne doivent pas tre comptabiliss un montant suprieur au montant que lon sattend obtenir de leur vente ou de leur utilisation. Les stocks sont habituellement dprcis la valeur nette de ralisation lment par lment. Dans certains cas, toutefois, il peut tre appropri de regrouper des lments similaires ou ayant un rapport entre eux. Ce peut tre le cas dlments de stocks ayant trait la mme ligne de produits qui ont des finalits ou usages finaux similaires, qui sont produits et commercialiss dans la mme zone gographique, et qui pratiquement ne peuvent pas tre valus sparment des autres lments de cette ligne de produits. Il nest pas appropri de pratiquer une dprciation des stocks sur la base dune classification des stocks, comme par exemple les produits finis, ou pour la totalit des stocks dun secteur oprationnel. Les prestataires de services cumulent gnralement les cots relatifs chaque service donnant lieu la facturation dun prix de vente distinct. En consquence, chacun de ces services est trait comme un lment distinct. Les estimations de la valeur nette de ralisation sont fondes sur les lments probants les plus fiables disponibles la date laquelle elles sont faites, quant au montant que lon sattend raliser des stocks. Ces estimations tiennent compte des fluctuations de prix ou de cot directement lies aux vnements survenant aprs la fin de la priode dans la mesure o de tels vnements confirment les conditions existant la fin de la priode. Les estimations de la valeur nette de ralisation prennent galement en considration le but dans lequel les stocks sont dtenus. Par exemple, la valeur nette de ralisation de quantits dtenues en stock pour satisfaire des contrats de vente ou de services fermes est fonde sur le prix spcifi dans le contrat. Si les quantits spcifies dans le contrat sont infrieures aux quantits dtenues en stock, la valeur nette de ralisation des quantits en excdent est fonde sur les prix de vente gnraux. Des provisions peuvent survenir au titre de contrats de vente fermes suprieurs aux quantits de stocks dtenues ou de contrats dachat fermes. Ces provisions sont traites selon IAS 37 Provisions, passifs ventuels et actifs ventuels. Les matires premires et autres fournitures dtenues pour tre utilises dans la production des stocks ne sont pas dprcies en dessous du cot sil est attendu que les produits finis dans lesquels elles seront incorpores seront vendus au cot ou au-dessus de celui-ci. Cependant, lorsquune baisse du prix des matires premires

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indique que le cot des produits finis est suprieur la valeur nette de ralisation, les matires premires sont dprcies leur valeur nette de ralisation. Dans de telles circonstances, le cot de remplacement des matires premires peut se rvler tre la meilleure mesure disponible de leur valeur nette de ralisation. 33 Une nouvelle valuation de la valeur nette de ralisation est effectue lors de chaque priode suivante. Lorsque les circonstances qui justifiaient prcdemment de dprcier les stocks en dessous du cot nexistent plus ou lorsquil y a des indications claires dune augmentation de la valeur nette de ralisation en raison dun changement de la situation conomique, le montant de la dprciation fait lobjet dune reprise (cest--dire que la reprise est limite au montant de la dprciation initiale) de sorte que la nouvelle valeur comptable est le plus faible du cot et de la valeur nette de ralisation rvise. Tel est le cas par exemple lorsquun lment des stocks qui est comptabilis la valeur nette de ralisation parce que son prix de vente a baiss est encore disponible lors dune priode ultrieure et que son prix de vente a augment.

Comptabilisation en charges
34 Lorsque les stocks sont vendus, la valeur comptable de ces stocks doit tre comptabilise en charges de la priode au cours de laquelle les produits correspondants sont comptabiliss. Le montant de toute dprciation des stocks pour les ramener leur valeur nette de ralisation et toutes les pertes de stocks doivent tre comptabiliss en charges de la priode au cours de laquelle la dprciation ou la perte se produit. Le montant de toute reprise dune dprciation des stocks rsultant dune augmentation de la valeur nette de ralisation doit tre comptabilis comme une rduction du montant des stocks comptabilis en charges dans la priode au cours de laquelle la reprise intervient. Certains lments de stocks peuvent tre affects dautres comptes dactifs, par exemple, les stocks utiliss comme lments des immobilisations corporelles produites par lentit pour elle-mme. Les stocks affects un autre lment dactif suivant cette modalit sont comptabiliss en charges pendant la dure dutilit de cet actif.

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Informations fournir
36 Les tats financiers doivent indiquer : (a) (b) (c) (d) (e) (f) (g) (h) 37 les mthodes comptables adoptes pour valuer les stocks, y compris la mthode de dtermination du cot utilise ; la valeur comptable totale des stocks et la valeur comptable par catgories appropries lentit ; la valeur comptable des stocks comptabiliss la juste valeur, diminue des cots de vente ; le montant des stocks comptabilis en charges dans la priode ; le montant de toute dprciation des stocks comptabilise en charges de la priode selon le paragraphe 34 ; le montant de toute reprise de dprciation comptabilise en rduction du montant des stocks comptabilis en charges de la priode selon le paragraphe 34 ; les circonstances ou vnements ayant conduit la reprise de la dprciation des stocks selon le paragraphe 34 ; et la valeur comptable des stocks donns en nantissement de passifs.

Les informations concernant les valeurs comptables des diffrentes catgories de stocks ainsi que ltendue des variations de ces actifs sont utiles aux utilisateurs des tats financiers. Les classifications usuelles des stocks sont les marchandises, les fournitures de production, les matires premires, les travaux en cours et les produits finis. Les stocks dun prestataire de services peuvent tre dsigns comme travaux en cours. Le montant des stocks comptabilis en charges de la priode, souvent appel cot des ventes, se compose des cots prcdemment compris dans lvaluation de stocks qui ont maintenant t vendus et des frais gnraux de production non attribus et des montants anormaux de cots de production des stocks. Les particularits de lentit peuvent galement justifier linclusion dautres montants, tels que les cots de distribution. Certaines entits adoptent pour le rsultat net un format qui conduit prsenter des chiffres, autres que le cot des stocks, comptabilis en charges au cours de la priode. Selon ce format, une entit prsente une analyse des charges utilisant une classification tablie par nature des charges. Dans ce cas, lentit mentionne les cots comptabiliss en charges pour les matires premires et consommables, les cots de main-duvre et autres cots ainsi que le montant de la variation nette des stocks dans la priode.

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Date d'entre en vigueur


40 Une entit doit appliquer la prsente Norme pour les priodes annuelles ouvertes compter du 1er janvier 2005. Une application anticipe est encourage. Si une entit applique la prsente Norme pour une priode ouverte avant le 1er janvier 2005, elle doit lindiquer.

Retrait dautres positions officielles


41 42 La prsente Norme annule et remplace IAS 2 Stocks (rvise en 1993). La prsente Norme annule et remplace SIC 1 Cohrence des mthodesDiffrentes mthodes de dtermination du cot des stocks.

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IAS 7

Norme comptable internationale 7 Tableaux des flux de trsorerie


Objectif
Les informations concernant les flux de trsorerie dune entit sont utiles aux utilisateurs des tats financiers car elles leur apportent une base dvaluation de la capacit de lentit gnrer de la trsorerie et des quivalents de trsorerie ainsi que des besoins dutilisation de cette trsorerie par lentit. Les dcisions conomiques que prennent les utilisateurs imposent dvaluer la capacit dune entit dgager de la trsorerie ou des quivalents de trsorerie ainsi que lchance et le caractre certain de leur concrtisation. Lobjectif de la prsente Norme est dimposer la fourniture dune information sur lhistorique des volutions de la trsorerie et des quivalents de trsorerie dune entit au moyen dun tableau des flux de trsorerie classant les flux de trsorerie de la priode en activits oprationnelles, dinvestissement et de financement.

Champ d'application
1 Une entit doit tablir un tableau des flux de trsorerie selon les dispositions dfinies par la prsente Norme et doit le prsenter comme partie intgrante de ses tats financiers pour chaque priode donnant lieu la prsentation dtats financiers. La prsente Norme annule et remplace IAS 7 Tableau de financement approuve en juillet 1977. Les utilisateurs des tats financiers dune entit sont intresss par la faon dont lentit gnre et utilise sa trsorerie ou ses quivalents de trsorerie. Ceci est le cas quelle que soit la nature des activits de lentit, mme si la trsorerie peut tre considre comme la base de lactivit mme de lentit, comme cela peut tre le cas pour une institution financire. Les entits ont besoin de trsorerie essentiellement pour les mmes raisons, quelle que soit lactivit principale gnratrice de produits. Elles ont besoin de trsorerie pour conduire leurs activits, sacquitter de leurs obligations et assurer une rentabilit leurs investisseurs. En consquence, la prsente Norme impose que toutes les entits prsentent un tableau des flux de trsorerie.

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Avantages que procurent les informations sur les flux de trsorerie


4 Un tableau des flux de trsorerie, lorsquil est utilis de concert avec le reste des tats financiers, fournit des informations qui permettent aux utilisateurs dvaluer les changements de lactif net dune entit, sa structure financire (y compris sa liquidit et sa solvabilit) et sa capacit modifier les montants et lchancier des flux de trsorerie pour sadapter aux changements de circonstances et opportunits. Les informations relatives aux flux de trsorerie sont utiles pour apprcier la capacit de lentit dgager de la trsorerie et des quivalents de trsorerie et permettent aux utilisateurs dlaborer des modles pour apprcier et comparer la valeur actuelle des flux de trsorerie futurs de diffrentes entits. Elles renforcent galement la comparabilit des informations sur la performance oprationnelle de diffrentes entits car elles liminent les effets de lutilisation de traitements comptables diffrents pour les mmes oprations et vnements. Linformation sur lhistorique des flux de trsorerie est souvent utilise comme un indicateur utile des montants, des chances et du caractre certain des flux de trsorerie futurs. Elle est galement utile pour vrifier lexactitude des anciennes estimations de flux de trsorerie futurs et pour examiner la relation entre la rentabilit et les flux de trsorerie nets ainsi que leffet des changements de prix.

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Dfinitions
6 Dans la prsente Norme, les termes suivants ont la signification indique ci-aprs : La trsorerie comprend les fonds en caisse et les dpts vue. Les quivalents de trsorerie sont les placements court terme, trs liquides qui sont facilement convertibles en un montant connu de trsorerie et qui sont soumis un risque ngligeable de changement de valeur. Les flux de trsorerie sont les entres et sorties de trsorerie et dquivalents de trsorerie. Les activits oprationnelles sont les principales activits gnratrices de produits de lentit et toutes les autres activits qui ne sont pas des activits dinvestissement ou de financement. Les activits dinvestissement sont lacquisition et la sortie dactifs long terme et les autres placements qui ne sont pas inclus dans les quivalents de trsorerie. Les activits de financement sont les activits qui entranent des changements dans le montant et la composition du capital apport et des emprunts de lentit.

Trsorerie et quivalents de trsorerie


7 Les quivalents de trsorerie sont dtenus dans le but de faire face aux engagements de trsorerie court terme plutt que pour un placement ou dautres finalits. Pour quun placement puisse tre considr comme un quivalent de trsorerie, il doit tre facilement convertible, en un montant de trsorerie connu et tre soumis un risque ngligeable de changement de valeur. En consquence, un placement ne sera normalement qualifi dquivalent de trsorerie que sil a une chance rapproche, par exemple infrieure ou gale trois mois partir de la date dacquisition. Les participations dans des capitaux propres sont exclues des quivalents de trsorerie moins quelles ne soient, en substance, des quivalents de trsorerie, par exemple dans le cas dactions de prfrence acquises peu avant leur date dchance et ayant une date de remboursement dtermine. Les emprunts bancaires sont en gnral considrs comme des activits de financement. Toutefois, dans certains pays, les dcouverts bancaires remboursables vue font partie intgrante de la gestion de la trsorerie de lentit. Dans ces circonstances, les dcouverts bancaires constituent une composante de la trsorerie et des quivalents de trsorerie. Une caractristique de telles conventions bancaires est que le solde bancaire fluctue souvent entre le disponible et le dcouvert. Les flux de trsorerie excluent les mouvements entre lments qui constituent la trsorerie ou les quivalents de trsorerie parce que ces composantes font partie de la gestion de trsorerie dune entit plutt que de ses activits oprationnelles, dinvestissement et de financement. La gestion de trsorerie comprend le placement dexcdents de trsorerie en quivalents de trsorerie.

Prsentation dun tableau des flux de trsorerie ;


10 11 Le tableau des flux de trsorerie prsente les flux de trsorerie de la priode classs en activits oprationnelles, dinvestissement et de financement. Une entit prsente ses flux de trsorerie lis aux activits oprationnelles, dinvestissement et de financement de la faon la plus approprie son mtier. Le classement par activit fournit une information qui permet aux utilisateurs dvaluer leffet de ces activits sur la situation financire de lentit et le montant de sa trsorerie et de ses quivalents de trsorerie. Cette information peut galement tre utilise pour valuer des relations entre ces activits. Une transaction unique peut inclure des flux de trsorerie qui sont classs diffremment. Par exemple, lorsque le remboursement en trsorerie dun emprunt porte la fois sur les intrts et le capital, la partie correspondant aux intrts peut tre classe dans les activits oprationnelles tandis que la partie correspondant au capital est classe dans les activits de financement.

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Activits oprationnelles
13 Le montant des flux de trsorerie provenant des activits oprationnelles est un indicateur cl de la mesure dans laquelle les oprations de lentit ont gnr des flux de trsorerie suffisants pour rembourser ses emprunts, maintenir la capacit oprationnelle de lentit, verser des dividendes et faire de nouveaux investissements sans recourir des sources externes de financement. Utilises avec dautres informations, les informations sur lhistorique des diffrentes catgories de flux de trsorerie oprationnels sont utiles la prvision des flux de trsorerie oprationnels futurs. Les flux de trsorerie oprationnels sont essentiellement issus des principales activits gnratrices de produits de lentit. En consquence, ils rsultent en gnral des transactions et autres vnements qui entrent dans la dtermination du rsultat. Exemples de flux de trsorerie provenant des activits oprationnelles : (a) (b) (c) (d) (e) (f) (g) les entres de trsorerie provenant de la vente de biens et de la prestation de services ; les entres de trsorerie provenant de redevances, dhonoraires, de commissions et dautres produits ; les sorties de trsorerie des fournisseurs de biens et services ; les sorties de trsorerie aux membres du personnel ou pour leur compte ; les entres et sorties de trsorerie dune entit dassurance relatives aux primes et aux sinistres, aux annuits et autres prestations lies aux polices dassurance ; les sorties de trsorerie ou remboursements dimpts sur le rsultat moins quils ne puissent tre spcifiquement associs aux activits de financement et dinvestissement ; et les entres et sorties de trsorerie provenant de contrats dtenus des fins de ngoce ou de transaction.

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Certaines transactions, telles que la cession dun lment dune installation de production, peuvent donner lieu une plus ou moins-value, incluse dans la dtermination du rsultat. Toutefois, les flux de trsorerie lis de telles transactions sont des flux provenant des activits dinvestissement. 15 Une entit peut dtenir des titres et des prts des fins de ngoce ou de transaction; dans ce cas, ils sont similaires des stocks acquis spcifiquement en vue de leur revente. En consquence, les flux de trsorerie provenant de lacquisition et de la cession des titres dtenus des fins de ngoce ou de transaction sont classs parmi les activits oprationnelles. De mme, les avances de trsorerie et les prts consentis par les institutions financires sont gnralement classs en activits oprationnelles, tant donn quils se rapportent la principale activit gnratrice de produits de ces entits.

Activits dinvestissement
16 La prsentation spare des flux de trsorerie provenant des activits dinvestissement est importante car les flux de trsorerie indiquent dans quelle mesure des dpenses ont t effectues pour laccroissement de ressources destines gnrer des produits et flux de trsorerie futurs. Exemples de flux de trsorerie provenant des activits dinvestissement : (a) sorties de trsorerie effectues pour lacquisition dimmobilisations corporelles, incorporelles et dautres actifs long terme. Ces sorties comprennent les frais de dveloppement inscrits lactif et les dpenses lies aux immobilisations corporelles produites par lentit pour elle-mme ; entres de trsorerie dcoulant de la vente dimmobilisations corporelles, incorporelles et dautres actifs long terme ; sorties de trsorerie effectues pour lacquisition dinstruments de capitaux propres ou demprunt dautres entits et de participations dans des coentreprises (autres que les sorties effectues pour les instruments considrs comme des quivalents de trsorerie ou dtenus des fins de ngoce ou de transaction) ; entres de trsorerie relatives la vente dinstruments de capitaux propres ou demprunt dautres entits, et de participations dans des coentreprises (autres que les entres relatives

(b) (c)

(d)

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aux instruments considrs comme quivalents de trsorerie et ceux dtenus des fins de ngoce ou de transaction) ; (e) (f) (g) avances de trsorerie et prts faits des tiers (autres que les avances et les prts consentis par une institution financire) ; entres de trsorerie dcoulant du remboursement davances et de prts consentis dautres parties (autres que les avances et les prts consentis par une institution financire) ; sorties de trsorerie au titre de contrats terme sur des marchs organiss ou de gr gr, de contrats doption ou de contrats de swap, sauf lorsque ces contrats sont dtenus des fins de ngoce ou de transaction ou que ces sorties sont classes parmi les activits de financement ; et entres de trsorerie au titre de contrats terme sur des marchs organiss ou de gr gr, de contrats doptions ou de contrats de swap, sauf lorsque ces contrats sont dtenus des fins de ngociation ou de transaction ou que ces entres sont classes parmi les activits de financement.

(h)

Lorsquun contrat est comptabilis en tant que couverture dune position identifiable, les flux de trsorerie relatifs ce contrat sont classs de la mme faon que les flux de trsorerie de la position ainsi couverte.

Activits de financement
17 La prsentation spare des flux de trsorerie provenant des activits de financement est importante, car elle est utile la prvision des flux de trsorerie futurs de lentit auxquels les apporteurs de capitaux auront droit. Exemples de flux de trsorerie provenant des activits de financement : (a) (b) (c) (d) (e) produits de lmission dactions ou dautres instruments de capitaux propres ; sorties de trsorerie faites aux actionnaires pour acqurir ou racheter les actions de lentit ; produits de lmission demprunts obligataires, ordinaires, de billets de trsorerie, demprunt hypothcaire et autres emprunts court ou long terme ; remboursement en trsorerie des montants emprunts; et sorties de trsorerie effectues par un preneur de bail dans le cadre de la rduction du solde de la dette relative un contrat de location-financement.

Prsentation des flux de trsorerie lis aux activits oprationnelles


18 Une entit doit prsenter les flux de trsorerie lis aux activits oprationnelles, en utilisant : (a) (b) la mthode directe, suivant laquelle les principales catgories dentres et de sorties de trsorerie brutes sont prsentes ; ou la mthode indirecte, suivant laquelle le rsultat est ajust des effets des transactions sans effet de trsorerie, des dcalages ou rgularisations dentres ou de sorties de trsorerie oprationnelle passes ou futures lis lexploitation et des lments de produits ou de charges lis aux flux de trsorerie concernant les investissements ou le financement.

19

Les entits sont encourages prsenter les informations des flux de trsorerie des activits oprationnelles en utilisant la mthode directe. La mthode directe apporte des informations qui peuvent tre utiles pour lestimation des flux futurs de trsorerie et qui ne sont pas disponibles partir de la mthode indirecte. Selon la mthode directe, les informations sur les principales catgories dentres et sorties de trsorerie brutes peuvent tre obtenues : (a) (b) partir des enregistrements comptables de lentit ; ou en ajustant les ventes, le cot des ventes (intrts et produits assimils et charges dintrts et charges assimiles pour une institution financire) et les autres lments de ltat du rsultat global, en fonction :

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(i) (ii) (iii) 20

des variations durant la priode dans les stocks et dans les crances et dettes oprationnelles ; des autres lments sans contrepartie en trsorerie ; et des autres lments pour lesquels leffet de trsorerie consiste en flux dinvestissement ou de financement.

Selon la mthode indirecte, le flux de trsorerie net provenant des activits oprationnelles se dtermine en ajustant le rsultat pour tenir compte de leffet : (a) (b) des variations durant la priode dans les stocks et dans les crances et dettes oprationnelles ; des lments sans effet de trsorerie, tels que les amortissements, les provisions, les impts diffrs, les gains ou pertes de change latents, les bnfices non distribus des entreprises associes et les participations ne donnant pas le contrle ; et des autres lments pour lesquels leffet de la trsorerie consiste en flux de trsorerie dinvestissement ou de financement.

