Federaia Internaional a Contabililor

MANUAL DE STANDARDE INTERNAIONALE DE AUDIT I CONTROL DE CALITATE. CODUL ETIC AL PROFESIONITILOR CONTABILI _______________________________________________ 2009/2010

Chiinu 2012

24 august 2012 Ediie special Anul XIX

MONITORUL OFICIAL AL REPUBLICII MOLDOVA este un produs protejat legal i d dreptul MOLDPRES de a-i autoriza reproducerea ori crearea altor produse derivate numai de ctre abonai, potrivit contractului de abonament, cu obligaia acestora de a-l folosi n limitele prevzute de contract, de a nu-i distorsiona coninutul i de a meniona obligatoriu sursa Monitorul Oficial al Republicii Moldova. Orice alt form de utilizare a produsului n scopuri de multiplicare i difuzare este interzis. MOLDPRES i rezerv dreptul de a lua msurile necesare n cazurile n care nu se respect prevederile legale de utilizare a produselor sale.
EDITOR: Agenia Informaional de Stat Moldpres Director general Vladimir DARIE Monitorul Oficial al Republicii Moldova Redactor-ef Simion ROPOT
Editorul i redacia: 2012, Chiinu, str. Pukin, 22, Casa Presei, et. 3. Numrul de nregistrare 475. Certificat de nregistrare a mrcii nr. 12578. Abonamentele se pot contracta la orice oficiu potal. Indicele de abonare 21128. Tirajul total 200. Telefoane: Editorul 23-34-28, fax 23-26-98; Secretarul general de redacie: 23-44-41; e-mail: monitor@moldpres.md Redactorii: 23-23-09; Publicaii ale agenilor economici, avize, pierderi de acte: tel: 23-35-86, tel./fax 23-34-39; e-mail: mo@moldpres.md Publicitate: tel. 23-37-26; e-mail: marketing1@moldpres.md Cont nr. 225139709, cod EXMMMD22436, BC Eximbank-Gruppo Veneto Banca S.A., filiala nr. 11. Cont nr. 222472202165, cod BSOCMD2X722, BC Banca Social S.A. interraional. Cont nr. 222460149803206, cod BECOMD2X609, Banca de Economii, filiala nr.1 Chiinu. Chiinu, Agenia Informaional de Stat MOLDPRES. Cod fiscal 1003600071952. Tiparul: Tipografia Combinatul Poligrafic, str. Petru Movil, 35, mun. Chiinu. Comanda nr. 20831. 00000. Monitorul Oficial al Republicii Moldova nu poart rspundere pentru veridicitatea avizelor publicate. Actele oficiale pot fi publicate n alte ediii periodice numai cu trimitere la Monitorul Oficial al Republicii Moldova.

International Federation of Accountants 529 Fifth Avenue, 6 th Floor, New York, NY 10017 T+1 212 286 9344 F +1 212 286 www.ifac.org This Handbook of International Standards on Auditing and Quality Control published by the International Auditing and Assurance Standards Board of the International Federation of Accountants (IFAC) in April 2009 and Handbook of the Code of Ethics for Professional Accountants published by the International Ethics Standards Board of Accountants of the International Federation of Accountants (IFAC) in April 2010 in the English language, have been translated into Romanian by the Chamber of Financial Auditors of Romania in January 2010 and in September 2011 respectively, and are reproduced with the permission of IFAC. The process for translating the Handbook of International Standards on Auditing and Quality Control and Handbook of the Code of Ethics for Professional Accountants was considered by IFAC and the translation were conducted in accordance with Policy Statement Policy for Translating and Reproducing Standards Issued by IFAC. The approved text of the Handbook of International Standards on Auditing and Quality Control and Handbook of the Code of Ethics for Professional Accountants is that published by IFAC in the English language. English language text of Handbook of International Standards on Auditing and Quality Control 2009 by the International Federation of Accountants (IFAC) and Handbook of the Code of Ethics for Professional Accountants 2010 by the International Federation of Accountants (IFAC). All rights reserved. Romanian language text of Handbook of International Standards on Auditing and Quality Control 2010 by the International Federation of Accountants (IFAC) and Handbook of the Code of Ethics for Professional Accountants 2011 by the International Federation of Accountants (IFAC). All rights reserved. Original title Handbook of International Standards on Auditing and Quality Control ISBN: 978-1-934779-92-7 and Handbook of the Code of Ethics for Professional Accountants ISBN: 978-1-60815-061-8 The Romanian translation is published by the Ministry of Finance in special edition of Monitorul Oficial Republic of Moldova with the permission of the IFAC.

Federaia Internaional a Contabililor 529 Fifth Avenue, 6 th Floor, New York, NY 10017 T+1 212 286 9344 F +1 212 286 www.ifac.org
Acest Manual de Standarde Internaionale de Audit i Control al Calitii publicat de Consiliul pentru Standarde Internaionale de Audit i Asigurare din cadrul Federaiei Internaionale a Contabililor (IFAC) n Aprilie 2009 i Manualul Codul Etic al Profesionitilor Contabili publicat de Consiliul Contabililor pentru Standarde Internaionale de Etic din cadrul Federaiei Internaionale a Contabililor (IFAC) n Aprilie 2010 n limba Englez, au fost traduse n limba Romn de Camera Auditorilor Financiari din Romnia n Ianuarie 2010 i respectiv n Septembrie 2011 i snt reproduse cu permisiunea IFAC. Procesul de traducere al Manualului de Standarde Internaionale de Audit i Control al Calitii i a Manualului Codul Etic al Profesionitilor Contabili a fost agreat cu IFAC i traducerea a fost efectuat n conformitate cu Documentul de Politici Politica de Traducere i Reproducere a Standardelor Emise de IFAC. Textul aprobat al Manualului de Standarde Internaionale de Audit i Control al Calitii i al Manualului Codul Etic al Profesionitilor Contabili este cel publicat de IFAC n limba englez. Textul n limba englez al Manualului de Standarde Internaionale de Audit i Control al Calitii 2009 de ctre Federaia Internaional a Contabililor (IFAC) i al Manualului Codul Etic al Profesionitilor Contabili 2010 de ctre Federaia Internaional a Contabililor (IFAC). Toate drepturile rezervate. Textul n limba romn al Manualului de Standarde Internaionale de Audit i Control al Calitii 2010 de ctre Federaia Internaional a Contabililor (IFAC) i al Manualului Codul Etic al Profesionitilor Contabili 2011 de ctre Federaia Internaional a Contabililor (IFAC). Toate drepturile rezervate. Denumirea original: Handbook of International Standards on Auditing and Quality Control ISBN: 978-1-934779-92-7 i Handbook of the Code of Ethics for Professional Accountants ISBN: 978-1-60815-061-8 Traducerea n limba romn este publicat de ctre Ministerul Finanelor n ediie special a Monitorului Oficial al Republicii Moldova cu permisiunea IFAC. Manual de standarde internaionale de audit i control de calitate. Codul etic al profesionitilor contabili / Federaia Intern. a Contabililor (IFAC). Ch. : Moldpres, 2012 (Combinatul Poligrafic). (Monitorul Oficial, ediie special ; anul 19). ISBN 978-9975-4363-1-1. 2009/2010. 2012. 996 p. ISBN 978-9975-4363-2-8. 657:006.44 M 30

MINISTERUL FINANELOR AL REPUBLICII MOLDOVA

ORDIN 14 ___________20__ iunie 12 ____ or. Chiinu . 64 Nr. __________________

Privind acceptarea i publicarea Standardelor de audit i Codului etic ntru executarea prevederilor Legii nr. 61-XVI din 16 martie 2007 privind activitatea de audit (Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2007, nr. 117-126, art. 530), cu modificrile i completrile ulterioare i a Hotrrii Guvernului Republicii Moldova nr.180 din 23 martie 2012 Privind aplicarea Standardelor de audit i Codului etic pe teritoriul Republicii Moldova (Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2012, nr. 60-62, art. 210), O R D O N: 1. Se accept, n baza Acordului privind dreptul de reproducere a Standardelor de audit i Codului etic n Republica Moldova, semnat de Ministerul Finanelor la 2 aprilie 2012 i Consiliul pentru Standardele Internaionale de Audit i Asigurare al Federaiei Internaionale a Contabililor la 4 aprilie 2012, aplicarea pe teritoriul Republicii Moldova pentru auditul rapoartelor financiare ce cuprind perioadele ncepnd cu 1 ianuarie 2012, publicarea n Ediie Special a Monitorului Oficial al Republicii Moldova i plasarea pe pagina oficial a Ministerului Finanelor n reeaua Internet a: 1) Standardului Internaional de Control al Calitii (ISQC): ISQC 1 Controlul calitii pentru firmele care efectueaz audituri i revizuiri ale situaiilor financiare, precum i alte misiuni de asigurare i servicii conexe 2) Standardelor Internaionale de Audit (ISA): ISA 200 Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit

ISA 210 Convenirea asupra termenilor misiunilor de audit ISA 220 Controlul calitii pentru un audit al situaiilor financiare ISA 230 Documentaia de audit ISA 240 Responsabilitile auditorului privind frauda n cadrul unui audit al situaiilor financiare ISA 250 Luarea n considerare a legii i reglementrilor ntr-un audit al situaiilor financiare ISA 260 Comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana ISA 265 Comunicarea deficienilor n controlul intern ctre persoanele nsrcinate cu guvernana i ctre conducere ISA 300 Planificarea unui audit al situaiilor financiare ISA 315 Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ prin nelegerea entitii i a mediului su ISA 320 Pragul de semnificaie n planificarea i desfurarea unui audit ISA 330 Rspunsul auditorului la riscurile evaluate ISA 402 Consideraii de audit aferente unei entiti care utilizeaz o organizaie prestatoare de servicii ISA 450 Evaluarea denaturrilor identificate pe parcursul auditului ISA 500 Probe de audit ISA 501 Probe de audit consideraii specifice pentru elementele selectate ISA 505 Confirmri externe ISA 510 Misiuni de audit iniiale solduri iniiale ISA 520 Proceduri analitice ISA 530 Eantionarea n audit ISA 540 Auditarea estimrilor contabile, inclusiv a estimrilor contabile la valoarea just i a prezentrilor aferente ISA 550 Pri afiliate ISA 560 Evenimente ulterioare ISA 570 Principiul continuitii activitii ISA 580 Declaraii scrise ISA 600 Considerente speciale auditul situaiilor financiare ale grupului (inclusiv activitatea auditorilor componentelor) ISA 610 Utilizarea activitii auditorilor interni ISA 620 Utilizarea activitii unui expert din partea auditorului ISA 700 Formarea unei opinii i raportarea cu privire la situaiile financiare ISA 705 Modificri ale opiniei raportului auditorului independent ISA 706 Paragrafele de observaii i paragrafele explicative din raportul auditorului independent

ISA 710 Informaii comparative cifre corespondente i situaii financiare comparative ISA 720 Responsabilitile auditorului cu privire la alte informaii din documentele care conin situaii financiare auditate ISA 800 Considerente speciale auditul situaiilor financiare ntocmit n conformitate cu cadrele generale cu scop special ISA 805 Considerente speciale audituri ale componentelor individuale ale situaiilor financiare, elementelor specifice, conturi sau aspecte ale situaiilor financiare ISA 810 Misiuni de raportare cu privire la situaii financiare simplificate 3) Codului etic al profesionitilor contabili (Codul etic) 4) Declaraiilor Internaionale privind Practica de Audit (IAPS): IAPS 1000 Proceduri de confirmare interbancar IAPS 1004 Relaia dintre organele de supraveghere bancar i auditorii externi ai bncilor IAPS 1005 Considerente speciale n auditul entitilor mici IAPS 1006 Auditul situaiilor financiare ale bncilor IAPS 1010 Luarea n considerare a aspectelor privind mediul nconjurtor n auditul situaiilor financiare IAPS 1012 Auditul instrumentelor financiare derivate IAPS 1013 Comerul electronic efecte asupra auditului situaiilor financiare IAPS 1014 Raportul auditorului cu privire la conformitatea cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar 5) Standardelor Internaionale pentru Misiunile de Revizuire (ISRE): ISRE 2400 Misiuni de revizuire a situaiilor financiare ISRE 2410 Revizuirea situaiilor financiare interimare efectuat de un auditor independent al entitii 6) Standardelor Internaionale pentru Misiunile de Asigurare (ISAE): ISAE 3000 Misiunile de asigurare, altele dect auditurile sau revizuirile informaiilor financiare istorice ISAE 3400 Examinarea informaiilor financiare prognozate 7) Standardelor Internaionale pentru Servicii Conexe (ISRS): ISRS 4400 Misiuni pe baza procedurilor convenite privind informaiile finan ciare

ISRS 4410 Misiuni de compilare a situaiilor financiare 2. Se abrog: 1) Standardele Naionale de Audit (SNA): SNA 110 Terminologia folosit n Standardele Naionale de Audit SNA 120 Baze conceptuale ale Standardelor Naionale de Audit SNA 200 Obiectivul i principiile generale ale unui audit al rapoartelor financiare SNA 210 Condiiile angajamentelor de audit SNA 220 Controlul calitii lucrrilor de audit SNA 230 Documentaia SNA 240 Frauda i eroarea SNA 250 Luarea n considerare a cerinelor actelor legislative i normative la exercitarea auditului rapoartelor financiare SNA 260 Comunicarea aspectelor de audit persoanelor (organelor) autorizate responsabile de conducerea agentului economic SNA 300 Planificarea SNA 310 Cunoaterea business-ului SNA 320 Caracter semnificativ n audit SNA 330 Proceduri de audit aferente riscurilor evaluate SNA 400 Evaluarea riscului i controlul intern SNA 401 Auditul n mediul sistemelor informaionale computerizate SNA 402 Probleme de audit ce in de agenii economici care utilizeaz serviciile organizaiilor de deservire SNA 500 Dovezi de audit SNA 501 Dovezi de audit probleme suplimentare referitoare la anumite posturi SNA 505 Confirmri externe SNA 510 Angajamentele iniiale solduri la nceputul perioadei SNA 520 Proceduri analitice SNA 530 Eantionul de audit i alte proceduri de testare selectiv SNA 540 Auditul estimrilor contabile SNA 545 Auditul evalurilor i dezvluirilor n rapoartele financiare a elementelor reflectate la valoarea just SNA 550 Pri legate SNA 560 Evenimente dup data ntocmirii rapoartelor financiare SNA 570 Principiul continuitii activitii SNA 580 Declaraii ale conducerii SNA 600 Utilizarea lucrrilor altui auditor SNA 610 Utilizarea lucrrilor de audit intern SNA 620 Utilizarea lucrrilor expertului

SNA 700 Raport al auditorului asupra rapoartelor financiare SNA 710 Informaia comparativ SNA 720 Alt informaie n documentele ce includ rapoartele financiare auditate SNA 800 Raport al auditorului privind auditul cu obiectiv special SNA 810 Examinarea informaiei financiare previzionale SNA 910 Angajamente de examinare limitat a rapoartelor financiare SNA 920 Angajamente de efectuare a procedurilor convenite referitoare la informaia financiar SNA 930 Angajamente de ntocmire a rapoartelor financiare 2) Regulamentele privind Practica de Audit (RPPA): RPPA 1000 Proceduri de confirmare interbancare RPPA 1001 Auditul n mediul sistemelor informaionale computerizate microcomputere autonome RPPA 1002 Auditul n mediul sistemelor informaionale computerizate sisteme computerizate ce activeaz n regim de timp real RPPA 1003 Auditul n mediul sistemelor informaionale computerizate sisteme de baze de date RPPA 1004 Relaiile dintre organele ce reglementeaz activitatea bancar i auditorii externi RPPA 1005 Particulariti ale auditului micului business RPPA 1007 Comunicarea cu conducerea RPPA 1008 Evaluarea riscului i controlul intern particulariti n mediul sistemelor informaionale computerizate RPPA 1009 Tehnici de audit cu utilizarea computerilor RPPA 1010 Examinarea problemelor de mediu la exercitarea auditului rapoartelor financiare RPPA 1013 Comerul electronic-efectul asupra auditului rapoartelor financiare RPPA 1014 Raport al auditorului cu privire la conformitatea rapoartelor financiare cu Standardele Naionale de Contabilitate 3) Codul privind conduita profesional a auditorilor i contabililor din Republica Moldova, aprobate prin ordinile Ministrului Finanelor nr. 62 din 12.06.2000, nr. 118 din 12.12.2000, nr. 127 din 25.12.2000, nr. 29 din 01.03.2001, nr. 68 din 08.07.2002, nr. 51 din 05.08.2003, nr. 66 din 06.11.2003, nr. 44 din 15.07.2004, nr. 90 din 29.12.2004, nr. 39 din 14.04.2005, nr. 58 din 23.06.2005, nr. 87 din 17.10.2005,

nr. 30 din 02.03.2006, nr. 51 din 22.06.2006, nr. 71 din 06.10.2006, nr. 16 din 12.02.2007, nr. 60 din 05.06.2007, nr. 96 din 26.11.2007, (Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 91-93 din 29.07.2000, nr. 157-159 din 21.12.2000, nr. 163-165 din 29.12.2000, nr. 29-30 din 15.03.2001, nr. 103-105 din 18.07.2002, nr. 173-176 din 12.08.2003, nr. 239-242 din 05.12.2003, nr. 119-122 din 23.07.2004, nr. 242-245 din 31.12.2004, nr. 62-64 din 22.04.2005, nr. 92-94 din 08.07.2005, nr. 151-153 din 11.11.2005, nr. 47-50 din 24.03.2006, nr. 98-101 din 30.06.2006, nr. 162-163 din 13.10.2006, nr. 29-31 din 02.03.2007, nr. 82-85 din 15.06.2007, nr. 188-191 din 07.12.07). MINISTRU Veaceslav NEGRUA

10

CUPRINS Glosar de termeni . .............................................................................................13 STANDARD ISQC 1 Controlul calitii pentru firmele care efectueaz audituri i revizuiri ale situaiilor financiare, precum i alte misiuni de asigurare i servicii conexe....................................................................................................39 ISA 200 Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit ..............75 ISA 210 Convenirea asupra termenilor misiunilor de audit . ............................106 ISA 220 Controlul calitii pentru un audit al situaiilor financiare . ................130 ISA 230 Documentaia de audit ........................................................................149 ISA 240 Responsabilitile auditorului privind frauda n cadrul unui audit al situaiilor financiare ............................................................................162 ISA 250 Luarea n considerare a legii i reglementrilor ntr-un audit al situaiilor financiare ....................................................................................... 210 ISA 260 Comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana....................... 224 ISA 265 Comunicarea deficienelor n controlul intern ctre persoanele nsrcinate cu guvernana i ctre conducere.................................................248 ISA 300 Planificarea unui audit al situaiilor financiare....................................260 ISA 315 Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ prin nelegerea entitii i a mediului su. ..................................................273 ISA 320 Pragul de semnificaie n planificarea i desfurarea unui audit........325 ISA 330 Rspunsul auditorului la riscurile evaluate . .......................................335 ISA 402 Consideraii de audit aferente unei entiti care utilizeaz o organizaie prestatoare de servicii..........................................................................359 ISA 450 Evaluarea denaturrilor identificate pe parcursul auditului.................385 ISA 500 Probe de audit......................................................................................396 ISA 501 Probe de audit Consideraii specifice pentru elementele selectate .. 414 ISA 505 Confirmri externe...............................................................................425 ISA 510 Misiuni de audit iniiale Solduri iniiale...........................................437 ISA 520 Proceduri analitice...............................................................................450 ISA 530 Eantionarea n audit. ...........................................................................459 ISA 540 Auditarea estimrilor contabile, inclusiv a estimrilor contabile la valoarea just i a prezentrilor aferente. .........................................476 ISA 550 Pri afiliate..........................................................................................524 ISA 560 Evenimente ulterioare..........................................................................553 ISA 570 Principiul continuitii activitii.........................................................565

11

ISA 580 Declaraii scrise. ...................................................................................583 ISA 600 Considerente speciale auditul situaiilor financiare ale grupului (inclusiv activitatea auditorilor componentelor)..................................600 ISA 610 Utilizarea activitii auditorilor interni................................................652 ISA 620 Utilizarea activitii unui expert din partea auditorului.......................659 ISA 700 Formarea unei opinii i raportarea cu privire la situaiile financiare...681 ISA 705 Modificri ale opiniei raportului auditorului independent...................712 ISA 706 Paragrafele de observaii i paragrafele explicative din raportul auditorului independent.......................................................................740 ISA 710 Informaii comparative Cifre corespondente i situaii financiare comparative. .........................................................................................752 ISA 720 Responsabilitile auditorului cu privire la alte informaii din documentele care conin situaii financiare auditate............................772 ISA 800 Considerente speciale Auditul situaiilor financiare ntocmit n conformitate cu cadrele generale cu scop special............................779 ISA 805 Considerente speciale Audituri ale componentelor individuale ale situaiilor financiare ale ementelor specifice, conturilor sau alte aspecte ale situaiilor financiare. .......................................................................795 ISA 810 Misiuni de raportare cu privire la situaiile financiare simplificate.....815 Codul etic al profesionitilor contabili ...........................................................841

12

GLOSAR DE TERMENI1 (Februarie 2009) Activiti de control Acele politici i proceduri care ajut la asigurarea ndeplinirii directivelor date de conducere. Activitile de control sunt una dintre componentele controlului intern. *Afirmaii - Declaraii ale conducerii, explicite sau sub alt form, care sunt incluse n situaiile financiare, aa cum sunt utilizate de ctre auditor pentru a lua n considerare diferitele tipuri de posibile denaturri ale informaiilor care pot aprea. *Alte informaii Informaii financiare i ne-financiare (altele dect situaiile financiare i raportul auditorului cu privire la acestea) care sunt incluse, prin lege, reglementri sau cutum, ntr-un document care conine situaiile financiare auditate i raportul auditorului cu privire la acestea. *Angajai Profesionitii, alii dect partenerii, inclusiv orice experi angajai de firm. *Anomalie O denaturare sau deviaie care se poate demonstra c nu este reprezentativ pentru denaturrile sau deviaiile aferente unei populaii. *Asigurare (a se vedea Asigurarea rezonabil). *Asigurare rezonabil (n contextul misiunilor de asigurare, inclusiv a misiunilor de audit i de controlul calitii) Un nivel de asigurare ridicat, dar nu absolut. Asociere (a se vedea Asocierea auditorului cu informaiile financiare). Asocierea auditorului cu informaiile financiare Un auditor este asociat cu informaiile financiare atunci cnd auditorul anexeaz un raport la acele informaii sau consimte ca numele auditorului s fie folosit ntr-o relaie profesional. Aspecte privind mediul nconjurtor: (a) iniiativele menite s previn, reduc sau s remedieze pagubele cauzate mediului nconjurtor, sau care trateaz conservarea resurselor regenerabile i neregenerabile (astfel de iniiative pot fi prevzute de legislaia sau reglementrile privind protecia mediului nconjurtor, sau prin contract, sau pot fi ntreprinse n mod voluntar);
*

Semnific termenii definii n ISA-uri Semnific termenii definii n ISQC 1

n cazul misiunilor aferente sectorului public, termenii din acest glosar se consider a face referire la echivalentele lor din sectorul public. Acolo unde termenii de contabilitate nu au fost definii n declaraiile Consiliului pentru Standarde Internaionale de Audit i Asigurare, se recomand consultarea Glosarului de termeni publicat de Consiliul pentru Standardele Internaionale de Contabilitate.
1

13

GLOSAR DE TERMENI

(b) consecinele nclcrii legislaiei i reglementrilor privind mediul nconjurtor; (c) consecinele pagubelor de mediu provocate altora sau resurselor naturale; i (d) consecinele rspunderii pentru fapta altuia prevzute prin lege (de exemplu rspunderea pentru pagubele provocate de proprietarii anteriori). *Auditor Termenul auditor este folosit pentru a face referire la persoana sau persoanele care efectueaz auditul, de obicei partenerul de misiune sau ali membri ai echipei misiunii, sau, n funcie de situaie, firma. Acolo unde un ISA intenioneaz n mod expres ca o dispoziie sau responsabilitate s fie ndeplinit de ctre partenerul de misiune sau ali membri ai echipei misiunii, termenul partenerul de misiune va fi folosit n defavoarea celui de auditor. Partenerul de misiune i firma trebuie citii n sensul n care se refer la echivalentele lor din sectorul public acolo unde este relevant. *Auditor beneficiar Un auditor care auditeaz i raporteaz cu privire la situaiile financiare ale entitii beneficiare. *Auditorul componentei Un auditor care, la cererea echipei misiunii la nivelul grupului, efectueaz activiti cu privire la informaiile financiare corespunztoare unei componente pentru auditul grupului *Auditor cu experien Persoan fizic (din interiorul sau din afara firmei) care are experien practic de audit i o cunoatere rezonabil a: (a) Proceselor de audit; (b) ISA-urilor i dispoziiilor legale i de reglementare aplicabile; (c) Mediului de afaceri n care opereaz entitatea; i (d) Aspectelor privind auditul i raportarea financiar relevante pentru domeniul n care entitatea i desfoar activitatea. *Auditor prestator de servicii Un auditor care, la solicitarea organizaiei prestatoare de servicii, furnizeaz un raport de asigurare cu privire la controalele organizaiei prestatoare de servicii. *Auditori interni indivizi care desfoar activiti specifice funciei de audit intern. Auditorii interni pot face parte dintr-un departament de audit intern sau dintr-o funciune echivalent. *Auditor precedent Auditorul dintr-o firm de audit diferit, care a auditat situaiile financiare ale unei entiti n perioada precedent i care a fost nlocuit de auditorul curent. *Auditul grupului Auditului situaiilor financiare ale grupului. *Cadru general de conformitate - (a se vedea Cadru general de raportare financiar aplicabil i Cadru cu scop general).

14

GLOSAR DE TERMENI

*Cadru general de prezentare fidel (a se vedea Cadrul general de raportare financiar aplicabil i Cadru cu scop general) *Cadru general de raportare financiar aplicabil Cadrul general de raportare financiar adoptat de conducere i, acolo unde este cazul, de ctre persoanele nsrcinate cu guvernana n ntocmirea situaiilor financiare, care este acceptabil prin prisma naturii entitii i a obiectivelor situaiilor financiare sau care este impus de lege sau reglementri. Termenul cadru general de prezentare fidel este folosit pentru a face referire la un cadru general de raportare financiar care impune respectarea cerinelor cadrului general i: (a) Recunoate n mod explicit sau implicit faptul c, pentru a obine o prezentare corect a situaiilor financiare, ar putea fi necesar ca conducerea s ofere prezentri care s le depeasc pe cele solicitate n mod special de ctre cadrul general de raportare; sau (b) Recunoate n mod explicit faptul c ar putea fi necesar pentru conducere s se abat de la o dispoziie a cadrului general pentru a obine o prezentare corect a situaiilor financiare. Asemenea abateri se ateapt a fi necesare doar n situaii extrem de rare. Termenul cadru general de conformitate este folosit pentru a face referire la un cadru general de raportare financiar care necesit respectarea conformitii cu cerinele cadrului general, dar nu conine recunoaterea de la (a) i (b) de mai sus. *Cadru cu scop general Un cadru general de raportare financiar elaborat pentru a satisface nevoile comune de informaii financiare ale unei game largi de utilizatori. Cadrul general de raportare financiar poate fi un cadru general de prezentare fidel sau un cadru general de conformitate. Termenul cadrul de prezentare fidel este utilizat pentru a face referire la un cadru general de raportare financiar care prevede conformitatea cu cerinele cadrului general i: (a) Confirm n mod explicit sau implicit faptul c, pentru a se realiza prezentarea fidel a situaiilor financiare, poate fi necesar pentru conducere s furnizeze prezentri mai ample dect cele solicitate, de regul, de ctre cadrul general; sau (b) Confirm n mod explicit c poate fi necesar pentru conducere s se abat de la o cerin din cadrul general pentru a realiza prezentarea fidel a situaiilor financiare. Se estimeaz c astfel de abateri vor fi necesare doar n circumstane extrem de rare. Termenul cadru general de conformitate este utilizat pentru a face referire la un cadru general de raportare financiar care prevede conformitatea cu cerinele ca-

15

GLOSAR DE TERMENI

drului general, dar care nu conine confirmrile de la literele (a) i (b) de mai sus2. *Cerine relevante de etic Cerinele de etic sub incidena crora intr echipa misiunii i inspectorului controlului calitii misiunii, care n mod normal cuprind Prile A i B din Codului etic pentru Profesionitii Contabili (Codul IFAC) al Federaiei Internaionale a Contabililor i cerinele naionale care sunt mai restrictive. *Cadru general cu scop special Un cadru de raportare financiar conceput pentru a ndeplini nevoile de informaii financiare ale unor utilizatori specifici. Cadrul de raportare financiar ar putea fi un cadru de prezentare just sau un cadru de conformitate3. *Cifre corespondente Informaii comparative n cadrul crora sumele i celelalte prezentri pentru perioada precedent sunt incluse ca o parte integrant a situaiilor financiare pentru perioada curent i se intenioneaz a fi citite doar n legtur cu sumele i celelalte prezentri legate de perioada curent (numite cifrele perioadei curente). Gradul de detaliu prezentat n sumele i prezentrile corespondente este dictat n principal de relevana lor fa de cifrele perioadei curente. *Component O entitate sau activitate de afaceri pentru care conducerea grupului sau a componentei ntocmete informaii financiare care trebuie incluse n situaiile financiare ale grupului. *Component semnificativ O component identificat de ctre echipa misiunii la nivelul grupului (i) care are o semnificaie financiar individual pentru grup, sau (ii) care, datorit naturii sale sau a circumstanelor specifice, este probabil s includ riscuri semnificative ale unor denaturri semnificative ale situaiilor financiare ale grupului. *Conducere Persoana(ele) cu responsabilitate executiv pentru conducerea operaiunilor entitii. Pentru unele entiti aflate n anumite jurisdicii, conducerea include unele sau toate persoanele nsrcinate cu guvernana, ca de exemplu, membri executivi ai unui consiliu de guvernan, sau un proprietar - manager. *Conducerea componentei Conducerea responsabila de ntocmirea informaiilor financiare ale unei componente. *Conducerea grupului Conducerea responsabil pentru ntocmirea situaiilor financiare ale grupului. *Controale la nivelul grupului Controale concepute, implementate i meninute de conducerea grupului asupra raportrii financiare a grupului. Controale ale accesului Proceduri concepute s restricioneze accesul la echipaISA 200, punctul 13 litera (a). ISA 200, Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit punctul 13 litera (a)
2 3

16

GLOSAR DE TERMENI

mentele terminale, programele i datele online. Controalele accesului constau n autentificarea utilizatorului i autorizarea utilizatorului. Autentificarea utilizatorului are, n general, scopul de a identifica un utilizator prin intermediul numelui de utilizator unic, a parolelor, cardurilor de acces sau datelor biometrice. Autorizarea utilizatorului const n reguli de acces pentru a determina resursele informatice la care poate avea acces fiecare utilizator. Mai precis, astfel de proceduri sunt concepute pentru a preveni sau detecta: (a) accesul neautorizat la echipamentele, programele i datele online; (b) intrrile tranzaciilor neautorizate; (c) modificrile neautorizate ale fiierelor; (d) folosirea programelor informatice de ctre personal neautorizat; i (e) folosirea programelor informatice care nu au fost autorizate. *Controale complementare ale entitii beneficiare Controale pe care organizaia prestatoare de servicii, n conceperea serviciilor sale, presupune c le vor implementa entitile beneficiare, i care, n cazul n care este necesar, n vederea atingerii obiectivelor controlului, sunt identificate n descrierea sistemului su. Controale de aplicare n sistemele informatice computerizate Proceduri manuale sau automate care opereaz de obicei, la nivelul unui proces de afaceri. Controalele de aplicare pot fi preventive sau detective ca natur i sunt menite s asigure integritatea nregistrrilor contabile. n consecin, controa-lele de aplicare se refer la procedurile utilizate pentru a iniia, nregistra, procesa i raporta tranzaciile sau alte date financiare. *Control intern Procesul conceput, implementat i meninut de ctre persoanele nsrcinate cu guvernana, conducere i alte categorii de personal cu scopul de a furniza o asigurare rezonabil privind ndeplinirea obiectivelor unei entiti cu privire la credibilitatea raportrii financiare, eficiena i eficacitatea operaiunilor i conformitatea cu legile i reglementrile aplicabile. Termenul de controale face referire la orice aspecte ale uneia sau mai multor componente ale controlului intern. *Conducere Persoana(ele) cu responsabiliti executive pentru conducerea operaiunilor entitii. Pentru anumite entiti din anumite jurisdicii, conducerea include unele sau toate persoanele nsrcinate cu guvernana, ca de exemplu, membrii executivi ai unui consiliu de guvernan sau un proprietar-manager. *Condiii preliminare pentru un audit Folosirea de ctre conducere a unui cadru de raportare financiar acceptabil n pregtirea situaiilor financiare i acceptul conducerii i acolo unde este cazul a celor nsrcinai cu guvernana cu privire la premiza4 pe baza creia este efectuat auditul.
4

ISA 200, punctul 13.

17

GLOSAR DE TERMENI

*Component semnificativ O component identificat de echipa misiunii la nivelul grupului (a) care este semnificativ din punct de vedere financiar pentru grup, sau (b) care, datorit naturii sau circumstanelor specifice, este probabil s includ riscuri semnificative de denaturri importante ale situaiilor financiare ale grupului. *Confirmare extern Prob de audit obinut sub form de rspuns scris adresat direct auditorului de ctre o ter parte (partea care confirm), n format imprimat, electronic, sau n alt format. Criterii - Punctele de referin folosite pentru a evalua sau msura un obiect specific inclusiv, acolo unde este relevant, punctele de referin pentru prezentare i publicare. Criteriile pot fi oficiale sau mai puin oficiale. Pentru acelai obiect specific pot exista criterii diferite. Sunt necesare criterii adecvate pentru fiecare evaluare sau msurare rezonabil uniform a unui obiect specific n contextul raionamentului profesional. Criterii adecvate Prezint urmtoarele caracteristici: (a) Relevan: criteriile relevante contribuie la formularea concluziilor care ajut utilizatorii crora le sunt adresate n luarea deciziilor; (b) Exhaustivitate: criteriile sunt suficient de complete atunci cnd nu sunt omii factorii relevani care ar putea afecta concluziile n contextul misiunii respective. Criteriile complete includ, acolo unde este relevant, puncte de referin pentru prezentare i publicare. (c) Credibilitate: criteriile credibile permit evaluarea sau msurarea uniform i rezonabil a unui obiect specific inclusiv, acolo unde este relevant, prezentarea i publicarea, atunci cnd sunt folosite n mprejurri asemntoare de ctre practicieni cu calificri asemntoare. (d) Neutralitate: criteriile neutre contribuie la formularea unor concluzii care nu sunt afectate de prejudeci. (e) Inteligibilitate: criteriile inteligibile contribuie la formularea concluziilor care sunt clare, exhaustive i care nu fac obiectul unor interpretri semnificativ diferite. *Criterii aplicate (n contextul ISA 8105) Criteriile aplicate de conducere n ntocmirea situaiilor financiare simplificate. *Data aprobrii situaiilor financiare Data la care toate situaiile care conin situaii financiare, inclusiv notele aferente, au fost ntocmite i cei care au autoritatea necesar au declarat c i asum responsabilitatea pentru acele situaii financiare. *Data la care sunt publicate situaiile financiare Data la care raportul auditorului i situaiile financiare auditate sunt puse la dispoziia prilor tere.
5

ISA 810, Misiuni de raportare cu privire la situaii financiare simplificate.

18

GLOSAR DE TERMENI

Data raportului (n legtura cu controlul calitii) Data aleas de practician pentru a data raportul. *Data raportului auditorului Data la care auditorul dateaz raportul cu privire la situaiile financiare, n conformitate cu ISA 7006. *Data situaiilor financiare Data ncheierii celei mai recente perioade acoperite de situaiile financiare. *Declaraie scris O declaraie scris a conducerii furnizat auditorului pentru a confirma anumite aspecte sau pentru a fundamenta alte probe de audit. n acest context, declaraiile scrise nu includ situaiile financiare, afirmaiile din acestea, sau registrele sau evidenele care le fundamenteaz pe primele. *Deficiena controlului intern Aceasta exist atunci cnd: (a) Un controlul este elaborat, implementat sau operat astfel nct nu poate preveni, sau detecta i corecta denaturrile situaiilor financiare la momentul oportun; i (b) Lipsete un control necesar pentru a preveni, sau detecta i corecta, denaturrile din situaiile financiare la momentul oportun. *Deficiena semnificativ n controlul intern O deficien sau o combinaie ntre deficienele controlului intern care, potrivit raionamentului profesional al auditorului, este suficient de important pentru a atrage atenia persoanelor nsrcinate cu guvernana. *Denaturare O diferen ntre suma, clasificarea, prezentarea sau dezvluirea unui element raportat n situaiile financiare i suma, clasificarea, prezentarea, sau dezvluirea care este cerut pentru ca elementul s fie n conformitate cu cadrul general de raportare financiar aplicabil. Denaturrile pot aprea ca urmare a erorii sau fraudei. Acolo unde auditorul exprim o opinie cu privire la faptul c situaiile financiare sunt prezentate n mod corect, sub toate aspectele semnificative, sau ofer o imagine corect i fidel, denaturrile includ de asemenea acele ajustri de sume, clasificri, prezentri sau dezvluiri care, n opinia auditorului, sunt necesare pentru ca situaiile financiare s fie prezentate n mod corect, sub toate aspectele semnificative, sau s ofere o imagine corect i fidel. *Denaturarea faptelor Alte informaii, ce nu au legtur cu aspectele care apar n situaiile financiare auditate, care sunt incorect declarate sau prezentate. O denaturare semnificativ a faptelor poate submina credibilitatea documentului care conine situaiile financiare auditate. *Denaturri necorectate Denaturri pe care auditorul le-a cumulat pe parcursul auditului i care nu au fost corectate.
6

ISA 700, Formularea unei opinii i raportarea cu privire la situaiile financiare

19

GLOSAR DE TERMENI

Deturnare de active Implic furtul activelor unei entiti i este deseori comis de angajai, n limita unor sume relativ mici i nesemnificative. Cu toate acestea, poate implica, de asemenea, conducerea care este, de obicei, mai capabil de a distinge sau ascunde deturnrile de active, astfel nct s fie dificil de detectat. *Documentaia de audit nregistrarea procedurilor de audit efectuate, a probelor de audit relevante, precum i a concluziilor la care a ajuns auditorul (se utilizeaz uneori i termenii documente de lucru sau foi de lucru). Documentaia misiunii nregistrarea activitii efectuate, a rezultatelor obinute i a concluziilor la care a ajuns practicianul (uneori se mai utilizeaz i termeni precum foi de lucru sau documente de lucru). Domeniul de aplicare a unei revizuiri Procedurile de revizuire care sunt considerate necesare n mprejurrile date pentru atingerea obiectivului unei revizuiri. *Dosar de audit Unul sau mai multe dosare sau alte medii de stocare, n format fizic sau electronic, ce conin nregistrrile care alctuiesc documentaia de audit pentru o anumit misiune. *Echipa misiunii Toi partenerii i personalul care efectueaz misiunea, i orice contractate de firm sau de o firm din cadrul unei reele care efectueaz proceduri de audit aferente misiunii. Aceasta exclude un expert extern al auditorului contractat de firm sau de o firm din cadrul unei reele7. *Echipa misiunii la nivelul grupului Parteneri, inclusiv partenerul misiunii la nivelul grupului, i angajaii care stabilesc strategia general de audit la nivelul grupului, comunic cu auditorii componentelor, desfoar activiti n procesul de consolidare, i evalueaz concluziile extrase din probele de audit ca baz de formare a unei opinii asupra situaiilor financiare ale grupului. *Element (a se vedea Element al unei situaii financiare). *Element al unei situaii financiare (n contextul ISA 8058) - reprezint un element, cont sau aspect al unei situaii financiare. *Entitate beneficiar O entitate care utilizeaz o organizaie prestatoare de servicii i ale crei situaii financiare sunt auditate. *Entitate cotat O entitate ale crei aciuni, obligaiuni sau instrumente de debit sunt cotate sau listate la o burs de valori recunoscut, sau sunt tranzacionate potrivit reglementrilor unei burse recunoscute sau ale altui organism echivalent. Entitate mic O entitate n care: (a) Proprietatea i conducerea sunt concentrate la un numr mic de persoane
ISA 620, Utilizarea activitii unui expert al auditorului, punctul 6 litera (a), definete termenul de expert din partea auditorului. 8 ISA 805, Considerente speciale Audituri ale componentelor individuale ale situaiilor financiare, ale elementelor specifice, conturilor sau alte aspecte ale situaiilor financiare.
7

20

GLOSAR DE TERMENI

(adesea o singur persoan - fie o persoan fizic sau o alt companie care deine entitatea, cu condiia ca pro-prietarul s prezinte caracteristicile calitative relevante); i (b) Una sau mai multe dintre urmtoarele: (i) Tranzacii directe sau simple; (ii) nregistrri contabile simple; (iii) Puine linii de activitate i puine produse n acele linii de activitate; (iv) Puine controale interne; (v) Puine niveluri ale conducerii care sunt responsabile de o mare varietate a controalelor; sau (vi) Puini angajai, muli acumulnd o serie larg de sarcini. Aceste caracteristici calitative nu sunt exhaustive, ele nu se aplic exclusiv entitilor mici i entitile mici nu trebuie s prezinte toate aceste caracteristici. *Estimarea conducerii Valoarea selectat de conducere pentru recunoatere sau prezentare n situaiile financiare ca estimare contabil. *Estimare contabil O aproximare a unei valori monetare n absena unei modaliti precise de evaluare. Acest termen se utilizeaz pentru o valoare evaluat la valoarea just n condiii de incertitudine a estimrii, precum i pentru alte valori care necesit estimare. Acolo unde ISA 5409 trateaz numai estimrile contabile ce implic evaluare la valoarea just, se utilizeaz termenul de estimri contabile la valoarea just *Estimarea auditorului sau intervalul de estimare Valoarea sau, respectiv, seria de valori, care deriv din probele de audit pentru a fi utilizat/e n evaluarea estimrii conducerii. *Eantionare (a se vedea Eantionarea n audit) *Eantionarea n audit (eantionare) Aplicarea procedurilor de audit pentru mai puin de 100% din elementele din cadrul unei populaii cu relevan pentru audit, astfel nct toate unitile de eantionare s aib posibilitatea de a fi selectate, cu scopul de a furniza auditorului o baz rezonabil n funcie de care s formuleze concluzii cu privire la ntreaga populaie. *Eantionarea statistic O abordare a eantionrii care are urmtoarele caracteristici: (a) Selectarea aleatorie a elementelor eantionului; i (b) Utilizarea teoriei probabilitii pentru a evalua rezultatele eantionului, inclusiv evaluarea riscului de eantionare. O abordare a eantionrii care nu prezint caracteristicile (a) i (b) este considerat o eantionare nestatistic.
ISA 540, Auditarea estimrilor contabile, inclusiv a estimrilor contabile la valoarea just, i a prezentrilor aferente.
9

21

GLOSAR DE TERMENI

Eroare O greeal neintenionat n situaiile financiare, inclusiv omiterea unei valori sau neprezentarea acesteia. *Eroare tolerabil O valoare monetar stabilit de ctre auditor cu privire la care auditorul ncearc s obin un nivel adecvat al asigurrii c valoarea monetar stabilit de ctre auditor nu este depit de denaturarea real din cadrul populaiei. *Evenimente ulterioare Evenimente care au loc ntre data situaiilor financiare i data raportului auditorului, i faptele de care auditorul ia cunotin dup data raportului auditorului. Evaluare (n contextul riscului) Analiza riscurilor identificate pentru a ajunge la o concluzie cu privire la semnificaia lor. Termenul de evaluare este utilizat, prin convenie, numai cu referire la riscuri. (a se vedea, de asemenea, A evalua) A evalua - A identifica i analiza aspectele relevante, inclusiv, dac este necesar, efectuarea procedurilor suplimentare pentru a ajunge la o anumit concluzie cu privire la o problem. Evaluarea, prin convenie, este utilizat numai n legtur cu o serie de probleme, inclusiv probe, rezultate ale procedurilor sau eficiena gestionrii riscului de ctre management. *Excepie Un rspuns care indic o diferen ntre informaiile a cror confirmare a fost solicitat sau coninute n evidena entitii i informaiile furnizate de partea care confirm. *Expert ( a se vedea Expert din partea auditorului i Expert din partea conducerii). *Expert din partea auditorului Un individ sau o organizaie care deine expertiza ntr-o arie, alta dect contabilitatea sau auditul, a cror activitate este utilizat de auditor n vederea asistrii auditorului n obinerea de probe de audit suficiente i adecvate. Un expert din partea auditorului poate fi, fie un expert intern din partea auditorului (care este partener10 sau face parte din personal, inclusiv din personalul temporar, de la firma auditorului sau de la o firm din cadrul reelei), fie un expert extern din partea auditorului. *Expert din partea conducerii O persoan sau o organizaie care deine experien ntr-un domeniu, altul dect contabilitate sau auditul, a crei activitate n acel domeniu este utilizat de entitate pentru a asista entitatea n ntocmirea situaiilor financiare. *Expertiz Abiliti, cunotine i experien ntr-o anumit arie. *Factori de risc de fraud Evenimente sau condiii care indic o incitare sau o presiune de a comite o fraud sau care ofer oportunitatea de a comite o fraud. *Firm Un practician individual, parteneriat, corporaie sau alt entitate a profesionitilor contabili.
Partener i firm ar trebui citite prin referire la echivalenii acestora din sectorul public, acolo unde este relevant.
10

22

GLOSAR DE TERMENI

*Firm de audit (a se vedea Firm). *Firm din cadrul unei reele O firm sau o entitate care aparine unei reele. *Frauda Un act intenionat comis de unul sau mai muli indivizi din cadrul conducerii, persoanelor nsrcinate cu guvernana, angajailor, sau unor tere pri, ce implic utilizarea nelciunii pentru a obine un avantaj injust sau ilegal. *Funcie de audit intern activitate de evaluare instituit de entitate sau furnizat acesteia sub forma unui serviciu. Funciile sale includ, printre altele, i examinarea, evaluarea i monitorizarea adecvrii i eficacitii controlului intern. *Grad de adecvare (al probelor de audit) Msura calitii probelor de audit; respectiv relevana i credibilitatea lor n oferirea unui suport pentru concluziile pe care se bazeaz opinia auditorului. *Grup Toate componentele ale cror informaii financiare sunt incluse n situaiile financiare ale grupului. Un grup are totdeauna mai mult de o singura component. *Guvernana - Descrie rolul persoanelor crora le este ncredinat supervizarea, controlul i conducerea unei entiti. Cei nsrcinai cu guvernana sunt, n mod obinuit, rspunztori pentru asigurarea ndeplinirii obiectivelor entitii, pentru raportarea financiar i raportarea ctre prile interesate. n cadrul celor nsrcinai cu guvernana se include conducerea executiv doar atunci cnd acesta ndeplinete astfel de funcii. Guvernana corporativ (a se vedea Guvernana). Incertitudine Un aspect al crui rezultat depinde de aciunile sau evenimentele viitoare care nu se afl sub controlul direct al entitii, dar care pot afecta situaiile financiare. *Incertitudine a estimrii Lipsa de precizie inerent a evalurii de care este susceptibil o estimare contabil i prezentrile aferente. *Inconsecven Alte informaii care contrazic informaiile cuprinse n situaiile financiare auditate. O inconsecven semnificativ poate pune la ndoial concluziile auditului care au rezultat din probele de audit obinute anterior i, posibil, referitoare la baza privind opinia auditorului asupra situaiilor financiare. Independena11 - cuprinde: (a) Independena n gndire atitudine n gndire care permite emiterea unei asigurri neafectate de influene care compromit raionamentul profesional, permind unei persoane s acioneze cu integritate, s exercite obiectivitatea i scepticismul profesional; i (b) Independena n aparen evitarea faptelor i mprejurrilor care sunt att de semnificative, nct o ter parte rezonabil i informat, care dispu11

Potrivit definiiei din Codul Etic al Profesionitilor Contabili IFAC.

23

GLOSAR DE TERMENI

ne de toate informaiile relevante, inclusiv privind orice msur de protecie aplicat, ar ajunge n mod rezonabil la concluzia c au fost compromise integritatea, obiectivitatea sau scepticismul profesional ale firmei sau ale unui membru al echipei misiunii. *Influena conducerii O lips de neutralitate din partea conducerii n ntocmirea i prezentarea informaiilor. *Informaii comparative Sumele i prezentrile incluse n situaiile financiare n legtur cu una sau mai multe perioade precedente, n conformitate cu cadrul general de raportare financiar aplicabil. Informaii sau situaii financiare intermediare Informaii financiare (care pot fi mai puin dect un set complet de situaii financiare, astfel cum a fost definit n acest Glosar) emise la date interimare (de obicei semestrial sau trimestrial) cu privire la o perioad financiar. Informaii suplimentare Informaii care sunt prezentate mpreun cu situaiile financiare, dar care nu sunt cerute de ctre cadrul de raportare financiar aplicabil folosit la ntocmirea situaiilor financiare, prezentate de obicei fie ca anexe suplimentare, fie ca note adiionale. *Informaii financiare istorice Informaii exprimate n termeni financiari n legtur cu o anumit entitate, derivate n principal din sistemul contabil al entitii, cu privire la evenimente economice care au avut loc n perioade precedente sau n legtur cu condiii sau circumstane economice la anumite momente din trecut. Informaii financiare prognozate informaii financiare care se bazeaz pe prezumii n legtur cu evenimentele care pot avea loc n viitor i posibilele aciuni ale entitii. Informaiile financiare previzionate pot fi sub forma unor previziuni, prognoze sau a unei combinaii a acestora (a se vedea Pre-viziuni i Proiecii). *Inspectorul controlului calitii misiunii Un partener, o alt persoan din cadrul firmei, o persoan extern cu o calificare adecvat sau o echip format din astfel de persoane, dintre care niciuna nu face parte din echipa misiunii, cu experien suficient i adecvat i cu autoritatea de a evalua obiectiv raionamentele semnificative efectuate de echipa misiunii i concluziile la care aceasta a ajuns n formularea raportului auditorului. Inspecie (ca procedur de audit) Examinarea nregistrrilor sau a documentelor, indiferent dac sunt interne sau externe, sau a activelor corporale. *Inspecie (n legtur cu controlul calitii) n relaie cu misiunile de audit finalizate, procedurile instituite pentru a oferi probe ale conformitii echipelor de misiune cu politicile i procedurile firmei de control al calitii. *Intervalul de estimare (a se vedea Estimarea auditorului). Intervievare intervievarea const n cutarea, n cadrul entitii sau n afara aces-

24

GLOSAR DE TERMENI

teia, de informaii financiare i nefinanciare, de la persoane n cunotin de cauz. Investigare cercetare referitoare la soluionarea unor aspecte care apar din aplicarea altor proceduri. *nregistrri contabile nregistrrile contabile iniiale i documentele justificative, precum verificri i nregistrri ale transferurilor electronice de fonduri; facturi; contracte; registrul jurnal i jurnale adiacente; nregistrrile n jurnal i alte ajustri ale situaiilor financiare care nu sunt reflectate n nregistrrile n jurnal; i nregistrri precum documentele de lucru i foile de calcul care justific alocrile costurilor, calculele, reconcilierile i prezentrile. Mediu de control Include funciile de guvernan i conducere, precum i atitudinile, contientizarea i aciunile persoanelor nsrcinate cu guvernana i conducerea entitii cu privire la controlul intern al entitii i la importana acestuia pentru entitate. Mediul de control este o component a controlului intern. Mediul informatic Politicile i procedurile pe care entitatea le implementeaz i infrastructura informatic (echipamente, sisteme de operare etc.) precum i programele de aplicaii utilizate pentru susinerea operaiilor ntreprinderii i realizarea strategiilor de afaceri. Misiune de asigurare O misiune n care un practician exprim o concluzie conceput cu scopul de a mbunti gradul de ncredere al utilizatorilor crora le este destinat, alii dect partea responsabil, n legtur cu rezultatul evalurii sau msurrii unui obiect specific, n raport cu anumite criterii. Rezultatul evalurii sau msurrii unui obiect specific este reprezentat de informaiile care rezult din aplicarea criteriilor (a se vedea, de asemenea, Informaii specifice). Potrivit Cadrului Internaional pentru Misiunile de Asigurare exist dou tipuri de Misiuni de Asigurare pe care un practician le poate efectua: o misiune de asigurare rezonabil i o misiune de asigurare limitat. Misiune de asigurare rezonabil Obiectivul unei misiuni de asigurare rezonabil const n reducerea riscului unei misiuni de asigurare la un nivel acceptabil de sczut, n circumstanele misiunii12 respective, ca baz pentru o form pozitiv de ex primare a concluziei practicianului. Misiune de asigurare limitat Obiectivul unei misiuni de asigurare limitat const n reducerea riscului unei misiuni de asigurare, la un nivel acceptabil n circumstanele misiunii12, dar n condiiile n care acel risc este mai mare dect n
Circumstanele misiunii includ termenii misiunii, inclusiv dac este o misiune de asigurare rezonabil sau o misiune de asigurare limitat, caracteristicile obiectului, criteriile ce trebuie utilizate, necesitile utilizatorilor, caracteristicile relevante ale prii responsabile i a mediului su, i alte aspecte cum ar fi evenimente, tranzacii, condiii i practici, care ar putea avea un efect semnificativ asupra misiunii.
12

25

GLOSAR DE TERMENI

cazul unei misiuni de asigurare rezonabil, ca baz pentru o form negativ de exprimare a concluziei practicianului. *Misiune de audit iniial O misiune n care fie: (a) Situaiile financiare ale perioadei anterioare nu au fost auditate; fie (b) Situaiile financiare ale perioadei anterioare au fost auditate de un auditor precedent. Misiune de compilare o misiune n care experiena contabil, spre deosebire de experiena de audit, este folosit pentru a colecta, clasifica i sintetiza informaiile financiare. Misiune de revizuire Obiectivul unei misiuni de revizuire este de a-i permite unui auditor s stabileasc dac, pe baza procedurilor care nu ofer toate probele necesare unui audit, orice atrage atenia auditorului l poate determina pe acesta s considere c situaiile financiare nu sunt ntocmite, n toate aspectele semnificative, n conformitate cu cadrul de raportare aplicabil. Misiune privind procedurile convenite O misiune prin care un auditor se angajeaz s efectueze acele proceduri de natura unui audit, asupra crora auditorul a convenit mpreun cu entitatea i orice alt ter parte interesat i raporteaz asupra constatrilor efective. Destinatarii raportului i formeaz propriile lor concluzii pe baza raportului auditorului. Raportul este adresat exclusiv acelor pri care au convenit asupra procedurilor care urmeaz s fie efectuate, deoarece alte persoane, care nu cunosc motivele pentru care au fost aplicate procedurile, ar putea interpreta n mod eronat rezultatele. *Monitorizare (n legtur cu controlul calitii) Un proces care cuprinde o luare n considerare i o evaluare permanent a sistemelor firmei de control al calitii, inclusiv o inspecie periodic a unei selecii de misiuni finalizate, menite s furnizeze firmei o asigurare rezonabil c sistemul su de control al calitii funcioneaz eficient. Monitorizarea controalelor - Un proces de evaluare a eficacitii modului de funcionare al controlului intern de-a lungul timpului. Aceasta include evaluarea periodic a proiectrii i funcionrii controalelor i adoptarea msurilor de remediere necesare la schimbarea unor circumstane. Monitorizarea controalelor este o component a controlului intern. *Neconformitate (n contextul ISA 25013) Acte omise sau comise de ctre entitate, fie intenionat, fie neintenionat, care sunt contrare legilor sau reglementrilor care prevaleaz. Astfel de acte includ tranzaciile ncheiate de entitate sau n numele entitii sau n locul acesteia, de ctre persoanele n-srcinate cu guvernana, conducere sau angajai. Neconformitatea nu include greelile personale (care nu
13

ISA 250, Luarea n considerare a legii i reglementrilor ntr-un audit al situaiilor financiare

26

GLOSAR DE TERMENI

se refer la activitile de afaceri ale entitii) ale persoanelor nsrcinate cu guvernana, conducerii sau angajailor entitii. *Non-rspuns Faptul c partea care rspunde nu rspunde sau rspunde doar parial la o solicitare de confirmare pozitiv, sau o solicitare de confirmare care s-a ntors fr s fi ajuns la destinatar. Observare const n a urmri un proces sau o procedur care este efectuat de ctre alii, de exemplu, observarea de ctre auditor a numrrii stocurilor, efectuat de personalul entitii, sau a realizrilor activitilor de control. *Omniprezent Un termen utilizat, n contextul denaturrilor, pentru a descrie efectele denaturrilor asupra situaiilor financiare sau posibilele efecte ale denaturrilor asupra situaiilor financiare, acolo unde este cazul, care nu au fost detectate din cauza incapacitii de a obine probe de audit suficiente i adecvate. Efectele omniprezente asupra situaiilor financiare sunt cele care n raionamentul auditorului: (i) Nu sunt limitate la elemente, conturi sau aspecte specifice din situaiile financiare; (ii) n cazul n care exist aceast limitare, reprezint sau ar putea reprezenta o proporie substanial din situaiile financiare; sau (iii) n relaie cu prezentrile sunt fundamentale pentru nelegerea situaiilor financiare de ctre utilizatori. *Opinia modificat O opinie cu rezerve, o opinie contrar sau imposibilitatea exprimrii unei opinii. *Opinie de audit (a se vedea Opinie modificat i Opinie nemodificat). *Opinia de audit la nivelul grupului Opinia de audit asupra situaiilor financiare ale grupului. *Opinie nemodificat Opinia exprimat de auditor atunci cnd acesta ajunge la concluzia c situaiile financiare sunt ntocmite, din toate punctele de vedere semnificative, n conformitate cu cadrul general de raportare financiar aplicabil14. *Organizaie prestatoare de servicii O organizaie ter (sau un segment dintro organizaie ter) care furnizeaz servicii entitilor beneficiare care fac parte din sistemele informaionale ale entitilor respective relevante pentru raportarea financiar. *Paragraf cu privire la alte aspecte Un paragraf inclus n raportul auditorului care face referire la un alt aspect dect cele prezentate sau evideniate n situaiile financiare, care n raionamentul auditorului, este relevant pentru beneficiari pentru a nelege auditul, responsabilitile auditorului i raportul de audit. *Paragraf(e) de evideniere a unui aspect Un paragraf inclus n raportul auISA 700, punctele 35-36, trateaz frazele utilizate pentru a exprima prezenta opinie n cazul unul cadru de prezentare fidel i respectiv n cazul unui cadru de conformitate.
14

27

GLOSAR DE TERMENI

ditorului care face referire la un aspect prezentat sau evideniat n mod corespunztor n situaiile financiare, care potrivit raionamentului auditorului, are o asemenea importan nct este absolut necesar ca beneficiarii s poat nelege situaiile financiare. *Paragraf de Observaii Un paragraf inclus n raportul auditorului care face referire la un aspect prezentat sau descris, n mod adecvat, n situaiile financiare care, potrivit raionamentului auditorului, este att de important nct este fundamental pentru nelegerea de ctre utilizatori a situaiilor financiare. *Paragraf Explicativ - Un paragraf inclus n raportul auditorului care face referire la un aspect, altul dect cele prezentate sau descrise n situaiile financiare, care, potrivit raionamentului auditorului, este relevant pentru nelegerea de ctre utilizatori a auditului, a responsabilitilor auditorului sau a raportului auditorului. *Parte afiliat O parte care este fie: Parte afiliat aa cum este definit n cadrul general de raportare financiar aplicabil; sau Acolo unde cadrul general de raportare financiar aplicabil nu instituie cerine privind prile afiliate, sau instituie cerine minimale: 1. O persoan sau o alt entitate care deine controlul sau o influen semnificativ asupra entitii care raporteaz, n mod direct sau indirect prin intermediul unuia sau a mai multor intermediari; 2. O alt entitate asupra creia entitatea care raporteaz deine controlul sau o influen semnificativ, n mod direct sau indirect prin intermediul unuia sau al mai multor intermediari; 3. O alt entitate care se afl sub control comun cu entitatea care raporteaz, avnd: a. Proprietari comuni care controleaz; b. Proprietari cu grade de rudenie apropiate; sau c. Conducerea cheie comun. Cu toate acestea, entitile care se afl sub controlul comun al statului (ex: guvernele locale, regionale sau naionale) nu sunt considerate afiliate cu excepia cazului n care acestea se angajeaz n tranzacii semnificative sau mpart resursele ntre ele ntr-o msur semnificativ. Parte responsabil Persoana (sau persoanele) care: (a) ntr-o misiune de raportare direct rspunde pentru obiectul specific; sau (b) ntr-o misiune bazat pe afirmaii, rspunde pentru o informaie legat de subiectul n cauz (afirmaia) i poate fi responsabil pentru acesta. Partea responsabil poate fi sau nu partea care l angajeaz pe practician (partea angajatoare).

28

GLOSAR DE TERMENI

*Partener Orice persoan cu autoritatea de a angaja firma cu privire la efectuarea unei misiuni de servicii profesionale. *Partener de misiune15 Partenerul sau o alt persoan din cadrul firmei care este responsabil de misiune i de realizarea acesteia, precum i de raportul care este emis n numele firmei, i care, n cazul n care este solicitat, deine autoritatea necesar din partea unui organism profesional, legal sau de reglementare; *Partenerul misiunii la nivelul grupului Partenerul sau alt persoan din cadrul firmei, responsabil pentru misiunea de audit la nivelul grupului i efectuarea acesteia, precum i de raportul auditorului asupra situaiilor financiare ale grupului emis n numele firmei. n cazul n care auditorii n parteneriat desfoar auditul grupului, partenerii de misiune i echipele lor de misiune n parteneriat constituie n mod colectiv partenerul de misiune la nivelul grupului i echipa misiunii la nivelul grupului. *Persoan extern cu o calificare adecvat O persoan din afara firmei cu competena i capacitatea de a aciona ca partener de misiune, de exemplu un partener al unei alte firme, sau un angajat (cu experiena adecvat) fie al unui organism profesional de contabilitate ai crui membri pot efectua audituri i revizuiri ale informaiilor financiare istorice sau alte misiuni de asigurare sau servicii conexe, fie al unei organizaii care ofer servicii relevante de control al calitii. *Persoane nsrcinate cu guvernana Persoana(ele) sau organizaia(iile) (de exemplu, un administrator) ce au responsabilitatea de a supraveghea strategia entitii i obligaiile legate de rspunderea entitii. Aceasta include supravegherea procesului de raportare financiar. Pentru unele entiti din cadrul anumitor jurisdicii, n rndul persoanelor nsrcinate cu guvernana pot fi inclui membri ai personalului de conducere, de exemplu, membri executivi ai unui consiliu de guvernan al unei entiti din sectorul public sau privat, sau un proprietar-manager16. *Personal Partenerii i angajaii. *Populaie ntregul set de date din care este selectat un eantion i pe marginea cruia auditorul dorete s i formuleze concluziile. Practician Un profesionist contabil n practica public. *Pragul de semnificaie al componentei Pragul de semnificaie al componentei determinat de echipa misiunii la nivelul grupului. *Prag de semnificaie funcional Suma sau sumele stabilite de auditor la un nivel mai sczut dect pragul de semnificaie pentru situaiilor financiare ca ntreg, pentru a reduce la un nivel adecvat de sczut probabilitatea ca denaturrile
Termenii Partener de misiune, partener i firm ar trebui citii prin referire la echivalenii lor din sectorul public, acolo unde este relevant. 16 Pentru discuia cu privire la diversitatea structurilor de guvernan, vezi punctele A1-A8 din ISA 260, Comunicare cu persoanele nsrcinate cu guvernana.
15

29

GLOSAR DE TERMENI

necorectate sau nedetectate agregate s depeasc pragul de semnificaie pentru situaiile financiare ca ntreg. Dac este cazul, pragul de semnificaie funcional se va referi i la suma sau sumele stabilite de auditor la un nivel mai sczut dect pragul sau pragurile de semnificaie pentru anumite clase de tranzacii, solduri de conturi sau prezentri. *Premize legate de responsabilitile conducerii i, acolo unde este cazul a persoanelor nsrcinate cu guvernana, pe baza crora este efectuat auditul - Faptul c, conducerea i acolo unde este cazul, persoanele nsrcinate cu guvernana au recunoscut i neleg faptul c au urmtoarele responsabiliti care sunt fundamentale pentru efectuarea unui audit n conformitate cu ISA-urile. i anume, responsabilitatea: (i) Pentru pregtirea situaiilor financiare n conformitate cu cadrul general de raportare financiar aplicabil, incluznd acolo unde este cazul prezentarea lor fidel; (ii) Pentru un control intern de o asemenea natur pe care conducerea i acolo unde este cazul persoanele nsrcinate cu guvernana l consider necesar pentru a permite pregtirea unor situaii financiare care s nu conin denaturri semnificative, fie ele datorate fraudei sau erorii; i (iii) S ofere auditorului: a. Acces la toate informaiile pe care conducerea i acolo unde este cazul persoanele nsrcinate cu guvernana, le consider relevante pentru pregtirea situaiilor financiare, cum ar fi nregistrri, documentaie i alte aspecte; b. Informaii adiionale pe care auditorul le-ar putea solicita conducerii, i acolo unde este cazul persoanelor nsrcinate cu guvernana n scopul auditrii; i c. Acces nerestricionat la persoanele din cadrul entitii de la care auditorul consider necesar s obin probe de audit. n cazul unui cadru de prezentare fidel, (i) de mai sus ar putea fi reformulat ca pentru pregtirea i prezentarea fidel a situaiilor financiare n conformitate cu cadrul general de raportare financiar sau pentru pregtirea de situaii financiare care ofer o imagine corect i fidel n conformitate cu cadrul general de raportare financiar. Expresia Premiza legat de responsabilitile conducerii i acolo unde este cazul a persoanelor nsrcinate cu guvernana pe baza creia este efectuat un audit va putea fi folosit i ca premiza. Proceduri de revizuire procedurile care sunt considerate necesare pentru atingerea obiectivului unei misiuni de revizuire, n primul rnd intervievrile personalului entitii i procedurile analitice aplicate datelor financiare.

30

GLOSAR DE TERMENI

*Proceduri de evaluare a riscului Procedurile de audit efectuate pentru a obine o nelegere a entitii i a mediului su, inclusiv a controlului intern al entitii, pentru a identifica i evalua riscurile de denaturare semnificativ, datorate fie fraudei, fie erorii, la nivelul situaiilor financiare i al afirmaiilor. Previziune Informaii financiare previzionate ntocmite pe baza: (a) Unor prezumii ipotetice n legtur cu evenimente viitoare i aciuni ale conducerii despre care nu se ateapt n mod necesar s aib loc, cum ar fi cele de la nceperea activitilor la nfiinarea unei firme sau luarea n considerare a unor modificri majore intervenite n natura operaiunilor; i (b) Unei combinaii ntre cele mai bune estimri i prezumii ipotetice. *Probe de audit Informaiile utilizate de auditor pentru emiterea de concluzii pe care se bazeaz opinia auditorului. Probele de audit includ att informaiile cuprinse n nregistrrile contabile pe care se bazeaz situaiile financiare, ct i alte informaii. (Vezi Suficiena probelor de audit i Gradul de adecvare al probelor de audit.) *Proceduri analitice evaluri ale informaiilor financiare prin analizarea relaiilor plauzibile dintre datele financiare i nefinanciare. Procedurile analitice cuprind, de asemenea, acele investigaii considerate necesare cu privire la fluctuaiile sau relaiile care sunt discordante n comparaie cu alte informaii relevante sau care difer cu o sum semnificativ fa de valorile ateptate. *Proceduri de evaluare a riscului Procedurile de audit efectuate pentru a nelege entitatea i mediul su, inclusiv controlul intern al entitii, pentru a identifica i evalua riscurile unor denaturri semnificative, fie ca urmare a fraudei sau erorii, la nivelul situaiilor financiare i al afirmaiilor. *Procedur de fond O procedur de audit proiectat pentru a detecta denaturri semnificative la nivelul afirmaiilor. Procedurile de fond cuprind: (a) Teste de detaliu (ale claselor de tranzacii, soldurilor conturilor i prezentrilor); i (b) Proceduri analitice de fond. Procesul de evaluare a riscului entitii O component a controlului intern care reprezint procesul din cadrul entitii pentru identificarea riscurilor de afaceri relevante pentru obiectivele de raportare financiar i pentru luarea de decizii privind aciunile ntreprinse pentru contracararea acestor riscuri, precum i rezultatele acestora. Profesionist contabil17- O persoan care este membru al unui organism membru IFAC. Profesionist contabil n practica public18 - Un profesionist contabil, indiferent de
17 18

Potrivit definiiei din Codul Etic al Profesionitilor Contabili IFAC. Potrivit definiiei din Codul Etic al Profesionitilor Contabili IFAC.

31

GLOSAR DE TERMENI

clasificarea funcional (spre exemplu audit, fiscalitate, consultan) dintr-o firm care furnizeaz servicii profesionale. Acest termen este folosit i atunci cnd se refer la o firm de profesioniti contabili n practica public. Raport anual Un document emis de o entitate, de obicei anual, care include situaiile sale financiare, mpreun cu raportul auditorului asupra acestora. *Raport cu privire la descrierea i conceperea controalelor la o organizaie prestatoare de servicii (se face referire n ISA 40219 n calitate de raport tip 1) Un raport care conine: (a) O descriere, ntocmit de conducerea organizaiei prestatoare de servicii, a sistemului organizaiei prestatoare de servicii, a obiectivelor controlului i a controalelor aferente care au fost concepute i implementate la o anume dat; i (b) Un raport al auditorului prestator de servicii care are drept obiectiv exprimarea unei asigurri rezonabile, care include opinia auditorului prestator de servicii cu privire la descrierea sistemului organizaiei prestatoare de servicii, a obiectivelor controlului i a controalelor aferente i a caracterului adecvate al modului n care sunt concepute controalele n vederea atingerii obiectivelor lor specificate. *Raport cu privire la descrierea, conceperea i eficacitatea operaional a controalelor la o organizaie prestatoare de servicii (se face referire n ISA 402 n calitate de raport tip 2) Un raport care conine: (a) O descriere, ntocmit de conducerea organizaiei prestatoare de servicii, a sistemului organizaiei prestatoare de servicii, a obiectivelor controlului i a controalelor aferente, a conceperii i a implementrii lor la o anume dat sau ntr-o perioad de timp determinat i, n anumite cazuri, a eficacitii lor operaionale ntr-o perioad determinat; i (b) Un raport al auditorului prestator de servicii care are drept obiectiv exprimarea unei asigurri rezonabile care include: (i) Opinia auditorului prestator de servicii cu privire la descrierea sistemului organizaiei prestatoare de servicii, a obiectivelor controlului precum i a controalelor aferente, a ca-racterului adecvat al modului n care sunt concepute controalele n vederea atingerii obiectivelor lor specifice, i a eficacitii operaionale a controlului; i (ii) O descriere a testelor auditorului prestator de servicii cu privire la controale i la rezultatele acestora. Raport privind mediul nconjurtor Un raport, separat de situaiile financiare,
ISA 402, Consideraii de audit aferente unei entiti care utilizeaz o organizaie prestatoare de servicii
19

32

GLOSAR DE TERMENI

n care o entitate ofer unei tere pri informaii de calitate privind angajamentul entitii n ceea ce privete aspectele de mediu care au legtur cu ntreprinderea, politicile sale i obiectivele n acest domeniu, realizrile sale n administrarea relaiilor dintre procesele ntreprinderii i riscul de mediu i informaii cantitative asupra performanei sale n domeniul mediului. Raportare financiar frauduloas Implic denaturri intenionate, inclusiv omiteri de valori sau prezentri de informaii n situaiile financiare, pentru a induce n eroare utilizatorii situaiilor financiare. *Rata tolerabil a deviaiei O rat a deviaiei de la procedurile de control intern prescrise, stabilit de ctre auditor, cu privire la care auditorul ncearc s obin un nivel adecvat al asigurrii c rata deviaiei stabilit de ctre auditor nu este depit de rata real a deviaiei din cadrul populaiei. *Raionamentul profesional Aplicarea pregtirii relevante, a cunotinelor i a experienei n contextul dat de audit, contabilitate i standarde etice, pentru a lua decizii n cunotin de cauz n legtur cu procedura adecvat n contextul circumstanelor misiunii de audit. Recalculare Const n verificarea acurateei matematice a documentelor sau nregistrrilor. Reefectuare Efectuarea independent de ctre auditor a procedurilor sau controalelor care au fost efectuate iniial ca parte a controalelor interne ale entitii. *Reea O structur mai mare: (a) Care are drept obiectiv cooperarea; i (b) Care are drept obiectiv clar participarea comun la profit sau la costuri sau mparte n comun proprietatea, controlul sau conducerea, sau are politici i proceduri comune de control al calitii, o strategie de afaceri comun, sau utilizeaz un nume de marc comun, sau mparte o parte semnificativ din resursele profesionale. *Revizuirea controlului calitii misiunii Un proces instituit pentru a furniza o evaluare obiectiv, la sau nainte de data raportului auditorului, a raionamentelor semnificative efectuate de echipa misiunii i a concluziilor la care aceasta a ajuns n formularea raportului auditorului. Procesul de revizuire a controlului calitii misiunii se refer doar la auditurile situaiilor financiare ale companiilor cotate, i la alte misiuni de audit, dac exist, pentru care firma a stabilit c este necesar o revizuire a controlului calitii misiunii. Revizuire (n relaie cu controlul calitii) evaluarea calitii activitii efectuate i concluziile la care s-a ajuns de ctre alte persoane. *Risc de control (a se vedea Risc de denaturare semnificativ) *Risc de denaturare semnificativ Riscul ca situaiile financiare s fie denaturate

33

GLOSAR DE TERMENI

semnificativ nainte de auditare. Acesta const n dou componente, descrise dup cum urmeaz la nivelul afirmaiilor: (i) Riscul inerent Susceptibilitatea unei afirmaii cu privire la o clas de tranzacii, sold de cont sau prezentare de a fi denaturat semnificativ, fie individual sau n mod agregat mpreun cu alte denaturri, nainte de a lua n considerare orice controale legate de acestea (ii) Riscul de control Riscul ca o denaturare care ar putea s apar la nivelul unei afirmaii cu privire la o clas de tranzacii, sold de cont sau prezentare care ar putea fi semnificativ, fie individual sau n mod agregat mpreun cu alte denaturri, s nu poat fi prevenit sau detectat i corectat la timp de ctre controlul intern al entitii. Risc de mediu n anumite mprejurri, factorii relevani pentru evaluarea riscului inerent pentru dezvoltarea planului general de audit pot include riscul unor denaturri semnificative n situaiile financiare, care se datoreaz unor aspecte de mediu. *Risc inerent (a se vedea Risc de denaturare semnificativ) *Risc semnificativ Un risc de denaturare semnificativ identificat i evaluat care, potrivit raionamentului auditorului, cere o atenie special n cursul auditului. *Riscul afacerii Un risc rezultat n urma condiiilor, evenimentelor, circumstanelor, aciunilor sau inaciunilor semnificative care ar putea afecta negativ capacitatea unei entiti de a i ndeplini obiectivele i de a i executa strategiile, sau n urma stabilirii unor obiective i strategii neadecvate. *Riscul de audit Riscul ca auditorul s exprime o opinie neadecvat de audit atunci cnd situaiile financiare sunt denaturate semnificativ. Riscul de audit este o funcie a riscurilor de denaturare semnificativ i a riscului de detectare. *Riscul de detectare Riscul ca procedurile efectuate de auditor pentru a reduce riscul de audit la un nivel acceptabil de sczut, nu vor fi n msur s detecteze o denaturare care exist i care ar putea fi semnificativ, fie individual sau la nivel agregat mpreun cu alte denaturri. *Riscul de eantionare Riscul ca n baza unui eantion concluzia auditorului s fie diferit de concluzia la care s-ar fi ajuns dac ntreaga populaie ar fi fost supus aceleiai proceduri de audit. Riscul de eantionare poate duce la dou tipuri de concluzii eronate: (a) n cazul unui test al controalelor, concluzia potrivit creia controalele sunt mai eficiente dect sunt ele n realitate, sau n cazul testelor de detaliu, concluzia c nu exist o denaturare semnificativ, cnd exist de fapt. Auditorul este preocupat n primul rnd de acest tip de concluzie eronat, deoarece aceasta afecteaz eficacitatea auditului i exist o probabilitate mai mare de a conduce la o opinie de audit neadecvat.

34

GLOSAR DE TERMENI

(b) n cazul unei test al controalelor, concluzia potrivit creia, controalele sunt mai puin eficiente dect sunt ele n realitate, sau n cazul unui test de detaliu, concluzia c exist o denaturare semnificativ, cnd nu exist de fapt. Acest tip de concluzie eronat afecteaz eficiena auditului, cci de obicei conduce la o munc suplimentar pentru a se stabili dac concluziile iniiale sunt incorecte. *Riscul de neeantionare Riscul ca auditorul s ajung la o concluzie eronat din orice motiv independent de riscul de eantionare. Riscul misiunii de asigurare Riscul ca practicianul s exprime o concluzie care nu este adecvat atunci cnd informaiile specifice sunt eronate n mod semnificativ. *Revizuirea controlului calitii misiunii un proces conceput pentru a oferi o evaluare obiectiv, anterior sau la data raportului, cu privire la raionamentele semnificative ale echipei misiunii i la concluziile formulate n raport. Procesul de revizuire a controlului calitii misiunii este destinat auditurilor situaiilor financiare ale entitilor cotate, i acelor alte misiuni, acolo unde exist, pentru care firma a decis c este necesar o revizuire a controlului calitii misiunii. *Rezultatul unei estimri contabile Valoarea monetar efectiv ce rezult din realizarea tranzaciei(ilor), evenimentului(elor) sau situaiei(ilor) tratate de estimarea contabil. *Scepticismul profesional O atitudine care include o gndire rezervat, fiind atent la condiii care ar putea indica o posibil denaturare datorat fraudei sau erorii i o evaluare critic a probelor de audit. Scrisoare de misiune O scrisoare de misiune documenteaz i confirm acceptarea de ctre auditor a numirii sale, obiectivul i aria de aplicabilitate a auditului, limitele responsabilitilor auditorului fa de client, precum i forma oricror rapoarte. Sectorul public Guvernele naionale, guvernele regionale (spre exemplu cele la nivel de stat, provincie sau teritoriale), administraiile locale (spre exemplu la nivel de ora, municipiu) i entitile guvernamentale aferente (spre exemplu agenii, consilii, comisii i ntreprinderi). Semnificaie Importana relativ a unui aspect, privit ntr-un anumit context. Semnificaia unui aspect este evaluat de practician n baza raionamentului profesional n contextul dat. Aceasta ar putea include, spre exemplu, o perspectiv rezonabil n ceea ce privete modificarea sau influenarea deciziilor utilizatorilor crora li se adreseaz raportul ntocmit de practician; sau, ca un alt exemplu, acolo unde contextul se refer la un raionament privind raportarea sau neraportarea de ctre cei nsrcinai cu guvernana a unui anumit aspect, indiferent dac aspectul

35

GLOSAR DE TERMENI

respectiv ar fi considerat de ctre acetia ca fiind important n relaie cu obligaiile lor. Semnificaia poate fi considerat n contextul unor factori cantitativi i calitativi, cum ar fi magnitudinea relativ, natura i efectul asupra unui obiect specific i interesul exprimat al utilizatorilor ori al altor beneficiari. Servicii conexe - Cuprind proceduri convenite n comun i compilaii. *Sistem al organizaiei prestatoare de servicii Politicile i procedurile concepute, implementate i ntreinute de organizaia prestatoare de servicii pentru a presta servicii acoperite de raportul auditorului prestator de servicii pentru entitile beneficiare. Sistem informaional relevant pentru raportarea financiar O component a controlului intern care include sistemul de raportare financiar i const din procedurile i nregistrrile stabilite pentru a iniia, nregistra, procesa i raporta tranzaciile entitii (precum i evenimentele i condiiile) i pentru a menine responsabilitatea pentru activele, datoriile i capitalurile proprii aferente. *Situaii financiare O reprezentare structurat a informaiilor financiare istorice, inclusiv notele legate de acestea, care intenioneaz s comunice resursele sau obligaiile economice ale unei entiti la un anumit moment n timp sau schimbri ale acestora, pe o perioad de timp n conformitate cu dispoziiile cadrului general de raportare financiar. Notele explicative conin n mod obinuit un sumar al politicilor contabile semnificative i alte informaii explicative. Termenul situaii financiare se refer n mod obinuit la un set complet de situaii financiare aa cum se stabilete prin cerinele cadrului general de raportare financiar aplicabil, dar se pot referi i la o singur situaie financiar. *Situaii financiare auditate (n contextul ISA 810) Situaiile financiare20 auditate de ctre auditor n conformitate cu ISA-uri, i din care deriv situaiile financiare simplificate. *Situaii financiare cu scop general Situaiile financiare ntocmite n conformitate cu un cadru cu scop general. *Situaii financiare cu scop special Situaii financiare pregtite n conformitate cu un cadru general cu scop special. *Situaii financiare ale grupului Situaii financiare care cuprind informaii financiare pentru mai mult de o component. Termenul situaii financiare ale grupului se refer de asemenea la situaiile financiare combinate care reunesc situaiile financiare ntocmite de componentele care nu au o entitate mam dar se afl sub control comun. *Situaii financiare comparative Informaii comparative n care sumele si celeISA 200, Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit, par.13 (f), definete termenul de situaii financiare.
20

36

GLOSAR DE TERMENI

lalte prezentri pentru perioada precedent sunt incluse pentru a fi comparate cu situaiile financiare ale perioadei curente dar, dac sunt auditate, sunt menionate n opinia auditorului. Gradul de detaliu al informaiei incluse n acele situaii financiare comparative este comparabil cu cel al situaiilor financiare pentru perioada curent. *Situaii financiare simplificate (n contextul ISA 810) Informaii financiare istorice care deriv din situaiile financiare dar care conin mai puine detalii dect situaiile financiare, oferind totui o reprezentare structurat n concordan cu aceea oferit de situaiile financiare, ale resurselor economice sau obligaiilor entitii la un anumit moment n timp sau schimbrile acestora pentru o perioad de timp21. Jurisdicii diferite ar putea folosi terminologii diferite pentru a descrie asemenea informaii financiare istorice. *Solduri iniiale Acele solduri ale conturilor care exist la nceputul perioadei. Soldurile iniiale se bazeaz pe soldurile de nchidere ale perioadei precedente i reflect efectele tranzaciilor i evenimentelor perioadei precedente i ale politicilor contabile aplicate n perioada precedent. Soldurile iniiale includ, de asemenea, aspecte care necesit a fi prezentate, care au existat la nceputul perioadei, precum contingenele i angajamentele. *Solicitare de confirmare negativ O solicitare ca partea care confirm s rspund direct auditorului numai n cazul n care partea care confirm nu este de acord cu informaiile furnizate n solicitare. *Solicitare de confirmare pozitiv O solicitare ca partea care confirm s rspund direct auditorului, indicnd dac partea care confirm este de acord sau nu cu informaiile prezentate n solicitare, sau furniznd informaiile solicitate. *Standardele Internaionale de Raportare Financiar Standardele Internaionale de Raportare Financiar emise de Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate. *Standarde profesionale - Standardele Internaionale de Audit (ISA-urile) i cerinele etice relevante. Standarde profesionale(n contextul ISQC 122) Standardele de misiune ale IAASB, aa cum sunt definite n Prefaa la Standardele Internaionale de Control al Calitii, Audit, Asigurare i Servicii Conexe i dispoziiile de etic relevante. Strategia general de audit - Stabilete aria de aplicabilitate, programarea i direcia unui audit i ajut la elaborarea unui plan de audit mai detaliat. *Stratificarea Procesul de divizare a populaiei n subpopulaii, fiecare dintre acestea fiind un grup de uniti de eantionare care prezint caracteristici similare (deseori valoarea monetar).
ISA 200, punctul 13 litera (f). ISQC 1, Controlul calitii pentru firmele care efectueaz audituri i revizuiri ale situaiilor financiare, i alte misiuni de asigurare i servicii conexe.
21 22

37

GLOSAR DE TERMENI

* Subcontractant al organizaiei prestatoare de servicii O organizaie prestatoare de servicii utilizat de alt organizaie prestatoare de servicii pentru a efectua anumite servicii prestate pentru entitile beneficiare, care fac parte din acele sisteme informaionale ale entitilor beneficiare relevante pentru raportarea financiar. *Suficiena (probelor de audit) Msura cantitii probelor de audit. Cantitatea probelor de audit necesare este afectat de evaluarea de ctre auditor a riscurilor de denaturare semnificativ i de asemenea, de calitatea acestor probe de audit. Tehnici de audit asistate de calculator Aplicaii ale procedurilor de audit care folosesc calculatorul ca un instrument de audit (cunoscute i sub denumirea de Tehnici de Audit Asistate de Calculator - CAAT). Test Aplicarea procedurilor asupra unor elemente sau asupra tuturor elementelor unei populaii. Test de parcurgere Implic urmrirea ctorva tranzacii pe parcursul sistemului de raportare financiar. *Teste ale controalelor O procedur de audit proiectat pentru a evalua eficacitatea operaional a controalelor de a preveni, detecta i corecta denaturri semnificative la nivelul afirmaiilor. *Tranzacie efectuat pe principiul lungimii de bra O tranzacie efectuat n baza termenilor i condiiilor dintre un cumprtor n deplintatea voinei deplin i un vnztor n deplintatea voinei, care nu sunt afiliai, acioneaz independent i urmresc maximizarea interesului propriu. *Unitate de eantionare Elementele individuale care constituie o populaie. *Utilizatori vizai Persoana, persoanele sau clasele de persoane pentru care practicianul ntocmete raportul de asigurare. Partea responsabil poate fi unul dintre utilizatorii vizai, dar nu i singurul.

38

STANDARDUL INTERNAIONAL PRIVIND CONTROLUL CALITII 1 CONTROLUL CALITII PENTRU FIRMELE CARE EFECTUEAZ AUDITURI I REVIZUIRI ALE SITUAIILOR FINANCIARE, PRECUM I ALTE MISIUNI DE ASIGURARE I SERVICII CONEXE (n vigoare ncepnd cu 15 decembrie 2009) CUPRINS Punct Introducere Domeniul de aplicare a prezentului ISQC Autoritatea prezentului ISQC Data intrrii n vigoare Obiectiv Definiii Cerine Aplicarea i conformitatea cu cerinele relevante Elementele unui sistem de control al calitii1 Responsabilitile liderilor privind calitatea la nivelul firmei Cerinele relevante de etic Acceptarea i continuarea relaiilor cu clienii i misiuni specifice Resurse umane Realizarea misiunii Monitorizare Documentaia sistemului de control al calitii Aplicare i alte materiale explicative Aplicarea i conformitatea cu cerinele relevante Elementele unui sistem de control al calitii Responsabilitile liderilor privind calitatea la nivelul firmei Cerinele relevante de etic Acceptarea i continuarea relaiilor cu clienii i misiuni specifice Resurse umane 1 -3 49 10 11 12 13 - 15 16 17 18 - 19 20 - 25 26 28 29 - 31 32-47 48-56 57-59 A1 A2-A3 A4-A6 A7-A17 A18-A23 A24-A31

39

Realizarea misiunii Monitorizare Documentaia sistemului de control al calitii

A32-A63 A64-A72 A73-A75

Standardul internaional privind controlul calitii (ISQC) 1 Controlul calitii pentru firmele care efectueaz audituri i revizuiri ale informaiilor financiare, precum i alte misiuni de asigurare i servicii conexe trebuie citit n paralel cu ISA 200 Obiectivele generale ale auditorului independent i efectuarea unui audit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit.

40

CONTROLUL CALITII PENTRU FIRMELE CARE EFECTUEAZ AUDITURI I REVIZUIRI ALE SITUAIILOR FINANCIARE, PRECUM I ALTE MISIUNI DE ASIGURARE I SERVICII CONEXE

Introducere Domeniul de aplicare al prezentului ISQC

1. Prezentul standard internaional privind controlul calitii (ISQC) trateaz responsabilitile unei firme pentru sistemul propriu de control al calitii pentru auditurile i revizuirile situaiilor financiare, precum i a altor misiuni de asigurare i servicii conexe. Prezentul ISQC trebuie citit n paralel cu cerinele relevante de etic. Alte norme ale Consiliului pentru Standarde Internaionale de Audit i Asigurare (IAASB) stabilesc standarde i recomandri suplimentare referitoare la responsabilitile personalului unei firme cu privire la procedurile de control al calitii pentru anumite tipuri de misiuni. ISA 2201, de exemplu, trateaz procedurile de control al calitii pentru auditurile situaiilor financiare. Un sistem de control al calitii este format din politici create pentru atingerea obiectivelor de la punctul 11 i din proceduri necesare pentru implementarea i monitorizarea conformitii cu aceste politici. Prezentul ISQC se aplic tuturor firmelor i profesionitilor contabili n ceea ce privete auditurile i revizuirile situaiilor financiare, i alte misiuni de asigurare i servicii conexe. Natura i amploarea politicilor i procedurilor elaborate de o firm individual n vederea conformrii cu prezentul ISQC vor depinde de diferii factori precum dimensiunea i caracteristicile operaionale ale firmei, i de apartenena sau nu la o reea. Prezentul ISQC conine obiectivul firmei din perspectiva respectrii ISQCului, i cerinele elaborate pentru a permite firmei s ating obiectivul propus. n completare, prezentul ISQC conine ndrumarea aferent la seciunea privind aplicarea i alte materiale explicative, aa cum este explicat mai n detaliu la punctul 8, i materialul introductiv care ofer contextul relevant pentru o bun nelegere a ISQC-ului, precum i definiii. Obiectivul furnizeaz contextul n cadrul cruia sunt stabilite cerinele prezentului ISQC, i este menit s asiste firma n: yy A nelege ceea ce trebuie realizat; i yy A decide dac trebuie luate msuri suplimentare n vederea atingerii obiectivului. Cerinele prezentului ISQC sunt exprimate prin utilizarea lui trebuie. Acolo unde este necesar, aplicarea i alte materiale explicative ofer o explicaie suplimentar a cerinelor i ndrumri cu privire la respectarea acestora. n particular, acestea pot:

2.

3.

Autoritatea prezentului ISQC

4.

5.

6.

7. 8.

ISA 220, Controlul calitii pentru un audit al situaiilor financiare

41

ISQC1

CONTROLUL CALITII PENTRU FIRMELE CARE EFECTUEAZ AUDITURI I REVIZUIRI ALE SITUAIILOR FINANCIARE, PRECUM I ALTE MISIUNI DE ASIGURARE I SERVICII CONEXE

9.

yy Explica mai precis care este semnificaia unei cerine sau ceea ce trebuie s acopere aceasta. yy Include exemple de politici i proceduri care pot fi corespunztoare n circumstanele date. Dei o astfel de ndrumare nu impune prin sine nsi o cerin, ea este relevant pentru aplicarea corespunztoare a cerinelor. Aplicarea i alte materiale explicative pot oferi informaii cadru cu privire la aspectele tratate n prezentul ISQC. Acolo unde este nevoie, consideraii suplimentare specifice cu privire la organizaiile de audit al sectorului public sau la firmele mai mici sunt incluse n aplicare i n alte materiale explicative. Aceste consideraii suplimentare ofer asisten n aplicarea cerinelor prezentului ISQC. Cu toate acestea, ele nu limiteaz i nu reduc responsabilitatea firmei de a aplica i de a se conforma cerinelor prezentului ISQC. Prezentul ISQC include, n cadrul seciunii Definiii, o descriere a semnificaiilor atribuite anumitor termeni n contextul prezentului ISQC. Acestea sunt furnizate pentru a oferi asisten n aplicarea i interpretarea corect a prezentului ISQC, i nu sunt menite s anuleze definiii care pot exista n alte contexte, n lege, reglementri sau altfel. Glosarul de termeni aferent Standardelor Internaionale, emis de IAASB n Manualul Standardelor Internaionale de Audit, Asigurare i Etic, publicat de IFAC, include termenii definii n prezentul ISQC. De asemenea, acesta include descrieri ale altor termeni identificai n prezentul ISQC pentru a oferi asisten n interpretarea i traducerea corect i consecvent.

Data intrrii n vigoare

10. Sistemele de control al calitii n conformitate cu prezentul ISQC trebuie s fie instituite pn n data de 15 decembrie 2009.

Obiectiv
11. Obiectivul firmei este de a institui i menine un sistem de control al calitii care s i ofere acesteia o asigurare rezonabil c: (a) Firma i personalul su se conformeaz standardelor profesionale i cerinelor legale i de reglementare aplicabile; i (b) Rapoartele emise de firm sau de partenerii de misiune sunt adecvate n circumstanele date.

Definiii
12. n prezentul ISQC, urmtorii termeni au semnificaiile atribuite mai jos: (a) Data raportului Data aleas de practician pentru a data raportul. (b) Documentaia misiunii nregistrarea activitii efectuate, a rezultate-

42

ISQC1

CONTROLUL CALITII PENTRU FIRMELE CARE EFECTUEAZ AUDITURI I REVIZUIRI ALE SITUAIILOR FINANCIARE, PRECUM I ALTE MISIUNI DE ASIGURARE I SERVICII CONEXE

lor obinute i a concluziilor la care a ajuns practicianul (uneori se mai utilizeaz i termeni precum foi de lucru sau documente de lucru). (c) Partener de misiune2 partenerul sau alt persoan din cadrul firmei care este responsabil de misiune i de realizarea acesteia, precum i de raportul care este emis n numele firmei, i care, n cazul n care este solicitat, deine autoritatea necesar din partea unui organism profesional, legal sau de reglementare. (d) Revizuirea controlului calitii misiunii un proces conceput pentru a oferi o evaluare obiectiv, anterior sau la data raportului, cu privire la raionamentele semnificative ale echipei misiunii i la concluziile formulate n raport. Procesul de revizuire a controlului calitii misiunii este destinat auditurilor situaiilor financiare ale entitilor cotate, i celorlalte misiuni, acolo unde exist, pentru care firma a decis c este necesar o revizuire a controlului calitii misiunii. (e) Inspectorul controlului calitii misiunii un partener, o alt persoan din cadrul firmei, o persoan extern cu o calificare adecvat, sau o echip format din astfel de persoane, dintre care niciuna nu face parte din echipa misiunii, care dein autoritatea i experiena adecvat i suficient pentru a evalua n mod obiectiv raionamentele semnificative ale echipei misiunii i concluziile formulate n raport. (f) Echipa misiunii toi partenerii i tot personalul care efectueaz o misiune i orice alt individ contractat de firm sau de o firm din reea care efectueaz proceduri n cadrul acelei misiuni. Se exclud experii externi contractai de firm sau de o firm din reea. (g) Firm practician individual, parteneriat, corporaie sau alt entitate a profesionitilor contabili. (h) Inspecie Cu referire la misiunile ncheiate, proceduri concepute pentru a furniza probe privind conformarea echipelor misiunii cu politicile i procedurile de control al calitii ale firmei. (i) Entitate cotat o entitate ale crei aciuni sau titluri de mprumut sunt cotate la o burs de valori recunoscut sau sunt tranzacionate potrivit reglementrilor unei burse de valori recunoscute sau ale unui alt organism echivalent. (j) Monitorizare un proces ce implic o analiz i o evaluare continu a sistemului de control al calitii firmei, inclusiv o inspecie periodic a unei selecii dintre misiunile ncheiate, conceput pentru a oferi firmei o asigurare rezonabil c sistemul su de control al calitii funcioneaz eficient.
Partener de misiune, Partener i Firm trebuie interpretai ca fcnd referire la omologii acestora din sectorul public, atunci unde este cazul.
2

43

ISQC1

CONTROLUL CALITII PENTRU FIRMELE CARE EFECTUEAZ AUDITURI I REVIZUIRI ALE SITUAIILOR FINANCIARE, PRECUM I ALTE MISIUNI DE ASIGURARE I SERVICII CONEXE

(k) Firm din reea o firm sau o entitate care face parte dintr-o reea. (l) Reea o structur superioar: (i) Care este menit s asigure cooperarea, i (ii) Care este clar menit s asigure participarea comun la costuri i la profit sau care are proprietari, control sau conducere comune, politici i proceduri comune de control al calitii, strategie de afaceri comun, utilizeaz acelai nume de brand, sau partajeaz o parte semnificativ a resurselor profesionale. (m) Partener orice persoan cu autoritatea de a angaja firma n efectuarea unui misiuni de servicii profesionale. (n) Personal parteneri i angajai. (o) Standarde profesionale Standardele de misiune ale IAASB, aa cum sunt definite n Prefaa la Standardele Internaionale de Control al Calitii, Audit, Asigurare i Servicii Conexe i cerinele de etic relevante. (p) Asigurare rezonabil n contextul prezentului ISQC, un nivel de asigurare ridicat, dar nu absolut. (q) Cerinele relevante de etic Cerinele de etic sub incidena crora intr echipa misiunii i inspectorul controlului calitii misiunii, care n mod normal cuprind Prile A i B din Codul etic pentru profesionitii contabili (Codul IFAC) al Federaiei Internaionale a Contabililor i cerinelor naionale care sunt mai restrictive. (r) Angajai profesioniti care nu sunt parteneri, inclusiv experii contractai de firm; (s) Persoan extern cu o calificare adecvat o persoan din afara firmei care are capacitatea i competena de a aciona ca partener de misiune, de exemplu, un partener al altei firme, sau un angajat (cu experiena adecvat) al unui organism profesional contabil, ai crui membri pot efectua audituri i revizuiri ale informaiilor financiare istorice sau alte misiuni de asigurare sau servicii conexe, sau un angajat al unei organizaii care ofer servicii relevante de control al calitii.

Cerine Aplicarea i conformitatea cu cerinele relevante

13. Personalul din cadrul firmei responsabil cu instituirea i meninerea sistemului de control al calitii propriu firmei trebuie s neleag ntregul text al prezentului ISQC, inclusiv aplicarea i alte materiale explicative, n vederea nelegerii obiectivului acestuia i n vederea aplicrii cerinelor sale n mod corespunztor.

44

ISQC1

CONTROLUL CALITII PENTRU FIRMELE CARE EFECTUEAZ AUDITURI I REVIZUIRI ALE SITUAIILOR FINANCIARE, PRECUM I ALTE MISIUNI DE ASIGURARE I SERVICII CONEXE

14. Firma trebuie s se conformeze cu fiecare cerin a prezentului ISQC cu excepia cazului n care, n circumstanele speciale ale firmei, cerina nu este relevant pentru serviciile furnizate cu privire la audituri i revizuiri ale situaiilor financiare, ale altor misiuni de asigurare i servicii conexe. (a se vedea punctul A1) 15. Cerinele sunt concepute pentru a permite firmei s ating obiectivul stabilit n prezentul ISQC. Prin urmare, se ateapt ca aplicarea corespunztoare a cerinelor s furnizeze o baz suficient pentru ndeplinirea obiectivului. Cu toate acestea, deoarece circumstanele variaz semnificativ i toate aceste circumstane nu pot fi anticipate, firma trebuie s determine dac exist aspecte i circumstane speciale care cer firmelor s elaboreze politici i proceduri suplimentare fa de cele dispuse de prezentul ISQC pentru atingerea obiectivului stabilit.

Elementele unui sistem de control al calitii

16. Firma trebuie s instituie i s menin un sistem de control al calitii care s includ politici i proceduri care s adreseze fiecare dintre urmtoarele elemente: (a) Responsabilitile liderilor privind calitatea la nivelul firmei. (b) Cerinele relevante de etic (c) Acceptarea i continuarea relaiilor cu clienii i a misiunilor specifice. (d) Resursele umane. (e) Realizarea misiunii. (f) Monitorizare. 17. Firma trebuie s i documenteze politicile i procedurile i s le comunice personalului firmei. (a se vedea punctele A2-A3). Responsabilitile liderilor privind calitatea la nivelul firmei 18. Firma trebuie s stabileasc politici i proceduri concepute pentru promovarea unei culturi interne bazate pe recunoaterea ideii conform creia calitatea este esenial pentru realizarea misiunilor. Astfel de politici i proceduri trebuie s dispun ca directorul executiv al firmei (sau echivalentul acestuia), sau, dup caz, consiliul director al partenerilor (sau echivalentul acestuia), s i asume responsabilitatea final pentru sistemul de control al calitii din cadrul firmei. (a se vedea punctele A4-A5) 19. Firma trebuie s elaboreze politici i proceduri astfel nct orice persoan sau persoane investite cu responsabilitatea operaional pentru sistemul de control al calitii firmei de ctre directorul executiv sau consiliul director al partenerilor, trebuie s aib aptitudini i experien adecvat i suficient, precum i autoritatea necesar pentru asumarea acestei responsabiliti. (a se vedea punctul A6)

45

ISQC1

CONTROLUL CALITII PENTRU FIRMELE CARE EFECTUEAZ AUDITURI I REVIZUIRI ALE SITUAIILOR FINANCIARE, PRECUM I ALTE MISIUNI DE ASIGURARE I SERVICII CONEXE

Cerinele relevante de etic

20. Firma trebuie s elaboreze politici i proceduri concepute pentru a i oferi o asigurare rezonabil c firma i personalul acesteia respect cerinele relevante de etic (a se vedea punctele A7-A10)

Independena
21. Firma trebuie s elaboreze politici i proceduri menite s i ofere o asigurare rezonabil c firma, personalul acesteia i, acolo unde este cazul, alte persoane aflate sub incidena cerinelor privind independena (inclusiv personalul unei firme din reea) i menin independena n cazurile prevzute de cerinele relevante de etic. Astfel de politici i proceduri trebuie s permit firmei (a se vedea punctul A10): (a) S comunice cerinele de independen personalului su i, acolo unde este cazul, altor persoane care intr sub incidena acestora ; i (b) S identifice i s evalueze circumstanele i relaiile care creeaz ameninri la adresa independenei i s adopte msurile necesare pentru eliminarea acestor ameninri sau reducerea lor la un nivel acceptabil prin aplicarea unor msuri de siguran sau, dac este adecvat, retragerea din misiune, acolo unde retragerea este permis de lege sau de reglementri. 22. Astfel de politici i proceduri trebuie s dispun ca (a se vedea punctul A10): (a) Partenerii de misiune s ofere firmei informaii relevante despre misiunile la clieni, inclusiv domeniul de aplicare al serviciilor, pentru a permite firmei s evalueze, dac este cazul, impactul general asupra cerinelor de independen; (b) Personalul s ntiineze prompt firma cu privire la circumstanele i relaiile care genereaz o ameninare la adresa independenei astfel nct s fie luate msurile adecvate; i (c) Informaiile relevante s fie adunate i comunicate personalului adecvat astfel nct: (i) Firma i personalul su s poat determina n timp util dac acetia ndeplinesc cerinele de independen; (ii) Firma s i poat menine i actualiza nregistrrile care se refer la independen; i (iii) Firma s poat lua msurile necesare pentru eliminarea ameninrilor inacceptabile identificate la adresa independenei. 23. Firma trebuie s elaboreze politici i proceduri menite s i ofere o asigurare rezonabil c va fi ntiinat de nclcrile cerinelor de independen i

46

ISQC1

CONTROLUL CALITII PENTRU FIRMELE CARE EFECTUEAZ AUDITURI I REVIZUIRI ALE SITUAIILOR FINANCIARE, PRECUM I ALTE MISIUNI DE ASIGURARE I SERVICII CONEXE

care s i permit s adopte msurile adecvate pentru rezolvarea unor astfel de situaii. Politicile i procedurile trebuie s prevad obligativitatea ca (a se vedea punctul A 10): (a) Personalul s ntiineze prompt firma cu privire la nclcarea lor, dac afl despre o astfel de situaie; (b) Firma s comunice imediat aceste nclcri ale politicilor i procedurilor: (i) Partenerului de misiune, care, mpreun cu firma, trebuie s rezolve situaia; i (ii) Altor membri relevani ai personalului firmei, i, acolo unde este cazul, ai reelei, precum i celor aflai sub incidena cerinelor de independen care trebuie s adopte msurile necesare; i (c) Partenerul de misiune i celelalte persoane la care se face referire la subpunctul 23 (b) (ii), s comunice prompt firmei, dac este necesar, msurile adoptate pentru rezolvarea situaiei pentru ca firma s stabileasc dac sunt necesare msuri suplimentare. 24. Cel puin o dat pe an, firma trebuie s obin o confirmare scris a conformitii cu politicile i procedurile legate de independen din partea tuturor membrilor personalului firmei crora li se solicit s fie independeni de ctre cerinele relevante de etic. (a se vedea punctele A10-A11) 25. Firma trebuie s elaboreze politici i proceduri (a se vedea punctul A10): (a) Pentru a stabili criteriile de determinare a necesitii unor msuri de siguran pentru a reduce ameninarea de familiaritate la un nivel acceptabil n cazul n care se folosete acelai personal cu experien pentru o misiune de asigurare pe o perioada mai lung de timp; i (b) Pentru a solicita, n cazul auditurilor situaiilor financiare ale entitilor cotate, rotaia partenerului de misiune i a indivizilor responsabili cu revizuirea controlului calitii misiunii i, acolo unde este aplicabil, a altor cerine care fac obiectul rotaiei, dup o anumit perioad, n conformitate cu cerinele relevante de etic. (a se vedea punctele A12A17)

Acceptarea sau continuarea relaiilor cu clienii i misiuni specifice

26. Firma trebuie s elaboreze politici i proceduri pentru acceptarea i continuarea relaiilor cu clienii i a misiunilor specifice, concepute pentru a oferi firmei o asigurare rezonabil c va accepta sau va continua doar relaiile sau misiunile n care firma: (a) Este competent s efectueze misiunea i deine capacitatea, timpul i resursele necesare n acest scop; (a se vedea punctele A18, A23)

47

ISQC1

CONTROLUL CALITII PENTRU FIRMELE CARE EFECTUEAZ AUDITURI I REVIZUIRI ALE SITUAIILOR FINANCIARE, PRECUM I ALTE MISIUNI DE ASIGURARE I SERVICII CONEXE

(b) Se poate conforma cerinelor relevante de etic, i (c) A avut n vedere integritatea clientului i nu deine informaii care s o conduc la concluzia c clientului i lipsete integritatea. (a se vedea punctele A19-A20, A23) 27. Astfel de politici i proceduri trebuie s dispun: (a) Necesitatea ca firma s obin acele informaii pe care le consider necesare n circumstanele date, anterior acceptrii unei misiuni cu un client nou, atunci cnd decide dac s continue o misiune existent sau atunci cnd ia n calcul acceptarea unei misiuni noi cu un client existent. (a se vedea punctele A21, A23) (b) Dac este identificat un potenial conflict de interese cu privire la acceptarea unei misiuni de la un client nou, sau de la un client deja existent, firma trebuie s decid dac este adecvat acceptarea misiunii. (c) Dac au fost identificate probleme i firma decide s accepte sau s continue relaia cu clientul sau misiunea specific, firma trebuie s documenteze modul n care au fost rezolvate acele probleme. 28. Firma trebuie s elaboreze politici i proceduri cu privire la continuarea unei misiuni i a relaiei cu clientul, tratnd circumstanele n care firma obine ulterior informaii care ar fi determinat-o s refuze o misiune dac acele informaii ar fi fost disponibile anterior. Astfel de politici i proceduri trebuie s in cont de: (a) Responsabilitile legale i profesionale care se aplic n aceste circumstane, inclusiv dac exist o cerin ca firma s ntiineze persoana, sau persoanele care au solicitat auditul sau, n unele cazuri, autoritile competente; i (b) Posibilitatea de a se retrage din misiune sau, att din misiune, ct i din relaia cu clientul. (a se vedea punctele A22-A23)

Resurse umane
29. Firma trebuie s elaboreze politici i proceduri concepute astfel nct s i ofere o asigurare rezonabil c deine suficient personal, cu capacitatea, competenele i angajamentul de a respecta principiile etice necesare pentru: (a) desfurarea misiunii n conformitate cu standardele profesionale i cerinele legale i de reglementare aplicabile; i (b) a permite firmei sau partenerilor de misiune s emit rapoarte adecvate n circumstanele date. (a se vedea punctele A24-A29) (c) Desemnarea echipelor misiunii 30. Firma trebuie s desemneze responsabilitatea pentru fiecare misiune unui par-

48

ISQC1

CONTROLUL CALITII PENTRU FIRMELE CARE EFECTUEAZ AUDITURI I REVIZUIRI ALE SITUAIILOR FINANCIARE, PRECUM I ALTE MISIUNI DE ASIGURARE I SERVICII CONEXE

tener de misiune i trebuie s elaboreze politici i proceduri care s solicite ca: (a) Identitatea i rolul partenerului de misiune s fie comunicat membrilor cheie din conducerea clientului i persoanelor nsrcinate cu guvernana; (b) Partenerul de misiune s dein capacitatea, competenele, i autoritatea corespunztoare pentru ndeplinirea rolului su; i (c) Responsabilitile partenerului de misiune s fie definite clar i s i fie comunicate acestuia. (a se vedea punctul A30) 31. De asemenea, firma trebuie s elaboreze politici i proceduri pentru desemnarea personalului adecvat cu competena i capacitile necesare pentru: (a) a ndeplini misiunile n conformitate cu standardele profesionale i cu cerinele legale i de reglementare aplicabile; i (b) a permite firmei sau partenerilor de misiune s emit rapoarte adecvate n circumstanele date. (a se vedea punctul A31)

Realizarea misiunii
32. Firma trebuie s elaboreze politici i proceduri concepute astfel nct s i ofere o asigurare rezonabil c misiunile sunt efectuate n conformitate cu standardele profesionale i cerinele legale i de reglementare aplicabile, i c firma sau partenerul de misiune emit rapoartele adecvate n circumstanele date. Astfel de politici i proceduri trebuie s includ: (a) Aspecte relevante pentru promovarea consecvenei n calitatea efecturii misiunilor; (a se vedea punctele A32-A33) (b) Responsabiliti de supervizare; i (a se vedea punctele A34) (c) Responsabiliti de revizuire. (a se vedea punctul A35) 33. Politicile i procedurile privind responsabilitatea de revizuire ale firmei trebuie fundamentate pe faptul c activitatea membrilor mai puin experimentai ai echipei este revizuit de membrii mai experimentai ai echipei misiunii.

Consultare
34. Firma trebuie s instituie politici i proceduri concepute astfel nct s i ofere o asigurare rezonabil cu privire la faptul c: (a) Au loc consultri adecvate pe marginea aspectelor dificile i discutabile; (b) Sunt disponibile suficiente resurse care s permit derularea unor consultri adecvate; (c) Natura i domeniul de aplicare ale acestor consultri, precum i concluziile rezultate din acestea sunt documentate i aprobate att de individul care solicit consultan, ct i de individul care ofer consultana; i

49

ISQC1

CONTROLUL CALITII PENTRU FIRMELE CARE EFECTUEAZ AUDITURI I REVIZUIRI ALE SITUAIILOR FINANCIARE, PRECUM I ALTE MISIUNI DE ASIGURARE I SERVICII CONEXE

(d) Concluziile rezultate din consultri sunt implementate. (a se vedea punctele A36-A40)

Revizuirea controlului calitii misiunii

35. Firma trebuie s elaboreze politici i proceduri care s impun n cazul unor misiuni specifice, o revizuire a controlului calitii misiunii care s ofere o evaluare obiectiv a raionamentelor semnificative utilizate de echipa misiunii i a concluziilor formulate n raport. Astfel de politici i proceduri trebuie: (a) S impun o revizuire a controlului calitii misiunii pentru toate auditurile asupra situaiilor financiare ale entitilor cotate; (b) S stabileasc criteriile conform crora toate celelalte audituri i revizuiri ale informaiilor financiare istorice sau celelalte misiuni de asigurare i servicii conexe trebuie s fie evaluate pentru a determina dac este necesar efectuarea unei revizuiri a controlului calitii misiunii; i (a se vedea punctul A41) (c) S impun efectuarea unei revizuiri a controlului calitii misiunii pentru toate misiunile ce ndeplinesc criteriile stabilite n conformitate cu litera (b). 36. Firma trebuie s elaboreze politici i proceduri cu privire la natura, plasarea n timp i amploarea revizuirii controlului calitii misiunii. Astfel de politici i proceduri trebuie s dispun ca raportul misiunii s nu fie datat pn la finalizarea revizuirii controlului calitii misiunii. (a se vedea punctele A42A43) 37. Firma trebuie s elaboreze politici i proceduri pentru a dispune ca revizuirea controlului calitii misiunii s includ: (a) Discutarea aspectelor semnificative cu partenerul de misiune; (b) Revizuirea situaiilor financiare sau a altor informaii relevante, precum i a raportului propus; (c) Revizuirea documentaiei selectate a misiunii care face referire la raionamentele semnificative i la concluziile formulate de echipa misiunii; i (d) Evaluarea concluziilor la care s-a ajuns n formularea raportului i stabilirea dac raportul propus este adecvat. (a se vedea punctul 44) 38. Pentru auditurile situaiilor financiare ale entitilor cotate, firma trebuie s elaboreze politici i proceduri care s impun ca revizuirea controlului calitii misiunii s ia n considerare i urmtoarele aspecte: (a) Evaluarea de ctre echipa misiunii a independenei firmei n legtur cu respectiva misiune; (b) Dac a avut loc o consultare adecvat cu privire la problemele legate

50

ISQC1

CONTROLUL CALITII PENTRU FIRMELE CARE EFECTUEAZ AUDITURI I REVIZUIRI ALE SITUAIILOR FINANCIARE, PRECUM I ALTE MISIUNI DE ASIGURARE I SERVICII CONEXE

de diferenele de opinie sau alte probleme dificile sau discutabile, i concluziile rezultate n urma acelor consultri; i. (c) Dac documentaia selectat pentru revizuire reflect activitatea efectuat n legtur cu raionamentele semnificative i dac susine concluziile formulate. (a se vedea punctele A45-A46).

Criteriile de eligibilitate a inspectorilor controlului calitii misiunii

39. Firma trebuie s elaboreze politici i proceduri care s se refere la numirea inspectorilor controlului calitii misiunii i s stabileasc eligibilitatea acestora prin: (a) Calificrile tehnice necesare pentru ndeplinirea unui astfel de rol, inclusiv experiena i autoritatea necesare; i (a se vedea punctul A47) (b) Msura n care un inspector al controlului calitii misiunii poate fi consultat cu privire la misiune fr a compromite obiectivitatea inspectorului. (a se vedea punctul A48) 40. Firma trebuie s elaboreze politici i proceduri concepute n vederea meninerii obiectivitii inspectorului controlului calitii misiunii. (a se vedea punctele A49-A51) 41. Politicile i procedurile firmei trebuie s prevad nlocuirea inspectorului controlului calitii misiunii atunci cnd abilitatea inspectorului de a efectua o revizuire obiectiv pare s se fi diminuat.

Documentarea revizuirii controlului calitii misiunii

42. Firma trebuie s elaboreze politici i proceduri referitoare la documentarea revizuirii controlului calitii misiunii care dispun ntocmirea de documentaie cu privire la faptul c: (a) Procedurile prevzute de politicile firmei legate de revizuirea controlului calitii misiunii au fost urmate; (b) Revizuirea controlului calitii misiunii s-a ncheiat anterior sau la data raportului; i (c) Inspectorul nu are cunotin de aspecte nerezolvate care l-ar face s cread c raionamentele semnificative i concluziile echipei misiunii nu au fost adecvate.

Diferene de opinie
43. Firma trebuie s elaboreze politici i proceduri pentru a trata i rezolva diferenele de opinii din cadrul echipei misiunii, cu cei consultai, i acolo unde este cazul, ntre partenerul de misiune i inspectorul controlului calitii misiunii. (a se vedea punctele A52-A53) 44. Astfel de proceduri trebuie s dispun ca:

51

ISQC1

CONTROLUL CALITII PENTRU FIRMELE CARE EFECTUEAZ AUDITURI I REVIZUIRI ALE SITUAIILOR FINANCIARE, PRECUM I ALTE MISIUNI DE ASIGURARE I SERVICII CONEXE

(a) Concluziile formulate s fie documentate i implementate; i (b) Raportul s nu fie datat nainte de rezolvarea problemei.

Documentaia misiunii Finalizarea ntocmirii dosarelor finale ale misiunii

45. Firma trebuie s elaboreze politici i proceduri pentru ca echipele misiunii s finalizeze ntocmirea dosarelor finale ale misiunii n timp util ulterior finalizrii rapoartelor misiunii. (a se vedea punctele A54-A55) Confidenialitate, pstrarea n siguran, integritatea, accesibilitatea i reconstituirea documentaiei misiunii 46. Firma trebuie s elaboreze politici i proceduri concepute pentru meninerea confidenialitii, pstrrii n siguran, accesibilitii, integritii i reconstituirii documentaiei misiunii. (a se vedea punctele A56-A59) Pstrarea documentaiei misiunii 47. Firma trebuie s instituie politici i proceduri pentru pstrarea documentaiei misiunii pentru o perioad suficient de timp pentru a satisface necesitile firmei, n conformitate cu cerinele legale sau de reglementare. (a se vedea punctele A60-A63)

Monitorizare Monitorizarea politicilor i procedurilor de control al calitii ale firmei

48. Firma trebuie s instituie un proces de monitorizare conceput pentru a-i oferi o asigurare rezonabil c politicile i procedurile legate de sistemul de control al calitii sunt relevante, adecvate i funcioneaz eficient. Acest proces trebuie: (a) S includ o considerare i o evaluare permanent a sistemului de control al calitii firmei, incluznd cel puin o inspecie periodic a unei misiuni finalizate pentru fiecare partener al misiunii; (b) S dispun ca responsabilitatea pentru procesul de monitorizare s fie desemnat unui partener sau partenerilor sau altor persoane cu experien i autoritate corespunztoare din firm n vederea asumrii unei astfel de responsabiliti; i (c) S dispun ca persoanele care efectueaz misiunea sau care efectueaz revizuirea controlului calitii misiunii s nu fie implicate n inspectarea misiunilor. (a se vedea punctele A64-A68)

Evaluarea, comunicarea i remedierea deficienelor identificate

49. Firma trebuie s evalueze efectul deficienelor identificate ca rezultat al procesului de monitorizare i trebuie s determine dac acestea sunt fie:

52

ISQC1

CONTROLUL CALITII PENTRU FIRMELE CARE EFECTUEAZ AUDITURI I REVIZUIRI ALE SITUAIILOR FINANCIARE, PRECUM I ALTE MISIUNI DE ASIGURARE I SERVICII CONEXE

50.

51.

52.

53.

(a) Cazuri care nu indic neaprat c sistemul de control al firmei este insuficient pentru a oferi firmei o asigurare rezonabil c respect standardele profesionale i cerinele legale i de reglementare aplicabile i c rapoartele emise de firm sau de partenerii de misiune sunt adecvate n circumstanele date; fie (b) Deficiene sistematice, repetate sau semnificative ce necesit msuri corective prompte. Firma trebuie s comunice partenerilor de misiune relevani i altor membri ai personalului, deficienele identificate ca rezultat al procesului de monitorizare i recomandrile cu privire la msurile adecvate de remediere. (a se vedea punctul A69) Recomandrile pentru aciunile adecvate de remediere pentru deficienele identificate trebuie s includ una sau mai multe din urmtoarele: (a) Luarea de msuri de remediere n legtur cu o misiune individual sau cu un membru al personalului; (b) Comunicarea constatrilor celor responsabili cu formarea i pregtirea profesional; (c) Modificri ale politicilor i procedurilor de control al calitii; i (d) Msuri disciplinare mpotriva celor care nu respect politicile i procedurile firmei, mai ales mpotriva celor care fac acest lucru n mod repetat. Firma trebuie s elaboreze politici i proceduri care s trateze cazuri n care rezultatele procedurilor de monitorizare indic faptul c un raport ar putea fi inadecvat sau c s-au omis unele proceduri n timpul efecturii misiunii. Astfel de politici i proceduri trebuie s dispun ca firma s determine ce msuri ulterioare sunt adecvate pentru conformitatea cu standardele profesionale relevante i cu cerinele legale i de reglementare aplicabile i s ia n calcul obinerea de consultan juridic. Cel puin o dat pe an, firma trebuie s comunice partenerilor de misiune sau altor persoane adecvate din firm, inclusiv directorului executiv sau, dac e cazul, consiliului director al partenerilor, rezultatele monitorizrii sistemului de control al calitii. O astfel de comunicare trebuie s fie suficient pentru a permite firmei i persoanelor menionate s adopte msurile necesare prompt, acolo unde este cazul, n concordan cu rolurile i responsabilitile specifice acestora. Informaiile comunicate trebuie s includ urmtoarele: (a) O descriere a procedurilor de monitorizare utilizate; (b) Concluziile rezultate n urma procedurilor de monitorizare;

53

ISQC1

CONTROLUL CALITII PENTRU FIRMELE CARE EFECTUEAZ AUDITURI I REVIZUIRI ALE SITUAIILOR FINANCIARE, PRECUM I ALTE MISIUNI DE ASIGURARE I SERVICII CONEXE

(c) Cnd este cazul, o descriere a deficienelor sistemice, repetitive sau semnificative i a msurilor adoptate pentru rezolvarea sau corectarea acestor deficiene. 54. Unele firme opereaz ca parte a unei reele i, pentru consecven, pot implementa unele sau toate procedurile de monitorizare n reea. n cazul n care firmele dintr-o reea opereaz conform politicilor i procedurilor comune de monitorizare concepute pentru conformitatea cu prezentul ISQC, i n cazul n care aceste firme se bazeaz pe un astfel de sistem de monitorizare, politicile i procedurile firmei trebuie s dispun ca: (a) Cel puin anual, reeaua s comunice domeniul de aplicare general, amploarea i rezultatele procesului de monitorizare persoanelor adecvate din firmele din reea; i (b) Reeaua s comunice prompt orice deficien identificat n sistemul de control al calitii persoanelor adecvate din firma sau firmele relevante din reea astfel nct s se adopte msurile necesare, pentru ca partenerii de misiune din firmele din reea s se poat baza pe rezultatele procesului de monitorizare, implementate n cadrul reelei, n cazul n care firmele sau reeaua nu dispun contrariul.

Plngeri i alegaii
55. Firma trebuie s elaboreze politici i proceduri care s i ofere o asigurare rezonabil c abordeaz n mod adecvat: (a) Plngerile i alegaiile cu privire la faptul c activitatea efectuat de firm nu este n conformitate cu standardele profesionale i cu cerinele legale i de reglementare aplicabile; i (b) Alegaiile referitoare la nerespectarea sistemului de control al calitii firmei. Ca parte a acestui proces, firma trebuie s instituie canale bine definite pentru a permite personalului firmei s prezinte problemele ntlnite fr teama de represalii. (a se vedea punctul A70) 56. n cazul n care rezultatele investigaiilor indic deficiene n conceperea sau n modul de operare al politicilor i procedurilor firmei de control al calitii, sau indic nerespectarea sistemului de control al calitii de ctre una sau mai multe persoane, firma trebuie s adopte msurile adecvate prezentate la punctul 51 (a se vedea punctele A71-A72) .

Documentaia sistemului de control al calitii

57. Firma trebuie s elaboreze politici i proceduri care s dispun documentarea adecvat pentru furnizarea probelor cu privire la funcionarea fiecrui element al sistemului su de control al calitii. (a se vedea punctele A73-A75).

54

ISQC1

CONTROLUL CALITII PENTRU FIRMELE CARE EFECTUEAZ AUDITURI I REVIZUIRI ALE SITUAIILOR FINANCIARE, PRECUM I ALTE MISIUNI DE ASIGURARE I SERVICII CONEXE

58. Firma trebuie s elaboreze politici i proceduri care s dispun pstrarea documentaiei pe o perioad suficient de timp, astfel nct s permit persoanelor care efectueaz procedurile de monitorizare s evalueze conformitatea firmei cu propriul sistem de control al calitii, sau pe o perioad mai lung de timp, prevzut de lege. 59. Firma trebuie s elaboreze politici i proceduri care s dispun documentarea plngerilor i alegaiilor i a rspunsurilor oferite. ***

Aplicare i alte materiale explicative Aplicarea i conformitatea cu cerinele relevante Consideraii specifice pentru firmele mai mici (a se vedea punctul 14)
A1. Prezentul ISQC nu pretinde conformitatea cu cerinele care nu sunt relevante, de exemplu, n cazul unui singur practician, fr personal auxiliar. Cerinele prezentului ISQC precum cele privind politicile i procedurile pentru desemnarea personalului adecvat pentru echipa misiunii (a se vedea punctul 31), i cele privind responsabilitile de revizuire (a se vedea punctul 33), i cele privind comunicarea anual a rezultatelor monitorizrii ctre partenerii de misiune n cadrul firmei (a se vedea punctul 53) nu sunt relevante n absena personalului.

Elementele unui sistem de control al calitii (a se vedea punctul 17)

A2. n general, comunicarea politicilor i procedurilor de control al calitii ctre personalul firmei include descrierea politicilor i procedurilor de control al calitii i obiectivelor pentru care acestea au fost concepute, precum i mesajul c fiecare individ are o responsabilitate personal privind calitatea i se ateapt ca acesta s se conformeze cu aceste politici i proceduri. ncurajarea personalului firmei s comunice viziunile i preocuprile pentru aspectele referitoare la controlul calitii subliniaz importana obinerii unei reacii cu privire la sistemul de controlul calitii al firmei.

Consideraii specifice pentru firmele mai mici

A3. Documentarea i comunicarea politicilor i procedurilor pentru firmele mai mici pot fi mai puin formale i extinse dect n cazul firmelor mai mari.

Responsabilitile liderilor privind calitatea la nivelul firmei

Promovarea unei culturi interne a calitii (a se vedea punctul 18) A4. Liderii firmei i exemplele pe care le ofer acetia, influeneaz cultura in-

55

ISQC1

CONTROLUL CALITII PENTRU FIRMELE CARE EFECTUEAZ AUDITURI I REVIZUIRI ALE SITUAIILOR FINANCIARE, PRECUM I ALTE MISIUNI DE ASIGURARE I SERVICII CONEXE

tern a firmei. Promovarea unei culturi interne orientat spre calitate depinde de aciunile i mesajele frecvente, clare i consecvente venite de la toate nivelurile de conducere din cadrul firmei, prin care s se pun accentul pe politicile i procedurile de control al calitii i prin care s se solicite: (a) Realizarea activitilor n conformitate cu standardele profesionale i cu cerinele legale i de reglementare aplicabile; i (b) Emiterea de rapoarte adecvate n circumstanele date. Astfel de aciuni i mesaje ncurajeaz o cultur care recunoate i apreciaz munca de nalt calitate. Acestea pot fi comunicate, fr a se limita la acestea, n cadrul unor seminarii de pregtire, ntlniri, prin dialog oficial sau neoficial, prin declaraii de misiune, scrisori de ntiinare sau memorandumuri. Acestea sunt incluse n documentele interne i materialele de pregtire profesional, precum i n procedurile de evaluare a partenerilor i a angajailor astfel nct aceste mesaje i aciuni s susin i s ntreasc viziunea firmei asupra importanei calitii i modului n care aceasta se poate obine practic. A5. De o importan deosebit n promovarea culturii interne bazat pe calitate, este i nevoia ca conducerea s recunoasc c strategia de afaceri a firmei este supus cerinei de verificare a calitii pentru ca firma s respecte calitatea n toate misiunile pe care le efectueaz . Promovarea unei astfel de culturi interne include: (a) Stabilirea politicilor i procedurilor firmei, care privesc evaluarea performanelor, compensarea i promovarea personalului (inclusiv sistemele de stimulare) n msur s demonstreze implicarea firmei n verificarea calitii misiunii; (b) Firma i desemneaz responsabilitile de conducere astfel nct considerentele comerciale s nu afecteze calitatea muncii prestate; i (c) Firma aloc resurse suficiente pentru dezvoltarea, documentarea i sprijinirea politicilor i procedurilor de control al calitii Desemnarea responsabilitii operaionale pentru sistemul de control al calitii al firmei (a se vedea punctul 19) A6. Experiena i abilitatea corespunztoare i suficiente permit persoanei sau persoanelor responsabile cu sistemul de control al calitii al firmei s identifice i s neleag aspectele privind controlul calitii i s dezvolte politici i proceduri corespunztoare. Autoritatea necesar permite persoanei sau persoanelor s implementeze respectivele politici i proceduri.

56

ISQC1

CONTROLUL CALITII PENTRU FIRMELE CARE EFECTUEAZ AUDITURI I REVIZUIRI ALE SITUAIILOR FINANCIARE, PRECUM I ALTE MISIUNI DE ASIGURARE I SERVICII CONEXE

Cerinele relevante de etic

Conformitatea cu cerinele relevante de etic (a se vedea punctul 20) A7. Codul Etic IFAC stabilete principiile fundamentale ale eticii profesionale, care includ: (a) Integritatea; (b) Obiectivitatea; (c) Competena profesional i atenia cuvenit; (d) Confidenialitatea; i (e) Comportamentul profesional. A8. Seciunea B din Codul IFAC ilustreaz modul n care trebuie aplicat cadrul general conceptual n situaii specifice. Aceasta ofer exemple de msuri care pot fi adecvate pentru a rspunde ameninrilor la adresa conformitii cu principiile fundamentale i ofer, de asemenea, exemple de situaii n care msurile nu sunt adecvate pentru a rspunde ameninrilor. A9. Principiile fundamentale sunt susinute n particular prin: yy Conducerea firmei; yy Educaie i formare; yy Monitorizare; i yy Un proces de tratare a non-conformitii. Definiia firmei, a reelei i a firmei din reea (a se vedea punctele 20-25) A10. Definiiile firmei, reelei i firmei din reea n cerinele relevante de etic pot diferi de cele evideniate n prezentul ISA. De exemplu, Codul IFAC3 definete firma ca fiind: (a) Un practician, parteneriat sau corporaie de profesioniti contabili; (b) O entitate care controleaz aceste pri prin drepturi de proprietate, conducere sau alte modaliti; i (c) O entitate controlat de astfel de pri prin intermediul drepturilor de proprietate, a conducerii sau altor modaliti. De asemenea, Codul IFAC furnizeaz ndrumare cu privire la termenii reea i firm din reea. n conformitate cu cerinele de la punctele 20-25, definiiile utilizate n cerinele relevante de etic se aplic n msura n care este necesar interpretarea acelor cerine de etic. Confirmare scris (a se vedea punctul 24) A11. Confirmarea scris poate fi pe hrtie sau n format electronic. Prin obinerea confirmrii i luarea de msuri adecvate n urma informaiilor de nerespec3

Codul etic IFAC pentru profesionitii contabili.

57

ISQC1

CONTROLUL CALITII PENTRU FIRMELE CARE EFECTUEAZ AUDITURI I REVIZUIRI ALE SITUAIILOR FINANCIARE, PRECUM I ALTE MISIUNI DE ASIGURARE I SERVICII CONEXE

tare, firma demonstreaz importana pe care o acord independenei i aduce acest lucru la cunotina personalului su. Ameninri de familiaritate (a se vedea punctul 25) A12. Codul IFAC discut ameninarea de familiaritate care poate aprea prin utilizarea aceluiai personal senior ntr-o misiune de asigurare pe parcursul unei perioade lungi de timp i msurile care pot fi adecvate pentru abordarea unor astfel de ameninri. A13. n determinarea criteriilor adecvate, se iau n considerare anumite elemente, cum ar fi: yy natura misiunii, inclusiv msura n care aceasta implic un aspect de interes public, i yy amploarea serviciului oferit de personalul senior n cadrul acelei misiuni. Exemple de msuri de siguran pot fi rotaia personalului senior sau solicitarea unei revizuiri a controlului calitii misiunii. A14. Codul IFAC recunoate faptul c ameninarea de familiaritate este relevant mai ales n contextul auditului situaiilor financiare ale entitilor cotate. Pentru aceste audituri, Codul IFAC solicit rotaia partenerului-cheie de misiune4 dup o perioad predeterminat, n mod normal nu mai mult de apte ani, i ofer standarde i ndrumri aferente. Cerinele naionale pot stabili perioade de rotaie mai scurte. Consideraii specifice privind auditarea organizaiilor din sectorul public A15. Msurile statutare pot furniza msuri pentru independena auditorilor sectorului public. Cu toate acestea, ameninrile la adresa independenei pot exista n continuare n pofida msurilor statutare concepute n vederea proteciei acesteia. Prin urmare, auditorul sectorului public, n elaborarea politicilor i procedurilor dispuse la punctele 20-25, trebuie s aib n vederea mandatul sectorului public i s abordeze orice ameninri cu privire la independen n acest context. A16. Entitile cotate la care se face referire la punctul 25 i la punctul A14 nu sunt foarte des ntlnite n sectorul public. Cu toate acestea, este posibil s existe alte entiti din sectorul public care s fie semnificative datorit mrimii, complexitii sau aspectelor privind interesul public, i care, n consecin, prezint o palet larg de pri interesate. Prin urmare, pot fi cazuri n care o firm determin, n funcie de politicile i procedurile de control al calitii, dac o entitate din sectorul public este semnificativ pentru scopurile procedurilor de controlul calitii extinse.
4

Codul IFAC, definiii.

58

ISQC1

CONTROLUL CALITII PENTRU FIRMELE CARE EFECTUEAZ AUDITURI I REVIZUIRI ALE SITUAIILOR FINANCIARE, PRECUM I ALTE MISIUNI DE ASIGURARE I SERVICII CONEXE

A17. n sectorul public, legislaia poate stabili numirile i durata mandatului auditorului cu responsabilitate de partener de misiune. Drept rezultat, exist posibilitatea s nu fie n deplin conformitate cu cerinele de rotaie a partenerului de misiune care se aplic entitilor cotate. Cu toate acestea, pentru entitile din sectorul public, considerate semnificative, aa cum este menionat la punctul A16, poate fi n interesul public ca organizaiile de audit al sectorului public s elaboreze politici i proceduri pentru a promova conformitatea cu rotaia responsabilitii partenerului de misiune.

Acceptarea i continuarea relaiilor cu clienii i misiuni specifice Competen, capaciti i resurse [a se vedea punctul 26 litera (a)]
A18. Cnd evalueaz dac firma deine capacitatea, competena, i resursele necesare pentru a contracta o nou misiune cu un client nou sau existent, firma revizuiete cerinele specifice ale misiunii, precum i profilul partenerului existent i al angajailor de la toate nivelurile relevante, inclusiv: yy Dac personalul firmei are cunotine despre domenii relevante sau alte informaii specifice. yy Dac personalul firmei are experien n ceea ce privete cerinele de raportare i de reglementare relevante, sau dac are capacitatea de a obine abilitile i cunotinele necesare n mod eficient; yy Dac firma are suficieni angajai care dein competena i abilitile necesare; yy Dac sunt disponibili experi, n cazul n care este nevoie; yy Dac sunt disponibile persoane ce ndeplinesc criteriile i cerinele de eligibilitate pentru a efectua revizuirea controlului calitii misiunilor, n cazul n care acest control este necesar; i yy Dac firma poate s finalizeze misiunea pn la termenul de raportare stabilit.

Integritatea clientului [a se vedea punctul 26 litera (c)]

A19. n ceea ce privete integritatea unui client, elementele de care trebuie s se in cont includ, de exemplu: yy Identitatea i reputaia profesional a principalilor proprietari ai clientului, a conducerii cheie, i a persoanelor nsrcinate cu guvernana clientului. yy Natura activitii clientului, inclusiv practicile sale de afaceri. yy Informaii legate de atitudinea proprietarilor principali, a conducerii cheie i a persoanelor nsrcinate cu guvernana clientului n ceea ce privete aspecte precum interpretarea agresiv a standardelor de contabilitate i mediul de control intern. 59 ISQC1

CONTROLUL CALITII PENTRU FIRMELE CARE EFECTUEAZ AUDITURI I REVIZUIRI ALE SITUAIILOR FINANCIARE, PRECUM I ALTE MISIUNI DE ASIGURARE I SERVICII CONEXE

yy Dac clientul este preocupat n mod exagerat de meninerea onorariilor firmei la un nivel ct mai sczut. yy Indicii despre o limitare neadecvat a domeniului de aplicare a activitii. yy Indicii potrivit crora clientul ar putea fi implicat n splarea banilor sau alte activiti contravenionale. yy Motivele pentru propunerea de angajare a firmei i pentru care nu a fost reangajat firma anterioar. yy Identitatea i reputaia n afaceri a prilor afiliate. Amploarea cunotinelor deinute de o firm cu privire la integritatea unui client va crete, n general, n contextul unei relaii continue cu acel client. A20. Sursele de informare n legtur cu astfel de aspecte obinute de firma pot proveni din, de exemplu: yy Comunicarea cu furnizorii actuali sau anteriori de servicii profesionale contabile ctre client, n conformitate cu cerinele relevante de etic, ct i discuii cu alte tere pri. yy Intervievarea personalului altor firme sau a unor tere pri, precum bnci, consilieri juridici i parteneri de afaceri. yy Cutri generale n bazele de date relevante.

Continuarea relaiei cu clientul [a se vedea punctul 27 litera (a)]

A21. Pentru a lua decizia dac relaia cu un client va continua, trebuie avute n vedere problemele semnificative ce au aprut n cursul misiunii curente sau al unor misiuni anterioare, precum i implicaiile acestora n continuarea relaiei. De exemplu, se poate ca un client s fi nceput s-i extind operaiunile ntr-un domeniu pentru care firma nu deine cunotinele i expertiza necesare.

Retragerea din cadrul unei misiuni (a se vedea punctul 28)

A22. Politicile i procedurile referitoare la retragerea din cadrul unei misiuni sau, att din cadrul misiunii ct i din relaia cu clientul, trebuie s abordeze aspecte ce includ urmtoarele: yy Discuii cu conducerea clientului la nivelul adecvat i cu persoanele nsrcinate cu guvernana, cu privire la msurile adecvate pe care le poate lua firma bazndu-se pe faptele i circumstanele relevante. yy Dac firma decide c este necesar s se retrag, discuii cu conducerea clientului la nivelul adecvat i cu persoanele nsrcinate cu guvernana, cu privire la retragerea din misiune, sau att din misiune ct i din relaia cu clientul, i motivele pentru retragere.

60

ISQC1

CONTROLUL CALITII PENTRU FIRMELE CARE EFECTUEAZ AUDITURI I REVIZUIRI ALE SITUAIILOR FINANCIARE, PRECUM I ALTE MISIUNI DE ASIGURARE I SERVICII CONEXE

yy Firma trebuie s afle dac exist o cerin profesional, de reglementare sau legal pentru a-i menine poziia sau pentru a raporta autoritilor de reglementare retragerea misiune, sau att retragerea din misiune ct i din relaia cu clientul, precum i motivele pentru retragere. yy Documentarea aspectelor, consultrilor, concluziilor semnificative i a bazei pentru concluzii.

Consideraii specifice privind auditarea organizaiilor din sectorul public (a se vedea punctele 26-28)
A23. n sectorul public, auditorii pot fi numii n conformitate cu procedurile statutare. n acest sens, este posibil ca anumite cerine i consideraii cu privire la acceptarea i continuarea relaiilor cu clientul i misiunilor specifice, aa cum sunt acestea detaliate la punctele 26-28 i la punctele A18-A22, s nu fie relevante. Cu toate acestea, elaborarea politicilor i procedurilor, aa cum acestea au fost descrise, poate oferi informaii valoroase auditorilor din sectorul public n efectuarea evalurilor riscului i n ndeplinirea responsabilitilor de raportare.

Resurse umane (a se vedea punctul 29)

A24. Astfel de politici i proceduri ale firmei abordeaz urmtoarele aspecte relevante legate de personal, ca de exemplu: yy Recrutare; yy Evaluarea performanelor; yy Capaciti, inclusiv timpul necesar ndeplinirii sarcinilor; yy Competen; yy Dezvoltare profesional; yy Promovare; yy Compensare; yy Estimarea nevoilor de personal. Procesele i procedurile de recrutare efective permit firmei s selecteze persoane integre care au capacitatea de a-i dezvolta competena i capacitile necesare pentru efectuarea activitilor firmei. A25. Competena se poate dezvolta printr-o varietate de metode, inclusiv urmtoarele: yy Pregtire profesional. yy Dezvoltare profesional continu, inclusiv prin aciuni de formare profesional. yy Experien profesional. yy Pregtire efectuat de ctre membrii mai experimentai ai personalului,

61

ISQC1

CONTROLUL CALITII PENTRU FIRMELE CARE EFECTUEAZ AUDITURI I REVIZUIRI ALE SITUAIILOR FINANCIARE, PRECUM I ALTE MISIUNI DE ASIGURARE I SERVICII CONEXE

de exemplu, ali membri ai echipei misiunii. yy Educarea personalului n privina principiilor independenei, acolo unde este necesar. A26. Competena continu a personalului firmei depinde, ntr-o msur semnificativ, de un nivel adecvat de dezvoltare profesional continu, astfel nct personalul s i menin cunotinele i capacitile. Astfel, firma pune un accent deosebit pe politicile i procedurile sale, pe nevoia de formare profesional pentru toate nivelurile personalului firmei, i ofer resursele i asistena necesare n pregtirea profesional pentru a permite personalului s i dezvolte i s i menin competena i capacitile solicitate. A27. n cazul n care nu sunt disponibile resurse tehnice i de pregtire profesional interne, firma poate utiliza n acest scop serviciile unei persoane externe cu o calificare adecvat . A28. Procedurile pentru evaluarea performanelor firmei, procedurile de compensare i promovare ofer recunoaterea i recompensarea adecvate pentru dezvoltarea i meninerea competenelor i pentru luarea angajamentului de respectare a principiilor de etic. Msurile pe care o firm le poate ntreprinde n vederea dezvoltrii si meninerii competenei i a angajamentului fa de principiile de etic includ: yy Aducerea la cunotina personalului a ateptrilor firmei, n ceea ce privete performana i principiile de etic; yy Furnizarea de evaluri si consultan personalului cu privire la performan, progres i dezvoltarea carierei; i yy Ajutarea personalului pentru ca acesta s neleag c promovarea n poziii cu o responsabilitate mai mare depinde, printre altele, de calitatea performanelor i aderarea la principiile de etic, i c neconformitatea cu politicile i procedurile firmei poate atrage msuri disciplinare.

Consideraii specifice pentru firmele mai mici

A29. Mrimea i circumstanele firmei vor influena structura procesului de evaluare a performanelor firmei. n special, firmele mai mici pot utiliza metode mai puin formale pentru evaluarea performanelor personalului lor.

Desemnarea echipelor misiunii

Partenerii de misiune (a se vedea punctul 30) A30. Politicile i procedurile includ sisteme de monitorizare a volumului de lucru i al disponibilitii partenerilor de misiune astfel nct acetia s aib destul timp s i ndeplineasc, n mod adecvat, responsabilitile. Echipele misiunii (a se vedea punctul 31)

62

ISQC1

CONTROLUL CALITII PENTRU FIRMELE CARE EFECTUEAZ AUDITURI I REVIZUIRI ALE SITUAIILOR FINANCIARE, PRECUM I ALTE MISIUNI DE ASIGURARE I SERVICII CONEXE

A31. Desemnarea de ctre firm a echipelor pentru misiunii i determinarea nivelului de supraveghere necesar includ, de exemplu, luarea n considerare a: yy nelegerii i experienei practice cu privire la misiuni de natur i complexitate similar, prin formare i participare adecvat. yy nelegerii standardelor profesionale i a cerinelor reglementrilor legale. yy Cunotinelor tehnice adecvate, inclusiv a cunotinelor cu privire la tehnologia relevant a informaiilor. yy Cunotinelor cu privire la domeniile de activitate relevante n care opereaz clientul. yy Abilitii de a aplica raionamentul profesional. yy nelegerii politicilor i procedurilor de control al calitii firmei.

Realizarea misiunii Consecvena n calitatea modului de realizare a misiunii [a se vedea punctul 32 litera (a)]
A32. Prin politicile i procedurile sale firma promoveaz consecvena n calitatea modului de desfurare a misiunii. Acest lucru se obine, de obicei, prin manuale scrise sau n format electronic, instrumente de software sau alte forme de documentaie standardizat, sau prin materiale de ndrumare cu privire la domeniul de activitate sau la informaiile specifice. Aspectele abordate includ urmtoarele: yy Modul n care li se prezint misiunea echipelor implicate pentru a putea nelege obiectivele activitii desfurate. yy Proceduri pentru obinerea conformitii cu standardele aplicabile misiunilor. yy Proceduri de supervizare a misiunii, de formare i ndrumare a personalului. yy Metodele de revizuire a activitii efectuate, a raionamentelor semnificative utilizate i a formei raportului emis. yy Documentarea adecvat a activitii desfurate i a perioadei i amplorii revizuirii. yy Proceduri pentru actualizarea tuturor politicilor i procedurilor. A33. Lucrul n echip i pregtirea adecvat sunt necesare pentru a ajuta membrii echipei misiunii care sunt mai puin experimentai s neleag clar obiectivele activitii desfurate.

Supervizare [a se vedea punctul 32 litera (b)] 63

ISQC1

CONTROLUL CALITII PENTRU FIRMELE CARE EFECTUEAZ AUDITURI I REVIZUIRI ALE SITUAIILOR FINANCIARE, PRECUM I ALTE MISIUNI DE ASIGURARE I SERVICII CONEXE

A34. Supervizarea misiunii include urmtoarele: yy Urmrirea gradului de realizare a misiunii. yy Evaluarea capacitilor i competenei membrilor individuali ai echipei misiunii, dac dispun de suficient timp pentru a-i realiza activitatea, dac neleg instruciunile i dac activitatea se desfoar conform abordrii planificate a misiunii. yy Abordarea problemelor semnificative ce apar n cadrul misiunii, evaluarea semnificaiei lor i modificarea adecvat a modului de abordare planificat; i yy Identificarea, n cursul misiunii, a aspectelor n care este necesar consultarea sau evaluarea din partea unor membri mai experimentai ai echipei misiunii.

Revizuire [a se vedea punctul 32 litera (c)]

A35. Revizuirea const n analiza urmtoarelor aspecte: yy Efectuarea activitii este n conformitate cu standardele profesionale i cu cerinele legale i de reglementare; yy Apariia aspectelor semnificative ce trebuie avute n vedere n continuare; yy Organizarea de consultri adecvate i concluziile rezultate au fost documentate i implementate; yy Necesitatea revizuirii naturii, plasrii n timp i amplorii activitii efectuate; yy Efectuarea activitii este n concordan cu concluziile trase i este documentat adecvat; yy Obinerea de probe suficiente i adecvate pentru a susine raportul; i yy Obiectivele procedurilor misiunii, au fost realizate.

Consultare (a se vedea punctul 34)

A36. Consultarea include discuii, la nivelul profesional adecvat, cu persoane din cadrul firmei sau din afara ei, care dein experiena necesar. A37. Consultarea utilizeaz resurse de cercetare adecvate precum i experiena colectiv i expertiza tehnic a firmei. Consultarea ajut la promovarea calitii i mbuntete modul de aplicare a raionamentului profesional. Firma ncearc s construiasc o cultur n care consultrile sunt recunoscute drept un punct forte i ncurajeaz personalul s solicite consultare n privina aspectelor dificile sau discutabile. A38. Consultarea efectiv cu privire la aspectele semnificative de natur tehnic, etic sau de alt natur, n cadrul firmei, sau acolo unde este cazul, n exteriorul firmei se poate realiza atunci cnd cei consultai:

64

ISQC1

CONTROLUL CALITII PENTRU FIRMELE CARE EFECTUEAZ AUDITURI I REVIZUIRI ALE SITUAIILOR FINANCIARE, PRECUM I ALTE MISIUNI DE ASIGURARE I SERVICII CONEXE

yy Primesc toate informaiile relevante care s le permit s ofere un sfat avizat; i yy Dein cunotinele, experiena i vechimea corespunztoare. i atunci cnd concluziile rezultate din consultri sunt documentate i implementate adecvat. A39. Documentarea complet i detaliat a consultrilor cu ali profesioniti care implic probleme dificile sau discutabile contribuie la nelegerea : yy Aspectului n privina cruia a fost solicitat consultarea; i yy Rezultatelor consultrii, inclusiv a deciziilor luate, a bazei pentru aceste decizii i a modului n care au fost implementate.

Consideraii specifice pentru firmele mai mici

A40. O firm trebuie s se consulte cu persoane din exterior, de exemplu, o firm fr resurse interne adecvate poate beneficia de serviciile de consultan oferite de: yy alte firme; yy organismele profesionale i de reglementare, sau yy organizaii comerciale care ofer servicii de control al calitii. nainte de contractarea unor astfel de servicii, firma trebuie s stabileasc dac furnizorul extern de astfel de servicii deine calificarea adecvata.

Revizuirea controlului calitii misiunii

Criteriile pentru revizuirea unei misiuni de control al calitii [a se vedea punctul 35 litera (b)] A41. Criteriile de care se ine cont n determinarea misiunilor, altele dect cele de audit al situaiilor financiare ale entitilor cotate, care urmeaz s fac obiectul unei revizuiri a controlului calitii misiunii, includ urmtoarele: yy Natura misiunii, inclusiv msura n care implic aspecte de interes public. yy Identificarea circumstanelor neobinuite sau a riscurilor n cadrul unei misiuni sau a unei clase de misiuni. yy Dac exist legi sau reglementri care s dispun revizuirea controlului calitii misiunii. Natura, planificarea i amploarea revizuirii controlului calitii misiunii (a se vedea punctele 36-37) A42. Raportul misiunii nu este datat pn la finalizarea revizuirii controlului calitii misiunii. Cu toate acestea, documentarea revizuirii controlului calitii misiunii poate fi finalizat ulterior datei raportului. A43. Efectuarea revizuirii controlului calitii misiunii n timp util, n stadiile 65 ISQC1

CONTROLUL CALITII PENTRU FIRMELE CARE EFECTUEAZ AUDITURI I REVIZUIRI ALE SITUAIILOR FINANCIARE, PRECUM I ALTE MISIUNI DE ASIGURARE I SERVICII CONEXE

corespunztoare ale misiunii, permite rezolvarea rapid a aspectelor semnificative spre satisfacia inspectorului controlului calitii misiunii, anterior sau la data raportului. A44. Amploarea revizuirii controlului calitii misiunii poate depinde, printre altele, i de complexitatea misiunii, atunci cnd entitatea este cotat, i de riscul ca raportul s nu fie adecvat n circumstanele date. Efectuarea unei revizuiri a controlului calitii misiunii nu reduce responsabilitile partenerului de misiune. Revizuirea controlului calitii misiunii unei entiti cotate (a se vedea punctul 38) A45. Alte aspecte relevante pentru evaluarea raionamentelor semnificative formulate de echipa misiunii care pot fi luate n considerare n revizuirea controlului calitii misiunii cu privire la auditul situaiilor financiare ale unei entiti cotate includ: yy Riscurile semnificative identificate n timpul misiunii i reaciile la aceste riscuri. yy Raionamentele fcute, mai ales referitoare la pragul de semnificaie i la riscurile semnificative. yy Semnificaia i dispunerea denaturrilor corectate sau necorectate, identificate n timpul misiunii. yy Aspectele ce trebuie comunicate conducerii sau persoanelor nsrcinate cu guvernana, i, unde este cazul, altor pri interesate precum organismele de reglementare. Aceste alte aspecte, n funcie de circumstane, pot fi de asemenea aplicabile pentru revizuirile controlului calitii misiunii pentru auditurile situaiilor financiare ale altor entiti precum i pentru revizuirile situaiilor financiare i a altor misiuni de asigurare i servicii conexe. Consideraii specifice privind auditarea organizaiilor din sectorul public A46. Dei nu se face referire la ele n calitate de entiti cotate, aa cum este descris la punctul A16, anumite entiti din sectorul public pot avea o semnificaie suficient pentru a solicita efectuarea unei revizuiri a controlului calitii misiunii.

Criteriile de eligibilitate a inspectorilor controlului calitii misiunii

Expertiza tehnic, experiena i autoritatea adecvat i suficient [a se vedea punctul 39 litera (a)] A47. Ceea ce constituie expertiza tehnic, experiena i autoritatea suficient i adecvat depinde de condiiile misiunii. De exemplu, este indicat ca inspectorul controlului calitii misiunii pentru un audit al situaiilor finan-

66

ISQC1

CONTROLUL CALITII PENTRU FIRMELE CARE EFECTUEAZ AUDITURI I REVIZUIRI ALE SITUAIILOR FINANCIARE, PRECUM I ALTE MISIUNI DE ASIGURARE I SERVICII CONEXE

ciare ale unei entiti cotate s dein experiena i autoritatea suficient i corespunztoare pentru a aciona ca partener de misiune n cazul auditului situaiilor financiare ale entitilor cotate. Consultarea cu inspectorul controlului calitii misiunii [a se vedea punctul 39 litera (b)] A48. Partenerul de misiune poate s consulte inspectorul controlului calitii misiunii n timpul derulrii misiunii, de exemplu, pentru a stabili dac raionamentele realizate de partenerul de misiune vor fi acceptabile pentru inspectorul de calitate al misiunii. Astfel de consultri evit identificarea diferenelor de opinie n etapele finale ale misiunii i nu trebuie s compromit eligibilitatea inspectorului controlului calitii misiunii pentru a ndeplini acest rol. n cazul n care natura i amploarea consultrilor devin semnificative, obiectivitatea inspectorului poate fi compromis n afar de cazul n care att echipa de misiune ct i inspectorul sunt ateni s menin obiectivitatea inspectorului. n cazul n care acest lucru nu este posibil, o alt persoan din cadrul firmei sau o alt persoan extern cu o calificare adecvat este numit pentru a prelua rolul fie al inspectorului controlului calitii misiunii, fie al persoanei ce urmeaz a fi consultat n legtur cu misiunea. Obiectivitatea inspectorului controlului calitii misiunii (a se vedea punctul 40) A49. Firma trebuie s elaboreze politici i proceduri concepute pentru a menine obiectivitatea inspectorului controlului calitii misiunii. n acest sens, astfel de politici i proceduri asigur c inspectorul controlului calitii misiunii: yy Atunci cnd este posibil, nu este ales de partenerul de misiune; yy Nu a participat n alt mod la realizarea misiunii n timpul perioadei de revizuire; yy Nu ia decizii n locul echipei misiunii; i yy Nu este subiectul altor considerente care i-ar putea afecta obiectivitatea. Consideraii specifice pentru firmele mai mici A50. n cazul firmelor cu puini parteneri, este posibil ca implicarea partenerului de misiune n selectarea inspectorului controlului calitii misiunii s nu fie viabil. Pot fi contractate persoane externe cu o calificare adecvat n cazul n care practicienii individuali sau firmele mici identific misiuni ce necesit revizuiri ale controlului calitii. n mod alternativ, unii practicieni individuali sau unele firme mici ar putea dori s utilizeze alte firme pentru a facilita revizuirile controlului calitii misiunii. n cazul n care firma con-

67

ISQC1

CONTROLUL CALITII PENTRU FIRMELE CARE EFECTUEAZ AUDITURI I REVIZUIRI ALE SITUAIILOR FINANCIARE, PRECUM I ALTE MISIUNI DE ASIGURARE I SERVICII CONEXE

tracteaz persoane externe cu o calificare adecvat, firma trebuie s urmeze cerinele de la punctele 39-41, aplicndu-se ndrumarea de la punctele A47A48.

Consideraii specifice privind auditarea organizaiilor din sectorul public

A51. n sectorul public, un auditor numit statutar (de exemplu, un Auditor General, sau alt persoan care deine calificarea corespunztoare, desemnat de Auditorul General) poate avea un rol echivalent cu cel al partenerului de misiune cu responsabilitate general pentru auditurile sectorului public. n astfel de circumstane, acolo unde se aplic, selectarea inspectorului controlului calitii misiunii include considerarea necesitii de independen fa de entitatea auditat i abilitatea inspectorului controlului calitii misiunii de a furniza o evaluare obiectiv.

Diferene de opinie (a se vedea punctul 43)

A52. Procedurile efective ncurajeaz identificarea diferenelor de opinie ntr-o etap incipient, furnizeaz ndrumri clare cu privire la stadiile succesive care vor fi derulate ulterior, i solicit documentaie cu privire la rezolvarea diferenelor i implementarea concluziilor formulate. A53. Procedurile de rezolvare a acestor diferene pot include consultarea cu un alt practician sau cu o alt firm, sau cu un organism profesional sau de reglementare.

Documentaia misiunii
Finalizarea ntocmirii dosarelor finale de misiune (a se vedea punctul 45) A54. Legile sau reglementrile pot prescrie termene limit pn la care urmeaz s fie ntocmite dosarele de misiune finale aferente unor tipuri de misiuni specifice. Atunci cnd aceste limite de timp nu sunt prescrise prin lege sau reglementri, punctul 45 dispune ca firma s i stabileasc periodic limite de timp care reflect necesitatea de a finaliza ntocmirea dosarelor de misiune finale. n cazul unui audit, de exemplu, o astfel de limit de timp nu ar trebui s depeasc, n mod normal, 60 de zile de la data raportului auditorului. A55. Atunci cnd dou sau mai multe rapoarte sunt emise cu privire la aceeai informaie specific a entitii, politicile i procedurile firmei referitoare la limitele de timp privind ntocmirea dosarelor finale de misiune abordeaz fiecare raport ca i cnd ar fi aferent unei misiuni distincte. Acesta poate fi cazul, de exemplu, atunci cnd firma emite un raport al auditorului privind informaiile financiare ale unei componente pentru scopuri de consolidare

68

ISQC1

CONTROLUL CALITII PENTRU FIRMELE CARE EFECTUEAZ AUDITURI I REVIZUIRI ALE SITUAIILOR FINANCIARE, PRECUM I ALTE MISIUNI DE ASIGURARE I SERVICII CONEXE

a grupului i, la o dat ulterioar, un raport al auditorului privind aceleai informaii financiare, n scopuri statutare. Confidenialitate, pstrarea n siguran, integritatea, accesibilitatea i reconstituirea documentaiei misiunii (a se vedea punctul 46) A56. Cerinele etice relevante stabilesc o obligaie pentru personalul firmei de a respecta, la orice moment, confidenialitatea informaiilor cuprinse n documentaia misiunii, cu excepia cazului n care un client a acordat autorizaia specific de prezentare a informaiilor, sau exist o obligaie legal sau profesional de a face acest lucru. Legile sau reglementrile specifice pot impune obligaii suplimentare personalului firmei de a pstra confidenialitatea clientului, mai ales n ceea ce privete datele de natur personal. A57. Indiferent dac documentaia misiunii este n format tiprit, electronic sau de alt natur, integritatea, accesibilitatea i reconstituirea datelor de baz poate fi compromis dac documentaia poate fi deteriorat, completat sau tears fr cunotina firmei sau dac poate fi pierdut sau avariat n mod definitiv. n consecin, controalele concepute i implementate de firm n vedere evitrii deteriorrii sau pierderii neautorizate a documentaiei misiunii, le pot include pe cele care: yy Permit determinarea datei la care a fost creat, modificat sau revizuit documentaia misiunii i de ctre cine; yy Protejeaz integritatea informaiilor la toate stadiile misiunii, mai ales atunci cnd informaia este mprtit cu echipa misiunii sau transmis altor pri prin internet; yy Previn modificrile neautorizate ale documentaiei misiunii; i yy Permit accesul la documentaia misiunii echipei misiunii i altor pri autorizate, dup caz, pentru a se achita n mod corespunztor, de responsabilitile lor. A58. Controalele pe care firma le concepe i implementeaz pentru a pstra confidenialitatea, pstrarea n siguran, accesibilitatea i reconstituirea documentaiei misiunii pot include urmtoarele: yy Utilizarea unei parole de ctre membrii echipei misiunii, pentru a se restriciona accesul utilizatorilor neautorizai la documentaia misiunii n format electronic. yy Tehnici adecvate de back-up a documentaiei misiunii n format electronic, n anumite stadii pe parcursul misiunii. yy Proceduri de distribuire corespunztoare a documentaiei echipei misiunii la nceputul misiunii, de procesare a acesteia pe parcursul misiunii i de compilare la finalul misiunii. 69 ISQC1

CONTROLUL CALITII PENTRU FIRMELE CARE EFECTUEAZ AUDITURI I REVIZUIRI ALE SITUAIILOR FINANCIARE, PRECUM I ALTE MISIUNI DE ASIGURARE I SERVICII CONEXE

yy Proceduri de restricionare a accesului i de permitere a unei distribuiri corecte i stocri confideniale a documentaiei misiunii n format hrtie. A59. Din motive practice, documentaia original n format hrtie poate fi scanat electronic pentru a fi inclus n dosarele misiunii. n astfel de cazuri, procedurile firmei concepute pentru pstrarea integritii, accesibilitii i reconstituirii documentaiei poate include obligaia echipelor misiunii de a: yy Genera copii scanate care s reflecte coninutul integral al documentaiei originale n format hrtie, inclusiv semnturile manuale, referinele ncruciate i adnotrile; yy Integra copiile scanate n dosarele misiunii, inclusiv indexnd sau semnnd copiile scanate, dac este necesar; i yy Permite ca copiile scanate s fie recuperate i tiprite, dup caz. Pot exista cerine legale, de reglementare sau de alt natur, pentru ca firma s pstreze documentaia original n format hrtie care a fost scanat. Pstrarea documentaiei misiunii (a se vedea punctul 47) A60. Nevoile firmei de a pstra documentaia misiunii i perioada de pstrare vor varia n funcie de natura misiunii i de circumstanele firmei, de exemplu, de msura n care documentaia misiunii este necesar pentru a furniza o eviden a aspectelor cu semnificaie continu pentru misiunile viitoare. Perioada de pstrare poate depinde, de asemenea, de ali factori, precum de msura n care legile sau reglementrile locale prescriu perioade specifice de pstrare pentru anumite tipuri de misiuni, sau de msura n care exist perioade de pstrare general acceptate n acea jurisdicie, n absena unor cerine legale sau de reglementare specifice. A61. n cazuri specifice ale misiunilor de audit, perioada de pstrare nu ar trebui, n mod normal, s fie mai scurt de cinci ani de la data raportului auditorului, sau dac survine ulterior acestuia, de la data raportului auditorului grupului. A62. Procedurile pe care firma le adopt pentru pstrarea documentaiei misiunii le includ i pe acelea care permit respectarea cerinelor de la punctul 47 pe parcursul perioadei de pstrare, de exemplu pentru a: yy Asigura reconstituirea i accesul la documentaia misiunii pe perioada pstrrii, n special n cazul documentaiei electronice, avnd n vedere actualizarea sau schimbarea tehnologiei n timp. yy Furniza, acolo unde este necesar, o eviden a schimbrilor produse n documentaia misiunii, dup ce au fost finalizate dosarele misiunii; i yy Asigura accesul i revizuirea documentaiei specifice a misiunii, de ctre pri externe autorizate, pentru controlul calitii sau n alte scopuri.

70

ISQC1

CONTROLUL CALITII PENTRU FIRMELE CARE EFECTUEAZ AUDITURI I REVIZUIRI ALE SITUAIILOR FINANCIARE, PRECUM I ALTE MISIUNI DE ASIGURARE I SERVICII CONEXE

Proprietatea documentaiei misiunii

A63. Dac nu se prevede altfel n legislaie sau alte reglementri, documentaia misiunii este proprietatea firmei. Firma poate, din proprie iniiativ, s pun la dispoziia clienilor fragmente sau extrase din documentaia misiunii, cu condiia ca astfel de dezvluiri s nu submineze validitatea activitii desfurate, sau, n cazul misiunilor de asigurare, independena firmei sau a personalului su.

Monitorizare Monitorizarea politicilor i procedurilor de control al calitii ale firmei (a se vedea punctul 48)
A64. Scopul monitorizrii conformitii cu politicile i procedurile de control al calitii este acela de a oferi o evaluare a: yy Respectrii standardelor profesionale i a cerinelor legale i de reglementare; yy Elaborrii adecvate i implementrii eficiente a sistemului de control al calitii; i yy Aplicrii adecvate a politicilor i procedurilor de control al calitii ale firmei, astfel nct rapoartele emise de firm sau de partenerii de misiune s fie adecvate n condiiile date. A65. Analiza i evaluarea continu a sistemului de control al calitii include aspecte precum urmtoarele: yy Analiza: Noilor evoluii ale standardelor profesionale i cerinelor legale i de reglementare aplicabile, i modul n care acestea sunt reflectate n politicile i procedurile firmei, dac este necesar; Confirmrii scrise a conformitii cu politicile i procedurile referitoare la independen; Dezvoltrii profesionale continue, inclusiv formrii; i Deciziilor legate de acceptarea sau continuarea relaiei cu un client sau a misiunilor specifice. yy Determinarea msurilor corective ce trebuie luate i a mbuntirilor sistemului, inclusiv furnizarea feedback-ului n politicile i procedurile firmei referitoare la pregtire i formare profesional. yy Comunicarea ctre personalul adecvat al firmei a deficienelor identificate n sistem, n nivelul de nelegere a sistemului, sau n conformitatea cu acesta. yy Urmrirea de ctre personalul adecvat din cadrul firmei, astfel nct mo-

71

ISQC1

CONTROLUL CALITII PENTRU FIRMELE CARE EFECTUEAZ AUDITURI I REVIZUIRI ALE SITUAIILOR FINANCIARE, PRECUM I ALTE MISIUNI DE ASIGURARE I SERVICII CONEXE

dificrile necesare s fie efectuate prompt n politicile i procedurile legate de controlul calitii. A66. Politicile i procedurile privind ciclul de inspecie pot, de exemplu, s specifice un ciclu de inspecie, care s se desfoare pe parcursul a trei ani. Maniera n care se organizeaz ciclul de inspecie, inclusiv perioada de selectare a misiunilor, depinde de mai muli factori, precum: yy Dimensiunea firmei. yy Numrul i locaia birourilor sale. yy Rezultatele procedurilor de monitorizare anterioare. yy Gradul de autoritate deinut att de personal, ct i de filiale (de exemplu, dac birourile individuale sunt autorizate s i deruleze inspeciile pe cont propriu sau doar biroul principal le poate realiza). yy Natura i complexitatea practicilor i organizrii firmei. yy Riscurile asociate clienilor firmei i a misiunilor specifice. A67. Procesul de inspecie include selectarea misiunilor individuale, dintre care unele pot fi selectate fr notificarea prealabil a echipei misiunii. n determinarea domeniului de aplicare a inspeciilor, firma poate lua n considerare domeniul de aplicare sau concluziile unui program de inspecie extern i independent. Totui, un astfel de program extern nu constituie un nlocuitor pentru programul de monitorizare intern al firmei.

Consideraii specifice pentru firmele mai mici

A68. n cazul firmelor mici, este posibil ca procedurile de monitorizare s fie realizate de indivizi care sunt responsabili cu conceperea i implementarea politicilor i procedurilor de controlul calitii, sau care ar putea fi implicai n efectuarea revizuirii controlului calitii misiunii. O firm cu un numr redus de angajai poate hotr s foloseasc o persoan extern cu o calificare adecvat sau o alt firm pentru a efectua inspeciile asupra misiunilor i alte proceduri de monitorizare. n mod alternativ, acetia i pot mpri resursele cu alte organizaii adecvate, pentru a facilita activitile de monitorizare.

Comunicarea deficienelor (a se vedea punctul 50)

A69. Raportarea deficienelor identificate ctre alte persoane dect partenerii de misiune relevani nu presupune o identificare a misiunilor specifice aflate n discuie, dect n cazul n care o astfel de identificare este necesar pentru o descrcare adecvat a responsabilitilor persoanelor, altele dect partenerii de misiune.

72

ISQC1

CONTROLUL CALITII PENTRU FIRMELE CARE EFECTUEAZ AUDITURI I REVIZUIRI ALE SITUAIILOR FINANCIARE, PRECUM I ALTE MISIUNI DE ASIGURARE I SERVICII CONEXE

Plngeri i alegaii
Sursa plngerilor i alegaiilor (a se vedea punctul 55) A70. Plngerile i alegaiile (care nu le includ pe cele care sunt n mod clar neserioase) pot fi generate att din interiorul firmei, ct i din afara ei. Acestea pot fi naintate de personalul firmei, de clieni sau de tere pri. Pot fi primite de membrii echipei misiunii sau de ali membri ai personalului firmei. Politici i proceduri de investigaie (a se vedea punctul 56) A71. Politicile i procedurile elaborate pentru investigarea plngerilor i alegaiilor pot include, de exemplu, faptul c partenerul care supervizeaz investigaia: yy Deine experiena corespunztoare i suficient; yy Deine autoritatea n cadrul firmei; i yy Nu este implicat n conducerea acesteia. Partenerul care supervizeaz investigaia poate apela la consiliere juridic n funcie de necesitate. Consideraii specifice pentru firmele mai mici A72. n cazul firmelor cu puini parteneri, este posibil ca cerina care impune ca partenerul care supervizeaz investigaia s nu fie implicat n conducere, s nu fie viabil. Aceste firme mici i practicienii pot utiliza serviciile unei persoane externe calificate n mod corespunztor sau ale unei alte firme pentru a efectua investigaia cu privire la plngeri i alegaii.

Documentaia sistemului de control al calitii (a se vedea punctul 57)

A73. Forma i coninutul documentaiei care consemneaz funcionarea fiecruia dintre elementele sistemului de control al calitii includ reprezint o chestiune de raionament i depind de o serie de factori, inclusiv de urmtorii: yy Dimensiunea firmei i numrul birourilor sale. yy Natura i complexitatea practicilor i modului de organizare a firmei De exemplu, firmele mari pot utiliza baze de date electronice pentru a documenta aspecte precum confirmarea independenei, evaluarea performanelor i rezultatele inspeciilor de monitorizare A74. Documentaia necesar referitoare la monitorizare include, de exemplu: yy Procedurile de monitorizare, inclusiv procedura pentru selectarea misiunilor finalizate ce urmeaz a fi inspectate; yy nregistrarea evalurii: Respectrii standardelor profesionale i a cerinelor legale i de reglementare aplicabile;

73

ISQC1

CONTROLUL CALITII PENTRU FIRMELE CARE EFECTUEAZ AUDITURI I REVIZUIRI ALE SITUAIILOR FINANCIARE, PRECUM I ALTE MISIUNI DE ASIGURARE I SERVICII CONEXE

Dac sistemul de control al calitii a fost conceput n mod corespunztor i implementat eficient; i Dac politicile i procedurile firmei de control al calitii au fost aplicate n mod corespunztor, astfel nct rapoartele emise de firm sau de partenerii de misiune sunt adecvate n condiiile date. yy Identificarea deficienelor descoperite, o evaluare a efectului acestora i stabilirea bazei pentru determinarea msurilor suplimentare necesare, dac este cazul. Consideraii specifice pentru firmele mai mici A75. Firmele mai mici pot folosi metode mai puin formale n documentarea propriilor sisteme de control al calitii, ca de exemplu notie scrise de mn, liste de verificare sau formulare.

74

ISQC1

STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 200 OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREA UNUI AUDIT N CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT (n vigoare pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009) CUPRINS Punct Introducere Domeniul de aplicare al prezentului ISA Un audit al situaiilor financiare Data intrrii n vigoare Obiectivele generale ale auditorului Definiii Cerine Cerine etice cu privire la auditul unor situaii financiare Scepticismul profesional Raionamentul profesional Suficiente probe de audit adecvate i riscul de audit Efectuarea unui audit n conformitate cu ISA-urile Aplicare i alte materiale explicative Un audit al situaiilor financiare Cerine etice cu privire la un audit al situaiilor financiare Scepticismul profesional Raionamentul profesional Suficiente probe de audit adecvate i riscul de audit Efectuarea unui audit n conformitate cu ISA-urile 2 3-9 10 1112 13 14 15 16 17 1824 A1-A13 A14-A17 A18-A22 A23-A27 A28-A52 A53-A76

75

OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREA UNUI AUDIT N CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT

Introducere Domeniul de aplicare al prezentului ISA

1. Prezentul standard internaional de audit (ISA) trateaz rspunderea general a auditorului n efectuarea unui audit al situaiilor financiare n conformitate cu ISA. Mai precis, stabilete obiectivele generale ale auditorului independent i explic natura i domeniul de aplicare al unui audit conceput s permit auditorului independent s ndeplineasc acele obiective. Acesta explic, de asemenea, domeniul de aplicare, autoritatea i structura ISA-urilor i include dispoziiile care stabilesc responsabilitile auditorului independent n toate auditurile, inclusiv obligaia de a respecta ISA-urile. ncepnd cu acest punct auditorul independent va fi numit auditorul. ISA-urile sunt scrise n contextul auditrii situaiilor financiare de ctre un auditor. Ele trebuie adaptate n funcie de necesitate n situaiile n care sunt aplicate pentru auditarea altor informaii financiare istorice. ISA-urile nu se refer la responsabilitile auditorului care ar putea s existe n legislaie, reglementri sau altfel n legtur cu, de exemplu, oferta de titluri de valoare ctre public. Asemenea responsabiliti ar putea s difere de acelea stabilite prin ISA-uri. n consecin, n timp ce auditorul ar putea regsi n ISA aspecte utile n asemenea circumstane, este responsabilitatea auditorului s asigure conformitatea cu toate obligaiile legale, de reglementare sau profesionale relevante. Scopul unui audit este s mbunteasc gradul de ncredere al utilizatorilor vizai ai situaiilor financiare. Acest lucru este obinut prin exprimarea unei opinii de ctre auditor cu privire la faptul dac situaiile financiare sunt pregtite sub toate aspectele semnificative n conformitate cu un cadru general de raportare financiar aplicabil. n cazul majoritii cadrelor de raportare generale, opinia se refer la faptul dac situaiile financiare sunt prezentate n mod corect, sub toate aspectele semnificative, sau ofer o imagine fidel i corect n conformitate cu cadrul general de raportare. Un audit efectuat n conformitate cu ISA i dispoziii etice relevante permite auditorului s i formeze acea opinie. (a se vedea punctul A1) Situaiile financiare supuse auditrii sunt acelea aparinnd entitii, pregtite de ctre conducerea entitii sub supravegherea persoanelor nsrcinate cu guvernana. ISA-urile nu impun responsabiliti conducerii sau persoanelor nsrcinate cu guvernana i nu eludeaz legi i reglementri care guverneaz responsabilitile acestora. Totui, un audit efectuat n confor-

2.

Un audit al situaiilor financiare

3.

4.

76

ISA200

OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREA UNUI AUDIT N CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT

5.

6.

7.

mitate cu ISA este realizat n baza premizei c conducerea i acolo unde este cazul persoanele nsrcinate cu guvernana au recunoscut o serie de responsabiliti care sunt fundamentale pentru efectuarea unui audit. Auditul situaiilor financiare nu restrnge responsabilitatea conducerii sau a persoanelor nsrcinate cu guvernana. (a se vedea punctele A2-A11) Ca baz pentru opinia auditorului ISA-urile cer ca auditorul s obin o asigurare rezonabil n legtur cu faptul c situaiile financiare ca ntreg nu conin denaturri semnificative fie ele datorate fraudei sau erorii. Asigurarea rezonabil reprezint un nivel de asigurare ridicat. Ea se obine atunci cnd auditorul a obinut suficiente probe adecvate de audit pentru a reduce riscurile de audit la un nivel acceptabil de sczut (de exemplu, riscul ca auditorul s exprime o opinie neadecvat atunci cnd situaiile financiare sunt denaturate semnificativ). Totui, asigurarea rezonabil nu reprezint un nivel absolut de asigurare, pentru c exist limitri inerente ale unui audit care rezult n majoritatea probelor de audit pe baza crora auditorul trage concluzii i i bazeaz opinia auditorului ca fiind mai degrab convingtoare dect concludent. (a se vedea punctele A28-A52) Conceptul de prag de semnificaie este aplicat de ctre auditor att n planificarea i efectuarea auditului ct i n evaluarea efectului denaturrilor identificate asupra auditului i a erorilor necorectate, dac este cazul, asupra situaiilor financiare.1 n general, denaturrile, inclusiv omisiunile, sunt considerate a fi semnificative dac, n mod individual sau n totalitate, ele ar putea s genereze o ateptare rezonabil cum c ar putea s influeneze deciziile economice ale utilizatorilor luate n baza situaiilor financiare. Judecile cu privire la pragul de semnificaie sunt afectate de percepia auditorului cu privire la nevoile de informare ale utilizatorilor n legtur cu situaiile financiare i n legtur cu mrimea sau natura unei denaturri sau o combinaie a celor dou. Opinia auditorului se refer la situaiile financiare ca ntreg i ca urmare auditorul nu este responsabil pentru detectarea denaturrilor care nu sunt semnificative la nivelul situaiilor financiare ca ntreg. ISA-urile conin obiective, cerine i aplicaii i alte materiale explicative care sunt proiectate pentru a-l susine pe auditor n obinerea unei asigurri rezonabile. ISA-urile solicit ca auditorul s exercite raionamentul profesional i s i pstreze scepticismul profesional pe parcursul planificrii i efecturii auditului i printre altele:

ISA 320 Pragul de semnificaie n planificarea i desfurarea unui audit i ISA 450 Evaluarea denaturrilor identificate pe parcursul auditului
1

77

ISA200

OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREA UNUI AUDIT N CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT

8. 9.

yy S identifice i s evalueze riscurile de denaturare semnificativ, fie ele datorate fraudei sau erorii, pe baza nelegerii entitii i a mediului su, inclusiv controlul intern al entitii. yy S obin suficiente probe de audit adecvate cu privire la faptul dac denaturrile semnificative exist, prin proiectarea i implementarea unor rspunsuri adecvate la riscurile evaluate. yy S i formeze o opinie cu privire la situaiile financiare bazat pe concluziile trase n baza probelor de audit obinute. Forma opiniei exprimate de ctre auditor va depinde de cadrul general de raportare financiar aplicabil i orice alte legi sau reglementri aplicabile. (a se vedea punctele A12-A13) Auditorul ar putea s aib de asemenea anumite responsabiliti privind comunicarea sau raportarea fa de utilizatori, conducere, persoanele nsrcinate cu guvernana sau pri n afara entitii, n legtur cu elemente care rezult din audit. Acestea ar putea fi stabilite de ISA-uri sau de legea sau reglementrile aplicabile.2

Data intrrii n vigoare

10. Prezentul ISA este n vigoare pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 Decembrie 2009.

Obiectivele generale ale auditorului

11. n efectuarea unui audit al situaiilor financiare, obiectivele generale ale auditorului sunt: (a) S obin asigurri rezonabile cu privire la msura n care situaiile financiare ca ntreg nu conin denaturri semnificative, fie ele ca urmare a fraudei sau erorii, permind astfel auditorului s exprime o opinie cu privire la msura n care situaiile financiare sunt pregtite, din toate punctele de vedere semnificative, n conformitate cu cadrul general de raportare financiar aplicabil;i (b) S raporteze cu privire la situaiile financiare i s comunice aa cum cer ISA-urile, n conformitate cu identificrile auditorului. 12. n toate situaiile, atunci cnd asigurarea rezonabil nu poate fi obinut, iar o opinie modificat n raportul auditorului nu este suficient n circumstanele date n scopul raportrii ctre utilizatorii vizai ai situaiilor financiare, ISA-urile cer ca auditorul s anune imposibilitatea exprimrii
A se vedea, spre exemplu ISA 260, Comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana i punctul 43 din ISA 240, Responsabilitile auditorului privind frauda n cadrul unui audit al situaiilor financiare
2

78

ISA200

OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREA UNUI AUDIT N CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT

unei opinii sau s se retrag (sau s demisioneze)3 din misiune, acolo unde retragerea este permis de legea sau reglementrile aplicabile.

Definiii
13. n contextul ISA-urilor, urmtorii termeni au semnificaiile atribuite mai jos: (a) Cadrul general de raportare financiar aplicabil Cadrul general de raportare financiar adoptat de conducere i, acolo unde este cazul, de ctre persoanele nsrcinate cu guvernana n ntocmirea situaiilor financiare, care este acceptabil prin prisma naturii entitii i a obiectivelor situaiilor financiare sau care este impus de lege sau reglementri. Termenul cadrul de prezentare fidel este folosit pentru a face referire la un cadru general de raportare financiar care impune respectarea cerinelor cadrului general i: (i) Recunoate n mod explicit sau implicit faptul c, pentru a obine o prezentare corect a situaiilor financiare, ar putea fi necesar ca conducerea s ofere prezentri care s le depeasc pe cele solicitate n mod special de ctre cadrul general de raportare; sau (ii) Recunoate n mod explicit faptul c ar putea fi necesar pentru conducere s se abat de la o dispoziie a cadrului general pentru a obine o prezentare corect a situaiilor financiare. Asemenea abateri se ateapt a fi necesare doar n situaii extrem de rare. Termenul cadru de conformitate este folosit pentru a face referire la un cadru general de raportare financiar care necesit respectarea conformitii cu cerinele cadrului general, dar nu conine recunoaterea de la (i) i (ii) de mai sus. (b) Probe de audit Informaii folosite de audit pentru a ajunge la concluziile pe care se bazeaz opinia auditorului. Probele de audit includ att informaii coninute n sistemul de nregistrri contabile care stau la baza situaiilor financiare, ct i alte informaii. n scopul ISA-urilor: (i) Suficiena probelor de audit este msura cantitii de probe de audit. Cantitatea necesar de probe de audit este afectat de evaluarea auditorului cu privire la riscul de denaturare semnificativ ct i de calitatea unor asemenea probe de audit. (ii) Gradul de adecvare al probelor de audit este msura calitii probelor de audit; respectiv relevana i credibilitatea lor n oferirea unui suport pentru concluziile pe care se bazeaz opinia auditorului. (c) Riscul de audit Riscul ca auditorul s exprime o opinie neadecvat
3

n ISA-uri doar termenul de retragere este folosit.

79

ISA200

OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREA UNUI AUDIT N CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT

de audit atunci cnd situaiile financiare sunt denaturate semnificativ. Riscul de audit este o funcie a riscurilor de denaturare semnificativ i a riscului de detectare. (d) Auditor Termenul auditor este folosit pentru a face referire la persoana sau persoanele care efectueaz auditul, de obicei partenerul de misiune sau ali membrii ai echipei misiunii, sau, n funcie de situaie, firma. Acolo unde un ISA intenioneaz n mod expres ca o dispoziie sau responsabilitate s fie ndeplinit de ctre partenerul de misiune sau ali membrii ai echipei misiunii, termenul partenerul de misiune va fi folosit n defavoarea celui de auditor. Partenerul de misiune i firma trebuie citii n sensul n care se refer la echivalentele lor din sectorul public acolo unde este relevant. (e) Riscul de detectare Riscul ca procedurile efectuate de auditor pentru a reduce riscul de audit la un nivel acceptabil de sczut, nu vor fi n msur s detecteze o denaturare care exist i care ar putea fi semnificativ, fie individual sau la nivel agregat mpreun cu alte denaturri. (f) Situaii financiare O reprezentare structurat a informaiilor financiare istorice, inclusiv notele legate de acestea, care intenioneaz s comunice resursele sau obligaiile economice ale unei entiti la un anumit moment n timp sau schimbri ale acestora, pe o perioad de timp n conformitate cu dispoziiile cadrului general de raportare financiar. Notele explicative conin n mod obinuit un sumar al politicilor contabile semnificative i alte informaii explicative. Termenul situaii financiare se refer n mod obinuit la un set complet de situaii financiare aa cum se stabilete prin cerinele cadrului general de raportare financiar aplicabil, dar se pot referi i la o singur situaie financiar. (g) Informaii financiare istorice Informaie exprimat n termeni financiari n legtur cu o anumit entitate, derivat n principal din sistemul contabil al entitii, cu privire la evenimente economice care au avut loc n perioade precedente sau n legtur cu condiii sau circumstane economice la anumite momente din trecut. (h) Conducere Persoana(ele) cu responsabiliti executive pentru conducerea operaiunilor entitii. Pentru anumite entiti din anumite jurisdicii, conducerea include unele dintre sau toate persoanele nsrcinate cu guvernana, ca de exemplu, membrii executivi ai consiliului de administraie, sau un asociat - conductor. (i) Denaturare O diferen ntre suma, clasificarea, prezentarea sau dezvluirea unui element din situaiile financiare raportat i suma, clasifi-

80

ISA200

OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREA UNUI AUDIT N CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT

carea, prezentarea, sau dezvluirea care este necesar a fi fcut pentru ca elementul s fie n conformitate cu cadrul general de raportare financiar aplicabil. Denaturrile pot aprea ca urmare a erorii sau fraudei. Acolo unde auditorul exprim o opinie cu privire la faptul c situaiile financiare sunt prezentate n mod corect, sub toate aspectele semnificative, sau ofer o imagine corect i fidel, denaturrile includ de asemenea acele ajustri de sume, clasificri, prezentri sau dezvluiri care, n opinia auditorului, sunt necesare pentru ca situaiile financiare s fie prezentate n mod corect, sub toate aspectele semnificative, sau s ofere o imagine corect i fidel. (j) Premize legate de responsabilitile conducerii i, acolo unde este cazul, a persoanelor nsrcinate cu guvernana, pe baza crora este efectuat auditul - Faptul c conducerea i acolo unde este cazul, persoanele nsrcinate cu guvernana au recunoscut i neleg c au urmtoarele responsabiliti care sunt fundamentale pentru efectuarea unui audit n conformitate cu ISA-urile. i anume, responsabilitatea: (i) Pentru pregtirea situaiilor financiare n conformitate cu cadrul general de raportare financiar aplicabil, incluznd acolo unde este cazul prezentarea lor fidel; (ii) Pentru un control intern de o asemenea natur pe care conducerea i, acolo unde este cazul, persoanele nsrcinate cu guvernana l consider necesar pentru a permite pregtirea unor situaii financiare care s nu conin denaturri semnificative, fie ele datorate fraudei sau erorii; i (iii) S ofere auditorului: (a) Acces la toate informaiile pe care conducerea i acolo unde este cazul persoanele nsrcinate cu guvernana le consider relevante pentru pregtirea situaiilor financiare, cum ar fi nregistrri, documentaie i alte aspecte; (b) Informaii adiionale pe care auditorul le-ar putea solicita conducerii i, acolo unde este cazul, persoanelor nsrcinate cu guvernana n scopul auditrii; i (c) Acces nerestricionat la persoanele din cadrul entitii de la care auditorul consider necesar s obin probe de audit. n cazul unui cadru de prezentare fidel, punctul (i) de mai sus ar putea fi reformulat ca pentru pregtirea i prezentarea fidel a situaiilor financiare n conformitate cu cadrul general de raportare financiar sau pentru pregtirea de situaii financiare care ofer o imagine corect i fidel n conformitate cu cadrul general de raportare financiar.

81

ISA200

OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREA UNUI AUDIT N CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT

Expresia Premiza legat de responsabilitile conducerii i, acolo unde este cazul, a persoanelor nsrcinate cu guvernana pe baza creia este efectuat un audit va putea fi folosit i ca premiza. (k) Raionamentul profesional Aplicarea pregtirii relevante, a cunotinelor i a experienei n contextul dat de audit, contabilitate i standarde etice, pentru a lua decizii n cunotin de cauz n legtur cu procedura adecvat n contextul circumstanelor misiunii de audit. (l) Scepticismul profesional O atitudine care include o gndire rezervat, fiind atent la condiii care ar putea indica o posibil denaturare datorat fraudei sau erorii i o evaluare critic a probelor de audit. (m) Asigurare rezonabil n contextul unui audit al situaiilor financiare, un nivel de asigurare ridicat, dar nu absolut. (n) Risc de denaturare semnificativ Riscul ca situaiile financiare s fie denaturate semnificativ nainte de auditare. Acesta const n dou componente, descrise dup cum urmeaz la nivelul afirmaiilor: (i) Riscul inerent Susceptibilitatea unei afirmaii cu privire la o clas de tranzacii, sold de cont sau prezentare de a fi denaturat semnificativ, fie individual sau n mod agregat mpreun cu alte denaturri, nainte de a lua n considerare orice controale legate de acestea (ii) Riscul de control Riscul ca o denaturare care ar putea s apar la nivelul unei afirmaii cu privire la o clas de tranzacii, sold de cont sau prezentare care ar putea fi semnificativ, fie individual sau n mod agregat mpreun cu alte denaturri, s nu poat fi prevenit sau detectat i corectat la timp de ctre controlul intern al entitii. (o) Persoanele nsrcinate cu guvernana Persoana (ele) sau organizaia(iile) (de exemplu administratorul unei corporaii) cu responsabilitate de supraveghere a direciei strategice a entitii i obligaii legate de rspunderea entitii. Aceasta include i supravegherea procesului de raportare financiar. Pentru anumite entiti din cteva jurisdicii, persoanele nsrcinate cu guvernana ar putea include personalul de conducere, de exemplu, membrii executivi ai unui consiliu de conducere al unei entiti din sectorul privat sau public, sau un proprietar-conductor.