(c)

Ou encore, le flux de trsorerie net provenant des activits oprationnelles peut tre prsent selon la mthode indirecte en indiquant les produits et les charges figurant dans ltat du rsultat global et les variations de la priode dans les stocks et dans les crances et dettes oprationnelles.

Prsentation des flux de trsorerie lis aux activits dinvestissement et de financement


21 Une entit doit prsenter sparment les principales catgories dentres et de sorties de trsorerie brutes provenant des activits dinvestissement et de financement, sauf si les flux de trsorerie dcrits aux paragraphes 22 et 24 sont prsents pour leur montant net.

Prsentation des flux de trsorerie pour leur montant net


22 Les flux de trsorerie provenant des activits oprationnelles, dinvestissement ou de financement suivantes peuvent tre prsents pour leur montant net : (a) (b) 23 entres et sorties de trsorerie pour le compte de clients lorsque les flux de trsorerie dcoulent des activits du client et non de celles de lentit ; et entres et sorties de trsorerie concernant des lments ayant un rythme de rotation rapide, des montants levs et des chances courtes. lacceptation et le remboursement de dpts vue par une banque ; la trsorerie dtenue pour le compte de clients par une entit spcialise dans les placements ; et les loyers reverss aux propritaires de biens, aprs avoir t collects pour leur compte.

Exemples dentres et de sorties de trsorerie vises au paragraphe 22(a) : (a) (b) (c)

Des exemples dentres et sorties de trsorerie vises au paragraphe 22(b) sont les avances et le remboursement des lments suivants : (a) (b) (c) montants en principal relatifs aux cartes de crdit des clients ; acquisition ou cession de placements ; et autres emprunts court terme, par exemple ceux ayant une chance infrieure ou gale trois mois.

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Les flux de trsorerie provenant de chacune des activits suivantes dune institution financire peuvent tre prsents pour leur montant net : (a) (b) (c) entres et sorties de trsorerie lies lacceptation et au remboursement de dpts chance dtermine ; placement de dpts auprs dautres institutions financires et retrait de ces dpts ; et prts et avances consentis des clients et remboursement de ces prts et avances.

Flux de trsorerie en monnaies trangres


25 Les flux de trsorerie provenant de transactions en monnaie trangre doivent tre enregistrs dans la monnaie fonctionnelle de lentit par application au montant en monnaie trangre du cours de change entre la monnaie fonctionnelle et la monnaie trangre la date des flux de trsorerie. Les flux de trsorerie dune filiale trangre doivent tre convertis au cours de change entre la monnaie fonctionnelle et la monnaie trangre aux dates des flux de trsorerie. Les flux de trsorerie libells en monnaie trangre sont prsents en conformit avec IAS 21 Effets des variations des cours des monnaies trangres. Celle-ci permet dutiliser un cours de change qui se rapproche du cours rel. A titre dexemple, un cours de change moyen pondr pour la priode peut tre utilis pour lenregistrement des transactions en monnaie trangre et pour la conversion des flux de trsorerie dune filiale trangre. Toutefois, IAS 21 nautorise pas lutilisation du cours de change la fin de la priode de reporting pour la conversion des flux de trsorerie dune filiale trangre. Les gains et pertes latents provenant des variations des cours de change ne sont pas des flux de trsorerie. Toutefois, leffet des variations des cours de change sur la trsorerie ou les quivalents de trsorerie dtenus ou dus en monnaies trangres est prsent dans le tableau des flux de trsorerie de faon permettre le rapprochement de la trsorerie et des quivalents de trsorerie louverture et la clture de la priode. Ce montant est prsent sparment des flux de trsorerie lis aux activits oprationnelles, dinvestissement et de financement et tient compte le cas chant des carts qui auraient t constats si les flux de trsorerie avaient t inscrits au cours de change de clture. [Supprim] [Supprim]

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29 30

Intrts et dividendes
31 Les flux de trsorerie provenant des intrts et des dividendes perus ou verss doivent tre tous prsents sparment. Chacun doit tre class de faon permanente dune priode lautre dans les activits oprationnelles, dinvestissement ou de financement. Le montant total des intrts verss au cours dune priode est indiqu dans le tableau des flux de trsorerie, quils aient t comptabiliss en charges dans le rsultat ou incorpors au cot dun actif selon IAS 23 Cots demprunt. Les intrts verss et les intrts et dividendes reus sont habituellement classs en flux de trsorerie oprationnels par une institution financire. Toutefois, il ny a aucun consensus pour le classement de ces flux de trsorerie pour les autres entits. Les intrts pays et les intrts et dividendes reus peuvent tre classs dans les flux de trsorerie oprationnels parce quils entrent dans le calcul du rsultat. Ou encore, les intrts verss et les intrts et dividendes reus peuvent tre classs respectivement en flux de trsorerie de financement et flux de trsorerie dinvestissement, car ils sont le cot dobtention de ressources financires ou des retours sur investissements. Les dividendes verss peuvent tre classs en flux de trsorerie de financement, car ils sont le cot dobtention de ressources financires. Ou encore, ils peuvent tre classs parmi les flux de trsorerie des activits oprationnelles dans le but daider les utilisateurs dterminer la capacit dune entit dgager des dividendes partir des flux de trsorerie oprationnels.

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Impts sur le rsultat


35 Les flux de trsorerie provenant des impts sur le rsultat doivent tre prsents sparment et classs comme des flux de trsorerie dactivits oprationnelles, moins quils ne puissent tre spcifiquement rattachs aux activits de financement et dinvestissement. Les impts sur le rsultat rsultent de transactions qui donnent lieu des flux de trsorerie classs en activit oprationnelle, dinvestissement ou de financement dans le tableau des flux de trsorerie. Alors que la charge dimpt peut tre facilement identifiable pour les activits dinvestissement et de financement, les flux de trsorerie relatifs limpt sont souvent impossibles identifier et peuvent survenir lors dune priode diffrente de celle de la transaction gnratrice de flux de trsorerie. Par consquent, les impts pays sont habituellement classs en flux de trsorerie dactivits oprationnelles. Toutefois, lorsquil est possible de relier le flux de trsorerie dimpt une transaction individuelle qui procure des flux de trsorerie classs en activit dinvestissement ou de financement, le flux de trsorerie dimpt est class, suivant le cas, en activit dinvestissement ou de financement. Lorsque les flux de trsorerie dimpt sont rpartis sur plus dune catgorie dactivit, le montant total dimpts pays est une information fournir.

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Participations dans des filiales, des entreprises associes et des coentreprises


37 Lors de la comptabilisation dune participation dans une entreprise associe ou dune filiale selon la mthode de mise en quivalence ou au cot, un investisseur limite ses informations dans le tableau des flux de trsorerie aux flux de trsorerie intervenus entre lui-mme et lentreprise dtenue, par exemple aux dividendes et aux avances. Une entit qui prsente sa participation dans une entit contrle conjointement selon la mthode de la consolidation proportionnelle (voir IAS 31 Participations dans des coentreprises), inscrit dans le tableau consolid des flux de trsorerie sa quote-part des flux de trsorerie de lentit contrle conjointement. Une entit qui prsente la mme participation selon la mthode de mise quivalence inscrit dans son tableau des flux de trsorerie les flux lis aux participations dans la coentreprise, aux distributions et autres entres ou sorties de trsorerie entre elle et lentit contrle conjointement.

38

Changements dans les parts dintrt dans des filiales et dans dautres units oprationnelles
39 Lensemble des flux de trsorerie provenant de lobtention et de la perte du contrle sur des filiales et autres units oprationnelles doivent tre prsents sparment et classs dans les activits dinvestissement. En matire dobtention et de perte de contrle de filiales ou dautres units oprationnelles au cours de la priode, une entit doit indiquer, de faon globale, chacun des lments suivants : (a) (b) (c) (d) la contrepartie totale paye ou reue ; la fraction de la contrepartie qui se compose de trsorerie et dquivalents de trsorerie ; le montant de trsorerie et dquivalents de trsorerie dont dispose la filiale ou lunit oprationnelle acquise ou cde ; et le montant des actifs et passifs, autres que la trsorerie et les quivalents de trsorerie, de la filiale ou de lunit oprationnelle dont le contrle a t obtenu ou perdu, regroups par grandes catgories.

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La prsentation spare sous des rubriques spcifiques des effets sur les flux de trsorerie de lobtention ou de la perte du contrle de filiales et autres units oprationnelles en mme temps que la prsentation spare des montants des actifs et passifs acquis ou cds permet de distinguer ces flux de trsorerie des flux de trsorerie provenant des autres activits oprationnelles, dinvestissement et de

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financement. Les flux de trsorerie lis la perte de contrle ne sont pas ports en dduction de ceux qui sont lis lobtention de contrle. 42 Le montant global de trsorerie vers ou reu en contrepartie de lobtention ou de la perte de contrle de filiales ou dautres units oprationnelles est inscrit dans le tableau des flux de trsorerie aprs dduction du montant de trsorerie et dquivalents de trsorerie acquise ou cde loccasion de tels vnements, transactions ou changements de circonstances. Les flux de trsorerie dcoulant de changements dans les parts dintrt dans une filiale qui ne rsultent pas dune perte de contrle doivent tre classs en flux de trsorerie provenant des activits de financement. Les changements de parts dintrt dans une filiale qui ne rsultent pas dune perte de contrle, tels que lacquisition ou la cession ultrieure par une socit mre des instruments de capitaux propres dune filiale, sont comptabiliss comme des transactions portant sur des capitaux propres (voir IAS27 tats financiers consolids et individuels (modifie en 2008)). En consquence, les flux de trsorerie qui en rsultent sont classs de la mme manire que dautres transactions avec les propritaires dcrites au paragraphe 17.

42A

42B

Transactions sans effet de trsorerie


43 Les transactions dinvestissement et de financement qui ne requirent pas de trsorerie ou dquivalents de trsorerie doivent tre exclues du tableau des flux de trsorerie. De telles transactions doivent tre indiques ailleurs dans les tats financiers de faon fournir toute information pertinente propos de ces activits dinvestissement et de financement. De nombreuses activits dinvestissement et de financement nont pas deffet direct sur les flux de trsorerie courants bien quelles influent sur la structure du capital et de lactif de lentit. Lexclusion des transactions sans effet de trsorerie du tableau des flux de trsorerie est cohrente avec lobjectif dun tableau de flux de trsorerie, car ces lments nentranent pas de flux de trsorerie pendant la priode. Exemples de transactions sans effet de trsorerie : (a) (b) (c) lacquisition dactifs par la prise en charge de passifs directement lis ou par un contrat de location-financement ; lacquisition dune entit au moyen dune mission dactions ; et la conversion de dettes en capitaux propres.

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Composantes de la trsorerie et des quivalents de trsorerie


45 Une entit doit indiquer les lments qui composent sa trsorerie et ses quivalents de trsorerie et doit prsenter un rapprochement entre les montants de son tableau des flux de trsorerie et les lments quivalents prsents dans ltat de la situation financire. Compte tenu de la diversit des mthodes de gestion de la trsorerie et des pratiques bancaires dans le monde, et pour se conformer IAS 1 Prsentation des tats financiers, une entit indique la mthode quelle adopte pour dterminer la composition de la trsorerie et des quivalents de trsorerie. Leffet de tout changement de mthode de dtermination des composantes de trsorerie et des quivalents de trsorerie, par exemple, un changement dans la classification des instruments financiers considrs antrieurement comme faisant partie du portefeuille de placement de lentreprise, est prsent selon IAS 8 Mthodes comptables, changements dans les estimations comptables et erreurs.

46

47

Autres informations fournir


48 Lentit doit indiquer le montant des soldes importants de trsorerie et dquivalents de trsorerie quelle dtient et qui ne sont pas disponibles pour le groupe et laccompagner dun commentaire de la direction.

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Il existe diffrentes circonstances o les soldes de la trsorerie et les quivalents de trsorerie dtenus par une entit ne sont pas disponibles pour une utilisation par le groupe. Cest le cas, par exemple, des soldes de trsorerie et dquivalents de trsorerie dtenus par une filiale oprant dans un pays o des contrles de change ou dautres restrictions juridiques existent, lorsque ces soldes ne sont pas disponibles pour une utilisation gnrale par la mre ou les autres filiales. Des informations complmentaires peuvent tre pertinentes pour les utilisateurs pour comprendre la situation financire et la liquidit dune entit. La mention de ces informations, accompagnes dun commentaire de la direction, est encourage et peut inclure : (a) le montant des facilits de crdit non utilises qui pourraient tre disponibles pour les activits oprationnelles futures et pour le rglement dengagements relatifs des dpenses en capital, en indiquant toutes limitations lutilisation de ces facilits ; les montants globaux des flux de trsorerie provenant de chacune des activits oprationnelles, dinvestissement et de financement et relatifs aux participations dtenues dans des coentreprises prsentes en consolidation proportionnelle ; le montant global des flux de trsorerie qui reprsentent des augmentations de la capacit de production, sparment des flux de trsorerie qui sont ncessaires pour maintenir la capacit de production ; et le montant des flux de trsorerie provenant des activits oprationnelles, dinvestissement et de financement pour chaque secteur prsenter (Voir IFRS 8 Secteurs oprationnels).

50

(b)

(c)

(d) 51

La prsentation spare des flux de trsorerie qui reprsentent des augmentations de la capacit de production et des flux de trsorerie qui sont ncessaires au maintien de la capacit de production est utile pour permettre lutilisateur de dterminer si lentit investit suffisamment pour maintenir sa capacit de production. Une entit qui ninvestit pas suffisamment pour maintenir sa capacit de production pourrait porter prjudice sa rentabilit future en privilgiant la liquidit et les distributions court terme aux propritaires. La prsentation de flux de trsorerie sectoriels permet aux utilisateurs davoir une meilleure comprhension de la relation entre les flux de trsorerie de lensemble de lentit et ceux de ses composantes et de la disponibilit et la variabilit des flux de trsorerie sectoriels.

52

Date d'entre en vigueur


53 54 La prsente Norme comptable internationale entre en vigueur pour les tats financiers des priodes ouvertes compter du 1er janvier 1994. IAS 27 (rvise en 2008) a modifi les paragraphes 39 39 et insr les paragraphes 42A et 42B. Une entit doit appliquer ces amendements pour les priodes annuelles ouvertes compter du 1er juillet 2009. Si une entit applique IAS 27 (rvise en 2008) au titre dune priode antrieure, les amendements doivent tre appliqus cette priode antrieure. Les amendements doivent tre appliqus de manire rtrospective.

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Norme comptable internationale 8 Mthodes comptables, changements destimations comptables et erreurs


Objectif
1 Lobjectif de la prsente Norme est dtablir les critres de slection et de changement de mthodes comptables, ainsi que le traitement comptable et linformation fournir relative aux changements de mthodes comptables, aux changements destimations comptables et aux corrections derreurs. La prsente Norme est destine renforcer la pertinence et la fiabilit des tats financiers dune entit ainsi que la comparabilit de ces tats financiers tant dans le temps quavec les tats financiers dautres entits. Les informations fournir sur les mthodes comptables, sauf celles qui se rapportent aux changements de mthodes comptables, sont nonces dans IAS 1 Prsentation des tats financiers.

Champ d'application
3 La prsente Norme sapplique la slection et lapplication de mthodes comptables ainsi qu la comptabilisation des changements de mthodes comptables, des changements destimations comptables et des corrections derreurs dune priode antrieure. Lincidence fiscale des corrections derreurs dune priode antrieure et des ajustements rtrospectifs raliss pour appliquer des changements de mthodes comptables est comptabilise et dcrite selon IAS 12 Impts sur le rsultat.

Dfinitions
5 Dans la prsente Norme, les termes suivants ont la signification indique ci-aprs : Les mthodes comptables sont les principes, bases, conventions, rgles et pratiques spcifiques appliqus par une entit lors de ltablissement et de la prsentation de ses tats financiers. Un changement destimation comptable est un ajustement de la valeur comptable dun actif ou dun passif, ou du montant de la consommation priodique dun actif, rsultant de lvaluation de la situation actuelle des lments dactif et de passif et des avantages et obligations futurs attendus qui y sont associs. Les changements destimations comptables rsultent dinformations nouvelles ou de nouveaux dveloppements et, par consquent, ne sont pas des corrections derreurs. Les Normes internationales dinformation financire (IFRS) sont des Normes et Interprtations adoptes par lInternational Accounting Standards Board (IASB). Elles comprennent : (a) (b) (c) les Normes internationales dinformation financire ; les Normes comptables internationales ; et les Interprtations labores par le Comit dinterprtation des Normes internationales dinformation financire (IFRIC) ou par lancien Comit permanent dinterprtation (SIC).

Significatif : les omissions ou inexactitudes dlments sont significatives si elles peuvent, individuellement ou collectivement, influencer les dcisions conomiques que prennent des utilisateurs sur la base des tats financiers. Limportance relative dpend de la taille et de la nature de lomission ou de linexactitude, apprcie par rapport aux circonstances particulires. La taille ou la nature de llment, ou une combinaison des deux, peut tre le facteur dterminant. Une erreur dune priode antrieure est une omission ou une inexactitude des tats financiers de lentit portant sur une ou plusieurs priodes antrieures et qui rsulte de la non-utilisation ou de lutilisation abusive dinformations fiables : (a) (b) qui taient disponibles lorsque la publication des tats financiers de ces priodes a t autorise ; et dont on pouvait raisonnablement sattendre ce quelles aient t obtenues et prises en considration pour la prparation et la prsentation de ces tats financiers.

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Parmi ces erreurs figurent les effets derreurs de calcul, d'erreurs dans lapplication des mthodes comptables, des ngligences, des mauvaises interprtations des faits, et des fraudes. Lapplication rtrospective consiste appliquer une nouvelle mthode comptable des transactions, dautres vnements et conditions comme si cette mthode avait toujours t applique. Le retraitement rtrospectif consiste corriger la comptabilisation, lvaluation et la fourniture dinformations sur le montant dlments des tats financiers comme si une erreur dune priode antrieure ntait jamais survenue. Impraticable : lapplication dune disposition est impraticable lorsque lentit ne peut pas lappliquer aprs avoir dploy tous les efforts raisonnables pour y arriver. Pour une priode antrieure donne, appliquer un changement de mthodes comptables titre rtrospectif ou effectuer un retraitement rtrospectif afin de corriger une erreur est impraticable si : (a) (b) (c) les effets de lapplication rtrospective ou du retraitement rtrospectif ne peuvent tre dtermins ; lapplication rtrospective ou le retraitement rtrospectif impose dnoncer des hypothses sur ce quaurait t lintention de la direction au cours de cette priode ; ou lapplication rtrospective ou le retraitement rtrospectif impose de faire des estimations significatives des montants et quil est impossible de distinguer objectivement les informations relatives aux estimations qui : (i) (ii) rvlent des circonstances existant la ou aux dates auxquelles ces montants doivent tre comptabiliss, valus ou prsents ; et auraient t disponibles lors de lautorisation de publication des tats financiers de cette priode antrieure

des autres informations. Lapplication prospective dun changement de mthodes comptables et de la comptabilisation de leffet dun changement destimation comptable consiste, respectivement, : (a) (b) 6 appliquer la nouvelle mthode comptable aux transactions, aux autres vnements et aux situations intervenant aprs la date du changement de mthode ; et comptabiliser leffet du changement destimation comptable aux priodes courantes et futures affectes par le changement.

valuer si une omission ou une inexactitude peut influencer les dcisions conomiques des utilisateurs, et donc savrer significative, impose de considrer les caractristiques de ces utilisateurs. Le Cadre pour la prparation et la prsentation des tats financiers stipule, au paragraphe 25, que les utilisateurs sont supposs avoir une connaissance raisonnable des affaires et des activits conomiques et de la comptabilit et une volont dtudier linformation dune faon raisonnablement diligente . En consquence, lvaluation doit prendre en compte dans quelle mesure des utilisateurs rpondant ces critres pourraient raisonnablement tre influencs dans leurs dcisions conomiques.

Mthodes comptables Slection et application des mthodes comptables


7 Lorsquune Norme (IFRS) sapplique spcifiquement une transaction, un autre vnement ou une condition, la ou les mthodes comptables applique(s) cet lment sera(ont) dtermine(s) en appliquant lIFRS et en prenant en considration tout Guide dapplication appropri publi par lIASB concernant lIFRS. Les IFRS noncent des mthodes comptables dont lIASB a conclu quelles aboutissent des tats financiers contenant des informations pertinentes et fiables sur les transactions, les autres vnements et les conditions auxquels elles sappliquent. Il convient de ne pas appliquer ces mthodes lorsque leffet de leur application nest pas significatif. Toutefois, il est inappropri de faire, ou de ne pas corriger, des carts non significatifs par rapport aux IFRS en vue de parvenir une prsentation particulire de la situation financire, de la performance financire ou des flux de trsorerie dune entit. Les Guides dapplication des Normes publis par lIASB ne font pas partie de ces Normes et ne contiennent donc pas de dispositions relatives aux tats financiers.

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10 En labsence dune IFRS qui sapplique spcifiquement une transaction, un autre vnement ou condition, la direction devra faire usage de jugement pour dvelopper et appliquer une mthode comptable permettant dobtenir des informations : (a) (b) pertinentes pour les utilisateurs ayant des dcisions conomiques prendre ; et fiables, en ce sens que les tats financiers : (i) (ii) (iii) (iv) (v) 11 prsentent une image fidle de la situation financire, de la performance financire et des flux de trsorerie de lentit ; traduisent la ralit conomique des transactions, des autres vnements et des conditions et non pas simplement leur forme juridique ; sont neutres, cest--dire sans parti pris ; sont prudentes ; et sont compltes dans tous leurs aspects significatifs.

Pour exercer le jugement dcrit au paragraphe 10, la direction doit faire rfrence aux sources suivantes, numres par ordre dcroissant, et considrer leur possibilit dapplication : (a) (b) les dispositions et les commentaires figurant dans les IFRS traitant de questions similaires et lies ; et les dfinitions, les critres de comptabilisation et dvaluation des actifs, des passifs, des produits et des charges noncs dans le Cadre.

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Pour exercer le jugement dcrit au paragraphe 10, la direction peut galement considrer les positions officielles les plus rcentes dautres organismes de normalisation comptable qui utilisent un cadre conceptuel similaire pour dvelopper leurs normes comptables, la littrature comptable et les pratiques admises du secteur dactivit, dans la mesure o celles-ci ne sont pas contraires aux sources listes au paragraphe 11.

Cohrence des mthodes comptables


13 Une entit doit slectionner et appliquer ses mthodes comptables avec cohrence pour des transactions, autres vnements et conditions similaires, sauf dans le cas o une IFRS impose ou permet spcifiquement de classer par catgories des lments auxquels lapplication de mthodes comptables diffrentes peut tre approprie. Si une IFRS impose ou permet un tel classement par catgories, il faut choisir la mthode comptable la plus approprie et lappliquer de manire cohrente et permanente chaque catgorie.

Changements de mthodes comptables


14 Une entit ne doit changer de mthodes comptables que si le changement : (a) (b) est impos par une IFRS ; ou a pour rsultat que les tats financiers fournissent des informations fiables et plus pertinentes sur les effets des transactions, autres vnements ou conditions sur la situation financire, la performance financire ou les flux de trsorerie de lentit.

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Les utilisateurs dtats financiers doivent tre en mesure de comparer les tats financiers dune entit dans le temps afin didentifier les tendances de sa situation financire, de sa performance financire et de ses flux de trsorerie. Par consquent, les mmes mthodes comptables sont appliques au sein de chaque priode et dune priode lautre, moins quun changement de mthodes comptables ne rponde lun des critres noncs au paragraphe 14. Ne constituent pas des changements de mthodes comptables : (a) (b) lapplication dune mthode comptable des transactions, autres vnements ou conditions diffrant en substance de ceux survenus prcdemment ; et lapplication dune nouvelle mthode comptable des transactions, autres vnements ou conditions qui ne se produisaient pas auparavant ou qui ntaient pas significatifs.

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La premire application dune mthode visant rvaluer des actifs selon IAS 16 Immobilisations corporelles, ou IAS 38 Immobilisations incorporelles constitue un changement de mthodes comptables traiter comme une rvaluation selon IAS 16 ou IAS 38 plutt que selon la prsente Norme.

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18 Les paragraphes 19 31 ne sappliquent pas aux changements de mthodes comptables dcrits au paragraphe 17.

Application des changements de mthodes comptables


19 Sous rserve du paragraphe 23 : (a) une entit doit comptabiliser un changement de mthodes comptables rsultant de la premire application dune IFRS selon les dispositions transitoires spcifiques formules le cas chant dans cette IFRS ; et lorsquune entit change de mthodes comptables lors de la premire application dune IFRS qui ne prvoit pas de dispositions transitoires spcifiques applicables ce changement, ou dcide de changer de mthodes comptables, elle doit appliquer ce changement de manire rtrospective.

(b)

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Pour les besoins de la prsente Norme, lapplication anticipe dune IFRS ne constitue pas un changement volontaire de mthode comptable. En labsence de Norme qui s'applique spcifiquement une transaction, un autre vnement ou une condition, la direction peut, selon le paragraphe 12, appliquer des mthodes comptables issues des positions officielles les plus rcentes dautres organismes de normalisation comptable qui utilisent un cadre conceptuel similaire pour dvelopper leurs normes comptables. Si, suite un amendement une telle position officielle, lentit choisit de changer de mthodes comptables, ce changement est comptabilis et prsent comme un changement volontaire de mthodes comptables.

Application rtrospective
22 Sous rserve du paragraphe 23, lorsquun changement de mthodes comptables est appliqu de manire rtrospective selon le paragraphe 19(a) ou (b), lentit doit ajuster le solde douverture de chaque lment affect des capitaux propres pour la premire priode antrieure prsente, ainsi que les autres montants comparatifs fournis pour chaque priode antrieure prsente comme si la nouvelle mthode comptable avait toujours t applique.

Limitations lapplication rtrospective


23 Lorsque le paragraphe 19(a) ou (b) impose une application rtrospective, un changement de mthodes comptables doit tre appliqu de manire rtrospective sauf sil est impraticable de dterminer les effets du changement spcifiquement lis la priode ou de manire cumule. Lorsquil est impraticable de dterminer les effets spcifiquement lis la priode du changement dune mthode comptable sur linformation comparative relative une ou plusieurs priodes antrieures prsentes, lentit doit appliquer la nouvelle mthode comptable aux valeurs comptables des actifs et passifs au dbut de la premire priode pour laquelle lapplication rtrospective est praticable, qui peut tre la priode courante ; elle doit galement effectuer un ajustement correspondant du solde douverture de chaque composante affecte des capitaux propres pour cette priode. Lorsquil est impraticable de dterminer leffet cumul, au dbut de la priode courante, de lapplication dune nouvelle mthode comptable toutes les priodes antrieures, lentit doit ajuster linformation comparative de manire appliquer la nouvelle mthode comptable de manire prospective partir de la premire date praticable. Lorsquune entit applique une nouvelle mthode comptable de manire rtrospective, elle lapplique linformation comparative pour les priodes antrieures en remontant aussi loin que possible. Lapplication rtrospective une priode antrieure est impraticable sil nest pas possible den dterminer leffet cumul sur les montants des tats de situation financire douverture et de clture de cette priode. Le montant de lajustement en rsultant, affrent aux priodes antrieures celles qui sont prsentes dans les tats financiers, est inclus dans le solde douverture de chaque composante affecte des capitaux propres de la premire priode prsente. Lajustement est gnralement comptabilis dans les rsultats non distribus. Cependant, lajustement peut tre imput une autre composante des capitaux propres (pour se conformer une IFRS, par exemple). Toute autre information fournie concernant les priodes antrieures, telles que les synthses historiques de donnes financires, est galement retraite en remontant aussi loin que possible. Lorsquil est impraticable pour une entit dappliquer une nouvelle mthode comptable de manire rtrospective, parce quelle ne peut pas dterminer leffet cumul de lapplication de la mthode toutes les priodes antrieures, lentit, selon le paragraphe 25, applique la nouvelle mthode de manire prospective partir du dbut de la priode la plus ancienne praticable. Elle ne tient donc pas compte de la quote-part de

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lajustement cumul des actifs, passifs et capitaux propres dcoulant doprations antrieures cette date. Un changement de mthode comptable est autoris mme sil est impraticable dappliquer la mthode de manire prospective toute priode antrieure prsente. Les paragraphes 50 53 fournissent des commentaires pour les cas o il est impraticable dappliquer une nouvelle mthode comptable une ou plusieurs priodes antrieures.

Informations fournir
28 Lorsque la premire application dune IFRS a une incidence sur la priode courante ou sur toute priode antrieure ou devrait avoir une telle incidence sauf quil est impraticable de dterminer le montant de lajustement ou encore pourrait avoir une incidence sur des priodes futures, lentit doit fournir les informations suivantes : (a) (b) (c) (d) (e) (f) le titre de lIFRS ; le cas chant, le fait que le changement de mthodes comptables est mis en oeuvre selon ses dispositions transitoires ; la nature du changement de mthode comptable ; le cas chant, une description des dispositions transitoires ; le cas chant, les dispositions transitoires susceptibles davoir une incidence sur des priodes ultrieures ; pour la priode courante et pour chaque priode antrieure prsente, dans la mesure du possible, le montant de lajustement : (i) (ii) (g) (h) pour chaque poste affect des tats financiers ; et si IAS 33 Rsultat par action sapplique lentit, pour le rsultat de base et le rsultat dilu par action ;

le montant de lajustement relatif aux priodes antrieures aux priodes prsentes, dans la mesure du possible ; et si lapplication rtrospective impose par le paragraphe 19(a) ou (b) est impraticable pour une priode antrieure spcifique ou pour des priodes antrieures aux priodes prsentes, les circonstances qui ont men cette situation et une description de la manire et de la date de dbut de lapplication du changement de mthode comptable.

Les tats financiers des priodes ultrieures ne doivent pas ncessairement reproduire ces informations. 29 Lorsquun changement volontaire de mthode comptable a une incidence sur la priode courante ou sur une priode antrieure, ou devrait avoir une incidence sur cette priode sauf quil est impraticable de dterminer le montant de lajustement, ou encore pourrait avoir une incidence sur des priodes ultrieures, lentit doit fournir les informations suivantes : (a) (b) (c) la nature du changement de mthode comptable ; les raisons pour lesquelles lapplication de la nouvelle mthode comptable fournit des informations fiables et plus pertinentes ; pour la priode courante et pour chaque priode antrieure prsente, dans la mesure du possible, le montant de lajustement : (i) (ii) (d) (e) pour chaque poste affect des tats financiers ; et si IAS 33 sapplique lentit, pour le rsultat de base et le rsultat dilu par action ;

le montant de lajustement relatif aux priodes antrieures aux priodes prsentes, dans la mesure du possible ; et si lapplication rtrospective est impraticable pour une priode antrieure spcifique, ou pour des priodes antrieures aux priodes prsentes, les circonstances qui ont men cette situation et une description de comment et depuis quand le changement de mthodes comptables a t appliqu.

Les tats financiers des priodes ultrieures ne doivent pas ncessairement reproduire ces informations. 30 Lorsquune entit na pas appliqu une nouvelle IFRS publie mais non encore entre en vigueur, elle doit fournir les informations suivantes : (a) ce fait ; et

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(b) des informations connues ou pouvant raisonnablement tre estimes concernant lvaluation de limpact possible de lapplication de la nouvelle IFRS sur les tats financiers de lentit au cours de sa premire priode dapplication. le titre de la nouvelle IFRS ; la nature du ou des changements imminents de mthodes comptables ; la date laquelle lIFRS sapplique ; la date partir de laquelle elle prvoit dappliquer lIFRS pour la premire fois ; et soit : (i) (ii) une description de limpact prvu de la premire application de lIFRS sur les tats financiers de lentit ; ou si cet impact nest pas connu ou ne peut tre raisonnablement estim, une dclaration dans ce sens.

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En se conformant au paragraphe 30, une entit considre la prsentation des informations suivantes : (a) (b) (c) (d) (e)

Changements destimations comptables


32 En raison des incertitudes inhrentes aux activits des entits, de nombreux lments des tats financiers ne peuvent pas tre valus avec prcision, et ne peuvent faire lobjet que dune estimation. Une estimation implique des jugements fonds sur les dernires informations fiables disponibles. Par exemple, des estimations des lments suivants peuvent tre requises : (a) (b) (c) (d) (e) 33 34 les crances douteuses ; lobsolescence du stock ; la juste valeur dactifs ou de passifs financiers ; les dures dutilit ou le rythme attendu de consommation des avantages conomiques futurs procurs par un actif amortissable ; et les obligations de garantie.

Le recours des estimations raisonnables est une part essentielle de la prparation des tats financiers et ne met pas en cause leur fiabilit. Une estimation peut devoir tre rvise en cas de changements dans les circonstances sur lesquelles elle tait fonde ou par suite de nouvelles informations ou dun surcrot dexprience. Par dfinition, la rvision dune estimation ne concerne pas les priodes antrieures et ne constitue pas une correction derreur. Un changement de la base dvaluation applique est un changement de mthodes comptables et non un changement destimation comptable. Lorsquil est difficile doprer la distinction entre changement de mthodes comptables et changement destimation, le changement est trait comme un changement destimation comptable. Leffet dun changement destimation comptable autre quun changement auquel sapplique le paragraphe 37 doit tre comptabilis de manire prospective et inclus dans la dtermination du rsultat : (a) (b) de la priode du changement, si le changement naffecte que cette priode ; ou de la priode du changement et des priodes ultrieures, si celles-ci sont galement concernes par ce changement.

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Dans la mesure o un changement destimation comptable donne lieu des variations dactifs et de passifs ou porte sur un lment des capitaux propres, il doit tre comptabilis par ajustement de la valeur comptable de llment dactif, de passif ou de capitaux propres correspondant dans la priode du changement. La comptabilisation prospective de leffet dun changement destimation comptable signifie que le changement est appliqu aux transactions, aux autres vnements et conditions compter de la date du changement destimation. Un changement destimation comptable peut affecter soit le rsultat de la priode courante seulement, soit le rsultat de la priode courante et de priodes ultrieures. titre dexemple, un changement dans lvaluation du montant des crances douteuses naffecte que le rsultat de la priode et en consquence est comptabilis au cours de la priode courante. Toutefois, un changement dans la dure dutilit estime ou dans le rythme attendu de consommation des avantages conomiques futurs procurs par les actifs amortissables affecte la charge damortissement de la priode courante et de chaque priode ultrieure pendant la dure dutilit rsiduelle de lactif. Dans les deux cas, leffet du changement correspondant la priode courante est

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comptabilis en produit ou en charge de la priode courante. Lventuel effet sur les priodes ultrieures est comptabilis en produit ou en charge au cours de ces priodes ultrieures.

Informations fournir
39 Une entit doit fournir des informations sur la nature et le montant de tout changement destimation comptable ayant une incidence sur la priode courante ou dont il est prvu quil aura une incidence sur des priodes ultrieures, lexception de lincidence sur des priodes futures lorsquil est impraticable destimer cette incidence. Si le montant de lincidence sur les priodes ultrieures nest pas indiqu parce que lestimation est impraticable, lentit doit le mentionner.

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Erreurs
41 Des erreurs peuvent survenir loccasion de la comptabilisation, de lvaluation, de la prsentation ou de la fourniture dinformations sur des lments des tats financiers. Les tats financiers ne sont pas conformes aux IFRS sils contiennent soit des erreurs significatives soit des erreurs non significatives commises intentionnellement pour parvenir une prsentation particulire de la situation financire, de la performance financire ou des flux de trsorerie dune entit. Les erreurs potentielles de la priode courante dcouvertes pendant la priode sont corriges avant lautorisation de publication des tats financiers. Cependant, des erreurs significatives peuvent ne pas tre dcouvertes avant une priode ultrieure. Ces erreurs dune priode antrieure sont corriges dans linformation comparative prsente dans les tats financiers de cette priode ultrieure (voir paragraphes 42 47). Sous rserve du paragraphe 43, lentit doit corriger de manire rtrospective les erreurs significatives dune priode antrieure dans le premier jeu dtats financiers dont la publication est autorise aprs leur dcouverte, comme suit : (a) (b) par retraitement des montants comparatifs de la ou des priodes antrieures prsentes au cours desquelles lerreur est intervenue ; ou si lerreur est intervenue avant la premire priode antrieure prsente, par retraitement des soldes douverture des actifs, passifs et capitaux propres de la premire priode antrieure prsente.

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Limites au retraitement rtrospectif


43 Une erreur dune priode antrieure doit tre corrige par retraitement rtrospectif, sauf dans la mesure o il est impraticable de dterminer soit les effets spcifiquement lis la priode soit leffet cumul de lerreur. Lorsquil nest pas praticable de dterminer les effets dune erreur sur une priode spcifique pour linformation comparative prsente au titre des priodes antrieures, lentit doit retraiter les soldes douverture des actifs, passifs et capitaux propres de la premire priode prsente pour laquelle un retraitement rtrospectif est praticable (cette priode peut tre la priode courante). Lorsquil nest pas praticable de dterminer leffet cumul, au dbut de la priode en cours, dune erreur sur toutes les priodes antrieures, lentit doit retraiter linformation comparative pour corriger lerreur de manire prospective partir de la premire date praticable. La correction dune erreur dune priode antrieure est exclue du rsultat de la priode courante de laquelle lerreur a t dcouverte. Toute information prsente au titre de priodes antrieures, y compris toute synthse historique de donnes financires, est retraite en remontant aussi loin que possible. Lorsquil nest pas praticable de dterminer le montant dune erreur (par exemple une erreur dans lapplication dune mthode comptable) pour toutes les priodes antrieures, lentit, selon le paragraphe 45, retraite linformation comparative de manire prospective partir de la premire date praticable. Elle ne tient donc pas compte de la fraction de lajustement cumul des actifs, passifs et capitaux propres dcoulant doprations antrieures cette date. Les paragraphes 50 53 fournissent des commentaires pour les cas o il est impraticable de corriger une erreur pour une ou plusieurs priodes antrieures. Les corrections derreurs se diffrencient des changements destimations comptables. De par leur nature, les estimations comptables sont des approximations qui peuvent devoir tre rvises mesure quapparaissent des informations complmentaires. Par exemple, le profit ou la perte comptabilis(e) lors de la survenance dune ventualit ne constitue pas la correction dune erreur.

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Informations fournir sur les erreurs dune priode antrieure


49 En appliquant le paragraphe 42, une entit doit fournir les informations suivantes : (a) (b) la nature de lerreur dune priode antrieure ; pour chaque priode antrieure prsente, dans la mesure du possible, le montant de la correction : (i) (ii) (c) (d) pour chaque poste affect des tats financiers ; et si IAS 33 sapplique lentit, pour le rsultat de base et le rsultat dilu par action ;

le montant de la correction au dbut de la premire priode prsente ; et si le retraitement rtrospectif est impraticable pour une priode antrieure spcifique, les circonstances qui ont men cette situation et une description de la manire et de la date partir de laquelle lerreur a t corrige.

Les tats financiers des priodes ultrieures ne doivent pas ncessairement reproduire ces informations.

Caractre impraticable de lapplication rtrospective et du retraitement rtrospectif


50 Dans certaines circonstances, il est impraticable dajuster des informations comparatives relatives une ou plusieurs priodes antrieures afin de les rendre comparables avec celles de la priode courante. Par exemple, certaines donnes peuvent ne pas avoir t collectes au cours de la ou des priodes antrieures dune manire permettant soit lapplication rtrospective dune nouvelle mthode comptable (y compris, pour les besoins des paragraphes 51 53, son application prospective des priodes antrieures), soit un retraitement rtrospectif destin corriger une erreur dune priode antrieure ; il peut galement tre impraticable de reconstituer ces informations. Il est souvent ncessaire de procder des estimations pour appliquer une mthode comptable aux lments des tats financiers comptabiliss ou pour lesquels une information est fournie dans le cadre de transactions, dautres vnements ou conditions. Les estimations sont subjectives par nature, et certaines estimations peuvent tre effectues aprs la priode de reporting. Le calcul destimations est potentiellement plus difficile lorsquil sagit dappliquer de manire rtrospective une mthode comptable ou deffectuer un retraitement rtrospectif pour corriger une erreur dune priode antrieure, en raison du dlai plus long qui peut stre coul depuis la transaction, lautre vnement ou la condition en question. Toutefois, lobjectif des estimations relatives des priodes antrieures reste le mme que pour les estimations effectues pendant la priode courante, savoir que lestimation reflte les circonstances qui prvalaient lorsque est intervenu(e) la transaction, lautre vnement ou la condition. Par consquent, lapplication rtrospective dune nouvelle mthode comptable ou la correction dune erreur dune priode antrieure implique de distinguer les informations qui : (a) (b) rvlent des circonstances existant la ou aux dates de survenance de la transaction, de lautre vnement ou de la condition ; et auraient t disponibles lors de lautorisation de publication des tats financiers de cette priode antrieure

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des autres informations. Pour certains types destimations (par exemple une estimation de la juste valeur ne reposant pas sur un prix observable ou sur des donnes observables), il est impraticable de distinguer ces types dinformation. Lorsque lapplication rtrospective ou le retraitement rtrospectif impose de procder une estimation significative pour laquelle il est impossible de distinguer ces deux types dinformation, il est impraticable dappliquer la nouvelle mthode comptable ou de corriger lerreur dune priode antrieure de manire rtrospective. 53 Les connaissances a posteriori ne doivent pas tre utilises pour appliquer une nouvelle mthode comptable ou pour corriger des montants relatifs une priode antrieure, soit en posant des hypothses sur ce quauraient t les intentions de la direction au cours dune priode antrieure, soit en estimant les montants comptabiliss, valus ou pour lesquels une information est fournie au cours dune priode antrieure. Par exemple, lorsquune entit corrige une erreur dune priode antrieure commise en valuant des actifs financiers prcdemment classifis comme des actifs financiers dtenus jusqu lchance selon IAS 39 Instruments financiers : Comptabilisation et valuation, elle ne modifie pas leur base dvaluation pour cette priode si la direction a dcid ultrieurement de ne pas les dtenir jusqu lchance. En outre, lorsquune entit corrige une erreur relative une priode antrieure portant sur le calcul de la provision pour congs maladie des salaris selon IAS 19 Avantages du personnel, elle ne tient pas compte des informations relatives une pidmie de grippe dune

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gravit inhabituelle au cours de la priode suivante, qui sont devenues disponibles aprs lautorisation de publication des tats financiers de la priode antrieure. Le fait que des estimations significatives soient souvent imposes au moment de modifier linformation comparative prsente pour les priodes antrieures nempche pas lajustement ou la correction fiable de linformation comparative.