Dispoziii Dispoziii etice cu privire la un audit al situaiilor financiare

14. Auditorul trebuie s se conformeze dispoziiilor etice relevante, inclusiv celor referitoare la independen, n legtur cu misiunile de auditare a situaiilor financiare. (a se vedea punctele A14-A17)

82

ISA200

OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREA UNUI AUDIT N CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT

Scepticismul profesional
15. Auditorul trebuie s planifice i s efectueze un audit cu scepticism profesional, recunoscnd faptul c ar putea s existe circumstane datorit crora situaiile financiare s fie denaturate semnificativ. (a se vedea punctele A18A22)

Raionamentul profesional
16. Auditorul trebuie s exercite raionamentul profesional n planificarea i efectuarea unui audit al situaiilor financiare. (a se vedea punctele A23-A27)

Suficiente probe de audit adecvate i riscul de audit

17. Pentru a obine o asigurare rezonabil auditorul trebuie s obin suficiente probe de audit adecvate pentru a reduce riscul de audit la un nivel acceptabil de sczut permind astfel auditorului s trag concluzii rezonabile pe care s i bazeze opinia de auditor. (a se vedea punctele A28-A52)

Efectuarea unui audit n conformitate cu ISA-urile Respectarea ISA-urilor relevante pentru audit
18. Auditorul trebuie s se conformeze tuturor ISA-urilor relevante pentru audit. Un ISA este relevant pentru audit cnd acesta este n vigoare, iar circumstanele la care ISA se adreseaz exist. (a se vedea punctele A53-A57) 19. Auditorul trebuie s dispun de o nelegere a ntregului text al unui ISA, inclusiv a modului de aplicare a acestuia i altor materiale explicative necesare pentru a i nelege obiectivele i a i aplica dispoziiile n mod adecvat. 20. n raportul auditorului, auditorul nu trebuie s declare conformitatea cu ISA dect n cazul n care a respectat dispoziiile prezentului ISA i a tuturor celorlalte ISA relevante pentru audit.
(a se vedea punctele A58-A66)

Obiective declarate n ISA-urile individuale

21. Pentru a atinge obiectivele generale ale auditorului, auditorul trebuie s utilizeze obiectivele declarate n ISA-urile relevante pentru planificarea i efectuarea auditului, avnd n vedere interdependena dintre ISA-uri, pentru a: (a se vedea punctele A67-A69) (a) Determina msura n care este necesar efectuarea oricror alte proceduri n plus fa de cele impuse de ISA-uri, pentru a atinge obiectivele declarate n ISA-uri; i (a se vedea punctul A70) (b) Evalua msura n care au fost obinute suficiente probe de audit adecvate.
(a se vedea punctul A71)

83

ISA200

OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREA UNUI AUDIT N CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT

Respectarea dispoziiilor relevante

22. Sub rezerva prevederilor de la punctului 23, auditorul trebuie s se conformeze fiecrei dispoziii a unui ISA, exceptnd situaia n care, date fiind circumstanele auditului: (a) ntregul ISA nu este relevant; sau (b) Dispoziia nu este relevant pentru c este afectat de o condiie iar condiia nu exist. (a se vedea punctele A72-A73) 23. n situaii excepionale, auditorul va putea considera necesar s se abat de la dispoziiile relevante dintr-un ISA. n asemenea circumstane, auditorul trebuie s efectueze proceduri de audit alternative pentru a atinge scopul dispoziiei. Necesitatea ca auditorul s se abat de la o dispoziie relevant se ateapt s apar doar acolo unde dispoziie este dat pentru ca o procedur specific s fie realizat, iar n circumstanele specifice auditului acea procedur ar fi ineficace n atingerea scopului dispoziiei.
(a se vedea punctul A74)

Incapacitatea de a atinge un obiectiv

24. Dac un obiectiv dintr-un ISA relevant nu poate fi atins, auditorul trebuie s evalueze msura n care acest fapt l mpiedic s i ating obiectivele sale generale de auditor, fiind necesar astfel ca acesta s i modifice opinia n conformitate cu ISA-urile sau s se retrag din misiune (acolo unde retragerea este permis de legea sau reglementrile aplicabile). Incapacitatea de a atinge un obiectiv reprezint o problem important care necesit documentare n conformitate ISA 230.4 (a se vedea punctele A75-A76) ***

Aplicare i alte materiale explicative Un audit al situaiilor financiare Domeniul de aplicare al unui audit (a se vedea punctul 3)
A1. Opinia auditorului cu privire la situaiile financiare trateaz msura n care situaiile financiare sunt pregtite, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu cadrul general de raportare financiar aplicabil. O asemenea opinie este comun pentru toate auditurile situaiilor financiare. Opinia auditorului aadar nu asigur, de exemplu, viabilitatea n viitor a entitii i nici eficiena sau eficacitatea cu care conducerea a organizat activitile entitii. n anumite jurisdicii, totui, legile sau reglementrile aplicabile
4

ISA 230, Documentaia de audit, punctul 8 litera (c).

84

ISA200

OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREA UNUI AUDIT N CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT

ar putea solicita ca auditorii s ofere opinii cu privire la alte aspecte specifice, cum ar fi eficacitatea controlului intern, sau consecvena dintre un raport separat al conducerii i situaiile financiare. n timp ce ISA-urile includ dispoziii i ndrumri n legtur cu asemenea aspecte n msura n care sunt relevante n formarea unei opinii cu privire la situaiile financiare, auditorul ar trebui s efectueze munc suplimentar dac acesta are responsabiliti suplimentare pentru a oferi asemenea opinii.

ntocmirea situaiilor financiare (a se vedea punctul 4)

A2. Legile sau reglementrile ar putea stabili responsabilitile conducerii, iar acolo unde este cazul, a persoanelor nsrcinate cu guvernana n legtur cu raportarea financiar. Totui, ntinderea acestor responsabiliti, sau modul n care acestea sunt descrise ar putea s difere de la o jurisdicie la alta. n ciuda acestor diferene, un audit n conformitate cu ISA-uri este efectuat pe baza premizei c conducerea i acolo unde este cazul persoanele nsrcinate cu guvernana, au recunoscut i neles faptul c au responsabilitatea: (a) Pentru pregtirea situaiilor financiare n conformitate cu cadrul general de raportare financiar aplicabil, incluznd acolo unde este cazul prezentarea lor fidel; (b) Pentru un control intern de o asemenea natur pe care conducerea i, acolo unde este cazul, persoanele nsrcinate cu guvernana l consider necesar pentru a permite pregtirea unor situaii financiare care s nu conin denaturri semnificative, fie ele datorate fraudei, fie erorii; i (c) S ofere auditorului: (i) Acces la toate informaiile pe care conducerea i acolo unde este cazul persoanele nsrcinate cu guvernana le consider a fi relevante pentru pregtirea situaiilor financiare, cum ar fi nregistrri, documentaie i alte aspecte; (ii) Informaii adiionale pe care auditorul le-ar putea solicita conducerii i, acolo unde este cazul, persoanelor nsrcinate cu guvernana n scopul auditrii; i (iii) Acces nerestricionat la persoanele din cadrul entitii de la care auditorul consider necesar s obin probe de audit. A3. Pregtirea situaiilor financiare de ctre conducere i, acolo unde este cazul de persoanele nsrcinate cu guvernana necesit: yy Identificarea cadrului general de raportare financiar aplicabil n contextul oricror legi sau reglementri relevante. yy Pregtirea situaiilor financiare n conformitate cu acel cadru general. yy Includerea unei descrieri adecvate a acelui cadru general n situaiile financiare.

85

ISA200

OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREA UNUI AUDIT N CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT

Pregtirea situaiilor financiare cere conducerii exercitarea unui raionament profesional n efectuarea de estimri contabile care sunt rezonabile n circumstanele date, precum i selectarea i aplicarea politicilor contabile adecvate. Aceste raionamente sunt efectuate n contextul cadrului general de raportare financiar aplicabil. A4. Aceste situaii financiare ar putea fi pregtite n conformitate cu un cadru general de raportare financiar proiectat s ndeplineasc: yy Nevoile comune de informaii financiare ale unei game largi de utilizatori (ca de exemplu, situaii financiare cu scop general); sau yy Nevoile de informaii financiare ale unor utilizatori specifici (ca de exemplu, situaii financiare cu scop special). A5. Cadrul general de raportare financiar aplicabil conine adesea standarde de raportare financiar stabilite de ctre o organizaie de stabilire a standardelor autorizat sau recunoscut sau de ctre dispoziii prevzute n legi sau reglementri. n anumite cazuri, cadrul general de raportare financiar ar putea s conin att standarde de raportare stabilite de ctre o organizaie de stabilire a standardelor autorizat sau recunoscut i dispoziii legale sau de reglementare. Alte surse ar putea s ofere indicaii cu privire la modul de aplicare a cadrului general de raportare financiar aplicabil. n anumite cazuri, cadrul general de raportare financiar ar putea s conin alte astfel de surse sau ar putea s constea n doar astfel de surse. Astfel de alte surse ar putea s includ: yy Mediul legal i etic, inclusiv statute, reglementri, decizii ale instanelor judectoreti i obligaii etice profesionale n legtur cu aspecte contabile; yy Interpretri contabile publicate, cu un grad de autoritate diferit, emise de organizaii de reglementare sau profesionale care stabilesc standarde; yy Opinii publicate cu un grad diferit de autoritate cu privire la problemele contabile aprute, emise de organizaii de reglementare sau profesionale care stabilesc standarde; yy Practici generale i din industrie recunoscute n mare msur i prevalente; i yy Literatur contabil. Acolo unde exist conflicte ntre cadrul general de raportare financiar i sursele de la care se pot obine indicaii cu privire la aplicarea acestora sau ntre sursele care ar putea conine cadrul general de raportare financiar, va prevala sursa cu cel mai nalt grad de autoritate. A6. Dispoziiile cadrului general de raportare financiar aplicabil determin

86

ISA200

OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREA UNUI AUDIT N CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT

forma i coninutul situaiilor financiare. Dei cadrul general ar putea s nu menioneze cum s se contabilizeze sau s se prezinte toate tranzaciile sau evenimentele, n mod obinuit acesta cuprinde suficiente principii cu un spectru larg, care s fie folosite ca o baz pentru dezvoltarea i aplicarea politicilor contabile care urmeaz aceeai linie cu conceptele care stau la baza dispoziiilor cadrului general. A7. Anumite cadre de raportare financiar sunt cadre de prezentare fidel, n timp ce restul sunt cadre de conformitate. Cadrele de raportare financiar care conin n principal standardele de raportare financiar stabilite de o organizaie care este autorizat sau recunoscut pentru a promulga standarde care s fie folosite de entiti pentru pregtirea situaiilor financiare cu scop general sunt adesea proiectate pentru a oferi o prezentare fidel, de exemplu Standardele internaionale de raportare financiar (IFRS-uri) emise de ctre Consiliul pentru standarde internaionale de contabilitate (IASB). A8. Dispoziiile cadrului general de raportare financiar aplicabil determin de asemenea ce anume reprezint un set complet de situaii financiare. n cazul n care exist mai multe cadre, se intenioneaz ca situaiile financiare s ofere informaii cu privire la poziia financiar, performana financiar i fluxul de numerar al unei entiti. Pentru asemenea cadre, un set complet de situaii financiare ar include un bilan, o declaraie privind veniturile, o declaraie privind variaia capitalurilor, o situaie privind fluxurile de numerar i notele explicative legate de acestea. Pentru alte cadre de raportare financiar un singur set de situaii financiare i notele explicative la acestea ar putea constitui un set complet de situaii financiare: yy De exemplu, Standardul Internaional de Contabilitate pentru Sectorul Public (IPSAS), Raportarea financiar conform contabilitii pe baza de numerar emis de ctre Consiliul pentru standarde internaionale ale sectorului public afirm faptul c principala situaie financiar este o situaie a ncasrilor i plilor n numerar atunci cnd o entitate din sectorul public i pregtete situaiile financiare n conformitate cu acel IPSAS. yy Alte exemple de situaii financiare singulare i care fiecare ar include notele explicative legate de acestea sunt: Bilanul. Situaia privind veniturile sau situaia privind operaiile. Situaia ctigurilor reinute. Situaia fluxurilor de numerar.

87

ISA200

OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREA UNUI AUDIT N CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT

Situaia activelor i datoriilor care nu include capitalurile proprii. Situaia privind modificarea capitalurilor proprii. Situaia veniturilor i cheltuielilor. Situaia operaiilor pe fiecare linie de produse. A9. ISA 210 stabilete dispoziiile i ofer ndrumare n determinarea gradului de acceptare a cadrului general de raportare financiar aplicabil.5 ISA 800 se refer la anumite consideraii cu privire la situaiile n care situaiile financiare sunt pregtite n conformitate cu un cadru general cu scop special.6 A10. Datorit semnificaiei premizei n efectuarea un audit, auditorul va trebui s obin acceptul conducerii i, acolo unde este cazul, a persoanelor nsrcinate cu guvernana n legtur cu faptul c acetia recunosc i neleg c au responsabilitile stabilite la punctul A2, ca o condiie primar pentru acceptarea misiunii de audit.7 Consideraii specifice pentru auditurile n sectorul public A11. Mandatele pentru efectuarea auditului situaiilor financiare ale entitilor din sectorul public ar putea fi mai generale dect cele pentru alte entiti. Ca rezultat, premiza, legat de responsabilitile conducerii, pe baza crora se efectueaz auditul situaiilor financiare ale unei entiti din sectorul public, ar putea include responsabiliti adiacente, ca de exemplu responsabilitatea de a executa tranzacii i evenimente n conformitate cu legea, reglementrile sau alte autoriti.8

Formarea opiniei auditorului (a se vedea punctul 8)

A12. Opinia exprimat de auditor se refer la msura n care situaiile financiare sunt ntocmite, din toate punctele de vedere semnificative, n conformitate cu cadrul general de raportare financiar aplicabil. Forma opiniei auditorului, totui, va depinde de cadrul general de raportare financiar i de orice alte legi sau reglementri aplicabile. Majoritatea dispoziiilor cadrelor de raportare financiar includ dispoziii legate de prezentarea situaiilor financiare ; pentru asemenea cadre, pregtirea situaiilor financiare n conformitate cu cadrul general de raportare financiar aplicabil include i prezentarea. A13. Acolo unde cadrul general de raportare financiar este un cadru de prezentare fidel, aa cum este i cazul n general pentru situaiile financiare cu
ISA 210, Convenirea asupra termenilor misiunilor de audit, punctul 6 litera (a). ISA 800, Considerente speciale - Auditul situaiilor financiare ntocmit n conformitate cu cadrele generale cu scop special punctul 8. 7 ISA 210 , punctul 6 litera (b). 8 A se vedea punctul A57.
5 6

88

ISA200

OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREA UNUI AUDIT N CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT

scop general, opinia cerut de ISA-uri se refer la faptul dac situaiile financiare sunt prezentate n mod fidel, sub toate aspectele semnificative sau ofer o imagine corect i fidel. Acolo unde cadrul general de raportare financiar este un cadru de conformitate, opinia cerut se refer la msura n care situaiile financiare sunt pregtite, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu cadrul general. Exceptnd situaia n care se specific contrariul, referirile din ISA-uri n legtur cu opinia auditorului se refer la ambele forme de opinie.
se vedea punctul 14)

Cerine dispoziii etice cu privire la un audit al situaiilor financiare (a

A14. Auditorul este supus anumitor dispoziii etice, inclusiv cele care se refer la independen, legate de misiunile de audit a situaiilor financiare. Cerinele etice relevante conin adesea prile A i B din Codul etic al profesionitilor contabili (Codul IFAC) legate de auditul unor situaii financiare mpreun cu dispoziiile naionale care sunt mai restrictive. A15. Partea A al codului IFAC stabilete principiile fundamentale ale eticii profesionale relevante pentru auditor atunci cnd efectueaz un audit al situaiilor financiare i ofer cadrul general conceptual pentru aplicarea acelor principii. Principiile fundamentale pe care auditorul trebuie s le respecte conform Codului IFAC sunt: (a) Integritatea; (b) Obiectivitatea; (c) Competena profesional i atenia cuvenit; (d) Confidenialitatea; i (e) Comportamentul profesional. Partea B a Codului IFAC ilustreaz modul n care cadrul general conceptual trebuie aplicat n situaii specifice. A16. n cazul unei misiuni de audit, se consider a fi n interesul public, i de aceea impus de ctre Codul IFAC, ca auditorul s fie independent de entitatea auditat. Codul IFAC descrie independena ca o noiune care cuprinde att independena n gndire ct i independena n aparen. Independena auditorului fa de entitate protejeaz abilitatea auditorului de a-i forma o opinie de audit fr a fi afectat de influenele care ar putea compromite acea opinie. Independena mrete abilitatea auditorului de a aciona cu integritate, de a fi obiectiv i de a menine o atitudine de scepticism profesional. A17. Standardul Internaional privind Controlul Calitii (ISQC) 19, sau

Standardul Internaional privind Controlul Calitii (ISQC) 1, Controlul calitii pentru firmele care efectueaz audituri i revizuiri ale situaiilor financiare, precum i alte misiuni de asigurare
9

89

ISA200

OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREA UNUI AUDIT N CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT

dispoziiile naionale care sunt cel puin la fel de stricte10, se ocup cu responsabilitile firmei de a stabili i menine propriul sistem de control al calitii pentru misiuni de audit. ISQC 1 stabilete responsabilitile firmei n ceea ce privete stabilirea de politici i proceduri proiectate pentru a-i oferi o asigurare rezonabil privind faptul c firma i personalul acesteia respect dispoziiile etice relevante, inclusiv cele care se refer la independen.11 ISA 220 stabilete responsabilitile partenerului misiunii n ceea ce privete dispoziiile etice relevante. Acestea includ pstrarea ateniei prin observare i efectuarea de intervievri n funcie de necesitate, pentru a detecta existena unor dovezi cu privire la nerespectarea dispoziiilor etice relevante de ctre membrii echipei misiunii, determinnd reacia adecvat n situaia n care anumite aspecte care ar indica faptul c echipa misiunii nu a respectat dispoziiile etice relevante vin n atenia partenerului misiuni i formarea unei concluzii cu privire la respectarea dispoziiilor legate de independen care se aplic misiunii de audit .12 ISA 220 recunoate faptul c echipa misiunii are dreptul s se bazeze pe sistemul de control al calitii al unei firme pentru a-i ndeplini responsabilitile cu privire la procedurile de control al calitii aplicabile misiunii de audit individuale, cu excepia situaiei n care informaia oferit de ctre firm sau teri sugereaz contrariul.

Scepticismul profesional (a se vedea punctul 15)

A18. Scepticismul profesional include acordarea ateniei cu privire la, de exemplu: yy Probe de audit care contrazic alte probe de audit obinute. yy Informaii care pun la ndoial fiabilitatea documentelor i rspunsurile la intervievri care vor fi folosite ca dovezi de audit. yy Condiii care ar putea indica o posibil fraud. yy Circumstane care sugereaz nevoia efecturii de proceduri de audit adiionale faa de cele impuse de ISA-uri. A19. Meninerea scepticismului profesional pe parcursul auditului este necesar dac auditorul trebuie, de exemplu s reduc riscul privind: yy Omiterea unor circumstane neobinuite. yy Generalizarea n momentul n care trage concluziile din observaiile de audit.
i servicii conexe, 10 A se vedea ISA 220, Controlul calitii pentru un audit al situaiilor financiare, punctul 2. 11 ISQC 1, punctele 20-25. 12 ISA 220, punctele 9-12.

90

ISA200

OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREA UNUI AUDIT N CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT

yy Folosirea unor prezumii necorespunztoare n determinarea naturii, momentului i ntinderii procedurilor de audit i n evaluarea rezultatelor acestora. A20. Scepticismul profesional este necesar pentru o evaluare critic a probelor de audit. Acesta include punerea la ndoial a probelor de audit contradictorii i fiabilitatea documentelor i a rspunsurilor la intervievri i alte informaii obinute de la conducere i persoanele nsrcinate cu guvernana. Acesta mai include i luarea n considerare a suficienei i a gradului de adecvare a probelor de audit obinute n circumstanele date, de exemplu n cazul n care au existat factori de risc de fraud i un singur document, de o natur care l face a fi susceptibil de fraud, este singura dovad care st la baza unei sume semnificative la nivelul situaiilor financiare. A21. Auditorul va putea accepta sisteme de nregistrri i documente ca fiind autentice, cu excepia cazului n care auditorul are motive s cread contrariul. Auditorul trebuie ns s evalueze fiabilitatea informaiilor ce urmeaz a fi folosite ca probe de audit .13 n cazuri de ndoial cu privire la fiabilitatea informaiilor sau n caz de indicaii cu privire la posibile fraude (de exemplu, dac condiiile identificate pe parcursul auditului l determin pe auditor s cread ca un document ar putea s nu fie autentic sau c termenii unui document au fost falsificai), ISA-urile impun ca auditorul s investigheze n continuare i s determine ce modificri sau adiii la procedurile de audit sunt necesare pentru a rezolva acel aspect.14 A22. Auditorului nu i se poate cere s nu ia n considerare experiena din trecut cu privire la onestitatea i integritatea conducerii entitii i a persoanelor nsrcinate cu guvernana. Totui, ncrederea n faptul c conducerea i persoanele nsrcinate cu guvernana sunt oneti, nu l exonereaz pe auditor de nevoia de a menine scepticismul profesional i nu i permit auditorului s fie satisfcut cu probe de audit mai puin convingtoare atunci cnd obine asigurarea rezonabil.

Raionamentul profesional (a se vedea punctul 16)

A23. Raionamentul profesional este esenial pentru efectuarea unui audit adecvat. Acest lucru se datoreaz faptului c interpretarea cerinelor etice relevante i a ISA-urilor i luarea deciziilor necesare pe parcursul auditului n cunotin de cauz nu se pot realiza fr aplicarea cunotinelor relevante i experienei cu privire la fapte i circumstane. Raionamentul profesional este necesar n special n legtur cu decizii legate de:
13 14

ISA 500, Probe de audit, punctele 7-9. ISA 240, punctul 13, ISA 500, punctul 11, ISA 505, Confirmri externe, punctele 10-11, i 16.

91

ISA200

OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREA UNUI AUDIT N CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT

yy Pragul de semnificaie i riscul de audit . yy Natura, momentul i ntinderea procedurilor de audit folosite pentru a ndeplini dispoziiile ISA-urilor i a strnge probe de audit. yy Evaluarea msurii n care au fost obinute suficiente probe de audit adecvate, i a msurii n care mai trebuie fcut ceva pentru a atinge obiectivele ISA-urilor i prin acestea, obiectivele generale ale auditorului. yy Evaluarea raionamentelor conducerii n aplicarea cadrului general de raportare financiar aplicabil. yy Tragerea de concluzii pe baza probelor de audit obinute, de exemplu evaluarea gradului de rezonabilitate a estimrilor fcute de ctre management n pregtirea situaiilor financiare. A24. Trstura distinctiv a raionamentului profesional care se ateapt de la un auditor este aceea c este exercitat de ctre un auditor a crui pregtire, cunotine i experien l-au asistat n dezvoltarea competenelor necesare pentru a obine judeci rezonabile. A25. Exercitarea raionamentului profesional n orice caz particular se bazeaz pe fapte i circumstane cunoscute de auditor. Consultarea cu privire la aspecte dificile i litigioase pe parcursul auditului, att n cadrul echipei misiunii ct i ntre echipa misiunii i alii aflai la un nivel adecvat n cadrul sau n afara firmei, cum ar fi aceea impus de ISA 220,15 l susin pe auditor n efectuarea de raionamente informate i rezonabile. A26. Raionamentul profesional poate fi evaluat n funcie de msura n care raionamentul la care s-a ajuns reflect aplicarea competent a principiilor contabile i este adecvat i consecvent n lumina faptelor i circumstanelor care au fost cunoscute de auditor pn la data raportului auditorului. A27. Raionamentul profesional trebuie exercitat pe parcursul auditului. El trebuie de asemenea s fie documentat adecvat. n acest scop, auditorul trebuie s pregteasc documentaie de audit suficient pentru a-i permite unui auditor cu experien, care nu are nicio legtur anterioar cu auditul, s neleag judecile raionamentele semnificative utilizate, n scopul atingerii concluziilor cu privire la aspecte semnificative care au rezultat n cursul auditului16 Raionamentul profesional nu va fi folosit ca o justificare a deciziilor care nu sunt, altfel, susinute de faptele i circumstanele misiunii sau de suficiente probe de audit adecvate.
15 16

ISA 220, punctul 18. ISA 230, punctul 8.

92

ISA200

OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREA UNUI AUDIT N CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT

Suficiente probe de audit adecvate i riscul de audit (a se vedea punctele 5 i

17)

Suficiena i gradul de adecvare a probelor de audit

A28. Probele de audit sunt necesare pentru a susine opinia auditorului i raportul. Acestea sunt cumulative ca natur i sunt obinute n principal ca urmare a procedurilor de audit efectuate pe parcursul auditului. Ele ar putea totui s includ i informaii obinute din alte surse, ca de exemplu auditurile precedente (cu condiia c auditorul s fi determinat msura n care au avut loc schimbri de la auditul precedent care ar putea afecta relevana acestora pentru auditul curent17) sau procedurile de control al calitii ale firmei pentru acceptarea i continuitatea clienilor. n plus fa de alte surse din cadrul sau din afara entitii, sistemul de nregistrri contabile ale entitii este o surs important de probe de audit. De asemenea, informaii care ar putea fi folosite ca probe de audit ar fi putut fi pregtite de un expert angajat sau colaborator al entitii. Probele de audit cuprind att informaii care susin i completeaz afirmaiile conducerii, ct i orice informaie care contrazice asemenea afirmaii. n plus, n anumite cazuri, absena informaiilor (de exemplu refuzul conducerii de a oferi informaiile solicitate) este folosit de auditor, i de aceea, i aceasta constituie prob de audit. Cea mai mare parte a muncii auditorului n formarea opiniei de audit const n obinerea i evaluarea probelor de audit. A29. Suficiena i gradul de adecvare a probelor de audit sunt interdependente. Suficiena este msura cantitii de probe de audit. Cantitatea necesar de probe de audit este afectat de evaluarea auditorului cu privire la riscurile de denaturare (cu ct sunt mai mari riscurile evaluate, cu att mai multe probe de audit este posibil s fie necesare) i de asemenea de calitatea unor asemenea probe de audit (cu ct sunt de o calitate mai bun, cu att mai puine vor fi necesare). Obinerea mai multor probe de audit poate ns s nu compenseze nivelul de calitate sczut al acestora. A30. Gradul de adecvare este msura calitii probelor de audit adic, relevana i credibilitatea n oferirea suportului pentru concluziile pe care se bazeaz opinia de audit. Credibilitatea probelor este influenat de sursele i natura acestora i depinde de circumstanele individuale n care au fost obinute. A31. Msura n care s-au obinut suficiente probe de audit adecvate pentru a reduce riscul de audit la un nivel acceptabil de sczut permind astfel auditorului s trag concluzii rezonabile pe care s i bazeze opinia de audit,
ISA 315, Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ prin nelegerea entitii i a mediului su, punctul 9.
17

93

ISA200

OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREA UNUI AUDIT N CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT

constituie o problem de raionament profesional. ISA 500 i alte ISA-uri relevante stabilesc dispoziii adiionale i ofer ndrumare suplimentar pe parcursul auditului cu privire la consideraiile auditorului n legtur cu obinerea de suficiente probe de audit adecvate.

Riscul de audit
A32. Riscul de audit este o funcie a riscului de denaturare semnificativ i a riscului de detectare. Evaluarea riscurilor se bazeaz pe proceduri de audit efectuate pentru a obine informaii necesare n acel scop i probe obinute pe parcursul auditului. Evaluarea riscurilor este o problem de raionament profesional, mai degrab dect un aspect ce poate fi msurat n mod precis. A33. n contextul ISA-urilor, riscul de audit nu include riscul ca auditorul s exprime o opinie conform creia situaiile financiare sunt denaturate semnificativ atunci cnd acestea nu sunt denaturate. Acest risc este nesemnificativ n mod obinuit. n plus, riscul de audit este un termen tehnic legat de procesul de auditare; el nu se refer la riscul afacerii auditorului precum pierderile din litigii, publicitate negativ sau alte evenimente care apar n legtur cu auditul situaiilor financiare. Riscuri de denaturare semnificativ A34. Riscurile de denaturare semnificativ pot exista la dou niveluri: yy Cel al situaiilor financiare n general; i yy Nivelul de afirmaie al claselor de tranzacii, solurilor de conturi sau prezentrilor. A35. Riscurile de denaturare semnificativ la nivelul situaiilor financiare n general se refer la riscurile de denaturare semnificativ care la rndul lor sunt legate n mod strict de situaiile financiare ca ntreg i au un efect potenial asupra afirmaiilor. A36. Riscurile de denaturare semnificativ la nivelul afirmaiilor sunt evaluate pentru a determina natura, momentul i ntinderea unor proceduri de audit suplimentare necesare pentru a obine suficiente probe de audit adecvate. Aceste probe permit auditorului s exprime o opinie cu privire la situaiile financiare la un nivel acceptabil de sczut a riscului de audit. Auditorii folosesc abordri variate pentru a atinge obiectivul de evaluare a riscurilor de denaturare semnificativ. De exemplu, auditorul va putea folosi un model care exprim relaia general ntre componentele riscului de audit n termeni matematici, pentru a ajunge la un nivel acceptabil al riscului de detectare. Unii auditori consider un asemenea model a fi util n planificarea procedurilor de audit. A37. Riscurile de denaturare semnificativ la nivelul afirmaiilor constau n dou

94

ISA200

OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREA UNUI AUDIT N CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT

componente: riscul inerent i riscul de control. Riscul inerent i riscul de control sunt riscurile entitii. Ele exist independent de auditul situaiilor financiare. A38. Riscul inerent este mai mare pentru anumite afirmaii i clase de tranzacii, solduri de conturi i prezentri legate de acestea dect pentru altele. De exemplu ar putea fi mai mare pentru calcule complexe sau pentru conturi care constau n sume ce rezult din estimri contabile care sunt supuse unor incertitudini semnificative de estimare. Circumstane externe care dau natere la riscurile de afacere ar putea de asemenea s influeneze riscul inerent. De exemplu dezvoltrile tehnologice ar putea s fac ca un anumit produs s devin desuet, genernd astfel posibilitatea ca stocurile s fie mai susceptibile de supraevaluare. Factori din cadrul entitii i din mediul su care sunt legai de cteva sau de toate clasele de tranzacii, solduri de conturi sau prezentri ar putea, de asemenea, s influeneze riscul inerent legat de o afirmaie specific. Astfel de factori ar putea include, de exemplu o lips de fond de rulment suficient pentru a continua operaiunile sau o industrie n decdere caracterizat de un numr mare de falimente. A39. Riscul de control este o funcie a eficacitii proiectrii, implementrii i meninerii controlului intern astfel nct conducerea s poat s ia n considerare riscurile identificate care amenin atingerea obiectivelor entitii relevante pentru pregtirea situaiilor financiare ale acesteia. Totui, controlul intern, indiferent de ct de bine este proiectat sau aplicat, poate doar s reduc, dar nu s elimine, riscul de denaturare semnificativ a situaiilor financiare datorit limitrilor inerente ale controlului intern. Acestea includ de exemplu, posibilitatea apariiei erorilor umane sau a greelilor sau faptul c controalele sunt evitate prin comploturi sau sunt nclcate de ctre conducere. n consecin va exista ntotdeauna un risc al controalelor. ISA-urile ofer condiiile n care auditorului i se solicit s sau poate alege s testeze eficacitatea operaional a controalelor n determinarea naturii, momentului i ntinderii procedurilor de fond ce urmeaz a fi efectuate.18 A40. ISA-urile nu se refer n mod obinuit la riscul de control i la riscul inerent n mod separat, ci mai degrab la o evaluare combinat a riscului de denaturare semnificativ. Totui, auditorul va putea s separe sau s combine evalurile riscului inerent i a celui de control n funcie de tehnicile sau metodologiile de auditare preferate i de consideraii practice. Evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ ar putea fi exprimat n termeni cantitativi, ca de exemplu n procente, sau n termeni necantitativi. n orice
18

ISA 330, Rspunsul auditorului la riscurile evaluate, punctele 7-17.

95

ISA200

OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREA UNUI AUDIT N CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT

situaie, nevoia ca un auditor s fac evaluri corecte a riscurilor este mai important dect abordrile diferite prin care ele pot fi fcute. A41. ISA 315 stabilete cerine i ofer ndrumri pentru identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ la nivelurile situaiilor financiare i al afirmaiilor. Riscul de detectare A42. Pentru un nivel dat al riscului de audit, nivelul acceptabil al riscului de detectare comport o relaie invers-proporional cu riscurile evaluate de denaturare semnificativ la nivelul afirmaiilor. De exemplu, cu ct auditorul crede c riscul de denaturare semnificativ este mai mare, cu att mai puin poate fi acceptat riscul de detectare i, n consecin, cu att mai convingtoare trebuie s fie probele de audit necesare auditorului. A43. Riscul de detectare este legat de natura, momentul i ntinderea procedurilor auditorului care sunt stabilite de acesta pentru a reduce riscul de audit la un nivel acceptabil de sczut. Este deci o funcie a eficacitii unei proceduri de audit i a aplicrii sale de ctre auditor. Aspecte ca: yy planificarea adecvat; yy distribuirea corect a personalului n echipa misiunii; yy aplicarea scepticismului profesional; i yy supervizarea i revizuirea muncii de audit efectuate concur la creterea eficacitii unei proceduri de audit i la aplicarea acesteia i reduce posibilitatea c un auditor ar putea s selecteze o procedur de audit neadecvat, s aplice n mod eronat o procedur adecvat sau s interpreteze n mor greit rezultatele auditului. A44. ISA 30019 i ISA 330 stabilesc dispoziii i furnizeaz ndrumri cu privire la planificarea unui audit al situaiilor financiare i la rspunsul auditorului la riscurile evaluate. Riscul de detectare totui, poate fi doar redus, nu i eliminat, ca urmare a limitrilor inerente ale unui audit. n consecin, un anumit risc de detectare va exista totdeauna.

Limitrile inerente ale unui audit

A45. Nu se ateapt i nu se poate ca auditorul s reduc riscul de audit la zero i, astfel, auditorul nu poate obine o asigurare absolut n legtur cu faptul c situaiile financiare nu conin denaturri semnificative datorate fraudei sau erorii. Acest lucru se datoreaz faptului c exist limitri inerente unui audit, care rezult din cea mai mare parte a probelor de audit pe baza crora auditorul trage concluziile i i bazeaz opinia de audit ca fiind convingtoare mai degrab dect concludent. Limitrile inerente ale unui audit rezult din:
19

ISA 300, Planificarea unui audit al situaiilor financiare.

96

ISA200

OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREA UNUI AUDIT N CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT

yy Natura raportrii financiare; yy Natura procedurilor de audit; i yy Nevoia ca auditul s fie efectuat ntr-o perioad de timp rezonabil i la un cost rezonabil. Natura raportrii financiare A46. ntocmirea situaiilor financiare presupune raionamentul conducerii n aplicarea dispoziiilor cadrului general de raportare financiar specific entitii la fapte i circumstane specifice entitii. n plus, multe elemente ale situaiilor financiare implic decizii sau evaluri subiective sau un grad de incertitudine i ar putea exista o gam de interpretri acceptabile sau judeci care ar putea fi fcute. n consecin, anumite elemente ale situaiilor financiare vor face obiectul unui nivel inerent de variabilitate care nu poate fi eliminat prin aplicarea unor proceduri de audit adiionale. De exemplu, acesta este adesea cazul n legtur cu anumite estimri contabile. Totui ISA-urile impun ca auditorul s acorde o atenie specific msurii n care estimrile contabile i prezentrile legate de acestea sunt rezonabile n contextul cadrului general de raportare financiar aplicabil, precum i aspectelor calitative ale practicilor contabile ale entitii, inclusiv indiciilor unei posibile judeci prtinitoare a conducerii.20 Natura procedurilor de audit A47. Exist limitri practice i legale cu privire la capacitatea auditorului de a obine probe de audit. De exemplu: yy Exist posibilitatea ca, fie intenionat fie neintenionat, conducerea sau alte pri s nu ofere informaiile complete care sunt relevante pentru pregtirea situaiilor financiare sau care au fost solicitate de ctre auditor. n consecin, auditorul nu poate fi sigur pe deplintatea informaiilor, chiar dac auditorul a efectuat procedurile de audit pentru a obine asigurri cu privire la faptul c toate informaiile relevante au fost obinute. yy Frauda ar putea implica scheme sofisticate i atent organizate pentru a o ascunde. De aceea procedurile de audit folosite pentru strngerea de probe de audit ar putea fi ineficiente n detectarea unei denaturri intenionate care implic, de exemplu, un complot pentru falsificarea documentelor i care ar putea s l determine pe auditor s cread ca probele de audit sunt valabile cnd de fapt nu sunt. Auditorul nu este pregtit i nici nu se ateapt s fie un expert n autentificarea documentelor.
ISA 540, Auditarea estimrilor contabile, inclusiv a estimrilor contabile la valoarea just i a prezentrilor aferente, i ISA 700, Formularea unei opinii i raportarea cu privire la situaiile financiare, punctul 12.
20

97

ISA200

OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREA UNUI AUDIT N CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT

yy Un audit nu este o investigaie oficial cu privire la suspiciuni de comitere de infraciuni. n consecin, auditorului nu i se ofer competene juridice specifice, ca de exemplu competena de a cerceta, care ar putea fi necesar pentru o asemenea investigaie. Oportunitatea raportrii financiare i echilibrul ntre beneficiu i cost A48. Dificultatea, timpul, sau costul implicat, nu este n sine o baza valid pentru ca auditorul s omit o procedur de audit pentru care nu exist alternativ sau s fie satisfcut cu probele de audit care sunt mai puin dect convingtoare. Planificarea corespunztoare ajut la alocarea unui interval de timp i a unor resurse suficiente pentru a efectua auditul. Avnd n vedere acestea, relevana informaiei, i prin aceasta valoarea ei, tinde s se diminueze n timp, i trebuie stabilit un echilibru ntre fiabilitatea informaiei i costului acesteia. Acest lucru este recunoscut n anumite cadre de raportare financiar (a se vedea de exemplu Cadrul pentru pregtirea i prezentarea situaiilor financiare al IASB). De aceea utilizatorii situaiilor financiare se ateapt ca auditorul s i formeze o opinie cu privire la situaiile financiare n cadrul unei perioade de timp rezonabile i la un cost rezonabil, recunoscnd faptul c este imposibil s se aplece asupra tuturor informaiilor care ar putea exista sau s urmreasc fiecare aspect n mod exhaustiv pornind de la ipoteza c informaia este eronat sau frauduloas pn la momentul la care se dovedete contrariul. A49. n consecin, este necesar ca auditorul s: yy Planifice auditul astfel nct s fie efectuat ntr-o manier eficient; yy Direcioneze efortul de audit spre domeniile cele mai probabile s prezinte risc de denaturare semnificativ fie ca urmare a fraudei sau erorii, cu un efort corespondent mai mic direcionat spre alte domenii; i yy Foloseasc testarea ca alt metod de examinare a populaiilor pentru denaturri. A50. n lumina abordrilor descrise la punctul A49, ISA-urile conin dispoziii pentru planificarea i efectuarea auditului i cer auditorului ca printre altele s: yy Aib o baz de identificare i evaluare a riscurilor de denaturri semnificative la nivelul situaiilor financiare i la nivel de afirmaii prin efectuarea procedurilor de evaluare a riscurilor i activitilor legate de acestea;21 i yy Foloseasc testarea ca o alt modalitate de examinare a populaiilor ntro manier care ofer o baz rezonabil pentru auditor, pe baza creia s trag concluziile cu privire la populaie.22
21 22

ISA 315, punctele 5-10. ISA 330, ISA 500, ISA 520, Proceduri analitice;, ISA 530, Eantionarea n audit.

98

ISA200

OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREA UNUI AUDIT N CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT

Alte aspecte care afecteaz limitrile inerente ale unui audit A51. n cazul anumitor afirmaii sau informaii specifice, efectele poteniale ale limitrilor inerente cu privire la capacitatea auditorului de a depista denaturri semnificative sunt n mod particular semnificative. Asemenea afirmaii sau informaii specifice includ: yy Frauda, n special frauda care implic conducerea superioar sau complotul. A se vedea ISA 240 pentru o dezbatere detaliat. yy Existena i deplintatea relaiilor i tranzaciilor ntre prile afiliate. A se vedea ISA 55023 pentru o dezbatere detaliat. yy Situaia de nerespectare a legilor i reglementrilor. A se vedea ISA 25024 pentru o dezbatere detaliat. yy Evenimente sau condiii viitoare care ar putea s determine ncetarea activitii entitii derulat pe baza principiului continuitii activitii. A se vedea ISA 57025 pentru o dezbatere detaliat. ISA-urile relevante identific proceduri de audit specifice pentru a asista n temperarea atenuarea efectului limitrilor inerente. A52. Datorit limitrilor inerente ale unui audit, exist un risc inevitabil ca anumite denaturri semnificative ale situaiilor financiare s nu fie detectate, chiar dac auditul este planificat n mod corect i efectuat n conformitate cu ISA-urile. n consecin, descoperirea ulterioar a unei denaturri semnificative a situaiilor financiare ca urmare a fraudei sau erorii nu indic n sine un eec n efectuarea un audit n conformitate cu ISA-urile. Totui,limitrile inerente ale unui audit nu sunt justificare pentru ca auditorul s se declare satisfcut cu probe de audit altele dect cele convingtoare. Msura n care auditorul a efectuat un audit n conformitate cu ISA-uri, se determin de ctre procedurile de audit efectuate n circumstanele date, suficiena i gradul de adecvare a probelor de audit obinute ca rezultat al acestora, precum i gradul de adecvare al raportului de audit bazat pe o evaluare a acelor probe n lumina obiectivelor generale ale auditorului.

Efectuarea unui audit n conformitate cu ISA-urile Natura ISA-urilor (a se vedea punctul 18)
A53. ISA-urile, luate mpreun, ofer standarde pentru munca auditorului n ndeplinirea obiectivelor generale ale acestuia. ISA-urile trateaz responsabilitile generale ale auditorului, ca i consideraiile adiacente ale auditorului relevante pentru aplicarea acelor responsabiliti la teme specifice.
23 24 25

ISA 550, Pri afiliate. ISA 250, Luarea n considerare a legii i reglementrilor ntr-un audit al situaiilor financiare, ISA 570, Continuitatea activitii.

99

ISA200

OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREA UNUI AUDIT N CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT

A54. Domeniul de aplicare, data intrrii n vigoare i orice limitare specific privind aplicabilitatea unui ISA specific sunt clarificate n fiecare ISA. Exceptnd situaia n care ISA prevede contrariul, auditorului i este permis s aplice un ISA nainte de data intrrii n vigoare specificat n acesta. A55. n efectuarea unui audit, ar fi posibil ca auditorului s i se impun s respecte dispoziiile din legi sau din reglementri n plus fa de ISA-uri. ISA-urile nu eludeaz legea sau reglementrile care guverneaz un audit al situaiilor financiare. n situaia n care astfel de legi sau reglementri difer de ISA-uri, un audit efectuat doar n conformitate cu legea sau reglementrile nu va fi considerat ca fiind n conformitate cu ISA-urile. A56. Auditorul va putea de asemenea s efectueze auditul n conformitate att cu ISA-urile, ct i cu standardele de audit ale unei jurisdicii sau ri anume. n asemenea cazuri, n plus fa de respectarea fiecrui ISA relevant pentru audit, ar putea fi necesar ca auditorul s efectueze proceduri de audit suplimentare pentru a respecta standardele relevante ale acelei jurisdicii sau ri. Consideraii specifice pentru audituri n sectorul public A57. ISA-urile sunt relevante pentru auditurile din sectorul public. Responsabilitile auditorului din sectorul public, totui, ar putea fi afectate de mandatul de audit sau de obligaiile entitilor din sectorul public care rezult din lege, reglementri sau alt autoritate (cum ar fi directive ministeriale, dispoziii ale politicii guvernamentale sau rezoluii ale legislaturii), care ar putea s conin un domeniu de aplicare mai larg dect un audit al situaiilor financiare n conformitate cu ISA-uri. Aceste responsabiliti adiionale nu sunt tratate n ISA-uri. Ele ar putea fi tratate n deciziile pronunate de Organizaiile internaionale ale instituiilor supreme de audit sau cei care stabilesc standardele la nivel naional sau n ndrumrile emise de ageniile de audit guvernamentale.

Coninutul ISA-urilor (a se vedea punctul 19)

A58. n plus de obiective i dispoziii (dispoziiile sunt formulate n ISA-uri folosind termenul trebuie s), un ISA conine ndrumri legate de acestea sub forma aplicaiilor i a altor materiale explicative. Acesta ar putea s conin i material introductiv care ofer contextul relevant pentru o nelegere adecvat a ISA i definiii. ntregul text al unui ISA, deci, este relevant pentru o nelegere a obiectivelor stabilite n ISA i aplicarea corect a dispoziiilor dintr-un ISA. A59. Acolo unde este necesar, aplicaia i celelalte materiale explicative ofer explicaii suplimentare cu privire la dispoziiile unui ISA i ndrumare pentru ndeplinirea lor. n special, acesta ar putea s:

100

ISA200

OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREA UNUI AUDIT N CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT

yy Explice mai clar ce nseamn o dispoziie sau ce se dorete ca aceasta s acopere. yy Includ exemple de proceduri care ar putea fi adecvate n circumstanele date. n timp ce asemenea ndrumare nu impune n sine o dispoziie, ea este relevant pentru aplicarea adecvat a dispoziiilor unui ISA. Aplicaiile i alte materiale explicative vor putea de asemenea s ofere informaii suplimentare cu privire la aspectele abordate ntr-un ISA. A60. Anexele fac parte din aplicaii i alte materiale explicative. Scopul i folosirea avut n vedere cu privire la o anex sunt explicate n cuprinsul ISAului n cauz sau n titlul i introducerea la anex n sine. A61. Materialul introductiv ar putea include, n funcie de necesitate, urmtoarele aspecte ca explicaie la: yy Scopul i domeniul de aplicare al ISA-ului, inclusiv modul n care un ISA este legat de alte ISA-uri. yy Obiectul ISA. yy Responsabilitile auditorului i a altora n legtur cu obiectul ISA. yy Contextul n care ISA este stabilit. A62. Un ISA ar putea include, ntr-o seciune separat sub titlul Definiii o descriere a nelesurilor atribuite anumitor termeni n scopul ISA-urilor. Acestea sunt oferite pentru a ajuta la aplicarea i interpretarea consecvent a ISA-urilor i nu se intenioneaz ca acestea s eludeze definiiile care ar putea fi stabilite n alte scopuri, fie n lege, reglementri sau alt context. Exceptnd situaia n care se indic contrariul, acei termeni vor avea acelai neles pe parcursul tuturor ISA-urilor. Glosarul de termeni al Standardelor internaionale emise de Consiliul pentru Standardele de Audit i Asigurare Internaionale din Manualul de Standarde Internaionale de Audit i Control de Calitate publicat de ctre IFAC conine o list complet a termenilor definii n ISA-uri. Acesta mai include i descrierea unor ali termeni regsii n ISA-uri pentru a ajuta la interpretarea i traducerea comun i consecvent. A63. Atunci cnd consideraii adiionale specifice auditurilor unor entiti mai mici i entitilor din sectorul public sunt incluse n aplicaii i alte materiale explicative ale unui ISA, aceste consideraii adiionale sprijin aplicarea dispoziiilor din ISA n auditul unor asemenea entiti. Totui, acestea nu limiteaz sau reduc responsabilitatea auditorului n a aplica i a respecta dispoziiile ISA-urilor.

101

ISA200

OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREA UNUI AUDIT N CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT

Consideraii specifice entitilor mai mici A64. n scopul specificrii de considerente adiionale pentru auditurile entitilor mai mici o entitate mai mic se refer la o entitate care n mod tipic are o serie de caracteristici calitative, ca: (a) Concentrarea proprietii i conducerii la un numr mai mic de persoane (adesea o singur persoan - fie persoan fizic sau o alt companie care deine entitatea cu condiia ca proprietarul s ndeplineasc caracteristicile calitative relevante); i (b) Una sau mai multe din urmtoarele: (i) Tranzacii directe i lipsite de complicaii; (ii) Contabilitate simpl; (iii) Puine activiti i puine produse n cadrul activitilor; (iv) Puine controale interne; (v) Niveluri de conducere puine cu responsabiliti n legtur cu un spectru larg de controale; sau (vi) Personal puin, dintre care muli cu un spectru larg de ndatoriri. Aceste caracteristici calitative nu sunt exhaustive, ele nu se adreseaz exclusiv entitilor mai mici, iar entitile mai mici nu ndeplinesc n mod necesar toate aceste caracteristici. A65. Considerentele specifice entitilor mai mici incluse n ISA-uri au fost elaborate n principal avnd n vedere companiile nelistate. Anumite considerente, totui, ar putea fi de ajutor n auditul unor societi listate mai mici. A66. ISA-urile se refer la proprietarul unei entiti mai mici care este implicat n conducerea unei entiti zi de zi ca i proprietar-conductor.

Obiective prezentate n ISA-urile individuale (a se vedea punctul 21)

A67. Fiecare ISA conine unul sau mai multe obiective care ofer o legtur ntre dispoziiile i obiectivele generale ale auditorului. Obiectivele din ISA-urile individuale sunt de ajutor pentru a-l determina pe auditor s se concentreze pe rezultatul dorit al ISA, fiind n acelai timp destul de specifice pentru a-l asista pe auditor n: yy A nelege ceea ce trebuie obinut i, acolo unde este cazul, modul adecvat de a face acest lucru; i yy A decide cu privire la msura n care trebuie fcut mai mult pentru a le atinge n circumstanele particulare ale auditului. A68. Obiectivele trebuie nelese n contextul obiectivelor generale ale auditorului stabilite la punctul 11 al prezentului ISA. Ca i n cazul obiectivelor generale ale auditorului, capacitatea de a atinge un obiectiv individual este la fel de dependent de limitrile inerente ale unui audit.

102

ISA200

OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREA UNUI AUDIT N CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT

A69. n utilizarea obiectivelor, auditorului i se cere s aib n vedere interdependena dintre ISAuri. Acest fapt se datoreaz, aa cum este indicat la punctul A 53, faptului c ISA-urile trateaz n anumite cazuri responsabilitile generale, iar n altele aplicarea acelor responsabiliti unor subiecte specifice. De exemplu, prezentul ISA cere auditorului s adopte o atitudine de scepticism profesional; aceast atitudine este necesar n toate aspectele legate de planificarea i efectuarea unui audit, dar nu se repet ca o dispoziie n fiecare ISA. La un nivel mai detaliat ISA 315 i ISA 330 conin printre altele, obiectivele i dispoziiile care se refer la responsabilitile auditorului n ceea ce privete identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ i, respectiv, elaborarea i efectuarea unor proceduri de audit suplimentare pentru a rspunde la acele riscuri evaluate. Aceste obiective i dispoziii se aplic pe tot parcursul auditului. Un ISA care trateaz aspecte specifice ale auditului (de exemplu ISA 540) ar putea s detalieze la modul n care obiectivele i dispoziiile unor ISA-uri ca ISA 315 i ISA 330 trebuie aplicate n relaie cu subiectul ISA-ului dar nu le repet. De aceea, n atingerea obiectivului declarat n ISA 540, auditorul are n vedere obiective i dispoziii ale altor ISA relevante. Utilizarea obiectivelor n determinarea nevoii de proceduri de audit adiionale [a se
vedea punctul 21 litera (a) ]

A70. Scopul dispoziiilor ISA-urilor este s permit auditorului s ating obiectivele stabilite n ISA-uri i, prin acestea, obiectivele generale ale auditorului. Se ateapt ca aplicarea corect a dispoziiilor din ISA-uri de ctre auditor s reprezinte o baz suficient pentru atingerea obiectivelor de ctre auditor. Totui, datorit faptului c circumstanele misiunilor de audit variaz mult i a faptului c toate aceste circumstane nu pot fi anticipate n ISA-uri, auditorul este responsabil pentru determinarea procedurilor de audit necesare pentru a ndeplini dispoziiile din ISA-uri i pentru a atinge obiectivele. n circumstanele unei misiuni ar putea exista anumite aspecte care cer auditorului s efectueze proceduri de audit suplimentare fa de cele stabilite de ISA-uri pentru a atinge obiectivele specificate n ISA-uri. Utilizarea obiectivelor pentru a evalua msura n care au fost obinute suficiente probe adecvate de audit [a se vedea punctul 21 (b)] A71. Auditorul trebuie s utilizeze obiectivele pentru a evalua msura n care au fost obinute suficiente probe adecvate de audit n contextul obiectivelor generale ale auditorului. Dac drept rezultat auditorul concluzioneaz c probele de audit nu sunt suficiente i adecvate, atunci acesta va putea

103

ISA200

OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREA UNUI AUDIT N CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT

urmri una sau mai multe dintre urmtoarele abordri pentru a ndeplini dispoziiile punctului 21(b): yy S evalueze msura n care s-au obinut sau urmeaz a fi obinute probe de audit adiionale relevante ca rezultat al respectrii altor ISA-uri; yy S extind munca efectuat n aplicarea uneia sau mai multor dispoziii; sau yy S efectueze alte proceduri considerate de auditor a fi necesare n circumstanele date. Acolo unde nici una din cele de mai sus nu se ateapt a fi adecvat sau posibil n circumstanele date, auditorul nu va putea obine suficiente probe adecvate de audit i conform ISA-urilor va trebui s determine efectul pe care acest fapt l are asupra raportului auditorului sau asupra capacitii auditorului de a definitiva misiunea.

Respectarea dispoziiilor relevante

Dispoziii relevante (a se vedea punctul 22) A72. n anumite situaii un ISA (i, deci, toate dispoziiile acestuia) ar putea s nu fie relevante n circumstanele date. De exemplu, dac o entitate nu are o funcie de control intern , niciuna din prevederile ISA 61026 nu este relevant. A73. n cadrul unui ISA relevant, ar putea exista cerine condiionale. O asemenea dispoziie este relevant atunci cnd circumstanele prevzute n cadrul dispoziiei se aplic, iar condiia exist. n general condiionarea unei dispoziii va fi fie explicit, fie implicit. De exemplu: yy Cerinele privind modificarea opiniei auditorului dac exist o limitare a domeniului de aplicare27 reprezint o cerin condiional explicit. yy Cerina de a comunica deficienele importante n controlul intern identificate pe parcursul auditului persoanelor nsrcinate cu guvernana,28 care depind de existena unor astfel de deficiene identificate i cerina de a obine suficiente probe adecvate de audit cu privire la prezentarea informaiilor legate de segment n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil,29 fapt care depinde de msura n care acel cadru solicit sau permite o asemenea prezentare, reprezint cerine condiionate implicite.
ISA 610, Utilizarea activitii auditorilor interni ISA 705, Modificri ale opiniei raportului auditorului independent, punctul 13. 28 ISA 265, Comunicarea deficienelor n controlul intern ctre persoanele nsrcinate cu guvernana i ctre conducere, punctul 9. 29 ISA 501, Probe de audit - Consideraii specifice pentru elemente selectate, punctul 13.
26 27

104

ISA200

OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREA UNUI AUDIT N CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT

n anumite cazuri, o dispoziie ar putea fi exprimat ca fiind condiionat de lege sau de reglementrile aplicabile. De exemplu auditorul ar putea s fie nevoit s se retrag din misiunea de audit, acolo unde retragerea este posibil din punctul de vedere al legii sau reglementrii aplicabile, sau auditorul ar putea s fie obligat s fac ceva, exceptnd situaia n care acest lucru i este interzis prin lege sau reglementare. n funcie de jurisdicie, permisiunea sau interdicia ar putea fi implicite sau explicite. Abaterea de la o dispoziie (a se vedea punctul 23) A74. ISA 230 stabilete dispoziiile cu privire la documentare n acele situaii excepionale n care auditorul se abate de la o anumit cerin relevant.30 ISA-urile nu solicit respectarea unei dispoziii care nu este relevant n contextul auditului.

Incapacitatea de a atinge un obiectiv (a se vedea punctul 24)

A75. Msura n care un obiectiv a fost atins este un aspect lsat la latitudinea raionamentului profesional al auditorului. Acel raionament ia n considerare rezultatele procedurilor de audit efectuate cu respectarea dispoziiilor din ISA-uri i evaluarea de ctre auditor a msurii n care s-au obinut suficiente probe adecvate de audit i a msurii n care trebuie fcut mai mult n circumstanele particulare ale auditului pentru a atinge obiectivele stabilite n ISA-uri. n consecin, circumstanele care ar putea da natere la incapacitatea de a atinge un obiectiv le includ pe acelea care: yy l mpiedic pe auditor s respecte cerinele relevante ale unui ISA. yy Au ca rezultat faptul c nu este realizabil sau posibil pentru auditor s ndeplineasc procedurile de audit suplimentare sau s obin probe de audit suplimentare aa cum este considerat a fi necesar din folosirea obiectivelor n conformitate cu punctul 21, de exemplu ca urmare a limitrii probelor de audit disponibile. A76. Documentaia de audit care ndeplinete dispoziiile din ISA 230 i dispoziiile specifice pentru documentaie din alte ISA-uri relevante ofer probe pentru baza concluziilor auditorului cu privire la atingerea obiectivelor generale ale auditorului. n timp ce este inutil ca auditorul s documenteze separat (ca de exemplu ntr-o list de verificare) faptul c obiective individuale au fost atinse, documentarea unui eec n a atinge un obiectiv l ajut pe auditor n evaluarea msurii n care un asemenea eec l-a mpiedicat pe acesta s i ating obiectivele generale.
30

ISA 230, punctul 12.

105

ISA200

STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 2101 CONVENIREA ASUPRA TERMENILOR MISIUNILOR DE AUDIT (n vigoare pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009) CUPRINS Punct Introducere Domeniul de aplicare al prezentului ISA Data intrrii n vigoare Obiectiv Definiii Cerine Condiii preliminare pentru o misiune de audit Convenirea asupra termenilor misiunilor de audit Misiuni de audit recurente Acceptarea unei schimbri n temenii unei misiuni de audit Consideraii suplimentare privind acceptarea unei misiuni Aplicare i alte materiale explicative Domeniul de aplicare al prezentului ISA Condiii preliminare pentru o misiune de audit Convenirea asupra termenilor misiunii de audit Misiuni de audit recurente
1

1 2 3 4-5 6-8 9-12 13 14-17 18-21 A1 A2-A20 A21-A27 A28

[ISA 210 a fost finalizat n cadrul ntrunirii IAASB din perioada 8-11 Decembrie 2008 i a fost postat pe pagina de internet ca Elementul actualizat 3-A. Acest document arata modificrile suplimentare care au fost aduse Elementului actualizat 3-A ca rezultat al Revizuirii pentru claritate i consecven. Prile interesate sunt descurajate s distribuie, traduc sau s foloseasc elementul actualizat n orice scop. Acestea ar trebui s atepte lansarea pronunrii finale, care ar putea s conin modificri minore n comparaie cu elementul actualizat. Pronunarea final este aceea aprobat de IAASB i publicat de IFAC dup ce Consiliul de supraveghere n interesul public (PIOB) a confirmat faptul c s-a respectat procesul necesar n elaborarea lui. Acesta va fi disponibil pe http://www.ifac.org/IAASB/Resources.php.]

106

Acceptarea unei schimbri a termenilor misiunii de audit Consideraii suplimentare privind acceptarea unei misiuni Anexa 1: Exemplu de scrisoare de misiune Anexa 2: Determinarea gradului de acceptabilitate a cadrelor cu scop general

A29-A33 A34-A37

Standardul Internaional de Audit (ISA) 210, Convenirea asupra termenilor misiunilor de audit trebuie citit n paralel cu ISA 200 Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit

107

CONVENIREA ASUPRA TERMENILOR MISIUNILOR DE AUDIT

Introducere Domeniul de aplicare al prezentului ISA

1. Prezentul standard internaional de audit (ISA) trateaz responsabilitile auditorului n convenirea asupra termenilor misiunii de audit mpreun cu conducerea i acolo unde este cazul cu cei nsrcinai cu guvernana. Aceasta include i stabilirea faptului c anumite condiii preliminare pentru un audit, responsabilitate care cade n sarcina conducerii i acolo unde este cazul a celor nsrcinai cu guvernana, sunt prezente. ISA 2202 trateaz acele aspecte legate de acceptarea unei misiuni care sunt n sfera de control a auditorului. (a se vedea punctul A1) Prezentul ISA se aplic pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009.

Data intrrii n vigoare

2.

Obiectiv
3. Obiectivul auditorului este acela de a accepta sau de a continua o misiune de audit doar atunci cnd baza pe care va fi efectuat a fost convenit prin: (a) Stabilirea faptului dac, condiiile preliminare pentru un audit sunt prezente, i (b) Confirmarea faptului c exist o nelegere comun cu privire la termenii misiunii de audit ntre auditor i conducere i, acolo unde este cazul, cei nsrcinai cu guvernana.

Definiii
4. n contextul ISA-urilor, urmtorii termeni au semnificaiile atribuite mai jos: Condiii preliminare pentru un audit Folosirea de ctre conducere a unui cadru de raportare financiar acceptabil n pregtirea situaiilor financiare, i acceptul conducerii i acolo unde este cazul a celor nsrcinai cu guvernana cu privire la premiza3 pe baza creia este efectuat auditul. n contextul prezentului ISA, referirile la conducere trebuie nelese pe parcursul textului ca fiind conducerea i, acolo unde este cazul, cei nsrcinai cu guvernana.

5.

Cerine Condiii preliminare pentru o misiune de audit

ISA 220, Controlul calitii pentru un audit al situaiilor financiare. ISA 200, Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit, punctul 13
2 3

108

ISA210

CONVENIREA ASUPRA TERMENILOR MISIUNILOR DE AUDIT

6.

Pentru a stabili dac sunt prezente condiiile preliminare pentru un audit, auditorul trebuie s: (a) Determine dac cadrul de raportare financiar ce urmeaz a fi aplicat n pregtirea situaiilor financiare este acceptabil; i (a se vedea punctele (b) Obin acordul conducerii cu privire la faptul c recunoate i nelege responsabilitatea sa: (a se vedea punctele A11-A14, A20) (i) Pentru pregtirea situaiilor financiare n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil, incluznd acolo unde este cazul prezentarea lor fidel; (a se vedea punctul A15) (ii) Pentru un control intern de o asemenea natur, pe care conducerea l consider necesar pentru a permite pregtirea situaiilor financiare care s nu conin denaturri semnificative, fie ele datorate fraudei, fie erorii; i (a se vedea punctele A16-A19) (iii) De a oferi auditorului: (a) Acces la toate informaiile pe care conducerea le consider relevante pentru pregtirea situaiilor financiare, cum ar fi nregistrri, documentaie i alte aspecte; (b) Informaii adiionale pe care auditorul le-ar putea solicita conducerii n scopul auditrii; i (c) Acces nerestricionat la persoanele din cadrul entitii de la care auditorul consider necesar s obin probe de audit.
A2-A10)

Limitarea domeniului de aplicare anterioar acceptrii misiunii de audit

7. n cazul n care conducerea sau cei nsrcinai cu guvernana impun o limitare a domeniului de aplicare a activitii auditorului n ceea ce privete termenii unei misiuni de audit propuse, urmare creia auditorul consider c limitarea va avea ca rezultat imposibilitatea exprimrii unei opinii cu privire la situaiile financiare, auditorul nu trebuie s accepte o asemenea misiune limitat ca o misiune de audit, exceptnd situaia n care i este impus prin lege sau reglementri s fac acest lucru. n cazul n care condiiile preliminare ale unui audit nu sunt prezente, auditorul trebuie s discute acest aspect cu conducerea. Exceptnd situaia n care este obligat de lege sau reglementri, auditorul nu trebuie s accepte misiunea de audit propus: (a) Dac auditorul a determinat faptul c, cadrul de raportare financiar care urmeaz a fi aplicat n ntocmirea situaiilor financiare nu poate fi acceptat, cu excepia prevederilor de la punctul 19; sau 109 ISA210

Ali factori care afecteaz acceptarea unei misiuni de audit

8.

CONVENIREA ASUPRA TERMENILOR MISIUNILOR DE AUDIT

(b) Dac acordul la care se face referire la punctul 6 litera (b) nu a fost obinut.

Convenirea asupra termenilor misiunii de audit

9. Auditorul trebuie s convin asupra termenilor misiunii de audit mpreun cu conducerea sau persoanele nsrcinate cu guvernana, dup caz. (a se vedea punctul A21)

10. Sub rezerva punctului 11, termenii convenii cu privire la misiunea de audit trebuie documentai ntr-o scrisoare de misiune sau alt modalitate adecvat de acord scris i trebuie s includ: (a se vedea punctele A22-A25) (a) Obiectivul i domeniul de aplicare al auditului situaiilor financiare; (b) Responsabilitile auditorului; (c) Responsabilitile conducerii; (d) Identificarea cadrului de raportare financiar aplicabil pentru pregtirea situaiilor financiare; i (e) Referiri cu privire la forma i coninutul ateptat al oricrui de raport care urmeaz a fi emis de ctre auditor i o declaraie conform creia ar putea exista situaii n care un raport ar putea s difere de forma i coninutul ateptate. 11. Dac legea sau reglementrile prescriu n suficient detaliu termenii misiunii de audit la care se face referire la punctul 10, auditorul nu va trebui s le documenteze ntr-un acord scris, cu excepia faptului c o asemenea lege sau reglementare se aplic i c conducerea recunoate i nelege responsabilitile sale aa cum sunt prezentate la punctul 6 litera (b). (a se 12. Daca legea sau reglementrile prescriu responsabilitile conducerii n mod similar cu cele descrise la punctul 6 litera (b), auditorul va putea determina faptul c legea sau reglementrile conin responsabilitile care, n gndirea auditorului, sunt echivalente n fapt cu cele prezentate la acel punct. Pentru asemenea responsabiliti care sunt echivalente, auditorul va putea folosi exprimarea din lege sau reglementri pentru a le descrie n acordul scris. Pentru acele responsabiliti care nu sunt prescrise de legi sau reglementri n sensul c efectul lor este unul echivalent, acordul scris trebuie s foloseasc descrierea de la punctul 6 litera (b). (a se vedea punctul A26)
vedea punctele A22, A26-A27)

Misiuni de audit recurente

13. n cazul misiunilor de audit recurente auditorul trebuie s evalueze dac circumstanele cer o revizuire a termenilor angajamentului i dac exist necesitatea de a aminti entitii de termenii existeni ai misiunii de audit. (a
se vedea punctul A28)

110

ISA210

CONVENIREA ASUPRA TERMENILOR MISIUNILOR DE AUDIT

Acceptarea unei schimbri n termenii misiunii de audit

14. Auditorul nu trebuie s accepte o schimbare n termenii misiunii de audit n situaia n care nu exist o justificare rezonabil pentru a face acest lucru. (a 15. Dac, naintea definitivrii misiunii de audit, auditorului i se solicit s schimbe misiunea de audit ntr-o misiune care presupune un nivel de asigurare mai sczut, auditorul trebuie s determine dac exist o justificare rezonabil pentru a face acest lucru. (a se vedea punctele A32-A33) 16. Dac termenii misiunii de audit s-au schimbat, auditorul i conducerea trebuie s cad de acord asupra noilor termeni ai angajamentului pe care i vor consemna ntr-o scrisoare de misiune sau ntr-o alt form adecvat de acord scris. 17. Dac auditorul nu poate accepta o schimbare n termenii misiunii de audit i nu i se permite de ctre conducere s continue misiunea de audit iniial, auditorul trebuie: (a) s se retrag din misiunea de audit acolo unde acest lucru este posibil n baza legii sau reglementrilor aplicabile; i (b) s determine dac exist o obligaie contractual sau de alt natur, de a raporta aceste circumstane altor pri, cum ar fi cei nsrcinai cu guvernana, proprietari sau organisme de reglementare.
se vedea punctele A29-A31)

Consideraii suplimentare privind acceptarea unei misiuni Standarde de raportare financiar completate de lege sau reglementri
18. Dac standardele de raportare financiar stabilite de ctre o organizaie autorizat sau recunoscut de stabilire a standardelor sunt completate de lege sau reglementri, auditorul trebuie s determine dac exist conflicte ntre standardele de raportare financiar i cerinele suplimentare. Dac exist asemenea conflicte, auditorul trebuie s discute cu conducerea natura cerinelor suplimentare i s stabileasc dac: (a) Cerinele suplimentare pot fi ndeplinite prin prezentri adiionale n situaiile financiare; sau (b) Descrierea cadrului de raportare financiar aplicabil n situaiile financiare poate fi modificat ca atare. Dac niciuna din msurile de mai sus nu este posibil, auditorul trebuie s determine dac va fi necesar s modifice opinia de audit n conformitate cu 4 ISA 705. (a se vedea punctul A34)
4

ISA 705, Modificri ale opiniei raportului auditorului independent

111

ISA210

CONVENIREA ASUPRA TERMENILOR MISIUNILOR DE AUDIT

Cadrul de raportare financiar prescris de lege sau reglementri - alte aspecte care afecteaz acceptarea
19. Dac auditorul a determinat faptul c cadrul de raportare financiar prescris de lege sau reglementri ar fi considerat inacceptabil, dar datorit faptului c este prescris de lege sau reglementri, auditorul trebuie s accepte misiunea de audit doar dac urmtoarele condiii sunt prezente: (a se vedea punctul A35) (a) Conducerea accept s ofere prezentri suplimentare n situaiile financiare necesare pentru a evita situaia n care situaiile financiare ar putea duce n eroare; i (b) Se recunoate n termenii misiunii de audit faptul c: (i) Raportul auditorului cu privire la situaiile financiare va avea ncorporat un paragraf de observaii, care s atrag atenia utilizatorilor 5 la prezentrile suplimentare, n conformitate cu ISA 706; i (ii) Exceptnd situaia n care auditorului i se cere prin lege sau reglementri s i exprime opinia cu privire la situaiile financiare folosind expresii ca prezentat n mod fidel sub toate aspectele semnificative sau ofer o imagine corect i fidel n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil, opinia auditorului cu privire la situaiile financiare nu va include asemenea expresii. 20. Dac, condiiile subliniate la punctul 19 nu sunt prezente i auditorului i se impune prin lege sau reglementri s i asume misiunea de audit, auditorul trebuie s: (a) Evalueze efectul naturii inductoare n eroare a situaiilor financiare asupra raportului auditorului; i (b) Includ referine adecvate cu privire la aceast problem n termenii misiunii de audit.

Raportul auditorului prescris de lege sau reglementri

21. n anumite cazuri, legea sau reglementrile jurisdiciei relevante prescriu formularea raportului auditorului ntr-o form sau folosind termeni care sunt semnificativ diferii de dispoziiile ISA-urilor. n aceste circumstane, auditorul trebuie s evalueze: (a) Dac exist posibilitatea ca utilizatorii s neleag n mod eronat asigurarea obinut din auditul situaiilor financiare, i dac aceasta este situaia, (b) Dac explicaii suplimentare n cadrul raportului auditorului ar putea 6 nltura o posibil nenelegere.
ISA 706, Paragrafele de observaii i paragrafele explicative din raportul auditorului independent. 6 ISA 706.
5

112

ISA210

CONVENIREA ASUPRA TERMENILOR MISIUNILOR DE AUDIT

Dac auditorul ajunge la concluzia c explicaii suplimentare n cadrul raportului nu pot nltura o posibil nenelegere, auditorul nu trebuie s accepte misiunea de audit, exceptnd situaia n care i se impune acest lucru prin lege sau reglementri. Un audit efectuat n conformitate cu astfel de legi sau reglementri nu respect prevederile ISA-urilor. n consecin, auditorul nu trebuie s includ nicio referire n cadrul raportului su, la faptul 7 c auditul ar fi fost efectuat n conformitate cu ISA-uri. (a se vedea punctele
A36-A37)

***

Aplicare i alte materiale explicative Domeniul de aplicare al prezentului ISA (a se vedea punctul 1)
A1. Misiunile de asigurare care includ misiuni de audit vor putea fi acceptate doar atunci cnd profesionistul consider c cerinele etice relevante ca independena i competena profesional vor fi satisfcute i cnd misiunea 8 prezint anumite caracteristici. Responsabilitile auditorului n legtur cu cerinele etice n contextul acceptrii unei misiuni de audit i gradul n 9 care acestea se afl n sfera de control a auditorului sunt tratate n ISA 220. Acest ISA trateaz acele aspecte (sau condiii preliminare) care se afl sub controlul entitii i asupra crora este necesar ca auditorul i conducerea entitii s cad de acord.

Condiii preliminare pentru o misiune de audit Cadrul de raportare financiar [a se vedea punctul 6 litera (a)]
A2. O condiie pentru acceptarea unei misiuni de asigurare este ca criteriile la care se face referire n definiia unei misiuni de asigurare s fie potrivite i 10 disponibile pentru utilizatorii vizai. Criteriile sunt punctele de referin folosite pentru evaluarea sau msurarea subiectului inclusiv, acolo unde este relevant, punctele de referin pentru prezentare i dezvluire. Criteriile potrivite fac posibil o evaluare sau msurare rezonabil de consecvent a unui subiect n contextul unui raionament profesional. n contextul ISAurilor, cadrul de raportare financiar aplicabil ofer criteriile pe care auditorul le folosete pentru auditarea situaiilor financiare, inclusiv acolo unde este relevant prezentarea fidel a acestora.
Vezi de asemenea ISA 700, Formularea unei opinii i raportarea cu privire la situaiile financiare, punctul 43. 8 Cadrul general internaional pentru misiunile de asigurare, punctul 17. 9 ISA 220, punctele 9-11. 10 Cadrul general internaional pentru misiunile de asigurare , punctul 17 litera (b) subpunctul (ii).
7

113

ISA210

CONVENIREA ASUPRA TERMENILOR MISIUNILOR DE AUDIT

A3. Fr un cadru de raportare financiar acceptabil conducerea nu are o baz adecvat pentru pregtirea situaiilor financiare, iar auditorul nu are criterii adecvate pentru auditarea situaiilor financiare. n multe cazuri auditorul ar putea prezuma faptul c cadrul de raportare financiar aplicabil este unul acceptabil, aa cum se descrie la punctele A8-A9. Determinarea gradului de acceptare a cadrului de raportare financiar A4. Factorii care sunt relevani pentru determinarea gradului de acceptare a cadrului de raportare financiar care urmeaz a fi aplicat n pregtirea situaiilor financiare includ: yy Natura entitii (de exemplu, dac este o afacere privat, o entitate din sectorul public sau o organizaie non-profit); yy Scopul situaiilor financiare (de exemplu, dac sunt pregtite pentru a rspunde nevoilor comune de informaii financiare ale unei game largi de utilizatori sau pentru nevoile de informaii financiare ale unor utilizatori specifici); yy Natura situaiilor financiare (de exemplu dac situaiile financiare reprezint un set complet de situaii financiare sau o situaie financiar unitar); i yy Dac legea sau reglementrile prescriu cadrul de raportare financiar aplicabil. A5. Muli utilizatori ai situaiilor financiare nu sunt n msur s solicite situaii financiare adaptate la nevoile lor specifice de informare. n timp ce nu se poate rspunde tuturor nevoilor de informare ale unor utilizatori specifici, exist nevoi de informaii financiare comune unei game largi de utilizatori. Situaiile financiare pregtite n conformitate cu cadrul de raportare financiar pentru a rspunde nevoilor comune de informaii financiare ale unei game largi de utilizatori sunt denumite situaii financiare cu scop general. A6. n anumite cazuri, situaiile financiare vor fi pregtite n conformitate cu un cadru de raportare financiar proiectat pentru a ndeplini nevoile de informare financiar ale unor utilizatori specifici. Asemenea situaii financiare sunt denumite situaii financiare cu scop special. Nevoile de informaii financiare ale utilizatorilor vizai vor determina cadrul de raportare financiar aplicabil n aceste circumstane. ISA 800 dezbate gradul de acceptare a cadrelor de raportare financiar proiectate pentru a rspunde nevoilor de informaii financiare ale utilizatorilor specifici.11 A7. Deficiene n cadrul de raportare financiar aplicabil care indic faptul c cadrul nu este acceptabil pot fi descoperite dup ce misiunea de audit a
ISA 800, Considerente specialeAuditul situaiilor financiare ntocmit n conformitate cu cadrele generale cu scop special, punctul 8.
11

114

ISA210

CONVENIREA ASUPRA TERMENILOR MISIUNILOR DE AUDIT

fost acceptat. Atunci cnd folosirea acelui cadru este prescris de lege sau reglementri, se aplic dispoziiile punctelor 19-20. Atunci cnd folosirea acelui cadru nu este prescris de lege sau reglementri, conducerea va putea decide s adopte un alt cadru care este acceptabil. Atunci cnd conducerea face acest lucru, aa cum dispune punctul 16, se stabilesc noi termeni ai misiunii de audit pentru a reflecta schimbarea cadrului, datorit faptului c termenii acceptai anterior nu vor mai fi exaci. Cadre generale cu scop general A8. n prezent, nu exist o baz obiectiv i autoritar care s fi fost recunoscut n general la nivel global pentru a judeca gradul de acceptare a unor cadre generale cu scop general. n absena unei asemenea baze, standardele de raportare financiar stabilite de organizaii care sunt autorizate sau recunoscute pentru a promulga standarde ce urmeaz a fi folosite de anumite tipuri de entiti, se prezum a fi acceptabile pentru situaii financiare cu scop general pregtite de asemenea entiti, sub condiia c entitile urmeaz un proces transparent i deja stabilit, care implic deliberarea i luarea n considerare a opiniilor unei game largi de persoane interesate. Exemple de asemenea standarde de raportare financiar includ: yy Standarde internaionale de raportare financiar (IFRS-uri) promulgate de Consiliul pentru standarde internaionale de contabilitate; yy Standarde internaionale de contabilitate pentru sectorul public (IPSASuri) promulgate de Consiliul standardelor internaionale de contabilitate pentru sectorul public; i yy Principii contabile promulgate de o organizaie autorizat sau recunoscut de stabilire a standardelor dintr-o anumit jurisdicie, sub condiia c organizaia urmeaz un proces stabilit i transparent care implic deliberare i luarea n considerare a opiniilor unei game largi de persoane interesate. Aceste standarde de raportare financiar sunt adesea identificate ca i cadrul de raportare financiar aplicabil n legea sau reglementrile care guverneaz pregtirea situaiilor financiare cu scop general. Cadre de raportare financiar prescrise de lege sau reglementri A9. n conformitate cu punctul 6 litera (a), auditorul trebuie s determine dac cadrul de raportare financiar ce urmeaz a fi aplicat n pregtirea situaiilor financiare este acceptabil. n anumite jurisdicii legea sau reglementrile pot prescrie cadrul de raportare financiar ce trebuie folosit n pregtirea situaiilor financiare cu scop general pentru anumite tipuri de entiti. n absena unor indicaii care s impun contrariul, un asemenea cadru de 115 ISA210

CONVENIREA ASUPRA TERMENILOR MISIUNILOR DE AUDIT

raportare financiar se prezum a fi acceptabil pentru situaiile financiare cu scop general pregtite de asemenea entiti. n situaia n care cadrul nu este considerat a fi acceptabil, se aplic punctele 19-20. Jurisdicii care nu au organizaii de stabilire a standardelor sau cadre de raportare financiar prescrise A10. Atunci cnd o entitate este nregistrat sau opereaz ntr-o jurisdicie care nu are o organizaie autorizat sau recunoscut pentru stabilirea standardelor sau acolo unde folosirea cadrului de raportare financiar nu este impus de lege sau reglementri, conducerea identific un cadru de raportare financiar ce urmeaz a fi aplicat n pregtirea situaiilor financiare. Anexa 2 conine ndrumri cu privire la determinarea gradului de acceptare a situaiilor financiare n asemenea circumstane.

Stabilirea responsabilitilor conducerii [a se vedea punctul 6 litera (b)]

A11. Un audit n conformitate cu ISA-uri este efectuat pe baza premizei c, conducerea recunoate i nelege faptul c are responsabilitile stabilite la punctul 6 litera (b).12 n anumite jurisdicii, asemenea responsabiliti ar putea fi specificate n lege sau reglementri. n altele, ar putea s existe puine sau chiar nicio definiie legal sau de reglementare cu privire la astfel de aspecte. Totui, conceptul unui audit independent cere ca rolul auditorului s nu implice asumarea responsabilitii pentru pregtirea situaiilor financiare ale entitii sau pentru controlul intern al acesteia i c auditorul are o ateptare rezonabil de obinere a informaiilor necesare pentru audit n msura n care conducerea este capabil s le furnizeze sau s le procure. Astfel, premiza este fundamental pentru efectuarea unui audit independent. Pentru a evita nenelegerile, se ajunge la o nelegere cu conducerea prin care aceasta recunoate i nelege faptul c are asemenea responsabiliti ca parte a stabilirii i nregistrrii termenilor misiunii de audit de la punctele 9-12. A12. Modul n care responsabilitile privind situaiile financiare sunt mprite ntre conducere i cei nsrcinai cu guvernana va varia n funcie de resursele i structura entitii i orice legi sau reglementri relevante, precum i n funcie rolurile conducerii i a celor nsrcinai cu guvernana n cadrul entitii. n cele mai multe cazuri, conducerea este responsabil pentru executare, n timp ce cei nsrcinai cu guvernana supravegheaz conducerea. n anumite cazuri, cei nsrcinai cu guvernana vor avea sau i vor asuma responsabilitatea pentru aprobarea situaiilor financiare sau pentru monitorizarea controlului intern al entitii legat de raportarea
12

ISA 200, punctul A2.

116

ISA210

CONVENIREA ASUPRA TERMENILOR MISIUNILOR DE AUDIT

financiar. n entiti mai mari sau publice un sub-grup format din cei nsrcinai cu guvernana, ca de exemplu un comitet de audit, ar putea fi nsrcinat cu anumite responsabiliti de supraveghere. A13. ISA 580 cere auditorului s solicite conducerii o declaraie scris c a ndeplinit anumite responsabiliti ale sale.13 Prin urmare, ar putea fi necesar s i se aduc la cunotin conducerii faptul c se ateapt s dea o asemenea declaraie, mpreun cu alte declaraii scrise impuse de alte ISA-uri i acolo unde este necesar, declaraii scrise care s susin alte probe de audit relevante pentru situaiile financiare sau una sau mai mute afirmaii specifice n situaiile financiare. A14. Acolo unde conducerea nu i va recunoate responsabilitile sau nu va fi de acord s dea declaraia scris, auditorul nu va putea obine suficiente probe de audit adecvate.14 n asemenea circumstane, ar fi inadecvat ca auditorul s accepte misiunea de audit, exceptnd situaia n care legea sau reglementrile impun acest lucru auditorului. n cazurile n care auditorului i se cere s accepte misiunea de audit, auditorul ar putea s fie nevoit s explice conducerii importana acestor aspecte i implicaiile pe care le au asupra raportului auditorului. Pregtirea situaiilor financiare [a se vedea punctul 6 litera (b) subpunctul (i)] A15. Majoritatea cadrelor de raportare financiar includ cerine legate de prezentarea situaiilor financiare; pentru asemenea cadre, pregtirea situaiilor financiare n conformitate cu cadrul de raportare financiar include prezentarea. n cazurile unor cadre de prezentare fidele, importana obiectivului de raportare ce const n prezentarea fidel, este de asemenea natur nct premiza stabilit cu conducerea include trimiteri specifice la prezentarea fidel sau la responsabilitatea de a se asigura c situaiile financiare vor oferi o imagine fidel i corect n conformitate cu cadrul de raportare financiar. Controlul intern [a se vedea punctul 6 litera (b) subpunctul (ii)] A16. Conducerea va menine un asemenea control intern pe care l consider necesar pentru a permite pregtirea de situaii financiare care s nu conin denaturri semnificative, fie ele ca urmare a fraudei sau erorii. Controlul intern, indiferent ct este de eficient, poate oferi entitii doar o asigurare rezonabil cu privire la atingerea obiectivelor financiare ale acesteia, datorit unor limitri inerente ale controlului intern.15
ISA 580, Declaraii scrise, punctele 10-11. ISA 580, punctul A26. 15 ISA 315, Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ prin nelegerea entitii i a mediului su, punctul A46.
13 14

117

ISA210

CONVENIREA ASUPRA TERMENILOR MISIUNILOR DE AUDIT

A17. Un audit independent efectuat n conformitate cu ISA-urile nu funcioneaz ca un nlocuitor al meninerii controlului intern necesar pentru pregtirea situaiilor financiare de ctre conducere. Astfel, auditorul va trebui s obin acordul conducerii cum c a recunoscut i neles responsabilitatea sa n legtur cu controlul intern. Totui, acordul cerut de punctul 6 litera (b) subpunctul (ii) nu presupune faptul c auditorul va determina dac controlul intern meninut de conducere i-a atins scopul sau nu va conine deficiene. A18. Rmne la latitudinea conducerii s determine ce tip de control intern este necesar pentru a permite pregtirea situaiilor financiare. Termenul control intern cuprinde o gam larg de activiti n cadrul componentelor care ar putea fi descrise ca fiind mediul de control; procesul de evaluare a riscurilor din cadrul entitii; sistemul informaional, inclusiv procesele de afaceri legate de acesta relevante pentru raportarea financiar i comunicarea; activitile de control; i monitorizarea controalelor. Aceast mprire totui, nu reflect n mod necesar modul n care o anumit entitate i-ar putea proiecta, implementa i menine controlul intern sau modul n care i-ar putea clasifica orice component anume. 16 Controlul intern al unei entiti (n special registrele contabile i nregistrrile sau sistemul contabil) vor reflecta nevoile conducerii, complexitatea afacerii, natura riscurilor la care este supus entitatea i legile sau reglementrile relevante. A19. n anumite jurisdicii, legea sau reglementrile ar putea s se refere la responsabilitatea conducerii cu privire la gradul de adecvare al registrelor i nregistrrilor contabile sau a sistemului contabil. n anumite cazuri, practica general ar putea presupune o distincie ntre registrele i nregistrrile contabile i sistemele contabile pe de o parte, i controlul sau controalele interne pe de alta. Cum registrele i nregistrrile contabile sau sistemele contabile sunt o parte integrant a controlului intern la care se face referire la punctul A 18, nu se face o referire special la acestea n cadrul punctului 6 litera (b) subpunctul (ii) pentru descrierea responsabilitii conducerii. Pentru a evita nenelegerile, ar putea fi necesar ca auditorul s explice conducerii scopul acestei responsabiliti. Consideraii relevante pentru entiti mai mici [a se vedea punctul 6 litera (b)] A20. Unul din scopurile convenirii asupra termenilor de audit este acela de a evita nenelegeri cu privire la respectivele responsabiliti ale conducerii i ale auditorului. De exemplu, cnd un ter a ajutat la pregtirea situaiilor financiare, ar putea fi util s i se aminteasc conducerii c pregtirea situaiilor
16

ISA 315, punctul A51i Anexa 1.

118

ISA210

CONVENIREA ASUPRA TERMENILOR MISIUNILOR DE AUDIT

financiare n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil rmne responsabilitatea sa.

Convenirea asupra termenilor misiunii de audit Convenirea asupra termenilor misiunii de audit (a se vedea punctul 9)
A21. Rolurile conducerii i a celor nsrcinai cu guvernana n stabilirea termenilor misiunii de audit pentru entitate depind de structura de guvernare a entitii i de legea sau reglementrile relevante.

Scrisoarea de misiune sau alt form de acord scris 17 (a se vedea punctele 1011)

A22. Este n interesul att al entitii, ct i a auditorului ca auditorul s trimit o scrisoare de misiune naintea nceperii auditului pentru a evita nenelegerile n legtur cu auditul. n anumite ri, totui,obiectivul i scopul unui audit i responsabilitile conducerii ct i ale auditorului ar putea s fie n mod suficient stabilite de lege, adic, acestea prescrie aspectele descrise la punctul 10. Dei n aceste circumstane punctul 11 permite auditorului s includ n scrisoarea de misiune doar trimiteri la faptul c se aplic legea sau reglementrile relevante i c conducerea recunoate i nelege responsabilitile sale aa cum sunt prezentate la punctul 6 litera (b), auditorul va putea totui s considere adecvat s includ aspectele descrise la punctul 10 ntr-o scrisoare de misiune pentru informarea conducerii. Forma i coninutul scrisorii de misiune A23. Forma i coninutul scrisorii misiunii pot varia pentru fiecare entitate. Informaiile incluse n scrisoarea de misiune cu privire la responsabilitile auditorului ar putea s se bazeze pe ISA 200.18 Punctele 6 litera (b) i 12 ale prezentului ISA trateaz descrierea responsabilitilor conducerii. n plus fa de includerea aspectelor cerute de punctul 10, o scrisoare de misiune ar putea face referire de exemplu, la: yy Elaborarea domeniului de aplicare al auditului, inclusiv referire la legislaia aplicabil, reglementri, ISA-uri, declaraii etice sau de alt natur ale corpurilor profesionale la care auditorul ader. yy Forma oricror alte comunicri cu privire la rezultatele misiunii de audit. yy Faptul c, datorit unor limitri inerente ale auditului, mpreun cu limitrile inerente ale controlului intern, exist un risc ce nu poate fi evitat ca
La punctele care urmeaz, orice referire la o scrisoare a misiunii va fi luat ca referin la o scrisoare a misiunii sau alt form adecvat de acord scris. 18 ISA 200, punctele 3-9.
17

119

ISA210

CONVENIREA ASUPRA TERMENILOR MISIUNILOR DE AUDIT

anumite denaturri s nu fie detectate, chiar dac auditul este planificat i efectuat n conformitate cu ISA-uri. yy Aranjamente privind planificarea i efectuarea auditului, inclusiv componena echipei misiunii. yy Ateptarea ca conducerea s ofere declaraii scrise (a se vedea, de asemenea, punctul A 13). yy Acordul conducerii s pun la dispoziia auditorului schia situaiilor financiare i orice alt informaie nsoitoare, la timp, pentru a permite auditorului s ncheie auditul n conformitate cu programul propus. yy Acordul conducerii de a informa auditorul cu privire la fapte care ar putea afecta situaiile financiare, pe care aceasta ar putea s le descopere n perioada cuprins ntre data raportului auditorului i data la care situaiile financiare sunt publicate. yy Baza pe care este calculat onorariul i orice aranjamente legate de facturare. yy O cerin ca conducerea s recunoasc primirea scrisorii misiunii i s accepte termenii misiunii descrii n aceasta. A24. Atunci cnd este relevant, urmtoarele puncte ar putea fi incluse n scrisoarea de misiune: yy Aranjamente legate de implicarea altor auditori i experi n anumite aspecte ale auditului. yy Aranjamente legate de implicarea auditorilor interni i a altor angajai ai entitii. yy Aranjamente ce urmeaz a fi fcute cu auditorul precedent, dac exist, n cazul unui audit iniial. yy Orice restricie cu privire la rspunderea auditorului atunci cnd aceast posibilitate exist. yy O referin cu privire la orice alte nelegeri ntre auditor i entitate. yy Orice obligaie de a oferi foile de lucru altor pri. Un exemplu de scrisoare de misiune este prezentat n anexa 1. Audituri ale componentelor A25. Atunci cnd auditorul unei entiti mam este i auditorul unei componente, factorii care ar putea influena decizia de a trimite sau nu o scrisoare de misiune separat componentei includ: yy Cine numete auditorul componentei; yy Dac se emite un raport separat al auditorului cu privire la component; yy Cerine legale n legtur cu desemnrile legate de audit; yy Gradul de deinere de ctre printe; i

120

ISA210

CONVENIREA ASUPRA TERMENILOR MISIUNILOR DE AUDIT

yy Gradul de independen a conducerii componentei fa de entitatea mam. Responsabilitile conducerii prescrise de lege sau reglementri (a se vedea punctele
11-12)

A26. Dac, n circumstanele descrise la punctele A 22 i A 27, auditorul ajunge la concluzia c nu este necesar s documenteze anumii termeni ai misiunii de audit ntr-o scrisoare de misiune, auditorul va trebui totui, conform punctului 11, s obin un acord scris din partea conducerii conform cruia recunoate i nelege faptul c are responsabilitile prezentate la punctul 6 litera (b). Totui, n conformitate cu punctul 12, asemenea acord scris ar putea folosi formularea legii sau reglementrii dac o astfel de lege sau reglementare stabilete responsabilitile conducerii care sunt echivalente ca i efect cu cele descrise la punctul 6 litera (b). Profesia contabil, cei care stabilesc standardele de audit sau organismul de reglementare n materie de audit ntr-o jurisdicie ar putea s fi oferit ndrumare cu privire la faptul dac descrierea din lege sau reglementare este echivalent. Consideraii specifice pentru entitile din sectorul public A27. Legea sau reglementrile care guverneaz operaiile auditurilor din sectorul public, impun numirea unui auditor din sectorul public i stabilesc n mod comun responsabilitile i puterile auditorului din sectorul public, inclusiv puterea de a accesa nregistrrile unei entiti i alte informaii. Atunci cnd legea sau reglementrile prescriu n suficient detaliu termenii misiunii de audit, auditorul din sectorul public va putea totui s considere c exist avantaje n emiterea unei scrisori de misiune mai complexe dect cea permis de punctul 11.

Misiuni de audit recurente (a se vedea punctul 13)

A28. Auditorul ar putea decide s nu trimit o nou scrisoare de misiune sau alt acord scris pentru fiecare perioad. Totui, urmtorii factori ar putea face necesar revizuirea termenilor misiunii de audit sau s aminteasc entitii de termenii existeni: yy Orice indicaie cu privire la faptul c entitatea nelege greit obiectivul i domeniul de aplicare al auditului. yy Orice termeni ai misiunii de audit revizuii sau considerai a fi speciali. yy O schimbare recent n conducerea superioar. yy O schimbare semnificativ a deinerii de capital. yy O schimbare semnificativ n natura sau mrimea afacerii entitii. yy O schimbare n cerinele legale sau de reglementare.

121

ISA210

CONVENIREA ASUPRA TERMENILOR MISIUNILOR DE AUDIT

yy O schimbare a cadrului de raportare financiar adoptat n pregtirea situaiilor financiare. yy O schimbare n alte cerine de raportare.

Acceptarea unei schimbri a termenilor misiunii de audit Cererea de schimbarea a termenilor misiunii de audit (a se vedea punctul 14)
A29. O cerere din partea entitii ca auditorul s schimbe termenii misiunii de audit ar putea rezulta dintr-o schimbare a circumstanelor care afecteaz nevoia pentru serviciul respectiv, o nenelegere cu privire la natura unui audit aa cum a fost solicitat iniial sau o restricie cu privire la domeniul de aplicare al misiunii de audit, fie c sunt impuse de conducere sau cauzate de alte circumstane. Auditorul , aa cum se cere la punctul 14, va lua n considerare justificarea oferit pentru cererea fcut, n special implicaiile unei restricii cu privire la domeniul de aplicare al misiunii de audit. A30. O schimbare n circumstane care afecteaz cerinele entitii sau o nenelegere cu privire la natura serviciului iniial solicitat ar putea fi considerate ca o baz rezonabil pentru a cere o schimbare n misiunea de audit. A31. n contrast, o schimbare ar putea s nu fie considerat rezonabil dac se pare c schimbarea se refer la informaii incorecte, incomplete sau n orice alt mod nesatisfctoare. Un exemplu ar putea fi cazul n care auditorul nu poate s obin suficiente probe adecvate de audit cu privire la creanele entitii, iar entitatea solicit ca misiunea de audit s fie schimbat ntr-o misiune de revizuire pentru a evita o opinie modificat sau imposibilitatea exprimrii unei opinii. Cererea de schimbare ntr-o revizuire sau un serviciu conex (a se vedea punctul 15) A32. nainte de a accepta schimbarea unei misiuni de audit ntr-o misiune de revizuire sau un serviciu conex, un auditor care a fost angajat s efectueze un audit n conformitate cu ISA-uri ar putea fi nevoit s evalueze, n plus fa de aspectele abordate la punctele A29- A31 de mai sus, orice implicaii legale sau contractuale ale schimbrii. A33. Dac auditorul concluzioneaz c exist o justificare rezonabil pentru schimbarea misiunii de audit ntr-o revizuire sau un serviciu conex, munca de audit efectuat pn la acea dat ar putea fi relevant pentru misiunea nou; totui, munca necesar a fi efectuat i raportul care urmeaz a fi emis ar fi acelea adecvate pentru noua misiune. Pentru a evita inducerea n eroare a cititorului, raportul cu privire la serviciul conex ar trebui s nu includ referiri la: (a) Misiunea de audit iniial; sau (b) Orice proceduri care ar fi fost efectuate n cadrul misiunii de audit

122

ISA210

CONVENIREA ASUPRA TERMENILOR MISIUNILOR DE AUDIT

iniiale, exceptnd situaia n care o misiune de audit este schimbat ntr-o misiune de efectuare a unor proceduri convenite i deci referirea la procedurile efectuate reprezint o parte normal a raportului.

Consideraii suplimentare n acceptarea misiunii Standarde de raportare financiar suplimentate de lege sau reglementri (a se vedea punctul 18)
A34. n anumite jurisdicii, legea sau reglementrile ar putea s suplimenteze standardele de raportare financiar, emise de o organizaie autorizat sau recunoscut de stabilire a standardelor, cu dispoziii suplimentare legate de pregtirea situaiilor financiare. n acele jurisdicii, cadrul de raportare financiar aplicabil n scopul aplicrii ISA-urilor, cuprinde att cadrele de raportare financiar identificate i orice alte cerine suplimentare sub condiia s nu intre n conflict cu cadrul de raportare financiar identificat. Acesta ar putea de exemplu s fie cazul atunci cnd legea sau reglementrile prescriu prezentri n plus fa de cele impuse de standardele de raportare financiar sau atunci cnd restrng aria opiunilor acceptabile care pot fi fcute n cadrul standardelor de raportare financiar.19

Cadrul de raportare financiar prescris de lege sau reglementri - alte aspecte care afecteaz acceptarea (a se vedea punctul 19)
A35. Legea sau reglementrile ar putea prescrie ca formularea opiniei auditorului s foloseasc particula prezint n mod fidel, sub toate aspectele semnificative sau ofer o imagine fidel i corect n cazul n care auditorul concluzioneaz c cadrul de raportare financiar prescris de lege sau reglementri ar fi fost inacceptabil n alt context. n acest caz, termenii formulrii prescrise a raportului auditorului difer n mod semnificativ de cerinele ISA-urilor. (a se vedea punctul 21).

Raportul auditorului prescris de lege sau reglementri (a se vedea punctul 21)

A36. ISA-urile impun ca auditorul s nu susin respectarea ISA-urilor dect n situaia n care auditorul a respectat toate ISA-urile relevante pentru audit.20 Atunci cnd legea sau reglementrile prescriu formatul sau formularea raportului auditorului ntr-o form sau n termeni care sunt semnificativ diferii de dispoziiile ISA-urilor, iar auditorul concluzioneaz c explicaii suplimentare n raportul auditorului nu pot elimina o posibil nenelegere, auditorul va putea lua n considerare includerea unei declaraii n raportul
ISA 700, punctul 15, include o cerin legat de evaluarea faptului dac situaiile financiare se refer sau descriu n mod adecvat cadrul de raportare financiar aplicabil. 20 ISA 200, punctul 20.
19

123

ISA210

CONVENIREA ASUPRA TERMENILOR MISIUNILOR DE AUDIT

auditorului conform creia auditul nu a fost efectuat n conformitate cu ISA-uri. Auditorul este totui ncurajat s aplice ISA-urile, inclusiv ISAurile care se refer la raportul auditorului, n limita practicabil, lund n considerare faptul c auditorului nu i este permis s se refere la audit ca fiind efectuat n conformitate cu ISA-uri. Considerente specifice entitilor din sectorul public A37. n sectorul public, ar putea exista dispoziii specifice n legislaia care guverneaz un mandat de audit; de exemplu, auditorului i s-ar putea cere s raporteze direct la minister, la legislativ sau ctre public dac entitatea ncearc s limiteze domeniul de aplicare al auditului.

124

ISA210

CONVENIREA ASUPRA TERMENILOR MISIUNILOR DE AUDIT

Anexa 1 (a se vedea punctele A23-24)

Exemplu de scrisoare de misiune

Urmtoarea este un exemplu de scrisoare de misiune pentru un audit al unor situaii financiare cu scop general pregtit n conformitate cu Standardele de raportare financiar. Aceast scrisoare nu este autoritar, dar se intenioneaz s fie doar un ghid care poate fi folosit n conjuncie cu considerentele prezentate n acest ISA. Acesta va trebui s varieze n funcie de dispoziiile i circumstanele individuale. A fost pregtit s se refere la auditul situaiilor financiare ale unei singure perioade i ar necesita adaptare dac se intenioneaz sau se ateapt s se aplice la misiuni de audit recurente (a se vedea punctul 13 al prezentului ISA). Ar fi adecvat s obinei ndrumri legale cu privire la faptul dac o propunere de scrisoare este adecvat. *** Ctre reprezentantul adecvat al conducerii sau celor nsrcinai cu guvernana companiei ABC:21

[Obiectivul i domeniul de aplicare a auditului]

Voi22 ne-ai solicitat auditarea situaiilor financiare ale companiei ABC, care conin bilanul la 31 Decembrie 20X1, contul de profit i pierdere, situaia modificrilor capitalurilor proprii i situaia fluxurilor de numerar pentru anul ncheiat, i un sumar al politicilor contabile semnificative i alte informaii explicative. Avem plcerea s v confirmm acceptul nostru i nelegerea cu privire la misiunea de audit prin intermediul acestei scrisori. Auditul nostru va fi efectuat n scopul ndeplinirii obiectivului de a ne exprima o opinie cu privire la situaiile financiare.

[Responsabilitile auditorului]
Noi ne vom efectua auditul n conformitate cu Standardele internaionale de audit (ISA-uri). Acele standarde cer s respectm cerinele etice i s planificm i s efectum auditul pentru a obine asigurri rezonabile cu privire la faptul dac situaiile financiare conin denaturri semnificative. Un audit presupune efectuarea de proceduri pentru a obine probe de audit cu privire la sumele i prezentrile din situaiile financiare. Procedurile selectate depind de judecata auditorului, inclusiv evaluarea riscului de denaturare semnificativ a situaiilor financiare, fie ca urmare
Destinatarii i referinele din aceast scrisoare ar fi cei adecvai n circumstanele angajamentului, inclusiv jurisdicia relevant. Este important s se adreseze persoanelor adecvate-a se vede punctul A21. 22 Pe parcursul acestei scrisori, referirea la voi, noi, conducere, cei nsrcinai cu guvernana, i auditor, vor fi folosite ca atare sau modificate dup necesitate n circumstanele date.
21

125

ISA210

CONVENIREA ASUPRA TERMENILOR MISIUNILOR DE AUDIT

a fraudei sau a erorii. Un audit include de asemenea evaluarea gradului de adecvare a politicilor contabile folosite i gradul de rezonabilitate al estimrilor contabile fcute de conducere, ca i evaluarea prezentrii generale a situaiilor financiare. Datorit limitrilor inerente ale auditului, mpreun cu limitrile inerente ale controlului intern, exist un risc inevitabil ca anumite denaturri semnificative s nu fie detectate, chiar dac auditul este planificat n mod corect i efectuat n conformitate cu ISA-uri. n efectuarea evalurii riscurilor, am considerat controlul intern a fi relevant pentru pregtirea de ctre entitate a situaiilor financiare i pentru a proiecta proceduri de audit care sunt adecvate n circumstanele date, dar nu n scopul exprimrii unei opinii cu privire la eficacitatea controlului intern al entitii. Totui, v vom comunica n scris orice deficiene semnificative n controlul intern relevante pentru auditul situaiilor financiare pe care le-am identificat pe parcursul auditului.

[Responsabilitile conducerii i identificarea cadrului de raportare financiar (n scopul acestui exemplu se presupune c auditorul nu a determinat faptul c legea sau reglementrile prescriu acele responsabiliti n termeni adecvai; descrierile de la punctul 6 litera (b) sunt de aceea folosite).]
Auditul nostru va fi efectuat pe baza faptului c [conducerea, i acolo unde este cazul, cei nsrcinai cu guvernana]23 iau la cunotin i neleg faptul c au responsabilitatea: (a) Pentru pregtirea i prezentarea fidel a situaiilor financiare n conformitate cu standardele internaionale de raportare financiar;24 (b) Pentru un asemenea control intern pe care [conducerea] l consider a fi necesar pentru a face posibil pregtirea de situaii financiare care s nu conin denaturri semnificative, fie ele ca urmare a fraudei sau erorii; i (c) S ne ofere: (i) Acces la toate informaiile despre care [conducerea] tie c sunt relevante pentru pregtirea situaiilor financiare ca de exemplu, nregistrri, documentaie i alte aspecte; (ii) Informaii suplimentare pe care le-am putea solicita din partea [conducerii] n scopul auditului; i (iii) Acces nerestricionat la persoanele din entitate de la care noi determinm c este necesar s obinem probe de audit.
Folosii terminologia adecvat n funcie de circumstane. Sau, dac este cazul, Pentru pregtirea unor situaii financiare care ofer o imagine corect i fidel n conformitate cu standardele internaionale de raportare financiar.
23 24

126

ISA210

CONVENIREA ASUPRA TERMENILOR MISIUNILOR DE AUDIT

Ca parte a procesului nostru de audit, vom solicita din partea [conducerii i, acolo unde este cazul a celor nsrcinai cu guvernana], confirmri scrise legate de declaraii fcute nou n legtur cu auditul. Ateptm cooperarea tuturor angajailor dumneavoastr pe parcursul auditului.

[Alte informaii relevante] [Introducei alte informaii, ca de exemplu aranjamente legate de onorariu, facturare i ali termeni specifici, dup caz.] [Raportarea] [Introducei referirea adecvat la forma ateptat i coninutul raportului auditorului.]
Forma i coninutul raportului nostru ar putea necesita modificri n funcie de constatrile din timpul misiunii de audit. V rugm semnai i restituii copia ataat a acestei scrisori pentru a indica faptul c ai luat la cunotin, i suntei de acord cu, aranjamentele pentru auditul efectuat de noi cu privire la situaiile financiare inclusiv responsabilitile noastre legate de aceasta. XYZ & Co. Luat la cunotin i acceptat n numele companiei ABC de ctre (semnat) ...................... Nume i titlu Data

127

ISA210

CONVENIREA ASUPRA TERMENILOR MISIUNILOR DE AUDIT

Anexa 2 (a se vedea punctul A10)

Determinarea gradului de acceptabilitate a cadrelor cu scop general Jurisdicii care nu au organizaii autorizate sau recunoscute de stabilire a standardelor sau cadre de raportare financiar prescrise de legi sau reglementri
1. Aa cum este explicat la punctul A10 al prezentului ISA, atunci cnd o entitate este nregistrat sau opereaz ntr-o jurisdicie care nu are o organizaie autorizat sau recunoscut de stabilire a standardelor, sau acolo unde folosirea cadrului de raportare financiar nu este prescris de lege sau reglementri, conducerea identific un cadru de raportare financiar aplicabil. Practica ntr-o asemenea jurisdicie este adesea aceea de a folosi standardele de raportare financiar stabilite de una din organizaiile descrise la punctul A 8 al prezentului ISA. n mod alternativ, ar putea s fie stabilite convenii contabile ntr-o anumit jurisdicie care sunt n general recunoscute ca i cadrul de raportare financiar pentru situaiile financiare cu scop general pregtit de anumite entiti specifice care opereaz n acea jurisdicie. Cnd un asemenea cadru de raportare financiar este adoptat, auditorului i se cere de ctre prevederile de la punctul 6 litera (a) a prezentului ISA s determine dac, conveniile contabile n mod colectiv pot fi considerate ca reprezentnd un cadru de raportare financiar acceptabil pentru situaiile financiare cu scop general. Atunci cnd conveniile contabile sunt folosite n mod extins ntr-o jurisdicie anume, profesia contabil din acea jurisdicie ar fi putut s ia n considerare gradul de acceptare a cadrului de raportare financiar n numele auditorilor. n mod alternativ, auditorul ar putea face aceast determinare considernd dac conveniile contabile prezint atributele prezentate n mod normal de ctre cadrele de raportare financiar acceptabile (a se vedea punctul 3 de mai jos), sau prin compararea conveniilor contabile cu cerinele unui cadru de raportare financiar considerat a fi acceptabil (a se vedea punctul 4 de mai jos). Cadrele de raportare financiar acceptabile prezint n mod normal urmtoarele atribute care rezult din informaiile oferite n situaiile financiare care sunt folositoare utilizatorilor vizai: (a) Relevana, n sensul c informaiile oferite n situaiile financiare sunt relevante pentru natura entitii i pentru scopul situaiilor financiare. De exemplu, n cazul unei companii de afaceri care pregtete

2.

3.

128

ISA210

CONVENIREA ASUPRA TERMENILOR MISIUNILOR DE AUDIT

4.

5.

situaii financiare cu scop general, relevana este evaluat n termenii informaiei necesare pentru a ntruni nevoile comune de informaii financiare ale unei game largi de utilizatori n luarea deciziilor economice. Acestea sunt n mod obinuit ndeplinite prin prezentarea poziiei financiare i a fluxurilor de numerar ale ntreprinderii comerciale. (b) Integralitatea, n sensul c tranzaciile i evenimentele, soldurile de conturi i prezentrile care ar putea s afecteze concluziile bazate pe situaiile financiare, nu sunt omise. (c) Fiabilitatea, n sensul c informaiile oferite n situaiile financiare: (i) Acolo unde este cazul, reflect substana economic, sau evenimentele i tranzaciile i nu doar forma legal a acestora; i (ii) Rezult din evaluri rezonabil consistente, prezentare i dezvluire, atunci cnd sunt folosite n circumstane similare. (d) Neutralitatea, n sensul c, contribuie la informaii neprtinitoare n situaiile financiare. (e) Gradul de nelegere, n sensul c informaiile din situaiile financiare sunt clare i cuprinztoare i nu sunt supuse la interpretri care difer semnificativ una de alta. Auditorul ar putea decide s compare conveniile contabile cu cerinele unui cadru de raportare existent considerat a fi acceptabil. De exemplu, auditorul ar putea compara conveniile contabile cu IFRS-urile. Pentru auditul unei entiti mici, auditorul ar putea decide s compare conveniile contabile cu un cadru de raportare financiar dezvoltat n mod specific pentru asemenea entiti de ctre o organizaie autorizat sau recunoscut de stabilire a standardelor. Atunci cnd auditorul face o asemenea comparaie i sunt identificate diferene, decizia cu privire la faptul dac, conveniile contabile adoptate n pregtirea situaiilor financiare constituie un cadru de raportare financiar acceptabil, include i considerarea motivelor pentru care exist diferenele i dac aplicarea conveniilor contabile, sau descrierea cadrului de raportare financiar n situaiile financiare, ar putea rezulta n situaii financiare care induc n eroare. O conglomeraie de convenii politice elaborate pentru a se potrivi preferinelor individuale, nu reprezint un cadru de raportare financiar acceptabil pentru situaii financiare cu scop general. n mod similar, un cadru de conformitate nu va fi un cadru de raportare financiar acceptabil, exceptnd situaia n care este acceptat n general n anumite jurisdicii att de ctre cei ce pregtesc situaiile financiare ct i de utilizatori.

129

ISA210

STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 220 CONTROLUL CALITII PENTRU UN AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE (n vigoare pentru perioadele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009). CUPRINS Punct Introducere Domeniul de aplicare al prezentului ISA Sistemul de control al calitii i rolul echipelor misiunii Data intrrii n vigoare Obiectiv Definiii Cerine Responsabilitile conducerii pentru calitatea auditurilor Cerine etice relevante Acceptarea i continuarea relaiilor cu clienii i a misiunilor de audit Desemnarea echipelor misiunii Desfurarea misiunii Monitorizare Documentaie Aplicare i alte materiale explicative Sistemul de control al calitii i rolul echipelor misiunii Responsabilitile conducerii pentru calitatea auditurilor Cerine etice relevante Acceptarea i continuarea relaiilor cu clienii i a misiunilor de audit A1-A2 A3 A4-A7 A8-A9 8 9-11 12-13 14 15-22 23 24-25 1 2-4 5 6 7

130

Desemnarea echipelor misiunii Desfurarea misiunii Monitorizare Documentaie

A10-A12 A13-A31 A32-A34 A35

Standardul Internaional de Audit (ISA) 220 Controlul calitii pentru un audit al situaiilor financiare trebuie citit n paralel cu ISA 200 Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit.

131

CONTROLUL CALITII PENTRU UN AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

Introducere Domeniul de aplicare al prezentului ISA

1. Prezentul Standard Internaional de Audit (ISA) trateaz responsabilitile specifice ale auditorului n ceea ce privete procedurile de control al calitii pentru un audit al situaiilor financiare. El trateaz, de asemenea, dac este aplicabil, responsabilitile inspectorului de control al calitii misiunii. Acest ISA trebuie citit n corelaie cu prevederile etice relevante. Sistemele, politicile i procedurile de control al calitii sunt responsabilitatea firmei de audit. Potrivit ISQC 1, firma are o obligaie de a nfiina i menine un sistem de control al calitii menit s i ofere o asigurare rezonabil a faptului c: (a) Firma i personalul se conformeaz standardelor profesionale i dispoziiilor legale i de reglementare aplicabile; i (b) Rapoartele emise de firm sau de partenerii de misiune sunt adecvate n circumstanele respective1. Prezentul ISA are la baz premisa c firma aplic ISQC 1 sau dispoziii naionale care sunt cel puin la fel de riguroase. (a se vedea punctul A1) n contextul sistemului firmei de control al calitii, echipele misiunii au responsabilitatea de a implementa proceduri de control al calitii care sunt aplicabile misiunii de audit i care furnizeaz firmei informaii relevante care s permit funcionarea acelei pri a sistemului firmei de control al calitii referitor la independen. Echipele misiunii au dreptul s se bazeze pe sistemul firmei de control al calitii, cu excepia cazului n care informaiile furnizate de ctre firm sau de ctre alte pri sugereaz contrariul. (a se vedea punctul A2) Prezentul ISA se aplic pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009. Obiectivul auditorului este de a implementa proceduri de control al calitii la nivelul misiunii care s i furnizeze auditorului asigurarea rezonabil c: (a) Auditul se conformeaz standardelor profesionale i dispoziiilor legale i de reglementare aplicabile; i (b) Raportul emis al auditorului este adecvat circumstanelor.

Sistemul de control al calitii i rolul echipelor misiunii

2.

3.

4.

Data intrrii n vigoare

5.

Obiectiv
6.

ISQC 1, Controlul calitii pentru firmele care efectueaz audituri i revizuiri ale situaiilor financiare, precum i alte misiuni de asigurare i servicii conexe, punctul 11.
1

132

ISA220

CONTROLUL CALITII PENTRU UN AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

Definiii
7. n contextul ISA-urilor, urmtorii termeni au semnificaiile atribuite mai jos: (a) Partener de misiune2 Partenerul sau o alt persoan din firm care este responsabil pentru misiunea de audit i efectuarea acesteia i pentru raportul auditorului care este emis n numele firmei i care, atunci cnd se impune, are autoritatea adecvat oferit de un organism profesional, legal sau de reglementare; (b) Revizuirea controlului calitii misiunii Un proces instituit pentru a furniza o evaluare obiectiv, la sau nainte de data raportului auditorului, a raionamentelor semnificative efectuate de echipa misiunii i a concluziilor la care aceasta a ajuns n formularea raportului auditorului. Procesul de revizuire a controlului calitii misiunii se refer doar la auditurile situaiilor financiare ale companiilor cotate i la alte misiuni de audit, dac exist, pentru care firma a stabilit c este necesar o revizuire a controlului calitii misiunii. (c) Inspectorul controlului calitii misiunii Un partener, o alt persoan din cadrul firmei, o persoan extern cu o calificare adecvat sau o echip format din astfel de persoane, dintre care niciuna nu face parte din echipa misiunii, cu experien suficient i adecvat i cu autoritatea de a evalua obiectiv raionamentele semnificative efectuate de echipa misiunii i concluziile la care aceasta a ajuns n formularea raportului auditorului. (d) Echipa misiunii Toi partenerii i personalul care efectueaz misiunea, i orice persoane contractate de firm sau de o firm din cadrul unei reele care efectueaz proceduri de audit aferente misiunii. Aceasta exclude un expert extern al auditorului contractat de firm sau de o firm din cadrul unei reele.3 (e) Firm Un practician individual, parteneriat sau corporaie sau alt entitate format din profesioniti contabili. (f) Inspecie n relaie cu misiunile de audit finalizate, procedurile instituite pentru a oferi probe ale conformitii echipelor de misiune cu politicile i procedurile firmei de control al calitii. (g) Entitate cotat O entitate ale crei aciuni, obligaiuni sau instrumente de debit sunt cotate sau listate la o burs recunoscut, sau sunt

Termenii Partener de misiune, partener i firm trebuie citii ca fcnd referire la echivalentele lor n sectorul public, acolo unde este relevant. 3 ISA 620, Utilizarea activitii unui expert al auditorului, punctul 6 litera (a), definete termenul de expert al auditorului.
2

133

ISA220

CONTROLUL CALITII PENTRU UN AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

tranzacionate potrivit reglementrilor unei burse recunoscute sau ale altui organism echivalent. (h) Monitorizare Un proces care cuprinde o luare n considerare i o evaluare permanent a sistemelor firmei de control al calitii, inclusiv o inspecie periodic a unei selecii de misiuni finalizate, menite s furnizeze firmei o asigurare rezonabil c sistemul su de control al calitii funcioneaz eficient. (i) Firm din cadrul unei reele O firm sau o entitate care aparine unei reele. (j) Reea O structur mai mare: (i) Care are drept obiectiv cooperarea; i (ii) Care are drept obiectiv clar participarea la profit sau la costuri sau mparte n comun proprietatea, controlul sau conducerea, sau are politici i proceduri comune de control al calitii, o strategie de afaceri comun, sau utilizeaz un nume de marc comun, sau mparte o parte semnificativ din resursele profesionale. (k) Partener Orice persoan cu autoritatea de a angaja firma cu privire la efectuarea unei misiuni de servicii profesionale. (l) Personal Partenerii i angajaii. (m) Standarde profesionale Standardele Internaionale de Audit (ISAurile) i cerinele etice relevante. (n) Cerine etice relevante Cerinele etice pe care le aplic echipa misiunii i inspectorul controlului calitii misiunii i care cuprind, n mod normal, Prile A i B ale Codului etic pentru Profesionitii Contabili al Federaiei Internaionale a Contabililor (Codul IFAC) referitoare la un audit al situaiilor financiare alturi de dispoziiile naionale care sunt mai restrictive. (o) Angajai Profesionitii, alii dect partenerii, inclusiv orice experi angajai de firm. (p) Persoan extern cu o calificare adecvat O persoan din afara firmei cu competena i capacitatea de a aciona ca partener de misiune, de exemplu un partener al unei alte firme, sau un angajat (cu experien adecvat) fie al unui organism profesional de contabilitate ai crui membri pot efectua audituri ale informaiilor financiare istorice, fie al unei organizaii care ofer servicii relevante de control al calitii.

134

ISA220

CONTROLUL CALITII PENTRU UN AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

Cerine Responsabilitile conducerii pentru calitatea auditurilor

8. Partenerul de misiune trebuie s i asume responsabilitatea pentru calitatea general a fiecrei misiuni de audit pentru care este desemnat acel partener. (a se vedea punctul A3)

Cerine etice relevante

9. Pe parcursul misiunii de audit, partenerul de misiune trebuie s rmn alert, efectund observri sau interogri, dup caz, pentru probe de neconformitate ale membrilor i echipei misiunii cu dispoziiile etice relevante. (a se vedea punctele A4-A5) 10. Dac partenerului de misiune i se aduc la cunotin, prin sistemul firmei de control al calitii sau prin alt mijloc, aspecte care indic c membrii echipei de misiune nu au respectat cerinele etice relevante, partenerul misiunii trebuie s determine msurile corespunztoare, n consultare cu alte persoane din cadrul firmei. (a se vedea punctul. A5)

Independena
11. Partenerul de misiune trebuie s formuleze o concluzie referitoare la conformitatea cu cerinele de independen care se aplic misiunii de audit. n acest scop, partenerul de misiune trebuie (a se vedea punctul A5): (a) S obin informaii relevante din partea firmei i, acolo unde este cazul, din partea firmelor din cadrul unei reele, pentru a identifica i evalua circumstanele i relaiile care reprezint ameninri la adresa independenei; (b) S evalueze informaiile referitoare, dac exist, la nerespectarea politicilor i procedurilor de independen ale firmei, pentru a determina dac acestea reprezint o ameninare la adresa independenei misiunii de audit; i (c) S ia msurile adecvate pentru a elimina astfel de ameninri sau pentru a le reduce la un nivel acceptabil prin aplicarea msurilor de protecie, sau, dac se consider adecvat, s se retrag din cadrul misiunii de audit, atunci cnd retragerea este permis de legea sau reglementarea aplicabil. Partenerul de misiune trebuie s raporteze cu promptitudine firmei orice eec de soluionare a problemei, pentru a se lua msurile adecvate. (a se vedea punctele A6-A7)

Acceptarea i continuarea relaiilor cu clienii i a misiunilor de audit

12. Partenerul de misiune trebuie s fie convins c au fost respectate procedurile adecvate cu privire la acceptarea i continuarea relaiilor cu clienii i a mi-

135

ISA220

CONTROLUL CALITII PENTRU UN AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

siunilor de audit i trebuie s determine dac concluziile la care s-a ajuns n aceast privin sunt adecvate. (a se vedea punctele A8-A9) 13. Dac partenerul de misiune obine informaii care ar fi putut conduce la declinarea de ctre firm a misiunii de audit dac acele informaii ar fi fost disponibile anterior, partenerul de misiune trebuie s comunice cu promptitudine acele informaii firmei, astfel nct firma i partenerul de misiune s poat lua msurile adecvate. (a se vedea punctul A9)

Desemnarea echipelor misiunii

14. Partenerul de misiune trebuie s fie convins c echipa misiunii i orice experi ai auditorului care nu fac parte din echipa misiunii, dein competena i capacitatea colectiv de a: (a) Efectua misiunea de audit n conformitate cu standardele profesionale i cu cerinele legale i de reglementare aplicabile; i (b) Permite emiterea unui raport al auditorului, care s fie adecvat circumstanelor. (a se vedea punctele A10-A12)

Desfurarea misiunii Coordonarea, supervizarea i desfurarea

15. Partenerul de misiune trebuie s i asume responsabilitatea pentru: (a) Coordonarea, supervizarea i desfurarea misiunii de audit n conformitate cu standardele profesionale i cu dispoziiile legale i de reglementare aplicabile; i (a se vedea punctele A13-A15, A20) (b) Raportul auditorului care s fie ntocmit adecvat circumstanelor date.

Revizuiri
16. Partenerul de misiune trebuie s i asume responsabilitatea pentru revizuirile efectuate n conformitate cu politicile i procedurile de revizuire ale firmei. (a se vedea punctele A16-A17, A20) 17. La sau nainte de data raportului auditorului, partenerul de misiune trebuie, printr-o revizuire a documentaiei de audit i o discuie cu echipa misiunii, s fie convins c au fost obinute suficiente probe de audit adecvate i pentru a sprijini concluziile obinute i pentru ca raportul auditorului s fie emis. (a se vedea punctele A18-A20)

Consultare
18. Partenerul de misiune trebuie: (a) S i asume responsabilitatea pentru efectuarea de ctre echipa misiunii a consultrilor adecvate n legtur cu aspectele dificile sau contencioase;

136

ISA220

CONTROLUL CALITII PENTRU UN AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

(b) S fie convins c membrii echipei misiunii au ntreprins consultri adecvate pe parcursul misiunii, att n cadrul echipei misiunii, ct i ntre echipa misiunii i alte pri la un nivel adecvat din cadrul firmei sau din afara acesteia; (c) S fie convins c natura i domeniul de aplicare al acestor consultri i concluziilor rezultate de pe urma acestora, sunt convenite cu partea consultat; i (d) S stabileasc c au fost implementate concluziile rezultate de pe urma acestor consultri. (a se vedea punctele A21-A22)

Revizuirea controlului calitii misiunii

19. Pentru auditurile situaiilor financiare ale entitilor cotate i ale altor misiuni de audit, dac exist, pentru care firma a stabilit c este necesar o revizuire a controlului calitii misiunii, partenerul de misiune trebuie: (a) S determine dac a fost numit un inspector al controlului calitii misiunii; (b) S discute aspectele semnificative aprute pe parcursul misiunii de audit, inclusiv cele identificate pe parcursul revizuirii controlului calitii misiunii, cu inspectorul controlului calitii misiunii; i (c) S nu dateze raportul auditorului pn la finalizarea revizuirii controlului calitii misiunii. (a se vedea punctele A23-A25) 20. Inspectorul controlului calitii misiunii trebuie s efectueze o evaluare obiectiv a raionamentelor semnificative efectuate de echipa misiunii i a concluziilor la care s-a ajuns n formularea raportului auditorului. Aceast evaluare trebuie s implice: (a) Discutarea aspectelor semnificative cu partenerul de misiune; (b) Revizuirea situaiilor financiare i a proiectului de raport al auditor ului; i, (c) Evaluarea concluziilor la care s-a ajuns n formularea raportului auditorului i luarea n considerare a msurii n care proiectul de raport al auditorului este adecvat. (a se vedea punctele A26-A27, A29-A31) 21. Pentru auditurile situaiilor financiare ale entitilor cotate, inspectorul controlului calitii misiunii, trebuie s ia n considerare urmtoarele, la efectuarea unei revizuiri a controlului calitii misiunii: (a) Evaluarea de ctre echipa misiunii a independenei firmei n raport cu misiunea de audit; (b) Msura n care a avut loc o consultare adecvat n legtur cu aspectele care implic divergene de opinie sau alte opinii sau alte aspecte dificile sau contencioase, i concluziile care decurg de pe urma acestor consultri; i

137

ISA220

CONTROLUL CALITII PENTRU UN AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

(c) Msura n care documentaia de audit selectat pentru revizuire reflect activitatea desfurat n raport cu raionamentele semnificative i sprijin concluziile obinute. (a se vedea punctele A28-A31)

Diferene de opinie
22. Dac apar diferene de opinie n cadrul echipei misiunii, n discuiile cu persoanele consultate sau, dac este cazul, ntre partenerul de misiune i inspectorul controlului calitii misiunii, echipa misiunii trebuie s urmeze politicile i procedurile firmei de abordare i depire a divergenelor de opinie.

Monitorizare
Un sistem eficient de control al calitii include un proces de monitorizare instituit pentru a furniza firmei asigurarea rezonabil c politicile i procedurile sale referitoare la sistemul de control al calitii sunt relevante, adecvate i funcioneaz eficient. Partenerul de misiune trebuie s ia n considerare rezultatele procesului de monitorizare al firmei, aa cum sunt ele probate n cele mai recente informaii vehiculate de firm i, dac este cazul, de alte firme din cadrul unei reele i msura n care deficienele observate n cadrul acelor informaii pot afecta misiunea de audit.(a se vedea punctele A32-A34)

Documentaie
23. Auditorul trebuie s includ n documentaia de audit:4 (a) Problemele identificate n ceea ce privete conformitatea cu cerinele etice relevante i modul n care acestea au fost rezolvate. (b) Concluziile referitoare la respectarea cerinelor de independen care se aplic misiunii de audit i orice discuii relevante cu firma care sprijin aceste concluzii. (c) Concluziile la care s-a ajuns cu privire la acceptarea i continuarea relaiilor cu clienii i a misiunilor de audit. (d) Natura i sfera, precum i concluziile consultrilor ntreprinse pe parcursul misiunii de audit. (a se vedea punctul A35) 24. Inspectorul controlului calitii misiunii trebuie s documenteze, pentru misiunea de audit revizuit, c: (a) Procedurile prevzute de politicile firmei privind revizuirea controlului calitii misiunii au fost efectuate; (b) Revizuirea controlului calitii misiunii a fost finalizat la sau nainte de data raportului auditorului; i
4

ISA 230, Documentaia de audit, punctele 8-11 i punctul A6.

138

ISA220

CONTROLUL CALITII PENTRU UN AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

(c) Inspectorul nu are cunotin de orice aspecte nerezolvate care l-ar putea face s cread c raionamentele semnificative pe care echipa misiunii le-a efectuat i concluziile la care aceasta a ajuns nu ar fi adecvate. ***

Aplicare i alte materiale explicative Sistemul de control al calitii i rolul echipelor misiunii (a se vedea punctul 2)
A1. ISQC 1, sau dispoziiile naionale care sunt cel puin la fel de riguroase, trateaz responsabilitile firmei de a stabili i menine sistemul su de control al calitii pentru misiunile de audit. Sistemul de control al calitii include politici i proceduri care abordeaz fiecare dintre urmtoarele elemente: yy Responsabilitile liderilor pentru calitatea din cadrul firmei; yy Cerinele etice relevante; yy Acceptarea i continuarea relaiilor cu clienii i a misiunilor specifice; yy Resursele umane; yy Desfurarea misiunii; i yy Monitorizarea. Dispoziiile naionale care trateaz responsabilitile firmei de a stabili i menine un sistem de control al calitii sunt cel puin la fel de riguroase ca ISQC 1, atunci cnd abordeaz toate elementele la care se face referire la acest punct i impun firmei obligaii care au drept rezultat ndeplinirea obiectivelor dispoziiilor prevzute n ISQC 1.

Credibilitatea sistemului firmei de control al calitii (a se vedea punctul 4)

A2. Cu excepia cazului n care informaiile furnizate de ctre firm sau alte pri sugereaz contrariul, echipa misiunii se poate baza pe sistemul firmei de control al calitii n raport cu, de exemplu: yy Competena personalului prin recrutarea i pregtirea sa formal. yy Independena prin acumularea i comunicarea informaiilor relevante cu privire la independen. yy Meninerea relaiilor cu clienii prin sistemele de acceptare i continuare. yy Aderarea la dispoziii legale i de reglementare aplicabile prin procesul de monitorizare.

139

ISA220

CONTROLUL CALITII PENTRU UN AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

Responsabilitile conducerii pentru calitatea auditurilor (a se vedea punctul 8)

A3. n asumarea responsabilitii pentru calitatea general a fiecrei misi-uni de audit, aciunile partenerului de misiune i mesajele adecvate ctre ceilali membri ai echipei misiunii, subliniaz: (a) Importana pentru calitatea auditului a: (i) Desfurrii activitii n conformitate cu standardele profesionale i cu dispoziiile legale i de reglementare aplicabile; (ii) Conformitii cu politicile i procedurile firmei de control al calitii, dup caz; (iii) Emiterii de rapoarte ale auditorului care sunt adecvate circumstanelor; i (iv) Abilitii echipei misiunii de a indica elementele de ngrijorare fr teama de represalii; i (b) Faptul c n desfurarea misiunilor de audit calitatea este esenial.

Cerine etice relevante Conformitatea cu cerinele etice relevante (a se vedea punctul 9)

A4. Codul IFAC stabilete principiile fundamentale pentru etica profesional, care includ: (a) Integritatea; (b) Obiectivitatea; (c) Competena profesional i atenia cuvenit; (d) Confidenialitatea; i (e) Comportamentul profesional. Definiia Firmei, Reelei i Firmei din cadrul unei reele (a se vedea punctele 9-11) A5. Definiiile firmei, reelei sau firmei din cadrul unei reele din cadrul cerinelor etice relevante pot diferi de cele prevzute n prezentul ISA. De exemplu, Codul IFAC definete firma drept: (a) Un practician individual, partener sau corporaie de profesioniti contabili; (b) O entitate care controleaz astfel de pri prin proprietate, conducere sau alte mijloace; i (c) O entitate controlat de astfel de pri prin proprietate, conducere sau alte mijloace. Codul IFAC furnizeaz, de asemenea, ndrumri n raport cu termenii reea i firm din cadrul unei reele.

140

ISA220

CONTROLUL CALITII PENTRU UN AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

Conformndu-se dispoziiilor de la punctele 9-11, definiiile utilizate n cadrul cerinelor etice relevante se aplic att ct este necesar pentru interpretarea acestor cerine etice.

Ameninri la adresa independenei [a se vedea punctul 11 litera (c)]

A6. Partenerul de misiune poate identifica o ameninare la adresa independenei aferente misiunii de audit pe care msurile de protecie nu au putut s o elimine sau s o reduc la un nivel acceptabil. n acest caz, aa cum prevede punctul 11 litera (c), partenerul de misiune raporteaz ctre persoana(persoanele) relevant(e) din cadrul firmei pentru a determina msurile adecvate, care pot include eliminarea activitii sau interesului care genereaz acea ameninare, sau retragerea din misiunea de audit, atunci cnd retragerea este permis de legea sau reglementarea aplicabil. Considerente specifice entitilor din sectorul public A7. Msurile statutare pot furniza msuri de protecie a independenei auditorilor din sectorul public. Totui, auditorii din sectorul public sau firmele de audit care efectueaz audituri n sectorul public n numele auditorului statutar, n funcie de termenii mandatului dintr-o anumit jurisdicie, pot fi nevoii s i adapteze abordarea pentru a promova conformitatea n spiritul punctului 11. Aceasta poate include, atunci cnd mandatul auditorului din sectorul public nu permite retragerea din misiune, prezentarea prin intermediul unui raport public, a circumstanelor care au aprut i care, dac ar fi aprut n sectorul privat, ar fi condus la retragerea auditorului.

Acceptarea i continuarea relaiilor cu clienii i a misiunilor de audit (a se vedea punctul 12)

A8. ISQC 1 prevede ca firma s obin informaii considerate necesare n circumstanele dinaintea acceptrii unei misiuni cu un nou client, atunci cnd se decide dac ar trebui continuat o misiune existent, dar i atunci cnd se ia n considerare acceptarea unei noi misiuni cu un client existent.5 Informaiile precum cele de mai jos ajut partenerul de misiune la determinarea msurii n care concluziile obinute cu privire la acceptarea i continuarea relaiilor cu clienii i a misiunilor de audit sunt adecvate: yy Integritatea proprietarilor principali, a conducerii cheie i persoanelor nsrcinate cu guvernana entitii; yy Msura n care echipa misiunii este competent pentru a desfura misiunea de audit i dispune de capacitile necesare, inclusiv de timp i resurse;
5

ISQC 1, punctul 27 litera (a).

141

ISA220

CONTROLUL CALITII PENTRU UN AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

yy Msura n care firma i echipa misiunii se pot conforma cerinelor etice relevante; i yy Aspectele semnificative care au aprut pe parcursul misiunii de audit curente sau anterioare, i implicaiile lor asupra continurii relaiei.

Considerente specifice entitilor din sectorul public (a se vedea punctele 12-13)

A9. n sectorul public, auditorii pot fi numii n conformitate cu procedurile statutare. n consecin, unele dintre dispoziiile i considerentele cu privire la acceptarea i continuarea relaiilor cu clienii i a misiunilor de audit stabilite la punctele 12, 13 i A8 pot s nu fie relevante. Cu toate acestea, informaiile colectate drept rezultat al procesului descris pot fi valoroase pentru auditorii din sectorul public n efectuarea de evaluri ale riscului i n ndeplinirea responsabilitilor de raportare.

Desemnarea echipelor misiunii (a se vedea punctul 14)

A10. O echip a misiunii include, dac este cazul, o persoan care beneficiaz de expertiz ntr-un domeniu specializat de contabilitate sau audit, contractat sau angajat de firm, care efectueaz proceduri de audit aferente misiunii. Cu toate acestea, o persoan cu o astfel de expertiz nu este membru al echipei misiunii dac implicarea sa n cadrul misiunii const doar n consultare. Consultrile sunt abordate la punctul 18 i la punctele A21-A22. A11. n luarea n considerare a competenei adecvate i a abilitilor ateptate din partea echipei misiunii ca ntreg, partenerul de misiune poate lua n considerare astfel de aspecte precum: yy nelegerea i experiena practic a echipei cu privire la misiunile de audit de natur i complexitate similare dobndite printr-o pregtire i participare adecvate. yy nelegerea standardelor profesionale i a cerinelor legale i de reglementare aplicabile de ctre echip. yy Expertiza tehnic a echipei, inclusiv expertiza aferent tehnologiei relevante a informaiilor i domeniilor specializate de contabilitate i audit. yy Cunoaterea de ctre echip a domeniilor relevante n care clientul i desfoar activitatea. yy Capacitatea echipei de a aplica raionamentul profesional. yy nelegerea de ctre echip a politicilor i procedurilor firmei de control al calitii.

Considerente specifice entitilor din sectorul public

A12. n sectorul public, competena adecvat suplimentar poate include aptitudini care sunt necesare respectrii termenilor mandatului de audit ntr142 ISA220

CONTROLUL CALITII PENTRU UN AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

o jurisdicie specific. O astfel de competen poate include o nelegere a acordurilor de raportare aplicabile, inclusiv raportarea ctre legislativ sau alt organism administrativ sau n interes public. Domeniul de aplicare mai larg al unui audit din sectorul public poate include, de exemplu, unele aspecte privind desfurarea auditului sau o evaluare exhaustiv a conformitii cu legile, reglementrile sau cu o alt autoritate i prevenirea i detectarea fraudei i actelor de corupie.

Desfurarea misiunii Coordonarea, supervizarea i desfurarea [a se vedea punctul 15, litera (a)]
A13. Coordonarea echipei misiunii implic informarea membrilor echipei misiunii cu privire la aspecte precum: yy Responsabilitilor lor, inclusiv necesitatea de a se conforma cerinelor etice relevante i de a planifica i desfura un audit cu scepticism profesional, aa cum prevede ISA 200.6 yy Responsabilitile partenerilor respectivi, atunci cnd mai mult de un partener este implicat n derularea unei misiuni de audit. yy Obiectivele activitii care urmeaz a fi efectuat. yy Natura activitii entitii. yy Aspecte legate de riscuri. yy Probleme care pot aprea. yy Abordarea detaliat a desfurrii misiunii. Discuiile dintre membrii echipei misiunii le permit membrilor mai puin experimentai din cadrul echipei s adreseze ntrebri membrilor cu mai mult experien, astfel c se poate crea o comunicare corespunztoare n cadrul membrilor echipei misiunii. A14. Munca n cadrul echipei i formarea adecvat ajut membrii mai puin experimentai din cadrul echipei s neleag clar obiectivele activitii distribuite. A15. Supervizarea include aspecte precum: yy Urmrirea progresului misiunii de audit. yy Luarea n considerare a competenei i capacitilor membrilor individuali ai echipei misiunii, inclusiv a msurii n care acetia dispun de suficient timp pentru a-i desfura activitatea, a msurii n care i neleg instruciunile i a msurii n care activitatea este derulat n conformitate cu abordarea planificat a misiunii de audit.
ISA 200, Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit, punctul 15.
6

143

ISA220

CONTROLUL CALITII PENTRU UN AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

yy Abordarea aspectelor semnificative care apar pe parcursul misiunii de audit, luarea n considerare a semnificaiei acestora i modificarea corespunztoare a abordrii planificate. yy Identificarea aspectelor care trebuie discutate cu membrii mai experimentai ai echipei pe parcursul misiunii de audit sau analizate de ctre acetia.

Revizuiri
Responsabilitile de revizuire (a se vedea punctul 16) A16. Potrivit ISQC 1, politicile i procedurile firmei aferente responsabilitii de revizuire sunt determinate pe baza faptului c activitatea membrilor mai puini experimentai din cadrul echipei este revizuit de membrii cu mai mult experien.7 A17. O revizuire const n luarea n considerare a msurii n care, de exemplu: yy Activitatea a fost desfurat n conformitate cu standardele profesionale i cu dispoziiile legale i de reglementare aplicabile; yy Aspectele semnificative au fost semnalate pentru a fi analizate mai n detaliu; yy Au avut loc consultri corespunztoare, iar concluziile obinute au fost documentate i implementate; yy Exist o nevoie de a revizui natura, plasarea n timp i amploarea activitii desfurate; yy Activitatea desfurat sprijin concluziile obinute i este documentat corespunztor; yy Probele obinute sunt suficiente i adecvate pentru a sprijini raportul auditorului; i yy Obiectivele procedurilor misiunii au fost ndeplinite. Revizuirea de ctre partenerul de misiune a activitii desfurate (a se vedea punctul 17) A18. Revizuirile oportune ale urmtoarelor aspecte de ctre partenerul de misiune, la stadiile corespunztoare pe parcursul unei misiuni, permit rezolvarea unor aspecte semnificative n timp util, spre convingerea partenerului de misiune la sau nainte de data raportului auditorului: yy Domeniilor critice ale raionamentului, n special cele referitoare la aspecte dificile sau contencioase identificate pe parcursul misiunii; yy Riscurilor semnificative; i yy Altor aspecte pe care partenerul de misiune le consider importante. Partenerul de misiune nu trebuie s revizuiasc toat documentaia de au7

ISQC 1, punctul 33.

144

ISA220

CONTROLUL CALITII PENTRU UN AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

dit, dar poate face acest lucru. Cu toate acestea, aa cum prevede ISA 230, partenerul documenteaz amploarea i plasarea n timp a revizuirilor.8 A19. Un partener de misiune care preia un audit pe parcursul unei misiuni poate aplica procedurile de revizuire descrise la punctul A18 pentru a revizui activitatea desfurat pn la data modificrii, pentru a-i asuma responsabilitile partenerului de misiune. Considerente relevante atunci cnd este utilizat un membru al echipei misiunii cu expertiz ntr-un domeniu specializat de contabilitate sau audit (a se vedea punctele 15-17) A20. Atunci cnd este utilizat un membru al echipei misiunii cu expertiz ntr-un domeniu specializat de contabilitate sau audit, coordonarea, supervizarea i revizuirea activitii membrului echipei misiunii pot include aspecte precum: yy Convenirea cu membrul asupra naturii, sferei i obiectivelor activitii acelui membru; i a rolurilor respective i a naturii, plasrii n timp i amplorii comunicrii dintre membru i ceilali membri ai echipei misiunii. yy Evaluarea gradului de adecvare a activitii acelui membru, inclusiv a caracterului relevant i rezonabil al constatrilor sau concluziilor acelui membru i a consecvenei acestora cu alte probe de audit.

Consultarea (a se vedea punctul 18)

A21. Se poate realiza o consultare efectiv pe probleme semnificative tehnice, etice sau de alt natur n cadrul firmei sau, acolo unde este aplicabil, n afara firmei, atunci cnd persoanele consultate: yy Sunt informate cu privire la toate faptele relevante care le vor permite s ofere sfaturi n cunotin de cauz; i yy Dein cunotinele, vechimea n munc i experiena corespunztoare. A22. Poate fi adecvat ca echipa misiunii s aib consultri n afara firmei, de exemplu, atunci cnd firmei i lipsesc resursele interne adecvate. Membrii echipei misiunii pot beneficia de serviciile de consiliere furnizate de alte firme, organisme profesionale i de reglementare, sau organizaii comerciale care ofer servicii relevante de control al calitii.

Revizuirea controlului calitii misiunii

Finalizarea revizuirii controlului calitii misiunii nainte de datarea raportului auditorului [a se vedea punctul 19 litera (c)] A23. ISA 700 prevede ca raportul auditorului s nu fie datat anterior datei la care auditorul a obinut suficiente probe de audit adecvate pe care s i
8

ISA 230, Documentaia de audit, punctul 9 litera (c)

145

ISA220

CONTROLUL CALITII PENTRU UN AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

bazeze opinia auditorului cu privire la situaiile financiare.9 n cazurile unui audit al situaiilor financiare ale entitilor cotate sau atunci cnd o misiune ndeplinete criteriile unei revizuiri a controlului calitii misiunii, o astfel de revizuire ajut auditorul n determinarea msurii n care au fost obinute suficiente probe adecvate. A24. Derularea unei revizuiri a controlului calitii misiunii la momentul oportun la diferite stadii pe parcursul misiunii permite rezolvarea prompt a aspectelor semnificative, spre convingerea inspectorului controlului calitii misiunii la sau nainte de data raportului auditorului. A25. Finalizarea revizuirii controlului calitii misiunii nseamn ndeplinirea de ctre inspectorul controlului calitii misiunii a cerinelor de la punctele 20-21 i, acolo unde este aplicabil, respectarea cerinelor de la punctul 22. Documentaia revizuirii controlului calitii misiunii poate fi finalizat dup data raportului auditorului, ca parte a reunirii dosarului final de audit. ISA 230 stabilete dispoziii i furnizeaz ndrumri n aceast privin.10 Natura, amploarea i plasarea n timp a revizuirii controlului calitii misiunii (a se vedea punctul 20) A26. Acordarea ateniei modificrilor circumstanelor i permit partenerului de misiune s identifice situaiile n care revizuirea controlului calitii misiunii este necesar, chiar dac la nceputul misiunii nu era prevzut o astfel de revizuire. A27. Amploarea revizuirii controlului calitii misiunii poate depinde, printre altele, de complexitatea misiunii de audit, de msura n care entitatea este o companie cotat, i de riscul ca raportul auditorului s nu fie adecvat circumstanelor. Desfurarea unei revizuiri a controlului calitii misiunii nu reduce responsabilitile partenerului de misiune cu privire la misiunea de audit i derularea sa. Revizuirea controlului calitii misiunii entitilor cotate (a se vedea punctul 21) A28. Alte aspecte relevante pentru evaluarea raionamentelor semnificative efectuate de ctre echipa misiunii care pot fi luate n considerare ntr-o revizuire a controlului calitii misiunii unei entiti cotate includ: yy Riscurile semnificative identificate pe parcursul misiunii n conformitate cu ISA 315,11 i rspunsurile la aceste riscuri n conformitate cu ISA
ISA 700, Formularea unei opinii i raportarea cu privire la situaiile financiare, punctul 41. ISA 230, punctele 14-16. 11 ISA 315, Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ prin nelegerea entitii i a mediului su.
9 10

146

ISA220

CONTROLUL CALITII PENTRU UN AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

330,12 inclusiv evaluarea efectuat de ctre echipa misiunii cu privire la riscul de fraud i rspunsul la acesta, n conformitate cu ISA 240.13 yy Raionamentele fcute, n special cu privire la pragul de semnificaie i la riscurile semnificative. yy Semnificaia i caracterul denaturrilor corectate i necorectate, identificate pe parcursul auditului. yy Aspectele care urmeaz a fi comunicate conducerii i persoanelor nsrcinate cu guvernana i, acolo unde este aplicabil, altor pri, precum organismele de reglementare. Aceste alte aspecte, n funcie de circumstane, pot fi aplicabile, de asemenea, revizuirilor controlului calitii misiunii pentru auditurile situaiilor financiare ale altor entiti. Considerente specifice entitilor mici (a se vedea punctele 20-21) A29. n plus fa de auditurile situaiilor financiare ale entitilor cotate, o revizuire a controlului calitii misiunii este prevzut pentru misiunile de audit care ndeplinesc criteriile stabilite de firma care subordoneaz misiunile unei revizuiri a controlului calitii misiunii. n anumite cazuri, se poate ntmpla ca niciuna din misiunile de audit ale firmei s nu ndeplineasc criteriile care ar subordona-o unei astfel de revizuiri. Considerente specifice entitilor din sectorul public (a se vedea punctele 20-21) A30. n sectorul public, un auditor numit n mod statutar (de exemplu, un Auditor general, sau o alt persoan calificat corespunztor numit n locul Auditorului General), poate avea un rol echivalent partenerului de misiune avnd responsabilitatea general pentru auditurile din sectorul public. n aceste circumstane, acolo unde este aplicabil, selectarea inspectorului controlului calitii misiunii include luarea n considerare a necesitii de independen a entitii auditate i abilitatea inspectorului controlului calitii misiunii de a furniza o evaluare obiectiv. A31. Entitile cotate la care se face referire la punctele 21 i A28 nu sunt comune n sectorul public. Cu toate acestea, pot exista alte entiti din sectorul public care sunt semnificative, datorit dimensiunii, complexitii sau aspectelor lor legate de interesul public i care au, n consecin, o gam larg de pri interesate. Exemplele includ corporaiile deinute de stat i utilitile publice. Transformrile permanente din cadrul sectorului public pot genera, de asemenea, noi tipuri de entiti semnificative. Nu exist criterii fixe i obiective n funcie de care se determin semnificaia. Totui, auditorii
ISA 330, Rspunsul auditorului la riscurile evaluate. ISA 240, Responsabilitile auditorului privind frauda n cadrul unui audit al situaiilor financiare.
12 13

147

ISA220

CONTROLUL CALITII PENTRU UN AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

din sectorul public evalueaz acele entiti care pot avea o semnificaie suficient pentru a garanta desfurarea unei revizuiri a controlului calitii misiunii.

Monitorizare (a se vedea punctul 23)

A32. ISQC 1 prevede ca firma s stabileasc un proces de monitorizare instituit pentru a-i furniza o asigurare rezonabil c politicile i procedurile referitoare la sistemul de control al calitii sunt relevante, adecvate i funcioneaz eficient.14 A33. n analizarea deficienelor care pot afecta misiunea de audit, partenerul de misiune poate ine cont de msurile pe care firma le-a luat pentru a rectifica situaia i pe care partenerul de misiune le consider suficiente n contextul acelui audit. A34. O deficien n sistemul firmei de control al calitii nu indic, n mod necesar, c o misiune specific de audit nu a fost derulat n conformitate cu standardele profesionale i cu dispoziiile legale i de reglementare aplicabile, sau c raportul auditorului nu a fost adecvat.

Documentaie Documentaia consultrilor [a se vedea punctul 24 litera (d)]

A35. Documentaia suficient de complet i detaliat a consultrilor cu ali profesioniti care implic aspecte dificile sau contencioase contribuie la nelegerea: yy Aspectului care a necesitat consultarea; i yy Rezultatelor consultrii, inclusiv a oricror decizii luate, a bazei acestor decizii i a modului n care acestea au fost implementate.

14

ISQC 1, punctul 48.

148

ISA220

STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 230 DOCUMENTAIA DE AUDIT (n vigoare pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009) CUPRINS Punct Introducere Domeniul de aplicare al prezentului ISA Natura i scopurile documentaiei de audit Data intrrii n vigoare Obiectiv Definiii Cerine ntocmirea la timp a documentaiei de audit Documentarea procedurilor de audit efectuate i a probelor de audit obinute Alctuirea dosarului final de audit Aplicare i alte materiale explicative ntocmirea la timp a documentaiei de audit Documentarea procedurilor de audit efectuate i a probelor de audit obinute Alctuirea dosarului final de audit Anex: Dispoziii specifice privind documentaia de audit n alte ISA-uri 1 2-3 4 5 6 7 8-13 14 A1 A2-A20 A21-A24

Standardul Internaional de Audit (ISA) 230 Documentaia de audit trebuie citit n paralel cu ISA 200 Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit.

149

DOCUMENTAIA DE AUDIT

Introducere Domeniul de aplicare al prezentului ISA

1. Prezentul Standard Internaional de Audit (ISA) trateaz responsabilitatea auditorului de a ntocmi documentaia de audit pentru un audit al situaiilor financiare. Anexa enumer alte ISA-uri care conin dispoziii i ndrumri specifice privind documentaia. Dispoziiile specifice privind documentaia din alte ISA-uri nu limiteaz aplicarea prezentului ISA. Legea sau reglementrile pot stabili dispoziii suplimentare privind documentaia. Documentaia de audit care ndeplinete dispoziiile prezentului ISA i dispoziiile specifice privind documentaia din alte ISA-uri relevante, furnizeaz: (a) Dovada modului n care s-a fundamentat concluzia auditorului cu privire la atingerea obiectivelor generale ale auditorului1; i (b) Dovada faptului c auditul a fost planificat i efectuat n conformitate cu ISA-urile i dispoziiile legale i de reglementare aplicabile. Documentaia de audit servete unor scopuri adiionale, inclusiv: yy Sprijinirea echipei misiunii n planificarea i efectuarea auditului. yy Sprijinirea membrilor echipei misiunii responsabili cu supervizarea, n ndrumarea i supervizarea activitii de audit, i n ndeplinirea responsabilitilor de revizuire, n conformitate cu ISA 2202. yy Permite ca echipa misiunii s fie responsabil pentru activitatea sa. yy Meninerea unei evidene a problemelor cu semnificaie continu pentru auditurile viitoare. yy Permite efectuarea inspeciilor i revizuirilor controlului calitii n conformitate cu ISQC 13, sau cu dispoziiile naionale care prevd cel puin acelai lucru4. yy Permite efectuarea inspeciilor externe n conformitate cu dispoziiile legale, de reglementare sau de alt natur, aplicabile. Prezentul ISA se aplic pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009.

Natura i scopurile documentaiei de audit

2.

3.

Data intrrii n vigoare

4.
1

ISA 200, Obiectivele generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit, punctul 11. 2 ISA 220 , Controlul calitii pentru un audit al situaiilor financiare, punctele 15 - 17. 3 ISQC 1 Controlul calitii pentru firmele care efectueaz audituri i revizuiri ale situaiilor financiare, precum i alte misiuni de asigurare i servicii conexe, punctele 32-33, 35-38 i 48. 4 ISA 220, punctul 2.

150

ISA230

DOCUMENTAIA DE AUDIT

Obiectiv
5. Obiectivul auditorului este de a ntocmi documentaie care furnizeaz: (a) O eviden suficient i adecvat a modului n care este fundamentat raportul auditorului; i (b) Dovada faptului c auditul a fost planificat i efectuat n conformitate cu ISA-urile i dispoziiile legale i de reglementare aplicabile. n contextul ISA-urilor, urmtorii termeni au semnificaiile atribuite mai jos: (a) Documentaie de audit - nregistrarea procedurilor de audit efectuate, a probelor de audit relevante, precum i a concluziilor la care a ajuns auditorul (se utilizeaz uneori i termenii documente de lucru sau foi de lucru). (b) Dosar de audit Unul sau mai multe dosare sau alte medii de stocare, n format fizic sau electronic, ce conin nregistrrile care alctuiesc documentaia de audit pentru o anumit misiune. (c) Auditor cu experien - Persoan fizic (din interiorul sau din afara firmei) care are experien practic de audit i o cunoatere rezonabil a: (i) Proceselor de audit; (ii) ISA-urilor i dispoziiilor legale i de reglementare aplicabile; (iii) Mediului de afaceri n care opereaz entitatea; i (iv) Aspectelor privind auditul i raportarea financiar relevante pentru domeniul n care entitatea i desfoar activitatea.

Definiii
6.

Cerine ntocmirea la timp a documentaiei de audit

7. Auditorul trebuie s ntocmeasc la timp documentaia de audit. (a se vedea punctul A1)

Documentarea procedurilor de audit efectuate i a probelor de audit obinute Forma, coninutul i amploarea documentaiei de audit
8. Auditorul trebuie s ntocmeasc o documentaie de audit suficient pentru ca un auditor cu experien, fr nicio legtur anterioar cu auditul, s neleag: (a se vedea punctele A2-A5, A16-A17) (a) Natura, plasarea n timp i amploarea procedurilor de audit efectuate n vederea conformitii cu ISA-urile i cu dispoziiile legale i de reglementare aplicabile; (a se vedea punctele A6-A7)

151

ISA230

DOCUMENTAIA DE AUDIT

(b) Rezultatele procedurilor de audit efectuate, i probele de audit obinute; i (c) Aspectele semnificative ce au aprut n timpul auditului, concluziile la care s-a ajuns pe marginea acestora, i raionamente profesionale semnificative aplicate pentru a ajunge la acele concluzii (a se vedea punctele A8-A11) 9. n documentarea naturii, plasrii n timp i amplorii procedurilor de audit efectuate, auditorul trebuie s nregistreze: (a) Caracteristicile de identificare a elementelor sau problemelor specifice testate; (a se vedea punctul A12) (b) Persoana care a efectuat activitatea de audit i data la care acea activitate a fost finalizat; i (c) Persoana care a revizuit activitatea de audit efectuat, precum i data i amploarea revizuirii. (a se vedea punctul A13) 10. Auditorul trebuie s documenteze discuiile asupra aspectelor semnificative purtate cu conducerea, cu persoanele nsrcinate cu guvernana i cu alii, incluznd natura aspectelor semnificative discutate, precum i momentul i persoana cu care au fost purtate discuiile. (a se vedea punctul A14) 11. Dac auditorul a identificat informaii discordante fa de concluziile finale ale auditorului cu privire la un aspect semnificativ, auditorul trebuie s documenteze modul n care a tratat aceast discordan. (a se vedea punctul A15)

Abaterea de la o dispoziie relevant

12. Dac, n condiii excepionale, auditorul consider c este necesar s se abat de la o dispoziie relevant a unui ISA, auditorul trebuie s documenteze modul n care procedurile alternative de audit efectuate conduc la atingerea scopului acelei dispoziii, precum i motivele pentru abatere. (a se vedea punctele A18-A19)

Aspecte ce apar ulterior datei raportului auditorului

13. Dac, n condiii excepionale, auditorul ndeplinete proceduri de audit noi sau adiionale, sau formuleaz concluzii noi ulterior datei raportului auditorului, auditorul trebuie s documenteze: (a se vedea punctul A20) (a) Circumstanele ntlnite; (b) Procedurile noi sau adiionale ndeplinite, probele de audit obinute i concluziile la care a ajuns, precum i efectul acestora asupra raportului auditorului; i (c) n ce moment i de ctre cine au fost efectuate i revizuite modificrile la documentaia de audit. 152 ISA230

DOCUMENTAIA DE AUDIT

Alctuirea dosarului final de audit

14. Auditorul trebuie s adune documentaia de audit ntr-un dosar de audit i s finalizeze procesul administrativ de alctuire a dosarului final de audit la timp, ulterior datei raportului auditorului. (a se vedea punctele A21-A22) 15. Dup finalizarea alctuirii dosarului final de audit, auditorul nu trebuie s elimine i nici s nlture documentaia de audit de orice natur, nainte de sfritul perioadei de pstrare. (a se vedea punctul A23) 16. n alte condiii dect cele menionate la punctul 13, n care auditorul consider necesar s modifice documentaia de audit existent sau s adauge documentaie de audit ulterior alctuirii dosarului final de audit, auditorul, indiferent de natura modificrilor sau adugirilor, trebuie s documenteze: (a se vedea punctul A24) (a) Motivele specifice pentru care au fost efectuate; i (b) Data i persoana care le-a efectuat i revizuit. ***

Aplicare i alte materiale explicative ntocmirea la timp a documentaiei de audit (a se vedea punctul 7)
A1. ntocmirea la timp a unei documentaii de audit suficiente contribuie la creterea calitii auditului i faciliteaz revizuirea i evaluarea eficace a probelor de audit obinute i a concluziilor la care s-a ajuns anterior finalizrii raportului auditorului. Este mai probabil ca documentaia ntocmit ulterior efecturii activitii de audit s fie mai puin exact dect cea ntocmit n timpul efecturii unei astfel de activiti.

Documentarea procedurilor de audit efectuate i a probelor de audit obinute Forma, coninutul i amploarea documentaiei de audit (a se vedea punctul 8)
A2. Forma, coninutul i amploarea documentaiei de audit depind de factori precum: yy Dimensiunile i complexitatea entitii. yy Natura procedurilor de audit ce urmeaz a fi efectuate. yy Riscurile identificate de denaturri semnificative. yy Semnificaia probelor de audit obinute. yy Natura i amploarea excepiilor identificate. yy Necesitatea de a documenta o concluzie sau o baz pentru concluzii ce nu poate fi determinat imediat din documentaia activitii efectuate sau din probele de audit obinute.

153

ISA230

DOCUMENTAIA DE AUDIT

yy Metodologia i instrumentele de audit folosite. A3. Documentaia de audit poate fi nregistrat pe hrtie sau pe suport electronic sau de alt natur. Astfel de exemple de documentaie de audit includ: yy Programe de audit. yy Analize. yy Descrierea problematicii. yy Rezumate ale aspectelor semnificative. yy Scrisori de confirmare i reprezentare. yy Liste de verificare. yy Coresponden (inclusiv corespondena electronic) privind aspectele semnificative. Auditorul poate include rezumate sau copii ale nregistrrilor entitii (de exemplu, contracte i acorduri semnificative i specifice) ca parte a documentaiei de audit. Totui, documentaia de audit nu este un substitut pentru nregistrrile contabile ale entitii. A4. Nu este necesar ca auditorul s includ n documentaia de audit proiecte de foi de lucru sau situaii financiare nlocuite, note care reflect consideraii preliminare sau incomplete, copii anterioare ale documentelor corectate pentru erori tipografice sau de alt natur i dubluri ale documentelor. A5. Explicaiile verbale ale auditorului, de sine stttoare, nu reprezint o justificare adecvat pentru activitatea efectuat de auditor i concluziile auditorului, dar pot fi folosite pentru a explica sau clarifica informaiile coninute n documentaia de audit. Documentaia de conformitate cu ISA-urile [a se vedea punctul 8 litera (a)] A6. n principiu, respectarea dispoziiilor prezentului ISA va avea drept rezultat o documentaie de audit suficient i adecvat n circumstanele date. Alte ISA-uri conin dispoziii specifice privind documentaia, care au scopul de a clarifica modul de aplicare al prezentului ISA la condiiile particulare ale respectivelor ISA. Dispoziiile specifice privind documentaia prevzute de alte ISA-uri nu limiteaz aplicarea prezentului ISA. Mai mult, absena dintr-un anumit ISA a dispoziiilor privind documentaia, nu este menit s sugereze faptul c nu se ntocmete niciun fel de documentaie ca urmare a respectrii respectivului ISA. A7. Documentaia de audit furnizeaz dovezi cu privire la faptul c auditul este conform cu ISA. Totui, nu este nici necesar, nici posibil, ca auditorul s documenteze fiecare aspect analizat sau raionament profesional formulat ntr-un audit. Mai mult, nu este necesar ca auditorul s documenteze separat (ca ntr-o list de verificare, de exemplu) conformitatea cu aspecte pen-

154

ISA230

DOCUMENTAIA DE AUDIT

tru care conformitatea a fost demonstrat implicit prin documente incluse n dosarul de audit. De exemplu: yy Existena unui plan de audit documentat n mod adecvat demonstreaz faptul c auditorul a planificat auditul. yy Existena unei scrisori de misiune semnate n dosarul de audit demonstreaz faptul c auditorul a convenit cu conducerea sau, dup caz, cu persoanele nsrcinate cu guvernana, asupra termenilor misiunii de audit. yy Un raportul al auditor ce conine o opinie cu rezerve adecvat asupra situaiilor financiare, demonstreaz faptul c auditorul a respectat dispoziia de a exprima o opinie cu rezerve n circumstanele specificate n ISA-uri. yy n ceea ce privete dispoziiile care se aplic n mod general pe parcursul auditului, pot exista mai multe modaliti prin care se poate demonstra conformitatea cu acestea n dosarul de audit: yy De exemplu, nu exist o singur modalitate prin care se poate documenta scepticismul profesional al auditorului. Dar, cu toate acestea, documentaia de audit poate furniza dovezi privind exercitarea de ctre auditor a scepticismului profesional n conformitate cu ISAurile. Astfel de dovezi pot include proceduri specifice ndeplinite de auditor pentru a corobora rspunsurile conducerii cu intervievrile auditorului. yy n mod similar, faptul c partenerul de misiune i-a asumat responsabilitatea pentru ndrumarea, supervizarea i efectuarea auditului n conformitate cu ISA-urile poate fi dovedit n mai multe moduri n documentaia de audit. Acestea pot include documentarea implicrii n timp util a partenerului de misiune n aspecte ale auditului, precum participarea la discuiile din cadrul echipei, participare cerut de ISA 3155. Documentarea aspectelor semnificative i a raionamentelor profesionale aferente [a se vedea punctul 8 litera (c)] A8. Evaluarea semnificaiei unui aspect presupune o analiz obiectiv a faptelor i circumstanelor. Astfel de exemple de aspecte semnificative includ: yy Aspecte ce conduc la apariia unor riscuri semnificative (aa cum sunt definite n ISA 315 6).
ISA 315 , Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ prin nelegerea entitii i a mediului su, punctul 10. 6 ISA 315 , punctul 4 litera (e).
5

155

ISA230

DOCUMENTAIA DE AUDIT

yy Rezultate ale procedurilor de audit care indic (a) faptul c situaiile financiare ar putea fi denaturate n mod semnificativ sau (b) necesitatea de a revizui evaluarea anterioar a auditorului cu privire la riscurile unor denaturri semnificative i reaciile auditorului la acele riscuri. yy Circumstane care produc dificulti semnificative n aplicarea de ctre auditor a procedurilor necesare de audit. yy Constatri ce ar putea rezulta ntr-o modificare a opiniei de audit sau n includerea unui paragraf de observaii n raportul auditorului. A9. Un factor important n determinarea formei, coninutului i amplorii documentaiei de audit corespunztoare aspectelor semnificative este msura n care s-a exercitat raionamentul profesional n efectuarea activitii i n evaluarea rezultatelor. Documentarea raionamentelor profesionale efectuate, atunci cnd sunt semnificative, ajut la explicarea concluziilor auditorului i la mbuntirea calitii raionamentului. Aceste aspecte prezint un interes special pentru cei responsabili de revizuirea documentaiei de audit, inclusiv pentru cei care efectueaz audituri ulterioare atunci cnd examineaz aspectele cu semnificaie continu (de exemplu, atunci cnd efectueaz o revizuire retrospectiv a estimrilor contabile). A10. Printre exemplele de circumstane n care, n conformitate cu punctul 8, ntocmirea documentaiei de audit corespunztoare utilizrii raionamentului profesional este adecvat se numr, n cazul n care aspectele i raionamentele sunt semnificative: yy Argumentarea concluziilor auditorului, atunci cnd o dispoziie prevede faptul c auditorul trebuie s ia n considerare anumite informaii sau factori, iar acea luare n considerare este semnificativ n contextul misiunii respective. yy Baza pentru concluzii a auditorului cu privire la caracterul rezonabil al domeniilor n care s-au aplicat raionamente subiective (de exemplu, caracterul rezonabil al estimrilor contabile semnificative). yy Baza pentru concluzii a auditorului cu privire la autenticitatea unui document atunci cnd se efectueaz investigaii suplimentare (precum utilizarea adecvat a activitii unui expert sau a procedurilor de confirmare) ca reacie la mprejurrile identificate n timpul auditului care i-au creat auditorului impresia c documentul ar putea s nu fie autentic. A11. Auditorul ar putea considera utile ntocmirea i pstrarea ca parte a documentaiei de audit a unui rezumat (cunoscut uneori drept memorandum de finalizare) care s descrie aspectele semnificative identificate n timpul auditului i modul n care au fost tratate, sau care s includ referine cu privire la alte documentaii justificative de audit relevante care furnizeaz

156

ISA230

DOCUMENTAIA DE AUDIT

astfel de informaii. Un astfel de rezumat poate facilita efectuarea unor examinri i inspecii eficace i eficiente asupra documentaiei de audit, n special pentru auditurile mari i complexe. Mai mult, ntocmirea unui astfel de rezumat poate contribui la modul n care auditorul ia n considerare aspectele semnificative. De asemenea, l poate ajuta pe auditor s analizeze dac, n lumina procedurilor de audit efectuate i a concluziilor la care a ajuns, exist un obiectiv ISA individual, relevant, pe care auditorul nu l poate realiza, care ar mpiedica realizarea de ctre auditor a obiectivelor generale ale auditorului.

Identificarea elementelor specifice sau a aspectelor testate, precum i a persoanei care ntocmete i a celei care revizuiete (a se vedea punctul 9)
A12. nregistrarea caracteristicilor de identificare servete mai multor scopuri. De exemplu, permite ca echipa misiunii s fie responsabil pentru activitatea sa i faciliteaz investigarea excepiilor i a inconsecvenelor. Caracteristicile de identificare vor varia n funcie de natura procedurilor de audit i de elementul sau aspectul testat. De exemplu: yy Pentru un test de detaliu al ordinelor de cumprare generate de entitate, auditorul poate identifica documentele selectate pentru testare dup dat i numerele unice ale ordinelor de cumprare. yy Pentru o procedur ce necesit selectarea sau revizuirea tuturor elementelor peste o anumit valoare dintr-o populaie dat, auditorul poate nregistra domeniul de aplicare a procedurii i identifica populaia (de exemplu, toate nregistrrile zilnice ce depesc o anumit valoare din registrul jurnal). yy Pentru o procedur ce necesit eantionarea sistematic dintr-o populaie total de documente, auditorul poate identifica documentele selectate prin nregistrarea sursei, a punctului de ncepere i a intervalului de eantionare (de exemplu, un eantion sistematic de rapoarte de transport selectat din registrul de transport pentru perioada cuprins ntre 1 aprilie i 30 septembrie, ncepnd cu raportul numrul 12345 i selectarea fiecrui al 125-lea raport). yy Pentru o procedur ce necesit intervievarea anumitor membri ai personalului entitii, auditorul poate nregistra datele la care au avut loc intervievrile , precum i numele membrilor personalului entitii i denumirea posturilor acestora. yy Pentru o procedur de observare, auditorul poate nregistra procesul sau aspectele ce sunt observate, persoanele relevante i responsabilitile lor, precum i locul i momentul n care s-a desfurat observarea.

157

ISA230

DOCUMENTAIA DE AUDIT

A13. ISA 220 cere auditorului s revizuiasc activitatea de audit efectuat prin revizuirea documentaiei de audit7. Cerina de a documenta numele persoanei care a revizuit activitatea de audit efectuat nu implic necesitatea ca fiecare foaie de lucru s includ dovezi ale revizuirii. Cerina nseamn, totui, documentarea activitii de audit ce a fost revizuit, a persoanei care a efectuat revizuirea acestei activiti i a momentului la care a fost revizuit. Documentarea discuiilor cu conducerea, cu persoanele nsrcinate cu guvernana sau cu alii privind aspectele semnificative (a se vedea punctul 10) A14. Documentaia nu se limiteaz la nregistrrile ntocmite de auditor, ci poate include i alte nregistrri adecvate, precum minute ale edinelor, ntocmite de personalul entitii i asupra crora a convenit auditorul. Auditorul poate purta discuii cu privire la aspectele semnificative i cu alte persoane, membri ai personalului entitii i pri externe, precum ar fi persoanele ce presteaz servicii de consiliere profesional pentru entitate. Documentarea modului n care au fost tratate inconsecvenele (a se vedea punctul 11) A15. Cerina de a documenta modul n care auditorul a tratat inconsecvenele informaiilor nu presupune pstrarea de ctre auditor a documentaiei incorecte sau perimate. Consideraii specifice entitilor mai mici (a se vedea punctul 8) A16. Documentaia de audit aferent auditului unei entiti mai mici este n general mai puin extins dect cea aferent auditului unei entiti mai mari. Mai mult, n cazul unui audit n care partenerul de misiune efectueaz toat activitatea de audit, documentaia de audit nu va cuprinde aspecte care ar trebui documentate numai pentru a informa sau instrui membrii unei echipe a misiunii sau pentru a furniza dovada revizuirii de ctre ali membri ai echipei misiunii (de exemplu, nu se vor documenta aspectele privind discuiile din cadrul echipei sau aspectele privind supervizarea). Cu toate acestea, partenerul de misiune va respecta cerina de la punctul 8 de a ntocmi documentaia de audit astfel nct s poat fi neleas de un auditor cu experien, avnd n vedere c documentaia de audit poate face obiectul unei revizuiri de ctre prile externe n scopul unor reglementri sau n alte scopuri. A17. La ntocmirea documentaiei de audit, auditorul unei entiti mai mici poate considera util i eficient s nregistreze diferitele aspecte ale auditului mpreun, ntr-un singur document, fcnd referire la foile de lucru justificative, acolo unde este necesar. Exemple de aspecte ce pot fi documentate m7

ISA 220 , punctul 17 .

158

ISA230

DOCUMENTAIA DE AUDIT

preun n cazul auditului unei entiti mai mici includ nelegerea entitii i a controlului su intern, a strategiei generale de audit i a planului de audit, a pragului de semnificaie stabilit n conformitate cu ISA 3208, a riscurilor evaluate, a aspectelor semnificative notate pe parcursul auditului i a concluziilor formulate.

Abaterea de la o dispoziie relevant (a se vedea punctul 12)

A18. Scopul dispoziiilor ISA-urilor este de a permite auditorului s ating obiectivele specificate n ISA-uri, i, prin urmare, obiectivele generale ale auditorului. Astfel, cu excepia cazurilor excepionale, ISA-urile cer respectarea fiecrei dispoziii relevante pentru circumstanele auditului. A19. Cerina de documentare se aplic numai dispoziiilor care sunt relevante pentru circumstanele auditului. O dispoziie este nerelevant9 numai n cazurile n care: (a) ntregul ISA nu este relevant (de exemplu, dac o entitate nu are audit intern, ntregul ISA 61010 nu este relevant); sau (b) Dispoziia este condiionat, iar condiia nu exist (de exemplu, cerina de a modifica opinia auditorului atunci cnd nu este posibil obinerea de suficiente probe de audit adecvate, dar aceast imposibilitate nu exist).

Aspecte ce apar ulterior datei raportului auditorului (a se vedea punctul 13)

A20. Exemplele de circumstane excepionale includ faptele care sunt aduse la cunotina auditorului ulterior datei raportului auditorului, dar care existau la acea dat, i care, dac ar fi fost cunoscute la acea dat, ar fi putut conduce la modificarea situaiilor financiare sau modificarea de ctre auditor a opiniei n raportul auditorului11. Schimbrile survenite n documentaia de audit sunt revizuite n conformitate cu responsabilitile de revizuire stabilite n ISA 220 12, partenerul de misiune asumndu-i responsabilitatea final pentru modificri.

Alctuirea dosarului final de audit (a se vedea punctele 14-16)

A21. ISQC 1 (sau dispoziiile naionale care dispun cel puin acelai lucru) impune firmelor s stabileasc politici i proceduri pentru finalizarea la timp a alctuirii dosarelor de audit13. Un termen limit adecvat pentru finalizarea
8 9 10 11 12 13

ISA 320, Pragul de semnificaie n planificarea i desfurarea unui audit

ISA 200, punctul 22. ISA 610, , Utilizarea activitii auditorilor interni. ISA 560, Evenimente ulterioare, punctul 14. ISA 220, punctul 16. ISQC 1, punctul 45.

159

ISA230

DOCUMENTAIA DE AUDIT

alctuirii dosarului de audit final este n mod obinuit de maxim 60 de zile de la data raportului auditorului14. A22. Finalizarea alctuirii dosarului de audit final ulterior datei raportului auditorului este un proces administrativ ce nu implic aplicarea unor noi proceduri de audit sau formularea unor noi concluzii. Totui, pot fi efectuate schimbri n documentaia de audit n timpul procesului final de alctuire, dac acestea sunt de natur administrativ. Exemplele de astfel de schimbri includ: yy Eliminarea sau nlturarea documentaiei perimate. yy Sortarea, colaionarea i stabilirea referinelor ncruciate pentru foile de lucru. yy Semnarea listelor de verificare aferente finalizrii procesului de alctuire a dosarului. yy Documentarea probelor de audit obinute de ctre auditor, discutate i convenite cu membrii relevani ai echipei misiunii anterior datei raportului auditorului. A23. ISQC 1 (sau dispoziiile naionale care prevd cel puin acelai lucru) cere firmelor s stabileasc politici i proceduri pentru pstrarea documentaiei misiunii15. Perioada de pstrare pentru misiunile de audit nu este, n mod obinuit, mai scurt de cinci ani de la data raportului auditorului, sau, dac aceasta ulterioar, de la data raportului auditorului la nivelul grupului16. A24. Un exemplu de circumstan n care auditorul ar putea considera necesar s modifice documentaia de audit sau s adauge o nou documentaie de audit, ulterior finalizrii alctuirii dosarului de audit final, l reprezint necesitatea de a clarifica documentaia de audit existent ce provine din comentariile primite n timpul inspeciilor de monitorizare efectuate de prile interne sau externe.

14 15 16

ISQC 1, punctul A54. ISQC 1, punctul 47. ISQC 1, punctul 61.

160

ISA230

DOCUMENTAIA DE AUDIT

Anex
(a se vedea punctul 1)

Dispoziii specifice privind documentaia de audit n alte ISA-uri

Prezenta anex identific puncte din alte ISA-uri aplicabile pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009 care conin dispoziii specifice privind documentaia de audit. Lista nu constituie un substitut pentru luarea n considerare a dispoziiilor, precum i a aplicrii i altor materiale explicative aferente din ISA-uri. yy ISA 210, Convenirea asupra termenilor misiunilor de audit - punctele 10-12 yy ISA 220, Controlul calitii pentru un audit al situaiilor financiare punctele 24-25 yy ISA 240, Responsabilitile auditorului privind frauda n cadrul unui audit al situaiilor financiare - punctele 44-47 yy ISA 250, Luarea n considerare a legii i reglementrilor ntr-un audit al situaiilor financiare - punctul 29 yy ISA 260, Comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana punctul 23 yy ISA 300, Planificarea unui audit al situaiilor financiare - punctul 12. yy ISA 315, Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ prin nelegerea entitii i a mediului su - punctul 32 yy ISA 320, Pragul de semnificaie n planificarea i desfurarea unui audit - punctul 14 yy ISA 330, Reacia auditorilor la riscurile evaluate - punctele 28-30. yy ISA 450, Evaluarea denaturrilor identificate pe parcursul auditului punctul 15 yy ISA 540, Auditarea estimrilor contabile, inclusiv a estimrilor contabile la valoarea just, i a prezentrilor aferente, punctul 23 yy ISA 550, Pri afiliate - punctul 28 yy ISA 600, Considerente speciale auditurile situaiilor financiare ale grupului (inclusiv activitatea auditorilor componentelor), punctul 50 yy ISA 610, Utilizarea activitii auditorilor interni, punctul 13

161

ISA230

STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 240 RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE (n vigoare pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009) CUPRINS Punct Introducere Domeniul de aplicare al prezentului ISA Caracteristici ale fraudei Responsabilitatea de a preveni i detecta frauda Data intrrii n vigoare Obiective Definiii Cerine Scepticismul profesional Discuii n cadrul echipei misiunii Proceduri de evaluare a riscului i activiti conexe Identificare i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei Rspunsuri la riscurile evaluate de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei Evaluarea probelor de audit Imposibilitatea continurii misiunii de ctre auditor Declaraii scrise Comunicare cu conducerea i persoanele nsrcinate cu guvernana Comunicarea cu autoritile de reglementare i de aplicare Documentaia Mod de aplicare i alte materiale explicative Caracteristicile fraudei Scepticismul profesional 1 2-3 4-8 9 10 11 12-14 15 16-24 25-27 28-33 34-37 38 39 40-42 43 44-47 A1-A6 A7-A9

162

Discuii n cadrul echipei misiunii Proceduri de evaluare a riscului i activiti conexe Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei Rspunsuri la riscurile evaluate de denaturare semnificative ca urmare a fraudei Evaluarea probelor de audit Imposibilitatea continurii misiunii de ctre auditor Declaraii scrise Comunicarea cu conducerea i persoanele nsrcinate cu guvernana Comunicarea cu autoritile de reglementare i de aplicare Anexa 1: Exemple de factori de risc de fraud Anexa 2: Exemple de posibile proceduri de audit pentru tratarea riscurilor evaluate de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei Anexa 3: Exemple de circumstane care indic posibilitatea existenei fraudei

A10-A11 A12-A27 A28-A32 A33-A4 A49-A53 A54-A57 A58-A59 A60-A64 A65-A67

Standardul internaional de audit 240 Responsabilitile auditorului privind frauda n cadrul unui audit al situaiilor financiare trebuie citit n paralel cu ISA 200 Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit

163

RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

Introducere Domeniul de aplicare al prezentului ISA

1. Prezentul Standard Internaional de Audit (ISA) trateaz subiectul responsabilitilor auditorului privind frauda ntr-un audit al situaiilor financiare. Mai exact, dezvolt modul n care se aplic ISA 3151 i ISA 330 2 n legtur cu riscurile de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei. Denaturri ale situaiilor financiare pot aprea fie ca rezultat al unei fraude, fie al unei erori. Factorul care face distincia ntre fraud i eroare este msura n care aciunea ce a stat la baza denaturrii situaiilor financiare este intenionat sau neintenionat. Dei frauda este un concept juridic larg, n contextul ISA, auditorul este interesat de frauda ce produce denaturri semnificative ale situaiilor financiare. Exist dou tipuri de denaturri intenionate ce sunt relevante pentru auditor denaturri ce rezult din raportarea financiar frauduloas i denaturri ce rezult din deturnarea de active. Dei auditorul poate suspecta sau, mai rar, identifica producerea fraudei, auditorul nu face determinri juridice asupra faptului dac frauda a avut ntr-adevr loc. (a se vedea punctele A1-A6) Responsabilitatea primar pentru prevenirea i detectarea fraudei revine att persoanelor nsrcinate cu guvernana entitii, ct i conducerii. Este important ca conducerea, sub supravegherea persoanelor nsrcinate cu guvernana, s pun accentul att pe prevenirea fraudei, care ar putea conduce la reducerea oportunitilor de producere a fraudei, ct i pe combaterea fraudei, care ar putea convinge indivizii s nu comit fraude, datorit probabilitii de a fi descoperii i pedepsii. Acest lucru presupune un angajament pentru crearea unei culturi caracterizate de onestitate i comportament etic, care poate fi consolidat de o supraveghere activ din partea persoanelor nsrcinate cu guvernana. Supravegherea de ctre, persoanele nsrcinate cu guvernana include analizarea posibilitilor de evitare a controalelor sau de influenare necorespunztoare a procesului de raportare financiar, precum eforturi din partea conducerii de a manipula veniturile pentru a influena percepia analitilor asupra performanei i profitabilitii entitii.

Caracteristici ale fraudei

2.

3.

Responsabilitatea de a preveni i detecta frauda

4.

ISA 315 Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ prin nelegerea entitii i a mediului su 2 ISA 330 , Rspunsul auditorului la riscurile evaluate.
1

164

ISA240

RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

Responsabilitile auditorului
5. Un auditor ce efectueaz un audit n conformitate cu ISA este responsabil pentru obinerea unei asigurri rezonabile cu privire la faptul c situaiile financiare considerate n totalitatea lor nu conin denaturri semnificative, fie ca rezultat al fraudei, fie al erorii. Datorit limitrilor inerente ale unui audit, exist un risc inevitabil ca unele denaturri semnificative ale situaiilor financiare s nu fie detectate, chiar n condiiile n care auditul este planificat i efectuat n mod corespunztor, n conformitate cu ISA3. Aa cum este prezentat n ISA 2004 efectele poteniale ale limitrilor inerente sunt importante n special n cazul denaturrilor rezultate ca urmare a fraudei. Riscul de a nu detecta o denaturare semnificativ produs ca urmare a fraudei este mai mare dect riscul de a nu detecta o denaturare ce rezult ca urmare a erorii. Acest lucru se datoreaz faptului c frauda poate implica planuri sofisticate i atent organizate menite s o ascund, precum falsul, omiterea deliberat de a nregistra tranzacii, sau declaraii false intenionate ctre auditor. Astfel de ncercri de ascundere pot fi i mai greu de detectat atunci cnd sunt nsoite de complicitate. Complicitatea l poate face pe auditor s cread c probele de audit sunt convingtoare, cnd acestea sunt, de fapt, false. Capacitatea auditorului de a detecta o fraud depinde de factori precum priceperea autorului, frecvena i amploarea manipulrii, gradul de complicitate, importana relativ a sumelor manipulate i gradul ierarhic al celor implicai. Dei auditorul poate identifica poteniale oportuniti de comitere a fraudei, este dificil pentru auditor s determine dac denaturrile din domeniile n cazul crora se aplic raionamentul profesional, precum estimrile contabile, sunt cauzate de fraud sau eroare. Mai mult, riscul ca auditorul s nu detecteze o denaturare semnificativ ca urmare a fraudei efectuat de conducere este mai mare dect cel aferent fraudei angajailor, avnd n vedere faptul c aceasta se afl frecvent n poziia de a manipula direct sau indirect nregistrrile contabile, de a prezenta informaii financiare frauduloase sau de a evita procedurile de control menite s previn fraude similare din partea altor angajai. n obinerea unei asigurri rezonabile, auditorul trebuie s dea dovad de scepticism profesional pe ntreg parcursul auditului, s aib n vedere posibilitatea ca conducerea s evite controalele i s recunoasc faptul c procedurile de audit care sunt eficace pentru detectarea erorilor ar putea s nu fie eficace pentru detectarea fraudei. Cerinele prezentului ISA au ca scop

6.

7.

8.

ISA 200 Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit, punctul A51. 4 ISA 200, punctul A51.
3

165

ISA240

RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

asistarea auditorul n identificarea i evaluarea riscurilor unor denaturri semnificative ca urmare a fraudei i n elaborarea procedurilor de detectare a unor astfel de denaturri.

Data intrrii n vigoare

9. Prezentul ISA se aplic pentru auditul situaiilor financiare cu ncepere de la sau ulterior date de 15 decembrie 2009.

Obiective
10. Obiectivele auditorului sunt: (a) Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ a situaiilor financiare ca urmare a fraudei; (b) Obinerea de suficiente probe de audit adecvate privind riscurile evaluate de denaturare semnificativ a situaiilor financiare ca urmare a fraudei, prin elaborarea i implementarea unor rspunsuri adecvate; i (c) Rspunsul adecvat n cazul fraudelor identificate sau suspectate n timpul auditului.

Definiii
11. n contextul prezentului ISA, urmtorii termeni au semnificaia atribuit mai jos: (a) Frauda Un act intenionat comis de unul sau mai muli indivizi din cadrul conducerii, persoanelor nsrcinate cu guvernana, angajailor, sau unor tere pri, ce implic utilizarea nelciunii pentru a obine un avantaj injust sau ilegal. (b) Factori de risc de fraud Evenimente sau condiii care indic o incitare sau o presiune de a comite o fraud sau care ofer oportunitatea de a comite o fraud.

Cerine Scepticismul profesional

12. n conformitate cu ISA 200, auditorul trebuie s menin scepticismul profesional pe ntreg parcursul auditului, recunoscnd posibilitatea ca o denaturare semnificativ ca urmare a fraudei s existe, fcnd abstracie de experiena auditorului cu privire la onestitatea i integritatea conducerii i a persoanelor nsrcinate cu guvernana entitii. (a se vedea punctele A7A8) 13. Cu excepia cazului n care auditorul are motive s cread contrariul, auditorul poate accepta documentele i nregistrrile ca fiind autentice. n cazul n care n urma condiiilor identificate n timpul auditului, auditorul este de-

166

ISA240

RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

terminat s cread c un document ar putea s nu fie autentic sau c termenii unui document au fost modificai fr ca acest lucru s fie dezvluit auditorului, auditorul trebuie s continue investigarea. (a se vedea punctul A9) 14. Atunci cnd rspunsurile conducerii sau ale persoanelor nsrcinate cu guvernana n cadrul intervievrilor sunt inconsecvente, auditorul trebuie s investigheze inconsecvenele.

Discuii n cadrul echipei misiunii

15. ISA 315 impune derularea unei discuii ntre membrii echipei misiunii i o hotrre a partenerului de misiune asupra aspectelor care vor fi comunicate membrilor echipei ce nu au fost implicai n discuie5. n cadrul discuiei se va pune accentul n mod special asupra modului i momentului n care situaiile financiare ale entitii ar putea fi susceptibile de a fi denaturate n mod semnificativ ca urmare a fraudei, inclusiv modul n care frauda poate avea loc. Discuia se va purta ignornd orice convingeri ale membrilor echipei misiunii potrivit crora conducerea i persoanele nsrcinate cu guvernana sunt oneste i au integritate. (a se vedea punctele A10-A11) 16. Atunci cnd aplic procedurile de evaluare a riscului i activitile conexe pentru a obine o nelegere a entitii i a mediului su, inclusiv asupra controlului intern al entitii, aa cum prevede ISA 3156, auditorul trebuie s efectueze procedurile menionate la punctele 17-24 pentru a obine informaii ce pot fi folosite n identificarea riscurilor de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei.

Proceduri de evaluare a riscului i activiti conexe

Conducerea i alte persoane din cadrul entitii

17. Auditorul trebuie s efectueze intervievri ale conducerii cu privire la: (a) Evaluarea de ctre conducere a riscului ca situaiile financiare s fie denaturate n mod semnificativ ca urmare a fraudei, inclusiv natura, amploarea i frecvena acestor evaluri; (a se vedea punctele A12-A13) (b) Procesul conducerii de identificare i rspuns la riscurile de fraud din cadrul entitii, inclusiv orice riscuri specifice de fraud pe care le-a identificat conducerea sau care au fost aduse n atenia sa, sau clase de tranzacii, solduri ale conturilor sau prezentri pentru care este foarte probabil s existe un risc de fraud; (a se vedea punctul A14) (c) Comunicarea conducerii, dac exist, cu persoanele nsrcinate cu guvernana, privind procesele sale de identificare i rspuns la riscurile de fraud din cadrul entitii; i
5 6

ISA 315 punctul 10. ISA 315 punctele 5-24.

167

ISA240

RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

(d) Comunicarea conducerii, dac exist, cu angajaii privind viziunea sa cu privire la practicile de afaceri i comportamentul etic. 18. Auditorul trebuie s efectueze intervievri ale conducerii i a altor persoane din cadrul entitii, dup caz, pentru a determina dac au cunotin de fraude existente, suspectate sau neconfirmate ce afecteaz entitatea. (a se vedea punctele A15-A17) 19. Pentru acele entiti care au o funcie de audit intern, auditorul trebuie s efectueze intervievri ale auditului intern pentru a determina dac acesta are cunotin de fraude existente suspectate sau neconfirmate ce afecteaz entitatea, i pentru a obine punctul su de vedere asupra riscurilor de fraud. (a se vedea punctul A18)

Persoanele nsrcinate cu guvernana

20. Cu excepia cazului n care toate persoanele nsrcinate cu guvernana sunt implicate n conducerea entitii7, auditorul trebuie s obin o nelegere a modului n care persoanele nsrcinate cu guvernana exercit supravegherea proceselor conducerii de identificare i reacie la riscurile de fraud n cadrul entitii i a controlului intern stabilit de conducere pentru a diminua aceste riscuri. (a se vedea punctele A19-A21) 21. Cu excepia cazului n care toi cei nsrcinai cu guvernana sunt implicai n conducerea entitii, auditorul trebuie s efectueze intervievri ale persoanelor nsrcinate cu guvernana pentru a determina dac au cunotin despre la orice fraud real, suspectat sau pretins ce afecteaz entitatea. Aceste intervievri se deruleaz i pentru a corobora rspunsurile cu intervievrile conducerii.

Relaii neobinuite sau neateptate identificate

22. Auditorul trebuie s evalueze dac anumite relaii neobinuite sau neateptate care au fost identificate n timpul procedurilor analitice, inclusiv cele legate de conturile de venituri, pot indica riscuri de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei.

Alte informaii
23. Auditorul trebuie s analizeze dac alte informaii obinute de auditor indic riscuri de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei (a se vedea punctul A22)

Evaluarea factorilor de risc de fraud

24. Auditorul trebuie s evalueze dac informaiile obinute prin alte proceduri de evaluare a riscurilor i activiti conexe indic faptul c exist unul sau
7

ISA 260 Comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana, punctul 13

168

ISA240

RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

mai multe riscuri de fraud. n timp ce este posibil ca factorii de risc de fraud s nu indice neaprat existena fraudei, acetia au fost deseori prezeni n circumstane n care au fost comise fraude i, astfel, pot indica riscuri de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei. (a se vedea punctele A23-A27)

Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei

25. n conformitate cu ISA 315, auditorul trebuie s identifice i s evalueze riscurile de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei la nivelul situaiilor financiare i la nivelul afirmaiilor pentru clase de tranzacii, solduri ale conturilor i prezentri8. 26. Atunci cnd identific i evalueaz riscurile de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei, auditorul, pe baza prezumiei c exist riscuri de fraud n recunoaterea veniturilor, trebuie s evalueze ce tipuri de venituri, tranzacii cu venituri sau afirmaii conduc la apariia unor astfel de riscuri. Punctul 47 specific documentaia necesar pentru cazul n care auditorul stabilete c prezumia nu este aplicabil n condiiile misiunii i, prin urmare, nu a identificat recunoaterea veniturilor ca pe un risc de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei. (a se vedea punctele A28-A30). 27. Auditorul trebuie s trateze riscurile evaluate de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei ca pe riscuri semnificative i, prin urmare, n msura n care nu a procedat deja n acest mod, trebuie s obin o nelegere a controalelor aferente ale entitii, inclusiv a activitilor de control relevante pentru astfel de riscuri. (a se vedea punctele A31-A32)

Rspunsuri la riscurile evaluate de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei Reacii generale

28. n conformitate cu ISA 330, auditorul trebuie s determine reaciile generale cu care va trata riscurile evaluate de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei la nivelul situaiilor financiare9. (a se vedea punctul A33) 29. Pentru determinarea reaciilor generale pentru tratarea riscurilor evaluate de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei la nivelul situaiilor financiare, auditorul trebuie: (a) S aloce i s supervizeze personalul innd cont de cunotinele, capacitatea i abilitatea indivizilor crora li se vor acorda responsabiliti semnificative n cadrul misiunii i de evaluarea auditorului cu privire
8 9

ISA 315, punctul 25. ISA 330, punctul 5.

169

ISA240

RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

la riscurile de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei pentru misiune; (a se vedea punctele A34-A35) (b) S evalueze dac selectarea i aplicarea politicilor contabile de ctre entitate, n special cele privind cuantificrile subiective i tranzaciile complexe, ar putea indica o raportare financiar frauduloas ca urmare a eforturilor conducerii de a manipula veniturile; i (c) S ncorporeze un element de imprevizibilitate n modul de selectare a naturii, momentului i ariei de cuprindere a procedurilor de audit (a se vedea punctul A36)

Proceduri de audit ca reacie la riscurile evaluate de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei la nivelul afirmaiilor
30. n conformitate cu ISA 330, auditorul trebuie s elaboreze i s aplice proceduri de audit suplimentare a cror natur, moment i ntindere rspund la riscurile evaluate de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei la nivelul afirmaiilor10. (a se vedea punctele A37-A40)

Proceduri de audit ca reacie la riscurile de evitare a controalelor de ctre conducere

31. Conducerea se gsete ntr-o poziie unic pentru a comite fraude datorit capacitii conducerii de a manipula nregistrrile contabile i de a ntocmi situaii financiare frauduloase prin evitarea controalelor care, n alte condiii, par a funciona n mod eficace. Dei nivelul riscului de evitare a controalelor de ctre conducere variaz de la o entitate la alta, acest risc este totui prezent n toate entitile. Datorit modului imprevizibil n care se pot comite astfel de aciuni de evitare, acestea reprezint un risc de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei i, n consecin, un risc semnificativ. 32. Indiferent de evaluarea auditorului cu privire la riscurile de evitarea a controalelor de ctre conducere, auditorul trebuie s elaboreze i s aplice proceduri de audit pentru a: (a) Testa gradul de adecvare al nregistrrilor contabile din registrul cartea mare i al altor ajustri efectuate n cadrul procesului de ntocmire a situaiilor financiare. La proiectarea i aplicarea procedurilor de audit pentru astfel de teste, auditorul trebuie: (i) S efectueze intervievri ale persoanelor implicate n procesul de raportare financiar cu privire la activiti nepotrivite sau neobinuite n legtur cu procesarea nregistrrilor contabile i a altor ajustri;
10

ISA 330, punctul 6

170

ISA240

RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

(ii) S selecteze nregistrrile contabile i alte ajustri efectuate la sfritul perioadei de raportare; i (iii) S analizeze necesitatea de a testa nregistrrile contabile i alte ajustri pe ntreg parcursul perioadei. (a se vedea punctele A41A44) (b) Revizui estimrile contabile din perspectiva influenrii acestora i evalueaz msura n care circumstanele care permit exercitarea acestor influene, dac exist, reprezint un risc de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei. n efectuarea acestei revizuiri, auditorul trebuie: (i) S evalueze dac raionamentele i deciziile luate de conducere n realizarea estimrilor contabile incluse n situaiile financiare, chiar dac acestea, n mod individual, sunt rezonabile, indic o posibil influen a conducerii entitii care ar putea reprezenta un risc de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei. n acest caz, auditorul trebuie s reevalueze estimrile contabile luate ca ntreg; i (ii) S efectueze o revizuire retrospectiv a raionamentelor i prezumiilor conducerii cu privire la estimrile contabile semnificative reflectate n situaiile financiare ale anului anterior. (a se vedea punctele A45-A47) (c) Pentru tranzaciile semnificative care au loc n afara cursului normal al afacerilor entitii, sau care par a fi neobinuite n orice alt fel, avnd n vedere nelegerea auditorului asupra entitii i a mediului su, precum i alte informaii obinute n timpul auditului, auditorul trebuie s evalueze dac raionamentul economic (sau lipsa acestuia) ce st la baza tranzaciilor sugereaz c ar fi putut fi generate n scopul raportrii financiare frauduloase sau pentru a ascunde deturnarea de active. (a se vedea punctul A48) 33. Auditorul trebuie s determine dac, pentru a reaciona n privina riscurilor identificate de evitare a controalelor de ctre conducere, auditorul trebuie s efectueze alte proceduri de audit, n plus fa de cele la care se face referire n mod specific mai sus (mai exact, atunci cnd exist riscuri specifice suplimentare de evitare a controalelor de ctre conducere care nu sunt acoperite ca parte a procedurilor efectuate n vederea respectrii cerinelor de la punctul 32).

Evaluarea probelor de audit (a se vedea punctul A49)

34. Auditorul trebuie s evalueze dac procedurile analitice aplicate spre sfritul auditului pentru formarea unei concluzii generale asupra msurii n care situaiile financiare ca ntreg sunt consecvente cu nelegerea audi-

171

ISA240

RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

torului asupra entitii, indic un risc nerecunoscut anterior de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei. (a se vedea punctul A50) 35. Dac auditorul identific o denaturare, auditorul trebuie s evalueze dac acea denaturare indic o fraud. Dac exist un astfel de indiciu, auditorul trebuie s evalueze implicaiile denaturrii n relaie cu alte aspecte ale auditului, n special cu credibilitatea declaraiilor conducerii, recunoscnd faptul c este puin probabil ca un caz de fraud s constituie o ntmplare izolat. (a se vedea punctul A50) 36. Dac auditorul identific o denaturare, semnificativ sau nu, iar auditorul are motive s cread c este sau c ar putea fi rezultatul unei fraude, precum i faptul c este implicat conducerea (n special conducerea superioar), auditorul trebuie s reevalueze riscurile de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei i impactul lor asupra naturii, momentului i arie de cuprindere a procedurilor de audit ca rspuns la riscurile evaluate. Auditorul va analiza i dac circumstanele i condiiile indic o posibil nelegere secret ntre angajai, conducere sau tere pri, atunci cnd reanalizeaz credibilitatea probelor obinute anterior. (a se vedea punctul A52) 37. Dac auditorul confirm sau nu este n msur s concluzioneze c situaiile financiare sunt denaturate n mod semnificativ ca urmare a fraudei, auditorul trebuie s evalueze implicaiile acestui fapt pentru audit. (a se vedea punctul A53)

Imposibilitatea continurii misiunii de ctre auditor

38. Dac, n urma unei denaturri ca urmare a fraudei sau a suspiciunii de fraud, auditorul se confrunt cu circumstane excepionale care pun la ndoial capacitatea auditorului de a continua efectuarea auditului, auditorul trebuie: (a) S determine responsabilitile profesionale i legale aplicabile n circumstanele date, inclusiv dac este necesar ca auditorul s raporteze persoanei sau persoanelor care au solicitat auditul sau, n unele cazuri, autoritilor de reglementare; (b) S analizeze dac este adecvat s se retrag din misiune, atunci cnd retragerea din misiune este permis de lege sau reglementri; i (c) Dac auditorul se retrage: (i) S discute cu nivelul adecvat de conducere i persoanele nsrcinate cu guvernana retragerea auditorului din misiune i motivele retragerii; i (ii) S determine dac exist o cerin profesional sau legal de a raporta persoanei sau persoanelor care au organizat auditul, sau, n

172

ISA240

RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

unele cazuri, autoritilor de reglementare, retragerea auditorului din misiune, precum i motivele retragerii. (a se vedea punctele A54-A57)

Declaraii scrise
39. Auditorul trebuie s obin declaraii scrise din partea conducerii i acolo unde este cazul de la cei nsrcinai cu guvernana, prin care acetia: (a) Recunosc responsabilitatea lor privind elaborarea, implementarea i meninerea controlului intern pentru prevenirea i detectarea fraudei; (b) Au prezentat auditorului rezultatele evalurii conducerii asupra riscului ca situaiile financiare s fie denaturate n mod semnificativ ca urmare a fraudei; (c) Au prezentat auditorului cazurile de fraud sau suspiciune de fraud care afecteaz entitatea i care implic: (i) Conducerea (ii) Angajaii cu rol important n controlul intern; sau (iii) Alte persoane, n cazul n care frauda ar putea avea un efect semnificativ asupra situaiilor financiare; i (d) Au prezentat auditorului acuzaiile de fraud sau suspiciune de fraud ce afecteaz situaiile financiare ale entitii despre are au cunotin, comunicate de angajai, foti angajai, analiti, autoriti de reglementare sau alii. (a se vedea punctele A58-A59)

Comunicare cu conducerea i persoanele nsrcinate cu guvernana

40. Dac auditorul a identificat o fraud sau a obinut informaii care indic faptul c ar putea exista o fraud, auditorul trebuie s comunice aceste aspecte n timp util ctre nivelul adecvat de conducere, pentru a-i informat pe principalii responsabili pentru prevenirea i detectarea fraudelor asupra aspectelor relevante pentru responsabilitile lor. (a se vedea punctul A60) 41. Cu excepia cazului n care toate persoanele nsrcinate cu guvernana sunt implicate n conducerea entitii, dac auditorul a identificat sau suspecteaz producerea unei fraude ce implic: (a) conducerea; (b) angajaii cu roluri importante n controlul intern: sau (c) alte persoane, atunci cnd frauda are ca rezultat o denaturare semnificativ a situaiilor financiare, auditorul trebuie s comunice aceste aspecte persoanelor nsrcinate cu guvernana n timp util. Dac auditorul suspecteaz c n fraud este implicat conducerea, auditorul trebuie s comunice aceste suspiciuni persoanelor

173

ISA240

RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

nsrcinate cu guvernana i s discute cu acetia natura, momentul i aria de cuprindere a procedurilor de audit necesare pentru finalizarea auditului. (a se vedea punctele A61-A63) 42. Auditorul trebuie s comunice persoanelor nsrcinate cu guvernana orice alte aspecte privind frauda care sunt, n opinia auditorului, relevante pentru responsabilitile pe care acetia le dein (a se vedea punctul A64).

Comunicarea cu autoritile de reglementare i de aplicare

43. Dac auditorul a identificat sau suspecteaz o fraud, auditorul trebuie s stabileasc dac are responsabilitatea de a raporta faptele sau suspiciunea unei pri din afara entitii. Dei datoria profesional a auditorului de a menine confidenialitatea cu privire la informaiile clientului ar putea s nu permit o astfel de raportare, responsabilitile legale ale auditorului ar putea prevala, n unele circumstane, fa de datoria de pstrarea a confidenialitii. (a se vedea punctele A65-A67)

Documentaia

44. Auditorul trebuie s includ urmtoarele n documentaia de audit11 aferent nelegerii entitii i a mediului su i a evalurii riscurilor de denaturare semnificativ prevzute de ISA 315 12: (a) Deciziile importante luate pe parcursul discuiei din cadrul echipei misiunii privind susceptibilitatea ca situaiile financiare ale entitii s fie denaturate n mod semnificativ ca urmare a fraudei; i (b) Riscurile identificate i evaluate de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei la nivelul situaiilor financiare i la nivelul afirmaiilor. 45. Auditorul trebuie s includ urmtoarele n documentaia de audit aferent reaciilor la riscurile evaluate de denaturare semnificativ prevzute de ISA 33013: (a) Reaciile generale la riscurile evaluate de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei la nivelul situaiilor financiare i natura, momentul i aria de cuprindere a procedurilor de audit, precum i legtura acestor proceduri cu riscurile de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei la nivelul afirmaiilor; i (b) Rezultatele procedurilor de audit, inclusiv a celor elaborate pentru a trata riscul de evitare a controalelor de ctre conducere. 46. Auditorul trebuie s includ n documentaia de audit comunicrile cu privire la fraud fcute conducerii, persoanelor nsrcinate cu guvernana, autoritilor de reglementare i altora.
ISA 230 Documentaia de audit punctele 8-11 i punctul A6 ISA 315, punctul 32. ISA 330, punctul 28.

11 12 13

174

ISA240

RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

47. n cazul n care auditorul a concluzionat c prezumia potrivit creia exist un risc de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei n legtur cu recunoaterea veniturilor nu este aplicabil n contextul misiunii, auditorul trebuie s documenteze motivele acestei concluzii.

Mod de aplicare i alte materiale explicative Caracteristicile fraudei (a se vedea punctul 3)

A1. Frauda, fie sub forma raportrii financiare frauduloase, fie a deturnrii de active, presupune existena unei incitri sau a unei presiuni de a comite frauda, o oportunitate sesizat de proceda n acest fel i o anumit contientizare a aciunii. De exemplu: yy Incitarea sau presiunea de comite o raportare financiar frauduloas pot exista n cazul n care conducerea se afl sub presiune, din partea surselor din afara sau din cadrul entitii, de a obine anumite venituri sau rezultate financiare int ateptate (i posibil nerealiste) n special n cazul n care consecinele ratrii de ctre conducere a obiectivelor financiare pot fi importante. n mod similar, persoanele pot fi ncurajate s deturneze active, de exemplu, pentru c aceste persoane duc un stil de via ce le depete posibilitile. yy O oportunitate sesizat de a comite o fraud poate exista atunci cnd o persoan crede c poate evita controalele interne, de exemplu, pentru c persoana se afl se afl ntr-o poziie de ncredere sau are cunotine n privina unor deficiene specifice n controlul intern. yy Persoanele pot fi capabile de a contientiza comiterea unui act fraudulos. Unele persoane posed o atitudine, un caracter sau un set de valori de etic ce le permite s comit fapte necinstite cu bun tiin i intenionat. Cu toate acestea, chiar i persoane care n alte condiii ar fi oneste, pot comite o fraud dac mediul n care se afl exercit suficient presiune asupra lor. A2. Raportarea financiar frauduloas presupune denaturri intenionate, inclusiv omiterea unor valori sau prezentri n situaiile financiare pentru a nela utilizatorii situaiilor financiare. Poate fi cauzat de eforturile conducerii de a manipula veniturile pentru a nela utilizatorii situaiilor financiare prin influenarea percepiei lor asupra performanei i profitabilitii entitii. Astfel de manipulri ale veniturilor pot ncepe cu mici aciuni sau ajustri inadecvate ale ipotezelor i modificri ale raionamentelor de ctre conducere. Presiunile i incitrile pot conduce la intensificarea acestor aciuni pn la punctul n care au ca rezultat raportarea financiar frauduloas. O

175

ISA240

RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

astfel de situaie poate aprea atunci cnd, din cauza presiunilor de a corespunde ateptrilor pieei sau a unei dorine de a maximiza compensrile bazate pe rezultate, conducerea adopt n mod intenionat anumite poziii care conduc la raportarea financiar frauduloas prin denaturarea semnificativ a situaiilor financiare. n unele entiti, conducerea poate fi motivat s reduc veniturile cu o valoare semnificativ pentru a minimiza impozitele sau s creasc veniturile pentru a asigura finanare din partea bncilor. A3. Raportarea financiar frauduloas poate fi svrit prin urmtoarele: yy Manipularea, falsificarea (inclusiv producerea de documente false) sau modificarea nregistrrilor contabile sau a documentaiei justificative pe baza crora sunt ntocmite situaiile financiare. yy Denaturarea sau omiterea intenionat din situaiile financiare a evenimentelor, tranzaciilor sau a altor informaii importante. yy Aplicarea greit intenionat a principiilor de contabilitate n privina valorilor, clasificrii, modalitii de prezentare sau descriere. A4. Raportarea financiar frauduloas implic deseori evitarea de ctre conducere a controalelor care, de altfel, par c funcioneaz eficace. Frauda poate fi comis de conducere prin evitarea controalelor utiliznd tehnici precum: yy nregistrri fictive n registrul jurnal, n special n apropierea sfritului unei de perioade contabile pentru a manipula rezultatele din exploatare sau pentru a atinge alte obiective. yy Ajustarea inadecvat a prezumiilor i modificarea raionamentelor utilizate pentru estimarea soldurilor conturilor. yy Omiterea, avansarea sau ntrzierea recunoaterii n situaiile financiare a evenimentelor sau tranzaciilor care au avut loc n timpul perioadei de raportare. yy Ascunderea, sau neprezentarea, faptelor care ar putea afecta valorile nregistrate n situaiile financiare. yy Implicarea n tranzacii complexe care sunt structurate pentru a prezenta eronat poziia financiar sau performana financiar a entitii. yy Modificarea nregistrrilor i termenilor afereni unor tranzacii importante i neobinuite. A5. Deturnarea de active implic furtul activelor unei entiti i este deseori comis de angajai n valori relativ mici i nesemnificative. Totui, poate implica i conducerea, care este mai n msur s mascheze sau s ascund deturnrile astfel nct s fie greu de detectat. Deturnarea de active poate avea loc n mai multe moduri, inclusiv prin: yy Delapidarea ncasrilor (de exemplu, colectarea eronat a creanelor sau

176

ISA240

RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

deturnarea ncasrilor aferente conturilor de datorii foarte vechi (prescrise), ctre conturile bancare personale). yy Furtul activelor corporale sau a proprietii intelectuale (de exemplu, furtul din stocuri pentru uz personal sau pentru vnzare, furtul activelor scoase din uz pentru revnzare, nelegerea secret cu un competitor i dezvluirea unor informaii de natur tehnic n schimbul plii). yy Determinarea unei entiti la plata unor bunuri i servicii pe care nu le-a primit (de exemplu, pli ctre vnztori fictivi, comisioane secrete/mita pltite de vnztori ctre agenii de achiziii ai entitii n schimbul umflrii preurilor, pli ctre angajai fictivi). yy Utilizarea activelor unei entiti pentru uzul personal (de exemplu, utilizarea activelor entitii ca garanie pentru un mprumut personal sau un mprumut pentru o parte afiliat). Deturnarea de active este deseori nsoit de nregistrri sau documente false sau neltoare pentru a ascunde faptul c activele au disprut sau c au fost puse gaj fr o obinerea unei autorizri corespunztoare.

Consideraii specifice pentru entitile din sectorul public

A6. Responsabilitile auditorului din sectorul public corespunztoare fraudei pot fi rezultatul prevederilor legislative i de reglementare, sau ale altei autoriti aplicabile entitilor din sectorul public sau cuprinse separat n mandatul auditorului. n consecin, responsabilitile unui auditor implicat ntr-un audit n sectorul public ar putea s nu fie limitate la considerarea riscurilor de denaturare semnificativ a situaiilor financiare, ci ar putea presupune o responsabilitate mai larg de considerare a riscurilor de fraud.

Scepticismul profesional (a se vedea punctele 12-14)

A7. Meninerea unei atitudini de scepticism profesional necesit punerea n permanen sub semnul ntrebrii a faptului dac informaiile i probele de audit obinute sugereaz c ar putea exista o denaturare semnificativ ca urmare a fraudei. Aceasta presupune analizarea credibilitii informaiilor ce urmeaz a fi folosite ca probe de audit i a controalelor aplicate asupra procesului de ntocmire i pstrare a acestora, acolo unde este relevant. Datorit caracteristicilor fraudei, scepticismul profesional al auditorului este deosebit de important n analizarea riscurilor de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei. A8. Dei auditorului nu i se poate solicita s ignore experiena sa cu privire la onestitatea i integritatea conducerii entitii i a persoanelor nsrcinate cu guvernana scepticismul profesional a auditorului este n mod special

177

ISA240

RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

important n considerarea riscurilor de denaturare semnificativ ca urmarea a fraudei, pentru c ar fi putut avea loc modificri ale circumstanelor. A9. Un audit efectuat n conformitate cu ISA implic rareori autentificarea documentelor, iar auditorul nu este instruit n acest sens i nu se ateapt din partea sa s fie expert n astfel de autentificri14. Totui, n cazul n care auditorul identific anumite situaii care l fac pe auditor s cread faptul c un document ar putea s nu fie autentic sau c elemente dintr-un document au fost modificate fr ca acest lucru s fie dezvluit auditorului, posibilele proceduri de investigare pot include: yy S confirme direct cu partea ter. yy S utilizeze un expert pentru evaluarea autenticitii documentului.

Discuii n cadrul echipei misiunii (a se vedea punctul 15)

A10. Discutarea cu echipa misiunii a susceptibilitii ca situaiile financiare ale entitii s fie denaturate n mod semnificativ ca urmare a fraudei: yy Ofer ocazia ca membrii mai experimentai ai echipei misiunii s comunice punctul lor de vedere detaliat asupra modului i a momentului n care situaiile financiare ar putea fi susceptibile la denaturri semnificative ca urmare a fraudei. yy Permite auditorului s analizeze reaciile adecvate la o astfel de susceptibilitate i s determine persoanele din cadrul echipei misiunii ce vor efectua anumite proceduri de audit. yy Permite auditorului s determine modul n care rezultatul procedurilor de audit vor fi dezvluite n cadrul echipei misiunii i modul n care va fi tratat orice acuzaie de fraud ce poate veni n atenia auditorului. A11. Discuia poate include aspecte precum: yy Un schimb de idei ntre membrii echipei misiunii despre modul i locul n care consider c situaiile financiare ale entitii ar putea fi susceptibile de a fi denaturate n mod semnificativ ca urmare a fraudei, modul n care conducerea ar putea comite i ascunde raportarea financiar frauduloas i modul n care activele entitii ar putea fi deturnate. yy O analiz a circumstanelor care ar putea indica manipularea veniturilor i a practicilor care ar putea fi aplicate de ctre conducere pentru a manipula veniturile i care ar putea conduce la raportare financiar frauduloas. yy O analiz a factorilor externi i interni cunoscui ce afecteaz entitatea i care ar putea incita sau o exercita o presiune asupra conducerii sau a altora de a comite o fraud, care ofer oportunitatea de a svri o fraud
14

ISA 200 , punctul A47.

178

ISA240

RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

i care indic o cultur sau un mediu care permite conducerii sau altora s contientizeze comiterea unei fraude. yy O analiz a implicrii conducerii n supravegherea angajailor ce au acces la lichiditi sau alte active susceptibile de a fi deturnate. yy O analiz a oricror modificri neobinuite sau neexplicate n comportamentul sau modul de via al conducerii sau angajailor care au fost aduse n atenia echipei misiunii. yy O evideniere a importanei pstrrii unei atitudini adecvate pe ntreg parcursul auditului cu privire la posibilitatea existenei unor denaturri semnificative ca urmare a fraudei. yy O analiz a tipurilor de condiii care, dac sunt ntlnite, ar putea indica posibilitatea fraudei. yy O analiz a modului n care va fi ncorporat un element de imprevizibilitate n natura, momentul i aria de cuprindere a procedurilor de audit ce vor fi aplicate. yy O analiz a procedurilor de audit care ar putea fi selectate ca reacie la posibilitatea ca situaiile financiare ale entitii s fie denaturate n mod semnificativ ca urmare a fraudei i a faptului dac anumite tipuri de proceduri de audit sunt mai eficace dect altele. yy O analiz a oricror acuzaii de fraud care au fost aduse n atenia auditorului. yy O analiz a riscului de evitare a controalelor de ctre conducere.

Proceduri de evaluare a riscului i activiti conexe Intervievri ale conducerii

Evaluarea de ctre conducere a riscului de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei [a se vedea punctul 17 litera (a)] A12. Conducerea accept responsabilitatea cu privire la controlul intern al entitii i la ntocmirea situaiilor financiare ale entitii. n consecin, este adecvat ca auditorul s intervieveze conducerea cu privire la evaluarea proprie a conducerii asupra riscului de fraud i la controalele implementate pentru a-l preveni i detecta. Natura, aria de cuprindere i frecvena evalurii de ctre conducere a unor astfel de riscuri i controale pot varia de la o entitate la alte. n unele entiti, conducerea poate efectua anual evaluri detaliate sau ca parte a unei monitorizri continue. n alte entiti, analiza conducerii poate fi mai puin structurat i mai puin frecvent. Natura, aria de cuprindere i frecvena analizei conducerii sunt relevante pentru nelegerea de ctre auditor a mediului de control al entitii. De

179

ISA240

RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

exemplu, lipsa evalurii de ctre conducere a riscurilor de fraud poate, n unele condiii, s indice importan sczut pe care o acord conducerea controlului intern. Considerente specifice entitilor mai mici A13. n unele entiti, n special n entitile mai mici, evaluarea conducerii ar putea s se concentreze pe riscurile de fraud a angajailor sau de deturnare de active. Procesul conducerii de identificare i rspuns la riscurile de fraud [a se vedea punctul 17 litera (b)] A14. n cazul entitilor cu mai multe locaii, procesele conducerii pot include diferite niveluri de monitorizare a locaiilor operaionale sau a segmentelor afacerii. Conducerea poate, de asemenea, s identifice anumite locaii operaionale sau segmente ale afacerii pentru care existena riscului de fraud este mai probabil.

Intervievarea conducerii i a altor persoane din cadrul entitii (a se vedea punctul 18)
A15. Intervievarea de ctre auditor a conducerii poate furniza informaii utile cu privire la riscurile de denaturare semnificativ a situaiilor financiare rezultate n urma fraudei angajailor. Totui, este puin probabil ca astfel de intervievri s furnizeze informaii utile cu privire la riscurile de denaturare semnificativ a situaiilor financiare rezultate n urma fraudei conducerii. Intervievarea altor persoane din cadrul entitii le-ar putea oferi acestora ocazia de a transmite auditorului anumite informaii, pe care altfel nu le-ar fi comunicat. A16. Exemple de alte persoane din cadrul entitii pe care auditorul le-ar putea intervieva cu privire la existena sau suspiciunea de fraud includ: yy Personalul operativ care nu este implicat direct n procesul de raportare financiar. yy Angajai cu diferite niveluri de autoritate. yy Angajai implicai n iniierea, procesarea i nregistrarea unor tranzacii complexe sau neobinuite i cei care supravegheaz sau monitorizeaz astfel de angajai. yy Consilierii juridici proprii. yy Responsabilul ef cu etica sau persoana echivalent. yy Persoana sau persoanele responsabile pentru tratarea acuzaiilor de fraud.

180

ISA240

RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

A17. Conducerea se afl deseori n cea mai bun poziie pentru comiterea unei fraude. n consecin, n cazul n care auditorul evalueaz rspunsurile conducerii la intervievri cu o atitudine de scepticism profesional, auditorul poate considera necesar s coroboreze rspunsurile la intervievri cu alte informaii.

Intervievarea auditului intern (a se vedea punctul 19)

A18. ISA 315 i ISA 610 stabilesc cerine i ofer recomandri n auditarea acelor entiti care au o funcie de audit intern.15 Respectnd cerinele acelor ISA n contextul fraudei, auditorul poate efectua intervievri asupra activitilor specifice de audit intern inclusiv, de exemplu: yy Procedurile aplicate, dac exist, de ctre auditorii interni pe parcursul anului pentru a detecta fraude. yy Msura n care conducerea a reacionat corespunztor la constatrile ce au rezultat din aceste proceduri.

Obinerea unei nelegeri a supravegherii exercitate de ctre persoanele nsrcinate cu guvernana (a se vedea punctul 20)
A19. Persoanele nsrcinate cu guvernana unei entiti supravegheaz sistemele de monitorizare a riscului, control financiar i respectare a legii. n multe ri, practicile guvernanei corporative sunt bine dezvoltate, iar persoanele nsrcinate cu guvernana joac un rol activ n supravegherea evalurii riscurilor de fraud de ctre entitate i a controalelor interne relevante. Avnd n vedere faptul c responsabilitile persoanele nsrcinate cu guvernana i ale conducerii pot varia n funcie de entitate sau de ar, este important ca auditorul s neleag responsabilitile lor respective pentru a-i permite auditorului s obin o nelegere a supravegherii exercitate de persoanele adecvate16. A20. O nelegere a supravegherii exercitate de ctre persoanele nsrcinate cu guvernana poate oferi o viziune ptrunztoare asupra posibilitii existenei fraudei conducerii n cadrul entitii, gradului de adecvare al controalelor interne aferente riscurilor de fraud i competenei i integritii conducerii. Auditorul poate dobndi aceast nelegere n mai multe moduri, cum ar fi prezena la edinele n cadrul crora au loc astfel de discuii, citirea minutelor unor astfel de edine sau intervievarea persoanele nsrcinate cu guvernana.
ISA 315, punctul 23 i ISA 610 Utilizarea activitii auditorilor interni ISA 260, Comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana , punctele A1-A8, prevede cu cine comunic auditorul n cazul n care structura de guvernan a entitii nu este bine definit.
15 16

181

ISA240

RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

Observaii specifice entitilor mai mici

A21. n unele cazuri, toate persoanele nsrcinate cu guvernana sunt implicate n conducerea entitii. Aceasta ar putea fi situaia n cazul entitilor mici, n care un unic proprietar conduce entitatea i nimeni altcineva nu deine un rol de guvernan. n aceste cazuri, n mod obinuit, auditorul nu acioneaz n nici un fel pentru c nu exist nicio supraveghere separat de cea a conducerii.

Considerarea altor informaii (a se vedea punctul 23)

A22. n plus fa de informaiile obinute prin aplicarea procedurilor analitice, alte informaii obinute despre entitate i mediul su pot fi folositoare pentru identificarea riscurilor de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei. Discuiile ntre membrii echipei misiunii pot furniza informaii utile pentru identificare unor astfel de riscuri. n plus, informaiile obinute n urma proceselor auditorului de acceptare i meninere a clientului, precum i experiena acumulat n alte misiuni efectuate pentru entitate, de exemplu misiuni de revizuire a informaiilor financiare interimare, pot fi relevante pentru identificarea riscurilor de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei.

Evaluarea factorilor de risc de fraud (a se vedea punctul 24)

A23. Faptul c frauda este de obicei ascuns, o poate face foarte dificil de detectat. Cu toate acestea, auditorul poate identifica evenimente sau condiii care indic incitarea sau exercitarea unei presiuni de a comite o fraud sau ofer o oportunitate pentru comiterea unei fraude (factori de risc de fraud). De exemplu: yy Necesitatea de a ndeplini ateptrile unor tere pri pentru a obine finanare de capital suplimentar poate crea presiunea de a comite o fraud; yy Acordarea unor prime importante n cazul atingerii unor inte de profit nerealiste poate incita la comiterea unei fraude; i yy Un mediu de control ineficace poate crea oportunitatea pentru comiterea unei fraude. A24. Factorii de risc de fraud nu pot fi clasificai cu uurin n ordinea importanei lor. Importana factorilor de risc de fraud variaz mult. Unii dintre aceti factori vor fi prezeni n entiti n care condiiile specifice nu prezint riscuri de denaturare semnificativ. n consecin, determinarea msurii n care factorii de risc de fraud sunt prezeni i dac trebuie luai n considerare n evaluarea riscurilor de denaturare semni-

182

ISA240

RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

ficativ a situaiilor financiare ca urmare a fraudei necesit exercitarea raionamentului profesional. A25. Exemple de factori de risc de fraud afereni raportrii financiare frauduloase i deturnrii de active sunt prezentate n Anexa 1. Aceti factori de risc ilustrativi sunt clasificai pe baza celor trei condiii care sunt n general prezente atunci cnd a avut loc o fraud: yy O incitare sau o presiune de a comite o fraud; yy O ocazie sesizat de a comite o fraud; i yy O capacitate de a contientiza aciunea frauduloas. Este posibil ca factorii de risc ce reflect o atitudine care permite contientizarea aciunii frauduloase s nu fie susceptibili de a fi observai de ctre auditor. Totui, auditorul poate deveni contient de existena unor astfel de informaii. Dei factorii de risc de fraud descrii n Anexa 1 acoper o gam larg de situaii cu care s-ar putea confrunta auditorii, acetia reprezint doar exemple, i este posibil s existe i ali factori de risc. A26. Caracteristicile de dimensiune, complexitate i structur de proprietate ale entitii au o influen semnificativ asupra analizei factorilor de risc de fraud relevani. De exemplu, n cazul unei entiti mari, ar putea exista factori care n general limiteaz comportamentul inadecvat al conducerii, precum: yy Supravegherea eficace din partea persoanelor nsrcinate cu guvernana. yy O funcie de audit intern eficace. yy Existena i aplicarea unui cod de conduit scris. Mai mult, factorii de risc de fraud considerai la nivelul operaional al unui segment al afacerii pot facilita observarea unor aspecte diferite fa de cele obinute atunci cnd sunt considerai la nivelul ntregii entiti.

Observaii specifice entitilor mai mici

A27. n cazul unei entiti mici, toate sau o parte dintre aceste observaii pot fi inaplicabile sau mai puin relevante. De exemplu, este posibil ca o entitate mai mic s nu aib un cod de conduit scris dar, n loc de acesta, a dezvoltat o cultur care subliniaz importana integritii i comportamentului etic prin comunicare oral i prin exemplul conducerii. n general, dominarea conducerii de ctre un singur individ ntr-o entitate mic, nu indic, prin ea nsi, eecul conducerii de a arta i comunica o atitudine adecvat n privina controlului intern i a procesului de raportare financiar. n unele entiti, necesitatea de a obine autorizarea din partea conducerii poate compensa controalele deficiente i reduce riscul de fraud a angajailor. Totui, dominarea de ctre un singur individ a conducerii poate reprezenta

183

ISA240

RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

o posibil deficien n controlul intern, avnd n vedere faptul c exist oportunitatea de evitare a controalelor de ctre conducere.

Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei Riscuri de fraud n recunoaterea veniturilor (a se vedea punctul 26)
A28. Denaturarea semnificativ ca urmare a raportrii financiare frauduloase aferent recunoaterii veniturilor rezult deseori dintr-o supraevaluare a veniturilor prin, de exemplu, recunoaterea prematur a veniturilor sau nregistrarea unor venituri fictive. Poate rezulta i dintr-o subevaluare a veniturilor, prin, de exemplu, transferarea necorespunztoare a veniturilor ctre o perioad ulterioar. A29. Riscurile de fraud n recunoaterea veniturilor pot fi mai mari n unele entiti dect n altele. De exemplu, ar putea exista presiuni sau o incitare a conducerii de a comite raportare financiar frauduloas prin recunoaterea inadecvat a veniturilor n cazul entitilor cotate la burs atunci cnd, de exemplu, performana se cuantific n termeni de cretere de la un an la altul a veniturilor sau a profiturilor. n mod similar, de exemplu, ar putea exista un risc mai mare de fraud n recunoaterea veniturilor n cazul entitilor care genereaz o poriune substanial a veniturilor din vnzri cu plata n numerar. A30. Ipoteza potrivit creia exist riscuri de fraud n recunoaterea veniturilor poate fi respins. De exemplu, auditorul poate ajunge la concluzia c nu exist niciun risc de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei legat de recunoaterea veniturilor n cazul n care exist un singur tip de tranzacie simpl care genereaz venituri, de exemplu, venitul din arendarea (nchirierea) unei singure proprieti.

Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei i nelegerea controalelor aferente ale entitii (a se vedea punctul 27)
A31. Conducerea i poate exercita raionamentul n privina naturii i ntinderii controalelor pe care alege s le implementeze, i a naturii i ariei de cuprindere a riscurilor pe care alege s i le asume17. n determinarea controalelor pe care le implementeaz pentru prevenirea i detectarea fraudei, conducerea ia n considerare riscurile ca situaiile financiare s fie denaturate n mod semnificativ ca urmare a fraudei. Ca parte a acestei luri n considerare, conducerea poate hotr c nu este eficient din punct de vedere al cos17

ISA 315, punctul A48.

184

ISA240

RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

turilor s implementeze i s menin un anumit control pentru reducerea riscurilor de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei. A32. n consecin, este important ca auditorul s obin o nelegere a controalelor pe care conducerea le-a proiectat, implementat i meninut pentru prevenirea i detectarea fraudei. Astfel, auditorul poate afla, de exemplu, faptul c a fost alegerea contient a conducerii de a accepta riscurile asociate cu lipsa separrii responsabilitilor. Informaiile provenit din obinerea acestei nelegeri poate fi util i pentru identificarea factorilor de risc de fraud care ar putea afecta evaluarea auditorului privind riscurile ca situaiile financiare s conin o denaturare semnificativ ca urmare a fraudei.

Rspunsuri la riscurile evaluate de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei Reacii generale (a se vedea punctul 28)
A33. Determinarea reaciilor generale pentru tratarea riscurilor evaluate de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei include, n general, analiza modului n care desfurarea general a auditului poate reflecta un scepticism profesional accentuat, de exemplu, prin: yy Creterea senzitivitii n selectarea naturii i ariei de cuprindere a documentaiei ce urmeaz a fi examinat pentru justificarea tranzaciilor semnificative. yy Recunoaterea accentuat a necesitii de a corobora explicaiile sau declaraiile conducerii cu privire la aspectele semnificative. Acesta implic, de asemenea, consideraii mai generale, altele dect procedurilor specifice planificate; aceste consideraii includ aspectele enumerate la punctul 29, care sunt discutate mai jos.

Numirea i supravegherea personalului [a se vedea punctul 29 litera (a)]

A34. Auditorul poate reaciona la riscurile identificate de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei prin, de exemplu, desemnarea unor persoane suplimentare cu abiliti i cunotine specializate, precum experi judiciari i IT, sau prin desemnarea unor persoane cu mai mult experien, n cadrul misiunii. A35. Aria de cuprindere a supravegherii reflect evaluarea efectuat de auditor asupra riscurilor de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei i competenelor membrilor echipei misiunii care efectueaz auditul.

Imprevizibilitatea n selectarea procedurilor de audit [a se vedea punctul 29 litera (c)] 185

ISA240

RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

A36. ncorporarea unui element de imprevizibilitate n selectarea naturii, momentului i ariei de cuprindere a procedurilor de audit ce urmeaz a fi efectuate este important, pentru c persoanele din cadrul entitii care sunt familiarizate cu procedurile de audit efectuate n mod normal n misiuni, ar putea ascunde mai bine raportarea financiar frauduloas. Aceasta se poate obine, de exemplu, prin: yy Efectuarea unor proceduri de fond asupra unor solduri ale conturilor i unor afirmaii selectate, care nu ar fi fost testate n alte condiii, datorit pragului de semnificaie sau riscului acestora. yy Modificarea programrii procedurilor de audit, fa de cea ateptat. yy Utilizarea unor metode de eantionare diferite. yy Efectuarea unor proceduri de audit n locaii diferite sau n locaii n mod inopinat.

Proceduri de audit ca rspuns la riscurile evaluate de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei la nivelul afirmaiilor (a se vedea punctul 30)
A37. Rspunsurile auditorului pentru a trata riscurile evaluate de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei la nivelul afirmaiilor pot include modificarea naturii, momentului i ariei de cuprindere a procedurilor de audit n urmtoarele moduri: yy Ar putea fi necesar modificarea naturii procedurilor de audit ce urmeaz a fi efectuate pentru a obine probe de audit mai credibile i mai relevante sau pentru a obine informaii coroborative suplimentare. Aceasta poate afecta att tipurile de proceduri de audit ce urmeaz a fi efectuat, ct i combinarea lor. De exemplu: yy Observarea sau inspecia fizic a anumitor active ar putea deveni mai important sau auditorul ar putea opta s foloseasc tehnici de audit asistate de calculator pentru a aduna mai multe probe despre datele coninute n anumite conturi importante sau fiiere electronice de tranzacii. yy Auditorul poate elabora proceduri pentru a obine informaii coroborative suplimentare. De exemplu, dac auditorul identific faptul c se exercit presiune asupra conducerii pentru a ndeplini ateptrile cu privire la venituri, poate exista riscul aferent de umflare a vnzrilor de ctre conducere prin ncheierea unor contracte de vnzare care includ termeni ce nu permit recunoaterea veniturilor sau prin facturarea unor vnzri nainte de livrare. n aceste condiii, auditorul poate, de exemplu, proiecta confirmri externe, nu numai pentru a confirma sumele neprimite nc, dar i pentru a

186

ISA240

RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

confirma detaliile contractelor de vnzare, inclusiv data, i orice ali termeni privind condiiile de retur i livrare. n plus, auditorul poate considera eficace s adauge la astfel de confirmri externe, intervievarea personalului non-financiar din cadrul entitii cu privire la orice modificri aprute n contractele de vnzri i termenii de livrare. yy Ar putea fi necesar modificarea programrii procedurilor de fond. Auditorul poate ajunge la concluzia c efectuarea testrii de fond la, sau aproape de, sfritul perioadei, trateaz mai bine riscurile evaluate de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei. Auditorul poate ajunge la concluzia c, avnd n vedere riscurile evaluate de denaturare intenionat sau manipulare, procedurile de audit de extindere a concluziilor auditului de la o dat intermediar la sfritul perioadei, nu ar fi eficace. Prin contrast, din cauza unei denaturri intenionate de exemplu, o denaturare ce implic recunoaterea necorespunztoare a veniturilor care ar fi putut fi iniiat ntr-o perioad interimar, auditorul poate decide aplicarea unor proceduri de fond asupra tranzaciilor ce au avut loc mai devreme n perioada re raportare sau pe tot parcursul acesteia. yy Aria de cuprindere a procedurilor aplicate reflect evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei. De exemplu, ar putea fi oportun creterea dimensiunilor eantioanelor sau efectuarea unor proceduri analitice la un nivel mai detaliat. De asemenea, tehnicile de audit asistate de calculator pot permite o testare mai cuprinztoare a tranzaciilor electronice i fiierelor de cont. Astfel de tehnici pot fi utilizate pentru a selecta eantioane de tranzacii din fiiere cheie, pentru a sorta tranzaciile cu caracteristici specifice, sau a testa o ntreag populaie, n loc de un eantion. A38. Dac auditorul identific un risc de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei care afecteaz cantitile de stocuri, examinarea nregistrrilor privind stocurile entitii poate ajuta la identificarea locaiilor sau elementelor care cer o atenie special n timpul sau dup efectuarea inventarierii fizice a stocurilor. O astfel de revizuire poate conduce la luarea deciziei de a observa efectuarea inventarului la anumite locaii inopinat sau de a efectua un inventar al stocurilor n toate locaiile n aceeai zi. A39. Auditorul poate identifica un risc de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei ce afecteaz un anumit numr de conturi i afirmaii. Acestea pot include evaluarea activelor, estimri aferente unor tranzacii specifice (precum achiziii, restructurri sau desfiinri ale unor segmente ale afacerii), i

187

ISA240

RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

alte datorii semnificative acumulate (precum pensii i alte obligaii aferente beneficiilor post-angajare, sau datorii legate de reabilitarea mediului). Riscul ar putea privi i modificrile semnificative n ipotezele aferente estimrilor recurente. Informaiile culese prin obinerea unei nelegeri asupra entitii i a mediului su pot sprijini auditorul n evaluarea caracterului rezonabil al unor astfel de estimri ale conducerii, precum i a prezumiilor i a raionamentelor ce stau la baza acestora. O revizuire retrospectiv a unor raionamente i prezumii similare aplicate de ctre conducere n alte perioade poate, de asemenea, furniza o viziune detaliat asupra caracterului rezonabil al raionamentelor i a ipotezelor ce justific estimrile conducerii. A40. Exemple de posibile proceduri de audit pentru tratarea riscurilor evaluate de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei, inclusiv cele care ilustreaz ncorporarea unui element de imprevizibilitate, sunt prezentate n Anexa2. Anexa include exemple de reacii la evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ efectuat de auditori, ce rezult att din raportarea financiar frauduloas, inclusiv raportarea financiar frauduloas ce rezult din recunoaterea veniturilor, ct i din deturnarea de active.

Proceduri de audit ca rspuns la riscurile aferente evitrii de ctre conducere a controalelor

nregistrri contabile i alte ajustri [a se vedea punctul 32 litera (a)] A41. Denaturrile semnificative ca urmare a fraudei implic deseori manipularea procesului de raportare financiar prin nregistrri contabile neadecvate sau neautorizate. Acestea pot avea loc pe tot parcursul anului sau la sfritul perioadei, sau prin efectuarea de ctre conducere a unor ajustri asupra valorilor raportate n situaiile financiare, care nu sunt reflectate n nregistrrile contabile, precum ajustri pentru consolidare i reclasificri. A42. Mai mult, este important modul n care auditorii iau n considerare faptul c riscurile unor denaturri semnificative asociate cu evitarea neadecvat a controalelor asupra nregistrrilor contabile, avnd n vedere c procesele i controalele automatizate pot reduce riscul de eroare din neatenie, dar nu anuleaz riscul ca persoanele s evite n mod neadecvat astfel de procese automatizate, de exemplu, prin modificarea valorilor trecute automat n registrul cartea mare sau n sistemul de raportare financiar. Mai mult, n cazul n care se utilizeaz tehnologia informaiei pentru transferul automat al informaiilor, este posibil s existe foarte puine, sau s nu existe deloc, dovezi vizibile cu privire la o astfel de intervenie n sistemele informatice. A43. La identificarea i selectarea nregistrrilor contabile i altor ajustri pentru testare i determinarea metodei corespunztoare de examinare a documen-

188

ISA240

RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

telor justificative ce stau la baza elementelor selectate, urmtoarele elemente sunt relevante: yy Evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei - prezena factorilor de risc de fraud i a altor informaii obinute n timpul evalurii efectuate de ctre auditor cu privire la riscurile de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei poate sprijini auditorul n identificarea unor clase specifice de nregistrri contabile i alte ajustri pentru testare. yy Controalele care au fost implementate cu privire la nregistrrile contabile i alte ajustri controalele eficace asupra ntocmirii i nscrierii nregistrrilor contabile i a altor ajustri pot reduce aria de cuprindere a testelor de fond necesare, cu condiia ca auditorul s fi testat eficacitatea operaional a controalelor. yy Procesul de raportare financiar al entitii i natura probelor care pot fi obinute pentru multe entiti, procesarea de rutin a tranzaciilor implic o combinaie de pai i proceduri automatizate sau manuale. n mod similar, procesarea nregistrrilor contabile i a altor ajustri poate implica proceduri i controale att automatizate ct i manuale. n cazul n care se utilizeaz tehnologia informaiei n procesul de raportare financiar, este posibil ca nregistrrile contabile i alte ajustri s existe numai n format electronic. yy Caracteristicile nregistrrilor contabile i a altor ajustri frauduloase nregistrrile contabile sau alte ajustri neadecvate au deseori anumite caracteristici unice. Astfel de caracteristici pot include nregistrri (a) efectuate n conturi nerelevante, neobinuite sau rar utilizate, (b) efectuate de indivizi care n mod obinuit nu efectueaz nregistrri contabile, (c) efectuate la sfritul perioadei sau ca nregistrri dup nchiderea exerciiului cu explicaii sau descrieri foarte puine, sau deloc, (d) efectuate fie nainte de sau dup ntocmirea situaiilor financiare care nu au numere de conturi, sau (e) care conin numere rotunde sau numere cu aceeai terminaie. yy Natura i complexitatea conturilor nregistrrile contabile i alte ajustri neadecvate pot fi aplicate unor conturi care (a) conin tranzacii de natur complex i neobinuit, (b) conin estimri semnificative i ajustri la sfritul perioadei, (c) au mai fost predispuse la denaturri n trecut, (d) nu au fost reconciliate n timp util sau conin diferene nereconciliate, (e) conin tranzacii efectuate n cadrul companiei, sau (f) sunt asociate n orice alt fel cu un risc identificat de denaturare semnificativ

189

ISA240

RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

ca urmare a fraudei. n auditul entitilor care au mai multe locaii sau componente, se acord atenie necesitii de a selecta nregistrri contabile din mai multe locaii. yy nregistrrile contabile i alte ajustri procesate n afara cursului normal al afacerilor nregistrrile contabile non-standard ar putea s nu fac obiectul aceluiai nivel de control intern ca cel aferent nregistrrilor contabile utilizate n mod recurent pentru nregistrarea tranzaciilor precum vnzri lunare, achiziii sau pli n numerar. A44. Auditorul utilizeaz raionamentul profesional n determinarea naturii, momentului i a ariei de cuprindere a testelor aplicate nregistrrilor contabile i altor ajustri. Totui, din cauz c nregistrrile contabile i alte ajustri frauduloase se efectueaz deseori la sfritul unei perioade de raportare, punctul 32(a)(ii) prevede obligaia auditorului de a selecta nregistrrile contabile i alte ajustri fcute n acel moment. Mai departe, din cauza faptului c denaturrile semnificative ca urmare a fraudei pot avea loc pe ntreg parcursul perioadei i pot implica eforturi nsemnate de a ascunde modul n care a fost comis frauda, punctul 32(a)(iii) prevede c auditorul trebuie s analizeze dac este necesar s testeze i nregistrrile contabile i alte ajustri pe ntreg parcursul perioadei.

Estimri contabile [a se vedea punctul 32 litera (b)]

A45. ntocmirea situaiilor financiare, cere conducerii s efectueze un anumit numr de raionamente sau prezumii care afecteaz estimrile contabile semnificative i pentru monitorizarea caracterului rezonabil al unor astfel de estimri n mod constant. Raportarea financiar frauduloas se comite deseori prin denaturarea intenionat a estimrilor contabile. Aceasta poate fi nfptuit prin, de exemplu, subevaluarea sau supraevaluarea tuturor provizioanelor i rezervelor n acelai mod, astfel nct acestea s fie alctuite fie pentru a egaliza nivelul veniturilor pe dou sau mai multe perioade contabile, fie pentru a obine un anumit nivel al veniturilor i a induce n eroare utilizatorii situaiilor financiare prin influenarea percepiilor lor asupra performanei i profitabilitii entitii. A46. Scopul efecturii unei revizuiri retrospective a raionamentelor i prezumiilor conducerii legate de estimrile contabile semnificative reflectate n situaiile financiare ale anului anterior este de a determina dac exist un indiciu asupra unei posibile influene din partea conducerii. Scopul acesteia nu este de a pune la ndoial raionamentele profesionale efectuate de auditor n anul anterior, care se bazau pe informaiile disponibile la acea dat.

190

ISA240

RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

A47. Obligativitatea unei revizuiri retrospective este prevzut i de ISA 54018. Acea revizuire se efectueaz ca procedur de evaluare a riscului, pentru a obine informaii privind eficacitatea procesului de estimare realizat de conducere n perioada anterioar, probele de audit aferente rezultatului, sau, dup caz, reestimarea ulterioar a estimrilor contabile din perioada anterioar, care este pertinent pentru efectuarea estimrilor contabile pentru perioada curent i probele de audit privind unele aspecte, precum incertitudinea estimrii, care ar putea fi necesar s fie prezentat n situaiile financiare. n mod practic, revizuirea de ctre auditor a raionamentelor i prezumiilor conducerii din perspectiva influenei exercitate de ctre aceasta, care ar putea prezenta un risc de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei n conformitate cu prezentul ISA, poate fi efectuat n conjuncie cu revizuirea prevzut de ISA 540.

Raionamentul de afaceri pentru tranzaciile semnificative [a se vedea punctul 32 litera (c)]

A48. Indiciile care ar putea sugera faptul c anumite tranzacii semnificative ce au avut loc n afara cursului normal al afacerilor entitii, sau care par neobinuite n orice alt mod, ar fi putut fi ncheiate pentru a comite o raportare financiar frauduloas sau pentru a ascunde deturnarea de active, includ: yy Forma unor astfel de tranzacii pare a fi extrem de complex (de exemplu, tranzacia implic entiti multiple din cadrul unui grup consolidat sau multiple tere pri neafiliate). yy Conducerea nu a discutat natura sau tratamentul contabil al acestor tranzacii cu persoanele nsrcinate cu guvernana entitii, iar documentaia este necorespunztoare. yy Conducerea pune mai mult accent pe necesitatea unui anumit tratament contabil dect pe raionamentul economic ce st la baza tranzaciei. yy Tranzaciile care implic prile afiliate neconsolidate, inclusiv entitile cu scop special, nu au fost revizuite sau aprobate corespunztor de ctre persoanele nsrcinate cu guvernana entitii. yy Tranzaciile care implic pri afiliate neidentificate anterior sau pri care nu au importana sau puterea financiar de a susine tranzacia fr sprijinul entitii auditate.

Evaluarea probelor de audit (a se vedea punctele 34-37)

A49. ISA 330 prevede c auditorul, pe baza procedurilor de audit efectuate i a probelor de audit obinute, trebuie s evalueze dac evalurile riscurilor de
ISA 540, Auditarea estimrilor contabile, inclusiv a estimrilor contabile la valoarea just, i a prezentrilor aferente, punctul 9.
18

191

ISA240

RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

Procedurile analitice efectuate spre sfritul auditului n formarea unei concluzii generale (a se vedea punctul 34)

denaturare semnificativ la nivelul afirmaiilor rmn adecvate19. Aceast evaluare este n primul rnd de natur calitativ, bazat pe raionamentul auditorului. O astfel de evaluare poate furniza o viziune detaliat asupra riscurilor de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei i a msurii n care este necesar s se efectueze proceduri de audit suplimentare sau diferite. Anexa 3 conine exemple de circumstane care ar putea indica posibilitatea existenei fraudei.

A50. Identificarea tendinelor i relaiilor particulare care pot indica un risc de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei necesit exercitarea raionamentului profesional. Relaiile neobinuite care implic veniturile i ctigurile de la nchiderea exerciiului financiar sunt deosebit de relevante Acestea pot include, de exemplu: ctiguri neobinuit de mari raportate n ultimele cteva sptmni ale perioadei de raportare sau tranzacii neobinuite; sau ctiguri care nu sunt consecvente cu tendinele fluxului de numerar din exploatare.

Considerarea denaturrilor identificate (a se vedea punctele 35-37)

A51. Deoarece frauda presupune existena unei incitri sau presiuni de a comite o fraud, o oportunitate sesizat de a o comite sau o contientizare a faptei, un caz de fraud este puin probabil s constituie o ntmplare izolat. n consecin, denaturrile, precum existena unor numeroase denaturri ntro anumit locaie, chiar dac efectul lor cumulat nu este semnificativ, poate constitui un indiciu pentru riscul de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei. A52. Implicaiile fraudelor identificate depind de circumstane. De exemplu, o fraud care n alte condiii ar fi nesemnificativ, poate fi semnificativ dac este implicat conducerea superioar. n astfel de situaii, credibilitatea probelor obinute anterior poate fi pus la ndoial, deoarece pot exista ndoieli cu privire la exhaustivitatea i acurateea declaraiilor fcute i asupra autenticitii nregistrrilor contabile i a documentaiei. Exist, de asemenea, posibilitatea existenei unor nelegeri secrete ntre angajai, conducere sau tere pri. A53. ISA 450 20 i ISA 70021 stabilesc cerine i ofer recomandri cu privire la evaluarea i tratarea denaturrilor i la efectul acestora asupra opiniei auditorului din raportul auditorului.
19 20 21

ISA 330, punctul 25.

ISA 450, Evaluarea denaturrilor identificate pe parcursul auditului. ISA 700 Formularea unei opinii i raportarea cu privire la situaiile financiare.

192

ISA240

RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

Imposibilitatea continurii misiunii de ctre auditor (a se vedea punctul 38)

A54. Exemple de circumstane excepionale care pot aprea i care pot pune la ndoial capacitatea auditorului de a continua efectuarea auditului, includ: yy Entitatea nu ia msurile corespunztoare n privina fraudei, pe care auditorul le consider necesare n condiiile date, chiar i n cazul n care frauda nu este semnificativ pentru situaiile financiare; yy Analiza auditorului privind riscurile de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei i rezultatele testelor de audit indic un risc important de fraud semnificativ i generalizat; sau yy Auditorul are ndoieli semnificative n privina competenei i integritii conducerii sau a persoanelor nsrcinate cu guvernana. A55. Datorit varietii circumstanelor care pot aprea, nu este posibil descrierea complet a situaiilor n care retragerea dintr-o misiune este adecvat. Factori ce afecteaz decizia auditorului includ consecinele implicrii unui membru al conducerii sau unei persoane nsrcinate cu guvernana (care ar putea afecta credibilitatea declaraiilor conducerii) i efectele continurii asocierii cu entitatea asupra auditorului. A56. Auditorul are responsabiliti profesionale i legale n astfel de circumstane, iar aceste responsabiliti pot varia de la o ar la alta. n unele ri, de exemplu, auditorul poate fi ndreptit sau poate avea obligaia de a emite o declaraie sau un raport ctre persoana sau persoanele care au solicitat auditul sau, n unele cazuri, ctre autoritile de reglementare. Avnd n vedere natura excepional a circumstanelor i a necesitii de a lua n considerare cerinele legale, auditorul poate considera adecvat s solicite consultan juridic atunci cnd ia decizia de a se retrage dintr-o misiune i cnd determin modul corespunztor de a aciona, inclusiv posibilitatea de a raporta ctre acionari, autoriti de reglementare sau alii22.

Observaii specifice entitilor din sectorul public

A57. n multe situaii, n cazul sectorului public, este posibil ca auditorul s nu aib la dispoziie opiunea de retragere din misiune, datorit naturii mandatului sau consideraiilor privind interesul public.

Declaraii scrise (a se vedea punctul 39)

A58. ISA 58023 stabilete cerine i ofer recomandri cu privire la obinerea unor declaraii adecvate din partea conducerii i acolo unde este cazul din partea celor nsrcinai cu guvernana n cadrul auditului. n plus fa
22 23

ISA 330, punctul 25. ISA 580, Declaraii scrise.

193

ISA240

RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

de recunoaterea c i-au ndeplinit responsabilitile pentru pregtirea situaiilor financiare, este important ca, indiferent de dimensiunea entitii, conducerea s recunoasc responsabilitatea sa cu privire la controlul intern elaborat, implementat i meninut pentru a preveni i detecta frauda. A59. Din cauza naturii fraudei i a dificultilor cu care se confrunt auditorii n detectarea denaturrilor semnificative din situaiile financiare ca urmare a fraudei, este important ca auditorul s obin declaraii scrise din partea conducerii i acolo unde este cazul din partea celor nsrcinai cu guvernana, care s confirme c au prezentat auditorului: (a) Rezultatele evalurii efectuate de conducere asupra riscului ca situaiile financiare s fie denaturate n mod semnificativ ca urmare a fraudei; i (b) Cunotinele lor cu privire la fraudele existente, suspectate sau neconfirmate ce afecteaz entitatea.

Comunicarea cu conducerea i persoanele nsrcinate cu guvernana Comunicarea cu conducerea (a se vedea punctul 40)
A60. n cazul n care auditorul a obinut probe privind existena sau posibilitatea existenei fraudei, este important ca aspectul s fie adus n atenia nivelului de conducere corespunztor ct de curnd posibil. Aceast cerin se aplic chiar dac problema ar putea fi considerat ca lipsit de importan (de exemplu, o delapidare minor comis de un angajat situat la un nivel inferior n organizarea entitii). Determinarea nivelului de conducere adecvat este un aspect ce ine de aplicarea raionamentului profesional i este afectat de factori precum probabilitatea existenei unor nelegeri secrete i natura i magnitudinea fraudei suspectate. n mod obinuit, nivelul adecvat al conducerii este unul cu cel puin o treapt deasupra persoanei care pare a fi implicat n frauda suspectat.

Comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana (a se vedea punctul 41)

A61. Comunicarea auditorului cu persoanele nsrcinate cu guvernana poate avea loc verbal sau n scris. ISA 260 identific factorii pe care auditorul i va lua n considerare atunci cnd hotrte dac va comunica verbal sau n scris24. Datorit naturii i senzitivitii fraudelor n care este implicat conducerea superioar, sau a fraudelor care produc denaturarea semnificativ a situaiilor financiare, auditorul raporteaz astfel de aspecte n timp util i poate considera necesar s raporteze aceste aspecte i n scris. A62. n unele cazuri, auditorul poate considera c este adecvat s comunice cu
24

ISA 260, punctul A42.

194

ISA240

RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

persoanele nsrcinate cu guvernana atunci cnd auditorul afl despre o fraud n care sunt implicai angajai care nu fac parte din conducere i care nu are ca rezultat o denaturare semnificativ. n mod similar, persoanele nsrcinate cu guvernana pot dori s fie informate despre astfel de circumstane. Convenirea de la nceputul auditului ntre auditor i persoanele nsrcinate cu guvernana a naturii i ariei de cuprindere a comunicrilor auditorului n aceast privin, faciliteaz procesul de comunicare. A63. n cazurile excepionale, n care auditorul are ndoieli cu privire la integritatea i onestitatea conducerii sau a persoanelor nsrcinate cu guvernana, auditorul poate considera adecvat s obin consiliere juridic pentru a-l ajuta s decid calea potrivit de aciune.

Alte aspecte legate de fraud (a se vedea punctul 42)

A64. Alte aspecte legate de fraud ce trebuie discutate cu persoanele nsrcinate cu guvernana entitii includ, de exemplu: yy Probleme ce in de natura, aria de cuprindere i frecvena evalurii efectuate de conducere asupra controalelor implementate pentru prevenirea i detectarea fraudei i a riscului de denaturare a situaiilor financiare. yy Eecul conducerii de a trata n mod corespunztor deficienele semnificative identificate din controlul intern sau de a reaciona adecvat n privina unei fraude identificate. yy Evaluarea de ctre auditori a mediului de control al entitii, inclusiv problemele legate de competena i integritatea conducerii. yy Aciuni ale conducerii care ar putea constitui un indiciu pentru raportarea financiar frauduloas, precum selectarea i aplicarea de ctre conducere a unor politici contabile care ar putea indica eforturi ale conducerii de a manipula veniturile pentru a induce n eroare utilizatorii situaiilor financiare prin influenarea percepiilor lor asupra performanei i profitabilitii entitii. yy Probleme privind gradul de adecvare i exhaustivitatea autorizrii tranzaciilor ce par a fi n afara cursului normal al afacerii.

Comunicarea cu autoritile de reglementare i aplicare (a se vedea punctul 43)

A65. Datoria profesional a auditorului de a pstra confidenialitatea n privina informaiilor clientului poate mpiedica raportarea unei fraude ctre o parte din afara entitii client. Totui, responsabilitile legale ale auditorului variaz de la o ar la alta i, n anumite circumstane statutul, legislaia sau instanele judectoreti pot prevala asupra datoriei de confidenialitate.

195

ISA240

RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

n unele ri, auditorul unei instituii financiare are o datorie statutar de a raporta cazurile de fraud ctre autoritile de supraveghere. De asemenea, n unele ri, auditorul are datoria de a raporta denaturrile ctre autoriti n acele cazuri n care conducerea i persoanele nsrcinate cu guvernana nu ntreprind msuri corective. A66. Auditorul poate considera adecvat s cear consiliere juridic pentru a hotr calea potrivit de aciune n circumstanele date, cu scopul de a stabili paii necesari pentru a analiza aspectele ce in de interesul public a fraudelor identificate.

Observaii specifice entitilor din sectorul public

A67. n sectorul public, cerinele de raportare a fraudelor, descoperite prin procesul de audit sau n alt mod, pot face obiectul unor prevederi specifice ale mandatului de audit sau ale legii i reglementrilor aferente sau a altei autoriti.

196

ISA240

RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

Anexa 1
(a se vedea punctul A25)

Exemple de factori de risc de fraud

Factorii de risc de fraud identificai n aceast Anex constituie exemple de astfel de factori care pot fi ntlnii de auditor ntr-o gam larg de situaii. Sunt prezentate separat exemple privind cele dou tipuri de fraud relevante pentru auditori raportarea financiar frauduloas i deturnarea de active. Pentru fiecare dintre aceste tipuri de fraud, factorii de risc sunt clasificai mai departe pe baza celor trei condiii ce sunt n general prezente atunci cnd au loc denaturri semnificative ca urmare a fraudei: (a) incitri/presiuni, (b) oportuniti i (c) atitudini/raionamente. Dei factorii de risc acoper o gam larg de situaii, nu constituie dect exemple i, n consecin, auditorul poate identifica factori de risc suplimentari sau diferii. Nu toate aceste exemple sunt relevante n toate circumstanele, iar unele pot avea o semnificaie mai mare sau mai mic n cazul entitilor de diferite dimensiuni sau cu diferite caracteristici sau structuri de proprietate. De asemenea, ordinea exemplelor de factori de risc prezentai nu reflect importana lor relativ sau frecvena de apariie.

Factori de risc afereni denaturrilor din raportarea financiar frauduloas

n cele ce urmeaz sunt prezentate exemple de factori de risc afereni denaturrilor ce apar ca urmare a raportrii financiare frauduloase.

Incitri/presiuni
Stabilitatea financiar sau profitabilitatea sunt ameninate de condiii economice specifice sectorului de activitate sau operaiunilor entitii, precum (sau indicate de): yy O concuren crescut sau o saturaie a pieei, nsoite de marje de profit n scdere. yy Vulnerabilitate mare la schimbri rapide, precum schimbrile tehnologice, ieirea din uz a produselor sau ratele de dobnd. yy Scderea semnificativ a cererii din partea consumatorilor i creterea ratei falimentelor, fie n sectorul de activitate respectiv, fie n ntreaga economie. yy Pierderile din exploatare care fac iminent ameninarea cu falimentul, prescrierea ipotecar sau preluarea ostil. yy Fluxuri de numerar din exploatare negative n mod recurent sau incapacitatea de a genera fluxuri de numerar din exploatare, i, n paralel, raportarea obinerii de venituri i creteri de venituri. 197 ISA240

RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

yy Creterea rapid sau profitabilitatea neobinuit n special n comparaie cu cea a altor companii din acelai domeniu de activitate. yy Noi cerine statutare, de contabilitate sau de reglementare. Se exercit o presiune excesiv asupra conducerii de a ndeplini cerinele i ateptrile unor tere pri, datorit urmtoarelor: yy Ateptri privind profitabilitatea sau nivelul tendinelor ale analitilor de investiii, investitorilor instituionali, creditorilor importani sau ale altor pri externe (n special ateptri care sunt agresive sau nerealiste n mod eronat), inclusiv ateptrile create de conducere prin, de exemplu, comunicate de pres sau mesaje privind raportul anual exagerat de optimiste. yy Nevoia de a obine credite sau capital suplimentar pentru a rmne competitivi inclusiv finanarea unor cheltuieli majore de capital sau de cercetare i dezvoltare. yy Capacitatea marginal de ndeplini cerinele pentru cotarea la burs, sau pentru rambursarea datoriilor sau cerinele pentru alte datorii contractate. yy Efecte negative percepute sau reale ale raportrii unor rezultate financiare slabe cu privire la tranzacii importante n curs de desfurare, precum combinri de ntreprinderi sau atribuiri de contracte. Informaiile disponibile indic faptul c situaia financiar personal a conducerii sau a persoanelor nsrcinate cu guvernana este ameninat de performana financiar a entitii ca urmare a: yy Intereselor financiare semnificative n entitate. yy Faptului c pri semnificative din indemnizaiile lor (de exemplu, prime, opiuni pentru aciuni, acorduri de tip earn-out) depind de atingerea unor obiective agresive privind preul aciunilor, rezultatele din exploatare, poziia financiar sau fluxul de numerar25. yy Garantarea personal a datoriilor entitii. Se exercit o presiune excesiv asupra conducerii sau personalului operaional de a atinge obiectivele financiare stabilite de persoanele nsrcinate cu guvernana, inclusiv intele de vnzri sau profitabilitate.

Oportuniti
Natura sectorului de activitate sau a operaiunilor entitii ofer oportuniti pentru a comite raportare financiar frauduloas, care pot aprea din urmtoarele:
Planurile de stimulare a conducerii pot depinde de atingerea unor obiective doar pentru anumite conturi sau activiti selectate ale entitii, chiar dac respectivele conturi sau activiti ar putea s nu fie importante pentru entitate ca ntreg.
25

198

ISA240

RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

yy Tranzacii semnificative cu pri afiliate n afara cursului normal al afacerilor sau cu entiti afiliate neauditate sau auditate de o alt firm. yy O prezen financiar puternic sau capacitatea de a domina un anumit sector de activitate care permite entitii s dicteze furnizorilor sau clienilor termenii sau condiiile, ceea ce ar putea avea ca efect ncheierea tranzaciilor n condiii neobiective sau inadecvate. yy Active, datorii, venituri sau cheltuieli pe baza estimrilor semnificative care implic raionamente subiective sau incertitudini dificil de coroborat. yy Tranzacii semnificative, neobinuite sau deosebit de complexe, n special cele apropiate de sfritul perioadei care pun o problem dificil de form sau fond. yy Operaiuni semnificative localizate sau desfurate peste graniele internaionale n jurisdicii n care exist medii de afaceri i culturi diferite. yy Utilizarea unor intermediari de afaceri pentru care nu pare a exista o justificare clar de afaceri. yy Conturi bancare semnificative sau operaiuni cu filiale sau sucursale din paradisuri fiscale pentru care nu pare a exista o justificare clar de afaceri. Monitorizarea conducerii este ineficace ca urmare a: yy Dominrii conducerii de ctre o singur persoan sau un grup restrns (ntr-o companie care nu este condus de proprietar) fr controale compensatorii. yy Supravegherea de ctre persoanele nsrcinate cu guvernana a procesului de raportare financiar i a controlului intern este ineficace. Exist o structur organizatoric complex i instabil, evideniat de urmtoarele: yy Dificulti n determinarea organizaiei sau a indivizilor care au interese care controleaz n entitate. yy Structura organizaional excesiv de complex ce implic, de obicei, entiti juridice sau direcii de autoritate neobinuite ale conducerii. yy Rat mare de fluctuaie a personalului n cadrul conducerii superioare, a serviciului de consiliere juridic sau a persoanelor nsrcinate cu guvernana. Componentele de control intern sunt deficiente ca urmare a: yy Monitorizrii neadecvate a controalelor, inclusiv a controalelor automatizate i a controalelor asupra raportrii financiare interimare (n cazul n care este obligatorie raportarea extern).

199

ISA240

RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

yy Ratelor mari de fluctuaie a personalului sau procesului ineficace de angajare a personalului n contabilitate, audit intern sau tehnologia informaiei. yy Sistemelor de contabilitate i informaionale ineficace, inclusiv situaii care implic deficiene semnificative n controlul intern.

Atitudini/raionalizri
yy Comunicarea, implementarea, sprijinirea sau aplicarea ineficace a valorilor entitii i a standardelor de etic de ctre conducere, sau comunicarea unor valori i standarde de etic necorespunztoare. yy Participarea sau preocuparea excesiv a conducerii non-financiare fa de selectarea politicilor contabile sau de determinarea estimrilor semnificative. yy Un istoric cunoscut de nclcri ale legislaiei privind titlurile de valoare sau a altor legi i reglementri, sau reclamaii mpotriva entitii, a conducerii superioare sau a persoanelor nsrcinate cu guvernana privind fraude sau nclcri ale legilor i reglementrilor. yy Un interes excesiv din partea conducerii pentru meninerea sau creterea preului aciunilor entitii sau a tendinei veniturilor. yy Obiceiul conducerii de face promisiuni ctre analiti, creditori i alte tere pri n privina ndeplinirii unor previziuni agresive sau nerealiste. yy Eecul conducerii de a remedia n timp util deficiene semnificative cunoscute n controlul intern. yy Un interes al conducerii pentru utilizarea unor mijloace nepotrivite de minimizare a veniturilor raportate din motive legate de fiscalitate. yy O stare de spirit negativ n rndul conducerii superioare. yy Proprietarul-manager nu face distincia ntre tranzaciile personale i cele de afaceri. yy Dispute ntre acionari ntr-o entitate nchis (cu structur nchis a acionariatului). yy ncercri repetate din partea conducerii de justifica contabilizrile marginale sau neadecvate pe baza pragului de semnificaie. yy Relaia dintre conducere i auditorul curent sau predecesor este ncordat, fapt ilustrat de urmtoarele: Dispute frecvente ntre auditorul curent sau predecesor cu privire la aspecte ce in de contabilitate, audit sau raportare. Solicitri nerezonabile adresate auditorului, precum termene nerealiste pentru finalizarea auditului sau pentru emiterea raportului auditorului. Restricii impuse auditorului care limiteaz n mod necorespunz-

200

ISA240

RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

tor accesul acestuia la informaii sau persoane, sau posibilitatea de a comunica n mod eficace cu persoanele nsrcinate cu guvernana. Comportament dominator al conducerii n relaie cu auditorul, n special n ceea ce privete ncercrile de a influena sfera activitii auditorului sau cu privire la selecia sau meninerea personalului desemnat sau consultat pentru misiunea de audit.

Factori de risc ce apar ca urmare a denaturrilor aprute ca urmare a deturnrii de active

Factorii de risc asociai cu denaturrile aprute ca urmare a deturnrii de active sunt clasificai, de asemenea, pe baza a trei condiii prezente, n general, atunci cnd are loc o fraud: incitri/presiuni, ocazii i atitudini/raionalizri. O parte dintre factorii de risc ce apar ca urmare a raportrii financiare frauduloase pot fi prezeni i atunci cnd au loc denaturri ce apar ca urmare a deturnrii de active. De exemplu, monitorizarea ineficace de ctre conducere i alte deficiene n controlul intern, pot fi prezente atunci cnd au loc denaturri datorate fie raportrii financiare frauduloase, fie deturnrii de active. n cele ce urmeaz sunt prezentate exemple de factori de risc asociai cu denaturri ce apar ca urmare a deturnrii de active.

Incitri/presiuni

Obligaiile financiare personale pot crea presiuni asupra conducerii sau angajailor ce au acces la numerar sau alte active susceptibile de a fi furate de a deturna acele active. Relaiile ostile ntre entitate i angajaii cu acces la numerar sau la alte active susceptibile de fi furate i poate motiva pe acei angajai s deturneze acele active. De exemplu, relaiile ostile pot fi generate de urmtoarele situaii: yy Viitoare concedieri cunoscute sau anticipate. yy Modificri recente sau anticipate ale planurilor de pensii sau de beneficii ale angajailor. yy Promovri, compensaii sau alte recompense care nu sunt conforme cu ateptrile.

Ocazii

Anumite caracteristici sau circumstane pot crete susceptibilitatea ca activele s fie deturnate. De exemplu, ocaziile de a deturna active cresc atunci cnd se ntmpl urmtoarele: yy Sume mari de disponibil n cas sau manipulate. yy Elemente ale stocurilor de dimensiuni reduse, de valoare mare sau cu cerere mare. yy Active uor convertibile, precum obligaiuni la purttor, diamante sau chip-uri de calculator.

201

ISA240

RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

yy Imobilizri de dimensiuni mici, care pot fi vndute pe pia sau care nu au un nsemn observabil de identificare a proprietarului. Controlul intern inadecvat asupra activelor poate crete susceptibilitatea de deturnare a acelor active. De exemplu, deturnarea de active poate avea loc din urmtoarele cauze: yy O separare a funciilor sau verificri independente neadecvate. yy Supravegherea neadecvat a cheltuielilor conducerii superioare, precum cltorii i alte decontri. yy Supravegherea neadecvat de ctre conducere a angajailor responsabili de active, de exemplu, supravegherea sau monitorizarea neadecvat a locaiilor aflate la distan. yy Selecia neadecvat a aplicanilor pentru posturile ce presupun acces la active. yy Evidena neadecvat a activelor. yy Sistem neadecvat de autorizare i aprobare a tranzaciilor (de exemplu, n cazul achiziiilor). yy Sisteme fizice de protecie neadecvate ale numerarului, investiiilor, stocurilor sau imobilizrilor. yy Lipsa reconcilierilor complete i la timp a activelor. yy Lipsa documentrii corespunztoare i la timp a tranzaciilor, de exemplu, a creditelor pentru retururi de mrfuri. yy Lipsa vacanelor periodice obligatorii pentru angajaii care dein funcii cheie de control. yy nelegerea neadecvat de ctre conducere a tehnologiei informaiei, ceea ce le permite angajailor responsabili cu tehnologia informaiei s comit deturnri. yy Controale ale accesului neadecvate n cazul nregistrrilor automatizate, inclusiv controalele i revizuirile jurnalelor de evenimente ale sistemelor informatice.

Atitudini/raionalizri

yy Desconsiderarea necesitii de a monitoriza sau reduce riscurile asociate cu deturnrile de active. yy Desconsiderarea controlului intern asupra deturnrilor de active prin evitarea controalelor existente sau prin neluarea de msuri de corectare a deficienelor cunoscute ale controlului intern. yy Un comportament ce indic nemulumirea sau insatisfacia fa de entitate sau modul acesteia de a-i trata angajaii. yy Modificri de comportament sau de stil de via care ar putea indica faptul c au fost deturnate active. yy Toleran fa de furturile de mic valoare.

202

ISA240

RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

Anexa 2
(a se vedea punctul A40)

Exemple de posibile proceduri de audit pentru tratarea riscurilor evaluate de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei
n cele ce urmeaz, sunt prezentate exemple de posibile proceduri de audit pentru tratarea riscurilor evaluate de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei, ce rezult att din raportarea financiar frauduloas, ct i din deturnarea de active. Dei aceste proceduri acoper o gam larg de situaii, acestea reprezint doar exemple, i, n consecin este posibil s nu fie nici cele mai adecvate, nici necesare, n toate situaiile. De asemenea, ordinea n care sunt prezentate procedurile nu reflect importana lor relativ.

Observaii la nivelul afirmaiilor

Reaciile specifice la evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei efectuat de ctre auditori variaz n funcie de tipurile sau combinaiile de factori de risc de fraud sau de condiii identificate, i clasele de tranzacii, soldurile conturilor, prezentrile i afirmaiile pe care le-ar putea afecta. n cele ce urmeaz, sunt prezentate exemple de rspunsuri: yy Vizitarea locaiilor sau efectuarea anumitor teste prin surprindere sau inopinat. De exemplu, observarea efecturii inventarului n locaiile n care participarea auditorului nu a fost anunat nainte sau numrarea banilor lichizi la o anumit dat n mod surprinztor. yy Solicitarea ca inventarierea stocurilor s fie efectuat la sfritul perioadei de raportare sau la o dat mai apropiat de sfritul perioadei pentru a minimiza riscul de manipulare a bilanurilor n perioada dintre data finalizrii inventarului i sfritul perioadei de raportare. yy Modificarea modului de abordare a auditului n anul n curs. De exemplu, contactarea verbal a clienilor i furnizorilor importani, n plus fa de transmiterea confirmrilor scrise, transmiterea cererilor de confirmare ctre o anumit parte din cadrul unei organizaii, sau cutarea mai multor informaii sau a unor informaii diferite. yy Efectuarea unei revizuiri detaliate asupra ajustrilor de la nchiderea trimestrului sau nchiderea exerciiului financiar i investigarea acelora care par a fi neobinuite n privina naturii sau valorii. yy Pentru tranzaciile semnificative sau neobinuite, n special cele care au loc la, sau aproape de, nchiderea exerciiului financiar, investigarea posibilitii ca pri afiliate i sursele resurselor financiare s justifice tranzaciile.

203

ISA240

RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

yy Efectuarea unor proceduri analitice de fond utiliznd date dezagregate. De exemplu, prin compararea vnzrilor i a costurilor vnzrilor dup locaie, domeniu de afaceri sau lun fa de ateptrile auditorului. yy Efectuarea unor interviuri cu personalul implicat n domenii n care a fost identificat un risc de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei, pentru a obine viziunea lor detaliat asupra riscului i a msurii n care, sau modului n care, controalele trateaz acest risc. yy n cazul n care ali auditori independeni auditeaz situaiile financiare ale uneia sau ale mai multor filiale, divizii sau sucursale, discutarea cu acetia a ariei de cuprindere a activitilor necesare pentru tratarea riscurilor de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei ce rezult din tranzaciile i activitile ce au loc ntre aceste componente. yy Dac activitatea unui expert devine deosebit de semnificativ cu privire la un element al situaiei financiare pentru care riscul evaluat de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei este mare, efectuarea unor proceduri suplimentare cu privire la unele dintre, sau la toate, prezumiile, metodele sau constatrile experilor, pentru a determina caracterul rezonabil al constatrilor, sau angajarea unui alt expert n acest scop. yy Efectuarea unor proceduri de audit de analiz a soldurilor iniiale ale conturilor bilaniere din situaiile financiare auditate anterior pentru a evalua modul n care anumite aspecte ce implic estimri contabile i raionamente, de exemplu, un provizion pentru retururi de marf, au fost rezolvate pe baza nelegerii ulterioare. yy Efectuarea unor proceduri asupra conturilor sau a altor reconcilieri ntocmite de entitate, inclusiv luarea n considerare a reconcilierilor efectuate la perioade intermediare. yy Efectuarea unor proceduri de audit asistate de calculator, precum data mining, pentru a testa anomaliile dintr-o populaie. yy Testarea integritii nregistrrilor sau tranzaciilor produse de calculator. yy Cutarea de probe de audit suplimentare din surse exterioare entitii auditate.

Reacii specifice denaturri ce rezult din raportarea financiar frauduloas

Exemple de reacii la evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ efectuat de auditor ca urmare a raportrii financiare frauduloase sunt urmtoarele:

204

ISA240

RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

Recunoaterea veniturilor
yy Aplicarea unor proceduri analitice de fond asupra veniturilor utiliznd date dezagregate, de exemplu, compararea venitului raportat n fiecare lun i pe fiecare linie de produse sau segment de afaceri n timpul perioadei curente cu perioadele anterioare comparabile. Procedurile de audit asistate de calculator pot fi utile n identificarea relaiilor sau tranzaciilor neobinuite sau neateptate ntre venituri. yy Confirmarea cu clienii a anumitor termeni contractuali relevani i absena acordurilor secrete, deoarece contabilitatea adecvat este deseori influenat de astfel de termeni i acorduri, iar baza de acordare a reducerilor sau perioada aferent, sunt deseori slab documentate. De exemplu, criteriile de acceptare, termenii de livrare i plat, absena obligaiilor viitoare sau continue ale vnztorului, dreptul de a returna produsul, valori de revnzare garantate sau prevederi de anulare sau rambursare sunt deseori relevante n astfel de circumstane. yy Intervievarea personalului din cadrul entitii responsabil de vnzri i marketing sau a serviciului de consiliere juridic cu privire la vnzrile sau expedierile efectuate n apropierea sfritului perioadei i cunotinele lor cu privire la anumii termeni sau condiii neobinuite asociate cu aceste tranzacii. yy Prezena fizic la una sau mai multe locaii la sfritul perioadei pentru a observa bunurile ce se expediaz sau sunt pregtite pentru expediere (sau retururile ce urmeaz a fi procesate) i efectuarea altor proceduri necesare pentru determinarea unei valori minime a vnzrilor i stocurilor. yy Pentru acele situaii n care tranzaciile generatoare de venit sunt iniiate, procesate i nregistrate electronic, testarea controalelor pentru a determina dac acestea asigur faptul c tranzaciile generatoare de venit nregistrate au avut loc i sunt nregistrate corespunztor.

Cantitile de stocuri
yy Examinarea registrelor de inventar ale entitii pentru a identifica locaii sau elemente care necesit o atenie special n timpul sau dup inventarierea fizic a stocurilor. yy Observarea inventarului la anumite locaii n mod inopinat sau desfurarea inventarului n toate locaiile la aceeai dat. yy Desfurarea inventarului la, sau aproape de, sfritul perioadei de raportare pentru a minimiza riscul de manipulare neadecvat n timpul perioadei dintre data efecturii inventarului i sfritul perioadei de raportare. 205 ISA240

RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

yy Efectuarea unor proceduri suplimentare n timpul observrii inventarului, de exemplu, examinarea mai riguroas a coninutului elementelor aflate n cutii, modul n care sunt etichetate sau stivuite bunurile (de exemplu, perimetre goale) i calitatea (precum, puritatea, gradaia sau concentraia) substanelor lichide precum parfumuri sau substane chimice specializate. Utilizarea unui expert ar putea fi util n acest scop. yy Compararea cantitilor perioadei curente cu cele din perioadele anterioare, dup clase sau categorii ale stocurilor, locaie sau alte criterii, sau compararea cantitilor inventariate cu nregistrrile permanente. yy Utilizarea tehnicilor de audit asistate de calculator pentru a testa mai departe compilarea inventarului fizic al stocurilor de exemplu, sortarea pe baza numerelor de etichetare pentru a testa controalele etichetrilor sau pe baza numrului curent al elementelor pentru a testa posibilitatea omiterii sau duplicrii unui element.

Estimrile conducerii
yy Utilizarea unui expert pentru a elabora estimri independente pentru a le compara cu estimrile conducerii. yy Extinderea intervievrilor la persoanele din afara conducerii i a departamentului de contabilitate pentru a corobora capacitatea i intenia conducerii de a pune n aplicare planuri relevante pentru dezvoltarea estimrilor.

Rspunsuri specifice denaturri ce rezult din deturnri de active

Circumstane diferite dicteaz n mod necesar reacii diferite. n mod normal, reacia de audit la un risc evaluat de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei asociate cu deturnarea de active ar fi direcionate asupra anumitor solduri ale conturilor i claselor de tranzacii. Dei unele reacii de audit menionate n cele dou categorii de mai sus pot fi aplicabile n astfel de circumstane, aria de aplicabilitate a activitii trebuie legat de informaii specifice privind riscul de deturnare care a fost identificat. Exemple de reacii la evaluarea riscului de denaturare semnificativ efectuat de ctre auditor ca urmare a deturnrii de active sunt urmtoarele: yy Numrarea banilor lichizi sau a titlurilor de valoare la sau aproape de nchiderea exerciiului financiar. yy Confirmarea activitii din cont direct cu clienii (inclusiv notificarea de scdere a sumei din cont, i activitatea de retururi de mrfuri vndute, precum i data la care au fost executate plile) pentru perioada auditat. yy Analiza recuperrilor din conturile compensate.

206

ISA240

RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

yy Analiza absenei stocurilor dup locaie sau tip de produs. yy Compararea indicilor cheie pentru stocuri cu normele sectorului de activitate. yy Revizuirea documentaiei justificative pentru reduceri n registrele permanente de inventar. yy Efectuarea unei analize comparative computerizate a listei de vnztori cu o list a angajailor pentru a identifica similitudini ntre adrese sau numere de telefon. yy Efectuarea unei cutri computerizate a tatelor de plat pentru a identifica dubluri ale adreselor, datelor de identificare ale angajailor sau numere ale autoritilor fiscale sau conturilor bancare. yy Analiza reducerilor aplicate sau retururilor de mrfuri vndute pentru a identifica anumite tendine sau modele neobinuite. yy Confirmarea prevederilor contractuale specifice cu tere pri. yy Obinerea unor dovezi privind desfurarea contractelor conform prevederilor. yy Revizuirea conformitii cheltuielilor mari i neobinuite. yy Revizuirea autorizrii i a valorii contabile a mprumuturilor contractate de conducerea superioar i prile afiliate. yy Revizuirea nivelului i conformitii rapoartelor de cheltuieli prezentate de conducerea superioar.

207

ISA240

RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

Anexa 3
(a se vedea punctul A49)

Exemple de circumstane care indic posibilitatea existenei fraudei

n cele ce urmeaz, sunt prezentate exemple de circumstane care indic posibilitatea ca situaiile financiare s conin denaturri semnificative ca urmare a fraudei. Discrepane n nregistrrile contabile, inclusiv: yy Tranzacii care nu sunt nregistrate n mod complet i la timp sau sunt nregistrate necorespunztor din punct de vedere al valorii, perioadei contabile, clasificrii sau politicii entitii. yy Solduri sau tranzacii nejustificate sau neautorizate. yy Ajustri efectuate n ultimul moment ce afecteaz rezultatele financiare. yy Dovezi privind accesul angajailor n sisteme i nregistrri incompatibile cu necesitile legate de ndeplinirea obligaiilor pentru care sunt autorizai. yy Informaii sau reclamaii comunicate auditorului asupra unor presupuse fraude. Probe contradictorii sau lips, inclusiv: yy Documente lips. yy Documente care par a fi fost modificate. yy Indisponibilitatea altor documente dect cele fotocopiate sau transmise electronic, atunci cnd se presupune existena documentelor n format original. yy Elemente importante neexplicate n reconcilieri. yy Modificri neobinuite n bilan, sau modificri ale tendinelor sau indicatorilor, sau ale unor relaii i corelaii importante din situaiile financiare de exemplu, creanele care cresc mai repede dect veniturile. yy Rspunsuri inconsecvente, vagi sau neplauzibile din partea conducerii sau angajailor obinute n urma intervievrilor sau a procedurilor analitice. yy Discrepane neobinuite ntre nregistrrile entitii i rspunsurile de confirmare. yy Un numr mare de nregistrri pe credit sau alte ajustri n conturile de creane. yy Diferene neexplicate sau explicate necorespunztor ntre sub-registrul conturilor de creane i contul de control, sau ntre declaraiile clienilor i sub-registrul conturilor de creane. yy Cecuri anulate care lipsesc sau nu exist, n condiiile n care cecurile anulate sunt de obicei returnate entitii cu un extras de cont.

208

ISA240

RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

yy Lipsa unor stocuri sau active corporale de dimensiuni semnificative. yy Probe electronice indisponibile sau lips, inconsecvente cu politicile sau practicile entitii de inere a evidenei. yy Mai puine rspunsuri la confirmri dect se anticipa sau un numr mai mare de rspunsuri dect se anticipa. yy Incapacitatea de produce dovezi cu privire la unele activiti de testare i implementare a dezvoltrii sistemelor i modificrilor de programe pentru modificrile i desfurrile de sisteme din anul curent. Relaii problematice sau neobinuite ntre auditor i conducere, inclusiv: yy Interzicerea accesului la nregistrri, echipamente, anumii angajai, clieni, vnztori sau alii de la care ar putea fi obinute probe de audit. yy Presiuni inutile legate de timp impuse de ctre conducere pentru rezolvarea unor aspecte complexe sau discutabile. yy Reclamaii din partea conducerii cu privire la modul de desfurare a auditului sau intimidarea de ctre conducere a membrilor echipei misiunii, n special n legtur cu analiza critic a auditorului asupra probelor de audit sau cu rezolvarea unor eventuale nenelegeri cu conducerea. yy ntrzieri neobinuite din partea entitii n furnizarea informaiilor cerute. yy Refuzul de a acorda acces auditorului la fiiere electronice cheie pentru a fi testate prin utilizarea tehnicilor de audit asistate de calculator. yy Interzicerea accesului la angajaii sau echipamentele de operaiuni IT, inclusiv angajaii implicai n securitate, operaiuni i dezvoltarea sistemelor. yy Refuzul de a aduga sau revizui prezentri n situaiile financiare pentru a le face mai complete i mai inteligibile. yy Refuzul de a trata la timp deficienele identificate n controlul intern. Altele yy Refuzul conducerii de a permite auditorului s se ntlneasc n particular cu persoanele nsrcinate cu guvernana. yy Politici contabile care par a diferi de normele specifice sectorului de activitate. yy Modificri frecvente ale estimrilor contabile care nu par a rezulta din modificarea condiiilor date. yy Toleran fa de nclcrile codului de conduit al entitii.

209

ISA240

STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 250 LUAREA N CONSIDERARE A LEGII I REGLEMENTRILOR NTR-UN AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE (n vigoare pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009) CUPRINS Introducere Domeniul de aplicare al prezentului ISA Efectul legilor i reglementrilor Responsabilitatea pentru conformitatea cu legile i reglementrile Data intrrii n vigoare Obiective Definiie Cerine Luarea n considerare de ctre auditor a conformitii cu legile i reglementrile Proceduri de audit atunci cnd neconformitatea este identificat sau suspectat Raportarea neconformitii identificate sau suspectate Documentaia Aplicare i alte materiale explicative Responsabilitatea pentru conformitatea cu legile i reglementrile Luarea n considerare de ctre auditor a conformitii cu legile i reglementrile Proceduri de audit atunci cnd neconformitatea este identificat sau suspectat Raportarea neconformitii identificate sau suspectate Documentaia Punct 1 2 3-8 9 10 11 12-17 18-21 22-28 29 A1-A6 A7-A12 A13-A18 A19-A20 A21

Standardul Internaional de Audit (ISA) 250 Luarea n considerare a legii i reglementrilor ntr-un audit al situaiilor financiare trebuie citit n paralel cu ISA 200 Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit.

210

LUAREA N CONSIDERARE A LEGII I REGLEMENTRILOR NTR-UN AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

Introducere Domeniul de aplicare al prezentului ISA

1. Prezentul Standard Internaional de Audit (ISA) trateaz responsabilitatea auditorului de a lua n considerarea legile i reglementrile ntr-un audit al situaiilor financiare. Prezentul ISA nu se aplic altor misiuni de asigurare n care auditorul este contractat n mod specific pentru a testa i raporta separat cu privire la conformitatea cu legile sau reglementrile specifice. Efectul legilor i reglementrilor asupra situaiilor financiare variaz n mod considerabil. Acele legi i reglementri al cror subiect este o entitate constituie cadrul legal i de reglementare. Prevederile anumitor legi sau reglementri au un efect direct asupra situaiilor financiare, prin faptul c acestea determin valorile raportate i prezentrile din situaiile financiare ale unei entiti. Alte legi sau reglementri trebuie s fie respectate de ctre conducere sau stabilesc prevederi n conformitate cu care entitii i se permite s i desfoare activitatea dar nu au un efect direct asupra situaiilor financiare ale unei entiti. Unele entiti activeaz n sectoare foarte strict reglementate (precum bncile i companiile chimice). Altele fac doar obiectul multor legi i reglementri care se refer, n general, la aspectele operaionale ale activitii (precum cele legate de sigurana i sntatea la locul de munc i anse egale de angajare). Neconformitatea cu legile i reglementrile poate avea drept rezultat amenzi, litigii sau alte consecine pentru entitate, care pot avea un efect semnificativ asupra situaiilor financiare.

Efectul legilor i reglementrilor

2.

Responsabilitatea pentru conformitatea cu legile i reglementrile (a se vedea punctele A1-A6)

3. Este responsabilitatea conducerii, cu supravegherea persoanelor nsrcinate cu guvernana, s se asigure c operaiunile entitii se desfoar n conformitate cu prevederile legilor i reglementrilor, inclusiv n conformitate cu prevederile legilor i reglementrilor care determin valorile i prezentrile din situaiile financiare ale unei entiti. Cerinele din prezentul ISA sunt instituite pentru a-l asista pe auditor n identificarea denaturrii semnificative a situaiilor financiare cauzat de neconformitatea cu legile i reglementrile. Cu toate acestea, auditorul nu este responsabil de prevenirea neconformitii i nu se poate atepta ca el s detecteze neconformitatea cu legile i reglementrile.

Responsabilitatea auditorului
4.

211

ISA250

LUAREA N CONSIDERARE A LEGII I REGLEMENTRILOR NTR-UN AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

5.

6.

Auditorul este responsabil de obinerea unei asigurri rezonabile c situaiile financiare, luate ca ntreg, nu conin o denaturare semnificativ, cauzat de fraud sau eroare. n desfurarea unui audit al situaiilor financiare, auditorul ia n calcul cadrul legal i de reglementare aplicabil. Din cauza limitrilor inerente ale unui audit, exist un risc ce nu poate fi evitat, ca unele denaturri semnificative din situaiile financiare s nu poat fi detectate, chiar dac auditul este planificat i efectuat corect n conformitate cu ISA-urile. n contextul legilor i reglementrilor, efectele posibile ale limitrilor inerente ale abilitii auditorului de a detecta denaturrile semnificative sunt mai mari, din motive precum: yy Existena unui numr mare de legi i reglementri, care se refer n principal la aspectele operaionale ale unei entiti, care, n mod obinuit, nu afecteaz situaiile financiare i nu sunt captate de sistemele informaionale ale entitii relevante pentru raportarea financiar; yy Neconformitatea poate implica comportamente destinate tinuirii acesteia, precum nelegeri secrete, falsificri, nenregistrarea deliberat a tranzaciilor, neinerea cont de controale de ctre conducere sau efectuarea de declaraii false intenionate ctre auditor. yy Dac o aciune constituie o neconformitate reprezint, n cele din urm, un aspect de determinat legal de ctre o curte judectoreasc. De obicei, cu ct este mai ndeprtat n timp data neconformitii de evenimentele i tranzaciile reflectate n situaiile financiare, cu att mai mici sunt ansele auditorului de a lua la cunotin sau de a recunoate neconformitatea. Prezentul ISA distinge responsabilitile auditorului n raport cu conformitatea cu dou categorii distincte de legi i reglementri, dup cum urmeaz: (a) Prevederile acelor legi i reglementri recunoscute ca avnd, n general, un efect direct asupra determinrii valorilor i prezentrilor semnificative n situaiile financiare, precum legile i reglementrile fiscale i aferente pensiilor (a se vedea punctul 13); i (b) Alte legi i reglementri care nu au un efect direct asupra determinrii valorilor i prezentrilor din situaiile financiare, dar cu care poate fi fundamental conformitatea n aspectele operaionale ale entitii, pn la abilitatea unei entiti de a-i continua activitatea sau de a evita penaliti majore (de exemplu, conformitatea cu termenii unei licene de exploatare, conformitatea cu dispoziiile de reglementare aferente solvabilitii, sau conformitatea cu cerinele de mediu); neconformitatea cu astfel de legi i reglementri poate avea, deci, un efect semnificativ asupra situaiilor financiare (a se vedea punctul 14).

212

ISA250

LUAREA N CONSIDERARE A LEGII I REGLEMENTRILOR NTR-UN AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

7.

8.

n prezentul ISA, sunt specificate cerine diferite pentru fiecare dintre categoriile de legi i reglementri de mai sus. Pentru categoria la care se face referire la punctul 6 litera (a), responsabilitatea auditorului este de a obine suficiente probe adecvate de audit cu privire la conformitatea cu prevederile acestor legi i reglementri. Pentru categoria la care se face referire la punctul 6 litera (b), responsabilitatea auditorului este limitat la efectuarea de proceduri de audit specifice care s ajute la identificarea neconformitii cu acele legi i reglementri care pot avea un efect semnificativ asupra situaiilor financiare. Auditorului i se impune prin acest ISA s rmn atent la posibilitatea ca alte proceduri de audit aplicate n scopul formulrii unei opinii cu privire la situaiile financiare s aduc n atenia auditorului cazuri identificate sau suspectate de neconformitate. Pstrarea scepticismului profesional pe parcursul auditului, aa cum prevede ISA 2001, este important n acest context, dat fiind amploarea legilor i reglementrilor care afecteaz entitatea. Prezentul ISA este n vigoare pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009.

Data intrrii n vigoare

9.

Obiective
10. Obiectivele auditorului sunt: (a) Obinerea de suficiente probe adecvate de audit cu privire la conformitatea cu prevederile acelor legi i reglementri recunoscute, n general, ca avnd un efect direct asupra determinrii valorilor i prezentrilor semnificative din situaiile financiare; (b) Efectuarea de proceduri specifice de audit pentru a ajuta la identificarea acelor cazuri de neconformitate cu alte legi i reglementri care pot avea un efect semnificativ asupra situaiilor financiare; i (c) Furnizarea de rspunsuri adecvate cazurilor de neconformitate sau neconformitate suspectat cu legile i reglementrile identificate pe parcursul unui audit.

Definiie
11. n contextul prezentului ISA, urmtorul termen are semnificaia atribuit mai jos: Neconformitate Acte omise sau comise de ctre entitate, fie intenionat, fie neintenionat, care sunt contrare legilor sau reglementrilor care prevaleaz. Astfel de acte includ tranzaciile ncheiate de entitate sau n numele
1

ISA 200, punctul 15.

213

ISA250

LUAREA N CONSIDERARE A LEGII I REGLEMENTRILOR NTR-UN AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

entitii sau n locul acesteia de ctre persoanele nsrcinate cu guvernana, conducere sau angajai. Neconformitatea nu include greelile personale (care nu se refer la activitile de afaceri ale entitii) ale persoanelor nsrcinate cu guvernana, conducerii sau angajailor entitii.

Cerine Luarea n considerare de ctre auditor a conformitii cu legile i reglementrile

12. Ca parte a obinerii unei nelegeri a entitii i a mediului su, n conformitate cu ISA 3152, auditorul trebuie s obin o nelegere general a: (a) Cadrului legal i de reglementare aplicabil entitii i domeniului sau sectorului de activitate n care opereaz entitatea; i (b) Modului n care entitatea se conformeaz acelui cadru. (a se vedea punctul A7) 13. Auditorul trebuie s obin suficiente probe de audit adecvate cu privire la conformitatea cu prevederile acelor legi i reglementri recunoscute, n general, ca avnd un efect direct asupra determinrii valorilor i prezentrilor semnificative din situaiile financiare. (a se vedea punctul A8) 14. Auditorul trebuie s efectueze urmtoarele proceduri de audit pentru a ajuta la identificarea cazurilor de neconformitate cu alte legi i reglementri care pot avea un efect semnificativ asupra situaiilor financiare: (a) Interogarea conducerii i, acolo unde este aplicabil, a persoanelor nsrcinate cu guvernana cu privire la msura n care entitatea este n conformitate cu astfel de legi i reglementri; i (b) Inspectarea corespondenei, dac exist, cu autoritile relevante de autorizare sau reglementare. (a se vedea punctele A9-A10) 15. Pe parcursul auditului, auditorul trebuie s rmn alert la posibilitatea ca alte proceduri de audit aplicate s aduc n atenia auditorului cazuri de neconformitate sau neconformitate suspectat cu legile i reglementrile. (a se vedea punctul A11) 16. Auditorul trebuie s solicite conducerii i, acolo unde este aplicabil, persoanelor nsrcinate cu guvernana s furnizeze declaraii scrise cu privire la faptul c toate cazurile de neconformitate sau neconformitate suspectat cu legile i reglementrile al cror efect ar trebui luat n considerare la ntocmirea situaiilor financiare au fost prezentate auditorului. (a se vedea punctul A12) 17. n absena neconformitii identificate sau suspectate, auditorului nu i se
ISA 315, Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ prin nelegerea entitii i a mediului su, punctul 11.
2

214

ISA250

LUAREA N CONSIDERARE A LEGII I REGLEMENTRILOR NTR-UN AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

cere s efectueze alte proceduri de audit cu privire la conformitatea entitii cu legile i reglementrile dect cele stabilite la punctele 12-16.

Proceduri de audit atunci cnd neconformitatea este identificat sau suspectat

18. Dac auditorul ia cunotin de informaii privind un posibil caz de neconformitate sau neconformitate suspectat cu legile i reglementrile, auditorul trebuie s obin: (a se vedea punctul A13) (a) nelegerea naturii actului i circumstanelor n care acesta a avut loc; i (b) Alte informaii suplimentare pentru a evalua posibilul efect asupra situaiilor financiare. (a se vedea punctul A14) 19. Dac auditorul suspecteaz posibilitatea neconformitii, auditorul trebuie s discute situaia cu conducerea i, acolo unde este adecvat, cu persoanele nsrcinate cu guvernana. Dac conducerea sau, dup caz, persoanele nsrcinate cu guvernana nu furnizeaz suficiente informaii care s sprijine conformitatea entitii cu legile i reglementrile i, potrivit raionamentului auditorului, efectul neconformitii suspectate poate fi semnificativ pentru situaiile financiare, auditorul trebuie s ia n considerare necesitatea obinerii unei consilieri juridice. (a se vedea punctele A15-A16) 20. Dac nu se pot obine suficiente informaii despre neconformitatea suspectat, auditorul trebuie s evalueze efectul lipsei de suficiente probe de audit adecvate asupra opiniei auditorului. 21. Auditorul trebuie s evalueze implicaiile neconformitii n raport cu alte aspecte ale auditului, inclusiv evaluarea riscului de ctre auditor i credibilitatea declaraiilor scrise ale conducerii i s ia msurile corespunztoare. (a se vedea punctele A17-A18)

Raportarea neconformitii identificate sau suspectate Raportarea neconformitii ctre persoanele nsrcinate cu guvernana
22. Cu excepia cazului n care persoanele nsrcinate cu guvernana sunt implicate n conducerea entitii, i sunt deci la curent cu aspectele care implic o neconformitate identificat sau suspectat deja comunicat de ctre auditor, auditorul trebuie s le comunice persoanelor nsrcinate cu guvernana aspectele care implic neconformitatea cu legile i reglementrile de care ia cunotin auditorul pe parcursul auditului, altele dect acele aspecte care sunt, n mod evident, inconsecvente. 23. Dac, potrivit raionamentului auditorului, neconformitatea la care se face referire la punctul 22 este considerat a fi intenionat i semnificativ, auditorul trebuie s comunice acest aspect persoanelor nsrcinate cu guvernana ct de curnd posibil.

215

ISA250

LUAREA N CONSIDERARE A LEGII I REGLEMENTRILOR NTR-UN AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

Raportarea neconformitii n raportul auditorului asupra situaiilor financiare

24. Dac auditorul suspecteaz c membrii conducerii sau persoanele nsrcinate cu guvernana sunt implicai n situaia de neconformitate, auditorul trebuie s comunice acest aspect nivelului imediat superior de autoritate din cadrul entitii, dac exist, precum un comitet de audit sau un consiliu de supraveghere. Atunci cnd nu exist o autoritate superioar, sau dac auditorul consider c nu se vor lua msuri n urma comunicrii, sau persoana creia i se raporteaz nu prezint credibilitate, auditorul trebuie s ia n considerare necesitatea obinerii de consultan juridic.

25. Dac auditorul concluzioneaz c neconformitatea are un efect semnificativ asupra situaiilor financiare i c nu a fost reflectat n mod corespunztor n situaiile financiare, auditorul trebuie, n conformitate cu ISA 705 s exprime o opinie modificat sau o opinie contrar asupra situaiilor financiare. 26. Dac auditorul este mpiedicat de conducere sau de ctre persoanele nsrcinate cu guvernana s obin suficiente probe adecvate de audit pentru a evalua msura n care neconformitatea care poate fi semnificativ pentru situaiile financiare a avut loc sau este posibil s fi avut loc, auditorul trebuie s exprime o opinie modificat sau s declare imposibilitatea exprimrii unei opinii asupra situaiilor financiare pe baza unei limitri a domeniului de aplicare a auditului, n conformitate cu ISA 705. 27. Dac auditorul nu poate determina msura n care neconformitatea a avut loc mai degrab din cauza limitrilor impuse de circumstane dect a celor impuse de conducere sau de ctre persoanele nsrcinate cu guvernana, auditorul trebuie s evalueze efectul asupra opiniei auditorului n conformitate cu ISA 705. 28. Dac auditorul a identificat sau suspecteaz o neconformitate cu legile i reglementrile, auditorul trebuie s determine dac auditorul are responsabilitatea de a raporta neconformitatea identificat sau suspectat ctre pri din afara entitii. (a se vedea punctele A19-A20) 29. Auditorul trebuie s includ n documentaia de audit neconformitatea identificat sau suspectat cu legile i reglementrile i rezultatele discuiei cu conducerea i, acolo unde aplicabil, cu persoanele nsrcinate cu guvernana i cu alte pri din afara entitii.3 (a se vedea punctul A21)
3

Raportarea neconformitii ctre autoritile de reglementare i de aplicare

Documentaia

ISA 230, Documentaia de audit, punctele 8-11 i punctul A6.

216

ISA250

LUAREA N CONSIDERARE A LEGII I REGLEMENTRILOR NTR-UN AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

***

Aplicare i alte materiale explicative Responsabilitatea pentru conformitatea cu legile i reglementrile (a se vedea punctele 3-8)
A1. Este responsabilitatea conducerii, sub supravegherea persoanelor nsrcinate cu guvernana s se asigure c operaiunile entitii sunt derulate n conformitate cu legile i reglementrile. Legile i reglementrile pot afecta situaiile financiare ale unei entiti n diferite moduri: de exemplu, cel mai direct, ele pot afecta prezentrile specifice prevzute de entitate n situaiile financiare sau pot prescrie cadrul de raportare financiar aplicabil. Ele pot stabili, de asemenea, anumite drepturi i obligaii legale ale entitii, dintre care unele pot fi recunoscute n situaiile financiare ale entitii. n plus, legile i reglementrile pot impune penalizri n cazurile de neconformitate. A2. Urmtoarele sunt exemple de tipuri de politici i proceduri pe care o entitate le poate implementa pentru a ajuta la prevenirea i detectarea neconformitii cu legile i reglementrile: Monitorizarea dispoziiilor legale i implementarea de politici i proceduri pentru a garanta c sunt instituite proceduri operaionale pentru ndeplinirea acestor dispoziii. Instituirea i funcionarea sistemelor adecvate de control intern. yy Dezvoltarea, promovarea i respectarea unui cod de conduit. yy Asigurarea c angajaii sunt pregtii corespunztor pentru a nelege codul de conduit. yy Monitorizarea conformitii cu codul de conduit i desfurarea de aciuni corespunztoare n vederea disciplinrii angajailor care nu reuesc s se conformeze acestuia. yy Contractarea de consilieri juridici care s asiste n monitorizarea dispoziiilor legale. yy Meninerea unui registru al legilor i reglementrilor semnificative cu care entitatea trebuie s se conformeze n cadrul sectorului su specific de activitate i a unei evidene a plngerilor. n entitile mai mari, aceste politici i proceduri pot fi completate prin desemnarea de responsabiliti corespunztoare urmtoarelor: yy Unei funcii de audit intern. yy Unui comitet de audit. yy Unei funcii de conformitate. yy Responsabilitatea auditorului

217

ISA250

LUAREA N CONSIDERARE A LEGII I REGLEMENTRILOR NTR-UN AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

A3. Neconformarea de ctre entitate cu legile i reglementrile poate avea drept rezultat o denaturare semnificativ a situaiilor financiare. Detectarea neconformitii, indiferent de pragul su de semnificaie, poate afecta alte aspecte ale auditului, inclusiv, de exemplu, luarea n considerare de ctre auditor a integritii conducerii sau angajailor. A4. Msura n care un act constituie o neconformitate cu legile i reglementrile care depete, de obicei, competena profesional a auditorului, este un aspect de determinat juridic. Cu toate acestea, pregtirea, experiena i nelegerea entitii i a sectorului de activitate de ctre auditor pot furniza o baz pentru a recunoate c anumite fapte, de care auditorul ia cunotin, pot constitui o neconformitate cu legile i reglementrile. A5. n conformitate cu cerinele statutare specifice, auditorului i se poate impune, n mod specific, s raporteze, ca parte a auditului situaiilor financiare, asupra msurii n care entitatea se conformeaz cu anumite prevederi din legi sau reglementri. n aceste circumstane, ISA 7004 sau ISA 8005 trateaz modul n care aceste responsabiliti de audit sunt abordate n raportul auditorului. Mai mult, atunci cnd exist cerine statutare de raportare specifice, poate fi necesar ca planul de audit s includ teste adecvate ale conformitii cu aceste prevederi ale legilor reglementrilor. Considerente specifice pentru entitile din sectorul public A6. n sectorul public, pot exista responsabiliti de audit suplimentare n raport cu luarea n considerare a legilor i reglementrilor care pot face referire la auditul situaiilor financiare sau se pot extinde la alte aspecte ale operaiunilor entitii.

Luarea n considerare de ctre auditor a conformitii cu legile i reglementrile Obinerea unei nelegeri a cadrului legal i de reglementare (a se vedea punctul 12)
A7. Pentru a obine o nelegere general a cadrului legal i de reglementare i a modului n care entitatea se conformeaz acelui cadru, auditorul poate, de exemplu: yy S utilizeze nelegerea existent a auditorului asupra sectorului de activitate al entitii, factorilor de reglementare i altor factori externi; yy S actualizeze nelegerea legilor i reglementrilor care determin direct valorile i prezentrile raportate n situaiile financiare;
ISA 700, Formularea unei opinii i raportarea cu privire la situaiile financiare, punctul 38. ISA 800, Considerente speciale Auditul situaiilor financiare ntocmite n conformitate cu cadrele generale cu scop special, punctul 11.
4 5

218

ISA250

LUAREA N CONSIDERARE A LEGII I REGLEMENTRILOR NTR-UN AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

yy S interogheze conducerea cu privire la alte legi sau reglementri care se estimeaz c vor avea un efect fundamental asupra operaiunilor entitii; yy S interogheze conducerea cu privire la politicile i procedurile entitii cu privire la conformitatea cu legile i reglementrile; i yy S interogheze conducerea cu privire la politicile i procedurile adoptate pentru identificarea, evaluarea i contabilizarea despgubirilor legate de litigii.

Legile i reglementrile recunoscute, n general, a avea un efect direct asupra determinrii valorilor i prezentrilor semnificative din situaiile financiare (a se vedea punctul 13)
A8. Anumite legi i reglementri sunt bine stabilite, cunoscute entitii i din cadrul domeniului sau sectorului de activitate al entitii i relevante pentru situaiile financiare ale entitii [aa cum sunt descrise la punctul 6 litera (a)]. Ele le-ar putea include pe acelea referitoare la, de exemplu: yy Forma i coninutul situaiilor financiare; yy Aspectele de raportare financiar specifice domeniului de activitate; yy Contabilizarea tranzaciilor aferente contractelor guvernamentale; sau yy Contabilitatea de angajamente sau recunoaterea cheltuielilor aferente impozitului pe profit sau a costurilor cu pensiile. Unele prevederi din aceste legi i reglementri pot fi direct relevante pentru afirmaiile specifice din situaiile financiare (de exemplu, caracterul exhaustiv al prevederilor impozitului pe profit), n timp ce altele pot fi direct relevante pentru situaiile financiare ca ntreg (de exemplu, situaiile necesare pentru a constitui un set complet de situaii financiare). Scopul cerinei de la punctul 13 este ca auditorul s obin suficiente probe de audit adecvate cu privire la determinarea valorilor i prezentrilor din situaiile financiare n conformitate cu prevederile relevante din aceste legi i reglementri. Neconformitatea cu alte prevederi ale legilor i reglementrilor i cu alte legi i reglementri poate avea drept rezultat amenzi, litigii sau alte consecine pentru entitate, ale cror costuri pot necesita a fi prevzute n situaiile financiare, dar care nu se consider c ar avea un efect direct asupra situaiilor financiare, aa cum se descrie la punctul 6 litera (a).

Proceduri de identificare a situaiilor de neconformitate legi i reglementri conexe (a se vedea punctul 14)
A9. Alte legi i reglementri pot necesita o atenie special din partea auditorului deoarece au un efect fundamental asupra operaiunilor entitii [aa

219

ISA250

LUAREA N CONSIDERARE A LEGII I REGLEMENTRILOR NTR-UN AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

cum se descrie la punctul 6 litera (b)]. Neconformitatea cu legile i reglementrile poate avea un efect fundamental asupra operaiunilor entitii, deoarece poate determina entitatea s i nceteze activitatea sau poate aduce n discuie continuitatea activitii entitii. De exemplu, neconformitatea cu cerinele aferente autorizrii entitii sau alt drept de a i desfura operaiunile ar putea avea un asemenea impact (de exemplu, n cazul unei bnci, neconformitatea cu cerinele legate de capital sau investiii). Exist, de asemenea, numeroase legi i reglementri care se refer, n principal, la aspectele funcionale ale entitii care, n mod normal, nu afecteaz situaiile financiare i nu sunt reflectate de sistemele informaionale relevante pentru raportarea financiar. A10. Cum consecinele asupra raportrii financiare a altor legi i reglementri pot varia n funcie de operaiunile entitii, procedurile de audit revzute la punctul 14 sunt menite a aduce n atenia auditorului situaiile de neconformitate cu legile i reglementrile care pot avea un efect semnificativ asupra situaiilor financiare.

Neconformitatea adus n atenia auditorului de alte proceduri de audit (a se vedea punctul 15)
A11. Procedurile de audit aplicate n vederea formulrii unei opinii asupra situaiilor financiare pot aduce n atenia auditorului situaii de neconformitate sau neconformitate suspectat cu legile i reglementrile. De exemplu, astfel de proceduri de audit pot include: yy Citirea minutelor; yy Interogarea conducerii entitii i a consilierilor juridici interni sau externi cu privire la litigii, despgubiri i evaluri; i yy Efectuarea de teste de fond asupra detaliilor claselor de tranzacii, soldurilor conturilor sau prezentrilor de informaii.

Declaraii scrise (a se vedea punctul 16)

A12. Din cauza faptului c efectul legilor i reglementrilor asupra situaiilor financiare poate varia considerabil, declaraiile scrise furnizeaz probe de audit necesare despre cunotina conducerii cu privire la neconformitatea identificat sau suspectat cu legile i reglementrile, ale cror efecte pot avea un efect semnificativ asupra situaiilor financiare. Cu toate acestea, declaraiile scrise nu ofer ele nsele suficiente probe de audit adecvate i, n consecin, nu afecteaz natura i amploarea altor probe de audit care urmeaz a fi obinute de auditor.6
6

ISA 580, Declaraii scrise, punctul 4.

220

ISA250

LUAREA N CONSIDERARE A LEGII I REGLEMENTRILOR NTR-UN AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

Proceduri de audit atunci cnd neconformitatea este identificat sau suspectat Indicaii ale neconformitii cu legile i reglementrile (a se vedea punctul 18)
A13. Dac auditorul ia cunotin de existena, sau este informat cu privire la, urmtoarele aspecte, aceasta poate fi un indiciu al neconformitii cu legile i reglementrile: yy Investigaii efectuate de ctre organizaiile de reglementare i departamentele guvernamentale sau plata unor amenzi sau penaliti. yy Pli pentru servicii nespecificate sau mprumuturi acordate consultanilor, prilor afiliate, angajailor sau angajailor guvernamentali. yy Comisioane pentru vnzri sau onorarii ale agenilor care par exagerate n raport cu cele pltite n mod obinuit de ctre entitate sau practicate n sectorul su de activitate sau pentru serviciile primite n mod real. yy Achiziii la preuri semnificativ mai ridicate sau mai sczute dect preul pieei. yy Pli neobinuite efectuate n numerar, achiziii sub form de cecuri pltibile la purttor sau transferuri ctre conturi bancare numerotate. yy Tranzacii neobinuite cu societi nregistrate n ri considerate a fi paradisuri fiscale. yy Pli pentru bunuri sau servicii fcute ctre alte ri dect cele din care au provenit bunurile sau serviciile. yy Pli efectuate n lipsa unei documentaii corespunztoare de control al schimbului valutar. yy Existena unui sistem informatic care, prin concepere sau accidental, nu reuete s furnizeze o pist de audit suficient sau o prob de audit adecvat. yy Tranzacii neautorizate sau tranzacii nregistrate necorespunztor. yy Comentariile negative din media.

Aspecte relevante pentru evaluarea auditorului [a se vedea punctul 18 litera (b)]

A14. Aspectele relevante pentru evaluarea de ctre auditor a efectului posibil asupra situaiilor financiare includ: yy Consecinele financiare posibile ale neconformitii cu legile i reglementrile asupra situaiilor financiare, inclusiv, de exemplu impozitarea amenzilor, penalitilor, daunelor, ameninarea cu exproprierea activelor, oprirea forat a activitii i litigiile.

221

ISA250

LUAREA N CONSIDERARE A LEGII I REGLEMENTRILOR NTR-UN AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

yy Msura n care consecinele financiare posibile impun prezentare. yy Msura n care consecinele financiare posibile sunt att de serioase nct pun n discuie prezentarea corect a situaiilor financiare, sau induc, n alt mod, denaturarea situaiilor financiare.

Proceduri de audit (a se vedea punctul 19)

A15. Auditorul poate discuta aspectele identificate cu persoanele nsrcinate cu guvernana atunci cnd acestea pot furniza probe de audit suplimentare. De exemplu, auditorul poate confirma c persoanele nsrcinate cu guvernana au aceeai nelegere a faptelor i circumstanelor relevante pentru tranzaciile sau evenimentele care au generat posibilitatea neconformitii cu legile i reglementrile. A16. Dac conducerea sau, dup caz, persoanele nsrcinate cu guvernana nu i furnizeaz auditorului suficiente informaii c entitatea este, de fapt, n conformitate cu legile i reglementrile, auditorul poate lua n considerare consultarea consilierilor juridici interni sau externi ai entitii cu privire la aplicarea legilor i reglementrilor n circumstanele respective, inclusiv cu privire la posibilitatea fraudei i a efectelor posibile asupra situaiilor financiare. Dac nu se consider adecvat consultarea consilierilor juridici ai entitii sau dac auditorul nu este mulumit de opinia consilierului juridic, auditorul poate considera adecvat consultarea propriului su consilier juridic cu privire la msura n care este vorba despre nclcarea unei legi sau reglementri, consecinele legale posibile, inclusiv posibilitatea fraudei i ce msuri viitoare, dac exist, ar trebui luate de auditor.

Evaluarea implicaiilor neconformitii (a se vedea punctul 21)

A17. Aa cum prevede punctul 21, auditorul evalueaz implicaiile neconformitii n raport cu alte aspecte ale auditului, inclusiv evaluarea riscurilor de ctre auditor i credibilitatea declaraiilor scrise. Implicaiile cazurilor specifice de neconformitate identificate de auditor vor varia n funcie de relaia dintre comiterea i tinuirea unei fapte, dac exist, aferente activitilor specifice de control i n funcie de nivelul conducerii sau angajailor implicai, n special n funcie de implicaiile generate din implicarea celei mai nalte autoriti din cadrul entitii. A18. n situaii excepionale, auditorul poate analiza dac retragerea din misiune, n cazul n care retragerea este permis de legile i reglementrile aplicabile, este necesar atunci cnd conducerea sau persoanele nsrcinate cu guvernana nu iau msuri de remediere pe care auditorul le consider adecvate circumstanelor, chiar atunci cnd neconformitatea nu este

222

ISA250

LUAREA N CONSIDERARE A LEGII I REGLEMENTRILOR NTR-UN AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

semnificativ pentru situaiile financiare. Atunci cnd se decide dac retragerea din misiune este necesar, auditorul poate lua n considerare solicitarea de asisten juridic. Dac retragerea din misiune nu este posibil, auditorul poate lua n considerare aciuni alternative, inclusiv descrierea neconformitii ntr-un Paragraf Explicativ din raportul auditorului.7

Raportarea neconformitii identificate sau suspectate Raportarea neconformitii ctre autoritile de reglementare i de aplicare (a se vedea punctul 28)
A19. Obligaia profesional a auditorului de a pstra confidenialitatea informaiilor cu privire la client poate interzice raportarea neconformitii identificate sau suspectate cu legile i reglementrile ctre o parte extern entitii. Cu toate acestea, responsabilitile legale ale auditorului variaz n funcie de jurisdicie i, n unele circumstane, prin statut, lege sau hotrre judectoreasc se poate s nu se in cont de obligaia de confidenialitate. n unele jurisdicii, auditorul unei instituii financiare are obligaia statutar de a raporta ctre autoritile de supraveghere apariia, sau apariia suspectat, a neconformitii cu legile i reglementrile. De asemenea, n unele jurisdicii, auditorul are obligaia de a raporta denaturrile ctre autoriti, n acele situaii n care conducerea i, acolo unde este aplicabil, persoanele nsrcinate cu guvernana nu reuesc s ia msuri corective. Auditorul poate considera adecvat obinerea de asisten juridic pentru a decide aciunile viitoare adecvate. Considerente specifice entitilor din sectorul public A20. Un auditor din sectorul public poate fi obligat s raporteze cu privire la situaiile de neconformitate ctre legislativ sau alt organ administrativ sau s raporteze aceste situaii n raportul auditorului.

Documentaia (a se vedea punctul 29)

A21. Documentarea de ctre auditor a descoperirilor cu privire la neconformitatea identificat sau suspectat cu legile i reglementrile poate include, de exemplu: yy Copii ale nregistrrilor sau documentelor. yy Minutele discuiilor purtate cu conducerea, cu persoanele nsrcinate cu guvernana sau cu alte pri din afara entitii.

ISA 706, Paragrafele de Observaii i Paragrafele Explicative din raportul auditorului independent, punctul 8.
7

223

ISA250

STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 260 COMUNICAREA CU PERSOANELE NSRCINATE CU GUVERNANA (n vigoare pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009) CUPRINS Punct Introducere Domeniul de aplicare al prezentului ISA Rolul comunicrii Data intrrii n vigoare Obiective Definiii Cerine Persoanele nsrcinate cu guvernana Aspecte ce trebuie comunicate Procesul de comunicare Documentaie Aplicare i alte materiale explicative Persoanele nsrcinate cu guvernana Aspecte ce trebuie comunicate Procesul de comunicare Documentaie Anexa 1: Dispoziii specifice n ISQC 1 i alte ISA care se refer la comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana Anexa 2: Aspecte calitative ale practicilor contabile 1-3 4-7 8 9 10 11-13 14-17 18-22 23 A1-A8 A9-A27 A28-A44 A45

Standardul internaional de audit 260 Comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana trebuie citit n paralel cu ISA 200 Obiectivele generale al auditorului independent i desfurarea unui audit n conformitate cu standardele internaionale de audit.

224

COMUNICAREA CU PERSOANELE NSRCINATE CU GUVERNANA

Introducere Domeniul de aplicare al prezentului ISA

1. Prezentul Standard Internaional de Audit (ISA) trateaz subiectul responsabilitii auditorului de a comunica cu persoanele nsrcinate cu guvernana ntr-un audit al situaiilor financiare. Dei prezentul ISA se aplic indiferent de structura sau dimensiunea guvernanei unei entiti, considerente speciale se aplic att n cazul n care toate persoanele nsrcinate cu guvernana sunt implicate n conducerea entitii, ct i pentru entitile cotate. Prezentul ISA nu stabilete dispoziii privind comunicarea auditorului cu conducerea entitii sau cu proprietarii, cu excepia cazului n care acetia au un rol n guvernan. Prezentul ISA a fost elaborat n contextul unui audit al situaiilor financiare, dar poate fi aplicabil, prin adaptarea sa la situaiile date, auditurilor altor informaii financiare istorice n cazul n care persoanele nsrcinate cu guvernana au responsabilitatea de a supraveghea ntocmirea altor informaii financiare istorice. Recunoscnd importana unei comunicri reciproce eficace ntr-un audit al situaiilor financiare, prezentul ISA ofer un cadru comprehensiv pentru comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana i identific unele aspecte specifice ce trebuie discutate cu acestea. Aspectele suplimentare ce trebuie comunicate, care completeaz dispoziiile prezentului ISA, sunt identificate n alte ISA-uri (a se vedea Anexa 1). n completare ISA 2651instituie dispoziii specifice cu privire la comunicarea ctre persoanele nsrcinate cu guvernana a deficienelor semnificative n controlul intern pe care auditorul le-a identificat pe parcursul auditului. Comunicarea altor aspecte, care nu sunt prevzute de prezentul ISA sau de alte ISA-uri, ar putea fi cerut prin lege sau reglementri, de un acord ncheiat cu entitatea sau de dispoziii suplimentare aplicabile misiunii ca, de exemplu, prin standardele unui organism profesional naional de contabilitate. Nicio prevedere din prezentul ISA nu l mpiedic pe auditor s comunice orice alte aspecte persoanelor nsrcinate cu guvernana. (a se vedea punctele A24-A27) Prezentul ISA se concentreaz n primul rnd asupra comunicrilor auditorului ctre persoanele nsrcinate cu guvernana. Totui, comunicarea eficace reciproc este important pentru a sprijini:

2.

3.

Rolul comunicrii
4.

ISA 265, Comunicarea deficienelor n controlul intern ctre persoanele nsrcinate cu guvernana i ctre conducere.
1

225

ISA260

COMUNICAREA CU PERSOANELE NSRCINATE CU GUVERNANA

5.

6.

7.

(a) Auditorul i persoanele nsrcinate cu guvernana att n nelegerea aspectelor legate de audit n contextul dat, ct i n dezvoltarea unei relaii de lucru constructive. Aceast relaie se dezvolt pstrnd independena i obiectivitatea auditorului; (b) Auditorul n obinerea informaiilor relevante pentru audit din partea persoanelor nsrcinate cu guvernana. De exemplu, persoanele nsrcinate cu guvernana l pot sprijini pe auditor n nelegerea entitii i a mediului su, n identificarea unor surse adecvate pentru obinerea probelor de audit i n furnizarea unor informaii despre tranzacii sau evenimente specifice; i (c) Persoanele nsrcinate cu guvernana n ndeplinirea responsabilitilor lor de supraveghere a procesului de raportare financiar, reducnd astfel riscurile unor denaturri semnificative ale situaiilor financiare. Dei auditorul este responsabil pentru comunicarea aspectelor prevzute de prezentul ISA, conducerea are, de asemenea, responsabilitatea de a comunica aspectele de interes pentru guvernan ctre persoanele nsrcinate cu guvernana. Comunicarea de ctre auditor nu absolv conducerea de aceast responsabilitate. n mod similar, comunicarea de ctre conducere ctre persoanele nsrcinate cu guvernana a aspectelor pe care trebuie s le comunice auditorul, nu l absolv pe auditor de responsabilitatea de a le comunica la rndul su. Comunicarea acestor aspecte de ctre conducere poate, totui, afecta forma sau momentul comunicrii auditorului cu persoanele nsrcinate cu guvernana. Comunicarea clar a aspectelor specifice prevzute a fi comunicate de ISA reprezint o parte integrant din fiecare audit. Totui, ISA nu prevd obligativitatea ca auditorul s efectueze proceduri special pentru a identifica orice alte aspecte ce trebuie comunicate persoanelor nsrcinate cu guvernana. Legile sau reglementrile pot restriciona comunicarea de ctre auditor a anumitor aspecte ctre persoanele nsrcinate cu guvernana. De exemplu, anumite legi sau reglementri pot interzice n mod specific comunicarea unui anumit aspect, sau o alt aciune, care ar putea prejudicia o anchet desfurat de un organism cu o autoritate corespunztoare, cu privire la un act ilegal sau suspectat a fi ilegal. n unele circumstane, potenialele conflicte ntre obligaiile de confidenialitate i cele de a comunica ale auditorului pot fi complexe. n astfel de cazuri, auditorul poate avea n vedere apelarea la un serviciu de consiliere juridic. Prezentul ISA se aplic pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009.

Data intrrii n vigoare

8.

226

ISA260

COMUNICAREA CU PERSOANELE NSRCINATE CU GUVERNANA

Obiective
9. Obiectivele auditorului sunt: (a) S comunice n mod clar persoanelor nsrcinate cu guvernana responsabilitile auditorului n relaie cu auditul situaiilor financiare, precum i un rezumat al planificrii domeniului de aplicare i a plasrii n timp a auditului; (b) S obin informaii relevante pentru audit de la persoanele nsrcinate cu guvernana; (c) S furnizeze la timp persoanelor nsrcinate cu guvernana observaiile ce rezult din audit i care sunt semnificative i relevante pentru responsabilitatea lor de supraveghere a procesului de raportare financiar; i (d) S promoveze o comunicare reciproc eficace ntre auditor i persoanele nsrcinate cu guvernana.

Definiii
10. n contextul ISA-urilor, urmtorii termeni au semnificaiile atribuite mai jos: (a) Persoanele nsrcinate cu guvernana Persoana(ele) sau organizaia(ile) (de exemplu, un administrator) ce au responsabilitatea de a supraveghea strategia entitii i obligaiile legate de rspunderea entitii. Aceasta include supravegherea procesului de raportare financiar. Pentru unele entiti din cadrul anumitor jurisdicii, n rndul persoanelor nsrcinate cu guvernana pot fi inclui membri ai personalului de conducere, de exemplu, membri executivi ai unui consiliu de guvernan al unei entiti din sectorul public sau privat, sau un proprietar-manager. A se vedea punctele de la A1 la A8 pentru o discuie privind diversitatea structurilor de guvernan. (b) Conducere Persoana(ele) cu responsabilitate executiv pentru conducerea operaiunilor entitii. Pentru unele entiti aflate n anumite jurisdicii, conducerea include unele sau toate persoanele nsrcinate cu guvernana, de exemplu, membri executivi ai unui consiliu de guvernan sau un proprietar-manager.

Cerine Persoanele nsrcinate cu guvernana

11. Auditorul trebuie s stabileasc persoana(ele) adecvate din cadrul structurii de guvernan a entitii cu care va comunica. (a se vedea punctele A1-A4)

227

ISA260

COMUNICAREA CU PERSOANELE NSRCINATE CU GUVERNANA

Comunicarea cu un subgrup din cadrul persoanelor nsrcinate cu guvernana

12. Dac auditorul comunic cu un subgrup din cadrul persoanelor nsrcinate cu guvernana, de exemplu, un comitet de audit, sau o persoan, auditorul trebuie s stabileasc dac auditorul trebuie s comunice i cu corpul de guvernan. (a se vedea punctele A5-A7)

Cazul n care toate persoanele nsrcinate cu guvernana sunt implicate n conducerea entitii
13. n unele cazuri, toate persoanele nsrcinate cu guvernana sunt implicate n conducerea entitii, de exemplu, o ntreprindere mic n care un proprietar unic conduce entitatea i nimeni altcineva nu deine rolul de guvernan. n aceste cazuri, dac aspectele dispuse de prezentul ISA sunt comunicate persoanei(elor) cu responsabiliti de conducere, iar acea(acele) persoan(e) deine i responsabiliti de guvernan, nu mai este nevoie ca respectivele aspecte s fie comunicate din nou, aceleiai (acelorai) persoan(e) n rolul lor de guvernan. Aceste aspecte sunt menionate la punctul 16 litera (c). Cu toate acestea, auditorul trebuie s se asigure c n cadrul procesului de comunicare cu persoana(ele) cu responsabiliti de conducere, au fost informai n mod adecvat toi cei cu care auditorul ar fi comunicat n calitatea lor de guvernani. (a se vedea punctul A8)

Aspecte ce trebuie comunicate Responsabilitile auditorului n legtur cu auditul situaiei financiare

14. Auditorul trebuie s comunice persoanelor nsrcinate cu guvernana responsabilitile auditorului n legtur cu auditul situaiei financiare, inclusiv faptul c: (a) Auditorul este responsabil cu formarea i exprimarea unei opinii asupra situaiilor financiare care au fost ntocmite de conducere, sub supravegherea persoanelor nsrcinate cu guvernana; i (b) Auditul situaiilor financiare nu absolv conducerea sau persoanele nsrcinate cu guvernana de responsabilitile pe care le dein. (a se vedea punctele A9-A10)

Planificarea domeniului de aplicare i a plasrii n timp a auditului

Auditorul trebuie s comunice persoanelor nsrcinate cu guvernana un rezumat al planificrii domeniului de aplicare i a plasrii n timp a auditului. (a se vedea punctele A11-A15)

228

ISA260

COMUNICAREA CU PERSOANELE NSRCINATE CU GUVERNANA

Constatri semnificative rezultate n urma efecturii auditului

15. Auditorul trebuie s comunice persoanelor nsrcinate cu guvernana: (a se vedea punctul A16) (a) Punctul de vedere al auditorului cu privire la aspectele calitative semnificative ale practicilor contabile ale entitii, inclusiv politicile contabile, estimrile contabile i prezentrile de informaii din situaiile financiare. Acolo unde este cazul, auditorul trebuie s explice persoanelor nsrcinate cu guvernana de ce auditorul consider c o practic contabil important, care este acceptabil conform cadrului aplicabil de raportare financiar, nu este cea mai potrivit n circumstanele specifice ale entitii; (a se vedea punctul A17) (b) Dificultile semnificative, dac exist, ntlnite pe parcursul auditului; (a se vedea punctul A18) (c) Cu excepia cazului n care toate persoanele nsrcinate cu guvernana sunt implicate n conducerea entitii: (i) Aspectele semnificative, dac exist, aprute n urma efecturii auditului, care au fost discutate sau au fcut obiectul unei corespondene cu conducerea; i (a se vedea punctul A19) (ii) Declaraiile scrise solicitate de ctre auditor; i (d) Alte aspecte, dac exist, aprute cu ocazia efecturii auditului care, conform raionamentului profesional al auditorului, sunt semnificative pentru supravegherea procesului de raportare financiar. (a se vedea punctul A20)

Independena auditorului
16. n cazul entitilor cotate, auditorul trebuie s comunice persoanelor nsrcinate cu guvernana: (a se vedea punctele A21-A23) (a) O declaraie potrivit creia echipa misiunii i alte persoane din cadrul firmei, acolo unde este cazul, firma i, dup caz, firmele din reea au respectat cerinele de etic relevante privind independena; i (b) Toate relaiile i alte aspecte ntre firm, firmele din reea i entitate care, conform raionamentului profesional al auditorului ar putea, n mod rezonabil, avea un impact asupra independenei. Acestea trebuie s includ onorariile totale facturate pe parcursul perioadei acoperite de situaiile financiare pentru serviciile de audit i non-audit prestate de firm i de firmele din reea pentru entitate i pentru componentele controlate de entitate. Aceste onorarii se vor mpri pe categorii adecvate pentru a permite persoanelor nsrcinate cu guvernana s evalueze efectul serviciilor asupra independenei auditorului; i

229

ISA260

COMUNICAREA CU PERSOANELE NSRCINATE CU GUVERNANA

(c) Msurile de protecie ce au fost aplicate pentru a elimina ameninrile identificate la adresa independenei sau pentru a le reduce la un nivel acceptabil (a se vedea punctele A21-A23).

Procesul de comunicare Stabilirea procesului de comunicare

17. Auditorul trebuie s comunice persoanelor nsrcinate cu guvernana forma, plasarea n timp i coninutul general preconizat al comunicrilor. (a se vedea punctele A28-A36)

Forme de comunicare
18. Auditorul trebuie s comunice n scris cu persoanele nsrcinate cu guvernana privind constatrile semnificative ale auditului dac, conform raionamentului profesional al auditorului, comunicarea verbal nu ar fi adecvat. Nu este necesar ca aceste comunicri scrise s includ toate aspectele aprute pe parcursul auditului. (a se vedea punctele A37-A39) 19. Auditorul trebuie s comunice n scris cu persoanele nsrcinate cu guvernana n privina independenei auditorului, atunci cnd acest lucru este cerut de dispoziiile de la punctul 17.

Plasarea n timp a comunicrilor

20. Auditorul trebuie s comunice cu persoanele nsrcinate cu guvernana n mod periodic. (a se vedea punctele A40-A41)

Gradul de adecvare al procesului de comunicare

21. Auditorul trebuie s evalueze msura n care comunicarea reciproc ntre auditor i persoanele nsrcinate cu guvernana a fost adecvat pentru scopul auditului. Dac nu a fost, auditorul trebuie s evalueze efectul, dac exist, asupra evalurii de ctre auditor a riscurilor de denaturare semnificativ, precum i a capacitii de a obine probe de audit adecvate i suficiente, i va adopta msurile potrivite. (a se vedea punctele A42-A44)

Documentaie
22. Atunci cnd prezentul ISA prevede comunicarea verbal a anumitor aspecte, auditorul trebuie s le includ n documentaia de audit indicnd momentul i persoana creia i-au fost comunicate. Atunci cnd aspectele au fost comunicate n scris, auditorul pstreaz copii ale comunicrilor ca parte a documentaiei de audit2. (a se vedea punctul A49)
2

ISA 230, Documentaia de audit, punctele 8-11, i punctul A6

230

ISA260

COMUNICAREA CU PERSOANELE NSRCINATE CU GUVERNANA

***

Aplicare i alte materiale explicative Persoanele nsrcinate cu guvernana (a se vedea punctul 11)
A1. Structurile de guvernan variaz n funcie de jurisdicie i de entitate, reflectnd influenele unor medii culturale sau juridice diferite, precum i ale dimensiunii i structurii de proprietate. De exemplu: yy n anumite jurisdicii exist un consiliu de supraveghere (n ntregime sau n mare parte non-executiv) separat din punct de vedere juridic de un consiliu (de conducere) executiv (o structur cu un consiliu pe dou paliere). n alte jurisdicii, att funciile de supraveghere ct i cele executive se afl n responsabilitatea legal a unui consiliu unic, sau unitar (o structur cu un consiliu pe un palier). yy n cadrul anumitor entiti, persoanele nsrcinate cu guvernana dein poziii care fac parte integrant din structura legal a entitii, de exemplu, directorii companiei. n altele, de exemplu unele entiti de stat, un organism care nu face parte din entitate este nsrcinat cu guvernana. yy n anumite cazuri, unele sau toate persoanele nsrcinate cu guvernana sunt implicate n conducerea entitii. n altele, cei nsrcinai cu guvernana i conducerea sunt persoane diferite. yy n anumite cazuri, persoanele nsrcinate cu guvernana sunt responsabile cu aprobarea3 situaiilor financiare ale entitii (n alte cazuri conducerea este cea care deine aceast responsabilitate). A2. n majoritatea entitilor, guvernana este n responsabilitatea colectiv a unui corp de guvernan, precum consiliul de administraie, sau un consiliu de supraveghere, parteneri, proprietari, un comitet de conducere, un consiliu de guvernatori, administratori sau persoane echivalente. Totui, n unele entiti mici, poate exista o singur persoan responsabil cu guvernana, de exemplu, proprietarul-manager atunci cnd nu exist ali proprietari, sau un administrator unic. Atunci cnd guvernana este o responsabilitate colectiv, un subgrup, precum un comitet de audit sau chiar un individ, poate fi nsrcinat cu anumite ndatoriri care s sprijine organismul de guvernan n ndeplinirea responsabilitilor sale. n mod alternativ, un subgrup sau un individ pot avea responsabiliti specifice, identificate prin lege, care difer de cele ale corpului de guvernan.
Conform punctului 40 din ISA 700, Formularea unei opinii i raportarea cu privire la situaiile financiare, a fi responsabil cu aprobarea n acest context are semnificaia urmtoare: a avea autoritatea de a concluziona c toate situaiile care conin situaiile financiare, inclusiv notele aferente, au fost ntocmite.
3

231

ISA260

COMUNICAREA CU PERSOANELE NSRCINATE CU GUVERNANA

A3. asemenea diversitate nseamn c nu este posibil ca prezentul ISA s specifice pentru toate auditurile persoana(ele) cu care auditorul trebuie s comunice anumite aspecte. De asemenea, n anumite cazuri, este posibil ca persoana(ele) cu care trebuie s comunice s nu poat fi identificate n mod clar pe baza cadrului legal aplicabil sau a altor circumstane ale misiunii, de exemplu, n entiti pentru care structura de guvernan nu este definit n mod formal, precum entitile care sunt n proprietatea unei familii, unele organizaii non-profit sau unele entiti guvernamentale. n aceste cazuri, poate fi necesar ca auditorul s discute i s convin cu partea care a contractat auditul, care este (sunt) persoana(ele) relevant(e) cu care va comunica. n stabilirea celor cu care va comunica, nelegerea auditorului cu privire la structura i procesele de guvernan ale unei entiti n conformitate cu ISA 3154 este relevant. Persoana(ele) corespunztoare cu care va comunica poate varia n funcie de aspectele ce trebuie comunicate. A4. ISA 600 include aspecte specifice ce trebuie comunicate de auditorul la nivelul grupului persoanelor nsrcinate cu guvernana5. n cazul n care entitatea este o component a unui grup, persoana(ele) corespunztoare cu care comunic auditorul la nivelul componentei depind de circumstanele misiunii i aspectele ce trebuie comunicate. n anumite cazuri, mai multe componente pot desfura aceleai tipuri de activiti n acelai sistem de control intern i pot utiliza aceleai practici contabile. n cazul n care persoanele nsrcinate cu guvernana ale acestor componente sunt aceleai (de exemplu, un consiliu directorial comun), poate fi evitat dublarea activitii prin tratarea simultan a acestor componente n scopul comunicrii.

Comunicarea cu un subgrup din cadrul persoanelor nsrcinate cu guvernana (a se vedea punctul 12)
A5. Atunci cnd se analizeaz comunicarea cu un subgrup din cadrul persoanelor nsrcinate cu guvernana, auditorul poate lua n considerare aspecte precum: yy Responsabilitile respective ale subgrupului i ale corpului de guvernan. yy Natura aspectelor ce trebuie comunicate. yy Dispoziiile legale sau de reglementare relevante. yy Dac subgrupul are autoritatea de a lua msuri n legtur cu informaiile
ISA 315, Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ prin nelegerea entitii i a mediului su 5 ISA 600, Considerente speciale auditurile situaiilor financiare ale grupului (inclusiv activitatea auditorilor componentelor), punctele 46-49
4

232

ISA260

COMUNICAREA CU PERSOANELE NSRCINATE CU GUVERNANA

comunicate, i de a furniza informaii i explicaii suplimentare de care auditorul ar putea avea nevoie. A6. Atunci cnd decide dac este necesar s comunice informaii, n ntregime sau n form sintetizat, i ctre corpul de guvernan, auditorul poate fi influenat de evaluarea pe care o face cu privire la gradul de eficacitate i adecvare al modului n care subgrupul comunic informaiile relevante ctre corpul de guvernan. Auditorul poate meniona n mod explicit n stabilirea termenilor misiunii c, exceptnd cazul n care i este interzis prin lege sau reglementri, auditorul i menine dreptul de a comunica direct cu corpul de guvernan. A7. n multe jurisdicii exist comitete de audit (sau subgrupuri similare cu nume diferite). Dei autoritatea i funciile lor specifice pot varia, comunicarea cu comitetul de audit, n cazul n care exist, a devenit un element cheie n comunicarea auditorului cu persoanele nsrcinate cu guvernana. Principiile de bun guvernan sugereaz c: yy Auditorul va fi invitat s participe n mod regulat la edinele comitetului de audit. yy Preedintele comitetului de audit i, atunci cnd este relevant, ceilali membri ai comitetului de audit, vor lua periodic legtura cu auditorul. yy Comitetul de audit se va ntlni cu auditorul n absena conducerii cel puin o dat pe an.

Cazul n care toate persoanele nsrcinate cu guvernana sunt implicate n conducerea entitii (a se vedea punctul 13)
A8. n anumite cazuri, toate persoanele nsrcinate cu guvernana sunt implicate n conducerea entitii, iar aplicarea dispoziiilor legate de comunicare se modific pentru a recunoate aceast poziie. n astfel de cazuri, este posibil ca procesul de comunicare a auditorului cu persoana(ele) cu responsabiliti de conducere s nu conduc la informarea adecvat a tuturor celor cu care auditorul ar fi comunicat n capacitatea lor de persoane nsrcinate cu guvernana. De exemplu, ntr-o companie n care toi directorii sunt implicai n conducerea entitii, este posibil ca o parte dintre directori (de exemplu, cel responsabil de marketing) s nu fie la curent cu unele aspecte semnificative discutate cu un alt director (de exemplu, cel responsabil de ntocmirea situaiilor financiare).

233

ISA260

COMUNICAREA CU PERSOANELE NSRCINATE CU GUVERNANA

Aspecte ce trebuie comunicate Responsabilitile auditorului n privina auditului situaiei financiare (a se vedea punctul 14)
A9. Responsabilitile auditorului n privina auditului situaiei financiare sunt de obicei incluse n scrisoarea de misiune sau ntr-o alt form potrivit de acord scris, care menioneaz termenii convenii ai misiunii. Punerea la dispoziia persoanelor nsrcinate cu guvernana a unei copii a scrisorii de misiune sau a unei alte forme potrivite de acord scris poate constitui un mod adecvat de comunicare ctre acetia a unor aspecte precum: yy Responsabilitatea auditorului de a efectua auditul n conformitate cu ISA-urile, care are drept scop emiterea unei opinii asupra situaiilor financiare. De aceea, prevederile ISA privind aspectele ce trebuie comunicate, includ aspecte semnificative ce decurg din auditul situaiilor financiare care sunt relevante pentru persoanele nsrcinate cu guvernana n supravegherea procesului de raportare financiar. yy Faptul c ISA-urile nu prevd c auditorul trebuie s proiecteze proceduri cu scopul de identifica aspecte suplimentare ce trebuie comunicate persoanelor nsrcinate cu guvernana. yy Dup caz, responsabilitatea auditorului de a comunica anumite aspecte prevzute de lege sau reglementri, de acordul cu entitatea sau de dispoziiile suplimentare aplicabile misiunii cum ar fi, de exemplu, standardele unui organism profesional naional de contabilitate. A10. Legea sau reglementrile, un acord cu entitatea sau dispoziiile suplimentare aplicabile misiunii pot implica o comunicare mai extins cu persoanele nsrcinate cu guvernana. De exemplu, (a) un acord cu entitatea poate specifica faptul c trebuie comunicate anumite aspecte atunci cnd acestea decurg din alte servicii prestate de o firm sau o firm din cadrul unei reele, dect serviciile privind auditul situaiilor financiare; sau (b) mandatul unui auditor din sectorul public poate specifica faptul c trebuie comunicate anumite aspecte ce ajung n atenia auditorului ca urmare a unei alte activiti, cum ar fi auditurile de performan.

Planificarea domeniului de aplicare i a momentului auditului (a se vedea punctul 15)

A11. Comunicarea privind planificarea domeniului de aplicare i a momentului auditului poate: (a) Sprijini persoanele nsrcinate cu guvernana n a nelege mai bine consecinele activitii auditorului, a discuta aspectele legate de risc i conceptul de prag de semnificaie cu auditorul i a identifica domenii

234

ISA260

COMUNICAREA CU PERSOANELE NSRCINATE CU GUVERNANA

n care acestea ar putea cere auditorului s ndeplineasc proceduri suplimentare; i (b) Sprijini auditorul n a nelege mai bine entitatea i mediul su. A12. Este nevoie de atenie deosebit atunci cnd se comunic persoanelor nsrcinate cu guvernana planificarea domeniului de aplicare i a plasrii n timp a auditului, astfel nct s nu fie compromis eficacitatea auditului, n special n cazul n care unele sau toate persoanele nsrcinate cu guvernana sunt implicate n conducerea entitii. De exemplu, comunicarea detaliat a naturii i plasrii n timp a procedurilor detaliate de audit poate reduce eficacitatea acelor proceduri, deoarece le face prea previzibile. A13. Aspectele comunicate pot include: yy Modul n care auditorul propune s trateze riscurile semnificative de denaturare semnificativ, fie ca urmare a fraudei, fie ca urmare a erorii. yy Abordarea auditorului cu privire la controlul intern relevant pentru audit. yy Aplicarea conceptului de prag de semnificaie n contextul unui audit6. A14. Alte aspecte legate de planificare care ar putea fi adecvat s fie discutate cu persoanele nsrcinate cu guvernana includ: yy n cazul n care entitatea are o funcie de audit intern, msura n care auditorul va utiliza activitatea auditului intern, precum i modul n care auditorii interni i externi pot conlucra cel mai bine ntr-o manier constructiv i complementar. yy Viziunea persoanelor nsrcinate cu guvernana cu privire la: Persoana(ele) adecvat(e) din cadrul structurii de guvernan a entitii cu care se va comunica. Alocarea responsabilitilor ntre persoanele nsrcinate cu guvernana i conducere. Obiectivele i strategiile entitii, precum i riscurile aferente ale afacerii care ar putea genera denaturri semnificative. Aspectele crora persoanele nsrcinate cu guvernana le vor acorda o atenie special n timpul auditului, precum i domeniile n care acestea solicit derularea unor proceduri suplimentare. Comunicri importante cu organele de reglementare. Alte aspecte care, n viziunea persoanelor nsrcinate cu guvernana, ar putea influena auditul situaiilor financiare. yy Atitudinile, cunotinele i aciunile persoanelor nsrcinate cu guvernana cu privire la (a) controlul intern al entitii i importana acestuia n cadrul entitii, inclusiv modul n care persoanele nsrcinate cu guvernana supravegheaz eficacitatea controlului intern i (b) detectarea sau posibilitatea fraudei.
6

ISA 320, Pragul de semnificaie n planificarea i desfurarea unui audit

235

ISA260

COMUNICAREA CU PERSOANELE NSRCINATE CU GUVERNANA

yy Aciunile persoanelor nsrcinate cu guvernana ca reacie la evoluia standardelor de contabilitate, practicilor de guvernan corporativ, regulilor de cotare la burs i a altor aspecte aferente. yy Reaciile persoanelor nsrcinate cu guvernana la comunicrile anterioare cu auditorul. A15. Dei comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana poate sprijini auditorul n planificarea domeniului de aplicare i a plasrii n timp a auditului, aceasta nu modific responsabilitatea individual a auditorului de a stabili strategia general de audit i planul de audit, inclusiv natura, plasarea n timp i amploarea procedurilor necesare n vederea obinerii de probe de audit adecvate i suficiente.

Constatri semnificative ale auditului (a se vedea punctul 16)

A16. Comunicarea constatrilor semnificative rezultate ca urmare a auditului poate include solicitarea unor informaii suplimentare din partea persoanelor nsrcinate cu guvernana pentru a completa probele de audit obinute. De exemplu, auditorul poate confirma faptul c persoanele nsrcinate cu guvernana neleg n acelai mod faptele i circumstanele relevante pentru tranzacii sau evenimente specifice. Aspecte calitative semnificative cu privire la practicile de contabilitate [a se vedea punctul 16 litera (a)] A17. De obicei, cadrele de raportare financiar permit entitii s efectueze estimri contabile i raionamente asupra politicilor contabile i a prezentrilor situaiilor financiare. Comunicarea deschis i constructiv asupra aspectelor calitative semnificative ale practicilor de contabilitate ale entitii poate include comentarii asupra acceptabilitii practicilor semnificative de contabilitate. Anexa 2 identific aspecte care ar putea fi incluse n aceast comunicare. Dificulti semnificative ntlnite n timpul auditului [a se vedea punctul 16 litera (b)] A18. Dificultile semnificative ntlnite n timpul auditului pot include aspecte precum: yy ntrzieri semnificative din partea conducerii n furnizarea informaiilor solicitate. yy O perioad de timp inutil de scurt pentru finalizarea auditului. yy Un neateptat efort suplimentar necesar pentru obinerea probelor de audit suficiente i adecvate. yy Indisponibilitatea unor informaii ateptate.

236

ISA260

COMUNICAREA CU PERSOANELE NSRCINATE CU GUVERNANA

yy Restricii impuse auditorului de ctre conducere. yy Refuzul conducerii de a efectua sau extinde analiza sa asupra capacitii entitii de a-i desfura operaiunile pe baza continuitii activitii atunci cnd i se solicit acest lucru. n anumite circumstane, astfel de dificulti pot constitui o limitare a domeniului de aplicare care conduce la modificarea opiniei auditorului7. Aspecte semnificative discutate sau care fac obiectul unei corespondene cu conducerea [A se vedea punctul 16 litera (c) subpunctul (ii)]. A19. Aspectele semnificative discutate sau care fac obiectul unei corespondene cu conducerea pot include aspecte precum: yy Condiii de afaceri ce afecteaz entitatea, precum i planurile i strategiile de afaceri ce pot afecta riscurile de denaturare semnificativ. yy Preocupri n legtur cu consultrile conducerii cu ali contabili asupra aspectelor contabile sau de audit. yy Discuii sau coresponden n legtur cu desemnarea iniial sau recurent a auditorului privind practicile de contabilitate, aplicarea standardelor de audit sau onorariile pentru servicii de audit sau de alt natur. Alte aspecte semnificative relevante pentru procesul de raportare financiar [a se vedea punctul 16 litera (d)] A20. Alte aspecte semnificative ce apar ca urmare a auditului i care sunt relevante n mod direct pentru persoanele nsrcinate cu guvernana n supravegherea procesului de raportare financiar pot include aspecte precum denaturrile semnificative ale informaiilor sau inconsecvene semnificative n informaiile ce nsoesc situaiile financiare auditate care au fost corectate.

Independena auditorului (a se vedea punctul 17)

A21. Auditorului i se impune s se conformeze cerinelor relevante de etic, inclusiv celor care fac referire la independen, n ceea ce privete misiunile de audit ale situaiilor financiare8. A22. Relaiile i alte aspecte, precum i msurile de siguran ce trebuie comunicate, variaz n funcie de circumstanele misiunii, dar, n general, trateaz: (a) Ameninrile la adresa independenei, care pot fi clasificate ca: ameninri de interes propriu, ameninri de auto revizuire, ameninri de reprezentare, ameninri de familiaritate i ameninri de intimidare; i
ISA 705, Modificri ale opiniei raportului auditorului independent ISA 200, Obiectivele generale al auditorului independent i desfurarea unui audit n conformitate cu standardele internaionale de audit, punctul 14.
7 8

237

ISA260

COMUNICAREA CU PERSOANELE NSRCINATE CU GUVERNANA

(b) Msurile de siguran create de profesie, legislaie sau reglementri, msurile de siguran din cadrul entitii, precum i msurile de siguran din cadrul propriilor sisteme i proceduri ale firmei. Comunicarea cerut la punctul 17 litera (a) poate include o nclcare violare din neglijen a unor dispoziii de etic relevante legate de independena auditorului, precum i orice aciuni de remediere ntreprinse sau propuse. A23. Dispoziiile de comunicare legate de independena auditorului care se aplic n cazul entitilor cotate pot fi relevante i n cazul altor entiti, n special cele care pot prezenta un interes public semnificativ deoarece, ca urmare a domeniului de activitate, dimensiunii sau statutului corporativ, au o gam larg de pri interesate. Exemple de astfel de entiti care nu sunt cotate, dar n cazul crora comunicarea independenei auditorului poate fi adecvat, includ entitile din sectorul public, instituiile de credit, companiile de asigurri i fondurile de pensii. Pe de alt parte, pot exista situaii n care comunicrile privind independena s nu fie relevante, de exemplu, atunci cnd toate persoanele nsrcinate cu guvernana au fost informate cu privire la faptele relevante ca urmare a activitilor lor de conducere. Acest lucru este foarte probabil n cazul n care entitatea este condus de proprietar, iar firma auditorului i firmele din reea sunt foarte puin implicate n relaia cu entitatea n afara auditului situaiei financiare.

Aspecte suplimentare (a se vedea punctul 3)

A24. Supravegherea conducerii de ctre persoanele nsrcinate cu guvernana include asigurarea faptului c entitatea elaboreaz, implementeaz i menine un control intern adecvat cu privire la credibilitatea raportrii financiare, a eficacitii i eficienei operaiunilor i a conformitii cu legea i reglementrile aplicabile. A25. Auditorul poate lua la cunotin de unele aspecte suplimentare care nu au n mod necesar legtur cu supravegherea procesului de raportare financiar, dar care pot fi, totui, semnificative pentru responsabilitile persoanelor nsrcinate cu guvernana n ceea ce privete supravegherea direciei strategice a entitii sau a obligaiilor entitii cu privire la responsabilitatea sa. Astfel de aspecte pot include, de exemplu, aspecte semnificative n structurile sau procesele de guvernan, i decizii sau aciuni semnificative neautorizate n mod adecvat ale conducerii superioare. A26. Pentru a stabili dac aceste aspecte suplimentare trebuie comunicate persoanelor nsrcinate cu guvernana, auditorul poate discuta, cu nivelul adecvat de conducere, aspectele de acest fel de care acesta a luat cunotin, cu excepia cazului n care acest lucru este inadecvat n circumstanele date.

238

ISA260

COMUNICAREA CU PERSOANELE NSRCINATE CU GUVERNANA

A27. Dac un aspect suplimentar este comunicat, ar putea fi adecvat ca auditorul s aduc la cunotina persoanelor nsrcinate cu guvernana faptul c: (a) Identificarea i comunicarea unor astfel de aspecte este incidental scopului auditului, care este acela de a formula o opinie asupra situaiilor financiare; (b) Nu au fost ndeplinite proceduri cu privire la alte aspecte dect cele necesare pentru formularea unei opinii asupra situaiilor financiare; i (c) Nu au fost derulate proceduri pentru a stabili dac exist alte aspecte de acest fel.

Procesul de comunicare Stabilirea procesului de comunicare (a se vedea punctul 18)

A28. Comunicarea clar a responsabilitilor auditorului, a planificrii domeniului de aplicare i a plasrii n timp a auditului i a coninutului general preconizat al comunicrilor, ajut la stabilirea unei baze de comunicare reciproc eficace. A29. Aspecte care ar putea contribui de asemenea la o comunicare reciproc eficace includ discutarea: yy Scopului comunicrilor. n cazul n care scopul este clar, auditorul i persoanele nsrcinate cu guvernana sunt pot ajunge mai uor la o nelegere comun a aspectelor relevante i aciunilor preconizate ce decurg din procesului de comunicare. yy Formei n care se vor efectua comunicrile. yy Persoanei(lor) din cadrul echipei de audit i dintre cele responsabile cu guvernana care vor comunica cu privire la anumite aspecte specifice. yy Ateptrilor auditorului cu privire la reciprocitatea comunicrii, i la faptul c persoanele nsrcinate cu guvernana vor comunica cu auditorul aspectele pe care le consider relevante pentru audit, de exemplu, deciziile strategice care ar putea afecta n mod semnificativ natura, plasarea n timp i amploarea procedurilor de audit, suspectarea sau detectarea fraudei i preocuprile legate de integritatea sau competena conducerii superioare. yy Procesului de luare de msuri i raportare cu privire la aspectele comunicate de auditor. yy Procesului de luare de msuri i raportare cu privire la aspectele comunicate de persoanele nsrcinate cu guvernana. A30. Procesul de comunicare va diferi n funcie de circumstane, inclusiv cele legate de dimensiunea i structura de guvernan a entitii, de modul n care opereaz persoanele nsrcinate cu guvernana i de viziunea auditoru-

239

ISA260

COMUNICAREA CU PERSOANELE NSRCINATE CU GUVERNANA

lui cu privire la semnificaia aspectelor ce trebuie comunicate. Dificultile n stabilirea unei comunicri reciproce eficace pot indica faptul c ntre auditor i persoanele nsrcinate cu guvernana nu exist o comunicare adecvat pentru scopul auditului (a se vedea punctul A44). Observaii specifice entitilor mici A31. n cazul entitilor mici, auditorul poate comunica cu persoanele nsrcinate cu guvernana ntr-o manier mai puin structurat dect cea utilizat n cazul entitilor cotate sau mai mari. Comunicarea cu conducerea A32. Multe aspecte pot fi discutate cu conducerea n cursul normal al auditului, inclusiv aspectele dispuse de prezentul ISA pentru a fi comunicate cu persoanele nsrcinate cu guvernana. Astfel de discuii recunosc responsabilitatea executiv a conducerii pentru desfurarea operaiunilor entitii i, n special, responsabilitatea conducerii pentru ntocmirea situaiilor financiare. A33. nainte de a comunica anumite aspecte cu persoanele nsrcinate cu guvernana, auditorul le poate discuta cu conducerea, cu excepia cazului n care acest lucru este inadecvat. De exemplu, discutarea cu conducerea a unor chestiuni cu privire la competena sau integritatea conducerii ar putea fi nepotrivit. n completare fa de recunoaterea responsabilitii executive a conducerii, aceste discuii iniiale pot clarifica anumite informaii sau aspecte i pot oferi conducerii o ocazie de a furniza informaii i explicaii suplimentare. n mod similar, n cazul n care entitatea are o funcie de audit intern, auditorul poate discuta anumite aspecte cu auditorul intern nainte de a comunica cu persoanele nsrcinate cu guvernana. Comunicarea cu tere pri A34. Persoanele nsrcinate cu guvernana pot dori s ofere unor tere pri cum ar fi, de exemplu, bancheri sau anumite organe de reglementare, copii ale comunicrii scrise cu auditorul. n anumite cazuri, prezentarea de informaii terelor pri poate fi ilegal sau inadecvat. Atunci cnd o comunicare scris elaborat pentru persoanele nsrcinate cu guvernana este pus la dispoziia unor tere pri, poate fi important ca, n circumstanele date, terele pri s fie informate asupra faptului c aceste comunicri nu au fost elaborate pentru acestea, de exemplu, prin declararea n cadrul comunicrilor scrise ctre persoanele nsrcinate cu guvernana a faptului c: (a) Aceast comunicare a fost elaborat pentru a fi utilizat numai de ctre persoanele nsrcinate cu guvernana i, dup caz, de conducerea grupului sau de auditorul la nivelul grupului, iar terele pri nu ar trebui s se bazeze pe ele;

240

ISA260

COMUNICAREA CU PERSOANELE NSRCINATE CU GUVERNANA

(b) Auditorul nu i asum nicio responsabilitate fa de terele pri; i (c) Orice fel de restricii asupra prezentrii sau distribuirii ctre tere pri. A35. Spre exemplu, n anumite jurisdicii, auditorul poate fi obligat prin lege sau reglementri: yy S notifice un organ de reglementare sau de implementare asupra anumitor aspecte comunicate persoanelor nsrcinate cu guvernana. De exemplu, n anumite ri, auditorul are datoria de a raporta denaturrile ctre autoriti n cazul n care conducerea i persoanele nsrcinate cu guvernana nu au luat msuri corective; yy S transmit copii ale anumitor rapoarte ntocmite pentru persoanele nsrcinate cu guvernana ctre organismele de reglementare sau finanatoare relevante, sau ctre alte organisme, precum o autoritate central n cazul unor entiti din sectorul public; sau yy S pun la dispoziia publicului rapoartele elaborate pentru persoanele nsrcinate cu guvernana. A36. Cu excepia cazului n care legea sau reglementrile prevd obligativitatea de a pune la dispoziia unor tere pri comunicrile scrise cu persoanele nsrcinate cu guvernana, auditorul ar putea avea nevoie de consimmntul prealabil al persoanelor nsrcinate cu guvernana nainte de a aciona n acest fel.

Forme de comunicare (a se vedea punctele 19-20)

A37. Comunicarea eficace poate implica prezentri structurate i rapoarte scrise, precum i comunicri mai puin structurate, inclusiv discuii. Auditorul poate comunica alte aspecte dect cele identificate la punctele 19 i 20 fie verbal, fie n scris. Comunicrile scrise pot include o scrisoare de misiune care este transmis persoanelor nsrcinate cu guvernana. A38. n afar de semnificaia anumitor aspecte, forma comunicrii (de exemplu, dac respectiva comunicare se face n scris sau verbal, gradul de detaliere sau sintetizare a comunicrii i dac aceast comunicare se face ntr-o manier structurat sau nestructurat) poate fi afectat i de ali de factori, precum: yy Dac aspectul a fost rezolvat de manier satisfctoare. yy Msura n care conducerea a comunicat n prealabil aspectul. yy Dimensiunea, structura operaional, mediul de control i structura legal a entitii. yy n cazul unui audit al situaiilor financiare cu scop special, dac auditorul auditeaz i situaiile financiare cu scop general ale entitii. yy Dispoziii legale. n anumite jurisdicii, este prevzut obligativitatea

241

ISA260

COMUNICAREA CU PERSOANELE NSRCINATE CU GUVERNANA

Plasarea n timp a comunicrilor (a se vedea punctul 21)

unei comunicri scrise cu persoanele nsrcinate cu guvernana ntr-o form prestabilit de legislaia naional. yy Ateptrile persoanelor nsrcinate cu guvernana, inclusiv nelegerile ncheiate cu privire la edinele sau comunicrile periodice cu auditorul. yy Perioada de contact i dialog continuu pe care auditorul o are cu persoanele nsrcinate cu guvernana. yy Dac s-au operat modificri semnificative n componena unui corp de guvernan. A39. n cazul n care un aspect semnificativ este discutat cu o anumit persoan din cadrul persoanelor nsrcinate cu guvernana cum ar fi, de exemplu, preedintele unui comitet de audit, poate fi potrivit ca auditorul s sintetizeze aspectul respectiv n comunicrile ulterioare, astfel nct toate persoanele nsrcinate cu guvernana s fie informate pe deplin i echilibrat. A40. Plasarea adecvat n timp a comunicrilor poate varia n funcie de circumstanele misiunii. Circumstanele relevante includ semnificaia i natura aspectului, precum i aciunea preconizat a fi ntreprins de ctre persoanele nsrcinate cu guvernana. De exemplu: yy Comunicrile cu privire la aspectele ce in de planificare pot fi realizate deseori la nceputul misiunii de audit i, pentru o misiune iniial, pot constitui o parte a convenirii termenilor misiunii. yy Ar putea fi adecvat ca o dificultate semnificativ ntlnit pe parcursul auditului s fie comunicat ct de curnd posibil dac persoanele nsrcinate cu guvernana sunt n msur s l sprijine pe auditor n surmontarea acelei dificulti sau dac este foarte probabil ca aceasta s conduc la o opinie modificat. n mod similar, auditorul poate comunica verbal persoanelor nsrcinate cu guvernana ct mai curnd posibil deficienele semnificative n controlul intern pe care auditorul le-a identificat, naintea comunicrii acestora n scris, conform dispoziiilor din ISA 2659. yy Comunicrile legate de independen pot fi adecvate ori de cte ori se fac raionamente semnificative cu privire la ameninrile la adresa independenei i a msurilor de siguran aferente, de exemplu, n cazul n care se accept o misiune de servicii de non-audit i n cadrul unor discuii de finalizare. O discuie de finalizare poate constitui un moment adecvat i pentru comunicarea constatrilor auditului, inclusiv viziunea auditorului asupra aspectelor calitative ale practicilor de contabilitate ale entitii.

ISA 265, Comunicare deficienelor n controlul intern ctre persoanele nsrcinate cu guvernana i ctre conducere, punctele 9 i A14
9

242

ISA260

COMUNICAREA CU PERSOANELE NSRCINATE CU GUVERNANA

yy Atunci cnd se auditeaz att situaiile financiare cu scop special ct i cele cu scop general, poate fi adecvat coordonarea plasrii n timp a comunicrilor. A41. Ali factori care ar putea fi relevani pentru plasarea n timp a comunicrilor includ: yy Dimensiunea, structura operaional, mediul de control i structura legal a entitii ce este auditat. yy Orice fel de obligaii legale de a comunica anumite aspecte ntr-o perioad specificat. yy Ateptrile persoanelor nsrcinate cu guvernana, inclusiv nelegerile ncheiate cu privire la edinele periodice sau la comunicrile cu auditorul. yy Momentul la care auditorul identific anumite aspecte, de exemplu, auditorul poate nu identific un anumit aspect (de exemplu, nerespectarea unei legi) ntr-un interval de timp n care mai pot fi luate msuri preventive, dar comunicarea acelui aspect poate permite adoptarea unor msuri de remediere. Gradul de adecvare al procesului de comunicare (a se vedea punctul 22) A42. Nu este necesar ca auditorul s elaboreze proceduri specifice n sprijinul evalurii comunicrii reciproce ntre auditor i persoanele nsrcinate cu guvernana; mai degrab, evaluarea se poate baza pe observaii ce rezult din procedurile de audit efectuate n alte scopuri. Astfel de observaii pot include: yy Gradul de adecvare i ncadrarea n timp a aciunilor persoanelor nsrcinate cu guvernana ca reacie la aspectele ridicate de auditor. Atunci cnd aspectele semnificative ridicate n comunicrile anterioare nu au fost rezolvate n mod efectiv, ar putea fi adecvat ca auditorul s investigheze motivele pentru care nu au fost luate msuri adecvate i s ia n considerare menionarea respectivului subiect din nou. Aceast abordare evit riscul de a lsa impresia c auditorul este satisfcut de modul n care a fost tratat problema sau c aceasta nu mai este semnificativ. yy Aparenta deschidere a persoanelor nsrcinate cu guvernana n comunicarea lor cu auditorul. yy Dorina i capacitatea persoanelor nsrcinate cu guvernana de a se ntlni cu auditorul n absena conducerii. yy Aparenta capacitate a persoanelor nsrcinate cu guvernana de a nelege pe deplin aspectele ridicate de auditor, de exemplu, msura n care persoanele nsrcinate cu guvernana cerceteaz aspectele i pun ntrebri cu privire la recomandrile ce li se adreseaz.

243

ISA260

COMUNICAREA CU PERSOANELE NSRCINATE CU GUVERNANA

yy Dificulti n gsirea unui acord comun cu persoanele nsrcinate cu guvernana asupra formei, plasrii n timp i coninutului general preconizat al comunicrilor. yy n cazul n care toate sau unele dintre persoanele nsrcinate cu guvernana sunt implicate n conducerea entitii, aparenta lor contientizare a modului n care aspectele discutate cu auditorul le pot afecta responsabilitile mai extinse de guvernan, precum i responsabilitile de conducere. yy Msura n care comunicarea reciproc ntre auditor i persoanele nsrcinate cu guvernana ndeplinete dispoziiile aplicabile legale i de reglementare. A43. Dup cum este menionat la punctul 4, comunicarea reciproc eficace sprijin att auditorul, ct i persoanele nsrcinate cu guvernana. Mai mult, ISA 315 identific participarea persoanelor nsrcinate cu guvernana, inclusiv interaciunea lor cu auditul intern, dac exist, i auditorii externi, drept un element al mediului de control al entitii10. Comunicarea reciproc inadecvat poate indica un mediu de control nesatisfctor i poate influena evaluarea de ctre auditor a riscurilor de denaturare semnificativ. Exist, de asemenea, i riscul ca auditorul s nu fi obinut probe de audit suficiente i adecvate pentru a-i forma o opinie asupra situaiilor financiare. A44. n cazul n care comunicarea reciproc ntre auditor i persoanele nsrcinate cu guvernana nu este adecvat, iar situaia nu poate fi rezolvat, auditorul poate lua msuri precum: yy Modificarea opiniei auditorului pe baza limitrii domeniului de aplicare. yy Obinerea de consiliere juridic cu privire la consecinele diferitelor modaliti de aciune. yy Comunicarea cu tere pri (de exemplu, un organ de reglementare) sau o autoritate superioar din cadrul structurii de guvernan din afara entitii, precum proprietarii unei afaceri (de exemplu, acionarii n cadrul unei adunri generale), sau cu ministerul responsabil sau parlamentul n cazul sectorului public. yy Retragerea din misiune n cazul n care acest lucru este posibil n conformitate cu legea sau reglementrile aplicabile

Documentaie (a se vedea punctul 23)

A45. Documentaia comunicrii verbale poate include o copie a minutelor elaborate de ctre entitate pstrate ca parte a documentaiei de audit, n cazul n care acele minute reprezint o nregistrare adecvat a comunicrii
10

ISA 315, punctul A70.

244

ISA260

COMUNICAREA CU PERSOANELE NSRCINATE CU GUVERNANA

Anexa 1
(a se vedea punctul 3)

Dispoziii specifice n ISQC1 i alte ISA-uri care se refer la comunicrile cu persoanele nsrcinate cu guvernana

Prezenta anex identific punctele din ISQC111 i alte ISA-uri n vigoare pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009, ce dispun obligativitatea comunicrii unor aspecte specifice cu persoanele nsrcinate cu guvernana. Aceast list nu constituie un substitut pentru luarea n considerare a dispoziiilor i a modurilor lor de aplicare, precum i altor materiale explicative din ISA-uri. yy ISQC1, Controlul calitii pentru firmele care efectueaz audituri i revizuiri ale situaiilor financiare, precum i alte misiuni de asigurare i servicii conexe, punctul [30(a)] yy ISA 240 Responsabilitile auditorului privind frauda n cadrul unui audit al situaiilor financiare punctele 21, 38(c) (i) i 40-42 yy ISA 250 Luarea n considerare a legii i reglementrilor ntr-un audit al situaiilor financiare punctele 14, 19 i 22-24 yy ISA 265, Comunicarea deficienelor n controlul intern ctre persoanele nsrcinate cu guvernana i ctre conducere, punctul 9 yy ISA 450, Evaluarea denaturrilor identificate pe parcursul auditului punctele 12-13 yy ISA 505, Confirmri externe, punctul 9 yy ISA 510, Misiuni de audit iniiale solduri iniiale punctul 7 yy ISA 550, Pri afiliate punctul 27 yy ISA 560 Evenimente ulterioare punctele 7(b)-(c), 9, 10(a), 13(b), 14(a) i 17 yy ISA 570, Principiul continuitii activitii punctul 23 yy ISA 600, Considerente speciale auditurile situaiilor financiare ale grupului (inclusiv activitatea auditorilor componentelor) punctul 49 yy ISA 705, Modificri ale opiniei raportului auditorului independent punctele 12, 14, 19(a) i 28 yy ISA 706, Paragrafele de observaii i paragrafele explicative din raportul auditorului independent punctul 9 yy ISA 710, Informaii comparative Cifre corespondente i situaii financiare comparative, punctul 18 yy ISA 720, Responsabilitile auditorului cu privire la alte informaii din documentele care conin situaii financiare auditate punctele 10, 13 i 16
ISQC1, Controlul calitii pentru firmele care efectueaz audituri i revizuiri ale situaiilor financiare, precum i alte misiuni de asigurri i servicii conexe
11

245

ISA260

COMUNICAREA CU PERSOANELE NSRCINATE CU GUVERNANA

Anexa 2
[a se vedea punctele 16 litera(a), A17]

Aspecte calitative ale practicilor contabile

Comunicarea prevzut la punctul 16 litera (a) i discutat la punctul A17, poate include aspecte precum:

Practici contabile
yy Gradul de adecvare al politicilor contabile n cazul circumstanelor particulare ale entitii, avnd n vedere necesitatea de a pune n balan costul furnizrii informaiilor cu beneficiul probabil al utilizatorilor situaiilor financiare ale entitii. Atunci cnd exist politici contabile alternative acceptabile, comunicarea poate include identificarea elementelor din situaia financiar care sunt afectate de alegerea unei politici contabile semnificative, precum i informaii asupra politicilor contabile utilizate de entiti similare. yy Selectarea iniial i modificarea politicilor semnificative de contabilitate, inclusiv aplicarea unor noi reguli n domeniul contabil. Comunicarea poate include: efectul plasrii n timp i a metodei de adoptare a unei modificri n politica contabil asupra veniturilor curente i viitoare ale entitii i plasarea n timp a unei modificri n politicile contabile n corelaie cu noile reguli ateptate pentru domeniul contabil. yy Efectul politicilor semnificative de contabilitate n domenii controversate sau emergente (sau a celor strict specifice unui domeniu de activitate, n special n cazul n care nu exist recomandri cu autoritate sau un consens asupra acestora). yy Efectul pe care l are plasarea n timp a tranzaciilor n legtur cu perioada n care sunt nregistrate.

Estimri contabile
yy Pentru elementele pentru care estimrile sunt semnificative, aspectele discutate n ISA 54012 inclusiv, de exemplu: Identificarea de ctre conducere a estimrilor contabile. Procesul adoptat de conducere n efectuarea estimrilor contabile. Riscurile de denaturare semnificativ. Indicatori ai unui posibil subiectivism al conducerii . Prezentarea incertitudinii estimrii n situaiile financiare.
ISA 540, Auditarea estimrilor contabile, inclusiv a estimrilor contabile la valoarea just i a prezentrilor aferente
12

246

ISA260

COMUNICAREA CU PERSOANELE NSRCINATE CU GUVERNANA

Prezentrile informaiilor n situaiile financiare

yy Aspectele implicate i raionamentele aferente efectuate n formularea unor prezentri deosebit de sensibile n situaiile financiare (de exemplu, prezentri legate de recunoaterea venitului, remuneraie, continuitatea activitii, evenimente ulterioare i aspecte de contingen). yy Neutralitatea, consecvena i claritatea general a prezentrilor informaiilor din situaiile financiare.

Aspecte conexe
yy Efectul potenial asupra situaiilor financiare al riscurilor semnificative, expunerilor i incertitudinilor care sunt prezentate n situaiile financiare, precum procesele pe rol. yy Msura n care situaiile financiare sunt afectate de tranzacii neobinuite, inclusiv sume care nu se repet, recunoscute pe parcursul perioadei, i dac astfel de tranzacii sunt prezentate separat n situaiile financiare. yy Factorii care afecteaz valoarea contabil a activelor i datoriilor, inclusiv bazele entitii pentru determinarea duratelor de via util desemnate pentru activele corporale i necorporale. Comunicarea poate explica modul n care au fost selectai factorii ce afecteaz valoarea contabil i modul n care selecia unor factori alternativi ar fi afectat situaiile financiare. yy Corectarea selectiv a denaturrilor, de exemplu, corecii ale denaturrilor ce au ca efect creterea veniturilor raportate, dar nu i corecii care ar avea ca efect scderea veniturilor raportate.

247

ISA260

STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 265 COMUNICAREA DEFICIENELOR N CONTROLUL INTERN CTRE PERSOANELE NSRCINATE CU GUVERNANA I CTRE CONDUCERE (n vigoare pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009) CUPRINS Punct Introducere Domeniul de aplicare al prezentului ISA Data intrrii n vigoare Obiectiv Definiii Cerine Aplicare i alte materiale explicative Determinarea msurii n care au fost identificate deficienele din controlul intern Deficiene semnificative din controlul intern Comunicarea deficienelor din controlul intern 1-3 4 5 6 7-11 A1-A4 A5-A11 A12-A30

Standardul Internaional de Audit (ISA) 265, Comunicarea deficienelor n controlul intern ctre persoanele nsrcinate cu guvernana i ctre conducere trebuie citit n paralel cu ISA 200, Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit.

248

COMUNICAREA DEFICIENELOR N CONTROLUL INTERN CTRE PERSOANELE NSRCINATE CU GUVERNANA I CTRE CONDUCERE

Introducere Domeniul de aplicare al prezentului ISA

1. Prezentul Standard Internaional de Audit (ISA) trateaz responsabilitatea auditorului de a comunica, n mod corespunztor, ctre persoanele nsrcinate cu guvernana i ctre conducere deficienele din controlul intern1 pe care auditorul le-a identificat n cadrul unui audit al situaiilor financiare. Prezentul ISA nu impune responsabiliti suplimentare auditorului cu privire la obinerea unei nelegeri a controlului intern i la elaborarea i efectuarea de teste ale controalelor referitoare la i care depesc cerinele din ISA 3151 i ISA 3302 ISA 2603 stabilete cerine suplimentare i furnizeaz ndrumri cu privire la responsabilitatea de comunicare a auditorului ctre persoanele nsrcinate cu guvernana cu privire la audit. Auditorul trebuie s obin o nelegere a controlului intern relevant pentru audit n identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ.4 n efectuarea acestor evaluri ale riscului, auditorul ia n considerare controlul intern pentru a institui proceduri de audit adecvate circumstanelor, i nu n scopul exprimrii unei opinii cu privire la eficacitatea controlului intern. Auditorul poate identifica deficienele n controlul intern nu doar n cadrul procesului de evaluare a riscului, dar i la orice stadiu al auditului. Prezentul ISA specific care dintre deficienele identificate trebuie comunicate de ctre auditor ctre persoanele nsrcinate cu guvernana i ctre conducere. Nicio prevedere din prezentul ISA nu i interzice auditorului s comunice ctre persoanele nsrcinate cu guvernana i ctre conducere alte aspecte ale controlului intern pe care auditorul le-a identificat pe parcursul auditului. Prezentul ISA se aplic pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009. Obiectivul auditorului este de comunica n mod corespunztor ctre persoanele nsrcinate cu guvernana i ctre conducere deficienele din controlul intern pe care auditorul le-a identificat pe parcursul auditului i care, potrivit raionamentului profesional al auditorului, sunt suficient de importante pentru a atrage atenia.

2.

3.

Data intrrii n vigoare

4.

Obiectiv
5.