Date d'entre en vigueur


54 Une entit doit appliquer la prsente Norme pour les priodes annuelles ouvertes compter du 1er janvier 2005. Une application anticipe est encourage. Si une entit applique la prsente Norme pour une priode ouverte avant le 1er janvier 2005, elle doit lindiquer.

Retrait dautres positions officielles


55 56 La prsente Norme annule et remplace IAS 8 Rsultat net de lexercice, erreurs fondamentales et changements de mthodes comptables, rvise en 1993. La prsente Norme annule et remplace les Interprtations suivantes : (a) (b) SIC-2 Cohrence des mthodesIncorporation des cots demprunt dans le cot des actifs ; et SIC-18 Cohrence et permanence des mthodesMthodes alternatives

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Norme comptable internationale 10 vnements postrieurs la priode de reporting


Objectif
1 Lobjectif de la prsente Norme est de prescrire : (a) (b) quand une entit doit ajuster ses tats financiers en fonction dvnements postrieurs la priode de reporting ; et les informations quune entit doit fournir concernant la date de l'autorisation de publication des tats financiers et des vnements postrieurs la priode de reporting.

La Norme impose galement une entit de ne pas tablir ses tats financiers sur une base de continuit dexploitation si des vnements postrieurs la priode de reporting indiquent que lhypothse de continuit dexploitation nest pas approprie.

Champ d'application
2 La prsente Norme sapplique la comptabilisation des vnements postrieurs la priode de reporting et aux informations fournir y affrentes.

Dfinitions
3 Dans la prsente Norme, les termes suivants ont la signification indique ci-aprs : Les vnements postrieurs la priode de reporting sont les vnements, favorables et dfavorables, qui se produisent entre la fin de la priode de reporting et la date de l'autorisation de publication des tats financiers. On peut distinguer deux types d'vnements : (a) (b) 4 5 ceux qui contribuent confirmer des situations qui existaient la fin de la priode de reporting (vnements postrieurs la priode de reporting donnant lieu des ajustements) ; et ceux qui indiquent des situations apparues postrieurement la priode de reporting (vnements postrieurs la priode de reporting ne donnant pas lieu des ajustements).

Le processus dautorisation de la publication des tats financiers variera en fonction de la structure de gestion, des exigences rglementaires et des procdures suivies pour la prparation et la finalisation des tats financiers. Dans certains cas, une entit a lobligation de soumettre ses tats financiers lapprobation de ses actionnaires aprs que les tats financiers ont dj t publis. Dans de tels cas, la date de l'autorisation de publication des tats financiers est la date de leur publication et non la date de leur approbation par les actionnaires. Exemple Le 28 fvrier 20X2, la direction dune entit achve le projet dtats financiers de lanne qui se termine le 31 dcembre 20X1. Le 18 mars 20X2, le conseil dadministration examine les tats financiers et autorise leur publication. Lentit annonce son rsultat ainsi que dautres informations financires choisies le 19 mars 20X2. Les tats financiers sont mis la disposition des actionnaires et des tiers le 1er avril 20X2. Lassemble gnrale annuelle des actionnaires approuve les tats financiers le 15 mai 20X2 et les tats financiers approuvs sont dposs auprs dune autorit de rglementation le 17 mai 20X2. La date de l'autorisation de publication des tats financiers est le 18 mars 20X2 (date laquelle le conseil dadministration autorise leur publication).

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Dans certains cas, la direction dune entit a lobligation de soumettre ses tats financiers lapprobation dun conseil de surveillance (compos uniquement de membres nayant pas de fonctions dcisionnelles). Dans de tels cas, lautorisation de publication des tats financiers intervient lorsque la direction autorise leur communication au conseil de surveillance. Exemple Le 18 mars 20X2, la direction dune entit autorise la communication des tats financiers son conseil de surveillance. Ce conseil, compos uniquement de membres nayant pas de fonctions dcisionnelles, peut inclure des reprsentants du personnel et dautres intrts extrieurs. Le conseil de surveillance approuve les tats financiers le 26 mars 20X2. Les tats financiers sont mis la disposition des actionnaires et des tiers le 1er avril 20X2. Lassemble gnrale annuelle des actionnaires approuve les tats financiers le 15 mai 20X2 et les tats financiers sont dposs auprs dune autorit de rglementation le 17 mai 20X2. La date de l'autorisation de publication des tats financiers est le 18 mars 20X2 (date laquelle la direction autorise leur communication au conseil de surveillance).

Les vnements postrieurs la priode de reporting incluent tous les vnements survenant jusqu la date de l'autorisation de publication des tats financiers mme si ces vnements se produisent aprs lannonce publique du rsultat ou dautres informations financires choisies.

Comptabilisation et valuation vnements postrieurs la priode de reporting donnant lieu des ajustements
8 9 Une entit doit ajuster les montants comptabiliss dans ses tats financiers pour reflter des vnements postrieurs la priode de reporting donnant lieu des ajustements. Sont prsents ci-aprs des exemples dvnements postrieurs la priode de reporting imposant lentit dajuster les montants comptabiliss dans ses tats financiers ou de comptabiliser des lments qui auparavant ne ltaient pas : (a) le rglement, aprs la priode de reporting, dune action en justice qui confirme que lentit avait une obligation actuelle la fin de la priode de reporting. Lentit ajuste toute provision comptabilise antrieurement lie cette action en justice selon IAS 37 Provisions, passifs ventuels et actifs ventuels ou comptabilise une nouvelle provision. Lentit ne se contente pas dindiquer dans ses notes un passif ventuel, parce que le rglement de laffaire fournit des indications complmentaires qui doivent tre traites selon le paragraphe 16 de IAS 37. la rception, aprs la priode de reporting, dinformations indiquant quun actif stait dprci la fin de la priode de reporting ou que le montant dune perte de valeur pralablement comptabilise au titre de cet actif doit tre ajust. Par exemple : (i) la faillite dun client survenant postrieurement la priode de reporting confirme gnralement quune perte sur une crance existait la fin de la priode de reporting et que lentit doit ajuster la valeur comptable de la crance ; et la vente de stocks aprs la priode de reporting peut donner des indications sur leur valeur nette de ralisation la fin de la priode de reporting.

(b)

(ii) (c) (d)

la dtermination, aprs la priode de reporting, du cot dactifs achets ou des produits des actifs vendus avant la fin de la priode de reporting. la dtermination, aprs la priode de reporting, du montant des paiements effectuer au titre de lintressement ou de primes si la fin de la priode de reporting lentit avait une obligation actuelle juridique ou implicite deffectuer ces paiements du fait dvnements antrieurs cette date (voir IAS 19 Avantages du personnel) ; et la dcouverte de fraude ou derreurs montrant que les tats financiers sont incorrects.

(e)

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vnements postrieurs la priode de reporting ne donnant pas lieu des ajustements


10 11 Une entit ne doit pas ajuster les montants comptabiliss dans ses tats financiers pour reflter des vnements postrieurs la priode de reporting ne donnant pas lieu des ajustements. Un exemple dun vnement postrieur la priode de reporting ne donnant pas lieu ajustement est une baisse de la valeur de march de placements entre la fin de la priode de reporting et la date de lautorisation de publication des tats financiers. La baisse de la valeur de march nest normalement pas lie la situation des placements la fin de la priode de reporting, mais reflte des vnements qui se sont produits ultrieurement. En consquence, lentit ne doit pas ajuster les montants comptabiliss dans ses tats financiers au titre des placements. De mme, lentit ne met pas jour les montants indiqus pour les placements la fin de la priode de reporting bien quelle puisse avoir fournir des informations complmentaires selon le paragraphe 21.

Dividendes
12 Si une entit dcide dattribuer des dividendes aux dtenteurs dinstruments de capitaux propres (tels que dfinis dans IAS 32 Instruments financiers : Prsentation) aprs la priode de reporting, lentit ne doit pas comptabiliser ces dividendes en tant que passifs la fin de la priode de reporting. Si des dividendes sont vots (cest dire que les dividendes ont t correctement autoriss et ne sont donc plus la discrtion de lentit) aprs la priode de reporting, mais avant lautorisation de publication des tats financiers, les dividendes ne sont pas comptabiliss en tant que dette la fin de la priode de reporting parce quils ne remplissent pas le critre dobligation actuelle dfini par IAS 37. Ces dividendes sont mentionns dans les notes selon IAS 1 Prsentation des tats financiers.

13

Continuit dexploitation
14 Une entit ne doit pas tablir ses tats financiers sur une base de continuit dexploitation si la direction dtermine, aprs la priode de reporting, quelle a lintention, ou quelle na pas dautre solution raliste que de liquider lentit ou de cesser son activit. Une dgradation du rsultat oprationnel et de la situation financire postrieurement la priode de reporting peut indiquer la ncessit dexaminer si lhypothse de continuit dexploitation est toujours approprie. Si cette hypothse de continuit dexploitation nest plus approprie, ses consquences sont si tendues que la prsente Norme impose une modification fondamentale de la convention comptable plutt quun ajustement des montants comptabiliss selon la convention comptable dorigine. IAS 1 prcise les informations fournir si : (a) (b) les tats financiers ne sont pas tablis sur une base de continuit dexploitation ; ou la direction a conscience dincertitudes significatives lies des vnements ou des circonstances qui peuvent jeter un doute important sur la capacit de lentit poursuivre son exploitation. Les vnements ou circonstances imposant la fourniture dinformations peuvent se produire aprs la priode de reporting.

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Informations fournir Date de l'autorisation de publication


17 Une entit doit indiquer la date de l'autorisation de publication des tats financiers et mentionner qui a donn cette autorisation. Si les propritaires de lentit ou dautres ont le pouvoir de modifier les tats financiers aprs leur publication, lentit doit lindiquer. Pour les utilisateurs des tats financiers, il est important de connatre la date de l'autorisation de publication des tats financiers, parce que les tats financiers ne refltent pas les vnements postrieurs cette date.

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Mise jour des informations fournir sur des situations la fin de la priode de reporting
19 Si une entit reoit, aprs la priode de reporting, des informations sur des situations qui existaient la fin de la priode de reporting, elle doit mettre jour les informations fournies relatives ces situations au vu de ces nouvelles informations. Dans certains cas, une entit doit mettre jour les informations fournies dans ses tats financiers pour reflter des informations reues aprs la priode de reporting mme lorsque ces informations nont aucun effet sur les montants que lentit a comptabiliss dans ses tats financiers. Un exemple de la ncessit de mettre jour les informations fournies est le cas o un lment probant devient disponible aprs la priode de reporting mais concerne un passif ventuel qui existait la fin de la priode de reporting. Outre le fait quelle doit examiner si elle doit comptabiliser ou modifier une provision selon IAS 37, lentit doit mettre jour les informations fournies sur le passif ventuel au vu de cet lment probant.

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vnements postrieurs la priode de reporting ne donnant pas lieu des ajustements


21 Si des vnements postrieurs la priode de reporting ne donnant pas lieu des ajustements sont significatifs, le fait de ne pas les indiquer pourrait avoir une incidence sur les dcisions conomiques prises par les utilisateurs sur la base des tats financiers. Ds lors, lentit fournira les informations suivantes pour chaque catgorie significative dvnements postrieurs la priode de reporting ne donnant pas lieu des ajustements : (a) (b) 22 la nature de lvnement ; et une estimation de son effet financier, ou lindication que cette estimation ne peut tre faite.

Sont par exemple des vnements postrieurs la priode de reporting ne donnant pas lieu un ajustement, qui aboutiront gnralement une information fournir : (a) un regroupement dentreprises important postrieur la priode de reporting (IFRS 3 Regroupement dentreprises impose dans ce cas de fournir des informations spcifiques) ou la sortie dune filiale importante ; lannonce dun plan pour abandonner une activit ; des acquisitions importantes dactifs, la classification dactifs comme dtenus en vue de la vente selon IFRS 5 Actifs non courants dtenus en vue de la vente et activits abandonnes, dautres sorties dactifs ou expropriation par les pouvoirs publics dactifs importants ; la destruction dune unit de production importante par un incendie postrieurement la priode de reporting ; lannonce, ou le dbut de la mise en uvre, dune restructuration importante (voir IAS 37) ; des transactions importantes postrieures la priode de reporting portant sur des actions ordinaires ou des actions ordinaires potentielles (IAS 33 Rsultat par action impose aux entits de dcrire ces oprations, sauf si elles portent sur des missions par capitalisation des bnfices ou mission dactions gratuites, des fractionnements dactions ou des fractionnements inverss dactions, qui doivent toutes faire lobjet dun ajustement selon IAS 33) ; des modifications anormalement importantes du prix des actifs ou des taux de change postrieurement la priode de reporting ; des modifications des taux dimpt ou des lois fiscales votes ou annonces aprs la priode de reporting, qui ont un impact important sur les actifs et passifs dimpt exigible et dimpt diffr (voir IAS 12 Impts sur le rsultat) ; le fait de prendre des engagements importants ou dtre soumis des passifs ventuels, par exemple par lmission de garanties importantes ; et le dbut dun litige important rsultant uniquement dvnements survenus posttieurement la date de reporting.

(b) (c)

(d) (e) (f)

(g) (h)

(i) (j)

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Date d'entre en vigueur


23 Une entit doit appliquer la prsente Norme pour les priodes annuelles ouvertes compter du 1er janvier 2005. Une application anticipe est encourage. Si une entit applique la prsente Norme pour une priode ouverte avant le 1er janvier 2005, elle doit lindiquer.

Retrait de IAS 10 (rvise en 1999)


24 La prsente Norme annule et remplace IAS 10 vnements postrieurs la date de clture (rvise en 1999).

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Norme comptable internationale 11 Contrats de construction


Objectif
Lobjectif de la prsente Norme est de prescrire le traitement comptable des produits et cots relatifs aux contrats de construction. Compte tenu de la nature de lactivit entreprise dans le cadre des contrats de construction, la date de dmarrage du contrat et la date dachvement se situent en gnral dans des priodes diffrentes. En consquence, la principale question concernant la comptabilisation des contrats de construction est laffectation des produits et des cots du contrat aux priodes au cours desquelles les travaux de construction sont excuts. La prsente Norme utilise les critres de comptabilisation retenus dans le Cadre de prparation et de prsentation des tats financiers pour dterminer quand les produits et les cots du contrat doivent tre comptabiliss en produits et charges dans ltat du rsultat global. Elle fournit galement des commentaires pratiques sur lapplication de ces critres.

Champ d'application
1 2 La prsente Norme sapplique la comptabilisation des contrats de construction dans les tats financiers des entrepreneurs. La prsente Norme annule et remplace IAS 11 La comptabilisation des contrats de construction approuve en 1978.

Dfinitions
3 Dans la prsente Norme, les termes suivants ont la signification indique ci-aprs : Un contrat de construction est un contrat spcifiquement ngoci pour la construction dun actif ou dun ensemble dactifs qui sont troitement lis ou interdpendants en termes de conception, de technologie et de fonction, ou de finalit ou dutilisation. Un contrat forfait est un contrat de construction dans lequel lentrepreneur accepte un prix fixe pour le contrat, ou un taux fixe par unit de production, soumis dans certains cas des clauses de rvision de prix. Un contrat en rgie est un contrat de construction dans lequel lentrepreneur est rembours des cots autoriss ou autrement dfinis, plus un pourcentage de ces cots ou une rmunration fixe. 4 Un contrat de construction peut tre ngoci pour la construction dun actif unique, tel un pont, un immeuble, un barrage, un oloduc, une route, un bateau ou un tunnel. Un contrat de construction peut galement porter sur la construction dun ensemble dactifs qui sont troitement lis ou interdpendants en termes de conception, de technologie et de fonction, ou de finalit ou dutilisation ; titre dexemple de tels contrats, on peut citer la construction de raffineries ou dautres installations ou quipements complexes. Pour les besoins de la prsente Norme, les contrats de construction comprennent : (a) (b) 6 les contrats de prestation de services directement lis la construction dun actif, par exemple les contrats darchitecture ou dingnierie ; et les contrats de destruction ou de remise en tat dactifs et de remise en tat de lenvironnement suite la destruction dactifs.

Les contrats de construction se prsentent sous diffrentes formes qui, pour les besoins de la prsente Norme, sont classes en contrats forfait et contrats en rgie. Certains contrats de construction peuvent comporter des caractristiques de ces deux formes de contrat, par exemple un contrat en rgie assorti dun prix maximum convenu. Dans un tel cas, lentrepreneur doit tenir compte de lensemble des conditions rappeles aux paragraphes 23 et 24 afin de dterminer quand il convient de comptabiliser les produits et les charges du contrat.

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Regroupement et division des contrats de construction


7 Les dispositions de la prsente Norme sont gnralement appliques sparment chaque contrat de construction. Toutefois, dans certaines circonstances, il est ncessaire dappliquer la Norme aux composantes sparment identifiables dun contrat unique ou un groupe de contrats afin de traduire la substance dun contrat ou dun groupe de contrats. Lorsquun contrat concerne plusieurs actifs, la construction de chaque actif doit tre traite comme un contrat de construction distinct lorsque : (a) (b) (c) 9 des propositions distinctes ont t soumises pour chaque actif ; chaque actif a fait lobjet dune ngociation spare et lentrepreneur et le client ont eu la possibilit daccepter ou de rejeter la part du contrat affrant chaque actif ; et les produits et les cots de chaque actif peuvent tre identifis.

Un ensemble de contrats, quils soient passs avec un mme client ou avec des clients diffrents, doit tre trait comme un contrat de construction unique lorsque : (a) (b) (c) cet ensemble de contrats est ngoci comme un march global ; les contrats sont si troitement lis quils font, de fait, partie dun projet unique avec une marge globale ; et les contrats sont excuts simultanment ou la suite lun de lautre, sans interruption.

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Un contrat peut prvoir la construction dun actif supplmentaire au choix du client ou peut tre modifi pour inclure la construction dun actif supplmentaire. La construction dun actif supplmentaire doit tre traite comme un contrat de construction distinct lorsque : (a) (b) lactif prsente une conception, une technologie ou une fonction sensiblement diffrentes de lactif ou des actifs viss dans le contrat initial ; ou le prix de lactif est ngoci indpendamment du prix fix dans le contrat initial.

Produits du contrat
11 Les produits du contrat doivent comprendre : (a) (b) le montant initial des produits convenu dans le contrat ; et les modifications dans les travaux du contrat, les rclamations et les primes de performance : (i) (ii) 12 dans la mesure o il est probable quelles donneront lieu des produits ; et o elles peuvent tre values de faon fiable.

Les produits du contrat sont valus la juste valeur de la contrepartie reue ou recevoir. Lvaluation des produits du contrat est sujette diverses incertitudes qui dpendent du rsultat dvnements futurs. Les estimations ncessitent souvent dtre rvises mesure que les vnements se produisent et que les incertitudes sont rsolues. En consquence, le montant des produits du contrat peut augmenter ou diminuer dune priode lautre. Par exemple : (a) un entrepreneur et un client peuvent sentendre sur des modifications ou des rclamations qui accroissent ou diminuent les produits du contrat au cours dune priode postrieure celle o le contrat a initialement t conclu ; le montant des produits fixs dans le cadre dun contrat forfait peut augmenter par suite de clauses de rvision de prix ; le montant des produits du contrat peut diminuer par suite de pnalits imposes en raison de retards pris par lentrepreneur dans lexcution du contrat ; ou lorsquun contrat forfait implique un prix fixe par unit de production, les produits du contrat augmentent mesure que le nombre dunits saccrot.