ISA 315, Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ prin nelegerea entitii i a mediului su, punctele 4 i 12. 2 159 ISA 330, Rspunsul auditorului la riscurile evaluate. 3 ISA 260, `Comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana. 4 ISA 315, punctul 12. Punctele A60-A65 furnizeaz ndrumri cu privire la controalele relevante pentru audit.
1

249

ISA265

COMUNICAREA DEFICIENELOR N CONTROLUL INTERN CTRE PERSOANELE NSRCINATE CU GUVERNANA I CTRE CONDUCERE

Definiii
6. n contextul ISA-urilor, urmtorii termeni au semnificaiile atribuite mai jos: (a) Deficiena n controlul intern Aceasta exist atunci cnd: (i) Un control este elaborat, implementat sau operat astfel nct nu poate preveni, sau detecta i corecta denaturrile situaiilor financiare la momentul oportun; sau (ii) Lipsete un control necesar pentru a preveni, sau detecta i corecta, denaturrile din situaiile financiare la momentul oportun. (b) Deficiena semnificativ n controlul intern O deficien sau o combinaie ntre deficienele controlului intern care, potrivit raionamentului profesional al auditorului, este suficient de important pentru a atrage atenia persoanelor nsrcinate cu guvernana. (a se vedea punctul A5)

Cerine
7. Auditorul trebuie s determine msura n care, pe baza activitii de audit desfurate, auditorul a identificat una sau mai multe deficiene n controlul intern. (a se vedea punctele A1-A4) 8. Dac auditorul a identificat una sau mai multe deficiene n controlul intern, auditorul trebuie s determine, pe baza activitii de audit desfurate, msura n care acestea constituite deficiene semnificative, individual sau n combinaie. (a se vedea punctele A5-A11) 9. Auditorul trebuie s comunice n scris, la momentul oportun, ctre persoanele nsrcinate cu guvernana deficienele semnificative din controlul intern identificate pe parcursul auditului. (a se vedea punctele A12-A18, A27) 10. Auditorul trebuie, de asemenea, s comunice la momentul oportun conducerii cu un nivel de responsabilitate adecvat: (a se vedea punctele A19, A27) (a) n scris, deficienele semnificative din controlul intern pe care auditorul le-a comunicat sau intenioneaz s le comunice persoanelor nsrcinate cu guvernana, cu excepia cazului n care comunicarea direct ctre conducere nu ar fi adecvat n acele circumstane; i (a se vedea punctele A14, A20-A21) (b) (b) Alte deficiene din controlul intern identificate pe parcursul auditului care nu au fost comunicate conducerii de alte pri i care, potrivit raionamentului profesional al auditorului, sunt suficient de importante pentru a atrage atenia conducerii. (a se vedea punctele A22-A26)

250

ISA265

COMUNICAREA DEFICIENELOR N CONTROLUL INTERN CTRE PERSOANELE NSRCINATE CU GUVERNANA I CTRE CONDUCERE

11. Auditorul trebuie s includ n comunicarea scris a deficienelor semnificative din controlul intern: (a) O descriere a deficienelor i o explicaie a efectelor poteniale ale acestora; i (a se vedea punctul A28) (b) (b) Suficiente informaii care s le permit persoanelor nsrcinate cu guvernana i conducerii s neleag contextul comunicrii. Mai precis, auditorul trebuie s explice c: (a se vedea punctele A29-A30) (i) Scopul auditului a fost exprimarea de ctre auditor a unei opinii asupra situaiilor financiare; (ii) Auditul a inclus luarea n considerare a controlului intern relevant pentru ntocmirea situaiilor financiare n vederea elaborrii de proceduri de audit adecvate circumstanelor, dar nu n scopul exprimrii unei opinii asupra eficacitii controlului intern; i (iii) Aspectele raportate sunt limitate la acele deficiene pe care auditorul le-a identificat pe parcursul auditului i asupra crora auditorul a ajuns la concluzia c sunt suficient de importante pentru a fi raportate persoanelor nsrcinate cu guvernana. ***

Aplicare i alte materiale explicative Determinarea msurii n care au fost identificate deficienele din controlul intern (a se vedea punctul 7)
A1. n determinarea msurii n care auditorul a identificat una sau mai multe deficiene n controlul intern, auditorul poate discuta faptele i circumstanele relevante constatate cu nivelul adecvat al conducerii. Aceast discuie reprezint o oportunitate pentru auditor de a alerta conducerea, la momentul oportun, cu privire la existena deficienelor cu care conducerea se poate s nu fi fost la curent anterior. Nivelul conducerii adecvat pentru discutarea observaiilor este cel care este familiar cu domeniul controlului intern respectiv i care are autoritatea de a lua msurile de remediere aferente oricrei deficiene identificate n controlul intern. n unele circumstane, se poate s nu fie adecvat ca auditorul s discute direct cu conducerea, de exemplu, dac observaiile par s pun la ndoial integritatea sau competena conducerii (a se vedea punctul A20). A2. n discutarea cu conducerea a faptelor i circumstanelor identificrilor auditorului, auditorul poate obine alte informaii relevante de luat n considerare ulterior, precum: yy nelegerea de ctre conducere a cauzelor existente sau suspectate ale deficienelor. 251 ISA265

COMUNICAREA DEFICIENELOR N CONTROLUL INTERN CTRE PERSOANELE NSRCINATE CU GUVERNANA I CTRE CONDUCERE

yy Excepiile rezultnd din deficiene pe care conducerea se poate s nu le fi notat, de exemplu, denaturrile care nu au fost prevenite de controalele relevante ale sistemelor informatice (IT). yy O indicaie preliminar din partea conducerii a rspunsului su la aceste identificri.

Considerente specifice entitilor mai mici

A3. n timp ce conceptele care stau la baza activitilor de control din entitile mai mici pot fi similare celor din entitile mai mari, formalitatea cu care acestea opereaz va varia. Mai mult, entitile mai mici pot considera c anumite tipuri de activiti de control nu sunt necesare, datorit controalelor aplicate de conducere. De exemplu, doar autoritatea conducerii de a acorda credite clienilor i de a aproba achiziiile semnificative poate furniza un control eficient al soldurilor conturilor i tranzaciilor importante, reducnd sau nlturnd necesitatea activitilor de control mai detaliate. A4. De asemenea, entitile mai mici au deseori mai puini angajai, ceea ce poate limita amploarea cu care este practicat separarea sarcinilor. Cu toate acestea, ntr-o entitate mic gestionat de proprietar, proprietarul-manager poate exercita o supraveghere mai eficient dect ntr-o entitate mai mare. Acest nivel superior de supraveghere de ctre conducere trebuie s fie pus n balan cu potenialul sporit al conducerii de a eluda controalele.

Deficiene semnificative din controlul intern [a se vedea punctele 6 litera (b), 8]

A5. Semnificaia unei deficiene sau a unei combinaii de deficiene din controlul intern nu depinde doar de msura n care o denaturare a avut loc propriu-zis, dar i de posibilitatea ca o denaturare s aib loc i de dimensiunea potenial a denaturrii. Aadar, pot exista deficiene semnificative, chiar dac auditorul nu a identificat denaturri pe parcursul auditului. A6. Exemple de aspecte pe care auditorul le poate lua n considerare n determinarea msurii n care o deficien sau o combinaie de deficiene din controlul intern constituie o deficien semnificativ includ: yy Posibilitatea ca deficienele s genereze, n viitor, denaturri semnificative ale situaiilor financiare. yy Susceptibilitatea unei pierderi sau fraude asociate activului sau datoriei aferent(e). yy Subiectivitatea i complexitatea determinrii valorilor estimate, precum estimrile contabile ale valorii juste. yy Valorile din situaiile financiare expuse deficienelor.

252

ISA265

COMUNICAREA DEFICIENELOR N CONTROLUL INTERN CTRE PERSOANELE NSRCINATE CU GUVERNANA I CTRE CONDUCERE

yy Volumul activitii care a avut loc sau ar putea avea loc n soldul contului sau n clasa de tranzacii expus() deficienei sau deficienelor. yy Importana controalelor pentru procesul de raportare financiar; de exemplu: Controale de monitorizare generale (precum supravegherea conducerii). Controale ale prevenirii i detectrii fraudei. Controale ale selectrii i aplicrii politicilor contabile semnificative. Controale ale tranzaciilor semnificative cu prile afiliate. Controale ale tranzaciilor semnificative care nu se ncadreaz n activitatea obinuit a entitii. Controale procesului de raportare financiar de la sfritul perioadei (precum controalele asupra nregistrrilor contabile nerecurente). yy Cauza i frecvena excepiilor detectate drept rezultat al deficienelor controalelor. yy Interaciunea dintre deficien i alte deficiene ale controlului intern. A7. Indicii ale deficienelor semnificative din controlul intern includ, de exemplu: yy Probe ale aspectelor ineficiente ale mediului de control, precum: Indicii c tranzaciile semnificative n care conducerea are un interes financiar nu au fost investigate, n mod corespunztor, de ctre persoanele nsrcinate cu guvernana. Identificarea fraudei conducerii, fie c este semnificativ sau nu, care nu a fost prevenit de controlul intern al entitii. Eecul conducerii de a implementa msuri adecvate de remediere a deficienelor semnificative comunicate anterior. yy Absena unui proces de evaluare a riscului n cadrul entitii, atunci cnd ar fi fost de ateptat, n mod normal, ca un astfel de proces s fi fost stabilit. yy Probe ale unui proces ineficient de evaluare a riscului, precum eecul conducerii de a identifica un risc de denaturare semnificativ pe care auditorul s-ar fi ateptat ca procesul entitii de evaluare a riscului s l fi identificat. yy Probe ale unui rspuns ineficient la riscurile identificate (de ex., absena controalelor cu privire la un astfel de risc). yy Denaturrile detectate de procedurile auditorului care nu au fost prevenite, sau detectate i corectate, de controlul intern al entitii.

253

ISA265

COMUNICAREA DEFICIENELOR N CONTROLUL INTERN CTRE PERSOANELE NSRCINATE CU GUVERNANA I CTRE CONDUCERE

yy Retratarea situaiilor financiare publicate anterior pentru a reflecta corectarea denaturrilor semnificative cauzate de eroare sau fraud. yy Probe ale incapacitii conducerii de a supraveghea ntocmirea situaiilor financiare. A8. Controalele pot fi elaborate pentru a funciona separat sau n combinaie cu alte controale pentru a preveni eficient, sau pentru a detecta i corecta denaturrile semnificative.5 De exemplu, controalele asupra conturilor de creane pot consta att n controale automate, ct i manuale elaborate pentru a funciona mpreun pentru a preveni, sau detecta i corecta, denaturrile soldului contului. O singur deficien n controlul intern poate s nu fie suficient de important pentru a constitui o deficien semnificativ. Cu toate acestea, o combinaie de deficiene care afecteaz soldul aceluiai cont sau aceeai prezentare, afirmaie relevant, sau component a controlului intern poate spori riscurile de denaturare att de mult nct s genereze o deficien semnificativ. A9. Legile sau reglementrile din anumite jurisdicii pot stabili o cerin (n special pentru entitile cotate) potrivit creia auditorul s comunice persoanelor nsrcinate cu guvernana sau altor pri relevante (precum organele de reglementare) unul sau mai multe tipuri specifice de deficiene n controlul intern pe care auditorul le-a identificat pe parcursul auditului. Atunci cnd legile sau reglementrile au stabilit termeni i definiii specifice acestor tipuri de deficiente i prevd ca auditorul s utilizeze aceti termeni i definiii n scopul comunicrii, auditorul utilizeaz aceti termeni i definiii n comunicarea sa, n conformitate cu cerina legal i de reglementare. A10. Atunci cnd jurisdicia a stabilit termeni specifici pentru tipurile de deficiene din controlul intern care urmeaz a fi comunicate, dar nu a definit aceti termeni, poate fi necesar ca auditorul s i utilizeze raionamentul pentru a determina aspectele care urmeaz a fi comunicate ulterior potrivit dispoziiei legale sau de reglementare. Astfel, auditorul poate considera adecvat s in cont de cerinele i ndrumrile din prezentul ISA. De exemplu, dac scopul dispoziiei legale sau de reglementare este de a aduce n atenia persoanelor nsrcinate cu guvernana anumite aspecte ale controlului intern de care acetia ar trebui s fie informai, poate fi adecvat considerarea acestor aspecte ca fiind, n general echivalente deficienelor semnificative, care trebuie comunicate persoanelor nsrcinate cu guvernana, potrivit cerinelor prezentului ISA.
5

ISA 315, punctul A66.

254

ISA265

COMUNICAREA DEFICIENELOR N CONTROLUL INTERN CTRE PERSOANELE NSRCINATE CU GUVERNANA I CTRE CONDUCERE

A11. Cerinele din prezentul ISA continu s fie aplicabile, indiferent dac legile sau reglementrile pot prevedea ca auditorul s utilizeze termeni sau cerinele specifice.

Comunicarea deficienelor din controlul intern Comunicarea deficienelor semnificative din controlul intern ctre persoanele nsrcinate cu guvernana (a se vedea punctul 9)
A12. Comunicarea n scris a deficienelor semnificative persoanelor nsrcinate cu guvernana reflect importana acestor aspecte i asist persoanele nsrcinate cu guvernana n ndeplinirea responsabilitilor lor de supraveghere. ISA 260 stabilete considerentele relevante cu privire la comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana, atunci cnd toate aceste persoane sunt implicate n conducerea entitii.6 A13. n determinarea momentului la care trebuie emis comunicarea scris, auditorul poate lua n considerare msura n care primirea acestui tip de comunicare ar fi un factor important care s le permit persoanelor nsrcinate cu guvernana s se achite de responsabilitile lor de supraveghere. n plus, n cazul entitilor cotate din anumite jurisdicii, s-ar putea ca persoanele nsrcinate cu guvernana s aib nevoie s primeasc comunicarea scris nainte de data aprobrii situaiilor financiare pentru a se putea achita de responsabilitile lor specifice n raport cu controlul intern n scop de reglementare sau n alte scopuri. n cazul altor entiti, auditorul poate emite comunicarea scris la o dat ulterioar. Cu toate acestea, n cel de-al doilea caz, deoarece comunicarea scris a auditorului cu privire la deficienele semnificative face parte din dosarul de audit anual, comunicarea scris face obiectul cerinei suplimentare7, potrivit creia auditorul trebuie s finalizeze, la momentul oportun, alctuirea dosarului de audit final. ISA 230 afirm c o limit adecvat de timp pentru finalizarea alctuirii dosarului de audit anual nu depete, de obicei, mai mult de 60 de zile de la data raportului auditorului.8 A14. Indiferent de plasarea n timp a comunicrii scrise a deficienelor semnificative, auditorul poate comunica ntr-o prima faz conducerii aceste deficiene verbal i, dac este cazul, persoanelor nsrcinate cu guvernana pentru a le ajuta n luarea de msuri de remediere oportune, pentru a minimiza riscurile de denaturare semnificativ. Totui, aceste aciuni nu l scutesc pe auditor de responsabilitatea de a comunica deficienele semnificative n scris, aa cum prevede prezentul ISA.
6 7 8

ISA 260, punctul 13. ISA 230, Documentaia de audit, punctul 14. ISA 230, punctul A21.

255

ISA265

COMUNICAREA DEFICIENELOR N CONTROLUL INTERN CTRE PERSOANELE NSRCINATE CU GUVERNANA I CTRE CONDUCERE

A15. Nivelul de detaliu cu care sunt comunicate deficienele semnificative este un aspect care ine de raionamentul profesional al auditorului n circumstanele respective. Factorii pe care auditorul i poate lua n considerare n determinarea nivelului adecvat de detaliu al comunicrii include, de exemplu: yy Natura entitii. De exemplu, comunicarea prevzut pentru o entitate de interes public poate fi diferit de cea a unei entiti care nu este de interes public. yy Dimensiunea i complexitatea entitii. De exemplu, comunicarea prevzut pentru o entitate complex poate fi diferit de cea a unei entiti care desfoar o activitate simpl. yy Natura deficienelor semnificative pe care auditorul le-a identificat. yy Structura de guvernan a entitii. De exemplu, pot fi necesare mai multe detalii dac persoanele nsrcinate cu guvernana includ membri care nu experien semnificativ n cadrul domeniului de activitate al entitii sau n sectoarele aferente. yy Dispoziiile legale sau de reglementare referitoare la comunicarea tipurilor specifice de deficiene din controlul intern. A16. Conducerea i persoanele nsrcinate cu guvernana pot fi deja la curent cu deficienele semnificative pe care auditorul le-a identificat pe parcursul auditului i pot s fi optat s nu le remedieze din cauza costurilor sau din alte considerente. Responsabilitatea pentru evaluarea costurilor i beneficiilor implementrii de msuri de remediere aparine conducerii i persoanelor nsrcinate cu guvernana. n consecin, cerina de la punctul 9 se aplic indiferent de cost sau de alte considerente pe care conducerea sau persoanele nsrcinate cu guvernana le pot considera relevante n determinarea msurii n care trebuie remediate aceste deficiene. A17. Faptul c auditorul a comunicat o deficien semnificativ persoanelor nsrcinate cu guvernana i conducerii n cadrul unui audit anterior nu elimin necesitatea ca auditorul s repete comunicarea dac nu au fost luate nc msuri de remediere. Dac se menine o deficien semnificativ comunicat anterior, comunicarea din anul curent poate relua descrierea din comunicarea anterioar, sau poate face doar referire la comunicarea anterioar. Auditorul poate ntreba conducerea, sau dup caz, persoanele nsrcinate cu guvernana de ce nu a fost nc remediat deficiena semnificativ. Neluarea de msuri, n absena unei explicaii rezonabile, poate reprezenta, prin ea nsi, o deficien semnificativ. Considerente specifice entitilor mai mici

256

ISA265

COMUNICAREA DEFICIENELOR N CONTROLUL INTERN CTRE PERSOANELE NSRCINATE CU GUVERNANA I CTRE CONDUCERE

A18. n cazul auditorilor entitilor mai mici, auditorul poate comunica ntr-un mod mai puin structurat cu persoanele nsrcinate cu guvernana dect n cazul entitilor mai mari.

Comunicarea deficienelor din controlul intern ctre conducere (a se vedea punctul 10)
A19. De obicei, nivelul adecvat de conducere este cel care are responsabilitatea i autoritatea de a evalua deficienele din controlul intern i de a lua msurile necesare de remediere. n cazul deficienelor semnificative, nivelul adecvat poate fi directorul executiv sau directorul financiar (sau o poziie echivalent), deoarece aceste aspecte trebuie comunicate, de asemenea, persoanelor nsrcinate cu guvernana. n cazul altor deficiene din controlul intern, nivelul adecvat poate fi reprezentat de conducerea operaional cu o implicare mai direct n domeniile de control afectate i care are autoritatea de a lua msurile de remediere adecvate. Comunicarea deficienelor of semnificative din controlul intern ctre conducere [a se vedea punctul 10 litera (a)] A20. Anumite deficiene semnificative identificate n controlul intern pot pune la ndoial integritatea sau competena conducerii. De exemplu, pot exista probe de fraud sau de nerespectare intenionat de ctre conducere a legilor i reglementrilor, sau conducerea poate manifesta o incapacitate de a supraveghea ntocmirea situaiilor financiare adecvate ceea ce ar pune la ndoial competena conducerii. n consecin, comunicarea acestor deficiene direct ctre conducere poate s nu fie adecvat. A21. ISA 250 stabilete cerine i furnizeaz ndrumri cu privire la raportarea nerespectrii identificate a legilor i reglementrilor, inclusiv pentru cazurile n care persoanele nsrcinate cu guvernana sunt ele nsele implicate n cazurile de neconformitate.9 ISA 240 stabilete cerine i furnizeaz ndrumri cu privire la comunicarea ctre persoanele nsrcinate cu guvernana atunci cnd auditorul a identificat sau a suspectat o fraud care implic conducerea.10 Comunicarea altor deficiene din controlul intern ctre conducere [a se vedea punctul 10 litera (b)] A22. Pe parcursul auditului, auditorul poate identifica alte deficiene n controlul intern care nu sunt semnificative dar pot fi suficient de importante pentru
ISA 250, Luarea n considerare a legii i reglementrilor ntr-un audit al situaiilor financiare, punctele 22-28. 10 ISA 240, Responsabilitile auditorului privind frauda n cadrul unui audit al situaiilor financiare, punctul 41.
9

257

ISA265

COMUNICAREA DEFICIENELOR N CONTROLUL INTERN CTRE PERSOANELE NSRCINATE CU GUVERNANA I CTRE CONDUCERE

a atrage atenia conducerii. Determinarea acelor deficiene din controlul intern care merit atenia conducerii este o chestiune de raionament profesional n circumstanele respective, innd cont de probabilitatea i dimensiunea potenial a denaturrilor care pot aprea n situaiile financiare ca rezultat al acelor deficiene. A23. Comunicarea altor deficiene din controlul intern care merit atenia conducerii nu trebuie s fie scris, ci poate fi verbal. Atunci cnd auditorul a discutat cu conducerea faptele i circumstanele constatrilor sale, auditorul poate considera c comunicarea verbal ctre conducere a acestor altor deficiene a fost efectuat la momentul acestor discuii. n consecin, nu trebuie efectuat ulterior o comunicare oficial. A24. Dac auditorul a comunicat ctre conducere deficienele din controlul intern altele dect deficienele semnificative ntr-o perioad anterioar i conducerea a ales s nu le remedieze din motive legate de costuri sau din alte motive, auditorul nu trebuie s repete comunicarea n perioada curent. De asemenea, auditorului nu i se impune s repete informaiile referitoare la aceste deficiene care au fost comunicate anterior conducerii de tere pri, precum auditorii interni sau organele de reglementare. Totui, poate fi adecvat ca auditorul s comunice din nou aceste alte deficiene, dac a avut loc o schimbare a conducerii, sau dac auditorul a luat cunotin de informaii noi care schimb nelegerea anterioar a acestor deficiene de ctre auditor i conducere. Cu toate acestea, eecul conducerii de a remedia aceste alte deficiene din controlul intern care au fost comunicate anterior poate deveni o deficien semnificativ care este necesar s fie comunicat ctre persoanele nsrcinate cu guvernana. Msura n care auditorul se confrunt sau nu cu o situaie de acest tip depinde de raionamentul auditorului n acele circumstane. A25. n unele circumstane, persoanele nsrcinate cu guvernana pot dori s fie puse la curent cu detaliile altor deficiene din controlul intern pe care auditorul le-a comunicat conducerii sau s fie informate pe scurt de natura acestor alte deficiene. n mod alternativ, auditorul poate considera necesar s informeze persoanele nsrcinate cu guvernana cu privire la comunicarea altor deficiene ctre conducere. n oricare dintre situaii, auditorul poate raporta verbal sau n scris ctre persoanele nsrcinate cu guvernana, dup caz. A26. ISA 260 stabilete considerentele relevante cu privire la comunicarea ctre persoanele nsrcinate cu guvernana atunci cnd toate acestea sunt implicate n conducerea entitii.11
11

ISA 260, punctul 13.

258

ISA265

COMUNICAREA DEFICIENELOR N CONTROLUL INTERN CTRE PERSOANELE NSRCINATE CU GUVERNANA I CTRE CONDUCERE

Considerente specifice entitilor din sectorul public (a se vedea punctele 9-10)

A27. Auditorii din sectorul public pot avea responsabiliti suplimentare de a comunica deficienele din controlul intern pe care auditorul le-a identificat pe parcursul auditului, n diferite moduri, la un nivel de detaliu i ctre pri la care nu se face referire n prezentul ISA. De exemplu, deficienele semnificative pot trebui s fie comunicate ctre legislativ sau ctre alt organ administrativ. Legile, reglementrile sau alt autoritate pot mandata, de asemenea, auditorii din sectorul public s raporteze deficienele din controlul intern, indiferent de semnificaia efectelor posibile ale acestor deficiene. Mai mult, legislaia poate prevedea ca auditorii din sectorul public s raporteze cu privire la aspecte mai ample legate de controlul intern dect deficienele din controlul intern care trebuie comunicate potrivit prezentului ISA, de exemplu, controalele referitoare la respectarea autoritilor legislative, a reglementrilor sau prevederilor contractelor sau acordurilor de subvenii.

Coninutul comunicrilor scrise ale deficienelor semnificative din controlul intern (a se vedea punctul 11)
A28. n explicarea efectelor posibile ale deficienelor semnificative, auditorul nu trebuie s cuantifice aceste efecte. Deficienele semnificative pot fi grupate n scopuri de raportare, atunci cnd acest lucru este adecvat. Auditorul poate include, de asemenea, n comunicarea scris sugestii de aciuni de remediere a deficienelor, rspunsurile curente sau propuse ale conducerii, i o declaraie cu privire la msura n care auditorul a ntreprins, sau nu, pai n vederea verificrii msurii n care rspunsurile conducerii au fost implementate. A29. Auditorul poate considera adecvat s includ n comunicare urmtoarele informaii suplimentare: yy O indicaie potrivit creia, dac auditorul ar fi efectuat proceduri mai ample aferente controlului intern, ar fi putut s identifice mai multe deficiene care s fie raportate, sau s ajung la concluzia c unele dintre deficienele raportate nu trebuiau s fie, de fapt, raportate. yy O indicaie potrivit creia aceast comunicare a fost destinat persoanelor nsrcinate cu guvernana i nu ar fi potrivit n alte scopuri. A30. Legile sau reglementrile pot prevedea ca auditorul sau conducerea s furnizeze o copie a comunicrii scrise a auditorului privind deficienele semnificative ctre autoritile de reglementare adecvate. n astfel de cazuri, comunicarea scris a auditorului poate identifica aceste autoriti de reglementare.

259

ISA265

STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 300 PLANIFICAREA UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE (n vigoare pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009) CUPRINS Punct Introducere Domeniul de aplicare al prezentului ISA Rolul i plasarea n timp a planificrii Data intrrii n vigoare Obiectiv Cerine Implicarea membrilor cheie ai echipei misiunii Activiti preliminare misiunii Activiti de planificare Documentaie Considerente suplimentare privind misiunile de audit iniiale Aplicare i alte materiale explicative Rolul i plasarea n timp a planificrii Implicarea membrilor cheie ai echipei misiunii Activiti preliminare misiunii Activiti de planificare Documentaie Considerente suplimentare privind misiunile de audit iniiale Anex: Considerente privind stabilirea strategiei generale de audit 1 2 3 4 5 6 7 11 12 13 A1-A3 A4 A5-A7 A8-A15 A16-A19 A20

Standardul Internaional de Audit (ISA) 300, Planificarea unui audit al situaiilor financiare trebuie citit n paralel cu ISA 200 Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit.

260

PLANIFICAREA UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

Introducere Domeniul de aplicare al prezentului ISA

1. Prezentul Standard Internaional de Audit (ISA) trateaz responsabilitatea auditorului de a planifica un audit al situaiilor financiare. Prezentul ISA este scris n contextul auditurilor recurente. Considerentele suplimentare privind misiunile de audit iniiale sunt identificate separat. Planificarea unui audit implic stabilirea strategiei generale de audit a misiunii i elaborarea unui plan de audit. Planificarea adecvat aduce o serie de beneficii auditului situaiilor financiare, printre care: (a se vedea punctele A1-A3) yy l ajut pe auditor s acorde atenie cuvenit domeniilor importante ale auditului. yy l ajut pe auditor s identifice i s rezolve problemele posibile, la momentul oportun. yy l ajut pe auditor s organizeze i s gestioneze corect misiunea de audit pentru ca aceasta s se desfoare ntr-un mod eficient i eficace. yy Furnizeaz asisten n selectarea membrilor echipei misiunii, care dispun de nivelurile adecvate de capaciti i competene pentru a rspunde riscurilor anticipate, i n delegarea de sarcini adecvate acestora. yy Faciliteaz coordonarea i supervizarea membrilor echipei misiunii i revizuirea activitii acestora. yy Furnizeaz asisten, dup caz, n ndrumarea activitii desfurate de auditorii componentelor i experi. Prezentul ISA se aplic pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009. Obiectivul auditorului este de a planifica auditul astfel nct aceasta s se desfoare ntr-o manier eficace.

Rolul i plasarea n timp a planificrii

2.

Data intrrii n vigoare

3.

Obiectiv
4.

Cerine Implicarea membrilor cheie ai echipei misiunii

5. Partenerul misiunii i ali membri cheie ai echipei misiunii trebuie s se implice n planificarea auditului, inclusiv n planificarea i participarea la discuiile dintre membrii echipei misiunii. (a se vedea punctul A4)

261

ISA300

PLANIFICAREA UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

Activiti preliminare misiunii

6.

Auditorul trebuie s efectueze urmtoarele activiti la nceputul misiunii curente de audit: (a) S aplice procedurile prevzute de ISA 220 privind continuitatea relaiei cu clientul i misiunea specific de audit1; (b) S evalueze respectarea cerinelor etice relevante, inclusiv independena, n conformitate cu ISA 2202; i (c) S neleag termenii misiunii, conform prevederilor din ISA 2103. (a se vedea punctele A5-A7) Auditorul trebuie s stabileasc o strategie general de audit care definete domeniul de aplicare, plasarea n timp i direcia auditului, i care furnizeaz ndrumri privind elaborarea planului de audit. n stabilirea strategiei generale de audit, auditorul trebuie: (a) S identifice caracteristicile misiunii ce i definesc domeniul de aplicare; (b) S identifice obiectivele de raportare ale misiunii pentru planificarea plasrii n timp a auditului i a naturii comunicrilor prevzute; (c) S ia n considerare factorii care, potrivit raionamentului profesional al auditorului, sunt semnificativi pentru direcionarea eforturilor echipei misiunii; (d) S ia n considerare rezultatele activitilor preliminare misiunii i, acolo unde este aplicabil, msura n care sunt relevante cunotinele dobndite n alte misiuni efectuate de partenerul de misiune pentru entitate; i (e) S prevad natura, plasarea n timp i amploarea resurselor necesare desfurrii misiunii. (a se vedea punctele A8-A11) Auditorul trebuie s elaboreze un plan de audit care trebuie s includ o descriere a: (a) Naturii, plasrii n timp i amplorii procedurilor planificate de evaluare a riscurilor, aa cum au fost ele determinate n ISA 3154. (b) Naturii, plasrii n timp i amplorii procedurilor de audit suplimentare planificate la nivelul afirmaiilor, aa cum au fost determinate n ISA 3305.

Activiti de planificare
7. 8.

9.

ISA 220, Controlul calitii pentru un audit al situaiilor financiare, punctele 12-13 ISA 220, punctele 9-11 3 ISA 210, Convenirea asupra termenilor misiunilor de audit, punctele 9-13 4 ISA 315, Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ prin nelegerea entitii i a mediului su. 5 ISA 330, Rspunsul auditorului la riscurile evaluate.
1 2

262

ISA300

PLANIFICAREA UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

(c) Alte proceduri planificate de audit care trebuie aplicate astfel nct misiunea s fie conform cu ISA-urile. (a se vedea punctul A12). 10. Auditorul trebuie s actualizeze i s modifice strategia general de audit i planul de audit, dup caz, pe parcursul auditului. (a se vedea punctul A13) 11. Auditorul trebuie s planifice natura, plasarea n timp i amploarea coordonrii i supervizrii membrilor echipei misiunii i revizuirea activitii lor. (a se vedea punctele A14-A15)

Documentaie
12. Auditorul trebuie s includ n documentaia de audit6: (a) Strategia general de audit; (b) Planul de audit; i (c) Orice modificri semnificative efectuate n timpul misiunii de audit asupra strategiei generale de audit sau a planului de audit, precum i motivele acestor modificri. (a se vedea punctele A16-A19)

Considerente suplimentare privind misiunile de audit iniiale

13. Auditorul trebuie s ntreprind urmtoarele activiti nainte de nceperea unui audit iniial: (a) Efectuarea procedurilor prevzute de ISA 220 privind acceptarea relaiei cu clientul i a misiunii specifice de audit7; i (b) Comunicarea cu auditorul precedent, n cazul n care a avut loc o schimbare a auditorilor, n conformitate cu cerine etice relevante. (a se vedea punctul A20) ***

Aplicare i alte materiale explicative Rolul i plasarea n timp a planificrii (a se vedea punctul 2)
A1. Natura i amploarea activitilor de planificare vor varia n funcie de dimensiunea i complexitatea entitii, a experienei anterioare n cadrul entitii a membrilor cheie ai echipei misiunii i a modificrilor circumstanelor care au loc n cadrul misiunii de audit. A2. Planificarea nu este o faz separata a auditului, ci mai degrab un proces continuu i iterativ care ncepe deseori la scurt timp dup (sau n paralel cu) finalizarea auditului anterior i continu pn la finalizarea misiunii curente de audit. Totui, planificarea include considerente privind momentul anumitor activiti i proceduri de audit care trebuie finalizate anterior
6 7

ISA 230, Documentaia de audit, punctele 8-11 i punctul A6. ISA 220, punctele 12-13.

263

ISA300

PLANIFICAREA UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

efecturii de proceduri de audit suplimentare. De exemplu, planificarea include necesitatea de a lua n considerare, anterior identificrii i evalurii riscurilor de denaturare semnificativ, unele aspecte precum: yy Procedurile analitice care trebuie aplicate drept proceduri de evaluare a riscurilor. yy Obinerea unei nelegeri generale a cadrului legislativ i de reglementare aplicabil entitii i a modului n care entitatea se conformeaz respectivului cadru. yy Determinarea pragului de semnificaie. yy Implicarea experilor. yy Efectuarea altor proceduri de evaluare a riscurilor. A3. Auditorul poate decide s discute elemente ale planificrii cu conducerea entitii pentru a facilita derularea i gestionarea misiunii de audit (de exemplu, coordonarea unor proceduri de audit planificate cu activitatea personalului entitii). Dei aceste discuii au loc deseori, strategia general de audit i planul de audit rmn n responsabilitatea auditorului. Atunci cnd se discut aspecte incluse n strategia general de audit sau n planul de audit, este nevoie de atenie pentru a nu compromite eficacitatea auditului. De exemplu, discutarea naturii i a plasrii n timp a procedurilor de audit detaliate cu conducerea poate compromite eficacitatea auditului, fcnd procedurile de audit prea previzibile.

Implicarea membrilor cheie ai echipei misiunii (a se vedea punctul 5)

A4. Prin implicarea partenerului de misiune i a altor membri cheie ai echipei misiunii n planificarea auditului, se face apel la experiena i viziunea acestora, crescnd astfel eficacitatea i eficiena procesului de planificare8. A5. Efectuarea activitilor preliminare misiunii specificate la punctul 6 la nceputul misiunii curente de audit ajut auditorul n identificarea i evaluarea evenimentelor sau circumstanelor care ar putea afecta negativ capacitatea auditorului de a planifica i efectua misiunea de audit. A6. Efectuarea acestor activiti preliminare misiunii i permite auditorului s planifice o misiune de audit pentru care, de exemplu: yy Auditorul menine independena i capacitatea necesare efecturii misiunii.

Activiti preliminare misiunii (a se vedea punctul 6)

ISA 315 punctul 10, stabilete cerine i ofer ndrumri cu privire la discuia echipei misiunii privind riscul ca entitatea s denatureze semnificativ situaiile financiare. ISA 240 Responsabilitile auditorului privind frauda n cadrul unui audit al situaiilor financiare, punctul 15, ofer ndrumri privind importana ce se acord n cadrul acestei discuii riscului ca situaiile financiare ale entitii s fie denaturate semnificativ ca urmare a fraudei.

264

ISA300

PLANIFICAREA UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

yy Nu exist probleme legate de integritatea conducerii care pot afecta disponibilitatea auditorului de a continua misiunea. yy Nu exist nenelegeri cu clientul n privina termenelor misiunii. A7. Luarea n considerare de ctre auditor a continuitii clientului i cerinelor etice relevante, inclusiv independena, se exercit pe toat durata misiunii de audit, pe msur ce au loc anumite condiii i modificri ale circumstanelor. Efectuarea procedurilor iniiale att asupra continuitii clientului, ct i asupra cerinelor etice relevante (inclusiv independena) la nceputul misiunii curente de audit nseamn c acestea sunt finalizate anterior efecturii altor activiti semnificative pentru misiunea curent de audit. Pentru misiunile de audit recurente, acest tip de proceduri iniiale au loc deseori imediat dup (sau n paralel cu) finalizarea auditului precedent.

Activiti de planificare Strategia general de audit (a se vedea punctele 7-8)

A8. Procesul de stabilire a strategiei generale de audit l ajut pe auditor s determine, sub rezerva finalizrii procedurilor auditorului de evaluare a riscurilor, aspecte precum: yy Resursele ce trebuie alocate n anumite domenii specifice ale auditului, precum utilizarea unor membri ai echipei misiunii cu experien adecvat pentru domeniile cu risc ridicat sau implicarea experilor pentru anumite aspecte complexe; yy Valoarea resurselor ce trebuie alocate pentru anumite domenii specifice ale auditului, precum numrul de membri ai echipei desemnai s observe numrarea stocurilor la locaii semnificative, amploarea cu care este revizuit activitatea altor auditori n cazul auditurilor de grup sau bugetul de audit n ore ce trebuie alocat domeniilor cu risc ridicat; yy Momentul n care aceste resurse urmeaz s fie alocate, precum i dac acest proces are loc n faze intermediare ale auditului sau la data situaiilor financiare; i yy Modul n care sunt gestionate, direcionate i supervizate acest tip de resurse, precum datele la care se estimeaz c vor avea loc edinele de informare i evaluare a echipei, modul n care se estimeaz c vor fi efectuate revizuirile de ctre partenerul de misiune i de ctre manager (de exemplu, la faa locului sau indirect), i dac se finalizeaz revizuiri ale controlului calitii misiunii. A9. Anexa listeaz exemple de factori care pot fi luai n considerare n stabilirea strategiei generale de audit.

265

ISA300

PLANIFICAREA UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

A10. Odat ce strategia general de audit a fost stabilit, poate fi elaborat un plan de audit pentru a aborda diferitele aspecte identificate n strategia general de audit, lund n considerare necesitatea de a atinge obiectivele auditului prin utilizarea eficient a resurselor auditorului. Stabilirea strategiei generale de audit i a planului de audit detaliat nu reprezint, n mod necesar, procese secveniale sau separate, ci sunt strns inter-conectate, deoarece modificrile operate n unul dintre ele, pot avea drept rezultat modificarea n consecin a celuilalt. Considerente specifice entitilor mici A11. n auditurile entitilor mici, ntregul audit poate fi efectuat de o echip de audit foarte mic. Multe audituri ale entitilor mici presupun implicarea partenerului de misiune (care poate fi un practician individual) ce lucreaz cu un singur membru al echipei misiunii (sau fr niciun membru al echipei misiunii). Cu o echip mai mic, coordonarea i comunicarea ntre membrii echipei sunt mai uor de realizat. Stabilirea strategiei generale de audit pentru auditul unei entiti mici nu trebuie s fie un exerciiu complex sau consumator de timp; acesta variaz n funcie de dimensiunea entitii, complexitatea auditului i dimensiunea echipei misiunii. De exemplu, un scurt memorandum ntocmit la finalizarea auditului precedent, pe baza unei revizuiri a foilor de lucru, care evideniaz aspectele identificate n auditul tocmai finalizat, actualizat pentru perioada curent pe baza discuiilor cu proprietarul-manager, poate servi drept strategie de audit documentat pentru misiunea de audit curent, dac acoper aspectele menionate la punctul 8.

Planul de audit (a se vedea punctul 9)

A12. Planul de audit este mai detaliat dect strategia general de audit prin faptul c include natura, plasarea n timp i amploarea procedurilor de audit care urmeaz a fi efectuate de ctre membrii echipei misiunii. Planificarea pentru aceste proceduri de audit are loc n timpul desfurrii auditului, pe msur ce se dezvolt planul de audit pentru misiune. De exemplu, planificarea procedurilor auditorului de evaluare a riscurilor are loc la nceputul procesului de audit. Totui, planificarea naturii, plasrii n timp i amplorii unor proceduri de audit suplimentare specifice depinde de rezultatul acelor proceduri de evaluare a riscurilor. n plus, auditorul poate ncepe executarea procedurilor viitoare de audit pentru anumite clase de tranzacii, solduri ale conturilor i prezentri nainte de planificarea restului de proceduri de audit suplimentare.

266

ISA300

PLANIFICAREA UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

Modificri ale deciziilor de planificare n timpul auditului (a se vedea punctul 10)

A13. Ca rezultat al unor evenimente neateptate, modificri ale condiiilor date, sau probe de audit obinute n urma rezultatelor procedurilor de audit, auditorul poate fi nevoit s modifice strategia general de audit i planul de audit, i prin urmare, natura, plasarea n timp i amploarea procedurilor planificate suplimentare, pe baza analizei revizuite a riscurilor evaluate. Acesta poate fi cazul atunci cnd n atenia auditorului ajung informaii care difer, n mod semnificativ, de informaiile disponibile la momentul la care auditorul a planificat procedurile de audit. De exemplu, probele de audit obinute prin aplicarea procedurilor de fond pot contrazice probele de audit obinute prin teste ale controalelor.

Coordonarea, supervizarea i revizuirea (a se vedea punctul 11)

A14. Natura, plasarea n timp i amploarea coordonrii i supervizrii membrilor echipei misiunii i revizuirea activitii lor variaz n funcie de muli factori, inclusiv: yy Dimensiunea i complexitatea entitii. yy Domeniul auditului. yy Riscurile evaluate de denaturare semnificativ (de exemplu, o cretere a riscurilor de denaturare semnificativ evaluate pentru un domeniu dat al auditului impune, de obicei, o cretere corespunztoare a amplorii i oportunitii coordonrii i supervizrii membrilor echipei misiunii, i o revizuire mai detaliat a activitii lor). yy Aptitudinile i competenele membrilor individuali ai echipei care efectueaz activitatea de audit. ISA 220 conine ndrumri suplimentare cu privire la coordonarea, supervizarea i revizuirea activitii de audit9. Considerente specifice entitilor mici A15. Dac un audit este efectuat n ntregime de ctre partenerul de misiune, nu mai apar probleme legate de coordonarea i supervizarea membrilor echipei misiunii i de revizuirea activitii lor. n astfel de cazuri, partenerul de misiune, care a efectuat personal toate aspectele activitii, va fi atent la toate problemele semnificative. Formularea unei preri obiective asupra gradului de adecvare a raionamentelor fcute n cursul auditului poate pune unele probleme practice atunci cnd acelai individ efectueaz, de asemenea, ntregul audit. Dac sunt implicate aspecte deosebit de com9

ISA 220, punctele 15-17

267

ISA300

PLANIFICAREA UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

plexe sau neobinuite, iar auditul este efectuat de un practician individual, poate fi indicat consultarea cu ali auditori cu experien adecvat sau cu organismul profesional al auditorilor. Documentaie (a se vedea punctul 12) A16. Documentarea strategiei generale de audit reprezint o nregistrare a deciziilor principale considerate necesare pentru a planifica n mod adecvat auditul i pentru a comunica aspectele semnificative echipei misiunii. De exemplu, auditorul poate rezuma strategia general de audit sub forma unui memorandum care conine deciziile principale privind domeniul general de aplicare, plasarea n timp i modul de desfurare a auditului. A17. Documentaia planului de audit reprezint o nregistrare a naturii, plasrii n timp i amplorii planificate a procedurilor de evaluare a riscului i a procedurilor de audit suplimentare la nivelul afirmaiilor, ca rspuns la riscurile evaluate. Ea servete, de asemenea, ca nregistrare a planificrii adecvate a procedurilor de audit care pot fi revizuite i aprobate nainte de efectuarea lor. Auditorul poate utiliza programe standard de audit sau liste de verificare pentru finalizarea auditului, adaptate dup necesiti pentru a reflecta circumstanele specifice ale misiunii. A18. O nregistrare a modificrilor semnificative ale strategiei generale de audit i a planului de audit, precum i a modificrilor rezultate efectuate asupra naturii, plasrii n timp i amplorii procedurilor de audit, explic motivele pentru care au fost efectuate modificri semnificative, precum i strategia general de audit i planul de audit adoptate n final pentru audit. De asemenea, reflect rspunsul adecvat la modificrile semnificative care au loc n timpul auditului.

Considerente specifice entitilor mici

A19. Dup cum se menioneaz la punctul A11, un memorandum corespunztor, scurt, poate servi drept strategie documentat pentru auditul unei entiti mici. Pentru planul de audit, programe standard de audit sau liste de verificare (a se vedea punctul A17) ntocmite pe baza ipotezei unui numr redus de activiti de control, aa cum este foarte probabil s fie cazul ntr-o entitate mic, pot fi folosite cu condiia ca acestea s fie adaptate la circumstanele misiunii, inclusiv la evaluarea riscurilor de ctre auditor.

268

ISA300

PLANIFICAREA UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

Considerente suplimentare privind misiunile de audit iniiale (a se vedea punctul 13)

A20. Scopul i obiectivul planificrii unui audit sunt aceleai, indiferent dac auditul este o misiune iniial sau recurent. Totui, pentru un audit iniial, auditorul poate avea nevoie s i extind activitile de planificare, deoarece auditorul, n mod obinuit, nu deine experiena anterioar cu privire la entitate, care este luat n considerare n cazul planificrii misiunilor recurente. Pentru o misiune de audit iniial, aspectele suplimentare pe care auditorul le poate lua n considerare la stabilirea strategiei generale de audit i a planului de audit includ urmtoarele: yy Cu excepia cazului n care i se interzice prin lege sau reglementri, stabilirea unor acorduri cu auditorul precedent, de exemplu, pentru a revizui foile de lucru ale auditorului precedent. yy Orice aspecte majore (inclusiv aplicarea principiilor de contabilitate sau a standardelor de audit i raportare) discutate cu conducerea n legtur cu selecia iniial ca auditor, comunicarea acestor aspecte persoanelor nsrcinate cu guvernana i modul n care aceste aspecte afecteaz strategia general de audit i planul de audit. yy Procedurile de audit necesare pentru a obine suficiente probe adecvate de audit privind soldurile iniiale10. yy Alte proceduri prevzute de sistemul firmei de control al calitii pentru misiunile de audit iniiale (de exemplu, sistemul firmei de control al calitii poate prevedea implicarea unui alt partener sau a unei alte persoane cu experien care s revizuiasc strategia general de audit nainte de nceperea procedurilor semnificative de audit sau care s revizuiasc rapoartele nainte de emiterea lor).

10

ISA 510, Misiuni de audit iniiale solduri iniiale

269

ISA300

PLANIFICAREA UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

Anex
(a se vedea punctele 7-8, A8-A11)

Considerente privind stabilirea strategiei generale de audit

Prezenta anex prezint exemple de aspecte pe care auditorul le poate lua n considerare n stabilirea strategiei generale de audit. Multe dintre aceste aspecte vor influena, de asemenea, planul detaliat de audit al auditorului. Exemplele prezentate acoper o gam larg de aspecte aplicabile unei multitudini de misiuni. Dei unele dintre aspectele la care se face referire mai jos pot fi prevzute de alte ISAuri, nu toate aspectele sunt relevante pentru fiecare misiune de audit, iar lista nu este, n mod necesar, complet.

Caracteristicile misiunii
yy Cadrul general de raportare financiar pe baza cruia au fost ntocmite informaiile financiare ce urmeaz a fi auditate, inclusiv orice nevoie de reconcilieri cu un alt cadru general de raportare financiar. yy Cerine de raportare specifice sectorului de activitate, precum rapoartele solicitate de autoritile de reglementare a sectorului de activitate. yy Acoperirea preconizat a auditului, inclusiv numrul i locaiile componentelor care vor fi incluse. yy Natura relaiei de control ntre o societate-mam i componentele sale care determin modul n care grupul urmeaz a fi consolidat. yy Msura n care componentele sunt auditate de ali auditori. yy Natura segmentelor de afaceri care vor fi auditate, inclusiv nevoia de cunotine specializate. yy Moneda de raportare care va fi folosit, inclusiv necesitatea conversiei valutare pentru informaiile financiare auditate. yy Necesitatea unui audit statutar pentru situaiile financiare individuale, n plus fa de un audit n scopuri de consolidare. yy Disponibilitatea activitii auditorilor interni i msura n care auditorul se poate baza pe aceast activitate. yy Utilizarea de ctre entitate a unor organizaii prestatoare de servicii i modul n care auditorul poate obine probe cu privire la conceperea sau desfurarea controalelor efectuate de acestea. yy Utilizarea estimat a probelor de audit obinute n urma unor audituri anterioare, de exemplu, probe de audit privind procedurile de evaluare a riscului i a testelor asupra controalelor. yy Efectul tehnologiei informaiei asupra procedurilor de audit, inclusiv disponibilitatea datelor i utilizarea estimat a tehnicilor de audit asistate de calculator.

270

ISA300

PLANIFICAREA UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

yy Coordonarea gradului de acoperire i a plasrii n timp estimate a activitii de audit cu orice revizuiri ale informaiilor financiare interimare i efectul asupra auditului a informaiilor obinute n timpul unor astfel de revizuiri asupra auditului. yy Disponibilitatea personalului i a datelor clientului.

Obiectivele de raportare, plasare n timp a auditului i natura comunicrilor

yy Calendarul de raportare al entitii, precum stadiile interimare i finale. yy Organizarea de ntlniri cu conducerea i cu persoanele nsrcinate cu guvernana pentru a discuta natura, plasarea n timp i amploarea activitii de audit. yy Discuia cu conducerea i cu persoanele nsrcinate cu guvernana cu privire la ateptrile legate de tipul i plasarea n timp a rapoartelor care vor fi emise i la alte comunicri, att scrise ct i orale, inclusiv raportul auditorului, scrisorile conducerii i comunicrile cu persoanele nsrcinate cu guvernana. yy Discuia cu conducerea cu privire la ateptrile legate de comunicrile asupra stadiului activitii de audit pe parcursul misiunii. yy Comunicarea cu auditorii componentelor cu privire la ateptrile legate de tipurile i plasarea n timp a rapoartelor care vor fi emise i la alte comunicri n legtur cu auditul componentelor. yy Natura i plasarea n timp estimat a comunicrilor dintre membrii echipei misiunii, inclusiv natura i plasarea n timp a ntlnirilor echipei i plasarea n timp a revizuirii activitii efectuate. yy Dac exist orice ale ateptri legate de comunicrile cu tere pri, inclusiv orice responsabiliti statutare sau contractuale de raportare generate de audit.

Factori semnificativi, activiti preliminare misiunii i cunotine dobndite n urma altor misiuni
yy Determinarea pragului de semnificaie n conformitate cu ISA 32011 i, acolo unde este aplicabil: Determinarea pragului de semnificaie pentru componente i comunicarea acestuia auditorilor componentelor, n conformitate cu ISA 60012. Identificarea preliminar a componentelor semnificative i a claselor semnificative de tranzacii, a soldurilor conturilor i prezentrilor.
ISA 320, Pragul de semnificaie n planificarea i desfurarea unui audit ISA 600, `Considerente speciale auditurile situaiilor financiare ale grupului (inclusiv activitatea auditorilor componentelor), punctele 21-23 i 40 litera (c)
11 12

271

ISA300

PLANIFICAREA UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

yy Identificarea preliminar a domeniilor n care riscul de denaturare semnificativ poate fi mai ridicat. yy Impactul riscului evaluat de denaturare semnificativ la nivelul general al situaiilor financiare asupra coordonrii, supervizrii i revizuirii. yy Modalitatea prin care auditorul subliniaz, pentru membrii echipei misiunii, nevoia de a avea un spirit interogativ i de a exercita scepticismul profesional n colectarea i evaluarea probelor de audit. yy Rezultatele auditurilor precedente care au implicat evaluarea eficacitii operaionale a controlului intern, inclusiv natura deficienelor identificate i a aciunilor ntreprinse ca reacie la acestea. yy Discuia aspectelor care pot afecta auditul cu personalul firmei responsabil pentru prestarea altor servicii ctre entitate. yy Dovada angajamentului conducerii n conceperea, implementarea i meninerea unui control intern solid, inclusiv dovada documentrii adecvate a unui astfel de control intern. yy Volumul tranzaciilor, care ar putea determina dac este mai eficient pentru auditor s se bazeze pe controlul intern. yy Importana acordat controlului intern la nivelul entitii n scopul derulrii cu succes a activitii. yy Evoluiile semnificative de afaceri care afecteaz entitatea, inclusiv modificri ale tehnologiei informaiei i proceselor de activitate, modificri n conducerea cheie, i achiziii, fuziuni i retrageri ale investiiilor. yy Evoluiile semnificative din sectorul de activitate, precum modificri ale reglementrilor aferente i noi cerine de raportare. yy Modificri semnificative ale cadrului general de raportare financiar, precum modificri ale standardelor contabile. yy Alte tendine semnificative relevante, precum modificri ale mediului legislativ care afecteaz entitatea.

Natura, plasarea n timp i amploarea resurselor

yy Selectarea echipei misiunii (inclusiv, dac este necesar, a inspectorului controlului calitii misiunii) i distribuirea activitii de audit ntre membrii echipei, inclusiv afectarea membrilor cu experien adecvat din cadrul echipei n domeniile n care pot exista riscuri de denaturare semnificativ mai ridicate. yy Stabilirea bugetului misiunii, inclusiv luarea n considerare a necesitii de a pstra o perioad adecvat de timp pentru acele zone n care pot exista riscuri de denaturare semnificativ mai ridicate.

272

ISA300

STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 315 IDENTIFICAREA I EVALUAREA RISCURILOR DE DENATURARE SEMNIFICATIV PRIN NELEGEREA ENTITII I A MEDIULUI SU (n vigoare pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009) CUPRINS Punct Introducere Domeniul de aplicare al prezentului ISA Data intrrii in vigoare Obiectiv Definiii Cerine Proceduri de evaluare a riscului si activiti conexe nelegerea prevzut a entitii i a mediului su, inclusiv a controlului intern al entitii Identificarea si evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ Documentaia Aplicare i alte materiale explicative Proceduri de evaluare a riscului si activiti conexe nelegerea prevzut a entitii si a mediului su, inclusiv a controlului intern al entitii Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ Documentaia Anexa 1: Componentele controlului intern Anexa 2: Condiii i evenimente care pot indica riscuri de denaturare semnificativ 1 2 3 4 5 - 10 11 24 25 31 32 A1-A16 A17-A104 A105-A130 A131-A134

Standardul Internaional de Audit (ISA) 315, Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ prin nelegerea entitii i a mediului su trebuie citit n paralel cu ISA 200, Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit.

273

IDENTIFICAREA I EVALUAREA RISCURILOR DE DENATURARE SEMNIFICATIV PRIN NELEGEREA ENTITII I A MEDIULUI SU

Introducere Domeniul de aplicare al prezentului ISA

1. Prezentul Standard Internaional de Audit (ISA) trateaz responsabilitatea auditorului de a identifica i evalua riscurile de denaturare semnificativ din situaiile financiare prin nelegerea entitii i a mediului su, inclusiv a controlului intern al entitii. Prezentul ISA se aplic pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009. Obiectivul Auditorului este de a identifica i evalua riscurile de denaturare semnificativ a informaiilor, datorate fie fraudei, fie erorii, la nivelul situaiilor financiare i al afirmaiilor, prin nelegerea entitii i a mediului su, inclusiv a controlului intern al entitii, furniznd, astfel, o baz pentru elaborarea i implementarea de rspunsuri la riscurile de denaturare semnificativ evaluate. n contextul ISA-urilor, urmtorii termeni au semnificaiile atribuite mai jos: (a) Afirmaii - Declaraii ale conducerii, explicite sau sub alt form, care sunt incluse n situaiile financiare, aa cum sunt utilizate de ctre auditor pentru a lua n considerare diferitele tipuri de posibile denaturri ale informaiilor care pot aprea. (b) Riscul afacerii - Un risc rezultat n urma condiiilor, evenimentelor, circumstanelor, aciunilor sau inaciunilor semnificative care ar putea afecta negativ capacitatea unei entiti de a i ndeplini obiectivele i de a i executa strategiile sau n urma stabilirii unor obiective i strategii neadecvate. (c) Controlul intern Procesul conceput, implementat i meninut de ctre persoanele nsrcinate cu guvernana, conducere i alte categorii de personal cu scopul de a furniza o asigurare rezonabil privind ndeplinirea obiectivelor unei entiti cu privire la credibilitatea raportrii financiare, eficiena i eficacitatea operaiunilor i conformitatea cu legile i reglementrile aplicabile. Termenul de controale face referire la orice aspecte ale uneia sau mai multor componente ale controlului intern.

Data intrrii in vigoare

2.

Obiectiv
3.

Definiii
4.

274

ISA315

IDENTIFICAREA I EVALUAREA RISCURILOR DE DENATURARE SEMNIFICATIV PRIN NELEGEREA ENTITII I A MEDIULUI SU

(d) Proceduri de evaluare a riscului Procedurile de audit efectuate pentru a obine o nelegere a entitii i a mediului su, inclusiv a controlului intern al entitii, pentru a identifica i evalua riscurile de denaturare semnificativ, datorate fie fraudei, fie erorii, la nivelul situaiilor financiare i al afirmaiilor. (e) Risc semnificativ Un risc de denaturare semnificativ identificat i evaluat care, potrivit raionamentului auditorului, cere o atenie special n cursul auditului.

Cerine Proceduri de evaluare a riscului i activiti conexe

5. Auditorul trebuie s efectueze proceduri de evaluare a riscului pentru a furniza o baz de identificare i evaluare a riscurilor de denaturare semnificativ la nivelul situaiilor financiare i al afirmaiilor. Procedurile de evaluare a riscului, prin ele nsele, nu ofer, totui, suficiente probe de audit adecvate pe care s se bazeze opinia de audit. (a se vedea punctele A1A5) Procedurile de evaluare a riscului trebuie s includ urmtoarele: (a) Interogri ale conducerii i ale altor categorii de personal din cadrul entitii, care potrivit raionamentului auditorului pot deine informaii care pot ajuta la identificarea riscurilor de denaturare semnificativ datorate fraudei sau erorii. (a se vedea punctul A6) (b) Proceduri analitice. (a se vedea punctele A7-A10) (c) Observare i inspecie. (a se vedea punctul A11) Auditorul trebui s analizeze dac informaiile obinute n urma acceptrii de ctre auditor a clientului sau continurii relaiei cu clientul sunt relevante pentru identificarea riscurilor de denaturare semnificativ. Dac partenerul de misiune a derulat alte misiuni pentru entitate, partenerul de misiune trebuie s ia n considerare msura n care informaiile obinute sunt relevante pentru identificarea riscurilor de denaturare semnificativ. Atunci cnd auditorul intenioneaz s utilizeze informaiile obinute din experiena anterioar a auditorului referitoare la entitate i n urma procedurilor de audit efectuate n cadrul auditurilor anterioare, auditorul trebuie s determine dac modificrile care au survenit de la auditul anterior pot afecta relevana acestuia n raport cu auditul curent. (a se vedea punctele A12-A13)
Partenerul de misiune i ali membri principali ai echipei misiunii trebuie s discute posibilitatea denaturrii semnificative a situaiilor financiare ale

6.

7. 8. 9.

10.

275

ISA315

IDENTIFICAREA I EVALUAREA RISCURILOR DE DENATURARE SEMNIFICATIV PRIN NELEGEREA ENTITII I A MEDIULUI SU

entitii i aplicarea cadrului de raportare financiar aplicabil faptelor i circumstanelor entitii. Partenerul de misiune trebuie s determine ce aspecte urmeaz a fi comunicate membrilor echipei misiunii care nu iau parte la discuie. (a se vedea punctele A14-A16)

nelegerea prevzut a entitii i a mediului su, inclusiv a controlului intern al entitii Entitatea i mediul su
11. Auditorul trebuie s obin nelegerea urmtoarelor aspecte: (a) Sectorul de activitate, de reglementare si ali factori externi relevani inclusiv cadrul general de raportare financiar aplicabil. (a se vedea punctele A17-A22) (b) Natura entitii, inclusiv: (i) operaiunile sale; (ii) structurile sale de proprietate si guvernan; (iii) tipurile de investiii pe care entitatea le face i pe care plnuiete s le fac, inclusiv investiiile n entiti cu scop special; i (iv) modul n care entitatea este structurat i finanat (v) pentru a i permite auditorului s neleag clasele de tranzacii, solduri ale conturilor i prezentri ateptate n situaiile financiare. (a se vedea punctele A23-A27) (c) Selectarea i aplicarea politicilor contabile de ctre entitate, inclusiv motivele modificrii acestora. Auditorul trebuie s evalueze msura n care politicile contabile ale entitii sunt adecvate activitii sale i consecvente cadrului de raportare financiar aplicabil i politicilor contabile utilizate n sectorul de activitate respectiv. (a se vedea punctul A28) (d) Obiectivele i strategiile entitii i acele riscuri ale afacerii aferente acestora care pot avea drept rezultat riscuri de denaturare semnificativ. (a se vedea punctele A29-A35) (e) Evaluarea si revizuirea performanei financiare a entitii. (a se vedea punctele A36-A41)

Controlul intern al entitii

12. Auditorul trebuie s obin nelegerea controlului intern relevant pentru audit. Dei este probabil ca majoritatea controalelor relevante pentru audit s fie aferente raportrii financiare, nu toate controalele care sunt aferente raportrii financiare sunt relevante pentru audit. Msura n care un control, individual sau n combinaie cu altele, este relevant pentru audit depinde de

276

ISA315

IDENTIFICAREA I EVALUAREA RISCURILOR DE DENATURARE SEMNIFICATIV PRIN NELEGEREA ENTITII I A MEDIULUI SU

raionamentul profesional al auditorului. (a se vedea punctele A42A65) Natura i amploarea nelegerii controalelor relevante 13. Atunci cnd se obine o nelegere a controalelor care sunt relevante pentru audit, auditorul trebuie s evalueze conceperea acestor controale i s determine msura n care acestea au fost implementate, prin efectuarea de proceduri suplimentare interogrii personalului entitii. (a se vedea punctele A66-A68) Componente ale controlului intern Mediul de control 14. Auditorul trebuie s obin o nelegere a mediului de control. Ca parte a obinerii acestei nelegeri, auditorul trebuie s evalueze msura n care: (a) Conducerea, cu supravegherea persoanelor nsrcinate cu guvernana, a creat i meninut o cultur bazat pe onestitate i conduit etic; i (b) Punctele forte ale elementelor mediului de control asigur o baz adecvat pentru celelalte componente ale controlului intern, i msura n care aceste alte componente nu sunt subminate de deficienele mediului de control. (a se vedea punctele A69-A78) Procesul de evaluare a riscului entitii 15. Auditorul trebuie s obin nelegerea msurii n care entitatea dispune de un proces pentru: (a) Identificarea riscurilor afacerii relevante pentru obiectivele de raportare financiar; (b) Estimarea semnificaiei riscurilor; (c) Evaluarea probabilitii apariiei acestora; i (d) Decizia cu privire la aciunile de abordare a acestor riscuri. (a se vedea punctul A79) 16. Dac entitatea a stabilit un astfel de proces (denumit n continuare procesul de evaluare a riscului entitii, auditorul trebuie s obin o nelegere a acestuia i a rezultatelor aferente. Dac auditorul identific riscuri de denaturare semnificativ pe care conducerea nu a reuit s le identifice, auditorul trebuie s evalueze dac a existat un risc adiacent care estimeaz c ar fi fost identificat prin procesul de evaluare a riscului entitii. Dac exist un astfel de risc, auditorul trebuie s obin o nelegere a motivului pentru care procesul respectiv nu a dus la identificarea riscului i trebuie s evalueze msura n care procesul este adecvat circumstanelor sale sau s determine dac exist o deficien semnificativ a controlului intern n ceea ce privete procesul de evaluare a riscului entitii.

277

ISA315

IDENTIFICAREA I EVALUAREA RISCURILOR DE DENATURARE SEMNIFICATIV PRIN NELEGEREA ENTITII I A MEDIULUI SU

17. Dac entitatea nu a stabilit un astfel de proces sau dispune de un proces adhoc, auditorul trebuie s discute cu conducerea msura n care riscurile afacerii relevante pentru obiectivele de raportare financiar au fost identificate i modul n care au fost abordate. Auditorul trebuie s evalueze msura n care absena unui proces de evaluare a riscului documentat este adecvat circumstanelor, sau s determine msura n care aceasta reprezint o deficien semnificativ a controlului intern. (a se vedea punctul A80) Sistemul informaional, inclusiv procesele de activitate aferente, relevante pentru raportarea financiar i comunicare 18. Auditorul trebuie s obin o nelegere a sistemului informaional, inclusiv a proceselor de afaceri aferente, relevante pentru raportarea financiar, inclusiv a urmtoarele aspecte: (a) Claselor de tranzacii din operaiunile entitii care sunt semnificative pentru situaiile financiare; (b) Procedurilor, att din cadrul sistemelor de tehnologie a informaiei (IT), ct i a sistemelor manuale, prin care aceste tranzacii sunt iniiate, nregistrate, procesate, corectate dup caz, transpuse n registrul general i raportate n situaiile financiare; (c) nregistrrilor contabile aferente, informaiilor justificative i conturilor specifice din situaiile financiare care sunt utilizate pentru a iniia, nregistra, procesa i raporta tranzaciile; aceasta include corectarea informaiilor incorecte i modul n care informaiile sunt transferate n registrul general. nregistrrile pot fi, fie manuale, fie n format electronic; (d) Modului n care sistemul informaional capteaz evenimentele i condiiile, altele dect tranzaciile, care sunt semnificative pentru situaiile financiare; (e) Procesului de raportare financiar utilizat pentru ntocmirea situaiilor financiare ale entitii, inclusiv a estimrilor contabile i prezentrilor semnificative; i (f) Controalelor aferente intrrilor din registru, inclusiv intrrilor nonstandard, folosite la nregistrarea tranzaciilor i ajustrilor nerecurente, neobinuite. (a se vedea punctele A81-A85) 19. Auditorul trebuie s obin nelegerea modului n care entitatea comunic rolurile i responsabilitile de raportare financiar i aspectele semnificative privind raportarea financiar, inclusiv: (a) A comunicrilor dintre conducere i persoanele nsrcinate cu guvernana; i

278

ISA315

IDENTIFICAREA I EVALUAREA RISCURILOR DE DENATURARE SEMNIFICATIV PRIN NELEGEREA ENTITII I A MEDIULUI SU

(b) A comunicrilor externe, precum cele cu autoritile de reglementare. (a se vedea punctele A86-A87) Activitile de control relevante pentru audit 20. Auditorul trebuie s obin nelegerea activitilor de control relevante pentru audit, acestea fiind cele pe care auditorul le judec necesar a fi nelese n vederea evalurii riscurilor de denaturare semnificativ la nivelul afirmaiilor i conceperii unor proceduri de audit urmtoare ca rspuns la riscurile evaluate. Un audit nu cere o nelegere a tuturor activitilor de control aferente fiecrei clase semnificative de tranzacii, solduri ale conturilor i prezentri n situaiile financiare sau fiecrei afirmaii relevante pentru acestea. (a se vedea punctele A88-A94) 21. n nelegerea activitilor de control ale entitii, auditorul trebuie s obin o nelegere a modului n care entitatea a rspuns la riscurile aferente sectorului informatic. (a se vedea punctele A95-A97) Monitorizarea controalelor 22. Auditorul trebuie s obin nelegerea activitilor principale pe care entitatea le utilizeaz pentru a monitoriza controlul intern asupra raportrii financiare, inclusiv pe cele aferente acelor activiti de control relevante pentru audit, precum i a modului n care entitatea iniiaz aciuni de remediere a deficienelor din cadrul controalelor sale. (a se vedea punctele A98-A100) 23. Dac entitatea are o funcie de audit intern,1 auditorul trebuie s obin o nelegere a urmtoarelor, pentru a determina msura n care funcia de audit intern poate fi relevant pentru audit: (a) Natura responsabilitilor funciei de audit intern i modul n care funcia de audit intern este corespunztoare structurii organizaionale a entitii; i (b) Activitile desfurate sau care urmeaz a fi desfurate de ctre funcia de audit intern. (a se vedea punctele A101-A103) 24. Auditorul trebuie s obin nelegerea surselor de informaii utilizate n activitile de monitorizare ale entitii i a bazei n funcie de care conducerea consider informaiile suficient de credibile n acest scop. (a se vedea punctul A104)
Termenul funcia de audit intern este definit n ISA 610, Utilizarea activitii auditorilor interni, punctul 7 litera (a), drept: activitate de evaluare instituit de entitate sau furnizat acesteia sub forma unui serviciu. Funciile sale includ, printre altele, i examinarea, evaluarea i monitorizarea adecvrii i eficacitii controlului intern.
1

279

ISA315

IDENTIFICAREA I EVALUAREA RISCURILOR DE DENATURARE SEMNIFICATIV PRIN NELEGEREA ENTITII I A MEDIULUI SU

Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ

25. Auditorul trebuie s identifice i s evalueze riscurile de denaturare semnificativ: (a) la nivelul situaiilor financiare; i (a se vedea punctele A105-A108) (b) la nivelul afirmaiilor pentru clasele de tranzacii, solduri ale conturilor i prezentri (a se vedea punctele A109-A113) pentru a asigura o baz pentru conceperea i desfurarea procedurilor de audit urmtoare. 26. n acest scop, auditorul trebuie: (a) S identifice riscurile de-a lungul procesului de obinere a nelegerii entitii i a mediului su, inclusiv a controalelor relevante care se refer la riscuri i prin luarea n considerare a claselor de tranzacii, solduri ale conturilor, i prezentrilor din situaiile financiare; (a se vedea punctele A114-A115) (b) S evalueze riscurile identificate i msura n care acestea se refer mai degrab la situaiile financiare ca ntreg i pot afecta numeroase afirmaii; (c) S coreleze riscurile identificate cu ceea ce ar putea funciona greit la nivelul afirmaiilor, innd cont de controalele relevante pe care auditorul intenioneaz s le testeze; i (a se vedea punctele A116-A118) (d) S ia n considerare probabilitatea denaturrii, inclusiv posibilitatea unor multiple denaturri, i msura n care dimensiunea eventualei denaturri ar putea avea drept rezultat o denaturare semnificativ.

Riscuri care impun o atenie special acordat auditului

27. Ca parte a evalurii riscului dup cum este descris la punctul 25, auditorul trebuie s determine msura n care oricare dintre riscurile identificate, reprezint, potrivit raionamentului auditorului, riscuri semnificative. n exercitarea acestui raionament, auditorul trebuie s exclud efectele controalelor identificate aferente riscului. 28. n exercitarea raionamentului prin care unele riscuri sunt considerate riscuri semnificative, auditorul trebuie s ia n considerare cel puin urmtoarele: (a) Msura n care riscul este un risc de fraud; (b) Msura n care riscul este legat de aspecte recente semnificative economice, contabile sau de alt natur i, deci, necesit o atenie special; (c) Complexitatea tranzaciilor; (d) Msura n care riscul implic tranzacii semnificative cu prile afiliate; (e) Gradul de subiectivitate n evaluarea informaiilor financiare aferente riscului, n special acele evaluri care implic o gam larg de incertitudini de evaluare; i 280 ISA315

IDENTIFICAREA I EVALUAREA RISCURILOR DE DENATURARE SEMNIFICATIV PRIN NELEGEREA ENTITII I A MEDIULUI SU

(f) Msura n care riscul implic tranzacii semnificative care sunt n afara activitii normale a entitii, sau care par a fi neobinuite, din alte privine. (a se vedea punctele A119-A123) 29. Dac auditorul a determinat c exist un risc semnificativ, auditorul trebuie s obin o nelegere a controalelor entitii, inclusiv a activitilor de control, relevante pentru acel risc. (a se vedea punctele A124-A126)

Riscuri pentru care procedurile de fond singure nu asigur suficiente probe de audit adecvate
30. Cu privire la anumite riscuri, auditorul poate considera c nu este posibil sau realizabil obinerea de suficiente probe de audit adecvate numai n urma procedurilor de fond. Astfel de riscuri pot fi aferente nregistrrii inexacte sau incomplete a claselor obinuite i semnificative de tranzacii sau solduri ale conturilor, ale cror caracteristici permit adesea procesarea foarte automatizat cu intervenie manual redus sau fr intervenie manual. n astfel de cazuri, controalele entitii asupra acestor riscuri sunt relevante pentru audit i auditorul trebuie s obin nelegerea acestora. (a se vedea punctele A127-A129)

Verificarea evalurii riscului

31. Evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ la nivelul afirmaiilor de ctre auditor se poate modifica pe parcursul auditului, pe msur ce se obin probe suplimentare de audit. n cazurile n care auditorul obine probe de audit prin derularea urmtoarelor proceduri de audit sau dac se obin informaii noi, oricare dintre acestea ar fi n contradicie cu probele de audit pe care auditorul i bazeaz iniial evaluarea, auditorul trebuie s verifice evaluarea i s modifice, n consecin, procedurile de audit planificate ulterior. (a se vedea punctul A130)

Documentaia
32. Auditorul trebuie s includ n documentaia de audit:2 (a) Discuia din cadrul echipei misiunii, aa cum prevede punctul 10, i deciziile semnificative care au fost luate; (b) Elementele principale ale nelegerii obinute cu privire la fiecare dintre aspectele entitii i ale mediului su specificate la punctul 11 i ale fiecrei componente a controlului intern specificate la punctele 14- 24; sursele de informaii de pe urma crora a fost obinut aceast nelegere; i procedurile de evaluare a riscului efectuate; (c) Riscurile identificate i evaluate de denaturare semnificativ la nivelul
2

ISA 230, Documentaia de audit, punctele 8-11 i punctul A6.

281

ISA315

IDENTIFICAREA I EVALUAREA RISCURILOR DE DENATURARE SEMNIFICATIV PRIN NELEGEREA ENTITII I A MEDIULUI SU

situaiilor financiare i la nivelul afirmaiilor, aa cum prevede punctul 25; i (d) Riscurile identificate i controalele aferente cu privire la care auditorul a obinut o nelegere, ca rezultat al cerinelor de la punctele 27-30. (a se vedea punctele A131-A134) ***

Aplicare i alte materiale explicative Proceduri de evaluare a riscului i activiti conexe (a se vedea punctul 5)
A1. Obinerea nelegerii entitii i a mediului su, inclusiv a controlului intern al entitii (denumit n cele ce urmeaz nelegerea entitii), este un proces dinamic continuu de colectare, actualizare i analiz a informaiilor pe parcursul auditului. nelegerea stabilete un cadru de referin n cadrul cruia auditorul planific auditul i i exercit raionamentul profesional pe parcursul auditului, de exemplu, atunci cnd: yy Evalueaz riscurile de denaturare semnificativ a situaiilor financiare; yy Determin pragul de semnificaie n conformitate cu ISA 3203; yy Analizeaz caracterul corespunztor al selectrii i aplicrii politicilor contabile, precum i gradul de adecvare al prezentrilor din situaiile financiare; yy Identific domeniile n care poate fi necesar o atenie special acordat auditului, de exemplu, tranzaciile cu pri afiliate, gradul de adecvare al utilizrii de ctre conducere a prezumiei de continuitate a activitii, sau luarea n considerare a scopului comercial al tranzaciilor; yy Elaboreaz ateptrile de utilizat atunci cnd se efectueaz proceduri analitice; yy Rspunde la riscurile evaluate de denaturare semnificativ, inclusiv atunci cnd concepe i deruleaz urmtoarele proceduri de audit pentru a obine suficiente probe de audit adecvate; i yy Evalueaz gradul de suficien i adecvare al probelor de audit obinute, precum gradul de adecvare al prezumiilor i al declaraiilor verbale i scrise ale conducerii. A2. Informaiile obinute prin efectuarea de proceduri de evaluare a riscului i activiti conexe pot fi utilizate de ctre auditor drept probe de audit pentru a susine evalurile riscurilor de denaturare semnificativ. n plus, auditorul poate obine probe de audit referitoare la clasele de tranzacii, solduri ale conturilor, sau prezentri i afirmaii conexe privind eficiena operaional
3

ISA 320, Pragul de semnificaie n planificarea i desfurarea unui audit

282

ISA315

IDENTIFICAREA I EVALUAREA RISCURILOR DE DENATURARE SEMNIFICATIV PRIN NELEGEREA ENTITII I A MEDIULUI SU

a controalelor, chiar dac astfel de proceduri nu au fost planificate n mod special ca proceduri de fond sau teste ale controalelor. Auditorul poate alege, de asemenea, s efectueze proceduri de fond sau teste ale controalelor simultan cu procedurile de evaluare a riscurilor, pentru c este eficient s acioneze astfel. A3. Auditorul folosete raionamentul profesional pentru a determina amploarea nelegerii necesare. Principala atenie a auditorului se refer la msura n care nelegerea care a fost obinut este suficient pentru a ndeplini obiectivul declarat n prezentul ISA. Nivelul de nelegere general care este prevzut de ctre auditor este inferior celui deinut de conducere n gestionarea entitii. A4. Riscurile care urmeaz a fi evaluate le includ att pe cele cauzate de eroare, ct i pe cele cauzate de fraud, i ambele sunt acoperite de prezentul ISA. Totui, semnificaia fraudei este de asemenea natur nct cerine i ndrumri suplimentare sunt incluse n ISA 240 n raport cu procedurile de evaluare a riscului i activitile conexe pentru a se obine informaii care sunt utilizate n identificarea riscurilor de denaturare semnificativ cauzate de fraud.4 A5. Dei auditorului i se impune s efectueze toate procedurile de evaluare a riscului descrise la punctul 6 pe parcursul obinerii nelegerii necesare a entitii (a se vedea punctele 11-24), auditorului nu i se impune s le efectueze pe toate pentru fiecare aspect al nelegerii. Alte proceduri pot fi efectuate atunci cnd informaiile care urmeaz a fi obinute n urma acestora pot fi utile n identificarea riscurilor de denaturare semnificativ. Exemple de astfel de proceduri includ: yy Revizuirea informaiilor obinute din surse externe precum ziarele comerciale i economice; rapoarte ale analitilor, bncilor, sau ageniilor de rating; sau publicaii de reglementare sau financiare. yy Derularea de interogri ale consilierului juridic extern al entitii sau ale experilor evaluatori pe care entitatea i-a utilizat.

Interogri ale conducerii i ale altor categorii de personal din cadrul entitii [a se vedea punctul 6 litera (a)]
A6. Majoritatea informaiilor obinute n urma interogrilor de ctre auditor sunt obinute de la conducere i de la persoanele responsabile cu raportarea financiar. Totui, auditorul poate, de asemenea, obine informaii, sau o perspectiv diferit pentru identificarea riscurilor de denaturare semnificaISA 240, Responsabilitile auditorului privind frauda n cadrul unui audit al situaiilor financiare, punctele 12-24.
4

283

ISA315

IDENTIFICAREA I EVALUAREA RISCURILOR DE DENATURARE SEMNIFICATIV PRIN NELEGEREA ENTITII I A MEDIULUI SU

tiv, prin interogri ale altor categorii de personal din cadrul entitii i ale altor angajai cu niveluri de autoritate diferite. De exemplu: yy Interogrile direcionate ctre persoanele nsrcinate cu guvernana l pot ajuta pe auditor s neleag mediul n care sunt ntocmite situaiile financiare. yy Interogrile direcionate ctre personalul de audit intern pot furniza informaii referitoare la procedurile de audit intern derulate pe parcursul anului privind conceperea i eficiena controlului intern al entitii i msura n care conducerea a rspuns satisfctor constatrilor rezultate din aceste proceduri. yy Interogrile angajailor implicai n iniierea, procesarea sau nregistrarea tranzaciilor complexe sau neobinuite l pot ajuta pe auditor s evalueze gradul de adecvare al selectrii i aplicrii anumitor politici contabile. yy Interogrile direcionate ctre consilierul juridic intern pot furniza informaii despre aspecte precum litigiile, conformitatea cu legile i reglementrile, cunotine despre fraud sau frauda suspectat care afecteaz entitatea, garanii, obligaii post-vnzare, acorduri (precum asocierile n participaie) cu parteneri de afaceri i semnificaia termenilor contractuali. yy Interogrile direcionate ctre personalul de marketing i vnzri pot furniza informaii privind modificrile strategiilor de marketing ale entitii, tendinelor comerciale sau acordurilor contractuale cu clienii si.

Proceduri analitice [a se vedea punctul 6 litera (b)]

A7. Procedurile analitice efectuate drept proceduri de evaluare a riscului pot identifica aspecte ale entitii cu care auditorul nu era la curent i pot ajuta la evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ pentru a furniza o baz pentru conceperea i implementarea de rspunsuri la riscurile evaluate. Procedurile analitice efectuate drept proceduri de evaluare a riscului pot include att informaiile financiare, ct i nefinanciare, de exemplu, raportul dintre vnzri i suprafaa spaiului de vnzare sau volumul bunurilor vndute. A8. Procedurile analitice pot ajuta la identificarea existenei tranzaciilor sau evenimentelor neobinuite, i valorilor, ponderilor i tendinelor care ar putea indica aspecte cu implicaii semnificative pentru audit. Relaiile neobinuite sau neateptate care sunt identificate pot ajuta auditorul n identificarea riscurilor de denaturare semnificativ, n special a riscurilor de denaturare semnificativ cauzate de fraud. A9. Totui, atunci cnd astfel de proceduri analitice utilizeaz date agregate la un nivel superior (aceasta poate fi situaia procedurilor analitice efectuate

284

ISA315

IDENTIFICAREA I EVALUAREA RISCURILOR DE DENATURARE SEMNIFICATIV PRIN NELEGEREA ENTITII I A MEDIULUI SU

drept proceduri de evaluare a riscului), rezultatele acestor proceduri analitice furnizeaz doar un punct de reper general iniial despre msura n care poate exista o denaturare semnificativ. n consecin, n astfel de cazuri, luarea n considerare a altor informaii care au fost colectate n timpul identificrii riscurilor de denaturare semnificativ mpreun cu rezultatele acestor proceduri analitice pot ajuta auditorul n nelegerea i evaluarea rezultatelor procedurilor analitice. Considerente specifice entitilor mici A10. Se poate ca unele entiti mici s nu dispun de informaii financiare interimare sau lunare care s poat fi utilizate n scopul procedurilor analitice. n aceste circumstane, cu toate c auditorul poate efectua proceduri analitice limitate n scopul planificrii auditului sau poate obine unele informaii prin interogare, auditorul poate fi nevoit s planifice efectuarea de proceduri analitice pentru a identifica i evalua riscurile de denaturare semnificativ atunci cnd o variant primar a situaiilor financiare ale entitii este disponibil.

Observare i inspecie [a se vedea punctul 6 litera (c)]

A11. Observarea i inspecia pot susine interogrile conducerii i ale altor pri i pot furniza, de asemenea, informaii despre entitate i mediul su. Exemple de astfel de proceduri includ observarea sau inspecia urmtoarelor: yy Operaiunilor entitii. yy Documentelor (precum planurile i strategiile de afaceri), evidenelor i manualelor de control intern. yy Rapoartelor ntocmite de conducere (precum rapoartele trimestriale ale conducerii i situaiile financiare interimare) i de persoanele nsrcinate cu guvernana (precum procesele-verbale ale edinelor consiliului de directori). yy Sediului i facilitilor de producie ale entitii.

Informaii obinute n perioadele anterioare (a se vedea punctul 9)

A12. Experiena anterioar a auditorului cu privire la entitate i la procedurile de audit efectuate n cadrul auditurilor anterioare pot furniza auditorului informaii despre aspecte precum: yy Denaturri anterioare i msura n care acestea au fost corectate la timp. yy Natura entitii i a mediului su, i a controlului intern al entitii (inclusiv deficienele din controlul intern). yy Schimbri semnificative prin care entitatea sau operaiunile sale se poate s fi trecut de la perioada financiar anterioar, care l pot ajuta pe au-

285

ISA315

IDENTIFICAREA I EVALUAREA RISCURILOR DE DENATURARE SEMNIFICATIV PRIN NELEGEREA ENTITII I A MEDIULUI SU

ditor s ctige o nelegere suficient a entitii pentru identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ. A13. Auditorului i se impune s determine msura n care informaiile obinute n perioadele anterioare rmn relevante, dac auditorul intenioneaz s utilizeze acele informaii n scopul auditului curent. Aceasta deoarece modificrile din mediul de control, de exemplu, pot afecta relevana informaiilor obinute n anul precedent. Pentru a determina msura n care au avut loc modificri care pot afecta relevana acestor informaii, auditorul poate derula interogri i poate efectua alte proceduri de audit adecvate, precum testele de parcurgere a sistemelor relevante.

Discuia din cadrul echipei misiunii (a se vedea punctul 10)

A14. Discuia din cadrul echipei misiunii cu privire la susceptibilitatea ca situaiile financiare ale entitii s conin denaturri semnificative: yy Ofer o oportunitate pentru ca membrii mai experimentai ai echipei misiunii, inclusiv partenerul de misiune, s i mprteasc opiniile n baza cunotinelor lor despre entitate. yy Permite membrilor echipei misiunii s fac schimb de informaii privind riscurile afacerii la care este supus entitatea i modul n care i cazurile cnd situaiile financiare pot fi susceptibile de denaturare semnificativ cauzat de fraud sau eroare. yy Ajut membrii echipei misiunii s obin o mai bun nelegere a potenialului de denaturare semnificativ a situaiilor financiare n domenii specifice atribuite acestora, i s neleag modul n care rezultatele procedurilor de audit pe care le efectueaz pot afecta alte aspecte ale auditului inclusiv deciziile privind natura, plasarea n timp sau amploarea procedurilor de audit ulterioare. yy Furnizeaz, pentru membrii echipei misiunii, o baz de comunicare i schimb de noi informaii obinute pe parcursul auditului care pot afecta evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ sau procedurile de audit efectuate pentru a aborda aceste riscuri. ISA 240 furnizeaz cerine i ndrumri suplimentare n legtur cu discuia echipei misiunii cu privire la riscurile de fraud.5 A15. Nu este ntotdeauna necesar sau practic pentru o discuie s includ toi membrii ntr-o sigur discuie (ca, de exemplu, ntr-un audit efectuat n mai multe locaii), i nici nu este necesar ca toi membrii echipei misiunii s fie informai n legtur cu toate deciziile care se iau n cadrul discuiei. Partenerul de misiune poate discuta aspecte cu membrii principali ai echi5

ISA 240, punctul 15.

286

ISA315

IDENTIFICAREA I EVALUAREA RISCURILOR DE DENATURARE SEMNIFICATIV PRIN NELEGEREA ENTITII I A MEDIULUI SU

pei misiunii inclusiv, dac se consider potrivit, cu specialitii i cu persoanele responsabile cu auditul componentelor, n timp ce deleag discuia cu alte pri, innd cont de amploarea comunicrii considerat necesar n cadrul echipei misiunii. Un plan de comunicare, convenit cu partenerul de misiune, poate fi util. Considerente specifice entitilor mici A16. Multe audituri mici sunt desfurate integral de ctre partenerul de misiune (care poate fi un practician individual). n astfel de situaii, partenerul de misiune este cel care, derulnd personal planificarea auditului, ar fi responsabil pentru luarea n considerare a posibilitii ca situaiile financiare ale entitii s conin denaturri semnificative cauzate de fraud sau eroare.

nelegerea prevzut a entitii i a mediului su, inclusiv a controlului intern al entitii Entitatea i mediul su Factori afereni domeniului de activitate, factori de reglementare i ali factori externi [a se vedea punctul 11 litera (a)]
Factori afereni domeniului de activitate A17. Factorii relevani afereni domeniului de activitate includ condiiile din domeniul de activitate precum mediul concurenial, relaiile cu furnizorii i clienii i progresele tehnologice. Exemplele de aspecte pe care auditorul le poate lua n considerare includ: yy Piaa i concurena, inclusiv cererea, capacitatea, i concurena preurilor. yy Activitatea ciclic sau sezonier. yy Tehnologia de produs aferent produselor entitii. yy Aprovizionarea cu energie electric i costurile acesteia. A18. Domeniul n care activeaz entitatea poate genera riscuri specifice de denaturare semnificativ care decurg din natura activitii sau gradul de reglementare. De exemplu, contractele pe termen lung pot implica estimri semnificative ale veniturilor i cheltuielilor care genereaz riscuri de denaturare semnificativ. n astfel de cazuri, este important ca echipa misiunii s includ membri cu un nivel suficient de cunotine i experien relevante.6 Factori de reglementare A19. Factorii relevani de reglementare includ mediul de reglementare. Mediul de reglementare ncorporeaz, printre altele, cadrul general de raportare
6

ISA 220, Controlul calitii pentru un audit al situaiilor financiare, punctul 14.

287

ISA315

IDENTIFICAREA I EVALUAREA RISCURILOR DE DENATURARE SEMNIFICATIV PRIN NELEGEREA ENTITII I A MEDIULUI SU

financiar aplicabil i mediul legal i politic. Exemple de aspecte pe care auditorul le poate lua n considerare includ: yy Principiile contabile i practicile specifice domeniului de activitate. yy Cadrul general de reglementare pentru un domeniu de activitate reglementat. yy Legislaia i reglementrile care afecteaz semnificativ operaiunile entitii, inclusiv activitile de supraveghere direct. yy Impozitarea (corporativ i de alt natur). yy Politicile guvernamentale care afecteaz n prezent derularea activitii entitii, precum stimulentele monetare, inclusiv controale ale schimbului valutar, stimulente fiscale, financiare (de exemplu, programe de subvenii guvernamentale), i politici tarifare sau de restricii comerciale. yy Cerinele de mediu care afecteaz domeniul de activitate i activitatea entitii. A20. ISA 250 include anumite cerine specifice aferente cadrului legal i de reglementare aplicabil entitii i domeniului de activitate sau sectorului n care opereaz entitatea.7 Considerente specifice entitilor din sectorul public A21. Pentru auditurile entitilor din sectorul public, legea, reglementrile sau alt autoritate pot afecta operaiunile entitii. Astfel de elemente sunt esenial de luat n considerare pentru a obine o nelegere a entitii i a mediului su. Ali factori externi A22. Exemple de ali factori externi care afecteaz entitatea pe care auditorul i poate lua n considerare includ condiiile economice generale, ratele dobnzii i disponibilitatea finanrii, precum i inflaia sau reevaluarea monedei.

Natura Entitii [a se vedea punctul 11 litera (b)]

A23. O nelegere a naturii unei entiti i permite auditorului s neleag astfel de aspecte precum: yy Msura n care entitatea are o structur complex, de exemplu dispune de sucursale sau alte componente n locaii multiple. Structurile complexe introduc adesea aspecte care pot genera riscuri de denaturare semnificativ. Astfel de aspecte pot include msura n care fondul comercial, asocierile n participaie, investiiile sau entitile cu scop special sunt contabilizate adecvat.

ISA 250, Luarea n considerare a legii i reglementrilor ntr-un audit al situaiilor financiare, punctul 12.
7

288

ISA315

IDENTIFICAREA I EVALUAREA RISCURILOR DE DENATURARE SEMNIFICATIV PRIN NELEGEREA ENTITII I A MEDIULUI SU

yy Forma de proprietate, i relaiile dintre proprietari i alte persoane sau entiti. Aceast nelegere ajut la determinarea msurii n care tranzaciile cu pri afiliate au fost identificate i contabilizate adecvat. ISA 5508 stabilete cerine i furnizeaz ndrumri cu privire la considerentele auditorului relevante pentru prile afiliate. A24. Exemplele de aspecte pe care auditorul le poate lua n considerare la obinerea nelegerii naturii entitii includ: yy Operaiuni de activiti - precum: Natura surselor de venit, produselor sau serviciilor, i pieelor, inclusiv implicarea n comerul electronic precum activiti de vnzri i marketing prin Internet. Derularea de operaiuni (de exemplu, etape i metode de producie, sau activiti expuse riscurilor de mediu). Aliane, asocieri n participaie i activiti de externalizare. Dispersie geografic i segmentare pe domenii de activitate. Locaia facilitilor de producie, depozitelor i birourilor, i locaia i cantitile stocurilor. Clieni principali i furnizori importani de bunuri i servicii, acorduri de angajare (inclusiv existena unor contracte sindicale, pensii i alte beneficii post-angajare, opiuni de cumprare de aciuni sau acorduri privind acordarea de stimulente sub form de bonusuri i reglementri guvernamentale legate de aspectele angajrii). Activiti de cercetare i dezvoltare i cheltuieli. Tranzacii cu prile afiliate. yy Investiii i activiti investiionale - precum: Achiziii sau dezinvestiri planificate sau efectuate recent. Investiii i cesionri de titluri de valori i mprumuturi. Activiti de investiii de capital. Investiii n entiti neconsolidate, inclusiv parteneriate, asocieri n participaie i entiti cu scop special. yy Finanare i activiti de finanare - precum: Sucursale majore i entiti asociate, inclusiv structuri consolidate i neconsolidate. Structura datoriilor i termenii mprumuturilor, inclusiv angajamentele extrabilaniere de finanare i contractele de leasing. Uzufructuari (locali, strini, reputaia n afaceri i experiena) i pri afiliate. Utilizarea instrumentelor financiare derivate.
8

ISA 550, Prile afiliate .

289

ISA315

IDENTIFICAREA I EVALUAREA RISCURILOR DE DENATURARE SEMNIFICATIV PRIN NELEGEREA ENTITII I A MEDIULUI SU

yy Raportare financiar - precum: Principii contabile i practici specifice domeniului de activitate, inclusiv categorii semnificative specifice domeniului de activitate (de exemplu, mprumuturi i investiii pentru bnci, sau activiti de cercetare i dezvoltare pentru fabricanii de produse farmaceutice). Practici de recunoatere a veniturilor. Contabilizarea valorilor juste. Active, datorii i tranzacii valutare. Contabilizarea tranzaciilor neobinuite sau complexe, inclusiv a celor din domeniile controversate sau n curs de dezvoltare (de exemplu, contabilizarea compensrilor pe baz de aciuni). A25. Modificrile semnificative ale entitii din perioadele anterioare pot genera sau modifica riscurile de denaturare semnificativ. Natura entitilor cu scop special A26. O entitate cu scop special (uneori denumita vehicul cu scop special) este o entitate care este, n general, nfiinat pentru un scop restrns i bine definit, precum a realiza un contract de leasing sau o securitizare de active financiare, sau a desfura activiti de cercetare i dezvoltare. Aceasta poate lua forma unei corporaii, a unui trust, parteneriat sau entitate nencorporat. Entitatea n numele creia a fost creat entitatea cu scop special poate, adeseori, transfera active acesteia din urm (de exemplu, ca parte a unei tranzacii de derecunoatere care implic active financiare), poate obine dreptul de a utiliza activele acesteia sau de a desfura servicii pentru aceasta, n timp ce alte pri pot furniza finanarea ei. Aa cum indic ISA 550, n unele circumstane, o entitate cu scop special poate fi o parte afiliat a entitii.9 A27. Cadrele generale de raportare financiar specific deseori condiiile detaliate care sunt considerate echivalente controlului, sau circumstanele n care entitatea cu scop special ar trebui s fie luat n considerare pentru consolidare. Interpretarea cerinelor acestor cadre generale cere, deseori, o cunoatere detaliat a acordurilor relevante care implic entitatea cu scop special.

Selectarea i aplicarea politicilor contabile de ctre entitate [a se vedea punctul 11 litera (c)]

A28. O nelegere a selectrii i aplicrii politicilor contabile de ctre entitate poate include astfel de aspecte precum: yy Metodele pe care entitatea le utilizeaz pentru a contabiliza tranzaciile semnificative i neobinuite.
ISA 550, Pri afiliate, punctul A7.

290

ISA315

IDENTIFICAREA I EVALUAREA RISCURILOR DE DENATURARE SEMNIFICATIV PRIN NELEGEREA ENTITII I A MEDIULUI SU

yy Efectul politicilor contabile semnificative n domenii controversate sau n curs de dezvoltare pentru care exist o lips de ndrumri cu valoare de norm sau un consens. yy Modificri n politicile contabile ale entitii. yy Standardele de raportare financiar i legile i reglementrile care sunt noi pentru entitate i momentul i modul n care entitatea va adopta aceste cerine.

Obiective i strategii i riscurile aferente ale afacerii [a se vedea punctul 11 litera (d)]
A29. Entitatea i deruleaz activitatea n contextul factorilor afereni domeniului de activitate, factorilor de reglementare i altor factori interni i externi. Pentru a rspunde acestor factori, conducerea entitii sau persoanele nsrcinate cu guvernana definesc obiectivele, care reprezint planurile generale pentru entitate. Strategiile sunt abordri prin care conducerea intenioneaz s i ating obiectivele. Obiectivele i strategiile entitii se pot modifica pe parcursul timpului. A30. Riscul afacerii este mai cuprinztor dect riscul de denaturare semnificativ al situaiilor financiare, dei l include pe acesta din urm. Riscul afacerii poate fi generat de o modificare sau de complexitate. Nerecunoaterea nevoii de schimbare poate, de asemenea, genera risc al afacerii. Riscul afacerii poate aprea, de exemplu, din: yy Conceperea de produse sau servicii noi care pot nregistra eec; yy Pia care, chiar dac s-a dezvoltat cu succes, este neadecvat pentru a susine un produs sau serviciu; sau yy Defecte ale unui produs sau serviciu care pot avea drept rezultat datorii i risc reputaional. A31. O nelegere a riscurilor afacerii cu care se confrunt entitatea sporete probabilitatea de identificare a riscurilor de denaturare semnificativ, deoarece majoritatea riscurilor afacerii vor avea n cele din urm consecine financiare i, deci, un efect asupra situaiilor financiare. Totui, auditorul nu are responsabilitatea de a identifica sau evalua toate riscurile afacerii deoarece nu toate riscurile afacerii genereaz riscuri de denaturare semnificativ. A32. Exemplele de aspecte pe care auditorul le poate lua n considerare n obinerea nelegerii obiectivelor, strategiilor i riscurilor afacerii entitii care pot avea drept rezultat un risc de denaturare semnificativ a situaiilor financiare includ: yy Evoluiile din domeniul de activitate (un potenial risc al afacerii ar putea fi, de exemplu, faptul c entitatea nu dispune de personalul sau de ex-

291

ISA315

IDENTIFICAREA I EVALUAREA RISCURILOR DE DENATURARE SEMNIFICATIV PRIN NELEGEREA ENTITII I A MEDIULUI SU

pertiza necesar pentru a trata modificrile din domeniul de activitate). yy Produsele i serviciile noi (un potenial risc al afacerii ar putea fi, de exemplu, existena unei rspunderi sporite privind produsul). yy Extinderea activitii (un potenial risc al afacerii ar putea fi, de exemplu, faptul c cererea nu a fost estimat cu precizie). yy Noile cerine contabile (un potenial risc al afacerii ar putea fi, de exemplu, implementarea incomplet sau necorespunztoare, sau costuri sporite). yy Cerine de reglementare (un potenial risc al afacerii ar putea fi, de exemplu, faptul c exist o expunere legal sporit). yy Cerine de finanare actuale i preconizate (un potenial risc al afacerii aferent ar putea, de exemplu, implica pierderea finanrii din cauza incapacitii entitii de a respecta cerinele). yy Utilizarea echipamentelor IT (un potenial risc al afacerii ar putea fi, de exemplu, faptul c sistemele i procesele sunt incompatibile). yy Efectele implementrii unei strategii, n special orice efecte care vor duce la noi cerine contabile (un potenial risc al afacerii ar putea fi, de exemplu, o implementare incomplet sau necorespunztoare). A33. Un risc al afacerii poate avea o consecin imediat pentru riscul de denaturare semnificativ pentru clasele de tranzacii, solduri ale conturilor, i prezentri la nivelul afirmaiilor sau la nivelul situaiilor financiare. De exemplu, riscul afacerii ce rezult din scderea portofoliului de clieni poate spori riscul de denaturare semnificativ asociat evalurii creanelor. Totui, acelai risc, n special n combinaie cu o economie care se contract, poate avea, de asemenea, o consecin pe termen mai lung, pe care auditorul o ia n considerare la evaluarea gradului de adecvare al prezumiei de continuitate a activitii. Faptul c un risc al afacerii poate avea drept rezultat un risc de denaturare semnificativ este, deci, luat n considerare din perspectiva circumstanelor aferente entitii. Exemple de condiii i evenimente care pot indica riscuri de denaturare semnificativ sunt indicate n Anexa 2. A34. De obicei, conducerea identific riscurile afacerii i elaboreaz abordri care s rspund acestora. Un astfel de proces de evaluare a riscului face parte din controlul intern i este discutat n punctul 15 i n punctele A79A80. Considerente specifice entitilor din sectorul public A35. Pentru auditurile entitilor din sectorul public, obiectivele conducerii pot fi influenate de preocupri legate de rspunderea public i pot include obiective care au i au sursele n lege, reglementare sau alt autoritate.

292

ISA315

IDENTIFICAREA I EVALUAREA RISCURILOR DE DENATURARE SEMNIFICATIV PRIN NELEGEREA ENTITII I A MEDIULUI SU

Evaluarea i revizuirea performanei financiare a entitii [a se vedea punctul 11 litera (e)]

A36. Conducerea i alte pri vor evalua i revizui acele fapte pe care le consider importante. Evalurile performanei, externe sau interne, creeaz presiuni asupra entitii. Acest presiuni, la rndul lor, pot motiva conducerea s ia msuri pentru creterea performanei n afaceri sau pentru a denatura situaiile financiare. n consecin, o nelegere a performanei entitii ajut auditorul s analizeze msura n care presiunile pentru atingerea standardelor de performan pot avea drept rezultat aciuni ale conducerii care sporesc riscurile de denaturare semnificativ, inclusiv cele cauzate de fraud. A se vedea ISA 240 pentru cerine i ndrumri n legtur cu riscurile de fraud. A37. Evaluarea i revizuirea performanei financiare nu coincid cu monitorizarea controalelor (discutat ca o component a controlului intern la punctele A98-A104), dei scopurile acestora se pot suprapune: yy Evaluarea i revizuirea performanei vizeaz msura n care performana afacerii ndeplinete obiectivele stabilite de conducere (sau pri tere). yy Monitorizarea controalelor vizeaz n mod special derularea eficient a controlului intern. n anumite cazuri, totui, indicatorii de performan furnizeaz, de asemenea, informaii care i permit conducerii s identifice deficienele din controlul intern. A38. Exemplele de informaii generate intern utilizate de ctre conducere pentru evaluarea i revizuirea performanei financiare, i pe care auditorul le poate lua n considerare, includ: yy Indicatorii principali de performan (financiari i nefinanciari) i principalele ponderi, tendine i statistici operaionale. yy Analizele performanelor financiare n fiecare perioad. yy Bugete, previziuni, analiza variaiei, informaii pe segmente i rapoarte pe divizie, departament sau alte niveluri ale performanei. yy Evaluri ale performanelor angajailor i politici de compensare prin stimulente. yy Comparaii ale performanei unei entiti cu cele ale concurenilor. A39. Prile externe pot, de asemenea, evalua i revizui performana financiar a entitii. De exemplu, informaiile externe precum rapoartele analitilor i rapoartele ageniilor de rating pentru credite pot reprezenta informaii utile pentru auditor. Astfel de rapoarte pot fi adesea obinute de la entitatea care este auditat.

293

ISA315

IDENTIFICAREA I EVALUAREA RISCURILOR DE DENATURARE SEMNIFICATIV PRIN NELEGEREA ENTITII I A MEDIULUI SU

A40. Msurile interne pot pune n eviden rezultate sau tendine neateptate, care impun conducerii s determine cauza acestora i s ia msuri corective (inclusiv, n anumite cazuri, detectarea i corectarea la timp a denaturrilor). Evalurile performanei pot, de asemenea, indica auditorului faptul c riscurile de denaturare din situaiile financiare aferente exist ntr-adevr. De exemplu, evalurile performanei pot indica faptul c entitatea a nregistrat o cretere sau profitabilitate neobinuit de rapid n comparaie cu alte entiti din acelai domeniu de activitate. Astfel de informaii, mai ales dac sunt combinate cu ali factori precum acordarea de bonusuri sau renumeraii stimulente pe baza performanei, pot indica potenialul risc de influen a conducerii n ntocmirea situaiilor financiare. Considerente specifice entitilor mici A41. Entitile mici deseori nu au procese de evaluare i revizuire a performanei financiare. Prin interogarea conducerii se poate descoperi faptul c aceasta se bazeaz pe anumii indicatori principali pentru a evalua performana financiar i pentru a lua msuri adecvate. Dac o astfel de interogare indic o absen a procesului de evaluare sau de revizuire a performanei, poate exista un risc sporit ca denaturrile s nu fie detectate i corectate.

Controlul intern al entitii

A42. O nelegere a controlului intern ajut auditorul n identificarea tipurilor de poteniale denaturri i a factorilor care afecteaz riscurile de denaturare semnificativ, precum i la stabilirea naturii, plasrii n timp i amplorii procedurilor de audit urmtoare. A43 Urmtorul material de aplicare privind controlul intern este prezentat n patru seciuni, dup cum urmeaz: yy Natura general i caracteristicile controlului intern. yy Controalele relevante pentru audit. yy Natura i amploarea nelegerii controalelor relevante. yy Componentele controlului intern.

Natura general i caracteristicile controlului intern (a se vedea punctul 12)

Scopul controlului intern A44. Control intern este conceput, implementat i meninut pentru a aborda riscurile identificate ale afacerii, care amenin atingerea oricruia dintre obiectivele entitii care se refer la: yy Credibilitatea raportrii financiare a entitii; yy Eficiena i eficacitatea operaiunilor acesteia; i yy Conformitatea sa cu legile i reglementrile aplicabile. 294 ISA315

IDENTIFICAREA I EVALUAREA RISCURILOR DE DENATURARE SEMNIFICATIV PRIN NELEGEREA ENTITII I A MEDIULUI SU

Modul n care controlul intern este conceput, implementat i meninut variaz n funcie de mrimea i complexitatea entitii. Considerente specifice entitilor mici A45. Entitile mici pot utiliza mijloace mai puin structurate i procese i proceduri mai simple pentru a i atinge obiectivele. Limitrile controlului intern A46. Controlul intern, indiferent de ct este de eficient, poate furniza unei entiti doar o asigurare rezonabil cu privire la ndeplinirea obiectivelor de raportare financiar a entitii. Probabilitatea ndeplinirii acestora este afectat de limitrile inerente controlului intern. Acestea includ realiti precum faptul c raionamentul uman n luarea de decizii poate fi eronat i c slbiciunile controlului intern pot aprea din cauza erorii umane. De exemplu, poate exista o eroare n conceperea sau n modificarea, unui control. De asemenea, efectuarea unui control poate s nu fie eficient, ca atunci cnd informaiile produse n scopul controlului intern (de exemplu, un raport de excepie) nu sunt utilizate eficient deoarece persoana responsabil de revizuirea informaiilor nu nelege scopul acestora sau nu reuete s ia msurile adecvate. A47. n plus, controalele pot fi mpiedicate prin coluziunea a dou sau mai multe persoane sau eludarea controlului intern de ctre conducere. De exemplu, conducerea poate ncheia acorduri separate cu clienii care modific termenii i condiiile contractelor standard de vnzare ale entitii, ceea ce poate avea drept rezultat o recunoatere necorespunztoare a veniturilor. De asemenea, validri ale editrilor ntr-un program software care sunt concepute pentru a identifica i raporta tranzaciile care depesc limitele de credit specificate pot fi eludate sau dezactivate. A48. n plus, pentru conceperea i implementarea controalelor, conducerea poate emite raionamente cu privire la natura i amploarea controalelor pe care alege s le implementeze, i la natura i amploarea riscurilor pe care alege s i le asume. Considerente specifice entitilor mici A49. Entitile mici au adesea mai puini angajai, ceea ce poate limita amploarea cu care segregarea sarcinilor este practicabil. Totui, ntr-o societate mic gestionat de un proprietar, proprietarul-manager poate fi capabil s exercite o supraveghere mai eficient dect ntr-o entitate mare. Aceast supraveghere poate compensa oportunitile n general mai limitate pentru segregarea sarcinilor.

295

ISA315

IDENTIFICAREA I EVALUAREA RISCURILOR DE DENATURARE SEMNIFICATIV PRIN NELEGEREA ENTITII I A MEDIULUI SU

A50. Pe de alt parte, proprietarul-manager poate avea o mai mare capacitate de a eluda controalele deoarece sistemul de control intern este mai puin structurat. Acest aspect este luat n considerare de ctre auditor la identificarea riscurilor de denaturare semnificativ cauzat de fraud. Structurarea controlului intern pe componente A51. Structurarea controlului intern pe urmtoarele cinci componente, n contextul ISA-urilor, ofer un cadru util pentru auditori pentru a lua n considerare modul n care diferite aspecte ale controlului intern al unei entiti pot afecta auditul: (a) Mediul de control; (b) Procesul de evaluare a riscurilor entitii; (c) Sistemul informaional, inclusiv procesele de afaceri aferente, relevante pentru raportarea financiar, i comunicare; (d) Activitile de control; i (e) Monitorizarea controalelor. Structurarea nu reflect neaprat modul n care o entitate concepe, implementeaz i menine controlul intern sau modul n care poate clasifica orice component specific. Auditorii pot utiliza diferite terminologii sau cadre generale pentru a descrie diferitele aspecte ale controlului intern i efectul acestora asupra auditului, pe lng cele utilizate n prezentul ISA, cu condiia ca toate componentele descrise n prezentul ISA s fie abordate. A52. Materialul de aplicare referitor la cele cinci componente ale controlului intern, dat fiind faptul c acestea se refer la un audit al situaiilor financiare, este descris la punctele A69-A104 de mai jos. Anexa 1 furnizeaz explicaii suplimentare ale acestor componente ale controlului intern. Caracteristicile elementelor manuale si automate ale controlului intern relevante pentru evaluarea riscurilor de ctre auditor. A53. Sistemul de control intern al unei entiti conine elemente manuale i adesea elemente automate. Caracteristicile elementelor manuale sau automate sunt relevante pentru evaluarea riscurilor de ctre auditor i pentru procedurile de audit urmtoare bazate pe acestea. A54. Utilizarea elementelor manuale sau automate n controlul intern afecteaz, de asemenea, modalitatea n care sunt iniiate, nregistrate, procesate i raportate tranzaciile: yy Controalele dintr-un sistem manual pot include astfel de proceduri precum aprobri i revizuiri ale tranzaciilor, precum i reconcilieri i urmriri ale elementelor reconciliante. n mod alternativ, o entitate poate utiliza proceduri automate de iniiere, nregistrare, procesare i raportare

296

ISA315

IDENTIFICAREA I EVALUAREA RISCURILOR DE DENATURARE SEMNIFICATIV PRIN NELEGEREA ENTITII I A MEDIULUI SU

a tranzaciilor, caz n care nregistrrile n format electronic nlocuiesc documentele tiprite. yy Controalele din sistemele informatice constau ntr-o combinaie de controale automate (de exemplu, controale ncorporate n programe informatice) i controale manuale. Mai mult, controalele manuale pot fi independente de sistemul informatic, pot utiliza informaii generate de sistemul informatic, sau pot fi limitate la monitorizarea funcionrii eficiente a sistemului informatic i a controalelor automate i la tratarea excepiilor. Atunci cnd un sistem informatic este utilizat pentru a iniia, nregistra, procesa sau raporta tranzacii, sau alte date financiare de inclus n situaiile financiare, sistemele i programele pot include controale aferente afirmaiilor corespunztoare pentru conturi semnificative sau pot fi eseniale pentru funcionarea eficient a controalelor manuale care depind de sistemul informatic. Combinarea elementelor manuale i automate de control intern ale unei entiti difer n funcie de natura i complexitatea modului de utilizare a sistemului informatic de ctre entitate. A55. n general, sistemul informatic este benefic controlului intern al unei entiti, permindu-i entitii s: yy Aplice n mod consecvent normele de afaceri predefinite i s efectueze calcule complexe pentru procesarea unor volume mari de tranzacii sau date; yy S creasc oportunitatea, disponibilitatea i acurateea informaiilor; yy S faciliteze analiza suplimentar a informaiilor; yy S creasc capacitatea de monitorizare a performanei activitilor entitii i a politicilor i procedurilor acesteia; yy S reduc riscul de evitare a efecturii controalelor; i yy S creasc capacitatea de realizare a unei segregri eficiente a sarcinilor prin implementarea controalelor de siguran n cadrul aplicaiilor, bazelor de date, i sistemelor de operare. A56. Sistemul informatic presupune, de asemenea, riscuri specifice pentru controlul intern al unei entiti, inclusiv, de exemplu: yy Relevana acordat unor sisteme sau programe care proceseaz datele necorespunztor, proceseaz date inexacte, sau ambele. yy Accesul neautorizat la date care poate avea drept rezultat distrugerea datelor sau modificri necorespunztoare ale datelor, inclusiv nregistrarea de tranzacii neautorizate sau inexistente, sau nregistrarea necorespunztoare a tranzaciilor. Pot aprea riscuri specifice atunci cnd utilizatori

297

ISA315

IDENTIFICAREA I EVALUAREA RISCURILOR DE DENATURARE SEMNIFICATIV PRIN NELEGEREA ENTITII I A MEDIULUI SU

multipli acceseaz o baz de date comun. yy Posibilitatea ca personalul IT s dobndeasc acces privilegiat, dincolo de ceea ce este necesar pentru a i desfura sarcinile desemnate, prin aceasta nerespectnd segregarea sarcinilor. yy Modificri neautorizate ale datelor din fiierele principale. yy Modificri neautorizate ale sistemelor sau programelor. yy Neoperarea modificrilor necesare n cadrul sistemelor sau programelor. yy Intervenia manual necorespunztoare. yy Posibila pierdere a datelor sau imposibilitatea de accesare a datelor, aa cum se impune. A57. Elementele manuale ale controlului intern pot fi mai adecvate atunci cnd se impune raionament i discreie, precum n situaiile de mai jos: yy Tranzacii mari, neobinuite sau non-recurente. yy Circumstane n care erorile sunt dificil de definit, anticipat sau prevzut. yy n situaii schimbtoare care impun un rspuns al controlui n afara domeniului de aplicare al unui control automat existent. yy n monitorizarea eficienei controalelor automate. A58. Elementele manuale ale controlului intern pot fi mai puin fiabile dect elementele automate deoarece sunt mai uor de evitat, ignorat, sau eludat i sunt, de asemenea, mai des supuse erorilor i greelilor simple. Consecvena aplicrii unui element de control manual nu poate fi aadar presupus. Elementele de control manual pot fi mai puin potrivite n urmtoarele situaii: yy Tranzacii cu volum mare sau recurente, sau n situaiile n care erorile care pot fi anticipate sau prevzute pot fi prevenite, sau detectate i corectate, cu ajutorul parametrilor de control care sunt automai. yy Activiti de control n care modalitile specifice de derulare a controlului pot fi concepute adecvat i pot fi automate A59. Amploarea i natura riscurilor legate de controlul intern variaz n funcie de natura i caracteristicile sistemului informaional al entitii. Entitatea rspunde riscurilor generate de utilizarea sistemului informaional sau de utilizarea elementelor manuale n controlul intern prin stabilirea unor controale eficiente n lumina caracteristicilor sistemului informaional al entitii.

Controalele relevante pentru audit

A60. Exist o relaie direct ntre obiectivele unei entiti i controalele pe care aceasta le implementeaz pentru a oferi o asigurare rezonabil cu privire la realizarea acestora. Obiectivele entitii, i deci controalele, se refer la raportarea financiar, operaiuni i conformitate; totui, nu toate aceste

298

ISA315

IDENTIFICAREA I EVALUAREA RISCURILOR DE DENATURARE SEMNIFICATIV PRIN NELEGEREA ENTITII I A MEDIULUI SU

obiective i controale sunt relevante pentru evaluarea riscurilor de ctre auditor. A61. Factorii relevani pentru raionamentul auditorului privind msura n care un control, individual sau n combinaie cu altele, este relevant pentru audit pot include astfel de aspecte precum: yy Pragul de semnificaie. yy Semnificaia riscului aferent. yy Mrimea entitii. yy Natura activitii entitii, inclusiv caracteristicile sale privind organizarea i forma de proprietate. yy Diversitatea i complexitatea operaiunilor entitii. yy Dispoziiile legale i de reglementare aplicabile. yy Circumstanele i componenta aplicabil a controlului intern. yy Natura i complexitatea sistemelor care fac parte din controlul intern al entitii, inclusiv utilizarea organizaiilor prestatoare de servicii. yy Msura i modul n care un control specific, individual sau n combinaie cu altele, previne sau detecteaz i corecteaz denaturarea semnificativ. A62. Controalele cu privire la exhaustivitatea i acurateea informaiilor generate de ctre entitate pot fi relevante pentru audit dac auditorul intenioneaz s utilizeze aceste informaii n conceperea i derularea de proceduri urmtoare. Controalele aferente obiectivelor privind operaiunile i conformitatea pot fi, de asemenea, relevante pentru un audit dac acestea se refer la datele pe care auditorul le evalueaz sau le utilizeaz n aplicarea procedurilor de audit. A63. Controlul intern privind protejarea activelor mpotriva achiziiei, utilizrii, sau cesionrii neautorizate poate include controale referitoare att la obiectivele de raportare financiar, ct i la cele privind operaiunile. Atenia acordat de auditor acestui tip de controale este n general limitat la cele relevante pentru credibilitatea raportrii financiare. A64. O entitate are, n general, controale privind obiective care nu sunt relevante pentru audit i aadar nu trebuie luate n considerare. De exemplu, o entitate se poate baza pe un sistem sofisticat de controale automate pentru a asigura operaiuni eficiente i eficace (precum un sistem de controale automate al unei companii aeriene pentru a respecta orarele de zbor), ns aceste controale nu sunt, de obicei, relevante pentru audit. Mai mult, dei controlul intern se aplic ntregii entiti sau oricreia dintre unitile sale operaionale sau procese de afaceri, o nelegere a controlului intern aferent fiecreia dintre unitile operaionale i procesele de afaceri poate s nu fie relevant pentru audit.

299

ISA315

IDENTIFICAREA I EVALUAREA RISCURILOR DE DENATURARE SEMNIFICATIV PRIN NELEGEREA ENTITII I A MEDIULUI SU

Considerente specifice entitilor din sectorul public A65. Auditorii din sectorul public au deseori responsabiliti suplimentare referitoare la controlul intern, de exemplu de a raporta cu privire la conformitatea cu un cod de practic stabilit. Auditorii din sectorul public pot avea, de asemenea, responsabiliti de raportare cu privire la conformitatea cu legile, reglementrile sau alt autoritate. Ca rezultat, revizuirea controlului intern de ctre acetia poate fi mai complex i mai detaliat.

Natura i amploarea nelegerii controalelor relevante (a se vedea punctul 13)

A66. Evaluarea conceperii unui control implic luarea n considerare a msurii n care controlul, individual sau n combinaie cu alte controale, este capabil s previn n mod eficient, sau s detecteze i corecteze, denaturrile semnificative. Implementarea unui control presupune c acel control exist i c entitatea l utilizeaz. Nu este prea indicat evaluarea implementrii unui control care nu este eficient, i deci conceperea unui control este luat n considerare n primul rnd. Un control conceput n mod necorespunztor poate reprezenta o deficien semnificativ a controlului intern. A67. Procedurile de evaluare a riscului pentru obinerea de probe de audit despre conceperea i implementarea controalelor relevante pot include: yy Interogarea personalului entitii. yy Observarea aplicrii controalelor specifice. yy Inspectarea documentelor i rapoartelor. yy Urmrirea tranzaciilor prin intermediul sistemului informaional relevant pentru raportarea financiar. Doar interogarea, totui, nu este suficient n aceste scopuri. A68. Obinerea nelegerii controalelor unei entiti nu este suficient pentru a testa eficiena lor operaional, cu excepia cazului n care exist anumite operaiuni automate care asigur funcionarea consecvent a controalelor. De exemplu, obinerea de probe de audit privind implementarea unui control manual la un anumit moment din timp nu furnizeaz probe de audit despre eficiena operaional a controlului n alte momente n perioada supus auditului. Totui, din cauza consecvenei inerente a procesrii IT (a se vedea punctul A55), derularea procedurilor de audit pentru a determina msura n care a fost implementat un control automat poate servi drept test al eficienei operaionale a controlului respectiv, n funcie de evaluarea i testarea de ctre auditor a controalelor, precum cele privind modificrile programelor. Testele privind eficiena operaional a controalelor sunt descrise mai detaliat n ISA 330.10
10

ISA 330, Rspunsul auditorului la riscurile evaluate.

300

ISA315

IDENTIFICAREA I EVALUAREA RISCURILOR DE DENATURARE SEMNIFICATIV PRIN NELEGEREA ENTITII I A MEDIULUI SU

Componentele controlului intern - Mediul de control (a se vedea punctul 14)

A69. Mediul de control include funciile de guvernan i conducere i atitudinile, sensibilizarea, i aciunile persoanelor nsrcinate cu guvernana i conducerea cu privire la controlul intern al entitii i importana acestuia n cadrul entitii. Mediul de control stabilete caracterul unei organizaii, influennd gradul de contientizare a controlului de ctre angajaii acesteia. A70. Elementele mediului de control care pot fi relevante n obinerea nelegerii mediului de control includ urmtoarele: (a) Comunicarea i aplicarea valorilor de integritate i etic - Acestea sunt elemente eseniale care influeneaz eficiena conceperii, administrrii i monitorizrii controalelor. (b) Angajamentul privind competena - Aspecte precum atenia acordat de conducere nivelurilor de competen pentru anumite posturi i modul n care aceste niveluri se traduc n abiliti i cunotine necesare. (c) Participarea persoanelor nsrcinate cu guvernana - Atributele persoanelor nsrcinate cu guvernana, precum: yy Independena fa de conducere. yy Experiena i statutul lor. yy Amploarea implicrii lor i a informaiilor pe care le primesc, i cercetarea activitilor. yy Gradul de adecvare al aciunilor acestora, inclusiv msura n care problemele dificile sunt puse n discuie i urmrite cu conducerea, i interaciunea acestora cu auditorii interni i externi. (d) Filozofia conducerii i stilul de lucru - Caracteristici ale conducerii, precum: yy Abordarea cu privire la asumarea i gestionarea riscurilor afacerii. yy Atitudini i aciuni cu privire la raportarea financiar. yy Atitudini cu privire la procesarea informaiilor i contabilizarea funciilor i personalului. (e) Structura organizatoric - Cadrul n care activitile unei entiti de ndeplinire a obiectivelor sale sunt planificate, efectuate, controlate, i revizuite. (f) Atribuirea autoritii i responsabilitii - Aspecte precum modul n care sunt atribuite autoritatea i responsabilitatea pentru derularea activitilor i modul n care sunt stabilite relaiile de raportare i ierarhiile de autorizare. (g) Politici i practici de resurse umane - Politici i practici care se refer,

301

ISA315

IDENTIFICAREA I EVALUAREA RISCURILOR DE DENATURARE SEMNIFICATIV PRIN NELEGEREA ENTITII I A MEDIULUI SU

de exemplu, la recrutare, ndrumare, formare, evaluare, consiliere, promovare, compensare, i aciuni de remediere. Probe de audit pentru elementele mediului de control A71. Probele de audit relevante pot fi obinute prin combinarea interogrilor i a altor proceduri de evaluare a riscului precum interogri coroborate prin observarea sau inspecia documentelor. De exemplu, prin interogri ale conducerii i angajailor, auditorul poate obine o nelegere a modului n care conducerea comunic angajailor opiniile sale cu privire la practicile de afaceri i comportamentul etic. Auditorul poate apoi s determine msura n care controalele relevante au fost implementate lund n considerare, de exemplu, msura n care conducerea dispune de un cod de conduit scris i msura n care aceasta acioneaz ntr-un mod care sprijin codul. Efectul mediului de control asupra evalurii riscurilor de denaturare semnificativ A72. Anumite elemente ale mediului de control al entitii au un efect universal asupra evalurii riscurilor de denaturare semnificativ. De exemplu, contientizarea controlului de ctre o entitate este influenat semnificativ de ctre persoanele nsrcinate cu guvernana, deoarece unul din rolurile acestora este de a contrabalansa presiunile fcute asupra conducerii cu privire la raportarea financiar care pot fi generate de cererile pieei sau schemele de remunerare. Eficiena conceperii mediului de control n legtur cu participarea persoanelor nsrcinate cu guvernana este deci influenat de astfel de aspecte precum: yy Independena lor fa de conducere i capacitatea lor de a evalua aciunile conducerii. yy Msura n care neleg tranzaciile de afaceri ale entitii. yy Amploarea cu care evalueaz msura n care situaiile financiare sunt ntocmite n conformitate cu cadrul general de raportare financiar aplicabil. A73. Un consiliu de administraie activ i independent poate influena filozofia i stilul de lucru al conducerii executive. Totui, alte elemente pot fi mai limitate ca efect. De exemplu, dei politicile i practicile de resurse umane viznd angajarea de personal financiar, contabil i IT competent pot reduce riscul de erori n procesarea informaiilor financiare, acestea nu pot reduce o influen puternic a conducerii de vrf pentru exagerarea ctigurilor. A74. Existena unui mediu de control satisfctor poate fi un factor pozitiv atunci cnd auditorul evalueaz riscurile de denaturare semnificativ. Totui, dei acesta poate contribui la diminuarea riscului de fraud, un mediu de control satisfctor nu este un mijloc absolut de descurajare a fraudei. Invers, deficienele mediului de control pot submina eficiena controalelor, n 302 ISA315

IDENTIFICAREA I EVALUAREA RISCURILOR DE DENATURARE SEMNIFICATIV PRIN NELEGEREA ENTITII I A MEDIULUI SU

special cu privire la fraud. De exemplu, nealocarea de ctre conducere a unor resurse suficiente pentru a aborda riscurile de securitate a sistemului informatic poate afecta n mod negativ controlul intern permind operarea unor modificri necorespunztoare ale programelor informatice sau ale datelor, sau procesarea unor tranzacii neautorizate. Dup cum se explic n ISA 330, mediul de control influeneaz, de asemenea, natura, plasarea n timp i amploarea procedurilor urmtoare ale auditorului.11 A75. Mediul de control n sine nu previne, sau detecteaz i corecteaz, denaturarea semnificativ. Acesta poate, totui, influena evaluarea auditorului cu privire la eficiena altor controale (de exemplu, monitorizarea controalelor i derularea activitilor specifice de control) i astfel, evaluarea de ctre auditor a riscurilor de denaturare semnificativ. Considerente specifice entitilor mici A76. Mediul de control din entitile mici este posibil s difere de cel din entitile mari. De exemplu, persoanele nsrcinate cu guvernana din entitile mici este posibil s nu includ un membru independent sau extern, i rolul de guvernan poate fi exercitat direct de ctre proprietarul-manager atunci cnd nu exist ali proprietari. Natura mediului de control poate, de asemenea, influena semnificaia altor controale, sau absena lor. De exemplu, implicarea activ a unui proprietar-manager poate reduce anumite riscuri generate de o lips a segregrii sarcinilor n cadrul unei entiti mici; aceasta poate, totui, spori alte riscuri, de exemplu, riscul de eludare a controalelor. A77. n plus, probele de audit pentru elementele mediului de control n cadrul entitilor mici pot s nu fie disponibile sub form de documente, n special atunci cnd comunicarea dintre conducere i alte categorii de personal poate fi informal, totui eficient. De exemplu, entitile mici s-ar putea s nu aib un cod de conduit scris dar, n schimb, s dezvolte o cultur care accentueaz importana integritii i a comportamentului etic prin comunicare oral i prin exemplul conducerii. A78. n consecin, atitudinile, sensibilizarea i aciunile conducerii sau ale proprietarului-manager au o importan deosebit pentru nelegerea de ctre auditor a mediului de control al unei entiti mici.

Componentele controlului intern - Procesul de evaluare a riscurilor entitii (a se vedea punctul 15)

A79. Procesul de evaluare a riscurilor entitii reprezint baza pentru modul n care conducerea determin riscurile care urmeaz a fi gestionate.
ISA 330, punctele A2-A3.

11

303

ISA315

IDENTIFICAREA I EVALUAREA RISCURILOR DE DENATURARE SEMNIFICATIV PRIN NELEGEREA ENTITII I A MEDIULUI SU

Dac acel proces este adecvat circumstanelor, inclusiv naturii, mrimii i complexitii entitii, aceasta l va ajuta pe auditor n identificarea riscurilor de denaturare semnificativ. Msura n care procesul de evaluare a riscurilor entitii este adecvat circumstanelor reprezint o chestiune de raionament. Considerente specifice entitilor mici (a se vedea punctul 17) A80. Este puin probabil ca un proces de evaluare a riscurilor entitii s fie stabilit ntr-o entitate mic. n astfel de cazuri, este probabil ca respectiva conducere s identifice riscuri prin implicarea personal direct n derularea activitii. Indiferent de circumstane, totui, interogarea cu privire la riscurile identificate i la modul de abordare a acestora de ctre conducere este nc necesar.

Componentele controlului intern - Sistemul informaional, inclusiv procesele de afaceri aferente, relevante pentru raportarea financiar i comunicare
Sistemul informaional, inclusiv procesele de afaceri aferente, relevante pentru raportarea financiar (a se vedea punctul 18). A81. Sistemul informaional relevant pentru obiectivele de raportare financiar, care include sistemul contabil, const n proceduri i nregistrri concepute i stabilite pentru a: yy Iniia, nregistra, procesa, i raporta tranzaciile entitii (precum i evenimentele i condiiile) i pentru a menine rspunderea pentru activele, datoriile i capitalul propriu; yy Remedia procesarea incorect a tranzaciilor, de exemplu, fiierele cu tranzacii suspendate automat i procedurile utilizate n vederea eliminrii la timp a elementelor suspendate; yy Procesa i justifica evitrile sistemului i eludarea controalelor; yy Transfera informaiile de la sistemele de procesare a tranzaciilor n registrul general; yy Colecta informaii relevante pentru raportarea financiar pentru evenimente i condiii altele dect tranzaciile, precum deprecierea i amortizarea activelor i modificri ale recuperabilitii creanelor; i yy Asigura faptul c informaiile a cror prezentare este prevzut de cadrul de raportare financiar aplicabil sunt acumulate, nregistrate, procesate, prezentate succint i raportate corespunztor n situaiile financiare. Intrrile n registru

304

ISA315

IDENTIFICAREA I EVALUAREA RISCURILOR DE DENATURARE SEMNIFICATIV PRIN NELEGEREA ENTITII I A MEDIULUI SU

A82. Sistemul informaional al unei entiti include, de obicei, utilizarea unor intrri n registru care sunt prevzute n mod recurent pentru nregistrarea tranzaciilor. Exemplele n acest sens ar putea fi intrrile n registru care nregistreaz vnzri, achiziii, i rambursri de numerar n registrul general, sau care nregistreaz estimrile contabile efectuate periodic de ctre conducere, precum modificrile n estimarea creanelor irecuperabile. A83. Procesul de raportare financiar al unei entiti include, de asemenea, utilizarea intrrilor non-standard n registru pentru a nregistra tranzacii nonrecurente, neobinuite sau ajustri. Exemplele de astfel de intrri includ ajustrile n scopuri de consolidare i intrrile aferente unei combinri de ntreprinderi sau cesionri ale unei societi sau estimri non-recurente precum deprecierea unui activ. n sistemele manuale aferente registrului general, intrrile non-standard n registru pot fi identificate prin inspectarea registrelor, jurnalelor i documentaiei justificative. Atunci cnd sunt utilizate proceduri automate pentru pstrarea registrului general i pentru ntocmirea situaiilor financiare, astfel de intrri pot exista numai n format electronic i pot fi deci mai uor de identificat utiliznd tehnici de audit asistate de calculator. Procesele de afaceri aferente A84. Procesele de afaceri ale unei entiti reprezint activiti concepute pentru a: yy Dezvolta, achiziiona, produce, vinde i distribui produsele i serviciile unei entiti; yy Asigura conformitatea cu legile i reglementrile; i yy nregistra informaii, inclusiv informaii contabile i de raportare financiar. Procesele de afaceri au drept rezultat tranzacii care sunt nregistrate, procesate i raportate de sistemul informaional. Obinerea nelegerii proceselor de afaceri ale unei entiti, care includ modul n care sunt iniiate tranzaciile, ajut auditorul n obinerea nelegerii sistemului informaional al unei entiti relevant pentru raportarea financiar ntr-o modalitate care este adecvat circumstanelor entitii. Considerente specifice entitilor mici A85. Sistemele informaionale i procesele de afaceri aferente relevante pentru raportarea financiar a entitilor mici este posibil s fie mai puin sofisticate dect cele ale entitilor mari, ns rolul acestora este la fel de semnificativ. Entitile mici n care exist o implicare activ a conducerii pot s nu necesite descrieri detaliate ale procedurilor contabile, nregistrri contabile 305 ISA315

IDENTIFICAREA I EVALUAREA RISCURILOR DE DENATURARE SEMNIFICATIV PRIN NELEGEREA ENTITII I A MEDIULUI SU

sofisticate sau politici scrise. nelegerea sistemelor i proceselor entitii poate fi aadar mai uoar ntr-un audit al entitilor mici, i poate depinde mai mult de interogare dect de revizuirea documentaiei. Nevoia de a obine o nelegere rmne, totui, important. Comunicarea (a se vedea punctul 19) A86. Comunicarea de ctre entitate a rolurilor i responsabilitilor de raportare financiar i a aspectelor semnificative aferente raportrii financiare implic o nelegere a rolurilor i responsabilitilor individuale aferente controlului intern al raportrii financiare. Aceasta include aspecte precum msura n care personalul nelege modul n care activitile sale aferente sistemului informaional de raportare financiar sunt legate de activitatea altor pri i de mijloacele de raportare a excepiilor la un nivel superior adecvat n cadrul entitii. Comunicarea poate lua forma unor manuale de politici i manuale de raportare financiar. Canalele de comunicare deschis ajut la oferirea unei asigurri c excepiile sunt raportate i se ntreprind aciuni n funcie de acestea. Considerente specifice entitilor mici A87. Comunicarea poate fi mai puin structurat i mai uor de realizat ntr-o entitate mic dect ntr-o entitate mare datorit nivelurilor de responsabilitate mai reduse i unei mai mari transparene i disponibiliti a conducerii.

Componentele controlului intern - Activiti de control (a se vedea punctul 20)

A88. Activitile de control sunt politicile i procedurile care ajut la oferirea unei asigurri c directivele conducerii sunt puse n aplicare. Activitile de control, n msura n care au loc n sistemul informatic sau n sistemele manuale, au diferite obiective i sunt aplicate la diferite niveluri organizaionale i funcionale. Exemplele de activiti de control specifice le includ pe cele referitoare la urmtoarele: yy Autorizare. yy Revizuirea performanei. yy Procesarea informaiilor. yy Controale fizice. yy Segregarea sarcinilor. A89. Activitile de control care sunt relevante pentru audit sunt: yy Cele care se impun a fi tratate ca atare, fiind activiti de control care se refer la riscuri semnificative i cele care sunt aferente riscurilor pentru care procedurile de fond singure nu ofer suficiente probe de audit adec-

306

ISA315

IDENTIFICAREA I EVALUAREA RISCURILOR DE DENATURARE SEMNIFICATIV PRIN NELEGEREA ENTITII I A MEDIULUI SU

vate, cum prevd punctele 29 i 30; sau yy Cele care sunt considerate drept relevante, potrivit raionamentului auditorului. A90. Raionamentul auditorului despre msura n care o activitate de control este relevant pentru audit este influenat de riscul pe care l-a identificat auditorul, care poate genera o denaturare semnificativ i de msura n care auditorul crede c poate fi adecvat testarea eficienei operaionale a controlului n determinarea amplorii testrii de fond. A91. Auditorul se poate concentra asupra identificrii i obinerii nelegerii activitilor de control care abordeaz domenii n care auditorul consider c riscurile de denaturare semnificat pot fi mai ridicate. Atunci cnd multiple activiti ating fiecare acelai obiectiv, nu este necesar obinerea nelegerii fiecreia dintre activitile de control aferente acestui obiectiv. A92. Cunotina auditorului despre prezena sau absena activitilor de control obinut prin nelegerea celorlalte componente ale controlului intern l ajut pe auditor n determinarea msurii n care este necesar s acorde o atenie suplimentar obinerii nelegerii activitilor de control. Considerente specifice entitilor mici A93. Conceptele care stau la baza activitilor de control din entitile mici pot fi similare celor din entitile mari, ns formalitatea cu care acioneaz acestea poate varia. Mai mult, entitile mici pot gsi c anumite tipuri de activiti de control nu sunt relevante din cauza controalelor efectuate de ctre conducere. De exemplu, doar autoritatea conducerii de a acorda credit clienilor i de a aproba achiziiile semnificative poate asigura un control ferm asupra soldurilor conturilor i tranzaciilor importante, reducnd sau eliminnd nevoia de a derula mai multe activiti de control detaliate. A94. Activitile de control relevante pentru auditul unei entiti mici pot fi aferente principalelor cicluri ale tranzaciilor precum veniturile, achiziiile i cheltuielile cu angajaii. Riscuri generate de sistemul informaional (a se vedea punctul 21) A95. Utilizarea sistemului informaional afecteaz modul n care sunt implementate activitile de control. Din perspectiva auditorului, controalele sistemelor informaionale sunt eficiente atunci cnd pstreaz integritatea informaiilor i securitatea datelor pe care aceste sisteme le proceseaz, i includ controale generale ale sistemelor informaionale i controale ale aplicaiilor. A96. Controalele generale ale sistemelor informatice sunt politici i proceduri aferente numeroaselor aplicaii i susin funcionarea eficient a controa307 ISA315

IDENTIFICAREA I EVALUAREA RISCURILOR DE DENATURARE SEMNIFICATIV PRIN NELEGEREA ENTITII I A MEDIULUI SU

lelor aplicaiilor. Acestea se aplic cadrului principal, cadrului secundar i mediilor utilizatorilor finali. Controalele generale ale sistemelor informatice care pstreaz integritatea informaiilor i securitatea datelor includ, n mod normal, controale privind urmtoarele: yy Centrul de date i operaiunile de reea. yy Achiziia, modificarea i mentenana sistemului de software. yy Schimbarea programului. yy Sigurana accesului. yy Achiziia, dezvoltarea si mentenana sistemelor de aplicaii. Acestea sunt n general implementate pentru a trata riscurile la care se face referire la punctul A56 de mai sus. A97. Controalele aplicaiilor sunt proceduri manuale sau automate care funcioneaz, de obicei, la nivel de proces de afaceri al entitii i se aplic procesrii tranzaciilor de ctre aplicaiile individuale. Controalele aplicaiilor pot avea o natur de prevenire sau detectare i sunt concepute pentru a asigura integritatea nregistrrilor contabile. n consecin, controalele aplicaiilor implic proceduri utilizate pentru a iniia, nregistra, procesa i raporta tranzacii sau alte date financiare. Aceste controale ajut la oferirea unei asigurri c tranzaciile survenite sunt autorizate i sunt nregistrate i procesate complet i precis. Exemplele includ validarea editrilor datelor de intrare i verificri ale secvenelor numerice cu urmrirea manual a rapoartelor de excepie sau corectarea la momentul intrrii datelor.

Componentele controlului intern - Monitorizarea controalelor (a se vedea punctul 22)

A98. Monitorizarea controalelor este un proces de evaluare a eficienei performanelor controlului intern n timp. Aceasta implic evaluarea eficienei controalelor la momentul oportun i luarea msurilor de remediere necesare. Conducerea efectueaz monitorizarea controalelor prin activiti permanente, evaluri separate sau o combinaie a celor dou. Activitile de monitorizare permanente sunt adesea ncorporate n activitile normale recurente ale unei entiti i includ activitile obinuite de conducere i supraveghere. A99. Activitile de monitorizare ale conducerii pot include utilizarea de informaii din comunicrile de la prile externe precum plngeri ale clienilor i comentarii ale organului de reglementare care pot indica probleme sau pot evidenia domenii care necesit mbuntiri. Considerente specifice entitilor mici 308 ISA315

IDENTIFICAREA I EVALUAREA RISCURILOR DE DENATURARE SEMNIFICATIV PRIN NELEGEREA ENTITII I A MEDIULUI SU

A100. Monitorizarea controlului de ctre conducere este adesea realizat prin implicarea direct a conducerii sau a proprietarului-manager n operaiuni. Aceast implicare va identifica adesea variaii semnificative fa de ateptri i inexactiti ale datelor financiare care duc la aciuni de remediere a controlului. Funcii de audit intern (a se vedea punctul 23) A101. Funcia de audit intern a entitii poate fi relevant pentru audit dac natura responsabilitilor i activitilor funciei de audit intern este legat de raportarea financiar a entitii, i auditorul se ateapt s utilizeze activitatea auditorilor interni pentru a modifica natura sau plasarea n timp, sau a reduce amploarea procedurilor de audit care urmeaz a fi efectuate. Dac auditorul determin c funcia de audit intern poate fi relevant pentru audit, se aplic ISA 610. A102.Obiectivele unei funcii de audit intern, i deci natura responsabilitilor sale i statutul su n cadrul organizaiei, variaz foarte mult i depind de dimensiunea i structura entitii i de cerinele conducerii i, dup caz, ale persoanelor nsrcinate cu guvernana. Responsabilitile unei funcii de audit intern pot include, de exemplu, monitorizarea controlului intern, gestiunea riscului i revizuirea conformitii cu legile i reglementrile. Pe de alt parte, responsabilitile funciei de audit intern pot fi limitate la revizuirea economiei, eficacitii i eficienei operaiunilor, de exemplu, i n consecin pot s nu fie legate de raportarea financiar a entitii. A103.Dac natura responsabilitilor funciei de audit intern este legat de raportarea financiar a entitii, luarea n considerare de ctre auditorul extern a activitilor efectuate sau care urmeaz a fi efectuate de funcia de audit intern poate include revizuirea planului de audit al funciei de audit intern aferent perioadei, dac exist, i discutarea acestuia cu auditorii interni. Surse de informaii (a se vedea punctul 24) A104. Majoritatea informaiilor utilizate n cadrul monitorizrii pot fi generate de sistemul informaional al entitii. n cazul n care conducerea presupune c datele utilizate pentru monitorizare sunt exacte fr a avea o baz pentru aceast presupunere, erorile care pot exista cu privire la informaii ar putea face conducerea s ajung la concluzii incorecte n urma activitilor de monitorizare. Prin urmare, se impune o nelegere a: yy surselor de informaii aferente activitilor de monitorizare ale entitii; i yy bazei conform creia conducerea consider informaiile suficient de sigure n acest scop 309 ISA315

IDENTIFICAREA I EVALUAREA RISCURILOR DE DENATURARE SEMNIFICATIV PRIN NELEGEREA ENTITII I A MEDIULUI SU

ca parte a nelegerii de ctre auditor a activitilor de monitorizare drept component a controlului intern.

Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ Evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ la nivelul situaiilor financiare [a se vedea punctul 25 litera (a)]
A105.Riscurile de denaturare semnificativ la nivelul situaiilor financiare fac referire la riscurile care sunt legate mai degrab la situaiile financiare ca ntreg i pot afecta numeroase afirmaii. Riscurile de aceast natur nu sunt neaprat riscuri care pot fi identificate cu afirmaii specifice pentru clasa de tranzacii, soldul contului sau nivelul de prezentare. Mai degrab acestea reprezint circumstane care pot spori riscurile de denaturare semnificativ la nivelul afirmaiilor, de exemplu, prin eludarea de ctre conducere a controlului intern. Riscurile de la nivelul situaiilor financiare pot fi relevante, n special pentru luarea n considerare de ctre auditor a riscurilor de denaturare semnificativ generate de fraud. A106.Riscurile la nivelul situaiilor financiare pot deriva, n special, dintr-un mediu de control deficient (dei aceste riscuri pot fi, de asemenea, corelate cu ali factori, precum condiiile economice nefavorabile). De exemplu, deficienele precum lipsa competenei conducerii pot avea un efect mai universal asupra situaiilor financiare i pot prevedea un rspuns general din partea auditorului. A107.nelegerea controlului intern de ctre auditor poate genera ndoieli cu privire la capacitatea de auditare a situaiilor financiare ale unei entiti. De exemplu: yy ngrijorrile legate de integritatea conducerii entitii pot fi att de serioase nct s l fac pe auditor s ajung la concluzia c riscul privind declaraiile false ale conducerii n situaiile financiare este att de semnificativ nct un audit nu poate fi desfurat. yy ngrijorrile legate de condiia i credibilitatea evidenelor unei entiti pot face ca auditorul s ajung la concluzia c este puin probabil ca suficiente probe de audit adecvate s fie disponibile pentru a susine o opinie nemodificat cu privire la situaiile financiare. A108.ISA 70512 stabilete cerine i furnizeaz ndrumri pentru a determina msura n care exist o necesitate ca auditorul s exprime o opinie calificat sau s i fie imposibil s exprime o opinie sau, dup cum poate fi cerut n anumite cazuri, s se retrag din misiune atunci cnd retragerea este posibil prin prisma legilor sau reglementrilor aplicabile.
12

ISA 705, Modificri ale opiniei raportului auditorului independent.

310

ISA315

IDENTIFICAREA I EVALUAREA RISCURILOR DE DENATURARE SEMNIFICATIV PRIN NELEGEREA ENTITII I A MEDIULUI SU

Evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ la nivelul afirmaiilor [a se vedea punctul 25 litera (b)]
A109.Riscurile de denaturare semnificativ la nivelul afirmaiilor pentru clasele de tranzacii, solduri ale conturilor i prezentri trebuie luate n considerare deoarece acest lucru ajut direct la determinarea naturii, plasrii n timp, i amplorii procedurilor de audit urmtoare la nivelul afirmaiilor, necesare pentru obinerea de suficiente probe de audit adecvate. n identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ la nivelul afirmaiilor, auditorul poate ajunge la concluzia c riscurile identificate sunt corelate, n mod mai evident, cu situaiile financiare ca ntreg i pot afecta numeroase afirmaii. Utilizarea afirmaiilor A110.Declarnd c situaiile financiare sunt n conformitate cu cadrul general de raportare financiar aplicabil, conducerea implicit sau explicit face afirmaii cu privire la recunoaterea, msurarea, descrierea i prezentarea diferitelor elemente din situaiile financiare i prezentri aferente. A111.Afirmaiile utilizate de auditor pentru a lua n considerare diferitele tipuri de denaturri poteniale care pot aprea se ncadreaz n urmtoarele trei categorii i pot avea urmtoarele forme: (a) Afirmaii cu privire la clasele de tranzacii i evenimente pentru perioada supus auditului: (i) Apariia - tranzaciile i evenimentele care au fost nregistrate au avut loc i sunt caracteristice entitii. (ii) Exhaustivitate - toate tranzaciile i evenimentele care ar fi trebuit s fie nregistrate au fost nregistrate. (iii) Exactitate - valorile i alte date cu privire la tranzaciile i evenimentele nregistrate au fost nregistrate corespunztor. (iv) Data de nchidere - tranzaciile i evenimentele au fost nregistrate n perioada contabil corect. (v) Clasificare - tranzaciile i evenimentele au fost nregistrate n conturile adecvate. (b) Afirmaii despre soldurile conturilor la sfritul perioadei: (i) Existena - exist active, datorii i participaii la capitalul propriu. (ii) Drepturi i obligaii - entitatea deine sau controleaz drepturile la active, iar datoriile reprezint obligaiile entitii. (iii) Exhaustivitatea - toate activele, datoriile i participaiile la capitalul propriu care ar fi trebuit nregistrate au fost nregistrate. (iv) Evaluare i alocare - activele, datoriile i participaiile la capitalul

311

ISA315

IDENTIFICAREA I EVALUAREA RISCURILOR DE DENATURARE SEMNIFICATIV PRIN NELEGEREA ENTITII I A MEDIULUI SU

propriu sunt incluse n situaiile financiare la valorile corespunztoare i orice ajustri de evaluare sau alocare ce rezult din acestea sunt nregistrate corespunztor. (c) Afirmaii privind descrierea i prezentarea: (i) Apariia i drepturi i obligaii - evenimentele, tranzaciile i alte aspecte prezentate au avut loc i sunt caracteristice entitii. (ii) Exhaustivitatea - toate prezentrile care ar fi trebuit incluse n situaiile financiare au fost incluse. (iii) Clasificarea i gradul de nelegere - informaiile financiare sunt descrise i ilustrate corespunztor, iar prezentrile sunt exprimate clar. (iv) Exactitate i evaluare - Informaiile financiare i alte informaii sunt prezentate corespunztor i la valorile adecvate. A112.Auditorul poate utiliza afirmaii dup cum este descris mai sus sau le poate exprima n mod diferit, cu condiia ca toate aspectele descrise mai sus s fie acoperite. De exemplu, auditorul poate alege s combine afirmaiile referitoare la tranzacii i evenimente cu afirmaiile referitoare la soldurile conturilor. Considerente specifice entitilor din sectorul public A113.Atunci cnd face afirmaii referitoare la situaiile financiare ale entitilor din sectorul public, n plus fa de afirmaiile prezentate la punctul A111, conducerea poate adesea afirma c tranzaciile i evenimentele au fost derulate n conformitate cu legile, reglementrile sau cu alt autoritate. Astfel de afirmaii pot intra n domeniul de aplicare al auditului situaiilor financiare.

Procesul de identificare a riscurilor de denaturare semnificativ [a se vedea punctul 26 litera (a)]

A114.Informaiile acumulate prin derularea procedurilor de evaluare a riscului, inclusiv a probelor de audit obinute din evaluarea conceperii controalelor i din determinarea msurii n care ele au fost implementate, sunt utilizate ca probe de audit pentru a susine evaluarea riscurilor. Evaluarea riscurilor determin natura, plasarea n timp i amploarea procedurilor de audit urmtoare care urmeaz a fi efectuate. A115.Anexa 2 ofer exemple de condiii i evenimente care pot indica existena riscurilor de denaturare semnificativ.

Corelarea controalelor cu afirmaiile [a se vedea punctul 26 litera (c)]

A116.n efectuarea de evaluri ale riscurilor, auditorul poate identifica controa-

312

ISA315

IDENTIFICAREA I EVALUAREA RISCURILOR DE DENATURARE SEMNIFICATIV PRIN NELEGEREA ENTITII I A MEDIULUI SU

lele care pot preveni, sau detecta i corecta, denaturarea semnificativ n cadrul afirmaiilor specifice. n general, este util obinerea nelegerii controalelor i corelarea acestora cu afirmaiile n contextul proceselor i sistemelor n care exist, deoarece activitile de control individuale nu abordeaz deseori ele nsele un risc. Deseori, numai activitile de control multiple, mpreun cu alte componente ale controlului intern, vor fi suficiente pentru abordarea unui risc. A117.Invers, anumite activiti de control pot avea un efect specific asupra unei afirmaii individuale ncorporate ntr-o anumit clas de tranzacii sau ntrun anumit sold al contului. De exemplu, activitile de control pe care le stabilete o entitate pentru a asigura faptul c personalul su contorizeaz i nregistreaz corespunztor stocul fizic anual sunt corelate direct cu existena i exhaustivitatea afirmaiilor pentru soldul contului de stocuri. A118.Controalele pot fi corelate fie direct, fie indirect cu o afirmaie. Cu ct relaia este mai indirect, cu att controlul poate fi mai puin eficient pentru prevenirea, sau detectarea i corectarea, denaturrilor informaiilor din afirmaia respectiv. De exemplu, revizuirea de ctre un director de vnzri a sumarului activitii de vnzri pentru anumite magazine n funcie de regiune este de obicei asociat doar indirect cu exhaustivitatea afirmaiilor referitoare la veniturile din vnzri. n consecin, aceasta poate fi mai puin eficient n reducerea riscului pentru acea afirmaie dect controalele corelate mai direct cu afirmaia respectiv, precum corelarea documentelor de transport cu documentele de facturare.

Riscuri semnificative
Identificarea riscurilor semnificative (a se vedea punctul 28) A119.Riscurile semnificative sunt deseori corelate cu tranzacii semnificative care ies din rutin sau cu aspecte raionale. Tranzaciile care ies din rutin sunt tranzaciile care sunt neobinuite, din cauza fie a dimensiunii, fie a naturii, i care, deci, apar frecvent. Aspectele raionale pot include elaborarea unor estimri contabile pentru care exist o incertitudine semnificativ a evalurii. Tranzaciile de rutin, non-complexe care sunt supuse procesrii sistematice, sunt mai puin susceptibile s genereze riscuri semnificative. A120.Riscurile de denaturare semnificativ pot fi mai mari pentru tranzaciile semnificative care ies din rutin, generate de aspecte precum urmtoarele: yy mai mare intervenie a conducerii pentru a specifica tratamentul contabil. yy mai mare intervenie manual pentru colectarea si procesarea datelor. yy calcule sau principii contabile complexe.

313

ISA315

IDENTIFICAREA I EVALUAREA RISCURILOR DE DENATURARE SEMNIFICATIV PRIN NELEGEREA ENTITII I A MEDIULUI SU

yy natura tranzaciilor care ies din rutin, care pot ngreuna implementarea de ctre entitate a controalelor eficiente privind riscurile. A121.Riscurile de denaturare semnificativ pot fi mai mari pentru aspectele raionale semnificative care impun realizarea unor estimri contabile, generate de aspecte precum urmtoarele: yy Principii contabile pentru estimri contabile sau recunoaterea veniturilor pot face obiectul unor interpretri diferite. yy Raionamentul care trebuie efectuat poate fi subiectiv sau complex, sau prevede premise cu privire la efectele evenimentelor viitoare, de exemplu, raionamentul cu privire la valoarea just. A122. ISA 330 descrie consecinele pe care identificarea unui risc semnificativ le poate avea asupra urmtoarelor proceduri de audit.13 Riscuri semnificative aferente riscurilor de denaturare semnificativ cauzat de fraud A123. ISA 240 furnizeaz cerine i ndrumri suplimentare n raport cu identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ cauzat de fraud.14 nelegerea controalelor aferente riscurilor semnificative (a se vedea punctul 29) A124.Dei riscurile aferente aspectelor semnificative care ies din rutin sau aspectelor raionale sunt deseori mai puin suspuse unor controale de rutin, conducerea poate avea alte rspunsuri care intenioneaz s trateze aceste riscuri. n consecin, nelegerea de ctre auditor a msurii n care entitatea a conceput i implementat controale privind riscurile semnificative generate de aspectele care ies din rutin sau raionale include msura i modul n care conducerea rspunde riscurilor. Astfel de rspunsuri ar putea include: yy Activiti de control precum revizuirea premiselor de ctre conducerea superioar sau de ctre experi. yy Procese documentate pentru estimri. yy Aprobarea de ctre persoanele nsrcinate cu guvernana. A125.De exemplu, acolo unde exist evenimente unice precum primirea notificrii unui proces semnificativ, analizarea rspunsului entitii poate include de aspecte precum msura n care s-a fcut apel la experii adecvai (precum consilierul juridic intern sau extern), msura n care a fost efectuat o evaluare a efectului potenial i modul n care se propune s fie prezentate circumstanele n situaiile financiare. A126.n anumite cazuri, conducerea este posibil s nu fi rspuns adecvat la riscurile semnificative de denaturare semnificativ prin implementarea de con13 14

ISA 330, punctele 15 i 21. ISA 240, punctele 25-27.

314

ISA315

IDENTIFICAREA I EVALUAREA RISCURILOR DE DENATURARE SEMNIFICATIV PRIN NELEGEREA ENTITII I A MEDIULUI SU

troale ale acestor riscuri semnificative. Eecul conducerii de a implementa astfel de controale este un indicator al unei deficiene semnificative n controlul intern.15

Riscuri pentru care doar procedurile de fond nu furnizeaz suficiente probe de audit adecvate (a se vedea punctul 30)
A127.Riscurile de denaturare semnificativ a informaiilor pot fi corelate direct cu nregistrarea claselor de tranzacii sau a soldurilor conturilor de rutin i cu ntocmirea situaiilor financiare credibile. Astfel de riscuri pot include riscurile cu privire la procesarea inexact sau incomplet a claselor de tranzacii de rutin i semnificative precum veniturile unei entiti, achiziiile i ncasrile n numerar sau plile n numerar. A128.Acolo unde astfel de tranzacii de afaceri de rutin sunt supuse unei procesri foarte automatizate cu o intervenie manual redus sau absent, se poate s nu fie posibil s se efectueze doar procedurile de fond n raport cu riscul. De exemplu, auditorul poate considera c acesta este cazul n circumstanele n care o parte semnificativ din informaiile unei entiti este iniiat, nregistrat, procesat sau raportat numai n format electronic, precum un sistem integrat. n astfel de cazuri: yy Probele de audit pot fi disponibile doar n format electronic, i suficiena i gradul de adecvare al acestora depinde, de obicei, de eficiena controalelor exactitii i exhaustivitii lor. yy Potenialul apariiei i nedetectrii iniierii necorespunztoare sau modificrii informaiilor poate fi mai mare dac controalele adecvate nu sunt efectuate n mod eficient. A129.Consecinele procedurilor de audit urmtoare de identificare a acestor riscuri sunt descrise n ISA 330.16

Analiza evalurii riscurilor (a se vedea punctul 31)

A130.n timpul auditului, este posibil ca n atenia auditorului s ajung anumite informaii care difer semnificativ de informaiile pe care s-a bazat evaluarea riscurilor. De exemplu, evaluarea riscurilor se poate baza pe ipoteza c anumite controale opereaz eficient. n efectuarea testelor privind aceste controale, auditorul poate obine probe de audit conform crora acestea nu au operat eficient la momente relevante n timpul auditului. n mod similar, n derularea de proceduri de fond, auditorul poate detecta denaturri sunt mai mari n volum sau frecven dect este consecvent cu evalurile riscuISA 265, Comunicarea deficienelor n controlul intern ctre persoanele nsrcinate cu guvernana i ctre conducere, punctul A7. 16 ISA 330, punctul 8.
15

315

ISA315

IDENTIFICAREA I EVALUAREA RISCURILOR DE DENATURARE SEMNIFICATIV PRIN NELEGEREA ENTITII I A MEDIULUI SU

rilor de ctre auditor. n astfel de circumstane, evaluarea riscurilor poate s nu reflecte adecvat circumstanele corecte ale entitii i procedurile de audit urmtoare planificate pot s nu fie eficiente n detectarea denaturrilor semnificative. A se vedea ISA 330 pentru ndrumri suplimentare.

Documentaia (a se vedea punctul 32)

A131. Determinarea modalitii n care sunt documentate cerinele de la punctul 32 rmne la latitudinea auditorului care utilizeaz n acest sens raionamentul profesional. De exemplu, n auditurile entitilor mici, documentaia poate fi ncorporat n documentaia auditorului pentru strategia general i planul de audit.17 n mod similar, de exemplu, rezultatele evalurii riscurilor pot fi documentate separat, sau pot fi documentate ca parte a documentaiei auditorului pentru procedurile urmtoare.18 Forma i amploarea documentaiei sunt influenate de natura, mrimea i complexitatea entitii i a controlului su intern, de disponibilitatea informaiilor furnizate de ctre entitate i de metodologia de audit i tehnologia utilizat pe parcursul auditului. A132.Pentru entitile care au activiti i procese simple relevante pentru raportarea financiar, documentaia poate fi simpl ca form i relativ succint. Nu este necesar documentarea integralitii cunotinelor pe care auditorul le-a dobndit despre entitate i despre aspectele legate de aceasta. Principalele elemente de nelegere documentate de auditor le includ pe cele pe care auditorul i-a bazat evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ. A133.Amploarea documentaiei poate reflecta, de asemenea, experiena i competenele membrilor echipei misiunii de audit. Cu condiia respectrii permanente a cerinelor ISA 230, un audit efectuat de o echip a misiunii incluznd persoane cu mai puin experien poate necesita o documentaie mai detaliat, pentru a-i ajuta pe acetia s obin o nelegere adecvat a entitii, dect documentaia unei echipe care include persoane cu experien. A134.Pentru auditurile recurente, o anumit parte a documentaiei poate fi folosit i pentru perioada urmtoare, actualizat dup caz, pentru a reflecta modificrile activitilor sau proceselor entitii.

17 18

ISA 300, Planificarea unui audit al situaiilor financiare, punctele 7 i 9. ISA 330, punctul 28.

316

ISA315

IDENTIFICAREA I EVALUAREA RISCURILOR DE DENATURARE SEMNIFICATIV PRIN NELEGEREA ENTITII I A MEDIULUI SU

Anexa 1
[a se vedea punctele 4 litera(c), 14-24, A69-A104]

Componentele controlului intern

1. Prezenta Anex explic n detaliu componentele controlului intern, aa cum sunt stabilite la punctele 4 litera (c), 14-24 i A69-A104 i n raport cu un audit al situaiilor financiare. Mediul de control nglobeaz urmtoarele elemente: (a) Comunicarea i aplicarea integritii si valorilor etice. Eficiena controalelor nu poate depi integritatea i valorile etice ale persoanelor care le creeaz, gestioneaz i monitorizeaz. Integritatea i comportamentul etic sunt rezultate ale standardelor etice i comportamentale ale entitii, ale modului n care sunt comunicate i aplicate n practic. Aplicarea integritii i valorilor etice include, de exemplu, aciuni ale conducerii pentru a elimina sau diminua stimulentele sau tentaiile care pot face ca personalul s se angajeze n aciuni necinstite, ilegale sau lipsite de etic. Comunicarea politicilor entitii cu privire la integritate i valori etice poate include comunicarea standardelor comportamentale ctre personal prin declaraii de politici i coduri de conduit i prin puterea exemplului. (b) Asumarea competenei. Competena reprezint cunotinele i abilitile necesare pentru ndeplinirea sarcinilor care definesc activitatea unei persoane. (c) Participarea de ctre persoanele nsrcinate cu guvernana. Contiina unei entiti cu privire la control este influenat semnificativ de persoanele nsrcinate cu guvernana. Importana responsabilitilor persoanelor nsrcinate cu guvernana este recunoscut n codurile de practic i alte legi i reglementri sau ndrumri elaborate n beneficiul persoanelor nsrcinate cu guvernana. Alte responsabiliti ale persoanelor nsrcinate cu guvernana includ supravegherea conceperii i utilizrii efective a procedurilor si procesului de semnalare a neregulilor pentru a revizui eficiena controlului intern al entitii. (d) Filozofia i stilul de lucru al conducerii. Filozofia i stilul de lucru al conducerii nglobeaz o gam larg de caracteristici. De exemplu, atitudinile i aciunile conducerii cu privire la raportarea financiar se pot manifesta printr-o selecie conservatoare sau agresiv a principiilor contabile alternative disponibile, sau prin contiinciozitatea i conservatorismul cu care sunt elaborate estimrile contabile. 317 ISA315

Mediul de control
2.

IDENTIFICAREA I EVALUAREA RISCURILOR DE DENATURARE SEMNIFICATIV PRIN NELEGEREA ENTITII I A MEDIULUI SU

(e) Structura organizaional. Stabilirea unei structuri organizaionale relevante include luarea n considerare a domeniilor principale de autoritate i responsabilitate i liniile de raportare adecvate. Gradul de adecvare al structurii organizaionale a unei entiti depinde, parial, de mrimea sa i de natura activitilor sale. (f) Atribuirea autoritii i responsabilitii. Atribuirea autoritii i responsabilitii poate include politici cu privire la practicile de afaceri adecvate, cunotinele i experiena personalului principal, i resursele furnizate pentru ndeplinirea sarcinilor. n plus, acestea pot include politici i comunicri directe pentru a garanta c ntreg personalul nelege obiectivele entitii, cunoate modul n care interrelaioneaz aciunile individuale i contribuie la acele obiective, i recunoate modul n care i scopul pentru care va fi fcut rspunztor. (g) Politici i practici de resurse umane. Politicile i practicile de resurse umane demonstreaz deseori aspecte importante n raport cu contiina controlului unei entiti. De exemplu, standardele de recrutare a persoanelor cel mai bine calificate - cu accent pe cadrul educaional, experiena profesional anterioar, realizri anterioare, i dovada integritii i comportamentului etic - demonstreaz angajamentul unei entiti fa de persoanele competente i demne de ncredere. Politicile de formare care comunic viitoarele roluri i responsabiliti i includ practici precum centre de formare i organizarea de seminarii ilustreaz nivelurile de performan i comportament ateptate. Promovrile fcute n urma evalurilor periodice ale performanelor demonstreaz angajamentul entitii fa de avansarea personalului calificat la niveluri de responsabilitate superioare.

Procesul entitii de evaluare a riscurilor

3. n scopul raportrii financiare, procesul entitii de evaluare a riscurilor include modul n care conducerea identific riscurile afacerii relevante pentru ntocmirea situaiilor financiare n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil al entitii, estimeaz pragul lor de semnificaie, evalueaz probabilitatea apariiei acestora i decide cu privire la aciunile pentru a le rspunde i gestiona i rezultatele acestor aciuni. De exemplu, procesul de evaluare a riscurilor entitii poate aborda modul n care entitatea ia n considerare posibilitatea unor tranzacii nenregistrate sau identific i analizeaz estimrile semnificative nregistrate n situaiile financiare. Riscurile relevante pentru raportarea financiar credibil includ evenimente, tranzacii sau circumstane interne i externe care pot avea loc i care

4.

318

ISA315

IDENTIFICAREA I EVALUAREA RISCURILOR DE DENATURARE SEMNIFICATIV PRIN NELEGEREA ENTITII I A MEDIULUI SU

pot afecta n mod negativ capacitatea unei entiti de a iniia, nregistra, procesa i raporta datele financiare consecvent cu afirmaiile conducerii n situaiile financiare. Conducerea poate iniia planuri, programe sau aciuni pentru a aborda riscurile specifice sau poate decide s accepte un risc din cauza costurilor sau din alte considerente. Riscurile pot fi generate sau pot fi modificate din cauza unor circumstane precum urmtoarele: yy Modificrile mediului de lucru. Modificrile mediului de reglementare sau de lucru pot avea drept rezultat modificri ale presiunilor concurenei i riscuri, n mod semnificativ, diferite yy Personalul nou angajat. Personalul nou angajat poate avea un grad diferit de abordare sau nelegere a controlului intern. yy Sisteme informaionale noi sau actualizate. Modificrile semnificative i rapide ale sistemelor informaionale pot modifica riscul aferent controlului intern. yy Creterea rapid. Extinderea semnificativ i rapid a operaiunilor poate exercita o presiune important asupra controalelor i poate duce la creterea riscului de apariie a unui blocaj n cadrul controalelor. yy Noua tehnologie. ncorporarea noilor tehnologii n procesele de producie sau sistemele informaionale poate modifica riscul asociat controlului intern. yy Modele de afaceri, produse, sau activiti noi. Demararea activitii n anumite domenii sau ncheierea de tranzacii n care o entitate are experien redus pot antrena noi riscuri asociate controlului intern. yy Restructurrile corporative. Restructurrile pot fi nsoite de reducerea de personal i de modificri cu privire la supervizarea i segregarea sarcinilor care pot modifica riscul asociat controlului intern. yy Uniti de lucru extinse n strintate. Extinderea sau achiziia unor uniti de lucru n strintate implic riscuri noi i deseori unice care pot afecta controlul intern, de exemplu, riscuri suplimentare sau modificate ce decurg din tranzaciile valutare. yy Prevederi contabile noi. Adoptarea de principii contabile noi sau modificarea principiilor contabile poate afecta riscurile privind ntocmirea situaiilor financiare.

Sistemul informaional, inclusiv procesele de afaceri aferente, relevante pentru raportarea financiar i comunicare
5. Un sistem informaional implic infrastructura (componentele fizice i hardware), software, resurse umane, proceduri i date. Numeroase sisteme informaionale utilizeaz n mod extensiv tehnologia informaiei (TI).

319

ISA315

IDENTIFICAREA I EVALUAREA RISCURILOR DE DENATURARE SEMNIFICATIV PRIN NELEGEREA ENTITII I A MEDIULUI SU

6.

7. 8.

Sistemul informaional relevant pentru obiectivele de raportare financiar, care include sistemul de raportare financiar, nglobeaz metode i nregistrri care: yy Identific i nregistreaz toate tranzaciile valabile. yy Descriu la timp tranzaciile cu detalii suficiente pentru a permite clasificarea corespunztoare a tranzaciilor pentru raportarea financiar. yy Msoar valoarea tranzaciilor ntr-o manier care permite nregistrarea valorii lor monetare adecvate n situaiile financiare. yy Determin perioada de timp n care au avut loc tranzaciile pentru a permite nregistrarea tranzaciilor n perioada contabil adecvat. yy Prezint n mod adecvat tranzaciile i informaiile aferente din situaiile financiare. Calitatea informaiilor generate de sistem afecteaz capacitatea conducerii de a lua deciziile adecvate privind gestionarea i controlul activitilor entitii i de a ntocmi rapoarte financiare credibile. Comunicarea, care implic furnizarea unei nelegeri a rolurilor i responsabilitilor individuale aferente controlului intern cu privire la raportarea financiar, poate lua forma unor manuale de politici, manuale de contabilitate i raportare financiar i memorandumuri. Comunicarea se poate face, de asemenea, electronic, verbal i prin intermediul aciunilor conducerii. n general, activitile de control care pot fi relevante pentru un audit pot fi clasificate ca politici i proceduri ce aparin urmtoarelor domenii: yy Analize ale performanei. Aceste activiti de control includ revizuiri i analize ale performanelor efective raportate la bugete, previziuni i performane din perioada anterioar; coreleaz diferite seturi de date operaionale sau financiare unele cu celelalte, mpreun cu analize ale relaiilor i aciuni investigative i corective; compararea datelor interne cu surse externe de informaii; i revizuirea performanei funcionale sau aferente activitii. yy Procesarea informaiilor. Cele dou mari grupe ale activitilor de control ale sistemelor informaionale sunt controale ale aplicaiilor, care se aplic la procesarea aplicaiilor individuale, i controale generale ale sistemelor informatice, care sunt politici i proceduri corelate cu numeroase aplicaii i care susin funcionarea eficient a controalelor aplicaiilor ajutnd la asigurarea unei funcionri permanente corespunztoare a sistemelor informaionale. Exemplele de controale ale aplicaiilor includ

Activiti de control
9.

320

ISA315

IDENTIFICAREA I EVALUAREA RISCURILOR DE DENATURARE SEMNIFICATIV PRIN NELEGEREA ENTITII I A MEDIULUI SU

verificarea exactitii matematice a nregistrrilor, meninerea i revizuirea conturilor i soldurilor de verificare, controale automate precum validrile editrilor privind datele de intrare i verificri ale secvenelor numerice, i urmrirea manual a rapoartelor de excepie. Exemplele de controale generale ale sistemelor informatice sunt controale ale modificrii programelor, controale care restricioneaz accesul la programe sau date, controale ale implementrii noilor versiuni ale aplicaiilor software, i controale ale software-ului de sistem care restricioneaz accesul la sau monitorizeaz utilizarea utilitilor sistemului care ar putea modifica datele financiare sau nregistrrile fr a lsa o pist pentru audit. yy Controale fizice. Controalele care ncorporeaz: Securitatea fizic a bunurilor, inclusiv msurile de protecie adecvate precum facilitile securizate aferente accesului la bunuri i nregistrri. Autorizarea accesului la programele informatice i la fiierele de date. Contorizarea periodic i compararea cu valorile indicate n nregistrrile de control (de exemplu, compararea rezultatelor contorizrii numerarului, valorilor mobiliare i stocurilor cu nregistrrile contabile ). Msura n care controalele fizice care vizeaz prevenirea furtului de active sunt relevante pentru credibilitatea ntocmirii situaiilor financiare, i aadar pentru audit, depinde de circumstane, cum ar fi situaia n care aceste active sunt deosebit de susceptibile de a fi sustrase. yy Segregarea sarcinilor. Atribuirea ctre diferite persoane a responsabilitilor privind autorizarea tranzaciilor, nregistrarea tranzaciilor i meninerea custodiei activelor. Segregarea sarcinilor vizeaz reducerea oportunitilor care permit oricrei persoane s fie n poziia att de a comite, ct i de a tinui o eroare sau fraud survenit n timpul exercitrii normale a atribuiilor persoanei. 10. Anumite activiti de control pot depinde de existena unor politici la un nivel superior adecvate, stabilite de ctre conducere sau de ctre persoanele nsrcinate cu guvernana. De exemplu, controalele de autorizare pot fi delegate conform unor ndrumri stabilite, precum criteriile de investiii stabilite de ctre persoanele nsrcinate cu guvernana; n mod alternativ, tranzaciile care ies din rutin precum achiziiile majore sau dezinvestiiile pot necesita aprobarea specific de la un nivel superior, inclusiv n anumite cazuri, aprobarea acionarilor.

321

ISA315

IDENTIFICAREA I EVALUAREA RISCURILOR DE DENATURARE SEMNIFICATIV PRIN NELEGEREA ENTITII I A MEDIULUI SU

Monitorizarea controalelor
11. O responsabilitate important a conducerii este de a stabili i menine controlul intern permanent. Monitorizarea controalelor de ctre conducere include luarea n considerare a msurii n care acestea opereaz n modul vizat i sunt modificate, dup caz, dac apar schimbri ale condiiilor. Monitorizarea controalelor poate include activiti precum revizuirea de ctre conducere a msurii n care sunt ntocmite permanent reconcilieri bancare, evaluarea de ctre auditorii interni a conformitii personalului din vnzri cu politicile entitii potrivit termenilor contractelor de vnzri i supravegherea de ctre departamentul juridic a politicilor etice sau de conduit comercial ale entitii. Monitorizarea este, de asemenea, efectuat pentru a garanta c n timp controalele continu s funcioneze eficient. De exemplu, dac nu este monitorizat periodicitatea i exactitatea reconcilierilor bancare, personalul poate nceta s le mai efectueze. 12. Auditorii interni sau personalul care ndeplinesc funcii similare pot contribui la monitorizarea controalelor unei entiti prin evaluri separate. De obicei, acetia ofer, n mod periodic, informaii despre funcionarea controlului intern, alocnd o atenie considerabil evalurii eficienei controlului intern i comunic informaii despre punctele forte i deficienele controlului intern i recomandri pentru optimizarea controlului intern. 13. Activitile de monitorizare pot include utilizarea informaiilor din comunicrile prilor tere tere care pot indica probleme sau pot evidenia domenii care necesit mbuntiri. Clienii coroboreaz implicit datele de facturare prin pltirea facturilor lor sau prin reclamaii privind tarifele. n plus, organele de reglementare pot comunica entitii aspectele care afecteaz derularea controlului intern, de exemplu, comunicri cu privire la examinrile efectuate de ageniile de reglementare din domeniul bancar. De asemenea, n derularea activitilor de monitorizare conducerea poate lua n considerare comunicrile privind controlul intern primite de la auditorii externi.

322

ISA315

IDENTIFICAREA I EVALUAREA RISCURILOR DE DENATURARE SEMNIFICATIV PRIN NELEGEREA ENTITII I A MEDIULUI SU

Anexa 2
(a se vedea punctulele A33, A115)

Condiii i evenimente care pot indica riscuri de denaturare semnificativ

Urmtoarele sunt exemple de condiii i evenimente care pot indica existena unor riscuri de denaturare semnificativ. Exemplele furnizate acoper o gam larg de condiii i evenimente; totui, nu toate condiiile i evenimentele sunt relevante pentru fiecare misiune de audit i lista exemplelor nu este neaprat complet. yy Operaiuni n regiuni care sunt instabile din punct de vedere economic, de exemplu, ri n care exist o devalorizare semnificativ a monedei sau economii puternic hiperinflaioniste. yy Operaiuni expuse pieelor volatile, de exemplu, tranzacionarea contractelor futures. yy Operaiuni care sunt supuse unei reglementri foarte complexe. yy Aspecte legate de continuitatea activitii i lichiditate inclusiv pierderea clienilor importani. yy Constrngeri cu privire la disponibilitatea de capital i credit. yy Modificri ale sectorului n care activeaz entitatea. yy Modificri ale lanului de furnizare. yy Dezvoltarea sau oferirea de noi produse sau servicii, sau trecerea la noi sectoare de activitate. yy Extinderea n noi locaii. yy Modificri ale entitii, precum mari achiziii sau reorganizri sau alte evenimente neobinuite. yy Entiti sau segmente de activitate care pot fi vndute. yy Existena unor aliane i asocieri n participaie complexe. yy Utilizarea datelor financiare extrabilaniere, a entitilor cu scop special, i a altor acorduri financiare complexe. yy Tranzacii semnificative cu prile afiliate. yy Lipsa personalului cu abiliti contabile i de raportare financiar adecvate. yy Modificri cu privire la personalul principal inclusiv plecri ale cadrelor principale din conducere. yy Deficiene n controlul intern, n special cele neabordate de ctre conducere. yy Inconsecvenele dintre strategia informatic a entitii i strategiile sale de afaceri.

323

ISA315

IDENTIFICAREA I EVALUAREA RISCURILOR DE DENATURARE SEMNIFICATIV PRIN NELEGEREA ENTITII I A MEDIULUI SU

yy Modificri ale mediului informatic. yy Instalarea de noi sisteme informatice semnificative aferente raportrii financiare. yy Interogri cu privire la operaiunile sau rezultatele financiare ale entitii efectuate de ctre organismele de reglementare sau guvernamentale. yy Denaturri anterioare, istoricul erorilor sau un volum semnificativ de ajustri la sfritul perioadei. yy Volum semnificativ de tranzacii care ies din rutin sau nesistematice inclusiv tranzacii n cadrul unui grup i tranzacii mari privind veniturile la sfritul perioadei. yy Tranzacii care sunt nregistrate pe baza inteniei conducerii, de exemplu, refinanarea datoriilor, activele care urmeaz a fi vndute i clasificarea titlurilor de valoare deinute n vederea tranzacionrii. yy Aplicarea noilor prevederi contabile. yy Evaluri contabile care implic procese complexe. yy Evenimente sau tranzacii care implic o incertitudine de evaluare semnificativ, inclusiv estimrile contabile. yy Litigii pe rol i datorii contingente, de exemplu, garanii comerciale, garanii financiare i msuri de remediere a mediului.

324

ISA315

STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 320 PRAGUL DE SEMNIFICAIE N PLANIFICAREA I DESFURAREA UNUI AUDIT (Aplicabil pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009) CUPRINS Punct Introducere Domeniul de aplicare al prezentului ISA Pragul de semnificaie n contextul unui audit Data intrrii n vigoare Obiectiv Definiie Cerine Determinarea pragului de semnificaie i a pragului de semnificaie funcional n momentul planificrii auditului Revizuire pe msur ce auditul progreseaz Documentaia Aplicare i alte materiale explicative Pragul de semnificaie i riscul de audit Determinarea pragului de semnificaie i a pragului de semnificaie funcional n momentul planificrii auditul Revizuire pe msur ce auditul progreseaz 1 2-6 7 8 9 1011 1213 14 A1 A2-A12 A13

Standardul Internaional de Audit (ISA) 320, Pragul de semnificaie n planificarea i desfurarea unui audit trebuie citit n paralel cu ISA 200 Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit

325

PRAGUL DE SEMNIFICAIE N PLANIFICAREA I DESFURAREA UNUI AUDIT

Introducere Domeniul de aplicare al prezentului ISA

1. Standardul internaional de audit (ISA) trateaz responsabilitatea auditorului de a aplica conceptul de prag de semnificaie n planificarea i desfurarea unui audit al situaiilor financiare. ISA 4501 explic modul n care pragul de semnificaie se aplic n evaluarea efectului denaturrilor identificate asupra auditului i a denaturrilor necorectate, dac ele exist, asupra situaiilor financiare. Cadrele de raportare financiar discut adesea despre conceptul de prag de semnificaie n contextul pregtirii i prezentrii situaiilor financiare. Dei cadrele de raportare financiar ar putea s trateze subiectul pragului de semnificaie folosind termeni diferii, ele explic n general faptul c: yy Denaturrile, inclusiv omisiunile, sunt considerate a fi semnificative dac, s-ar putea atepta ca ele, n mod individual sau agregat, s influeneze deciziile economice ale utilizatorilor, luate n baza situaiilor financiare; yy Judecile cu privire la pragul de semnificaie sunt fcute n lumina circumstanelor date, i sunt afectate de mrimea sau natura denaturrii, sau o combinaie a celor dou; i yy Judecile cu privire la aspecte care sunt importante pentru utilizatorii situaiilor financiare sunt bazate pe luarea n considerare a nevoilor comune de informare a utilizatorilor ca grup cu privire la situaiile financiare.2 Efectul posibil au unei denaturri asupra unor utilizatori individuali specifici, ale cror nevoi ar putea s varieze mult, nu este luat n considerare. O asemenea discuie, n cazul n care este prezent n cadrul de raportare financiar aplicabil, ofer un cadru de referin pentru auditor n determinarea pragului de semnificaie pentru audit. Dac cadrul de raportare financiar aplicabil nu include o discuie cu privire la conceptul de prag de semnificaie, caracteristicile la care se face referire la punctul 2 vor oferi auditorului un asemenea cadru de referin. Determinarea pragului de semnificaie de ctre auditor reprezint un aspect

Pragul de semnificaie n contextul unui audit

2.

3.

4.
1 2

ISA 450, Evaluarea denaturrilor identificate pe parcursul auditului De exemplu, Cadrul pentru pregtirea i prezentarea situaiilor financiare adoptat de Consiliul internaional pentru standarde de contabilitate n Aprilie 2001, indic faptul c pentru o entitate orientat spre obinerea de profit, deoarece investitorii sunt cei ce furnizeaz capitalul de risc entitii, situaiile financiare care ndeplinesc nevoile acestora vor ndeplini de asemenea i majoritatea nevoilor altor utilizatori care vor putea fi satisfcute de situaii financiare.

326

ISA320

PRAGUL DE SEMNIFICAIE N PLANIFICAREA I DESFURAREA UNUI AUDIT

5.

6.

ce ine de judecata profesional, i este afectat de percepia auditorului cu privire la nevoile de informaii financiare a utilizatorilor situaiilor financiare. n acest context, este rezonabil ca auditorul s presupun faptul c utilizatorii: (a) Au o nelegere rezonabil cu privire la afacere, la activitile economice i la contabilitate i bunvoina de a studia informaiile din situaiile financiare cu o diligen rezonabil; (b) neleg faptul c situaiile financiare sunt pregtite, prezentate i auditate la nivelul pragurilor se semnificaie; (c) Recunosc incertitudinile inerente evalurii sumelor pe baza folosirii de estimri, judecat i luarea n considerare a evenimentelor viitoare; i (d) Iau decizii economice rezonabile pe baza informaiilor din situaiile financiare. Conceptul de prag de semnificaie este aplicat de auditor att n planificarea i efectuarea auditului, ct i n evaluarea efectului denaturrilor identificate asupra auditului i a denaturrilor necorectate, dac exist, asupra situaiilor financiare i n formarea opiniei din raportul auditorului. (a se vedea punctul A1) n planificarea auditului, auditorul face judeci cu privire la mrimea denaturrilor care vor fi considerate semnificative. Aceste judeci ofer o baz pentru: (e) Determinarea naturii, momentului i domeniului de aplicare a procedurilor de evaluare a riscului; (f) Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ; i (g) Determinarea naturii, momentului i ariei de cuprindere a procedurilor de audit suplimentare. Pragul de semnificaie determinat n momentul planificrii auditului nu stabilete n mod necesar o valoare sub care denaturrile necorectate, n mod individual sau agregat, vor fi evaluate ntotdeauna ca fiind nesemnificative. Circumstanele legate de anumite denaturri ar putea face ca auditorul s le evalueze ca fiind semnificative chiar dac se afl sub pragul de semnificaie. Dei nu este practic elaborarea de proceduri de audit pentru detectarea denaturrilor care ar putea fi semnificative doar datorit naturii lor, auditorul ia n considerare nu doar mrimea dar i natura denaturrilor necorectate, i circumstanele aparte n care acestea s-au produs, atunci cnd evalueaz efectul acestora asupra situaiilor financiare.3

Data intrrii n vigoare

3

ISA 450, punctul A16.

327

ISA320

PRAGUL DE SEMNIFICAIE N PLANIFICAREA I DESFURAREA UNUI AUDIT

7.

Prezentul ISA se aplic pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009. Obiectivul auditorului este acela de a aplica conceptul de prag de semnificaie n planificarea i efectuarea auditului. n contextul ISA-urilor, pragul de semnificaie funcional reprezint suma sau sumele stabilite de auditor la un nivel mai sczut dect pragul de semnificaie pentru situaiile financiare ca ntreg, pentru a reduce la un nivel adecvat de sczut probabilitatea ca denaturrile necorectate sau nedetectate agregate s depeasc pragul de semnificaie pentru situaiile financiare ca ntreg. Dac este cazul, pragul de semnificaie funcional se va referi i la suma sau sumele stabilite de auditor la un nivel mai sczut dect pragul sau pragurile de semnificaie pentru anumite clase de tranzacii, solduri de conturi sau prezentri.

Obiectiv
8.

Definiie
9.

Cerine Determinarea pragului de semnificaie i a pragului de semnificaie funcional n momentul planificrii auditului
10. Atunci cnd se stabilete strategia general de audit, auditorul trebuie s determine pragul de semnificaie pentru situaiile financiare ca ntreg. Dac n circumstanele specifice entitii, exist una sau mai multe clase de tranzacii specifice, solduri de conturi, sau prezentri pentru care se ateapt s existe denaturri avnd o valoare mai mic dect pragul de semnificaie stabilit la nivelul situaiilor financiare, care s influeneze deciziile economice ale utilizatorilor luate n baza situaiilor financiare, auditorul trebuie s determine de asemenea i nivelul sau nivelurile pragului de semnificaie ce vor fi aplicate pentru respectivele clase de tranzacii, solduri de conturi sau prezentri. (a se vedea punctele A2-A11) 11. Auditorul trebuie s determine pragul de semnificaie funcional n scopul evalurii riscului de denaturare semnificativ i a determinrii naturii, momentului i ariei de cuprindere a procedurilor de audit suplimentare. (a se vedea punctul A12)

Revizuire pe msur ce auditul progreseaz

12. Auditorul trebuie s revizuiasc pragul de semnificaie pentru situaiile financiare ca ntreg (i, dac este cazul, nivelul sau nivelurile pragurilor de semnificaie pentru anumite clase de tranzacii, solduri de conturi sau pre-

328

ISA320

PRAGUL DE SEMNIFICAIE N PLANIFICAREA I DESFURAREA UNUI AUDIT

zentri) n situaia n care pe parcursul auditului descoper informaii care l-ar fi determinat pe acesta ca iniial s stabileasc o valoare (mai multe valori) diferit(e). (a se vedea punctul A13) 13. Dac auditorul concluzioneaz c este adecvat adoptarea unui prag de semnificaie mai sczut pentru situaiile financiare ca ntreg (i dac este cazul, un nivel sau niveluri mai sczute ale pragurilor de semnificaie pentru anumite clase de tranzacii, solduri de conturi sau prezentri) dect cel determinat iniial, auditorul trebuie s determine dac este cazul s revizuiasc pragul de semnificaie funcional, i dac natura, momentul i domeniului de aplicare a procedurilor de audit suplimentare rmne adecvat.

Documentaia
14. Auditorul trebuie s includ n documentaia de audit urmtoarele valori i factorii luai n considerare n determinarea lor:4 (h) Pragul de semnificaie pentru situaiile financiare ca ntreg (a se de vedea punctul 10); (i) Dac este cazul, nivelul sau nivelurile pragurilor de semnificaie pentru anumite clase de tranzacii, solduri de conturi sau prezentri (a se vedea punctul 10); (j) Pragul de semnificaie funcional (a se vedea punctul 11); i (k) Orice revizuire a valorilor menionate la literele (a)-(c) pe msur ce auditul progreseaz (a se vedea punctele 12-13). ***

Aplicare i alte materiale explicative Pragul de semnificaie i riscul de audit (a se vedea punctul 5)
A1. n efectuarea unui audit al situaiilor financiare, obiectivele generale ale auditorului constau n obinerea unei asigurri rezonabile cu privire la faptul dac situaiile financiare ca ntreg nu conin denaturri semnificative, fie ca urmare a fraudei sau erorii, permindu-i astfel auditorului s exprime o opinie cu privire la faptul dac situaiile financiare sunt pregtite, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu un cadru de raportare financiar aplicabil ; i s raporteze cu privire la situaiile financiare , i s comunice cele descoperite de auditor aa cum dispun ISA-urile5. Auditorul obine o asigurare rezonabil, prin obinerea de probe de audit suficiente i adecvate
4 5

ISA 230, Documentaia de audit, punctele 8-11 i punctul A6.

ISA 200, Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit, punctul 11.

329

ISA320

PRAGUL DE SEMNIFICAIE N PLANIFICAREA I DESFURAREA UNUI AUDIT

pentru a reduce riscul de audit la un nivel acceptabil de sczut.6 Riscul de audit este riscul ca auditorul s exprime o opinie inadecvat atunci cnd situaiile financiare sunt denaturate semnificativ. Riscul de audit este stabilit n funcie de riscul de denaturare semnificativ i riscul de detectare.7 Pragul de semnificaie i riscul de audit sunt luate n considerate pe parcursul auditului, n special atunci cnd: (a) Se identific i se evalueaz riscurile de denaturare semnificativ;8 (b) Se determin natura, momentul i domeniul de aplicare al procedurilor de audit suplimentare;9 i (c) Se evalueaz efectul denaturrilor necorectate, dac exist, asupra situaiilor financiare10 i asupra formrii opiniei din raportul auditorului.11

Determinarea pragului de semnificaie i a pragului de semnificaie funcional n momentul planificrii auditului

Consideraii specifice entitilor din sectorul public (a se vedea punctul 10) A2. n cazul unei entiti din sectorul public, legiuitorii i cei ce emit regulamente sunt adesea utilizatorii principali ai situaiilor financiare. Mai mult, situaiile financiare ar putea fi folosite pentru a lua decizii, altele dect decizii economice. Determinarea pragului de semnificaie a situaiilor financiare ca ntreg (i dac este cazul nivelul sau nivelurile pragurilor de semnificaie pentru o anumit clas de tranzacii, solduri de conturi sau prezentri) ntr-un audit al situaiilor financiare ale unei entiti din sectorul public , este deci influenat de lege, regulament sau alt autoritate, i de nevoile de informaii financiare ale legiuitorilor i ale publicului, n relaie cu programele din sectorul public.

Folosirea reperelor n determinarea pragului de semnificaie pentru situaiile financiare ca ntreg (a se vedea punctul 10)
A3. Determinarea pragului de semnificaie implic exercitarea judecii profesionale. Un procent este adesea aplicat unui reper ales ca un punct de plecare n determinarea pragului de semnificaie pentru situaiile financiare ca ntreg. Factori care ar putea afecta identificarea unui reper adecvat includ urmtoarele:
6 7 8

ISA 200, punctul 17.

ISA 200, punctul 13 litera (c).

ISA 315, Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ prin nelegerea entitii i a mediului su. 9 ISA 330, Rspunsul auditorului la riscurile evaluate. 10 ISA 450, Evaluarea denaturrilor identificate pe parcursul auditului
11

ISA 700, Formularea unei opinii i raportarea cu privire la situaiile financiare.

330

ISA320

PRAGUL DE SEMNIFICAIE N PLANIFICAREA I DESFURAREA UNUI AUDIT

yy Elementele situaiilor financiare (de exemplu, active, datorii, capital propriu, venituri, cheltuieli); yy Dac exist elemente pe care are tendina s se concentreze atenia utilizatorilor situaiilor financiare ale unei entiti anume (de exemplu, n scopul evalurii performanei financiare, utilizatorii ar putea tinde s se concentreze pe profit, venituri sau active nete); yy Natura entitii, acolo unde entitatea este n ciclul su de via, i industria i mediul economic n care entitatea opereaz; yy Structura de proprietate a entitii i modul n care este finanat (de exemplu, dac o entitate este finanat n exclusivitate prin ndatorare n defavoarea capitalului propriu, utilizatorii ar putea s pun un accent mai mare pe active, i pe drepturi de crean referitoare la acestea, dect pe ctigurile entitii); i Volatilitatea relativ a reperului. A4. Exemple de repere care ar putea fi adecvate, n funcie de circumstanele entitii, includ categorii de venituri declarate ca de exemplu profit nainte de impozitare, total venituri, profit brut i total cheltuieli, total capitaluri proprii sau valoarea activelor nete. Profitul nainte de impozitare din activiti continue este adesea folosit pentru entiti orientate ctre profit. Atunci cnd profitul nainte de impozitare din activiti continue este volatil, alte repere ar putea fi considerate mai adecvate, ca de exemplu profitul brut sau total venituri. A5. n legtur cu reperul ales, informaii financiare relevante includ n mod obinuit rezultatele financiare i poziiile financiare ale perioadelor precedente, i bugete sau previziuni pentru perioada curent, ajustate pentru schimbri semnificative n circumstanele entitii (de exemplu o achiziie semnificativ pentru afacere) i schimbri relevante ale condiiilor din industrie sau mediul economic n care entitatea opereaz. De exemplu, atunci cnd, ca i punct de plecare, pragul de semnificaie pentru situaiile financiare ca ntreg este determinat pentru o entitate aparte pe baza unui procentaj a profitului nainte de impozitare din activiti continue, circumstanele care dau natere la o scdere sau cretere excepional a unui asemenea profit, ar putea s-l determine pe auditor s concluzioneze c pragul de semnificaie pentru situaiile financiare ca ntreg, ar fi determinat mai adecvat folosind un profit nainte de impozitare din activiti continue normalizat, calculat pe baza unor rezultate din trecut. A6. Pragul de semnificaie se refer la situaiile financiare cu privire la care auditorul raporteaz. Acolo unde situaiile financiare sunt pregtite pentru o perioad de raportare mai mare sau mai mic de doisprezece luni, cum ar

331

ISA320

PRAGUL DE SEMNIFICAIE N PLANIFICAREA I DESFURAREA UNUI AUDIT

putea fi cazul unei entiti noi sau a unei schimbri n perioada de raportare financiar, pragul de semnificaie se refer la situaiile financiare pregtite pentru acea perioad de raportare financiar. A7. Determinarea unui procent care s fie aplicat asupra unui reper ales implic exercitarea raionamentului profesional. Exist o relaie ntre procentul i reperul ales, n sensul c un procent aplicat la profitul nainte de impozitare din activiti continue va fi n mod normal mai mare dect procentul aplicat la total venituri. De exemplu, auditorul ar putea s considere c cinci la sut din profitul nainte de impozitare din activiti continue ar fi adecvat pentru o entitate orientat ctre profit dintr-o industrie prelucrtoare, n timp ce auditorul ar putea s considere c unu la sut din total venituri sau total cheltuieli ar fi adecvat pentru o entitate non-profit. Procente mai ridicate sau mai sczute, totui, ar putea fi considerate adecvate n funcie de circumstane. Considerente specifice entitilor mici A8. Acolo unde profitul nainte de impozitare al unei entiti este n mod consecvent nominal, aa cum ar putea fi cazul pentru o afacere condus de proprietar, unde proprietarul ia marea parte a profitului nainte de impozitare sub forma remuneraiei, un reper ca profit nainte de remunerare i impozitare ar putea fi mai relevant. Considerente specifice entitilor din sectorul public A9. n auditul unei entiti din sectorul public, costul total sau costul net (cheltuieli minus venituri sau cheltuieli minus ncasri) ar putea fi un reper mai adecvat pentru activitile programate. Acolo unde o entitate din sectorul public are n custodie active proprietate public, activele ar putea reprezenta un reper adecvat.

Nivelul sau nivelurile pragurilor de semnificaie pentru anumite clase de tranzacii, solduri de conturi sau prezentri (a se vedea punctul 10)
A10. Factori care ar putea indica existena uneia sau mai multor clase de tranzacii, solduri de conturi sau prezentri pentru care denaturri n sume mai mici dect pragul de semnificaie stabilit la nivelul situaiilor financiare ca ntreg, i care ar putea n mod rezonabil s influeneze deciziile economice ale utilizatorilor, luate n baza situaiilor financiare includ: yy Faptul dac legea, regulamentul sau cadrul de raportare financiar aplicabil afecteaz ateptrile utilizatorilor cu privire la evaluarea sau prezentarea anumitor elemente (de exemplu, tranzacii cu pri afiliate, i remunerarea conducerii i a celor nsrcinai cu guvernana ).

332

ISA320

PRAGUL DE SEMNIFICAIE N PLANIFICAREA I DESFURAREA UNUI AUDIT

yy Prezentrile cheie n legtur cu industria n care entitatea opereaz (de exemplu costuri de cercetare i dezvoltare pentru o companie farmaceutic). yy Dac atenia se concentreaz pe un aspect particular al afacerii entitii care este prezentat separat n situaiile financiare (de exemplu, o afacere nou achiziionat). A11. Cnd determin dac, n circumstanele specifice ale entitii, asemenea clase de tranzacii, solduri de conturi sau prezentri exist, auditorul ar putea considera util s obin o nelegere cu privire la opiniile i ateptrile celor nsrcinai cu guvernana i ale conducerii.

Pragul de semnificaie funcional (a se vedea punctul 11)

A12. Planificarea auditului doar pentru a detecta denaturri semnificative individuale, trece cu vederea faptul c totalitatea denaturrilor nesemnificative individuale pot cauza denaturarea semnificativ a situaiilor financiare, i nu las nici o marj pentru posibilele denaturri nedetectate. Pragul de semnificaie funcional (care, aa cum este definit, poate fi reprezentat de una sau mai multe valori) este stabilit pentru a reduce la un nivel adecvat de sczut probabilitatea ca totalitatea denaturrilor necorectate sau nedetectate din situaiile financiare s depeasc pragul de semnificaie stabilit la nivelul situaiilor financiare ca ntreg. n mod similar, pragul de semnificaie funcional legat de nivelul pragului de semnificaie pentru o anumit clas de tranzacii, sold de cont sau prezentare, este stabilit pentru a reduce la un nivel adecvat de sczut probabilitatea ca totalitatea denaturrilor necorectate sau nedetectate din respectiva clas de tranzacii, sold de cont sau prezentare s depeasc pragul de semnificaie pentru acea anumit clas de tranzacii, sold de cont sau prezentare. Determinarea pragului de semnificaie funcional nu este un simplu calcul mecanic i implic exercitarea judecii profesionale. Acesta este afectat de nelegerea auditorului cu privire la entitate, actualizat pe parcursul efecturii procedurilor de evaluare a riscurilor; i de natura i ntinderea denaturrilor identificate n auditurile precedente i prin aceasta de ateptrile auditorului n legtur cu denaturrile din perioada curent.

Revizuire pe msur ce auditul progreseaz (a se vedea punctul 12)

A13. Pragul de semnificaie pentru situaiile financiare ca ntreg (i dac este cazul, nivelul sau nivelurile pragurilor de semnificaie pentru anumite clase de tranzacii, solduri de conturi, sau prezentri) ar putea s necesite revizuire ca urmare a unei schimbri n circumstane care a avut loc n tim-

333

ISA320

PRAGUL DE SEMNIFICAIE N PLANIFICAREA I DESFURAREA UNUI AUDIT

pul auditului (de exemplu o decizie de ceda o parte major a afacerii), noi informaii, sau o schimbare n nelegerea auditorului cu privire la entitate i operaiile sale ca urmare a efecturii de proceduri de audit suplimentare. De exemplu, dac pe parcursul auditului pare c este posibil ca rezultatele financiare efective s fie substanial diferite fa de rezultatele financiare anticipate pentru sfritul perioadei, care au fost iniial folosite pentru determinarea pragului de semnificaie pentru situaiile financiare ca ntreg, auditorul va revizui acel prag de semnificaie.

334

ISA320

STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 330 RSPUNSUL AUDITORULUI LA RISCURILE EVALUATE (n vigoare pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009) CUPRINS Punct Introducere Domeniul de aplicare al prezentului ISA Data intrrii n vigoare Obiectiv Definiii Cerine Rspunsuri generale Proceduri de audit ca rspuns la riscurile evaluate ale unor denaturri semnificative la nivelul afirmaiilor Caracterul adecvat al prezentrii i descrierii Evaluarea suficienei i a gradului de adecvare al probelor de audit Documentaie Mod de aplicare i alte materiale explicative Rspunsuri generale Proceduri de audit ca rspuns la riscurile evaluate ale unor denaturri semnificative la nivelul afirmaiilor Caracterul adecvat al prezentrii i descrierii Evaluarea suficienei i a gradului de adecvare al probelor de audit Documentaie 1 2 3 4 5 6 23 24 25 27 28 30 A1-A3 A4-58 A59 A60-62 A63

Standardul internaional de audit 330 Rspunsul auditorului la riscurile evaluate trebuie citit n paralel cu ISA 200 Obiective generale al auditorului independent i desfurarea unui audit n conformitate cu standardele internaionale de audit

335

RSPUNSUL AUDITORULUI LA RISCURILE EVALUATE

Introducere Domeniul de aplicare al prezentului ISA

1. Prezentul Standard Internaional de Audit (ISA) trateaz subiectul responsabilitii auditorului cu privire la proiectarea i implementarea rspunsurilor la riscurile unor denaturri semnificative identificate i evaluate de ctre auditor, n conformitate cu ISA 315 1 n cadrul unui audit al situaiilor financiare.
Prezentul ISA se aplic pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009.

Data intrrii n vigoare

2.

Obiectiv
3. Obiectivul auditorului este de a obine suficiente probe de audit adecvate cu privire la riscurile unor denaturri semnificative, prin proiectarea i implementarea unor reacii adecvate la acele riscuri. n contextul ISA, urmtorii termeni au semnificaiile atribuite mai jos: (a) Procedur de fond O procedur de audit proiectat pentru a detecta denaturri semnificative la nivelul afirmaiilor. Procedurile de fond cuprind: (i) Teste de detaliu (ale claselor de tranzacii, soldurilor conturilor i prezentrilor); i (ii) Proceduri analitice de fond. (b) Test al controalelor O procedur de audit proiectat pentru a evalua eficacitatea operaional a controalelor de a preveni, detecta i corecta denaturri semnificative la nivelul afirmaiilor.

Definiii
4.

Cerine Rspunsuri generale

5. Auditorul va proiecta i implementa reacii generale pentru a trata riscurile evaluate ale unor denaturri semnificative la nivelul situaiei financiare. (a se vedea punctele A1-A3)

Proceduri de audit ca rspuns la riscurile evaluate ale unor denaturri semnificative la nivelul afirmaiilor
6.
1

Auditorul va proiecta i efectua proceduri de audit urmtoare a cror natu-

ISA 315 Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ prin nelegerea entitii i a mediului su.

336

ISA330

RSPUNSUL AUDITORULUI LA RISCURILE EVALUATE

7.

r, moment i arie de cuprindere se bazeaz pe, i vin ca rspuns la, riscurile evaluate ale unor denaturri semnificative la nivelul afirmaiilor. (a se vedea punctele A4-A8) n proiectarea procedurilor urmtoare de audit ce trebuie efectuate, auditorul va: (a) Lua n considerare motivele ce stau la baza evalurii acordate riscului unor denaturri semnificative la nivelul afirmaiilor pentru fiecare clas de tranzacii, sold al contului i prezentare, inclusiv: (i) Probabilitatea de apariie a denaturrii semnificative ca urmare a caracteristicilor particulare ale clasei de tranzacii, soldului contului sau prezentrii relevante (mai exact, riscul inerent); i (ii) Dac evaluarea riscului ia n considerare controalele relevante (mai exact, riscul de control), impunnd astfel auditorului obinerea de probe de audit pentru a determina msura n care controalele funcioneaz n mod eficace (mai exact, auditorul intenioneaz s se bazeze pe eficacitatea operaional a controalelor pentru a determina natura, momentul i aria de cuprindere a procedurilor de fond); i (a se vedea punctele A9-A18) (b) Obine probe de audit mai convingtoare cu ct evaluarea riscului de ctre auditor este mai mare. (a se vedea punctul A19)

Teste ale controalelor

Auditorul va proiecta i efectua teste ale controalelor pentru a obine suficiente probe de audit adecvate cu privire la eficacitatea operaional a controalelor relevante dac: (a) Evaluarea auditorului cu privire la riscurile unor denaturri semnificative la nivelul afirmaiilor se bazeaz pe faptul c aceste controale funcioneaz n mod eficace (mai exact, auditorul intenioneaz s se bazeze pe eficacitatea operaional a controalelor n determinarea naturii, momentului i ariei de cuprindere a procedurilor de fond); sau (b) Doar procedurile de fond nu pot asigura suficiente probe de audit adecvate la nivelul afirmaiilor. (a se vedea punctele A20-A24) 9. n proiectarea i efectuarea testelor controalelor, auditorul va obine mai multe probe de audit convingtoare cu ct auditorul se bazeaz n mai mare msur pe eficacitatea unui control. (a se vedea punctele A25) Natura i aria de cuprindere a testelor controalelor 10. n proiectarea i efectuarea testelor controalelor, auditorul va: (a) Efectua alte proceduri de audit n combinaie cu intervievarea pentru a 8.

337

ISA330

RSPUNSUL AUDITORULUI LA RISCURILE EVALUATE

obine probe de audit cu privire la eficacitatea operaional a controalelor, inclusiv: (i) Modul n care au fost aplicate controalele la momente relevante n timpul perioadei auditate; (ii) Consecvena cu care au fost aplicate; i (iii) De ctre cine i prin ce mijloace au fost aplicate. (a se vedea punctele A26-29) (b) Determina dac acele controale ce vor fi testate depind de alte controale (controale indirecte) i, n acest caz, dac este necesar s obin probe de audit pentru a justifica funcionarea eficace a acelor controale indirecte. (a se vedea punctele A30-31) Momentul efecturii testelor controalelor 11. Auditorul va testa controalele pentru momentul, sau ntreaga perioad, pentru care auditorul intenioneaz s se bazeze pe acele controale, sub rezerva punctelor 12 i 15 de mai jos, pentru a asigura o baz adecvat pentru ncrederea pe care auditorului intenioneaz s o acorde acestora. (a se vedea punctul A32) Utilizarea probelor de audit obinute n timpul unei perioade interimare 12. Dac auditorul obine probe de audit cu privire la eficacitatea operaional a controalelor n timpul unei perioade interimare, auditorul va: (a) Obine probe de audit cu privire la modificrile semnificative ale controalelor ulterior perioadei interimare; i (b) Determina probele de audit suplimentare ce trebuie obinute pentru perioada rmas. (a se vedea punctele A33-A34) Utilizarea probelor de audit obinute n auditurile anterioare 13. n determinarea faptului dac este adecvat utilizarea probelor de audit obinute n auditurile anterioare cu privire la eficacitatea operaional a controalelor i, n acest caz, perioada de timp care poate s treac nainte de a retesta un control, auditorul va lua n considerare urmtoarele: (a) Eficacitatea altor elemente ale controlului intern, inclusiv mediul de control, monitorizarea controalelor de ctre entitate i procesul entitii de evaluare a riscului; (b) Riscurile rezultnd din caracteristicile controlului, inclusiv dac acesta este manual sau automatizat; (c) Eficacitatea controalelor generale ale sistemelor informatice; (d) Eficacitatea controlului i a aplicrii sale de ctre entitate, inclusiv natura i gradul de deviere n aplicarea controlului observate n auditurile precedente, precum i dac au fost efectuate modificri de personal

338

ISA330

RSPUNSUL AUDITORULUI LA RISCURILE EVALUATE

care afecteaz n mod semnificativ aplicarea controlului; (e) Dac absena unei schimbri ntr-un anumit control provoac un risc ca urmare a modificrii circumstanelor; i (f) Riscurile unor denaturri semnificative i gradul de ncredere acordat controlului. (a se vedea punctul A35) 14. Dac auditorul intenioneaz s foloseasc probe de audit dintr-un audit precedent cu privire la eficacitatea operaional a unor controale specifice, auditorul va stabili continuitatea relevanei acelor probe prin obinerea unor probe de audit cu privire la faptul dac au avut loc modificri semnificative n acele controale ulterior auditului precedent. Auditorul va obine aceste probe prin efectuarea unor intervievri combinate cu observare sau inspecie, pentru a confirma nelegerea acelor controale specifice, i: (a) Dac au avut loc schimbri care afecteaz continuitatea relevanei probelor de audit dintr-un audit anterior, auditorul va testa controalele n cadrul auditului curent. (a se vedea punctul A36) (b) Dac nu au avut loc astfel de schimbri, auditorul va testa controalele cel puin o dat la fiecare al treilea audit i va testa o parte dintre controale la fiecare audit, pentru a evita posibilitatea ca auditorul s testeze toate controalele pe care auditorul intenioneaz s se bazeze ntr-o singur perioad auditat fr a mai efectua nicio testare a controalelor n urmtoarele dou perioade auditate. (a se vedea punctul A37-39) Controale asupra riscurilor semnificative 15. Dac auditorul intenioneaz s se bazeze pe anumite controale ale unui risc pe care auditorul l-a determinat a fi un risc semnificativ, auditorul va testa acele controale n perioada curent. Evaluarea eficacitii operaionale a controalelor 16. n evaluarea eficacitii operaionale a controalelor relevante, auditorul va evalua dac denaturrile care au fost detectate prin procedurile de fond indic faptul c aceste controale nu funcioneaz n mod eficace. Totui, absena denaturrilor detectate prin proceduri de fond nu furnizeaz probe de audit cu privire la eficacitatea controalelor corespunztoare afirmaiei care se testeaz. (a se vedea punctul A40) 17. Dac sunt detectate devieri de la controalele pe care auditorul intenioneaz s se bazeze, auditorul va efectua intervievri specifice pentru a nelege aceste aspecte i consecinele lor poteniale, i va determina dac (a se vedea punctul A41): (a) Testele controalelor care au fost efectuate asigur o baz adecvat pentru a avea ncredere n acele controale; (b) Este necesar efectuarea unor teste suplimentare ale controalelor; i 339 ISA330

RSPUNSUL AUDITORULUI LA RISCURILE EVALUATE

(c) Este necesar ca riscurile poteniale de denaturare s fie tratate utiliznd proceduri de fond. (a se vedea punctul A41)

Proceduri de fond
18. Indiferent de riscurile evaluate semnificativ auditorul va proiecta i efectua proceduri de fond pentru fiecare clas de tranzacii, sold de cont i prezentare semnificativ. (a se vedea punctele A42-A47) 19. Auditorul va examina dac procedurile de confirmare externe trebuie efectuate ca proceduri de audit de fond. (a se vedea punctele A48-A51) Proceduri de fond corespunztoare procesului de nchidere a situaiilor financiare 20. Procedurile de fond ale auditorului vor include urmtoarele proceduri de audit corespunztoare procesului de nchidere a situaiei financiare: (a) Concordana sau reconcilierea situaiilor financiare cu nregistrrile contabile ce stau la baza acestora; i (b) Examinarea nregistrrilor contabile i a altor ajustri efectuate n timpul procesului de ntocmire a situaiilor financiare. (a se vedea punctul A52) Proceduri de fond ca rspuns la riscurile semnificative 21. Dac auditorul a determinat faptul c un risc evaluat al unor denaturri semnificative la nivelul afirmaiilor este un risc semnificativ, auditorul va efectua proceduri de fond care rspund n mod specific la acel risc. Atunci cnd modul de abordare al unui risc semnificativ consist numai n proceduri de fond, acele proceduri vor include i teste de detaliu. (a se vedea punctul A53) Momentul efecturii procedurilor de fond 22. Dac procedurile de fond se efectueaz la date interimare, auditorul va acoperi perioada rmas prin efectuarea: (a) unor proceduri de fond, combinate cu teste ale controalelor pentru perioada intervenit; sau (b) dac auditorul consider c acest lucru este suficient, doar a procedurilor de fond urmtoare care asigur o baz rezonabil pentru extinderea concluziilor de audit de la data interimar la sfritul perioadei. (a se vedea punctele A54-A57) 23. Dac anumite denaturri la care auditorul nu se atepta n evaluarea riscurilor unor denaturri semnificative sunt detectate la o dat interimar, auditorul va evalua dac este necesar modificarea evalurii aferente a riscului i a planificrii naturii, momentului i ariei de cuprindere a procedurilor de fond ce acoper perioada rmas. (a se vedea punctul A58)

340

ISA330

RSPUNSUL AUDITORULUI LA RISCURILE EVALUATE

Caracterul adecvat al prezentrii i descrierii 24. Auditorul va efectua proceduri de audit pentru a evalua dac prezentarea general a situaiilor financiare, inclusiv descrierile aferente, sunt n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil. (a se vedea punctul A59). Evaluarea suficienei i a gradului de adecvare al probelor de audit 25. Pe baza procedurilor de audit efectuate i a probelor de audit obinute, auditorul va evalua nainte de finalizarea auditului dac evalurile riscurilor unor denaturri semnificative la nivelul afirmaiilor rmn adecvate. (a se vedea punctele A60-61) 26. Auditorul va hotr dac au fost obinute suficiente probe de audit adecvate. n formarea unei opinii, auditorul va lua n considerare toate probele de audit relevante, indiferent dac acestea par a fi coroborate cu afirmaiile din situaiile financiare sau par a le contrazice. (a se vedea punctul A62) 27. Dac auditorul nu a obinut suficiente probe de audit adecvate cu privire la o afirmaie semnificativ din situaiile financiare, auditorul va ncerca s obin probe de audit suplimentare. Dac auditorul nu este n msur s obin suficiente probe de audit adecvate, auditorul va exprima o opinie cu rezerve sau imposibilitatea exprimrii unei opinii cu privire la situaiile financiare.

Documentaie
28. Auditorul va include urmtoarele n documentaia de audit2: (a) Rspunsurile generale pentru tratarea riscurilor evaluate ale unor denaturri semnificative la nivelul situaiilor financiare, precum i natura, momentul i aria de cuprindere a urmtoarelor proceduri de audit efectuate; (b) Legtura dintre acele proceduri cu riscurile evaluate la nivelul afirmaiilor; i (c) Rezultatele procedurilor de audit, inclusiv concluziile n cazul n care acestea nu sunt clare. (a se vedea punctul A63) 29. Dac auditorul intenioneaz s utilizeze probele de audit cu privire la eficacitatea operaional a controalelor obinute n cadrul auditurilor precedente, auditorul va include n documentaia de audit concluziile trase cu privire la ncrederea n aceste controale care au fost testate ntr-un audit anterior. 30. Documentaia auditorilor va demonstra faptul c situaiile financiare sunt n concordan sau reconciliate cu nregistrrile contabile ce stau la baza acestora.
ISA 230 Documentaia de audit, punctele 8-11 si punctul A6.

341

ISA330

RSPUNSUL AUDITORULUI LA RISCURILE EVALUATE

***

Mod de aplicare i alte materiale explicative Rspunsuri generale (a se vedea punctul 5)

A1. Rspunsurile generale pentru tratarea riscurilor evaluate ale unor denaturri semnificative la nivelul situaiilor financiare pot include: yy Sublinierea ctre echipa de audit a necesitii de a menine scepticismul profesional. yy Desemnarea unor angajai cu mai mult experien sau pe cei cu aptitudini speciale sau utilizarea unor experi. yy Asigurarea unui grad mai mare de supraveghere. yy ncorporarea unor elemente adiionale de imprevizibilitate n selectarea procedurilor de audit urmtoare ce vor fi efectuate. yy Efectuarea unor schimbri generale n natura, momentul i aria de cuprindere a procedurilor de audit, de exemplu: aplicarea procedurilor de fond la sfritul perioadei, nu la o dat interimar; sau modificarea naturii procedurilor de audit ce au scopul de a obine probe de audit mai convingtoare. A2. Evaluarea riscurilor unor denaturri semnificative la nivelul situaiilor financiare, precum i, n consecin, rspunsurile generale ale auditorului, sunt afectate de nelegerea de ctre auditor a mediului de control. Un mediu de control eficace poate permite auditorului s aib mai mult ncredere n controlul intern i n credibilitatea probelor de audit generate intern n cadrul entitii, i astfel, s permit auditorului, de exemplu, s efectueze unele proceduri de audit la o dat interimar i nu la sfritul perioadei. Deficienele n mediul de control, totui, au efectul opus; de exemplu, auditorul poate reaciona la un mediu de control ineficace prin: yy Efectuarea mai multor proceduri de audit mai degrab la sfritul perioadei dect la o dat interimar. yy Obinerea mai multor probe de audit utiliznd proceduri de fond. yy Creterea numrului de locaii ce sunt incluse n aria de aplicabilitate a auditului. A3. n consecin, astfel de consideraii au un efect semnificativ asupra abordrii generale a auditorului, de exemplu, un accent asupra procedurilor de fond (abordare de fond), sau o abordare care utilizeaz att teste ale controalelor ct i proceduri de fond (abordare combinat).

342

ISA330

RSPUNSUL AUDITORULUI LA RISCURILE EVALUATE

Proceduri de audit ca rspuns la riscurile evaluate ale unor denaturri semnificative la nivelul afirmaiilor Natura, momentul i aria de cuprindere a procedurilor de audit urmtoare (a se vedea punctul 6)
A4. Evaluarea de ctre auditor a riscurilor identificate la nivelul afirmaiilor asigur o baz pentru determinarea abordrii adecvate de audit pentru proiectarea i efectuarea procedurilor de audit urmtoare. De exemplu, auditorul poate determina c: (a) Doar prin efectuarea testelor controalelor auditorul poate obine un rspuns eficace la riscurile evaluate ale unor denaturri semnificative pentru o anumit afirmaie. (b) Efectuarea doar a procedurilor de fond este adecvat pentru o anumit afirmaie i, astfel, auditorul exclude efectul controalelor din evaluarea relevant a riscului. Acest lucru este posibil pentru c procedurile de evaluarea a riscului ale auditorului nu au identificat niciun control eficace relevant pentru acea afirmaie, sau pentru c testarea controalelor ar fi ineficient i, prin urmare, auditorul nu intenioneaz s se bazeze pe eficacitatea operaional a controalelor n determinarea naturii, momentului i ariei de cuprindere a procedurilor de fond; sau (c) O abordare eficace este abordarea combinat n care se utilizeaz att teste ale controalelor ct i proceduri de fond. Totui, aa cum dispune punctul 18, indiferent de abordarea selectat, auditorul proiecteaz i efectueaz proceduri de fond pentru fiecare clas de tranzacii, sold de conturi i prezentare semnificativ. A5. Natura unei proceduri de audit se refer la scopul (mai exact, test al controalelor sau procedur de fond) i la tipul su (mai exact, inspecie, observare, intervievare, confirmare, recalculare, reefectuare sau procedur analitic). Natura procedurii de audit este foarte important pentru stabilirea rspunsuri la riscurile evaluate. A6. Momentul unei proceduri de audit se refer la data la care aceasta este efectuat, sau perioada sau data creia i se aplica probele de audit. A7. Aria de cuprindere a unei proceduri de audit se refer la cantitatea ce va fi efectuat, de exemplu, dimensiunea unui eantion sau numrul de observri al unei activiti de control. A8. Proiectarea i efectuarea procedurilor de audit urmtoare ale cror natur, moment i arie de cuprindere se bazeaz pe, sau vin ca rspuns la, riscurile evaluate ale unor denaturri semnificative la nivelul afirmaiilor asigur o

343

ISA330

RSPUNSUL AUDITORULUI LA RISCURILE EVALUATE

legtur clar ntre procedurile urmtoare de audit ale auditorilor i evaluarea riscului. Reacia la riscurile evaluate la nivelul afirmaiilor [a se vedea punctul 7 litera (a)] Natura A9. Riscurile evaluate ale auditorului ar putea afecta att tipurile de proceduri ce vor fi efectuate, ct i combinarea acestora. De exemplu, n cazul n care un risc este evaluat ca fiind ridicat, auditorul poate confirma, cu cealalt parte implicat n contract, faptul c termenii unui contract sunt complei, n plus fa de inspectarea documentului. Mai mult, anumite proceduri de audit pot fi mai potrivite pentru anumite afirmaii dect pentru altele. De exemplu, n legtur cu veniturile, testele controalelor ar putea fi cele mai potrivite ca rspuns la riscul evaluat de denaturare a afirmaiei privind exhaustivitatea, pe cnd procedurile de fond ar putea fi mai potrivite ca reacie la riscul evaluat de denaturarea a afirmaiei privind apariia. A10. Motivele ce stau la baza unei evaluri a riscului sunt relevante pentru determinarea naturii procedurilor de audit. De exemplu, dac un risc evaluat este mai sczut datorit caracteristicilor particulare ale unei clase de tranzacii, fr a lua n considerare controalele aferente, atunci auditorul poate stabili faptul c procedurile analitice de fond singure furnizeaz suficiente probe de audit adecvate. Pe de alt parte, dac riscul evaluat este mai sczut datorit controalelor interne, iar auditorul intenioneaz s foloseasc drept baz a procedurilor de fond acea evaluare sczut, atunci auditorul efectueaz teste ale acelor controale, conform cerinelor de la punctul 8 litera (a). Aceasta ar putea fi situaia, de exemplu, pentru o clas de tranzacii cu caracteristici rezonabil de uniforme i non-complexe, care sunt procesate i controlate n mod curent de sistemul informatic al entitii. Momentul A11. Auditorul poate efectua teste ale controalelor sau proceduri de fond la o dat interimar sau la sfritul perioadei. Cu ct este mai mare riscul unor denaturri semnificative, cu att este mai probabil ca auditorul s decid c este mai eficace s efectueze proceduri de fond mai aproape de, sau la, sfritul perioadei dect la o dat mai avansat sau s efectueze proceduri de audit n mod inopinat sau la momente imprevizibile (de exemplu, efectuarea n mod inopinat de proceduri de audit la locaiile selectate). Acest lucru este deosebit de relevant atunci cnd se analizeaz reacia la riscurile de fraud. De exemplu, auditorul poate ajunge la concluzia c procedurile de audit prin care se extind concluziile de audit de la o dat interimar la

344

ISA330

RSPUNSUL AUDITORULUI LA RISCURILE EVALUATE

sfritul perioadei nu ar fi eficace, n cazul n care au fost identificate riscuri de denaturare sau manipulare intenionat. A12. Pe de alt parte, efectuarea procedurilor de audit nainte de sfritul perioadei ar putea sprijini auditorul n identificarea aspectelor semnificative din faza de nceput a auditului, i, n consecin, rezolvarea lor cu ajutorul conducerii sau elaborarea unei abordri eficace de audit pentru a tratata astfel de aspecte. A13. n plus, anumite proceduri de audit pot fi efectuate numai la sfritul perioadei sau dup acesta, de exemplu: yy Reconcilierea dintre situaiile financiare i nregistrrile contabile; yy Examinarea ajustrilor efectuate n timpul ntocmirii situaiilor financiare; i yy Proceduri ca rspuns la riscul ca, la sfritul perioadei, entitatea s se fi implicat n contracte neadecvate de vnzri, sau ca tranzaciile s nu fi fost finalizate. A14. Ali factori relevani care influeneaz consideraia auditorului cu privire la momentul n care se efectueaz procedurile de audit includ urmtoarele: yy Mediul de control. yy Momentul n care sunt disponibile informaiile relevante (de exemplu, faptul c fiierele electronice ar putea fi ulterior rescrise sau c procedurile ce trebuie observate pot avea loc numai la anumite momente). yy Natura riscului (de exemplu, dac exist riscul ca veniturile s fie umflate, pentru a ndeplini unele ateptri privind ctigurile, prin crearea ulterioar a unor acorduri false de vnzri, auditorul ar putea dori s examineze contractele disponibile la data de sfrit a perioadei). yy Perioada sau data creia i sunt aferente probele de audit. Aria de cuprindere A15. Aria de cuprindere a unei proceduri de audit considerat necesar este determinat dup analizarea pragului de semnificaie, a riscurilor evaluate i a gradului de asigurare pe care auditorul intenioneaz s-l obin. n cazul n care se atinge un singur scop printr-o combinaie de proceduri, aria fiecrei proceduri este considerat separat. n general, aria de cuprindere a procedurilor de audit se extinde pe msur ce crete riscul unor denaturri semnificative. De exemplu, ca rspuns la riscul evaluat al unor denaturri semnificative ca urmare a fraudei, poate fi adecvat creterea dimensiunii eantionului sau efectuarea unor proceduri analitice de fond la un nivel mai detaliat. Totui, extinderea ariei de cuprindere a unei proceduri de audit este eficace numai dac procedura de audit n sine este relevant pentru riscul respectiv.

345

ISA330

RSPUNSUL AUDITORULUI LA RISCURILE EVALUATE

A16. Utilizarea tehnicilor de audit asistate de calculator (CAAT) ar putea asigura o testare mai extensiv a tranzaciilor electronice i a fielor de cont, care ar putea fi util atunci cnd auditorul decide s modifice aria de cuprindere a testrii, de exemplu, ca rspuns la riscurile unor denaturri semnificative ca urmare a fraudei. Astfel de tehnici pot fi utilizate pentru a selecta eantioane de tranzacii din fiiere electronice cheie, pentru a sorta tranzaciile cu caracteristici specifice sau a testa o populaie ntreag i nu numai un eantion. Consideraii specifice entitilor din sectorul public
A17. Pentru auditurile entitilor din sectorul public, mandatul de audit i orice alte cerine speciale de audit pot afecta consideraia auditorului cu privire la natura, momentul i aria de cuprindere a procedurilor de audit urmtoare.

Consideraii specifice entitilor mai mici A18. n cazul entitilor foarte mici, este posibil s nu existe multe activiti de control care s poat fi identificate de auditor, sau pentru care gradul de documentare al entitii cu privire la existena i operarea lor poate fi limitat. n astfel de cazuri, ar putea fi mai eficient pentru auditor s efectueze proceduri de audit urmtoare care sunt n primul rnd proceduri de fond. Totui, n unele cazuri rare, absena activitilor de control sau a altor componente ale controlului ar putea s fac imposibil obinerea de suficiente probe de audit adecvate. Evaluri mai mari ale riscurilor [a se vedea punctul 7 litera (b)] A19. Pentru obinerea unor probe de audit mai convingtoare din cauza evalurii mai mari a riscului, auditorul poate crete cantitatea de probe, sau poate s

obin probe mai relevante sau mai credibile, de exemplu, prin punerea accentului pe obinerea probelor de la tere pri sau prin obinerea unor probe ce pot fi coroborate din partea mai multor surse independente.

Teste ale controalelor

Conceperea i efectuarea testelor controalelor (a se vedea punctul 8) A20. Testele controalelor se efectueaz numai asupra acelor controale despre care auditorul a stabilit c sunt elaborate n mod adecvat pentru a preveni, sau detecta i corecta, o denaturare semnificativ dintr-o afirmaie. n cazul n care au fost utilizate controale substanial diferite la momente diferite n timpul perioadei auditate, fiecare este luat n considerare separat. A21. Testarea eficacitii operaionale a controalelor este diferit de obinerea unei nelegeri cu privire la controale i de evaluarea proiectrii i implementrii acestora. Totui, se folosesc aceleai tipuri de proceduri de au-

346

ISA330

RSPUNSUL AUDITORULUI LA RISCURILE EVALUATE

dit. Auditorul poate, astfel, decide c este eficient s testeze eficacitatea operaional a controalelor n acelai timp cu evaluarea proiectrii lor i a determinrii faptului c acestea au fost implementate. A22. Mai departe, este posibil ca, dei unele proceduri de evaluare a riscului s nu fi fost proiectate n mod specific ca teste ale controalelor, totui acestea s poat furniza probe de audit cu privire la eficacitatea operaional a controalelor i, n consecin, s poat servi drept teste ale controalelor. De exemplu, procedurile auditorului de evaluare a riscului ar fi putut s includ: yy Intervievri cu privire la modul de utilizare a bugetelor de ctre conducere. yy Observarea modului n care conducerea compar cheltuielile lunare cuprinse n buget cu cele efective. yy Rapoarte de inspecie cu privire la investigarea variaiilor dintre cheltuielile cuprinse n buget i cele efective. Aceste proceduri de audit furnizeaz cunotine despre modul n care sunt proiectate politicile entitii de ntocmire a bugetului i msura n care acestea au fost implementate, dar ar putea s furnizeze i probe de audit cu privire la eficacitatea funcionrii politicilor de ntocmire a bugetului n prevenirea sau detectarea denaturrilor semnificative n clasificarea cheltuielilor. A23. n plus, auditorul poate proiecta teste ale controalelor pentru a fi efectuate n paralel cu un test de detaliu asupra aceleiai tranzacii. Dei scopul unui test al controalelor este diferit de scopul unui test de detaliu, ambele pot fi realizate n acelai timp prin efectuarea testului controalelor i a testului de detaliu asupra aceleiai tranzacii, cunoscut i drept test cu scop dual. De exemplu, auditorul ar putea proiecta i evalua rezultatele unui test pentru examinarea unei facturi pentru a determina dac aceasta a fost aprobat i pentru a furniza probe de audit de fond cu privire la o tranzacie. Un test cu scop dual este proiectat i evaluat prin luarea n considerare a fiecrui scop al testului separat. A24. n unele cazuri, ar putea fi imposibil pentru auditor s proiecteze proceduri de fond eficace care s furnizeze prin ele nsele probe de audit adecvate la nivelul afirmaiilor3. Acest lucru se poate ntmpla atunci cnd entitatea i desfoar activitatea utiliznd tehnologia informaiei i nu se produce i pstreaz niciun fel de documentare a tranzaciilor, alta dect cea prin sistemul IT. n astfel de cazuri, cerinele de la punctul 8 litera (b) prevd ca auditorul s efectueze teste ale controalelor relevante.
3

ISA 315, punctul 29.

347

ISA330

RSPUNSUL AUDITORULUI LA RISCURILE EVALUATE

Probe de audit i gradul de ncredere ce se intenioneaz a fi acordat acestora (a se vedea punctul. 9) A25. Poate fi urmrit atingerea unui nivel mai mare de asigurare cu privire la eficacitatea operaional a controalelor atunci cnd abordarea adoptat cuprinde n primul rnd teste ale controalelor, n special n cazul n care nu este posibil sau practicabil s se obin suficiente probe de audit adecvate numai ca urmare a procedurilor de fond. Natura i aria de cuprindere a testelor controalelor Alte proceduri de audit n combinaie cu intervievarea [a se vedea punctul 10 litera (a)] A26. Doar intervievarea nu este suficient pentru a testa eficacitatea operaional a controalelor. Astfel, alte proceduri de audit sunt efectuate n combinaie cu intervievarea. Cu privire la acest aspect, intervievarea combinat cu inspecia sau reefectuarea ar putea furniza un grad mai mare de asigurare dect intervievarea sau observarea, de vreme ce observarea este pertinent doar pentru momentul la care are loc. A27. Natura unui anumit controlului influeneaz tipul de procedur necesar pentru a obine probe de audit cu privire la msura n care controlul funciona n mod eficace. De exemplu, dac eficacitatea operaional este dovedit prin documentaie, auditorul poate decide s o inspecteze pentru a obine probe de audit cu privire la eficacitatea operaional. Pentru alte controale, totui, documentaia ar putea s nu fie disponibil sau s nu fie relevant. De exemplu, documentaia operaiunii ar putea s nu existe pentru unii factori din mediul de control, precum atribuirea autoritii i responsabilitii, sau pentru alte tipuri de activiti de control, precum activiti de control efectuate de un calculator. n aceste condiii, probele de audit cu privire la eficacitatea operaional pot fi obinute prin intervievare n combinaie cu alte proceduri de audit, precum observarea sau utilizarea tehnicilor de audit asistate de calculator (CAAT). Aria de cuprindere a testelor controalelor A28. Atunci cnd este necesar obinerea unor probe de audit mai convingtoare cu privire la eficacitatea unui control, ar putea fi adecvat s se extind aria de cuprindere a testrii controlului. Precum gradul de ncredere n controale, aspectele pe care auditorul le poate lua n considerare la determinarea ariei de cuprindere a testelor controalelor includ urmtoarele: yy Frecvena efecturii controlului de ctre entitate n timpul perioadei. yy Durata de timp din perioada auditat n care auditorul se bazeaz pe eficacitatea operaional a controlului.

348

ISA330

RSPUNSUL AUDITORULUI LA RISCURILE EVALUATE

yy Rata ateptat de deviere de la un control. yy Relevana i credibilitatea probelor de audit ce trebuie obinute cu privire la eficacitatea operaional a controlului la nivelul afirmaiilor. yy Msura n care probele de audit se obin n urma testelor altor controale legate de afirmaie. ISA 5304 conine recomandri suplimentare asupra ariei de cuprindere a testrii. A29. Datorit consecvenei inerente a procesrii IT, ar putea s nu fie necesar s se extind aria de cuprindere a testrii unui control automatizat. Se poate atepta ca un control automatizat s funcioneze consecvent cu excepia cazului n care se modific programul (inclusiv tabelele, fiierele sau alte date permanente utilizate de program). O dat ce auditorul determin faptul c un control automatizat funcioneaz aa cum s-a intenionat (ceea ce ar putea avea loc la momentul la care controlul este implementat iniial sau la o alt dat), auditorul poate lua n considerare efectuarea testelor pentru a determina faptul c acel control continu s funcioneze eficace. Astfel de teste ar putea include determinarea faptului c: yy Nu se efectueaz modificri ale programului fr ca acestea s fac obiectul controalelor adecvate privind modificarea programelor; yy Se utilizeaz versiunea autorizat a programului pentru procesarea tranzaciilor; i yy Alte controale generale relevante sunt eficace. Astfel de teste ar putea include, de asemenea, determinarea faptului c nu au fost efectuate modificri ale programelor, aa cum ar putea fi cazul atunci cnd entitatea utilizeaz aplicaii software n pachet fr a le modifica sau ntreine. De exemplu, auditorul poate inspecta evidena administraiei securitii IT pentru a obine probe de audit cu privire la faptul c nu a avut loc niciun acces neautorizat n timpul perioadei. Testarea controalelor indirecte [a se vedea punctul 10 litera (b)] A30. n unele circumstane, poate fi necesar obinerea unor probe de audit care s justifice funcionarea eficace a controalelor indirecte. De exemplu, atunci cnd auditorul decide s testeze eficacitatea revizuirii de ctre utilizator a rapoartelor privind excepiile, ce detaliaz vnzrile ce depesc limitele de credit autorizate, revizuirea utilizatorului i aciunea relevant de urmrire este controlul care are relevan direct pentru auditor. Controale asupra exactitudinii informaiei din rapoarte (de exemplu, controale generale ale sistemelor informatice) sunt descrise drept controale indirecte.
4

ISA 530 Eantionarea n audit

349

ISA330

RSPUNSUL AUDITORULUI LA RISCURILE EVALUATE

A31. Datorit consecvenei inerente a procesrii IT, probele de audit cu privire la implementarea unui control automatizat al aplicaiilor, atunci cnd este luat n considerare n combinaie cu probele de audit cu privire la eficacitatea operaional a controalelor generale ale entitii (n special, controalele modificrilor), pot furniza, de asemenea, probe de audit de fond cu privire la eficacitatea lor operaional. Momentul efecturii testelor controalelor Perioada de ncredere preconizat (a se vedea punctul 11) A32. Probele de audit ce se refer numai la un anumit moment n timp ar putea fi suficiente pentru scopul auditorului, de exemplu, atunci cnd se testeaz controalele asupra inventarului entitii la sfritul perioadei. Dac, pe de alt parte, auditorul intenioneaz s se bazeze pe un control pentru o anumit perioad, sunt adecvate testele care au capacitatea de a furniza probe de audit cu privire la funcionarea eficace a acelui control la anumite momente relevante n timpul acelei perioade. Astfel de teste ar putea include teste ale monitorizrii controalelor de ctre entitate. Utilizarea probelor de audit obinute n timpul unei perioade interimare [a se vedea punctul 12 litera (b)] A33. Factorii relevani pentru determinarea probelor de audit adiionale care trebuie obinute cu privire la controalele care funcionau n timpul perioadei rmase dup perioada interimar, includ: yy Semnificaia riscurilor evaluate ale unor denaturri semnificative la nivelul afirmaiilor. yy Controalele specifice care au fost testate n timpul perioadei interimare i modificrile semnificative ale acestora dup momentul n care au fost testate, inclusiv modificrile operate n sistemul informatic, procese i personal. yy Msura n care s-au obinut probe de audit cu privire la eficacitatea operaional a acelor controale. yy Perioada rmas. yy Msura n care auditorul intenioneaz s reduc procedurile de fond urmtoare pe baza credibilitii controalelor. yy Mediul de control. A34. Probe de audit suplimentare ar putea fi obinute, de exemplu, prin extinderea testelor controalelor asupra perioadei rmase sau testarea monitorizrii controalelor de ctre entitate. Utilizarea probelor de audit obinute n auditurile anterioare (a se vedea punctul 13)

350

ISA330

RSPUNSUL AUDITORULUI LA RISCURILE EVALUATE

A35. n anumite circumstane, probele de audit obinute din auditurile anterioare ar putea furniza probe de audit atunci cnd auditorul efectueaz proceduri de audit pentru a stabili continuitatea relevanei acestora. De exemplu, n efectuarea unui audit anterior, auditorul ar fi putut determina faptul c un control automatizat funciona corect. Auditorul ar putea obine probe de audit pentru a determina dac au fost efectuate modificri ale controalelor automatizate care afecteaz funcionarea lor eficace continu prin, de exemplu, intervievarea conducerii i inspecia jurnalelor pentru a indica ce controale au fost modificate. Analiza probelor de audit cu privire la aceste modificri ar putea justifica fie creterea, fie scderea, cantitii preconizate de probe de audit ce vor fi obinute n perioada curent cu privire la eficacitatea operaional a controalelor. Controale care s-au modificat de la auditurile anterioare [a se vedea punctul 14 litera (a)] A36. Modificrile ar putea afecta relevana probelor de audit obinute n auditurile anterioare astfel nct ar putea s nu mai existe o baz pentru continuarea meninerii ncrederii. De exemplu, este posibil ca modificrile unui sistem efectuate pentru a permite unei entiti s primeasc un raport nou din partea sistemului s nu afecteze relevana probelor de audit din auditul anterior; totui, o modificare ce are ca efect acumularea sau calcularea n mod diferit a datelor, o afecteaz. Controale care nu care s-au modificat de la auditurile anterioare [a se vedea punctul 14 litera (b)] A37. Decizia auditorului de a se baza pe probele de audit obinute n auditurile anterioare pentru controale care: (a) nu s-au modificat de cnd au fost testate ultima oar; i (b) nu sunt controale care diminueaz un risc semnificativ Este o problem de raionament profesional. n plus, durata perioadei scurse pn la retestarea acestor controale este, de asemenea, o problem de raionament profesional, dar punctul 14 litera (b) prevede faptul c aceasta trebuie efectuat cel puin o dat la trei ani. A38. n general, cu ct este mai mare riscul unei denaturri semnificative sau cu ct este mai mare gradul de ncredere n controale, cu att este mai probabil ca perioada scurs, dac exist, s fie mai scurt. Factorii care ar putea conduce la micorarea perioadei dinainte de retestarea unui control, sau care ar putea avea ca rezultat lipsa total a ncrederii n probele de audit obinute n auditurile anterioare, includ urmtoarele: yy un mediu de control deficient. 351 ISA330

RSPUNSUL AUDITORULUI LA RISCURILE EVALUATE

yy monitorizarea deficient a controalelor. yy un element manual semnificativ n controalele relevante. yy modificri ale personalului care afecteaz n mod semnificativ aplicarea controlului. yy modificarea circumstanelor care indic necesitatea efecturii unor schimbri la nivelul controlului. yy controale generale ale sistemelor informatice slabe. A39. n cazul n care exist mai multe controale pentru care auditorul intenioneaz s se bazeze pe probe de audit obinute n audituri anterioare, testarea unei pri din acele controale n cadrul fiecrui audit permite obinerea de informaii ce pot fi coroborate cu privire la eficacitatea continu a mediului de control. Acest lucru contribuie la decizia auditorului de a se baza sau nu pe probele de audit obinute n auditurile anterioare. Evaluarea eficacitii operaionale a controalelor (a se vedea punctele 16-17) A40. O denaturare semnificativ detectat n urma procedurilor auditorului este un indicator important pentru indicarea existenei unei deficiene semnificative n controlul intern. A41. Conceptul de eficacitate operaional a controalelor recunoate faptul c pot avea loc unele devieri n modul n care sunt aplicate controalele de ctre entitate. Devierile de la controalele prescrise ar putea fi cauzate de factori precum modificri n personalul cheie, fluctuaii sezoniere semnificative n volumul tranzaciilor i eroarea uman. Rata de deviere detectat, n special n comparaie cu rata ateptat, poate indica faptul c acel control nu poate fi luat n considerare ca baz pentru reducerea riscului de la nivelul afirmaiilor la cel evaluat de auditor.

Proceduri de fond (a se vedea punctul 18)

A42. Punctul 18 prevede faptul c auditorul trebuie s proiecteze i s efectueze proceduri de fond pentru fiecare clas de tranzacii, sold al contului i prezentare semnificative, indiferent de riscurile evaluate ale unor denaturri semnificative. Aceast cerin reflect faptul c: (a) evaluarea riscului de ctre auditor ine de aplicarea raionamentului i astfel ar putea s nu identifice toate riscurile unor denaturri semnificative; i (b) exist limitri inerente n controlul intern, inclusiv evitarea de ctre conducere a acestora. Natura i aria de cuprindere a procedurilor de fond A43. n funcie de circumstane, auditorul poate determina faptul c: yy Efectuarea doar a procedurilor analitice de fond va fi suficient pentru a reduce riscul de audit la un nivel acceptabil de sczut. De exemplu,

352

ISA330

RSPUNSUL AUDITORULUI LA RISCURILE EVALUATE

acolo unde evaluarea riscului de ctre auditor este justificat de probe de audit obinute n urma testelor controalelor. yy Sunt adecvate numai testele de detaliu. yy Cea mai bun rspuns la riscurile evaluate este o combinaie ntre procedurile analitice de fond i testele de detaliu. A44. Procedurile analitice de fond sunt n general mai potrivite pentru volume mari de tranzacii care tind s fie previzibile n timp. ISA 5205 stabilete cerine i ofer recomandri cu privire la aplicarea procedurilor analitice n timpul unui audit. A45. Natura riscului i a afirmaiei sunt relevante pentru proiectarea testelor de detaliu. De exemplu, testele de detaliu legate de afirmaiile cu privire la existen sau apariie, ar putea implica selectarea dintre elementele unei valori cuprinse ntr-o situaie financiar i obinerea probelor de audit relevante. Pe de alt parte, testele de detaliu legate de afirmaia cu privire la exhaustivitate poate presupune selectarea dintre elementele care se preconizeaz c sunt incluse n valoarea cuprins n situaia financiar relevant i investigarea faptului dac acestea sunt incluse. A46. Din cauza faptului c evaluarea riscului unor denaturri semnificative ia n considerare controlul intern, ar putea fi necesar extinderea ariei de cuprindere a procedurilor de fond n cazul n care rezultatele testelor controalelor sunt nesatisfctoare. Totui, extinderea ariei de cuprindere a unei proceduri de audit este adecvat numai dac procedura de audit n sine este relevant pentru riscul specific. A47. n proiectarea testelor de detaliu, n mod obinuit, aria de cuprindere a testrii se gndete n termeni de dimensiune a eantionului. Totui, alte aspecte sunt de asemenea relevante, inclusiv dac este mai eficace s se foloseasc alte metode selective de testare. Vezi ISA 5006. Examinarea necesitii efecturii procedurilor de confirmare externe (a se vedea punctul 19) A48. Procedurile de confirmare extern sunt n mod frecvent relevante n evaluarea afirmaiilor asociate soldurilor de conturi i elementele acestora, dar nu trebuie restricionate doar la aceste elemente. De exemplu, auditorul poate solicita confirmri externe cu privire la termeni contractuali, contracte sau tranzacii ntre o entitate i alte pri. Proceduri de confirmare extern pot fi efectuate pentru a obine probe cu privire la absena anumitor condiii. De exemplu, o solicitare va putea urmri confirmarea faptului c nu exis5 6

ISA 520, Proceduri analitice ISA 500 Probe de audit, punctul 10

353

ISA330

RSPUNSUL AUDITORULUI LA RISCURILE EVALUATE

t nelegeri ascunse care ar putea fi relevante cu privire la afirmaiile entitii legate de cut-off la conturile de venituri. Alte situaii n care procedurile externe ar putea oferi probe de audit relevante ca rspuns la riscurile evaluate de denaturare semnificativ includ: yy Soldurile conturilor bancare i alte informaii relevante n relaiile cu bncile yy Soldurile conturilor de crean i termenii yy Stocuri deinute de teri i pstrate n depozite pentru procesare sau n consignaie yy Acte care atest proprietatea deinute de avocai sau reprezentani financiari spre pstrare n siguran sau ca i garanie yy Investiii deinute spre pstrare n siguran de ctre teri sau achiziionate de la brokeri dar nc nelivrate la data bilanului yy Sume datorate creditorilor, inclusiv termenele de plat relevante i prevederi restrictive yy Solduri la conturi de furnizori i termenii A49. Dei confirmrile externe pot oferi probe de audit relevante n legtur cu anumite afirmaii, exist anumite afirmaii pentru care confirmrile externe ofer mai puine probe de audit relevante. De exemplu, confirmrile externe ofer mai puine probe de audit relevante n ceea ce privete posibilitatea de recuperare a soldurilor conturilor de creane, dect n ceea ce privete existena acestora. A50. Auditorul poate considera c procedurile de confirmare extern efectuate pentru un anumit scop ofer posibilitatea de a obine probe de audit cu privire la alte aspecte. De exemplu cererile de confirmare privind soldurile conturilor bancare adesea includ cereri de informaii relevante pentru alte afirmaii la nivel de situaii financiare. Asemenea consideraii ar putea influena decizia auditorului n legtur cu efectuarea procedurilor de confirmare extern. A51. Factori care pot ajuta auditorul n determinarea necesitii efecturii procedurilor de de confirmare extern ca proceduri de audit de fond, includ: yy Informaiile prii care confirm cu privire la subiectul n discuie - rspunsurile ar putea oferi mai mult ncredere dac sunt oferite de o persoan din cadrul prii care confirm care are cunotinele necesare cu privire la informaiile confirmate. yy Capacitatea sau dorina prii creia i se adreseaz cererea de confirmare de a rspunde - de exemplu, partea care confirm: Ar putea s nu accepte responsabilitatea de a rspunde la o cerere de confirmare;

354

ISA330

RSPUNSUL AUDITORULUI LA RISCURILE EVALUATE

Ar putea s considere c un rspunsul cost prea mult sau cere prea mult timp; Ar putea s fie preocupat de posibila rspundere legal ce ar rezulta din rspuns; Ar putea s contabilizeze tranzaciile n alte monede; sau Ar putea s opereze ntr-un mediu n care rspunsul la o cerere de confirmare nu reprezint un aspect semnificativ n operaiunile zilnice. n asemenea situaii, prile care ofer confirmarea s-ar putea s nu rspund, s ofere un rspuns neglijent sau s ncerce s restricioneze fiabilitatea care poate fi acordat rspunsului. yy Obiectivitatea prii creia i se adreseaz cererea de confirmare dac partea care confirm este o parte afiliat a entitii, rspunsurile primite la cererile de confirmare ar putea s fie mai puin fiabile. Proceduri de fond legate de procesul de definitivare a situaiilor financiare [a se vedea punctul 20 litera (b)] A52. Natura, precum i aria de cuprindere a examinrii de ctre auditor a nregistrrilor contabile i a altor ajustri depind de natura i complexitatea procesului de raportare financiar a entitii i de riscurile aferente de denaturri semnificative. Proceduri de fond ca rspuns la riscurile semnificative (a se vedea punctul 21) A53. Punctul 21 al prezentului ISA prevede cerina ca auditorul s efectueze proceduri de fond ca rspuns specific la riscurile pe care auditorul le-a determinat ca fiind riscuri semnificative. Probele de audit reprezentate de confirmrile externe primite direct de ctre auditor de la prile care trebuie s ofere confirmarea pot ajuta auditorul n obinerea probelor de audit cu un grad ridicat fiabilitate de care auditorul are nevoie pentru a rspunde la riscurile de denaturare semnificativ datorate fraudei sau erorii. De exemplu, dac auditorul identific faptul c exist presiuni asupra conducerii de a ndeplini anumite ateptri cu privire la venituri, ar putea exista riscul de supraevaluare a vnzrilor de ctre conducere prin recunoaterea neadecvat a veniturilor corespunztoare unor acorduri de vnzare ai cror termeni mpiedic recunoaterea veniturilor sau prin facturarea vnzrilor nainte de expediere. n aceste condiii, auditorul ar putea, de exemplu, concepe proceduri de confirmare extern, nu numai pentru a confirma sumele nencasate, dar i pentru a confirma detaliile acordurilor de vnzare, inclusiv data, condiiile de returnare i de livrare. Suplimentar, auditorul poate considera eficient s suplimenteze astfel de proceduri de confirmare extern cu intervievarea personalului entitii neimplicat n activiti financiare cu

355

ISA330

RSPUNSUL AUDITORULUI LA RISCURILE EVALUATE

privire la orice modificri ale acordurilor de vnzare i ale condiiilor de livrare. Momentul efecturii procedurilor de fond (a se vedea punctele. 22-23) A54. n majoritatea cazurilor, probele de audit din procedurile de fond ale unui audit anterior ofer puine probe de audit sau deloc cu privire la perioada curent. Exist totui excepii, de exemplu, o opinie juridic, obinut n cadrul unui audit anterior, legat de structura unei securitizri, fa de care nu au aprut modificri, ar putea fi relevant pentru perioada curent. n astfel de cazuri, ar putea fi adecvat s se utilizeze probe de audit din procedurile de fond ale unui audit anterior, dac acele probe i obiectul lor nu au fost modificate n mod fundamental, i au fost efectuate proceduri de audit n timpul perioadei curente pentru a stabili continuitatea relevanei acestora. Utilizarea probelor de audit obinute n timpul unei perioade interimare (a se vedea punctul 22) A55. n unele situaii, auditorul poate considera c este eficace s efectueze proceduri de fond la o dat interimar i s compare i s reconcilieze informaiile cu privire la soldul de la sfritul perioadei cu informaiile comparabile de la data interimar, pentru a: (a) Identifica sumele care par neobinuite; (b) Investiga orice astfel de sume; i (c) Efectua proceduri analitice de fond sau teste de detaliu pentru a testa perioada ce a intervenit. A56. Efectuarea procedurilor de fond la o dat interimar, fr a efectua proceduri suplimentare la o dat ulterioar, conduce la creterea riscului ca auditorul s nu detecteze denaturrile care ar putea exista la sfritul perioadei. Acest risc crete cu ct perioada rmas este mai lung. Factori precum cei ce urmeaz ar putea influena decizia de a efectua proceduri de fond la o dat interimar: yy Mediul de control i alte controale relevante. yy Disponibilitatea la o dat ulterioar a informaiilor necesare pentru procedurile auditorului. yy Scopul procedurilor de fond. yy Riscul evaluat al unor denaturri semnificative. yy Natura clasei de tranzacii sau a soldului contului i afirmaiilor aferente. yy Capacitatea auditorului de a efectua proceduri de fond adecvate sau proceduri de fond combinate cu teste ale controalelor pentru a acoperi perioada rmas cu scopul de a reduce riscul de a nu detecta denaturrile care ar putea exista la sfritul perioadei. A57. Factori precum cei ce urmeaz ar putea influena decizia de a efectua proceduri analitice de fond cu privire la perioada dintre data interimar i

356

ISA330

RSPUNSUL AUDITORULUI LA RISCURILE EVALUATE

sfritul perioadei: yy Dac soldurile la sfritul perioadei pentru clasele de tranzacii sau soldurile conturilor specifice sunt previzibile n mod rezonabil cu privire la sum, semnificaie relativ i alctuire. yy Dac procedurile entitii pentru analizarea i ajustarea acestor clase de tranzacii sau solduri ale conturilor la date interimare i pentru stabilirea perioade contabile potrivite sunt adecvate. yy Dac sistemul informatic relevant pentru raportarea financiar va furniza informaii privind soldurile la sfritul perioadei i tranzaciile din perioada rmas suficiente pentru a permite investigarea: (a) Tranzaciilor sau nregistrrilor neobinuite (inclusiv a celor din apropierea sfritului perioadei sau de la sfritul perioadei); (b) Altor cauze de fluctuaii semnificative, sau fluctuaii ateptate ce nu au avut loc; i (c) Modificrilor din compoziia claselor de tranzacii sau soldurilor conturilor. Denaturri detectate la o dat interimar (a se vedea punctul 23) A58. Atunci cnd auditorul ajunge la concluzia c planificarea naturii, momentului sau ariei de cuprindere a procedurilor de fond ce acoper perioada rmas trebuie modificate ca urmare a unor denaturri neateptate detectate la o dat interimar, astfel de modificri ar putea include extinderea sau repetarea la sfritul perioadei a procedurilor efectuate la data interimar.

Caracterul adecvat al prezentrii i descrierii (a se vedea punctul 24)

A59. Evaluarea prezentrii generale a situaiilor financiare, inclusiv a descrierilor aferente, are legtur cu problema dac situaiile financiare individuale sunt prezentate ntr-o manier care reflect clasificarea i descrierea adecvat a informaiei financiare, precum i forma, alctuirea i coninutul situaiilor financiare i a notelor anexate. Aceasta include, de exemplu, terminologia utilizat, detaliile oferite, clasificarea elementelor n situaii i baza valorilor stabilite pentru acestea.

Evaluarea suficienei i a gradului de adecvare al probelor de audit (a se vedea punctele 25-27)

A60. Un audit al situaiilor financiare este un proces cumulativ i iterativ. Pe msur ce auditorul efectueaz procedurile de audit planificate, probele de audit obinute l-ar putea determina pe auditor s modifice natura, momentul i aria de cuprindere a altor proceduri de audit. n atenia auditorului pot ajunge informaii ce difer n mod semnificativ de informaiile pe care s-a bazat analiza riscului. De exemplu, 357 ISA330

RSPUNSUL AUDITORULUI LA RISCURILE EVALUATE

yy Aria de cuprindere a denaturrilor detectate de ctre auditor prin efectuarea procedurilor de fond poate modifica raionamentul auditorului cu privire la evalurile riscului i poate indica o deficien semnificativ n controlul intern. yy Auditorul poate deveni contient de anumite discrepane n nregistrrile contabile sau de probe contradictorii sau lips. yy Procedurile analitice efectuate la nivelul general de revizuire al auditului poate indica un risc al unor denaturri semnificative nerecunoscut anterior. n astfel de circumstane, auditorul ar putea fi obligat s reevalueze procedurile planificate de audit, pe baza unei analize revizuite a riscurilor evaluate pentru toate sau unele clase de tranzacii, solduri ale conturilor sau prezentri i afirmaiile aferente. ISA 315 conine recomandri suplimentare cu privire la revizuirea evalurii riscului de ctre auditor7. A61. Auditorul nu poate presupune c un caz de fraud sau eroare este o ntmplare izolat. Astfel, analizarea modului n care detectarea unei denaturri afecteaz riscurile evaluate ale unor denaturri semnificative este important pentru determinarea msurii n care evaluarea rmne adecvat. A62. Raionamentul auditorului cu privire la ceea ce constituie suficiente probe de audit adecvate este influenat de factori precum cei ce urmeaz: yy Semnificaia denaturrii poteniale a afirmaiei i probabilitatea ca aceasta s aib un efect semnificativ, n mod individual sau agregat cu alte denaturri poteniale, asupra situaiilor financiare. yy Eficacitatea reaciilor i controalelor conducerii de tratare a riscurilor. yy Experiena ctigat n timpul auditurilor anterioare cu privire la denaturri poteniale similare. yy Rezultatele procedurilor de audit efectuate, inclusiv dac astfel de proceduri de audit au identificat cazuri specifice de fraud sau eroare. Sursa i credibilitatea informaiilor disponibile. Concludena probelor de audit. nelegerea entitii i mediului su, inclusiv a controlului intern al entitii.

Documentaia (a se vedea punctul 28)

A63. Forma i aria de cuprindere a documentaiei de audit este o problem de raionament profesional, i sunt influenate de natura, dimensiunea i complexitatea entitii i a controlului su intern, disponibilitatea informaiei din partea entitii i metodologia i tehnologia de audit utilizate n cadrul auditului.
7

ISA 315 , punctul 31.

358

ISA330

STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 402 CONSIDERAII DE AUDIT AFERENTE UNEI ENTITI CARE UTILIZEAZ O ORGANIZAIE PRESTATOARE DE SERVICII (n vigoare pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009) CUPRINS
Punct Introducere Domeniul de aplicare al prezentului ISA Data intrrii n vigoare Obiective Definiii Cerine Obinerea unei nelegeri cu privire la serviciile prestate de o organizaie prestatoare de servicii, inclusiv cu privire la controlul intern Rspunsul la riscurile evaluate de denaturare semnificativ Rapoarte de tip 1 sau tip 2 care exclud serviciile unui subcontractant al organizaiei prestatoare de servicii. Fraud, neconformitate cu legea i reglementrile i denaturri necorectate cu privire la activitile organizaiei prestatoare de servicii Raportarea auditorului beneficiar Aplicare i alte materiale explicative Obinerea unei nelegeri cu privire la serviciile prestate de o organizaie prestatoare de servicii, inclusiv cu privire la controlul intern Rspunsul la riscurile evaluate de denaturare semnificativ Rapoarte de tip 1 sau tip 2 care exclud serviciile unui subcontractant al organizaiei prestatoare de servicii Fraud, neconformitatea cu legea i reglementrile i denaturri necorectate cu privire la activitile organizaiei prestatoare de servicii Raportarea auditorului beneficiar 1-5 6 7 8 9-14 15-17 18 19 20-22 A1-A23 A24-A39 A40 A41 A42-A44

Standardul Internaional de Audit (ISA) 402, Consideraii de audit aferente unei entiti care utilizeaz o organizaie prestatoare de servicii trebuie citit n paralel cu ISA 200 Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit.

359

CONSIDERAII DE AUDIT AFERENTE UNEI ENTITI CARE UTILIZEAZ O ORGANIZAIE PRESTATOARE DE SERVICII

Introducere Domeniul de aplicare al prezentului ISA

1. Prezentul Standard Internaional de Audit (ISA) trateaz responsabilitatea auditorului beneficiar de a obine suficiente probe de audit adecvate atunci cnd o entitate beneficiar utilizeaz serviciile uneia sau ale mai multor organizaii prestatoare de servicii. n special, trateaz felul n care auditorul beneficiar aplic ISA 3151 i ISA 3302 n obinerea unei nelegeri cu privire la entitatea beneficiar, inclusiv cu privire la controlul intern relevant pentru audit, suficient pentru identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ i pentru conceperea i efectuarea procedurilor de audit suplimentare care sa abordeze acele riscuri. Multe entiti externalizeaz aspecte ale activitii lor ctre organizaii care presteaz servicii pornind de la ndeplinirea unei anumite sarcini sub ndrumarea entitii pn la nlocuirea complet a unor funcii i departamente ale entitii, cum ar fi funcia de conformitate fiscal. Dei o mare parte a serviciilor furnizate de astfel de organizaii fac parte integrant din operaiunile entitii, nu toate serviciile respective sunt relevante pentru audit. Serviciile prestate de o organizaie prestatoare de servicii sunt relevante pentru auditul situaiilor financiare ale entitii beneficiare atunci cnd serviciile respective, i controalele aplicate acestora, fac parte din sistemul informaional al entitii beneficiare, inclusiv procesele operaionale aferente, relevante pentru raportarea financiar. Dei este probabil ca majoritatea controalelor la organizaia prestatoare de servicii s aib legtur cu raportarea financiar, este posibil s existe i alte controale care ar putea fi relevante pentru audit, cum ar fi controalele asupra asigurrii activelor. Serviciile unei organizaii prestatoare de servicii fac parte din sistemul informaional al entitii beneficiare, inclusiv procesele operaionale aferente, relevante pentru raportarea financiar dac aceste servicii afecteaz oricare din aspectele urmtoare: (a) Clasele de tranzacii din cadrul operaiunilor entitii beneficiare semnificative pentru situaiile financiare ale entitii beneficiare; (b) Procedurile, att cele privitoare la tehnologia informaiei (IT) ct i la sistemele manuale, prin care tranzaciile entitii sunt iniiate, nregistrate, procesate, corectate n funcie de necesitate, transferate ctre registrul general i raportate n situaiile financiare;

2.

3.

ISA 315, Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ prin nelegerea entitii i a mediului su. 2 ISA 330, Rspunsul auditorului la riscurile evaluate
1

360

ISA402

CONSIDERAII DE AUDIT AFERENTE UNEI ENTITI CARE UTILIZEAZ O ORGANIZAIE PRESTATOARE DE SERVICII

4.

5.

(c) Evidenele contabile aferente, fie n form electronic, fie scrise de mn, care fundamenteaz informaiile i conturile specifice din situaiile financiare ale entitii beneficiare i care sunt utilizate pentru a iniia, nregistra, procesa i raporta tranzaciile entitii beneficiare; acest aspect include i corectarea informaiilor incorecte i maniera n care informaiile sunt transferate ctre registrul general; (d) Modul n care sistemul informaional al entitii beneficiare capteaz evenimente i condiii semnificative pentru situaiile financiare, altele dect tranzaciile; (e) Procesul de raportare financiar utilizat pentru ntocmirea situaiilor financiare ale entitii beneficiare, inclusiv estimrile contabile i prezentrile semnificative; i (f) Controalele asupra intrrilor din registrul jurnal, inclusiv intrrile nestandardizate pentru nregistrarea tranzaciilor nerecurente, neobinuite sau a ajustrilor. Natura i amploarea activitii ce urmeaz a fi efectuat de auditorul beneficiar cu privire la serviciile prestate de o organizaie prestatoare de servicii depind de natura i semnificaia serviciilor pentru entitatea beneficiar i de relevana serviciilor respective pentru audit. Prezentul ISA nu se aplic serviciilor prestate de instituiile financiare care se limiteaz la procesarea tranzaciilor autorizate specific de entitate, n beneficiul contului entitii existent la instituia financiar respectiv, cum ar fi procesarea tranzaciilor aferente extraselor de cont de ctre o banc sau procesarea tranzaciilor aferente titlurilor de valori de ctre un broker. n completare, prezentul ISA nu se aplic auditului tranzaciilor legate de deinerea unei participaii financiare n alte entiti, cum ar fi parteneriatele, corporaiile sau asocierile n participaie, atunci cnd participaiile sunt contabilizate i raportate deintorilor lor. Prezentul ISA se aplic pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009. Obiectivele auditorului beneficiar, atunci cnd entitatea beneficiar utilizeaz serviciile unei organizaii prestatoare de servicii, sunt: (a) S obin o nelegere, suficient pentru identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ, cu privire la natura i semnificaia serviciilor prestate de organizaia prestatoare de servicii i cu privire la

Data intrrii n vigoare

6.

Obiective
7.

361

ISA402

CONSIDERAII DE AUDIT AFERENTE UNEI ENTITI CARE UTILIZEAZ O ORGANIZAIE PRESTATOARE DE SERVICII

efectul acestora asupra controlului intern al entitii beneficiare relevant pentru audit; i (b) S conceap i s efectueze proceduri de audit care s abordeze riscurile respective.

Definiii
8. n contextul ISA-urilor, termenii urmtori au semnificaiile atribuite mai jos: (a) Controale complementare ale entitii beneficiare Controale pe care organizaia prestatoare de servicii, n conceperea serviciilor sale, presupune c le vor implementa entitile beneficiare, i care, n cazul n care este necesar n vederea atingerii obiectivelor controlului, sunt identificate n descrierea sistemului su. (b) Raport cu privire la descrierea i conceperea controalelor la o organizaie prestatoare de servicii (n prezentul ISA se face referire la acesta ca la raportul de tip 1) Un raport care conine: (i) O descriere, ntocmit de conducerea organizaiei prestatoare de servicii, a sistemului organizaiei prestatoare de servicii, a obiectivelor controlului i a controalelor aferente care au fost concepute i implementate la o anume dat; i (ii) Un raport al auditorului prestator de servicii care are drept obiectiv exprimarea unei asigurri rezonabile care include opinia auditorului prestator de servicii cu privire la descrierea sistemului organizaiei prestatoare de servicii, a obiectivelor controlului i a controalelor aferente i a caracterului adecvat al modului n care sunt concepute controalele n vederea atingerii obiectivelor lor specificate. (c) Raport cu privire la descrierea, conceperea i eficacitatea operaional a controalelor la o organizaie prestatoare de servicii (n prezentul ISA se face referire la acesta prin raport tip 2) Un raport care conine: (i) O descriere, ntocmit de conducerea organizaiei prestatoare de servicii, a sistemului organizaiei prestatoare de servicii, a obiectivelor controlului i a controalelor aferente, a conceperii i a implementrii lor la o anume dat sau ntr-o perioad de timp determinat i, n anumite cazuri, a eficacitii lor operaionale ntr-o perioad determinat; i (ii) Un raport al auditorului prestator de servicii care are drept obiectiv exprimarea unei asigurri rezonabile care include: (a) Opinia auditorului prestator de servicii cu privire la descrierea sistemului organizaiei prestatoare de servicii, a obiectivelor

362

ISA402

CONSIDERAII DE AUDIT AFERENTE UNEI ENTITI CARE UTILIZEAZ O ORGANIZAIE PRESTATOARE DE SERVICII

controlului precum i a controalelor aferente, a caracterului adecvat al modului n care sunt concepute controalele n vederea atingerii obiectivelor lor specificate i a eficacitii operaionale a controlului; i (b) O descriere a testelor auditorului prestator de servicii cu privire la controale i la rezultatele acestora. (d) Auditor prestator de servicii Un auditor care, la solicitarea organizaiei prestatoare de servicii, furnizeaz un raport de asigurare cu privire la controalele organizaiei prestatoare de servicii. (e) Organizaie prestatoare de servicii O organizaie ter (sau un segment dintr-o organizaie ter) care furnizeaz servicii entitilor beneficiare care fac parte din sistemele informaionale ale entitilor respective relevante pentru raportarea financiar. (f) Sistem al organizaiei prestatoare de servicii Politicile i procedurile concepute, implementate i ntreinute de organizaia prestatoare de servicii pentru a presta servicii acoperite de raportul auditorului prestator de servicii pentru entitile beneficiare. (g) Subcontractant al organizaiei prestatoare de servicii O organizaie prestatoare de servicii utilizat de alt organizaie prestatoare de servicii pentru a efectua anumite servicii prestate pentru entitile beneficiare, care fac parte din acele sisteme informaionale ale entitilor beneficiare relevante pentru raportarea financiar. (h) Auditor beneficiar Un auditor care auditeaz i raporteaz cu privire la situaiile financiare ale entitii beneficiare. (i) Entitate beneficiar O entitate care utilizeaz o organizaie prestatoare de servicii i ale crei situaii financiare sunt auditate.

Cerine Obinerea unei nelegeri cu privire la serviciile prestate de o organizaie prestatoare de servicii, inclusiv cu privire la controlul intern
9. Atunci cnd obine o nelegere cu privire la entitatea beneficiar n conformitate cu ISA 3153, auditorul beneficiar trebuie s obin o nelegere cu privire la felul n care o entitate beneficiar utilizeaz serviciile unei organizaii prestatoare de servicii n operaiunile entitii beneficiare, inclusiv: (a se vedea punctele A1-A2) (a) Natura serviciilor prestate de organizaia prestatoare de servicii i semnificaia acelor servicii pentru entitatea beneficiar, inclusiv a efectului

ISA 315, punctul 11

363

ISA402

CONSIDERAII DE AUDIT AFERENTE UNEI ENTITI CARE UTILIZEAZ O ORGANIZAIE PRESTATOARE DE SERVICII

acestora asupra controlului intern al entitii beneficiare; (a se vedea punctele A3-A5) (b) Natura i semnificaia tranzaciilor procesate sau conturile sau procesele de raportare financiar afectate de serviciile organizaiei prestatoare de servicii; (a se vedea punctul A6) (c) Gradul de interaciune dintre activitile organizaiei prestatoare de servicii i activitile entitii beneficiare; i (a se vedea punctul A7) (d) Natura relaiei dintre entitatea beneficiar i organizaia prestatoare de servicii, inclusiv termenii contractuali relevani pentru activitile ntreprinse de organizaia prestatoare de servicii. (a se vedea punctele A8-A11) 10. Atunci cnd obine o nelegere cu privire la controlul intern relevant pentru audit n conformitate cu ISA 3154, auditorul beneficiar trebuie s evalueze conceperea i implementarea controalelor relevante la entitatea beneficiar care au legtur cu serviciile prestate de organizaia prestatoare de servicii, inclusiv cele care se aplic tranzaciilor procesate de organizaia prestatoare de servicii. (a se vedea punctele A12-A14) 11. Auditorul beneficiar trebuie s stabileasc dac s-a obinut o nelegere suficient cu privire la natura i semnificaia serviciilor prestate de organizaia prestatoare de servicii i la efectul acestora asupra controlului intern al entitii relevant pentru audit, astfel nct s furnizeze o baz pentru identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ. 12. Dac auditorul beneficiar nu este capabil s obin o nelegere suficient de la entitatea beneficiar, auditorul beneficiar trebuie s obin nelegerea respectiv prin una sau mai multe din procedurile urmtoare: (a) Obinerea unui raport de tip 1 sau 2, dac este posibil; (b) Contactarea organizaiei prestatoare de servicii, prin intermediul entitii beneficiare, pentru a obine informaii specifice; (c) Vizitarea organizaiei prestatoare de servicii i efectuarea procedurilor care vor furniza informaiile necesare cu privire la controalele relevante la organizaia prestatoare de servicii; sau (d) Utilizarea unui alt auditor n vederea efecturii procedurilor care vor furniza informaiile necesare cu privire la controalele relevante la organizaia prestatoare de servicii. (a se vedea punctele A15-A20)

Utilizarea raportului tip 1 sau tip 2 pentru a-l sprijini pe auditorul beneficiar n nelegerea organizaiei prestatoare de servicii
13. n determinarea gradului de adecvare i de suficien a probelor de audit
4

ISA 315, punctul 12

364

ISA402

CONSIDERAII DE AUDIT AFERENTE UNEI ENTITI CARE UTILIZEAZ O ORGANIZAIE PRESTATOARE DE SERVICII

furnizate de un raport de tip 1 sau tip 2, auditorul beneficiar trebuie s fie satisfcut de: (a) Competena profesional i independena fa de organizaia prestatoare de servicii a auditorului prestator de servicii; i (b) Adecvarea standardelor n conformitate cu care a fost emis raportul de tip 1 sau tip 2. (a se vedea punctul A21) 14. Dac auditorul beneficiar plnuiete s utilizeze un raport de tip 1 sau de tip 2 drept prob de audit pentru a-l sprijini pe auditorul beneficiar n nelegerea conceperii i implementrii controalelor la organizaia prestatoare de servicii, auditorul beneficiar trebuie: (a) S evalueze dac descrierea i conceperea controalelor la organizaia prestatoare de servicii sunt realizate la o dat determinat sau sunt pentru o perioad adecvat pentru scopurile auditorului beneficiar; (b) S evalueze gradul de adecvare i de suficien a probelor furnizate de raport pentru nelegerea controlului intern al entitii beneficiare relevant pentru audit; i (c) S stabileasc dac controalele complementare ale entitii beneficiare identificate de organizaia prestatoare de servicii sunt relevante pentru entitatea beneficiar i, dac da, s obin o nelegere dac entitatea beneficiar a conceput i implementat asemenea controale. (a se vedea punctele A22-A23)

Rspunsul la riscurile evaluate de denaturare semnificativ

15. Ca rspuns la riscurile evaluate n conformitate cu ISA 330, auditorul beneficiar trebuie: (a) S stabileasc dac exist suficiente probe de audit adecvate cu privire la afirmaiile situaiilor financiare relevante n evidenele entitii beneficiare; i, dac nu, (b) S efectueze proceduri de audit suplimentare pentru a obine suficiente probe de audit adecvate sau s utilizeze un alt auditor pentru a efectua procedurile respective la organizaia prestatoare de servicii pentru auditorul beneficiar. (a se vedea punctele A24-A28)

Teste ale controalelor

16. Atunci cnd evaluarea auditorului beneficiar cu privire la risc include o ateptare conform creia controalele la organizaia prestatoare de servicii funcioneaz n mod eficient, auditorul beneficiar trebuie s obin probe de audit cu privire la eficacitatea operaional a acelor controale prin intermediul uneia sau al mai multora din urmtoarele proceduri:

365

ISA402

CONSIDERAII DE AUDIT AFERENTE UNEI ENTITI CARE UTILIZEAZ O ORGANIZAIE PRESTATOARE DE SERVICII

(a) Obinerea unui raport tip 2, n cazul n care exist; (b) Efectuarea unor teste ale controalelor adecvate la organizaia prestatoare de servicii; sau (c) Utilizarea unui alt auditor pentru a efectua teste ale controalelor la organizaia prestatoare de servicii pentru auditorul beneficiar. (a se vedea punctele A29-A30) Utilizarea raportului tip 2 drept prob de audit c controalele de la organizaia prestatoare de servicii funcioneaz n mod eficace 17. Dac, n conformitate cu punctul 16 litera (a), auditorul beneficiar plnuiete s utilizeze un raport tip 2 drept prob de audit c controalele de la organizaia prestatoare de servicii funcioneaz n mod eficace, auditorul beneficiar trebuie s stabileasc dac raportul auditorului prestator de servicii furnizeaz suficiente probe de audit adecvate cu privire la eficacitatea controalelor n vederea fundamentrii evalurii riscului de ctre auditorul beneficiar prin: (a) Evaluarea dac descrierea, conceperea i eficacitatea operaional a controalelor de la organizaia prestatoare de servicii sunt la o dat determinat sau pentru o perioad determinat de timp care este convenabil pentru scopurile auditorului beneficiar; (b) Stabilirea dac controalele complementare ale entitii beneficiare identificate de organizaia prestatoare de servicii sunt relevante pentru entitatea beneficiar i, dac da, obinerea unei nelegeri dac entitatea beneficiar a conceput i implementat astfel de controale i, dac da, testarea eficacitii lor operaionale; (c) Evaluarea gradului de adecvare a perioadei de timp acoperite de testele controalelor i a timpului scurs de la efectuarea testelor controalelor; i (d) Evaluarea dac testele controalelor efectuate de auditorul prestator de servicii i rezultatele acestor teste, aa cum sunt descrise n raportul auditorului prestator de servicii, sunt relevante pentru afirmaiile din situaiile financiare ale entitii beneficiare i furnizeaz suficiente probe de audit adecvate pentru a sprijini evaluarea riscului de ctre auditorul beneficiar. (a se vedea punctele A31-A39)

Rapoarte tip 1 sau tip 2 care exclud serviciile unui subcontractant al organizaiei prestatoare de servicii
18. Dac auditorul beneficiar plnuiete s utilizeze un raport tip 1 sau tip 2 care exclude serviciile prestate de un subcontractant al organizaiei prestatoare de servicii i acele servicii sunt relevante pentru auditul situaiilor financiare ale entitii beneficiare, auditorul beneficiar trebuie s aplice ce-

366

ISA402

CONSIDERAII DE AUDIT AFERENTE UNEI ENTITI CARE UTILIZEAZ O ORGANIZAIE PRESTATOARE DE SERVICII

rinele prezentului ISA cu privire la serviciile prestate de subcontractanii organizaiei prestatoare de servicii. (a se vedea punctul A40)

Fraud, neconformitate cu legea i reglementrile i denaturri necorectate cu privire la activitile organizaiei prestatoare de servicii
19. Auditorul beneficiar trebuie s intervieveze conducerea entitii beneficiare pentru a afla dac organizaia prestatoare de servicii a raportat entitii beneficiare sau dac entitatea beneficiar este la curent n alt mod cu o eventual fraud sau neconformitate cu legea i reglementrile sau cu eventuale denaturri necorectate care afecteaz situaiile financiare ale entitii beneficiare. Auditorul beneficiar trebuie s evalueze cum afecteaz astfel de aspecte natura, plasarea n timp sau amploarea procedurilor de audit suplimentare ale auditorului beneficiar, inclusiv efectul asupra concluziilor auditorului beneficiar i asupra raportului auditorului beneficiar. (a se vedea punctul A41)

Raportarea auditorului beneficiar

20. Auditorul beneficiar trebuie s modifice opinia din raportul auditorului beneficiar n conformitate cu ISA 7055 atunci cnd auditorul beneficiar nu este capabil s obin suficiente probe de audit adecvate cu privire la serviciile prestate de organizaia prestatoare de servicii relevante pentru auditul situaiilor financiare ale entitii beneficiare. (a se vedea punctul A42) 21. Auditorul beneficiar nu trebuie s fac referire la activitatea unui auditor prestator de servicii n raportul auditorului beneficiar care conine o opinie nemodificat, excepie fcnd cazul n care acest lucru este dispus de lege sau de reglementri. Atunci cnd o asemenea referire este dispus de lege sau reglementri, raportul auditorului beneficiar trebuie s indice c referirea respectiv nu diminueaz responsabilitatea auditorului beneficiar pentru opinia de audit. (a se vedea punctul A 43) 22. Dac referirea la activitatea unui auditor prestator de servicii este relevant pentru nelegerea unei modificri a opiniei auditorului beneficiar, raportul auditorului beneficiar trebuie s indice c astfel de referiri nu diminueaz responsabilitatea auditorului beneficiar pentru respectiva opinie. (a se vedea punctul A44)

ISA 705, Modificri ale opiniei raportului auditorului independent, punctul 6

367

ISA402

CONSIDERAII DE AUDIT AFERENTE UNEI ENTITI CARE UTILIZEAZ O ORGANIZAIE PRESTATOARE DE SERVICII

***

Aplicare i alte materiale explicative Obinerea unei nelegeri cu privire la serviciile prestate de o organizaie prestatoare de servicii, inclusiv cu privire la controlul intern
Sursele de informaii (a se vedea punctul 9) A1. Informaiile cu privire la natura serviciilor prestate de o organizaie prestatoare de servicii pot fi disponibile dintr-o larg varietate de surse, precum ar fi: yy Manuale de utilizare. yy Descrieri ale sistemelor. yy Manuale tehnice. yy Contractul sau acordul privind nivelul serviciului ntre entitatea beneficiar i organizaia prestatoare de servicii. yy Rapoarte ale organizaiei prestatoare de servicii, ale auditorilor interni sau ale autoritilor de reglementare cu privire la controalele organizaiei prestatoare de servicii. yy Rapoarte ale auditorului prestator de servicii, inclusiv scrisori ale conducerii, acolo unde exist. A2. Cunotinele obinute din experiena auditorului beneficiar cu organizaia prestatoare de servicii, de exemplu, din experiena cu alte misiuni de audit, pot fi de asemenea utile n obinerea unei nelegeri cu privire la natura serviciilor prestate de organizaia prestatoare de servicii. Aceasta poate fi n special util n cazul n care serviciile i controalele de la organizaia prestatoare de servicii asupra serviciilor respective sunt puternic standardizate.

Natura serviciilor prestate de organizaia prestatoare de servicii [a se vedea punctul 9, litera (a)]
A3. O entitate beneficiar poate utiliza o organizaie prestatoare de servicii ca pe o entitate care proceseaz tranzacii i menine responsabilitatea aferent, sau ine evidena tranzaciilor i proceseaz informaiile aferente. Organizaiile prestatoare de servicii care presteaz astfel de servicii includ, de exemplu, departamente ale bncilor care investesc i ntrein active pentru planuri de beneficii pentru angajai sau pentru alte pri; bnci pentru credite ipotecare care presteaz servicii ipotecare pentru alte pri i prestatori de servicii de aplicaii care furnizeaz aplicaii software sub form de pachete i mediul tehnologic care permite clienilor s proceseze tranzaciile financiare i comerciale.

368

ISA402

CONSIDERAII DE AUDIT AFERENTE UNEI ENTITI CARE UTILIZEAZ O ORGANIZAIE PRESTATOARE DE SERVICII

A4. Exemplele de servicii ale organizaiilor prestatoare de servicii relevante pentru audit includ: yy inerea registrelor contabile ale entitii beneficiare. yy Managementul activelor. yy Iniierea, inerea evidenei i procesarea tranzaciilor n calitate de agent al entitii beneficiare. Consideraii specifice entitilor mai mici A5. Entitile mai mici pot utiliza servicii externe de eviden contabil care cuprind de la procesarea anumitor tranzacii (ex.: plata impozitelor pe salarii) i inerea registrelor contabile pn la ntocmirea situaiilor financiare. Utilizarea unei astfel de organizaii prestatoare de servicii pentru ntocmirea situaiilor financiare nu scutete conducerea unei entiti mai mici i, acolo unde este cazul, persoanele nsrcinate cu guvernana, de responsabilitile acestora cu privire la situaiile financiare6.

Natura i semnificaia tranzaciilor procesate de organizaia prestatoare de servicii [a se vedea punctul 9, litera (b)]
A6. O organizaie prestatoare de servicii poate elabora politici i proceduri care afecteaz sistemul de control intern al entitii beneficiare. Aceste politici i proceduri sunt separate cel puin n parte din punct de vedere fizic i operaional de entitatea beneficiar. Semnificaia controalelor organizaiei prestatoare de servicii pentru controalele entitii beneficiare depinde de natura serviciilor prestate de organizaia prestatoare de servicii, inclusiv natura i semnificaia tranzaciilor procesate pentru entitatea beneficiar. n anumite situaii, este posibil ca tranzaciile procesate i conturile afectate de organizaia prestatoare de servicii s nu apar ca fiind semnificative pentru situaiile financiare ale entitii beneficiare, dar natura tranzaciilor procesate poate fi semnificativ i este posibil ca auditorul beneficiar s determine c o nelegere a controalelor respective este necesar n aceste circumstane.

Gradul de interaciune dintre activitile organizaiei prestatoare de servicii i entitatea beneficiar [a se vedea punctul 9 litera (c)]
A7. Semnificaia controalelor organizaiei prestatoare de servicii pentru controalele entitii beneficiare depinde de asemenea de gradul de interaciune dintre activitile sale i cele ale entitii beneficiare. Gradul de interaciune se refer la msura n care o entitate beneficiar poate implementa i alege s
ISA 200, Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit, punctele 4 i A2-A3
6

369

ISA402

CONSIDERAII DE AUDIT AFERENTE UNEI ENTITI CARE UTILIZEAZ O ORGANIZAIE PRESTATOARE DE SERVICII

implementeze controale eficace cu privire la procesarea efectuat de organizaia prestatoare de servicii. De exemplu, exist un grad nalt de interaciune ntre activitile entitii beneficiare i cele ale organizaiei prestatoare de servicii atunci cnd entitatea beneficiar autorizeaz tranzaciile i organizaia prestatoare de servicii le proceseaz i ine contabilitatea pentru tranzaciile respective. n aceste circumstane, poate fi viabil pentru entitatea beneficiar s implementeze controale eficace asupra acelor tranzacii. n schimb, atunci cnd organizaia prestatoare de servicii iniiaz sau ine evidena, proceseaz i efectueaz contabilitatea pentru tranzaciile entitii beneficiare, exist un grad mai sczut de interaciune ntre cele dou organizaii. n aceste circumstane, entitatea beneficiar poate s nu fie capabil, sau poate alege s nu implementeze controale eficace asupra acestor tranzacii la entitatea beneficiar i se poate baza pe controalele de la organizaia prestatoare de servicii.

Natura relaiilor dintre entitatea beneficiar i organizaia prestatoare de servicii [a se vedea punctul 9 litera (d)]
A8. Contractul sau acordul privind nivelul serviciului dintre entitatea beneficiar i organizaia prestatoare de servicii poate s prevad aspecte precum: yy Informaia ce urmeaz a fi furnizat ctre entitatea beneficiar i responsabilitile pentru iniierea tranzaciilor referitoare la activitile ntreprinse de organizaia prestatoare de servicii; yy Aplicarea dispoziiilor organelor de reglementare cu privire la forma evidenelor care trebuie inute, sau accesul la acestea; yy Despgubirea, acolo unde este cazul, ce urmeaz a fi acordat entitii beneficiare n eventualitatea unui eec al activitii; yy Dac organizaia prestatoare de servicii furnizeaz un raport cu privire la controalele sale, i dac da, dac acest raport va fi tip 1 sau tip 2; yy Dac auditorul beneficiar are drepturi de accesare a registrelor contabile ale entitii beneficiare inute de organizaia prestatoare de servicii i a altor informaii necesare pentru efectuarea auditului, i yy Dac acordul permite comunicarea direct ntre auditorul beneficiar i auditorul prestator de servicii. A9. Exist o relaie direct ntre organizaia prestatoare de servicii i entitatea beneficiar i ntre organizaia prestatoare de servicii i auditorul prestator de servicii. Aceste relaii nu creeaz n mod necesar o relaie direct ntre auditorul beneficiar i auditorul prestator de servicii. Acolo unde nu exist o relaie direct ntre auditorul beneficiar i auditorul prestator de servicii, comunicarea ntre auditorul beneficiar i auditorul prestator de servicii are loc, de obicei, prin intermediul entitii beneficiare i al organizaiei

370

ISA402

CONSIDERAII DE AUDIT AFERENTE UNEI ENTITI CARE UTILIZEAZ O ORGANIZAIE PRESTATOARE DE SERVICII

prestatoare de servicii. O relaie direct poate fi creat de asemenea ntre auditorul beneficiar i auditorul prestator de servicii, dac se au n vedere consideraiile privind etica i confidenialitatea. Un auditor beneficiar, de exemplu, poate utiliza un auditor prestator de servicii n vederea efecturii de proceduri pentru auditorul beneficiar, cum ar fi: (a) Teste ale controalelor la organizaia prestatoare de servicii; sau (b) Proceduri de fond cu privire la tranzaciile din situaiile financiare ale entitii beneficiare i cu privire la soldurile inute de o organizaie prestatoare de servicii. Consideraii specifice pentru entitile din sectorul public A10. n general auditorii din sectorul public au drepturi mai largi de acces instituite prin lege. Cu toate acestea, este posibil s existe situaii n care astfel de drepturi de acces nu sunt disponibile, de exemplu, atunci cnd organizaia prestatoare de servicii este localizat ntr-o jurisdicie diferit. n astfel de cazuri, este posibil s fie necesar ca un auditor din sectorul public s obin o nelegere cu privire la legislaia aplicabil n cealalt jurisdicie pentru a stabili dac pot fi obinute drepturi de acces adecvate. De asemenea, un auditor din sectorul public poate obine sau poate solicita entitii beneficiare s includ drepturi de acces n clauzele contractuale dintre entitatea beneficiar i organizaia prestatoare de servicii. A11. De asemenea, auditorii din sectorul public pot utiliza un alt auditor n vederea efecturii de teste ale controalelor sau de proceduri de fond n privina conformitii cu legea, reglementrile sau cu alt autoritate.

nelegerea controalelor aferente serviciilor prestate de organizaia prestatoare de servicii (a se vedea punctul 10)
A12. Entitatea beneficiar poate institui controale asupra serviciilor prestate de organizaia prestatoare de servicii care pot fi testate de auditorul beneficiar i care pot permite auditorul beneficiar s concluzioneze c respectivele controale ale entitii beneficiare funcioneaz n mod eficace pentru unele sau pentru toate afirmaiile aferente, independent de controalele care au loc la organizaia prestatoare de servicii. Dac o entitate beneficiar, de exemplu, utilizeaz o organizaie prestatoare de servicii n vederea procesrii tranzaciilor aferente statului de plat, entitatea beneficiar poate institui controale asupra furnizrii i primirii informaiilor aferente statului de plat care ar putea preveni sau identifica denaturrile semnificative. Aceste controale pot include: yy Compararea informaiilor trimise ctre organizaia prestatoare de servi-

371

ISA402

CONSIDERAII DE AUDIT AFERENTE UNEI ENTITI CARE UTILIZEAZ O ORGANIZAIE PRESTATOARE DE SERVICII

cii cu rapoartele asupra informaiilor primite de la organizaia prestatoare de servicii, dup ce informaiile au fost procesate. yy Recalcularea unui eantion de valori din statul de plat pentru acuratee i revizuirea caracterului rezonabil al valorii totale din statul de plat. A13. n aceast situaie, auditorul beneficiar poate efectua teste ale controalelor entitii beneficiare cu privire la procesarea statului de plat care ar furniza o baz pentru formularea de concluzii de ctre auditor conform crora controalele entitii beneficiare funcioneaz n mod eficace pentru afirmaiile aferente tranzaciilor din statul de plat. A14. Aa cum este prezentat n ISA 3157, cu privire la anumite riscuri, auditorul beneficiar poate judeca c nu este posibil sau practicabil s obin probe de audit suficiente i adecvate numai din proceduri de fond. Astfel de riscuri pot avea legtur cu nregistrarea inadecvat sau incomplet a claselor obinuite i semnificative de tranzacii i de solduri ale conturilor, ale cror caracteristici permit adesea o procesare foarte automatizat, fr nicio intervenie manual sau cu o astfel de intervenie sczut. Astfel de caracteristici de procesare automatizat pot fi prezente n special atunci cnd entitatea beneficiar utilizeaz serviciile unei organizaii prestatoare de servicii. n astfel de cazuri, controalele entitii beneficiare cu privire la asemenea riscuri sunt relevante pentru audit i auditorului beneficiar i se cere s obin o nelegere i s evalueze astfel de controale n conformitate cu punctele 9 i 10 din prezentul ISA.

Proceduri suplimentare atunci cnd nu poate fi obinut o nelegere suficient de la entitatea beneficiar (a se vedea punctul 12)
A15. Decizia auditorului beneficiar cu privire la ce proceduri de la punctul 12 s efectueze, individual sau cumulat, n vederea obinerii informaiilor necesare pentru a furniza o baz pentru identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ n relaie cu utilizarea organizaiei prestatoare de servicii de ctre entitatea beneficiar poate fi influenat de aspecte precum: yy Att dimensiunea entitii beneficiare, ct i a organizaiei prestatoare de servicii; yy Complexitatea tranzaciilor de la entitatea beneficiar i complexitatea serviciilor prestate de organizaia prestatoare de servicii; yy Localizarea organizaiei prestatoare de servicii (de exemplu, auditorul beneficiar poate decide s utilizeze alt auditor pentru efectuarea procedurilor la organizaia prestatoare de servicii pentru auditorul beneficiar
ISA 200, Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit, punctele 4 i A2-A3
7

372

ISA402

CONSIDERAII DE AUDIT AFERENTE UNEI ENTITI CARE UTILIZEAZ O ORGANIZAIE PRESTATOARE DE SERVICII

dac organizaia prestatoare de servicii se afl ntr-un loc ndeprtat); yy Dac se ateapt ca procedura(ile) s furnizeze n mod eficace auditorului beneficiar probe de audit suficiente i adecvate; i yy Natura relaiilor dintre entitatea beneficiar i organizaia prestatoare de servicii. A16. Organizaia prestatoare de servicii poate angaja un auditor prestator de servicii pentru a raporta cu privire la descrierea i conceperea controalelor sale (raport tip 1) sau cu privire la descrierea i conceperea controalelor sale i la eficacitatea operaional a acestora (raport tip 2). Rapoartele tip 1 sau tip 2 pot fi emise n conformitate cu Standardul Internaional privind Misiunile de Asigurare (ISAE) 34028 sau n conformitate cu standardele elaborate de un organism de standardizare recunoscut i autorizat (care le pot identifica prin denumiri diferite, precum rapoarte tip A sau tip B). A17. n general, disponibilitatea unui raport tip 1 sau tip 2 va depinde de existena unei clauze care s prevad un astfel de raport furnizat de organizaia prestatoare de servicii n contractul dintre o organizaie prestatoare de servicii i o entitate beneficiar. De asemenea, o organizaie prestatoare de servicii poate alege, din motive practice, s pun la dispoziia entitilor beneficiare un raport de tip 1 sau tip 2. Cu toate acestea, este posibil ca n anumite cazuri, un raport de tip 1 sau tip 2 s nu fie disponibil pentru entitile beneficiare. A18. n anumite circumstane, o entitate beneficiar poate externaliza unul sau mai multe departamente sau funcii importante, cum ar fi ntreaga planificare a impozitelor i funciile de conformitate, sau finanele i contabilitatea sau funcia de control, ctre una sau mai multe organizaii prestatoare de servicii. Avnd n vedere c este posibil ca n astfel de circumstane s nu fie disponibil un raport asupra funciei de control la organizaia prestatoare de servicii, vizitarea organizaiei prestatoare de servicii poate fi cea mai eficace procedur pentru auditorul beneficiar n vederea obinerii unei nelegeri cu privire la controalele de la organizaia prestatoare de servicii, avnd n vedere c este foarte posibil s existe o interaciune direct a conducerii entitii beneficiare cu conducerea organizaiei prestatoare de servicii. A19. Un alt auditor poate fi utilizat pentru a efectua proceduri de audit care vor furniza informaii necesare cu privire la controalele relevante de la organizaia prestatoare de servicii. Dac a fost emis un raport de tip 1 sau tip 2, auditorul beneficiar poate utiliza auditorul prestator de servicii pentru a efectua procedurile respective avnd n vedere c auditorul prestator
8

ISA 315, punctul 30

373

ISA402

CONSIDERAII DE AUDIT AFERENTE UNEI ENTITI CARE UTILIZEAZ O ORGANIZAIE PRESTATOARE DE SERVICII

de servicii are o relaie cu organizaia prestatoare de servicii. n utilizarea activitii unui alt auditor, auditorul beneficiar poate gsi ndrumarea din ISA 6009 util datorit faptului c face referire la nelegerea unui alt auditor (inclusiv nelegerea independenei i competenei profesionale a auditorului respectiv), implicarea n activitatea unui alt auditor n planificarea naturii, amplorii i plasrii n timp a activitii respective, i n evaluarea gradului de suficien i de adecvare a probelor de audit obinute. A20. O entitate beneficiar poate utiliza organizaia prestatoare de servicii care la rndul su utilizeaz un subcontractant pentru a furniza anumite servicii prestate unei entiti beneficiare care fac parte din sistemul informaional al entitii beneficiare relevant pentru raportarea financiar. Subcontractantul organizaiei prestatoare de servicii poate fi o entitate separat de organizaia prestatoare de servicii sau poate fi o societate afiliat cu organizaia prestatoare de servicii. Este posibil s fie necesar ca un auditor beneficiar s ia n considerare controalele de la subcontractantul organizaiei prestatoare de servicii. n situaiile n care sunt utilizate unul sau mai muli subcontractani ai organizaiei prestatoare de servicii, interaciunea dintre activitile entitii beneficiare i cele ale organizaiei prestatoare de servicii este extins astfel nct s includ interaciunea dintre entitatea beneficiar, organizaia prestatoare de servicii i subcontractanii organizaiei prestatoare de servicii. Gradul acestei interaciuni, precum i natura i semnificaia tranzaciilor procesate de organizaia prestatoare de servicii i de subcontractanii organizaiei prestatoare de servicii reprezint cei mai importani factori pe care auditorul beneficiar trebuie s i ia n considerare atunci cnd stabilete semnificaia controalelor organizaiei prestatoare de servicii i ale subcontractantului organizaiei prestatoare de servicii pentru controalele entitii beneficiare.

Utilizarea unui raport tip 1 sau tip 2 pentru a-l sprijini pe auditorul beneficiar n nelegerea organizaiei prestatoare de servicii (a se vedea punctele 13-14)
A21. Auditorul beneficiar poate intervieva organizaia profesional din care face parte auditorul prestator de servicii cu privire la auditorul prestator de servicii sau poate intervieva ali practicieni dac auditorul prestator de servicii se afl sub supraveghere reglementat. Auditorul prestator de servicii i poate desfura activitatea ntr-o jurisdicie n care sunt respectate standarde diferite cu privire la rapoartele asupra controalelor la organizaia prestatoare de
ISAE 3402, Rapoarte de asigurare cu privire la controalele la o organizaie prestatoare de servicii ter
9

374

ISA402

CONSIDERAII DE AUDIT AFERENTE UNEI ENTITI CARE UTILIZEAZ O ORGANIZAIE PRESTATOARE DE SERVICII

servicii, i auditorul beneficiar poate obine informaii cu privire la standardele utilizate de auditorul prestator de servicii de la organul de reglementare. A22. Un raport de tip 1 sau tip 2, mpreun cu informaiile cu privire la entitatea beneficiar, poate sprijini auditorul beneficiar n obinerea unei nelegeri cu privire la: (a) Aspectele controalelor la organizaia prestatoare de servicii care pot afecta procesarea tranzaciilor entitii beneficiare, inclusiv utilizarea unor subcontractani; (b) Fluxul de tranzacii semnificative prin intermediul organizaiei prestatoare de servicii n vederea stabilirii punctelor din fluxul de tranzacii n care ar putea aprea denaturri semnificative n situaiile financiare ale entitii beneficiare; (c) Obiectivele controlului la organizaia prestatoare de servicii relevante pentru afirmaiile din situaiile financiare ale entitii beneficiare; i (d) Dac controalele de la organizaia prestatoare de servicii sunt concepute i implementate corespunztor n vederea prevenirii sau detectrii erorilor de procesare care ar putea rezulta n denaturri semnificative ale situaiilor financiare ale entitii beneficiare. Un raport de tip 1 sau tip 2 poate sprijini auditorul beneficiar n obinerea unei nelegeri suficiente pentru identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ. Cu toate acestea, un raport de tip 1 nu furnizeaz nicio prob cu privire la eficacitatea operaional a controalelor relevante. A23. Un raport de tip 1 sau tip 2 datat la, sau pentru o perioad n afara perioadei de raportare a unei entiti beneficiare poate sprijini auditorul beneficiar n obinerea unei nelegeri preliminare a controalelor implementate la organizaia prestatoare de servicii atunci cnd raportul este suplimentat cu informaii actualizate din alte surse. Dac descrierea organizaiei prestatoare de servicii cu privire la controale este datat la, sau pentru o perioad care precede nceputul perioadei supuse auditului, auditorul beneficiar poate efectua proceduri pentru a actualiza informaiile din raportul de tip 1 sau tip 2, precum ar fi: yy Discutarea modificrilor de la organizaia prestatoare de servicii cu personalul entitii beneficiare care ar putea fi n poziia de a avea cunotin de astfel de lucruri; yy Revizuirea documentaiei i a corespondenei curente emise de organizaia prestatoare de servicii; sau yy Discutarea schimbrilor cu personalul organizaiei prestatoare de servicii.

375

ISA402

CONSIDERAII DE AUDIT AFERENTE UNEI ENTITI CARE UTILIZEAZ O ORGANIZAIE PRESTATOARE DE SERVICII

Rspunsul la riscurile evaluate de denaturare semnificativ (a se vedea punctul 15)

A24. Creterea riscurilor de denaturare semnificativ la entitatea beneficiar prin utilizarea unei organizaii prestatoare de servicii depinde de natura serviciilor prestate i de controalele cu privire la aceste servicii; n anumite cazuri, utilizarea organizaiei prestatoare de servicii poate reduce riscul de denaturare semnificativ la entitatea beneficiar, n mod special dac entitatea beneficiar nsi nu posed expertiza necesar de a ntreprinde activiti particulare, precum iniierea, procesarea i nregistrarea tranzaciilor, sau nu are resurse adecvate (ex: un sistem IT). A25. Atunci cnd organizaia prestatoare de servicii menine elemente semnificative ale nregistrrilor contabile ale entitii beneficiare, accesul direct la acele nregistrri poate fi necesar pentru ca auditorul beneficiar s obin probe de audit suficiente i adecvate n legtur cu operarea controalelor cu privire la nregistrrile respective sau pentru a justifica tranzaciile i soldurile aferente nregistrate, sau ambele. Un astfel de acces poate implica fie inspecia fizic a nregistrrilor la sediul organizaiei prestatoare de servicii sau consultarea nregistrrilor pstrate electronic de la entitatea beneficiar sau din alt locaie, sau din ambele. Acolo unde se obine acces electronic direct, auditorul beneficiar poate s obin probe cu privire la gradul de adecvare al controalelor operate de organizaia prestatoare de servicii asupra exhaustivitii i integralitii informaiilor entitii beneficiare pentru care este responsabil organizaia prestatoare de servicii. A26. n determinarea naturii i amplorii probelor de audit ce urmeaz a fi obinute n legtur cu soldurile care reprezint activele deinute sau tranzaciile ntreprinse de o organizaie prestatoare de servicii pentru auditorul beneficiar, auditorul beneficiar poate avea n vedere urmtoarele proceduri: (a) Inspectarea nregistrrilor i documentelor inute de entitatea beneficiar: credibilitatea acestei surse de probe este determinat de natura i amploarea nregistrrilor contabile i a documentaiei suport deinute de entitatea beneficiar. n anumite cazuri, entitatea beneficiar poate s nu pstreze nregistrri detaliate independente sau documentaia tranzaciilor specifice ntreprinse pentru aceasta. (b) Inspectarea nregistrrilor i documentelor inute de organizaia prestatoare de servicii: accesul auditorului beneficiar la nregistrrile organizaiei prestatoare de servicii poate constitui o component a clauzelor contractuale dintre entitatea beneficiar i organizaia prestatoare de servicii. De asemenea, auditorul beneficiar poate utiliza un alt audi-

376

ISA402

CONSIDERAII DE AUDIT AFERENTE UNEI ENTITI CARE UTILIZEAZ O ORGANIZAIE PRESTATOARE DE SERVICII

tor, pentru ca acesta s obin n numele su acces la registrele entitii beneficiare inute de organizaia prestatoare de servicii. (c) Obinerea confirmrilor cu privire la solduri i tranzacii de la organizaia prestatoare de servicii: atunci cnd entitatea beneficiar ine registre independente ale soldurilor i tranzaciilor, confirmarea de la organizaia prestatoare de servicii care coroboreaz registrele entitii beneficiare poate constitui o prob de audit credibil cu privire la existena tranzaciilor i activelor implicate. De exemplu, atunci cnd sunt utilizate mai multe organizaii prestatoare de servicii, precum un manager de investiii i un depozitar, i aceste organizaii prestatoare de servicii in registre independente, auditorul beneficiar poate confirma soldurile cu aceste organizaii n vederea comparrii acestor informaii cu registrele independente ale entitii beneficiare. Dac entitatea beneficiar nu ine registre independente, informaiile obinute prin confirmrile de la organizaia prestatoare de servicii reprezint o declaraie cu privire la ceea ce se reflect n registrele inute de organizaia prestatoare de servicii. Prin urmare, astfel de confirmri, luate individual, nu constituie probe de audit credibile. n astfel de circumstane, auditorul beneficiar poate lua n considerare posibilitatea identificrii unei surse alternative de probe independente. (d) Efectuarea de proceduri analitice cu privire la registrele inute de entitatea beneficiar sau cu privire la rapoartele primite de la organizaia prestatoare de servicii: este probabil ca eficacitatea procedurilor analitice s varieze n funcie de afirmaii, fiind afectat de amploarea i detalierea informaiilor disponibile. A27. Un alt auditor poate efectua proceduri a cror natur s fie una de fond n beneficiul auditorilor beneficiari. O astfel de misiune poate implica efectuarea, de ctre un alt auditor, de proceduri convenite ntre entitatea beneficiar i auditorul acesteia i ntre organizaia prestatoare de servicii i auditorul acesteia. Observaiile rezultate din procedurile efectuate de un alt auditor sunt revizuite de auditorul beneficiar pentru a stabili dac acestea constituie probe de audit suficiente i adecvate. n completare, este posibil s existe cerine impuse de autoriti guvernamentale sau prin intermediul clauzelor contractuale n conformitate cu care auditorul prestator de servicii efectueaz proceduri desemnate a cror natur este una de fond. Rezultatele aplicrii procedurilor dispuse cu privire la soldurile i tranzaciile procesate de organizaia prestatoare de servicii pot fi utilizate de auditorii beneficiari ca fcnd parte din probele necesare pentru fundamentarea opi-

377

ISA402

CONSIDERAII DE AUDIT AFERENTE UNEI ENTITI CARE UTILIZEAZ O ORGANIZAIE PRESTATOARE DE SERVICII

niilor de audit. n aceste circumstane, poate fi util ca auditorul beneficiar i auditorul prestator de servicii s convin, anterior efecturii procedurilor, asupra documentaiei de audit sau asupra accesului la documentaia de audit care va fi furnizat auditorului beneficiar. A28. n anumite circumstane, n particular acolo unde o entitate beneficiar externalizeaz o parte sau toate funciile sale financiare ctre o organizaie prestatoare de servicii, auditorul beneficiar se poate confrunta cu o situaie n care o parte semnificativ a probelor de audit se afl la organizaia prestatoare de servicii. Este posibil s fie nevoie ca procedurile de fond s fie efectuate la organizaia prestatoare de servicii de ctre auditorul beneficiar sau de alt auditor pentru cel dinti. Un auditor prestator de servicii poate furniza un raport tip 2 i, n completare, poate efectua proceduri de fond pentru auditorul beneficiar. Implicarea unui alt auditor nu afecteaz responsabilitatea auditorului beneficiar de a obine probe de audit suficiente i adecvate care s constituie o baz rezonabil pentru opinia auditorului beneficiar. n conformitate, concluzia auditorului beneficiar cu privire la obinerea de probe de audit suficiente i adecvate i cu privire la necesitatea ca auditorul beneficiar s efectueze proceduri de fond suplimentare include implicarea auditorului beneficiar sau dovada acestei implicri n direcionarea, supervizarea i efectuarea procedurilor de fond efectuate de un alt auditor. Teste ale controalelor (a se vedea punctul 16) A29. ISA 33010 dispune ca auditorul beneficiar s conceap i s efectueze teste ale controalelor n vederea obinerii de probe de audit suficiente i adecvate pentru eficacitatea operaional a controalelor relevante n anumite circumstane. n contextul unei organizaii prestatoare de servicii, aceast cerin se aplic atunci cnd: (a) Evaluarea auditorului beneficiar cu privire la riscurile de denaturare semnificativ include o ateptare conform creia controalele organizaiei prestatoare de servicii funcioneaz n mod eficace (adic auditorul beneficiar intenioneaz s se bazeze pe eficacitatea operaional a controalelor de la organizaia prestatoare de servicii n stabilirea naturii, plasrii n timp i amplorii procedurilor de fond); sau (b) Procedurile de fond individuale, sau cumulate cu teste ale eficacitii
ISA 600, Considerente speciale auditul situaiilor financiare ale grupului (inclusiv activitatea auditorilor componentelor), punctul 2, susine: Auditorul poate considera acest ISA util, adaptat n funcie de circumstane, n cazul n care auditorul implic ali auditori n auditul situaiilor financiare care nu sunt situaii financiare ale grupului.... A se vedea de asemenea i punctul 19 din ISA 600.
10

378

ISA402

CONSIDERAII DE AUDIT AFERENTE UNEI ENTITI CARE UTILIZEAZ O ORGANIZAIE PRESTATOARE DE SERVICII

operaionale a controalelor de la entitatea beneficiar, nu pot furniza probe de audit suficiente i adecvate la nivelul afirmaiei. A30. Dac un raport de tip 2 nu este disponibil, un auditor beneficiar poate contacta organizaia prestatoare de servicii, prin intermediul entitii beneficiare, pentru a solicita ca un auditor prestator de servicii s fie angajat pentru a furniza un raport tip 2 care include teste ale eficacitii operaionale a controalelor relevante sau auditorul beneficiar poate utiliza un alt auditor pentru ca acesta s efectueze proceduri la organizaia prestatoare de servicii care s testeze eficacitatea operaional ale controalelor respective. De asemenea, un auditor beneficiar poate vizita organizaia prestatoare de servicii i efectua teste ale controalelor relevante dac organizaia prestatoare de servicii este de acord cu acest lucru. Evalurile riscurilor ale auditorului beneficiar sunt bazate pe probele cumulate furnizate de activitatea unui alt auditor i de procedurile auditorului beneficiar. Utilizarea unui raport tip 2 n calitate de prob de audit care atest faptul c controalele de la organizaia prestatoare de servicii funcioneaz n mod eficace (a se vedea punctul 17) A31. Un raport tip 2 poate fi ntocmit pentru a satisface nevoile mai multor auditori beneficiari; prin urmare este posibil ca testele controalelor i rezultatele descrise n raportul auditorului prestator de servicii s nu fie relevante pentru afirmaiile semnificative din situaiile financiare ale entitii beneficiare. Testele relevante ale controalelor i rezultatele sunt evaluate pentru a stabili dac raportul auditorului prestator de servicii furnizeaz probe de audit suficiente i adecvate cu privire la eficacitatea controalelor pentru a sprijini evaluarea riscului de ctre auditorul beneficiar. n acest proces, auditorul beneficiar poate lua n considerare urmtorii factori: (a) Perioada de timp acoperit de testele controalelor i timpul scurs de la efectuarea testelor controalelor; (b) Domeniul de aplicare al activitii auditorului prestator de servicii i serviciile i procesele acoperite, controalele testate i testele care au fost ntreprinse, i maniera n care controalele testate au legtur cu controalele entitii beneficiare; i (c) Rezultatele acelor teste ale controalelor i opinia auditorului prestator de servicii cu privire la eficacitatea operaional a controalelor. A32. Pentru anumite afirmaii, cu ct perioada acoperit de un test specific este mai scurt i perioada de timp scurs de la efectuarea testului este mai lung, cu att testul poate furniza mai puine probe de audit. n compararea perioadei acoperite de raportul de tip 2 cu perioada de raportare financiar a

379

ISA402

CONSIDERAII DE AUDIT AFERENTE UNEI ENTITI CARE UTILIZEAZ O ORGANIZAIE PRESTATOARE DE SERVICII

entitii beneficiare, auditorul beneficiar poate concluziona c raportul tip 2 furnizeaz mai puine probe de audit dac exist o suprapunere scurt ntre perioada acoperit de raportul tip 2 i perioada pentru care auditorul beneficiar intenioneaz s se bazeze pe raport. ntr-un astfel de caz, un raport tip 2 care acoper perioada precedent sau ulterioar poate furniza probe de audit suplimentare. n alte cazuri, auditorul beneficiar poate stabili c este necesar efectuarea, sau utilizarea unui alt auditor n vederea efecturii, de teste ale controalelor la organizaia prestatoare de servicii pentru a obine probe de audit suficiente i adecvate cu privire la eficacitatea operaional a controalelor respective. A33. De asemenea, poate fi necesar ca auditorul beneficiar s obin probe suplimentare cu privire la modificrile semnificative aplicate controalelor relevante de la organizaia prestatoare de servicii n afara perioadei acoperite de raportul tip 2 sau s stabileasc procedurile de audit suplimentare care vor fi efectuate. Factorii relevani n stabilirea probelor de audit suplimentare care vor fi obinute cu privire la controalele de la organizaia prestatoare de servicii care funcionau n afara perioadei acoperite de raportul auditorului prestator de servicii pot include: yy Semnificaia riscurilor evaluate de denaturare semnificativ la nivelul afirmaiilor; yy Controalele specifice care au fost testate n timpul perioadei interimare i modificrile semnificative aplicate acestora dup testare, inclusiv modificrile din sistemul informaional, ale proceselor i ale personalului; yy Gradul n care au fost obinute probele de audit cu privire la eficacitatea operaional a controalelor respective; yy Durata perioadei rmase; yy Msura n care auditorul beneficiar intenioneaz s reduc procedurile de fond suplimentare bazndu-se pe credibilitatea controalelor; i yy Eficacitatea mediului controlului i monitorizarea controalelor de la entitatea beneficiar. A34. Probele de audit suplimentare pot fi obinute, de exemplu, prin extinderea testelor controalelor pe perioada rmas sau prin testarea monitorizrii controalelor entitii beneficiare. A35. Dac perioada de testare a auditorului prestator de servicii este complet n afara perioadei de raportare financiar a entitii beneficiare, auditorul beneficiar nu va putea s se bazeze pe acestea pentru a concluziona c controalele entitii beneficiare funcioneaz n mod eficace, deoarece acestea nu furnizeaz probe de audit din perioada curent cu privire la eficacitatea

380

ISA402

CONSIDERAII DE AUDIT AFERENTE UNEI ENTITI CARE UTILIZEAZ O ORGANIZAIE PRESTATOARE DE SERVICII

controalelor, excepie fcnd cazul n care sunt efectuate alte proceduri. A36. n anumite circumstane, un serviciu prestat de o organizaie prestatoare de servicii poate fi conceput pornind de la prezumia c anumite controale vor fi implementate de ctre entitatea beneficiar. De exemplu, serviciul poate fi conceput prezumnd c entitatea beneficiar va avea controale implementate pentru autorizarea tranzaciilor nainte ca acestea s fie trimise ctre organizaia prestatoare de servicii pentru a fi procesate. ntr-o astfel de situaie, descrierea controalelor de ctre organizaia prestatoare de servicii poate include o descriere a controalelor complementare ale entitii beneficiare. Auditorul beneficiar analizeaz dac acele controale complementare ale entitii beneficiare sunt relevante pentru serviciile prestate ctre entitatea beneficiar. A37. Dac auditorul beneficiar consider c este posibil ca raportul auditorului prestator de servicii s nu furnizeze probe de audit suficiente i adecvate, de exemplu, dac raportul unui auditor prestator de servicii nu conine o descriere a testelor controalelor ale auditorului prestator de servicii i a rezultatelor acestora, auditorul beneficiar poate suplimenta nelegerea procedurilor i a concluziilor auditorului prestator de servicii prin contactarea organizaiei prestatoare de servicii, prin intermediul entitii beneficiare, pentru a solicita o discuie cu auditorul prestator de servicii cu privire la domeniul de aplicare i la rezultatele activitii auditorului prestator de servicii. De asemenea, dac auditorul beneficiar consider necesar, poate contacta organizaia prestatoare de servicii, prin intermediul entitii beneficiare, pentru a solicita ca auditorul prestator de servicii s efectueze proceduri la organizaia prestatoare de servicii. Alternativ, auditorul beneficiar, sau un alt auditor la solicitarea auditorului beneficiar, poate efectua astfel de proceduri. A38. Raportul tip 2 al auditorului prestator de servicii identific rezultatele testelor, inclusiv excepiile i alte informaii care ar putea afecta concluziile auditorului beneficiar. Excepiile notate de auditorul prestator de servicii sau o opinie modificat n raportul de tip 2 al auditorului prestator de servicii nu nseamn n mod necesar c raportul tip 2 al auditorului prestator de servicii nu va fi util pentru auditul situaiilor financiare ale entitii beneficiare n evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ. Mai degrab, excepiile i aspectele care determin modificarea opiniei n raportul tip 2 al auditorului prestator de servicii sunt luate n considerare n evaluarea auditorului beneficiar cu privire la testele controalelor efectuate de auditorul prestator de servicii. n considerarea excepiilor i aspectelor care determin modi-

381

ISA402

CONSIDERAII DE AUDIT AFERENTE UNEI ENTITI CARE UTILIZEAZ O ORGANIZAIE PRESTATOARE DE SERVICII

ficarea opiniei, auditorul beneficiar poate discuta astfel de aspecte cu auditorul prestator de servicii. O astfel de comunicare depinde de contactarea entitii prestatoare de servicii de ctre entitatea beneficiar i de obinerea aprobrii din partea organizaiei prestatoare de servicii pentru efectuarea a comunicrii. Comunicarea deficienelor din controlul intern identificate pe parcursul auditului A39. Auditorului beneficiar i se cere s comunice la timp, n scris, deficienele semnificative identificate pe parcursul auditului att conducerii, ct i persoanelor nsrcinate cu guvernana11. De asemenea, auditorului beneficiar i se cere s comunice conducerii, la un nivel de responsabilitate adecvat i la timp, alte deficiene din controlul intern identificate pe parcursul auditului care, n raionamentul profesional al auditorului beneficiar, sunt de o importan suficient pentru a fi supuse ateniei conducerii12. Aspectele pe care auditorul beneficiar le poate identifica pe parcursul auditului i pe care le poate comunica conducerii i persoanelor nsrcinate cu guvernana entitii beneficiare includ: yy Orice monitorizare a controalelor care ar putea fi implementate de ctre entitatea beneficiar, inclusiv cele identificate n urma obinerii unui raport de tip 1 sau tip 2; yy Cazurile n care controalele complementare ale entitii beneficiare sunt notate n raportul de tip 1 sau tip 2 i nu sunt implementate la entitatea beneficiar; i yy Controalele care ar putea fi necesare la organizaia prestatoare de servicii i care nu apar ca fiind implementate sau care nu sunt acoperite n mod specific de un raport de tip 2.

Rapoarte de tip 1 sau tip 2 care exclud serviciile unui subcontractant al organizaiei prestatoare de servicii (a se vedea punctul 18)
A40. Dac o organizaie prestatoare de servicii utilizeaz un subcontractant, raportul auditorului prestator de servicii poate fie s includ, fie s exclud obiectivele relevante ale controlului subcontractantului organizaiei prestatoare de servicii sau controalele aferente din descrierea organizaiei prestatoare de servicii cu privire la sistemul su i din domeniul de aplicare al misiunii auditorului prestator de servicii. Aceste dou metode de raportare sunt cunoscute drept metoda inductiv i, respectiv, metoda
ISA 330, punctul 8 ISA 265, Comunicarea deficienelor n controlul intern ctre persoanele nsrcinate cu guvernana i ctre conducere,
11 12 punctele 9-10

382

ISA402

CONSIDERAII DE AUDIT AFERENTE UNEI ENTITI CARE UTILIZEAZ O ORGANIZAIE PRESTATOARE DE SERVICII

deductiv. Dac raportul de tip 1 sau de tip 2 exclude controalele la un subcontractant al organizaiei prestatoare de servicii, i serviciile acestuia sunt relevante pentru auditul situaiilor financiare ale entitii beneficiare, se dispune ca auditorul beneficiar s aplice cerinele prezentului ISA cu privire la subcontractantul organizaiei prestatoare de servicii. Natura i amploarea activitii ce urmeaz a fi efectuat de auditorul beneficiar cu privire la serviciile prestate de un subcontractant al organizaiei prestatoare de servicii depinde de natura i semnificaia acelor servicii pentru entitatea beneficiar i de relevana acelor servicii pentru audit. Aplicarea cerinei de la punctul 9 l ajut pe auditorul beneficiar n stabilirea efectului subcontractantului organizaiei prestatoare de servicii i a naturii i amplorii activitii ce urmeaz a fi efectuat.

Fraud, neconformitate cu legea i reglementrile i denaturri necorectate cu privire la activitile organizaiei prestatoare de servicii (a se vedea punctul 19)
A41. Este posibil ca termenii contractului cu entitile beneficiare s dispun ca organizaia prestatoare de servicii s prezinte entitilor beneficiare afectate orice fraud, orice neconformitate cu legea i reglementrile sau orice denaturri necorectate ce pot fi atribuite conducerii organizaiei prestatoare de servicii sau angajailor. Aa cum este dispus la punctul 19, auditorul beneficiar intervieveaz conducerea entitii beneficiare pentru a afla dac organizaia prestatoare de servicii a raportat astfel de aspecte i evalueaz dac orice aspecte raportate de organizaia prestatoare de servicii afecteaz natura, plasarea n timp sau amploarea procedurilor de audit suplimentare ale auditorului beneficiar. n anumite circumstane, auditorul beneficiar poate solicita informaii suplimentare pentru a efectua aceast evaluare i poate solicita entitii beneficiare s contacteze organizaia prestatoare de servicii n vederea obinerii informaiilor necesare.

Raportarea auditorului beneficiar (a se vedea punctul 20)

A42. Atunci cnd auditorul beneficiar nu este capabil s obin probe de audit suficiente i adecvate cu privire la serviciile prestate de o organizaie prestatoare de servicii relevante pentru auditul situaiilor financiare ale entitii beneficiare, exist o limitarea a domeniului de aplicare al auditului. Acesta poate fi cazul atunci cnd: yy Auditorul beneficiar nu este capabil s obin o nelegere suficient a serviciilor furnizate de organizaia prestatoare de servicii i nu are o baz pentru identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ;

383

ISA402

CONSIDERAII DE AUDIT AFERENTE UNEI ENTITI CARE UTILIZEAZ O ORGANIZAIE PRESTATOARE DE SERVICII

yy Evaluarea riscului a auditorului beneficiar include o ateptare ca controalele de la organizaia prestatoare de servicii s funcioneze n mod eficace i auditorul beneficiar nu este capabil s obin probe de audit suficiente i adecvate cu privire la eficacitatea operaional a acestor controale; sau yy Probele de audit suficiente i adecvate sunt disponibile doar n registrele inute la organizaia prestatoare de servicii i auditorul beneficiar nu este capabil s obin acces direct la aceste registre. Dac auditorul beneficiar exprim o opinie modificat sau refuz o opinie depinde de concluzia auditorului beneficiar cu privire la eventualitatea ca posibilele efecte asupra situaiilor financiare s fie substaniale sau omniprezente.

Referire la activitatea unui auditor prestator de servicii (a se vedea punctele 21-22)

A43. n anumite cazuri, legea i reglementrile pot dispune o referire la activitatea auditorului prestator de servicii n raportul auditorului beneficiar, de exemplu, pentru transparena n sectorul public. n astfel de circumstane, auditorul beneficiar poate avea nevoie de consimmntul auditorului prestator de servicii nainte de a face o asemenea referire. A44. Faptul c o entitate beneficiar utilizeaz o organizaie prestatoare de servicii nu afecteaz responsabilitatea auditorului beneficiar, n conformitate cu ISA-urile, de a obine probe de audit suficiente i adecvate pentru a putea avea o baz rezonabil pentru opinia auditorului beneficiar. Prin urmare, auditorul beneficiar nu face referire la raportul auditorului prestator de servicii n calitate de baz chiar parial pentru opinia auditorului beneficiar cu privire la situaiile financiare ale entitii beneficiare. Cu toate acestea, atunci cnd auditorul beneficiar exprim o opinie modificat datorit unei opinii modificate dintr-un raport al auditorului prestator de servicii, auditorului beneficiar nu i este interzis referirea la raportul auditorului prestator de servicii dac o astfel de referire constituie un fundament pentru explicarea motivului care st la baza opiniei modificate a auditorului beneficiar. n astfel de circumstane, nainte de a face o astfel de referire, auditorul beneficiar poate avea nevoie de consimmntul auditorului prestator de servicii.

384

ISA402

STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 450 EVALUAREA DENATURRILOR IDENTIFICATE PE PARCURSUL AUDITULUI (n vigoare pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele ncepnd de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009) CUPRINS
Punct Introducere Domeniul de aplicare al prezentului ISA Data intrrii n vigoare Obiectiv Definiii Cerine Cumularea denaturrilor identificate Luarea n considerare a denaturrilor identificate pe msur ce auditul progreseaz Comunicarea i corectarea denaturrilor Evaluarea efectului denaturrilor necorectate Declaraii scrise Documentaie Aplicare i alte materiale explicative Definiia denaturrii Cumularea denaturrilor identificate Luarea n considerare a denaturrilor identificate pe msur ce auditul progreseaz Comunicarea i corectarea denaturrilor Evaluarea efectului denaturrilor necorectate Declaraii scrise Documentaie 1 2 3 4 5 6-7 8-9 1013 14 15 A1 A2-A3 A4-A6 A7-A10 A11-A23 A24 A25

Standardul Internaional de Audit (ISA) 450 Evaluarea denaturrilor identificate pe parcursul auditului trebuie citit n paralel cu ISA 200 Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit.

385

EVALUAREA DENATURRILOR IDENTIFICATE PE PARCURSUL AUDITULUI

Introducere Domeniul de aplicare al prezentului ISA

1. Prezentul Standard Internaional de Audit (ISA) trateaz responsabilitatea auditorului n evaluarea efectului denaturrilor identificate asupra auditului i a denaturrilor necorectate, dac exist, asupra situaiilor financiare. ISA 700 trateaz responsabilitatea auditorului, n formarea unei opinii cu privire la situaiile financiare, pentru a trage concluzii cu privire la faptul dac s-a obinut o asigurare rezonabil privind faptul c situaiile financiare ca ntreg nu conin denaturri semnificative. Concluzia auditorului cerut de ISA 700 ia n considerare evaluarea de ctre auditor a efectului denaturrilor necorectate, dac acestea exist, asupra situaiilor financiare, n conformitate cu prezentul ISA.1 ISA 3202 trateaz responsabilitatea auditorului n aplicarea adecvat a conceptului de prag de semnificaie n planificarea i efectuarea unui audit al situaiilor financiare. Prezentul ISA se aplic pentru auditurile situaiilor financiare pentru pe rioadele ncepnd de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009. Obiectivul auditorului este acela de a evalua: (a) Efectul denaturrilor identificate asupra auditului; i (b) Efectul denaturrilor necorectate, dac exist, asupra situaiilor financiare.
n scopurile ISA-urilor, urmtorii termeni au nelesurile atribuite mai jos:

Data intrrii n vigoare

2.

Obiectiv
3.

Definiii
4. (a) Denaturare O diferen ntre suma, clasificarea, prezentarea, sau dezvluirea unui element raportat n situaiile financiare i suma, clasificarea, prezentarea, sau dezvluirea care este cerut pentru ca elementul s fie n conformitate cu cadrul general de raportare financiar aplicabil. Denaturrile pot aprea ca urmare a erorii sau fraudei. (a se vedea punctul A1) Atunci cnd auditorul exprim o opinie cu privire la faptul dac situaiile financiare ofer o imagine corect i fidel sau sunt prezentate fidel, sub toate aspectele semnificative, denaturrile includ de asemenea i acele ajustri ale sumelor, clasificrilor, prezentrilor sau dezvluirilor care, n opinia

11.
2

ISA 700, Formularea unei opinii i raportarea cu privire la situaiile financiare, punctele 10ISA 320, Pragul de semnificaie n planificarea i desfurarea unui audit.

386

ISA450

EVALUAREA DENATURRILOR IDENTIFICATE PE PARCURSUL AUDITULUI

auditorului, sunt necesare pentru ca situaiile financiare s ofere o imagine corect i fidel, sau s fie prezentate fidel, sub toate aspectele semnificative. (b) Denaturri necorectate Denaturri pe care auditorul le-a cumulat pe parcursul auditului i care nu au fost corectate.

Cerine Cumularea denaturrilor identificate

5. Auditorul va cumula denaturri identificate n timpul auditului, altele dect cele care sunt evident triviale. (a se vedea punctele A2-A3)

Luarea n considerare a denaturrilor identificate pe msur de auditul progreseaz

6. Auditorul va determina dac strategia general de audit i planul de audit trebuie s fie revizuite dac: (a) Natura denaturrilor identificate i circumstanele n care acestea au avut loc indic faptul c ar putea s existe alte denaturri, care dac ar fi considerate n mod agregat mpreun cu denaturrile cumulate n timpul auditului, ar putea fi semnificative; sau (a se vedea punctul A4) (b) Totalitatea denaturrilor cumulate pe parcursul auditului se apropie de valoarea pragului de semnificaie determinat n conformitate cu ISA 320. (a se vedea punctul A5) Dac, la cererea auditorului, conducerea a examinat o clas de tranzacii, sold de cont sau prezentare, i denaturrile care au fost detectate, auditorul va efectua proceduri adiionale de audit pentru a determina dac denaturrile rmn valabile. (a se vedea punctul A6) Auditorul va comunica nivelului adecvat de conducere, la timp, toate denaturrile cumulate pe parcursul auditului, cu excepia situaiei n care acest lucru i este interzis prin lege sau regulament.3 Auditorul va solicita conducerii s corecteze acele denaturri. (a se vedea punctele A7-A9) Dac, conducerea refuz s corecteze anumite sau toate denaturrile comunicate de auditor, auditorul va obine o nelegere cu privire la motivele conducerii pentru a refuza coreciile i va lua acea nelegere n considerare la evaluarea faptului dac situaiile financiare ca ntreg nu conin denaturri semnificative. (a se vedea punctul A10)

7.

Comunicarea i corectarea denaturrilor

8.

9.

Evaluarea efectului denaturrilor necorectate

3

ISA 260, Comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana, punctul 7.

387

ISA450

EVALUAREA DENATURRILOR IDENTIFICATE PE PARCURSUL AUDITULUI

10. nainte de evaluarea efectului denaturrilor necorectate, auditorul va reevalua pragul de semnificaie determinat n conformitate cu ISA 320 pentru a confirma dac rmne valabil n contextul rezultatelor financiare efective ale entitii. (a se vedea punctele A11-A12) 11. Auditorul va determina dac denaturrile necorectate sunt semnificative, n mod individual sau n mod agregat. n determinarea acestui fapt auditorul va lua n considerare: (a) Mrimea i natura denaturrilor, att n legtur cu anumite clase de tranzacii, solduri de conturi sau prezentri, ct i cu situaiile financiare ca ntreg, i circumstanele particulare n care acestea au loc; i (a se vedea punctele A13-A17, A19-A20) (b) Efectul denaturrilor necorectate, legate de perioade anterioare, asupra claselor de tranzacii, soldurilor de conturi sau prezentrilor relevante i asupra situaiilor financiare ca ntreg. (a se vedea punctul A18)

Comunicarea cu cei nsrcinai cu guvernana

12. Auditorul va comunica denaturrile necorectate i efectele pe care acestea le pot avea n mod individual sau agregat asupra opiniei din raportul auditorului, celor nsrcinai cu guvernana, exceptnd situaia n care acest lucru i este interzis prin lege sau regulament.4 Comunicarea auditorului va identifica n mod individual denaturrile semnificative necorectate. Auditorul va solicita ca denaturrile necorectate s fie corectate. (a se vedea punctele A21-A23) 13. Auditorul va comunica de asemenea celor nsrcinai cu guvernana efectul denaturrilor necorectate, legate de perioade anterioare, asupra claselor de tranzacii, soldurilor de conturi sau prezentrilor relevante i asupra situaiilor financiare ca ntreg.

Declaraii scrise
14. Auditorul va solicita declaraii scrise din partea conducerii i acolo unde este cazul din partea celor nsrcinai cu guvernana, cu privire la faptul c acetia consider c efectele denaturrilor sunt nesemnificative, fie n mod individual fie n mod agregat, la nivelul situaiilor financiare ca ntreg. Un sumar al unor asemenea elemente va fi inclus n sau ataat la declaraia scris. (a se vedea punctul A24)

Documentaie
15. Auditorul va include n documentaia de audit:5 (a se vedea punctul A25)
4 5

A se vedea nota de subsol 3. ISA 230, Documentaia de audit, punctele 8-11, i punctul A6.

388

ISA450

EVALUAREA DENATURRILOR IDENTIFICATE PE PARCURSUL AUDITULUI

(a) Valoarea sub care denaturrile ar fi privite ca fiind n mod clar triviale (a se vedea punctul 5); (b) Toate denaturrile cumulate pe parcursul auditului i dac acestea au fost corectate. (a se vedea punctele 5, 8 i 12); i (c) Concluzia auditorului cu privire la faptul dac denaturrile necorectate sunt semnificative, n mod individual sau n mod agregat, i baza pentru acea concluzie (a se vedea punctul 11). ***

Aplicare i alte materiale explicative Definiia denaturrii [a se vedea punctul 4 litera (a)]
A1. Denaturrile ar putea rezulta din: (a) O lips a acurateei n strngerea sau procesarea de informaii pe baza crora sunt pregtite situaiile financiare; (b) O omisiune a unei sume sau a unei prezentri; (c) O estimare contabil incorect rezultat din trecerea cu vederea sau o clar interpretare greit a faptelor; i (d) Judeci ale conducerii cu privire la estimrile contabile pe care auditorul nu le consider a fi rezonabile sau selectarea i aplicarea politicilor contabile pe care auditorul le consider a fi inadecvate. Exemple de denaturri rezultate ca urmare a fraudei sunt oferite n ISA 240.6

Cumularea denaturrilor identificate (a se vedea punctul 5)

A2. Auditorul ar putea desemna o valoare sub care denaturrile ar fi n mod evident triviale i nu ar necesita cumulare ca urmare a faptului c auditorul se ateapt n mod clar ca cumularea unor asemenea sume s nu aib un efect semnificativ asupra situaiilor financiare. Evident triviale nu este o expresie sinonim cu nesemnificative. Aspecte care sunt n mod evident triviale vor avea o magnitudine cu totul diferit (mai mic) dect pragul de semnificaie determinat n conformitate cu ISA 320 i vor fi aspecte care sunt n mod clar lipsite de importan, fie c sunt luate n mod individual sau n mod agregat, fie c sunt judecate n baza oricrui criteriu de mrime, natur sau circumstane. Atunci cnd exist incertitudini cu privire la faptul dac unul sau mai multe elemente sunt n mod evident triviale, aspectul nu este considerat a fi n mod evident trivial.
ISA 240, Responsabilitile auditorului privind frauda n cadrul unui audit al situaiilor financiare, punctele A1-A6.
6

389

ISA450

EVALUAREA DENATURRILOR IDENTIFICATE PE PARCURSUL AUDITULUI

A3. Pentru a-l ajuta pe auditor n evaluarea efectului denaturrilor cumulate pe parcursul auditului i n comunicarea denaturrilor conducerii i celor nsrcinai cu guvernana, ar putea fi util s se fac distincie ntre denaturri efective, denaturri legate de judecat i denaturri proiectate. yy Denaturrile efective sunt denaturrile cu privire la care nu exist nici un dubiu. yy Denaturrile legate de judecat sunt diferene care rezult din judeci ale conducerii cu privire la estimri contabile pe care auditorul nu le consider a fi rezonabile, sau selectarea sau aplicarea politicilor contabile pe care auditorul le consider inadecvate. yy Denaturrile proiectate sunt cea mai bun estimare a auditorului cu privire la denaturrile n populaii, care implic proiecia denaturrilor detectate n eantioanele de audit la ntreaga populaie din care au fost selectate eantioanele. ndrumri cu privire la denaturrile proiectate i evaluarea rezultatelor este prezentat n ISA 530.7

Luarea n considerare a denaturrilor identificate pe msur ce auditul progreseaz (a se vedea punctele 6-7)

A4. O denaturare ar putea s nu fie un eveniment izolat. Probe cu privire la faptul c ar putea s existe i alte denaturri includ de exemplu, situaia n care auditorul a determinat faptul c o denaturare a rezultat dintr-un eec al controlului intern sau din presupuneri inadecvate sau metode de evaluare care au fost aplicate la scar larg de ctre entitate. A5. Dac denaturrile agregate cumulate pe parcursul auditului se apropie de pragul de semnificaie determinat n conformitate cu ISA 320, ar putea s existe un risc mai mare dect nivelul acceptabil de sczut ca posibilele denaturri nedetectate, atunci cnd sunt luate n considerare mpreun cu denaturrile cumulate pe parcursul auditului, s depeasc pragul de semnificaie. Denaturrile nedetectate ar putea exista datorit prezenei riscului de eantionare sau al celui de neeantionare.8 A6. Auditorul ar putea solicita conducerii s examineze o clas de tranzacii, sold de cont sau prezentare pentru ca aceasta s neleag cauza denaturrii identificate de auditor, s efectueze proceduri pentru a determina valoarea denaturrilor efective din clasele de tranzacii, solduri de conturi sau prezentri, i s efectueze ajustri adecvate la situaiile financiare. O asemenea cerin ar putea fi exprimat, de exemplu, pe baza proieciei auditorului cu privire la denaturrile identificate ntr-un eantion de audit, extins la ntreaga populaie din care eantionul a fost extras.
ISA 530, Eantionarea n audit, punctele 14-15. ISA 530, punctul 5 literele(c)-(d).

7 8

390

ISA450

EVALUAREA DENATURRILOR IDENTIFICATE PE PARCURSUL AUDITULUI

Comunicarea i corectarea denaturrilor (a se vedea punctele 8-9)

A7. Comunicarea la timp a denaturrilor ctre nivelul adecvat de conducere este important deoarece permite conducerii s evalueze dac elementele sunt denaturri, s l informeze pe auditor n situaia n care nu este de acord cu acesta, i s ia msuri n funcie de necesitate. n mod obinuit, nivelul adecvat de conducere este acela care are responsabilitatea i autoritatea s evalueze denaturrile i s ia msurile necesare. A8. Legea sau regulamentul ar putea s restricioneze comunicarea auditorului cu conducerea sau alte persoane din cadrul entitii cu privire la anumite denaturri. De exemplu, legea sau regulamentul ar putea n mod specific s interzic comunicarea, sau alt aciune care ar putea prejudicia o investigaie de ctre o autoritate adecvat, cu privire la un act ntr-adevr ilegal sau suspectat a fi ilegal. n anumite circumstane, conflictele poteniale ntre obligaiile auditorului i obligaiile de a comunica ar putea fi complexe. n asemenea situaii auditorul ar putea considera adecvat s solicite consultan juridic. A9. Corectarea de ctre conducere a tuturor denaturrilor, inclusiv a celor comunicate de ctre auditor, permite conducerii s menin registre i arhive exacte i reduce riscul de denaturare semnificativ a viitoarelor situaii financiare datorat efectului cumulativ al denaturrilor nesemnificative necorectate cumulate legate de perioade precedente. A10. ISA 700 cere auditorului s evalueze dac situaiile financiare sunt pregtite i prezentate, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu cerinele cadrului general de raportare aplicabil. Aceast evaluare include luarea n considerare a aspectelor calitative ale practicilor contabile ale entitii, inclusiv indicatori ai unei posibile judeci prtinitoare a conducerii9 care ar putea fi afectat de nelegerea de ctre auditor a motivelor conducerii care stau la baza neefecturii coreciilor.

Evaluarea efectului denaturrilor necorectate (a se vedea punctele 10-11)

A11. Determinarea pragului de semnificaie de ctre auditor n conformitate cu ISA 320 se bazeaz adesea pe estimri ale rezultatelor financiare ale entitii, datorate faptului c rezultatele efective ar putea s nu fie nc cunoscute. Ca urmare, nainte de evaluarea efectului denaturrilor necorectate, ar putea fi necesar s se revizuiasc pragul de semnificaie determinat n conformitate cu ISA 320 pe baza rezultatelor financiare efective. A12. ISA 320 explic faptul c, pe msur ce auditul progreseaz, pragul de semnificaie la nivelul situaiilor financiare ca ntreg (i dac este cazul, nivelul sau nivelurile pentru anumite clase de tranzacii, solduri de conturi
9

ISA 700, punctul 12.

391

ISA450

EVALUAREA DENATURRILOR IDENTIFICATE PE PARCURSUL AUDITULUI

sau prezentri) este revizuit n situaia n care auditorul primete informaii pe parcursul auditului care l-ar fi determinat s stabileasc iniial o valoare (valori) diferit.10 De aceea, orice revizuire semnificativ este posibil s fi fost fcut nainte ca auditorul s evalueze efectul denaturrilor necorectate. Totui, dac reevaluarea de ctre auditor a pragului de semnificaie determinat n conformitate cu ISA 320 (vezi punctul 10 al prezentului ISA) d natere la o valoare (valori) mai sczut, atunci pragul de semnificaie funcional i gradul de adecvare al naturii, momentului i ntinderii procedurilor de audit suplimentare sunt reconsiderate pentru a obine probe de audit adecvate suficiente pe care s se bazeze opinia de audit. A13. Fiecare denaturare individual este considerat n evaluarea efectului su asupra claselor de tranzacii, soldurilor de conturi sau prezentrilor relevante, inclusiv faptul dac nivelul pragului de semnificaie pentru acea clas de tranzacii, sold de cont sau prezentare, dac exist, a fost depit. A14. Dac o denaturare individual este considerat a fi semnificativ, este puin probabil c va putea fi echilibrat de o alt denaturare. De exemplu dac veniturile au fost supraevaluate semnificativ, situaiile financiare ca ntreg vor fi denaturate semnificativ, chiar dac efectul denaturrii ctigurilor este complet echilibrat de o denaturare echivalent a cheltuielilor. Ar putea fi adecvat s se echilibreze denaturrile n cadrul aceluiai sold de cont sau a aceleiai clase de tranzacii; totui, riscul ca denaturri suplimentare nedetectate s existe este luat n considerare nainte de a concluziona c echilibrarea chiar i a denaturrilor nesemnificative este adecvat.11 A15. Determinarea faptului dac o denaturare de clasificare este semnificativ implic evaluarea consideraiilor calitative, ca de exemplu efectul denaturrii de clasificare aspra datoriei sau a altor clauze contractuale, efectul asupra unor elemente de linie individuale sau subtotaluri, sau efectul asupra unor rate cheie. Ar putea exista circumstane n care auditorul concluzioneaz c o denaturare de clasificare nu este semnificativ n contextul situaiilor financiare ca ntreg, chiar dac ar putea s depeasc nivelul sau nivelurile pragului de semnificaie aplicate n evaluarea altor denaturri. De exemplu, s-ar putea ca o clasificare greit ntre elementele linie din bilan s nu fie considerat semnificativ n contextul situaiilor financiare privite n ansamblul lor n cazul n care valoarea clasificat greit este mic raportat la mrimea elementelor linie corespunztoare din bilan iar clasificarea greit nu afecteaz contul de profit i pierdere sau alte rate cheie.
ISA 320, punctul 12. Identificarea unui numr de denaturri nesemnificative n cadrul aceluiai sold de cont sau clase de tranzacii ar putea necesita ca auditorul s reevalueze riscul de denaturare semnificativ pentru acel sold de cont sau clas de tranzacii.
10 11

392

ISA450

EVALUAREA DENATURRILOR IDENTIFICATE PE PARCURSUL AUDITULUI

A16. Circumstanele legate de anumite denaturri ar putea s l determine pe auditor s le considere ca fiind semnificative, n mod individual sau atunci cnd sunt luate n considerare mpreun cu alte denaturri cumulate pe parcursul auditului, chiar dac acestea sunt mai sczute dect pragul de semnificaie pentru situaiile financiare ca ntreg. Circumstanele care ar putea s afecteze evaluarea includ msura n care denaturarea: yy Afecteaz respectarea dispoziiilor de reglementare; yy Afecteaz respectarea clauzelor legate de datorii sau a altor clauze contractuale; yy Are legtur cu selectarea sau aplicarea incorect a unei politici contabile care are un efect nesemnificativ asupra situaiilor financiare ale perioadei curente dar este probabil s aib un efect semnificativ asupra situaiilor financiare ale perioadei viitoare; yy Mascheaz o schimbare n ctiguri sau alte trenduri, mai ales n contextul economic general i condiiile industriei; yy Afecteaz ratele folosite pentru evaluarea poziiei financiare a entitii, rezultatele operaiilor sau fluxurile de numerar; yy Afecteaz informaii ale unui segment prezentate n situaiile financiare (de exemplu importana aspectului asupra unui segment sau a altei poriuni din afacerea entitii care a fost identificat ca jucnd un rol important n profitabilitatea sau operaiunile entitii); yy Are un efect ce const n creterea compensaiei conducerii, de exemplu prin asigurarea faptului c cerinele pentru acordarea primelor sau a altor stimulente sunt satisfcute; yy Este semnificativ avnd n vedere nelegerea auditorului cu privire la comunicrile precedente ctre utilizatorilor, de exemplu n legtur cu ctigurile previzionate; yy Se refer la elemente care implic anumite pri (de exemplu, dac prile externe din tranzacie sunt legate de membrii ai conducerii entitii); yy Este o omisiune sau o informaie care nu este cerut n mod specific de cadrul de raportare financiar aplicabil dar care, n judecata auditorului este important pentru ca utilizatorii s neleag poziia financiar, performana financiar sau fluxurile de numerar ale entitii; sau yy Afecteaz alte informaii care vor fi comunicate n documente care conin situaiile financiare auditate (de exemplu informaii ce urmeaz a fi incluse ntr-o Discuie i analiz cu conducerea sau ntr-o Revizuire operaional i financiar) de la care s-ar putea s se atepte n mod rezonabil s influeneze deciziile economice ale utilizatorilor situaiilor

393

ISA450

EVALUAREA DENATURRILOR IDENTIFICATE PE PARCURSUL AUDITULUI

financiare. ISA 72012 trateaz consideraiile auditorului referitoare la alte informaii, cu privire la care auditorul nu are nici o obligaie de raportare, n documente care conin situaiile financiare auditate. Aceste circumstane sunt doar exemple; nu toate sunt susceptibile de a aprea n toate auditurile i nici lista nu este n mod necesar complet. Existena oricror circumstane de genul acesta nu conduce n mod necesar la concluzia c denaturarea este semnificativ. A17. ISA 24013 explic modul n care implicaiile unei denaturri care este, sau ar putea fi, rezultatul unei fraude ar trebui luat n considerare n corelaie cu alte aspecte ale auditului, chiar dac mrimea denaturrii nu este semnificativ n relaie cu situaiile financiare. A18. Efectul cumulativ al denaturrilor nesemnificative necorectate legate de perioadele precedente ar putea avea un efect semnificativ asupra situaiilor financiare din perioada curent. Exist diferite abordri acceptabile privind evaluarea de ctre auditor a unor asemenea denaturri necorectate asupra situaiilor financiare ale perioadei curente. Folosirea aceleiai abordri de evaluare asigur consecven de la o perioad la alta.

Consideraii specifice entitilor din sectorul public

A19. n cazul unui audit al unei entiti din sectorul public, evaluarea faptului dac o denaturare este semnificativ ar putea fi afectat i de responsabilitile auditorului stabilite de lege, regulament sau alt autoritate pentru a raporta cu privire la anumite aspecte, inclusiv, de exemplu, frauda. A20. Mai mult, aspecte ca de exemplu interesul public, rspunderea, probitatea i asigurarea supravegherii legislative eficace, n particular ar putea afecta evaluarea faptului dac un element este semnificativ prin virtutea naturii sale. Acest fapt este n mod particular valabil pentru elemente care se leag de respectarea legii, a unor regulamente sau a altor autoriti.

Comunicarea cu cei nsrcinai cu guvernana (a se vedea punctul 12)

A21. Dac denaturrile necorectate au fost comunicate persoanelor cu responsabiliti de conducere, i acea(ele) persoan(e) au i responsabiliti de guvernan, nu este necesar s se comunice din nou cu acea (ele) persoan(e) n rolul lor de nsrcinai cu guvernana. Totui auditorul trebuie s fie satisfcut c, comunicarea cu persoana(ele) cu responsabiliti de conducere duce la informarea adecvat a celor cu care n caz contrar auditorul ar comunica n calitatea lor de nsrcinai cu guvernana.14
ISA 720, Responsabilitile auditorului cu privire la alte informaii din documentele care conin situaii financiare auditate. 13 ISA 240, punctul 35. 14 ISA 260, punctul 13.
12

394

ISA450

EVALUAREA DENATURRILOR IDENTIFICATE PE PARCURSUL AUDITULUI

A22. Acolo unde exist un numr mare de denaturri individuale nesemnificative necorectate, auditorul ar putea comunica mai degrab numrul i efectul monetar agregat al denaturrilor necorectate, dect detalii legate de fiecare denaturare necorectat individual. A23. ISA 260 dispune ca auditorul s comunice celor nsrcinai cu guvernana declaraia scris pe care auditorul o solicit (a se vedea punctul 14 din prezentul ISA).15 Auditorul ar putea discuta cu cei nsrcinai cu guvernana motivele, i implicaiile unei incapaciti de a corecta denaturrile, avnd n vedere mrimea i natura denaturrilor, judecate n circumstanele nconjurtoare, i posibilele implicaii n legtur cu viitoarele situaii financiare.

Declaraii scrise (a se vedea punctul 14)

A24. Datorit faptului c pregtirea situaiilor financiare cere ca, conducerea i acolo unde este cazul, cei nsrcinai cu guvernana s ajusteze situaiile financiare pentru a corecta denaturrile semnificative, auditorul trebuie s le cear s dea o declaraie scris cu privire la denaturrile necorectate. n anumite circumstane conducerea, i acolo unde este cazul, cei nsrcinai cu guvernana ar putea s nu cread c anumite denaturri necorectate sunt denaturri. Din acel motiv, ei ar putea s doreasc s adauge la declaraia lor scris expresii precum: Noi nu suntem de acord cu faptul c elementele i constituie denaturri deoarece [descrierea motivelor]. Obinerea acestei declaraii nu l elibereaz totui pe auditor de nevoia de a forma o concluzie cu privire la efectul denaturrilor necorectate.

Documentaie (a se vedea punctul 15)

A25. Documentaia auditorului cu privire la denaturrile necorectate ar putea lua n considerare: (a) Considerarea efectului agregat al denaturrilor necorectate; (b) Evaluarea faptului dac nivelul sau nivelurile pragului de semnificaie pentru anumite clase de tranzacii, solduri de conturi sau prezentri, dac exist, a fost sau nu depit; i (c) Evaluarea efectului denaturrilor necorectate asupra ratelor cheie sau trend-urilor, i respectarea dispoziiilor legale, de reglementare sau contractuale (de exemplu clauze privind datoriile).

15

ISA 260, punctul 16 litera (c) subpunctul (ii).

395

ISA450

STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 500 PROBE DE AUDIT (n vigoare pentru auditurile situaiilor financiare cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009) CUPRINS Punct Introducere Domeniul de aplicare al prezentului ISA Data intrrii n vigoare Obiectiv Definiii Cerine Suficiente probe de audit adecvate Informaii de utilizat drept probe de audit Selectarea elementelor de testat pentru obinerea de probe de audit Inconsecvena sau ndoieli cu privire la credibilitatea probelor de audit Aplicare i alte materiale explicative Suficiente probe de audit adecvate Informaii de utilizat drept probe de audit Selectarea elementelor de testat pentru obinerea de probe de audit Inconsecvena sau ndoieli cu privire la credibilitatea probelor de audit 1-2 3 4 5 6 7-9 10 11

A1-A25 A26-A51 A52-A56 A57

Standardul Internaional de Audit (ISA) 500, Probe de audit trebuie citit n paralel cu ISA 200, Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit.

396

PROBE DE AUDIT

Introducere Domeniul de aplicare al prezentului ISA

Prezentul Standard Internaional de Audit (ISA) explic ceea ce constituie probe de audit ntr-un audit al situaiilor financiare, i trateaz responsabilitatea auditorului de a concepe i desfura proceduri de audit pentru a obine suficiente probe de audit adecvate pentru a putea ajunge la concluzii rezonabile pe care s i bazeze opinia auditorului. 2. Prezentul ISA este aplicabil tuturor probelor de audit obinute pe parcursul unui audit. Alte ISA-uri trateaz aspecte specifice ale auditului (de exemplu, ISA 3151), probele de audit care urmeaz a fi obinute n raport cu un element specific (de exemplu, ISA 5702), procedurile specifice de obinere a probelor de audit (de exemplu, ISA 5203), i evaluarea msurii n care au fost obinute suficiente probe de audit adecvate (ISA 2004 i ISA 3305). Data intrrii n vigoare 3. Prezentul ISA se aplic pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009. Obiectiv 4. Obiectivul auditorului este de a concepe i desfura proceduri de audit astfel nct s i permit auditorului s obin suficiente probe de audit adecvate pentru a putea ajunge la concluzii rezonabile pe care s i bazeze opinia auditorului. Definiii 5. n contextul ISA-urilor, urmtorii termini au semnificaiile atribuite mai jos: (a) nregistrri contabile nregistrrile contabile iniiale i documentele justificative, precum verificri i nregistrri ale transferurilor electronice de fonduri; facturi; contracte; registrul jurnal i jurnale adiacente; nregistrrile n jurnal i alte ajustri ale situaiilor financiare care nu sunt reflectate n nregistrrile n jurnal; i nregistrri precum documentele de lucru i foile de calcul care justific alocrile costurilor, calculele, reconcilierile i prezentrile. (b) Grad de adecvare (al probelor de audit) Msura calitii probelor de
ISA 315, Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ prin nelegerea entitii i a mediului su. 2 ISA 570, Continuitatea activitii. 3 ISA 520, Proceduri analitice. 4 ISA 200, Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit. 5 ISA 330, Rspunsul auditorului la riscurile evaluate.
1

1.

397

ISA500

PROBE DE AUDIT

audit; mai precis, relevana i credibilitatea acestora n justificarea concluziilor pe care se bazeaz opinia auditorului. (c) Probe de audit Informaiile utilizate de auditor pentru emiterea de concluzii pe care se bazeaz opinia auditorului. Probele de audit includ att informaiile cuprinse n nregistrrile contabile pe care se bazeaz situaiile financiare, ct i alte informaii. (d) Expert din partea conducerii O persoan sau o organizaie care deine experien ntr-un domeniu altul dect contabilitate sau audit, a crui activitate n acel domeniu este utilizat de entitate pentru a asista entitatea n ntocmirea situaiilor financiare. (e) Suficiena (probelor de audit) Msura cantitii probelor de audit. Cantitatea probelor de audit necesare este afectat de evaluarea de ctre auditor a riscurilor de denaturare semnificativ i de asemenea, de calitatea acestor probe de audit.

Cerine
Suficiente probe de audit adecvate 6. Auditorul trebuie s stabileasc i s desfoare proceduri de audit care s fie adecvate circumstanelor n scopul obinerii de probe de audit suficiente si adecvate. (a se vedea punctele A1-A25) Informaii de utilizat drept probe de audit 7. n conceperea i desfurarea de proceduri de audit, auditorul trebuie s ia n considerare relevana i credibilitatea informaiilor de utilizat drept probe de audit. (a se vedea punctele A26-A33) 8. Dac informaiile de utilizat drept probe de audit au fost ntocmite utiliznd activitatea unui expert din partea conducerii, auditorul trebuie, n msura necesitii, innd cont de importana activitii acelui expert n scopuri de audit: (a se vedea punctele A34-A36) (a) S evalueze competena, abilitile i obiectivitatea acelui expert; (a se vedea punctele A37-A43) (b) S obin nelegerea activitii acelui expert; i (a se vedea punctele A44-A47) (c) S evalueze gradul de adecvare al activitii acelui expert drept prob de audit pentru afirmaia relevant. (a se vedea punctul A48) 9. Atunci cnd utilizeaz informaii generate de ctre entitate, auditorul trebuie s evalueze dac informaiile sunt suficient de credibile pentru scopurile auditorului, inclusiv, dac sunt necesare n urmtoarele circumstane: (a) Obinerea de probe de audit cu privire la corectitudinea i exhaustivitatea informaiilor; i (a se vedea punctele A49-A50)

398

ISA500

PROBE DE AUDIT

(b) Evaluarea msurii n care informaiile sunt suficient de precise i detaliate pentru scopurile auditorului. (a se vedea punctul A51)

Selectarea elementelor de testat pentru obinerea de probe de audit

10. n conceperea testelor controalelor i testelor de detaliu, auditorul trebuie s determine mijloacele de selectare a elementelor de testare care sunt eficace pentru a ndeplini scopurile procedurii de audit. (a se vedea punctele A52-A56)

Inconsecvena sau ndoieli cu privire la credibilitatea probelor de audit

11. Dac: (a) probele de audit obinute dintr-o surs sunt inconsecvente cu cele obinute din alt surs; sau (b) auditorul are ndoieli cu privire la credibilitatea informaiilor de utilizat drept probe de audit, auditorul trebuie s determine ce modificri sau adugiri sunt necesare a fi aduse procedurilor de audit pentru a rezolva acest aspect i trebuie s ia n considerare efectul acelui aspect, dac exist, asupra altor aspecte ale auditului. (a se vedea punctul A57) ***

Aplicare i alte materiale explicative Suficiente probe de audit adecvate (a se vedea punctul 6)
A1. Probele de audit sunt necesare pentru a justifica opinia i raportul auditorului. Acestea sunt cumulative ca natur i sunt obinute, n principal, prin intermediul procedurilor de audit desfurate pe parcursul auditului. Acestea pot, totui, include de asemenea, informaii obinute din alte surse precum din auditurile anterioare (cu condiia ca auditorul s fi determinat dac au avut loc modificri de la data auditului anterior care pot afecta relevana pentru auditul curent6) sau procedurile de control al calitii ale unei firme pentru acceptarea sau continuarea relaiei cu clientul. n plus fa de alte surse din interiorul sau din exteriorul entitii, nregistrrile contabile ale entitii reprezint o surs important de probe de audit. De asemenea, informaiile care pot fi utilizate drept probe de audit pot s fi fost ntocmite utiliznd activitatea unui expert din partea conducerii. Probele de audit includ att informaii care justific i completeaz afirmaiile conducerii, ct i orice informaii care contrazic astfel de declaraii. n plus, n anumite cazuri absena informaiilor (de exemplu, refuzul conducerii de a
6

ISA 315, punctul 9.

399

ISA500

PROBE DE AUDIT

A2.

A3.

A4.

A5.

A6.

furniza declaraia solicitat) este utilizat de ctre auditor, i n consecin, constituie de asemenea probe de audit. O mare parte din activitatea auditorului n formularea opiniei auditorului o constituie obinerea i evaluarea probelor de audit. Procedurile de audit n vederea obinerii de probe de audit pot include inspecia, observaia, confirmarea, recalcularea, reefectuarea activitii i proceduri analitice, deseori n anumite combinaii, n plus fa de interogare. Cu toate c interogarea poate furniza probe de audit importante, i poate genera chiar probe ale unei denaturri, doar interogarea nu furnizeaz suficiente probe de audit ale absenei unei denaturri semnificative la nivelul afirmaiilor, nici ale eficienei operaionale a controalelor. Aa cum se explic n ISA 2007, asigurarea rezonabil este obinut atunci cnd auditorul a obinut suficiente probe de audit adecvate pentru a reduce riscul de audit (de ex., riscul ca auditorul s exprime o opinie neadecvat atunci cnd situaiile financiare sunt denaturate semnificativ) la un nivel acceptabil de sczut. Suficiena i gradul de adecvare al probelor de audit sunt interconectate. Suficiena este msura cantitii probelor de audit. Cantitatea probelor de audit necesare este afectat de evaluarea de ctre auditor a riscurilor de denaturare (cu ct sunt mai ridicate riscurile evaluate, cu att vor fi solicitate mai multe probe de audit) i de asemenea, de calitatea acestor probe de audit (cu ct calitatea este mai ridicat, cu att vor fi solicitate mai puine probe de audit). Obinerea de mai multe probe de audit, totui, nu poate compensa calitatea slab a acestora. Gradul de adecvare reprezint msura calitii probelor de audit; mai precis, relevana i credibilitatea sa n furnizarea de justificri pentru concluziile pe care este bazat opinia auditorului. Credibilitatea probelor este influenat de sursa i natura lor, i depinde de circumstanele individuale n care sunt obinute. ISA 330 prevede ca auditorul s exprime o concluzie privind msura n care au fost obinute suficiente probe de audit adecvate . Msura n care au fost obinute suficiente probe de audit adecvate pentru a reduce riscul de audit la un nivel acceptabil de sczut, i deci care i permit auditorului s ajung la concluzii rezonabile pe care s bazeze opinia auditorului, este un aspect ce ine de raionamentul profesional. ISA 200 discut unele aspecte precum natura procedurilor de audit, plasarea n timp a raportrii financiare, i echilibrul cost-beneficiu, care sunt factori relevani atunci cnd auditorul i exercit raionamentul profesional cu privire la msura n care au fost obinute suficiente probe de audit adecvate.

ISA 200, punctul 5.

400

ISA500

PROBE DE AUDIT

Sursele probelor de audit

Proceduri de audit pentru obinerea de probe de audit

A7. Unele probe de audit sunt obinute prin efectuarea de proceduri de audit pentru testarea nregistrrilor contabile, de exemplu, prin intermediul analizei i revizuirii, reefectuarea procedurilor derulate n procesul de raportare financiar i reconcilierea tipurilor i aplicaiilor aferente ale aceleiai informaii. Prin efectuarea de astfel de proceduri de audit, auditorul poate determina c nregistrrile contabile sunt consecvente pe plan intern i se reconciliaz cu situaiile financiare. A8. De obicei se obine o mai mare asigurare prin probele de audit consecvente obinute din diferite surse sau de natur diferit dect din elementele probelor de audit luate n considerare individual. De exemplu, confirmarea informaiilor obinute dintr-o surs independent de entitate poate ntri asigurarea pe care auditorul o obine din probele de audit care sunt generate intern, precum probele existente n cadrul nregistrrilor contabile, minutelor ntlnirilor sau declaraiilor conducerii. A9. Informaiile din surse independente de entitate pe care auditorul le poate utiliza drept probe de audit pot include confirmri de la pri tere, rapoarte ale analitilor, i date comparabile cu privire la concuren (date de referin). A10. Aa cum prevede, i cum se explic mai detaliat n, ISA 315 i ISA 330, probele de audit n vederea formulrii de concluzii rezonabile pe care s se bazeze opinia auditorului sunt obinute prin desfurarea de: (a) Proceduri de evaluare a riscului; i (b) Proceduri de audit ulterioare, care cuprind: (i) Teste ale controalelor, atunci cnd acestea sunt prevzute de ISA-uri sau cnd auditorul a ales s le efectueze; i (ii) Proceduri de fond, inclusiv teste de detaliu i proceduri de fond analitice. A11. Procedurile de audit descrise la punctele A14-A25 de mai jos pot fi utilizate drept proceduri de evaluare a riscului, teste ale controalelor sau proceduri de fond, n funcie de contextul n care acestea sunt aplicate de auditor. Aa cum se explic n ISA 330, probele de audit obinute n urma auditurilor anterioare pot, n anumite circumstane, furniza probe de audit adecvate atunci cnd auditorul efectueaz proceduri de audit pentru a stabili continuitatea relevanei acestora8. A12. Natura i plasarea n timp a procedurilor de audit care urmeaz a fi utilizate pot fi afectate de faptul c unele dintre datele contabile sau alte informaii pot fi disponibile doar n format electronic sau numai la anumite momente

ISA 330, punctul A35.

401

ISA500

PROBE DE AUDIT

sau perioade de timp. De exemplu, documentele surs, precum comenzile de achiziii sau facturile, pot exista doar n format electronic atunci cnd entitatea utilizeaz comerul electronic sau pot fi nlturate n urma scanrii, atunci cnd entitatea utilizeaz sisteme de procesare a imaginilor n vederea facilitrii stocrii i efecturii de trimiteri la acestea. A13. Se poate ca anumite informaii electronice s nu poat fi recuperate dup o perioad de timp specificat, de exemplu, dac fiierele sunt modificate sau dac nu exist fiiere de back-up. n consecin, auditorul poate considera necesar, ca urmare a politicilor de pstrare a datelor unei entiti, s solicite pstrarea anumitor informaii n scopul efecturii de revizuiri sau s efectueze proceduri de audit, la un moment la care informaiile sunt disponibile. Inspecia A14. Inspecia implic examinarea nregistrrilor sau a documentelor interne sau externe, n form tiprit, electronic sau sub alt form, sau o examinare fizic a unui activ. Inspecia nregistrrilor i a documentelor furnizeaz probe de audit cu grade variate de credibilitate, n funcie de natura i sursa acestora i, n cazul nregistrrilor i documentelor interne, n funcie de eficacitatea controalelor exercitate n timpul obinerii acestora. Un exemplu de inspecie utilizat ca test al controalelor l constituie inspecia nregistrrilor drept prob a autorizrii. A15. Unele documente reprezint probe de audit directe ale existenei unui activ, de exemplu, un document care constituie un instrument financiar, precum o aciune sau o obligaiune. Inspecia unor astfel de documente poate s nu ofere, n mod necesar, o prob de audit cu privire la proprietate sau valoare. n plus, inspecia unui contract executat poate furniza probe de audit relevante pentru aplicarea de ctre entitate a politicilor contabile, precum recunoaterea veniturilor. A16. Inspecia imobilizrilor corporale poate furniza probe de audit relevante cu privire la existena lor, dar nu neaprat cu privire la drepturile i obligaiile entitii sau evaluarea activelor. Inspecia elementelor individuale ale stocurilor poate nsoi observarea inventarierii stocurilor. Observarea A17. Observarea const n urmrirea unui proces sau a unei proceduri care este efectuat de alte pri, de exemplu, observarea de ctre auditor a inventarierii stocurilor de ctre personalul entitii sau a efecturii activitilor de control. Observarea furnizeaz probe de audit cu privire la efectuarea unui proces sau a unei proceduri, dar este limitat la momentul n care observarea are loc, i de faptul c actul de a fi observat poate afecta modul n care 402 ISA500

PROBE DE AUDIT

se desfoar procesul sau procedura respectiv. A se vedea ISA 501 pentru ndrumri suplimentare cu privire la observarea inventarierii stocurilor.9 Confirmarea extern A18. O confirmare extern reprezint proba de audit obinut de auditor drept rspuns scris primit direct de la o ter parte (partea care efectueaz confirmarea), n format hrtie, sau electronic sau prin alt mijloc. Procedurile frecvente de confirmare extern sunt relevante atunci cnd sunt abordate afirmaiile asociate cu anumite solduri ale conturilor i cu elementele acestora. Cu toate acestea, confirmrile externe nu trebuie s fie restricionate doar la soldurile conturilor. De exemplu, auditorul poate solicita confirmarea termenilor acordurilor sau tranzaciilor pe care o entitate le-a ncheiat cu tere pri; confirmarea solicitat poate avea scopul de a ntreba dac a fost adus vreo modificare contractului i dac da, care sunt detaliile relevante. Procedurile de confirmri externe sunt utilizate, de asemenea, pentru a obine probe de audit cu privire la absena anumitor condiii, de exemplu, absena unui contract secundar care poate influena recunoaterea veniturilor. A se vedea ISA 505 pentru ndrumri suplimentare.10 Recalcularea A19. Recalcularea const n verificarea corectitudinii matematice a documentelor sau nregistrrilor. Recalcularea poate fi efectuat manual sau electronic. Reefectuarea A20. Reefectuarea implic executarea de ctre auditor, n mod independent, a procedurilor sau controalelor care au fost efectuate iniial ca parte a controlului intern al entitii. Proceduri analitice A21. Procedurile analitice reprezint evaluri ale informaiilor financiare efectuate prin intermediul unui studiu al relaiilor plauzibile dintre datele financiare i nefinanciare. Procedurile analitice cuprind, de asemenea, investigarea fluctuaiilor i a relaiilor identificate care nu sunt consecvente cu alte informaii relevante sau care se abat n mod semnificativ de la valorile previzionate. A se vedea ISA 520 pentru ndrumri suplimentare. Interogarea A22. Interogarea const n cutarea de informaii, att financiare, ct i nefinanciare, la persoanele informate, fie din interiorul, fie din afara entitii. In9 10

ISA 501, Probe de audit Consideraii specifice pentru elementele selectate. ISA 505, Confirmri externe.

403

ISA500

PROBE DE AUDIT

terogarea este utilizat extensiv pe parcursul auditului n plus fa de alte proceduri de audit. Interogrile pot varia de la interogri oficiale scrise la interogri neoficiale verbale. Evaluarea rspunsurilor la interogri reprezint o parte integrant a procesului de interogare. A23. Rspunsurile la interogri pot oferi auditorului informaii pe care nu le deinea anterior sau care se coroboreaz cu probele de audit. n mod alternativ, rspunsurile pot furniza informaii care difer n mod semnificativ de alte informaii pe care le-a obinut auditorul, de exemplu, informaii cu privire la posibilitatea de eludare a controalelor de ctre conducere. n unele cazuri, rspunsurile la interogri furnizeaz auditorului o baz pentru modificarea sau efectuarea de proceduri de audit suplimentare. A24. Dei coroborarea probelor obinute prin intermediul interogrii este deseori de o importan specific, n cazul interogrilor cu privire la intenia conducerii, informaiile disponibile care s susin inteniile conducerii pot fi limitate. n aceste cazuri, nelegerea modului n care conducerea i-a respectat n trecut inteniile declarate, a motivelor declarate pentru care conducerea a ales s ntreprind anumite aciuni i a capacitii conducerii de a urma o anumit serie de aciuni pot furniza informaii relevante de coroborat cu probele obinute prin interogare. A25. n ceea ce privete unele aspecte, auditorul poate considera necesar s obin declaraii scrise din partea conducerii i, dup caz, din partea persoanelor nsrcinate cu guvernana care s confirme rspunsurile la interogrile verbale. A se vedea ISA 580 pentru ndrumri suplimentare.11

Informaii de utilizat drept probe de audit Relevana i credibilitatea (a se vedea punctul 7)

A26. Aa cum se menioneaz la punctul A1, cu toate c probele de audit sunt obinute n primul rnd de pe urma procedurilor de audit efectuate pe parcursul auditului, acestea pot include, de asemenea, informaii obinute din alte surse precum, de exemplu, auditurile anterioare, n anumite circumstane, i procedurile de control al calitii ale unei firme pentru acceptarea i continuarea relaiei cu clientul. Calitatea tuturor probelor de audit este afectat de relevana i credibilitatea informaiilor pe care acestea se bazeaz. Relevana A27. Relevana trateaz legtura logic cu, sau care afecteaz, scopul procedurii de audit i, dup caz, afirmaia luat n considerare. Relevana informaiilor de utilizat drept probe de audit poate fi afectat de intenia testrii. De
11

ISA 580, Declaraii scrise.

404

ISA500

PROBE DE AUDIT

exemplu, dac scopul unei proceduri de audit este testarea existenei unei supraevaluri a existenei sau a evalurii datoriilor, testarea datoriilor nregistrare poate fi o procedur de audit relevant. Pe de alt parte, atunci cnd se testeaz subevaluarea existenei sau evalurii datoriilor, testarea datoriilor nregistrate nu ar fi relevant, dar testarea acelor informaii precum debursrile ulterioare, facturile nepltite, situaiile furnizorilor i rapoartele de primire fr facturi corespondente pot fi relevante. A28. Un set dat de proceduri de audit poate furniza probe de audit care sunt relevante pentru anumite afirmaii, dar nu pentru altele. De exemplu, inspectarea documentelor aferente colectrii creanelor ulterior sfritului perioadei poate furniza probe de audit cu privire la existen i evaluare, dar nu neaprat cu privire la data situaiilor financiare. n mod similar, obinerea de probe de audit referitoare la o afirmaie specific, de exemplu, existena unui stoc, nu reprezint un substitut pentru obinerea de probe de audit referitoare la o alt afirmaie, de exemplu, evaluarea acelui stoc. Pe de alt parte, probele de audit obinute din diferite surse sau de natur diferit pot fi, deseori, relevante pentru aceeai afirmaie. A29. Testele controalelor au scopul de a evalua eficacitatea operaional a controalelor n prevenirea, sau detectarea i corectarea, denaturrilor semnificative de la nivelul afirmaiilor. Conceperea de teste ale controalelor n vederea obinerii de probe de audit relevante include identificarea condiiilor (caracteristici sau atribute) care indic efectuarea unui control, i a condiiilor de deviere care indic abaterile de la efectuarea adecvat. Prezena sau absena acestor condiii poate fi testat de ctre auditor. A30. Procedurile de fond au scopul de a detecta denaturrile semnificative de la nivelul afirmaiilor. Acestea cuprind teste ale detaliilor i proceduri de fond analitice. Elaborarea procedurilor de fond include identificarea condiiilor relevante n scopul testului care constituie o denaturare a afirmaiei relevante. Credibilitatea A31. Credibilitatea informaiilor de utilizat drept probe de audit, i deci a probelor de audit nsei, este influenat de sursa i natura lor, i de circumstanele n care sunt obinute, inclusiv de controalele aferente ntocmirii i pstrrii lor, dac acestea sunt relevante. Aadar, generalizrile cu privire la credibilitatea diferitelor tipuri de probe de audit fac obiectul unor excepii importante. Chiar atunci cnd informaiile de utilizat drept probe de audit sunt obinute din surse externe entitii, pot exista circumstane care ar putea afecta credibilitatea lor. De exemplu, informaiile obinute dintr-o surs independent extern pot s nu fie credibile dac sursa nu este n cunotin

405

ISA500

PROBE DE AUDIT

de cauz, sau dac un expert din partea conducerii este lipsit de obiectivitate. Cu toate c se recunoate existena excepiilor, urmtoarele generalizri cu privire la credibilitatea probelor de audit pot fi utile: yy Credibilitatea probelor de audit este mai mare atunci cnd acestea sunt obinute din surse independente din afara entitii. yy Credibilitatea probelor de audit care sunt generate intern este mai mare atunci cnd controalele aferente, inclusiv cele cu privire la ntocmirea i pstrarea lor, impuse de entitate sunt eficiente. yy Probele de audit obinute direct de auditor (de exemplu, observarea aplicrii unui control) sunt mai credibile dect probele de audit obinute indirect sau prin deducie (de exemplu, interogarea cu privire la aplicarea unui control). yy Probele de audit n format documentat, fie n format hrtie, electronic, sau pe alt suport, sunt mai credibile dect probele obinute verbal (de exemplu, o nregistrare scris concomitent a unei ntlniri este mai credibil dect o reprezentare verbal ulterioar a aspectelor discutate). yy Probele de audit furnizate de documentele originale sunt mai credibile dect probele de audit furnizate prin intermediul fotocopiilor sau facsimilelor, sau a documentelor care au fost filmate, transpuse pe suport digital sau transferate pe alt suport n format electronic, a cror credibilitate poate depinde de controalele asupra ntocmirii i pstrrii lor. A32. ISA 520 furnizeaz ndrumri suplimentare cu privire la credibilitatea datelor utilizate n scopurile conceperii de proceduri de fond analitice drept proceduri de fond.12 A33. ISA 240 trateaz circumstanele n care auditorul are motive s cread c un document poate s nu fie autentic, sau se poate s fi fost modificat fr ca acea modificare s i fie prezentat auditorului.13

Credibilitatea informaiilor emise de un expert din partea conducerii (a se vedea punctul 8)

A34. ntocmirea situaiilor financiare ale unei entiti poate solicita expertiz ntr-un domeniu altul dect contabilitate sau audit, precum calcule actuariale, evaluri, sau date tehnice. Entitatea poate angaja sau contracta experi n aceste domenii pentru a obine expertiza necesar ntocmirii situaiilor financiare. Neluarea acestor msuri atunci cnd o astfel de expertiz este necesar crete riscul de denaturare semnificativ.
ISA 520, punctul 5 litera (a). ISA 240, Responsabilitile auditorului privind frauda n cadrul unui audit al situaiilor financiare, punctul 13.
12 13

406

ISA500

PROBE DE AUDIT

A35. Atunci cnd informaiile de utilizat drept probe de audit au fost ntocmite utiliznd activitatea unui expert din partea conducerii, se aplic cerina de la punctul 8 din prezentul ISA. De exemplu, o persoan sau o organizaie poate deine expertiz n aplicarea modelelor de estimare a valorii juste a titlurilor de valori pentru care nu exist nicio pia observabil. Dac persoana sau organizaia i exercit expertiza n realizarea unei estimri pe care entitatea o utilizeaz n ntocmirea situaiilor sale financiare, persoana sau organizaia este un expert din partea conducerii i se aplic punctul 8. Dac, pe de alt parte, persoana sau organizaia furnizeaz puine date privind preurile tranzaciilor private care nu sunt disponibile prin alt mijloc entitii, pe care entitatea le utilizeaz n propriile sale metode de estimare, astfel de informaii, dac sunt utilizate drept probe de audit, fac obiectul punctului 7 din prezentul ISA, dar nu reprezint utilizarea unui expert din partea conducerii de ctre entitate. A36. Natura, plasarea n timp i amploarea procedurilor de audit n raport cu cerina de la punctul 8 din prezentul ISA, pot fi afectate de astfel de aspecte, precum: yy Natura i complexitatea aspectului cu care are legtur expertul din partea conducerii. yy Riscurile de denaturare semnificativ aferente aspectului. yy Disponibilitatea de surse alternative pentru probele de audit. yy Natura, domeniul de aplicare i obiectivele activitii expertului din partea conducerii. yy Dac expertul din partea conducerii este angajat de ctre entitate sau este o parte contractat de aceasta pentru a furniza servicii relevante. yy Amploarea cu care conducerea poate exercita control sau influen asupra activitii expertului din partea conducerii. yy Dac expertul din partea conducerii este subordonat unor standarde tehnice de activitate sau altor cerine profesionale sau aferente sectorului de activitate. yy Natura i amploarea oricror controale din cadrul entitii cu privire la activitatea expertului din partea conducerii. yy Cunotinele i experiena auditorului cu privire la domeniul de expertiz a expertului din partea conducerii. yy Experiena anterioar a auditorului cu privire la activitatea acelui expert. Competena, capacitile i obiectivitatea expertului din partea conducerii [a se vedea punctul 8 litera (a)] A37. Competena face referire la natura i nivelul de expertiz al expertului din

407

ISA500

PROBE DE AUDIT

partea conducerii. Capacitatea face referire la abilitatea expertului din partea conducerii de a i exercita acea competen n cadrul circumstanelor. Factorii care influeneaz capacitatea pot include, de exemplu, locaia geografic, i disponibilitatea timpului i resurselor. Obiectivitatea se refer la efectele posibile care influeneaz, conflictele de interese sau influena pe care alte pri o pot avea asupra raionamentului profesional sau de afaceri al expertului din partea conducerii. Competena, capacitile i obiectivitatea unui expert din partea conducerii i orice controale din cadrul entitii cu privire la activitatea acelui expert, reprezint factori importani n raport cu credibilitatea oricror informaii emise de un expert din partea conducerii. A38. Informaiile referitoare la competena, capacitile i obiectivitatea unui expert din partea conducerii pot proveni dintr-o varietate de surse, precum: yy Experiena personal n activitatea anterioar a acelui expert. yy Discuiile cu acel expert. yy Discuiile cu alte pri care sunt familiarizate cu activitatea acelui expert. yy Cunotine referitoare la calificrile acelui expert, calitatea sa de membru al unui organism profesional sau asociaie din cadrul sectorului de activitate, autorizaia de a exercita activitatea sau alte forme de recunoatere extern. yy Articole publicate sau cri scrise de acel expert. yy Un expert din partea auditorului, dac exist, care l asist pe auditor n obinerea de suficiente probe de audit adecvate cu privire la informaiile emise de expertul din partea conducerii. A39. Aspectele relevante pentru evaluarea competenei, capacitilor i obiectivitii unui expert din partea conducerii includ msura n care activitatea acelui expert este subordonat unor standarde tehnice de lucru sau altor cerine profesionale sau aferente sectorului de activitate, de exemplu, standarde etice sau alte cerine ce decurg din calitatea de membru al unui organism profesional sau asociaie din cadrul sectorului de activitate, standarde de acreditare ale unui organism de autorizare, sau cerine impuse prin legi sau reglementri. A40. Alte aspecte care pot fi relevante includ: yy Relevana competenei expertului din partea conducerii pentru aspectul pentru care va fi utilizat activitatea acelui expert, inclusiv orice specializri din cadrul domeniului acelui expert. De exemplu, un anumit actuar se poate specializa n asigurri de proprietate i n caz de accidente, dar poate avea o expertiz limitat n ceea ce privete calculul pensiilor.

408

ISA500

PROBE DE AUDIT

yy Competena expertului din partea conducerii cu privire la cerinele contabile relevante, de exemplu, cunotine ale ipotezelor i metodelor, inclusiv ale modelelor acolo unde sunt aplicabile, care sunt consecvente cu cadrul general de raportare financiar aplicabil. yy Dac evenimentele neateptate, modificrile condiiilor sau probele de audit obinute n urma rezultatelor procedurilor de audit indic posibilitatea necesitii de a reconsidera evaluarea iniial a competenei, capacitilor i obiectivitii expertului din partea conducerii pe msur ce auditul avanseaz. A41. O serie larg de circumstane poate amenina obiectivitatea, de exemplu, ameninrile generate de interesul propriu, ameninrile generate de reprezentare, ameninrile generate de obinuin, ameninrile generate de autorevizuire i ameninrile generate de intimidare. Msurile de protecie pot reduce astfel de ameninri, i pot fi create fie de structurile externe (de exemplu, profesia expertului din partea conducerii, legi sau reglementri), sau de mediul de activitate al expertului din partea conducerii (de exemplu, politicile i procedurile de control al calitii). A42. Cu toate c msurile de protecie nu pot elimina toate ameninrile la adresa obiectivitii unui expert din partea conducerii, ameninrile precum cele generate de intimidare pot fi mai puin semnificative pentru un expert contractat de entitate dect pentru un expert angajat de entitate, i eficiena msurilor de protecie precum politicile i procedurile de control al calitii poate fi mai ridicat. Din cauz c ameninarea la adresa obiectivitii creat prin faptul de a fi un angajat al entitii va fi permanent prezent, un expert angajat de entitate nu poate fi considerat, n general, ca fiind mai obiectiv dect ali angajai ai entitii. A43. Atunci cnd se evalueaz obiectivitatea unui expert contractat de entitate, poate fi relevant discutarea cu conducerea i cu acel expert a oricror interese i relaii care pot crea ameninri la adresa obiectivitii expertului, i orice msuri de protecie aplicabile, inclusiv orice cerine profesionale aplicabile expertului; i evaluarea msurii n care sunt adecvate msurile de protecie. Interesele i relaiile care genereaz ameninri pot include: yy Interesele financiare. yy Relaiile de afaceri i personale. yy Furnizarea de alte servicii.