(b) (c) (d) 13

Une modification est une instruction donne par le client en vue dun changement dans ltendue des travaux excuter au titre du contrat. Une modification peut entraner une augmentation ou une diminution des produits du contrat. Des modifications sont par exemple des changements dans les spcifications ou la conception de lactif et des changements dans la dure du contrat. Une modification est incluse dans les produits du contrat lorsque :

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(a) (b) 14 il est probable que le client approuvera la modification et le montant des produits rsultant de cette modification ; et le montant des produits peut tre valu de faon fiable.

Une rclamation est un montant que lentrepreneur cherche collecter auprs du client ou dun tiers titre de remboursement de cots non inclus dans le prix du contrat. Une rclamation peut rsulter par exemple, de retards occasionns par le client, derreurs dans les spcifications ou la conception ou de modifications contestes des travaux du contrat. Lvaluation des montants des produits provenant de rclamations est soumise un degr lev dincertitude et dpend souvent du rsultat de ngociations. En consquence, les rclamations ne sont incluses dans les produits du contrat que lorsque : (a) (b) ltat davancement des ngociations est tel quil est probable que le client acceptera la rclamation ; et le montant qui sera probablement accept par le client peut tre valu de faon fiable.

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Des primes de performance sont des supplments pays lentrepreneur si les niveaux de performance spcifis sont atteints ou dpasss. Par exemple, un contrat peut prvoir le versement dune prime de performance lentrepreneur en cas dachvement anticip du contrat. Ces primes de performance font partie des produits du contrat lorsque : (a) (b) lavancement du contrat est tel quil est probable que les niveaux de performance spcifis seront atteints ou dpasss ; et le montant de la prime de performance peut tre valu de faon fiable.

Cot du contrat
16 Les cots du contrat doivent comprendre : (a) (b) (c) 17 (a) (b) (c) (d) (e) (f) (g) (h) les cots directement lis au contrat concern ; les cots attribuables lactivit de contrats en gnral et qui peuvent tre affects au contrat ; et tous autres cots qui peuvent tre spcifiquement imputs au client selon les termes du contrat. les dpenses de main-duvre de chantier, y compris la supervision du chantier ; le cot des matriaux utiliss dans la construction ; lamortissement des installations et des quipements utiliss pour le contrat ; les cots de mise en place (de repliement) dinstallations, dquipements et de matriaux sur le (du) chantier du contrat ; le cot de location des installations et des quipements ; les cots de conception et lassistance technique directement lie au contrat ; les cots estims des travaux de finition et des travaux effectus au titre de la garantie y compris les cots de garantie attendus ; et les rclamations provenant de tiers.

Les cots directement rattachables un contrat dtermin incluent :

Ces cots peuvent tre diminus de tout produit incident qui nest pas inclus dans les produits du contrat par exemple, les produits tirs de la vente des surplus de matriaux et la sortie des installations et des quipements la fin du contrat. 18 Les cots pouvant tre attribus lactivit de contrats en gnral et susceptibles dtre affects des contrats dtermins incluent : (a) (b) (c) lassurance ; les cots de conception et dassistance technique qui ne sont pas directement lis un contrat dtermin ; et les frais gnraux de construction.

De tels cots sont affects laide de mthodes systmatiques et rationnelles appliques de faon cohrente et permanente tous les cots ayant des caractristiques similaires. Cette affectation est fonde sur le niveau normal de lactivit de construction. Les frais gnraux de construction incluent les cots tels que la prparation

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et le traitement de la paye du personnel de construction. Les cots pouvant tre attribus lactivit de contrats en gnral et susceptibles dtre affects des contrats dtermins incluent galement les cots demprunt. 19 Les cots spcifiquement imputables au client selon les termes du contrat peuvent inclure certains cots dadministration gnrale et frais de dveloppement pour lesquels le remboursement est spcifi dans les termes du contrat. Les cots qui ne peuvent tre attribus lactivit de contrats ou qui ne peuvent tre affects un contrat sont exclus des cots dun contrat de construction. De tels cots incluent : (a) (b) (c) (d) 21 les cots dadministration gnrale pour lesquels le remboursement nest pas spcifi dans le contrat ; les cots de vente ; les frais de recherche et de dveloppement pour lesquels le remboursement nest pas spcifi dans le contrat ; et lamortissement des installations et des quipements non utiliss qui ne sont pas exploits dans le cadre dun contrat dtermin.

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Les cots du contrat incluent les cots qui lui sont attribuables entre sa date dobtention et sa date dachvement dfinitif. Toutefois, les cots qui se rattachent directement un contrat et qui sont encourus pour lobtenir sont galement inclus dans le cot du contrat sils peuvent tre identifis sparment et mesurs de faon fiable et sil est probable que le contrat sera obtenu. Lorsque les cots encourus pour obtenir un contrat sont comptabiliss en charges de la priode au cours de laquelle ils sont encourus, ils ne sont pas inclus dans les cots du contrat lorsque ce contrat est obtenu au cours dune priode ultrieure.

Comptabilisation des produits et des charges du contrat


22 Lorsque le rsultat dun contrat de construction peut tre estim de faon fiable, les produits du contrat et les cots du contrat associs au contrat de construction doivent tre comptabiliss respectivement en produits et en charges en fonction du degr davancement de lactivit du contrat la fin de la priode de reporting. Une perte attendue sur le contrat de construction doit tre immdiatement comptabilise en charges selon le paragraphe 36. Dans le cas dun contrat forfait, il est possible destimer de faon fiable le rsultat dun contrat de construction lorsque toutes les conditions suivantes sont satisfaites : (a) (b) (c) (d) le total des produits du contrat peut tre valu de faon fiable ; il est probable que des avantages conomiques attachs au contrat iront lentit ; tant les cots terminaison du contrat que le degr davancement du contrat la fin de la priode de reporting peuvent tre valus de faon fiable ; et les cots du contrat attribuables au contrat peuvent tre clairement identifis et mesurs de faon fiable de telle sorte que les cots effectivement supports au titre du contrat puissent tre compars aux estimations antrieures ;

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Dans le cas dun contrat en rgie, il est possible destimer de faon fiable le rsultat dun contrat de construction lorsque toutes les conditions suivantes sont satisfaites : (a) (b) il est probable que des avantages conomiques attachs au contrat iront lentit ; et les cots du contrat attribuables au contrat, quils soient spcifiquement remboursables ou non, peuvent tre clairement identifis et valus de faon fiable.

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La comptabilisation des produits et des charges en fonction du degr davancement dun contrat est souvent dsigne sous le nom de mthode du pourcentage davancement. Selon cette mthode, les produits du contrat sont rattachs aux cots encourus pour parvenir au degr davancement, ce qui aboutit la prsentation de produits, de charges et dun bnfice qui peuvent tre attribus la proportion de travaux achevs. Cette mthode donne des informations utiles sur ltendue de lactivit du contrat et de son excution pendant une priode. Selon la mthode du pourcentage davancement, les produits du contrat sont comptabiliss en produits dans le compte de rsultat des priodes comptables au cours desquelles les travaux sont excuts. Les cots du contrat sont habituellement comptabiliss en charges dans le compte de rsultat des priodes comptables au cours desquelles les travaux auxquels ils se rattachent sont excuts. Toutefois, tout excdent attendu du total des cots du contrat sur le total des produits du contrat est immdiatement comptabilis en charges selon le paragraphe 36.

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27 Un entrepreneur peut avoir encouru des cots qui se rapportent des activits futures sur le contrat. De tels cots sont comptabiliss en tant quactif, condition quil soit probable quils pourront tre recouvrs. De tels cots reprsentent un montant d par le client et sont souvent classs en travaux en cours. Le rsultat dun contrat de construction ne peut tre estim de faon fiable que lorsquil est probable que les avantages conomiques attachs au contrat iront lentit. Toutefois, lorsquune incertitude apparat quant la recouvrabilit dun montant dj inclus dans les produits du contrat, et dj comptabilis en rsultat, le montant irrcouvrable ou le montant dont le recouvrement a cess dtre probable est comptabilis en charges, plutt quen ajustement du montant des produits du contrat. Une entit est en gnral en mesure deffectuer des estimations fiables aprs quelle a conclu un contrat qui tablit : (a) (b) (c) les droits excutoires de chaque partie concernant lactif construire ; la contrepartie devant tre change ; et le moyen et les conditions de rglement.

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Gnralement, il est galement ncessaire que lentit dispose dun systme budgtaire et dinformation financire interne. Lentit revoit, et le cas chant, rvise les estimations de produits et de cots du contrat au fur et mesure de lavancement des travaux. La ncessit de telles rvisions nindique pas ncessairement quil est impossible destimer le rsultat du contrat de faon fiable. 30 Le degr davancement des travaux peut tre dtermin de diffrentes manires. Lentit utilise la mthode qui mesure de faon fiable les travaux excuts. Les mthodes retenues peuvent inclure, selon la nature du contrat : (a) (b) (c) 31 le rapport existant entre les cots encourus pour les travaux excuts jusqu la date considre et les cots totaux estims du contrat ; lexamen des travaux excuts ; ou lavancement, en termes physiques, dune partie des travaux du contrat.

Souvent, lavancement des paiements et les avances reues des clients ne refltent pas les travaux excuts. Lorsque le degr davancement est dtermin par rfrence aux cots dj encourus au titre du contrat une date considre, seuls les cots correspondant aux travaux raliss sont inclus dans les cots encourus jusqu la date considre. Des cots du contrat qui sont exclus incluent, par exemple : (a) des cots du contrat qui portent sur une activit future du contrat, tels que les cots des matriaux qui ont t livrs sur le chantier du contrat, ou mis de ct pour tre utiliss au titre du contrat sans avoir t encore installs, consomms ou mis en oeuvre pendant lexcution du contrat, moins que ces matriaux naient t fabriqus spcialement pour le contrat ; et des versements effectus aux sous-traitants, titre davance sur les travaux de sous-traitance excuter. les produits ne doivent tre comptabiliss que dans la limite des cots du contrat qui ont t encourus et qui seront probablement recouvrables ; et les cots du contrat doivent tre comptabiliss en charges de la priode au cours de laquelle ils sont encourus.

(b) 32

Lorsque le rsultat dun contrat de construction ne peut tre estim de faon fiable : (a) (b)

Une perte attendue sur le contrat de construction doit tre immdiatement comptabilise en charges selon le paragraphe 36. 33 Il arrive frquemment que dans les premiers stades dun contrat, le rsultat de celui-ci ne puisse pas tre estim de faon fiable. Nanmoins, il peut tre probable que lentit recouvrera les cots encourus du contrat. En consquence, les produits du contrat ne sont comptabiliss qu concurrence des cots encourus dont le recouvrement est attendu. Comme le rsultat du contrat ne peut tre estim de faon fiable, aucun bnfice nest comptabilis. Toutefois, mme si le rsultat du contrat ne peut pas tre estim de faon fiable, il peut tre probable que le total des cots du contrat sera suprieur au total des produits du contrat. Dans un tel cas, tout excdent attendu pour le contrat du total des cots du contrat sur le total des produits du contrat est immdiatement comptabilis en charges selon le paragraphe 36. Les cots du contrat dont il nest pas probable quils seront recouvrs sont immdiatement comptabiliss en charges. Des situations dans lesquelles la recouvrabilit des cots encourus au titre du contrat peut ne pas tre probable et dans lesquelles ces cots peuvent devoir tre immdiatement comptabiliss en charges sont par exemple les contrats : (a) qui ne sont pas entirement excutoires cest--dire dont la validit est gravement mise en cause ;

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(b) (c) (d) (e) 35 dont lavancement est subordonn au dnouement de litiges ou de dispositions lgales ou rglementaires en suspens ; portant sur des biens immobiliers devant probablement tre rforms ou faire lobjet dune expropriation ; pour lesquels le client nest pas en mesure de faire face ses obligations ; ou pour lesquels lentrepreneur nest pas en mesure dachever le contrat ou de faire face dune autre manire ses obligations au titre du contrat.

Lorsque les incertitudes qui empchaient destimer le rsultat du contrat de faon fiable nexistent plus, les produits et les charges lies au contrat de construction doivent tre comptabiliss selon le paragraphe 22, plutt que selon le paragraphe 32.

Comptabilisation des pertes attendues


36 37 Lorsquil est probable que le total des cots du contrat sera suprieur au total des produits du contrat, la perte attendue doit tre immdiatement comptabilise en charges. Le montant de la perte correspondante est dtermin indpendamment : (a) (b) (c) du dmarrage des travaux sur le contrat ; du degr davancement de lactivit du contrat ; ou du montant des profits attendus sur dautres contrats qui ne sont pas traits comme un seul contrat de construction, selon le paragraphe 9.

Changements destimations
38 La mthode du pourcentage davancement est applique sur une base cumule pour chaque priode en fonction des estimations actuelles des produits du contrat ou des cots du contrat. En consquence, lincidence dun changement des estimations des produits du contrat ou des cots du contrat, ou lincidence dun changement des estimations du rsultat dun contrat, est comptabilise comme un changement destimation comptable (voir IAS 8 Mthodes comptables, changements dans les estimations comptables et erreurs). Les estimations modifies sont utilises dans la dtermination du montant des produits et des charges comptabiliss en rsultat de la priode durant laquelle la modification est effectue et au cours des priodes ultrieures.

Informations fournir
39 Une entit doit fournir les informations suivantes : (a) (b) (c) 40 le montant des produits du contrat comptabiliss en produits pendant la priode ; les mthodes utilises pour dterminer les produits du contrat comptabiliss pendant la priode ; et les mthodes utilises pour dterminer le degr davancement des contrats en cours.

Une entit doit indiquer chacune des informations suivantes pour les contrats en cours la fin de la priode de reporting : (a) (b) (c) le montant total des cots encourus et des bnfices comptabiliss (moins les pertes comptabilises) jusqu la date considre ; le montant des avances reues ; et le montant des retenues.

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Les retenues correspondent au montant des facturations intermdiaires qui ne sont pas payes tant que certaines conditions spcifies dans le contrat nont pas t satisfaites ou que certains dfauts nont pas t rectifis. Les facturations intermdiaires sont les montants facturs pour les travaux excuts sur un contrat, quelles aient ou non t rgles par le client. Les avances sont les montants reus par lentrepreneur avant que les travaux correspondants naient t excuts. Une entit doit prsenter : (a) le montant brut d par les clients pour les travaux du contrat, en tant quactif ; et

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(b) 43 (a) (b) le montant brut d aux clients pour les travaux du contrat, en tant que passif. des cots encourus plus les profits comptabiliss ; moins la somme des pertes comptabilises et des facturations intermdiaires

Le montant brut d par les clients pour les travaux du contrat est le montant net :

de tous les contrats en cours pour lesquels les cots encourus plus les profits comptabiliss (moins les pertes comptabilises) dpassent les facturations intermdiaires. 44 Le montant brut d aux clients pour les travaux du contrat est le montant net : (a) (b) des cots encourus plus les profits comptabiliss ; moins la somme des pertes comptabilises et des facturations intermdiaires

pour tous les contrats en cours pour lesquels les facturations intermdiaires sont suprieures aux cots encourus plus les profits comptabiliss (moins les pertes comptabilises). 45 Une entit fournit une information sur tous les profits ou pertes ventuels selon IAS 37 Provisions, passifs ventuels et actifs ventuels. Les profits ventuels et les pertes ventuelles peuvent provenir dlments tels que les cots de garantie, les rclamations, les pnalits et les pertes possibles.

Date d'entre en vigueur


46 La prsente Norme entre en vigueur pour les tats financiers des priodes ouvertes compter du 1er janvier 1995.

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Norme comptable internationale 12 Impts sur le rsultat


Objectif
Lobjectif de la prsente Norme est de prescrire le traitement comptable des impts sur le rsultat. La question principale en matire de comptabilisation des impts sur le rsultat est de dterminer comment comptabiliser les consquences fiscales actuelles et futures : (a) (b) du recouvrement (ou du rglement) futur de la valeur comptable des actifs (ou des passifs) qui sont comptabiliss dans ltat de la situation financire dune entit ; et des transactions et autres vnements de la priode qui sont comptabiliss dans les tats financiers dune entit.

Le fait que lentit prsentant les tats financiers sattende recouvrer ou rgler la valeur comptable dun actif ou dun passif est inhrent la comptabilisation dun actif ou dun passif. Sil est probable que le recouvrement ou le rglement de cette valeur comptable augmentera (diminuera) les paiements futurs dimpt par rapport ce quils auraient t si le recouvrement ou le rglement navait pas eu de consquence fiscale, la prsente Norme impose une entit de comptabiliser un passif (actif) dimpt diffr, avec certaines exceptions limites. La prsente Norme impose une entit de comptabiliser les consquences fiscales des transactions et autres vnements de la mme faon quelle comptabilise les transactions et autres vnements eux-mmes. Ainsi, pour des transactions et autres vnements comptabiliss en rsultat, toutes les incidences fiscales y affrentes sont galement comptabilises en rsultat. Pour des transactions et autres vnements comptabiliss hors rsultat (soit en autres lments du rsultat global ou directement en capitaux propres), toutes les incidences fiscales y affrentes sont galement comptabilises hors rsultat (soit en autres lments du rsultat global soit directement en capitaux propres, respectivement). De mme, la comptabilisation dactifs et de passifs dimpt diffrs dans un regroupement d'entreprises affecte le montant du goodwill provenant de ce regroupement d'entreprises ou du montant du profit rsultant dune acquisition des conditions avantageuses. La prsente Norme traite galement de la comptabilisation dactifs dimpt diffr gnrs par des pertes fiscales ou des crdits dimpt non utiliss, de la prsentation des impts sur le rsultat dans les tats financiers et de linformation fournir relative aux impts sur le rsultat.

Champ d'application
1 2 La prsente Norme doit tre applique la comptabilisation des impts sur le rsultat. Pour les besoins de la prsente Norme, les impts sur le rsultat incluent tous les impts nationaux et trangers dus sur la base des bnfices imposables. Les impts sur le rsultat incluent aussi les impts, tels que les retenues la source, qui sont payables par une filiale, une entreprise associe ou une coentreprise sur ses distributions de dividendes lentit prsentant les tats financiers. [Supprim] La prsente Norme ne traite ni des mthodes de comptabilisation des subventions publiques (voir IAS 20 Comptabilisation des subventions publiques et informations fournir sur laide publique) ni des crdits dimpt linvestissement. Toutefois, la prsente Norme indique comment doivent tre comptabilises les diffrences temporelles rsultant de telles subventions ou crdits dimpt linvestissement.

3 4

Dfinitions
5 Dans la prsente Norme, les termes suivants ont la signification indique ci-aprs : Le bnfice comptable est le rsultat dune priode avant dduction de la charge dimpt.

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Le bnfice imposable (perte fiscale) est le bnfice (la perte) dune priode, dtermin(e) selon les rgles tablies par les administrations fiscales et sur la base desquelles limpt sur le rsultat doit tre pay (recouvr). La charge (le produit) dimpt est gale (gal) au montant total de limpt exigible et de limpt diffr inclus dans la dtermination du rsultat de la priode. Limpt exigible est le montant des impts sur le bnfice payables (rcuprables) au titre du bnfice imposable (perte fiscale) dune priode. Les passifs dimpt diffr sont les montants dimpts sur le rsultat payables au cours de priodes futures au titre de diffrences temporelles imposables. Les actifs dimpt diffr sont les montants dimpts sur le rsultat recouvrables au cours de priodes futures au titre : (a) (b) (c) de diffrences temporelles dductibles ; du report en avant de pertes fiscales non utilises ; et du report en avant de crdits dimpt non utiliss.

Les diffrences temporelles sont les diffrences entre la valeur comptable dun actif ou dun passif dans l'tat de la situation financire et dans sa base fiscale. Les diffrences temporelles peuvent tre : (a) des diffrences temporelles imposables, cest--dire des diffrences temporelles qui gnreront des montants imposables dans la dtermination du bnfice imposable (perte fiscale) de priodes futures lorsque la valeur comptable de lactif ou du passif sera recouvre ou rgle ; ou des diffrences temporelles dductibles, cest--dire des diffrences temporelles qui gnreront des montants dductibles dans la dtermination du bnfice imposable (perte fiscale) de priodes futures lorsque la valeur comptable de lactif ou du passif sera recouvre ou rgle.

(b)

La base fiscale dun actif ou dun passif est le montant attribu cet actif ou passif des fins fiscales. 6 La charge (le produit) dimpt comprend la charge (le produit) dimpt exigible et la charge (le produit) dimpt diffr.

Base fiscale
7 La base fiscale dun actif reprsente le montant qui sera fiscalement dductible de tout avantage conomique imposable qui ira lentit lorsquelle recouvrera la valeur comptable de cet actif. Si ces avantages conomiques ne sont pas imposables, la base fiscale de lactif est gale sa valeur comptable. Exemples 1 Une machine a cot 100. des fins fiscales, un amortissement de 30 a dj t dduit au titre de la priode et des priodes antrieures et le solde sera dductible au titre des priodes futures, soit par le biais dun amortissement, soit par une dduction au moment de la sortie. Les profits gnrs par lutilisation de la machine sont imposables et les profits (pertes) gnrs par la sortie de la machine sont imposables (dductibles). La base fiscale de la machine est de 70. Des intrts recevoir ont une valeur comptable de 100. Ces produits dintrt seront imposs lors de leur encaissement. La base fiscale des intrts recevoir est nulle. Des crances clients ont une valeur comptable de 100. Les produits lis ont dj t incorpors dans le bnfice imposable (perte fiscale). La base fiscale des crances clients est de 100. Les dividendes recevoir dune filiale ont une valeur comptable de 100. Ces dividendes ne sont pas imposables. En substance, la totalit de la valeur comptable de cet actif est dductible des avantages conomiques. En consquence, la base fiscale des dividendes recevoir est de 100.a Un prt a une valeur comptable de 100. Le remboursement de cet emprunt naura aucune consquence fiscale. La base fiscale de ce prt est de 100.
Selon cette analyse, il ny a pas de diffrence temporelle taxable. Il aurait galement t possible danalyser comme suit cette opration : les dividendes recevoir comptabiliss ont une base fiscale nulle et un taux dimpt nul est appliqu la diffrence temporelle imposable rsultant de 100. Selon les deux analyses, il ny a pas dactif dimpt diffr.

2 3 4

(a)

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8 La base fiscale dun passif reprsente sa valeur comptable, moins tout montant qui sera fiscalement dductible au titre de ce passif au cours des priodes futures. Dans le cas de produits perus davance, la base fiscale du passif qui en rsulte est la valeur comptable moins tout lment de produits qui ne sera pas imposable au cours des priodes futures.

Exemples 1 Des passifs courants comprennent des charges payer dune valeur comptable de 100. La charge concerne sera dduite fiscalement lors de son rglement. La base fiscale des charges payer est nulle. Des passifs courants incluent des produits dintrt perus davance dune valeur comptable de 100. Ces produits dintrt ont t imposs lors de leur encaissement. La base fiscale des intrts perus davance est nulle. Des passifs courants comprennent des charges payer dune valeur comptable de 100. La charge concerne a dj t dduite fiscalement. La base fiscale des charges payer est de 100. Des passifs courants incluent des amendes et des pnalits payer dune valeur comptable de 100. Les amendes et les pnalits ne sont pas dductibles fiscalement. La base fiscale des amendes et des pnalits payer est de 100.(a) Un emprunt a une valeur comptable de 100. Le remboursement de cet emprunt naura aucune consquence fiscale. La base fiscale de ce prt est de 100.
Il ny a pas, selon cette analyse, de diffrence temporelle dductible. Il aurait galement t possible danalyser comme suit cette opration : les amendes et les pnalits comptabilises ont une base fiscale nulle et un taux dimpt nul est appliqu la diffrence temporelle dductible rsultante de 100. Selon les deux analyses, il ny a pas dactif dimpt diffr.

3 4

(a)

Certains lments ont une base fiscale mais ne sont pas comptabiliss en tant quactifs ou en tant que passifs dans l'tat de la situation financire. Par exemple les frais de recherche sont comptabiliss en charges pour la dtermination du bnfice comptable de la priode de leur survenance, mais leur dduction du bnfice imposable (perte fiscale) peut ne pas tre permise avant une priode ultrieure. La diffrence entre la base fiscale des frais de recherche, qui est le montant admis en dduction par les administrations fiscales au titre des priodes futures, et la valeur comptable nulle est une diffrence temporelle dductible dont rsulte un actif dimpt diffr. Lorsque la base fiscale dun actif ou dun passif ne peut tre dtermine facilement, il peut tre utile de revenir au principe fondamental sur lequel repose la prsente Norme : une entit doit (sauf quelques exceptions) comptabiliser un passif (actif) dimpt diffr chaque fois que le recouvrement ou le rglement de la valeur comptable dun actif ou dun passif augmentera (ou diminuera) les paiements futurs dimpt par rapport ce quils auraient t si un tel recouvrement (rglement) navait pas eu de consquence fiscale. Lexemple C qui fait suite au paragraphe 52 illustre les circonstances dans lesquelles se rfrer ce principe fondamental peut tre utile, par exemple lorsque la base fiscale dun actif ou dun passif dpend du mode attendu de recouvrement ou de rglement. Dans les tats financiers consolids les diffrences temporelles sont dtermines par comparaison entre les valeurs comptables des actifs et des passifs dans les tats financiers consolids et la base fiscale qui leur est attache. Pour les juridictions o une dclaration fiscale consolide est tablie, la base fiscale est dtermine partir de cette dclaration fiscale. Dans les autres juridictions, la base fiscale est dtermine partir des dclarations fiscales individuelles de chaque entit comprise dans le primtre de consolidation.

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Comptabilisation dactifs et de passifs dimpt exigible


12 Limpt exigible de la priode et des priodes prcdentes doit tre comptabilis en tant que passif dans la mesure o il nest pas pay. Si le montant dj pay au titre de la priode et des priodes prcdentes excde le montant d pour ces priodes, lexcdent doit tre comptabilis en tant quactif. Lavantage li une perte fiscale pouvant tre reporte en arrire pour recouvrer limpt exigible dune priode antrieure doit tre comptabilis en tant quactif.

13

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14 Lorsquelle utilise une perte fiscale pour recouvrer limpt exigible dune priode antrieure, une entit comptabilise lavantage lactif dans la priode au cours de laquelle se produit la perte fiscale car lavantage pour lentit est probable et peut tre valu de manire fiable.

Comptabilisation dactifs et de passifs dimpt diffr Diffrences temporelles imposables


15 Un passif dimpt diffr doit tre comptabilis pour toutes les diffrences temporelles imposables, sauf dans la mesure o le passif dimpt diffr est gnr par : (a) (b) la comptabilisation initiale du goodwill ; ou la comptabilisation initiale dun actif ou dun passif dans une transaction qui : (i) (ii) nest pas un regroupement dentreprises ; et au moment de la transaction, naffecte ni le bnfice comptable, ni le bnfice imposable (perte fiscale).

Toutefois, pour les diffrences temporelles taxables lies des participations dans des filiales, entreprises associes et coentreprises et investissements dans des succursales, un impt diffr passif doit tre comptabilis selon le paragraphe 39. 16 Le fait que sa valeur comptable sera recouvre sous la forme davantages conomiques futurs pour lentit au cours de priodes futures est inhrent la comptabilisation dun actif. Lorsque la valeur comptable dun actif est suprieure sa base fiscale, le montant des avantages conomiques futurs sera suprieur au montant dductible autoris fiscalement. La diffrence est une diffrence temporelle taxable et lobligation de payer les impts sur le rsultat qui en rsultent au cours des priodes futures est un passif dimpt diffr. Lorsque lentit recouvre la valeur comptable de lactif, la diffrence temporelle taxable sinverse et lentit a un bnfice imposable. Ceci rend probable la sortie de lentit davantages conomiques sous la forme de paiements dimpt. Par consquent, la prsente Norme impose la comptabilisation de tous les passifs dimpt diffr, sauf dans certains cas dcrits aux paragraphes 15 et 39. Exemple Un actif qui a cot 150 a une valeur comptable de 100. Lamortissement cumul fiscal est de 90 et le taux dimpt est de 25 %. La base fiscale de lactif est de 60 (cot de 150 moins un amortissement cumul de 90). Pour recouvrer la valeur comptable de 100, lentit doit gagner un rsultat fiscal de 100 alors quelle ne pourra fiscalement dduire quun amortissement de 60. Lentit paiera donc des impts sur le rsultat de 10 (40 25 %) lorsquelle recouvrera la valeur comptable de lactif. La diffrence entre la valeur comptable de 100 et la base fiscale de 60 constitue une diffrence temporelle imposable de 40. Cest pourquoi lentit comptabilise un passif dimpt diffr de 10 (40 25 %) reprsentant les impts sur le rsultat quelle paiera lorsquelle recouvrera la valeur comptable de lactif.

17

Certaines diffrences temporelles se produisent lorsque le produit (ou la charge) est compris dans le bnfice comptable dune priode mais est compris dans le bnfice imposable dune autre priode. De telles diffrences temporelles sont souvent appeles diffrences temporaires. Des exemples de diffrences temporelles de cette nature, qui sont des diffrences temporelles taxables et gnrent par consquent des passifs dimpt diffr, sont les suivants : (a) les produits dintrts sont inclus dans le bnfice comptable au fur et mesure quils sont courus mais peuvent, dans certaines juridictions, ntre inclus dans le bnfice imposable que lorsquils sont reus en trsorerie. La base fiscale de toute crance comptabilise dans ltat de la situation financire du fait de tels produits est nulle parce que ces produits naffectent pas le bnfice imposable tant quils ne sont pas encaisss ; lamortissement pris en compte dans la dtermination du bnfice imposable (perte fiscale) peut diffrer de celui pris en compte dans le calcul du bnfice comptable. La diffrence temporelle est la diffrence entre la valeur comptable de lactif et sa base fiscale, qui est le cot initial de lactif moins toutes les dductions effectues au titre de lactif et autorises par les administrations fiscales dans le cadre de la dtermination du bnfice imposable de la priode et des priodes antrieures. Cette diffrence temporelle taxable donne lieu un passif dimpt diffr lorsque lamortissement fiscal est

(b)

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acclr (si lamortissement fiscal est moins rapide que lamortissement comptable, une diffrence temporelle dductible apparat, gnrant un actif dimpt diffr) ; et (c) les frais de dveloppement peuvent tre inscrits lactif et amortis sur des priodes futures pour la dtermination du bnfice comptable mais dduits du bnfice imposable de la priode au cours de laquelle ils sont encourus. De tels frais de dveloppement ont une base fiscale nulle car ils ont t dj dduits du bnfice imposable. La diffrence temporelle est la diffrence entre la valeur comptable des frais de dveloppement et leur base fiscale de zro. les actifs identifiables acquis et les passifs repris dans un regroupement dentreprises sont comptabiliss leurs justes valeurs respectives selon IFRS 3 Regroupements dentreprises, mais aucun ajustement quivalent nest effectu des fins fiscales (voir paragraphe 19) ; des actifs sont rvalus sans quun ajustement quivalent ne soit effectu des fins fiscales (voir paragraphe 20) ; du goodwill est gnr lors dun regroupement dentreprises (voir paragraphe 21) ; la base fiscale dun actif ou dun passif lors de sa comptabilisation initiale diffre de sa valeur comptable initiale, par exemple lorsque lentit bnficie de subventions publiques non imposable lies des actifs (voir paragraphes 22 et 33) ; ou la valeur comptable des participations dans des filiales, entreprises associes, coentreprises et investissements dans des succursales, devient diffrente de la base fiscale de la participation ou de linvestissement (voir paragraphes 38 45).

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Des diffrences temporelles sont gnres galement lorsque : (a)

(b) (c) (d)

(e)

Regroupements dentreprises
19 Sauf quelques exceptions limites, les actifs identifiables acquis et les passifs repris lors dun regroupement dentreprises sont comptabiliss leur juste valeur la date dacquisition. Des diffrences temporelles sont gnres lorsque la base fiscale des actifs acquis et des passifs assums identifiables nest pas affecte par le regroupement dentreprises ou est affecte de manire diffrente. Par exemple, lorsque la valeur comptable dun actif est majore pour atteindre sa juste valeur mais que la base fiscale de cet actif demeure gale au cot pour le dtenteur prcdent, il en rsulte une diffrence temporelle imposable qui donne lieu un passif dimpt diffr. Le passif dimpt diffr correspondant affecte le goodwill (voir paragraphe 66).

Actifs comptabiliss la juste valeur


20 Les IFRS autorisent ou imposent que certains actifs soient comptabiliss leur juste valeur ou soient rvalus (voir, par exemple, IAS 16 Immobilisations corporelles, IAS 38 Immobilisations incorporelles, IAS 39 Instruments financiers : Comptabilisation et valuation et IAS 40 Immeubles de placement). Dans certaines juridictions, la rvaluation ou autre ajustement dun actif la juste valeur affecte le bnfice imposable (perte fiscale) de la priode. La base fiscale de lactif est, en consquence, ajuste et il ny a pas de diffrence temporelle. Dans dautres juridictions, la rvaluation ou ajustement dun actif naffecte pas le bnfice imposable de la priode o a lieu la rvaluation ou lajustement et en consquence, la base fiscale de lactif nest pas ajuste. Toutefois, le recouvrement futur de la valeur comptable gnrera un flux davantages conomiques taxables pour lentit dont le montant diffrera de celui qui sera dductible fiscalement. La diffrence entre la valeur comptable dun actif rvalu et sa base fiscale est une diffrence temporelle qui donne lieu un actif ou un passif dimpt diffr. Ceci est vrai mme si : (a) lentit na pas lintention de sortir lactif. Dans ce cas, la valeur nette comptable rvalue de lactif sera recouvre par son utilisation. Ceci gnrera un rsultat fiscal excdant lamortissement qui sera fiscalement disponible au cours de priodes futures ; ou limposition sur les plus ou moins-values est diffre dans la mesure o les produits procurs par la sortie de lactif sont investis dans des actifs similaires. Dans ce cas, limpt devra finalement tre pay lors de la vente ou de lutilisation des actifs similaires.

(b)

Goodwill
21 Le goodwill gnr lors dun regroupement dentreprises est valu comme lexcdent de (a) par rapport (b) ci-dessous : (a) le total de:

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(i) (ii) (iii) (b) la contrepartie transfre, value conformment IFRS 3, qui impose gnralement le recours la juste valeur la date dacquisition ; le montant dune participation ne donnant pas le contrle dans l'entreprise acquise comptabilis selon IFRS 3 ; et dans un regroupement d'entreprises ralis par tapes, la juste valeur la date dacquisition de la participation prcdemment dtenue par lacqureur dans lentreprise acquise.

le solde net des montants, la date dacquisition, des actifs identifiables acquis et des passifs repris, valus selon IFRS 3.

bnfice imposable. De plus, dans de telles juridictions, le cot du goodwill nest, bien souvent, pas dductible lorsquune filiale cde son activit sous-jacente. Dans de telles juridictions, le goodwill a une base fiscale de zro. Toute diffrence entre la valeur comptable du goodwill et sa base fiscale nulle est une diffrence temporelle imposable. Toutefois, la prsente Norme nautorise pas la comptabilisation du passif dimpt diffr correspondant car le goodwill est valu en tant que montant rsiduel et la comptabilisation du passif dimpt diffr augmenterait sa valeur comptable. 21A Des rductions ultrieures dun passif dimpt diffr qui nest pas comptabilis car il dcoule dune comptabilisation initiale de goodwill sont aussi considres comme rsultant de la comptabilisation initiale du goodwill et ne sont pas, par consquent, comptabilises selon le paragraphe 15(a). Par exemple, si une entit, lors dun regroupement dentreprises, comptabilise un cot de 100 UM dont la base fiscale est zro, le paragraphe 15(a) interdit lentit de comptabiliser le passif dimpt diffr correspondant. Si, ultrieurement, lentit comptabilise au titre de ce goodwill une perte de valeur de 20 UM, le montant de la diffrence temporelle imposable correspondant au goodwill est rduit de 100 UM 80 UM, et il en rsulte une diminution de la valeur du passif dimpt diffr non comptabilis. Cette diminution de la valeur du passif dimpt diffr non comptabilis est galement considre comme correspondant la comptabilisation initiale du goodwill et il est par consquent interdit de la comptabiliser selon le paragraphe 15(a). Les passifs dimpt diffr relatifs aux diffrences temporelles imposables se rapportant au goodwill sont toutefois comptabiliss dans la mesure o ils ne dcoulent pas de la comptabilisation initiale du goodwill. Par exemple, si une entit, lors dun regroupement dentreprises, comptabilise un goodwill de 100 UM qui est dductible des fins fiscales au taux de 20 pour cent par an, partir de lanne de lacquisition, la base fiscale du goodwill est de 100 UM lors de la comptabilisation initiale, et de 80 UM la fin de lanne dacquisition. Si la valeur comptable du goodwill la fin de lanne dacquisition reste inchange 100 UM, une diffrence temporelle imposable de 20 UM est gnre la fin de cette anne. Du fait que la diffrence temporelle imposable nest pas lie la comptabilisation initiale du goodwill, le passif dimpt diffr qui en rsulte est comptabilis.

21B

Comptabilisation initiale dun actif ou dun passif


22 Une diffrence temporelle peut survenir lors de la comptabilisation initiale dun actif ou dun passif, par exemple si le cot dun actif nest pas, partiellement ou en totalit, dductible fiscalement. La mthode de comptabilisation pour une telle diffrence temporelle dpendra de la nature de la transaction ayant conduit la comptabilisation initiale de lactif ou du passif: (a) lors dun regroupement d'entreprises, une entit comptabilise tout passif ou actif dimpt diffr et ceci affecte le montant du goodwill ou le profit rsultant dune acquisition des conditions avantageuses quelle comptabilise (voir paragraphe 19). si la transaction affecte soit le bnfice comptable, soit le bnfice imposable, une entit comptabilise tout actif ou passif dimpt diffr, et comptabilise en rsultat la charge ou le produit dimpt diffr qui en rsulte (voir paragraphe 59) ; si la transaction nest pas un regroupement dentreprises et si elle naffecte ni le bnfice comptable ni le bnfice imposable, une entit doit, en labsence de lexemption prvue aux paragraphes 15 et 24, comptabiliser lactif ou le passif dimpt diffr qui en rsulte et ajuster la valeur comptable de lactif ou du passif pour le mme montant. De tels ajustements rendraient moins transparents les tats financiers. Aussi, la prsente Norme nautorise pas la comptabilisation par une entit de lactif ou passif dimpt diffr rsultant, soit lors de la comptabilisation initiale, soit ultrieurement (voir exemple ci-aprs). Par ailleurs une entit ne comptabilise pas les changements ultrieurs dun actif ou passif dimpt diffr non comptabilis lorsque lactif est amorti.

(b)

(c)

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Exemple illustrant le paragraphe 22(c) Une entit envisage dutiliser un actif dont le cot est de 1 000 pendant sa dure dutilit de 5 ans et ensuite de sen sparer pour une valeur rsiduelle de zro. Le taux dimpt est de 40%. Lamortissement de cet actif nest pas fiscalement dductible. Les plus-values ne sont pas imposables et les moins values ne sont pas dductibles lors de la sortie. Lorsquelle recouvre la valeur comptable de lactif, lentit ralise un rsultat fiscal de 1 000 et paie un impt de 400. Lentit ne comptabilise pas le passif dimpt diffr de 400 qui en rsulte, car il dcoule de la comptabilisation initiale de lactif. Lanne suivante, la valeur comptable de lactif est de 800. En ralisant un rsultat fiscal de 800, lentit paye un impt de 320. Lentit ne comptabilise pas le passif dimpt diffr de 320 car il rsulte de la comptabilisation initiale de lactif.

23

Selon IAS 32 Instruments financiers : Prsentation, lmetteur dun instrument financier compos, par exemple une obligation convertible, classe la composante passif dans les passifs et la composante capitaux propres dans les capitaux propres. Dans certaines juridictions, la base fiscale de la composante passif lors de la comptabilisation initiale est gale la valeur comptable initiale de la somme des composantes passif et capitaux propres de linstrument. La diffrence temporelle taxable rsultante se produit lors de la comptabilisation initiale de la composante capitaux propres, distincte de celle de la composante passif. Lexception dfinie au paragraphe 15(b) ne trouve alors pas sappliquer. Par consquent lentit comptabilise le passif dimpt diffr qui en rsulte. Selon le paragraphe 61A, limpt diffr est imput directement la valeur comptable de la composante capitaux propres. Selon le paragraphe 58, les changements ultrieurs du passif dimpt diffr sont comptabiliss dans le rsultat en charge (produit) dimpt diffr.