Obinerea nelegerii activitii expertului din partea conducerii [a se vedea punctul 8 litera (b)]
A44. O nelegere a activitii expertului din partea conducerii include o nelegere a domeniului de expertiz relevant. O nelegere a domeniului

409

ISA500

PROBE DE AUDIT

Evaluarea gradului de adecvare a activitii expertului din partea conducerii [a se vedea punctul 8 litera (c)]

de expertiz relevant poate fi obinut n paralel cu determinarea de ctre auditor a msurii n care auditorul deine expertiza de a evalua activitatea expertului din partea conducerii, sau de msura n care auditorul are nevoie de un expert din partea auditorului n acest scop.14 A45. Aspectele domeniului de activitate al expertului din partea conducerii relevante pentru nelegerea auditorului pot include: yy Dac domeniul de activitate al acelui expert conine specializri care sunt relevante pentru audit. yy Dac se aplic orice standarde profesionale sau de alt natur, i dispoziii de reglementare sau juridice. yy Ipotezele i metodele care sunt utilizate de ctre expertul din partea conducerii i dac acestea sunt n general acceptate n cadrul domeniului de activitate a acelui expert i sunt adecvate n scopuri de raportare financiar. yy Natura datelor interne i externe sau ale informaiilor pe care expertul auditor le utilizeaz. A46. n cazul unui expert din partea conducerii contractat de ctre entitate, va exista, n mod normal, o scrisoare de misiune sau alt form scris de acord ntre entitate i acel expert. Evaluarea acelui acord n obinerea nelegerii activitii expertului din partea conducerii poate ajuta auditorul n determinarea gradului de adecvare al urmtoarelor, n scopurile auditorului: yy Natura, domeniul de aplicare i obiectivele activitii acelui expert; yy Rolurile i responsabilitile respective ale conducerii i ale acelui expert; i yy Natura, plasarea n timp i amploarea comunicrii dintre conducere i acel expert, inclusiv forma oricrui raport care urmeaz s fie furnizat de acel expert. A47. n cazul unui expert din partea conducerii angajat de ctre entitate, este mai puin probabil s existe un acord scris de acest tip. Interogarea expertului i a altor membri ai conducerii poate reprezenta metoda cea mai adecvat pentru auditor de a obine nelegerea necesar.

A48. Considerentele n evaluarea gradului de adecvare a activitii expertului din partea conducerii drept probe de audit pentru afirmaia relevant pot include: yy Relevana i caracterul rezonabil al identificrilor sau concluziilor acelui
14

ISA 620, Utilizarea activitii unui expert din partea auditorului, punctul 7.

410

ISA500

PROBE DE AUDIT

expert, consecvena lor cu alte probe de audit, i dac au fost reflectate adecvat n situaiile financiare; yy Dac activitatea acelui expert implic utilizarea ipotezelor i metodelor semnificative i relevana i caracterul rezonabil al acelor ipoteze i metode; i yy Dac activitatea acelui expert implic utilizarea semnificativ a datelor surs, relevana, exhaustivitatea i corectitudinea acelor date surs.

Informaiile emise de ctre entitate i utilizate n scopurile auditorului [a se vedea punctele 9 literele (a)-(b)]
A49. Pentru ca auditorul s obin probe de audit credibile, informaiile emise de entitate care sunt utilizate n efectuarea procedurilor de audit trebuie s fie suficient de complete i corecte. De exemplu, eficacitatea auditrii veniturilor prin aplicarea preurilor standard nregistrrilor volumului de vnzri este afectat de corectitudinea informaiilor referitoare la pre i de caracterul exhaustiv i corectitudinea datelor aferente volumului de vnzri. n mod similar, dac auditorul intenioneaz s testeze o anumit caracteristic (de exemplu, autorizarea) a unei populaii (de exemplu, pli) rezultatele testului vor fi mai puin credibile dac populaia din cadrul creia sunt selectate elementele n vederea testrii nu este complet. A50. Obinerea probelor de audit cu privire la corectitudinea i exhaustivitatea acestor informaii poate fi desfurat concomitent cu procedurile de audit reale aplicate informaiilor atunci cnd obinerea acestor probe de audit face parte integrant din procedurile de audit nsei. n alte situaii, auditorul poate s fi obinut probe de audit ale corectitudinii i exhaustivitii acestor informaii prin teste ale controalelor ntocmirii i pstrrii informaiilor. n unele situaii, totui, auditorul poate determina c sunt necesare proceduri de audit suplimentare. A51. n unele cazuri, auditorul poate inteniona s utilizeze informaiile emise de entitate n alte scopuri de audit. De exemplu, auditorul poate inteniona s foloseasc msurile de performan ale entitii n scopurile procedurilor analitice, sau s foloseasc informaiile entitii emise n scopul activitilor de monitorizare, precum rapoartele auditorului intern. n astfel de cazuri, gradul de adecvare al probelor de audit obinute este afectat de msura n care informaiile sunt suficient de precise sau detaliate n scopurile auditorului. De exemplu, msurile de performan utilizate de conducere pot s nu fie destul de precise pentru a detecta denaturrile semnificative.

411

ISA500

PROBE DE AUDIT

Selectarea elementelor de testat pentru obinerea de probe de audit (a se vedea punctul 10)
A52. Un test eficient furnizeaz probe de audit adecvate n msura n care, luate n considerare cu alte probe de audit obinute sau care urmeaz a fi obinute, vor fi suficiente n scopurile auditorului. n selectarea elementelor de testat, auditorului i se impune, potrivit punctului 7 s determine relevana i credibilitatea informaiilor care urmeaz a fi utilizate drept probe de audit; cellalt aspect al eficienei (suficienei) reprezint un considerent important n selectarea elementelor de testat. Mijloacele disponibile auditorului pentru selectarea elementelor de testat sunt: (a) Selectarea tuturor elementelor (examinare 100%); (b) Selectarea elementelor specifice; i (c) Eantionarea n audit. Aplicarea oricreia dintre acestea sau a unei combinaii ntre aceste mijloace poate fi adecvat n funcie de circumstanele specifice, de exemplu, riscurile de denaturare semnificativ aferente afirmaiei supuse testului, i caracterul practic i eficiena diferitelor mijloace.

Selectarea tuturor elementelor

A53. Auditorul poate decide c va fi cel mai adecvat s examineze ntreaga populaie de elemente care alctuiesc o clas de tranzacii sau de solduri ale conturilor (sau un strat din cadrul acelei populaii). Examinarea 100% nu este probabil n cazul testelor controalelor; cu toate acestea, este mai obinuit n cazul testelor de detaliu. Examinarea 100% poate fi adecvat atunci cnd, de exemplu: yy Populaia este constituit dintr-un numr mic de elemente cu valoare mare; yy Exist un risc semnificativ i alte mijloace nu furnizeaz suficiente probe adecvate de audit; sau yy Natura repetitiv a calculului sau a altui proces efectuat automat de un sistem informaional face ca o examinare 100% s fie eficient n ceea ce privete costul.

Selectarea elementelor specifice

A54. Auditorul poate decide s selecteze elementele specifice din cadrul unei populaii. n luarea acestei decizii, factorii care pot fi relevani includ nelegerea entitii de ctre auditor, riscurile evaluate de denaturare semnificativ, i caracteristicile populaiei care este testat. Selectarea conform raionamentului profesional a elementelor specifice este supus riscului de ne-eantionare. Elementele specifice selectate pot include:

412

ISA500

PROBE DE AUDIT

yy Elemente ca valoare mare sau elemente-cheie. Auditorul poate decide s selecteze elemente specifice din cadrul unei populaii deoarece valoarea acestora este ridicat, sau prezint alte caracteristici specifice, de exemplu, elemente suspicioase, neobinuite, nclinate n mod specific ctre risc sau care au fost n trecut, supuse erorii. yy Toate elementele care depesc o anumit sum. Auditorul poate decide s examineze elementele ale cror valori nregistrate depesc o anumit sum astfel nct s verifice un procent mare din suma total a claselor de tranzacii sau solduri ale conturilor. yy Elemente n vederea obinerii de informaii. Auditorul poate examina elemente pentru a obine informaii despre aspecte precum natura entitii sau natura tranzaciilor. A55. n timp ce examinarea selectiv a elementelor specifice ale unei clase de tranzacii sau solduri ale conturilor va reprezenta, deseori, o metod eficient de obinere de probe de audit, aceasta nu reprezint eantionare n audit. Rezultatele procedurilor de audit aplicate elementelor selectate astfel nu pot fi extrapolate ntregii populaii; n consecin, examinarea selectiv a elementelor specifice nu furnizeaz probe de audit cu privire la restul populaiei.

Eantionarea n audit
A56. Eantionarea n audit are scopul de a permite formularea de concluzii cu privire la o ntreag populaie pe baza testrii unui eantion selectat din cadrul acesteia. Eantionarea n audit este discutat n ISA 530.15

Inconsecvena sau ndoieli cu privire la credibilitatea probelor de audit (a se vedea punctul 11)
A57. Obinerea de probe de audit din diferite surse de natur diferit poate indica faptul c un element individual al unei probe de audit nu este credibil, precum cazurile n care o prob de audit obinut dintr-o surs este inconsecvent cu cea obinut din alt surs. Acesta poate fi cazul atunci cnd, de exemplu, rspunsurile la interogrile conducerii, auditul intern, i altele sunt inconsecvente, sau atunci cnd rspunsurile la interogrile persoanelor nsrcinate cu guvernana efectuate pentru a fi coroborate rspunsurilor la interogrile conducerii sunt inconsecvente cu rspunsul conducerii. ISA 230 include o cerin specific cu privire la documentare, dac auditorul a identificat informaii care sunt inconsecvente cu concluzia final a auditorului cu privire la un aspect semnificativ.16
15 16

ISA 530, Eantionarea n audit. ISA 230, Documentaia de audit, punctul 11.

413

ISA500

STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 501 PROBE DE AUDIT - CONSIDERAII SPECIFICE PENTRU ELEMENTELE SELECTATE (n vigoare pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009) Punct Introducere Domeniul de aplicare al prezentului ISA Data intrrii n vigoare Obiectiv Cerine Stocuri Litigii i revendicri Informaii pe segmente Aplicare i alte materiale explicative Stocuri Litigii i revendicri Informaii pe segmente 1 2 3 4-8 9-12 13 A1-A16 A17-A25 A26-A27

Standardul Internaional de Audit (ISA) 501, Probe de audit - Consideraii specifice pentru elementele selectate trebuie citit n paralel cu ISA 200, Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit.

414

PROBE DE AUDIT - CONSIDERAII SPECIFICE PENTRU ELEMENTELE SELECTATE

Introducere Domeniul de aplicare al prezentului ISA

1. Prezentul Standard Internaional de Audit (ISA) trateaz consideraiile specifice ale auditorului n obinerea de suficiente probe de audit adecvate n conformitate cu ISA 330,1 ISA 5002 i alte ISA-uri relevante, cu privire la anumite aspecte ale stocurilor, litigiilor i revendicrilor care implic entitatea, i informaiile pe segmente ntr-un audit al situaiilor financiare. Prezentul ISA se aplic pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009. Obiectivul auditorului este obinerea de suficiente probe de audit adecvate cu privire la: (a) Existena i condiia stocurilor; (b) Exhaustivitatea litigiilor i revendicrilor care implic entitatea; i (c) Descrierea i prezentarea informaiilor pe segmente n conformitate cu cadrul general de raportare financiar aplicabil.

Data intrrii n vigoare

2.

Obiectiv
3.

Cerine Stocuri
4. Dac stocurile sunt semnificative pentru situaiile financiare, auditorul trebuie s obin suficiente probe de audit adecvate cu privire la existena i condiia stocurilor, prin: (a) Participarea la inventarierea fizic a stocurilor, cu excepia cazului n care acest lucru este impracticabil, pentru: (a se vedea punctele A1-A3) (i) A evalua instruciunile i procedurile conducerii de nregistrare i control al rezultatelor inventarierii fizice a stocurilor entitii; (a se vedea punctul A4) (ii) A observa efectuarea procedurilor de inventariere ale conducerii; (a se vedea punctul A5) (iii) A inspecta stocurile; i (a se vedea punctul A6) (iv) A efectua teste asupra inventarierii; i (a se vedea punctele A7-A8) (b) Desfurarea de proceduri de audit aferente listelor finale de inventariere ale entitii pentru a determina msura n care acestea reflect corect rezultatele inventarierii reale a stocurilor.

1 2

ISA 330, Rspunsul auditorului la riscurile evaluate. ISA 500, Probe de audit.

415

ISA501

PROBE DE AUDIT - CONSIDERAII SPECIFICE PENTRU ELEMENTELE SELECTATE

5.

6.

7.

8.

Dac inventarierea fizic a stocurilor este efectuat la o dat diferit de data situaiilor financiare, auditorul trebuie, pe lng procedurile prevzute la punctul 4, s desfoare proceduri de audit n vederea obinerii de probe de audit cu privire la msura n care modificrile stocurilor ntre data inventarierii i data situaiilor financiare sunt nregistrate corespunztor. (a se vedea punctele A9A11) Dac auditorul nu poate participa la inventarierea fizic a stocurilor din cauza unor circumstane neprevzute, auditorul trebuie s efectueze sau s observe unele inventarieri fizice la o dat diferit, i s efectueze proceduri de audit asupra tranzaciilor care au loc ntre timp. Dac participarea la inventarierea fizic a stocurilor este impracticabil, auditorul trebuie s desfoare proceduri de audit alternative n vederea obinerii de suficiente probe de audit adecvate cu privire la existena i condiia stocurilor. Dac acest lucru nu este posibil, auditorul trebuie s modifice opinia din raportul auditorului n conformitate cu ISA 705.3 (a se vedea punctele A12A14) Dac stocurile aflate n custodia i controlul unei pri tere sunt semnificative pentru situaiile financiare, auditorul trebuie s obin suficiente probe de audit adecvate cu privire la existena i condiia acelor stocuri prin efectuarea uneia dintre urmtoarele aciuni sau a ambelor: (a) Solicitarea confirmrii de la partea ter cu privire la cantitile i condiia stocurilor deinute n numele entitii. (a se vedea punctul A15) (b) Efectuarea unei inspecii sau a altor proceduri de audit adecvate circumstanelor. (a se vedea punctul A16)

Litigii i revendicri
9. Auditorul trebuie s instituie i s desfoare proceduri de audit n vederea identificrii litigiilor i revendicrilor care implic entitatea i care pot genera un risc de denaturare semnificativ, inclusiv: (a se vedea punctele A17-A19) (a) Interogarea conducerii, i, dup caz, a altor persoane din cadrul entitii, inclusiv a consilierului juridic intern; (b) Revizuirea proceselor verbale ale reuniunilor persoanelor nsrcinate cu guvernana i a corespondenei dintre entitate i consilierul su juridic extern; i (c) Revizuirea conturilor de cheltuieli juridice. (a se vedea punctul A20) 10. Dac auditorul evalueaz un risc de denaturare semnificativ cu privire la litigiile i revendicrile identificate, sau atunci cnd procedurile de audit efec3

ISA 705, Modificri ale opiniei raportului auditorului independent.

416

ISA501

PROBE DE AUDIT - CONSIDERAII SPECIFICE PENTRU ELEMENTELE SELECTATE

tuate indic posibilitatea existenei unui alt litigiu sau a unei alte revendicri semnificativ(e), auditorul trebuie, pe lng procedurile prevzute de alte ISAuri, s stabileasc o comunicare direct cu consilierul juridic extern al entitii. Auditorul trebuie s realizeze acest lucru prin intermediul unei scrisori de interogare, ntocmit de ctre conducere i trimis de ctre auditor, prin care i se solicit consilierului juridic extern al entitii s comunice direct cu auditorul. Dac legea, reglementrile sau organismul profesional competent i interzice consilierului juridic extern al entitii s comunice direct cu auditorul, auditorul trebuie s desfoare proceduri de audit alternative. (a se vedea punctele A21-A25) 11. Dac: (a) conducerea refuz s i acorde auditorului permisiunea de a comunica sau de a se ntlni cu consilierul juridic extern al entitii, sau dac consilierul juridic extern al entitii refuz s rspund adecvat scrisorii de interogare, sau i se interzice s rspund; i (b) auditorul nu poate obine suficiente probe de audit adecvate prin desfurarea de proceduri de audit alternative, auditorul trebuie s modifice opinia din raportul auditorului, n conformitate cu ISA 705.

Declaraii scrise
12. Auditorul trebuie s solicite conducerii i, dup caz, persoanelor nsrcinate cu guvernana s furnizeze declaraii scrise potrivit crora toate litigiile i revendicrile cunoscute existente sau posibile ale cror efecte trebuie s fie luate n considerare n ntocmirea situaiilor financiare i-au fost prezentate auditorului i au fost contabilizate i prezentate n conformitate cu cadrul general de raportare financiar aplicabil.

Informaii pe segmente
13. Auditorul trebuie s obin suficiente probe de audit adecvate cu privire la descrierea i prezentarea informaiilor pe segmente n conformitate cu cadrul general de raportare financiar aplicabil prin: (a se vedea punctul A26) (a) Obinerea unei nelegeri a metodelor utilizate de ctre conducere n determinarea informaiilor pe segmente, i: (a se vedea punctul A27) (i) Evaluarea msurii n care este probabil ca astfel de metode s aib drept rezultat prezentarea n conformitate cu cadrul general de raportare financiar aplicabil; i (ii) Dup caz, testarea aplicrii acestor metode; i (b) Efectuarea de proceduri analitice sau alte proceduri de audit adecvate circumstanelor.

417

ISA501

PROBE DE AUDIT - CONSIDERAII SPECIFICE PENTRU ELEMENTELE SELECTATE

***

Aplicare i alte materiale explicative Stocuri Participarea la inventarierea fizic a stocurilor [a se vedea punctul 4 litera (a)]
A1. Conducerea stabilete, de obicei, proceduri prin care stocurile sunt inventariate fizic cel puin o dat pe an pentru a servi ca baz pentru ntocmirea situaiilor financiare i, dup caz, pentru a confirma credibilitatea sistemului de inventar permanent al entitii. A2. Participarea la inventarierea fizic a stocurilor implic: yy Inspectarea stocurilor n vederea stabilirii existenei i evalurii condiiei acestora, i efectuarea de teste de inventariere; yy Observarea conformitii cu instruciunile conducerii i desfurarea de proceduri n vederea nregistrrii i controlrii rezultatelor inventarierii fizice a stocurilor; i yy Obinerea de probe de audit cu privire la credibilitatea procedurilor de inventariere ale conducerii. Aceste proceduri pot servi drept teste ale controalelor sau proceduri de fond n funcie de evaluarea riscului de ctre auditor, de abordarea planificat i de procedurile specifice efectuate. A3. Aspectele relevante pentru planificarea participrii la inventarierea fizic a stocurilor (sau pentru instituirea i desfurarea de proceduri de audit potrivit punctelor 4-8 din prezentul ISA) includ, de exemplu: yy Riscurile de denaturare semnificativ aferente stocurilor. yy Natura controlului intern aferent stocurilor. yy Msura n care se estimeaz c vor fi stabilite proceduri adecvate i vor fi emise instruciuni corespunztoare n ceea ce privete inventarierea fizic a stocurilor. yy Plasarea n timp a inventarierii fizice a stocurilor. yy Msura n care entitatea menine un sistem de inventar permanent. yy Locaiile la care sunt pstrate stocurile, inclusiv pragul de semnificaie al stocurilor i riscurilor de denaturare semnificativ n diferite locaii, atunci cnd se stabilete locaia n care prezena este adecvat. ISA 6004 trateaz implicarea altor auditori i, n consecin, poate fi relevant dac
4

ISA 600, Considerente speciale auditurile situaiilor financiare ale grupului (inclusiv activitatea auditorilor componentelor).

418

ISA501

PROBE DE AUDIT - CONSIDERAII SPECIFICE PENTRU ELEMENTELE SELECTATE

aceast implicare se refer la participarea la inventarierea fizic a stocurilor la o locaie ndeprtat. yy Msura n care este necesar asistena unui expert al auditorului. ISA 6205 trateaz utilizarea unui expert al auditorului care s l asiste pe auditor n obinerea de suficiente probe de audit adecvate. Evaluarea instruciunilor i procedurilor conducerii [a se vedea punctul 4 litera (a) subpunctul (i)] A4. Aspectele relevante pentru evaluarea instruciunilor i procedurilor conducerii de nregistrare i control al inventarierii fizice a stocurilor include msura n care acestea abordeaz, de exemplu: yy Aplicarea activitilor de control adecvate, de exemplu, colectarea listelor folosite de inventariere fizic a stocurilor, contabilizarea listelor nefolosite de inventariere fizic a stocurilor, i procedurile de inventariere i reinventariere. yy Identificarea exact a stadiului finalizrii produciei n curs de execuie, a elementelor cu micare lent, uzate moral sau deteriorate i a stocurilor deinute de o parte ter, de exemplu, n consignaie. yy Procedurile utilizate n estimarea cantitilor fizice, dup caz, precum poate fi necesar n estimarea cantitii fizice a unei grmezi de crbune. yy Controlul asupra micrii stocurilor ntre diferite locaii i livrarea i recepia stocurilor nainte i dup data de nchidere a exerciiilor.

Observarea efecturii procedurilor de inventariere ale conducerii [a se vedea punctul 4 litera (a) subpunctul (ii)]
A5. Observarea efecturii procedurilor de inventariere ale conducerii, de exemplu cele legate de controlul asupra micrii stocurilor naintea, n timpul i ulterior inventarierii, ajut auditorul n obinerea de probe de audit potrivit crora instruciunile i procedurile de inventariere ale conducerii sunt instituite i implementate adecvat. Mai mult, auditorul poate obine copii ale informaiilor referitoare la nchiderea exerciiului, precum detalii ale micrii stocurilor, care l ajut pe auditor n desfurarea de proceduri de audit cu privire la contabilizarea acestor micri la o dat ulterioar. Inspectarea stocurilor [a se vedea punctul 4 litera (a) subpunctul (iii)] A6. Inspectarea stocurilor atunci cnd se particip la inventarierea fizic a stocurilor l ajut pe auditor n stabilirea existenei stocurilor (cu toate c nu i n stabilirea proprietii acestora), i n identificarea, de exemplu, a stocurilor uzate moral, deteriorate sau nvechite.
5

ISA 620, Utilizarea activitii unui expert din partea auditorului.

419

ISA501

PROBE DE AUDIT - CONSIDERAII SPECIFICE PENTRU ELEMENTELE SELECTATE

Desfurarea de teste de inventariere [a se vedea punctul 4 litera (a) subpunctul (iv)] A7. Desfurarea de teste ale inventarierilor, de exemplu urmrirea elementelor selectate din listele de inventariere ale conducerii n stocul fizic i urmrirea elementelor selectate din stocul fizic n listele de inventariere ale conducerii, furnizeaz probe de audit cu privire la exhaustivitatea i exactitatea acestor liste. A8. n plus fa de nregistrarea testelor de inventariere ale auditorului, obinerea de copii ale listelor finale de inventariere fizic ale conducerii l ajut pe auditor n efectuarea unor proceduri de audit ulterioare n vederea determinrii msurii n care listele finale de inventariere ale entitii reflect exact rezultatele reale ale inventarierii stocurilor.

Inventarierea fizic desfurat la o dat diferit de data situaiilor financiare (a se vedea punctul 5)
A9. Din motive practice, inventarierea fizic a stocurilor se poate desfura la o dat, sau date, diferit(e) de data situaiilor financiare. Acest lucru poate surveni indiferent dac cantitile stocurilor sunt determinate de ctre conducere printr-o inventariere fizic anual sau dac este meninut un sistem de inventar permanent. n orice caz, eficacitatea instituirii, implementrii i meninerii controalelor aferente modificrilor stocurilor determin msura n care desfurarea inventarierii fizice a stocurilor la o dat, sau date, diferit(e) de data situaiilor financiare este adecvat n scopurile auditului. ISA 330 stabilete cerinele i furnizeaz ndrumri cu privire la procedurile de fond efectuate la o dat interimar.6 A10. Atunci cnd este meninut un sistem de inventar permanent, conducerea poate efectua inventarieri fizice sau alte teste n vederea stabilirii credibilitii informaiilor cu privire la cantitatea stocurilor incluse n listele de inventar permanent ale entitii. n unele cazuri, conducerea sau auditorul poate identifica diferene ntre listele de inventar permanent i cantitile fizice, reale i disponibile ale stocurilor; aceasta poate indica faptul c acele controale aferente modificrilor stocurilor nu funcioneaz eficient. A11. Aspectele relevante de luat n considerare atunci cnd sunt instituite proceduri de audit n vederea obinerii de probe de audit cu privire la msura n care modificrile valorilor stocurilor ntre data sau datele inventarierii i listele finale de inventariere sunt nregistrate corespunztor, includ: yy Msura n care listele de inventar permanent sunt ajustate corespunztor. yy Credibilitatea listelor de inventar permanent ale entitii.
6

ISA 330, punctele 22-23.

420

ISA501

PROBE DE AUDIT - CONSIDERAII SPECIFICE PENTRU ELEMENTELE SELECTATE

yy Motivele diferenelor semnificative dintre informaiile obinute n cadrul inventarierii fizice i listele de inventar permanent.

Participarea la inventarierea fizic a stocurilor este impracticabil (a se vedea punctul 7)

A12. n unele cazuri, participarea la inventarierea fizic a stocurilor poate fi impracticabil. Acest lucru se poate datora unor factori precum natura i locaia stocurilor, de exemplu, atunci cnd stocul este deinut ntr-o locaie care poate pune n pericol sigurana auditorului. Totui, aspectul legat de un inconvenient general pentru auditor nu este suficient pentru a susine decizia auditorului potrivit creia participarea este impracticabil. Mai mult, aa cum se explic n ISA 200,7 aspectul legal de dificultate, timp sau costurile implicate nu reprezint, n sine, o baz viabil pentru ca auditorul s omit o procedur de audit pentru care nu exist alternativ sau pentru ca acesta s se mulumeasc cu o prob de audit care este mai puin convingtoare. A13. n unele cazuri n care participarea este impracticabil, procedurile de audit alternative, de exemplu inspecia documentaiei vnzrii ulterioare a elementelor de stocuri specifice dobndite sau achiziionate anterior inventarierii fizice a stocurilor, pot furniza suficiente probe de audit adecvate cu privire la existena i condiia stocurilor. A14. n alte cazuri, totui, se poate s nu fie posibil obinerea de suficiente probe de audit adecvate cu privire la existena i condiia stocurilor prin efectuarea de proceduri de audit alternative. n astfel de cazuri, ISA 705 prevede ca auditorul s modifice opinia din raportul auditorului ca rezultat al limitrii domeniului de aplicare.18

Stocuri aflate sub custodia i controlul unei pri tere

Confirmarea [a se vedea punctul 8 litera (a)] A15. ISA 5059 stabilete cerinele i furnizeaz ndrumri pentru desfurarea de proceduri de confirmare extern. Alte proceduri de audit [a se vedea punctul 8 litera (b)] A16. n funcie de circumstane, de exemplu n cazul n care se obin informaii care genereaz ndoieli cu privire la integritatea i obiectivitatea prii tere, auditorul poate considera adecvat efectuarea de proceduri de audit supliISA 200, Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit, punctul A48.
7 8 9

ISA 705, punctul 13.

ISA 505, Confirmri externe.

421

ISA501

PROBE DE AUDIT - CONSIDERAII SPECIFICE PENTRU ELEMENTELE SELECTATE

mentare n loc de, sau pe lng, confirmarea cu partea ter. Exemplele de proceduri de audit suplimentare includ: yy Participarea, sau efectuarea de aranjamente n vederea participrii unui alt auditor, la inventarierea fizic a stocurilor prii tere, dac este posibil. yy Obinerea raportului unui alt auditor, sau a unui raport al auditorului entitii subcontractante, cu privire la gradul de adecvare al controlului intern al prii tere, n vederea obinerii unei asigurri c acele stocuri sunt inventariate corespunztor i protejate adecvat. yy Inspecia documentaiei cu privire la stocurile deinute de pri tere, de exemplu, recipisele de depozit. yy Solicitarea confirmrii din partea altor pri atunci cnd stocurile sunt depuse drept gaj.

Litigii i revendicri
Exhaustivitatea litigiilor i revendicrilor (a se vedea punctul 9) A17. Litigiile i revendicrile care implic entitatea pot avea un efect semnificativ asupra situaiilor financiare i, astfel, se poate s fie necesar prezentarea sau contabilizarea lor n situaiile financiare. A18. n plus fa de procedurile identificate la punctul 9, alte proceduri relevante de audit includ, de exemplu, utilizarea informaiilor obinute prin intermediul procedurilor de evaluare a riscurilor desfurate ca parte a obinerii unei nelegeri a entitii i a mediului su pentru a-l ajuta pe auditor s aib cunotin de litigiile i revendicrile care implic entitatea. A19. Probele de audit obinute n scopurile identificrii litigiilor i revendicrilor care pot genera un risc de denaturare semnificativ pot furniza de asemenea, probe de audit cu privire la alte considerente relevante, precum evaluarea cu privire la valoarea litigiilor i revendicrilor. ISA 54010 stabilete cerine i furnizeaz ndrumri relevante pentru luarea n considerare de ctre auditor a litigiilor i revendicrilor care presupun estimri contabile sau prezentri aferente n situaiile financiare. Revizuirea conturilor de cheltuieli juridice [a se vedea punctul 9 litera (c)] A20. n funcie de circumstane, auditorul poate considera adecvat examinarea documentelor iniiale, precum facturile pentru cheltuielile juridice, ca parte a revizuirii de ctre auditor a conturilor de cheltuieli juridice.

Comunicarea cu consilierul juridic extern al entitii (a se vedea punctele 10-11)

ISA 540, Auditarea estimrilor contabile, inclusiv a estimrilor contabile la valoarea just, i a prezentrilor aferente.
10

422

ISA501

PROBE DE AUDIT - CONSIDERAII SPECIFICE PENTRU ELEMENTELE SELECTATE

A21. Comunicarea direct cu consilierul juridic extern al entitii l ajut pe auditor n obinerea de suficiente probe de audit adecvate cu privire la msura n care sunt cunoscute posibile litigii i revendicri i sunt rezonabile estimrile conducerii aferente implicaiilor financiare, inclusiv costurile. A22. n unele cazuri, auditorul poate ncerca stabilirea unei comunicri directe cu consilierul juridic extern al entitii prin intermediul unei scrisori de interogare generale. n acest scop, o scrisoare de interogare general i solicit consilierului juridic extern al entitii s l informeze pe auditor despre orice litigiu sau revendicare de care acesta are cunotin, alturi de evaluarea consecinelor litigiilor i revendicrilor, i o estimare a implicaiilor financiare, inclusiv a costurilor implicate. A23. Dac se consider puin probabil ca consilierul juridic extern al entitii s rspund adecvat la o scrisoare de interogare general, de exemplu, dac organismul profesional de care aparine consilierul juridic extern interzice rspunsul la o astfel de scrisoare, auditorul poate ncerca s comunice direct prin intermediul unui scrisori de interogare specifice. n acest scop, o scrisoare de interogare specific include: (a) O list a litigiilor i revendicrilor; (b) Acolo unde este aplicabil, evaluarea conducerii cu privire la consecinele fiecrui litigiu sau fiecrei revendicri identificate i estimarea implicaiilor sale financiare, inclusiv a costurilor implicate; i (c) O solicitare adresat consilierului juridic extern al entitii de a confirma caracterul rezonabil al evalurilor conducerii i de a-i furniza auditorului informaii suplimentare dac lista este considerat incomplet sau incorect de ctre consilierul juridic extern al entitii. A24. n anumite circumstane, auditorul poate considera, de asemenea, necesar s se ntlneasc cu consilierul juridic extern al entitii pentru a discuta consecinele probabile ale litigiilor sau revendicrilor. Acesta poate fi cazul, de exemplu, atunci cnd: yy Auditorul determin c aspectul reprezint un risc semnificativ. yy Aspectul este complex. yy Exist o divergen ntre conducere i consilierul juridic extern al entitii. De obicei, astfel de ntlniri necesit permisiunea conducerii i se desfoar cu participarea unui reprezentant al conducerii. A25. n conformitate cu ISA 700,11 auditorul trebuie s dateze raportul auditorului nu mai devreme de data la care auditorul a obinut suficiente probe de
11

ISA 700, Formularea unei opinii i raportarea cu privire la situaiile financiare, punctul 41.

423

ISA501

PROBE DE AUDIT - CONSIDERAII SPECIFICE PENTRU ELEMENTELE SELECTATE

audit adecvate pe care s i bazeze opinia auditorului cu privire la situaiile financiare. Probele de audit cu privire la stadiul litigiilor i al revendicrilor pn la data raportului auditorului pot fi obinute prin interogarea conducerii, inclusiv a consilierului juridic intern, responsabil de aspectele relevante. n unele situaii, auditorul poate fi nevoit s obin informaii actualizate de la consilierul juridic extern al entitii.

Informaii pe segmente (a se vedea punctul 13)

A26. n funcie de cadrul general de raportare financiar aplicabil, entitii i se poate solicita sau permite s prezinte informaii pe segmente n situaiile financiare. Responsabilitatea auditorului cu privire la descrierea i prezentarea informaiilor pe segmente este legat de situaiile financiare luate ca ntreg. n consecin, auditorului nu i se solicit s efectueze proceduri de audit care ar fi necesare n vederea exprimrii unei opinii cu privire la informaiile pe segmente prezentate individual.

nelegerea metodelor utilizate de conducere [a se vedea punctul 13 litera (a)]

A27. n funcie de circumstane, exemplele de aspecte care pot fi relevante pentru obinerea unei nelegeri a metodelor utilizate de conducere n determinarea informaiilor pe segmente i a msurii n care aceste metode pot avea drept rezultat prezentarea n conformitate cu cadrul general de raportare financiar aplicabil includ: yy Vnzrile, transferurile i cheltuielile dintre segmente, i eliminarea valorilor inter-segmente. yy Comparaiile cu bugetele i alte rezultate prognozate, de exemplu, profiturile din exploatare drept procentaj din vnzri. yy Alocarea activelor i costurilor ntre segmente. yy Consecvena cu perioadele anterioare i exactitatea prezentrilor din perspectiva inconsecvenelor.

424

ISA501

STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 505 CONFIRMRI EXTERNE (n vigoare pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009) CUPRINS Punct Introducere Domeniul de aplicare al prezentului ISA Proceduri de confirmare extern pentru obinerea probelor de audit Data intrrii n vigoare Obiectiv Definiii Cerine Proceduri de confirmare extern Refuzul conducerii de a permite auditorului s expedieze o solicitare de confirmare Rezultatele procedurilor de confirmare extern Confirmri negative Evaluarea probelor obinute Aplicare i alte materiale explicative Proceduri de confirmare extern Refuzul conducerii de a permite auditorului s expedieze o solicitare de confirmare Rezultatele procedurilor de confirmare extern Confirmri negative Evaluarea probelor obinute 1 2-3 4 5 6 7 8-9 10 - 14 15 16 A1-A7 A8-A10 A11-A22 A23 A24-A25

Standardul Internaional de Audit (ISA) 505, Confirmri externe trebuie citit n paralel cu ISA 200, Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit.

425

CONFIRMRI EXTERNE

Introducere Domeniul de aplicare al prezentului ISA

Prezentul Standard de Audit (ISA) trateaz utilizarea de ctre auditor a procedurilor de confirmare extern n vederea obinerii probelor de audit n conformitate cu cerinele ISA 3301 i ISA 5002. Nu trateaz intervievrile cu privire la litigii i reclamaii, care sunt tratate n ISA 5013. Proceduri de confirmare extern pentru obinerea probelor de audit 2. ISA 500 indic faptul c credibilitatea probelor de audit este influenat de sursa i natura lor, i este dependent de circumstanele individuale n cadrul crora sunt obinute4 probele de audit. De asemenea, respectivul ISA include urmtoarele generalizri aplicabile probelor de audit5: yy Probele de audit sunt mai credibile atunci cnd sunt obinute din surse independente din exteriorul entitii. yy Probele de audit obinute direct de ctre auditor sunt mai credibile dect alte probe de audit obinute indirect sau prin deducie. yy Probele de audit sunt mai credibile atunci cnd exist n form documentar, n format imprimat, electronic sau n alt format. n acest sens, n funcie de circumstanele auditului, probele de audit sub forma confirmrilor externe primite direct de auditor de la prile care confirm pot fi mai credibile dect probele generate pe plan intern de ctre entitate. Prezentul ISA este menit s ajute auditorul n conceperea i efectuarea procedurilor de confirmare extern pentru a obine probe de audit relevante i credibile. 3. Alte ISA-uri recunosc importana confirmrilor externe n calitate de probe de audit, de exemplu: yy ISA 330 discut responsabilitatea auditorului de a concepe i implementa msurile generale pentru adresarea riscurilor evaluate de denaturare semnificativ la nivelul situaiilor financiare i de a concepe i efectua proceduri de audit ulterioare ale crei natur, plasare n timp i amploare sunt bazate pe, i rspund la, riscurile evaluate de denaturare semnificativ la nivelul afirmaiei6. n completare, ISA 330 prevede ca, independent de riscurile evaluate de denaturare semnificativ, auditorul s conceap i s efectueze proceduri de fond pentru fiecare categorie
1 2 3 4 5 6

1.

ISA 330, Rspunsul auditorului la riscurile evaluate ISA 500, Probe de audit. ISA 501, Probe de audit Consideraii specifice pentru elementele selectate. ISA 500, punctul A5. ISA 500, punctul A31. ISA 330, punctele 5 6.

426

ISA505

CONFIRMRI EXTERNE

semnificativ de tranzacii, soldul contului, i prezentarea informaiilor. De asemenea se prevede ca auditorul s aib n vedere dac procedurile de confirmare extern urmeaz a fi efectuate drept proceduri de audit de fond7. yy ISA 330 prevede ca auditorul s obin probe de audit mai convingtoare cu ct evaluarea sa asupra riscului este mai mare8. Pentru a face acest lucru, auditorul poate mri cantitatea de probe sau poate s obin probe care s fie mai relevante i mai credibile, sau poate recurge la ambele. De exemplu, auditorul poate insista asupra obinerii de probe direct de la prile tere sau asupra obinerii de probe care pot fi coroborate provenite de la un numr de surse independente. De asemenea, ISA 330 indic faptul c procedurile de confirmare extern pot asista auditorul n obinerea de probe de audit cu un grad ridicat de credibilitate pe care auditorul le solicit pentru a putea s rspund la riscurile semnificative de denaturare semnificativ, cauzate de o fraud sau de o eroare9. yy ISA 240 indic faptul c auditorul poate concepe solicitri de confirmare pentru a obine informaii suplimentare care pot fi coroborate drept reacie la adresarea riscurilor evaluate de denaturare semnificativ din cauza fraudei la nivelul afirmaiei.10 yy ISA 500 indic faptul c coroborarea informaiilor obinute dintr-o surs independent de entitate, cum ar fi confirmrile externe, poate spori asigurarea pe care auditorul o obine din probele existente n evidenele contabile sau n declaraiile conducerii11.

Data intrrii n vigoare

4. Prezentul ISA se aplic pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009. Obiectivul auditorului, atunci cnd utilizeaz proceduri de confirmare extern, este de a concepe i efectua astfel de proceduri pentru a obine probe de audit relevante i credibile. n contextul ISA-urilor, urmtorii termeni au semnificaiile atribuite mai jos:

Obiectiv
5.

Definiii
6.
7 8

ISA 330, punctele 18-19. ISA 330, punctul 7, litera (b.) 9 ISA 330, punctul A53. 10 ISA 240, Responsabilitile auditorului privind frauda n cadrul unui audit al situaiilor financiare, punctul A37. 11 ISA 500, punctul A8.

427

ISA505

CONFIRMRI EXTERNE

(a) Confirmare extern Prob de audit obinut sub form de rspuns scris adresat direct auditorului de ctre o ter parte (partea care confirm), n format imprimat, electronic, sau n alt format. (b) Solicitare de confirmare pozitiv O solicitare ca partea care confirm s rspund direct auditorului, indicnd dac partea care confirm este de acord sau nu cu informaiile prezentate n solicitare, sau furniznd informaiile solicitate. (c) Solicitare de confirmare negativ O solicitare ca partea care confirm s rspund direct auditorului numai n cazul n care partea care confirm nu este de acord cu informaiile furnizate n solicitare. (d) Non-rspuns Faptul c partea care rspunde nu rspunde sau rspunde doar parial la o la o solicitare de confirmare pozitiv, sau o solicitare de confirmare care s-a ntors fr s fi ajuns destinatar. (e) Excepie Un rspuns care indic o diferen ntre informaiile a cror confirmare a fost solicitat sau coninute n evidena entitii i informaiile furnizate de partea care confirm.

Cerine Proceduri de confirmare extern

7.

Atunci cnd se utilizeaz proceduri de confirmare extern, auditorul trebuie s menin controlul asupra solicitrilor de confirmare extern, inclusiv asupra: (a) Stabilirii informaiilor care vor fi confirmate sau solicitate; (a se vedea punctul A1) (b) Selectrii prii corespunztoare care va confirma; (a se vedea punctul A2) (c) Conceperii solicitrilor de confirmare, inclusiv stabilirea dac solicitrile sunt adresate n mod corespunztor i conin informaii de expediere pentru ca rspunsurile s fie expediate direct auditorului; i (a se vedea punctele A3-A6) (d) Expedierii solicitrilor, inclusiv a solicitrilor ulterioare acolo unde este cazul, ctre partea care confirm. (a se vedea punctul A7)

Refuzul conducerii de a permite auditorului s expedieze o solicitare de confirmare

8. Atunci cnd conducerea refuz s permit auditorului s expedieze o solicitare de confirmare, auditorul trebuie: (a) S intervieveze conducerea cu privire la motivele refuzului i s cerceteze validitatea i caracterul rezonabil al probelor de audit; (a se vedea punctul A8)

428

ISA505

CONFIRMRI EXTERNE

9.

(b) Evaluarea implicaiilor refuzului conducerii asupra evalurii auditorului cu privire la riscurile relevante de denaturare semnificativ, inclusiv cu privire la riscul de fraud, i cu privire la natura, plasarea n timp i amploarea procedurilor de audit; i (a se vedea punctul A9) (c) S efectueze proceduri de audit alternative concepute n vederea obinerii de probe de audit relevante i credibile. (a se vedea punctul A10) Dac auditorul concluzioneaz c refuzul conducerii de a permite auditorului s expedieze solicitarea de confirmare nu este rezonabil, sau dac auditorul este incapabil s obin probe de audit relevante i credibile din proceduri de audit alternative, auditorul trebuie s comunice cu persoanele nsrcinate cu guvernana n conformitate cu ISA 26012. De asemenea, auditorul trebuie s stabileasc implicaiile asupra auditului i asupra opiniei auditorului n conformitate cu ISA 70513.

Rezultatele procedurilor de confirmare extern Credibilitatea rspunsurilor la solicitrile de confirmare

10. Dac auditorul identific factori care pot favoriza apariia ndoielilor cu privire la credibilitatea rspunsurilor la o solicitare de confirmare, auditorul trebuie s obin probe de audit ulterioare pentru a elimina aceste ndoieli. (a se vedea punctele A11-A16) 11. Dac auditorul stabilete c un rspuns la o solicitare de confirmare nu este credibil, auditorul trebuie s evalueze implicaiile asupra evalurii riscurilor relevante de denaturare semnificativ, inclusiv asupra riscului de fraud, i asupra naturii, plasrii n timp i amplorii procedurilor de audit. (a se vedea punctul A17)

Non-Rspunsuri
12. n cazul fiecrui non-rspuns, auditorul trebuie s efectueze proceduri de audit alternative pentru a obine probe de audit relevante i credibile. (a se vedea punctele A18-A19)

Cazul n care este necesar un rspuns la o solicitare de confirmare pozitiv pentru obinerea de suficiente probe de audit adecvate
13. Dac auditorul a stabilit c un rspuns la o solicitare de confirmare pozitiv este necesar pentru a obine suficiente probe de audit adecvate, procedurile de audit alternative nu vor furniza probele de audit pe care auditorul le solicit. Dac auditorul nu obine o asemenea confirmare, auditorul trebuie
12 13

ISA 260, Comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana, punctul 16. ISA 705, Modificri ale opiniei raportului auditorului independent.

429

ISA505

CONFIRMRI EXTERNE

s stabileasc implicaiile asupra auditului i asupra opiniei auditorului n conformitate cu ISA 705. (a se vedea punctul A 20)

Excepii
14. Auditorul trebuie s investigheze excepiile pentru a stabili dac acestea constituie sau nu indicii pentru denaturri. (a se vedea punctele A21-A22)

Confirmri negative
15. Confirmrile negative furnizeaz probe de audit mai puin convingtoare dect confirmrile pozitive. n acest sens, auditorul nu trebuie s utilizeze solicitrile de confirmare negativ drept unic procedur de audit de fond de baz pentru a trata un risc evaluat de denaturare semnificativ la nivelul afirmaiei, dect n cazul n care toate aspectele urmtoare sunt prezente: (a se vedea punctul A23) (a) Auditorul a evaluat riscul de denaturare semnificativ ca fiind unul sczut i a obinut suficiente probe de audit adecvate cu privire la eficacitatea operaional a controalelor relevante pentru afirmaie; (b) Populaia care face obiectul procedurilor de confirmare negativ cuprinde un numr mare de solduri de conturi, tranzacii sau condiii mici i omogene; (c) Se ateapt obinerea unei rate a excepiei foarte sczut; i (d) Auditorul nu este la curent cu circumstane sau condiii care ar determina destinatarii solicitrilor de confirmare negativ s nu dea curs unor astfel de solicitri.

Evaluarea probelor obinute

16. Auditorul trebuie s evalueze dac rezultatele procedurilor de confirmare extern furnizeaz probe de audit relevante i credibile sau dac sunt necesare i alte probe de audit. (a se vedea punctele A24-A25) ***

Aplicare i alte materiale explicative Proceduri de confirmare extern Stabilirea informaiilor ce urmeaz a fi confirmate sau solicitate [a se vedea punctul 7 litera(a)]
A1. Procedurile de confirmare extern sunt frecvent efectuate pentru a confirma sau a solicita informaii cu privire la soldurile conturilor sau a elementelor acestora. De asemenea, acestea pot fi utilizate i pentru confirmarea termenilor acordurilor, contractelor sau tranzaciilor dintre entitate i alte pri sau pentru a confirma absena anumitor condiii, cum ar fi un acord secundar. 430 ISA505

CONFIRMRI EXTERNE

Selectarea prii corespunztoare care confirm [a se vedea punctul 7 litera (b)]

A2. Rspunsurile la solicitrile de confirmare furnizeaz probe de audit mai relevante i mai credibile atunci cnd solicitrile de confirmare sunt trimise unei pri care confirm pe care auditorul o consider a fi bine informat cu privire la informaiile ce urmeaz a fi confirmate - de exemplu, un oficial al unei instituii financiare, care este informat cu privire la tranzaciile sau acordurile pentru care se solicit confirmare, poate fi cea mai adecvat persoan de la instituia financiar pentru solicitarea confirmrii.

Conceperea solicitrilor de confirmare [a se vedea punctul 7 litera (c)]

A3. Conceperea solicitrii de confirmare poate afecta n mod direct rata rspunsului de confirmare, precum i credibilitatea i natura probelor de audit obinute din rspunsuri. A4. Factorii care trebuie avui n vedere atunci cnd sunt concepute solicitrile de confirmare includ: yy Afirmaiile adresate. yy Riscurile specifice identificate de denaturare semnificativ, inclusiv riscurile de fraud. yy Modul de aezare n pagin i de prezentare a solicitrii de confirmare. yy Experiena anterioar n misiuni de audit sau n misiuni similare. yy Metoda de comunicare (de exemplu, n format imprimat, electronic sau n alt format). yy Autorizarea dat de conducere prilor care confirm sau ncurajarea acestora s rspund auditorului. Este posibil ca prile care confirm s furnizeze informaiile solicitate, numai n urma autorizrii din partea conducerii. yy Abilitatea presupusei pri care confirm de a confirma sau furniza informaiile solicitate (de exemplu, valoarea facturilor individuale n comparaie cu ntregul sold). A5. O solicitare de confirmare extern pozitiv cere prii care confirm s rspund auditorul n toate cazurile, fie prin indicarea acordului prii care confirm asupra informaiilor date, fie prin solicitarea prii care confirm s furnizeze informaii. De obicei se ateapt ca rspunsul la solicitarea de confirmare pozitiv s furnizeze probe de audit credibile. Cu toate acestea, exist un risc, ca partea care confirm s rspund la solicitarea de confirmare fr s verifice dac informaiile sunt corecte. Auditorul poate diminua riscul prin utilizarea de solicitri de confirmare pozitiv care nu precizeaz valoarea (sau alte informaii) n solicitarea de confirmare, i s 431 ISA505

CONFIRMRI EXTERNE

solicite prii care confirm s completeze valoarea sau s furnizeze alte informaii. Pe de alt parte, utilizarea acestui tip de solicitare de confirmare n alb poate avea drept rezultat o rat de rspuns mai sczut deoarece implic un efort suplimentar din partea prilor care confirm. A6. Stabilirea dac solicitrile sunt adresate corespunztor include testarea validitii unora sau a tuturor adreselor solicitrilor de confirmare nainte ca acestea s fie expediate.

Urmrirea solicitrilor de confirmare [a se vedea punctul 7 litera (d)]

A7. Auditorul poate trimite o solicitare de confirmare suplimentar atunci cnd un rspuns la o solicitare anterioar nu a fost primit n timp util. De exemplu, auditorul poate trimite o solicitare suplimentar sau de revenire, dup ce a verificat n prealabil acurateea adresei originale.

Refuzul conducerii de a permite auditorului s expedieze o solicitare de confirmare Caracterul rezonabil al refuzului conducerii [a se vedea punctul 8 litera (a)]
A8. Un refuz al conducerii de a permite auditorului s expedieze o solicitare de confirmare reprezint o limitare a probelor de audit pe care auditorul dorete s le obin. Prin urmare, auditorul trebuie s investigheze asupra motivelor limitrilor. Un motiv des ntlnit const n existena unei dispute legale sau a unei negocieri n curs cu partea care confirm n cauz, a crei rezolvare poate fi afectat printr-o solicitare de confirmare inoportun. Auditorul trebuie s caute probe de audit cercetnd validitatea i caracterul rezonabil al motivelor, ntruct exist riscul ca conducerea s ncerce s refuze accesul auditorului la probe de audit care s scoat la iveal o fraud sau o eroare.

Implicaii pentru evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ [a se vedea punctul 8 litera (b)]
A9. Auditorul poate concluziona din evaluarea de la punctul 8, litera (b) c ar putea fi adecvat s revizuiasc evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ la nivelul afirmaiei i s modifice procedurile de audit planificate n conformitate cu ISA 31514. De exemplu, dac solicitarea conducerii de a nu confirma nu este rezonabil, acest lucru poate indica un factor de risc de fraud care impune evaluarea n conformitate cu ISA 24015.
ISA 315, Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ prin nelegerea entitii i a mediului su, punctul 31. 15 ISA 240, punctul 24.
14

432

ISA505

CONFIRMRI EXTERNE

Proceduri de audit alternative [a se vedea punctul 8 litera (c)]

A10. Procedurile de audit alternative efectuate pot fi similare celor adecvate pentru un non-rspuns, aa cum prevd punctele A18-A19 ale prezentului ISA. Asemenea proceduri vor ine, de asemenea cont de rezultatele evalurii auditorului de la punctul 8, litera (b) al prezentului ISA.

Rezultatele procedurilor de confirmare extern Credibilitatea rspunsurilor la solicitrile de confirmare (a se vedea punctul 10)
A11. ISA 500 indic faptul c, chiar i atunci cnd probele de audit sunt obinute din surse din exteriorul entitii, pot exista circumstane care s afecteze credibilitatea acestora16. Toate rspunsurile prezint riscuri de interceptare, alterare sau fraud. Astfel de riscuri exist indiferent dac rspunsul se obine n format imprimat, electronic sau n alt format. Factorii care pot indica ndoieli cu privire la credibilitatea unui rspuns includ faptul c acesta: yy A fost primit indirect de auditor; sau yy Creeaz impresia c nu a venit de la partea care confirm aleas iniial. A12. Rspunsurile primite electronic, de exemplu, prin fax sau prin pota electronic, implic riscuri cu privire la credibilitate deoarece dovada originii i autoritii respondentului poate fi realizat cu dificultate. Un proces utilizat de auditor i de respondent care creeaz un mediu sigur pentru rspunsurile primite pe cale electronic poate atenua aceste riscuri. Dac auditorul consider c un asemenea proces este sigur i controlat n mod corespunztor, credibilitatea rspunsurilor aferente este mbuntit. Un proces de confirmare electronic poate ncorpora multiple tehnici pentru validarea identitii expeditorului informaiilor n format electronic, de exemplu utilizarea criptrii, a semnturilor digitale electronice i a procedurilor de verificare a autenticitii paginii de internet. A13. Dac o parte care confirm utilizeaz o ter parte pentru a coordona i a furniza rspunsuri la solicitrile de confirmare, auditorul poate efectua proceduri pentru a trata riscurile ca: (a) Rspunsurile s nu provin de la sursa corespunztoare; (b) Respondentul s nu fie autorizat s rspund; i (c) Integritatea transmisiei s fie compromis. A14. ISA 500 prevede ca auditorul s stabileasc dac va modifica sau va aduga proceduri n vederea soluionrii ndoielilor cu privire la credibilitatea
16

ISA 500, punctul A31.

433

ISA505

CONFIRMRI EXTERNE

informaiilor ce urmeaz a fi utilizate n calitate de probe de audit17. Auditorul poate alege s verifice sursa i coninuturile unui rspuns la o solicitare de confirmare prin contactarea prii care confirm. De exemplu, atunci cnd o parte care confirm rspunde prin pot electronic, auditorul poate telefona prii care confirm pentru a stabili dac partea care confirm a trimis, n realitate, rspunsul. Atunci cnd un rspuns se trimite auditorului, indirect (de exemplu, din cauza faptului c partea care confirm a adresato incorect entitii, i nu auditorului), auditorul poate solicita prii care confirm s rspund n scris direct auditorului. A15. Un rspuns oral n sine la o solicitare de confirmare, nu ndeplinete definiia unei confirmri externe deoarece nu reprezint un rspuns scris direct ctre auditor. Cu toate acestea, n urma obinerii unui rspuns oral la o solicitare de confirmare, auditorul poate, n funcie de circumstane, s solicite prii care confirm s rspund n scris direct auditorului. Dac nu se primete un astfel de rspuns, n conformitate cu punctul 12, auditorul caut alte probe de audit astfel nct s susin informaiile din rspunsul oral. A16. Un rspuns la solicitarea de confirmare poate conine un limbaj restrictiv cu privire la utilizarea acestuia. Astfel de restricii nu invalideaz n mod necesar credibilitatea rspunsului n calitate de prob de audit.

Rspunsuri necredibile (a se vedea punctul 11)

A17. Atunci cnd auditorul concluzioneaz c un rspuns nu este credibil, este posibil ca auditorul s aib nevoie s revizuiasc evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ la nivelul afirmaiei i s modifice procedurile de audit planificate pe msur, n conformitate cu ISA 31518. De exemplu, un rspuns necredibil poate indica un factor de risc de fraud care impune evaluarea n conformitate cu ISA 24019.

Non-rspunsuri (a se vedea punctul 12)

A18. Exemplele de proceduri de audit alternative pe care auditorul le poate efectua includ: yy Pentru soldurile conturilor de creane examinarea ncasrilor ulterioare de numerar specifice, a documentaiei de livrare i a vnzrilor din preajma sfritului perioadei. yy Pentru soldurile conturilor de datorii examinarea plilor n numerar ulterioare sau a corespondenei primite de la prile tere, i a altor nregistrri, precum bonurile de recepie a mrfurilor.
17 18 19

ISA 500, punctul 11. ISA 315, punctul 31. ISA 240, punctul 24.

434

ISA505

CONFIRMRI EXTERNE

A19. Natura i amploarea procedurilor alternative de audit sunt afectate de contul i de afirmaia n cauz. Un non-rspuns la o solicitare de confirmare poate indica un risc neidentificat anterior de denaturare semnificativ. n asemenea situaii, este posibil ca auditorul s fie nevoit s revizuiasc riscul evaluat de denaturare semnificativ la nivelul afirmaiei i s modifice procedurile de audit planificate, n conformitate cu ISA 31520. De exemplu, existena unui numr mai mic de rspunsuri la solicitrile de confirmare dect s-a preconizat, sau existena unui numr mai mare de rspunsuri dect s-a preconizat, poate indica un factor de risc de fraud neidentificat anterior care solicit o impune n conformitate cu ISA 24021.

Cazul n care un rspuns la o solicitare de confirmare pozitiv este necesar pentru obinerea de suficiente probe de audit adecvate (a se vedea punctul 13)

A20. n anumite circumstane, auditorul poate identifica un risc evaluat de denaturare semnificativ la nivelul afirmaiei pentru care un rspuns la o solicitare de confirmare pozitiv este necesar pentru a obine suficiente probe de audit adecvate. Astfel de circumstane pot include cazurile n care: yy Informaia disponibil pentru a corobora afirmaia(/iile) conducerii este disponibil doar n exteriorul entitii. yy Factorii de risc de fraud specifici, precum ar fi riscul eludrii controalelor de ctre conducere, sau riscul de nelegere secret care poate implica angajatul(/ii) i/sau conducerea, nu permite auditorului s acorde credibilitate probelor obinute de la entitate. A21. Excepiile notate n rspunsurile la solicitrile de confirmare pot indica denaturri sau poteniale denaturri n situaiile financiare. Atunci cnd este identificat o denaturare, ISA 240 prevede ca auditorul s evalueze dac o astfel de denaturare indic o fraud22. Excepiile pot furniza indicii referitoare la calitatea rspunsurilor primite de la prile similare care confirm sau pentru conturile similare. De asemenea, excepiile pot indica o deficien, sau deficiene, n controlul intern al entitii asupra raportrii financiare. A22. Anumite excepii nu reprezint denaturri. De exemplu, auditorul poate concluziona c diferenele dintre rspunsurile la solicitrile de confirmare se datoreaz plasrii n timp, evalurii, sau erorilor de scriere din procedurile de confirmare extern.
ISA 315, punctul 31. ISA 240, punctul 24. ISA 240, punctul 35.

Excepii (a se vedea punctul 14)

20 21 22

435

ISA505

CONFIRMRI EXTERNE

Confirmri negative (a se vedea punctul 15) A23. Neprimirea unui rspuns la o solicitare de confirma negativ nu indic n mod explicit primirea de ctre la partea care confirm n cauz cu privire a solicitrii de confirmare sau verificarea acurateei informaiilor coninute n solicitare. Prin urmare, eecul unei pri care confirm de a rspunde la solicitarea de confirmare negativ furnizeaz probe de audit mult mai puin convingtoare dect un rspuns la o solicitare de confirmare pozitiv. De asemenea, este posibil ca prile care confirm s rspund mai degrab prin indicarea dezacordului acestora cu o solicitare de confirmare atunci cnd informaia din solicitare nu este n favoarea acestora, i este mai puin probabil s rspund n celelalte cazuri. De exemplu, este mult mai probabil ca cei care dein depozite n banc s rspund dac acetia consider c soldul contului lor este sub-evaluat n solicitarea de confirmare, n timp ce este mai puin probabil s rspund dac consider c soldul este supra-evaluat. Prin urmare, trimiterea de solicitri de confirmare negativ persoanelor care dein depozite n banc poate fi o procedur util pentru a determina dac c astfel de solduri sunt sub-evaluate, dar este foarte puin probabil ca acestea s fie eficace dac auditorul caut probe cu privire la supra-evaluare. Evaluarea probelor obinute (a se vedea punctul 16) A24. Atunci cnd se evalueaz rezultatele solicitrilor individuale de confirmare extern, auditorul poate clasifica aceste rezultate dup cum urmeaz: (a) Rspuns de la partea corespunztoare care confirm, indicnd acordul cu informaiile furnizate n solicitarea de confirmare sau furniznd informaiile solicitate fr excepie; (b) Rspuns catalogat ca fiind necredibil; (c) Non-rspuns; sau (d) Rspuns care indic o excepie. A25. Evaluarea auditorului, atunci cnd se ia n considerare mpreun cu alte proceduri de audit pe care auditorul le-ar fi efectuat, poate ajuta auditorul s determine dac au fost obinute suficiente probe de audit adecvate sau dac sunt necesare probe de audit suplimentare, conform ISA 33023.

23

ISA 330, punctele 26-27.

436

ISA505

STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 510 MISIUNI DE AUDIT INIIALE - SOLDURI INIIALE (n vigoare pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009) CUPRINS Punct Introducere Domeniul de aplicare al prezentului ISA Data intrrii n vigoare Obiectiv Definiii Cerine Proceduri de audit Concluziile i raportarea auditului Aplicare i alte materiale explicative Proceduri de audit Concluziile i raportarea auditului Anex: Ilustraii ale rapoartelor auditorilor cu opinii modificate 1 2 3 4 5-9 10-13 A1-A7 A8-A9

Standardul Internaional de Audit (ISA) 510, Misiuni iniiale - Solduri iniiale trebuie citit n paralel cu ISA 200, Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit.

437

MISIUNI DE AUDIT INIIALE - SOLDURI INIIALE

Introducere Domeniul de aplicare al prezentului ISA

1. Prezentul Standard Internaional de Audit (ISA) trateaz responsabilitile auditorului referitoare la soldurile iniiale ntr-o misiune de audit iniial. Pe lng valorile din situaiile financiare, soldurile iniiale includ aspecte care necesit a fi prezentate, care au existat la nceputul perioadei, precum contingenele i angajamentele. Atunci cnd situaiile financiare includ informaii financiare comparative, se aplic, de asemenea, cerinele i ndrumrile din ISA 7101. ISA 3002 include cerine i ndrumri suplimentare referitoare la activitile anterioare nceperii unui audit iniial. Prezentul ISA se aplic pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009. n desfurarea unei misiuni de audit iniiale, obiectivul auditorului cu privire la soldurile iniiale este de a obine suficiente probe de audit adecvate despre msura n care: (a) Soldurile iniiale conin denaturri care afecteaz n mod semnificativ situaiile financiare ale perioadei curente; i (b) Politicile contabile reflectate n soldurile iniiale au fost aplicate consecvent n situaiile financiare ale perioadei curente sau modificrile acestora sunt contabilizate adecvat i descrise sau prezentate corect n conformitate cu cadrul general de raportare financiar aplicabil. n contextul ISA-urilor, urmtorii termeni au semnificaiile atribuite mai jos: (a) Misiune de audit iniial O misiune n care fie: (i) Situaiile financiare ale perioadei anterioare nu au fost auditate; fie (ii) Situaiile financiare ale perioadei anterioare au fost auditate de un auditor precedent. (b) Solduri iniiale Acele solduri ale conturilor care exist la nceputul perioadei. Soldurile iniiale se bazeaz pe soldurile de nchidere ale perioadei precedente i reflect efectele tranzaciilor i evenimentelor perioadei precedente i ale politicilor contabile aplicate n perioada precedent. Soldurile iniiale includ, de asemenea, aspecte care ne-

Data intrrii n vigoare

2.

Obiectiv
3.

Definiii
4.

1 2

ISA 710, Informaii comparative Cifre corespondente i situaii financiare comparative. ISA 300, Planificarea unui audit al situaiilor financiare.

438

ISA510

MISIUNI DE AUDIT INIIALE - SOLDURI INIIALE

cesit a fi prezentate, care au existat la nceputul perioadei, precum contingenele i angajamentele. (c) Auditor precedent Auditorul dintr-o firm de audit diferit, care a auditat situaiile financiare ale unei entiti n perioada precedent i care a fost nlocuit de auditorul curent.

Cerine Proceduri de audit Solduri iniiale

5. Auditorul trebuie s citeasc cele mai recente situaii financiare, dac exist, i raportul auditorului precedent cu privire la acestea, dac exist, pentru a obine informaii relevante pentru soldurile iniiale, inclusiv pentru prezentri. Auditorul trebuie s obin suficiente probe de audit adecvate despre msura n care soldurile iniiale conin denaturri care afecteaz n mod semnificativ situaiile financiare ale perioadei curente prin: (a se vedea punctele A1A2) (a) Determinarea msurii n care soldurile iniiale ale perioadei precedente au fost corect evideniate n perioada curent sau, acolo unde este cazul, au fost retratate; (b) Determinarea msurii n care soldurile iniiale reflect aplicarea politicilor contabile adecvate; i (c) Derularea uneia sau mai multor dintre urmtoarele aciuni: (a se vedea punctele A3A7) (i) Atunci cnd situaiile financiare ale exerciiului precedent au fost auditate, revizuirea foilor de lucru ale auditorului precedent n vederea obinerii de probe cu privire la soldurile iniiale; (ii) Evaluarea msurii n care procedurile de audit efectuate n perioada curent furnizeaz probe relevante pentru soldurile iniiale; sau (iii) Efectuarea de proceduri specifice de audit n vederea obinerii de probe referitoare la soldurile iniiale. Dac auditorul obine probe de audit potrivit crora soldurile iniiale conin denaturri care ar putea afecta n mod semnificativ situaiile financiare ale perioadei curente, auditorul trebuie s efectueze acele proceduri de audit suplimentare care sunt adecvate circumstanelor pentru a determina efectul asupra situaiilor financiare ale perioadei curente. Dac auditorul ajunge la concluzia c exist astfel de denaturri n situaiile financiare ale perioadei curente, auditorul trebuie s comunice denaturrile nivelului adecvat al con-

6.

7.

439

ISA510

MISIUNI DE AUDIT INIIALE - SOLDURI INIIALE

8.

ducerii i persoanelor nsrcinate cu guvernana n conformitate cu ISA 450.3 Consecvena politicilor contabile Auditorul trebuie s obin suficiente probe de audit adecvate despre msura n care politicile contabile reflectate n soldurile iniiale au fost aplicate consecvent n situaiile financiare ale perioadei curente i despre msura n care modificrile politicilor contabile au fost contabilizate corect i descrise i prezentate adecvat n conformitate cu cadrul general de raportare financiar aplicabil. Dac situaiile financiare ale perioadei precedente au fost auditate de un auditor precedent i a avut loc o modificare a opiniei, auditorul trebuie s analizeze efectul aspectului care a generat modificarea n evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ ale situaiilor financiare ale perioadei curente, n conformitate cu ISA 315.4

Informaii relevante din raportul auditorului precedent

9.

Concluziile i raportarea auditului Soldurile iniiale

10. Dac auditorul nu poate obine suficiente probe de audit adecvate referitoare la soldurile iniiale, auditorul trebuie s exprime o opinie modificat sau s i exercite imposibilitatea exprimrii unei opinii cu privire la situaiile financiare, dup caz, n conformitate cu ISA 705.5 (a se vedea punctul A8) 11. Dac auditorul ajunge la concluzia c soldurile iniiale conin o denaturare care afecteaz n mod semnificativ situaiile financiare ale perioadei curente, i efectul denaturrii nu este contabilizat adecvat sau nu este descris sau prezentat corect, auditorul trebuie s exprime o opinie modificat sau o opinie contrar, dup caz, n conformitate cu ISA 705.

Consecvena politicilor contabile

12. Dac auditorul ajunge la concluzia c: (a) politicile contabile ale perioadei curente nu sunt aplicate consecvent n raport cu soldurile iniiale n conformitate cu cadrul general de raportare financiar aplicabil; sau (b) modificare a politicilor contabile nu este contabilizat adecvat sau descris sau prezentat corect n conformitate cu cadrul general de raportare financiar aplicabil,

ISA 450, Evaluarea denaturrilor identificate pe parcursul auditului, punctele 8 i 12. ISA 315, Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ prin nelegerea entitii i a mediului su. 5 ISA 705, Modificri ale opiniei raportului auditorului independent.
3 4

440

ISA510

MISIUNI DE AUDIT INIIALE - SOLDURI INIIALE

auditorul trebuie s exprime o opinie modificat sau o opinie contrar, dup caz, n conformitate cu ISA 705.

Modificarea opiniei din raportul auditorului precedent

13. Dac opinia auditorului precedent cu privire la situaiile financiare ale perioadei precedente au inclus o modificare a opiniei auditorului care continu s fie relevant i semnificativ pentru situaiile financiare ale perioadei curente, auditorul trebuie s modifice opinia auditorului cu privire la situaiile financiare ale perioadei curente, n conformitate cu ISA 705 i ISA 710. (a se vedea punctul A9) ***

Aplicare i alte materiale explicative Proceduri de audit Considerente specifice entitilor din sectorul public (a se vedea punctul 6)
A1. n sectorul public, pot exista limitri legale sau de reglementare cu privire la informaiile pe care auditorul curent le poate obine de la un auditor precedent. De exemplu, dac o entitate din sectorul public care a fost anterior auditat de un auditor numit n mod statutar (de ex. un Auditor General, sau o alt persoan cu o calificare adecvat numit n locul Auditorului General) este privatizat, gradul de acces la foile de lucru sau la alte informaii pe care auditorul numit n mod statutar le poate furniza unui auditor nou numit din sectorul privat, poate fi limitat n temeiul legilor sau reglementrilor privind caracterul privat sau confidenial al informaiilor. n situaiile n care aceste comunicri sunt limitate, se poate ca probele de audit s trebuiasc s fie obinute prin alte mijloace, i, dac nu se pot obine suficiente probe de audit adecvate, trebuie s se ia n considerare efectul asupra opiniei auditorului. A2. Dac auditorul numit n mod statutar externalizeaz un audit al unei entiti din sectorul public unei firme de audit din sectorul privat, i auditorul numit n mod statutar numete o firm de audit alta dect firma care a auditat situaiile financiare ale entitii din sectorul public n perioada precedent, aceast situaie nu este, n general, privit de ctre auditorul numit n mod statutar drept o modificare a auditorului. Totui, n funcie de natura acordului de externalizare, misiunea de audit poate fi considerat o misiune de audit iniial din perspectiva auditorului din sectorul privat n ndeplinirea responsabilitilor sale, i aadar, se aplic prezentul ISA.

Solduri iniiale [a se vedea punctul 6 litera (c)] 441

ISA510

MISIUNI DE AUDIT INIIALE - SOLDURI INIIALE

A3. Natura i amploarea procedurilor de audit necesare obinerii de suficiente probe de audit adecvate cu privire la soldurile iniiale depind de astfel de aspecte precum: yy Politicile contabile urmate de ctre entitate. yy Natura soldurilor conturilor, claselor de tranzacii i prezentrilor i riscurilor de denaturare semnificativ din situaiile financiare ale perioadei curente. yy Importana soldurilor iniiale relativ la situaiile financiare ale perioadei curente. yy Msura n care situaiile financiare ale perioadei precedente au fost auditate i, n caz afirmativ, msura n care a fost modificat opinia auditorului precedent. A4. Dac situaiile financiare ale perioadei precedente au fost auditate de un auditor precedent, auditorul poate obine suficiente probe de audit adecvate cu privire la soldurile iniiale prin revizuirea foilor de lucru ale auditorului precedent. Msura n care o astfel de revizuire furnizeaz suficiente probe de audit adecvate este influenat de competena profesional i independena auditorului precedent. A5. Cerinele etice i profesionale relevante ghideaz comunicrile auditorului curent cu auditorul precedent. A6. n cazul activelor circulante i al datoriilor curente, unele probe de audit privind soldurile iniiale pot fi obinuite ca parte a procedurilor de audit ale perioadei curente. De exemplu, ncasarea (plata) soldurilor iniiale ale conturilor de creane (de datorii) n timpul perioadei curente va furniza unele probe de audit referitoare la existena lor, drepturi i obligaii, exhaustivitatea i evaluarea de la nceputul perioadei. Totui, n cazul stocurilor, procedurile de audit ale perioadei curente privind soldurile stocurilor de nchidere furnizeaz puine probe de audit cu privire la stocul disponibil la nceputul perioadei. Aadar, pot fi necesare proceduri de audit suplimentare, i una sau mai multe dintre msurile urmtoare pot furniza suficiente probe de audit adecvate: yy Observarea unei inventarieri fizice curente a stocurilor i reconcilierea acestora cu cantitile stocurilor iniiale. yy Efectuarea de proceduri de audit cu privire la evaluarea elementelor stocurilor iniiale. yy Efectuarea de proceduri de audit cu privire la profitul brut i procedurile de nchidere a exerciiului. A7. n cazul activelor i datoriilor imobilizate, precum imobilizrile corporale,

442

ISA510

MISIUNI DE AUDIT INIIALE - SOLDURI INIIALE

investiiile i datoriile pe termen lung, unele probe de audit pot fi obinute prin examinarea nregistrrilor contabile i a altor informaii care stau la baza soldurilor iniiale. n anumite cazuri, auditorul poate obine unele probe de audit cu privire la soldurile iniiale prin confirmarea cu prile tere, de exemplu, n cazul datoriilor pe termen lung i a investiiilor. n alte cazuri, auditorul poate fi nevoit s deruleze proceduri de audit suplimentare.

Concluziile i raportarea de audit Solduri iniiale (a se vedea punctul 10)

A8. ISA 705 stabilete cerine i furnizeaz ndrumri cu privire la circumstanele care pot avea drept rezultat o modificare a opiniei auditorului cu privire la situaiile financiare, tipul opiniei adecvate circumstanelor i cuprinsul raportului auditorului atunci cnd opinia auditorului este modificat. Incapacitatea auditorului de a obine suficiente probe de audit adecvate cu privire la soldurile iniiale poate avea drept rezultat una dintre urmtoarele modificri ale opiniei din raportul auditorului: (a) opinie modificat sau imposibilitatea exprimrii unei opinii, dup cum este adecvat n circumstanele date; sau (b) Cu excepia cazului n care se interzice prin lege sau reglementri, o opinie care este modificat sau nu este exprimat, dup caz, cu privire la rezultatele operaiunilor i fluxurilor de trezorerie, acolo unde este relevant, i o opinie care nu este modificat cu privire la poziia financiar. Anexa include rapoarte ilustrative ale auditorilor.

Modificarea opiniei din raportul auditorului precedent (a se vedea punctul 13)

A9. n unele situaii, o modificare a opiniei auditorului precedent poate s nu fie relevant i semnificativ pentru opinia cu privire la situaiile financiare ale perioadei curente. Acesta poate fi cazul atunci cnd, de exemplu, a existat o limitare a domeniului de aplicare n perioada precedent, dar aspectul care a generat limitarea domeniului de aplicare a fost rezolvat n perioada curent.

443

ISA510

MISIUNI DE AUDIT INIIALE - SOLDURI INIIALE

Anex
(a se vedea punctul A8)

Ilustraii ale rapoartelor auditorilor cu opinii modificate6 Ilustraia 1:

Circumstanele descrise la punctul A8 litera (a) includ urmtoarele: yy Auditorul nu a observat inventarierea stocurilor fizice la nceputul perioadei curente i nu a putut obine suficiente probe de audit adecvate cu privire la soldurile iniiale ale stocurilor. yy Efectele posibile ale incapacitii de a obine suficiente probe de audit adecvate cu privire la soldurile iniiale ale stocurilor sunt considerate a fi semnificative, dar nu omniprezente pentru performana financiar i fluxurile de trezorerie ale entitii.6 yy Poziia financiar la sfritul exerciiului este prezentat fidel. yy n aceast jurisdicie specific, legile i reglementrile i interzic auditorului s exprime o opinie modificat cu privire la performana financiar i la fluxurile de trezorerie i o opinie nemodificat cu privire la poziia financiar.

RAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENT

[Destinatarul adecvat]

Raport cu privire la situaiile financiare7

Am auditat situaiile financiare nsoitoare ale Companiei ABC, care cuprind bilanul la data de 31 decembrie 20X1, i contul de profit i pierdere, situaia modificrilor capitalurilor proprii i situaia fluxurilor de trezorerie aferente exerciiului ncheiat la acea dat, i un sumar al politicilor contabile semnificative i alte informaii explicative.

Responsabilitatea conducerii8 pentru situaiile financiare

Conducerea este responsabil de ntocmirea i prezentarea fidel a acestor situaii
Dac efectele posibile, potrivit raionamentului auditorului, ar fi considerate semnificative i omniprezente pentru performana financiar i fluxurile de trezorerie ale entitii, auditorul i-ar exercita imposibilitatea exprimrii unei opinii cu privire la performana financiar i fluxurile de trezorerie. 7 Sub-titlul Raport cu privire la situaiile financiare nu este necesar n circumstanele n care cel de-al doilea sub-titlu Raport cu privire la alte dispoziii legale i de reglementare nu este aplicabil. 8 Sau alt termen care este adecvat n contextul cadrului legal dintr-o jurisdicie specific.
6

444

ISA510

MISIUNI DE AUDIT INIIALE - SOLDURI INIIALE

financiare n conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar,9 i pentru acel control intern pe care conducerea l determin necesar pentru a permite ntocmirea situaiilor financiare care sunt lipsite de denaturare semnificativ, cauzat de fraud sau eroare.

Responsabilitatea auditorului

Responsabilitatea noastr este de a exprima o opinie cu privire la aceste situaii financiare pe baza auditului nostru. Ne-am desfurat auditul n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit. Aceste standarde prevd conformitatea cu cerinele etice i planificarea i desfurarea auditului n vederea obinerii asigurrii rezonabile cu privire la msura n care situaiile financiare sunt lipsite de denaturare semnificativ. Un audit implic desfurarea de proceduri n vederea obinerii de probe de audit cu privire la valorile i prezentrile din situaiile financiare. Procedurile selectate depind de raionamentul auditorului, inclusiv de evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ a situaiilor financiare, cauzat de fraud sau eroare. n efectuarea acelor evaluri ale riscului, auditorul ia n considerare controlul intern relevant pentru ntocmirea de ctre entitate i prezentarea fidel10 a situaiilor financiare n vederea conceperii de proceduri de audit care s fie adecvate circumstanelor, dar nu cu scopul exprimrii unei opinii cu privire la eficiena controlului intern al entitii.11 Un audit include, de asemenea, evaluarea gradului de adecvare a politicilor contabile i a caracterului rezonabil al estimrilor contabile efectuate de ctre conducere, precum i evaluarea prezentrii generale a situaiilor financiare. Credem c probele de audit pe care le-am obinut sunt suficiente i adecvate pentru a furniza o baz pentru opinia noastr de audit modificat.
Atunci cnd responsabilitatea conducerii este de a ntocmi situaii financiare care ofer o imagine corect i fidel, acest fraz se poate formula: Conducerea este responsabil pentru ntocmirea situaiilor financiare care ofer o imagine corect i fidel n conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar, i pentru acel ... 10 n cazul notei de subsol 9, aceast fraz poate fi formulat: n efectuarea acelor evaluri ale riscurilor, auditorul ia n considerare controlul intern relevant pentru ntocmirea de ctre entitate a situaiilor financiare care ofer o imagine corect i fidel n vederea conceperii de proceduri de audit care s fie adecvate circumstanelor, dar nu n scopul exprimrii unei opinii cu privire la eficiena controlului intern al entitii. 11 n circumstanele n care auditorul are, de asemenea, responsabilitatea de a exprima o opinie cu privire la eficiena controlului intern n paralel cu auditul situaiilor financiare, aceast propoziie ar fi formulat dup cum urmeaz: n efectuarea acelor evaluri ale riscurilor, auditorul ia n considerare controlul intern relevant pentru ntocmirea de ctre entitate i prezentarea fidel a situaiilor financiare n vederea conceperii de proceduri de audit care s fie adecvate circumstanelor. n cazul notei de subsol 9, aceasta fraz poate fi formulat: n efectuarea acelor evaluri ale riscurilor, auditorul ia n considerare controlul intern relevant pentru ntocmirea de ctre entitate a situaiilor financiare care ofer o imagine corect i fidel n vederea conceperii de proceduri de audit care s fie adecvate circumstanelor.
9

445

ISA510

MISIUNI DE AUDIT INIIALE - SOLDURI INIIALE

Baza pentru opinia modificat

Noi am fost numii drept auditori ai companiei la 30 iunie 20X1 i deci, nu am observat inventarierea stocurilor fizice la nceputul exerciiului. Nu am putut s ne convingem, prin alte mijloace alternative, cu privire la cantitile stocurilor deinute la 31 decembrie 20X0. Din moment ce stocurile iniiale intr n determinarea performanei financiare i a fluxurilor de trezorerie, nu am putut determina msura n care ar fi putut fi necesare ajustri din perspectiva profitului aferent exerciiului financiar raportat n contul de profit i pierdere i a fluxurilor nete de trezorerie din activitile de exploatare raportate n situaia fluxurilor de trezorerie.

Opinia modificat
n opinia noastr, cu excepia efectelor posibile ale aspectului descris n paragraful Baza pentru opinia modificat, situaiile financiare prezint fidel, din toate punctele de vedere semnificative, (sau ofer o imagine corect i fidel cu privire la) poziia financiar a Companiei ABC la data de 31 decembrie 20X1, i (la) performana financiar i fluxurile sale de trezorerie aferente exerciiului ncheiat la acea dat, n conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar.

Alte explicaii
Situaiile financiare ale Companiei ABC aferente exerciiului ncheiat la 31 decembrie 20X0 au fost auditate de un alt auditor care a exprimat o opinie nemodificat cu privire la aceste situaii la 31 martie 20X1.

Raport cu privire la alte dispoziii legale i de reglementare

[Forma i cuprinsul acestei seciuni din raportul auditorului vor varia n funcie de natura altor responsabiliti de raportare ale auditorului.] [Semntura auditorului] [Data raportului auditorului] [Adresa auditorului]

446

ISA510

MISIUNI DE AUDIT INIIALE - SOLDURI INIIALE

Ilustraia 2:
Circumstanele descrise la punctul A8 litera (b) includ urmtoarele: yy Auditorul nu a observat inventarierea stocurilor fizice la nceputul perioadei curente i nu a putut obine suficiente probe de audit adecvate cu privire la soldurile iniiale ale stocurilor. yy Efectele posibile ale incapacitii de a obine suficiente probe de audit adecvate cu privire la soldurile iniiale ale stocurilor sunt considerate a fi semnificative, dar nu omniprezente pentru performana financiar i fluxurile de trezorerie ale entitii.12 yy Poziia financiar la sfritul exerciiului este prezentat fidel. yy O opinie care este modificat cu privire la performana financiar i fluxurile de trezorerie i nemodificat cu privire la poziia financiar este considerat adecvat circumstanelor.

RAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENT 12

[Destinatarul adecvat]

Raport cu privire la situaiile financiare13

Am auditat situaiile financiare nsoitoare ale Companiei ABC, care cuprind bilanul la data de 31 decembrie 20X1, i contul de profit i pierdere, situaia modificrilor capitalurilor proprii i situaia fluxurilor de trezorerie aferente exerciiului ncheiat la acea dat, i un sumar al politicilor contabile semnificative i alte informaii explicative.

Responsabilitatea conducerii14 pentru situaiile financiare

Conducerea este responsabil de ntocmirea i prezentarea fidel a acestor situaii financiare n conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar,15 i pentru acel control intern pe care conducerea l determin necesar pentru a perDac efectele posibile, potrivit raionamentului auditorului, ar fi considerate semnificative i omniprezente pentru performana financiar i fluxurile de trezorerie ale entitii, auditorul i-ar exercita imposibilitatea exprimrii unei opinii cu privire la performana financiar i fluxurile de trezorerie. 13 Sub-titlul Raport cu privire la situaiile financiare nu este necesar n circumstanele n care cel de-al doilea subtitlu Raport cu privire la alte dispoziii legale i de reglementare nu este aplicabil. 14 Sau alt termen care este adecvat n contextual cadrului general legal dintr-o jurisdicie specific. 15 Atunci cnd responsabilitatea conducerii este de a ntocmi situaii financiare care ofer o imagine corect i fidel, aceast fraz se poate formula: Conducerea este responsabil pentru ntocmirea situaiilor financiare care ofer o imagine corect i fidel n conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar i pentru acel...
12

447

ISA510

MISIUNI DE AUDIT INIIALE - SOLDURI INIIALE

mite ntocmirea situaiilor financiare care sunt lipsite de denaturare semnificativ, fie cauzat de fraud sau eroare.

Responsabilitatea auditorului
Responsabilitatea noastr este de a exprima o opinie cu privire la aceste situaii financiare pe baza auditului nostru. Ne-am desfurat auditul n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit. Aceste standarde prevd conformitatea cu cerinele etice i planificarea i desfurarea auditului n vederea obinerii asigurrii rezonabile cu privire la msura n care situaiile financiare sunt lipsite de denaturare semnificativ. Un audit implic desfurarea de proceduri n vederea obinerii de probe de audit cu privire la valorile i prezentrile din situaiile financiare. Procedurile selectate depind de raionamentul auditorului, inclusiv de evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ a situaiilor financiare, fie cauzat de fraud sau eroare. n efectuarea acelor evaluri ale riscului, auditorul ia n considerare controlul intern relevant pentru ntocmirea de ctre entitate i prezentarea fidel16 a situaiilor financiare n vederea conceperii de proceduri de audit care s fie adecvate circumstanelor, dar nu cu scopul exprimrii unei opinii cu privire la eficiena controlului intern al entitii.17 Un audit include, de asemenea, evaluarea gradului de adecvare a politicilor contabile i a caracterului rezonabil al estimrilor contabile efectuate de ctre conducere, precum i evaluarea prezentrii generale a situaiilor financiare. Credem c probele de audit pe care le-am obinut sunt suficiente i adecvate pentru a furniza o baz pentru opinia noastr de audit nemodificat cu privire la poziia financiar i pentru opinia noastr de audit modificat cu privire la performana financiar i fluxurile de trezorerie.

Baza pentru opinia modificat cu privire la performana financiar i fluxurile de trezorerie

n cazul notei de subsol 15, aceast fraz poate fi formulat: n efectuarea acelor evaluri ale riscurilor, auditorul ia n considerare controlul intern relevant pentru ntocmirea de ctre entitate a situaiilor financiare care ofer o imagine corect i fidel n vederea conceperii de proceduri de audit care s fie adecvate circumstanelor, dar nu n scopul exprimrii unei opinii cu privire la eficiena controlului intern al entitii. 17 n circumstanele n care auditorul are, de asemenea, responsabilitatea de a exprima o opinie cu privire la eficiena controlului intern n paralel cu auditul situaiilor financiare, aceast propoziie ar fi formulat dup cum urmeaz: n efectuarea acelor evaluri ale riscurilor, auditorul ia n considerare controlul intern relevant pentru ntocmirea de ctre entitate i prezentarea fidel a situaiilor financiare n vederea conceperii de proceduri de audit care s fie adecvate circumstanelor. n cazul notei de subsol 15, aceasta poate fi citit: n efectuarea acelor evaluri ale riscurilor, auditorul ia n considerare controlul intern relevant pentru ntocmirea de ctre entitate a situaiilor financiare care ofer o imagine corect i fidel n vederea conceperii de proceduri de audit care s fie adecvate circumstanelor.
16

448

ISA510

MISIUNI DE AUDIT INIIALE - SOLDURI INIIALE

Noi am fost numii drept auditori ai companiei la 30 iunie 20X1 i deci, nu am observat inventarierea stocurilor fizice la nceputul exerciiului. Nu am putut s ne convingem, prin alte mijloace alternative, cu privire la cantitile stocurilor deinute la 31 decembrie 20X0. Din moment ce stocurile iniiale intr n determinarea performanei financiare i a fluxurilor de trezorerie, nu am putut determina msura n care ar fi putut fi necesare ajustri din perspectiva profitului aferent exerciiului financiar raportat n contul de profit i pierdere i a fluxurilor nete de trezorerie din activitile de exploatare raportate n situaia fluxurilor de trezorerie.

Opinia modificat cu privire la performana financiar i fluxurile de trezorerie

n opinia noastr, cu excepia efectelor posibile ale aspectului descris n paragraful Baza pentru opinia modificat, contul de profit i pierdere i situaia fluxurilor de trezorerie prezint fidel, din toate punctele de vedere semnificative (sau ofer o imagine corect i fidel cu privire la) performana financiar i fluxurile de trezorerie ale Companiei ABC aferente exerciiului ncheiat la data de 31 decembrie 20X1, n conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar.

Opinia cu privire la poziia financiar

n opinia noastr, bilanul prezint fidel, din toate punctele de vedere semnificative (sau ofer o imagine corect i fidel cu privire la) poziia financiar a Companiei ABC la data de 31 decembrie 20X1, n conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar.

Alte explicaii
Situaiile financiare ale Companiei ABC aferente exerciiului ncheiat la 31 decembrie 20X0 au fost auditate de un alt auditor care a exprimat o opinie nemodificat cu privire la aceste situaii la 31 martie 20X1

Raport cu privire la alte dispoziii legale i de reglementare

[Forma i coninutul acestei seciuni din raportul auditorului vor varia n funcie de natura altor responsabiliti de raportare ale auditorului.] [Semntura auditorului] [Data raportului auditorului] [Adresa auditorului]

449

ISA510

STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 520 PROCEDURI ANALITICE (n vigoare pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009) CUPRINS Punct Introducere Domeniul de aplicare al prezentului ISA Data intrrii n vigoare Obiective Definiie Cerine Proceduri analitice de fond Proceduri analitice care ajut la formularea unei concluzii gene rale Investigarea rezultatelor procedurilor analitice Aplicare i alte materiale explicative Definiia procedurilor analitice Proceduri analitice de fond Proceduri analitice care ajut la formularea unei concluzii generale Investigarea rezultatelor procedurilor analitice 1 2 3 4 5 6 7 A1-A3 A4-A16 A17-A19 A20-A21

Standardul Internaional de Audit (ISA) 520, Proceduri analitice trebuie citit n paralel cu ISA 200 Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit.

450

PROCEDURI ANALITICE

Introducere Domeniul de aplicare al prezentului ISA

1. Prezentul Standard Internaional de Audit (ISA) trateaz folosirea de ctre auditor a procedurilor analitice ca proceduri de fond (proceduri analitice de fond). Acesta trateaz, de asemenea, responsabilitatea auditorului privind efectuarea de proceduri analitice spre sfritul auditului i care s l ajute pe auditor n formularea unei concluzii generale cu privire la situaiile financiare. ISA 3151 trateaz utilizarea procedurilor analitice drept proceduri de evaluare a riscurilor. ISA 330 stabilete cerine i ofer ndrumri privind natura, momentul i amploarea procedurilor de audit ca rspuns la riscurile evaluate; aceste proceduri de audit ar putea s includ proceduri analitice de fond.2 Prezentul ISA se aplic pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele cu ncepere de la, sau ulterior datei de 15 decembrie 2009. Obiectivele auditorului sunt: (a) Obinerea de probe de audit relevante i credibile atunci cnd utilizeaz proceduri analitice de fond; i (b) Conceperea i efectuarea de proceduri analitice spre sfritul auditului care s l ajute pe auditor n formularea unei concluzii generale cu privire la msura n care situaiile financiare sunt consecvente cu nelegerea entitii de ctre auditor. n contextul ISA-urilor, termenul proceduri analitice nseamn evaluri ale informaiilor financiare prin analiza relaiilor plauzibile dintre datele financiare i nefinanciare. Procedurile analitice cuprind, de asemenea, acele investigaii considerate necesare cu privire la fluctuaiile sau relaiile care sunt discordante n comparaie cu alte informaii relevante sau care difer cu o sum semnificativ fa de valorile ateptate. (a se vedea punctele A1-A3)

Data intrrii n vigoare

2.

Obiective
3.

Definiie
4.

Cerine Proceduri analitice de fond

5.
1

Atunci cnd concep i efectueaz proceduri analitice de fond, fie n mod

ISA 315, Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ prin nelegerea entitii i a mediului su, punctul 6 litera (b). 2 ISA 330, Rspunsul auditorului la riscurile evaluate, punctele 6 i 18.

451

ISA520

PROCEDURI ANALITICE

individual, fie n combinaie cu testele de detaliu, drept proceduri de fond n conformitate cu ISA 3303 auditorul trebuie: (a se vedea punctele A4-A5) (a) S determine caracterul corespunztor al procedurilor analitice specifice pentru afirmaiile date, lund n considerare riscurile de denaturare semnificativ evaluate i testele de detaliu, dac exist, pentru aceste afirmaii; (a se vedea punctele A6-A11) (b) S evalueze gradul de credibilitate a informaiilor pe baza cruia sunt elaborate ateptrile auditorului cu privire la sumele sau ratele nregistrate, lund n considerare sursa, gradul de comparabilitate i natura i relevana informaiilor disponibile, i a controalelor aferente ntocmirii acestora; (a se vedea punctele A12-A14) (c) S elaboreze o ateptare cu privire la sumele sau ratele nregistrate i s evalueze dac ateptarea este suficient de precis pentru a identifica o denaturare care, n mod individual sau atunci cnd este considerat mpreun cu alte denaturri, ar putea face ca situaiile financiare s fie semnificativ denaturate; i (a se vedea punctul A15) (d) S determine valoarea oricrei diferene ntre sumele nregistrate i valorile ateptate care este acceptabil, fr investigaii suplimentare aa cum prevede punctul 7. (a se vedea punctul A16)

Proceduri analitice care ajut la formularea unei concluzii generale

6. Auditorul trebuie s proiecteze i s efectueze proceduri analitice spre sfritul auditului care s l ajute pe auditor n formularea unei concluzii generale cu privire la msura n care situaiile financiare sunt consecvente cu nelegerea entitii de ctre auditor. (a se vedea punctele A17-A19) Dac procedurile analitice efectuate n conformitate cu prezentul ISA identific fluctuaii sau relaii care nu sunt consecvente cu alte informaii relevante sau care difer cu o sum semnificativ fa de valorile ateptate, auditorul trebuie s investigheze asemenea diferene prin: (a) Interogarea conducerii i obinerea de probe de audit adecvate relevante pentru rspunsurile conducerii; i (b) Efectuarea altor proceduri de audit considerate necesare n circumstanele date. (a se vedea punctele A20-A21)

Investigarea rezultatelor procedurilor analitice

7.

ISA 330, punctul 18.

452

ISA520

PROCEDURI ANALITICE

***

Aplicare i alte materiale explicative Definiia procedurilor analitice (a se vedea punctul 4)

A1. Procedurile analitice includ luarea n considerare a comparaiilor ntre informaiile financiare ale entitii i, de exemplu: yy Informaiile comparative pentru perioade precedente. yy Rezultatele anticipate ale entitii, ca de exemplu bugete sau previziuni, sau ateptri ale auditorului, ca de exemplu estimarea amortizrii. yy Informaiile din domenii de activitate similare, ca de exemplu comparaii ntre rata dintre vnzrile i creanele entitii cu ratele medii din domeniului de activitate, sau cu ratele altor entiti de mrime comparabil din acelai domeniu de activitate. A2. Procedurile analitice includ, de asemenea, luarea n considerare, de exemplu, a relaiilor: yy Dintre elementele din informaiile financiare care se ateapt s se conformeze unui model previzibil bazat pe experiena entitii, ca de exemplu procentele marjei brute. yy Dintre informaiile financiare i informaiile relevante nefinanciare, ca de exemplu costul salariilor fa de numrul de angajai. A3. Pot fi folosite metode diferite pentru efectuarea de proceduri analitice. Aceste metode variaz de la efectuarea unor comparaii simple, pn la efectuarea unor analize complexe folosind tehnici statistice avansate. Procedurile analitice ar putea s fie aplicate situaiilor financiare, componentelor i elementelor individuale de informaie.

Proceduri analitice de fond (a se vedea punctul 5)

A4. Procedurile de fond ale auditorului la nivelul afirmaiilor pot fi teste de detaliu, proceduri analitice de fond, sau o combinaie ntre cele dou. Decizia cu privire la tipul de proceduri efectuate, inclusiv cu privire la msura n care se utilizeaz proceduri analitice de fond, are la baz raionamentul auditorului cu privire la gradul de eficacitate ateptat i eficiena procedurilor de audit disponibile pentru a reduce riscul de audit la nivelul afirmaiilor la un nivel acceptabil de sczut. A5. Auditorul poate interoga conducerea cu privire la disponibilitatea i caracterul credibil al informaiilor necesare pentru aplicarea procedurilor analitice de fond, i rezultatele unor asemenea proceduri analitice efectuate de entitate. Poate fi eficient utilizarea informaiilor analitice ntocmite de

453

ISA520

PROCEDURI ANALITICE

conducere, cu condiia ca auditorul s fie satisfcut c asemenea informaii sunt ntocmite corespunztor.

Caracterul corespunztor al anumitor proceduri analitice pentru afirmaii date [a se vedea punctul 5 litera (a)]
A6. Procedurile analitice de fond sunt n general mai aplicabile n cazul volumelor mari de tranzacii care tind s fie previzibile cu timpul. Aplicarea procedurilor analitice planificate se bazeaz pe ateptarea c relaiile dintre informaii exist i continu n absena unor condiii cunoscute care ar indica contrariul. Totui, gradul de adecvare a unei proceduri analitice particulare va depinde de evaluarea auditorului privind eficacitatea acesteia n detectarea unei denaturri care, n mod individual sau mpreun cu alte denaturri, ar putea determina ca situaiile financiare s fie denaturate semnificativ. A7. n unele cazuri, chiar i un model predictiv nesofisticat poate fi eficace drept procedur analitic. De exemplu, atunci cnd o entitate are un numr cunoscut de angajai cu salarii fixe pe ntreaga durat a perioadei, poate fi posibil ca auditorul s utilizeze aceast informaie pentru a estima costul total al salariilor aferente perioadei cu un grad ridicat de acuratee oferind astfel probe de audit pentru un element semnificativ din situaiile financiare i reducnd nevoia de a efectua teste de detaliu aferente salariilor. Utilizarea ratelor comerciale recunoscute pe scar larg (ca de exemplu marja de profit pentru diferite tipuri de comer cu amnuntul) poate fi adesea folosit n mod eficient n procedurile analitice de fond pentru a oferi probe care s susin caracterul rezonabil al valorilor nregistrate. A8. Tipuri diferite de proceduri analitice ofer niveluri diferite de asigurare. Procedurile analitice care implic, de exemplu, prezicerea venitului din chirii a unei cldiri mprite n apartamente, lund n considerare nivelul chiriilor, numrul de apartamente i ratele de ocupare, pot oferi probe convingtoare i ar putea elimina nevoia unei verificri suplimentare prin intermediul testelor de detaliu, cu condiia ca elementele s fie verificate n mod adecvat. n contrast, calcularea i compararea procentelor marjei brute ca mod de confirmare a unei cifre a veniturilor ar putea s ofere probe mai puin convingtoare, dar ar putea s ofere o coroborare util dac este folosit n combinaie cu alte proceduri de audit. A9. Determinarea caracterului corespunztor al unei proceduri analitice de fond este influenat de natura afirmaiei i de evaluarea auditorului cu privire la riscul de denaturare semnificativ. De exemplu, dac controalele aferente procesrii comenzilor de vnzri sunt deficiente, auditorul poate acorda

454

ISA520

PROCEDURI ANALITICE

mai mult credibilitate testelor de detaliu dect procedurilor analitice de fond pentru afirmaii legate de creane. A10. Anumite proceduri analitice de fond pot fi, de asemenea, considerate ca fiind adecvate atunci cnd testele de detaliu sunt efectuate pentru aceeai afirmaie. De exemplu, atunci cnd se obin probe de audit privind afirmaia de evaluare a soldurilor conturilor de creane, auditorul poate aplica procedurile analitice la conturile de clieni n funcie de vechimea acestora, n plus fa de efectuarea de teste de detaliu privind ncasrile ulterioare pentru a determina gradul de recuperare a creanelor. Considerente specifice entitilor din sectorul public A11. Relaiile dintre elementele individuale din situaiile financiare luate n considerare n mod tradiional n auditul entitilor comerciale ar putea s nu fie ntotdeauna relevante n auditurile guvernelor sau a altor entiti din sectorul public care nu desfoar activiti comerciale; de exemplu, n multe dintre entitile din sectorul public poate exista o relaie direct nesemnificativ ntre venituri i cheltuieli. n plus, deoarece cheltuielile cu privire la achiziia de active pot s nu fie capitalizate, poate s nu existe o relaie ntre cheltuielile aferente, de exemplu, stocurilor i mijloacelor fixe i valoarea acelor active raportate n situaiile financiare. De asemenea, informaiile din domeniul de activitate sau statisticile n scopuri comparative pot s nu fie disponibile n sectorul public. Totui, alte relaii pot fi relevante, de exemplu, variaiile costului pe kilometru pentru construirea unui drum sau numrul vehiculelor achiziionate comparativ cu vehiculele scoase din uz. Caracterul de credibilitate al informaiei [a se vedea punctul 5 litera (b)] A12. Caracterul credibil al informaiei este influenat de sursa i natura acesteia i de dependena sa fa de circumstanele n care este obinut. n consecin, urmtoarele sunt relevante atunci cnd se determin dac informaia este credibil n contextul proiectrii de proceduri analitice de fond: (a) Sursa de informaii disponibil. De exemplu, informaiile pot fi mai credibile atunci cnd sunt obinute din surse independente din afara entitii;4 (b) Gradul de comparabilitate a informaiilor disponibile. De exemplu, datele generale din domeniul de activitate pot necesita completri pentru a fi comparabile cu datele unei entiti care produce i vinde produse specializate; (c) Natura i relevana informaiilor disponibile. De exemplu, msura n care bugetele au fost elaborate ca rezultate de ateptat, mai degrab dect ca obiective de atins; i
4

ISA 500, Probe de audit, punctul A31.

455

ISA520

PROCEDURI ANALITICE

(d) Controalele asupra ntocmirii informaiilor care sunt elaborate pentru a asigura exhaustivitatea, acurateea i validitatea acestora. De exemplu, controalele aferente ntocmirii, revizuirii i pstrrii bugetelor. A13. Auditorul poate lua n considerare testarea eficacitii operaionale a controalelor, dac exist, asupra pregtirii de ctre entitate a informaiilor folosite de auditor n efectuarea procedurilor analitice de fond ca rspuns la riscurile evaluate. Atunci cnd asemenea controale sunt eficiente, auditorul are n general o ncredere mai mare n caracterul credibil al informaiei i ca urmare n rezultatelor procedurilor analitice. Gradul de eficacitate a controalelor asupra informaiilor nefinanciare poate fi adesea testat n corelaie cu alte teste ale controalelor. De exemplu, n stabilirea controalelor aferente procesrii facturilor de vnzri, o entitate poate include controale ale nregistrrii vnzrilor pe unitate. n aceste circumstane, auditorul poate testa eficacitatea operaional a controalelor nregistrrii veniturilor pe unitate n corelaie cu teste ale eficacitii operaionale a controalelor aferente procesrii facturilor de vnzri. n mod alternativ, auditorul poate lua n considerare msura n care informaia a fost supus testrii de audit. ISA 500 stabilete cerine i ofer ndrumri n determinarea procedurilor de audit care trebuie efectuate cu privire la informaiile ce vor fi folosite pentru proceduri analitice de fond.5 A14. Aspectele discutate la punctele A12 literele (a)- (d) sunt relevante indiferent dac auditorul efectueaz proceduri analitice de fond asupra situaiilor financiare ale entitii la sfritul perioadei, sau la o dat interimar i plnuiete s efectueze proceduri analitice de fond pentru perioada rmas. ISA 330 stabilete cerine i ofer ndrumri cu privire la procedurile analitice de fond efectuate la o dat interimar.6

Evaluarea msurii n care ateptrile sunt suficient de precise [a se vedea punctul 5 litera (c)]
A15. Aspectele relevante pentru evaluarea de ctre auditor a msurii n care se pot dezvolta ateptri destul de precise pentru a detecta o denaturare care, atunci cnd este corelat cu alte denaturri, ar putea s determine o denaturare semnificativ a situaiilor financiare includ: yy Acurateea cu care pot fi prezise rezultatele procedurilor analitice de fond. De exemplu, auditorul poate s atepte o consecven mai mare n compararea ratelor profitului brut de la o perioad la alta dect n compararea cheltuielilor discreionare, ca de exemplu cele aferente cer5 6

ISA 500, punctul 10. ISA 330, punctele 22-23.

456

ISA520

PROCEDURI ANALITICE

cetrii sau publicitii. yy Gradul n care informaiile pot fi dezagregate. De exemplu, procedurile analitice de fond pot fi mai eficiente atunci cnd sunt aplicate informaiilor financiare ale seciunilor individuale dintr-o operaiune sau situaiilor financiare ale componentelor unei entiti diversificate, dect atunci cnd sunt aplicate situaiilor financiare ale entitii, luate per ansamblu. yy Disponibilitatea informaiilor, att financiare ct i nefinanciare. De exemplu, auditorul poate lua n considerare msura n care informaiile financiare, precum bugetele sau previziunile, i informaiile nefinanciare, ca de exemplu numrul de uniti vndute, sunt disponibile pentru a proiecta proceduri analitice de fond. Dac informaiile sunt disponibile, auditorul poate, de asemenea, lua n considerare caracterul credibil al informaiilor aa cum se precizeaz la punctele A12-A13 de mai sus.

Valoarea acceptabil a diferenelor sumelor nregistrate fa de valorile ateptate [a se vedea punctul 5 litera (d)]
A16. Determinarea de ctre auditor a valorii diferenei diferenei fa de ateptare care poate fi acceptat fr investigaii suplimentare, este influenat de pragul de semnificaie7 i de consecvena cu nivelul de asigurare dorit, lund n considerare posibilitatea ca o denaturare, luat n mod individual sau mpreun cu alte denaturri s poat determina denaturarea semnificativ a situaiilor financiare. ISA 330 prevede ca auditorul s obin probe de audit cu att mai convingtoare cu ct este mai mare evaluarea riscului efectuat 8 de auditor. n consecin, pe msur ce riscul evaluat crete, valoarea diferenei considerate ca fiind acceptabil fr investigaii descrete astfel nct s ating nivelul dorit de probe convingtoare.9

Proceduri analitice care ajut la formularea unei concluzii generale (a se vedea punctul 6)
A17. Concluziile formulate n urma rezultatelor procedurilor analitice concepute i efectuate n conformitate cu punctul 6 sunt menite s sprijine concluziile formulate pe parcursul auditului componentelor individuale sau al elementelor din situaiilor financiare. Acestea l ajut pe auditor s formuleze de concluzii rezonabile pe care s i bazeze opinia auditorului. A18. Rezultatele unor asemenea proceduri analitice pot identifica un risc de denaturare semnificativ nerecunoscut anterior. n asemenea circumstane,
7 8 9

ISA 320, Pragul de semnificaie n planificarea i desfurarea unui audit, punctul A13. ISA 330, punctul 7 litera (b). ISA 330, punctul A19

457

ISA520

PROCEDURI ANALITICE

ISA 315 prevede ca auditorul s i revizuiasc evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ i s i modifice n consecin procedurile de audit planificate n continuare.10 A19. Procedurile analitice efectuate n conformitate cu punctul 6 pot fi similare cu cele care ar fi utilizate drept proceduri de evaluare a riscurilor.

Investigarea rezultatelor procedurilor analitice (a se vedea punctul 7)

A20. Probele de audit relevante pentru rspunsurile conducerii pot fi obinute lund n considerare nelegerea de ctre auditor a entitii i a mediului su, i mpreun cu alte probe de audit obinute pe parcursul auditului. A21. Nevoia de efectuare a unor alte proceduri de audit poate s apar atunci cnd, de exemplu, conducerea nu poate oferi o explicaie, sau explicaia mpreun cu probele de audit obinute care sunt relevante pentru rspunsul conducerii, nu sunt considerate a fi adecvate.

10

ISA 315 punctul 31.

458

ISA520

STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 530 EANTIONAREA N AUDIT (n vigoare pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009) CUPRINS
Introducere Domeniul de aplicare al prezentului ISA Data intrrii n vigoare Obiectiv Definiii Cerine Proiectarea i dimensiunea eantionului i selectarea elementelor de testat Efectuarea de proceduri de audit Natura i cauza deviaiilor i denaturrilor Extrapolarea denaturrilor Evaluarea rezultatelor eantionrii n audit Aplicare i alte materiale explicative Definiii Proiectarea i dimensiunea eantionului i selectarea elementelor de testat Efectuarea de proceduri de audit Natura i cauza deviaiilor i denaturrilor Extrapolarea denaturrilor Evaluarea rezultatelor eantionrii n audit Anexa 1: Stratificarea i selectarea n funcie de valoare Anexa 2: Exemple de factori care influeneaz dimensiunea eantionului n cazul testelor controalelor Anexa 3: Exemple de factori care influeneaz dimensiunea eantionului n cazul testelor de detaliu Anexa 4: Metode de selectare a eantionului Punct 12 3 4 5 6-8 911 1213 14 15 A1-A3 A4-A13 A14-A16 A17 A18-A20 A21-A23

Standardul Internaional de Audit (ISA) 530, Eantionarea n audit trebuie citit n paralel cu ISA 200, Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit.

459

EANTIONAREA N AUDIT

Introducere Domeniul de aplicare al prezentului ISA

1. Prezentul Standard Internaional de Audit (ISA) se aplic atunci cnd auditorul a decis s utilizeze eantionarea n audit pentru efectuarea procedurilor de audit. Acesta trateaz utilizarea de ctre auditor a eantionrii statistice i nestatistice n proiectarea i selectarea eantionului de audit, efectuarea de teste ale controalelor i teste de detaliu i evaluarea rezultatelor eantionului. Prezentul ISA completeaz ISA 500,1 care trateaz responsabilitatea auditorului de a proiecta i efectua proceduri de audit pentru a obine suficiente probe de audit adecvate pentru a putea formula concluzii rezonabile pe care auditorul s i bazeze opinia. ISA 500 furnizeaz ndrumri cu privire la metodele de selectare a elementelor de testat, aflate la dispoziia auditorului, dintre care o metod este eantionarea n audit.

2.

Data intrrii n vigoare

Prezentul ISA se aplic pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009. Obiectiv 4. Obiectivul auditorului, atunci cnd utilizeaz eantionarea n audit, este de a furniza o baz rezonabil pentru auditor de formulare a concluziilor cu privire la populaia din care este selectat eantionul. Definiii 5. n contextul ISA-urilor, urmtorii termeni au semnificaiile atribuite mai jos: (a) Eantionarea n audit (eantionare) Aplicarea procedurilor de audit pentru mai puin de 100% din elementele din cadrul unei populaii cu relevan pentru audit, astfel nct toate unitile de eantionare s aib posibilitatea de a fi selectate, cu scopul de a furniza auditorului o baz rezonabil n funcie de care s formuleze concluzii cu privire la ntreaga populaie. (b) Populaie ntregul set de date din care este selectat un eantion i pe marginea cruia auditorul dorete s i formuleze concluziile. (c) Riscul de eantionare Riscul ca n baza unui eantion concluzia auditorului s fie diferit de concluzia la care s-ar fi ajuns dac ntreaga populaie ar fi fost supus aceleiai proceduri de audit. Riscul de eantionare poate duce la dou tipuri de concluzii eronate:
1

3.

ISA 500, Probe de audit.

460

ISA530

EANTIONAREA N AUDIT

(i) n cazul unui test al controalelor, concluzia potrivit creia controalele sunt mai eficiente dect sunt ele n realitate, sau n cazul testelor de detaliu, concluzia c nu exist o denaturare semnificativ, cnd exist de fapt. Auditorul este preocupat n primul rnd de acest tip de concluzie eronat, deoarece aceasta afecteaz eficacitatea auditului i exist o probabilitate mai mare de a conduce la o opinie de audit neadecvat. (ii) n cazul unei test al controalelor, concluzia potrivit creia controalele sunt mai puin eficiente dect sunt ele n realitate, sau n cazul unui test de detaliu, concluzia c exist o denaturare semnificativ, cnd nu exist de fapt. Acest tip de concluzie eronat afecteaz eficiena auditului, cci de obicei conduce la o munc suplimentar pentru a se stabili dac concluziile iniiale sunt incorecte. (d) Riscul de neeantionare Riscul ca auditorul s ajung la o concluzie eronat din orice motiv independent de riscul de eantionare. (a se vedea punctul A1) (e) Anomalie O denaturare sau deviaie care se poate demonstra c nu este reprezentativ pentru denaturrile sau deviaiile aferente unei populaii. (f) Unitate de eantionare Elementele individuale care constituie o populaie. (a se vedea punctul A2) (g) Eantionarea statistic O abordare a eantionrii care are urmtoarele caracteristici: (i) Selectarea aleatorie a elementelor eantionului; i (ii) Utilizarea teoriei probabilitii pentru a evalua rezultatele eantionului, inclusiv evaluarea riscului de eantionare. O abordare a eantionrii care nu prezint caracteristicile (i) i (ii) este considerat o eantionare nestatistic. (h) Stratificarea Procesul de divizare a populaiei n subpopulaii, fiecare dintre acestea fiind un grup de uniti de eantionare care prezint caracteristici similare (deseori valoarea monetar). (i) Eroare tolerabil O valoare monetar stabilit de ctre auditor cu privire la care auditorul ncearc s obin un nivel adecvat al asigurrii c valoarea monetar stabilit de ctre auditor nu este depit de denaturarea real din cadrul populaiei. (a se vedea punctul A3) (j) Rata tolerabil a deviaiei O rat a deviaiei de la procedurile de control intern prescrise, stabilit de ctre auditor, cu privire la care auditorul ncearc s obin un nivel adecvat al asigurrii c rata deviaiei

461

ISA530

EANTIONAREA N AUDIT

stabilit de ctre auditor nu este depit de rata real a deviaiei din cadrul populaiei.

Cerine Proiectarea i dimensiunea eantionului i selectarea elementelor de testat

6. 7. 8. n proiectarea unui eantion de audit, auditorul trebuie s ia n considerare scopul procedurii de audit i caracteristicile populaiei din care va fi extras eantionul. (a se vedea punctele A4-A9) Auditorul trebuie s determine o dimensiune a eantionului suficient pentru a reduce riscul de eantionare la un nivel acceptabil de sczut. (a se vedea punctele A10-A11) Auditorul trebuie s selecteze elementele eantionului astfel nct fiecare unitate de eantionare din cadrul populaiei s poat fi selectat. (a se vedea punctele A12-A13)

Efectuarea de proceduri de audit

9. Auditorul trebuie s efectueze proceduri de audit, adecvate scopului propus, cu privire la fiecare element selectat. 10. Dac procedura de audit nu este aplicabil elementului selectat, auditorul trebuie s efectueze procedura asupra unui element nlocuitor. (a se vedea punctul A14) 11. Dac auditorul nu poate aplica procedurile de audit proiectate, sau proceduri corespunztoare alternative cu privire la un element selectat, auditorul trebuie s trateze acel element drept o deviaie de la controlul prescris, n cazul testelor controalelor, sau drept o denaturare, n cazul testelor de detaliu. (a se vedea punctele A15-A16)

Natura i cauza deviaiilor i denaturrilor

12. Auditorul trebuie s investigheze natura i cauza oricror deviaii sau denaturri identificate i s evalueze efectul lor posibil asupra scopului procedurii de audit i a altor domenii ale auditului. (a se vedea punctul A17) 13. n circumstanele extrem de rare n care auditorul consider o denaturare sau o deviaie descoperit n cadrul unui eantion drept o anomalie, auditorul trebuie s ating un grad ridicat de certitudine c acea denaturare sau deviaie nu este reprezentativ pentru populaie. Auditorul trebuie s ating acest grad ridicat de certitudine prin efectuarea de proceduri de audit suplimentare pentru a obine suficiente probe de audit adecvate c acea denaturare sau deviaie nu afecteaz restul populaiei.

462

ISA530

EANTIONAREA N AUDIT

Extrapolarea denaturrilor
14. n cazul testelor de detaliu, auditorul trebuie s extrapoleze denaturrile identificate n eantion la ansamblul populaiei. (a se vedea punctele A18A20)

Evaluarea rezultatelor eantionrii n audit

15. Auditorul trebuie s evalueze: (a) Rezultatele aferente eantionului; i (a se vedea punctele A21-A22) (b) Msura n care utilizarea eantionrii n audit a furnizat o baz rezonabil pentru concluziile referitoare la populaia care a fost testat. (a se vedea punctul A23) ***

Aplicare i alte materiale explicative Definiii Riscul de neeantionare [a se vedea punctul 5 litera (d)]
A1. Exemplele de risc de neeantionare includ utilizarea de proceduri de audit neadecvate, sau interpretarea eronat a probelor de audit i eecul de a recunoate o denaturare sau o deviaie.

Unitatea de eantionare [a se vedea punctul 5 litera (f)]

A2. Unitile de eantionare pot fi elemente fizice (de exemplu, cecuri nscrise pe borderourile de depunere, sumele creditoare din extrasele de cont, facturi ale vnzrilor sau solduri debitoare) sau uniti monetare.

Eroarea tolerabil [a se vedea punctul 5 litera (i)]

A3. n proiectarea unui eantion, auditorul determin eroarea tolerabil pentru a aborda riscul ca denaturrile nesemnificative individuale cumulate s poat determina denaturarea semnificativ a situaiilor financiare i s ofere o marj pentru denaturrile nedetectate posibile. Eroarea tolerabil reprezint aplicarea pragului de semnificaie funcional, aa cum este definit n ISA 320,2 unei proceduri specifice de eantionare. Eroarea tolerabil poate avea aceeai valoare sau o valoare mai sczut dect pragul de semnificaie funcional.

Proiectarea i dimensiunea eantionului i selectarea elementelor de testat Proiectarea eantionului (a se vedea punctul 6)
2

ISA 320, Pragul de semnificaie n planificarea i desfurarea unui audit, punctul 9.

463

ISA530

EANTIONAREA N AUDIT

A4. Eantionarea n audit i permite auditorului s obin i s evalueze probele de audit referitoare la anumite caracteristici ale elementelor selectate pentru a formula sau a sprijini formularea unei concluzii cu privire la populaia din care a fost extras eantionul. Eantionarea n audit poate fi aplicat utiliznd fie abordrile eantionrii nestatistice, fie abordrile eantionrii statistice. A5. n proiectarea eantionului de audit, auditorul ia n considerare scopul specific care trebuie atins i combinaia de proceduri de audit cu probabilitatea cea mai mare de a atinge acest scop. Luarea n considerare a naturii probelor de audit cutate i a condiiilor deviaiei sau denaturrii posibile sau a altor caracteristici referitoare la acele probe de audit l vor ajuta pe auditor s defineasc ceea ce constituie o deviaie sau o denaturare i ce populaie s utilizeze pentru eantionare. n ndeplinirea cerinei de la punctul 10 din ISA 500, n efectuarea eantionrii n audit, auditorul efectueaz proceduri de audit pentru a obine probe c populaia din care se extrage eantionul de audit este complet. A6. Luarea n considerare de ctre auditor a scopului procedurii de audit, aa cum prevede punctul 6, include o nelegere clar a ceea ce constituie o deviaie sau o denaturare astfel nct toate, i exclusiv, acele condiii care sunt relevante scopului procedurii de audit s fie incluse n evaluarea deviaiilor sau n extrapolarea denaturrilor. De exemplu, ntr-un test de detaliu referitor la existena conturilor de creane, precum confirmarea, plile efectuate de client nainte de data confirmrii dar ncasate la puin timp dup acea dat de ctre entitate nu sunt considerate o denaturare. De asemenea, o sum raportat eronat ntre dou conturi clieni nu afecteaz soldul total al contului de creane. Prin urmare, poate s nu fie adecvat ca aceast situaie s fie considerat o denaturare n evaluarea rezultatelor eantionului acestei proceduri specifice, chiar dac ar putea avea un efect important asupra altor domenii ale auditului, precum evaluarea riscului de fraud sau a caracterului adecvat al provizioanelor pentru creane ndoielnice. A7. n luarea n considerare a caracteristicilor unei populaii, n cazul testelor controalelor, auditorul efectueaz o evaluare a ratei de deviaie preconizate pe baza nelegerii de ctre auditor a controalelor relevante sau pe baza examinrii unui numr redus de elemente din cadrul populaiei. Aceast evaluare este efectuat n vederea proiectrii unui eantion de audit i determinrii dimensiunii eantionului. De exemplu, dac rata de deviaie preconizat este inacceptabil de ridicat, auditorul va decide, n mod normal, s nu efectueze teste ale controalelor. n mod similar, n cazul testelor de detaliu, auditorul

464

ISA530

EANTIONAREA N AUDIT

efectueaz o evaluare a denaturrii preconizate din cadrul populaiei. Dac denaturarea preconizat este ridicat, examinarea n proporie de 100% sau utilizarea unui eantion de dimensiune mare poate fi adecvat n efectuarea testelor de detaliu. A8. n luarea n considerare a caracteristicilor populaiei din care va fi extras eantionul, auditorul poate determina c stratificarea sau selectarea n funcie de valoare este adecvat. Anexa 1 furnizeaz discuii aprofundate referitoare la stratificare i selectare n funcie de valoare. A9. Decizia cu privire la msura n care ar trebui utilizat o abordare nestatistic sau statistic a eantionrii este o chestiune care ine de raionamentul auditorului; cu toate acestea, dimensiunea eantionului nu reprezint un criteriu valid de difereniere ntre abordrile statistic i nestatistic.

Dimensiunea eantionului (a se vedea punctul 7)

A10. Nivelul de risc de eantionare pe care auditorul este dispus s l accepte afecteaz dimensiunea prevzut a eantionului. Cu ct este mai sczut riscul pe care auditorul este dispus s l accepte, cu att mai mare va trebui s fie dimensiunea eantionului. A11. Dimensiunea eantionului poate fi determinat prin aplicarea unei formule pe baz statistic sau prin exercitarea raionamentului profesional. Anexele 2 i 3 indic influenele pe care le au, de obicei, diferii factori asupra determinrii dimensiunii eantionului. Atunci cnd circumstanele sunt similare, efectul asupra dimensiunii eantionului al factorilor precum cei identificai n Anexele 2 i 3 va fi similar indiferent dac este aleas o abordare statistic sau nestatistic.

Selectarea elementelor de testat (a se vedea punctul 8)

A12. n cazul eantionrii statistice, elementele eantionului sunt selectate astfel nct fiecare unitate de eantionare s prezinte o probabilitate cunoscut de a fi selectat. n cazul eantionrii nestatistice, este utilizat raionamentul n selectarea elementelor eantionului. Deoarece scopul eantionrii este furnizarea unei baze rezonabile de formulare a concluziilor de ctre auditor cu privire la populaia din care este selectat eantionul, este important ca auditorul s selecteze un eantion reprezentativ, astfel nct s fie evitate influenele, prin alegerea unor elemente ale eantionului care s prezinte caracteristici tipice ale populaiei. A13. Metodele principale de selectare a eantioanelor sunt utilizarea selectrii aleatorii, selectrii sistematice i selectrii la ntmplare. Fiecare dintre aceste metode este discutat n Anexa 4.

465

ISA530

EANTIONAREA N AUDIT

Efectuarea de proceduri de audit (a se vedea punctele 10-11)

A14. Un exemplu de caz n care este necesar efectuarea unei proceduri asupra unui element nlocuitor este atunci cnd un cec anulat este selectat n timp ce este testat dovada unei autorizaii de plat. Dac auditorul este mulumit c cecul a fost anulat n mod corespunztor, astfel nct s nu constituie o deviaie, este examinat un element nlocuitor ales n mod adecvat. A15. Un exemplu de caz n care auditorul nu poate s aplice procedurile de audit proiectate unui element selectat este atunci cnd documentaia referitoare la acel element a fost pierdut. A16. Un exemplu de procedur alternativ viabil poate fi examinarea unor ncasri de numerar ulterioare, alturi de probe ale sursei acestora i de elementele care se intenioneaz s fie decontate, atunci cnd nu a fost primit nici o reacie ca urmare a unei cereri de confirmare pozitive.

Natura i cauza deviaiilor i denaturrilor (a se vedea punctul 12)

A17. n analiza deviaiilor i denaturrilor identificate, auditorul poate observa c multe dintre acestea au o trstur comun, de exemplu, tipul de tranzacie, locaia, linia de produse sau perioada de timp. n astfel de circumstane, auditorul poate decide s identifice toate elementele din cadrul populaiei care prezint trstura comun, i s extind procedurile de audit la acele elemente. Mai mult, astfel de deviaii sau denaturri pot fi intenionate i pot indica posibilitatea fraudei.

Extrapolarea denaturrilor (a se vedea punctul 14)

A18. Auditorul trebuie s extrapoleze denaturrile la ntreaga populaie pentru a obine o imagine de ansamblu asupra amplorii denaturrii, dar se poate ca extrapolarea s nu fie suficient pentru a determina valoarea care urmeaz a fi nregistrat. A19. Atunci cnd s-a stabilit c o denaturare reprezint o anomalie, aceasta poate fi exclus atunci cnd se extrapoleaz denaturrile la ansamblul populaiei. Cu toate acestea, efectul oricrei astfel de denaturri, dac nu este corectat, trebuie luat n considerare n plus fa de extrapolarea denaturrilor care nu reprezint anomalii. A20. n cazul testelor controalelor, nu este necesar nicio extrapolare explicit a deviaiilor, din moment ce rata de deviaie a eantionului reprezint, de asemenea, rata de deviaie proiectat pentru populaia ca ntreg. ISA 3303 furnizeaz ndrumri atunci cnd sunt detectate deviaii de la controalele pe care auditorul intenioneaz s se bazeze.
3

ISA 330, Rspunsul auditorului la riscurile evaluate, punctul 17.

466

ISA530

EANTIONAREA N AUDIT

Evaluarea rezultatelor eantionrii n audit (a se vedea punctul 15)

A21. n cazul testelor controalelor, o rat a deviaiei neateptat de mare a eantionului poate conduce la o cretere a nivelului riscului de denaturare semnificativ evaluat, cu excepia cazului n care sunt obinute probe de audit suplimentare care s susin evaluarea iniial. n cazul testelor de detaliu, un numr neateptat de mare de denaturri ntr-un eantion l poate determina pe auditor s cread c o clas de tranzacii sau un sold al unui cont conine o denaturare semnificativ, n absena unor probe de audit suplimentare potrivit crora nu exist nicio denaturare semnificativ. A22. n cazul testelor de detaliu, denaturarea extrapolat plus eroarea anormal, dac exist, reprezint cea mai bun estimare a auditorului cu privire la denaturarea din cadrul populaiei. Atunci cnd denaturarea extrapolat plus eroarea anormal, dac exist, depete eroarea tolerabil, eantionul nu furnizeaz o baz rezonabil pentru concluziile aferente populaiei care a fost testat. Cu ct este mai apropiat denaturarea extrapolat plus denaturarea anormal de eroarea tolerabil, cu att este mai probabil ca denaturarea real din cadrul populaiei s depeasc eroarea tolerabil. De asemenea, dac denaturarea extrapolat este superioar ateptrilor auditorului cu privire la denaturare utilizate pentru a determina dimensiunea eantionului, auditorul poate ajunge la concluzia c exist un risc inacceptabil de eantionare ca denaturarea real din cadrul populaiei s depeasc eroarea tolerabil. Luarea n considerare a rezultatelor altor proceduri de audit l ajut pe auditor s evalueze riscul ca denaturarea real din cadrul populaiei s depeasc eroarea tolerabil i riscul poate fi redus dac sunt obinute probe de audit suplimentare. A23. Dac auditorul ajunge la concluzia c eantionarea n audit nu a furnizat o baz rezonabil pentru concluziile aferente populaiei care a fost testat, auditorul poate: yy Solicita conducerii s investigheze denaturrile care au fost identificate i potenialul unor denaturri viitoare i s fac ajustrile necesare; sau yy Personaliza natura, plasarea n timp i amploarea acelor proceduri de audit suplimentare care pot atinge, n modul cel mai eficient, asigurarea prevzut. De exemplu, n cazul testelor controalelor, auditorul poate extinde dimensiunea eantionului, poate testa un control alternativ sau poate modifica procedurile de fond aferente.

467

ISA530

EANTIONAREA N AUDIT

Anexa 1
(a se vedea punctul A8)

Stratificarea i selectarea n funcie de valoare

n luarea n considerare a caracteristicilor populaiei din care va fi extras eantionul, auditorul poate determina c este adecvat stratificarea sau selectarea n funcie de valoare. Aceast Anex furnizeaz ndrumri auditorului cu privire la utilizarea tehnicilor de stratificare i selectare n funcie de valoare.

Stratificarea
1. Eficiena auditului poate fi mbuntit dac auditorul stratific o populaie prin divizarea n sub-populaii separate care prezint o caracteristic de identificare. Obiectivul stratificrii este de a reduce variabilitatea elementelor din cadrul fiecrei categorii i permite, deci, dimensiunii eantionului s fie redus fr a crete riscul de eantionare. Atunci cnd se efectueaz teste de detaliu, populaia este deseori stratificat n funcie de valoarea monetar. Acest lucru permite ca un efort de audit mai mare s fie direcionat ctre elementele cu o valoare superioar, deoarece aceste elemente pot conine cel mai mare potenial de denaturare n ceea ce privete supraevaluarea. n mod similar, o populaie poate fi stratificat n conformitate cu o caracteristic specific ce indic un risc mai mare de denaturare, de exemplu, n cazul testrii provizionului pentru creanele ndoielnice n evaluarea conturilor de creane, soldurile pot fi stratificate n funcie de vechime. Rezultatele procedurilor de audit aplicate unui eantion de elemente din cadrul unei categorii pot fi extrapolate doar la elementele care alctuiesc acea categorie. Pentru a formula o concluzie privind ntreaga populaie, auditorul va trebui s ia n considerare riscul de denaturare semnificativ n raport cu orice alte categorii care alctuiesc ntreaga populaie. De exemplu, 20% dintre elementele unei populaii pot alctui 90% din valoarea soldului unui cont. Auditorul poate decide s examineze un eantion din aceste elemente. Auditorul evalueaz rezultatele acestui eantion i ajunge la o concluzie pe marginea a 90% din valoare, separat de restul de 10% (asupra cruia se va utiliza un alt eantion sau alte metode de colectare de probe de audit, sau care poate fi considerat nesemnificativ). Dac o clas de tranzacii sau un sold al unui cont a fost mprit n categorii, denaturarea este extrapolat separat la fiecare categorie. Denaturrile extrapolate pentru fiecare categorie sunt apoi combinate, atunci cnd se va 468 ISA530

2.

3.

4.

EANTIONAREA N AUDIT

lua n considerare efectul posibil al denaturrilor asupra ntregii clase de tranzacii sau asupra ntregului sold al contului.

Selectarea n funcie de valoare

5. Atunci cnd se efectueaz teste de detaliu, poate fi eficient identificarea unitii de eantionare ca fiind reprezentat de unitile monetare individuale care alctuiesc populaia. Dup ce selecteaz unitile monetare specifice din cadrul populaiei, de exemplu, soldul conturilor de creane, auditorul poate examina elementele specifice, de exemplu, soldurile individuale, care conin acele uniti monetare. Un beneficiu al acestei abordri de definire a unitii de eantionare este c efortul auditorului este direcionat ctre elementele cu valoare mai mare, deoarece ele prezint o probabilitate mai mare de a fi selectate, i aceasta poate avea drept rezultat dimensiuni mai reduse ale eantioanelor. Aceast abordare poate fi utilizat n paralel cu metoda sistematic de selectare a eantionului (descris n Anexa 4) i este cea mai eficient atunci cnd sunt selectate elemente prin utilizarea selectrii aleatorii.

469

ISA530

EANTIONAREA N AUDIT

Anexa 2
(a se vedea punctul A11)

Exemple de factori care influeneaz dimensiunea eantionului n cazul testelor controalelor

Urmtorii sunt factori pe care auditorul i poate lua n considerare atunci cnd determin dimensiunea eantionului n cazul testelor controalelor. Aceti factori, care trebuie luai n considerare mpreun, presupun ca auditorul s nu modifice natura sau plasarea n timp a testelor controalelor sau s nu modifice, n alt mod, abordarea procedurilor de fond ca rspuns la riscurile evaluate.
FACTOR EFECT ASUPRA DIMENSIUNII EANTIONULUI

1. O cretere a msurii n care evaluarea riscului de ctre auditor ine cont de controalele relevante

Cretere

Cu ct auditorul intenioneaz s obin mai mult asigurare prin intermediul eficacitii funcionale a controalelor, cu att va fi mai sczut evaluarea de ctre auditor a riscului de denaturare semnificativ, i cu att va trebui s fie mai mare dimensiunea eantionului. Atunci cnd evaluarea de ctre auditor a riscului de denaturare semnificativ la nivelul afirmaiilor include o estimare cu privire la eficacitatea funcional a controalelor, auditorul trebuie s efectueze teste ale controalelor. Celelalte date fiind egale, cu ct auditorul se bazeaz mai mult pe eficacitatea funcional a controalelor n cadrul evalurii riscului, cu att este mai mare amploarea testelor controalelor auditorului (i prin urmare, crete dimensiunea eantionului).

2. O cretere a ratei tolerabile a deviaiei

Descretere

Cu ct este mai sczut rata tolerabil a deviaiei, cu att trebuie s fie mai mare dimensiunea eantionului.

470

ISA530

EANTIONAREA N AUDIT

FACTOR

EFECT ASUPRA DIMENSIUNII EANTIONULUI

3. O cretere a ratei deviaiei estimate a populaiei de testat

Cretere

Cu ct este mai ridicat rata de deviaie estimat, cu att trebuie s fie mai mare dimensiunea eantionului astfel nct auditorul s fie n situaia de a face o estimare rezonabil a ratei reale a deviaiei. Factorii relevani pentru determinarea de ctre auditor a ratei estimate a deviaiei includ nelegerea activitii de ctre auditor (mai precis, procedurile de evaluare a riscului desfurate n vederea obinerii unei nelegeri a controlului intern), modificri ale personalului sau ale controlului intern, rezultatele procedurilor de audit aplicate n perioadele anterioare i rezultatele altor proceduri de audit. Ratele ridicate estimate ale deviaiei controlului de obicei garanteaz n mic msur, dac exist, reduceri ale riscului de denaturare semnificativ evaluat. Cu ct este mai mare nivelul de asigurare dorit de auditor c rezultatele eantionului sunt, de fapt, indicatori ai incidenei reale a deviaiei din cadrul populaiei, cu att trebuie s fie mai mare dimensiunea eantionului.

4. O cretere a nivelului de asigurare dorit de auditor c rata tolerabil a deviaiei nu este depit de rata real a deviaiei din cadrul populaiei 5. O cretere a numrului de uniti de eantionare din cadrul populaiei

Cretere

Efect neglijabil

n cazul populaiilor mari, dimensiunea real a populaiei are un efect sczut, dac exist, asupra dimensiunii eantionului. Cu toate acestea, n cazul populaiilor mici, eantionarea n audit poate s nu fie att de eficient ca alte metode de obinere a unor probe de audit adecvate suficiente.

471

ISA530

EANTIONAREA N AUDIT

Anexa 3
(a se vedea punctul A11)

Exemple de factori care influeneaz dimensiunea eantionului n cazul testelor de detaliu

Urmtorii sunt factori pe care auditorul i poate lua n considerare atunci cnd determin dimensiunea eantionului n cazul testelor de detaliu. Aceti factori, care trebuie luai n considerare mpreun, presupun ca auditorul s nu modifice abordarea testelor controalelor sau s nu modifice, n alt mod, natura sau plasarea n timp a procedurilor de fond ca rspuns la riscurile evaluate.
FACTOR O cretere a evalurii de ctre auditor a riscului de denaturare semnificativ EFECTUL ASUPRA DIMENSIUNII EANTIONULUI Cretere Cu ct este mai ridicat evaluarea de ctre auditor a riscului de denaturare semnificativ, cu att trebuie s fie mai mare dimensiunea eantionului. Evaluarea de ctre auditor a riscului de denaturare semnificativ este afectat de riscul inerent i de riscul de control. De exemplu, dac auditorul nu efectueaz teste ale controalelor, evaluarea riscului de ctre auditor n ceea ce privete funcionarea eficient a controalelor interne cu privire la o afirmaie nu poate fi redus. Prin urmare, pentru a reduce riscul de audit la un nivel acceptabil de sczut, auditorul are nevoie de un risc de detectare sczut i se va baza mai mult pe proceduri de fond. Cu ct sunt obinute mai multe probe de audit din testele de detaliu (adic, cu ct va fi mai sczut riscul de detectare), cu att va trebui s fie mai mare dimensiunea eantionului

472

ISA530

EANTIONAREA N AUDIT

O cretere a utilizrii altor proceduri de fond direcionate asupra aceleiai afirmaii O cretere a nivelului de asigurare dorit de auditor c eroarea tolerabil nu este depit de denaturarea real din cadrul populaiei O cretere a erorii tolerabile O cretere a numrului de denaturri pe care auditorul estimeaz c le va identifica n cadrul populaiei

Descretere

Cretere

Cu ct auditorul se bazeaz pe alte proceduri de fond (teste de detaliu sau proceduri analitice de fond) pentru a reduce la un nivel acceptabil riscul de detectare aferent unei populaii specifice, cu att auditorul va avea nevoie de o asigurare mai redus prin eantionare, i, prin urmare, cu att va putea s fie mai mic dimensiunea eantionului Cu ct nivelul de asigurare pe care auditorul l solicit c rezultatele eantionului sunt de fapt, indicatori ai valorii reale de denaturare din cadrul populaiei, cu att mai mare trebuie s fie dimensiunea eantionului.

Descretere

Cu ct este mai sczut eroarea tolerabil, cu att trebuie s fie mai mare dimensiunea eantionului Cu ct este mai mare numrul denaturrilor pe care auditorul estimeaz c le va identifica n cadrul populaiei, cu att trebuie s fie mai mare dimensiunea eantionului pentru a putea face o estimare rezonabil a numrului real al denaturrilor din cadrul populaiei. Factorii relevani pentru evaluarea de ctre auditor a numrului de denaturri estimat includ msura n care valorile elementelor sunt determinate subiectiv, rezultatele procedurilor de evaluare a riscului, rezultatele testelor controalelor, rezultatele procedurilor de audit aplicate n perioadele anterioare i rezultatele altor proceduri de fond.

Cretere

473

ISA530

EANTIONAREA N AUDIT

Stratificarea populaiei atunci cnd este adecvat

Descretere

Numrul de uniti de eantionare din cadrul populaiei

Efect neglijabil

Atunci cnd exist o mare varietate (variabilitate) a dimensiunii monetare a elementelor din cadrul populaiei, poate fi util stratificarea populaiei. Cnd o populaie poate fi stratificat adecvat, cumulul dimensiunilor eantioanelor ce provin din categorii va fi, n general, mai mic dect dimensiunea eantionului care ar fi fost necesar pentru a se obine un nivel dat al riscului de eantionare, dac ar fi fost extras un singur eantion din ntreaga populaie. n cazul populaiilor mari, dimensiunea real a populaiei are un efect redus, dac exist, asupra dimensiunii eantionului. Astfel, n cazul populaiilor mici, eantionarea n audit nu este, de obicei, la fel de eficient ca alte metode de obinere a unor probe de audit adecvate suficiente. (Cu toate acestea, atunci cnd se utilizeaz eantionarea unitilor monetare, o cretere a valorii monetare a populaiei implic o cretere a dimensiunii eantionului, cu excepia cazului n care aceasta este compensat de o cretere proporional a pragului de semnificaie a situaiilor financiare ca ntreg [i, dac este aplicabil, a nivelului sau nivelurilor de semnificaie pentru clase specifice de tranzacii, solduri ale conturilor sau prezentri].)

474

ISA530

EANTIONAREA N AUDIT

Anexa 4 Metode de selectare a eantionului

(a se vedea punctul A13)

Exist numeroase metode de selectare a eantioanelor. Principalele metode sunt urmtoarele: (a) Selectarea aleatorie (aplicat prin intermediul unor generatoare de numere aleatorii, de exemplu, tabele de numere aleatorii). (b) Selectarea sistematic, n care numrul unitilor de eantionare din cadrul populaiei este mprit la dimensiunea eantionului pentru a se obine un interval de eantionare, de exemplu 50, iar dup determinarea unui punct de plecare, cuprins n primele 50, se selecteaz ulterior fiecare a 50-a unitate de eantionare. Cu toate c punctul de plecare poate fi determinat la ntmplare, eantionul are o probabilitate mai mare de a fi ntr-adevr aleatoriu dac este determinat prin utilizarea unui generator computerizat de numere aleatorii sau a unor tabele de numere aleatorii. Cnd se utilizeaz selectarea sistematic, auditorul va trebui s se asigure c unitile de eantionare din cadrul populaiei nu sunt structurate n asa fel nct intervalul de eantionare s corespund unui tip specific din cadrul populaiei. (c) Eantionarea unitii monetare este un tip de selectare n funcie de valoare (aa cum se descrie n Anexa 1) n care dimensiunea , selectarea i evaluarea eantionului au drept rezultat o concluzie exprimat n valori monetare. (d) Selectarea la ntmplare, n care auditorul selecteaz eantionul fr a respecta o tehnic structurat. Cu toate c nu este utilizat nicio tehnic structurat, auditorul trebuie s evite, totui, orice influene contiente sau orice predictibilitate (de exemplu, evitarea elementelor dificil de localizat, sau alegerea sau evitarea de fiecare dat a primelor i ultimelor intrri de pe o pagin) i va ncerca, astfel, s se asigure c toate elementele dintr-o populaie au posibilitatea de a fi selectate. Selectarea la ntmplare nu este adecvat atunci cnd se utilizeaz eantionarea statistic. (e) Selectarea n bloc implic selectarea unui (unor) bloc(uri) de elemente apropiate din cadrul populaiei. Selectarea n bloc nu poate fi utilizat, n mod normal, n eantionarea de audit deoarece majoritatea populaiilor sunt structurate n aa fel nct este probabil ca elementele unui ir s aib caracteristici similare unul fa de altul, dar caracteristici diferite fa de elementele din alt parte a populaiei. Dei n unele circumstane examinarea blocurilor de elemente poate fi o procedur de audit adecvat, aceasta va fi rareori o tehnic de selectare corespunztoare a eantionului, atunci cnd auditorul intenioneaz s realizeze deducii valide despre ntreaga populaie pe baza eantionului.

475

ISA530

STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 540 AUDITAREA ESTIMRILOR CONTABILE, INCLUSIV A ESTIMRILOR CONTABILE LA VALOAREA JUST, I A PREZENTRILOR AFERENTE (n vigoare pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009) CUPRINS Punct Introducere Domeniul de aplicare al prezentului ISA Natura estimrilor contabile Data intrrii n vigoare Obiectiv Definiii Cerine Proceduri de evaluare a riscului i activiti conexe Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ Rspunsuri la riscurile evaluate de denaturare semnificativ Proceduri de fond suplimentare ca rspuns la riscurile semnificative Evaluarea caracterului rezonabil al estimrilor contabile i determinarea denaturrilor Prezentri legate de estimrile contabile Indicatorii unei posibile influene a conducerii Declaraii scrise Documentaie Aplicare i alte materiale explicative Natura estimrilor contabile Proceduri de evaluare a riscului i activiti conexe Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ Rspunsuri la riscurile evaluate de denaturare semnificativ Proceduri de fond suplimentare ca rspuns la riscurile semnificative 1 2-4 5 6 7 8-9 10-11 12-14 15-17 18 19-20 21 22 23 A1-A11 A12-A44 A45-A51 A52-A101 A102-A115

476

Evaluarea caracterului rezonabil al estimrilor contabile i determinarea denaturrilor Prezentri legate de estimrile contabile Indicatorii unei posibile influene a conducerii Declaraii scrise Documentaie Anex: Evaluri la valoarea just i prezentri n conformitate cu diferite cadre de raportare financiar

A116-A119 A120-A123 A124-A125 A126-A127 A128

Standardul internaional de audit 540 Auditarea estimrilor contabile, inclusiv a estimrilor contabile la valoarea just, i a prezentrilor aferente trebuie citit n paralel cu ISA 200 Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit n conformitate cu standardele internaionale de audit

477

AUDITAREA ESTIMRILOR CONTABILE, INCLUSIV A ESTIMRILOR CONTABILE LA VALOAREA JUST, I A PREZENTRILOR AFERENTE

Introducere Domeniul de aplicare al prezentului ISA

1. Prezentul Standard Internaional de Audit (ISA) pune n discuie responsabilitile auditorului cu privire la estimrile contabile, inclusiv estimrile contabile la valoarea just i prezentrile informaiilor aferente ntr-un audit al situaiilor financiare. n mod specific, prezint modul n care ISA 3151 i ISA 3302, precum i alte ISA-uri relevante trebuie aplicate n relaie cu estimrile contabile. Include, de asemenea, cerine i recomandri cu privire la denaturrile estimrilor contabile individuale i indicii ai unei posibile influene a conducerii. Unele elemente ale situaiilor financiare nu pot fi evaluate cu exactitate, ci pot fi doar estimate. n contextul prezentului ISA, astfel de elemente ale unei situaii financiare sunt denumite estimri contabile. Natura i credibilitatea informaiilor aflate la dispoziia conducerii pentru efectuarea unei estimri contabile variaz semnificativ, ceea ce afecteaz n consecin gradul de incertitudine al estimrii asociat cu estimrile contabile. Gradul de incertitudine a estimrii afecteaz, la rndul su, riscurile de denaturare semnificativ a estimrilor contabile, inclusiv posibilitatea ca acestea s fie influenate intenionat sau neintenionat de ctre conducere. (a se vedea punctele A1-A11) Scopul evalurii estimrilor contabile poate varia n funcie de cadrul de raportare financiar aplicabil i de elementul financiar care se raporteaz. Scopul evalurii pentru unele estimri contabile este de a previziona rezultatul uneia sau mai multor tranzacii, evenimente sau condiii care face necesara estimarea contabil. Pentru alte estimri contabile, inclusiv multe estimri contabile la valoarea just, scopul evalurii este diferit i este exprimat n funcie de valoarea unei tranzacii curente sau a unui element al unei situaii financiare pe baza unor condiii predominante la data evalurii, precum preul de pia estimat pentru un anumit tip de activ sau datorie. De exemplu, mai degrab cadrul de raportare financiar aplicabil poate prevedea o evaluare la valoarea just bazat pe o presupus tranzacie curent ipotetic ntre pri aflate n cunotin de cauz i de bunvoie (denumite uneori participani la pia sau ntr-un mod echivalent) ntr-o tranzacie

Natura estimrilor contabile

2.

3.

ISA 315 , Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ prin nelegerea entitii i a mediului su. 2 ISA 330 , Rspunsul auditorului la riscurile evaluate.
1

478

ISA540

AUDITAREA ESTIMRILOR CONTABILE, INCLUSIV A ESTIMRILOR CONTABILE LA VALOAREA JUST, I A PREZENTRILOR AFERENTE

4.

bazat pe principiul lungimii de bra, dect decontarea unei tranzacii la o dat oarecare din trecut sau din viitor3. O diferen ce apare ntre rezultatul unei estimri contabile i suma recunoscut iniial sau prezentat n situaiile financiare nu reprezint n mod necesar o denaturare a situaiilor financiare. Acesta este cazul n special pentru estimrile contabile la valoarea just, avnd n vedere c orice rezultat observat este afectat n mod invariabil de evenimente sau condiii ulterioare datei la care este estimat evaluarea n scopul prezentrii n situaiile financiare. Prezentul ISA se aplic pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009. Obiectivul auditorului este de a obine suficiente probe de audit adecvate cu privire la msura n care: (a) estimrile contabile, inclusiv estimrile contabile la valoarea just, din situaiile financiare, recunoscute sau prezentate, sunt rezonabile; i (b) prezentrile aferente din situaiile financiare sunt adecvate, n contextul cadrului de raportare financiar aplicabil. n contextul ISA-urilor, urmtorii termeni au semnificaiile atribuite mai jos: (a) Estimare contabil - O aproximare a unei valori monetare n absena unei modaliti precise de evaluare. Acest termen se utilizeaz pentru o valoare evaluat la valoarea just n condiii de incertitudine a estimrii precum i pentru alte valori care necesit estimare. Acolo unde prezentul ISA trateaz numai estimrile contabile ce implic evaluare la valoarea just, se utilizeaz termenul de estimri contabile la valoarea just. (b) Estimarea auditorului sau intervalul de estimare Valoarea sau, respectiv, intervalul de valori, derivate din probele de audit pentru a fi utilizate n evaluarea estimrii conducerii. (c) Incertitudine a estimrii Lipsa de precizie inerent a evalurii de care este susceptibil o estimare contabil i prezentrile aferente. (d) Influena conducerii O lips de neutralitate din partea conducerii n ntocmirea i prezentarea informaiilor. (e) Estimarea conducerii Valoarea selectat de conducere pentru

Data intrrii n vigoare

5.

Obiectiv
6.

Definiii
7.

Pot exista definiii diferite al valorii juste n cadrele de raportare financiar.

479

ISA540

AUDITAREA ESTIMRILOR CONTABILE, INCLUSIV A ESTIMRILOR CONTABILE LA VALOAREA JUST, I A PREZENTRILOR AFERENTE

recunoatere sau prezentare n situaiile financiare ca estimare contabil. (f) Rezultatul unei estimri contabile Valoarea monetar efectiv ce rezult din realizarea tranzaciei(ilor), evenimentului(elor) sau situaiei(ilor) tratate de estimarea contabil.

Cerine Proceduri de evaluare a riscului i activiti conexe

8. n aplicarea procedurilor de evaluare a riscului i activitile conexe n vederea nelegerii entitii i a mediul su, inclusiv a controlului intern al entitii, conform cerinelor ISA 3154, auditorul trebuie s neleag urmtoarele, pentru a asigura o baz pentru identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ pentru estimrile contabile: (a se vedea punctul A12) (a) Cerinele cadrului de raportare financiar aplicabil relevant pentru estimrile contabile, inclusiv prezentrile aferente. (a se vedea punctele A13-A15) (b) Modul n care conducerea identific acele tranzacii, evenimente sau condiii care ar putea conduce la apariia necesitii ca estimrile contabile s fie recunoscute sau prezentate n situaiile financiare. n obinerea acestei nelegeri, auditorul trebuie s intervieveze conducerea cu privire la modificarea condiiilor care ar putea conduce la apariia unor noi estimri contabile, sau la necesitatea de a le revizui pe cele existente. (a se vedea punctele A16-A21) (c) Modul n care conducerea efectueaz estimri contabile, precum i o nelegere cu privire la informaiile pe care se bazeaz, inclusiv: (a se vedea punctele A22-A23) (i) Metoda, inclusiv, acolo unde este cazul, modelul utilizat n efectuarea estimrilor contabile; (a se vedea punctele A24-A26) (ii) Controalele relevante; (a se vedea punctele A27-A28) (iii) Dac a fost utilizat un expert de ctre conducere; (a se vedea punctele A29-A30) (iv) Prezumiile ce stau la baza estimrilor contabile; (a se vedea punctele A31-A36) (v) Dac au fost sau ar fi trebuit s fie modificate metodele de realizare a estimrilor contabile fa de perioada anterioar, i dac da, de ce; i (a se vedea punctul A37) (vi) Dac, i dac da, cum a evaluat conducerea efectul incertitudinii estimrii. (a se vedea punctul A38)

ISA 315 , punctele 5-6 i 11-12.

480

ISA540

AUDITAREA ESTIMRILOR CONTABILE, INCLUSIV A ESTIMRILOR CONTABILE LA VALOAREA JUST, I A PREZENTRILOR AFERENTE

9.

Auditorul trebuie s revizuiasc rezultatul estimrilor contabile incluse n situaiile financiare din perioada anterioar, sau, acolo unde este cazul, reestimarea lor ulterioar pentru nevoile perioadei curente. Natura i amploarea revizuirii auditorului in cont de natura estimrilor contabile, precum i de msura n care informaia obinut ca urmare a revizuirii ar fi relevant pentru identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ a estimrilor contabile efectuate n situaiile financiare aferente perioadei curente. Totui, revizuirea nu are scopul de a pune la ndoial raionamentele aplicate n perioadele anterioare care se bazau pe informaiile disponibile la acel moment. (a se vedea punctele A39-A44)

Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ

10. n identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ, conform cerinelor ISA 315 5, auditorul trebuie s evalueze gradul de incertitudine a estimrii asociat cu o estimare contabil. (a se vedea punctele A45-A46) 11. Auditorul trebuie s determine dac, n conformitate cu raionamentul auditorului, exist estimri contabile, dintre cele identificate ca avnd o incertitudine ridicat a estimrii, ce duc la apariia unor riscuri semnificative. (a se vedea punctele A47-A51)

Rspunsuri la riscurile evaluate de denaturare semnificativ

12. Pe baza riscurilor evaluate de denaturare semnificativ, auditorul trebuie s determine: (a se vedea punctele A52) (a) Dac conducerea a aplicat n mod corespunztor cerinele cadrului de raportare financiar relevant, aplicabil pentru estimarea contabil; i (a se vedea punctele A53-A56) (b) Dac metodele de efectuare a estimrilor contabile sunt adecvate i au fost aplicate n mod consecvent, precum i dac schimbrile, n cazul n care exist, n estimrile contabile sau n metoda de realizare a acestora fa de perioada anterioar sunt adecvate n condiiile date. (a se vedea punctele A57-A58) 13. Ca rspuns la riscurile evaluate de denaturare semnificativ, conform cerinelor ISA 330 6, auditorul trebuie s ntreprind una sau mai multe din aciunile ce urmeaz, innd cont de natura estimrii contabile: (a se vedea punctele A59-A61) (a) Trebuie s determine dac evenimentele ce au avut loc pn la data raportului auditorului furnizeaz probe de audit cu privire la estimarea contabil. (a se vedea punctele A62-A67)
5 6

ISA 315 , punctul 25 ISA 330 , punctul 5.

481

ISA540

AUDITAREA ESTIMRILOR CONTABILE, INCLUSIV A ESTIMRILOR CONTABILE LA VALOAREA JUST, I A PREZENTRILOR AFERENTE

(b) Trebuie s testeze modul n care conducerea a realizat estimarea contabil i informaiile pe care se bazeaz aceasta. Prin aceste aciuni, auditorul trebuie s evalueze dac: (a se vedea punctele A68-A70) (i) Metoda de evaluare utilizat este adecvat n condiiile date; i (a se vedea punctele A71-A76) (ii) Prezumiile utilizate de conducere sunt rezonabile n lumina obiectivelor de evaluare ale cadrului de raportare financiar aplicabil. (a se vedea punctele A77-A83) (c) Trebuie s testeze eficacitatea operaional a controalelor asupra modului n care conducerea a realizat estimarea contabil, mpreun cu procedurile de fond adecvate. (a se vedea punctele A84-A86) (d) Trebuie s dezvolte o estimare punctual sau un interval de estimare pentru a evalua estimarea conducerii. n acest scop: (a se vedea punctele A87-A91) (i) Dac auditorul utilizeaz prezumii sau metode care difer de cele ale conducerii, auditorul trebuie s dobndeasc o nelegere a prezumiilor sau metodelor conducerii, suficient pentru a stabili faptul c estimarea sau intervalul de estimare al auditorului ia n considerare variabile relevante i pentru a evalua orice diferene semnificative fa de estimarea conducerii (a se vedea punctul A92) (ii) Dac auditorul ajunge la concluzia c este adecvat utilizarea unui interval de estimare, auditorul trebuie s restrng intervalul, pe baza probelor de audit disponibile, pn cnd toate rezultatele din interval sunt considerate rezonabile. (a se vedea punctele A93-A95) 14. Pentru determinarea aspectelor identificate la punctul 12 sau ca rspuns la riscurile evaluate de denaturare semnificativ n conformitate cu punctul 13, auditorul trebuie s analizeze dac sunt necesare abiliti sau cunotine specializate n legtur cu unul sau mai multe aspecte ale estimrilor contabile pentru a obine suficiente probe adecvate de audit. (a se vedea punctele A96A101)

Proceduri de fond suplimentare ca rspuns la riscuri semnificative Incertitudinea estimrii

15. Pentru estimrile contabile care conduc la apariia unor riscuri semnificative, n plus fa de alte proceduri de fond efectuate pentru ndeplinirea cerinelor ISA 330 7, auditorul trebuie s evalueze urmtoarele: (a se vedea punctul A102) (a) Modul n care conducerea a luat n considerare prezumiile sau rezul7

ISA 330 , punctul 18.

482

ISA540

AUDITAREA ESTIMRILOR CONTABILE, INCLUSIV A ESTIMRILOR CONTABILE LA VALOAREA JUST, I A PREZENTRILOR AFERENTE

tatele alternative i motivul pentru care le-a respins, sau modul n care conducerea a tratat n alt mod incertitudinea estimrii pentru realizarea estimrilor contabile. (a se vedea punctele A103-A106) (b) Dac prezumiile semnificative utilizate de conducere sunt rezonabile. (a se vedea punctele A107-A109) (c) Acolo unde este relevant fa de caracterul rezonabil al prezumiilor semnificative utilizate de conducere sau de aplicarea adecvat a cadrului de raportare financiar aplicabil, intenia conducerii de a ntreprinde anumite aciuni specifice i capacitatea sa de a realiza acest lucru. (a se vedea punctul A110) 16. Dac, n conformitate cu raionamentul auditorului, conducerea nu a tratat n mod adecvat efectele incertitudinii estimrii asupra estimrilor contabile ce conduc la apariia unor riscuri semnificative, auditorul trebuie s dezvolte, n cazul n care consider necesar, un interval de estimare cu care va evalua caracterul rezonabil al estimrii contabile. (a se vedea punctele A111-A112)

Criterii de recunoatere i evaluare

17. Pentru estimrile contabile care duc la apariia unor riscuri semnificative, auditorul trebuie s obin suficiente probe adecvate de audit cu privire la msura n care: (a) decizia conducerii de a recunoate, sau de a nu recunoate, estimrile contabile n situaiile financiare; i (a se vedea punctele A113-A114) (b) baza de evaluare selectat pentru estimrile contabile (a se vedea punctul A115) sunt n conformitate cu cerinele cadrului de raportare financiar aplicabil.

Evaluarea caracterului rezonabil al estimrilor contabile i determinarea denaturrilor

18. Auditorul trebuie s evalueze, pe baza probelor de audit, dac estimrile contabile din situaiile financiare sunt rezonabile, n contextul cadrului de raportare financiar aplicabil, sau sunt eronate. (a se vedea punctele A116-A119)

Prezentri legate de estimrile contabile

19. Auditorul trebuie s obin suficiente probe adecvate de audit cu privire la concordana prezentrilor din situaiile financiare legate de estimrile contabile cu cerinele cadrului de raportare financiar aplicabil. (a se vedea punctele A120-A121) 20. Pentru estimrile contabile care conduc la apariia unor riscuri semnificative, auditorul trebuie s evalueze i caracterul adecvat al prezentrii incer-

483

ISA540

AUDITAREA ESTIMRILOR CONTABILE, INCLUSIV A ESTIMRILOR CONTABILE LA VALOAREA JUST, I A PREZENTRILOR AFERENTE

titudinii estimrii n situaiile financiare n contextul cadrului de raportare financiar aplicabil. (a se vedea punctele A122-A123)

Indicii ale posibilei influene a conducerii

21. Auditorul trebuie s revizuiasc raionamentele i deciziile luate de conducere n efectuarea estimrilor contabile pentru a identifica dac exist indicii ale unei posibile influene a conducerii. Indiciile influenei conducerii nu constituie ele nsele denaturri pentru a formula concluzii cu privire la caracterul rezonabil al estimrilor contabile individuale. (a se vedea punctele A124-A125)

Declaraii scrise
22. Auditorul trebuie s obin declaraii scrise din partea conducerii, i acolo unde este cazul, de la persoanele nsrcinate cu guvernana, cu privire la msura n care acetia consider c prezumiile semnificative utilizate de aceasta n efectuarea estimrilor contabile sunt rezonabile. (a se vedea punctele A126-A127)

Documentaie
23. Auditorul trebuie s includ n documentaia de audit8: (a) Baza pentru concluzii a auditorului cu privire la caracterul rezonabil al estimrilor contabile i a prezentrii acestora care duc la apariia unor riscuri semnificative; i (b) Indiciile unei posibile influene a conducerii, dac exist. (a se vedea punctul A128) ***

Aplicare i alte materiale explicative Natura estimrilor contabile (a se vedea punctul 2)

A1. Datorit incertitudinilor inerente activitilor de afaceri, unele elemente ale situaiilor financiare nu pot fi dect estimate. Mai mult, caracteristicile specifice ale unui activ, unei datorii sau unei componente a capitalurilor proprii, ori baza sau metoda de evaluare prevzut de cadrul de raportare financiar, pot conduce la apariia necesitii de a estima un element al situaiei financiare. Unele cadre de raportare financiar prevd metodele specifice de evaluare i prezentrile ce trebuie fcute n situaiile financiare, n vreme ce alte cadre de raportare financiar sunt mai puin explicite.
8

ISA 230, Documentaia de audit, punctele 8-11, i punctul A6.

484

ISA540

AUDITAREA ESTIMRILOR CONTABILE, INCLUSIV A ESTIMRILOR CONTABILE LA VALOAREA JUST, I A PREZENTRILOR AFERENTE

A2.

A3.

A4.

A5.

Anexa prezentului ISA pune n discuie evalurile la valoarea just i prezentrile n conformitate cu diferite cadre de raportare financiar. Unele estimri contabile implic o incertitudine relativ sczut a estimrii i pot conduce la apariia unor riscuri de denaturare semnificativ mai mici, de exemplu: yy Estimrile contabile ce apar n entiti implicate n activiti de afaceri care nu sunt complexe. yy Estimrile contabile care sunt realizate i actualizate n mod frecvent pentru c sunt legate de tranzacii de rutin. yy Estimrile contabile derivate din informaii care pot fi consultate cu uurin, precum informaii publicate legate de rata dobnzii sau preuri ale titlurilor de valoare tranzacionate. Astfel de informaii pot fi denumite observabile n contextul unei estimri contabile la valoarea just. yy Estimrile contabile la valoarea just pentru care metoda de evaluare prevzut de cadrul de raportare financiar aplicabil este simpl i uor de aplicat pentru activul sau datoria ce trebuie evaluat la valoarea just. yy Estimrile contabile la valoarea just pentru care modelul utilizat pentru a evalua estimarea contabil este binecunoscut sau general acceptat, cu condiia ca prezumiile sau intrrile modelului s fie observabile. Totui, pentru unele estimri contabile ar putea exista o incertitudine a estimrii relativ ridicat, n special atunci cnd se bazeaz pe prezumii semnificative, de exemplu: yy Estimrile contabile legate de rezultatul unui litigiu. yy Estimrile contabile la valoarea just pentru instrumente financiare derivate care nu se tranzacioneaz n mod public. yy Estimrile contabile la valoarea just pentru care este utilizat un model cu un grad nalt de specializare dezvoltat de entitate sau pentru care exist prezumii sau intrrile care nu pot fi observate pe pia. Gradul de incertitudine al estimrii variaz n funcie de natura estimrii contabile, msura n care exist o metod sau un model general acceptat pentru realizarea estimrii contabile i subiectivitatea prezumiilor utilizate pentru realizarea estimrii contabile. n unele cazuri, incertitudinea estimrii asociat cu o estimare contabil poate fi att de mare nct criteriile de recunoatere din cadrul de raportare financiar aplicabil nu sunt ndeplinite iar estimarea contabil nu poate fi efectuat. Nu toate elementele din situaia financiar ce trebuie evaluate la valoare just implic incertitudinea estimrii. De exemplu, acesta ar putea fi cazul pentru unele elemente ale situaiei financiare pentru care exist o pia ac-

485

ISA540

AUDITAREA ESTIMRILOR CONTABILE, INCLUSIV A ESTIMRILOR CONTABILE LA VALOAREA JUST, I A PREZENTRILOR AFERENTE

tiv i deschis care furnizeaz informaii credibile i disponibile rapid privind preurile la care se deruleaz tranzacii efective, caz n care existena cotaiilor de preuri publicate n mod obinuit, reprezint cea mai bun prob de audit pentru valoarea just. Totui, incertitudinea estimrii poate exista chiar dac metoda de evaluare i informaiile sunt bine definite. De exemplu, este posibil ca evaluarea titlurilor de valoare cotate pe o pia activ i deschis la preul listat de pia s necesite ajustare dac participaia este semnificativ n relaie cu piaa sau face obiectul unor restricii n ceea ce privete prezena pe pia n vederea comercializrii. n plus, condiiile economice generale predominante la acel moment, de exemplu, nelichiditatea unei piee, poate avea un impact asupra incertitudinii estimrii. A6. Exemple suplimentare de situaii n care estimri contabile, altele dect estimrile contabile la valoarea just, ar putea fi necesare, includ: yy Provizioane pentru creane ndoielnice. yy Uzura moral a stocurilor. yy Obligaii de garanie. yy Metoda de amortizare sau durata de via util a activului. yy Provizioane pentru valoarea contabil a unei investiii n cazul n care exist incertitudine cu privire la recuperabilitatea sa. yy Rezultatul contractelor pe termen lung. yy Costuri rezultate n urma soluionrii unor litigii i procese. A7. Exemple suplimentare de situaii n care estimrile contabile la valoarea just ar putea fi cerute includ: yy Instrumente financiare complexe, care nu sunt tranzacionate pe o pia activ i deschis. yy Pli pe baz de aciuni. yy Imobilizri corporale deinute n vederea cedrii. yy Anumite active sau datorii achiziionate ntr-o combinare de ntreprinderi, inclusiv fondul comercial i imobilizrile necorporale. yy Tranzacii ce implic schimbul de active sau datorii ntre pri independente fr contraprestaie monetar, de exemplu, un schimb non-monetar de faciliti industriale n segmente diferite de afaceri. A8. Estimarea presupune raionamente bazate pe informaiile disponibile la momentul la care se ntocmesc situaiile financiare. Pentru multe estimri contabile, acestea includ efectuarea unor prezumii cu privire la aspecte nesigure la momentul estimrii. Auditorul nu este responsabil pentru prezicerea condiiilor, tranzaciilor sau evenimentelor viitoare, care dac ar fi fost cunoscute la momentul auditului, ar fi putut afecta n mod semnificativ aciunile conducerii sau prezumiile utilizate de conducere.

486

ISA540

AUDITAREA ESTIMRILOR CONTABILE, INCLUSIV A ESTIMRILOR CONTABILE LA VALOAREA JUST, I A PREZENTRILOR AFERENTE

Influena conducerii
A9. Cadrele de raportare financiar solicit deseori neutralitate, adic lipsa influenei. Cu toate acestea, estimrile contabile sunt imprecise i pot fi influenate de raionamentul conducerii. Un astfel de raionament poate implica o influen intenionat sau neintenionat a conducerii (de exemplu, ca rezultat al motivaiei de a obine un rezultat dorit). Posibilitatea o estimare contabil s fie influenat de conducere crete cu subiectivitatea implicat n efectuarea sa. Influena neintenionat a conducerii i posibilitatea exercitrii unei influene intenionate de ctre conducere sunt inerente pentru deciziile subiective ce sunt necesare deseori n efectuarea unei estimri contabile. Pentru auditurile recurente, indiciile privind o posibil influen a conducerii identificate n timpul auditului perioadelor anterioare influeneaz activitile de planificare ale auditorului, precum i pe cele de identificare i evaluare a riscului din perioada curent. A10. Influena conducerii poate fi dificil de detectat la nivelul unui cont. Ar putea fi identificat numai atunci cnd este luat n considerare n grupuri cumulate de estimri contabile, sau sunt considerate toate estimrile contabile, sau atunci cnd sunt observate pe parcursul mai multor perioade contabile. Dei o form de influen a conducerii este inerent n cazul deciziilor subiective, n efectuarea unor astfel de raionamente este posibil s nu existe nicio intenie din partea conducerii de a nela utilizatorii situaiilor financiare. n cazul n care, totui, exist intenia de nela, influena conducerii este de natur frauduloas.

Consideraii specifice entitilor din sectorul public

A11. Entitile din sectorul public ar putea deine active specializate semnificative pentru care nu exist surse de informaii credibile i disponibile rapid n scopul evalurii la valoarea just sau alt baz de evaluare la valoarea actual, sau o combinaie a acestora. Deseori activele specializate deinute nu genereaz fluxuri de numerar i nu au o pia activ. n consecin, evaluarea la valoarea just necesit n mod obinuit o estimare i poate fi complex, iar n unele cazuri rare ar putea s nu fie posibil deloc.

Proceduri de evaluare a riscului i activiti conexe (a se vedea punctul 8)

A12. Procedurile de evaluare a riscului i activitile conexe prevzute la punctul 8 al prezentului ISA sprijin auditorul n elaborarea unei ateptri cu privire la natura i tipul estimrilor contabile pe care le-ar putea avea o entitate. Auditorul analizeaz n primul rnd dac nelegerea obinut este suficient pentru a identifica i evalua riscurile de denaturare semnificativ n

487

ISA540

AUDITAREA ESTIMRILOR CONTABILE, INCLUSIV A ESTIMRILOR CONTABILE LA VALOAREA JUST, I A PREZENTRILOR AFERENTE

relaie cu estimrile contabile, i pentru a planifica natura, plasarea n timp i amploarea procedurilor de audit suplimentare.

Obinerea unei nelegeri cu privire la cerinele cadrului de raportare financiar aplicabil [a se vedea punctul 8, litera (a)]
A13. Obinerea unei nelegeri cu privire la cerinele cadrului de raportare financiar aplicabil sprijin auditorul pentru a determina dac acesta, de exemplu: yy Prescrie anumite condiii pentru recunoaterea9 estimrilor contabile sau anumite metode pentru evaluarea acestora. yy Specific anumite condiii care permit sau impun evaluarea la valoare just, de exemplu, cu referire la inteniile conducerii de a ntreprinde anumite aciuni privind un activ sau o datorie. yy Specific prezentri obligatorii sau permise. yy Obinerea acestei nelegeri i ofer auditorului o baz pentru a discuta cu conducerea cu privire la modul n care conducerea a aplicat aceste cerine relevante pentru estimarea contabil i pentru a determina dac acestea au fost aplicate adecvat. A14. Cadrele de raportare financiar pot furniza recomandri pentru conducere cu privire la determinarea estimrilor punctuale atunci cnd exist alternative. Unele cadre de raportare financiar, de exemplu, prevd ca estimarea punctual selectat s fie alternativa care reflect raionamentul conducerii cu privire la cel mai probabil rezultat10. Altele pot impune, de exemplu, utilizarea unei valori ateptate actualizate ponderate cu probabilitile de apariie. n unele cazuri, conducerea ar putea efectua o estimare punctual n mod direct. n alte cazuri, conducerea ar putea s fac o estimare punctual credibil numai dup analizarea prezumiilor sau rezultatelor alternative din care poate determina o estimare punctual. A15. Cadrele de raportare financiar ar putea impune prezentarea informaiilor privind ipotezele semnificative la care estimarea contabil este deosebit de sensibil. Mai mult, n cazul n care exist un grad ridicat de incertitudine a estimrii, unele cadre de raportare financiar nu permit recunoaterea unei estimri contabile n situaiile financiare, dar anumite prezentri ar putea fi obligatorii n notele ataate la situaiile financiare.
Majoritatea cadrelor de raportare financiar prevd obligativitatea ncorporrii n bilan sau contul de profit i pierdere a unor elemente care satisfac criteriile lor de recunoatere. Prezentarea politicilor contabile sau adugarea notelor la situaiile financiare nu rectific absena recunoaterii acestor elemente, inclusiv estimrile contabile. 10 Diferite cadre de raportare financiar pot utiliza terminologii diferite pentru a descrie estimrile punctuale determinate n acest mod.
9

488

ISA540

AUDITAREA ESTIMRILOR CONTABILE, INCLUSIV A ESTIMRILOR CONTABILE LA VALOAREA JUST, I A PREZENTRILOR AFERENTE

Obinerea unei nelegeri cu privire la modul n care conducerea identific necesitatea estimrilor contabile [a se vedea punctul 8, litera (b)]
A16. ntocmirea situaiilor financiare cere conducerii s stabileasc dac o tranzacie, un eveniment sau o condiie conduce la apariia necesitii de a efectua o estimare contabil i dac toate estimrile contabile necesare au fost recunoscute, evaluate i prezentate n situaiile financiare n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil. A17. Identificarea de ctre conducere a tranzaciilor, evenimentelor i condiiilor care conduc la apariia necesitii unor estimri contabile este probabil s se bazeze pe: yy Cunotinele conducerii cu privire la afacerile entitii i sectorul de activitate n care opereaz. yy Cunotinele conducerii cu privire la implementarea strategiilor de afaceri n perioada curent. yy Dac este cazul, experiena cumulativ a conducerii privind ntocmirea situaiilor financiare ale entitii n perioadele anterioare. n astfel de cazuri, auditorul ar putea obine o nelegere cu privire la modul n care conducerea identific necesitatea de a efectua estimri contabile prin intervievarea conducerii. n alte cazuri, n care procesul conducerii este mai structurat, de exemplu, atunci cnd conducerea are o funcie formal de management al riscului, auditorul ar putea aplica proceduri de evaluare a riscului avnd ca obiect metodele i practicile urmate de conducere pentru revizuirea periodic a condiiilor care conduc la apariia estimrilor contabile i re-estimarea estimrilor contabile dup cum este necesar. Exhaustivitatea estimrilor contabile reprezint deseori o apreciere important din partea auditorului, n special estimrile contabile legate de datorii. A18. nelegerea auditorului cu privire la entitate i mediul su obinut n timpul efecturii procedurilor de evaluare a riscului, mpreun cu alte probe de audit obinute n cursul auditului, sprijin auditorul n identificarea circumstanelor sau schimbrile circumstanelor care ar putea conduce la apariia necesitii unei estimri contabile. A19. Intervievrile conducerii cu privire la schimbrile circumstanelor poate include, de exemplu, intervievri cu privire la msura n care: yy Entitatea s-a implicat n tipuri noi de tranzacii care ar putea conduce la apariia unor estimri contabile. yy S-au schimbat termenii tranzaciilor care au provocat estimrile contabile. yy S-au schimbat politicile contabile legate de estimrile contabile, ca re-

489

ISA540

AUDITAREA ESTIMRILOR CONTABILE, INCLUSIV A ESTIMRILOR CONTABILE LA VALOAREA JUST, I A PREZENTRILOR AFERENTE

zultat al schimbrii cerinelor din cadrul de raportare financiar aplicabil sau n alt mod. yy S-au produs schimbri ale reglementrilor sau de alt natur aflate n afara controlului conducerii care ar putea obliga conducerea s revizuiasc estimrile contabile sau s realizeze unele noi. yy Au avut loc noi condiii sau evenimente care ar putea conduce la apariia necesitii unor estimri contabile noi sau revizuite. A20. n timpul auditului, auditorul ar putea identifica tranzacii, evenimente sau condiii care conduc la apariia necesitii unor estimri contabile pe care conducerea nu le-a identificat. ISA 315 trateaz circumstanele n care auditorul identific riscurile de denaturare semnificativ neidentificate de conducere, inclusiv determinarea existenei unei eventuale deficiene semnificative n controlul intern cu privire la procesele entitii de evaluare a riscului11. Consideraii specifice entitilor mai mici A21. Obinerea acestei nelegeri pentru entitile mai mici este deseori mai puin complex avnd n vedere c activitile lor de afaceri sunt deseori limitate iar tranzaciile sunt mai puin complexe. Mai mult, deseori o singur persoan, de exemplu proprietarul-manager, identific necesitatea de a efectua o estimare contabil iar auditorul poate concentra intervievrile n acest sens.

Obinerea unei nelegeri cu privire la modul n care conducerea realizeaz estimri contabile [a se vedea punctul 8, litera (c)]
A22. ntocmirea situaiilor financiare cere conducerii s stabileasc procesele de raportare financiar pentru realizarea estimrilor contabile, inclusiv controlul intern adecvat. Astfel de procese includ urmtoarele: yy Selectarea politicilor contabile adecvate i prescrierea proceselor de estimare, inclusiv metode adecvate de estimare sau evaluare, inclusiv, acolo unde este cazul, modele. yy Dezvoltarea sau identificarea informaiilor i prezumiilor relevante care afecteaz estimrile contabile. yy Revizuirea periodic a circumstanelor care conduc la apariia estimrilor contabile i a re-estimrii estimrilor contabile dup cum este necesar. A23. Aspectele pe care auditorul le-ar putea lua n considerare n obinerea unei nelegeri cu privire la modul n care conducerea efectueaz estimrile contabile, de exemplu:
11

ISA 315, punctul 16.

490

ISA540

AUDITAREA ESTIMRILOR CONTABILE, INCLUSIV A ESTIMRILOR CONTABILE LA VALOAREA JUST, I A PREZENTRILOR AFERENTE

yy Tipurile de conturi sau tranzacii la care se refer estimrile contabile (de exemplu, dac estimrile contabile provin din nregistrarea unor tranzacii recurente sau de rutin sau dac provin din tranzacii neobinuite i non-recurente). yy Dac, i dac da, modul n care conducerea a utilizat tehnici recunoscute de evaluare pentru efectuarea unor anumite estimri contabile. yy Dac estimrile contabile au fost efectuate pe baza informaiilor disponibile la o dat interimar i, dac da, cum a luat n considerare conducerea efectul evenimentelor, tranzaciilor i schimbrilor circumstanelor ce au avut loc ntre acea dat i sfritul perioadei. Metoda de evaluare, inclusiv utilizarea modelelor [a se vedea punctul 8, litera (c), subpunctul (i)] A24. n unele cazuri, cadrul de raportare financiar aplicabil poate prescrie metoda de evaluare pentru o evaluare contabil, de exemplu, un anumit model care trebuie utilizat pentru evaluarea unei estimri la valoarea just. n multe cazuri, totui, cadrul de raportare financiar aplicabil nu prescrie metoda de evaluare, sau poate specifica metode alternative de evaluare. A25. n cazul n care cadrul de raportare financiar aplicabil nu prescrie o anumit metod ce trebuie folosit n condiiile date, aspectele pe care auditorul le poate considera n obinerea unei nelegeri cu privire la metoda sau, acolo unde este cazul, modelul utilizat pentru efectuarea estimrilor contabile includ, de exemplu: yy Modul n care conducerea a luat n considerare natura activului sau datoriei estimate n selectarea unei anumite metode. yy Dac entitatea opereaz ntr-o anumit afacere, sector de activitate sau mediu n care exist metode utilizate n mod obinuit pentru efectuarea unui anumit tip de estimare contabil. A26. Ar putea exista riscuri mai mari de denaturare semnificativ, de exemplu, n cazurile n care conducerea a dezvoltat la nivel intern un model ce va fi folosit pentru efectuarea estimrii contabile sau se ndeprteaz de la metoda utilizat n mod obinuit ntr-un anumit sector de activitate sau mediu. Controale relevante [a se vedea punctul 8, litera (c), subpunctul (ii)] A27. Aspectele pe care auditorul le poate lua n considerare pentru obinerea unei nelegeri cu privire la controalele relevante includ, de exemplu, experiena i competena celor care efectueaz estimrile contabile, iar controalele sunt legate de: yy Modul n care conducerea determin exhaustivitatea, relevana i corectitudinea informaiilor utilizate pentru realizarea estimrilor contabile. 491 ISA540

AUDITAREA ESTIMRILOR CONTABILE, INCLUSIV A ESTIMRILOR CONTABILE LA VALOAREA JUST, I A PREZENTRILOR AFERENTE

yy Revizuirea i aprobarea estimrilor contabile, inclusiv prezumiile sau intrrile utilizate n realizarea lor, de ctre nivelurile adecvate de conducere i, acolo unde este cazul, de ctre persoanele nsrcinate cu guvernana. yy Segregarea sarcinilor ntre cei ce iau decizia de a angaja entitatea n tranzaciile de baz i cei responsabili pentru efectuarea estimrilor contabile, inclusiv msura n care alocarea responsabilitilor ine cont, n mod adecvat, de natura entitii a produselor i serviciilor sale (de exemplu, n cazul unei instituii financiare mari, segregarea relevant a sarcinilor poate include o funcie independent responsabil de estimarea i validarea procesului de stabilire la valoarea just a preurilor produselor financiare proprii ale entitii, care s fie ocupat de angajai a cror remuneraie nu depinde de astfel de produse). A28. Alte controale ar putea fi relevante pentru realizarea estimrilor contabile, n funcie de circumstane. De exemplu, dac entitatea utilizeaz modele specifice pentru efectuarea estimrilor contabile, conducerea ar putea stabili politici i proceduri specifice n jurul acestor modele. Controale relevante ar putea include, de exemplu, cele stabilite pentru: yy Elaborarea i dezvoltarea, sau selectarea, unui anumit model pentru un anumit scop. yy Utilizarea modelului. yy ntreinerea i validarea periodic a integritii modelului. Utilizarea experilor de ctre conducere [a se vedea punctul 8, litera (c), subpunctul (iii)] A29. Conducerea ar putea avea, sau entitatea ar putea angaja indivizi cu experiena i competena necesar pentru efectuarea estimrilor punctuale necesare. Totui, n unele cazuri, conducerea are putea avea nevoie s angajeze un expert pentru a le realiza sau a ajuta la realizarea acestora. Aceast nevoie ar putea s apar din cauza, de exemplu: yy Naturii specializate a aspectelor ce trebuie estimate, de exemplu, msurarea rezervelor minerale sau de hidrocarburi n industriile extractive. yy Naturii tehnice a modelelor necesare pentru ndeplinirea cerinelor relevante ale cadrului de raportare financiar aplicabil, dup cum ar putea fi cazul n anumite evaluri la valoarea just. yy Naturii neobinuite sau ocazionale a condiiei, tranzaciei sau evenimentului care necesit o estimare contabil. Consideraii specifice entitilor mai mici A30. n entitile mai mici, circumstanele ce necesit o estimare contabil sunt 492 ISA540

AUDITAREA ESTIMRILOR CONTABILE, INCLUSIV A ESTIMRILOR CONTABILE LA VALOAREA JUST, I A PREZENTRILOR AFERENTE

deseori de asemenea natur nct proprietarul-manager este capabil s efectueze estimrile punctuale necesare. n unele cazuri, totui, va fi nevoie de un expert. Discuia cu proprietarul-manager la nceputul procesului de audit cu privire la natura oricror estimri contabile, caracterul complet al estimrilor contabile necesare i caracterul adecvat al procesului de estimare poate sprijini proprietarul-manager n a stabili dac este necesar utilizarea unui expert. Prezumii [a se vedea punctul 8, litera (c), subpunctul (iv)] A31. Prezumiile sunt componente integrante ale estimrilor contabile. Aspectele pe care auditorul le-ar putea lua n considerare pentru obinerea unei nelegeri a prezumiilor ce stau la baza estimrilor contabile includ, de exemplu: yy Natura prezumiilor, inclusiv care dintre prezumii este mai probabil s fie prezumii semnificative. yy Modul n care conducerea evalueaz dac prezumiile sunt relevante i complete (mai exact, dac toate variabilele relevante au fost luate n considerare). yy Acolo unde este cazul, modul n care conducerea determin faptul c prezumiile utilizate sunt consecvente la nivel intern. yy Dac prezumiile au legtur cu aspectele care intr n sfera controlului conducerii (de exemplu, prezumiile cu privire la programele de ntreinere care ar putea afecta estimarea duratei de via util a unui activ) i modul n care acestea sunt conforme cu planurile de afaceri ale entitii i mediul extern, sau cu aspectele care sunt n afara sferei sale de control (de exemplu, prezumiile cu privire la ratele dobnzii, ratele de mortalitate, poteniale aciuni n justiie sau de reglementare, sau variabilitatea i momentul de apariie al viitoarelor fluxuri de numerar). yy Natura i aria de cuprindere a documentaiei, dac exist, ce justific prezumiile. Prezumiile pot fi fcute sau identificate de un expert pentru a ajuta conducerea n efectuarea estimrilor contabile. Astfel de prezumii, atunci cnd sunt folosite de conducere, devin prezumiile conducerii. A32. n unele cazuri, prezumiile pot fi considerate intrri, de exemplu, atunci cnd conducerea utilizeaz un model pentru efectuarea estimrilor contabile, dei termenul de intrri poate fi utilizat i pentru a face referire la informaiile de baz crora li se aplic prezumii specifice. A33. Conducerea ar putea justifica prezumiile cu diferite tipuri de informaii extrase din surse interne i externe, a cror relevan i credibilitatea va va-

493

ISA540

AUDITAREA ESTIMRILOR CONTABILE, INCLUSIV A ESTIMRILOR CONTABILE LA VALOAREA JUST, I A PREZENTRILOR AFERENTE

ria. n unele cazuri, o prezumie se poate baza n mod credibil pe informaii aplicabile fie din surse externe (de exemplu, rata dobnzii sau alte informaii statistice publicate) sau surse interne (de exemplu, informaii istorice sau condiii anterioare experimentate de entitate). n alte cazuri, o prezumie poate fi mai subiectiv, de exemplu, n cazul n care entitatea nu are niciun fel de experien sau surse externe pe care s se bazeze. A34. n cazul estimrilor contabile la valoarea just, prezumiile reflect, sau sunt consecvente cu, ceea ce pri aflate n cunotin de cauz i de bun voie implicate ntr-o tranzacie ce se desfoar n condiii normale de concuren (denumite uneori participani pe pia sau ntr-un mod echivalent) ar utiliza pentru determinarea valorii juste atunci cnd tranzacioneaz un activ sau sting o datorie. Prezumiile specifice vor varia de asemenea n funcie de caracteristicile activului sau datoriei evaluate, metoda de evaluare utilizat (de exemplu, o abordare de pia sau o abordare privind venitul) i cerinele cadrului de raportare financiar aplicabil. A35. Cu privire la estimrile contabile la valoarea just, prezumiile sau intrrile variaz n funcie de sursa i bazele lor, dup cum urmeaz: (a) Cele care reflect ceea ce ar utiliza participanii pe pia pentru stabilirea preului unui activ sau unei datorii pe baza informaiilor privind piaa, obinute din surse independente de entitatea ce raporteaz (denumite uneori drept intrri observabile sau ntr-un mod echivalent). (b) Cele care reflect propriile raionamente ale entitii cu privire la prezumiile pe care le-ar utiliza participanii pe pia pentru stabilirea preului unui activ sau al unei datorii pe baza celor mai bune informaii disponibile n condiiile date (denumite uneori intrri neobservabile sau ntr-un mod echivalent). n practic, totui, distincia dintre (a) i (b) nu este totdeauna vizibil. Mai mult, ar putea fi necesar pentru conducere s selecteze dintre mai multe prezumii diferite utilizate de diferii participani pe pia. A36. Gradul de subiectivitate, precum msura n care o prezumie sau dat de intrare este observabil, influeneaz gradul de incertitudine al estimrii i astfel evaluarea de ctre auditor a riscurilor de denaturare semnificativ pentru o anumit estimare contabil. Schimbri ale metodelor de realizare a estimrilor contabile [a se vedea punctul 8, litera (c), subpunctul (v)] A37. n evaluarea modului n care conducerea realizeaz estimrile contabile, auditorul este obligat s neleag dac a existat sau ar fi trebuit s existe o schimbare fa de perioada anterioar a metodelor de efectuare a esti-

494

ISA540

AUDITAREA ESTIMRILOR CONTABILE, INCLUSIV A ESTIMRILOR CONTABILE LA VALOAREA JUST, I A PREZENTRILOR AFERENTE

mrilor contabile. Ar putea fi necesar ca o metod specific de estimare s fie schimbat ca rspuns la schimbrile mediului sau circumstanelor ce afecteaz entitatea sau a cerinelor cadrului de raportare financiar aplicabil. n cazul n care conducerea a schimbat metoda de realizare a unei estimri contabile, este important pentru conducere s poat demonstra c noua metod este mai adecvat sau reprezint n sine o un rspuns la acele schimbri. De exemplu, n cazul n care conducerea schimb baza pentru realizarea unei estimri contabile de la o abordare de tipul marcare la pia, la utilizarea unui model, auditorul pune sub semnul ntrebrii caracterul rezonabil al prezumiilor conducerii cu privire la pia n lumina circumstanelor economice. Incertitudinea estimrii [a se vedea punctul 8, litera (c), subpunctul (vi)] A38. Aspectele pe care auditorul le poate lua n considerare pentru obinerea unei nelegeri cu privire la msura n care, i dac este aa, la modul n care conducerea a evaluat efectul incertitudinii estimrii includ, de exemplu: yy Dac, i dac da, modul n care conducerea a luat n considerare prezumii sau rezultate alternative ca de exemplu, efectuarea unei analize a senzitivitii pentru a determina efectele schimbrii prezumiilor asupra unei estimri contabile. yy Modul n care conducerea determin estimarea contabil n cazul n care analiza indic mai multe scenarii cu privire la rezultat. yy Msura n care conducerea monitorizeaz rezultatul estimrilor contabile efectuate n perioada anterioar i msura n care conducerea a reacionat n mod corespunztor la rezultatul acelei proceduri de monitorizare. Revizuirea estimrilor contabile din perioada anterioar (a se vedea punctul 9) A39. Rezultatul unei estimri contabile difer deseori de estimarea contabil recunoscut n situaiile financiare aferente perioadei anterioare. Prin efectuarea procedurilor de evaluare a riscului pentru identificarea i nelegerea motivelor unor astfel de diferene, auditorul ar putea obine: yy Informaii cu privire la eficacitatea procesului de estimare al conducerii din perioada anterioar, din care auditorul poate judeca eficacitatea probabil a procesului curent al conducerii. yy Probe de audit pertinente pentru re-estimarea, n perioada curent, a estimrilor contabile din perioada anterioar. yy Probe de audit cu privire la aspecte, precum incertitudinea estimrii, a cror prezentare n situaiile financiare ar putea fi obligatorie. A40. De asemenea, revizuirea estimrilor contabile din perioada anterioar poate

495

ISA540

AUDITAREA ESTIMRILOR CONTABILE, INCLUSIV A ESTIMRILOR CONTABILE LA VALOAREA JUST, I A PREZENTRILOR AFERENTE

sprijini auditorul, n perioada curent, n identificarea circumstanelor sau condiiilor care cresc posibilitatea ca estimrile contabile s fie influenate de ctre conducere sau care indic posibilitatea existenei unei asemenea influene. Scepticismul profesional al auditorului ajut la identificarea unor astfel de circumstane sau condiii i la determinarea naturii, plasrii n timp i amplorii procedurilor suplimentare de audit. A41. O revizuire retrospectiv a raionamentelor conducerii i prezumiilor legate de estimrile contabile semnificative este de asemenea prevzut de ISA 24012. Acea revizuire se desfoar ca parte a cerinei adresate auditorului de a elabora i efectua proceduri pentru revizuirea estimrilor contabile din perspectiva influenelor care ar putea reprezenta un risc de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei, ca rspuns la riscurile de evitare a controalelor de ctre conducere. Ca aspect practic, revizuirea de ctre auditor a estimrilor contabile din perioada anterioar ca procedur de evaluare a riscului n conformitate cu prezentul ISA, poate fi desfurat n conjuncie cu revizuirea impus de ISA 240. A42. Auditorul poate considera c o revizuire mai detaliat este necesar pentru acele estimri contabile, care au fost identificate n timpul perioadei anterioare de audit ca fiind caracterizate de o incertitudine ridicat a estimrii, sau pentru care estimri contabile ce s-au schimbat n mod semnificativ fa de perioada anterioar. Pe de alt parte, de exemplu, pentru estimrile contabile care provin din nregistrarea tranzaciilor de rutin i recurente, auditorul poate considera c aplicarea procedurilor analitice ca proceduri de evaluare a riscului este suficient pentru obiectivele revizuirii. A43. Pentru estimrile contabile la valoarea just i alte estimri contabile bazate pe condiiile curente la data evalurii, poate exista o variaie mai mare ntre suma la valoarea just recunoscut n situaiile financiare aferente perioadei anterioare i rezultatul sau suma re-estimat n contextul perioadei curente. Aceasta din cauza faptului c obiectivul de evaluare pentru astfel de estimri contabile implic percepiile cu privire la valoarea la un anumit moment n timp, care s-ar putea schimba semnificativ i rapid pe msur ce se schimb mediul n care funcioneaz entitatea. Astfel, auditorul ar putea concentra revizuirea pe obinerea de informaii care ar putea fi relevante pentru identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ. De exemplu, n unele cazuri ar putea fi puin probabil ca obinerea unei nelegeri privind schimbrile prezumiilor unui participant pe pia care au afectat rezultatul unei estimri contabile la valoare just din perioada anteISA 240 Responsabilitile auditorului privind frauda n cadrul unui audit al situaiilor financiare, punctul 32, litera (b), subpunctul (ii).
12

496

ISA540

AUDITAREA ESTIMRILOR CONTABILE, INCLUSIV A ESTIMRILOR CONTABILE LA VALOAREA JUST, I A PREZENTRILOR AFERENTE

rioar s poat furniza informaii relevante pentru obiectivele auditului. n acest caz, analiza auditorului cu privire la rezultatul estimrilor contabile la valoarea just din perioada anterioar ar putea fi concentrat mai mult pe nelegerea eficacitii procesului de estimare anterior al conducerii, mai exact, palmaresul conducerii, din care auditorul poate judeca eficacitatea probabil a procesului curent la conducerii. A44. O diferen ntre rezultatul unei estimri contabile i valoarea recunoscut n situaiile financiare aferente perioadei anterioare nu reprezint n mod necesar o denaturare a situaiilor financiare aferente perioadei anterioare. Totui, acest lucru ar fi posibil dac, de exemplu, diferena provine din informaii care au fost la dispoziia conducerii la momentul la care erau finalizate situaiile financiare aferente perioadei anterioare sau s-ar fi putut atepta n mod rezonabil ca acestea s fi fost obinute i luate n considerare la ntocmirea i prezentarea acelor situaii financiare. Multe cadre de raportare financiar conin recomandri cu privire la distincia dintre schimbrile estimrilor contabile care constituie sau nu denaturri, i tratamentul contabil ce trebuie urmat.

Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ

Incertitudinea estimrii (a se vedea punctul 10) A45. Gradul de incertitudine al estimrii asociat cu o estimare contabil poate fi influenat de factori precum: yy Msura n care estimarea contabil depinde de aplicarea raionamentului. yy Senzitivitatea estimrii contabile la schimbarea prezumiilor. yy Existena unor tehnici recunoscute de evaluare care ar putea diminua incertitudinea estimrii (dei subiectivitatea prezumiilor utilizate drept intrri ar putea cu toate acestea s duc la apariia incertitudinii estimrii). yy Durata perioadei de previziune i relevana informaiilor extrase din evenimente trecute pentru a previziona evenimente viitoare. yy Disponibilitatea unor informaii credibile din surse externe. yy Msura n care estimarea contabil se bazeaz pe intrri observabile sau ne-observabile. Gradul de incertitudine a estimrii asociat cu o estimare contabil poate influena probabilitatea ca estimarea s fie distorsionat. A46. Aspectele pe care auditorul le ia n considerare la evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ pot include i: yy Magnitudinea efectiv sau preconizat a unei estimri contabile. yy Valoarea nregistrat a estimrii contabile (mai exact, estimarea punctu-

497

ISA540

AUDITAREA ESTIMRILOR CONTABILE, INCLUSIV A ESTIMRILOR CONTABILE LA VALOAREA JUST, I A PREZENTRILOR AFERENTE

al a conducerii) n raport cu valoarea pe care auditorul se atepta s fie nregistrat. yy Dac a fost utilizat un expert de ctre conducere pentru realizarea estimrii contabile. yy Rezultatul revizuirii estimrilor contabile din perioada anterioar.

Incertitudinea ridicat a estimrii i riscurile semnificative (a se vedea punctul 11)

A47. Exemple de estimri contabile care ar putea fi caracterizate de o incertitudine a estimrii ridicat includ urmtoarele: yy Estimri contabile care depind n foarte mare msur de aplicarea raionamentului, de exemplu, raionamente cu privire la rezultatul unor procese pe rol sau valoarea i momentele de apariie a viitoarelor fluxuri de numerar ce depind de evenimente nesigure peste muli ani n viitor. yy Estimri contabile care nu sunt calculate utiliznd tehnici recunoscute de evaluare. yy Estimri contabile pentru care rezultatele revizuirii de ctre auditor a estimrilor contabile similare efectuate n situaiile financiare aferente perioadei anterioare indic o diferen substanial ntre estimarea contabil iniial i rezultatul efectiv. yy Estimri contabile la valoarea just pentru care se utilizeaz un model cu un grad nalt de specializare dezvoltat de entitate sau pentru care nu exist intrri observabile. A48. O estimare contabil aparent nesemnificativ poate avea potenialul de a produce o denaturare semnificativ datorit incertitudinii estimrii asociate cu estimarea; mai exact, dimensiunea valorii recunoscute sau prezentate n situaiile financiare pentru o estimare contabil ar putea s nu fie un indicator al incertitudinii sale de estimare. A49. n unele circumstane, incertitudinea estimrii este att de mare nct nu poate fi efectuat o estimare contabil rezonabil. Cadrul de raportare financiar aplicabil poate, astfel, mpiedica recunoaterea elementului n situaiile financiare sau evaluarea sa la valoarea just. n astfel de cazuri, riscurile semnificative au legtur nu numai cu faptul dac o estimare contabil ar trebui s fie recunoscut sau dac ar trebui s fie evaluat la valoarea just, ci i cu caracterul adecvat al prezentrilor. Cu privire la astfel de estimri contabile, cadrul de raportare financiar aplicabil ar putea prevede necesitatea de a prezenta estimrile contabile i nivelul de incertitudine al estimrii asociat cu acestea (a se vedea punctele A120-A123). A50. Dac auditorul determin faptul c o estimare contabil duce la apariia

498

ISA540

AUDITAREA ESTIMRILOR CONTABILE, INCLUSIV A ESTIMRILOR CONTABILE LA VALOAREA JUST, I A PREZENTRILOR AFERENTE

unui risc semnificativ, auditorul trebuie s obin o nelegere asupra controalelor entitii, inclusiv a activitilor de control13. A51. n unele cazuri, estimarea incertitudinii unei estimri contabile poate pune la ndoial capacitatea entitii de a-i continua activitatea. ISA 570 14 stabilete cerinele i ofer recomandri pentru astfel de circumstane.

Rspunsuri la riscurile evaluate de denaturare semnificativ (a se vedea punctul 12)

A52. ISA 330 prevede obligativitatea ca auditorul s elaboreze i s efectueze proceduri de audit a cror natur, moment i amploare s rspund la riscurile evaluate de denaturare semnificativ corespunztoare estimrilor contabile att la nivelul situaiei financiare i ct i al afirmaiei.15 Punctele A53-A115 se concentreaz pe reaciile specifice numai la nivelul afirmaiei.

Aplicarea cerinelor cadrului de raportare financiar aplicabil [a se vedea punctul 12, litera (a)]
A53. Multe cadre de raportare financiar aplicabile prescriu anumite condiii pentru recunoaterea estimrilor contabile i specific metode pentru realizarea lor i a prezentrilor necesare. Astfel de cerine pot fi complexe i necesit aplicarea raionamentului. Pe baza nelegerii obinute n aplicarea procedurilor de evaluare a riscului, cerinele cadrului de raportare financiar aplicabil care sunt susceptibile de a fi aplicate greit sau ar putea fi interpretate diferit, intr n atenia auditorului. A54. nelegerea entitii i mediului su de ctre auditor servesc parial drept baz pentru a determina dac conducerea a aplicat n mod adecvat cerinele cadrului de raportare financiar. De exemplu, evaluarea la valoarea just a unor elemente, precum activele necorporale achiziionate ntr-o combinare de ntreprinderi, poate presupune consideraii speciale care sunt afectate de natura entitii i a operaiunilor sale. A55. n unele situaii, proceduri suplimentare de audit, precum inspecia de ctre auditor a strii fizice curente a unui activ, pot fi necesare pentru a determina dac conducerea a aplicat n mod corespunztor cerinele cadrului de raportare financiar aplicabil. A56. Aplicarea cerinelor cadrului de raportare financiar aplicabil cere conducerii luarea n considerare a schimbrilor din mediul su sau a circumstanelor care afecteaz entitatea. De exemplu, introducerea unei piee active pentru o anumit clas de active sau datorii poate indica faptul c utilizarea fluxu13 14 15

ISA 315, punctul 29. ISA 570 Principiul continuitii activitii. ISA 330 , punctele 5-6.

499

ISA540

AUDITAREA ESTIMRILOR CONTABILE, INCLUSIV A ESTIMRILOR CONTABILE LA VALOAREA JUST, I A PREZENTRILOR AFERENTE

rilor de numerar actualizate pentru estimarea valorii juste a unor astfel de active sau datorii nu mai este adecvat.

Consecvena metodelor i fundamentarea schimbrilor [a se vedea punctul 12, litera (b)]

A57. Analiza auditorului cu privire la modificarea unei estimri contabile, sau a metodei de efectuare a acesteia fa de perioada anterioar, este important pentru c o schimbare ce nu se bazeaz pe o schimbare a circumstanelor sau pe informaii noi este considerat arbitrar. Schimbrile arbitrare ale unei estimri contabile au ca rezultat situaii financiare inconsecvente n timp i pot conduce la apariia unei denaturri a situaiei financiare sau pot constitui un indiciu al unei posibile influene a conducerii. A58. Deseori, conducerea este capabil s prezinte motive solide pentru schimbarea unei estimri contabile sau a metodei de efectuare a unei estimri contabile de la o perioad la alta, pe baza unei schimbri a circumstanelor. Ce anume constituie un motiv solid, precum i caracterul adecvat al justificrii punctului de vedere al conducerii potrivit cruia a existat o schimbare a circumstanelor care impun o schimbare a estimrii contabile sau a metodei de efectuare a unei estimri contabile, sunt aspecte ce in de aplicarea raionamentului.

Rspunsuri la riscurile evaluate de denaturare semnificativ (a se vedea punctul 13)

A59. Decizia auditorului cu privire la care dintre rspunsurile individuale sau n combinaie, dintre cele prevzute la punctul 13 s fie aplicate pentru a rspunde la riscurile de denaturare semnificativ ar putea fi influenat de aspecte precum: yy Natura estimrii contabile, inclusiv dac provine din tranzacii de rutin sau nu. yy Dac se ateapt ca procedura(ile) s-i furnizeze auditorului n mod eficace suficiente probe adecvate de audit. yy Riscul evaluat de denaturare semnificativ, inclusiv dac riscul evaluat este un risc semnificativ. A60. De exemplu, la evaluarea caracterului rezonabil al provizionului pentru creane ndoielnice, o procedur eficace pentru auditor ar putea fi s revizuiasc colectrile de numerar ulterioare, n combinaie cu alte proceduri. n cazul n care incertitudinea estimrii asociat cu o estimare contabil este mare, de exemplu, o estimare contabil bazat pe un model propriu pentru care exist intrri neobservabile, ar putea fi cazul ca o combinaie de rs-

500

ISA540

AUDITAREA ESTIMRILOR CONTABILE, INCLUSIV A ESTIMRILOR CONTABILE LA VALOAREA JUST, I A PREZENTRILOR AFERENTE

punsuri la riscurile evaluate din punctul 13 s fie necesar pentru a obine suficiente probe adecvate de audit. A61. Recomandri suplimentare ce explic circumstanele n care fiecare dintre rspunsuri ar putea fi adecvate sunt oferite la punctele A62-A95. Evenimente ce au loc anterior datei raportului auditorului [a se vedea punctul 13, litera (a)] A62. Determinarea faptului dac evenimentele ce au loc anterior datei raportului auditorului furnizeaz probe de audit cu privire la estimarea contabil pot constitui un rspuns adecvat atunci cnd se ateapt ca evenimentele s: yy Aib loc; i yy Furnizeze probe de audit care confirm sau contrazic estimarea contabil. A63. Evenimentele ce au loc anterior datei raportului auditorului pot furniza uneori suficiente probe de audit adecvate cu privire la o estimare contabil. De exemplu, vnzarea ntregului stoc dintr-un produs perimat la puin timp dup sfritul perioadei poate furniza probe de audit cu privire la estimarea valorii sale realizabile nete. n astfel de cazuri, ar putea fi necesar efectuarea unor proceduri de audit suplimentare asupra estimrii contabile, cu condiia obinerii unor probe de audit adecvate suficiente cu privire la evenimente. A64. Pentru unele estimri contabile, este puin probabil ca evenimentele ce au loc anterior datei raportului auditorului s furnizeze probe de audit cu privire la estimarea contabil. De exemplu, condiiile sau evenimentele ce privesc unele estimri contabile se desfoar pe o perioad extins de timp. De asemenea, datorit scopului evalurii estimrilor contabile la valoarea just, informaia ulterioar perioadei ar putea s nu reflecte evenimentele sau condiiile existente la data bilanului i astfel ar putea s nu fie relevant pentru evaluarea la valoarea just a estimrii contabile. Punctul 13 identific alte rspunsuri la riscurile de denaturare semnificativ pe care auditorul le-ar putea pune n aplicare. A65. n unele cazuri, evenimentele care contrazic estimarea contabil ar putea indica faptul c procesele conducerii de efectuare a estimrilor contabile sunt ineficiente sau c exist o influen a conducerii n efectuarea estimrilor contabile. A66. Dei auditorul poate decide s nu pun n aplicare aceast abordare cu privire la anumite estimri contabile, auditorului i se cere s respecte prevederile ISA 56016. Auditorul este obligat s efectueze proceduri de au16

ISA 560 , Evenimente ulterioare.

501

ISA540

AUDITAREA ESTIMRILOR CONTABILE, INCLUSIV A ESTIMRILOR CONTABILE LA VALOAREA JUST, I A PREZENTRILOR AFERENTE

dit elaborate pentru a obine suficiente probe adecvate de audit cu privire la faptul c toate evenimentele ce au loc n perioada cuprins ntre data situaiilor financiare i data raportului auditorului care determin ajustarea situaiilor financiare sau trebuie s fie prezentate n acestea, au fost identificate17 i reflectate corespunztor n situaiile financiare18. Din cauza faptului c evaluarea multor estimri contabile, altele dect estimrile contabile la valoarea just, depind de obicei de rezultatul unor condiii, tranzacii sau evenimente viitoare, activitatea auditorului conform ISA 560 este deosebit de relevant. Consideraii specifice entitilor mai mici A67. n cazul n care exist o perioad mai lung ntre data bilanului i data raportului auditorului, revizuirea de ctre auditor a evenimentelor din aceast perioad ar putea constitui un rspuns adecvat pentru estimrile contabile altele dect estimrile contabile la valoarea just. Acesta ar putea fi n special cazul n unele entiti mai mici conduse de proprietar, n special atunci cnd conducerea nu are proceduri formalizate de control cu privire la estimrile contabile. Testarea modului n care conducerea a efectuat estimrile contabile [a se vedea punctul 13, litera (b)] A68. Testarea modului n care conducerea a efectuat estimrile contabile i informaiile pe care se bazeaz acestea ar putea constitui un rspuns adecvat atunci cnd estimarea contabil este o estimare contabil la valoarea just, realizat pe baza unui model care utilizeaz intrri observabile i neobservabile. Aceast abordare ar putea fi adecvat i atunci cnd, de exemplu: yy Estimarea contabil provine din procesarea de rutin a informaiilor de ctre sistemul contabil al entitii. yy Revizuirea de ctre auditor a estimrilor contabile similare efectuate n situaiile financiare aferente perioadei anterioare sugereaz faptul c este probabil ca procesele conducerii din perioada curent s fie eficace. yy Estimarea contabil se bazeaz pe o populaie mare de elemente de natur similar care nu sunt semnificative la nivel individual. A69. Testarea modului n care conducerea a efectuat estimrile contabile poate presupune, de exemplu: yy Testarea msurii n care informaiile pe care se bazeaz estimarea contabil sunt corecte, complete i relevante i dac estimarea contabil a fost determinat corespunztor utiliznd astfel de informaii i prezumiile conducerii
17 18

ISA 560 , punctul 6. ISA 560 , punctul 8.

502

ISA540

AUDITAREA ESTIMRILOR CONTABILE, INCLUSIV A ESTIMRILOR CONTABILE LA VALOAREA JUST, I A PREZENTRILOR AFERENTE

yy Analizarea sursei, relevanei i credibilitii informaiilor sau informaiilor externe, inclusiv a celor primite de la experi externi angajai de conducere pentru a ajuta la efectuarea estimrilor contabile. yy Recalcularea estimrii contabile i revizuirea informaiilor cu privire la o estimare contabil din perspectiva consecvenei interne. yy Analizarea proceselor conducerii de revizuire i aprobare. Consideraii specifice entitilor mai mici A70. n entitile mai mici, este probabil ca procesul de efectuare a estimrilor contabile s fie mai puin structurat dect n entitile mai mari. Entitile mai mici cu o implicare activ din partea conducerii ar putea s nu aib descrieri ample ale procedurilor de contabilitate, nregistrri contabile sofisticate sau politici scrise. Chiar dac entitatea nu are un proces stabilit formal, nu nseamn c conducerea nu poate furniza o baz pe care auditorul s testeze estimarea contabil. Analiza metodei de evaluare [a se vedea punctul 13, litera (b), subpunctul (i)] A71. n cazul n care cadrul de raportare financiar aplicabil nu prescrie metoda de evaluare, evaluarea msurii n care metoda utilizat, inclusiv oricare model aplicabil, este adecvat n circumstanele date este o chestiune de raionament profesional. A72. n acest scop, aspectele pe care auditorul le poate analiza includ, de exemplu, dac: yy Argumentul conducerii pentru metoda selectat este rezonabil. yy Conducerea a evaluat suficient i a aplicat n mod corespunztor criteriile, dac exist, din cadrul de raportare financiar aplicabil pentru a justifica metoda selectat. yy Metoda este adecvat n circumstanele date avnd n vedere natura datoriei sau activului estimat i cerinele cadrului de raportare financiar aplicabil relevante pentru estimrile contabile. yy Metoda este adecvat n contextul afacerii, sectorului de activitate i a mediului n care opereaz entitatea. A73. n unele cazuri, conducerea ar fi putut determina faptul c metode diferite au ca rezultat o gam de estimri diferite n mod semnificativ. n astfel de cazuri, obinerea unei nelegeri cu privire la modul n care entitatea a investigat motivele pentru care apar aceste diferene poate ajuta auditorul n evaluarea gradului de adecvare al metodei selectate. Evaluarea utilizrii modelelor A74. n unele cazuri, n special atunci cnd se efectueaz estimri contabile la valoarea just, conducerea poate utiliza un model. Dac modelul utilizat 503 ISA540

AUDITAREA ESTIMRILOR CONTABILE, INCLUSIV A ESTIMRILOR CONTABILE LA VALOAREA JUST, I A PREZENTRILOR AFERENTE

este adecvat n circumstanele date, poate depinde de mai muli factori, precum natura entitii i mediul su, inclusiv sectorul de activitate n care opereaz, precum i activul sau datoria specific ce se evalueaz. A75. Msura n care consideraiile ulterioare sunt relevante depinde de circumstane, inclusiv dac modelul este unul care este disponibil pe pia pentru a fi folosit ntr-un anumit sector sau domeniu de activitate sau este un model propriu. n unele cazuri, o entitate poate utiliza un expert pentru a elabora i testa un model. A76. n funcie de circumstane, aspectele pe care auditorul le poate lua n considerare n testarea modelului includ, de exemplu, dac: yy Modelul este validat nainte de utilizare, cu revizuiri periodice pentru a asigura faptul c este nc adecvat pentru scopul pentru care a fost creat. Procesul de validare al entitii poate include evaluarea: Soliditii teoretice i a integritii matematice a modelului, inclusiv gradul de adecvare al parametrilor modelului. Consecvenei i exhaustivitii intrrilor modelului cu practicile pieei. Ieirilor modelului comparate cu tranzaciile efective. yy Exist politici i proceduri adecvate de control al schimbrilor. yy Modelul este calibrat i testat periodic din perspectiva validitii, n special n cazul n care intrrile sunt subiective. yy Se efectueaz ajustri ale ieirilor modelului, inclusiv n cazul estimrilor contabile la valoarea just, dac astfel de ajustri reflect prezumiile pe care le-ar folosi participanii pe pia n circumstane similare. yy Modelul este documentat n mod adecvat, inclusiv cu privire la aplicaiile preconizate ale modelului, limitrile i parametrii si cheie, intrrile necesare i rezultatele oricrei analize de validare efectuate. Prezumiile utilizate de conducere [a se vedea punctul 13 litera (b), subpunctul (ii)] A77. Evaluarea de ctre auditor a prezumiilor utilizate de conducere se bazeaz numai pe informaiile aflate la dispoziia auditorului la momentul auditului. Procedurile de audit ce trateaz prezumiile conducerii sunt efectuate n contextul auditului situaiilor financiare ale entitii, i nu n scopul emiterii unei opinii cu privire la acele prezumii n sine. A78. Aspectele pe care auditorul le poate lua n considerare n evaluarea caracterului rezonabil al prezumiilor utilizate de conducere includ, de exemplu: yy Dac prezumiile individuale par rezonabile. yy Dac prezumiile sunt interdependente i consecvente la nivel intern.

504

ISA540

AUDITAREA ESTIMRILOR CONTABILE, INCLUSIV A ESTIMRILOR CONTABILE LA VALOAREA JUST, I A PREZENTRILOR AFERENTE

yy Dac prezumiile par rezonabile atunci cnd sunt luate n considerare n mod colectiv sau n conjuncie cu alte prezumii, fie pentru acea estimare contabil, fie pentru alte estimri contabile. yy n cazul estimrilor contabile la valoarea just, dac prezumiile reflect n mod adecvat prezumiile observabile pe pia. A79. Prezumiile pe care se bazeaz estimrile contabile ar putea reflecta rezultatul ateptat de conducere cu privire la anumite obiective i strategii. n astfel de cazuri, auditorul ar putea aplica proceduri de audit pentru a evalua caracterul rezonabil al unor astfel de prezumii prin analizarea, de exemplu, a msurii n care prezumiile sunt consecvente cu: yy Mediul economic general i circumstanele economice ale entitii. yy Planurile entitii. yy Prezumiile efectuate n perioade anterioare, dac sunt relevante. yy Experiena entitii sau condiiile anterioare experimentate de entitate, n msura n care aceste informaii istorice ar putea fi considerate ca fiind reprezentative pentru condiii sau evenimente viitoare. yy Alte prezumii utilizate de conducere n legtur cu situaiile financiare. A80. Caracterul rezonabil al prezumiilor utilizate ar putea depinde de intenia i capacitatea conducerii de a ntreprinde anumite aciuni. Deseori, conducerea documenteaz planurile i inteniile relevante pentru anumite active sau datorii, iar cadrul de raportare financiar aplicabil ar putea s prevad obligaia de a aciona astfel. Dei aria de cuprindere a probelor de audit ce trebuie obinute cu privire la intenia i capacitatea conducerii este o problem de raionament profesional, procedurile de audit ar putea include urmtoarele: yy Examinarea istoricului conducerii privind ducerea la ndeplinire a inteniilor declarate. yy Examinarea planurilor scrise i a altor documente, inclusiv, dup caz, bugete, autorizaii i minute aprobate oficial. yy Intervievarea conducerii cu privire la motivele ce stau la baza unei anumite linii de aciune. yy Examinarea evenimentelor ce au loc ulterior datei situaiilor financiare i anterior datei raportului auditorului. yy Evaluarea capacitii entitii de a urma o anumit linie de aciune avnd n vedere circumstanele economice ale entitii, inclusiv implicaiile angajamentelor existente. Totui, anumite cadre de raportare financiar, ar putea s nu permit ca planurile i inteniile conducerii s fie luate n considerare la efectuarea unei

505

ISA540

AUDITAREA ESTIMRILOR CONTABILE, INCLUSIV A ESTIMRILOR CONTABILE LA VALOAREA JUST, I A PREZENTRILOR AFERENTE

estimri contabile. Acesta este deseori cazul pentru estimrile contabile la valoarea just pentru c evaluarea lor obiectiv cere ca prezumiile s le reflecte pe cele utilizate de participanii pe pia. A81. Aspectele pe care auditorul le-ar putea lua n considerare n evaluarea caracterului rezonabil al prezumiilor utilizate de conducere ce stau la baza estimrilor contabile la valoarea just, n plus fa de cele discutate mai sus, n cazul n care sunt aplicabile, pot include, de exemplu: yy Acolo unde este relevant, dac, i, dac da, modul n care conducerea a ncorporat intrri specifice pieei n dezvoltarea prezumiilor. yy Dac prezumiile sunt consecvente cu condiiile observabile ale pieei, i caracteristicile activului sau datoriei ce se evalueaz la valoarea just. yy Dac sursele prezumiilor participanilor pe pia sunt relevante i credibile, i modul n care conducerea a selectat prezumiile ce vor fi folosite atunci cnd exist mai multe prezumii diferite ale participanilor pe pia. yy n cazul n care este adecvat, dac, i, dac da, modul n care conducerea a analizat prezumiile folosite n, sau informaiile despre, tranzacii, active sau datorii comparabile. A82. Mai mult, estimrile contabile la valoarea just ar putea include intrri observabile, precum i intrri neobservabile. n cazul n care estimrile contabile la valoarea just se bazeaz pe intrrile neobservabile, aspectele pe care auditorul le-ar putea lua n considerare includ, de exemplu, modul n care conducerea justific urmtoarele: yy Identificarea caracteristicilor participanilor pe pia, relevante pentru estimarea contabil. yy Modificrile pe care le-a efectuat propriilor prezumii pentru a reflecta viziunea sa asupra prezumiilor pe care le-ar folosi participanii pe pia. yy Dac a ncorporat cele mai bune informaii disponibile n circumstanele date. yy n cazul n care este aplicabil, modul n care prezumiile sale iau n considerare tranzaciile, activele i datoriile comparabile. Dac exist intrri neobservabile, este mai probabil ca evaluarea de ctre auditor a prezumiilor s necesite s fie combinat cu alte rspunsuri la riscurile evaluate din punctul 13 pentru a obine suficiente probe de audit adecvate. n astfel de cazuri, ar putea fi necesar pentru auditor s efectueze alte proceduri de audit, de exemplu, examinarea documentaiei justificative privind revizuirea i aprobarea estimrii contabile de ctre nivelurile adecvate ale conducerii i, n cazul n care este adecvat, de persoanele nsrcinate cu guvernana.

506

ISA540

AUDITAREA ESTIMRILOR CONTABILE, INCLUSIV A ESTIMRILOR CONTABILE LA VALOAREA JUST, I A PREZENTRILOR AFERENTE

A83. n evaluarea caracterului rezonabil al prezumiilor ce justific o estimare contabil, auditorul ar putea identifica una sau mai multe prezumii semnificative. Dac este aa, acest lucru ar putea indica faptul c estimarea contabil are un risc ridicat de incertitudine a estimrii i ar putea, astfel, s conduc la apariia unui risc semnificativ. Reacii suplimentare la riscurile semnificative sunt descrise la punctele A102-A115. Testarea eficacitii operaionale a controalelor [a se vedea punctul 13, litera (c)] A84. Testarea eficacitii operaionale a controalelor asupra modului n care conducerea a realizat estimarea contabil ar putea fi un rspuns adecvat n cazul n care procesul conducerii a fost bine conceput, implementat i meninut, de exemplu: yy Exist controale pentru revizuirea i aprobarea estimrilor contabile la nivelurile adecvate de conducere i, cnd este cazul, de persoanele nsrcinate cu guvernana. yy Estimarea contabil este rezultatul procesrii de rutin a informaiilor de ctre sistemul contabil al entitii. A85. Testarea eficacitii operaionale a controalelor este obligatorie atunci cnd: (a) Evaluarea de ctre auditor a riscurilor de denaturare semnificativ la nivelul afirmaiei include o ateptare cu privire la funcionarea eficient a controalelor asupra procesului. (b) Procedurile de fond, singure, nu furnizeaz suficiente probe adecvate de audit la nivelul afirmaiei.19 Consideraii specifice entitilor mai mici A86. Controale asupra procesului de efectuare a unei estimri contabile ar putea exista n entitile mai mici, dar gradul de formalizare cu care opereaz acestea variaz. Mai mult, entitile mai mici ar putea hotr c anumite tipuri de controale nu sunt necesare datorit implicrii active a conducerii n procesul de raportare financiar. n cazul entitilor foarte mici, totui, este posibil s nu existe multe controale pe care auditorul s le poat identifica. Din acest motiv, este probabil ca rspunsul auditorului la riscurile evaluate s fie unul de fond, auditorul aplicnd una sau mai multe celelalte rspunsuri de la punctul 13. Dezvoltarea unei estimri punctuale sau a unui interval de estimare [a se vedea punctul 13, litera (d)] A87. Dezvoltarea unei estimri punctuale sau a unui interval de estimare pentru evaluarea estimrii conducerii poate constitui un rspuns adecvat n cazul n care, de exemplu:
19

ISA 330 , punctul 8.

507

ISA540

AUDITAREA ESTIMRILOR CONTABILE, INCLUSIV A ESTIMRILOR CONTABILE LA VALOAREA JUST, I A PREZENTRILOR AFERENTE

yy Estimare contabil nu este rezultatul procesrii de rutin a informaiilor de ctre sistemul contabil. yy Revizuirea de ctre auditor a estimrilor contabile similare efectuate n situaiile financiare aferente perioadei anterioare sugereaz faptul c este puin probabil ca procesul conducerii din perioada curent s fie eficace. yy Controalele entitii din cadrul i asupra proceselor conducerii pentru determinarea estimrilor contabile nu sunt bine concepute sau nu sunt implementate n mod corespunztor. yy Evenimente sau tranzacii ce au avut loc ntre sfritul perioadei i data raportului auditorului contrazic estimarea conducerii. yy Exist surse alternative de informaii relevante la dispoziia auditorului care pot fi folosite pentru realizarea unei estimri punctuale sau a unui interval de estimare. A88. Chiar i n cazul n care controalele entitii sunt bine concepute i implementate corespunztor, realizarea unei estimri punctuale sau unui interval de estimare poate constitui un rspuns eficace sau eficient la riscurile evaluate. n alte situaii, auditorul ar putea considera c aceast abordare este o parte a determinrii msurii n care sunt necesare proceduri de audit suplimentare i, dac este aa, a determinrii naturii i ariei lor de cuprindere. A89. Abordarea urmat de auditor n realizarea fie a unei estimri punctuale, fie a unui interval de estimare, poate varia n funcie de ceea ce se consider a fi cel mai eficace n circumstanele date. De exemplu, auditorul ar putea realiza iniial o estimare punctual preliminar, pentru ca apoi s evalueze schimbrile prezumiilor pentru a stabili un interval de estimare cu care s evalueze estimarea punctual a conducerii. n mod alternativ, auditorul ar putea ncepe prin dezvoltarea unui interval de estimare n scopul determinrii, acolo unde este posibil, a unei estimri punctuale. A90. Capacitatea auditorului de a realiza o estimare punctual, spre deosebire de un interval de estimare, depinde de mai muli factori, inclusiv de modelul utilizat, natura i amplitudinea informaiilor disponibile i incertitudinea estimrii implicat n estimarea contabil. Mai mult, decizia de a realiza o estimare punctual sau un interval de estimare ar putea fi influenat de cadrul de raportarea financiar aplicabil, care ar putea prescrie estimarea punctual ce trebuie folosit dup analizarea rezultatelor i prezumiilor alternative sau o metod specific de evaluare (de exemplu, utilizarea valorii ateptate actualizate ponderate cu probabilitatea apariiei). A91. Auditorul ar putea realiza o estimare punctual sau un interval de estimare n mai multe moduri, de exemplu, prin:

508

ISA540

AUDITAREA ESTIMRILOR CONTABILE, INCLUSIV A ESTIMRILOR CONTABILE LA VALOAREA JUST, I A PREZENTRILOR AFERENTE

yy Utilizarea unui model, de exemplu, unul care este disponibil pe pia pentru a fi utilizat ntr-un anumit domeniu sau sector de activitate, ori un model brevetat sau dezvoltat de auditor. yy Continuarea realizrii analizei conducerii privind prezumiile sau rezultatele alternative, de exemplu, prin introducerea unui set diferit de prezumii. yy Angajarea sau implicarea unei persoane cu experien n domeniu, pentru a realiza sau executa modelul, sau pentru a furniza prezumii relevante. yy Referirea la alte condiii, tranzacii sau evenimente comparabile sau, n cazul n care este relevant, piee pentru active sau datorii comparabile. nelegerea prezumiilor sau metodei conducerii [a se vedea punctul 13, litera (d), subpunctul (i)] A92. n cazul n care auditorul realizeaz o estimare punctual sau un interval de estimare i utilizeaz prezumii sau o metod diferit de cea utilizat de conducere, punctul 13(d)(i) prevede obligativitatea ca auditorul s obin o nelegere suficient privind prezumiile i metoda utilizat de conducere n elaborarea estimrilor contabile. Aceast nelegere ofer auditorului informaii care ar putea fi relevante pentru realizarea de ctre auditor a unei estimri punctuale sau a unui interval de estimare adecvat. Mai mult, aceasta ajut auditorul n nelegerea i evaluarea oricror diferene semnificative fa de estimarea conducerii. De exemplu, o diferen poate aprea ca urmarea a faptului c auditorul a folosit prezumii diferite, dar la fel de valide, fa de cele utilizate de conducere. Acest lucru poate dezvlui faptul c estimarea contabil este foarte senzitiv la anumite prezumii i astfel este caracterizat de incertitudinea ridicat a estimrii, indicnd faptul c estimarea contabil poate constitui un risc semnificativ. n mod alternativ, o diferen poate aprea ca rezultat unei erori efective efectuate de conducere. n funcie de circumstane, auditorul ar putea considera util, pentru stabilirea concluziilor, s discute cu conducerea fundamentele ce stau la baza prezumiilor utilizate i validitatea lor, i diferena, dac exist, fa de abordarea adoptat pentru elaborarea estimrii contabile. Restrngerea unui interval de estimare [a se vedea punctul 13, litera (d), subpunctul (ii)] A93. n cazul n care auditorul ajunge la concluzia c este adecvat s utilizeze un interval de estimare pentru evaluarea caracterului rezonabil al estimrii conducerii (intervalul de estimare al auditorului) punctul 12, litera (d), subpunctul (ii) prevede obligativitatea ca intervalul s includ toate rezulta509 ISA540

AUDITAREA ESTIMRILOR CONTABILE, INCLUSIV A ESTIMRILOR CONTABILE LA VALOAREA JUST, I A PREZENTRILOR AFERENTE

tele rezonabile mai degrab dect toate rezultatele posibile. Intervalul nu poate fi unul care include toate rezultatele dac este s fie folositor, pentru c un astfel de interval ar fi prea larg pentru a fi eficace n scopul auditului. Intervalul auditorului este util i eficace atunci cnd este suficient de restrns pentru a permite auditorului s conchid dac estimarea contabil este denaturat. A94. n mod obinuit, un interval care a fost restrns pentru a fi egal sau mai mic dect pragul de semnificaie funcional este adecvat pentru evaluarea caracterului rezonabil al estimrii conducerii. Totui, este posibil ca, n special n anumite sectoare de activitate, s nu fie posibil restrngerea intervalul pn sub o astfel de valoare. Acest lucru nu mpiedic n mod necesar recunoaterea estimrii contabile. Ar putea indica, totui, faptul c incertitudinea estimrii asociat cu estimarea contabil este de aa natur nct conduce la apariia unui risc semnificativ. Rspunsuri suplimentare la riscurile semnificative sunt descrise la punctele A102-A115. A95. Restrngerea intervalului pn la o poziie n care toate rezultatele din interval sunt considerate rezonabile ar putea fi obinut prin: (a) Eliminarea din interval a acelor rezultate care se afl la extremitile intervalului considerate de auditor ca fiind puin probabil s se ntmple; i (b) Continuarea restrngerii intervalului, pe baza probelor de audit disponibile, pn cnd auditorul ajunge la concluzia c toate rezultatele din interval sunt considerate rezonabile. n unele cazuri rare, auditorul ar putea restrnge intervalul pn cnd probele de audit indic o estimare punctual.

Analizarea msurii n care sunt necesare abiliti sau cunotine specializate (a se vedea punctul 14)
A96. n planificarea auditului, auditorul trebuie s stabileasc natura, plasarea n timp i amploarea resurselor necesare pentru desfurarea misiunii de audit.20 Aceasta ar putea include, dup necesiti, implicarea celor cu abiliti sau cunotine specializate. n plus, ISA 220 prevede obligativitatea ca partenerul de misiune s fie satisfcut de faptul c echipa misiunii, i toi experii externi ai auditorului, care nu fac parte din echipa misiunii, au acumulat competena i capacitile corespunztoare pentru efectuarea misiunii de audit.21 n timpul desfurrii auditului estimrilor contabile, auditorul poate identifica, n lumina experienei auditorului i circumstanelor
20 21

ISA 300 , Planificarea unui audit al situaiilor financiare, punctul 8(e). ISA 220 Controlul calitii pentru un audit al situaiilor financiare, punctul 14.

510

ISA540

AUDITAREA ESTIMRILOR CONTABILE, INCLUSIV A ESTIMRILOR CONTABILE LA VALOAREA JUST, I A PREZENTRILOR AFERENTE

misiunii, necesitatea aplicrii unor abiliti sau cunotine specializate n legtur cu unul sau mai multe aspecte ale estimrilor contabile. A97. Aspectele care ar putea afecta analiza auditorului cu privire la msura n care sunt necesare abiliti sau cunotine specializate includ, de exemplu: yy Natura activului, a datoriei sau componentei de capital aferent dintr-o anumit afacere sau sector de activitate (de exemplu, depozite de minerale, active agricole, instrumente financiare complexe). yy Un grad ridicat de incertitudine a estimrii. yy Sunt implicate calcule complexe sau modele specializate, de exemplu, atunci cnd se estimeaz valori juste n absena unei piee observabile. yy Complexitatea cerinelor cadrului de raportare financiar aplicabil relevant pentru estimrile contabile, inclusiv dac exist zone care sunt cunoscute ca fcnd obiectul unor interpretri diferite sau practica este inconsecvent sau n curs de dezvoltare. yy Procedurile pe care auditorul intenioneaz s le aplice ca rspuns la riscurile evaluate. A98. Pentru majoritatea estimrilor contabile, chiar i atunci cnd exist o incertitudine a estimrii, este puin probabil s fie necesare abiliti sau cunotine specializate. De exemplu, este puin probabil ca abiliti sau cunotine specializate s fie necesare pentru ca un auditor s evalueze un provizion pentru creane ndoielnice. A99. Totui, este posibil ca auditorul s nu posede abiliti sau cunotine specializate necesare n cazul n care aspectul n cauz este dintr-un alt domeniu dect cel al contabilitii sau auditului i ar putea fi nevoie s le obin de la un expert al auditorului. ISA 62022 stabilete cerine i ofer recomandri pentru determinarea necesitii de a angaja sau implica un expert al auditorului i responsabilitile auditorului atunci cnd utilizeaz activitatea unui expert al su. A100. Mai mult, n unele cazuri, auditorul ar putea ajunge la concluzia c este necesar s obin abiliti sau cunotine specializate privind anumite domenii de contabilitate sau audit. Persoanele cu astfel de abiliti sau cunotine ar putea fi angajate de firma auditorului sau contractate dintr-o organizaie extern firmei auditorului. n cazul n care astfel de persoane efectueaz proceduri de audit n cadrul misiunii, acestea fac parte din echipa misiunii i, n consecin, se supun cerinelor din ISA 220. A101. n funcie de nelegerea i experiena de lucru a auditorului cu expertul auditorului sau cu acele persoane cu abiliti sau cunotine specializate,
22

ISA 620 Utilizarea activitii unui expert din partea auditorului.

511

ISA540

AUDITAREA ESTIMRILOR CONTABILE, INCLUSIV A ESTIMRILOR CONTABILE LA VALOAREA JUST, I A PREZENTRILOR AFERENTE

auditorul ar putea considera adecvat s discute aspecte precum cerinele cadrului de raportare financiar aplicabil cu persoanele implicate pentru stabilirea faptului c activitatea lor este relevant pentru obiectivele auditului.

Proceduri de fond suplimentare ca rspuns la riscurile semnificative (a se vedea punctul 15)

A102. n auditarea estimrilor contabile care conduc la apariia unor riscuri semnificative, procedurile de fond suplimentare ale auditorului se concentreaz pe evaluarea: (a) Modului n care conducerea a evaluat efectul incertitudinii estimrii asupra estimrii contabile, i efectul pe care o astfel de incertitudine l-ar putea avea asupra gradului de adecvare al recunoaterii estimrii contabile n situaiile financiare; i (b) Caracterului adecvat al prezentrilor aferente.

Incertitudinea estimrii
Analizarea de ctre conducere a incertitudinii estimrii [a se vedea punctul 15, litera (a)] A103. Conducerea ar putea evalua prezumii sau rezultate alternative ale estimrilor contabile prin mai multe metode, n funcie de circumstane. O posibil metod utilizat de conducere este de a efectua o analiz a senzitivitii. Acest lucru ar putea implica determinarea modului n care valoarea monetar a unei estimri contabile variaz n funcie de diferite prezumii. Chiar i pentru estimrile contabile evaluate la valoarea just pot exista variaii deoarece diferii participani pe pia vor utiliza prezumii diferite. O analiz a senzitivitii ar putea conduce la dezvoltarea unui numr de scenarii privind rezultatul, uneori caracterizate ca un interval de rezultate de ctre conducere, precum scenarii pesimiste sau optimiste. A104. O analiz a sensibilitii ar putea demonstra faptul c o estimare contabil nu este sensibil la schimbrile unor anumite prezumii. n mod alternativ, ar putea demonstra faptul c estimarea contabil este sensibil la una sau mai multe prezumii care apoi devin punctul principal al ateniei auditorului. A105. Aceasta nu are scopul de a sugera c o anumit metod de tratare a incertitudinii estimrii (precum analiza sensibilitii) este mai adecvat dect altele, sau c analiza conducerii cu privire la prezumiile sau rezultatele alternative trebuie efectuat printr-un proces detaliat justificat de o documentaie ampl. Mai degrab, este msura n care conducerea a evaluat modul n

512

ISA540

AUDITAREA ESTIMRILOR CONTABILE, INCLUSIV A ESTIMRILOR CONTABILE LA VALOAREA JUST, I A PREZENTRILOR AFERENTE

care incertitudinea estimrii ar putea afecta o estimare contabil important, i nu modalitatea specific prin care se realizeaz acest lucru. Astfel, n cazul n care conducerea nu a luat n considerare prezumii sau rezultate alternative, ar putea fi necesar ca auditorul s discute cu conducerea i s solicite justificri cu privire la modul n care au fost tratate efectele incertitudinii estimrii asupra estimrii contabile. Consideraii specifice entitilor mai mici A106. Entitile mai mici ar putea utiliza mijloace mai simple pentru a evalua incertitudinea estimrii. n plus fa de revizuirea de ctre auditor a documentaiei disponibile, auditorul ar putea obine alte probe de audit cu privire la analizarea de ctre conducere a prezumiilor i rezultatelor alternative prin intervievarea conducerii. n plus, este posibil ca respectiva conducere s nu aib expertiza necesar pentru a analiza rezultatele alternative sau a trata n alt mod incertitudinea estimrii ce caracterizeaz estimarea contabil. n astfel de cazuri, auditorul ar putea explica conducerii procesul sau diferitele metode disponibile pentru a realiza acest lucru, precum i documentaia aferent. Totui, aceasta nu ar schimba responsabilitile conducerii de ntocmire a situaiilor financiare. Prezumii semnificative [a se vedea punctul 15, litera (b)] A107. O prezumie utilizat pentru realizarea unei estimri contabile ar putea fi considerat semnificativ dac o variaie rezonabil a prezumiei ar afecta n mod semnificativ evaluarea estimrii contabile. A108. Justificarea prezumiilor semnificative derivate din cunotinele conducerii ar putea fi obinut din procesele continue ale conducerii de analiz strategic i management al riscului. Chiar i n absena unor procese stabilite formal, aa cum ar putea fi cazul n entitile mai mici, auditorul ar putea evalua prezumiile prin intervievarea conducerii i discuii cu aceasta, mpreun cu alte proceduri de audit pentru a obine suficiente probe de audit adecvate. A109. Consideraiile auditorului n evaluarea prezumiilor efectuate de conducere sunt descrise la punctele A77-A83. Intenia i capacitatea conducerii [a se vedea punctul 15, litera (c)] A110. Consideraiile auditorului n legtur cu prezumiile realizate de conducere i intenia i capacitatea conducerii sunt descrise la punctele A13 i A80.

Dezvoltarea unui interval de estimare (a se vedea punctul 16)

A111. La ntocmirea situaiilor financiare, conducerea ar putea fi mulumit c a tratat n mod adecvat efectele incertitudinii estimrii asupra estimri-

513

ISA540

AUDITAREA ESTIMRILOR CONTABILE, INCLUSIV A ESTIMRILOR CONTABILE LA VALOAREA JUST, I A PREZENTRILOR AFERENTE

lor contabile care conduc la apariia unor riscuri semnificative. n unele circumstane, totui, auditorul ar putea aprecia eforturile conducerii ca fiind inadecvate. Acesta ar putea fi cazul, de exemplu, atunci cnd, conform raionamentului auditorului: yy Nu s-au putut obine suficiente probe de audit adecvate prin evaluarea de ctre auditor a modului n care conducerea a tratat efectele incertitudinii estimrii. yy Este necesar s se exploreze mai n detaliu gradul de incertitudine a estimrii asociat cu o estimare contabil, de exemplu, n cazul n care auditorul este contient de o variaie mare a rezultatelor estimrilor contabile n situaii similare. yy Este puin probabil ca alte probe de audit s poat fi obinute, de exemplu, prin revizuirea evenimentelor ce au avut loc pn la data raportului auditorului. yy Ar putea exista indicatori ai unei influene din partea conducerii n realizarea estimrilor contabile. A112. Consideraiile auditorului pentru determinarea unui interval de estimare n acest scop sunt descrise la punctele A87-A95.

Criterii de recunoatere i evaluare

Recunoaterea estimrilor contabile n situaiile financiare [a se vedea punctul 17, litera (a)] A113. n cazul n care conducerea a recunoscut o estimare contabil n situaiile financiare, punctul central al evalurii auditorului este de a determina dac evaluarea estimrii contabile este suficient de credibil pentru a ndeplini criteriile de recunoatere stabilite n cadrul de raportare financiar aplicabil. A114. Cu privire la estimrile contabile care nu au fost recunoscute, punctul central al evalurii auditorului este de a determina dac criteriile de recunoatere stabilite n cadrul de raportare financiar aplicabil au fost efectiv ndeplinite. Chiar i atunci cnd o estimare contabil nu a fost recunoscut, iar auditorul ajunge la concluzia c acest tratament este adecvat, ar putea fi necesar prezentarea circumstanelor n notele ataate la situaiile financiare. De asemenea, auditorul ar putea determina c este necesar s atrag atenia cititorului asupra unei incertitudini semnificative prin adugarea unui Paragraf de Observaii n raportul auditorului. ISA 706 23 stabilete cerine i ofer recomandri privind astfel de puncte .
ISA 706 Paragrafele de observaii i paragrafele explicative din raportul auditorului independent.
23

514

ISA540

AUDITAREA ESTIMRILOR CONTABILE, INCLUSIV A ESTIMRILOR CONTABILE LA VALOAREA JUST, I A PREZENTRILOR AFERENTE

Baza de evaluare pentru estimrile contabile [a se vedea punctul 17, litera (b)] A115. Cu privire la estimrile contabile la valoarea just, unele cadre de raportare financiar presupun c valoarea just poate fi evaluat n mod credibil ca precondiie pentru a cere sau permite evaluarea la valoare just. n unele cazuri, aceast prezumie poate fi eliminat, ca de exemplu n cazul n care nu exist o metod sau baz de evaluare adecvat. n asemenea cazuri, punctul central al evalurii auditorului este dac fundamentul conducerii pentru eludarea supoziiei legate de utilizarea valorii juste stabilite conform cadrului de raportare financiar aplicabil este adecvat.

Evaluarea caracterului rezonabil al estimrilor contabile i determinarea denaturrilor (a se vedea punctul 18)

A116. Pe baza probelor de audit obinute, auditorul poate concluziona c probele indic o estimare contabil care difer de estimarea conducerii. n cazul n care probele de audit justific o estimare, diferena dintre estimarea auditorului i estimarea conducerii constituie o denaturare. n cazul n care auditorul a ajuns la concluzia c utilizarea intervalului de estimare al auditorului furnizeaz suficiente probe de audit adecvate, o estimare punctual a conducerii care se situeaz n afara intervalului auditorului nu ar putea fi justificat prin probe de audit. n astfel de cazuri, denaturarea nu este mai mic dect diferena dintre estimarea conducerii i cel mai apropiat punct al intervalului auditorului. A117. n cazul n care conducerea a schimbat o estimare contabil, sau metoda de realizarea a acesteia, fa de perioada anterioar, pe baza unei evaluri subiective cu privire la faptul c a existat o schimbare a circumstanelor, auditorul poate ajunge la concluzia, pe baza probelor de audit, c estimarea contabil este denaturat ca urmare a unei schimbri arbitrare de ctre conducere, sau ar putea s o priveasc drept un indiciu al unei posibile influene a conducerii (a se vedea punctele A124-A125). A118.ISA 450 24 ofer recomandri cu privire la modalitile de a distinge ntre denaturri n scopul evalurii de ctre auditor a efectului denaturrilor necorectate asupra situaiilor financiare. n legtur cu estimrile contabile, o denaturare, fie provocat de o fraud fie de o eroare, poate aprea ca rezultat al: yy Denaturrilor pentru care nu exist nicio ndoial (denaturri efective). yy Diferenelor ce apar ca urmare a raionamentelor conducerii cu privire la estimrile contabile pe care auditorul le consider nerezonabile, sau al selectrii ori aplicrii unor politici contabile considerate inadecvate de auditor(denaturri de raionament).
ISA 450 Evaluarea denaturrilor identificate pe parcursul auditului.

24

515

ISA540

AUDITAREA ESTIMRILOR CONTABILE, INCLUSIV A ESTIMRILOR CONTABILE LA VALOAREA JUST, I A PREZENTRILOR AFERENTE

yy Celei mai bune estimri a auditorului cu privire la denaturrile din populaii, ce implic proiecia denaturrilor identificate n eantioanele de audit la ntreaga populaie din care au fost extrase eantioanele (denaturri extrapolate). n unele cazuri ce implic estimri contabile, o denaturare poate aprea ca rezultat al unei combinaii ntre aceste circumstane, fcnd identificarea separat dificil sau imposibil. A119. Evaluarea caracterului rezonabil al estimrilor contabile i al prezentrilor aferente incluse n notele la situaiile financiare, fie cerute de cadrul de raportare financiar aplicabil, fie prezentate voluntar, implic esenial aceleai tipuri de consideraii ca i cele aplicate la auditarea estimrilor contabile recunoscute n situaiile financiare.

Prezentri legate de estimrile contabile

Prezentri n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil (a se vedea punctul 19) A120. Prezentarea situaiilor financiare n conformitate cu un cadru de raportare financiar aplicabil include prezentarea aspectelor semnificative. Cadrul de raportare financiar aplicabil poate permite sau prescrie prezentrile legate de estimrile contabile, iar unele entiti ar putea prezenta n mod voluntar informaii suplimentare n notele la situaiile financiare. Prezentrile ar putea include, de exemplu: yy Prezumiile folosite. yy Metoda de estimare utilizat, inclusiv orice model aplicabil. yy Fundamentul pentru selectarea metodei de estimare. yy Efectul oricror astfel de schimbri ale metodei de estimare fa de perioada anterioar. yy Sursele i implicaiile incertitudinii estimrii. Astfel de prezentri sunt relevante pentru utilizatori n nelegerea estimrilor contabile recunoscute sau prezentate n situaiile financiare i trebuie obinute suficiente probe de audit adecvate cu privire la faptul dac prezentrile sunt n conformitate cu cerinele cadrului de raportare financiar aplicabil. A121. n unele cazuri, cadrul de raportare financiar aplicabil ar putea cere prezentri specifice cu privire la incertitudini. De exemplu, unele cadre de raportare financiar prevd: yy Prezentarea prezumiilor cheie i a altor surse de incertitudine a estimrii care prezint un risc semnificativ ca o ajustare semnificativ a valorilor contabile ale activelor i datoriilor s apar. Astfel de cerine ar putea fi

516

ISA540

AUDITAREA ESTIMRILOR CONTABILE, INCLUSIV A ESTIMRILOR CONTABILE LA VALOAREA JUST, I A PREZENTRILOR AFERENTE

descrise utiliznd termeni precum Surse cheie de incertitudine a estimrii sau Estimri contabile critice. yy Prezentarea intervalului de rezultate posibile i a prezumiilor utilizate n determinarea intervalului. yy Prezentarea informaiilor privind semnificaia estimrilor contabile la valoarea just pentru poziia i performana financiar a entitii. yy Prezentri calitative precum expunerile la risc i modul n care apar, obiectivele entitii, politicile i procedurile de managementul riscului i metodele utilizate pentru evaluarea riscului, precum i orice schimbri fa de perioada anterioar a acestor concepte calitative. yy Prezentri cantitative, precum msura n care entitatea este expus la risc, pe baza informaiilor furnizate la nivel intern de ctre personalul cheie de conducere al entitii, inclusiv riscul de credit, riscul de lichiditate i riscul de pia.

Prezentri ale incertitudinii estimrii pentru estimrile contabile care conduc la apariia unor riscuri semnificative (a se vedea punctul 20)
A122. n legtur cu estimrile contabile cu risc semnificativ, chiar i n cazul n care prezentrile sunt n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil, auditorul ar putea ajunge la concluzia c prezentarea incertitudinii estimrii este inadecvat n lumina circumstanelor i informaiilor implicate. Evaluarea de ctre auditor a caracterului adecvat al prezentrii incertitudinii estimrii crete n importan cu ct intervalul posibilelor rezultate ale estimrilor contabile corespunde cu pragul de semnificaie (a se vedea discuia aferent de la punctul A94). A123. n unele cazuri, auditorul ar putea considera adecvat s ncurajeze conducerea s descrie, n notele la situaiile financiare, circumstanele legate de incertitudinea estimrii. ISA 705 25 ofer recomandri cu privire la implicaiile pentru opinia auditorului a cazului n care cnd auditorul crede c prezentarea de ctre conducere a incertitudinii estimrii n situaiile financiare este inadecvat sau neltoare.

Indicii ale unei posibile influene a conducerii (a se vedea punctul 21)

A124. n timpul auditului, auditorul ar putea lua cunotin de raionamentele i deciziile luate de conducere care conduc la apariia unor indicii ale posibilei influene a conducerii. Astfel de indicatori ar putea afecta concluzia auditorului cu privire la faptul dac evaluarea de ctre auditor a riscului i rspunsurile aferente rmn adecvate, putnd fi necesar ca auditorul s ia n
25

ISA 705 , Modificri ale opiniei raportului auditorului independent.

517

ISA540

AUDITAREA ESTIMRILOR CONTABILE, INCLUSIV A ESTIMRILOR CONTABILE LA VALOAREA JUST, I A PREZENTRILOR AFERENTE

considerare implicaiile pentru restul auditului. Mai mult, acestea ar putea afecta evaluarea de ctre auditor a msurii n care situaiile financiare ca ntreg sunt lipsite de denaturri semnificative, conform celor discutate n ISA 700 26. A125. Exemple de indicii ai unei posibile influene a conducerii cu privire la estimrile contabile includ: yy Schimbrile unei estimri contabile, sau a metodei de realizare a acesteia, n cazul n care conducerea a fcut o evaluare subiectiv privind faptul c a existat o schimbare a circumstanelor. yy Utilizarea propriilor prezumii ale entitii pentru estimrile contabile la valoarea just atunci cnd acestea sunt inconsecvente cu prezumiile observabile ale pieei. yy Selectarea sau construcia unor prezumii semnificative care produc o estimare punctual favorabil pentru obiectivele conducerii. yy Selectarea unei estimri punctuale care ar putea indica un tipar de pesimism sau de optimism.

Declaraii scrise (a se vedea punctul 22)

A126. ISA 580 27 pune n discuie utilizarea declaraiilor scrise. n funcie de natura, pragul de semnificaie i gradul de incertitudine al estimrii, declaraiile scrise privind estimrile contabile recunoscute sau prezentate n situaiile financiare ar putea include declaraiile legate de: yy Gradul de adecvare al proceselor de evaluare, inclusiv al prezumiilor i modelelor utilizate de conducere n determinarea estimrilor contabile n contextul cadrului de raportare financiar aplicabil, i consecvena aplicrii proceselor. yy Faptul c prezumiile reflect n mod adecvat intenia i capacitatea conducerii de a desfura linii de aciune specifice n numele entitii, n cazul n care sunt relevante pentru estimrile contabile i prezentri. yy Faptul c prezentrile legate de estimrile contabile sunt complete i adecvate n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil. yy Faptul c niciun eveniment ulterior nu a provocat necesitatea ajustrii estimrilor contabile i a prezentrilor incluse n situaiile financiare. A127. Pentru acele estimri contabile nerecunoscute sau neprezentate n situaiile financiare, declaraiile scrise ar putea include i declaraii despre: yy Gradul de adecvare al fundamentului utilizat de conducere pentru determinarea faptului dac criteriile de recunoatere sau prezentare ale ca26 27

ISA 700 , Formularea unei opinii i raportarea cu privire la situaiile financiare. ISA 580 , Declaraii scrise.

518

ISA540

AUDITAREA ESTIMRILOR CONTABILE, INCLUSIV A ESTIMRILOR CONTABILE LA VALOAREA JUST, I A PREZENTRILOR AFERENTE

drului de raportare financiar aplicabil nu au fost ndeplinite (a se vedea punctul A114). yy Gradul de adecvare al fundamentului utilizat de conducere pentru a eluda supoziia legat de utilizarea valorii juste stabilite conform cadrului de raportare financiar aplicabil, pentru estimrile contabile neevaluate sau neprezentate la valoarea just (a se vedea punctul A115).

Documentaie (a se vedea punctul 23)

A128. Documentarea indiciilor unei posibile influene a conducerii identificate n timpul auditului ajut auditorul n stabilirea concluziei cu privire la msura n care evaluarea de ctre auditor a riscului i rspunsurile aferente rmn adecvate, precum i n evaluarea msurii n care situaiile financiare ca ntreg sunt lipsite de denaturri semnificative. Vezi punctul A125 pentru exemple de indicii ai unei posibile influene a conducerii.

519

ISA540

AUDITAREA ESTIMRILOR CONTABILE, INCLUSIV A ESTIMRILOR CONTABILE LA VALOAREA JUST, I A PREZENTRILOR AFERENTE

Anex
(a se vedea punctul A1)

Evaluri la valoarea just i prezentri n conformitate cu diferite cadre de raportare financiar

Scopul prezentei anexe este de a oferi doar o discuie general cu privire la evalurile i prezentrile la valoarea just n conformitate cu diferite cadre de raportare financiar, n funcie de condiii i context. 1. Diferite cadre de raportare financiar cer sau permit o varietate de evaluri i prezentri la valoarea just n situaiile financiare. Acestea variaz i n funcie de nivelul de ndrumare pe care l ofer ca baz pentru evaluarea activelor i datoriilor sau prezentrilor aferente. Unele cadre de raportare financiar ofer recomandri prescriptive, altele ofer recomandri generale, iar unele nu ofer nicio recomandare. n plus, exist i anumite evaluri i practici de prezentare la valoarea just specifice sectorului de activitate. 2. Definiiile valorii juste pot fi diferite n funcie de cadrele de raportare financiar, pentru diferite active sau datorii sau prezentri ntr-un anumit cadru. De exemplu, Standardul Internaional de Contabilitate (IAS) 3928 definete valoarea just drept valoarea la care poate fi tranzacionat un activ sau decontat o datorie, ntre pri interesate i n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii desfurate n condiii obiective. Conceptul de valoare just presupune n mod obinuit o tranzacie curent, mai degrab dect o decontare la o anumit dat trecut sau viitoare. Astfel, procesul de evaluare la valoarea just ar constitui cutarea preului estimat la care acea tranzacie ar avea loc. n plus, diferite cadre de raportare financiar ar putea utiliza termeni precum valoare specific entitii, valoare de utilizare sau termeni similari, dar care totui s se subscrie conceptului de valoare just prezentat n prezentul ISA. 3. Cadrele de raportare financiar ar putea trata n mai multe moduri schimbrile din evalurile la valoarea just care au loc n timp. De exemplu, un anumit cadru de raportare financiar ar putea prevede ca schimbrile n evalurile la valoarea just a anumitor active sau datorii s fie reflectate direct n capitalul propriu, n timp ce astfel de schimbri ar putea fi reflectate n venituri n conformitate cu alt cadru. n unele cadre, determinarea msurii n care trebuie folosit contabilitatea la valoarea just, sau modul
28

IAS 39, Instrumente financiare: recunoatere i evaluare.

520

ISA540

AUDITAREA ESTIMRILOR CONTABILE, INCLUSIV A ESTIMRILOR CONTABILE LA VALOAREA JUST, I A PREZENTRILOR AFERENTE

4.

5.

6.

n care se aplic, este influenat de intenia conducerii de a derula anumite linii de aciune cu privire la anumite active sau datorii. Diferite cadre de raportare financiar ar putea prevede anumite evaluri i prezentri la valoarea just n situaiile financiare, prescrise sau permise n msuri diferite. Cadrele de raportare financiar ar putea: yy Prescrie cerinele de evaluare, descriere i prezentare pentru anumite informaii incluse n situaiile financiare sau pentru informaiile prezentate n notele la situaiile financiare sau descrise drept informaii suplimentare; yy Permite anumite evaluri ce utilizeaz valori juste la alegerea unei entiti sau numai atunci cnd au fost ndeplinite anumite criterii; yy Prescrie o anumit metod pentru determinarea valorii juste, de exemplu, prin utilizarea unei evaluri independente sau a unor modaliti specifice de utilizare a fluxurilor de numerar actualizate; yy Permite alegerea unei metode de determinare a valorii juste dintre mai multe metode alternative (criteriile de selectare ar putea sau nu s fie menionate de cadrul de raportare financiar); sau yy S nu ofere nicio recomandare cu privire la evalurile sau prezentrile la valoarea just, n afar de faptul c utilizarea lor este evident prin obinuin sau practic, de exemplu o practic specific sectorului de activitate. Unele cadre de raportare financiar presupun faptul c valoarea just poate fi evaluat n mod credibil pentru active i datorii ca precondiie fie pentru obligativitatea, fie pentru permiterea evalurilor sau prezentrilor la valoarea just. n unele cazuri, aceast presupunere ar putea fi eludat atunci cnd un activ sau o datorie nu are un pre de pia cotat pe o pia activ i pentru care alte metode de evaluare rezonabil a valorii juste sunt n mod clar inadecvate sau neaplicabile. Unele cadre de raportare financiar pot specifica o ierarhie a valorii juste ,care face distincia ntre intrrile ce se folosesc pentru a ajunge la valori juste ce difer de cele ce implic intrri observabile n mod clar pe baza preurilor cotate i piee active i cele ce se bazeaz pe intrri neobservabile care implic raionamentele proprii ale unei entiti cu privire la prezumiile pe care participanii pe pia le-ar utiliza. Unele cadre de raportare financiar prevd anumite ajustri sau modificri specificate ale informaiilor de evaluare, sau alte consideraii proprii unui anumit activ sau unei anumite datorii. De exemplu, contabilitatea investiiilor imobiliare ar putea necesita efectuarea unor ajustri la o valoa-

521

ISA540

AUDITAREA ESTIMRILOR CONTABILE, INCLUSIV A ESTIMRILOR CONTABILE LA VALOAREA JUST, I A PREZENTRILOR AFERENTE

7.

re evaluat de pia, precum ajustri pentru costurile estimate de nchidere la vnzare, ajustri legate de condiia i locaia imobilului i alte aspecte. n mod similar, dac piaa pentru un anumit activ nu este o pia activ, ar putea fi necesar ajustarea sau modificarea cotaiilor de pre publicate pentru a ajunge la o evaluare mai potrivit a valorii juste. De exemplu, preurile de pia cotate ar putea s nu indice valoarea just dac activitatea pe pia este sporadic, piaa nu este bine stabilit, sau se tranzacioneaz volume mici de uniti n raport cu numrul agregat al unitilor de tranzacionare existente. n consecin, ar putea fi necesar ca astfel de preuri ale pieei s fie ajustate sau modificate. Mai mult, n unele cazuri, ar putea fi necesar ca garaniile reale acordate (de exemplu, atunci cnd sunt acordate garanii reale pentru anumite tipuri de investiii n datorii) s fie luate n considerare n determinarea valorii juste sau a unei posibile deprecieri a unui activ sau a unei datorii. n majoritatea cadrelor de raportare financiar, la baza conceptului de evaluare la valoarea just st prezumia de continuitate a activitii de ctre entitate, fr intenia sau necesitatea de lichidare, reducere semnificativ a dimensiunilor operaiunilor sale sau efectuarea unei tranzacii n condiii nefavorabile. Astfel, n acest caz, valoarea just nu ar fi suma primit sau pltit de o entitate ntr-o tranzacie forat, lichidare involuntar sau vnzare n condiii de sechestru. Pe de alt parte, condiiile economice generale sau condiiile economice specifice anumitor sectoare de activitate ar putea provoca lipsa lichiditii pe pia i ar necesita ca valorile juste s fie stabilite pe baza unor preuri sczute, posibil preuri sczute n mod semnificativ. Totui, este posibil ca o entitate s aib nevoie s in cont de situaia sa economic sau operaional curent pentru determinarea valorilor juste ale activelor i datoriilor dac acest lucru este prescris sau permis de cadrul su de raportare financiar, iar acest cadru ar putea specifica sau nu modul n care se realizeaz acest lucru. De exemplu, planul conducerii de a amortiza un activ n mod accelerat pentru a ndeplini anumite obiective de afaceri ar putea fi relevant pentru determinarea valorii juste a acelui activ.

Prevalena evalurilor la valoarea just

1. Evalurile i prezentrile pe baza valorii juste au o prevalen din ce n ce mai mare n cadrele de raportare financiar. Valorile juste pot avea loc n situaiile financiare i pot afecta determinarea acestora n mai multe moduri, inclusiv prin evaluarea la valoarea just a urmtoarelor: yy Active sau datorii specifice, precum titluri tranzacionabile sau datorii

522

ISA540

AUDITAREA ESTIMRILOR CONTABILE, INCLUSIV A ESTIMRILOR CONTABILE LA VALOAREA JUST, I A PREZENTRILOR AFERENTE

pentru a stinge o obligaie aferent unui instrument financiar marcat la pia n mod regulat sau periodic. yy Componente specifice de capital, de exemplu n cazul contabilitii pentru recunoaterea, evaluarea i descrierea anumitor instrumente financiare cu caracteristici de capital, precum obligaiunile convertibile de ctre deintor n aciuni comune ale emitentului. yy Active sau datorii specifice achiziionate ntr-o combinare de ntreprinderi. De exemplu, determinarea iniial a fondului comercial provenit din achiziia unei entiti ntr-o combinare de ntreprinderi se bazeaz de obicei pe evaluarea la valoarea just a activelor i datoriilor identificabile achiziionate i valoarea just a contravalorii date. yy Active sau datorii specifice ajustate la valoarea just n mod izolat. Unele cadre de raportare financiar ar putea prevede utilizarea unui evaluri la valoarea just pentru a evalua o ajustare a unui activ sau a unui grup de active ca parte a determinrii deprecierii unui activ, de exemplu, un test al deprecierii fondului comercial achiziionat ntr-o combinare de ntreprinderi pe baza valorii juste a unei entiti operaionale definite sau a unei uniti de raportare, a crei valoare este apoi distribuit ntre grupul de active i datorii al entitii sau unitii pentru a obine un fond comercial presupus pentru comparaie cu fondul comercial nregistrat. yy Agregri de active i datorii. n unele circumstane, evaluarea unei clase sau unui grup de active sau datorii necesit o agregare a valorilor juste ale unora dintre activele sau datoriile individuale dintr-o astfel de clas sau grup. De exemplu, conform cadrului de raportare financiar aplicabil al unei entiti, evaluarea unui portofoliu diversificat de mprumuturi ar putea fi determinat pe baza valorii juste a unor categorii de mprumuturi ce constituie portofoliul. yy Informaiile prezentate n notele la situaiile financiare sau descrise ca informaii suplimentare, dar nerecunoscute n situaiile financiare.

523

ISA540

STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 550 PRI AFILIATE (n vigoare pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009) CUPRINS Punct Introducere Domeniul de aplicare al prezentului ISA Natura relaiilor i tranzaciilor cu partea afiliat Responsabilitile auditorului Data intrrii n vigoare Obiective Definiii Cerine Proceduri de evaluare a riscului i activiti conexe Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ asociate relaiilor i tranzaciilor cu partea afiliat Rspunsul la riscurile de denaturare semnificativ asociate relaiilor i tranzaciilor cu partea afiliat Evaluarea justificrii i prezentrii relaiilor i tranzaciilor cu partea afiliat identificate Declaraii scrise Comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana Documentaie Aplicare i alte materiale explicative Responsabilitile auditorului Definiia unei pri afiliate Proceduri de evaluare a riscului i activiti conexe Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ asociate relaiilor i tranzaciilor cu partea afiliat A1-A3 A4-A7 A8-A28 A29-A30 11-17 18-19 20-24 25 26 27 28 1 2 3-7 8 9 10

524

Rspunsul la riscurile de denaturare semnificativ asociate relaiilor i tranzaciilor cu partea afiliat Evaluarea justificrii i prezentrii tranzaciilor cu partea afiliat identificate Declaraii scrise Comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana

A31-A45 A46-A47 A48-A49 A50

Standardul Internaional de Audit (ISA) 550, Pri afiliate trebuie citit n paralel cu ISA 200 Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit

525

PRI AFILIATE

Introducere Domeniul de aplicare al prezentului ISA

1. Prezentul Standard Internaional de Audit (ISA) trateaz responsabilitile auditorului cu privire la relaiile i tranzaciile cu partea afiliat ntr-un audit al situaiilor financiare. n particular, trateaz felul n care ISA 3151, ISA 3302 i ISA 2403 vor fi aplicate n relaie cu riscurile de denaturare semnificativ asociate relaiilor i tranzaciilor cu partea afiliat. Majoritatea tranzaciilor cu partea afiliat au loc n cursul normal al activitii. n aceste circumstane, este posibil s nu prezinte un risc mai ridicat de denaturare semnificativ a situaiilor financiare ca tranzaciile similare cu prile neafiliate. Cu toate acestea, natura relaiilor i tranzaciilor cu partea afiliat poate, n anumite circumstane, s dea natere unor riscuri mai ridicate de denaturare semnificativ a situaiilor financiare dect tranzaciile cu prile neafiliate. De exemplu: yy Prile afiliate pot opera prin intermediul unei palete largi i complexe de relaii i structuri, cu o cretere proporional a complexitii tranzaciilor cu partea afiliat. yy Sistemele informaionale pot fi ineficiente n identificarea i rezumarea tranzaciilor i soldurilor restante dintre o entitate i prile sale afiliate. yy Tranzaciile cu partea afiliat pot s nu fie efectuate n termeni i condiii normale de pia; de exemplu, anumite tranzacii cu partea afiliat pot fi efectuate fr contraprestaie. Datorit faptului c prile afiliate nu sunt independente una de cealalt, majoritatea cadrelor generale de raportare financiar instituie cerine specifice de prezentare i justificare pentru soldurile, relaiile i tranzaciile cu partea afiliat, pentru a permite utilizatorilor situaiilor financiare s neleag natura acestora i efectele reale sau poteniale asupra situaiilor financiare. Acolo unde cadrul general de raportare financiar aplicabil instituie astfel de cerine, auditorul are responsabilitatea de a efectua proceduri de audit n vederea identificrii, evalurii i rspunderii la riscurile de denatu-

Natura relaiilor i tranzaciilor cu partea afiliat

2.

Responsabilitile auditorului
3.

ISA 315, Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ prin nelegerea entitii i a mediului su 2 ISA 330, Rspunsul auditorului la riscurile evaluate 3 ISA 240, Responsabilitile auditorului privind frauda n cadrul unui audit al situaiilor financiare
1

526

ISA550

PRI AFILIATE

rare semnificativ aprute n urma eecului entitii de a justifica sau prezenta n mod adecvat soldurile, relaiile sau tranzaciile cu partea afiliat n conformitate cu cerinele cadrului general. 4. Chiar dac cadrul general de raportare financiar aplicabil instituie cerine minimale sau nu instituie cerine privind partea afiliat, cu toate acestea, este necesar ca auditorul s obin o nelegere suficient a relaiilor i tranzaciilor cu partea afiliat entitii pentru a putea formula concluzii dac situaiile financiare, n cazul n care sunt afectate de relaiile i tranzaciile respective: (a se vedea punctul A1) realizeaz prezentarea fidel (pentru cadrele generale de prezentare fidel); sau (a se vedea punctul A2) Nu induc n eroare (pentru cadrele generale de conformitate). (a se vedea punctul A3) 5. n completare, o nelegere a relaiilor i tranzaciilor entitii cu partea afiliat este relevant pentru evaluarea auditorului cu privire la posibila prezen a unuia sau a mai multor factori de risc, aa cum dispune ISA 2404, deoarece frauda poate fi mai uor comis prin intermediul prilor afiliate. 6. Din cauza limitrilor inerente ale unui audit, exist un risc inevitabil ca anumite denaturri semnificative ale situaiilor financiare s nu fie identificate, dei auditul este planificat i efectuat corespunztor, n conformitate cu ISA-urile5. n contextul prilor afiliate, potenialele efecte ale limitrilor inerente asupra abilitii auditorului de a identifica denaturrile semnificative sunt mai ridicate din motive precum cele ce urmeaz: yy Conducerea poate s nu fie la curent cu existena tuturor relaiilor i tranzaciilor cu partea afiliat, n special dac cadrul general de raportare financiar aplicabil nu instituie cerine privind prile afiliate. yy Relaiile cu partea afiliat pot presupune o posibilitate mai mare de nelegere secret, tinuire i manipulare din partea conducerii. 7. Planificarea i efectuarea auditului cu scepticism profesional aa cum dispune ISA 2006 sunt, prin urmare, importante n acest context, avnd n vedere posibilitatea unor relaii i tranzacii cu partea afiliat neprezentate. Cerinele prezentului ISA sunt concepute pentru a asista auditorul n identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ asociate relaiilor i tranzaciilor cu partea afiliat i n conceperea procedurilor de audit astfel nct s rspund la riscurile evaluate.
ISA 240, punctul 24 ISA 200, Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit, punctul A52. 6 ISA 200, punctul 15
4 5

527

ISA550

PRI AFILIATE

Data intrrii n vigoare

8. Prezentul ISA se aplic pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009. Obiectivele auditorului sunt: (a) Independent de eventualitatea n care cadrul general de raportare financiar aplicabil instituie cerine privind prile afiliate, de a obine o nelegere suficient cu privire la relaiile i tranzaciile cu partea afiliat pentru a putea: yy S recunoasc factorii de risc de fraud, acolo unde este cazul, care apar n relaiile i tranzaciile cu partea afiliat i care sunt relevani pentru identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ cauzat de fraud; i yy S formuleze concluzii, pe baza probelor de audit obinute, dac situaiile financiare, n msura n care au fost afectate de respectivele relaii i tranzacii: realizeaz prezentarea fidel (pentru cadrele generale de prezentare fidel); sau Nu induc n eroare (pentru cadrele generale de conformitate); i (b) n completare, acolo unde cadrul general de raportare financiar aplicabil instituie cerine privind prile afiliate, s obin suficiente probe de audit adecvate c relaiile i tranzaciile cu partea afiliat au fost identificate, justificate i prezentate adecvat n situaiile financiare, n conformitate cu cadrul general.

Obiective
9.

Definiii
10. n contextul ISA-urilor, urmtorii termeni au semnificaiile atribuite mai jos: (a) Tranzacie efectuat pe principiul lungimii de bra O tranzacie efectuat n baza termenilor i condiiilor dintre un cumprtor n deplintatea voinei i un vnztor n deplintatea voinei, care nu sunt afiliai, acioneaz independent i urmresc maximizarea interesului propriu. (b) Parte afiliat O parte care este fie: (a se vedea punctele A4-A7) (i) parte afiliat aa cum este definit n cadrul general de raportare financiar aplicabil; sau (ii) Acolo unde cadrul general de raportare financiar aplicabil nu instituie cerine privind prile afiliate, sau instituie cerine minimale: 1. o persoan sau o alt entitate care deine controlul sau o influen

528

ISA550

PRI AFILIATE

semnificativ asupra entitii care raporteaz, n mod direct sau indirect prin intermediul unuia sau al mai multor intermediari; 2. o alt entitate asupra creia entitatea care raporteaz deine controlul sau o influen semnificativ, n mod direct sau indirect prin intermediul unuia sau al mai multor intermediari; 3. o alt entitate care se afl sub control comun cu entitatea care raporteaz, avnd: (a) Proprietari comuni care controleaz; (b) Proprietari cu grade de rudenie apropiate; sau (c) Conducerea cheie comun. Cu toate acestea, entitile care se afl sub controlul comun al statului (ex: guvernele locale, regionale sau naionale) nu sunt considerate afiliate cu excepia cazului n care acestea se angajeaz n tranzacii semnificative sau mpart resursele ntre ele ntr-o msur semnificativ .

Cerine Proceduri de evaluare a riscului i activiti conexe

11. Ca parte din procedurile de evaluare a riscului i activitile conexe pe care ISA 315 i ISA 240 le dispun auditorului n vederea efecturii pe parcursul auditului7, auditorul trebuie s efectueze procedurile de audit i activitile conexe stabilite la punctele 12-17 n vederea obinerii de informaii relevante pentru identificarea riscurilor de denaturare semnificativ asociate relaiilor i tranzaciilor cu partea afiliat. (a se vedea punctul A8) nelegerea relaiilor i tranzaciilor entitii cu partea afiliat 12. Discuia echipei misiunii dispus8 de ISA 315 i ISA 240 trebuie s includ considerarea specific a susceptibilitii situaiilor financiare de a conine denaturri semnificative din cauza fraudei sau erorii care ar putea rezulta din relaiile i tranzaciile cu partea afiliat. (a se vedea punctele A9-A10) 13. Auditorul trebuie s intervieveze conducerea cu privire la: (a) Identitatea prilor afiliate entitii, inclusiv schimbrile fa de perioada precedent; (a se vedea punctele A11-A14) (b) Natura relaiilor dintre entitate i aceste pri afiliate; i (c) Posibilitatea ca entitatea s fi intrat n orice fel de tranzacii cu aceste pri afiliate pe parcursul perioadei i, dac da, tipul i scopul acestor tranzacii. 14. Auditorul trebuie s intervieveze conducerea i alte persoane din entitate i s efectueze alte proceduri de evaluare a riscului considerate a fi adecvate,
7 8

ISA 315, punctul 5 i ISA 240, punctul 16 ISA 315, punctul 10 i ISA 240, punctul 15

529

ISA550

PRI AFILIATE

pentru a obine o nelegere a controalelor, acolo unde este cazul, pe care conducerea le-a instituit pentru: (a se vedea punctele A15-A20) (a) A identifica, a explica i a prezenta relaiile i tranzaciile cu partea afiliat n conformitate cu cadrul general de raportare financiar aplicabil; (b) A autoriza i a aproba tranzaciile i acordurile semnificative cu prile afiliate; i (a se vedea punctul A21) (c) A autoriza i a aproba tranzaciile i acordurile semnificative care se afl n afara cursului normal al activitii.

Meninerea ateniei cu privire la informaiile privind prile afiliate n momentul revizuirii evidenelor sau documentelor
15. Pe parcursul auditului, auditorul trebuie s fie atent, atunci cnd inspecteaz evidenele sau documentele, cu privire la acorduri sau alte informaii care pot indica existena relaiilor i tranzaciilor cu partea afiliat pe care conducerea nu le-a identificat sau nu le-a prezentat n prealabil auditorului. (a se vedea punctele A 22-A 23) n particular, auditorul trebuie s inspecteze urmtoarele aspecte pentru indicaii cu privire la existena relaiilor i tranzaciilor cu partea afiliat pe care conducerea nu le-a identificat sau nu le-a prezentat n prealabil auditorului: (a) Confirmri legale sau de la bnci obinute ca parte a procedurilor auditorului; (b) Procesele verbale ale ntlnirilor acionarilor i ale persoanelor nsrcinate cu guvernana; i (c) Orice alte evidene sau documente pe care auditorul le consider necesare n circumstanele entitii. 16. Dac auditorul identific tranzacii semnificative care se afl n afara cursului normal al activitii atunci cnd efectueaz procedurile de audit dispuse la punctul 15 sau atunci cnd efectueaz alte proceduri de audit, auditorul trebuie s intervieveze conducerea cu privire la: (a se vedea punctele A24A25) (a) Natura acestor tranzacii; i (a se vedea punctul A26) (b) Posibilitatea s fie implicate pri afiliate. (a se vedea punctul A27) 17. Auditorul trebuie s comunice celorlali membri ai echipei misiunii informaiile relevante cu privire la prile afiliate entitii. (a se vedea punctul A28)

Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ asociate relaiilor i tranzaciilor cu partea afiliat 530
ISA550

PRI AFILIATE

Rspunsul la riscurile de denaturare semnificativ asociate relaiilor i tranzaciilor cu partea afiliat

18. Atunci cnd se ndeplinete cerina ISA 315 de a identifica i evalua riscurile de denaturare semnificativ9, auditorul trebuie s identifice i s evalueze riscurile de denaturare semnificativ asociate relaiilor i tranzaciilor cu partea afiliat i s stabileasc dac oricare din acele riscuri reprezint riscuri semnificative. Atunci cnd stabilete acest lucru, auditorul trebuie s aib n vedere tranzaciile semnificative cu partea afiliat identificate care se afl n afara cursului normal al activitii drept surs de riscuri semnificative. 19. Dac auditorul identific factori de risc de fraud (inclusiv circumstane care fac referire la existena unei pri afiliate cu influen dominant) atunci cnd efectueaz procedurile de evaluare a riscului i activitile conexe n relaie cu prile afiliate, auditorul trebuie s aib n vedere astfel de informaii atunci cnd identific i evalueaz riscurile de denaturare semnificativ cauzat de fraud, n conformitate cu ISA 240. (a se vedea punctele A6 i A29-A30) 20. Ca parte din cerina ISA 330 ca auditorul s rspund la riscurile evaluate10, auditorul concepe i efectueaz proceduri suplimentare de audit pentru a obine probe de audit suficiente i adecvate cu privire la riscurile evaluate de denaturare semnificativ asociate cu relaiile i tranzaciile cu partea afiliat. Aceste proceduri de audit trebuie s le includ pe cele dispuse de punctele 21-24. (a se vedea punctele A31-A34)

Identificarea prilor afiliate sau a tranzaciilor semnificative cu partea afiliat care nu au fost identificate sau prezentate n prealabil
21. Dac auditorul identific acorduri sau informaii care sugereaz existena relaiilor sau tranzaciilor cu partea afiliat pe care conducerea nu le-a identificat sau nu le-a prezentat auditorului n prealabil, auditorul trebuie s stabileasc dac circumstanele n cauz confirm existena unor astfel de tranzacii sau relaii. 22. Dac auditorul identific pri afiliate sau tranzacii semnificative cu partea afiliat pe care conducerea nu le-a identificat sau prezentat n prealabil auditorului, auditorul trebuie: (a) S comunice imediat informaiile relevante celorlali membri ai echipei misiunii; (a se vedea punctul A35) (b) Acolo unde cadrul general de raportare financiar aplicabil instituie cerine privind prile afiliate:
9 10

ISA 315, punctul 25. ISA 330, punctele 5-6.

531

ISA550

PRI AFILIATE

S solicite conducerii s identifice toate tranzaciile cu prile afiliate nou identificate pentru evaluarea ulterioar a auditorului; i S intervieveze cu privire la motivul pentru care controalele entitii asupra tranzaciilor i relaiilor cu partea afiliat nu au permis identificarea sau prezentarea relaiilor i tranzaciilor cu partea afiliat; (c) S efectueze proceduri de audit de fond adecvate cu privire la astfel de pri afiliate sau tranzacii semnificative cu partea afiliat nou identificate; (a se vedea punctul A36) (d) S aib n vedere riscul s existe alte pri afiliate sau tranzacii semnificative cu partea afiliat , pe care conducerea nu le-a identificat sau prezentat n prealabil auditorului, i s efectueze proceduri de audit suplimentare acolo unde este necesar; i (e) Dac neprezentarea din partea conducerii pare s fie intenionat (i prin urmare indic un risc de denaturare semnificativ cauzat de fraud), s evalueze implicaiile pentru audit. (a se vedea punctul A37)

Tranzacii semnificative cu partea afiliat identificate n afara cursului normal al activitii

23. Pentru tranzaciile semnificative cu partea afiliat identificate n afara cursului normal al activitii, auditorul trebuie: (a) S inspecteze contractele sau acordurile care stau la baza acestora, dac exist, i s evalueze dac: Raiunea economic (sau lipsa acesteia) a tranzaciilor sugereaz faptul c acestea au fost ncheiate pentru a elabora o raportare financiar frauduloas sau pentru a ascunde o apropriere abuziv a activelor;11 (a se vedea punctele A38-A39) Termenii tranzaciilor sunt consecveni cu explicaiile conducerii; i Tranzaciile au fost justificate i prezentate adecvat n conformitate cu cadrul general de raportare financiar aplicabil; i (b) S obin probe de audit c tranzaciile au fost autorizate i aprobate adecvat. (a se vedea punctele A40-A41)

Afirmaii c tranzaciile cu partea afiliat au fost efectuate n baza unor termeni echivaleni celor care determin tranzaciile efectuate pe principiul lungimii de bra.
24. Dac conducerea a realizat o afirmaie n situaiile financiare c o tranzacie cu partea afiliat a fost efectuat n baza unor termeni echivaleni celor care
11

ISA 240, punctul 32 litera(c)

532

ISA550

PRI AFILIATE

determin o tranzacie efectuat pe principiul lungimii de bra, auditorul trebuie s obin probe de audit suficiente i adecvate cu privire la afirmaia respectiv. (a se vedea punctele A42-A45)

Evaluarea justificrii i prezentrii relaiilor i tranzaciilor cu partea afiliat identificate

25. n formarea unei opinii cu privire la situaiile financiare n conformitate cu ISA 700,12 auditorul trebuie s evalueze: (a se vedea punctul A46) (a) Dac tranzaciile i relaiile cu prile afiliate identificate au fost justificate i prezentate adecvat n conformitate cu cadrul general de raportare financiar aplicabil; i (a se vedea punctul A47) (b) Dac efectele relaiilor i tranzaciilor cu partea afiliat: yy mpiedic situaiile financiare s realizeze prezentarea fidel (pentru cadrele generale de prezentare fidel); sau yy Fac ca situaiile financiare s induc n eroare (pentru cadrele generale de conformitate).

Declaraii scrise
26. Acolo unde cadrul general de raportare financiar aplicabil instituie cerine privind prile afiliate, auditorul trebuie s obin declaraii scrise de la conducere i, acolo unde este cazul, de la persoanele nsrcinate cu guvernana, c: (a se vedea punctele A48-A49) (a) Acetia au prezentat auditorului identitatea prilor afiliate entitii i toate relaiile i tranzaciile cu partea afiliat de care acetia au cunotin; i (b) Acetia au justificat i prezentat adecvat aceste relaii i tranzacii n conformitate cu cerinele cadrului general.

Comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana

27. Cu excepia cazului n care toate persoanele nsrcinate cu guvernana sunt implicate n conducerea entitii13, auditorul trebuie s comunice cu persoanele nsrcinate cu guvernana aspectele semnificative care apar pe parcursul auditului n legtur cu prile afiliate entitii. (a se vedea punctul A50)

Documentaie
28. Auditorul trebuie s includ n documentaia de audit numele prilor afiliate identificate i natura relaiilor cu partea afiliat.14
12

15
13 14

ISA 700, Formularea unei opinii i raportarea cu privire la situaiile financiare, punctele 10ISA 260, Comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana, punctul 13 ISA 230, Documentaia de audit, punctele 8-11 i punctul A6

533

ISA550

PRI AFILIATE

***

Aplicare i alte materiale explicative Responsabilitile auditorului Cadre generale de raportare financiar care instituie cerine minimale privind prile afiliate (a se vedea punctul 4)
A1. Un cadru general de raportare financiar aplicabil care instituie cerine minimale privind prile afiliate este un cadru care definete nelesul prilor afiliate dar definiia respectiv are un domeniu de aplicare semnificativ mai restrns dect definiia stabilit la punctul 10 litera (b) subpunctul (ii) al prezentului ISA, astfel nct o cerin din cadrul general de prezentare a relaiilor i tranzaciilor cu partea afiliat s-ar aplica unui numr semnificativ mai redus de relaii i tranzacii cu partea afiliat.

Cadre generale de prezentare fidel [a se vedea punctul 4 litera (a)]

A2. n contextul unui cadru general de prezentare fidel15, relaiile i tranzaciile cu partea afiliat pot mpiedica situaiile financiare s realizeze prezentarea fidel dac, de exemplu, realitatea economic a unor astfel de relaii i tranzacii cu partea afiliat nu este reflectat n mod corespunztor n situaiile financiare. De exemplu, este posibil ca prezentarea fidel s nu fie realizat dac vnzarea unei proprieti de ctre entitate ctre un acionar care controleaz, la un pre supraevaluat sau subevaluat fa de valoarea real a pieei a fost justificat drept o tranzacie care implic profit sau pierdere pentru entitate atunci cnd poate constitui o contribuie sau o returnare a capitalului sau plata unor dividende.

Cadre generale de conformitate [a se vedea punctul 4 litera (b)]

A3. n contextul unui cadru general de conformitate, depinde de circumstanele particulare ale misiunii dac relaiile i tranzaciile cu partea afiliat fac ca situaiile financiare s induc n eroare aa cum este menionat n ISA 700 . De exemplu, chiar dac neprezentarea tranzaciilor cu partea afiliat n situaiile financiare este n conformitate cu cadrul general i legea sau reglementrile aplicabile, situaiile financiare ar putea s induc n eroare dac o cantitate semnificativ din veniturile entitii provine din tranzaciile cu partea afiliat i acest aspect nu este prezentat. Cu toate acestea, este un caz rar ntlnit ca auditorul s considere c situaiile financiare ntocmite i prezentate n conformitate cu un cadru general de conformitate induc n
15

ISA 200, punctul 13 litera (a) definete nelesul prezentrii fidele i cadrele de conformitate

534

ISA550

PRI AFILIATE

eroare dac auditorul determin c, n conformitate cu ISA 21016, cadrul general este acceptabil17.

Definiia unei pri afiliate [a se vedea punctul 10 litera (b)]

A4. Majoritatea cadrelor generale de raportare financiar discut conceptele de control i influen semnificativ. Dei este posibil ca acestea s discute aceste concepte utiliznd termeni diferii, acestea explic n general faptul c: (a) Controlul reprezint puterea de a guverna politicile financiare i operaionale ale unei entiti n vederea obinerii de beneficii din activitile sale; i (b) Influena semnificativ (care poate fi obinut prin deinerea de aciuni, prin statut sau prin acord) reprezint puterea de a participa la deciziile privind politicile operaionale sau financiare ale unei entiti, dar nu presupune un control asupra politicilor respective. A5. Existena urmtoarelor relaii poate indica prezena controlului sau a influenei semnificative: (a) deinerea direct sau indirect a capitalurilor proprii entitii sau alte interese financiare n entitate. (b) deinerea direct sau indirect de ctre entitate a capitalurilor proprii sau alte interese financiare n alte entiti. (c) Apartenena la grupul persoanelor nsrcinate cu guvernana sau la cel al conducerii cheie (ex: acei membri ai conducerii care dein autoritatea i responsabilitatea de a planifica, direciona i controla activitile entitii). (d) Apartenena la familia apropiat a oricrei persoane din cele la care se face referire la litera (c) (e) ntreinerea unei relaii semnificative de afaceri cu oricare din persoanele la care se face referire la litera (c).

Pri afiliate cu influen dominant

A6. Prile afiliate, n virtutea abilitii acestora de a exercita control sau o influen semnificativ, se pot afla n situaia de a exercita o influen dominant asupra entitii sau asupra conducerii acesteia. Considerarea unui astfel de comportament este relevant n identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ cauzat de fraud, aa cum este explicat mai detaliat la punctele A29-A30.
16 17

ISA 210, Convenirea asupra termenilor misiunilor de audit, punctul 6 litera (a) ISA 700, punctul A12.

535

ISA550

PRI AFILIATE

Entiti cu scop special n calitate de pri afiliate

A7. n anumite circumstane, o entitate cu scop special18 poate fi parte afiliat entitii deoarece este posibil ca entitatea s o controleze n fapt, chiar dac entitatea deine o mic parte din capitalurile proprii ale entitii cu scop special sau nu are nicio participaie la capitalul acesteia.

Proceduri de evaluare a riscului i activiti conexe Riscurile de denaturare semnificativ asociate relaiilor i tranzaciilor cu partea afiliat (a se vedea punctul 11)
Consideraii specifice entitilor din sectorul public A8. Responsabilitile auditorului din sectorul public cu privire la relaiile i tranzaciile cu partea afiliat pot fi afectate de mandatul de audit sau de obligaiile cu privire la entitile din sectorul public stipulate de lege, reglementri sau prin exercitarea unei alte autoriti. n consecin, este posibil ca responsabilitile auditorului din sectorul public s nu fie limitate la tratarea riscurilor de denaturare semnificativ asociate relaiilor i tranzaciilor cu partea afiliat, fiind, de asemenea, posibil s includ o responsabilitate mai larg cu privire la tratarea riscurilor de neconformitate cu legea, reglementrile sau cu alt autoritate care guverneaz organismele din sectorul public i care instituie cerine specifice n desfurarea activitii cu prile afiliate. Mai departe, este posibil ca auditorul din sectorul public s fie nevoit s in cont de cerinele de raportare financiar din sectorul public pentru relaiile i tranzaciile cu partea afiliat care ar putea diferi de cele din sectorul privat.

nelegerea relaiilor i tranzaciilor entitii cu partea afiliat

Discuia echipei misiunii (a se vedea punctul 12) A9. Aspectele care pot fi tratate n discuia echipei misiunii includ: yy Natura i amploarea relaiilor i tranzaciilor entitii cu prile afiliate (utiliznd, de exemplu, evidena auditorului cu privire la prile afiliate identificate, actualizat dup fiecare audit) yy Evidenierea importanei meninerii scepticismului profesional pe parcursul auditului cu privire la o potenial denaturare semnificativ asociat relaiilor i tranzaciilor cu partea afiliat. yy Circumstanele sau condiiile entitii care pot indica existena unor relaii i tranzacii cu partea afiliat pe care conducerea nu le-a identificat sau nu le-a prezentat auditorului (ex: o structur organizaional complex, utilizarea entitilor cu scop special pentru tranzacii n afara bi18

ISA 315, punctele A26-A27, ofer ndrumare cu privire la natura entitilor cu scop special

536

ISA550

PRI AFILIATE

lanului, sau un sistem informaional neadecvat). yy Evidenele sau documentele care pot indica existena unor relaii sau tranzacii cu partea afiliat. yy Importana pe care conducerea sau persoanele nsrcinate cu guvernana o acord identificrii, justificrii i prezentrii tranzaciilor i relaiilor cu prile afiliate (acolo unde cadrul general de raportare financiar instituie cerine privind prile afiliate), i riscul aferent ca conducerea s eludeze controalele relevante. A10. n plus, discuia n contextul fraudei poate include consideraii specifice cu privire la felul n care pot fi implicate prile afiliate n fraud. De exemplu: yy Felul n care entitile cu scop special controlate de conducere pot fi utilizate pentru a facilita administrarea ctigurilor. yy Felul n care tranzaciile dintre entitate i un partener de afaceri cunoscut al unui membru cheie al conducerii pot fi aranjate astfel nct s faciliteze aproprierea abuziv a activelor entitii. Identitatea prilor afiliate entitii [a se vedea punctul 13 litera (a)] A11. Acolo unde cadrul general de raportare financiar aplicabil instituie cerine privind prile afiliate, este foarte probabil ca informaiile cu privire la identitatea prilor afiliate entitii s fie deja disponibile conducerii deoarece sistemele informaionale ale entitii vor trebui s nregistreze, proceseze i s rezume relaiile i tranzaciile cu partea afiliat pentru a permite entitii s ndeplineasc cerinele de justificare i de prezentare din cadrul general. Prin urmare, este foarte probabil ca conducerea s aib o list accesibil a prilor afiliate i a schimbrilor fa de perioada anterioar. Pentru misiunile recurente, efectuarea interviurilor ofer o baz pentru compararea informaiilor furnizate de conducere cu evidenele auditorului cu privire la prile afiliate nregistrate n auditurile anterioare. A12. Cu toate acestea, acolo unde cadrul general nu instituie cerine privind prile afiliate, este posibil ca entitatea s nu aib astfel de sisteme funcionale. n aceste circumstane, este posibil ca conducerea s nu fie la curent cu existena tuturor prilor afiliate. Cu toate acestea, cerina privind intervievarea, specificat la punctul 13 se aplic n continuare deoarece este posibil ca conducerea s aib cunotin de existena acestor pri care ndeplinesc definiia enunat n prezentul ISA. Cu toate acestea, ntr-un astfel de caz, este probabil ca intervievrile auditorului cu privire la identificarea prilor afiliate entitii s fac parte din procedurile de evaluare a riscului ale auditorului i din activitile conexe efectuate n conformitate cu ISA 315 pentru a obine informaii cu privire la:

537

ISA550

PRI AFILIATE

yy structura acionariatului i structura de guvernan a entitii; yy Tipurile de investiii pe care entitatea le realizeaz sau pe care plnuiete s le realizeze; i yy Felul n care este structurat i finanat entitatea. n cazul particular al relaiilor de control comun, avnd n vedere c este foarte probabil ca conducerea s fie la curent cu existena unor astfel de relaii, dac acestea au o semnificaie de natur economic pentru entitate, intervievrile auditorului pot fi mai eficiente atta timp ct sunt concentrate pe eventualitatea ca prile cu care entitatea se angajeaz n tranzacii semnificative sau mparte resurse ntr-un grad semnificativ s fie pri afiliate. A13. n contextul unui audit al unui grup, ISA 600 dispune ca echipa misiunii grupului s furnizeze fiecrui auditor al componentelor o list a prilor afiliate ntocmit de conducerea grupului i a oricror alte pri afiliate de care echipa misiunii grupului are cunotin.19 Atunci cnd entitatea este o component a unui grup, aceast informaie furnizeaz o baz util pentru intervievrile conducerii realizate de auditor cu privire la identitatea prilor afiliate entitii. A14. De asemenea, auditorul poate obine anumite informaii cu privire la identitatea prilor afiliate entitii prin intermediul intervievrilor conducerii pe parcursul procesului de acceptare sau continuare a misiunii. Controalele entitii asupra tranzaciilor i relaiilor cu partea afiliat (a se vedea punctul 14) A15. Alte persoane din cadrul entitii sunt persoanele considerate a avea cunotin de relaiile i tranzaciile cu partea afiliat ale entitii i de controalele entitii asupra unor asemenea relaii i tranzacii. Acestea pot include, n msura n care nu fac parte din conducere: yy Persoanele nsrcinate cu guvernana; yy Personalul aflat n poziia de a iniia, procesa sau nregistra tranzacii care sunt n acelai timp i semnificative i n afara cursului normal al activitii entitii i persoanele care supervizeaz i monitorizeaz acest personal; yy Auditorii interni: yy Consilieri juridici interni; i yy Directorul departamentului de etic sau o persoan echivalent. A16. Auditul este efectuat pornind de la premisa c conducerea i, acolo unde este cazul, persoanele nsrcinate cu guvernana au luat la cunotin i au
ISA 600, Considerente speciale auditurile situaiilor financiare ale grupului (inclusiv activitatea auditorilor componentelor), punctul 40 litera (e)
19

538

ISA550

PRI AFILIATE

neles c au responsabilitatea de a ntocmi situaiile financiare n conformitate cu cadrul general de raportare financiar aplicabil, inclusiv prezentarea fidel acolo unde este cazul, i pentru controlul intern pe care conducerea, i acolo unde este cazul, persoanele nsrcinate cu guvernana, l consider necesar pentru a permite ntocmirea situaiilor financiare fr denaturri semnificative cauzate de fraud sau de eroare20. n acest sens, acolo unde cadrul general instituie cerine privind prile afiliate, ntocmirea situaiilor financiare presupune ca conducerea, sub supravegherea persoanelor nsrcinate cu guvernana, s conceap, s implementeze i s menin controale adecvate asupra relaiilor i tranzaciilor cu partea afiliat astfel nct acestea s fie identificate, justificate i prezentate adecvat n conformitate cu cadrul general. n rolul lor de supraveghere, persoanele nsrcinate cu guvernana monitorizeaz felul n care conducerea i ndeplinete responsabilitatea cu privire la aceste controale. n afara cerinelor cu privire la prile afiliate pe care le poate institui cadrul general, persoanele nsrcinate cu guvernana pot, prin prisma rolului lor de supraveghere, s obin informaii de la conducere care s le permit s neleag natura i raiunea economic a relaiilor i tranzaciilor entitii cu partea afiliat. A17. n ndeplinirea cerinei ISA 315 de a obine o nelegere cu privire la mediul controlului21, auditorul poate avea n vedere aspecte ale mediului controlului relevante pentru atenuarea riscurilor de denaturare semnificativ asociate relaiilor i tranzaciilor cu partea afiliat, precum: yy Codurile etice interne, comunicate adecvat personalului entitii i puse n aplicare, care s guverneze circumstanele n care entitatea poate ncheia anumite tipuri de tranzacii cu partea afiliat yy Politicile i procedurile pentru prezentarea liber i la timp a intereselor pe care conducerea i persoanele nsrcinate cu guvernana le au n tranzaciile cu partea afiliat. yy Atribuirea responsabilitilor n cadrul entitii pentru identificarea, luarea n eviden, rezumarea i prezentarea tranzaciilor cu partea afiliat. yy Prezentarea la timp i discuia ntre conducere i persoanele nsrcinate cu guvernana cu privire la tranzaciile semnificative cu prile afiliate din afara cursului normal al activitii entitii, inclusiv dac persoanele nsrcinate cu guvernana au pus corespunztor n discuie raiunea economic a unor astfel de tranzacii (de exemplu, prin solicitarea de consiliere de la consultani profesionali externi).
20 21

ISA 200, punctul A2 ISA 315, punctul 14

539

ISA550

PRI AFILIATE

yy ndrumri clare pentru aprobarea tranzaciilor cu partea afiliat care implic conflicte de interese reale sau aparente, cum ar fi aprobarea de ctre un subcomitet al persoanelor nsrcinate cu guvernana care s conin indivizi independeni de conducere. yy Revizuiri periodice ale auditorilor interni, acolo unde este cazul. yy Aciunea proactiv ntreprins de conducere pentru a rezolva problemele de prezentare privind prile afiliate, cum ar fi prin solicitarea de consiliere de la auditor sau de la un consultant juridic extern. yy Existena politicilor i procedurilor de denunare a neregulilor, acolo unde este cazul. A18. Controalele asupra relaiilor i tranzaciilor cu partea afiliat din cadrul anumitor entiti ar putea fi deficiente sau inexistente din anumite motive, precum: yy Importana sczut acordat de conducere identificrii i prezentrii relaiilor i tranzaciilor cu partea afiliat. yy Lipsa unei supravegheri corespunztoare din partea persoanelor nsrcinate cu guvernana. yy Eludarea intenionat a acestor controale deoarece prezentrile prilor afiliate ar putea dezvlui informaii pe care conducerea le consider confideniale, de exemplu, existena unor tranzacii care implic membri ai familiei conducerii. yy nelegerea insuficient din partea conducerii a cerinelor cadrului general de raportare financiar aplicabil privind prile afiliate. yy Absena cerinelor privind prezentarea informaiilor din cadrul general de raportare financiar aplicabil. Acolo unde astfel de controale sunt ineficiente sau nu exist, este posibil ca auditorul s nu fie capabil s obin probe de audit suficiente i adecvate cu privire la relaiile i tranzaciile cu partea afiliat. n acest caz, auditorul ar trebui, n conformitate cu ISA 70522 s considere implicaiile pentru audit, inclusiv opinia din raportul auditorului. A19. Raportarea financiar frauduloas implic de cele mai multe ori eludarea de ctre conducere a controalelor care altfel par a fi eficiente23. Riscul ca conducerea s eludeze controalele este mai ridicat dac conducerea are relaii care implic control sau o influen semnificativ asupra prilor cu care entitatea are relaii de afaceri, deoarece aceste relaii ar putea oferi conducerii mai multe stimulri i oportuniti de a svri o fraud. De exemplu, interesele financiare ale conducerii n anumite pri afiliate pot stimula conducerea s eludeze controalele prin (a) dirijarea entitii, m22 23

ISA 705, Modificri ale opiniei raportului auditorului independent ISA 240, punctele 31 i A4

540

ISA550

PRI AFILIATE

potriva intereselor sale, n ncheierea de tranzacii n beneficiul prilor respective, sau prin (b) nelegerea secret cu prile respective sau controlarea aciunilor acestora. Exemplele de posibile fraude includ: yy Crearea de termeni fictivi ai tranzaciei cu prile afiliate concepui pentru a denatura raiunea economic a acestor tranzacii. yy Organizarea frauduloas a transferului de active de la sau ctre conducere sau alte persoane la valori semnificativ superioare sau inferioare valorii reale a pieei. yy Implicarea n tranzacii complexe cu prile afiliate, precum n cele cu entitile cu scop special, care sunt structurate astfel nct s denatureze poziia financiar sau activitatea financiar a entitii. Consideraii specifice entitilor mai mici A20. Este probabil ca activitile de control n entitile mai mici s fie mai puin formale i ca entitile s nu aib procese documentate pentru abordarea relaiilor i tranzaciilor cu partea afiliat. Un manager-proprietar poate diminua anumite riscuri care apar n urma tranzaciilor cu partea afiliat, sau potenial s creasc riscurile respective, prin implicarea activ n toate aspectele principale ale tranzaciilor. Pentru astfel de entiti, auditorul poate obine o nelegere a relaiilor i tranzaciilor cu partea afiliat i a controalelor care ar putea exista asupra acestora prin intermediul intervievrii conducerii, combinat cu alte proceduri, cum ar fi observarea activitilor de supraveghere i revizuire ale conducerii i inspectarea documentaiei relevante. Autorizarea i aprobarea tranzaciilor semnificative i a acordurilor [a se vedea punctul 14 litera (b)] A21. Autorizarea implic permisiunea unei pri sau unor pri care dein autoritatea corespunztoare (fie conducerea, persoanele nsrcinate cu guvernana sau acionarii entitii) acordat entitii de a ncheia tranzacii specifice n conformitate cu criterii predeterminate, fondate pe raionamente sau nu. Aprobarea implic acceptarea de ctre prile respective a tranzaciilor n care a intrat entitatea, n urma satisfacerii criteriilor pe baza crora a fost acordat autorizarea. Exemplele de controale pe care entitatea este posibil s le fi instituit pentru a autoriza i aproba tranzaciile semnificative i acordurile cu prile afiliate sau tranzaciile semnificative i acordurile din afara cursului normal al activitii includ: yy Monitorizarea controalelor pentru a identifica astfel de tranzacii i acorduri pentru autorizare i aprobare. yy Aprobarea termenilor i condiiilor tranzaciilor i acordurilor de ctre 541 ISA550

PRI AFILIATE

conducere, de ctre persoanele nsrcinate cu guvernana sau, acolo unde este cazul, de acionari.

Meninerea ateniei cu privire la informaiile privind prile afiliate n momentul revizuirii evidenelor sau documentelor
Evidenele sau documentele pe care auditorul le poate inspecta (a se vedea punctul 15) A22. Pe parcursul auditului, auditorul poate inspecta evidenele sau documentele care pot furniza informaii cu privire la relaiile i tranzaciile cu partea afiliat, precum: yy Confirmrile de la prile tere obinute de auditor (n completare la confirmrile legale i bancare). yy Declaraiile privind impozitul pe venit ale entitii. yy Informaiile furnizate de entitate organelor de reglementare. yy Registrul acionarilor pentru identificarea principalilor acionari ai entitii. yy Declaraiile conducerii i ale persoanelor nsrcinate cu guvernana privind conflictele de interese. yy Evidenele investiiilor entitii i cele privind planurile de pensii ale acesteia. yy Contractele i acordurile cu conducerea cheie sau cu persoanele nsrcinate cu guvernana. yy Contractele i acordurile semnificative care nu se afl n cadrul cursului normal al activitii entitii. yy Facturile specifice i corespondena cu consultanii profesionali ai entitii. yy Poliele de asigurare de via achiziionate de entitate. yy Contractele semnificative renegociate de entitate pe parcursul perioadei. yy Rapoartele auditorilor interni. yy Documentele nregistrate de entitate la un organism de reglementare a titlurilor de valori (ex: prospectele). Acordurile care pot indica existena relaiilor i tranzaciilor cu partea afiliat neidentificate sau neprezentate anterior. A23. Un acord presupune o nelegere formal sau informal ntre entitate i una sau mai multe pri pentru scopuri precum: yy Instituirea unei relaii de afaceri prin intermediul structurilor i instrumentelor corespunztoare. yy Efectuarea unor anumite tipuri de tranzacii n anumii termeni i condiii.

542

ISA550

PRI AFILIATE

yy Furnizarea serviciilor sau a susinerii financiare desemnate . Exemplele de acorduri care pot indica existena unor relaii sau tranzacii cu partea afiliat pe care conducerea nu le-a identificat sau prezentat n prealabil auditorului includ: yy Participarea la parteneriate fr statut juridic cu alte pri. yy Acordurile privind prestarea de servicii anumitor pri n termeni i condiii care sunt n afara cursului normal al activitii. yy Garaniile i relaiile cu giranii. Identificarea tranzaciilor semnificative din afara cursului normal al activitii (a se vedea punctul 16) A24. Obinerea de informaii suplimentare cu privire la tranzaciile semnificative din afara cursului normal al activitii permite auditorului s evalueze dac factorii de risc de fraud sunt prezeni, n cazul n care exist, i s identifice riscurile de denaturare semnificativ acolo unde cadrul general de raportare financiar aplicabil instituie cerine privind prile afiliate. A25. Exemplele de tranzacii din afara cursului normal al activitii pot include: yy Tranzacii complexe cu capitaluri proprii, cum ar fi restructurarea corporativ sau achiziiile. yy Tranzacii cu entiti offshore din jurisdicii cu legi corporative slabe. yy nchirierea de proprieti sau prestarea de servicii de administrare de ctre entitate unei alte pri fr contraprestaie. yy Vnzri crora le-au fost aplicate reduceri sau rambursri neobinuit de ridicate. yy Tranzacii cu acorduri circulare, de exemplu, vnzri care presupun angajamentul de a recumpra. yy Tranzacii n baza unor contracte ai cror termeni sunt modificai nainte de expirare. nelegerea naturii tranzaciilor semnificative din afara cursului normal al activitii [a se vedea punctul 16 litera (a)] A26. Intervievarea cu privire la natura tranzaciilor semnificative din afara cursului normal al activitii entitii presupune obinerea unei nelegeri cu privire la raiunea economic a tranzaciilor i a termenilor i condiiilor n baza crora acestea au fost angajate. Intervievarea cu privire la posibila implicare a prilor afiliate [a se vedea punctul 16 litera (b)] A27. O parte afiliat ar putea fi implicat ntr-o tranzacie semnificativ din afara cursului normal al activitii nu numai prin directa influenare a tranzaciei

543

ISA550

PRI AFILIATE

ca fiind o parte a tranzaciei, dar i prin influenarea indirect a acesteia printr-un intermediar. O astfel de influen ar putea indica prezena unui factor de risc de fraud.

Comunicarea informaiilor privind prile afiliate membrilor echipei misiunii (a se vedea punctul 17)
A28. Informaiile relevante privind prile afiliate care pot fi comunicate ntre membrii echipei misiunii includ, de exemplu: yy Identitatea prilor afiliate entitii. yy Natura relaiilor i tranzaciilor cu partea afiliat. yy Relaiile i tranzaciile complexe cu prile afiliate care ar putea solicita consideraii specifice de audit, n special tranzacii n care conducerea sau persoanele nsrcinate cu guvernana sunt implicate din punct de vedere financiar.

Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ asociate relaiilor i tranzaciilor cu partea afiliat Factori de risc de fraud asociai unei pri afiliate cu influen dominant (a se vedea punctul 19)
A29. Dominarea conducerii de ctre o singur persoan sau un grup restrns de persoane fr echilibrarea controalelor reprezint un factor de risc de fraud24. Indicatorii de influen dominant exercitat de o parte afiliat includ: yy Partea afiliat s-a opus deciziilor de activitate semnificative luate de conducere sau de persoanele nsrcinate cu guvernana. yy Tranzaciile semnificative sunt naintate prii afiliate pentru aprobarea final. yy Dezbaterile cu privire la propunerile de afaceri iniiate de partea afiliat sunt reduse sau inexistente ntre conducere i persoanele nsrcinate cu guvernana. yy Tranzaciile care implic partea afiliat (sau un membru apropiat al familiei prii afiliate) sunt foarte rar revizuite i aprobate independent. Influena dominant poate de asemenea s existe n anumite cazuri dac partea afiliat a jucat un rol important n nfiinarea entitii i continu s joace un rol important n administrarea entitii. A30. n prezena altor factori de risc, existena unei pri afiliate cu influen dominant poate indica riscuri semnificative de denaturare semnificativ cauzat de fraud. De exemplu:
24

ISA 240, Anexa 1

544

ISA550

PRI AFILIATE

yy O cifr de afaceri neobinuit de mare a managerilor de la nivel nalt i a consultanilor profesionali poate sugera existena unor practici de afaceri neetice sau frauduloase, care servesc scopurilor prii afiliate yy Utilizarea intermediarilor de afaceri pentru tranzaciile semnificative pentru care nu pare s existe o justificare de afaceri clar poate sugera faptul c partea afiliat ar putea avea un interes ntr-o astfel de tranzacie prin controlul unor astfel de intermediari n scopuri de fraud. yy Probe cu privire la participarea excesiv a prii afiliate sau preocuparea pentru selectarea politicilor contabile sau stabilirea estimrilor semnificative, care pot sugera posibilitatea existenei unei raportri financiare frauduloase.

Rspunsul la riscurile de denaturare semnificativ asociate relaiilor i tranzaciilor cu partea afiliat (a se vedea punctul 20)
A31. Natura, plasarea n timp i amploarea procedurilor de audit suplimentare pe care auditorul le poate selecta pentru a rspunde la riscurile evaluate de denaturare semnificativ asociate relaiilor i tranzaciilor cu partea afiliat depind de natura riscurilor respective i de circumstanele entitii25. A32. Exemplele de proceduri de audit de fond pe care auditorul le poate efectua atunci cnd auditorul a evaluat un risc semnificativ conform cruia conducerea nu a justificat adecvat sau nu a prezentat tranzacii specifice cu partea afiliat n conformitate cu cadrul general de raportare financiar aplicabil (cauzat fie de o fraud, fie de o eroare) includ: yy Confirmarea sau discutarea unor aspecte specifice ale tranzaciilor cu intermediari precum bncile, firmele de avocatur, garanii sau agenii, acolo unde este cazul i unde nu este interzis prin lege, reglementri sau reguli de etic. yy Confirmarea scopurilor, termenilor specifici sau valorilor tranzaciilor cu partea afiliat (aceast procedur de audit poate fi mai puin eficient atunci cnd auditorul consider c este foarte probabil ca entitatea s influeneze prile afiliate n rspunsurile oferite auditorului). yy Acolo unde este cazul, citirea situaiilor financiare sau a altor informaii financiare relevante, dac exist, ale prilor afiliate pentru probe privind contabilitatea tranzaciilor din evidenele contabile ale prilor afiliate. A33. Dac auditorul a evaluat un risc semnificativ de denaturare semnificativ cauzat de fraud ca rezultat al prezenei unei pri afiliate cu influen doISA 330 ofer ndrumare suplimentar cu privire la considerarea naturii, plasrii n timp i amplorii procedurilor de audit suplimentare. ISA 240 instituie cerine i ofer ndrumare cu privire la rspunsurile corespunztoare la riscurile evaluate de denaturare semnificativ cauzat de fraud.
25

545

ISA550

PRI AFILIATE

minant, auditorul poate, n completare la cerinele generale ale ISA 240, s efectueze proceduri de audit ca cele ce urmeaz pentru a obine o nelegere a relaiilor de afaceri pe care o astfel de parte afiliat ar fi putut-o stabili n mod direct sau indirect cu entitatea i s stabileasc necesitatea de proceduri de audit de fond suplimentare: yy Intervievarea i discutarea cu conducerea i cu persoanele nsrcinate cu guvernana. yy Intervievarea prilor afiliate. yy Inspectarea contractelor semnificative cu prile afiliate. yy Cercetarea corespunztoare a contextului, prin intermediul Internetului sau a bazelor de date externe specifice privind informaiile de afaceri. yy Revizuirea rapoartelor angajailor de denunare a neregulilor atunci cnd acestea sunt pstrate. A34. Depinznd de rezultatele procedurilor de evaluare a riscului ale auditorului, auditorul poate considera adecvat s obin probe de audit fr s testeze controalele entitii cu privire la relaiile i tranzaciile cu partea afiliat. Cu toate acestea, n anumite circumstane, este posibil s nu poat fi obinute probe de audit suficiente i adecvate doar din procedurile de audit de fond n relaie cu riscurile de denaturare semnificativ asociate relaiilor i tranzaciilor cu partea afiliat. De exemplu, atunci cnd tranzaciile din interiorul grupului dintre entitate i componentele sale sunt numeroase i o cantitate semnificativ de informaii cu privire la aceste tranzacii este iniiat, nregistrat, procesat sau raportat electronic ntr-un sistem integrat, auditorul poate stabili c nu poate concepe proceduri de audit de fond eficiente care ar reduce prin ele nsele riscurile de denaturare semnificativ asociate acestor tranzacii la un nivel acceptabil de sczut. ntr-un astfel de caz, n ndeplinirea cerinei ISA 330 privind obinerea de probe de audit suficiente i adecvate referitoare la eficacitatea operaional a controalelor relevante26, se dispune ca auditorul s testeze controalele entitii asupra integralitii i acurateei evidenei relaiilor i tranzaciilor cu partea afiliat.

Identificarea prilor afiliate sau a tranzaciilor semnificative cu prile afiliate care nu au fost identificate sau prezentate n prealabil
Comunicarea informaiilor cu privire la prile afiliate nou identificate ctre echipa misiunii [a se vedea punctul 22 litera (a)] A35. Comunicarea rapid a prilor afiliate nou identificate ctre ceilali membri ai echipei misiunii i ajut pe acetia n stabilirea dac o astfel de informa26

ISA 330, punctul 8 litera (b)

546

ISA550

PRI AFILIATE

ie afecteaz rezultatul sau concluziile formulate n urma procedurilor de evaluare a riscului deja efectuate, inclusiv dac riscul de denaturare semnificativ trebuie reevaluat. Procedurile de fond privind prile afiliate sau tranzaciile semnificative cu partea afiliat nou identificate [a se vedea punctul 22 litera (c)] A36. Exemplele de proceduri de audit de fond pe care auditorul le poate efectua cu privire la prile afiliate sau tranzaciile semnificative cu prile afiliate nou identificate includ: yy Realizarea de interviuri cu privire la natura relaiilor entitii cu prile afiliate nou identificate, inclusiv (acolo unde este cazul i nu este interzis prin lege, reglementri sau reguli etice) intervievarea prilor din afara entitii despre care se crede c dein cunotine semnificative cu privire la entitate i la activitatea acesteia, cum ar fi consultanii juridici, agenii principali, reprezentanii principali, consultanii, giranii sau ali parteneri de afaceri apropiai. yy Efectuarea unei analize a evidenelor contabile pentru tranzaciile cu prile afiliate nou identificate. O astfel de analiz poate fi facilitat prin utilizarea tehnicilor de audit asistate de computer. yy Verificarea termenilor i condiiilor tranzaciilor cu partea afiliat nou identificate i evaluarea dac aceste tranzacii au fost justificate i prezentate adecvat n conformitate cu cadrul general de raportare financiar aplicabil. Neprezentarea intenionat a informaiilor din partea conducerii [a se vedea punctul 22 litera (e)] A37. Cerinele i ndrumarea din ISA 240 cu privire la responsabilitile auditorului privind frauda ntr-un audit al situaiilor financiare sunt relevante atunci cnd conducerea pare s fi omis n mod intenionat prezentarea ctre auditor a informaiilor privind prile afiliate sau tranzaciile semnificative cu partea afiliat . De asemenea, auditorul poate stabili dac este necesar s reevalueze credibilitatea rspunsurilor conducerii la intervievrile auditorului i a declaraiilor conducerii ctre auditor.

Tranzacii semnificative cu prile afiliate identificate n afara cursului normal al activitii entitii
Evaluarea raiunii economice a tranzaciilor cu partea afiliat (a se vedea punctul 23) A38. n evaluarea raiunii economice a unei tranzacii semnificative cu partea afiliat din afara cursului normal al activitii entitii, auditorul poate avea n vedere urmtoarele: 547 ISA550

PRI AFILIATE

yy Dac tranzacia: Este extrem de complex (ex: aceasta poate presupune mai multe pri afiliate ntr-un grup consolidat) Are termeni comerciali neobinuii, precum preuri, dobnzi, garanii i termeni de rambursare neobinuite Nu este justificat de o raiune economic. Implic pri afiliate neidentificate n prealabil. Este procesat ntr-o manier neobinuit. yy Dac conducerea a discutat natura i justificarea unei astfel de tranzacii cu persoanele nsrcinate cu guvernana. yy Dac conducerea acord mai mult importan unui tratament contabil specific mai degrab dect bazelor economice ale tranzaciei. Dac explicaiile conducerii sunt semnificativ inconsecvente cu termenii tranzaciei cu partea afiliat, n conformitate cu ISA 50027, se dispune ca auditorul s analizeze credibilitatea explicaiilor i declaraiilor conducerii cu privire la alte aspecte semnificative. A39. Auditorul poate de asemenea s ncerce s neleag raiunea economic a unei astfel de tranzacii din perspectiva prii afiliate, deoarece acest lucru poate ajuta auditorul s neleag mai bine realitatea economic a tranzaciei i motivul pentru care aceasta a fost efectuat. O raiune economic din perspectiva prii afiliate care pare a fi inconsecvent cu natura activitii sale poate reprezenta un factor de risc de fraud. Autorizarea i aprobarea tranzaciilor semnificative cu partea afiliat [a se vedea punctul 23 litera (b)] A40. Autorizarea i aprobarea de ctre conducere, de ctre persoanele nsrcinate cu guvernana sau, acolo unde cazul, de ctre acionari a tranzaciilor semnificative cu partea afiliat din afara cursului normal al activitii entitii pot furniza probe de audit c aceste tranzacii au fost luate n considerare n mod adecvat la niveluri corespunztoare n cadrul entitii i c termenii i condiiile au fost reflectate adecvat n situaiile financiare. Existena tranzaciilor de aceast natur care nu au fost supuse autorizrii i aprobrii, n absena explicaiilor raionale bazate pe discuia cu conducerea i cu persoanele nsrcinate cu guvernana, poate indica riscuri de denaturare semnificativ cauzat de eroare sau de fraud. n aceste circumstane, este posibil ca auditorul s fie nevoit s fie atent la alte tranzacii de natur similar. Cu toate acestea, este posibil ca autorizarea i aprobarea s nu fie suficiente pentru concluzionarea c riscurile de denaturare semnifica27

ISA 500, Probe de audit, punctul 11.

548

ISA550

PRI AFILIATE

tiv cauzat de fraud sunt absente deoarece autorizarea i aprobarea pot fi ineficiente dac a avut loc o nelegere secret ntre prile afiliate sau dac entitatea face obiectul unei influene dominante a prii afiliate. Consideraii specifice entitilor mai mici A41. O entitate mai mic este posibil s nu aib aceleai controale efectuate la niveluri diferite de autoritate i aprobare care ar putea exista ntr-o entitate mai mare. n acest sens, atunci cnd se auditeaz o entitate mai mic, auditorul se poate baza ntr-o mai mic msur pe autorizare i aprobare ca probe de audit privind validitatea tranzaciilor semnificative cu partea afiliat din afara cursului normal al activitii entitii. n schimb, auditorul poate avea n vedere efectuarea de alte proceduri de audit cum ar fi inspectarea documentelor relevante, confirmarea aspectelor specifice ale tranzaciilor cu partea afiliat sau observarea implicrii managerului-proprietar n tranzacii.

Afirmaii c tranzaciile cu prile afiliate au fost efectuate n baza unor termeni echivaleni celor ce determin tranzaciile efectuate pe principiul lungimii de bra (a se vedea punctul 24)
A42. Dei ar putea fi deja disponibile probe de audit cu privire la felul n care preul unei tranzacii cu partea afiliat este comparabil cu preul unei tranzacii similare efectuate pe principiul lungimii de bra, de obicei exist dificulti practice care limiteaz abilitatea auditorului de a obine probe de audit c toate celelalte aspecte ale tranzaciei sunt echivalente aspectelor din tranzaciile efectuate pe principiul lungimii de bra. De exemplu, dei auditorul poate confirma c o tranzacie cu o parte afiliat a fost efectuat la preul pieei, este posibil s fie nepracticabil confirmarea dac ali termeni i alte condiii care stau la baza tranzaciei (cum ar fi termenii de credit, evenimentele neprevzute i taxele specifice) sunt echivaleni celor care ar fi agreai ntre pri independente. n acest sens, exist un risc ca afirmaia conducerii c o tranzacie cu partea afiliat a fost efectuat n termeni echivaleni cu cei care determin o tranzacie efectuat pe principiul lungimii de bra ar putea fi semnificativ denaturat. A43. ntocmirea situaiilor financiare solicit conducerii s fundamenteze afirmaia c o tranzacie cu partea afiliat a fost efectuat n termeni echivaleni celor care determin o tranzacie efectuat pe principiul lungimii de bra. Fundamentarea afirmaiei de ctre conducere poate include: yy Compararea termenilor tranzaciei cu partea afiliat cu cei dintr-o tranzacie identic sau similar cu una sau mai multe pri neafiliate.

549

ISA550

PRI AFILIATE

yy Angajarea unui expert extern pentru a stabili o valoare a pieei i pentru a confirma termenii i condiiile pieei pentru tranzacie. yy Compararea termenilor tranzaciei cu termenii cunoscui ai pieei pentru tranzaciile similare n general pe o pia liber. A44. Evaluarea susinerii conducerii pentru aceast afirmaie poate presupune una sau mai multe din urmtoarele: yy Considerarea gradului de adecvare a procesului conducerii pentru susinerea afirmaiei. yy Verificarea sursei informaiilor externe sau interne care susin afirmaia, i testarea informaiilor n vederea determinrii acurateei, integralitii i relevanei. yy Evaluarea caracterului rezonabil al presupunerilor semnificative pe care este bazat afirmaia. A45. Anumite cadre generale de raportare financiar dispun prezentarea informaiilor privind tranzaciile cu prile afiliate care nu au fost efectuate n termeni echivaleni celor care determin tranzaciile efectuate pe principiul lungimii de bra. n aceste circumstane, dac conducerea nu a prezentat informaiile cu privire la o tranzacie cu partea afiliat n situaiile financiare, este posibil s existe o afirmaie implicit c tranzacia a fost efectuat n termeni echivaleni celor care determin o tranzacie efectuat pe principiul lungimii de bra.

Evaluarea justificrii i prezentrii relaiilor i tranzaciilor cu partea afiliat identificate Consideraii privind caracterul semnificativ n evaluarea denaturrilor (a se vedea punctul 25)
A46. ISA 450 dispune ca auditorul s aib n vedere att mrimea ct i natura unei denaturri, i circumstanele particulare ale apariiei sale, atunci cnd evalueaz dac denaturarea este semnificativ28. Semnificaia tranzaciei pentru utilizatorii situaiei financiare poate s nu depind doar de valoarea nregistrat a tranzaciei, ci i de ali factori specifici relevani, cum ar fi natura relaiei cu partea afiliat.

Evaluarea prezentrilor privind prile afiliate [a se vedea punctul 25 litera (a)]

ISA 450, Evaluarea denaturrilor identificate pe parcursul auditului, punctul 11 litera (a). Punctul A16 din ISA 450 ofer ndrumare cu privire la circumstanele care ar putea afecta evaluarea unei denaturri.
28

550

ISA550

PRI AFILIATE

A47. Evaluarea prezentrilor privind prile afiliate n contextul cerinelor de prezentare din cadrul general de raportare financiar aplicabil nseamn stabilirea dac faptele i circumstanele relaiilor i tranzaciilor cu partea afiliat au fost rezumate i prezentate n mod adecvat astfel nct prezentrile s fie inteligibile. Prezentarea tranzaciilor cu prile afiliate ar putea s nu fie inteligibil dac: (a) Raiunea economic i efectele tranzaciei asupra situaiilor financiare sunt neclare sau denaturate; sau (b) Termenii cheie, condiiile sau alte elemente importante ale tranzaciei necesare pentru nelegere nu sunt prezentate n mod adecvat.

Declaraii scrise (a se vedea punctul 26)

A48. Circumstanele n care obinerea de declaraii scrise de la persoanele nsrcinate cu guvernana poate fi adecvat includ: yy Cnd acestea au aprobat tranzacii specifice cu prile afiliate care (a) afecteaz semnificativ situaiile financiare, sau (b) implic conducerea. yy Cnd acestea au fcut declaraii verbale specifice auditorului cu privire la detalii privind anumite tranzacii cu partea afiliat. yy Cnd acestea au interese financiare sau de alt natur n prile afiliate sau n tranzaciile cu partea afiliat. A49. De asemenea, auditorul poate decide s obin declaraii scrise privind anumite afirmaii pe care conducerea le-ar fi putut efectua, cum ar fi o declaraie c tranzaciile cu prile afiliate specifice nu implic acorduri accesorii neprezentate.

Comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana (a se vedea punctul 27)

A50. Comunicarea aspectelor semnificative care apar pe parcursul auditului29 n conexiune cu prile afiliate entitii ajut auditorul s stabileasc o nelegere comun cu persoanele nsrcinate cu guvernana cu privire la natura i la rezolvarea acestor aspecte. Exemplele de aspecte semnificative privind prile afiliate includ: yy Neprezentarea (intenionat sau nu) de ctre conducere auditorului a prilor afiliate sau a tranzaciilor semnificative cu partea afiliat, care ar putea alerta persoanele nsrcinate cu guvernana cu privire la existena relaiilor i tranzaciilor semnificative cu partea afiliat cu care nu erau la curent n prealabil. yy Identificarea tranzaciilor semnificative cu prile afiliate care nu au fost
ISA 230, punctul A8, ofer ndrumare suplimentar cu privire la natura aspectelor semnificative care apar pe parcursul auditului.
29

551

ISA550

PRI AFILIATE

autorizate i aprobate adecvat, care ar putea da natere unei suspiciuni de fraud. yy Dezacordul cu conducerea cu privire la justificarea i prezentarea tranzaciilor semnificative cu partea afiliat n conformitate cu cadrul general de raportare financiar aplicabil. yy Neconformitatea cu legea i reglementrile aplicabile care interzic sau restricioneaz tipuri specifice de tranzacii cu partea afiliat. yy Dificulti n identificarea prii care controleaz entitatea n ultim instan.

552

ISA550

STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 560 EVENIMENTE ULTERIOARE (n vigoare pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009) CUPRINS Punct Introducere Domeniul de aplicare al prezentului ISA 1 Evenimente ulterioare 2 Data intrrii n vigoare 3 Obiective 4 Definiii 5 Cerine Evenimente care au loc ntre data situaiilor financiare i data rapor6-9 tului auditorului Fapte de care auditorul ia cunotin dup data raportului auditoru10-13 lui, dar nainte de data la care sunt publicate situaiile financiare Fapte de care auditorul ia cunotin dup ce situaiile financiare au 14-17 fost publicate Aplicare i alte materiale explicative Domeniul de aplicare al prezentului ISA A1 Definiii A2-A5 Evenimente care au loc ntre data situaiilor financiare i data rapor- A6-A10 tului auditorului Fapte de care auditorul ia cunotin dup data raportului auditoru- A11-A16 lui, dar nainte de data la care sunt publicate situaiile financiare Fapte de care auditorul ia cunotin dup ce situaiile financiare au A17-A18 fost publicate Standardul Internaional de Contabilitate (ISA) 560, Evenimente ulterioare trebuie citit n paralel cu ISA 200, Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit.

553

EVENIMENTE ULTERIOARE

Introducere Domeniul de aplicare al prezentului ISA

1. Prezentul Standard Internaional de Audit (ISA) trateaz responsabilitile auditorului cu privire la evenimentele ulterioare dintr-un audit al situaiilor financiare (a se vedea punctul A1). Situaiile financiare pot fi afectate de anumite evenimente care au loc dup data situaiilor financiare. Multe cadre generale de raportare financiar fac referire, n mod specific, la astfel de evenimente1. Astfel de cadre generale de raportare financiar identific, de obicei, dou tipuri de evenimente: (a) Acele evenimente care ofer probe privind condiiile care au existat la data situaiilor financiare; i (b) Acele evenimente care ofer probe privind condiiile care apar dup data situaiilor financiare. ISA 700 explic faptul c data raportului auditorului informeaz utilizatorul c auditorul a luat n considerare efectul evenimentelor i tranzaciilor de care auditorul a luat cunotin i care au avut loc pn la acea dat2. Prezentul ISA se aplic pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele cu ncepere de la, sau ulterior datei de 15 decembrie 2009. Obiectivele auditorului sunt: (a) Obinerea de suficiente probe adecvate de audit cu privire la msura n care evenimentele care au loc ntre data situaiilor financiare i data raportului auditorului care implic ajustarea situaiilor financiare sau o prezentare n acestea sunt reflectate, n mod corespunztor, n acele situaii financiare, n conformitate cu cadrul general de raportare financiar aplicabil; i (b) Furnizarea de rspunsuri adecvate la faptele de care auditorul ia cunotin dup data raportului auditorului, care, dac ar fi fost cunoscute de auditor la acea dat, l-ar fi putut determina pe auditor s modifice raportul auditorului.

Evenimente ulterioare
2.

Data intrrii n vigoare

3.

Obiective
4.

De exemplu, Standardul Internaional de Contabilitate (IAS 10), Evenimente ulterioare datei bilanului, trateaz tratamentul din situaiile financiare al evenimentelor, att favorabile, ct i nefavorabile, care au loc ntre data situaiilor financiare (la care se face referire ca la data bilanului n IAS) i data la care s-a autorizat publicarea situaiilor financiare. 2 ISA 700, Formularea unei opinii i raportarea cu privire la situaiile financiare, punctul A38.
1

554

ISA560

EVENIMENTE ULTERIOARE

Definiii
5. n contextul ISA-urilor, urmtorii termeni au semnificaiile atribuite mai jos: yy Data situaiilor financiare Data ncheierii celei mai recente perioade acoperite de situaiile financiare. yy Data aprobrii situaiilor financiare Data la care toate situaiile care conin situaii financiare, inclusiv notele aferente, au fost ntocmite i cei care au autoritatea necesar au declarat c i asum responsabilitatea pentru acele situaii financiare. (a se vedea punctul A2) yy Data raportului auditorului - Data la care auditorul dateaz raportul cu privire la situaiile financiare, n conformitate cu ISA 700. (a se vedea punctul A3) yy Data la care sunt publicate situaiile financiare Data la care raportul auditorului i situaiile financiare auditate sunt puse la dispoziia prilor tere. (a se vedea punctele A4-A5) yy Evenimente ulterioare Evenimente care au loc ntre data situaiilor financiare i data raportului auditorului, i faptele de care auditorul ia cunotin dup data raportului auditorului.

Cerine Evenimente care au loc ntre data situaiilor financiare i data raportului auditorului
6. Auditorul trebuie s efectueze proceduri de audit concepute pentru a obine suficiente probe adecvate de audit, potrivit crora evenimentele care au loc ntre data situaiilor financiare i data raportului auditorului care implic ajustarea situaiilor financiare sau o prezentare n acestea au fost identificate. Nu se ateapt, totui, ca auditorul s efectueze proceduri de audit suplimentare cu privire la aspectele asupra crora procedurile de audit anterior aplicate au oferit concluzii satisfctoare. (a se vedea punctul A6) Auditorul trebuie s efectueze procedurile prevzute la punctul 6 astfel nct acestea s acopere perioada dintre data situaiilor financiare i data raportului auditorului sau, pe ct posibil, ct mai aproape de aceast dat. Auditorul trebuie s ia n considerare evaluarea riscului de ctre auditor n determinarea naturii i amplorii unor astfel de proceduri de audit, care trebuie s includ urmtoarele: (a se vedea punctele A7-A8) (a) Obinerea unei nelegeri a oricror proceduri pe care conducerea le-a stabilit pentru a se asigura c evenimentele ulterioare sunt identificate. (b) Interogarea conducerii, i acolo unde este cazul, a persoanelor nsrci-

7.

555

ISA560

EVENIMENTE ULTERIOARE

8.

nate cu guvernana, cu privire la producerea oricrui eveniment ulterior care ar putea afecta situaiile financiare. (a se vedea punctul A9) (c) Citirea minutelor, dac exist, ale ntlnirilor proprietarilor entitii, conducerii i persoanelor nsrcinate cu guvernana, care au avut loc dup data situaiilor financiare i interogarea cu privire la aspectele discutate la astfel de ntlniri pentru care nu exist nc minute disponibile. (a se vedea punctul A10) (d) Citirea celor mai recente situaii financiare interimare ale entitii, dac exist. Dac, drept rezultat al procedurilor efectuate aa cum prevd punctele 6 i 7, auditorul identific evenimente care implic ajustarea situaiilor financiare sau o prezentare n acestea, auditorul trebuie s determine msura n care un astfel de eveniment este reflectat, n mod corespunztor, n acele situaiile financiare, n conformitate cu cadrul general de raportare financiar aplicabil. Auditorul trebuie s solicite conducerii i, dup caz, persoanelor nsrcinate cu guvernana, s furnizeze o declaraie scris n conformitate cu ISA 5803 conform creia toate evenimentele care au loc ulterior datei situaiilor financiare i pentru care cadrul general de raportare financiar aplicabil prevede ajustarea sau prezentarea, au fost ajustate sau prezentate.

Declaraii scrise
9.

Fapte de care auditorul ia cunotin dup data raportului auditorului, dar nainte de data la care sunt publicate situaiile financiare
10. Auditorul nu are nicio obligaie de a efectua niciun tip de proceduri de audit cu privire la situaiile financiare dup data raportului auditorului. Totui, dac dup data raportului auditorului dar nainte de data la care sunt publicate situaiile financiare, un fapt este adus la cunotina auditorului, care, dac ar fi fost cunoscut de ctre auditor la data raportului auditorului, l-ar fi fcut pe acesta s modifice raportul auditorului, auditorul trebuie: (a se vedea punctul A11) (a) S discute aspectul cu conducerea i, dup caz, cu persoanele nsrcinate cu guvernana, (b) S determine msura n care situaiile financiare necesit modificare, i, n caz afirmativ, (c) S afle n ce mod intenioneaz conducerea s abordeze aspectul n situaiile financiare.
3

ISA 580, Declaraii scrise

556

ISA560

EVENIMENTE ULTERIOARE

11. Dac conducerea modific situaiile financiare, auditorul trebuie: (a) S desfoare procedurile de audit necesare n circumstanele modificrii. (b) n cazul n care circumstanele de la punctul 12 nu se aplic: (i) S extind procedurile de audit la care se face referire la punctele 6 i 7 pn la data noului raport al auditorului; i (ii) S furnizeze un nou raport al auditorului cu privire la situaiile financiare modificate. Noul raport al auditorului nu trebuie s fie datat mai devreme de data aprobrii situaiilor financiare modificate. 12. Atunci cnd legislaia, reglementrile sau cadrul general de raportare financiar nu interzic conducerii s restricioneze modificarea situaiilor financiare la evenimentele ulterioare sau la evenimentele care cauzeaz modificarea respectiv i persoanelor responsabile de aprobarea situaiilor financiare nu li se interzice s i restricioneze aprobarea la modificarea respectiv, auditorului i se permite s restricioneze procedurile de audit cu privire la evenimentele ulterioare prevzute la punctul 11 litera (b) subpunctul (i) la modificarea respectiv. n astfel de cazuri, auditorul trebuie fie: (a) S modifice raportul auditorului pentru a include o dat suplimentar restricionat la modificarea respectiv care indic, astfel, c procedurile auditorului cu privire la evenimentele ulterioare sunt restricionate la modificarea situaiilor financiare descris n nota relevant la situaiile financiare; fie (a se vedea punctul A12) (b) S furnizeze un raport nou sau modificat al auditorului, care s includ o declaraie ntr-un Paragraful de observaii4 sau ntr-un Paragraful explicativ, care s indice c procedurile auditorului asupra evenimentelor ulterioare sunt restricionate doar la modificarea situaiilor financiare dup cum se descrie n nota relevant la situaiile financiare. 13. n unele jurisdicii, se poate s nu i se impun conducerii, prin lege, reglementri sau prin cadrul general de raportare financiar, s publice situaiile financiare modificate i, n consecin, auditorul nu trebuie s furnizeze un raport modificat sau un nou raport al auditorului. Totui, dac conducerea nu modific situaiile financiare n circumstanele n care auditorul crede c ele trebuie modificate, atunci: (a se vedea punctele A13-A14): (a) Dac raportul auditorului nu a fost nc furnizat entitii, auditorul trebuie s modifice opinia, aa cum prevede ISA 7055 i apoi s furnizeze raportul auditorului; sau
A se vedea ISA 706, Paragrafele de Observaii i Paragrafele Explicative din raportul auditorului independent 5 ISA 705, Modificri ale opiniei raportului auditorului independent
4

557

ISA560

EVENIMENTE ULTERIOARE

(b) Dac raportul auditorului a fost deja furnizat entitii, auditorul trebuie s notifice conducerea i, cu excepia cazului n care persoanele nsrcinate cu guvernana sunt implicate n conducerea entitii, pe cei nsrcinai cu guvernana s nu publice situaiile financiare ctre tere pri nainte ca modificrile necesare s fie efectuate. Dac situaiile financiare sunt totui publicate ulterior fr s se fi efectuat modificrile necesare, auditorul trebuie s ia msurile adecvate, s ncerce s previn acordarea de credibilitate raportului auditorului. (a se vedea punctele A15-A16)

Fapte de care auditorul ia cunotin dup ce situaiile financiare au fost publicate

14. Dup ce situaiile financiare au fost publicate, auditorul nu are nicio obligaie de a efectua niciun tip proceduri de audit cu privire la aceste situaii financiare. Totui, dac dup ce situaiile financiare au fost publicate, un fapt este adus la cunotina auditorului, fapt care dac ar fi fost cunoscut auditorului la data raportului auditorului, l-ar fi putut face pe auditor s modifice raportul auditorului, auditorul trebuie: (a) S discute aspectul cu conducerea i, dup caz, cu persoanele nsrcinate cu guvernana. (b) S determine msura n care situaiile financiare necesit modificare, i n caz afirmativ, (c) S afle n ce mod intenioneaz conducerea s abordeze aspectul n situaiile financiare. 15. Dac conducerea modific situaiile financiare, auditorul trebuie: (a se vedea punctul A17) (a) S efectueze procedurile de audit necesare n circumstanele date asupra modificrii. (b) S revizuiasc etapele parcurse de conducere pentru a se asigura, c oricine a intrat n posesia situaiilor financiare anterior publicate i a raportului auditorului cu privire la acestea, este informat despre situaie. (c) n cazul n care circumstanele de la punctul 12 nu se aplic: (i) S extind procedurile de audit la care se face referire la punctele 6 i 7 pn la data noului raport al auditorului i s dateze noul raport al auditorului nu mai devreme de data aprobrii situaiilor financiare modificate; i (ii) S furnizeze un nou raport al auditorului cu privire la situaiile financiare modificate. (d) Atunci cnd se aplic circumstanele de la punctul 12, s modifice ra-

558

ISA560

EVENIMENTE ULTERIOARE

portul auditorului sau s furnizeze un nou raport al auditorului, aa cum prevede punctul 12. 16. Auditorul trebuie s includ n raportul nou sau modificat al auditorului un Paragraful de Observaii sau un Paragraf(e) Explicativ(e), cu referire la o not la situaiile financiare care trateaz mai pe larg motivul modificrii situaiile financiare anterior publicate i la raportul furnizat anterior de auditor. 17. Dac conducerea nu a parcurs etapele necesare pentru a se asigura c oricine a intrat n posesia situaiilor financiare anterior publicate este informat de aceast situaie i nu modific situaiile financiare n circumstanele n care auditorul consider necesar modificarea acestora, auditorul trebuie s notifice conducerea i, cu excepia cazului n care persoanele nsrcinate cu guvernana sunt implicate n conducerea entitii6, pe cei nsrcinai cu guvernana, c auditorul va ncerca s previn acordarea de credibilitate ulterioar raportului auditorului. Dac, n ciuda acestui tip de notificare, conducerea sau persoanele nsrcinate cu guvernana nu ntreprind msurile necesare, auditorul trebuie s ia msurile adecvate pentru a ncerca s previn acordarea de credibilitate raportului auditorului. (a se vedea punctul A18) ***

Aplicare i alte materiale explicative Domeniul de aplicare al prezentului ISA (a se vedea punctul 1)
A1. Atunci cnd situaiile financiare auditate sunt incluse n alte documente ulterior publicrii situaiilor financiare, auditorul poate avea responsabiliti suplimentare, n legtur cu evenimentele ulterioare pe care auditorul poate fi nevoit s le ia n considerare, precum cerinele legale sau de reglementare care implic oferirea de titluri de valoare publicului din jurisdiciile n care titlurile de valoare sunt oferite. De exemplu, i se poate impune auditorului s efectueze proceduri suplimentare de audit pn la data documentului final de ofert. Aceste proceduri le pot include pe acelea la care se face referire la punctele 6 i 7 efectuate pn la data intrrii n vigoare a documentului final sau pn la o dat apropiat de data intrrii n vigoare a documentului final de ofert i citirea documentului de ofert pentru a evalua msura n care celelalte informaii din documentul de ofert sunt n concordan cu informaiile financiare cu care este asociat auditorul.7
ISA 260, Comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana, punctul 13. A se vedea ISA 200, Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit, punctul 2.
6 7

559

ISA560

EVENIMENTE ULTERIOARE

Definiii Data aprobrii Situaiilor Financiare [a se vedea punctul 5 litera (b)]

A2. n anumite jurisdicii, legea sau reglementrile precizeaz persoanele individuale sau organismele (de exemplu, conducerea sau persoanele nsrcinate cu guvernana) care sunt responsabile pentru a ajunge la concluzia c toate situaiile care cuprind situaii financiare, inclusiv notele aferente, au fost ntocmite i specific procesul de aprobare necesar. n alte jurisdicii, procesul de aprobare nu este prescris de lege sau reglementri i entitatea urmeaz propriile ei proceduri de ntocmire i finalizare a situaiilor sale financiare din perspectiva structurilor sale de guvernare i de conducere. n unele jurisdicii, se impune aprobarea final a acionarilor. n aceste jurisdicii, nu este necesar aprobarea final a acionarilor pentru ca auditorul s ajung la concluzia c au fost obinute suficiente probe de audit adecvate pe care s se bazeze opinia auditorului cu privire la situaiile financiare. n contextul ISA-urilor, data aprobrii situaiilor financiare este data anterioar, la care persoanele cu autoritatea necesar au determinat c toate situaiile care cuprind situaii financiare, inclusiv notele aferente, au fost ntocmite i c cei cu autoritatea necesar au declarat c i asum responsabilitatea pentru acele situaii financiare.

Data Raportului Auditorului [a se vedea punctul 5 litera (c)]

A3. Raportul auditului nu poate fi datat anterior datei la care auditorul a obinut suficiente probe de audit adecvate pe baza crora s formuleze opinia de audit cu privire la situaiile financiare, inclusiv probele potrivit crora toate situaiile care cuprind situaii financiare, inclusiv notele aferente, au fost ntocmite i c cei care au autoritatea necesar au declarat c i asum responsabilitatea pentru aceste situaii financiare8. n consecin, data raportului auditorului nu poate fi anterioar datei aprobrii situaiilor financiare, aa cum este definit la punctul 5 litera (b). O perioad de timp se poate scurge, datorit aspectelor administrative, ntre data raportului auditorului, aa cum este definit la punctul 5 litera (c), i data la care raportul auditorului este furnizat entitii.

Data la care sunt publicate situaiile financiare [a se vedea punctul 5 litera (d)]
A4. Data la care sunt publicate situaiile financiare depinde, n general, de mediul de reglementare al entitii. n unele circumstane, data la care sunt
ISA 700, punctul 41. n unele cazuri, legea sau reglementrile identific, de asemenea, momentul din cadrul procesului de raportare financiar la care se estimeaz c auditul este finalizat.
8

560

ISA560

EVENIMENTE ULTERIOARE

publicate situaiile financiare poate fi data la care acestea sunt transmise autoritii de reglementare. Cum situaiile financiare auditate nu pot fi publicate fr un raport al auditorului, data la care sunt publicate situaiile financiare auditate nu trebuie s fie doar identic sau ulterioar datei publicrii raportului auditorului, dar trebuie, de asemenea, s fie identic sau ulterioar datei la care raportul auditorului este furnizat entitii. Considerente specifice entitilor din sectorul public A5. n cazul sectorului public, data la care sunt publicate situaiile financiare poate fi data la care situaiile financiare auditate i raportul de audit cu privire la acestea sunt prezentate organului legislativ sau fcute publice, prin alt modalitate.

Evenimente care au loc ntre data situaiilor financiare i data raportului auditorului (a se vedea punctele 6-9)
A6. n funcie de evaluarea riscului de ctre auditor, procedurile de audit prevzute la punctul 6 pot include proceduri, necesare obinerii de suficiente probe de audit adecvate, care implic revizuirea sau testarea nregistrrilor contabile sau tranzaciilor care au loc ntre data situaiilor financiare i data raportului auditorului. Procedurile de audit prevzute la punctele 6 i 7 sunt suplimentare procedurilor pe care auditorul le poate efectua n alte scopuri care pot furniza, totui, probe aferente evenimentelor ulterioare (de exemplu, obinerea de probe de audit pentru soldurile conturilor la data situaiilor financiare, precum procedurile privind ncheierea exerciiului sau procedurile aferente ncasrilor ulterioare de creane). A7. Punctul 7 stipuleaz anumite proceduri de audit n acest context, pe care auditorul trebuie s le efectueze n conformitate cu punctul 6. Procedurile aferente evenimentelor ulterioare pe care auditorul le efectueaz pot, totui, depinde de informaiile care sunt disponibile i, mai precis, de msura n care nregistrrile contabile au fost efectuate de la data situaiilor financiare. Atunci cnd nregistrrile contabile nu sunt la zi i, n consecin, nu au fost ntocmite situaii financiare interimare (nici n scopuri interne, nici n scopuri externe) sau cnd nu au fost ntocmite minute ale ntlnirilor conducerii sau ale persoanelor nsrcinate cu guvernana, procedurile relevante de audit pot lua forma unor inspecii ale registrelor i nregistrrilor disponibile, inclusiv ale extraselor de cont. Punctul A8 ofer exemple ale anumitor aspecte suplimentare pe care auditorul le poate lua n considerare n cursul acestor interogri.

561

ISA560

EVENIMENTE ULTERIOARE

A8. Pe lng procedurile de audit prevzute la punctul 7, auditorul poate considera necesar i adecvat s: yy Citeasc cele mai recente bugete disponibile ale entitii, previziuni ale fluxurilor de trezorerie i alte rapoarte aferente ale conducerii pentru perioadele ulterioare datei situaiilor financiare; yy Interogheze, sau s extind cercetrile verbale sau scrise efectuate anterior pe lng consilierii juridici ai entitii pe probleme de litigii i reclamaii; yy Analizeze dac sunt necesare declaraii scrise cu privire la anumite evenimente ulterioare n sprijinirea altor probe de audit i, deci, a obinerii de suficiente probe de audit adecvate.

Interogare [a se vedea punctul 7 litera (b)]

A9. n interogarea conducerii i, dup caz, a persoanelor nsrcinate cu guvernana, n legtur cu producerea oricror evenimente ulterioare care ar putea afecta situaiile financiare, auditorul poate interoga cu privire la situaia curent a elementelor care au fost luate n considerare pe baza unor informaii preliminare sau neconcludente i poate efectua interogri specifice cu privire la aspectele urmtoare: yy Dac s-au ncheiat noi angajamente, dac s-au luat noi mprumuturi sau dac s-au angajat noi garanii. yy Dac au avut loc sau sunt planificate vnzri sau achiziii de active. yy Dac au avut loc creteri de capital sau emiteri de instrumente de datorie, precum emiterea de noi aciuni sau obligaiuni sau dac s-a ncheiat sau este planificat vreun acord de fuziune sau lichidare. yy Dac au existat active naionalizate de stat sau distruse, de exemplu prin incendiu sau inundaie. yy Dac s-au nregistrat orice evoluii cu privire la contingene. yy Dac au fost efectuate sau se au n vedere orice ajustri contabile neobinuite. yy Dac au avut loc sau este probabil s aib loc orice evenimente care vor pune sub semnul ntrebrii adecvarea politicilor contabile utilizate n situaiile financiare, cum ar fi cazul dac, spre exemplu, astfel de evenimente pun sub semnul ntrebrii validitatea ipotezei de continuitate a activitii. yy Dac au avut loc orice evenimente relevante pentru evaluarea estimrilor sau previziunilor fcute n situaiile financiare. yy Dac au avut loc orice evenimente care sunt relevante pentru recuperabilitatea activelor.

562

ISA560

EVENIMENTE ULTERIOARE

Citirea minutelor [a se vedea punctul 7 litera (c)]

Considerente specifice entitilor din sectorul public A10. n sectorul public, auditorul poate citi nregistrrile oficiale ale procedurilor legislative relevante i poate interoga cu privire la aspectele abordate n aceste proceduri, pentru care nu sunt disponibile nc nregistrri oficiale.

Fapte de care auditorul ia cunotin dup data raportului auditorului, dar nainte de data la care sunt publicate situaiile financiare Responsabilitatea conducerii fa de auditor (a se vedea punctul 10)
A11. Aa cum se explic n ISA 210, termenii misiunii de audit includ acordul conducerii de a informa auditorul cu privire la faptele care pot afecta situaiile financiare, despre care conducerea poate s ia cunotin n timpul perioadei dintre data raportului auditorului i data la care sunt publicate situaiile financiare9.

Datarea dubl [a se vedea punctul 12 litera (a)]

A12. Atunci cnd, n circumstanele descrise la punctul 12 litera (a), auditorul modific raportul auditorului pentru a include o dat suplimentar restricionat la acea modificare, data raportului auditorului cu privire la situaiile financiare anterioar modificrii ulterior aduse de conducere rmne neschimbat, deoarece aceast dat informeaz cititorul despre momentul la care a fost finalizat activitatea de audit asupra acelor situaii financiare. Cu toate acestea, o dat suplimentar este inclus n raportul auditorului pentru a informa utilizatorii c procedurile auditorului ulterioare acelei date au fost restricionate la modificarea ulterioar a situaiilor financiare. Mai jos este o ilustraie a unei astfel de date suplimentare: (Data raportului auditorului), cu excepia Notei Y, care este din (data ncheierii procedurilor de audit restricionate la modificarea descris n Nota Y).

Nicio modificare a situaiilor financiare de ctre conducere (a se vedea punctul 13)

A13. n unele jurisdicii, se poate s nu i se impun conducerii prin lege, reglementri sau cadrul general de raportare financiar s publice situaii financiare modificate. Acesta este deseori cazul atunci cnd publicarea situaiilor financiare pentru perioada urmtoare este iminent, cu condiia ca n aceste situaii financiare s se efectueze prezentri adecvate.

Considerente specifice entitilor din sectorul public

9

ISA 210, Convenirea asupra termenilor misiunilor de audit, punctul A23.

563

ISA560

EVENIMENTE ULTERIOARE

A14. n sectorul public, msurile luate n conformitate cu punctul 13 atunci cnd conducerea nu modific situaiile financiare pot include, de asemenea, o raportare separat ctre puterea legislativ, sau alt organism relevant al ierarhiei din domeniul raportrii, cu privire la implicaiile evenimentului ulterior asupra situaiilor financiare i a raportului auditorului.

Aciunile auditorului prin care ncearc s previn acordarea de credibilitate raportului auditorului [a se vedea punctul 13 litera (b)]
A15. Auditorul poate fi nevoit s ndeplineasc obligaii juridice suplimentare, chiar atunci cnd auditorul a notificat conducerea s nu publice situaiile financiare i conducerea a fost de acord cu aceast solicitare. A16. Atunci cnd conducerea a publicat situaiile financiare n ciuda notificrii auditorului de a nu publica situaiile financiare ctre pri tere, aciunile viitoare ale auditorului pentru a preveni acordarea de credibilitatea raportului auditorului cu privire la situaiile financiare depinde de drepturile i obligaiile legale ale auditorului. n consecin, auditorul poate considera adecvat s recurg la consultan juridic.

Fapte de care auditorul ia cunotin dup ce situaiile financiare au fost publicate Nicio modificare a situaiilor financiare efectuat de conducere (a se vedea punctul 15) Considerente specifice entitilor din sectorul public
A17. n unele jurisdicii, entitilor din sectorul public li se poate interzice, prin lege sau reglementri, s publice situaii financiare modificate. n astfel de circumstane, msurile adecvate pe care auditorul le poate lua pot consta n raportarea ctre organismul statutar corespunztor.

Aciunile auditorului prin care ncearc s previn acordarea de credibilitate raportului auditorului (a se vedea punctul 17)
A18. Atunci cnd auditorul crede c persoanele din conducere, sau cei nsrcinai cu guvernana nu au reuit s ia msurile necesare pentru a preveni acordarea de credibilitate raportului auditorului asupra situaiilor financiare anterior publicate de ctre entitate, n ciuda notificrii anterioare a auditorului cum c acesta va lua msuri pentru a preveni o astfel de atitudine, aciunile auditorului depind de drepturile i obligaiile legale ale auditorului. n consecin, auditorul poate considera adecvat s recurg la consultan juridic.

564

ISA560

STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 570 PRINCIPIUL CONTINUITII ACTIVITII (n vigoare pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009) CUPRINS Punct Introducere Domeniul de aplicare al prezentului ISA 1 Prezumia de continuitate a activitii 2 Responsabilitatea pentru evaluarea capacitii entitii de a-i con3-7 tinua activitatea Data intrrii n vigoare 8 Obiective 9 Cerine Proceduri de evaluare a riscurilor i activiti conexe 10-11 Aprecierea evalurii conducerii 12-14 Perioada de dup evaluarea conducerii 15 Proceduri de audit suplimentare atunci cnd se identific eveni16 mente sau condiii Concluziile auditului i raportarea 17 Folosirea prezumiei de continuitate a activitii este adecvat dar 18-20 exist o incertitudine semnificativ Folosirea prezumiei de continuitate a activitii este inadecvat 21 Conducerea nu este dispus s efectueze sau s i extind evaluarea 22 Comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana 23 ntrzieri semnificative n aprobarea situaiilor financiare 24 Aplicare i alte materiale explicative Prezumia de continuitate a activitii A1 Proceduri de evaluare a riscurilor i activiti conexe A2-A6 Aprecierea evalurii conducerii A7-A12 Perioada de dup evaluarea conducerii A13-A14

565

Proceduri de audit suplimentare atunci cnd se identific eveniA15-A18 mente sau condiii Concluziile auditului i raportarea A19 Folosirea prezumiei de continuitate a activitii este adecvat dar A20-A24 exist o incertitudine semnificativ Folosirea prezumiei de continuitate a activitii este inadecvat A25-A26 Conducerea nu este dispus s efectueze sau s i extind evaluarea A27

Standardul Internaional de Audit (ISA) 570, Principiul continuitii activitii trebuie citit n paralel cu ISA 200 Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit.

566

PRINCIPIUL CONTINUITII ACTIVITII

Introducere Domeniul de aplicare al prezentului ISA

1. Prezentul Standard Internaional de Audit (ISA) trateaz responsabilitile auditorului n auditul situaiilor financiare n legtur cu folosirea de ctre conducere a prezumiei de continuitate a activitii n ntocmirea situaiilor financiare. Conform prezumiei de continuitate a activitii, o entitate este vzut ca apt s i continue activitatea n viitorul previzibil. Situaiile financiare cu scop general sunt ntocmite n baza principiului continuitii activitii, exceptnd situaia n care conducerea intenioneaz s lichideze entitatea sau s opreasc operaiunile, sau nu are nicio soluie realist dect aceea de a face acest lucru. Situaiile financiare cu scop special ar putea sau nu s fie ntocmite n conformitate cu un cadru general de raportare financiar pentru care principiul continuitii activitii este relevant (de exemplu, principiul continuitii activitii nu este relevant pentru anumite situaii financiare ntocmite n baza unui principiu bazat pe taxe n anumite jurisdicii). Atunci cnd folosirea principiului continuitii activitii este adecvat, activele i datoriile sunt nregistrate n baza faptului c entitatea va fi apt s i realizeze activele i s se descarce de datorii n cursul normal al activitii. (a se vedea punctul A1)

Prezumia de continuitate a activitii

2.

Responsabilitatea pentru evaluarea capacitii entitii de a-i continua activitatea

3. Anumite cadre generale de raportare financiar conin o cerin explicit conform creia conducerea trebuie s fac o evaluarea explicit cu privire la capacitatea entitii de a-i continua activitatea, i standarde cu privire la aspectele ce trebuie luate n considerare i prezentrile care trebuie fcute n legtur cu continuitatea activitii. De exemplu, Standardul Internaional de Contabilitate (IAS) 1 cere conducerii s analizeze capacitatea entitii de a-i continua activitatea.1 Cerinele detaliate privind responsabilitatea conducerii de a evalua capacitatea entitii de a-i continua activitatea i prezentrile din situaiile financiare legate de acestea ar putea de asemenea s fie specificate n lege sau reglementri. n alte cadre generale de raportare financiar ar putea s nu existe o cerin explicit pentru conducere de a face o evaluare a capacitii entitii de a-i continua activitatea. Totui, din moment ce prezumia continuitii activi-

4.

IAS 1, Prezentarea situaiilor financiare la data de 1 ianuarie 2009, punctele 25-26.

567

ISA570

PRINCIPIUL CONTINUITII ACTIVITII

5.

tii este un principiu fundamental n ntocmirea situaiilor financiare aa cum se menioneaz la punctul 2, ntocmirea situaiilor financiare impune conducerii s evalueze capacitatea entitii de a-i continua activitatea chiar dac cadrul general de raportare financiar nu include o cerin explicit n acest sens. Evaluarea conducerii cu privire la capacitatea entitii de a-i continua activitatea implic un raionament, la un anumit moment n timp, cu privire la rezultatele viitoare, prin natura lor incerte, ale evenimentelor sau condiiilor. Urmtorii factori sunt relevani pentru raionamentul respectiv : yy Gradul de incertitudine asociat cu rezultatul unui eveniment sau al unei condiii crete semnificativ cu ct evenimentul, condiia sau rezultatul se produce mai trziu n viitor. Din acest motiv, majoritatea cadrelor generale de raportare financiar care dispun n mod explicit efectuarea unei evaluri de ctre conducere specific perioada pentru care conducerea trebuie s ia n considerare toate informaiile disponibile. yy Mrimea i complexitatea entitii, natura i starea activitii sale i gradul n care este afectat de factorii externi afecteaz raionamentul privind rezultatul evenimentelor sau condiiilor. yy Orice raionament privind viitorul se bazeaz pe informaii disponibile la momentul la care se face raionamentul. Evenimente ulterioare ar putea s aib rezultate care nu sunt n concordan cu raionamente care au fost rezonabile la momentul la care au fost fcute. Responsabilitatea auditorului este aceea de a obine probe de audit adecvate i suficiente cu privire la gradul de adecvare al folosirii de ctre conducere a prezumiei continuitii activitii n pregtirea i prezentarea situaiilor financiare i de a trage concluzii dac exist o incertitudine semnificativ privind capacitatea entitii de a-i continua activitatea. Aceast responsabilitate exist chiar i dac cadrul general de raportare financiar folosit n ntocmirea situaiilor financiare nu include o cerin explicit pentru conducere s fac o evaluare specific privind capacitatea entitii de a-i continua activitatea. Totui, aa cum este descris n ISA 200,2 efectele poteniale ale limitrilor inerente asupra capacitii auditorului de a detecta denaturri semnificative sunt mai mari pentru evenimente sau condiii din viitor care ar putea cauza ncetarea activitii entitii. Auditorul nu poate prezice asemenea

Responsabilitile auditorului
6.

7.

ISA 200, Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit.
2

568

ISA570

PRINCIPIUL CONTINUITII ACTIVITII

evenimente sau condiii viitoare. n consecin, absena oricrei referine cu privire la incertitudinea privind continuitatea activitii ntr-un raport de audit nu poate fi vzut ca o garanie a capacitii entitii de a-i continua activitatea.

Data intrrii n vigoare

8. Prezentul ISA se aplic pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009. Obiectivele auditorului sunt: (a) S obin probe de audit suficiente i adecvate privind gradul de adecvare al aplicrii prezumiei continuitii activitii de ctre conducere n ntocmirea situaiilor financiare; (b) S trag concluzii, n baza probelor de audit obinute, dac exist o incertitudine semnificativ legat de evenimente sau condiii din viitor care ar putea s dea natere la ndoieli semnificative privind capacitatea entitii de a-i continua activitatea; i (c) S determine implicaiile pentru raportul de audit.

Obiective
9.

Cerine Proceduri de evaluare a riscurilor i activiti conexe

10. Atunci cnd efectueaz procedurile de evaluare a riscurilor dispuse de ISA 315,3 auditorul trebuie s analizeze dac exist evenimente sau condiii care ar putea s pun n mod semnificativ la ndoial capacitatea entitii de a-i continua activitatea. n acest scop, auditorul va determina dac conducerea a efectuat deja o evaluare preliminar a capacitii entitii de a-i continua activitatea i: (a se vedea punctele A2-A5) (a) Dac o asemenea evaluare a fost efectuat, auditorul va discuta evaluarea cu conducerea i va determina dac conducerea a identificat evenimente sau condiii care, n mod individual sau colectiv, ar putea s pun n mod semnificativ la ndoial capacitatea entitii de a-i continua activitatea i dac acest lucru se ntmpl, planurile conducerii privind modul n care dorete s le abordeze; sau (b) Dac o asemenea evaluare nu a fost nc efectuat, auditorul trebuie s discute cu conducerea baza pentru aplicarea prezumiei continuitii activitii i trebuie s intervieveze conducerea dac exist evenimente sau condiii care, n mod individual sau colectiv, ar putea s pun n
ISA 315, Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ prin nelegerea entitii i a mediului su, punctul 5.
3

569

ISA570

PRINCIPIUL CONTINUITII ACTIVITII

mod semnificativ la ndoial capacitatea entitii de a-i continua activitatea. 11. Auditorul trebuie s fie atent pe tot parcursul auditului la probele de audit referitoare la evenimente sau condiii care ar putea s pun n mod semnificativ la ndoial capacitatea entitii de a-i continua activitatea. (a se vedea punctul A6)

Aprecierea evalurii conducerii

12. Auditorul trebuie s aprecieze evaluarea conducerii cu privire la capacitatea entitii de a-i continua activitatea. (a se vedea punctele A7-A9; A11A12) 13. n aprecierea evalurii conducerii cu privire la capacitatea entitii de a-i continua activitatea, auditorul trebuie s acopere aceeai perioad ca aceea folosit de conducere pentru a face evaluarea dispus de cadrul general de raportare financiar aplicabil, sau de lege sau reglementri dac acestea specific o perioad mai lung. Dac evaluarea conducerii cu privire la capacitatea entitii de a-i continua activitatea acoper mai puin de dousprezece luni de la data situaiilor financiare aa cum este definit n ISA 560,4 auditorul trebuie s solicite conducerii s i extind perioada de evaluare la cel puin dousprezece luni de la acea dat. (a se vedea punctele A10-A12) 14. n aprecierea evalurii conducerii, auditorul va lua n considerare msura n care evaluarea conducerii include toate informaiile relevante de care auditorul are cunotin ca rezultat al auditului.

Perioada de dup evaluarea conducerii

15. Auditorul trebuie s ntrebe conducerea dac are cunotin cu privire la evenimente sau condiii de dup perioada evaluat de conducere care ar putea s pun n mod semnificativ la ndoial capacitatea entitii de a-i continua activitatea. (a se vedea punctele A13-A14)

Proceduri de audit suplimentare atunci cnd se identific evenimente sau condiii

16. Dac s-au identificat evenimente sau condiii care ar putea s pun n mod semnificativ la ndoial capacitatea entitii de a-i continua activitatea, auditorul trebuie s obin probe de audit suficiente i adecvate pentru a determina dac exist sau nu o incertitudine semnificativ, prin efectuarea de proceduri de audit suplimentare, inclusiv luarea n considerare a factorilor de atenuare. Aceste proceduri vor include: (a se vedea punctul A15)
4

ISA 560, Evenimente ulterioare, punctul 5 litera (a).

570

ISA570

PRINCIPIUL CONTINUITII ACTIVITII

(a) Acolo unde conducerea nu a efectuat nc o evaluare a capacitii entitii de a-i continua activitatea, o cerere adresat conducerii s fac aceast evaluare. (b) Evaluarea planurilor conducerii privind aciuni viitoare n legtur cu evaluarea capacitii entitii de a-i continua activitatea, a faptului dac rezultatul acestor planuri este n msur s mbunteasc situaia i dac planurile conducerii sunt realizabile n circumstanele date. (a se vedea punctul A16) (c) Acolo unde entitatea a pregtit o proiecie a fluxului de numerar i analiza proieciei este un factor semnificativ n analizarea rezultatelor viitoare ale evenimentelor sau condiiilor pentru evaluarea planurilor conducerii privind aciuni viitoare: (a se vedea punctele A17-A18) (i) Evaluarea gradului de fiabilitate al informaiilor generate i care stau la baza proieciei; i (ii) Determinarea faptului dac exist o baz adecvat pentru prezumiile care stau la baza proieciei. (d) Luarea n considerare a faptului dac au devenit disponibile fapte sau informaii suplimentare de la data la care conducerea i-a fcut evaluarea. (e) Cererea de declaraii scrise din partea conducerii i, acolo unde este cazul, de la persoanele nsrcinate cu guvernana, privind planurile lor de aciune pe viitor i fezabilitatea acestor planuri.

Concluziile auditului i raportarea

17. n baza probelor de audit obinute, auditorul trebuie s concluzioneze dac, conform raionamentului su, exist o incertitudine semnificativ legat de evenimente sau condiii care, n mod individual sau colectiv, ar putea s pun n mod semnificativ la ndoial capacitatea entitii de a-i continua activitatea. O incertitudine semnificativ exist atunci cnd magnitudinea potenialului impact i probabilitatea ca acesta s aib loc este de o asemenea natur nct, n judecata auditorului, prezentarea adecvat a naturii i implicaiilor incertitudinii este necesar pentru: (a se vedea punctul A19) (a) Prezentarea fidel a situaiilor financiare, n cazul unui cadru general de prezentare fidel, sau (b) Ca situaiile financiare s nu induc n eroare, n cazul unui cadru general de conformitate. Folosirea prezumiei de continuitate a activitii este adecvat dar exist o incertitudine semnificativ 18. Dac auditorul concluzioneaz c folosirea prezumiei de continuitate a

571

ISA570

PRINCIPIUL CONTINUITII ACTIVITII

activitii este adecvat n condiiile date, dar c exist o incertitudine semnificativ, auditorul trebuie s determine dac situaiile financiare : (a) Descriu n mod adecvat evenimentele sau condiiile principale care ar putea s pun n mod semnificativ la ndoial capacitatea entitii de a-i continua activitatea i planurile conducerii referitoare la aceste evenimente sau condiii; i (b) Prezint clar faptul c exist o incertitudine semnificativ legat de evenimente sau condiii care ar putea s pun n mod semnificativ la ndoial capacitatea entitii de a-i continua activitatea i ca urmare, faptul c ar putea s nu poat s-i valorifice activele i s se elibereze de datorii n cursul normal al activitii. (a se vedea punctul A20) 19. Dac se face o prezentare adecvat n situaiile financiare, auditorul trebuie s exprime o opinie nemodificat i s includ un paragraf explicativ n raportul su pentru a: (a) Evidenia existena unei incertitudini semnificative legate de un eveniment sau condiie care ar putea s pun n mod semnificativ la ndoial capacitatea entitii de a-i continua activitatea; i pentru a (b) Atrage atenia asupra notei la situaiile financiare care prezint aspectele descrise la punctul 18. (Vezi ISA 706.5) (a se vedea punctele A21-A22) 20. Dac nu se face o prezentare adecvat n situaiile financiare, auditorul trebuie s exprime o opinie modificat sau o opinie contrar, dup caz, n conformitate cu ISA 705.6 Auditorul trebuie s menioneze n raportul su faptul c exist o incertitudine semnificativ care ar putea pune n mod semnificativ la ndoial capacitatea entitii de a-i continua activitatea. (a se vedea punctele A23-A24) Folosirea prezumiei de continuitate a activitii este inadecvat 21. Dac situaiile financiare au fost ntocmite avnd la baz principiul continuitii activitii, dar conform raionamentului auditorului, folosirea de ctre conducere a prezumiei de continuitate a activitii n situaiile financiare nu este adecvat, auditorul trebuie s exprime o opinie contrar. (a se vedea punctele A25-A26) Conducerea nu este dispus s efectueze sau s i extind evaluarea 22. Dac conducerea nu este dispus s efectueze sau s-i extind evaluarea atunci cnd acest lucru i este cerut de ctre auditor, auditorul trebuie s ia n
ISA 706, Paragrafele de Observaii i Paragrafele Explicative din raportul auditorului independent. 6 ISA 705, Modificri ale opiniei raportului auditorului independent.
5

572

ISA570

PRINCIPIUL CONTINUITII ACTIVITII

considerare implicaiile acestui fapt asupra raportului su. (a se vedea punctul A27) Comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana 23. Exceptnd situaia n care toate persoanele nsrcinate cu guvernana sunt implicate n conducerea entitii7, auditorul trebuie s comunice persoanelor nsrcinate cu guvernana evenimentele sau condiiile identificate care ar putea s pun n mod semnificativ la ndoial capacitatea entitii de a-i continua activitatea. O asemenea comunicare cu persoanele nsrcinate cu guvernana va include urmtoarele: (a) Dac evenimentele sau condiiile constituie o incertitudine semnificativ; (b) Dac folosirea prezumiei de continuitate a activitii este adecvat n ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare; i (c) Gradul de adecvare al prezentrilor aferente din situaiile financiare.

ntrzieri semnificative n aprobarea situaiilor financiare

24. Dac exist ntrzieri semnificative n aprobarea situaiilor financiare de ctre conducere sau de ctre persoanele nsrcinate cu guvernana dup data nscris n situaiile financiare, auditorul trebuie s ntrebe cu privire la motivele ntrzierii. Dac auditorul crede c amnarea ar putea s aib legtur cu evenimente sau condiii legate de evaluarea continuitii activitii, auditorul va efectua acele proceduri de audit suplimentare necesare, aa cum sunt descrise la punctul 16, dar va lua n considerare i efectul asupra concluziei sale legate de existena unei incertitudini semnificative, aa cum este descris la punctul 17. ***

Aplicare i alte materiale explicative Prezumia de continuitate a activitii (a se vedea punctul 2) Consideraii specifice entitilor din sectorul public
A1. Folosirea de ctre conducere a prezumiei de continuitate a activitii este de asemenea important pentru entitile din sectorul public. De exemplu, Standardul Internaional de Contabilitate Pentru Sectorul Public (IPSAS) 1 abordeaz problema capacitii entitilor din sectorul public de a-i continua activitatea8. Riscurile legate de continuitatea activitii pot s apar n, dar nu sunt limitate la, situaii n care entitile din sectorul public opereaz
7 8

ISA 260, Comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana, punctul 13. IPSAS 1, Prezentarea situaiilor financiare la data de 1 ianuarie 2009, punctele 38-41.

573

ISA570

PRINCIPIUL CONTINUITII ACTIVITII

pe baz de profit, acolo unde susinerea guvernului ar putea fi redus sau retras, sau n cazul privatizrii. Evenimentele sau condiiile care ar putea s pun la ndoial capacitatea unei entiti de a-i continua activitatea n sectorul public ar putea include situaiile n care entitatea din sectorul public nu are fonduri s i continue existena sau atunci cnd sunt luate decizii legate de politici care afecteaz serviciile oferite de entitatea din sectorul public.

Proceduri de evaluare a riscurilor i activiti conexe Evenimente sau condiii care ar putea pune la ndoial prezumia de continuitate a activitii (a se vedea punctul 10)
A2. Urmtoarele sunt exemple de evenimente sau condiii care, n mod individual sau colectiv, ar putea pune n mod semnificativ la ndoial prezumia de continuitate a activitii. Aceast list nu include toate situaiile, iar existena unuia sau a mai multor elemente nu semnific ntotdeauna faptul c exist o incertitudine semnificativ. Din punct de vedere financiar yy Datoria net sau poziia datoriei nete curente. yy mprumuturile cu termen fix care se apropie de maturitate fr prospecte realiste de nnoire sau rambursare; sau dependena excesiv de mprumuturi pe termen scurt pentru a finana active pe termen lung. yy Indicaii privind retragerea suportului financiar de ctre creditori. yy Fluxuri de numerar operaionale negative indicate de situaii financiare istorice sau previzionate. yy Indicatori financiari cheie nefavorabili. yy Pierderi din exploatare substaniale sau deteriorarea semnificativ a valorii activelor folosite pentru a genera fluxuri de numerar. yy Restane sau ntreruperea plii dividendelor. yy Incapacitatea de a plti creditorii la datele scadente. yy Incapacitatea de a respecta termenii din contractele de credit. yy Schimbarea de la tranzacii cu furnizorii bazate pe credit la tranzacii cu plata la livrare. yy Incapacitatea de a obine finanare pentru dezvoltarea de produse noi eseniale sau pentru alte investiii eseniale. Din punct de vedere operaional yy Inteniile conducerii de a lichida entitatea sau de a nceta operaiunile. yy Pierderea persoanelor cheie din conducere fr a avea nlocuitor. yy Pierderea unei piee majore, a unui/unor clieni cheie, a unei francize,

574

ISA570

PRINCIPIUL CONTINUITII ACTIVITII

licene sau a furnizorului(lor) principal(i). yy Dificulti legate de fora de munc. yy Lipsa materiilor prime principale. yy Apariia unui competitor de mare succes. Din alte puncte de vedere yy Nerespectarea cerinelor legate de capital sau a altor cerine statutare. yy Proceduri legale n desfurare mpotriva entitii care, dac ar fi ncheiate cu succes, ar putea rezulta n pretenii pe care entitatea este puin probabil s le poat satisface. yy Schimbri n legi sau reglementri sau politici guvernamentale care se ateapt s afecteze n mod negativ entitatea. yy Catastrofe neasigurate sau asigurate inadecvat atunci cnd acestea se produc. Importana unor asemenea evenimente sau condiii poate fi atenuat adesea de ali factori. De exemplu, efectul faptului c o entitate nu este capabil s i ramburseze datoriile normale ar putea fi contrabalansat de planurile conducerii de a menine un flux de numerar adecvat prin metode alternative, cum ar fi vnzarea de active, reprogramarea rambursrilor de mprumuturi, sau obinerea de capital suplimentar. n mod similar, pierderea unui furnizor principal poate fi atenuat de disponibilitatea unei surse de aprovizionare adecvate alternative. A3. Procedurile de evaluare a riscurilor dispuse la punctul 10 ajut auditorul s determine dac folosirea de ctre conducere a prezumiei de continuitate a activitii este posibil s fie un aspect important i impactul su asupra planificrii auditului. Aceste proceduri permit i o discuie n timp util cu conducerea, inclusiv o discuie cu privire la planurile conducerii i o rezolvare a oricror aspecte legate de continuitatea activitii identificate. Consideraii specifice entitilor mai mici A4. Mrimea unei entiti poate s i afecteze capacitatea de a rezista la condiii adverse. Entitile mici ar putea fi capabile s rspund rapid pentru a exploata oportunitile, dar ar putea s nu dispun de rezerve prin care s susin operaiunile. A5. Condiiile de o relevan aparte pentru entitile mici includ riscul ca bncile i ali creditori s nceteze s mai susin entitatea, la fel ca i posibila pierdere a unui furnizor principal, a unui client principal, a unui angajat cheie, sau a dreptului de a lucra sub o licen, franciz sau alt nelegere legal.

575

ISA570

PRINCIPIUL CONTINUITII ACTIVITII

Pstrarea ateniei pe parcursul auditului pentru probe cu privire la evenimente sau condiii (a se vedea punctul 11)
A6. ISA 315 dispune ca auditorul s-i revizuiasc evaluarea cu privire la riscuri i s modifice n consecin procedurile de audit plnuite n continuare atunci cnd se obin probe de audit suplimentare pe parcursul auditului care afecteaz evaluarea riscurilor fcut de auditor9. Dac dup ce auditorul evalueaz riscurile, se identific evenimentele sau condiiile care ar putea pune n mod semnificativ la ndoial capacitatea entitii de a-i continua activitatea, n plus fa de efectuarea procedurilor de la punctul 16, evaluarea auditorului cu privire la riscurile de denaturare semnificativ ar putea s necesite revizuire. Existena unor asemenea evenimente sau condiii ar putea de asemenea s afecteze natura, momentul i ntinderea procedurilor suplimentare ale auditorului ca rspuns la riscurile evaluate. ISA 33010 stabilete cerine i ofer ndrumare cu privire la acest aspect.

Aprecierea evalurii conducerii Evaluarea conducerii i analiza de justificare i aprecierea auditorului (a se vedea punctul 12)
A7. Evaluarea conducerii cu privire la capacitatea entitii de a-i continua activitatea este o parte cheie a consideraiei auditorului cu privire la modul n care conducerea folosete prezumia de continuitate a activitii. A8. Nu este responsabilitatea auditorului s rectifice lipsa de analiz din partea conducerii. n anumite circumstane totui, lipsa unei analize detaliate din partea conducerii care s i susin evaluarea ar putea s nu l mpiedice pe auditor s concluzioneze cu privire la faptul dac folosirea de ctre conducere a prezumiei de continuitate a activitii este adecvat n condiiile date. De exemplu, acolo unde exist antecedente privind operaiuni profitabile i un acces facil la resurse financiare, conducerea ar putea s fac evaluarea fr o analiz detaliat. n acest caz, aprecierea auditorului cu privire la gradul de adecvare al evalurii conducerii ar putea fi fcut fr efectuarea unor proceduri detaliate de evaluare, dac celelalte proceduri ale auditorului sunt suficiente pentru a-i permite s trag concluzii cu privire la faptul dac folosirea de ctre conducere a prezumiei de continuitate a activitii n ntocmirea situaiilor financiare este adecvat n circumstanele date. A9. n alte circumstane, aprecierea evalurii conducerii cu privire la capacitatea
9 10

ISA 315, punctul 31. ISA 330, Rspunsul auditorului la riscurile evaluate.

576

ISA570

PRINCIPIUL CONTINUITII ACTIVITII

entitii de a-i continua activitatea, aa cum este cerut la punctul 12, ar putea include o evaluare a procesului urmat de conducere pentru a-i face evaluarea, a prezumiilor pe care se bazeaz evaluarea, a planurilor de aciune viitoare ale conducerii i a faptului dac planurile conducerii sunt realizabile n circumstanele date.

Perioada acoperit de evaluarea conducerii (a se vedea punctul 13)

A10. Majoritatea cadrelor de raportare financiar care solicit o evaluare explicit din partea conducerii specific perioada pentru care conducerea trebuie s ia n considerare toate informaiile disponibile.11

Consideraii specifice entitilor mai mici (a se vedea punctele 12-13)

A11. n multe cazuri, conducerea entitilor mai mici e posibil s nu fi pregtit o evaluare detaliat a capacitii entitii de a-i continua activitatea, dar n schimb ar putea s se bazeze pe cunoaterea n profunzime a afacerii i pe perspective de viitor anticipate. Totui, n conformitate cu cerinele prezentului ISA, auditorul trebuie s aprecieze evaluarea conducerii cu privire la capacitatea entitii de a-i continua activitatea. Pentru entiti mai mici, ar putea fi adecvat s se discute cu conducerea finanarea pe termen mediu i lung a entitii, sub condiia ca opiniile conducerii s poat fi coroborate cu suficiente probe documentare i s nu fie n discordan cu nelegerea entitii de ctre auditor. De aceea, cerina de la punctul 13 ca auditorul s i cear conducerii s i extind evaluarea ar putea, de exemplu, s fie satisfcut prin discuie, interogare i inspectare a documentaiei justificative, de exemplu comenzi primite pentru livrri viitoare, evaluate din punct de vedere al fezabilitii sau susinute n alte moduri. A12. Susinerea continu din partea proprietarilor - conductori este adesea important pentru capacitatea entitilor mai mici de a-i continua activitatea. Acolo unde o entitate mic este finanat n mare msur printr-un mprumut de la proprietarul-conductor, ar putea fi important ca aceste fonduri s nu fie retrase. De exemplu, continuitatea unei entiti mici aflate n dificultate din punct de vedere financiar ar putea s depind de subordonarea de ctre proprietarul-conductor a unui mprumut pentru entitate n favoarea bncilor sau a altor creditori, sau de suportarea de ctre proprietarul-conductor a unui mprumut pentru entitate cu garanii constnd n active personale. n asemenea circumstane auditorul ar putea s obin probe documentare adecvate cu privire la subordonarea mprumutului sau la garania proprietarului-conductor. Acolo unde o entitate depinde de susinere suplimentar
De exemplu, IAS 1 definete aceasta ca o perioad care ar trebui s fie cel puin, dar nu limitat la dousprezece luni de la finalul perioadei de raportare.
11

577

ISA570

PRINCIPIUL CONTINUITII ACTIVITII

din partea proprietarului-conductor, auditorul poate s evalueze capacitatea proprietarului-conductor de a-i ndeplini obligaiile asumate prin acordul de sprijin financiar. n plus auditorul ar putea s solicite o confirmare scris cu privire la termenii i condiiile aferente unei asemenea susineri i intenia sau nelegerea proprietarului-conductor.