Diffrences temporelles dductibles


24 Un actif dimpt diffr doit tre comptabilis pour toutes les diffrences temporelles dductibles dans la mesure o il est probable quun bnfice imposable, sur lequel ces diffrences temporelles dductibles pourront tre imputes, sera disponible, moins que lactif dimpt diffr ne soit gnr par la comptabilisation initiale dun actif ou dun passif dans une transaction qui : (a) (b) nest pas un regroupement dentreprises ; et au moment de la transaction, naffecte ni le bnfice comptable, ni le bnfice imposable (perte fiscale).

Toutefois, pour les diffrences temporelles dductibles lies des participations dans des filiales, entreprises associes et coentreprises, et investissements dans des succursales, un actif dimpt diffr doit tre comptabilis selon le paragraphe 44. 25 Le fait que sa valeur comptable sera rgle au cours de priodes futures par une sortie de lentit de ressources reprsentatives davantages conomiques est inhrent la comptabilisation dun passif. Lorsque ces ressources sortent de lentit, leur montant, partiellement ou en totalit, peut tre dductible lors de la dtermination du bnfice imposable dune priode ultrieure celle au cours duquel le passif est comptabilis. Il en rsulte alors une diffrence temporelle entre la valeur comptable du passif et sa base fiscale. En consquence, un actif dimpt diffr est gnr au titre des impts sur le rsultat qui seront recouvrables au cours de priodes futures lorsque cette partie de passif sera admise en dduction du bnfice imposable. De la mme faon, si la valeur comptable dun actif est infrieure sa base fiscale, la diffrence donne lieu un actif dimpt diffr qui sera recouvrable sur les priodes futures au titre des impts sur le rsultat.

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Exemple Une entit comptabilise une provision pour garantie de 100. Fiscalement, les cots de garantie ne sont dductibles que lorsque lentit paye les rclamations. Le taux dimpt est de 25%. La base fiscale du passif est nulle (valeur comptable de 100 moins le montant qui sera fiscalement dductible sur les priodes suivantes au titre de ce passif). En rglant le passif pour sa valeur comptable, lentit va rduire son bnfice imposable futur de 100, et par consquent rduire ses paiements futurs dimpt de 25 (100 25 %). La diffrence entre la valeur comptable de 100 et la base fiscale de zro est une diffrence temporelle dductible de 100. Lentit comptabilise donc un actif dimpt diffr de 25 (100 25 %), sil est probable que lentit dgagera au cours des priodes futures un bnfice imposable suffisant pour pouvoir profiter de cette rduction de paiement dimpt.

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Des exemples de diffrences temporelles dductibles qui gnrent des actifs dimpt diffr sont prsents ciaprs : (a) les cots relatifs aux prestations de retraite peuvent tre dduits du bnfice comptable des annes de service de lemploy mais dduits du bnfice imposable soit lorsque lentit verse ses cotisations un fonds, soit lorsquelle paye les retraites. Il en rsulte alors une diffrence temporelle entre la valeur comptable du passif et sa base fiscale ; la base fiscale des intrts recevoir est gnralement nulle. Cette diffrence temporelle dductible donne lieu un actif dimpt diffr lorsque lentit en retire des avantages conomiques par le biais dune rduction de son bnfice imposable lors du versement des cotisations ou du paiement des retraites ; les frais de recherche sont comptabiliss en charges dans le bnfice comptable de la priode au cours de laquelle ils sont encourus, mais peuvent ne pas tre fiscalement dductibles avant un certain temps. La diffrence entre la base fiscale des frais de recherche, qui est le montant dont la dduction sera autorise par ladministration fiscale au cours de priodes futures, et sa valeur comptable de zro est une diffrence temporelle dductible qui donne lieu un actif dimpt diffr ; sauf quelques exceptions limites, une entit comptabilise les actifs identifiables acquis et les passifs repris lors dun regroupement dentreprises leur juste valeur la date dacquisition. Lorsquun passif repris est comptabilis la date dacquisition, mais que les cots lis ne sont dduits dans la dtermination des bnfices imposables quau cours dune priode ultrieure, une diffrence temporelle dductible apparat, donnant lieu un actif dimpt diffr. De mme, un actif dimpt diffr est gnr lorsque la juste valeur dun actif identifiable acquis est infrieure sa base fiscale. Dans les deux cas, lactif dimpt diffr qui en rsulte affecte le goodwill (voir paragraphe 66) ; et certains actifs peuvent tre comptabiliss leur juste valeur, ou peuvent tre rvalus, sans que leur base fiscale soit ajuste en consquence (voir paragraphe 20). Une diffrence temporelle dductible se produit si la base fiscale de lactif est suprieure sa valeur comptable.

(b)

(c)

(d)

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Le renversement des diffrences temporelles dductibles conduit rduire les bnfices imposables des priodes futures. Nanmoins, des avantages conomiques prenant la forme de rduction de paiement dimpt ne bnficieront lentit que si elle dgage des bnfices imposables suffisants pour compenser ces dductions. Par consquent, une entit ne comptabilise des actifs dimpts diffrs que sil est probable quelle disposera de bnfices imposables sur lesquels les diffrences temporelles dductibles pourront tre imputes. Il est probable que lentit disposera dun bnfice imposable sur lequel elle pourra imputer une diffrence temporelle dductible lorsquil y a suffisamment de diffrences temporelles imposables, relevant de la mme autorit fiscale et relatives la mme entit imposable, et dont on sattend ce quelles sinversent : (a) (b) au cours de la priode pendant laquelle on sattend ce que les diffrences temporelles dductibles sinversent ; ou au cours des priodes sur lesquels la perte fiscale rsultant de lactif dimpt diffr pourra tre reporte en arrire ou en avant.

28

Dans ces cas, lactif dimpt diffr est comptabilis dans la priode au cours de laquelle les diffrences temporelles dductibles se produisent. 29 Lorsque les diffrences temporelles imposables relevant de la mme autorit fiscale et relatives la mme entit imposable sont insuffisantes, lactif dimpt diffr est comptabilis pour autant que : (a) il est probable que lentit dgagera un bnfice imposable suffisant, relevant de la mme administration fiscale et pour la mme entit imposable, dans la priode au cours de laquelle les diffrences temporelles dductibles sinverseront (ou lors des priodes sur lesquelles la perte fiscale rsultant de lactif dimpt diffr pourra tre reporte en arrire ou en avant). Pour apprcier dans

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quelle mesure elle dgagera des bnfices imposables suffisants au cours des priodes futures, lentit ignore les montants imposables rsultant des diffrences temporelles dductibles dont on sattend ce quelles naissent au cours de priodes futures car lactif dimpt diffr rsultant de ces diffrences temporelles ncessitera lui-mme lexistence de bnfices imposables futurs pour pouvoir tre utilis ; ou (b) 30 la gestion fiscale de lentit lui donne lopportunit de gnrer un bnfice imposable au cours des priodes appropries.

Des opportunits lies la gestion fiscale sont des actions que lentit entreprend pour crer ou augmenter un bnfice imposable au cours dune priode donne, avant la date dexpiration du droit utiliser la perte fiscale ou le crdit dimpt. Ainsi, il est possible, dans certaines juridictions, de gnrer ou accrotre le bnfice imposable : (a) (b) (c) (d) en choisissant de rendre imposables les produits dintrts selon quils sont encaisss ou quils sont dus ; en diffrant la demande de certaines dductions oprer sur le bnfice imposable ; en vendant et ventuellement reprenant bail les actifs qui se sont apprcis mais dont la base fiscale na pas t ajuste pour reflter cette apprciation ; et en vendant un actif gnrant un produit non imposable (par exemple, dans certaines juridictions une obligation dtat) pour acheter un autre actif gnrant un rsultat fiscal.

Lorsque des opportunits lies la gestion fiscale transfrent des bnfices imposables dune priode ultrieure plus lointaine une priode plus proche, lutilisation du report en avant dune perte fiscale ou dun crdit dimpt suppose toujours lexistence dun bnfice imposable futur provenant de sources autres que des diffrences temporelles cres dans le futur. 31 32 Lorsquune entit a un historique de pertes rcentes elle se rfre aux commentaires des paragraphes 35 et 36. [Supprim]

Goodwill
32A Si la valeur comptable du goodwill gnr lors dun regroupement d'entreprises est infrieure sa base fiscale, lcart engendre un actif dimpt diffr. Lactif dimpt diffr rsultant de la comptabilisation initiale du goodwill doit tre comptabilis dans le cadre de la comptabilisation dun regroupement d'entreprises, dans la mesure o il est probable quun bnfice imposable sera disponible sur lequel pourra simputer la diffrence temporelle dductible.

Comptabilisation initiale dun actif ou dun passif


33 Le cas dune subvention publique non imposable lie un actif dduite pour arriver la valeur comptable dun actif mais qui pour des raisons fiscales nest pas dduite du montant amortissable de lactif (autrement dit de sa base fiscale), illustre le cas dun actif dimpt diffr gnr lors de la comptabilisation initiale dun actif. La valeur comptable de lactif est infrieure sa base fiscale, do une diffrence temporelle dductible. Les subventions publiques peuvent galement tre comptabilises en produits diffrs, auquel cas la diffrence entre le produit diffr et sa base fiscale gale zro est une diffrence temporelle dductible. Quelle que soit la mthode de prsentation retenue, une entit ne comptabilise pas lactif dimpt diffr en rsultant, pour les motifs donns au paragraphe 22.

Pertes fiscales et crdits dimpt non utiliss


34 Un actif dimpt diffr doit tre comptabilis pour le report en avant de pertes fiscales et de crdits dimpt non utiliss dans la mesure o il est probable que lon disposera de bnfices imposables futurs sur lesquels ces pertes fiscales et crdits dimpt non utiliss pourront tre imputs. Les critres de comptabilisation des actifs dimpt diffr rsultant du report en avant de pertes fiscales et de crdits dimpt non utiliss sont les mmes que ceux retenus pour la comptabilisation des actifs dimpt diffr rsultant de diffrences temporelles dductibles. Toutefois, lexistence de pertes fiscales non utilises constitue une indication forte que des bnfices imposables futurs risquent de ne pas tre disponibles. Par consquent, lorsquune entit a un historique de pertes rcentes, elle ne comptabilise un actif dimpt diffr au titre de ces pertes fiscales ou crdits dimpt non utiliss que dans la mesure o elle dispose de diffrences temporelles imposables suffisantes ou dautres indications convaincantes montrant quelle disposera de bnfices imposables suffisants sur lesquels pourront tre imputs les pertes fiscales et crdits dimpt non utiliss.

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Lorsque tel est le cas, le paragraphe 82 impose dindiquer le montant de lactif dimpt diffr et la nature des lments probants justifiant sa comptabilisation. 36 Une entit considre les critres suivants pour valuer la probabilit avec laquelle elle dgagera un bnfice imposable sur lequel imputer les pertes fiscales ou les crdits dimpt non utiliss : (a) lentit dispose de diffrences temporelles taxables suffisantes auprs de la mme autorit fiscale et la mme entit imposable, qui engendreront des montants imposables sur lesquels les pertes fiscales et crdits dimpt non utiliss pourront tre imputs avant quils nexpirent ; il est probable que lentit dgagera des bnfices imposables avant que les pertes fiscales ou les crdits dimpt non utiliss nexpirent ; les pertes fiscales non utilises rsultent de causes identifiables qui ne se reproduiront vraisemblablement pas ; et il existe des opportunits lies la gestion fiscale de lentit (voir paragraphe 30) qui gnreront un bnfice imposable pendant la priode au cours de laquelle les pertes fiscales ou les crdits dimpt non utiliss pourront tre imputs.

(b) (c) (d)

Dans la mesure o il nest pas probable que lentit disposera dun bnfice imposable sur lequel elle pourra imputer les pertes fiscales ou les crdits dimpt non utiliss, lactif dimpt diffr nest pas comptabilis.

Restimation des actifs dimpt diffr non comptabiliss


37 la fin de chaque priode de reporting, une entit restime les actifs dimpt diffr non comptabiliss. Une entit comptabilise un actif dimpt diffr qui ne lavait pas t jusque-l dans la mesure o il est devenu probable quun bnfice imposable futur permettra de recouvrer lactif dimpt diffr. Par exemple, une amlioration de lenvironnement commercial peut accrotre la probabilit que lentreprise pourra dgager un bnfice imposable futur suffisant pour que lactif dimpt diffr rponde aux critres de comptabilisation noncs au paragraphe 24 ou 34. Un autre exemple est le cas o une entreprise restime des actifs dimpt diffr la date dun regroupement dentreprises ou ultrieurement (voir paragraphes 67 et 68).

Participations dans des filiales, entreprises associes et coentreprises et investissements dans des succursales
38 Des diffrences temporelles apparaissent lorsque la valeur comptable de participations dans des filiales, entreprises associes et coentreprises et des investissements dans des succursales (cest--dire la part dtenue par une socit mre ou linvestisseur dans lactif net dune filiale, entreprise associe, coentreprise ou succursale, y compris la valeur comptable du goodwill) devient diffrente de la base fiscale (qui est souvent son cot) de la participation ou de linvestissement. De telles diffrences peuvent survenir dans un certain nombre de circonstances diffrentes telles que : (a) (b) (c) lexistence de bnfices non distribus par les filiales, succursales, entreprises associes et coentreprises ; des variations de cours de change lorsque la socit mre et sa filiale sont implantes dans des pays diffrents ; et une rduction de la valeur comptable dune participation dans une entreprise associe sa valeur recouvrable.

Dans des tats financiers consolids, la diffrence temporelle peut tre diffrente de la diffrence temporelle associe cette participation dans les tats financiers individuels de la socit mre si la socit mre comptabilise la participation dans ses tats financiers individuels au cot ou des montants rvalus. 39 Une entit doit comptabiliser un passif dimpt diffr pour toutes les diffrences temporelles imposables lies des participations dans des filiales, entreprises associes et coentreprises et des investissements dans des succursales, sauf si et dans la mesure o les deux conditions suivantes sont satisfaites : (a) (b) 40 la mre, linvestisseur ou le coentrepreneur est capable de contrler la date laquelle la diffrence temporelle sinversera ; et il est probable que la diffrence temporelle ne sinversera pas dans un avenir prvisible.

Comme la mre contrle la politique de sa filiale en matire de dividendes, elle est en mesure de contrler lchance de renversement des diffrences temporelles lies cette participation (non seulement celles gnres par les bnfices non distribus mais aussi celles gnres par les diffrences de conversion). De plus, il serait souvent impossible de dterminer le montant des impts sur le rsultat qui seraient payer lorsque la

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diffrence temporelle sinversera. Donc, lorsque la mre a dcid de ne pas distribuer ces bnfices dans un avenir prvisible, la mre ne comptabilise pas de passif dimpt diffr. Le mme raisonnement sapplique aux investissements dans des succursales. 41 Les actifs et passifs non montaires dune entit sont valus dans la monnaie fonctionnelle de celle-ci (voir IAS 21 Effets des variations des cours des monnaies trangres). Si le bnfice imposable ou la perte fiscale de lentit (et donc la base fiscale de ses actifs et passifs non montaires) est dtermin(e) dans une autre monnaie, les variations des cours de change gnrent des diffrences temporelles qui entranent la comptabilisation dun passif dimpt diffr ou (sous rserve du paragraphe 24) dun actif dimpt diffr. Limpt diffr qui en rsulte est pass en charges ou en produits dans le rsultat (voir paragraphe 58). Un investisseur dans une entreprise associe ne contrle pas celle-ci et nest donc normalement pas dans une position qui lui permette de dterminer sa politique en matire de dividendes. Cest pourquoi, en labsence dun accord prvoyant que les bnfices de lentreprise associe ne seront pas distribus dans un futur prvisible, linvestisseur comptabilise un passif dimpt diffr gnr par les diffrences temporelles imposables lies sa participation dans lentreprise associe. Dans certains cas, un investisseur peut ne pas tre en mesure de dterminer le montant de limpt qui devra tre pay sil recouvre le cot de son investissement dans une entreprise associe, mais il peut dterminer sil sera gal ou suprieur un montant plancher. Dans ce cas, le passif dimpt diffr est valu ce montant. Laccord entre les parties une coentreprise rgit normalement le partage des bnfices et prcise si les dcisions sur ce sujet imposent le consentement de tous les coentrepreneurs ou dune majorit spcifique de coentrepreneurs. Lorsque le coentrepreneur peut contrler le partage des bnfices et quil est probable que ces bnfices ne seront pas distribus dans un avenir prvisible, il ny a pas lieu de comptabiliser un passif dimpt diffr. Une entit doit comptabiliser un actif dimpt diffr pour toutes les diffrences temporelles dductibles gnres par des participations dans des filiales, entreprises associes, coentreprises et investissements dans des succursales seulement dans la mesure o il est probable que : (a) (b) 45 la diffrence temporelle sinversera dans un avenir prvisible ; et il existera un bnfice imposable sur lequel pourra tre impute la diffrence temporelle.

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Pour dterminer si un actif dimpt diffr est comptabilis au titre des diffrences temporelles dductibles rsultant de sa participation dans des filiales, entreprises associes et coentreprises et de ses investissements dans des succursales, une entit prend en considration les commentaires noncs aux paragraphes 28 31.

valuation
46 Les passifs (actifs) dimpt exigible de la priode antrieure ou en cours doivent tre valus au montant que lon sattend payer aux (recouvrer auprs des) administrations fiscales en utilisant les taux dimpt (et les rglementations fiscales) qui ont t adopts ou quasi adopts la fin de la priode de reporting. Les actifs et passifs dimpt diffr doivent tre valus aux taux dimpt dont lapplication est attendue sur la priode au cours de laquelle lactif sera ralis ou le passif rgl, sur la base des taux dimpt (et des rglementations fiscales) qui ont t adopts ou quasi adopts la fin de la priode de reporting. Les actifs et passifs dimpt exigible et diffr sont gnralement valus en utilisant les taux dimpt (et les rglementations fiscales) qui ont t adopts. Toutefois, dans certaines juridictions, lannonce des taux dimpt (et des rglementations fiscales) par ltat a pratiquement leffet dune adoption effective, qui peut tre ultrieure de plusieurs mois lannonce. Dans ces conditions, les actifs et passifs dimpt sont valus en utilisant le taux dimpt (et rglementations fiscales) annonc. Lorsque des taux dimpt diffrents sappliquent des niveaux diffrents de rsultat imposable, les actifs et passifs dimpt diffr sont valus en utilisant les taux moyens dont on attend lapplication au bnfice imposable (perte fiscale) des priodes au cours desquelles on sattend ce que les diffrences temporelles sinversent. [Supprim] Lvaluation des actifs et passifs dimpt diffr doit reflter les consquences fiscales qui rsulteraient de la faon dont lentit sattend, la fin de la priode de reporting, recouvrer ou rgler la valeur comptable de ses actifs et passifs. Dans certaines juridictions, la faon dont une entit recouvre (rgle) la valeur comptable de ses actifs (passifs) peut avoir une incidence sur lun ou lautre ou les deux lments suivants : (a) le taux dimpt applicable lors du recouvrement (rglement) de la valeur comptable de lactif (passif) ; et

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(b) la base fiscale de lactif (passif).

Dans de tels cas, une entit value ses actifs et passifs dimpt diffr en utilisant le taux dimpt et la base fiscale qui sont cohrents avec le mode attendu de recouvrement ou de rglement. Exemple A Un actif a une valeur comptable de 100 et une base fiscale de 60. Un taux dimpt de 20 % est applicable en cas de vente de lactif, et de 30 % pour le reste du rsultat. Lentit comptabilise un passif dimpt diffr de 8 (40 20 %) si elle sattend vendre lactif sans plus lutiliser, et un passif dimpt diffr de 12 (40 30 %) si elle sattend conserver lactif et recouvrer sa valeur comptable par son utilisation.

Exemple B Un actif qui a cot 100 a une valeur comptable de 80 et est rvalu 150. Fiscalement, il na pas t pratiqu dajustement quivalent. Lamortissement cumul fiscal est de 30 et le taux dimpt est de 30%. Si lactif est vendu pour une valeur suprieure son cot, lamortissement fiscal cumul de 30 sera pris en compte dans le rsultat fiscal, mais lexcdent du produit de cession sur le cot ne sera pas imposable. La base fiscale de lactif est 70 et il y a une diffrence temporelle taxable de 80. Si lentreprise sattend recouvrer la valeur comptable de lactif par son utilisation, elle doit gnrer un rsultat fiscal de 150, mais ne pourra dduire quun amortissement de 70. Sur cette base, il y a un passif dimpt diffr de 24 (80 30 %). Si lentit sattend recouvrer la valeur comptable de lactif en le cdant immdiatement pour un produit de cession de 150, le passif dimpt diffr est calcul comme suit :

Diffrence temporelle imposable Amortissement fiscal cumul Excdent du produit de cession sur le cot Total 30

Taux dimpt 30%

Passif dimpt diffr

50 80

zro

(note : selon le paragraphe 61A, limpt diffr supplmentaire gnr par la rvaluation est comptabilis en dautres lments du rsultat global )

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Exemple C Les donnes sont les mmes que dans lexemple B, sauf que si lactif est vendu pour une valeur suprieure son cot, lamortissement fiscal cumul sera pris en compte dans le bnfice imposable ( 30 %), tandis le produit de cession sera impos 40 % aprs dduction dun cot ajust de linflation de 110. Si lentreprise sattend recouvrer la valeur comptable de lactif par son utilisation, elle doit gnrer un rsultat fiscal de 150, mais ne pourra dduire quun amortissement de 70. Sur cette base, la base fiscale est de 70, il y a une diffrence temporelle taxable de 80 et il y a un passif dimpt diffr de 24 (80 30 %), comme dans lexemple B. Si lentit sattend recouvrer la valeur comptable en cdant lactif immdiatement pour un produit de cession de 150, lentit pourra dduire le cot index de 110. La plus-value de 40 sera impose 40 %. De plus, lamortissement fiscal cumul de 30 sera compris dans le rsultat fiscal et impos 30 %. Sur cette base, la base fiscale est de 80 (110 moins 30), il y a une diffrence temporelle taxable de 70 et un passif dimpt diffr de 25 (40 40 % plus 30 30 %). Si la base fiscale napparat pas immdiatement dans cet exemple, il peut tre utile de revenir au principe fondamental prsent au paragraphe 10. (note : selon le paragraphe 61A, limpt diffr supplmentaire gnr par la rvaluation est comptabilis en dautres lments du rsultat global )

52A

Dans certaines juridictions, les impts sur le revenu sont payables un taux plus lev ou plus faible si une partie ou la totalit du rsultat net ou du rsultat non distribu est paye sous forme de dividendes aux actionnaires de lentit. Dans certaines autres juridictions, les impts sur le rsultat peuvent tre rembourss ou pays dans le cas o le rsultat net ou le rsultat non distribu est pay sous forme de dividendes aux actionnaires de lentit. Dans de telles circonstances, actifs et passifs dimpt diffrs se mesurent selon le taux dimpt applicable aux rsultats non distribus. Dans les circonstances dcrites au paragraphe 52A, les consquences fiscales des dividendes sont comptabilises quand les dividendes payer sont comptabiliss en tant que passifs. Les consquences fiscales des dividendes sont plus directement lies aux vnements ou transactions passes, plutt que lies aux distributions aux propritaires. Ainsi, les consquences fiscales des dividendes sont comptabilises dans le rsultat net pour la priode, comme impos par le paragraphe 58, sauf dans la mesure o les consquences fiscales des dividendes rsultent des circonstances dcrites dans le paragraphe 58(a) et (b). Exemple illustrant les paragraphes 52A et 52B Lexemple suivant se rapporte la dtermination des actifs et passifs dimpt exigible et dimpt diffr pour une entit dune juridiction o limpt sur le revenu est payable un taux plus lev sur les rsultats non distribus (50 %) et avec une somme remboursable au moment de la distribution des rsultats. Le taux dimposition appliqu aux rsultats distribus est de 35 %. la fin de la priode de reporting, le 31 dcembre 20X1, lentreprise ne comptabilise pas de passif pour les dividendes proposs ou dcids aprs la priode de reporting. En consquence, aucun dividende nest comptabilis pour lanne 20X1. Le rsultat fiscal pour lanne 20X1 est de 100 000. La diffrence temporelle taxable pour lanne 20X1 est de 40 000. Lentreprise comptabilise un passif dimpt exigible ainsi quune charge dimpt exigible de 50 000. Aucun actif nest comptabilis sa valeur potentiellement recouvrable sur la base de dividendes futurs. Lentit comptabilise galement un passif et une charge dimpt diffr de 20 000 (40 000 au taux de 50 %), ce qui reprsente limpt sur le rsultat que lentit doit payer au moment o elle recouvre ou rgle la valeur comptable de ses actifs et passifs sur la base du taux dimpt applicable aux rsultats non distribus. Par la suite, le 15 mars 20X2, lentit comptabilise en tant que passifs des dividendes pour un montant de 10 000 rsultant de rsultats oprationnels passs. Le 15 mars 20X2, lentit comptabilise un recouvrement dimpt sur le rsultat de 1 500 (15 % des dividendes comptabiliss en tant que passifs) sous forme dactif dimpt exigible et de rduction de charge dimpt sur le revenu exigible pour 20X2.

52B

53 54

Les actifs et passifs dimpt diffr ne doivent pas tre actualiss. La dtermination fiable des actifs et passifs dimpt diffr sur une base actualise impose dtablir avec prcision la date laquelle chaque diffrence temporelle sinversera. Dans bon nombre de cas, ceci est

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impossible ou extrmement complexe tablir. En consquence, il nest pas appropri dimposer lactualisation des actifs et passifs dimpt diffr. Le fait dautoriser lactualisation sans toutefois lexiger aboutirait des actifs et passifs dimpt diffr qui ne seraient pas comparables dune entit lautre. En consquence, la prsente Norme nimpose ni nautorise lactualisation des actifs et passifs dimpt diffr. 55 Les diffrences temporelles sont dtermines par rfrence la valeur comptable dun actif ou dun passif. Ceci sapplique mme lorsque la valeur comptable est elle-mme dtermine sur une base actualise, par exemple dans le cas des obligations en matire de prestations de retraite (voir IAS 19 Avantages du personnel). La valeur comptable dun actif dimpt diffr doit tre revue la fin de chaque priode de reporting. Une entit doit rduire la valeur comptable dun actif dimpt diffr dans la mesure o il nest plus probable quun bnfice imposable suffisant sera disponible pour permettre dutiliser lavantage de tout ou partie de cet actif dimpt diffr. Une telle rduction doit tre reprise dans la mesure o il devient probable que des bnfices imposables suffisants seront disponibles.

56

Comptabilisation de limpt exigible et de limpt diffr


57 La comptabilisation des effets sur limpt exigible et sur limpt diffr dune transaction ou dun autre vnement est cohrente avec la comptabilisation de la transaction ou de lvnement lui-mme. Les paragraphes 58 68C mettent en uvre ce principe.

Montants comptabiliss en rsultat


58 Limpt exigible et diffr doit tre comptabilis en produit ou en charge et compris dans le rsultat de la priode sauf dans la mesure o limpt est gnr : (a) par une transaction ou un vnement comptabilis hors rsultat, soit en autres lments du rsultat global soit directement en capitaux propres, dans la mme priode ou une priode diffrente, (voir paragraphes 61A 65) ; ou par un regroupement dentreprises (voir les paragraphes 66 68).

(b) 59

La plupart des passifs et actifs dimpt diffr sont gnrs lorsque le produit ou la charge est pris en compte dans le bnfice comptable dune priode mais est pris en compte dans le bnfice imposable (perte fiscale) dune autre priode. Limpt diffr qui en rsulte est comptabilis en rsultat. Ceci est le cas dans les exemples suivants : (a) les produits dintrts, de redevances, de dividendes sont perus terme chu et sont pris en compte dans le bnfice comptable en fonction du temps coul, selon IAS 18 Produits des activits ordinaires mais sont pris en compte dans le bnfice imposable (perte fiscale) en fonction des encaissements ; et des cots dimmobilisations incorporelles ont t inscrits lactif selon IAS 38 et sont amortis en rsultat, mais ils ont t dduits fiscalement lorsquils ont t encourus.

(b) 60

La valeur comptable des actifs et passifs dimpt diffr peut varier mme sil ny a pas de changement dans le montant des diffrences temporelles correspondantes. Ceci peut se produire, par exemple, lors : (a) (b) (c) dun changement dans le taux de limpt ou dans la rglementation fiscale ; dune nouvelle apprciation de la recouvrabilit dactifs dimpt diffr ; ou dun changement dans la manire attendue de recouvrer un actif.

Limpt diffr qui en rsulte est comptabilis en rsultat, sauf dans la mesure o il se rapporte des lments prcdemment comptabiliss hors rsultat (voir paragraphe 63).

Montants comptabiliss hors rsultat


61 61A [Supprim] Limpt exigible et diffr doit tre comptabilis hors rsultat si limpt concerne des lments qui ont t comptabiliss hors rsultat au cours de la mme priode ou dune priode diffrente. En consquence, limpt exigible et limpt diffr qui concerne des lments qui, au cours de la mme priode ou dune priode diffrente, sont comptabiliss : (a) en autres lments du rsultat global, sera comptabilis en autres lments du rsultat global (voir paragraphe 62).

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(b) 62 directement en capitaux propres, sera comptabilis directement en capitaux propres (voir paragraphe 62A).

Les Normes internationales dinformation financire imposent ou permettent de comptabiliser certains lments en autres lments du rsultat global. On peut citer titre dexemple : (a) (b) (c) (d) un changement de leur valeur comptable gnr par la rvaluation dimmobilisations corporelles (voir IAS 16) ; et [supprim] les carts de change rsultant de la conversion des tats financiers dune activit ltranger (voir IAS 21). [supprim]

62A

Les Normes internationales dinformation financire imposent ou permettent de comptabiliser certains lments directement au crdit ou au dbit des capitaux propres. On peut citer titre dexemple : (a) un ajustement du solde douverture des rsultats non distribus rsultant soit dun changement de mthodes comptables appliqu de faon rtrospective, soit de la correction dune erreur (voir IAS 8 Mthodes comptables, changements destimations comptables et erreurs) ; et les montants gnrs par la comptabilisation initiale de la composante capitaux propres dun instrument financier compos (voir paragraphe 23).

(b) 63

Dans certaines circonstances exceptionnelles, il peut tre difficile de dterminer le montant de limpt exigible et diffr qui est relatif aux lments comptabiliss hors rsultat (soit en autres lments du rsultat global, soit directement dans les capitaux propres). Ceci peut tre le cas par exemple lorsque : (a) (b) les taux dimpt sur le rsultat sont progressifs et quil est impossible de dterminer quel taux une composante spcifique du bnfice imposable (perte fiscale) a t impose ; un changement dans le taux dimpt ou dune autre rgle fiscale affecte un actif ou un passif dimpt diffr relatif (en totalit ou partiellement) un lment qui a t prcdemment comptabilis hors rsultat ; ou une entit dtermine quun actif dimpt diffr doit tre comptabilis, ou ne doit plus ltre en totalit, et que lactif dimpt diffr est relatif (en totalit ou partiellement) un lment prcdemment comptabilis hors rsultat.

(c)

Dans de tels cas, limpt exigible et limpt diffr relatif aux lments comptabiliss hors rsultat est tabli sur la base dune affectation proportionnelle raisonnable de limpt exigible et diffr de lentit dans la juridiction fiscale concerne ou dune autre mthode qui aboutit une affectation plus approprie en la circonstance. 64 IAS 16 ne prcise pas si une entit doit transfrer, chaque anne, de lcart de rvaluation aux rsultats non distribus, un montant gal la diffrence entre lamortissement de lactif rvalu et lamortissement fond sur le cot de cet actif. Si une entit pratique un tel transfert, le montant transfr doit tre net de tout impt diffr correspondant. Des considrations similaires sappliquent aux transferts pratiqus loccasion de la sortie dune immobilisation corporelle. Lorsquun actif est rvalu fiscalement et que cette rvaluation est relative une rvaluation comptable dune priode antrieure ou que lon sattend comptabiliser lors dune priode ultrieure, les effets fiscaux rsultant la fois de la rvaluation de lactif et de lajustement de la base fiscale sont comptabiliss en d'autres lments du rsultat global des priodes au cours desquelles ils surviennent. Toutefois, si la rvaluation des fins fiscales nest pas relative une rvaluation comptable dune priode prcdente ou quil est prvu de raliser au cours dune priode ultrieure, les effets comptables de lajustement de la base fiscale sont comptabiliss en rsultat. Lorsquune entit paye ses actionnaires, il est possible quelle doive payer une partie des dividendes aux administrations fiscales pour le compte des actionnaires. Dans beaucoup de juridictions, ce montant est qualifi de retenue la source. Un tel montant pay ou payer aux administrations fiscales est imput dans les capitaux propres en tant que faisant partie des dividendes.

65

65A

Impt diffr gnr par un regroupement dentreprises


66 Comme expliqu aux paragraphes 19 et 26(c), des diffrences temporelles peuvent tre gnres lors dun regroupement dentreprises. Selon IFRS 3, une entit comptabilise des actifs dimpt diffr (dans la mesure o ils satisfont aux critres de comptabilisation du paragraphe 24) ou des passifs dimpt diffr correspondants en tant quactifs et passifs identifiables la date dacquisition. En consquence, ces actifs et passifs dimpt diffr affectent le montant du goodwill ou du profit rsultant dune acquisition des conditions avantageuses

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comptabiliss par lentit. Toutefois, selon le paragraphe 15(a), une entit ne comptabilise pas les passifs dimpt diffr gnrs par la comptabilisation initiale du goodwill. 67 Suite un regroupement d'entreprises, la probabilit pour lacqureur de raliser un actif d'impt diffr antrieur l'acquisition pourrait changer. Un acqureur peut considrer comme probable quil rcuprera son propre actif dimpt diffr qui ntait pas comptabilis avant le regroupement dentreprises. Par exemple, lacqureur peut tre en mesure dutiliser lavantage que reprsentent ses pertes fiscales non utilises en imputant sur elles des bnfices imposables futurs de lentreprise acquise. linverse, suite un regroupement d'entreprises, il pourrait savrer quil nest plus probable quun bnfice imposable futur permette de recouvrer lactif dimpt diffr. Dans de tels cas, lacqureur comptabilise un changement de lactif dimpt diffr au cours de la priode du regroupement d'entreprises, mais ne l'inclut pas dans la comptabilisation du regroupement d'entreprises. Ds lors, lacqureur ne le prend pas en compte pour valuer le goodwill ou le profit rsultant dune acquisition des conditions avantageuses ; Lavantage potentiel des reports de perte fiscale de lentreprise acquise ou dautres actifs dimpt diffr pourraient ne pas satisfaire aux critres de comptabilisation lors de la comptabilisation initiale dun regroupement dentreprises, mais pourraient tre raliss par la suite. Une entit doit comptabiliser les avantages dimpt diffrs quelle ralise aprs le regroupement d'entreprises, comme suit : (a) Les avantages dimpt diffr comptabiliss au cours de la priode dvaluation qui rsultent de nouvelles informations relatives des faits et des circonstances qui existaient la date dacquisition doivent tre utiliss pour rduire la valeur comptable de lventuel goodwill li cette acquisition. Si la valeur comptable de ce goodwill est nulle, tout avantage dimpt diffr rsiduel doit tre comptabilis en rsultat. Tous les autres avantages dimpt diffr acquis et raliss doivent tre comptabiliss en rsultat (ou bien, si la prsente Norme limpose, hors rsultat).

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(b)

Impt exigible et impt diffr rsultant de transactions dont le paiement est fond sur des actions
68A Dans certaines juridictions fiscales, les entits bnficient dune dduction fiscale (cest--dire un montant qui est dductible lors de ltablissement du bnfice imposable) lie une rmunration paye en actions, en options sur action ou en autres instruments de capitaux propres de lentit. Le montant de cette dduction fiscale peut diffrer de la charge salariale cumule lie, et peut tre gnr pendant une priode comptable ultrieure. Par exemple, dans certaines juridictions, une entit peut comptabiliser une charge pour la consommation des services de membres du personnel reus en contrepartie de lattribution doptions sur action, selon la norme IFRS 2 Paiement fond sur des actions et ne pas bnficier de la dduction fiscale avant que les options soient exerces, la dduction fiscale tant value sur la base du prix de laction de lentit la date de la priode. Tout comme pour les frais de recherche abords aux paragraphes 9 et 26(b) de la prsente Norme, la diffrence entre la base taxable des services des membres du personnel reus jusquau jour considr (montant admis en dduction par les administrations fiscales au titre des priodes ultrieures), et leur valeur comptable, gale zro, est une diffrence temporelle dductible dont rsulte un actif dimpt diffr. Si le montant autoris par les autorits fiscales en dduction dans les priodes futures nest pas connu la fin de la priode, il sera estim daprs les informations disponibles la fin de la priode. Par exemple, si le montant autoris par les autorits fiscales au titre de dduction pour les priodes ultrieures dpend du prix de laction de lentit une date ultrieure, lvaluation de la diffrence temporelle dductible doit tre base sur le prix des actions de lentit la fin de la priode. Comme indiqu au paragraphe 68A, le montant de la dduction fiscale (ou de la dduction fiscale future estime, value selon le paragraphe 68B) peut diffrer de la charge salariale cumule correspondante. Le paragraphe 58 de la Norme impose de comptabiliser limpt exigible et diffr en produits ou en charges et de linclure dans le rsultat de la priode, sauf dans la mesure o limpt rsulte (a) dune transaction ou dun vnement comptabilis hors rsultat, au cours de la mme priode ou dune priode diffrente, ou (b) dun regroupement dentreprises. Si le montant de la dduction fiscale (ou de la dduction fiscale future estime) dpasse le montant de la charge salariale cumule lie, cela indique que la dduction fiscale est lie non seulement une charge salariale, mais galement un lment de capitaux propres. Dans cette situation, lexcdent de limpt exigible ou diffr associ doit tre directement comptabilis en capitaux propres.

68B

68C

IASCF

215

IAS 12

Prsentation Actifs et passifs dimpt


69 70 [Supprim] [Supprim]

Compensation
71 Une entit doit compenser les actifs et passifs dimpt exigible si, et seulement si, lentit : (a) (b) 72 a un droit juridiquement excutoire de compenser les montants comptabiliss ; et a lintention, soit de rgler le montant net, soit de raliser lactif et de rgler le passif simultanment.

Bien que les actifs et passifs dimpt exigible soient comptabiliss et valus sparment, ils sont compenss dans ltat de la situation financire sous rserve de respecter des critres similaires ceux tablis pour les instruments financiers dans IAS 32. Une entit aura normalement un droit juridiquement excutoire de compenser un actif et un passif dimpt exigible lorsquils concernent des impts sur le rsultat prlevs par la mme autorit fiscale et si cette autorit fiscale permet lentit de faire ou de recevoir un seul paiement net. Dans les tats financiers consolids, un actif dimpt exigible dune entit dun groupe est compens avec le passif dimpt exigible dune autre entit du groupe si, et seulement si, les entits concernes ont un droit juridiquement excutoire de faire ou de recevoir un seul paiement net et que les entits ont lintention de faire ou de recevoir un tel paiement net ou de recouvrer lactif et de rgler le passif simultanment. Une entit doit compenser les actifs et passifs dimpt diffrs si, et seulement si : (a) (b) lentit a un droit juridiquement excutoire de compenser les actifs et passifs dimpt exigible ; et les actifs et passifs dimpts diffrs concernent des impts sur le rsultat prlevs par la mme autorit fiscale : (i) (ii) sur la mme entit imposable ; ou sur des entits imposables diffrentes qui ont lintention, soit de rgler les passifs et actifs dimpt exigible sur la base de leur montant net, soit de raliser les actifs et de rgler les passifs simultanment, lors de chaque priode future au cours duquel on sattend ce que des montants importants dactifs ou de passifs dimpt diffrs soient rgls ou rcuprs.

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De faon viter le besoin dun chancier dtaill des dates de renversement de chaque diffrence temporelle, la prsente Norme impose une entit de compenser un actif et un passif dimpt diffr dune mme entit imposable si, et seulement si, ils sont lis des impts sur le rsultat prlevs par la mme autorit fiscale et que lentit a un droit juridiquement excutoire de compenser les actifs et les passifs dimpt exigible. Dans de rares cas, une entit peut avoir un droit juridiquement excutoire de compenser et lintention de rgler le montant net pour certaines priodes et pas pour dautres. Dans de tels rares cas, un chancier dtaill peut tre ncessaire pour tablir de faon fiable si le passif dimpt diffr dune entit imposable se traduira par des paiements dimpt augments dans la mme priode que celle au cours de laquelle un actif dimpt diffr dune autre entit imposable conduira des paiements dimpt diminus chez cette seconde entit imposable.

76

Charge dimpt
Charge (produit) dimpt li(e) au bnfice des activits ordinaires
77 77A La charge (le produit) dimpt relatif au rsultat des activits ordinaires doit tre prsent dans ltat du rsultat global. Si le