Perioada de dup evaluarea conducerii (a se vedea punctul 15)

A13. Aa cum dispune punctul 11, auditorul i pstreaz atenia cu privire la posibilitatea existenei unor evenimente cunoscute, programate sau altele, sau condiii care vor aprea dup perioada de evaluare folosit de conducere, care ar putea pune n discuie gradul de adecvare al folosirii de ctre conducere a prezumiei de continuitate a activitii n ntocmirea situaiilor financiare. Din moment ce gradul de incertitudine asociat cu rezultatul unui eveniment sau al unei condiii crete pe msur ce evenimentul sau condiia se distaneaz n viitor, n luarea n considerare a evenimentelor sau condiiilor din viitorul mai ndeprtat, indicaiile cu privire la probleme legate de continuitatea activitii trebuie s fie semnificative pentru ca auditorul s trebuiasc s ia msuri suplimentare. Dac asemenea evenimente sau condiii sunt identificate, este posibil ca auditorul s trebuiasc s cear conducerii s evalueze poteniala semnificaie a evenimentului sau condiiei asupra evalurii sale cu privire la capacitatea entitii de a-i continua activitatea. n aceste circumstane se aplic procedurile menionate la punctul 16. A14. n afara interogrii conducerii, auditorul nu are o responsabilitate privind efectuarea oricror alte proceduri de audit pentru a identifica evenimentele sau condiiile care ar putea pune n mod semnificativ la ndoial capacitatea entitii de a-i continua activitatea dup perioada evaluat de conducere, care aa cum se discut la punctul 13, ar trebui s fie de cel puin dousprezece luni de la data situaiilor financiare.

Proceduri de audit suplimentare atunci cnd se identific evenimente sau condiii (a se vedea punctul 16)
A15. Procedurile de audit care sunt relevante pentru cerina de la punctul 16 ar putea include urmtoarele: yy Analizarea i discutarea fluxului de numerar, a previziunilor privind profitul i a altor previziuni relevante cu conducerea. yy Analizarea i discutarea ultimelor situaii financiare interimare disponibile ale entitii. yy Citirea condiiilor contractelor de mprumut sau a celor legate de obligaiuni pentru a stabili dac ele au fost nclcate.

578

ISA570

PRINCIPIUL CONTINUITII ACTIVITII

yy Citirea minutelor ntlnirilor acionarilor, a celor nsrcinai cu guvernana i a comitetelor relevante, pentru meniuni legate de dificulti financiare. yy Interogarea consilierului juridic al entitii cu privire la existena unor litigii i pretenii i la caracterul rezonabil al evalurii conducerii cu privire la rezultatele acestora i la implicaiile lor financiare. yy Confirmarea existenei, legalitii i posibilitii de aplicare a aranjamentelor cu pri afiliate sau tere pentru a oferi sau menine sprijin financiar i evaluarea capacitii financiare a unor asemenea pri de a oferi fonduri suplimentare. yy Evaluarea planurilor entitii de a rezolva comenzile neonorate ale clienilor. yy Efectuarea procedurilor de audit cu privire la evenimente ulterioare pentru a le identifica pe acelea care fie atenueaz fie afecteaz n alt mod capacitatea entitii de a-i continua activitatea. yy Confirmarea existenei, termenilor i gradului de adecvare al facilitilor de mprumut. yy Obinerea i revizuirea rapoartelor referitoare la msuri de reglementare. yy Determinarea gradului de adecvare a sprijinului pentru orice aciune planificat de cesiune de active.

Evaluarea planurilor conducerii privind aciuni viitoare [a se vedea punctul 16 litera (b)]
A16. Evaluarea planurilor conducerii privind aciuni viitoare ar putea s includ interogri ale conducerii cu privire la planurile sale de viitor, inclusiv, de exemplu, planurile lor de a lichida active, mprumuta bani sau restructura datorii, reduce sau amna cheltuieli, sau de a crete capitalul.

Perioada acoperit de evaluarea conducerii [a se vedea punctul 16 litera (c)]

A17. n plus fa de procedurile prevzute la punctul 16 litera (c), auditorul ar putea compara: yy Informaiile financiare proiectate pentru perioade trecute recente cu rezultatele istorice; i yy Informaiile financiare proiectate pentru perioade curente cu rezultatele obinute pn n prezent. A18. Acolo unde prezumiile conducerii includ o susinere continu din partea terilor, fie prin subordonarea mprumuturilor, asumarea obligaiei de a menine sau oferi fonduri suplimentare, sau garanii, i asemenea susinere

579

ISA570

PRINCIPIUL CONTINUITII ACTIVITII

este important pentru capacitatea unei entiti de a-i continua activitatea, auditorul ar putea s trebuiasc s ia n considerare cererea de confirmri scrise (inclusiv cu privire la termeni i condiii) din partea acelor teri i s obin probe cu privire la capacitatea acestora de a oferi asemenea sprijin.

Concluziile auditului i raportarea (a se vedea punctul 17)

A19. Expresia incertitudine semnificativ este folosit n IAS 1 pentru a discuta incertitudinile legate de evenimentele sau condiiile care ar putea s pun n mod semnificativ la ndoial capacitatea entitii de a-i continua activitatea care ar trebui prezentate n situaiile financiare. n alte cadre de raportare financiar expresia incertitudini semnificative este folosit n circumstane similare.

Folosirea prezumiei de continuitate a activitii este adecvat dar exist o incertitudine semnificativ Gradul de adecvare a prezentrii incertitudinii semnificative (a se vedea punctul 18)
A20. Determinarea gradului de adecvare a prezentrilor din situaiile financiare ar putea implica determinarea faptului dac informaia atrage n mod explicit atenia cititorului cu privire la posibilitatea ca entitatea s nu fie capabil s continue s i valorifice activele i s se elibereze de datorii n cursul normal al activitii.

Raportarea atunci cnd prezentarea incertitudinii semnificative este adecvat (a se vedea punctul 19)
A21. Urmtoarea este o prezentare a Paragrafului explicativ atunci cnd auditorul este satisfcut cu privire la gradul de adecvare al notei explicative prezentate:

Paragraf explicativ
Fr a modifica opinia noastr, atragem atenia asupra Notei X din situaiile financiare, care indic faptul c Compania a nregistrat o pierdere net de ZZZ n cursul anului ncheiat la 31 decembrie 20X1 i, ncepnd cu acea dat, datoriile curente ale Companiei au depit activele totale cu suma de YYY. Aceste condiii, mpreun cu alte aspecte prezentate n Nota X, indic faptul c exist o incertitudine semnificativ care ar putea s pun n mod semnificativ la ndoial capacitatea entitii de a-i continua activitatea. A22. n situaii care implic incertitudini semnificative multiple care sunt semnificative pentru situaiile financiare ca ntreg, auditorul va putea considera adecvat n cazuri extrem de rare s exprime imposibilitatea exprimrii unei

580

ISA570

PRINCIPIUL CONTINUITII ACTIVITII

opinii n loc de a aduga un Paragraf explicativ. ISA 705 ofer ndrumare cu privire la acest aspect.

Raportarea atunci cnd prezentarea incertitudinii semnificative este inadecvat (a se vedea punctul 20)

A23. Urmtoarea este o ilustrare a paragrafelor relevante atunci cnd se exprim o opinie modificat: Baza pentru opinie modificat Acordurile de finanare ale Companiei expir, iar sumele datorate trebuie pltite la data de 19 martie 20X1. Compania nu a fost capabil s renegocieze sau s nlocuiasc finanarea. Aceast situaie indic existena unei incertitudini semnificative care ar putea s pun n mod semnificativ la ndoial capacitatea Companiei de a-i continua activitatea i ca urmare Compania ar putea s se afle n imposibilitatea de a-i valorifica activele i a se elibera de datorii n cursul normal al activitii. Situaiile financiare (i notele explicative la acestea) nu prezint n mod complet acest fapt. n opinia noastr, cu excepia prezentrii incomplete a informaiilor la care se face referire n paragraful privind baza pentru opinia calificat, situaiile financiare prezint n mod fidel, sub toate aspectele semnificative (sau ofer o imagine fidel i corect cu privire la) poziia financiar a Companiei la 31 decembrie 20X0 i (la) performana sa financiar i fluxurile sale de numerar pentru anul ncheiat la acea dat n conformitate cu... A24. Urmtoarea este o ilustrare a paragrafelor relevante atunci cnd se exprim o opinie contrar:

Opinie modificat

Baza pentru opinie contrar

Acordurile de finanare ale companiei au expirat i suma datorat era scadent la data de 31 decembrie 20X0. Compania a fost n imposibilitatea de a renegocia finanarea sau de a obine o finanare care s o nlocuiasc i ia n considerare declararea falimentului. Aceste evenimente indic o incertitudine semnificativ care ar putea s pun n mod semnificativ la ndoial capacitatea Companiei de a-i continua activitatea i ca urmare Compania ar putea s se afle n imposibilitatea de a-i valorifica activele i de a se elibera de datorii n cursul normal al activitii. Situaiile financiare (i notele explicative la acestea) nu prezint acest aspect.

Opinie contrar
n opinia noastr, datorit omiterii informaiei menionate n paragraful Baz pentru opinie contrar, situaiile financiare nu prezint n mod fidel 581 ISA570

PRINCIPIUL CONTINUITII ACTIVITII

(sau ofer o imagine fidel i corect cu privire la) poziia financiar a Companiei la data de 31 decembrie 20X0, i (la) performana sa financiar i fluxurile sale de numerar pentru anul ncheiat la acea dat n conformitate cu ...

Folosirea prezumiei de continuitate a activitii este inadecvat (a se vedea punctul 21)

A25. Dac situaiile financiare au fost ntocmite avnd n vedere principiul continuitii activitii, dar n opinia auditorului, folosirea de ctre conducere a prezumiei de continuitate a activitii n situaiile financiare este inadecvat, cerina de la punctul 21 privind exprimarea de ctre auditor a unei opinii contrare se aplic indiferent dac situaiile financiare includ sau nu o prezentare a faptului c prezumia de continuitate a activitii este folosit inadecvat de ctre conducere. A26. Dac conducerii entitii i se cere sau aceasta alege s ntocmeasc situaiile financiare atunci cnd folosirea prezumiei continuitii activitii este una inadecvat n circumstanele date, situaiile financiare sunt ntocmite pe o baz alternativ (de exemplu, pe baza valorilor de lichidare). Auditorul poate fi n msur s efectueze un audit al acelor situaii financiare cu condiia ca auditorul s determine faptul c baza alternativ este un cadru general de raportare financiar adecvat n circumstanele date. Auditorul poate fi n msur s exprime o opinie nemodificat cu privire la acele situaii financiare, cu condiia s existe o prezentare adecvat n cadrul acestora, dar ar putea s considere adecvat sau necesar s includ un Paragraf explicativ n raportul auditorului prin care s atrag atenia utilizatorilor asupra acelei baze alternative i a motivelor folosirii acesteia.

Conducerea nu este dispus s efectueze sau s i extind evaluarea (a se vedea punctul 22)
A27. n anumite circumstane, auditorul ar putea s cread ca fiind necesar s cear conducerii s efectueze sau s i extind evaluarea. Dac conducerea nu dorete s fac acest lucru, o opinie contrar sau imposibilitatea exprimrii unei opinii n raportul auditorului ar putea fi adecvate, datorit faptului c ar putea s nu fie posibil ca auditorul s obin suficiente probe de audit adecvate privind folosirea prezumiei continuitii activitii n ntocmirea situaiilor financiare, ca de exemplu probe privind existena planurilor pe care conducerea le-a implementat sau existena altor factori de atenuare.

582

ISA570

STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 580 DECLARAII SCRISE (n vigoare pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009) CUPRINS Punct Introducere Domeniul de aplicare al prezentului ISA Declaraii scrise n calitate de probe de audit Data intrrii n vigoare Obiective Definiii Cerine Conducerea de la care sunt solicitate declaraiile scrise Declaraii scrise cu privire la responsabilitile conducerii Alte declaraii scrise Data i perioada (ele) acoperite de declaraiile scrise Forma declaraiilor scrise ndoieli cu privire la credibilitatea declaraiilor scrise i declaraii scrise solicitate i nefurnizate Aplicare i alte materiale explicative Declaraii scrise n calitate de probe de audit Conducerea de la care sunt solicitate declaraiile scrise Declaraii scrise cu privire la responsabilitile conducerii Alte declaraii scrise Comunicarea unui prag Data i perioada (ele) acoperite de declaraiile scrise Forma declaraiilor scrise Comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana A1 A2-A6 A7-A9 A10-A13 A14 A15-A18 A19-A21 A22 9 10-12 13 14 15 16-20 1-2 3-4 5 6 7-8

583

ndoieli cu privire la credibilitatea declaraiilor scrise i declaraii scrise solicitate i nefurnizate Anexa 1: Lista ISA-urilor care conin cerine privind declaraiile scrise Anexa 2: Scrisoare de declaraie ilustrativ

A23-A27

Standardul Internaional de Audit (ISA) 580, Declaraii scrise trebuie citit n paralel cu ISA 200, Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit.

584

DECLARAII SCRISE

Introducere Domeniul de aplicare al prezentului ISA

1. Prezentul Standard Internaional de Audit (ISA) trateaz responsabilitatea auditorului de a obine declaraii scrise de la conducere i, acolo unde este adecvat, de la persoanele nsrcinate cu guvernana, ntr-un audit al situa iilor financiare. Anexa 1 prezint alte ISA-uri care conin cerine specifice cu privire la declaraiile scrise. Cerinele specifice privind declaraiile scrise stipulate n alte ISA-uri nu limiteaz aplicarea prezentului ISA. Probele de audit sunt informaiile utilizate de auditor n formularea concluziilor pe care se bazeaz opinia auditorului1 . Declaraiile scrise sunt informaii necesare pe care auditorul le solicit n legtur cu auditul situaiilor financiare ale entitii. n acest sens, la fel ca i rspunsurile la intervievri, declaraiile scrise constituie probe de audit (a se vedea punctul A1) Dei declaraiile scrise furnizeaz probe de audit necesare, tratate n mod separat, acestea nu furnizeaz prin ele nsele probe de audit suficiente i adecvate cu privire la aspectele pe care le trateaz. Mai departe, faptul c conducerea a furnizat declaraii scrise credibile nu afecteaz natura sau amploarea altor probe de audit pe care le obine auditorul cu privire la ndeplinirea responsabilitilor conducerii, sau cu privire la afirmaii specifice. Prezentul ISA se aplic pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009. Obiectivele auditorului sunt: (a) De a obine declaraii scrise de la conducere i, acolo unde este adecvat, de la persoanele nsrcinate cu guvernana, conform crora aceasta (acestea) consider c i-a(u) ndeplinit responsabilitatea de a ntocmi situaiile financiare i c informaiile furnizate auditorului sunt complete; (b) De a fundamenta alte probe de audit relevante pentru situaiile financiare sau pentru afirmaiile specifice din situaiile financiare prin intermediul declaraiilor scrise atunci cnd acest lucru este considerat de ctre auditor a fi necesar sau este dispus de alte ISA-uri; i

2.

Declaraii scrise n calitate de probe de audit

3.

4.

Data intrrii n vigoare

5.

Obiective
6.

ISA 500, Probe de audit, punctul 5 litera (c)

585

ISA580

DECLARAII SCRISE

(c) De a rspunde adecvat declaraiilor scrise furnizate de conducere i, acolo unde este adecvat, de persoanele nsrcinate cu guvernana sau n cazul n care conducerea sau, acolo unde este adecvat, persoanele nsrcinate cu guvernana nu furnizeaz declaraiile scrise solicitate de auditor.

Definiii
7. n contextul ISA-urilor, urmtorul termen are semnificaia atribuit mai jos: Declaraie scris O declaraie scris a conducerii furnizat auditorului pentru a confirma anumite aspecte sau pentru a fundamenta alte probe de audit. n acest context, declaraiile scrise nu includ situaiile financiare, afirmaiile din acestea, sau registrele sau evidenele care le fundamenteaz pe primele. n contextul prezentului ISA, referirile la conducere trebuie citite drept conducere i, acolo unde este adecvat, persoanele nsrcinate cu guvernana. Mai departe, n cazul unui cadru general de prezentare fidel, conducerea este responsabil cu ntocmirea i prezentarea fidel a situaiilor financiare n conformitate cu cadrul general de raportare financiar aplicabil, sau cu ntocmirea situaiilor financiare care ofer o imagine corect i fidel n conformitate cu cadrul general de raportare financiar aplicabil.

8.

Cerine Conducerea de la care sunt solicitate declaraiile scrise

9. Auditorul trebuie s solicite declaraii scrise de la conducerea cu responsabilitile adecvate privind situaiile financiare i care deine cunotine cu privire la aspectele implicate. (a se vedea punctele A2-A6)

Declaraii scrise cu privire la responsabilitile conducerii ntocmirea situaiilor financiare

10. Auditorul trebuie s solicite conducerii s furnizeze o declaraie scris c i-a ndeplinit responsabilitatea privind ntocmirea situaiilor financiare n conformitate cu cadrul general de raportare financiar aplicabil, inclusiv prezentarea fidel a acestora, acolo unde este relevant, aa cum este prevzut n termenii misiunii de audit2 (a se vedea punctele A7-A9, A14, A22)

Informaiile furnizate i integralitatea tranzaciilor

2

(i)

ISA 210, Convenirea asupra termenilor misiunilor de audit, punctul 6 litera (b) subpunctul

586

ISA580

DECLARAII SCRISE

11. Auditorul trebuie s solicite conducerii s furnizeze o declaraie scris conform creia: (a) Aceasta a furnizat auditorului toate informaiile i accesul necesare, aa cum s-a convenit n termenii misiunii de audit3, i (b) Toate tranzaciile au fost nregistrate i sunt reflectate n situaiile financiare. (a se vedea punctele A7-A9, A14, A22)

Descrierea responsabilitilor conducerii n declaraiile scrise.

12. Responsabilitile conducerii trebuie descrise n declaraiile scrise dispuse de punctele 10 i 11 n maniera n care acestea sunt descrise n termenii misiunii de audit.

Alte declaraii scrise

13. Alte ISA-uri dispun ca auditorul s solicite declaraii scrise. Dac, n completare la declaraiile cerute, auditorul stabilete c este necesar s obin una sau mai multe declaraii pentru a fundamenta alte probe de audit relevante pentru situaiile financiare sau pentru una sau mai multe afirmaii specifice din situaiile financiare, auditorul trebuie s solicite astfel de alte declaraii scrise. (a se vedea punctele A 10-A13, A14, A22)

Data i perioada (ele) acoperite de declaraiile scrise

14. Data declaraiilor scrise trebuie s fie pe ct de apropiat posibil de data raportului auditorului asupra situaiilor financiare, dar nu ulterioar acesteia. Declaraiile scrise trebuie s fie pentru toate situaiile financiare i pentru perioada (ele) la care se face referire n raportul auditorului. (a se vedea punctele A15-A18)

Forma declaraiilor scrise

15. Declaraiile scrise trebuie s aib forma unei scrisori de declaraie adresat auditorului. Dac legea sau reglementrile dispun ca conducerea s fac declaraii scrise publice cu privire la responsabilitile sale i auditorul stabilete c aceste declaraii furnizeaz o parte sau toate declaraiile dispuse la punctele 10 sau 11, aspectele relevante acoperite de aceste declaraii nu necesit includerea n scrisoarea de declaraie. (a se vedea punctele A19A21)

ndoieli cu privire la credibilitatea declaraiilor scrise i declaraii scrise solicitate i nefurnizate ndoieli cu privire la credibilitatea declaraiilor scrise
3

16. Dac auditorul are ndoieli cu privire la competena, integritatea, valorile

ISA 210, punctul 6 litera (b) subpunctul (iii).

587

ISA580

DECLARAII SCRISE

etice sau diligena conducerii, sau la angajamentul acesteia n raport cu aceste chestiuni sau la aplicarea lor efectiv, auditorul trebuie s stabileasc efectele pe care aceste ndoieli le pot avea asupra credibilitii declaraiilor (verbale sau scrise) i asupra probelor de audit n general. (a se vedea punctele A24-A25) 17. n particular, dac declaraiile scrise nu sunt consecvente cu alte probe de audit, auditorul trebuie s efectueze proceduri de audit pentru a ncerca s rezolve acest aspect. Dac aspectul rmne nerezolvat, auditorul trebuie s reevalueze competena, integritatea, valorile etice i diligena conducerii, sau angajamentul acesteia n raport cu aceste chestiuni sau aplicarea lor efectiv i trebuie s stabileasc efectele pe care aceast reevaluare le poate avea asupra credibilitii declaraiilor (verbale sau scrise) i asupra probelor de audit n general. (a se vedea punctul A23) 18. Dac auditorul concluzioneaz c declaraiile scrise nu sunt credibile, auditorul trebuie s ia msuri adecvate, inclusiv s stabileasc efectul posibil asupra opiniei din raportul auditorului n conformitate cu ISA 7054, referindu-se la cerina de la punctul 20 al prezentului ISA.

Declaraii scrise solicitate i nefurnizate

19. Dac conducerea nu furnizeaz una sau mai multe din declaraiile scrise solicitate, auditorul trebuie: (a) S discute acest aspect cu conducerea; (b) S reevalueze integritatea conducerii i s evalueze efectul pe care aceasta l poate avea asupra credibilitii declaraiilor (verbale sau scrise) i asupra probelor de audit n general; i (c) S ia msuri adecvate, inclusiv s stabileasc efectul posibil asupra opiniei din raportul auditorului n conformitate cu ISA 705, referinduse la cerina de la punctul 20 al prezentului ISA.

Declaraii scrise cu privire la responsabilitile conducerii

20. Auditorul trebuie s refuze o opinie cu privire la situaiile financiare n conformitate cu ISA 705, dac: (a) Auditorul concluzioneaz c exist ndoieli suficiente cu privire la integritatea conducerii astfel nct declaraiile scrise dispuse la punctele 10 i 11 s nu fie credibile; sau (b) Conducerea nu furnizeaz declaraiile scrise dispuse de punctele 10 i 11. (a se vedea punctele A26-A27)
4

ISA 705, Modificri ale opiniei raportului auditorului independent

588

ISA580

DECLARAII SCRISE

***

Aplicare i alte materiale explicative Declaraii scrise n calitate de probe de audit (a se vedea punctul 3)
A1. Declaraiile scrise reprezint o surs important de probe de audit. Dac conducerea modific sau nu furnizeaz declaraiile scrise solicitate, acest lucru poate alerta auditorul cu privire la posibilitatea existenei unuia sau a mai multor aspecte semnificative. Mai departe, n majoritatea cazurilor o solicitare de declaraii mai degrab scrise, dect verbale poate determina conducerea s considere aceste aspecte cu mai mult rigurozitate, prin urmare s mbunteasc calitatea declaraiilor.

Conducerea de la care sunt solicitate declaraiile scrise (a se vedea punctul 9)

A2. Declaraiile scrise sunt solicitate de la persoanele responsabile cu ntocmirea situaiilor financiare. Persoanele respective pot varia n funcie de structura de guvernan a entitii i de legea i reglementrile relevante; cu toate acestea, conducerea (mai degrab dect persoanele nsrcinate cu guvernana) este de cele mai multe ori partea responsabil. Prin urmare, declaraiile scrise pot fi solicitate directorului general al entitii i directorului financiar, sau altor persoane omoloage din entitile care nu utilizeaz aceste titluri. Cu toate acestea, n anumite circumstane, alte pri, precum persoanele nsrcinate cu guvernana, sunt, de asemenea, responsabile cu ntocmirea situaiilor financiare. A3. Datorit responsabilitii pentru ntocmirea situaiilor financiare i responsabilitilor pentru administrarea activitii entitii, se ateapt ca conducerea s aib cunotine suficiente cu privire la procesul urmat de entitate pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare i a afirmaiilor din acestea pe care s i bazeze declaraiile scrise. A4. Cu toate acestea, n anumite cazuri, conducerea poate decide s intervieveze alte persoane care particip la ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare i a afirmaiilor din acestea, inclusiv indivizii care dein cunotine specializate cu privire la aspectele care fac obiectul declaraiilor scrise solicitate. Astfel de indivizi includ: yy Un actuar responsabil cu evalurile contabile determinate pe metode actuariale. yy Ingineri din cadrul personalului care ar putea avea responsabiliti i cunotine specializate cu privire la evalurile rspunderilor privind mediul nconjurtor.

589

ISA580

DECLARAII SCRISE

yy Un consilier intern care ar putea furniza informaii eseniale privind provizioanele pentru litigii. A5. n anumite cazuri, conducerea poate include n declaraiile scrise un limbaj explicativ menit s evidenieze faptul c declaraiile au fost efectuate n deplin cunotin de cauz i cu bun-credin. Pentru auditor este convenabil s accepte o asemenea formulare dac auditorul este satisfcut de faptul c declaraiile sunt efectuate de persoanele cu responsabilitile i cunotinele adecvate privind aspectele incluse n declaraii. A6. Pentru a consolida necesitatea ca conducerea s realizeze declaraii fundamentate, auditorul poate solicita conducerii s includ n declaraiile scrise confirmarea c a realizat intervievrile considerate ca fiind adecvate pentru a fi n msur s efectueze declaraiile scrise solicitate. Nu se ateapt ca astfel de intervievri s necesite n mod normal un proces intern formal, altul dect cele deja instituite de entitate.

Declaraii scrise cu privire la responsabilitile conducerii (a se vedea punctele 10-11)

A7. Probele de audit obinute pe parcursul auditului conform crora conducerea i-a ndeplinit responsabilitile la care se face referire la punctele 10 i 11 nu sunt suficiente fr obinerea confirmrii de la conducere c aceasta consider c i-a ndeplinit responsabilitile. Acest lucru are loc deoarece auditorul nu este capabil s judece doar pe baza altor probe de audit dac conducerea a ntocmit i prezentat situaiile financiare i a furnizat informaii auditorului pe baza recunoaterii i nelegerii convenite cu privire la responsabilitile sale. De exemplu, auditorul nu ar putea s concluzioneze c conducerea a furnizat auditorului toate informaiile relevante asupra crora s-a convenit n termenii misiunii de audit fr s ntrebe conducerea dac aceste informaii au fost furnizate i s primeasc o confirmare n acest sens. A8. Declaraiile scrise dispuse la punctele 10 i 11 se bazeaz pe recunoaterea i nelegerea convenite de ctre conducere a responsabilitilor sale n termenii misiunii de audit prin solicitarea unei confirmri conform creia conducerea le-a ndeplinit. De asemenea, auditorul poate solicita conducerii s reconfirme recunoaterea i nelegerea responsabilitilor respective n declaraiile scrise. Acest lucru este des ntlnit n anumite jurisdicii, dar n orice caz poate fi adecvat atunci cnd: yy Persoanele care au semnat termenii misiunii de audit din partea entitii nu mai au responsabilitile relevante; yy Termenii misiunii de audit au fost ntocmii ntr-un an anterior;

590

ISA580

DECLARAII SCRISE

yy Exist semnale conform crora conducerea nelege greit responsabilitile respective; sau yy Schimbrile de context fac ca aceast aciune s fie adecvat. n concordan cu cerina ISA 210,5 o astfel de reconfirmare a recunoaterii i nelegerii de ctre conducere a responsabilitilor acesteia nu face obiectul unei declaraii n deplin cunotin de cauz i cu bun-credin a conducerii (aa cum este discutat la punctul A5 al prezentului ISA).

Consideraii specifice entitilor din sectorul public

A9. Mandatele pentru auditurile situaiilor financiare ale entitilor din sectorul public pot fi mai cuprinztoare dect cele care privesc alte entiti. Drept urmare, premisa cu privire la responsabilitile conducerii pe baza creia se efectueaz un audit al situaiilor financiare ale unei entiti din sectorul public poate determina declaraii scrise suplimentare. Acestea pot include declaraii scrise care confirm faptul c tranzaciile i evenimentele s-au desfurat n conformitate cu legea, reglementrile sau cu alt autoritate.

Alte declaraii scrise (a se vedea punctul 13)

Declaraii scrise suplimentare cu privire la situaiile financiare
A10. n completare la declaraiile scrise dispuse la punctul 10, auditorul poate considera necesar solicitarea de alte declaraii scrise cu privire la situaiile financiare. Astfel de declaraii scrise pot completa, dar nu pot face parte din declaraia

scris dispus la punctul 10. Acestea pot include declaraii cu privire la urmtoarele: yy Dac selectarea i aplicarea politicilor contabile sunt adecvate; i yy Dac aspecte precum cele ce urmeaz, acolo unde este relevant sub incidena cadrului general de raportare financiar aplicabil, au fost recunoscute, evaluate, descrise sau prezentate n conformitate cu cadrul general respectiv: Planurile sau inteniile care ar putea afecta valoarea contabil sau clasificarea activelor i datoriilor; Datoriile, att cele efective, ct i cele contingente; Dreptul de proprietate sau controlul asupra activelor, drepturile de retenie sau sarcinile care greveaz activele, i activele depuse drept gaj; i Aspecte ale legii, reglementrilor i acordurilor contractuale care ar putea afecta situaiile financiare, inclusiv neconformitatea.

ISA 210, punctul 6 litera (b).

591

ISA580

DECLARAII SCRISE

Declaraii scrise suplimentare cu privire la informaiile furnizate auditorului

A11. n completare la declaraiile scrise dispuse la punctul 11, auditorul poate considera necesar s solicite conducerii s furnizeze o declaraie scris c aceasta a comunicat auditorului toate deficienele din controlul intern de care conducerea are cunotin.

Declaraii scrise cu privire la afirmaiile specifice

A12. Atunci cnd obine probe cu privire la raionamente i intenii sau cnd le evalueaz, auditorul poate avea n vedere unul sau mai multe din aspectele urmtoare: yy Antecedentele entitii privind ndeplinirea inteniilor declarate. yy Motivele entitii de a alege un anume plan de aciune. yy Abilitatea entitii de a urma un anume plan de aciune. yy Existena sau lipsa unor alte informaii care ar fi putut fi obinute pe parcursul desfurrii auditului care ar putea fi inconsecvente cu raionamentul sau intenia conducerii. A13. n completare, auditorul poate considera necesar s solicite conducerii s furnizeze declaraii scrise cu privire la anumite afirmaii din situaiile financiare, n special pentru a fundamenta o nelegere pe care auditorul a obinut-o din alte probe de audit a raionamentului sau inteniei conducerii n relaie cu o anumit afirmaie sau integralitatea acesteia. De exemplu, dac intenia conducerii este important pentru baza pentru evaluarea investiiilor, este probabil s nu fie posibil obinerea de probe de audit suficiente i adecvate fr o declaraie scris de la conducere cu privire la inteniile sale. Dei astfel de declaraii scrise furnizeaz probe de audit necesare, acestea nu furnizeaz independent probe de audit suficiente i adecvate pentru afirmaia respectiv.

Comunicarea valorii unui prag (a se vedea punctele 10-11, 13)

A14. ISA 450 dispune ca auditorul s contabilizeze denaturrile identificate pe parcursul auditului, altele dect cele care sunt n mod vizibil nesemnificative6. Auditorul poate determina un prag deasupra cruia denaturrile s nu poat fi privite ca fiind n mod vizibil nesemnificative. n mod similar, auditorul poate avea n vedere comunicarea ctre conducere a unui prag n scopurile declaraiilor scrise solicitate.

Data i perioada (ele) acoperite de declaraiile scrise (a se vedea punctul 14)

6

ISA 450, Evaluarea denaturrilor identificate pe parcursul auditului , punctul 5.

592

ISA580

DECLARAII SCRISE

A15. Din cauza faptului c declaraiile scrise reprezint probe de audit necesare, opinia auditorului nu poate fi exprimat i raportul auditorului nu poate fi datat anterior datei declaraiilor scrise. Mai departe, din cauza faptului c auditorul este interesat de evenimentele care au loc anterior datei raportului auditorului i care ar putea necesita ajustarea sau prezentarea n situaiile financiare, declaraiile scrise sunt datate pe ct de aproape posibil de data raportului auditorului cu privire la situaiile financiare, dar nu ulterior acestei date. A16. n anumite circumstane poate fi adecvat pentru auditor s obin declaraii scrise cu privire la o afirmaie specific din situaiile financiare pe parcursul auditului. n acest caz, este posibil s fie necesar solicitarea unei declaraii scrise actualizate. A17. Declaraiile scrise sunt pentru toate perioadele la care se face referire n raportul auditorului deoarece este necesar ca conducerea s reafirme faptul c declaraiile scrise pe care le-a efectuat n prealabil cu privire la perioadele anterioare i menin caracterul adecvat. Auditorul i conducerea pot conveni asupra unei forme a declaraiei scrise care actualizeaz declaraiile scrise care fac referire la perioadele anterioare indicnd posibilele schimbri n declaraiile scrise respective i, dac exist, care sunt aceste schimbri. A18. Pot aprea cazuri n care conducerea actual nu a fost prezent pe parcursul tuturor perioadelor la care se face referire n raportul auditorului. Persoanele respective pot afirma c nu sunt n poziia de a furniza anumite sau toate declaraiile scrise deoarece nu erau n funcie pe parcursul perioadei respective. Cu toate acestea, acest fapt nu diminueaz responsabilitile persoanelor respective privind situaiile financiare per ansamblu. n acest sens, cerina ca auditorul s solicite de la aceste persoane declaraii scrise care acoper totalitatea perioadei (elor) relevant(e) se aplic n continuare.

Forma declaraiilor scrise (a se vedea punctul 15)

A19. Se dispune ca declaraiile scrise s fie incluse ntr-o scrisoare de declaraie adresat auditorului. Cu toate acestea, n anumite jurisdicii, legea sau reglementrile pot dispune ca conducerea s realizeze o declaraie scris public cu privire la responsabilitile acesteia. Dei o astfel de declaraie reprezint o declaraie adresat utilizatorilor situaiilor financiare sau autoritilor relevante, auditorul poate stabili c aceasta este o form adecvat de declaraie scris cu privire la anumite sau la toate declaraiile dispuse la punctul 10 sau 11. n consecin, nu este nevoie ca aspectele relevante acoperite de o astfel de declaraie s fie incluse n scrisoarea de declaraie.

593

ISA580

DECLARAII SCRISE

Factorii care pot afecta decizia auditorului includ: yy Dac declaraia include confirmarea ndeplinirii responsabilitilor la care se face referire la punctele 10 i 11. yy Dac declaraia a fost realizat sau aprobat de persoanele de la care auditorul solicit declaraiile scrise relevante. yy Dac un exemplar al declaraiei este furnizat auditorului pe ct de aproape posibil de data raportului auditorului cu privire la situaiile financiare, dar nu ulterior acestei date. (vezi punctul 14). A20. O declaraie formal de conformitate cu legea i reglementrile sau cu privire la aprobarea situaiilor financiare nu va conine informaii suficiente pentru ca auditorul s fie satisfcut c toate declaraiile necesare au fost efectuate cu contiinciozitate. De asemenea, definirea responsabilitilor conducerii n lege sau reglementri nu reprezint un substitut pentru declaraiile scrise solicitate. A21. Anexa 2 furnizeaz un exemplu ilustrativ de scrisoare de declaraie.

Comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana (a se vedea punctele 10-11, 13)

A22. ISA 260 dispune ca auditorul s comunice persoanelor nsrcinate cu guvernana declaraiile scrise pe care auditorul le-a solicitat conducerii7.

ndoieli cu privire la credibilitatea declaraiilor scrise i declaraii scrise solicitate i nefurnizate ndoiala cu privire la credibilitatea declaraiilor scrise (a se vedea punctele 16-17)
A23. n cazul inconsecvenelor identificate ntre una sau mai multe declaraii scrise i probele de audit obinute dintr-o alt surs, auditorul poate analiza dac evaluarea riscului este n continuare adecvat i, n caz contrar, poate revizui evaluarea riscului i stabili natura, plasarea n timp i amploarea procedurilor de audit suplimentare pentru a rspunde la riscurile evaluate. A24. ndoielile cu privire la competena, integritatea, valorile etice i diligena conducerii, sau cu privire la angajamentul acesteia n raport cu aceste chestiuni sau la aplicarea lor efectiv, pot determina auditorul s concluzioneze c riscul ca conducerea s realizeze declaraii false n situaiile financiare poate conduce la imposibilitatea efecturii auditului. ntr-un asemenea caz, auditorul poate avea n vedere retragerea din misiune, atunci cnd retragerea este posibil sub incidena legii i reglementrilor aplicabile, cu exISA 260, Comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana, punctul 16 litera (c) subpunctul (ii).
7

594

ISA580

DECLARAII SCRISE

cepia cazului n care persoanele nsrcinate cu guvernana aplic msuri corective adecvate. Cu toate acestea, este posibil ca astfel de msuri s nu fie suficiente pentru a permite auditorului s emit o opinie de audit nemodificat. A25. ISA 230 dispune ca auditorul s documenteze aspectele semnificative care apar pe parcursul auditului, concluziile formulate i raionamentele profesionale semnificative efectuate n formularea concluziilor respective8. Este posibil ca auditorul s fi identificat aspecte semnificative cu privire la competena, integritatea, valorile etice sau diligena conducerii sau cu privire la angajamentul acesteia n raport cu aceste chestiuni sau la aplicarea lor efectiv, dar, cu toate acestea, s concluzioneze c declaraiile scrise sunt credibile. ntr-un asemenea caz, aspectul semnificativ este documentat n conformitate cu ISA 230.

Declaraii scrise cu privire la responsabilitile conducerii (a se vedea punctul 20)

A26. Aa cum este explicat la punctul A7, auditorul nu poate judeca doar pe baza altor probe de audit dac conducerea i-a ndeplinit responsabilitile la care se face referire la punctele 10 i 11. Prin urmare, dac, aa cum este descris la punctul 20 litera (a), auditorul concluzioneaz c declaraiile scrise cu privire la aceste aspecte nu sunt credibile, sau dac conducerea nu furnizeaz acele declaraii scrise, auditorul nu poate s obin probe de audit suficiente i adecvate. Efectele posibile asupra situaiilor financiare ale unei astfel de incapaciti nu sunt limitate la elemente specifice, conturi sau aspecte ale situaiilor financiare i sunt, prin urmare, omniprezente. ISA 705 dispune ca auditorul s refuze oferirea unei opinii asupra situaiilor financiare n astfel de circumstane9. A27. O declaraie scris care a fost modificat fa de cea solicitat de auditor nu nseamn n mod necesar c conducerea nu a furnizat declaraia scris. Cu toate acestea, motivul care determin o astfel de modificare poate afecta opinia din raportul auditorului. De exemplu: yy Declaraia scris cu privire la ndeplinirea de ctre conducere a responsabilitilor acesteia privind ntocmirea situaiilor financiare poate declara c conducerea consider c situaiile financiare sunt ntocmite n conformitate cu cadrul general, cu excepia neconformitii semnificative cu o cerin specific din cadrul general de raportare financiar aplicabil. Cerina de la punctul 20 nu se aplic deoarece auditorul a concluzionat
8 9

ISA 230, Documentaia de audit punctele 8 litera (c) i 10. ISA 705, punctul 9.

595

ISA580

DECLARAII SCRISE

c conducerea a furnizat declaraii scrise credibile. Cu toate acestea, auditorul trebuie s aib n vedere efectele neconformitii asupra opiniei din raportul auditorului n conformitate cu ISA 705. yy Declaraia scris cu privire la responsabilitatea conducerii de a furniza auditorului toate informaiile relevante asupra crora s-a convenit n termenii misiunii de audit poate declara c conducerea consider c a furnizat auditorului informaiile respective, cu excepia informaiilor distruse ntr-un incendiu. Cerina de la punctul 20 nu se aplic deoarece auditorul a concluzionat c conducerea a furnizat declaraii scrise credibile. Cu toate acestea, auditorul trebuie s aib n vedere efectele omniprezenei informaiilor distruse n incendiu asupra situaiilor financiare i efectul acestora asupra opiniei din raportul auditorului n conformitate cu ISA 705.

596

ISA580

DECLARAII SCRISE

Anexa 1
(a se vedea punctul 2)

Lista ISA-urilor care conin cerine privind declaraiile scrise

Prezenta anex identific punctele din alte ISA-uri n vigoare pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009 care dispun declaraii scrise pentru subiecte specifice. Prezenta list nu reprezint un substitut pentru considerarea cerinelor, aplicrii i a altor materiale explicative aferente din ISA-uri. yy ISA 240, Responsabilitile auditorului privind frauda n cadrul unui audit al situaiilor financiare punctul 39 yy ISA 250, Luarea n considerare a legii i reglementrilor ntr-un audit al situaiilor financiare punctul 16 yy ISA 450, Evaluarea denaturrilor identificate pe parcursul auditului punctul 14 yy ISA 501, Probe de audit Consideraii specifice pentru elementele selectate punctul 12 yy ISA 540, Auditarea estimrilor contabile, inclusiv a estimrilor contabile la valoarea just, i a prezentrilor aferente punctul 22 yy ISA 550, Pri afiliate punctul 26 yy ISA 560, Evenimente ulterioare punctul 9 yy ISA 570, Principiul continuitii activitii punctul 16 litera (e) yy ISA 710, Informaii comparative Cifre corespondente i situaii financiare comparative punctul 9

597

ISA580

DECLARAII SCRISE

Anexa 2
(a se vedea punctul A21)

Scrisoare de declaraie ilustrativ

Urmtoarea scrisoare ilustrativ include declaraii scrise dispuse de prezentul ISA i de alte ISA-uri n vigoare pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009. n prezenta scrisoare ilustrativ se presupune c Standardele Internaionale de Raportare Financiar constituie cadrul general de raportare financiar aplicabil, c cerina din ISA 57010 de a obine o declaraie scris nu este relevant i c nu exist excepii la declaraiile scrise solicitate. n cazul n care ar exista excepii, declaraiile ar trebui modificate n vederea reflectrii excepiilor. (Ctre auditor) (Data) Prezenta scrisoare de declaraie este furnizat n relaie cu auditul situaiilor financiare ale Companiei ABC efectuat de dumneavoastr, pentru anul ncheiat la 31 decembrie 20XX11 n scopul exprimrii unei opinii dac situaiile financiare sunt prezentate fidel, n toate aspectele semnificative (sau ofer o imagine corect i fidel) n conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar. Confirmm c, (n deplin cunotin de cauz i cu bun-credin, i n urma intervievrilor pe care le-am considerat necesare n scopul informrii noastre adecvate): (Antetul entitii)

Situaiile financiare

yy Ne-am ndeplinit responsabilitile, aa cum este evideniat n termenii misiunii de audit cu data [introducei data], privind ntocmirea situaiilor financiare n conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar; n particular situaiile financiare sunt prezentate fidel (sau ofer o imagine corect i fidel) fiind astfel n conformitate cu acestea. yy Presupunerile semnificative utilizate de noi n realizarea estimrilor contabile, inclusiv cele evaluate la valoarea just, sunt rezonabile (ISA 540) yy Relaiile i tranzaciile cu pri afiliate au fost justificate i prezentate adecvat n conformitate cu cerinele Standardelor Internaionale de Raportare Financiar (ISA 550) yy Toate evenimentele ulterioare datei situaiilor financiare i pentru care Standardele Internaionale de Raportare Financiar dispun ajustare sau
ISA 570, Principiul continuitii activitii Atunci cnd auditorul raporteaz asupra mai multor perioade, auditorul ajusteaz data astfel nct scrisoarea s fac referire la toate perioadele acoperite de raportul auditorului.
10 11

598

ISA580

DECLARAII SCRISE

Informaiile furnizate

prezentare au fost ajustate sau prezentate (ISA 560) yy Efectele denaturrilor necorectate, att cele individuale ct i cele colective, sunt nesemnificative pentru situaiile financiare per ansamblu. O list a denaturrilor necorectate este anexat prezentei scrisori de declaraie. (ISA 450) yy [Orice alt aspect pe care auditorul l poate considera adecvat (vezi punctul A10 al prezentului ISA).]

yy V-am furnizat: Accesul la toate informaiile de care avem cunotin c sunt relevante pentru ntocmirea situaiilor financiare, cum ar fi evidenele, documentaia i alte aspecte; Informaiile suplimentare pe care le-ai solicitat de la noi n scopul auditului; i Accesul nerestricionat la persoanele din cadrul entitii de la care dumneavoastr ai considerat c este necesar s obinei probe de audit. yy Toate tranzaciile au fost nregistrate n evidenele contabile i sunt reflectate n situaiile financiare. yy V-am prezentat rezultatele evalurii noastre cu privire la riscul ca situaiile financiare s fie denaturate semnificativ din cauza unei fraude. (ISA 240) yy V-am prezentat toate informaiile cu privire la fraud sau la o fraud suspectat de care avem cunotin, care afecteaz entitatea i implic: Conducerea; Angajaii care dein roluri semnificative n controlul intern; sau Alte persoane n cazul n care frauda ar putea avea un efect semnificativ asupra situaiilor financiare (ISA 240) yy V-am prezentat toate informaiile cu privire la alegaii sau suspiciuni de fraud care afecteaz situaiile financiare ale entitii, i care au fost comunicate de angajai, foti angajai, analiti, organe de reglementare sau de alte persoane. (ISA 240) yy V-am prezentat toate cazurile cunoscute de neconformitate sau de neconformitate suspectat cu legea i reglementrile ale cror efecte ar trebui avute n vedere la ntocmirea situaiilor financiare. (ISA 250) yy V-am prezentat identitatea prilor afiliate entitii i toate relaiile i tranzaciile cu pri afiliate de care avem cunotin. (ISA 550) yy [Orice alt aspect pe care auditorul l poate considera necesar (vezi punctul A11 al prezentului ISA).] Conducere Conducere

599

ISA580

STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 600 CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR FINANCIARE ALE GRUPULUI (INCLUSIV ACTIVITATEA AUDITORILOR COMPONENTELOR) (n vigoare pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009) CUPRINS Punct Introducere Domeniul de aplicare al prezentului ISA Data intrrii in vigoare Obiective Definiii Cerine Responsabilitate Acceptare i continuare Strategia general de audit i planul de audit nelegerea grupului, a componentelor sale i a mediilor n care acestea activeaz nelegerea activitii auditorului componentei Pragul de semnificaie Rspunsul la riscurile evaluate Procesul de consolidare Evenimente ulterioare Comunicarea cu auditorul componentei Evaluarea suficienei i a gradului de adecvare a probelor de audit obinute Comunicarea cu conducerea grupului i cu persoanele nsrcinate cu guvernana grupului Documentaie Modul de aplicare i alte materiale explicative Componentele ce fac obiectul auditului prin statut, reglementri sau din alte motive 1-6 7 8 9-10 11 12-14 15-16 17-18 19-20 21-23 24-31 32-37 38-39 40-41 42-45 46-49 50 A1

600

Definiii Responsabilitate Acceptarea i continuarea Strategia general de audit i planul de audit nelegerea grupului, a componentelor sale i a mediilor n care acestea activeaz nelegerea activitii auditorului componentei Pragul de semnificaie Rspunsul la riscurile evaluate Procesul de consolidare Comunicarea cu auditorul componentei Evaluarea suficienei i a gradului de adecvare a probelor de audit obinute Comunicarea cu conducerea grupului i cu persoanele nsrcinate cu guvernana grupului Anexa 1: Exemplu de opinie cu rezerve n cazul n care echipa misiunii la nivelul grupului nu poate obine suficiente probe de audit adecvate care s fundamenteze opinia de audit la nivelul grupului Anexa 2: Exemple de aspecte cu privire la care echipa misiunii la nivelul grupului obine o nelegere Anexa 3: Exemple de condiii sau evenimente care pot indica riscuri ale unor denaturri semnificative n situaiile financiare ale grupului Anexa 4: Exemple de confirmri ale auditorului componentei Anexa 5: Aspecte necesare i suplimentare incluse n scrisoarea de instruciuni a echipei misiunii la nivelul grupului

A2-A7 A8-A9 A10-21 A22 A23-31 A32-41 A42-46 A47-55 A56 A57-60 A61-63 A64-66

Standardul Internaional de Audit (ISA) 600, Considerente speciale auditul situaiilor financiare ale grupului (inclusiv activitatea auditorilor componentelor) trebuie n paralel cu ISA 200 Obiective generale al auditorului independent i desfurarea unui audit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit.

601

CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR FINANCIARE ALE GRUPULUI (INCLUSIV ACTIVITATEA AUDITORILOR COMPONENTELOR)

Introducere Domeniul de aplicare al prezentului ISA

1. 2. Standardele Internaionale de Audit (ISAs) se aplic auditurilor grupului. Prezentul ISA abordeaz subiectul consideraiilor speciale care se aplic auditurilor grupului, n special celor care implic auditorii componentelor. Auditorul poate considera acest ISA util, adaptat n funcie de circumstane, n cazul n care auditorul implic ali auditori n auditul situaiilor financiare care nu sunt situaii financiare ale grupului. De exemplu, un auditor poate implica un alt auditor pentru a asista la inventariere sau a inspecta mijloacele fixe la o locaie ndeprtat. Un auditor al componentei poate fi nevoit, prin statut, reglementare sau din alt motiv s exprime o opinie de audit asupra situaiilor financiare ale unei componente. Echipa misiunii la nivelul grupului poate decide sa foloseasc probele de audit care stau la baza formulrii opiniei de audit asupra situaiilor financiare pentru a furniza probe de audit pentru auditul grupului, ns cerinele prezentului ISA se aplic n continuare. (a se vedea punctul A1). n conformitate cu ISA 2201 partenerul de misiune la nivelul grupului trebuie s se asigure c persoanele care efectueaz misiunea de audit a grupului, inclusiv auditorii componentelor, au competena i aptitudinile necesare. Partenerul de misiune la nivelul grupului este de asemenea responsabil de conducerea, supervizarea i efectuarea misiunii de audit al grupului. Partenerul de misiune la nivelul grupului aplic cerinele ISA 220 indiferent dac echipa misiunii la nivelul grupului sau auditorul componentei auditeaz informaiile financiare ale unei componente. Prezentul ISA sprijin partenerul de misiune la nivelul grupului n vederea respectrii cerinelor din ISA 220 n cazul n care auditorii componentelor auditeaz informaiile financiare ale componentelor. Riscul de audit este o funcie a riscului unor denaturri semnificative ale situaiilor financiare i a riscului ca auditorul s nu detecteze astfel de denaturri. ntr-un audit al grupului, acesta cuprinde riscul ca auditorul unei componente s nu detecteze o denaturare n informaiile financiare ale componentei care poate cauza o denaturare semnificativ a situaiilor financiare ale grupului, i riscul ca echipa misiunii la nivelul grupului s nu detecteze aceast denaturare. Acest ISA explic problemele pe care echipa misiunii la nivelul grupului le ia n considerare la stabilirea naturii, momentului i

3.

4.

5.

6.

ISA 220 Controlul calitii pentru un audit al situaiilor financiare, punctele 14 si 15

602

ISA600

CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR FINANCIARE ALE GRUPULUI (INCLUSIV ACTIVITATEA AUDITORILOR COMPONENTELOR)

ariei de cuprindere a procedurilor de evaluare a riscului i a procedurilor de audit suplimentare ntreprinse de auditorii componentelor. Scopul acestei implicri este de a obine suficiente probe de audit adecvate pe care s se bazeze opinia de audit asupra situaiilor financiare ale grupului.

Data intrrii in vigoare

7. Prezentul ISA intr se plic pentru auditurile situaiilor financiare ale grupului aferente perioadelor cu ncepere la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009. Obiectivele auditorului sunt: (a) S stabileasc dac s acioneze ca auditor al situaiilor financiare ale grupului; i (b) n calitatea sa de auditor al situaiilor financiare ale grupului: (i) S comunice clar cu auditorii componentelor despre aria de aplicabilitate i programarea activitii lor asupra informaiilor financiare corespunztoare componentelor i constatrile lor; i (ii) S obin suficiente probe de audit adecvate privind informaiile financiare ale componentelor si procesul de consolidare pentru a exprima o opinie asupra msurii n care situaiile financiare ale grupului sunt ntocmite, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil. n contextul ISA, urmtorii termeni au semnificaiile atribuite mai jos: (a) Component O entitate sau activitate de afaceri pentru care conducerea grupului sau a componentei ntocmete informaii financiare care trebuie incluse n situaiile financiare ale grupului. (a se vedea punctele A2-A4) (b) Auditorul componentei Un auditor care, la cererea echipei misiunii la nivelul grupului, efectueaz activiti cu privire la informaiile financiare corespunztoare unei componente pentru auditul grupului. (a se vedea punctul A7) (c) Conducerea componentei Conducerea responsabil de ntocmirea informaiilor financiare ale unei componente. (d) Pragul de semnificaie al componentei Pragul de semnificaie al componentei determinat de echipa misiunii la nivelul grupului. (e) Grup Toate componentele ale cror informaii financiare sunt incluse n situaiile financiare ale grupului. Un grup are ntotdeauna mai mult de o singur component. 603 ISA600

Obiective
8.

Definiii
9.

CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR FINANCIARE ALE GRUPULUI (INCLUSIV ACTIVITATEA AUDITORILOR COMPONENTELOR)

(f) Auditul grupului Auditul situaiilor financiare ale grupului. (g) Opinia de audit la nivelul grupului Opinia de audit asupra situaiilor financiare ale grupului. (h) Partenerul misiunii la nivelul grupului Partenerul sau alt persoan din cadrul firmei, responsabil pentru misiunea de audit la nivelul grupului i efectuarea acesteia, precum i de raportul auditorului asupra situaiilor financiare ale grupului emis n numele firmei. n cazul n care auditorii n parteneriat desfoar auditul grupului, partenerii de misiune i echipele lor de misiune n parteneriat constituie n mod colectiv partenerul de misiune la nivelul grupului i echipa misiunii la nivelul grupului. Totui, prezentul ISA nu abordeaz relaia dintre auditorii n parteneriat sau activitatea pe care o desfoar un auditor n parteneriat n relaie cu activitatea celuilalt auditor n parteneriat. (i) Echipa misiunii la nivelul grupului Partenerii, inclusiv partenerul misiunii la nivelul grupului, i angajaii care stabilesc strategia general de audit la nivelul grupului, comunic cu auditorii componentelor, desfoar activiti n procesul de consolidare, i evalueaz concluziile extrase din probele de audit ca baz de formare a unei opinii asupra situaiilor financiare ale grupului. (j) Situaii financiare ale grupului Situaii financiare care cuprind informaii financiare pentru mai mult de o component. Termenul situaii financiare ale grupului se refer de asemenea la situaiile financiare combinate care reunesc situaiile financiare ntocmite de componentele care nu au o entitate mam dar se afl sub un control comun. (k) Conducerea grupului Conducerea responsabil pentru ntocmirea situaiilor financiare ale grupului. (l) Controale la nivelul grupului Controale concepute, implementate i meninute de conducerea grupului asupra raportrii financiare a grupului. (m) Component semnificativ O component identificat de ctre echipa misiunii la nivelul grupului (i) care are o semnificaie financiar individual pentru grup, sau (ii) care, datorit naturii sale sau a circumstanelor specifice, este probabil s includ riscuri semnificative ale unor denaturri semnificative ale situaiilor financiare ale grupului. (a se vedea punctele A5-A6) 10. Referirea la cadrul de raportare financiar aplicabil nseamn cadrul de raportare financiar care se aplic situaiilor financiare ale grupului. Referirea la procesul de consolidare cuprinde:

604

ISA600

CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR FINANCIARE ALE GRUPULUI (INCLUSIV ACTIVITATEA AUDITORILOR COMPONENTELOR)

(a) Recunoaterea, evaluarea, descrierea i prezentarea informaiilor financiare ale componentelor n situaiile financiare ale grupului prin consolidare, consolidare proporional, metoda punerii n echivalen sau metoda costului; (b) Agregarea n situaiile financiare combinate a informaiilor financiare ale componentelor care nu au o entitate mam dar se afl sub un control comun.

Cerine Responsabilitate
11. Partenerul misiunii la nivelul grupului este responsabil pentru conducerea, supervizarea i modul de efectuare a misiunii de audit la nivelul grupului n conformitate cu standardele profesionale i cerinele legale i de reglementare aplicabile, precum i dac raportul auditorului care se emite este corespunztor n circumstanele date.2 n consecin, raportul auditorului asupra situaiilor financiare ale grupului nu trebuie s se refere la auditorul componentelor, cu excepia cazului n care legea sau reglementarea solicit astfel de referine. Dac o astfel de referin este solicitat prin lege sau reglementare, raportul auditorului va indica faptul c referina nu diminueaz responsabilitatea partenerului misiunii la nivelul grupului sau responsabilitatea firmei din care face parte partenerul de misiune la nivelul grupului pentru opinia de audit la nivelul grupului. (a se vedea punctele A8-A9)

Acceptare i continuare
12. n aplicarea ISA 220, partenerul de misiune la nivelul grupului va stabili dac se pot obine n mod rezonabil suficiente probe de audit adecvate n legtur cu procesul de consolidare i informaiile financiare ale componentelor care fundamenteaz opinia de audit la nivelul grupului. n acest scop, echipa misiunii la nivelul grupului va obine o nelegere asupra grupului, a componentelor sale i a mediilor in care acestea activeaz, suficient pentru a identifica componentele ce pot fi componente semnificative. n cazul n care auditorii componentelor i desfoar activitatea asupra informaiilor financiare ale acestor componente, partenerul de misiune la nivelul grupului va evalua dac echipa misiunii la nivelul grupului va putea fi implicat n activitatea acestor auditori ai componentelor n msura n care este necesar pentru a obine suficiente probe de audit adecvate. (a se vedea punctele A10-A12)
2

ISA 220,punctul 15.

605

ISA600

CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR FINANCIARE ALE GRUPULUI (INCLUSIV ACTIVITATEA AUDITORILOR COMPONENTELOR)

13. Dac partenerul misiunii la nivelul grupului stabilete c: (a) nu va fi posibil ca echipa misiunii la nivelul grupului s obin suficiente probe de audit adecvate din cauza restriciilor impuse de conducerea grupului; i (b) efectul posibil al acestei incapaciti va fi imposibilitatea exprimrii unei opinii asupra situaiilor financiare ale grupului3, partenerul misiunii la nivelul grupului va aciona astfel: yy n cazul unei noi misiuni, nu va accepta misiunea, sau, n cazul unei misiuni recurente, se va retrage din misiune, acolo unde legea sau reglementrile aplicabile permite retragerea; sau yy n cazul n care legea sau reglementrile interzic auditorului s refuze o misiune sau retragerea dintr-o misiune nu este posibil, efectund auditul situaiilor financiare ale grupului n msura n care a fost posibil, s declare imposibilitatea exprimrii unei opinii asupra situaiilor financiare ale grupului. (a se vedea punctele A13-A19)

Termenii misiunii

14. Partenerul misiunii de la nivelul grupului va conveni termenii misiunii de audit la nivelul grupului n conformitate cu ISA 210.4 (a se vedea punctele A20A21) Strategia general de audit i planul de audit 15. Echipa misiunii la nivelul grupului va stabili o strategie general de audit la nivelul grupului i va elabora un plan de audit la nivelul grupului n conformitate cu ISA 300.5 16. Partenerul de misiune la nivelul grupului va revizui strategia general de audit la nivelul grupului i planul de audit la nivelul grupului. (a se vedea punctul A22) nelegerea grupului, a componentelor sale i a mediilor n care acestea activeaz 17. Auditorul trebuie s identifice i s evalueze riscurile unor denaturri semnificative prin nelegerea entitii si mediului su.6 Echipa misiunii la nivelul grupului va: (a) Intensifica nelegerea sa asupra grupului, a componentelor sale i a mediului acestora, inclusiv asupra controalelor la nivelul grupului, obinut n timpul etapei de acceptare sau continuare; i (b) Obine o nelegere a procesului de consolidare, inclusiv instruciunile
ISA 705 , Modificri ale opiniei n raportul auditorului Independent ISA 210 , Convenirea asupra termenilor misiunilor de audit 5 ISA 300 , Planificarea unui audit al situaiilor financiare, punctele 6-11 6 ISA 305 Identificarea i evaluarea riscurilor privind denaturarea semnificativ prin nelegerea entitii i a mediului su.
3 4

606

ISA600

CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR FINANCIARE ALE GRUPULUI (INCLUSIV ACTIVITATEA AUDITORILOR COMPONENTELOR)

emise de conducerea grupului ctre componente. (a se vedea punctele A23-A29) 18. Echipa misiunii la nivelul grupului va obine o nelegere care este suficient pentru: (a) Confirmarea sau revizuirea identificrii iniiale a componentelor cu probabilitate crescut de a fi semnificative; i (b) Evaluarea riscurilor unor denaturri semnificative ale situaiilor financiare ale grupului, fie ca urmare a fraudei, fie a unor erori.7 (a se vedea punctele A30-A31)

nelegerea activitii auditorului componentei

19. Dac echipa misiunii la nivelul grupului intenioneaz s solicite unui auditor al componentei s deruleze activitatea asupra informaiilor financiare ale unei componente, echipa misiunii la nivelul grupului va obine o nelegere asupra urmtoarelor: (a se vedea punctele A32-A35) (a) Dac auditorul componentei nelege i va respecta cerinele de etic relevante pentru auditul grupului i, n special, dac este independent. (a se vedea punctul A37) (b) Competena profesional a auditorului componentei. (a se vedea punctul A38) (c) Dac echipa misiunii la nivelul grupului va putea s se implice n activitatea auditorului componentei n msura necesar pentru obinerea de suficiente probe de audit adecvate. (d) Dac auditorul componentei acioneaz ntr-un mediu de reglementare care supravegheaz n mod activ auditorii. (a se vedea punctul A36) 20. Dac auditorul componentei nu ntrunete cerinele privind independena relevante pentru un audit al grupului, sau echipa misiunii la nivelul grupului are ndoieli serioase cu privire la alte aspecte menionate la punctul 19 (a)-(c), echipa misiunii la nivelul grupului va obine suficiente probe de audit adecvate aferente informaiilor financiare ale componentei fr a solicita ca auditorul componentei s efectueze activiti asupra informaiilor financiare ale acelei componente. (a se vedea punctele A39-A41) 21. Echipa misiunii la nivelul grupului va stabili urmtoarele (a se vedea punctul A42) (a) Pragul de semnificaie pentru situaiile financiare ale grupului, ca ntreg, la stabilirea strategiei generale de audit la nivelul grupului. (b) Dac, n circumstanele specifice grupului, exist clase de tranzacii,
ISA 315

Pragul de semnificaie

607

ISA600

CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR FINANCIARE ALE GRUPULUI (INCLUSIV ACTIVITATEA AUDITORILOR COMPONENTELOR)

solduri ale conturilor sau prezentri de informaii particulare n situaiile financiare ale grupului, pentru care se poate atepta n mod rezonabil ca denaturrile cu valoare mai mic dect nivelul pragului de semnificaie pentru situaiile financiare ale grupului, ca ntreg, s influeneze deciziile economice ale utilizatorilor, luate n baza situaiilor financiare ale grupului. n astfel de circumstane, echipa misiunii la nivelul grupului va stabili pragurile de semnificaie aplicabile acestor clase particulare de tranzacii, solduri ale conturilor sau prezentri de informaii. (c) Pragul de semnificaie al componentei pentru acele componente asupra crora auditorii componentei vor derula un audit sau o revizuire n scopul auditului la nivelul grupului. Pentru a reduce la o valoare suficient de sczut probabilitatea ca valoarea total a denaturrilor necorectate sau nedetectate s depeasc pragul de semnificaie pentru situaiile financiare ale grupului ca ntreg, pragul de semnificaie al componentei trebuie s fie mai mic dect pragul de semnificaie al situaiilor financiare ale grupului ca ntreg. (a se vedea punctele A43-A44) (d) Limita peste care denaturrile nu pot fi considerate nensemnate n mod clar pentru situaiile financiare ale grupului (a se vedea punctul A45) 22. n cazul n care auditorii componentelor vor efectua un audit n scopul auditului grupului, echipa misiunii la nivelul grupului va evalua gradul de adecvare al pragului de semnificaie funcional determinat la nivelul componentei.(a se vedea punctul A46) 23. Dac o component face obiectul unui audit prin statut, reglementare sau alt motiv, iar echipa misiunii la nivelul grupului decide s foloseasc respectivul audit pentru furnizarea de probe de audit pentru auditul grupului, echipa misiunii la nivelul grupului va decide dac: (a) pragul de semnificaie stabilit pentru situaiile financiare ale componentei, ca ntreg; i (b) pragul de semnificaie funcional la nivelul componentei ntrunesc cerinele acestui ISA.

Rspunsul la riscurile evaluate

24. Auditorul trebuie s elaboreze i s implementeze rspunsuri adecvate pentru tratarea riscurilor evaluate ale unor denaturri semnificative ale situaiilor financiare.8 Echipa misiunii la nivelul grupului va stabili tipul de activiti ce urmeaz a fi efectuate de ctre echipa misiunii la nivelul grupului, sau de ctre auditorii componentelor n numele sau, asupra informaiilor financiare ale componentelor (vezi paragrafele 26-29). Echipa
8

ISA 330 Rspunsul auditorului la riscurile evaluate

608

ISA600

CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR FINANCIARE ALE GRUPULUI (INCLUSIV ACTIVITATEA AUDITORILOR COMPONENTELOR)

misiunii de la nivelul grupului va stabili de asemenea natura, momentul i aria de cuprindere a implicrii sale n activitatea auditorilor componentelor (vezi paragrafele 30-31). 25. Dac natura, momentul i aria de cuprindere a activitii ce urmeaz a fi desfurate n procesul de consolidare sau informaiile financiare ale componentelor se bazeaz pe presupunerea potrivit creia controalele la nivelul grupului funcioneaz eficient, sau dac doar procedurile de fond nu pot oferi suficiente probe adecvate de audit la nivelul afirmaiilor, echipa misiunii la nivelul grupului va testa sau va solicita auditorului componentei testarea eficacitii operaionale a acestor controale.

Determinarea tipului de activitate ce urmeaz a fi efectuat asupra informaiilor financiare ale componentei (a se vedea punctul A47)
Componente semnificative 26. Pentru o component care este semnificativ datorit importanei financiare proprii pentru grup, echipa misiunii la nivelul grupului, sau auditorul componentei n numele acesteia, va desfura un audit al informaiilor financiare ale componentei folosind pragul de semnificaie al componentei. 27. Pentru o component care este semnificativ datorit faptului c este probabil s cuprind riscuri semnificative ale unor denaturri semnificative n situaiile financiare ale grupului din cauza naturii lor specifice sau a circumstanelor, echipa misiunii la nivelul grupului, sau auditorul componentei n numele acesteia, va desfura una sau mai multe dintre aciunile urmtoare: (a) Un audit al informaiilor financiare ale componentei folosind pragul de semnificaie al componentei. (b) Un audit asupra unuia sau mai multor solduri ale conturilor, clase de tranzacii sau prezentri de informaii n legtur cu riscurile semnificative probabile ale unor denaturri semnificative ale situaiilor financiare ale grupului. (a se vedea punctul A48) (c) Proceduri de audit specificate legate de riscurile posibil semnificative ale unor denaturri semnificative ale situaiilor financiare ale grupului. (a se vedea punctul A49) Componente care nu sunt componente semnificative 28. Pentru componentele care nu sunt componente semnificative, echipa misiunii la nivelul grupului va derula procedurile analitice la nivelul grupului. (a se vedea punctul A50) 29. Dac echipa misiunii la nivelul grupului consider c nu pot fi obinute

609

ISA600

CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR FINANCIARE ALE GRUPULUI (INCLUSIV ACTIVITATEA AUDITORILOR COMPONENTELOR)

suficiente probe de audit adecvate pe care s fundamenteze opinia de audit la nivelul grupului din: (a) activitatea efectuat asupra informaiilor financiare ale componentelor semnificative; (b) activitatea efectuat asupra controalelor la nivelul grupului i a procesului de consolidare; i (c) procedurile analitice efectuate la nivelul grupului, echipa misiunii la nivelul grupului va selecta componentele care nu sunt semnificative i va efectua, sau va solicita unui auditor al componentei s efectueze, una sau mai multe dintre aciunile urmtoare asupra informaiilor financiare ale componentei selectate: (a se vedea punctele A51-A53) yy Un audit al informaiilor financiare ale componentei folosind pragul de semnificaie al componentei. yy Un audit al unuia sau mai multor solduri ale conturilor, clase de tranzacii sau prezentri de informaii. yy Revizuire a informaiilor financiare ale componentei folosind pragul de semnificaie al componentei. yy Proceduri specificate. Echipa misiunii la nivelul grupului va varia selectarea componentelor pe parcursul unei perioade de timp.

Implicarea n activitatea desfurat de auditorii componentelor (a se vedea punctele A54-A55)

Componente semnificative evaluarea riscului 30. Dac auditorul unei componente deruleaz un audit al informaiilor financiare ale unei componentei semnificative, echipa misiunii la nivelul grupului va fi implicat n evaluarea riscului efectuat de ctre auditorul componentei pentru a identifica riscurile semnificative ale unor denaturri semnificative n situaiile financiare ale grupului. Natura, momentul i amploarea acestei implicri sunt afectate de nelegerea de ctre echipa misiunii la nivelul grupului a auditorului componentei, dar va cuprinde cel puin: (a) Discutarea cu auditorul componentei sau conducerea componentei a acelor activiti ale componentei care sunt semnificative pentru grup; (b) Discutarea cu auditorul componentei asupra riscului ca respectiva component s conin denaturri semnificative ale informaiilor financiare ca urmare a fraudei sau erorii; i (c) Revizuirea documentaiei auditorului componentei cu privire la riscurile semnificative identificate de denaturare semnificativ a situaiilor financiare ale grupului. Aceast documentaie poate fi sub forma unui

610

ISA600

CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR FINANCIARE ALE GRUPULUI (INCLUSIV ACTIVITATEA AUDITORILOR COMPONENTELOR)

memorandum care reflect concluzia auditorului componentei cu privire la riscurile semnificative identificate. Riscurile semnificative identificate de denaturare semnificativ a situaiilor financiare ale grupului proceduri de audit suplimentare 31. Dac au fost identificate riscuri semnificative de denaturare semnificativ a situaiilor financiare ale grupului pentru o component asupra creia un auditor al componentei i desfoar activitatea, echipa misiunii la nivelul grupului va evalua oportunitatea aplicrii unor proceduri de audit suplimentare ca reacie la riscurile semnificative identificate de denaturare semnificativ a situaiilor financiare ale grupului. n baza nelegerii auditorului componentei, echipa misiunii la nivelul grupului va stabili dac este necesar s fie implicat n procedurile de audit suplimentare.

Procesul de consolidare
32. n conformitate cu paragraful 17, echipa misiunii la nivelul grupului obine o nelegere asupra controalelor la nivelul grupului i a procesului de consolidare, inclusiv instruciunile emise de conducerea grupului ctre componente. n conformitate cu paragraful 25, echipa misiunii la nivelul grupului, sau auditorul componentei la solicitarea echipei misiunii la nivelul grupului, testeaz eficacitatea operaional a controalelor la nivelul grupului dac natura, momentul i aria de cuprindere a activitilor efectuate asupra procesului de consolidare se bazeaz pe ipoteza eficacitii funcionale a controalelor la nivelul grupului, sau dac doar procedurile de fond nu pot oferi suficiente probe de audit adecvate la nivelul afirmaiilor. 33. Echipa misiunii la nivelul grupului va elabora i desfura proceduri de audit suplimentare asupra procesului de consolidare ca reacie la riscurile evaluate ale unor denaturri semnificative n situaiile financiare ale grupului ce reies din procesul de consolidare. Acesta va cuprinde o evaluare a msurii n care componentele au fost incluse n situaiile financiare ale grupului. 34. Echipa misiunii la nivelul grupului va evalua gradul de adecvare, exhaustivitatea i corectitudinea ajustrilor i reclasificrilor de consolidare i va evalua dac exist posibili factori de risc de fraud sau indicatori privind posibile influene ale conducerii. (a se vedea punctul A56) 35. Dac informaiile financiare ale unei componentei nu au fost pregtite n conformitate cu aceleai politici de contabilitate aplicate n cazul situaiilor financiare ale grupului, echipa misiunii la nivelul grupului va evalua daca informaiile financiare ale componentei au fost ajustate n mod corespunztor n scopul ntocmirii i prezentrii situaiilor financiare ale grupului. 36. Echipa misiunii la nivelul grupului va stabili daca informaiile financiare iden-

611

ISA600

CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR FINANCIARE ALE GRUPULUI (INCLUSIV ACTIVITATEA AUDITORILOR COMPONENTELOR)

tificate in comunicatul auditorului componentei [a se vedea punctul 41 litera (c)] reprezint informaiile financiare ncorporate n situaiile financiare ale grupului. 37. Dac situaiile financiare ale grupului cuprind situaii financiare ale componentei n care perioada limit de raportare financiar difer de cea a grupului, echipa misiunii la nivelul grupului va evalua dac ajustrile corespunztoare au fost fcute acelor situaii financiare, n conformitate cu cadrul financiar de raportare aplicabil.

Evenimente ulterioare
38. n cazul n care echipa misiunii la nivelul grupului sau auditorii componentelor desfoar audituri asupra informaiilor financiare ale componentelor, echipa misiunii la nivelul grupului sau auditorii componentelor vor derula proceduri menite s identifice evenimente care au loc la componentele respective ntre datele informaiilor financiare ale componentelor i data raportului auditorului asupra situaiilor financiare ale grupului, i care ar putea genera necesitatea ajustrii situaiilor financiare ale grupului sau a unei prezentri de informaii n respectivele situaii. 39. n cazul n care auditorii componentelor efectueaz ale activiti dect audituri ale informaiilor financiare ale componentei, echipa misiunii la nivelul grupului va solicita auditorilor componentelor s notifice echipa misiunii la nivelul grupului asupra existenei evenimentelor ulterioare care ar putea genera necesitatea ajustrii situaiilor financiare ale grupului sau a unei prezentri de informaii n respectivele situaii..

Comunicarea cu auditorul componentei

40. Echipa misiunii la nivelul grupului va comunica cerinele sale ctre auditorul componentei n timp util. Aceast comunicare va stabili activitatea ce se va desfura, utilizarea care va fi dat rezultatului respectivei activiti, precum i forma i coninutul comunicrii auditorului componentei cu echipa misiunii la nivelul grupului. Totodat, va cuprinde urmtoarele (a se vedea punctele A57, A58, A60): (a) solicitarea ca auditorul componentei, cunoscnd contextul n care echipa misiunii la nivelul grupului va folosi rezultatele activitii auditorului componentei, confirm faptul c auditorul componentei va coopera cu echipa misiunii la nivelul grupului (a se vedea punctul A59) (b) Cerinele de etic relevante pentru auditul grupului i, n special, cerinele de independen. (c) n cazul unui audit sau al unei revizuiri a informaiilor financiare ale

612

ISA600

CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR FINANCIARE ALE GRUPULUI (INCLUSIV ACTIVITATEA AUDITORILOR COMPONENTELOR)

componentei, pragul de semnificaie al componentei (i acolo unde este aplicabil nivelul sau nivelurile pragului de semnificaie pentru anumite clase de tranzacii, solduri ale conturilor sau prezentri de informaii,) i nivelul peste care denaturrile nu pot fi considerate n mod clar neimportante pentru situaiile financiare ale grupului. (d) Riscurile semnificative identificate de denaturare semnificativ a situaiilor financiare ale grupului, ca urmare a fraudei sau erorii, dar care sunt relevante pentru activitatea auditorului componentei. Echipa misiunii la nivelul grupului va solicita auditorului componentei s comunice la timp orice alte riscuri semnificative de denaturare semnificativ a situaiilor financiare ale grupului, ca urmare a fraudei sau erorii, n cadrul componentei, i reaciile auditorului componentei la aceste riscuri. (e) O list a prilor afiliate ntocmit de conducerea grupului, i orice alte pri afiliate despre care echipa misiunii la nivelul grupului are cunotin. Echipa misiunii la nivelul grupului va solicita auditorului componentei s comunice la timp, prile afiliate neidentificate anterior de ctre conducerea grupului sau echipa misiunii la nivelul grupului. Echipa misiunii la nivelul grupului va stabili dac este necesar prezentarea acestor pri afiliate suplimentare altor auditori ai componentelor. 41. Echipa misiunii la nivelul grupului va solicita auditorului componentei s comunice aspectele relevante pentru concluzia echipei misiunii la nivelul grupului cu privire la auditul grupului. Aceast comunicare va cuprinde: (a se vedea punctul A60) (a) Dac auditorul componentei a respectat cerinele de etic relevante pentru auditul grupului, inclusiv independena i experiena profesional; (b) Dac auditorul componentei a respectat cerinele echipei misiunii la nivelul grupului; (c) Identificarea informaiilor financiare ale componentei asupra crora raporteaz auditorul componentei; (d) Informaii asupra cazurilor de nerespectare a legilor sau reglementrilor care pot provoca denaturarea semnificativ a situaiilor financiare ale grupului; (e) O list de denaturri necorectate ale informaiilor financiare ale componentei (lista nu trebuie s conin denaturrile aflate sub pragul de denaturri n mod clar nesemnificative comunicat de ctre echipa misiunii la nivelul grupului [a se vedea punctul 40 litera (c)];

613

ISA600

CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR FINANCIARE ALE GRUPULUI (INCLUSIV ACTIVITATEA AUDITORILOR COMPONENTELOR)

(f) Indicatorii privind posibile influene ale conducerii; (g) Descrierea oricrei deficiene semnificative identificate n controlul intern la nivelul componentei; (h) Alte probleme importante pe care auditorul componentei le comunic sau se ateapt s le comunice cu persoanele nsrcinate cu guvernana componentei, inclusiv frauda sau suspiciunea de fraud ce implic angajaii cu roluri importante in controlul intern la nivelul componentei, conducerea componentei sau alte persoane n cazul n care frauda a generat o denaturare semnificativ a informaiilor financiare ale componentei; (i) Orice fel de alte aspecte care pot fi relevante pentru auditul grupului sau asupra crora auditorul componentei dorete s atrag atenia echipei misiunii la nivelul grupului, inclusiv excepiile notate n declaraiile scrise pe care auditorul componentei le solicitase din partea conducerii componentei; i (j) Constatrile generale, concluziile sau opiniile auditorului componentei.

Evaluarea suficienei i a gradului de adecvare a probelor de audit obinute Evaluarea comunicrii auditorilor componentei i a gradului de adecvare a activitii lor
42. Echipa misiunii la nivelul grupului va evalua comunicarea auditorului componentei (a se vedea punctul 41). Echipa misiunii la nivelul grupului va: (a) Discuta aspectele semnificative ce decurg din aceast evaluare cu auditorul componentei, conducerea componentei sau conducerea grupului, dup caz; i (b) Determina dac este necesar s revizuiasc alte pri relevante ale documentaiei de audit a auditorului componentei.(a se vedea punctul A61) 43. Dac echipa misiunii la nivelul grupului ajunge la concluzia c activitatea unui auditor al componentei este insuficient, echipa misiunii la nivelul grupului va determina ce fel de proceduri suplimentare se vor efectua, i dac acestea vor fi efectuate de auditorul componentei sau de echipa misiunii la nivelul grupului.

Suficiena i gradul de adecvare al probelor de audit

44. Auditorul trebuie s obin suficiente probe de audit adecvate pentru a reduce riscul de audit la un nivel acceptabil de sczut i prin aceast s

614

ISA600

CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR FINANCIARE ALE GRUPULUI (INCLUSIV ACTIVITATEA AUDITORILOR COMPONENTELOR)

i permit auditorului s trag concluzii rezonabile pe care s i fundamenteze opinia de audit9. Echipa misiunii la nivelul grupului va evalua dac au fost obinute suficiente probe de audit adecvate n urma procedurilor de audit efectuate asupra procesului de consolidare i a activitii efectuate de echipa misiunii la nivelul grupului i de auditorii componentelor asupra informaiilor financiare ale componentelor, care s fundamenteze opinia de audit la nivelul grupului.(a se vedea punctul A62) 45. Partenerul de misiune la nivelul grupului va evalua efectul asupra opiniei de audit al grupului a denaturrilor necorectate (identificate de echipa misiunii la nivelul grupului sau comunicate de auditorii componentelor) i a cazurilor n care a nu a fost posibil obinerea de suficiente probe de audit adecvate. (a se vedea punctul A63)

Comunicarea cu conducerea grupului i cu persoanele nsrcinate cu guvernana grupului Comunicarea cu conducerea grupului
46. Echipa misiunii la nivelul grupului va determina care din deficienele identificate la nivelul controlului intern s fie comunicate celor nsrcinai cu guvernana i conducerii grupului n conformitate cu ISA 26510. n realizarea acestei determinri, echipa misiunii va lua n considerare: (a) Deficienele n controlul intern la nivel de grup, pe care echipa misiunii la nivelul grupului le-a identificat; (b) Deficienele n controlul intern pe care echipa misiunii la nivelul grupului le-a identificat n controalele interne ale componentelor; i (c) Deficienele n controlul intern pe care auditorii componentelor le-au adus n atenia echipei misiunii la nivelul grupului. 47. n cazul n care a fost identificat o fraud de ctre echipa misiunii la nivelul grupului sau o fraud a fost adus n atenia acesteia de ctre un auditor al componentei (vezi punctul 41(h)), sau dac anumite informaii indic faptul c ar putea exista o fraud, echipa misiunii la nivelul grupului va comunica acest lucru n timp util ctre nivelul adecvat al conducerii grupului pentru a-i informa pe cei ce dein responsabilitatea primar pentru prevenirea i detectarea fraudelor cu privire la aspectele relevante pentru responsabilitile pe care le dein. (a se vedea punctul A64) 48. Unui auditor al componentei i se poate cere prin statut, reglementare sau un alt motiv, s exprime o opinie de audit asupra situaiilor financiare ale
ISA 200 punctul 17. ISA 265 Comunicarea deficienelor n controlul intern ctre persoanele nsrcinate cu guvernana i ctre conducere
9 10

615

ISA600

CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR FINANCIARE ALE GRUPULUI (INCLUSIV ACTIVITATEA AUDITORILOR COMPONENTELOR)

unei componente. n acest caz, echipa misiunii la nivelul grupului va solicita din partea conducerii grupului s informeze conducerea componentei asupra oricror aspecte despre care echipa misiunii la nivelul grupului ia cunotin, care ar putea fi semnificative pentru situaiile financiare ale componentei, dar care ar putea s nu fie cunoscute de conducerea componentei. n cazul n care conducerea grupului refuz s comunice aceste aspecte ctre conducerea componentei, echipa misiunii la nivelul grupului va discuta aspectul cu persoanele nsrcinate cu guvernana grupului. n cazul n care aspectul rmne nerezolvat, echipa misiunii la nivelul grupului, avnd n vedere consideraiile legale i de confidenialitate profesional, va analiza dac s sftuiasc auditorul componentei s nu emit raportul auditorului asupra situaiilor financiare ale componentei pn la rezolvarea aspectului. (a se vedea punctul A65)

Comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana grupului

49. Echipa misiunii la nivelul grupului va comunica urmtoarele aspecte persoanelor nsrcinate cu guvernana grupului, n plus fa de cele prevzute de ISA 26011 i ale ISA: (a se vedea punctul A66) (a) trecere n revist a tipului de activitate ce va fi efectuat asupra situaiilor financiare ale componentelor. (b) trecere n revist a naturii implicrii planificate a echipei misiunii la nivelul grupului n activitatea ce urmeaz a fi efectuat de ctre auditorii componentelor asupra situaiilor financiare ale componentelor semnificative. (c) Cazurile n care evaluarea activitii auditorului componentei realizat de echipa misiunii la nivelul grupului a condus la apariia unor ngrijorri cu privire la calitatea activitii auditorului. (d) Toate limitrile impuse auditului grupului, de exemplu, cazul n care accesul echipei misiunii la nivelul grupului la informaii ar fi putut fi restricionat. (e) Fraude sau suspiciuni de fraud la nivelul conducerii grupului, conducerii componentei, angajailor cu roluri semnificative n controalele la nivelul grupului sau alte persoane n cazul n care frauda a generat o denaturare semnificativ a situaiilor financiare ale grupului.

Documentaie

50. Echipa misiunii la nivelul grupului va include n documentaia de audit urmtoarele aspecte:12
ISA 260 Comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana ISA 230 Documentaia de audit, punctele 8-11 si punctul A6

11 12

616

ISA600

CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR FINANCIARE ALE GRUPULUI (INCLUSIV ACTIVITATEA AUDITORILOR COMPONENTELOR)

(a) Analiz a componentelor, cu indicarea celor care sunt semnificative, i tipul de activiti efectuate asupra informaiilor financiare ale componentelor. (b) Natura, momentul i amploarea implicrii echipei misiunii la nivelul grupului n activitatea efectuat de auditorii componentelor asupra componentelor semnificative, inclusiv, dup caz, revizuirea de ctre echipa misiunii la nivelul grupului a prilor relevante ale documentaiei de audit a auditorilor componentelor i a concluziilor aferente. (c) Comunicrile n scris ntre echipa misiunii la nivelul grupului i auditorii componentelor cu privire la cerinele echipei misiunii la nivelul grupului. ***

Modul de aplicare i alte materiale explicative Componentele ce fac obiectul auditului prin statut, reglementri sau din alte motive (a se vedea punctul 3)
A1. Factorii care ar putea afecta decizia echipei misiunii la nivelul grupului de a utiliza sau nu un audit obligatoriu prin statut, reglementare sau alte motive pentru a furniza probe de audit pentru auditul grupului includ urmtoarele: yy Diferene ntre cadrul de raportare financiar aplicat la ntocmirea situaiilor financiare ale componentei i cel aplicat la ntocmirea situaiilor financiare ale grupului. yy Diferene ntre standardele de audit i de alt natur aplicate de auditorul componentei i cele aplicate n auditul situaiilor financiare ale grupului. yy Dac situaiile financiare ale componentei vor fi finalizate la timp pentru a respecta programul de raportare al grupului

Definiii Component [a se vedea punctul 9, litera (a)]

A2. Structura unui grup afecteaz modul n care sunt identificate componentele. De exemplu, sistemul de raportare financiar al grupului poate fi bazat pe o structur organizaional care prevede faptul c informaiile financiare sunt ntocmite de entitatea mam i una sau mai multe filiale, asocieri n participaiune sau entiti n care s-a investit, contabilizate prin metoda punerii n echivalen sau metoda costului; de un sediu principal i de una sau mai multe divizii sau sucursale; sau de o combinaie a acestora. Totui, unele grupuri ar putea organiza sistemul propriu de raportare financiar

617

ISA600

CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR FINANCIARE ALE GRUPULUI (INCLUSIV ACTIVITATEA AUDITORILOR COMPONENTELOR)

dup funcie, proces, produs sau serviciu (sau dup grupuri de produse sau servicii), sau locaii geografice. n aceste cazuri, entitatea sau activitatea de afaceri pentru care conducerea grupului sau a componentei ntocmete informaii financiare care sunt incluse n situaiile financiare ale grupului ar putea fi o funcie, un proces, un produs sau un serviciu (sau un grup de produse sau servicii) sau locaii geografice. A3. Pot exista niveluri diferite n sistemul de raportare financiar al grupului, caz n care ar putea fi mai adecvat s se identifice componentele mai degrab la anumite niveluri de agregare, dect individual. A4. Componentele agregate la un anumit nivel ar putea constitui o component n scopul auditului grupului; totui, o astfel de component ar putea, de asemenea, ntocmi situaii financiare ale grupului care includ informaii financiare ale componentelor pe care le cuprind (mai exact, un subgrup). Prezentul ISA ar putea fi aplicat, n consecin, de diferii parteneri de misiune la nivelul grupului i echipe ale misiunii la nivelul grupului pentru diferite subgrupuri dintr-un grup mai mare.

Component semnificativ [a se vedea punctul 9, litera (m)]

A5. De regul, pe msur ce gradul de semnificaie al unei componente crete, cresc riscurile unor denaturri semnificative ale situaiilor financiare ale grupului. Echipa misiunii la nivelul grupului poate aplica un procentaj la un etalon selectat pentru a ajuta la identificarea componentelor semnificative individual din punct de vedere financiar. Identificarea unui etalon i determinarea procentajului ce va fi aplicat implic exercitarea raionamentului profesional. n funcie de natura i circumstanele grupului, etaloanele adecvate ar putea include activele, datoriile, fluxurile de numerar, profitul sau cifra de afaceri a grupului. De exemplu, echipa misiunii la nivelul grupului ar putea considera c toate componentele care depesc 15% din etalonul selectat sunt componente semnificative. Un procentaj mai mic sau mai mare ar putea, totui, fi considerat adecvat n condiiile date. A6. Echipa misiunii la nivelul grupului ar putea identifica, de asemenea, o component ca avnd o probabilitate mare de a cuprinde riscuri semnificative de denaturare semnificativ n situaiile financiare ale grupului datorit naturii sale, sau a circumstanelor specifice (mai exact, riscuri ce necesit o consideraie special n audit13). De exemplu, o component ar putea fi responsabil de tranzacionarea pe piaa valutar i astfel expune grupul la riscuri semnificative de denaturri semnificative, chiar dac altfel respectiva component nu are semnificaie individual din punct de vedere financiar pentru grup.
ISA 315, punctul 27-29.

13

618

ISA600

CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR FINANCIARE ALE GRUPULUI (INCLUSIV ACTIVITATEA AUDITORILOR COMPONENTELOR)

Auditorul componentei [a se vedea punctul 9, litera (b)]

A7. Un membru al echipei misiunii la nivelul grupului poate efectua activiti asupra informaiilor financiare ale unei componente pentru auditul grupului, la cererea echipei misiunii la nivelul grupului. n acest caz, un astfel de membru al echipei misiunii la nivelul grupului este i auditor al componentei.

Responsabilitate (a se vedea punctul 11)

A8. Dei auditorii componentelor ar putea efectua activiti asupra informaiilor financiare ale componentelor pentru auditul grupului i astfel sunt responsabili pentru constatrile, concluziile sau opiniile lor generale, partenerul de misiune la nivelul grupului sau firma partenerului de misiune la nivelul grupului este responsabil pentru opinia de audit la nivelul grupului. A9. n cazul n care opinia de audit la nivelul grupului este modificat pentru c echipa misiunii la nivelul grupului nu a putut obine suficiente probe de audit adecvate n legtur cu informaiile financiare ale uneia sau mai multor componente, paragraful Fundamentarea modificrii din raportul auditorului asupra situaiilor financiare ale grupului descrie motivele pentru aceast imposibilitate fr a face referire la auditorul componentei, cu excepia cazului n care o astfel de referin este necesar pentru a explica n mod adecvat circumstanele14.

Acceptare i continuare Obinerea unei nelegeri n etapa de acceptare i continuare (a se vedea punctul 12)
A10. n cazul unei misiuni noi, nelegerea de ctre echipa misiunii la nivelul grupului a grupului, componentelor sale, i a mediilor n care acestea activeaz ar putea fi obinut din: yy Informaiile oferite de conducerea grupului; yy Comunicarea cu conducerea grupului; i yy Dup caz, comunicarea cu echipa precedent a misiunii la nivelul grupului, conducerea componentei sau auditorii componentei. A11. nelegerea de ctre echipa misiunii la nivelul grupului ar putea include aspecte precum cele ce urmeaz: yy Structura grupului, inclusiv structurile legale i organizaionale (mai exact, modul n care este organizat sistemul de raportare financiar). yy Activitile de afaceri ale componentelor care sunt semnificative pentru grup, inclusiv mediile sectorului de activitate, de reglementare, economic i politic n care au loc aceste activiti.
14

ISA 705, punctul 20.

619

ISA600

CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR FINANCIARE ALE GRUPULUI (INCLUSIV ACTIVITATEA AUDITORILOR COMPONENTELOR)

yy Utilizarea organizaiilor prestatoare de servicii, inclusiv centrele de servicii pe care le mpart. yy Descriere a controalelor la nivelul grupului. yy Complexitatea procesului de consolidare. yy Dac auditorii componentelor care nu provin din firma sau reeaua partenerului de misiune la nivelul grupului va efectua activiti asupra informaiilor financiare ale oricrei componente, i motivul pentru care conducerea grupului a numit mai mult de un auditor. yy Msura n care echipa misiunii la nivelul grupului: Va avea acces nerestricionat la persoanele nsrcinate cu guvernana grupului, conducerea grupului, persoanele nsrcinate cu guvernana componentelor, conducerea componentelor, informaiile componentelor i auditorii componentelor (inclusiv documentaia de audit relevant cerut de echipa misiunii la nivelul grupului); i Va putea efectua activitile necesare asupra informaiilor financiare ale componentelor. A12. n cazul unei misiuni recurente, capacitatea echipei misiunii la nivelul grupului de a obine suficiente probe de audit adecvate ar putea fi afectat de schimbri semnificative, de exemplu: yy Schimbri n structura grupului (de exemplu, achiziii, vnzri, reorganizri sau schimbri n modul n care este organizat sistemul de raportare financiar al grupului). yy Schimbri ale activitilor de afaceri ale componentelor care sunt semnificative pentru grup. yy Schimbri n compoziia persoanelor nsrcinate cu guvernana grupului, conducerea grupului sau conducerea cheie a componentelor semnificative. yy ntrebri ale echipei misiunii la nivelul grupului cu privire la integritatea i competena conducerii grupului sau componentei. yy Schimbri n controalele la nivelul grupului. yy Schimbri n cadrul de raportare financiar aplicabil.

Posibilitatea de a obine suficiente probe de audit adecvate (a se vedea punctul 13)

A13. Un grup poate consta numai din componente ce nu sunt considerate componente semnificative. n aceste condiii, partenerul de misiune la nivelul grupului se poate atepta n mod rezonabil s obin suficiente probe de audit adecvate pe care s fundamenteze opinia de audit la nivelul grupului dac echipa misiunii la nivelul grupului va fi n msur s:

620

ISA600

CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR FINANCIARE ALE GRUPULUI (INCLUSIV ACTIVITATEA AUDITORILOR COMPONENTELOR)

(a) Efectueze activiti asupra informaiilor financiare ale unora dintre aceste componente; i (b) Fie implicat n activitatea efectuat de auditorii componentelor asupra informaiilor financiare ale altor componente n msura necesar pentru a obine suficiente probe de audit adecvate.

Accesul la informaii (a se vedea punctul 13)

A14. Accesul echipei misiunii la nivelul grupului la informaii ar putea fi restricionat n anumite condiii care nu pot fi evitate de conducerea grupului, de exemplu, legislaia referitoare la confidenialitate i caracterul privat al datelor, sau refuzul auditorului componentei de a permite accesul la documentaia de audit relevant necesar echipei misiunii la nivelul grupului. Acesta poate fi restricionat i de conducerea grupului. A15. n cazul n care accesul la informaii este restricionat din cauza circumstanelor, echipa misiunii la nivelul grupului poate n continuare s obin suficiente probe de audit adecvate; cu toate acestea, acest lucru devine mai puin probabil pe msur ce crete semnificaia componentei. De exemplu, echipa misiunii la nivelul grupului ar putea s nu aib acces la persoanele nsrcinate cu guvernana, conducerea sau auditorul (inclusiv la documentaia de audit relevant necesar pentru echipa misiunii la nivelul grupului) unei componente care este contabilizat prin metoda punerii n echivalen sau metoda costului. n cazul n care componenta nu este o component semnificativ, iar echipa misiunii la nivelul grupului are un set complet de situaii financiare ale componentei, inclusiv raportul auditorului cu privire la acesta, i are acces la informaiile deinute de conducerea grupului n legtur cu acea component, echipa misiunii la nivelul grupului poate concluziona c aceste informaii constituie suficiente probe de audit adecvate n legtur cu componenta respectiv. Totui, n cazul n care o component este component semnificativ, echipa misiunii la nivelul grupului nu va putea respecta cerinele din prezentul ISA relevante n circumstanele auditului grupului. De exemplu, echipa misiunii la nivelul grupului nu va putea respecta cerina in paragrafele 30-31 de a fi implicat n activitatea auditorului componentei. n consecin, echipa misiunii la nivelul grupului nu va putea obine suficiente probe de audit adecvate cu privire la acea component. Efectul imposibilitii de a obine suficiente probe de audit adecvate de ctre echipa misiunii la nivelul grupului este analizat din perspectiva ISA 705. A16. Echipa misiunii la nivelul grupului nu va putea obine suficiente probe de audit adecvate n cazul n care conducerea grupului restricioneaz acce-

621

ISA600

CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR FINANCIARE ALE GRUPULUI (INCLUSIV ACTIVITATEA AUDITORILOR COMPONENTELOR)

sul echipei misiunii la nivelul grupului sau auditorului unei componente la informaiile aferente unei componente semnificative. A17. Dei echipa misiunii la nivelul grupului ar putea fi n msur s obin suficiente probe de audit adecvate dac astfel de restricii corespund unei componente care nu este semnificativ, motivul restriciei poate afecta opinia de audit la nivelul grupului. De exemplu, ar putea afecta credibilitatea rspunsurilor conducerii grupului la intervievrile efectuate de echipa misiunii la nivelul grupului i a declaraiilor conducerii grupului ctre echipa misiunii la nivelul grupului. A18. Legislaia i reglementrile ar putea interzice partenerului de misiune la nivelul grupului s refuze sau s se retrag dintr-o misiune. De exemplu, n unele jurisdicii auditorul este numit pentru o anumit perioad de timp i i se interzice s demisioneze nainte de sfritul acelei perioade. De asemenea, n sectorul public, ar putea s nu existe opiunea de a refuza sau a se retrage dintr-o misiune pentru auditor datorit mandatului sau consideraiilor ce in de interesul public. n aceste circumstane, prezentul ISA se aplic n continuare auditului grupului, iar efectul imposibilitii de a obine suficiente probe de audit adecvate de ctre echipa misiunii la nivelul grupului se analizeaz din perspectiva ISA 705. A19. Anexa 1 conine un exemplu de raport al auditorului ce conine o opinie cu rezerve motivat de imposibilitatea de a obine suficiente probe de audit adecvate de ctre echipa misiunii la nivelul grupului n legtur cu o component semnificativ contabilizat prin metoda punerii n echivalen, dar pentru care, conform raionamentului echipei misiunii la nivelul grupului, efectul este semnificativ dar nu este generalizat.

Termenii misiunii (a se vedea punctul 14)

A20. Termenii misiunii precizeaz cadrul de raportare financiar aplicabil.15 Aspecte adiionale pot fi incluse n termenii unei misiuni de audit la nivelul grupului, precum faptul c: yy Comunicarea ntre echipa misiunii la nivelul grupului i auditorii componentelor nu ar trebui s fie restricionat, n msura n care acest lucru este posibil conform legislaiei sau reglementrilor; yy Comunicrile importante dintre auditorii componentelor, persoanele nsrcinate cu guvernana componentei i conducerea componentei, inclusiv comunicarea deficienelor semnificative din controlul intern, ar trebui comunicate i ctre echipa misiunii la nivelul grupului; yy Comunicrile importante dintre autoritile de reglementare i compo15

ISA 210 , punctul 8.

622

ISA600

CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR FINANCIARE ALE GRUPULUI (INCLUSIV ACTIVITATEA AUDITORILOR COMPONENTELOR)

nente n legtur cu aspectele privind raportarea financiar ar trebui comunicate i ctre echipa misiunii la nivelul grupului; yy n msura n care echipa misiunii la nivelul grupului consider necesar, ar trebui s i se acorde permisiunea de a: Avea acces la informaiile privind componenta, persoanele nsrcinate cu guvernana componentelor, conducerea componentei i auditorii componentei (inclusiv documentaia de audit relevant necesar echipei misiunii la nivelul grupului); i Efectua activiti sau a solicita unui auditor al componentei s efectueze activiti asupra informaiilor financiare ale componentei. A21. Restriciile impuse asupra: yy accesului echipei misiunii la nivelul grupului la informaiile privind componenta, persoanele nsrcinate cu guvernana componentelor, conducerea componentei sau auditorii componentei (inclusiv documentaia de audit relevant necesar echipei misiunii la nivelul grupului); sau yy activitii ce trebuie efectuat asupra informaiilor financiare ale componentelor. Dup ce partenerul de misiune la nivelul grupului a acceptat misiunea de audit al grupului, constituie o imposibilitate de a obine suficiente probe de audit adecvate care ar putea afecta opinia de audit la nivelul grupului. n circumstane excepionale poate conduce i la retragerea din misiune n cazul n care aceasta este posibil conform legii sau reglementrilor aplicabile.

Strategia general de audit i planul de audit (a se vedea punctul 16)

A22. Revizuirea de ctre partenerul de misiune la nivelul grupului a strategiei generale de audit i a planului de audit este o parte important din ndeplinirea de ctre partenerul de misiune la nivelul grupului a responsabilitii de a conduce misiunea de audit al grupului.

nelegerea grupului, a componentelor sale i a mediilor n care acestea activeaz Aspectele asupra crora echipa misiunii la nivelul grupului obine o nelegere (a se vedea punctul 17)
A23. ISA 315 conine recomandri asupra aspectelor pe care auditorul le poate lua n considerare pentru nelegerea factorilor sectorului de activitate, de reglementare sau de alt natur care afecteaz entitatea, inclusiv a cadrului de raportare financiar aplicabil; a obiectivelor i strategiilor, precum i a riscurilor afacerii aferente; i a evalurii i revizuirii performanei financi-

623

ISA600

CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR FINANCIARE ALE GRUPULUI (INCLUSIV ACTIVITATEA AUDITORILOR COMPONENTELOR)

are a entitii.16 Anexa 2 a prezentului ISA conine recomandri cu privire la aspectele specifice pentru grup, inclusiv procesul de consolidare.

Instruciunile emise de conducerea grupului pentru componente

A24. Pentru a obine uniformitatea i comparabilitatea informaiilor financiare, conducerea grupului, de regul, emite instruciuni ctre componente. Astfel de instruciuni specific cerinele ce trebuie ndeplinite de informaiile financiare ale componentelor pentru a fi incluse n situaiile financiare ale grupului i de cele mai multe ori cuprind manuale de proceduri pe tema raportrii financiare i un pachet de raportare. Un pachet de raportare const de regul din formate standard pentru furnizarea informaiilor financiare ce sunt ncorporate n situaiile financiare ale grupului. Totui, n general, pachetele de raportare nu iau forma unor situaii financiare complete ntocmite i descrise n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil. A25. De obicei, instruciunile acoper: yy Politicile de contabilitate ce trebuie aplicate; yy Cerinele statutare i alte cerine de prezentare aplicabile pentru situaiile financiare ale grupului, inclusiv: Identificarea segmentelor i raportarea pe segmente; Relaiile i tranzaciile cu pri afiliate; Tranzacii i profituri nerealizate intra-grup; Solduri ale conturilor intra-grup; i yy Un program de raportare. A26. nelegerea de ctre echipa misiunii la nivelul grupului a instruciunilor poate include urmtoarele: yy Claritatea i caracterul practic al instruciunilor de completare a pachetului de raportare. yy Dac instruciunile: Descriu n mod adecvat caracteristicile cadrului de raportare financiar aplicabil; Asigur prezentri suficiente pentru respectarea cerinelor cadrului de raportare financiar aplicabil, de exemplu, prezentarea relaiilor i tranzaciilor cu pri afiliate i informaiile pe segmente; Asigur identificarea ajustrilor de consolidare, de exemplu, tranzaciile intra-grup i profiturile nerealizate i precum i soldurile intra-grup; i Asigur aprobarea informaiilor financiare de ctre conducerea componentei
16

ISA 315, punctele A15-A37.

624

ISA600

CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR FINANCIARE ALE GRUPULUI (INCLUSIV ACTIVITATEA AUDITORILOR COMPONENTELOR)

Fraud (a se vedea punctul 17)

A27. Auditorul trebuie s identifice i s evalueze riscurile unor denaturri semnificative a situaiilor financiare ca urmare a fraudei, i s elaboreze i s implementeze reacii adecvate la riscurile evaluate.17 Informaiile utilizate pentru identificarea riscurilor unor denaturri semnificative ale situaiilor financiare ale grupului ca urmare a fraudei pot include urmtoarele: yy Evaluarea efectuat de conducerea grupului cu privire la riscurile ca situaiile financiare ale grupului s fie denaturate n mod semnificativ ca urmare a fraudei. yy Procesul conducerii grupului de identificare i reacie la riscurile de fraud din grup, inclusiv riscurile specifice de fraud identificate de conducerea grupului, sau soldurile conturilor, claselor de tranzacii sau prezentrile de informaii pentru care un risc de fraud este probabil. yy Dac exist componente particulare pentru care riscul de fraud este probabil. yy Modul n care persoanele nsrcinate cu guvernana grupului monitorizeaz procesele conducerii grupului de identificare i reacie la riscurile de fraud din grup, i controalele stabilite de conducerea grupului pentru diminuarea acestor riscuri. yy Rspunsurile persoanelor nsrcinate cu guvernana grupului, ale conducerii grupului, auditului intern (i dac este cazul, ale conducerii componentei, auditorilor componentei i altora) la intervievrile efectuate de echipa misiunii la nivelul grupului cu privire la faptul dac au cunotin de fraude reale, suspectate sau acuzaii de fraud ce afecteaz o component, sau grupul.

Discuia dintre membrii echipei misiunii la nivelul grupului i auditorii componentelor cu privire la riscurile unor denaturri semnificative n situaiile financiare ale grupului, inclusiv riscurile de fraud (a se vedea punctul 17)
A28. Membrii cheie ai echipei misiunii la nivelul grupului trebuie s discute posibilitatea ca situaiile financiare ale unei entiti s fie denaturate n mod semnificativ ca urmare a fraudei sau erorii, accentund n special riscurile generate de fraud. ntr-un audit al grupului, aceste discuii ar putea include i auditorii componentelor.18 Determinarea de ctre partenerul de misiune la nivelul grupului a persoanelor incluse n discuii, modul n care
ISA 240 Responsabilitile auditorului privind frauda n cadrul unui audit al situaiilor financiare. 18 ISA 240 , punctul 15 i ISA 315 punctul 10.
17

625

ISA600

CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR FINANCIARE ALE GRUPULUI (INCLUSIV ACTIVITATEA AUDITORILOR COMPONENTELOR)

acestea au loc i amploarea lor, este afectat de factori precum experiena anterioar cu privire la grupul respectiv. A29. Discuia ofer o ocazie pentru: yy A mprti cunotinele asupra componentelor i a mediilor in care acestea activeaz, inclusiv asupra controalelor la nivelul grupului. yy A face schimb de informaii cu privire la riscurile afacerii componentelor sau ale grupului. yy A face schimb de idei cu privire la modul i locul n care situaiile financiare sunt susceptibile de a fi denaturate n mod semnificativ ca urmare a fraudei sau erorii, modul n care conducerea grupului sau conducerea componentei ar putea comite i ascunde raportarea financiar frauduloas i modul n care activele componentelor ar putea fi deturnate. yy A identifica practicile urmate de conducerea grupului sau a componentei ce ar putea fi influenate sau concepute pentru a manipula veniturile i care ar putea conduce la raportarea financiar frauduloas, de exemplu, practici de recunoatere a veniturilor care nu respect cadrul de raportare financiar aplicabil. yy A analiza factorii externi i interni cunoscui ce afecteaz grupul i care ar putea crea o incitare sau o presiune de a comite frauda, ar oferi ocazia de a svri frauda sau care ar indica o cultur sau un mediu care permite conducerii grupului, conducerii componentei sau altora s conceap comiterea fraudei. yy A analiza riscul de eludare a controalelor de ctre conducerea componentei sau a grupului. yy A analiza dac sunt utilizate politici uniforme de contabilitate la ntocmirea informaiilor financiare ale componentelor pentru situaiile financiare ale grupului, i, n cazul n care acest lucru nu este valabil, modul n care diferenele din politicile contabile sunt identificate i ajustate (acolo unde acest lucru de prevzut de cadrul de raportare financiar aplicabil). yy A discuta fraudele care au fost identificate n componente sau informaiile care indic existena fraudei ntr-o component. yy mprtirea informaiilor care ar putea indica nerespectarea legilor i reglementrilor naionale, de exemplu, darea de mit sau practici incorecte de stabilire a preurilor de transfer.

Factori de risc (a se vedea punctul 18)

A30. Anexa 3 stabilete exemple de condiii sau evenimente care, individual sau mpreun, ar putea indica riscuri ale unor denaturri semnificative n situaiile financiare ale grupului, inclusiv riscurile generate de fraude.

626

ISA600

CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR FINANCIARE ALE GRUPULUI (INCLUSIV ACTIVITATEA AUDITORILOR COMPONENTELOR)

Evaluarea riscului (a se vedea punctul 18)

A31. Evaluarea de ctre echipa misiunii la nivelul grupului a riscurilor unor denaturri semnificative n situaiile financiare la nivelul grupului se bazeaz pe informaii precum cele ce urmeaz: yy Informaiile obinute din nelegerea grupului, a componentelor sale i mediilor in care acestea activeaz, i a procesului de consolidare, inclusiv probele de audit obinute n evaluarea modului de elaborare i implementare a controalelor la nivelul grupului i a controalelor care sunt relevante pentru consolidare. yy Informaiile obinute de la auditorii componentelor.

nelegerea activitii auditorului componentei (a se vedea punctul 19)

A32. Echipa misiunii la nivelul grupului obine o nelegere a auditorului componentei numai n cazul n care are n plan s solicite auditorului componentei s efectueze activiti asupra informaiilor financiare ale componentei pentru auditul grupului. De exemplu, nu va fi necesar s obin o nelegere a auditorilor acelor componente pentru care echipa misiunii la nivelul grupului a planificat efectuarea procedurilor analitice numai la nivelul grupului.

Procedurile echipei misiunii la nivelul grupului pentru obinerea unei nelegeri cu privire la auditorul componentei i sursele probelor de audit (a se vedea punctul 19)
A33. Natura, momentul i aria de cuprindere a procedurilor echipei misiunii la nivelul grupului pentru obinerea unei nelegeri cu privire la auditorul componentei sunt afectate de factori precum experiena anterioar privind auditorul componentei sau cunotinele cu privire la acesta, precum i msura n care echipa misiunii la nivelul grupului i auditorul componentei sunt supui unor proceduri i politici comune, de exemplu: yy Dac echipa misiunii la nivelul grupului i auditorul componentei mprtesc: Politici i proceduri comune pentru efectuarea activitilor (de exemplu, metodologii de audit); Politici i proceduri comune de control al calitii; sau Politici i proceduri comune de monitorizare. yy Consecvena sau similitudinea: Sistemului legislativ sau de reglementare; Supravegherii profesionale, disciplinei i asigurrii externe a calitii; Educaiei i instruirii;

627

ISA600

CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR FINANCIARE ALE GRUPULUI (INCLUSIV ACTIVITATEA AUDITORILOR COMPONENTELOR)

Organizaiilor profesionale i standardelor; sau Limbajului i culturii. A34. Aceti factori interacioneaz ntre ei i nu se exclud reciproc. De exemplu, aria de cuprindere a procedurilor echipei misiunii la nivelul grupului pentru obinerea unei nelegeri cu privire la Auditorul Componentei A, care aplic n mod consecvent politici i proceduri comune de control al calitii i o metodologie comun de audit sau opereaz n aceeai jurisdicie ca partenerul de misiune la nivelul grupului, ar putea fi mai restrns dect aria de cuprindere a procedurilor echipei misiunii la nivelul grupului pentru obinerea unei nelegeri cu privire la auditorul Componentei B, care nu aplic n mod consecvent politici i proceduri comune de control al calitii i o metodologie comun de audit sau opereaz ntr-o jurisdicie strin fa de partenerul de misiune la nivelul grupului. Natura procedurilor efectuate n legtur cu Auditorii Componentelor A i B poate fi, de asemenea, diferit. A35. Echipa misiunii la nivelul grupului poate obine o nelegere a auditorului componentei n mai multe moduri. n primul an de implicare a unui auditor al componentei, echipa misiunii la nivelul grupului poate, de exemplu: yy S evalueze rezultatele sistemului de monitorizare a controlului calitii n cazul n care echipa misiunii la nivelul grupului i auditorul componentei fac parte dintr-o firm sau dintr-o reea care funcioneaz n conformitate cu i respect politici i proceduri de monitorizare comune19; yy S viziteze auditorul componentei pentru a discuta aspectele de la punctul 19 literele (a)-(c); yy S solicite auditorului componentei s confirme n scris aspectele la care se face referire la punctul 19 literele (a)-(c). Anexa 4 conine un exemplu de confirmri scrise din partea auditorului componentei; yy S solicite auditorului componentei s completeze chestionare cu privire la aspectele de la punctul 19 literele (a)-(c); yy S discute asupra auditorului componentei cu colegii din firma partenerului de misiune la nivelul grupului sau cu o ter parte cu reputaie solid care cunoate auditorul componentei; sau yy S obin confirmri din partea organismelor profesionale de care aparine auditorul componentei, autoritilor ce au acordat licena auditorului componentei sau altor tere pri. n anii urmtori, nelegerea auditorului componentei s-ar putea baza pe
Dup cum prevede ISQC 1 Controlul calitii pentru firmele care efectueaz audituri i revizuiri ale situaiilor financiare, precum i alte misiuni de asigurare i servicii conexe, punctul 54 sau cerinele naionale care sunt cel puin la fel de exigente.
19

628

ISA600

CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR FINANCIARE ALE GRUPULUI (INCLUSIV ACTIVITATEA AUDITORILOR COMPONENTELOR)

experiena anterioar a echipei misiunii la nivelul grupului privind auditorul componentei. Echipa misiunii la nivelul grupului poate cere auditorului componentei s confirme dac au avut loc schimbri n privina aspectelor enumerate n paragrafele 19(a)-(c) fa de anul anterior. A36. n cazul n care organisme independente de supraveghere au fost stabilite pentru a supraveghea profesia de audit i a monitoriza calitatea auditurilor, vigilena mediului de supraveghere ar putea sprijini echipa misiunii la nivelul grupului n evaluarea independenei i competenei auditorului componentei. Informaiile cu privire la mediul de reglementare ar putea fi obinute din partea auditorului componentei sau informaiile furnizate de organismele independente de supraveghere.

Cerinele de etic relevante pentru auditul grupului [a se vedea punctul 19 litera (a)]
A37. n efectuarea activitilor asupra informaiilor financiare ale componentei pentru un audit al grupului, auditorul componentei este supus cerinelor de etic ce sunt relevante pentru auditul grupului. Astfel de cerine pot fi diferite sau suplimentare fa de cele aplicabile pentru auditorul componentei atunci cnd efectueaz un audit statutar n jurisdicia auditorului componentei. Echipa misiunii la nivelul grupului obine astfel o nelegere asupra faptului dac auditorul componentei nelege i va respecta cerinele de etic relevante pentru auditul grupului, suficient pentru a ndeplini responsabilitile auditorului componentei n auditul grupului.

Competena profesional a auditorului componentei [a se vedea punctul 19 litera (b)]

A38. nelegerea de ctre echipa misiunii la nivelul grupului a competenei profesionale a auditorului componentei ar putea include faptul dac auditorul componentei: yy Posed o nelegere a standardelor de audit i de alt natur aplicabile pentru auditul grupului suficient pentru a putea ndeplini responsabilitile auditorului componentei n auditul grupului; yy Posed aptitudinile speciale (de exemplu, cunotine specifice privind sectorul de activitate) necesare pentru efectuarea activitilor asupra informaiilor financiare ale componentei; i yy n cazul n care este relevant, posed o nelegere a cadrului de raportare financiar aplicabil suficient pentru a putea ndeplini responsabilitile auditorului componentei n auditul grupului (instruciunile emise de conducerea grupului ctre componente descriu de cele mai multe ori caracteristicile cadrului de raportare financiar aplicabil). 629 ISA600

CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR FINANCIARE ALE GRUPULUI (INCLUSIV ACTIVITATEA AUDITORILOR COMPONENTELOR)

nelegerea de ctre echipa misiunii grupului a activitii auditorului componentei (a se vedea punctul 20)
A39. Echipa misiunii la nivelul grupului nu poate trece peste faptul c un auditor al componentei nu este independent prin implicarea sa n activitatea auditorului componentei sau prin efectuarea unei evaluri suplimentare a riscului sau a unor proceduri suplimentare de audit asupra informaiilor financiare ale componentei. A40. Cu toate acestea, echipa misiunii la nivelul grupului ar putea fi n msur s treac peste probleme mai puin importante cu privire la competena profesional a auditorului componentei (de exemplu, lipsa cunotinelor specifice sectorului de activitate), la faptul c auditorul componentei nu opereaz ntr-un mediu care supravegheaz n mod activ auditorii, prin implicarea n activitatea efectuat de auditorul componentei sau prin efectuarea unei evaluri suplimentare a riscului sau a unor proceduri suplimentare de audit asupra informaiilor financiare ale componentei. A41. n cazul n care legislaia sau reglementrile interzic accesul la pri relevante din documentaia de audit a auditorului componentei, echipa misiunii la nivelul grupului poate solicita din partea auditorului componentei s rezolve aceast problem prin ntocmirea unui memorandum care s acopere informaiile relevante.

Pragul de semnificaie (a se vedea punctele 21-23)

A42. Auditorul trebuie:20 (a) Atunci cnd stabilete strategia general de audit s determine: (i) un nivel al pragului de semnificaie pentru situaiile financiare ca ntreg, i (ii) dac, n circumstanele specifice ale entitii, exist clase de tranzacii, solduri ale conturilor sau prezentri de informaii particulare pentru care se preconizeaz c denaturri de o valoare mai mic dect nivelul pragului de semnificaie pentru situaiile financiare ca ntreg ar putea, n mod rezonabil, s influeneze deciziile economice ale utilizatorilor luate pe baza situaiilor financiare, care este nivelul sau nivelurile pragului de semnificaie care se vor aplica acelor clase de tranzacii, solduri de conturi sau prezentri de informaii n mod particular; i (b) S determine pragul de semnificaie funcional. n contextul unui audit al grupului, pragul de semnificaie se stabilete att pentru situaiile financiare ale grupului, ca ntreg, ct i pentru informaiile
20

ISA 320 , Pragul de semnificaie n planificarea i desfurarea unui audit,punctele 10-11.

630

ISA600

CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR FINANCIARE ALE GRUPULUI (INCLUSIV ACTIVITATEA AUDITORILOR COMPONENTELOR)

financiare ale componentelor. Pragul de semnificaie pentru situaiile financiare ale grupului, ca ntreg, se utilizeaz la stabilirea strategiei generale de audit pentru grup. A43. Pentru a reduce la un nivel acceptabil de sczut probabilitatea ca denaturrile necorectate i nedetectate agregate din situaiile financiare ale grupului s depeasc pragul de semnificaie pentru situaiile financiare ale grupului, ca ntreg, pragul de semnificaie al componentei se stabilete mai sczut dect pragul de semnificaie pentru situaiile financiare la nivel de grup ca ntreg. Se pot stabili praguri de semnificaie diferite pentru componente diferite. Pragul de semnificaie pentru componente nu trebui s fie o parte aritmetic din pragul de semnificaie pentru situaiile financiare ale grupului ca ntreg i, n consecin, valoarea agregat a pragului de semnificaie pentru componente diferite poate depi pragul de semnificaie pentru situaiile financiare ale grupului ca ntreg. Pragul de semnificaie al componentei este utilizat la stabilirea strategiei generale de audit pentru o component. A44. Pragul de semnificaie este determinat pentru acele componente ale cror informaii financiare vor fi auditate sau revizuite ca parte a auditului grupului n conformitate cu punctele 26, 27 litera (a) i 29. Pragul de semnificaie al componentei este folosit de auditorul componentei pentru a evalua dac denaturrile necorectate detectate sunt semnificative n mod individual sau agregat. A45. O limit pentru denaturri este determinat n plus fa de pragul de semnificaie al componentelor. Denaturrile identificate n informaiile financiare ale componentei care depesc limita pentru denaturri sunt comunicate ctre echipa misiunii la nivelul grupului. A46. n cazul unui audit al informaiilor financiare ale unei componente, auditorul componentei (sau echipa misiunii la nivelul grupului) determin pragul de semnificaie funcional la nivelul componentei. Acest lucru este necesar pentru a reduce la un nivel acceptabil de sczut probabilitatea ca denaturrile necorectate i nedetectate agregate din informaiile financiare ale componentei s depeasc pragul de semnificaie al componentei. n practic, echipa misiunii la nivelul grupului poate stabili pragul de semnificaie al componentei la acest nivel mai sczut. Atunci cnd este cazul, auditorul componentei utilizeaz pragul de semnificaie al componentei n scopul evalurii riscurilor unor denaturri semnificative n informaiile financiare ale componentei i pentru a elabora proceduri de audit suplimentare ca reacie la riscurile evaluate, precum i pentru evaluarea faptului dac denaturrile detectate sunt semnificative n mod individual sau agregat.

631

ISA600

CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR FINANCIARE ALE GRUPULUI (INCLUSIV ACTIVITATEA AUDITORILOR COMPONENTELOR)

Rspunsul la riscurile evaluate Determinarea tipului de activitate ce trebuie efectuat asupra informaiilor financiare ale componentelor (a se vedea punctele 26-27)
A47. Determinarea de ctre echipa misiunii la nivelul grupului a tipului de activitate ce trebuie efectuat asupra informaiilor financiare ale componentelor i a implicrii sale n activitatea auditorului componentei este afectat de: (a) Semnificaia componentei; (b) Riscurile semnificative identificate ale unor denaturri semnificative n situaiile financiare ale grupului; (c) Evaluarea de ctre echipa misiunii la nivelul grupului a modului de concepere a controalelor la nivelul grupului i determinarea msurii n care acestea au fost implementate; i (d) nelegerea de ctre echipa misiunii la nivelul grupului a auditorului componentei.

632

ISA600

CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR FINANCIARE ALE GRUPULUI (INCLUSIV ACTIVITATEA AUDITORILOR COMPONENTELOR)

Diagrama de mai jos arat modul n care semnificaia componentei afecteaz determinarea de ctre echipa misiunii la nivelul grupului a tipului de activitate ce trebuie efectuat asupra informaiilor financiare ale componentei.

DA
Este componenta semnificativ din punct de vedere financiar n mod individual pentru grup? Auditarea informaiilor financiare ale componentei* (Pct. 26)

NU

Auditarea informaiilor financiare ale componentei;* sau Este probabil ca aceast component s conin riscuri semnificative ale unor denaturri semnificative n situaiile financiare ale grupului datorit naturii sale sau circumstanelor specifice?

DA

Auditarea unuia sau mai multor solduri ale conturilor, clase de tranzacii sau prezentri legate de riscurile semnificative probabile; sau Proceduri de audit specificate legate de riscurile semnificative probabile (Pct. 27)

NU

Proceduri analitice efectuate la nivelul grupului pentru componentele care nu sunt componente semnificative

Este aria de aplicabilitate planificat de aa natur nct se pot obine probe de audit adecvate suficiente pe care s se bazeze opinia de audit al grupului?

DA
Comunicarea cu auditorii componentelor (Pct. 40)

NU
Pentru componentele selectate suplimentar: Auditarea informaiilor financiare ale componentei;* sau Auditarea unuia sau mai multor solduri ale conturilor, clase de tranzacii sau prezentri, sau Revizuirea informaiilor financiare ale componentei; sau Proceduri specificate (Pct. 29)

*Efectuate utiliznd pragul de semnificaie al componentei.

633

ISA600

CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR FINANCIARE ALE GRUPULUI (INCLUSIV ACTIVITATEA AUDITORILOR COMPONENTELOR)

Componente semnificative [a se vedea punctele 27 literele (b)-(c)] A48. Echipa misiunii la nivelul grupului ar putea identifica o component ca fiind o component semnificativ din cauza faptului c este probabil ca acea component s includ riscuri semnificative ale unor denaturri semnificative n situaiile financiare ale grupului ca urmare a naturii sale sau a circumstanelor specifice. n acest caz, echipa misiunii la nivelul grupului poate fi n msur s identifice solduri ale conturilor, clase de tranzacii sau prezentri afectate de riscurile semnificative probabile. n acest caz, echipa misiunii la nivelul grupului poate decide s efectueze, sau s solicite auditorului componentei s efectueze un audit numai al acelor solduri ale conturilor, clase de tranzacii sau prezentri de informaii. De exemplu, n situaia descris la punctul A6, activitatea asupra informaiilor financiare ale componentei poate fi limitat la un audit al soldurilor conturilor, claselor de tranzacii sau prezentrilor de informaii afectate de tranzaciile pe piaa valutar ale acelei componente. n cazul n care echipa misiunii la nivelul grupului solicit unui auditor al componentei s efectueze un audit asupra unuia sau a mai multor solduri ale conturilor, clase de tranzacii sau prezentri specifice, comunicarea echipei misiunii la nivelul grupului (a se vedea punctul 40) ine cont de faptul c multe elemente ale situaiilor financiare sunt interconectate. A49. Echipa misiunii la nivelul grupului poate elabora proceduri ca reacie la riscul semnificativ probabil al unor denaturri semnificative n situaiile financiare ale grupului. De exemplu, n cazul riscului semnificativ probabil de uzur moral a stocurilor, echipa misiunii la nivelul grupului poate efectua, sau solicita auditorului componentei s efectueze, proceduri specificate de audit asupra evalurii stocurilor la o component care deine volume mari de stocuri uzate moral, dar care nu este semnificativ din alte puncte de vedere. Componente care nu sunt componente semnificative (a se vedea punctele 28-29) A50. n funcie de circumstanele misiunii, informaiile financiare ale componentelor ar putea fi agregate la diferite niveluri n scopul procedurilor analitice. Rezultatul procedurilor analitice coroboreaz concluziile la care a ajuns echipa misiunii la nivelul grupului cu privire la faptul c nu exist riscuri semnificative ale unor denaturri semnificative n informaiile financiare agregate ale componentelor care nu sunt componente semnificative. A51. Deciziile echipei misiunii la nivelul grupului cu privire la numrul de componente ce se selecteaz n conformitate cu punctul 29, la care componente ce se selecteaz i la tipul de activitate ce se efectueaz asupra informaiilor financiare ale componentelor individuale selectate pot fi afectate de factori

634

ISA600

CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR FINANCIARE ALE GRUPULUI (INCLUSIV ACTIVITATEA AUDITORILOR COMPONENTELOR)

precum urmtorii: yy Aria de cuprindere a probelor de audit ce se ateapt s fie obinute cu privire la informaiile financiare ale componentelor semnificative. yy Dac respectiva component este nou format sau achiziionat. yy Dac au avut loc schimbri semnificative n cadrul componentei. yy Dac auditul intern a efectuat activiti asupra componentei i efectele acelei activiti asupra auditului grupului. yy Dac respectivele componente aplic procese i sisteme comune. yy Eficacitatea operaional a controalelor la nivelul grupului. yy Fluctuaii anormale identificate prin procedurile analitice efectuate la nivelul grupului. yy Semnificaia financiar individual a componentei, sau riscul prezentat de aceast component n comparaie cu alte componente din aceeai categorie. yy Dac respectiva component face obiectul unui audit obligatoriu prin statut, reglementare sau din alt motiv. Includerea unui element de imprevizibilitate n selectarea componentelor din aceast categorie poate crete probabilitatea de a identifica denaturri semnificative n informaiile financiare ale componentelor. De cele mai multe ori, selectarea componentelor se modific ciclic. A52. O revizuire a informaiilor financiare ale unei componente poate fi efectuat n conformitate cu Standardul Internaional privind Misiunile de Revizuire (ISRE) 240021 sau ISRE 241022, adaptate n funcie de condiiile date. Echipa misiunii la nivelul grupului poate, de asemenea, specifica proceduri adiionale pentru a suplimenta aceast activitate. A53. Aa cum este explicat la punctul A13, un grup poate fi constituit numai din componente care nu sunt componente semnificative. n aceste condiii, echipa misiunii la nivelul grupului poate obine suficiente probe de audit adecvate pe care s fundamenteze opinia de audit la nivelul grupului prin determinarea tipului de activitate ce se va efectua asupra informaiilor financiare ale componentelor n conformitate cu punctul 29. Este puin probabil ca echipa misiunii la nivelul grupului s obin suficiente probe de audit adecvate pe care s fundamenteze opinia de audit la nivelul grupului dac echipa misiunii la nivelul grupului, sau auditorul componentei, testeaz numai controalele la nivelul grupului i efectueaz proceduri analitice asupra informaiilor financiare ale componentelor.
ISRE 2400, Misiuni de revizuire a situaiilor financiare. ISRE 2410, Revizuirea informaiilor financiare interimare efectuat de auditorul independent al entitii.
21 22

635

ISA600

CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR FINANCIARE ALE GRUPULUI (INCLUSIV ACTIVITATEA AUDITORILOR COMPONENTELOR)

Implicarea n activitatea efectuat de auditorii componentelor (a se vedea punctele 30-31)

A54. Factorii care ar putea afecta implicarea echipei misiunii la nivelul grupului n activitatea efectuat de auditorii componentelor includ: (a) Semnificaia componentei (b) Riscurile identificate ale unor denaturri semnificative n situaiile financiare ale grupului; i (c) nelegerea de ctre echipa misiunii la nivelul grupului a auditorului componentei. n cazul unei componente semnificative sau a unor riscuri identificate semnificative, echipa misiunii la nivelul grupului efectueaz procedurile descrise la punctele 30-31. n cazul unei componente care nu este o component semnificativ, natura, momentul i amploarea implicrii echipei misiunii la nivelul grupului n activitatea auditorului componentei va varia n funcie de nelegerea de ctre echipa misiunii la nivelul grupului a acelui auditor al componentei. Faptul c acea component nu este o component semnificativ devine secundar. De exemplu, n ciuda faptului c o component nu este considerat a fi o component semnificativ, echipa misiunii la nivelul grupului poate decide s se implice n evaluarea riscului de ctre auditorul componentei, deoarece are ndoieli cu privire la competena auditorului componentei (de exemplu, lipsa cunotinelor specifice pentru sectorul de activitate), sau auditorul componentei nu i desfoar activitatea ntr-un mediu care supravegheaz activ auditorii. A55. Forme de implicare n activitatea unui auditor al componentei altele dect cele descrise la paragrafele 3-31 i 42 pot, pe baza nelegerii de ctre echipa misiunii la nivelul grupului a auditorului componentei, include una sau mai multe din urmtoarele: (a) ntlnirea cu conducerea componentei sau auditorii componentei pentru a obine o nelegere asupra componentei i a mediului su. (b) Revizuirea strategiei generale de audit i a planului de audit al auditorului componentei. (c) Efectuarea unor proceduri de evaluare a riscului pentru a identifica i evalua riscurile unor denaturri semnificative la nivelul componentei. Acestea pot fi efectuate cu auditorii componentei sau de ctre echipa misiunii la nivelul grupului. (d) Elaborarea i efectuarea de proceduri de audit suplimentare. Acestea pot fi elaborate i efectuate cu auditorii componentei sau de ctre echipa misiunii la nivelul grupului.

636

ISA600

CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR FINANCIARE ALE GRUPULUI (INCLUSIV ACTIVITATEA AUDITORILOR COMPONENTELOR)

(e) Participarea la edinele de nchidere i alte edine cheie ntre auditorii componentei i conducerea componentei. (f) Revizuirea altor pri relevante din documentaia de audit a auditorilor componentei.

Procesul de consolidare Ajustri de consolidare i reclasificri (a se vedea punctul 34)

A56. Procesul de consolidare ar putea necesita ajustarea valorilor raportate n situaiile financiare ale grupului care nu trec prin sistemele obinuite de procesare a tranzaciilor, i ar putea s nu fac obiectul acelorai controale interne precum alte informaii financiare. Evaluarea de ctre echipa misiunii la nivelul grupului a gradului de adecvare, exhaustivitii i corectitudinii ajustrilor poate include: yy Evaluarea msurii n care ajustrile semnificative sunt reflectate n mod adecvat n evenimentele i tranzaciile ce stau la baza acestora; yy Determinarea msurii n care ajustrile semnificative au fost calculate, procesate i autorizate corect de ctre conducerea grupului i, dac este cazul, de conducerea componentei; yy Determinarea msurii n care ajustrile semnificative sunt justificate corespunztor i sunt suficient documentate; i yy Verificarea reconcilierii i eliminrii tranzaciilor i profiturilor nerealizate intra-grup, i a soldurilor conturilor intra-grup.

Comunicarea cu auditorul componentei (a se vedea punctele 40-41)

A57. n cazul n care nu exist o comunicare reciproc eficace ntre echipa misiunii la nivelul grupului i auditorul componentei, exist riscul ca echipa misiunii la nivelul grupului s nu obin suficiente probe de audit adecvate pentru fundamentarea opiniei de audit al grupului. Comunicarea clar i la timp a cerinelor echipei misiunii la nivelul grupului formeaz baza unei comunicri reciproce eficace ntre echipa misiunii la nivelul grupului i auditorul componentei. A58. De cele mai multe ori, cerinele echipei misiunii la nivelul grupului sunt comunicate ntr-o scrisoare de instruciuni. Anexa 5 conine recomandri cu privire la aspectele necesare i suplimentare care ar putea fi incluse ntro astfel de scrisoare de instruciuni. De cele mai multe ori, comunicarea auditorului componentei cu echipa misiunii la nivelul grupului ia forma unui memorandum sau a unui raport asupra activitii efectuate. Comunicarea ntre echipa misiunii la nivelul grupului i auditorul componentei, nu trebuie s aib loc neaprat n scris. De exemplu, echipa misiunii la nive-

637

ISA600

CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR FINANCIARE ALE GRUPULUI (INCLUSIV ACTIVITATEA AUDITORILOR COMPONENTELOR)

lul grupului poate vizita auditorul componentei pentru a discuta riscurile semnificative identificate sau a revizui anumite pri din documentaia de audit a auditorului componentei. Cu toate acestea, se aplic cerinele de documentare ale prezentului ISA i a altor ISA. A59. n cooperarea cu echipa misiunii la nivelul grupului, auditor al unei componente, de exemplu, ar putea asigura accesul echipei misiunii la nivelul grupului la documentaia de audit relevant n cazul n care acest lucru nu este interzis de lege sau reglementri. A60. n cazul n care un membru al echipei misiunii la nivelul grupului este i auditor al componentei, obiectivul echipei misiunii la nivelul grupului de a comunica n mod clar cu auditorul componentei poate fi deseori ndeplinit prin alte metode dect comunicare specific n scris. De exemplu: yy Accesul acordat de auditorul componentei la strategia general de audit i planul de audit poate fi suficient pentru a comunica cerinele echipei misiunii la nivelul grupului stabilit la punctul 40; i yy Revizuirea documentaiei de audit a auditorului componentei de ctre echipa misiunii la nivelul grupului poate fi suficient pentru a comunica aspectele relevante pentru concluzia echipei misiunii la nivelul grupului stabilit la punctul 41.

Evaluarea suficienei i a gradului de adecvare a probelor de audit obinute Revizuirea documentaiei de audit a auditorului componentei [a se vedea punctul 42 litera (b)]
A61. Care dintre prile documentaiei de audit a auditorului componentei va fi relevant pentru auditul grupului variaz n funcie de circumstane. Deseori, accentul se pune pe documentaia de audit care este relevant pentru riscurile semnificative ale unor denaturri semnificative n situaiile financiare ale grupului. Aria de cuprindere a revizuirii poate fi afectat de faptul c documentaia de audit a auditorului componentei a fcut obiectul procedurilor de revizuire ale firmei auditorului componentei

Suficiena i gradul de adecvare a probelor de audit (a se vedea punctele 44-45)

A62. Dac echipa misiunii la nivelul grupului concluzioneaz c nu au fost obinute suficiente probe de audit adecvate care s fundamenteze opinia de audit la nivelul grupului, echipa misiunii la nivelul grupului poate solicita auditorului componentei s efectueze proceduri adiionale. Dac acest lu-

638

ISA600

CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR FINANCIARE ALE GRUPULUI (INCLUSIV ACTIVITATEA AUDITORILOR COMPONENTELOR)

cru nu este fezabil, echipa misiunii la nivelul grupului poate efectua propriile proceduri asupra informaiilor financiare ale componentei. A63. Evaluarea realizat de partenerul de misiune la nivelul grupului asupra efectului agregat al denaturrilor (fie identificate de echipa misiunii la nivelul grupului fie comunicate de auditorii componentelor) permite partenerului de misiune la nivelul grupului s determine dac situaiile financiare ale grupului, ca ntreg, sunt denaturate n mod semnificativ.

Comunicarea cu conducerea grupului i cu persoanele nsrcinate cu guvernana grupului Comunicarea cu conducerea grupului (a se vedea punctele 46-48)
A64. ISA 240 conine cerine i recomandri cu privire la comunicarea fraudei ctre conducere i, n cazul n care conducerea este implicat n fraud, ctre persoanele nsrcinate cu guvernana.23 A65. Ar putea fi necesar pentru conducerea grupului s menin confidenialitatea anumitor informaii sensibile semnificative. Exemple de aspecte care ar putea fi importante pentru situaiile financiare ale componentei pe care conducerea componentei ar putea s nu le cunoasc includ urmtoarele: yy Poteniale litigii. yy Planuri pentru abandonarea unor active de exploatare semnificative. yy Evenimente ulterioare. yy Acorduri legale semnificative.

Comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana grupului (a se vedea punctul 49)

A66. Aspectele pe care echipa misiunii la nivelul grupului le comunic persoanelor nsrcinate cu guvernana grupului le pot include pe cele aduse n atenia echipei misiunii la nivelul grupului de ctre auditorii componentelor pe care echipa misiunii la nivelul grupului le consider a fi semnificative pentru responsabilitile persoanelor nsrcinate cu guvernana grupului. Comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana grupului se desfoar la momente diferite n timpul auditului grupului. De exemplu, aspectele la care se face referire la punctele 49(a)-(b) pot fi comunicate dup ce echipa misiunii la nivelul grupului a stabilit activitatea ce va fi efectuat asupra informaiilor financiare ale componentelor. Pe de alt parte, aspectul la care se face referire la punctul 49 litera (c) poate fi comunicat la sfritul auditului, iar aspectele la care se face referire la punctul 49 literele (d)-(e) pot fi comunicate atunci cnd au loc.
23

ISA 240 , punctele 40-42.

639

ISA600

CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR FINANCIARE ALE GRUPULUI (INCLUSIV ACTIVITATEA AUDITORILOR COMPONENTELOR)

Anexa 1
(a se vedea punctul A19)

Exemplu de opinie cu rezerve n cazul n care echipa misiunii la nivelul grupului nu poate obine suficiente probe de audit adecvate care s fundamenteze opinia de audit la nivelul grupului
n acest exemplu, echipa misiunii la nivelul grupului nu poate obine suficiente probe de audit adecvate cu privire la o component semnificativ contabilizat prin metoda punerii n echivalen (recunoscut la 15 milioane de dolari n bilan, ceea ce reflect active totale de 60 de milioane de dolari) din cauza faptului c echipa misiunii la nivelul grupului nu a avut acces la nregistrrile contabile, la conducerea sau la auditorul componentei. Echipa misiunii la nivelul grupului a citit situaiile financiare auditate ale componentei la data de 31 decembrie 20X1, inclusiv raportul auditorului asupra acestora, i a luat n considerare informaiile financiare conexe deinute de conducerea grupului cu privire la component. n conformitate cu raionamentul partenerului de misiune, efectul asupra situaiilor financiare ale grupului al acestei imposibiliti de a obine suficiente probe de audit adecvate este semnificativ, dar nu este generalizat. RAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENT [Destinatarul adecvat] Raport asupra situaiilor financiare consolidate24 Am auditat situaiile financiare consolidate ataate ale Companiei ABC i a filialelor sale, care cuprind bilanul consolidat la 31 decembrie 20X1, precum i contul de profit i pierdere consolidat, situaia modificrii capitalurilor proprii i situaia fluxurilor de numerar pentru anul care s-a ncheiat la respectiva dat, i o sintez a politicilor contabile semnificative i alte informaii explicative.

Responsabilitatea conducerii25 pentru situaiile financiare consolidate

Conducerea este responsabil pentru ntocmirea i descrierea fidel a acestor situaii financiare consolidate n conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar26 i pentru un control intern pe care conducerea l consider
Subtitlul Raport asupra situaiilor financiare consolidate nu este necesar n cazul n care cel de-al doilea subtitlu, Raport asupra cerinelor legale i de reglementare nu este aplicabil. 25 Sau alt termen care este adecvat n contextul cadrului legal din jurisdicia respectiv. 26 Acolo unde responsabilitatea managementului este s ntocmeasc situaii financiare care s ofere o imagine fidel, aceast propoziie se poate formula: Conducerea este responsabil pentru ntocmirea situaiilor financiare consolidate care ofer o imagine fidel n conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar.
24

640

ISA600

CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR FINANCIARE ALE GRUPULUI (INCLUSIV ACTIVITATEA AUDITORILOR COMPONENTELOR)

necesar pentru a permite ntocmirea de situaii financiare consolidate care s nu conin erori semnificative, fie ele datorate fraudei sau erorii.

Responsabilitatea auditorului
Responsabilitatea noastr este de exprima o opinie asupra acestor situaii financiare consolidate pe baza auditului nostru. Am desfurat auditul nostru n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit. Aceste standarde prevd faptul c noi trebuie s respectm cerinele de etic i s planificm i s efectum auditul pentru a obine o asigurare rezonabil cu privire la faptul dac situaiile financiare consolidate nu conin denaturri semnificative. Un audit implic aplicarea procedurilor pentru obinerea probelor de audit cu privire la valorile i prezentrile din situaiile financiare consolidate. Procedurile selectate depind de raionamentul auditorului, inclusiv de evaluarea riscurilor unor denaturri semnificative ale situaiilor financiare consolidate, fie ca urmare a fraudei, fie a erorii. n realizarea acestor evaluri ale riscurilor, auditorul analizeaz controalele interne relevante pentru ntocmirea i descrierea fidel27 de ctre entitate pentru a elabora proceduri de audit adecvate n circumstanele date, dar nu n scopul de a exprima o opinie asupra eficacitii controlului intern al entitii.28 Un audit include de asemenea evaluarea gradului de adecvare al politicilor contabile utilizate i a caracterului rezonabil al estimrilor contabile realizate de conducere, precum i evaluarea descrierii generale a situaiilor financiare consolidate. Considerm c probele de audit pe care le-am obinut sunt suficiente i adecvate pentru a fundamenta opinia noastr de audit cu rezerve.

Motivarea opiniei cu rezerve

Investiia Companiei ABC n Compania XYZ, un asociat strin achiziionat n timpul acestui an i contabilizat prin metoda punerii n echivalen, este nregistrat la 15 milioane de dolari n bilanul consolidat la 31 decembrie 20X1, iar cota parte
n cazul notei de subsol 27, aceasta se poate formula: n realizarea acestor evaluri ale riscurilor, auditorul analizeaz controalele interne relevante pentru ntocmirea de ctre entitate a situaiilor financiare care ofer o imagine fidel pentru a elabora proceduri de audit adecvate n circumstanele date, dar nu n scopul de a exprima o opinie asupra eficacitii controlului intern al entitii. 28 n circumstanele n care auditorul are i responsabilitatea de exprima o opinie cu privire la eficacitatea controlului intern n conjuncie cu auditul situaiilor financiare consolidate, aceast propoziie se va formula dup cum urmeaz: n realizarea acestor evaluri ale riscurilor, auditorul analizeaz controalele interne relevante pentru ntocmirea i descrierea de ctre entitate a situaiilor financiare care ofer o imagine fidel pentru a elabora proceduri de audit adecvate n circumstanele date. n cazul notei de subsol 27, aceasta se poate formula: n realizarea acestor evaluri ale riscurilor, auditorul analizeaz controalele interne relevante pentru ntocmirea de ctre entitate a situaiilor financiare care ofer o imagine fidel pentru a elabora proceduri de audit adecvate n circumstanele date.
27

641

ISA600

CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR FINANCIARE ALE GRUPULUI (INCLUSIV ACTIVITATEA AUDITORILOR COMPONENTELOR)

a lui ABC din venitul net al XYZ, de 1 milion de dolari, este inclus n contul de profit i pierdere consolidat pentru anul care s-a ncheiat la respectiva dat. Nu am putut obine suficiente probe de audit adecvate cu privire la valoarea contabil a investiiei lui ABC n XYZ la 31 decembrie 20X1 i la cota parte a lui ABC din venitul net al XYZ pentru acest an din cauza faptului c ne-a fost interzis accesul la informaiile financiare, conducerea i auditorii lui XYZ. n consecin, nu am fost n msur s stabilim dac erau necesare ajustri ale acestor valori.

Opinie cu rezerve
n opinia noastr, cu excepia efectelor posibile ale aspectelor descrise n paragraful Motivarea opiniei cu rezerve, situaiile financiare consolidate descriu fidel, sub toate aspectele semnificative, (sau ofer o imagine fidel cu privire la) poziia financiar a Companiei ABC i a filialelor sale la 31 decembrie 20X1 i a performanei lor financiare i fluxurilor de numerar pentru anul care s-a ncheiat la respectiva dat n conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar.

Raport asupra cerinelor legale i de reglementare

[Forma i coninutul acestei seciuni a raportului auditorului vor varia n funcie de natura responsabilitilor de raportare ale auditorului.] [Semntura auditorului] [Data raportului auditorului] [Adresa auditorului] Dac, n conformitate cu raionamentul partenerului de misiune la nivelul grupului, efectul imposibilitii de a obine suficiente probe de audit adecvate asupra situaiilor financiare ale grupului este semnificativ i generalizat, partenerul de misiune la nivelul grupului va declara imposibilitatea exprimrii unei opinii n conformitate cu ISA 705 .

642

ISA600

CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR FINANCIARE ALE GRUPULUI (INCLUSIV ACTIVITATEA AUDITORILOR COMPONENTELOR)

Anexa 2
(a se vedea punctul A23)

Exemple de aspecte cu privire la care echipa misiunii la nivelul grupului obine o nelegere
Exemplele oferite acoper o gam larg de aspecte; totui, nu toate aspectele sunt relevante pentru fiecare misiune de audit la nivelul grupului iar lista de exemple nu este n mod necesar complet. Controalele la nivelul grupului 1. Controalele la nivelul grupului pot include o combinaie ntre urmtoarele: yy ntlniri regulate ntre conducerea grupului i a componentei pentru a discuta evoluiile afacerii i a revizui performana. yy Monitorizarea operaiunilor componentelor i a rezultatelor financiare, inclusiv a proceselor de rutin de raportare, care permit conducerii grupului s monitorizeze performana componentelor raportate la bugete, i ntreprinderea aciunilor adecvate. yy Procesul conducerii grupului de evaluare a riscului, mai exact, procesul de identificare, analiz i gestionare a riscurilor afacerii, inclusiv riscul de fraud, care ar putea genera denaturarea semnificativ a situaiilor financiare ale grupului. yy Monitorizarea, controlarea, reconcilierea i eliminarea tranzaciilor i profiturilor nerealizate intra-grup, i a soldurilor conturilor intra-grup la nivelul grupului. yy Un proces de monitorizare a oportunitii i a corectitudinii i exhaustivitii informaiilor financiare primite de la componente. yy Un sistem IT central controlat de aceleai controale generale ale sistemelor informatice pentru tot grupul sau o parte a acestuia. yy Activiti de control, din cadrul sistemului IT, comune pentru toate componentele, sau o parte dintre acestea. yy Monitorizarea controalelor, inclusiv a activitilor de audit intern i a programelor de auto-evaluare. yy Politici i proceduri consecvente, inclusiv un manual de proceduri privind raportarea financiar la nivelul grupului. yy Programe la nivelul grupului, precum coduri de conduit sau programe de prevenire a fraudelor. yy Prevederi pentru desemnarea autoritii i responsabilitii ctre conducerea componentelor. 2. Auditul intern poate fi privit ca parte a controalelor la nivelul grupului, de

643

ISA600

CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR FINANCIARE ALE GRUPULUI (INCLUSIV ACTIVITATEA AUDITORILOR COMPONENTELOR)

exemplu, atunci cnd funcia de audit intern este centralizat. ISA 61029 trateaz subiectul evalurii de ctre echipa misiunii la nivelul grupului a competenei i obiectivitii auditorilor interni n cazul n care au planificat utilizarea activitii acestora. Procesul de consolidare 3. nelegerea de ctre echipa misiunii la nivelul grupului a procesului de consolidare poate include aspecte precum urmtoarele: Aspecte legate de cadrul de raportare financiar aplicabil: yy Msura n care conducerea componentei nelege cadrul de raportare financiar aplicabil. yy Procesul de identificare i contabilizare a componentelor n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil. yy Procesul de identificare a segmentelor raportabile pentru raportarea pe segmente n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil. yy Procesul de identificare a relaiilor cu prile afiliate i a tranzaciilor cu pri afiliate pentru raportarea n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil. yy Politicile contabile aplicate situaiilor financiare ale grupului, schimbrile fa de cele din anul financiar anterior, i schimbrile generate de standarde noi sau revizuite n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil. yy Procedurile pentru tratarea componentelor ce au nchideri ale exerciiului financiar diferite fa de nchiderea exerciiului financiar al grupului. Aspecte legate de procesul de consolidare: yy Procesul conducerii grupului de obinere a unei nelegeri cu privire la politicile contabile utilizate de componente i, dac este cazul, asigurarea faptului c se utilizeaz politici contabile uniforme pentru ntocmirea informaiilor financiare ale componentelor i a faptului c diferenele ntre politicile contabile sunt identificate, i ajustate acolo unde este necesar, n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil. Politicile contabile uniforme sunt principiile, fundamentele, conveniile, regulile i practicile specifice adoptate de un grup, pe baza cadrului de raportare financiar aplicabil, pe care le folosesc componentele pentru a raporta tranzaciile similare n mod consecvent. Aceste politici sunt descrise de regul n manualul de proceduri privind raportarea financiar i pachetul de raportare emis de conducerea grupului. yy Procesul conducerii grupului de a asigura o raportare financiar com29

ISA 610 Utilizarea activitii auditorilor interni, punctul 9.

644

ISA600

CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR FINANCIARE ALE GRUPULUI (INCLUSIV ACTIVITATEA AUDITORILOR COMPONENTELOR)

plet, corect i oportun din partea componentelor pentru consolidare. yy Procesul de transpunere a informaiilor financiare ale componentelor strine n moneda situaiilor financiare ale grupului. yy Modul de organizare a sistemului IT pentru consolidare, inclusiv manualul i etapele automatizate ale procesului, i controalele manuale i programate stabilite n diferite etape ale procesului de consolidare. yy Procesul conducerii grupului pentru obinerea informaiilor cu privire la evenimentele ulterioare. Aspecte privind ajustrile de consolidare: yy Procesul de nregistrare a ajustrilor de consolidare, inclusiv a ntocmirii, autorizrii i procesrii nregistrrilor aferente n contabilitate i experiena personalului responsabil pentru consolidare. yy Ajustrile de consolidare cerute de cadrul de raportare financiar aplicabil. yy Motivarea din punct de vedere al afacerilor pentru evenimentele i tranzaciile care au condus la apariia ajutrilor de consolidare. yy Frecvena, natura i dimensiunea tranzaciilor dintre componente. yy Procedurile de monitorizare, control, reconciliere i eliminare a tranzaciilor i profiturilor nerealizate intra-grup, i soldurilor conturilor intra-grup. yy Msurile luate pentru a ajunge la valoarea just a activelor i datoriilor achiziionate, procedurile pentru amortizarea fondului comercial (dac este cazul) i testarea fondului comercial pentru depreciere, n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil. yy Aranjamentele cu un proprietar majoritar sau participaiile minoritare cu privire la pierderile nregistrate de o component (de exemplu, o obligaie a participaiilor minoritare de a regla astfel de pierderi).

645

ISA600

CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR FINANCIARE ALE GRUPULUI (INCLUSIV ACTIVITATEA AUDITORILOR COMPONENTELOR)

(a se vedea punctul A30)

Anexa 3

Exemple de condiii sau evenimente care pot indica riscuri ale unor denaturri semnificative n situaiile financiare ale grupului

Exemplele oferite acoper o gam larg de condiii sau evenimente; totui, nu toate condiiile sau evenimentele sunt relevante pentru fiecare misiune de audit la nivelul grupului iar lista de exemple nu este n mod necesar complet. yy Structur complex de grup, n special n cazul n care au loc achiziii, vnzri sau reorganizri frecvente. yy Structuri slabe de guvernan corporativ, inclusiv procesele de luare a deciziilor, care nu sunt transparente. yy Controale la nivelul grupului care sunt inexistente sau ineficace, inclusiv managementul inadecvat al informaiilor la nivelul grupului cu privire la monitorizarea operaiunilor componentelor i a rezultatelor acestora. yy Componentele ce funcioneaz n jurisdicii strine care ar putea fi expuse la factori precum intervenii neobinuite din partea guvernului n domenii precum politica fiscal i comercial i restricii asupra micrilor de valut i a dividendelor; i fluctuaiile ratelor de schimb valutar. yy Activiti de afaceri ale componentelor care implic un grad ridicat de risc, precum contractele pe termen lung sau tranzacionarea cu instrumente financiare inovative sau complexe. yy Incertitudini cu privire la informaiile financiare ale componentelor care trebuie s fie ncorporate n situaiile financiare ale grupului n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil, de exemplu, dac exist entiti cu scop special sau entiti ngheate (care nu sunt active pentru o perioad) i este necesar s fie ncorporate. yy Relaii i tranzacii neobinuite cu pri afiliate. yy Cazuri precedente de solduri ale conturilor intra-grup care nu se soldau sau nu se reconciliau la consolidare. yy Existena unor tranzacii complexe care sunt contabilizate n mai mult de o component. yy Modul de aplicare a politicilor de contabilitate de ctre componente, diferit de cele aplicate situaiilor financiare ale grupului. yy Componente cu date de nchidere a exerciiului financiar diferite, care ar putea fi utilizate pentru a manipula momentul de derulare a tranzaciilor. yy Cazuri anterioare de ajustri de consolidare neautorizate sau incomplete. yy Planificare fiscal agresiv n cadrul grupului, sau tranzacii de mari dimensiuni n numerar cu entiti din paradisuri fiscale. yy Schimbri frecvente ale auditorilor angajai s auditeze situaiile financiare ale componentelor.

646

ISA600

CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR FINANCIARE ALE GRUPULUI (INCLUSIV ACTIVITATEA AUDITORILOR COMPONENTELOR)

Anexa 4
(a se vedea punctul A35)

Exemple de confirmri ale auditorului componentei

Ceea ce urmeaz se intenioneaz a fi o scrisoare standard. Confirmrile pot varia de la un auditor al componentei la altul i de la o perioad la alta. De cele mai multe ori, confirmrile se obin nainte de nceperea activitii asupra informaiilor financiare ale componentei. [Antetul auditorului componentei] [Data] [Ctre partenerul de misiune la nivelul grupului] Aceast scrisoare este transmis n legtur cu auditul dumneavoastr asupra situaiilor financiare ale grupului [numele societii mam] pentru anul ncheiat la [data] n scopul exprimrii unei opinii cu privire la faptul dac situaiile financiare ale grupului descriu n mod fidel, sub toate aspectele semnificative (ofer o imagine fidel cu privire la) poziia financiar a grupului la [data] i performana financiar i fluxurile de numerar pentru anul ncheiat la acea dat n conformitate cu [indicai cadrul de raportare financiar aplicabil]. Confirmm primirea instruciunilor dumneavoastr din data de [data], prin care ne solicitai efectuarea activitilor specificate asupra informaiilor financiare ale [numele componentei] pentru anul ncheiat la [data]. Confirmm c: 1. Vom fi n msur de a respecta instruciunile/ V informm c nu vom fi n msur de a respecta instruciunile urmtoare [specificai instruciunile] din urmtoarele motive [specificai motivele]. 2. Instruciunile sunt clare i le nelegem./ V rugm s clarificai urmtoarele instruciuni [specificai instruciunile]. 3. Vom coopera cu dumneavoastr i v vom asigura accesul la documentaia de audit relevant. Am luat la cunotin c: 1. Informaiile financiare ale [numele componentei] vor fi incluse n situaiile financiare ale grupului [numele societii mam]. 2. Ai putea considera necesar s fii implicat n activitatea pe care ne-ai solicitat s o efectum asupra informaiilor financiare ale [numele componentei] pentru anul ncheiat la data de [data]. 3. Intenionai s evaluai i, n cazul n care se consider adecvat, s utilizai activitatea noastr pentru auditul situaiilor financiare ale grupului [numele societii mam].

647

ISA600

CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR FINANCIARE ALE GRUPULUI (INCLUSIV ACTIVITATEA AUDITORILOR COMPONENTELOR)

n legtur cu activitatea pe care o vom efectua asupra informaiilor financiare ale [numele componentei], o [descriei componenta, de exemplu, filial deinut n ntregime, filial, asociere n participaiune, entitate n care s-a investit contabilizat prin metoda punerii n echivalen sau metoda costului] a [numele societii mam], confirmm urmtoarele: 1. nelegem [indicai cerinele relevante de etic] ce sunt suficiente pentru ndeplinirea responsabilitilor noastre n auditul situaiilor financiare ale grupului, i le vom respecta. n special, i cu privire la [numele societii mam] i celelalte componente din grup, suntem independeni n nelesul [indicai cerinele relevante de etic] i respectm cerinele aplicabile din [facei referire la reguli] promulgate de [numele organismului de reglementare]. 2. nelegem Standardele Internaionale de Audit i [indicai alte standarde naionale aplicabile auditului situaiilor financiare ale grupului] ntr-o manier suficient pentru a ne duce la ndeplinire responsabilitile n auditul situaiilor financiare ale grupului i ne vom desfura activitatea asupra informaiilor financiare ale [numele componentei] pentru anul ncheiat la data de [data] n conformitate cu acele standarde. 3. Deinem abilitile speciale necesare (de exemplu, cunotinele specifice pentru sectorul de activitate) pentru efectuarea activitii asupra informaiilor financiare ale respectivei componente. 4. nelegem [indicai cadrul de raportare financiar aplicabil sau manualul de proceduri privind raportarea financiar la nivelul grupului] suficient pentru a ne duce la ndeplinire responsabilitile n cadrul auditului situaiilor financiare ale grupului. V vom informa cu privire la orice schimbri intervenite n declaraiile de mai sus pe parcursul activitii noastre asupra informaiilor financiare ale [numele componentei]. [Semntura auditorului] [Data] [Adresa auditorului]

648

ISA600

CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR FINANCIARE ALE GRUPULUI (INCLUSIV ACTIVITATEA AUDITORILOR COMPONENTELOR)

Anexa 5
(a se vedea punctul A58)

Aspecte necesare i suplimentare incluse n scrisoarea de instruciuni a echipei misiunii la nivelul grupului Aspectele prevzute de prezentul ISA a fi comunicate ctre auditorul componentei sunt prezentate n text italic.
Aspecte relevante pentru planificarea activitii de ctre auditorul componentei: yy Solicitare adresat auditorul componentei, cunoscnd contextul n care echipa misiunii la nivelul grupului va utiliza activitatea auditorului componentei, pentru a confirma faptul c auditorul componentei va coopera cu echipa misiunii la nivelul grupului. yy Programul de finalizare a auditului. yy Datele vizitelor planificate de ctre conducerea grupului i echipa misiunii la nivelul grupului, i datele ntlnirilor planificate cu conducerea componentei i auditorul componentei. yy List de persoane i date de contact cheie. yy Activitatea ce trebuie efectuat de auditorul componentei, modul n care va fi utilizat acea activitate i prevederile pentru coordonarea eforturilor n etapa iniial a auditului i n timpul acestuia, inclusiv implicarea planificat a echipei misiunii la nivelul grupului n activitatea auditorului componentei. yy Cerinele de etic relevante pentru auditul grupului i, n special, cerinele de independen. yy n cazul unui audit sau a unei revizuiri a informaiilor financiare ale componentei, pragul de semnificaie al componentei (i acolo unde este cazul nivelul sau nivelurile pragului de semnificaie pentru clase de tranzacii specifice, solduri de conturi sau prezentri de informaii ) i limita peste care denaturrile nu pot fi privite drept neimportante, n mod clar, pentru situaiile financiare ale grupului. yy List a prilor afiliate ntocmit de conducerea grupului i orice alte pri pe care echipa misiunii la nivelul grupului le cunoate, i o solicitare ca auditorul componentei s comunice la timp ctre echipa misiunii la nivelul grupului prile afiliate neidentificate anterior de conducerea grupului sau de echipa misiunii la nivelul grupului. yy Activitatea ce trebuie efectuat asupra tranzaciilor i profiturilor nerealizate intra-grup i a soldurilor conturilor intra-grup. yy Recomandri cu privire la responsabilitile de raportare statutare sau de 649 ISA600

CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR FINANCIARE ALE GRUPULUI (INCLUSIV ACTIVITATEA AUDITORILOR COMPONENTELOR)

alt natur, de exemplu, raportarea cu privire la afirmaiile conducerii grupului privind eficacitatea controlului intern. yy Dac exist probabilitatea unui decalaj ntre finalizarea activitii asupra informaiilor financiare ale componentelor i concluzia echipei misiunii la nivelul grupului asupra situaiilor financiare ale grupului, instruciuni specifice privind revizuirea evenimentelor ulterioare. Aspecte relevante pentru desfurarea activitii auditorului componentei yy Constatrile testelor activitilor de control ale echipei misiunii la nivelul grupului a unui sistem de procesare comun pentru toate componentele sau o parte dintre acestea, i testele controalelor efectuate de auditorul componentei. yy Riscurile semnificative identificate ale unor denaturri semnificative n situaiile financiare ale grupului, ca urmare a fraudei sau erorii, relevante pentru activitatea auditorului componentei, i o solicitare ca auditorul componentei s comunice la timp orice alte riscuri semnificative ale unor denaturri semnificative n situaiile financiare ale grupului, generate de fraude sau erori, identificate la nivelul componentei i reaciile auditorului componentei la acele riscuri. yy Constatrile auditului intern, bazate pe activitatea efectuat asupra controalelor la componente sau relevante pentru acestea. yy Solicitarea comunicrii la timp a probelor de audit, obinute ca urmare a efecturii activitii asupra informaiilor financiare ale componentelor, care contrazic probele de audit pe care echipa misiunii la nivelul grupului i-a bazat iniial evaluarea riscului efectuat la nivelul grupului. yy Solicitarea unei declaraii n scris cu privire la respectarea de ctre auditorul componentei a cadrului de raportare financiar aplicabil, sau o declaraie cu privire la faptul c diferenele dintre politicile de contabilitate aplicate asupra informaiilor financiare ale componentei i cele aplicate n cazul situaiilor financiare ale grupului au fost prezentate. yy Aspectele ce trebuie documentate de ctre auditorul componentei. Alte informaii yy Solicitare ca urmtoarele aspecte s fie raportate ctre echipa misiunii la nivelul grupului la timp: Aspectele semnificative de contabilitate, raportare financiar i audit, inclusiv estimrile contabile i raionamentele aferente. Aspectele legate de principiul continuitii activitii componentei. Aspectele legate de litigii i revendicri. Deficiene semnificative ale controlului intern pe care auditorul

650

ISA600

CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR FINANCIARE ALE GRUPULUI (INCLUSIV ACTIVITATEA AUDITORILOR COMPONENTELOR)

componentei le-a identificat n timpul efecturii activitii sale asupra informaiilor financiare ale componentei, i informaiile care indic existena fraudei. yy Solicitare ca echipa misiunii la nivelul grupului s fie anunat cu privire la orice fel de evenimente neobinuite ct se poate de devreme. yy Solicitare ca aspectele enumerate la punctul 14 s fie comunicate echipei misiunii la nivelul grupului atunci cnd activitatea asupra informaiilor financiare ale componentei este finalizat.

651

ISA600

STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 610 UTILIZAREA ACTIVITII AUDITORILOR INTERNI (n vigoare pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009) SUMAR Punct Introducere Domeniul de aplicare al prezentului ISA Relaia dintre funcia de audit intern i auditorul extern Data intrrii n vigoare Obiective Definiii Cerine Stabilirea dac i n ce msur se va utiliza activitatea auditorilor interni Utilizarea activitii specifice a auditorilor interni Documentaie Aplicare i alte materiale explicative Domeniul de aplicare al prezentului ISA Obiectivele funciei de audit intern Stabilirea dac i n ce msur se va utiliza activitatea auditorilor interni Utilizarea activitii specifice a auditorilor interni 1-2 34 5 6 7 8-10 11-12 13 A1-A2 A3 A4-A5 A6

Standardul Internaional de Audit (ISA) 610, Utilizarea activitii auditorilor interni trebuie citit n paralel cu ISA 200, Obiectivele generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit.

652

UTILIZAREA ACTIVITII AUDITORILOR INTERNI

Introducere Domeniul de aplicare al prezentului ISA

1. Prezentul Standard Internaional de Audit (ISA) trateaz responsabilitile auditorului extern care au legtur cu activitatea auditorilor interni atunci cnd auditorul extern a stabilit n prealabil, n conformitate cu ISA 3151, c funcia de audit intern poate fi relevant pentru audit. (a se vedea punctele A1-A2) Prezentul ISA nu trateaz situaiile n care auditorii interni individuali furnizeaz asisten direct auditorului extern n ndeplinirea procedurilor de audit. Obiectivele funciei de audit intern sunt stabilite de conducere i, acolo unde este cazul, de persoanele nsrcinate cu guvernana. Dei obiectivele funciei de audit intern i cele ale auditorului extern sunt diferite, este posibil s existe similitudini ntre maniera n care funcia de audit intern i auditorul extern i ating obiectivele. (a se vedea punctul A3) Indiferent de gradul de autonomie i obiectivitate al funciei de audit intern, o asemenea funcie nu este independent de entitate aa cum se cere pentru auditorul extern atunci cnd se exprim o opinie cu privire la situaiile financiare. Auditorul extern este singurul rspunztor pentru opinia de audit exprimat, iar aceast responsabilitate nu este redus prin utilizarea activitii auditorilor interni de ctre auditorul extern. Prezentul ISA se aplic pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009. Atunci cnd entitatea are o funcie de audit intern pe care auditorul extern o consider relevant pentru audit, obiectivele auditorului extern sunt: (a) S stabileasc dac i n ce msur va utiliza activitatea specific a auditorilor interni; i (b) n cazul n care va utiliza activitatea specific a auditorilor interni, s stabileasc dac activitatea este adecvat pentru scopurile auditului. n contextul ISA-urilor, urmtorii termeni au nelesurile atribuite mai jos:

2.

Relaia dintre funcia de audit intern i auditorul extern

3.

4.

Data intrrii n vigoare

5.

Obiective
6.

Definiii
7.
1

ISA 315, Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ prin nelegerea entitii i a mediului su, punctul 23

653

ISA610

UTILIZAREA ACTIVITII AUDITORILOR INTERNI

(a) Funcie de audit intern activitate de evaluare instituit de entitate sau furnizat acesteia sub forma unui serviciu. Funciile sale includ, printre altele, i examinarea, evaluarea i monitorizarea adecvrii i eficacitii controlului intern. (b) Auditori interni indivizi care desfoar activiti specifice funciei de audit intern. Auditorii interni pot face parte dintr-un departament de audit intern sau dintr-o funciune echivalent.

Cerine Stabilirea dac i n ce msur se va utiliza activitatea auditorilor interni

8. Auditorul extern trebuie s stabileasc: (a) Dac activitatea auditorilor interni poate fi adecvat scopului auditului; i (b) Dac da, efectul planificat al activitii auditorilor interni cu privire la natura, plasarea n timp sau amploarea procedurilor auditorului extern. 9. n procesul de stabilire a adecvrii activitii auditorilor interni pentru scopurile auditului, auditorul extern trebuie s evalueze: (a) Obiectivitatea funciei de audit intern; (b) Competena tehnic a auditorilor interni; (c) Dac activitatea auditorilor interni a fost desfurat cu atenia cuvenit; i (d) Dac comunicarea dintre auditorii interni i auditorul extern va fi eficace. (a se vedea punctul A4) 10. Atunci cnd se determin efectul planificat al activitii auditorilor interni cu privire la natura, plasarea n timp sau amploarea procedurilor auditorului extern, auditorul extern trebuie s aib n vedere: (a) Natura i domeniul de aplicare al activitii specifice desfurate sau care urmeaz s fie desfurat de ctre auditorii interni; (b) Riscurile evaluate de denaturare semnificativ la nivelul afirmaiilor pentru categoriile particulare de tranzacii, solduri ale conturilor i prezentri de informaii; i (c) Gradul de subiectivitate al evalurii probei de audit obinut de ctre auditorii interni n susinerea afirmaiilor relevante. (a se vedea punctul A5)

Utilizarea activitii specifice a auditorilor interni

11. Pentru ca auditorul extern s utilizeze activitatea specific a auditorilor interni, auditorul extern trebuie s evalueze i s ndeplineasc proceduri de

654

ISA610

UTILIZAREA ACTIVITII AUDITORILOR INTERNI

audit cu privire la acea activitate pentru a stabili gradul de adecvare al acesteia pentru scopurile auditorului extern. (a se vedea punctul A6) 12. n vederea determinrii gradului de adecvare a activitii specifice desfurate de auditorii interni pentru scopurile auditului extern, auditorul extern trebuie s evalueze dac: (a) Activitatea a fost ntreprins de auditori interni competeni, instruii n prealabil n mod adecvat din punct de vedere tehnic; (b) Activitatea a fost supravegheat, revizuit i documentat corespunztor; (c) Au fost obinute probe de audit adecvate astfel nct auditorii interni s poat formula concluzii rezonabile; (d) Concluziile formulate corespund circumstanelor i dac rapoartele ntocmite de auditorii interni sunt concordante cu rezultatele activitii desfurate; i (e) Excepiile sau aspectele neobinuit descrise de ctre auditorii interni au fost rezolvate n mod corespunztor.

Documentaie
13. Dac auditorul extern utilizeaz activitatea specific a auditorilor interni, auditorul extern trebuie s includ n documentaia de audit concluziile formulate cu privire la evaluarea gradului de adecvare a activitii auditorilor interni, i procedurile de audit utilizate de auditorul extern cu privire la acea activitate, n conformitate cu punctul 112. ***

Aplicare i alte materiale explicative Domeniul de aplicare al prezentului ISA (a se vedea punctul 1)
A1. Aa cum este precizat n ISA 3153, funcia de audit intern a entitii poate fi relevant pentru audit dac natura responsabilitilor i activitilor funciei de audit intern are legtur cu raportarea financiar a entitii, i auditorul dorete s utilizeze activitatea auditorilor interni n vederea modificrii naturii, i plasrii n timp, sau a reducerii amplorii procedurilor de audit ce urmeaz a fi ndeplinite. A2. ndeplinirea procedurilor n conformitate cu prezentul ISA poate determina auditorul extern s reevalueze evaluarea auditorului extern cu privire la riscul de denaturare semnificativ. n consecin, acest lucru poate afecta
2 3

ISA 230, Documentaia de audit, punctele 8-11 i punctul A6 ISA 315, punctul A101

655

ISA610

UTILIZAREA ACTIVITII AUDITORILOR INTERNI

procesul prin care auditorul extern stabilete dac funcia de audit intern este relevant pentru audit. n mod similar, auditorul extern poate decide s nu utilizeze activitatea auditorilor interni pentru a modifica natura, plasarea n timp sau amploarea procedurilor auditorului extern. n astfel de circumstane aplicarea prezentului ISA de ctre auditorul extern poate s nu mai fie necesar.

Obiectivele funciei de audit intern (a se vedea punctul 3)

A3. Obiectivele funciei de audit intern variaz pe scara larg i depind de mrimea i structura entitii i de cerinele conducerii i, acolo unde este aplicabil, de cerinele persoanelor nsrcinate cu guvernana. Activitile funciei de audit intern pot include unul sau mai multe din aspectele urmtoare: yy Monitorizarea controlului intern. Funcia de audit intern poate primi sarcina specific de a revizui controalele, de a monitoriza operaiunile i de a recomanda mbuntiri. yy Examinarea informaiilor financiare i operaionale. Funcia de audit intern poate fi desemnat s revizuiasc modalitile utilizate pentru identificarea, evaluarea, clasificarea i raportarea informaiilor financiare i operaionale, i s realizeze investigaii specifice asupra unor elemente individuale, incluznd teste de detaliu ale tranzaciilor, soldurilor i procedurilor. yy Revizuirea activitilor operaionale. Funcia de audit intern poate fi desemnat s examineze economia, eficiena i eficacitatea activitilor operaionale, inclusiv a activitilor non-financiare ale entitii. yy Revizuirea conformitii cu legile i reglementrile. Funcia de audit intern poate fi desemnat s examineze conformitatea cu legile, reglementrile i alte cerine externe, i cu politicile conducerii, cu directivele i cu alte cerine interne. yy Managementul riscului. Funcia de audit intern poate asista organizaia prin identificarea i evaluarea expunerilor semnificative la risc i prin contribuirea la mbuntirea managementului riscului i a sistemelor de control. yy Guvernan. Funcia de audit intern poate evalua procesul de guvernan n ceea ce privete ndeplinirea obiectivelor sale cu privire la etic i valori, performan i rspundere, prin comunicarea riscului i a informaiilor de control ctre ariile corespunztoare organizaiei, precum i a eficienei comunicrii ntre persoanele nsrcinate cu guvernana, auditorii interni i externi, i conducere.

656

ISA610

UTILIZAREA ACTIVITII AUDITORILOR INTERNI

Stabilirea dac i n ce msur se va utiliza activitatea auditorilor interni Dac activitatea auditorilor interni poate fi adecvat pentru scopurile auditului (a se vedea punctul 9)
A4. Factorii care pot afecta procesul de stabilire de ctre auditorul extern dac activitatea auditorilor interni poate fi adecvat pentru scopurile auditului includ: Obiectivitatea yy Statutul funciei de audit intern n cadrul entitii i efectul pe care l are un astfel de statut asupra abilitii auditorilor interni de a fi obiectivi. yy Dac funcia de audit intern raporteaz ctre persoanele nsrcinate cu guvernana sau unei persoane cu autoritate similar, i dac auditorii interni au acces direct la persoanele nsrcinate cu guvernana. yy Dac auditorii interni nu au responsabiliti conflictuale. yy Dac persoanele nsrcinate cu guvernana supravegheaz deciziile de angajare legate de funcia de audit intern. yy Dac exist anumite constrngeri sau restricii aplicate funciei de audit intern de ctre conducere sau de ctre persoanele nsrcinate cu guvernana. yy Dac, i n ce msur, conducerea acioneaz n urma recomandrilor funciei de audit intern, i cum este evideniat acest lucru. Competena tehnic yy Dac auditorii interni sunt membri ai unor organisme profesionale relevante. yy Dac auditorii interni au fost instruii n mod adecvat i sunt competeni n calitate de auditori interni. yy Dac au fost instituite politici n vederea angajrii i instruirii auditorilor interni. Atenia cuvenit yy Dac activitile funciei de audit intern sunt planificate, supervizate, revizuite i documentate n mod corespunztor. yy Existena i gradul de adecvare al manualelor de audit sau a altor documente similare, a programelor de lucru i a documentaiei de audit intern. Comunicarea yy Comunicarea ntre auditorul extern i auditorii interni poate atinge cel mai nalt grad de eficien atunci cnd auditorii interni sunt liberi s

657

ISA610

UTILIZAREA ACTIVITII AUDITORILOR INTERNI

comunice deschis cu auditorii externi, i: yy ntlnirile au loc la intervale corespunztoare de timp; yy Auditorul extern este informat despre rapoartele de audit intern relevante i are acces la acestea i este informat cu privire la orice aspect semnificativ care intr n atenia auditorilor interni atunci cnd astfel de aspecte pot afecta activitatea auditorului extern; i yy Auditorul extern informeaz auditorii interni cu privire la orice aspect semnificativ care poate afecta funcia de audit intern.

Efectul planificat al activitii auditorilor interni cu privire la natura, plasarea n timp sau amploarea procedurilor auditorului extern (a se vedea punctul 10)
A5. Acolo unde activitatea auditorilor interni poate fi un factor n determinarea naturii, plasrii n timp sau amplorii procedurilor auditorului extern, poate fi util un acord prealabil cu auditorii interni, cu privire la urmtoarele aspecte: yy Plasarea n timp a unei astfel de activiti; yy Aria de cuprindere a auditului; yy Semnificaia pentru situaiile financiare, tratate ca un ntreg (i, acolo unde este aplicabil, nivelul semnificaiei sau nivelurile pentru categoriile particulare de tranzacii, solduri sau prezentri de informaii), i semnificaia performanei; yy Metodele propuse n vederea selectrii elementelor; yy Documentaia activitii desfurate; i yy Procedurile de revizuire i raportare.

Utilizarea activitii specifice a auditorilor interni (a se vedea punctul 11)

A6. Natura, plasarea n timp i amploarea procedurilor de audit ndeplinite vizavi de activitatea specific a auditorilor interni va depinde de evaluarea realizat de auditorul extern cu privire la riscul de denaturare semnificativ, de evaluarea funciei de audit intern, i de evaluarea activitii specifice a auditorilor interni. Asemenea proceduri de audit pot include: yy Examinarea elementelor deja examinate de auditorii interni; yy Examinarea altor elemente similare; i yy Observarea procedurilor ndeplinite de auditorii interni.

658

ISA610

STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 620 UTILIZAREA ACTIVITII UNUI EXPERT DIN PARTEA AUDITORULUI (n vigoare pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009) CUPRINS Punct Introducere Domeniul de aplicare al prezentului ISA Responsabilitatea auditorului pentru opinia de audit Data intrrii n vigoare Obiective Definiii Cerine Stabilirea necesitii unui expert din partea auditorului Natura, plasarea n timp i amploarea procedurilor de audit Competena, capacitile i obiectivitatea expertului din partea auditorului Obinerea unei nelegeri cu privire la aria de expertiz a expertului din partea auditorului Acordul cu expertul din partea auditorului Evaluarea gradului de adecvare a activitii expertului din partea auditorului Referirea la expertul din partea auditorului n raportul auditorului Aplicare i alte materiale explicative Definiia expertului din partea auditorului Stabilirea necesitii unui expert din partea auditorului Natura, plasarea n timp i amploarea procedurilor de audit Competena, capacitile i obiectivitatea expertului din partea auditorului Obinerea unei nelegeri cu privire la aria de expertiz a expertului din partea auditorului Acordul cu expertul din partea auditorului 1-2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12-13 14-15 A1-A3 A4-A9 A10-A13 A14-A20 A21-A22 A23-A31

659

Evaluarea gradului de adecvare a activitii expertului din partea auditorului Referirea la expertul din partea auditorului n raportul auditorului Anex: Consideraii privind acordul dintre auditor i expertul extern din partea auditorului

A32-A40 A41-A42

Standardul Internaional de Audit (ISA) 620,Utilizarea activitii unui expert din partea auditorului trebuie citit n paralel cu ISA 200 Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit.

660

UTILIZAREA ACTIVITII UNUI EXPERT DIN PARTEA AUDITORULUI

Introducere Domeniul de aplicare al prezentului ISA

1. Standardul Internaional de Audit (ISA) trateaz responsabilitile auditorului cu privire la activitatea unui individ sau a unei organizaii ntr-o arie de expertiz, alta dect contabilitatea sau auditul, atunci cnd activitatea respectiv este utilizat n vederea asistrii auditorului n obinerea de probe de audit suficiente i adecvate. Prezentul ISA nu trateaz: (a) Situaiile n care echipa misiunii include un membru, sau consult un individ sau o organizaie, care deine expertiz ntr-o arie specializat a contabilitii sau a auditului, care intr sub incidena ISA 2201; sau (b) Utilizarea de ctre un auditor a activitii unui individ sau a unei organizaii care posed expertiz ntr-o arie, alta dect contabilitatea sau auditul, a cror activitate este utilizat de entitate n vederea asistrii entitii la ntocmirea situaiilor financiare (expertul din partea conducerii), care intr sub incidena ISA 5002. Auditorul este singurul responsabil pentru opinia de audit exprimat, iar aceast responsabilitate nu este redus prin utilizarea de ctre auditor a activitii unui expert din partea auditorului. Cu toate acestea, dac auditorul care utilizeaz activitatea unui expert din partea auditorului, n conformitate cu prezentul ISA, concluzioneaz c activitatea expertului respectiv este adecvat scopurilor auditorului, auditorul poate accepta observaiile i concluziile expertului respectiv n aria de expertiz, drept prob de audit. Prezentul ISA se aplic pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009. Obiectivele auditorului sunt: (a) S stabileasc dac va utiliza activitatea unui expert din partea auditorului; i (b) n cazul n care utilizeaz activitatea unui expert din partea auditorului, s stabileasc dac activitatea este adecvat scopurilor auditorului.

2.

Responsabilitatea auditorului pentru opinia de audit

3.

Data intrrii n vigoare

4.

Obiective
5.

Definiii
1 2

ISA 220, Controlul calitii pentru un audit al situaiilor financiare, punctele A 10, A20-A22. ISA 500, Probe de audit, punctele A34-A48.

661

ISA620

UTILIZAREA ACTIVITII UNUI EXPERT DIN PARTEA AUDITORULUI

6.

Cerine Stabilirea necesitii unui expert din partea auditorului

7.

n contextul ISA-urilor, urmtorii termeni au semnificaiile atribuite mai jos: (a) Expert din partea auditorului Un individ sau o organizaie care deine expertiz ntr-o arie, alta dect contabilitatea sau auditul, a cror activitate este utilizat de auditor n vederea asistrii auditorului n obinerea de probe de audit suficiente i adecvate. Un expert din partea auditorului poate fi fie un expert intern din partea auditorului (care este partener3 sau face parte din personal, inclusiv din personalul temporar, de la firma auditorului sau de la o firm din cadrul reelei), fie un expert extern din partea auditorului. (a se vedea punctele A1-A3) (b) Expertiz Abiliti, cunotine i experien ntr-o anumit arie (c) Expert din partea conducerii Un individ sau o organizaie care deine expertiz ntr-o arie, alta dect contabilitatea sau auditul, a cror activitate este utilizat de entitate n vederea asistrii entitii la ntocmirea situaiilor financiare.

Dac expertiza ntr-o arie, alta dect contabilitatea sau auditul este necesar n vederea obinerii de probe de audit suficiente i adecvate, auditorul trebuie s stabileasc dac va utiliza activitatea unui expert din partea auditorului. (a se vedea punctele A4-A9) Natura, plasarea n timp i amploarea procedurilor de audit cu privire la cerinele de la punctele 9-13 ale prezentului ISA vor varia n funcie de circumstane. n stabilirea naturii, plasrii n timp i amplorii procedurilor respective, auditorul trebuie s aib n vedere aspecte precum: (a se vedea punctul A10) (a) Natura aspectului cu care are legtur activitatea expertului respectiv; (b) Riscurile de denaturare semnificativ a aspectului cu care are legtur activitatea expertului respectiv; (c) Semnificaia activitii expertului respectiv n contextul auditului; (d) Cunotinele i experiena auditorului n legtur cu activitatea efectuat anterior de expertul respectiv; i (e) Dac expertul respectiv intr sub incidena politicilor i procedurilor privind controlul calitii ale firmei auditorului. (a se vedea punctele A11-A13)

Natura, plasarea n timp i amploarea procedurilor de audit

8.

Termenii partener i firm trebuie nelei ca fcnd referire la echivalenii lor din sectorul public, acolo unde este relevant.
3

662

ISA620

UTILIZAREA ACTIVITII UNUI EXPERT DIN PARTEA AUDITORULUI

Competena, capacitile i obiectivitatea expertului din partea auditorului

9. Auditorul trebuie s evalueze dac expertul din partea auditorului deine competena, capacitile i obiectivitatea necesare pentru scopurile auditorului. n cazul unui expert extern din partea auditorului, evaluarea obiectivitii trebuie s includ o intervievare cu privire la interesele i relaiile care ar putea reprezenta o ameninare la adresa obiectivitii expertului. (a se vedea punctele A14-A20)

Obinerea unei nelegeri cu privire la aria de expertiz a expertului din partea auditorului
10. Auditorul trebuie s obin o nelegere suficient a ariei de expertiz a expertului din partea auditorului pentru a permite auditorului s: (a se vedea punctele A21-A22) (a) Stabileasc natura, domeniul de aplicare i obiectivele activitii expertului respectiv pentru scopurile auditorului; i (b) Evalueze gradul de adecvare a activitii respective pentru scopurile auditorului.

Acordul cu expertul din partea auditorului

11. Auditorul trebuie s cad de acord cu expertul din partea auditorului, n scris acolo unde este adecvat, cu privire la urmtoarele aspecte: (a se vedea punctele A23-A26) (a) Natura, domeniul de aplicare i obiectivele activitii expertului respectiv; (a se vedea punctul A27) (b) Rolurile i responsabilitile auditorului i ale expertului respectiv; (a se vedea punctele A28-A29) (c) Natura, plasarea n timp i amploarea comunicrii dintre auditor i expertul respectiv, inclusiv forma oricrui raport ce urmeaz a fi furnizat de ctre expert; i (a se vedea punctul A30) (d) Necesitatea ca expertul din partea auditorului s observe cerinele privind confidenialitatea. (a se vedea punctul A31)

Evaluarea gradului de adecvare al activitii expertului din partea auditorului

12. Auditorul trebuie s evalueze gradul de adecvare al activitii expertului din partea auditorului pentru scopurile auditorului, inclusiv: (a se vedea punctul A32) (a) Relevana i rezonabilitatea observaiilor i concluziilor expertului

663

ISA620

UTILIZAREA ACTIVITII UNUI EXPERT DIN PARTEA AUDITORULUI

respectiv, i consecvena acestora cu alte probe de audit; (a se vedea punctele A33-A34) (b) Dac activitatea expertului respectiv presupune utilizarea unor metode i prezumii semnificative, relevana i rezonabilitatea metodelor i prezumiilor respective n circumstanele date; i (a se vedea punctele A35-A37) (c) Dac activitatea expertului respectiv presupune utilizarea unor informaii surs semnificative pentru activitatea expertului, relevana, exhaustivitatea i acurateea respectivelor date surs. (a se vedea punctele A38-A39) 13. Dac auditorul stabilete c activitatea expertului din partea auditorului nu este adecvat scopurilor auditorului, auditorul trebuie: (a se vedea punctul A40) (d) S cad de acord cu expertul respectiv cu privire la natura i amploarea activitii ce urmeaz s fie efectuat ulterior de ctre expertul respectiv; sau (a) S efectueze proceduri de audit suplimentare adecvate circumstanelor.

Referirea la expertul din partea auditorului n raportul auditorului

14. Auditorul nu trebuie s fac referire la activitatea unui expert din partea auditorului ntr-un raport al auditorului care conine o opinie nemodificat, cu excepia cazului n care acest aspect este dispus de lege sau de reglementri. Dac o astfel de referire este dispus de lege sau de reglementri, auditorul trebuie s indice n raportul auditorului faptul c referirea respectiv nu reduce responsabilitatea auditorului pentru opinia auditorului. (a se vedea punctul A41) 15. Dac auditorul face referire la activitatea unui expert din partea auditorului n raportul auditorului deoarece o astfel de referire este relevant pentru nelegerea unei modificri a opiniei auditorului, auditorul trebuie s indice n raportul auditorului faptul c o astfel de referire nu reduce responsabilitatea auditorului pentru opinia respectiv. (a se vedea punctul A42) ***

Aplicare i alte materiale explicative Definiia expertului din partea auditorului [a se vedea punctul 6 litera (a)]
A1. Expertiza ntr-o arie, alta dect contabilitatea sau auditul, poate include expertiza privind aspecte precum: yy Evaluarea unor instrumente financiare complexe, terenuri, cldiri, imo-

664

ISA620

UTILIZAREA ACTIVITII UNUI EXPERT DIN PARTEA AUDITORULUI

bilizri corporale, bijuterii, lucrri de art, antichiti, imobilizri necorporale, active achiziionate i datorii asumate n combinrile de ntreprinderi i active care ar putea fi depreciate. yy Calcularea actuarial a datoriilor asociate contractelor de asigurri sau planurilor de beneficii ale angajailor. yy Estimarea rezervelor de petrol i gaz. yy Evaluarea obligaiilor privind mediul nconjurtor i a costurilor de curire a diferitelor locaii. yy Interpretarea contractelor, legilor sau reglementrilor. Analiza chestiunilor complexe sau neobinuite de conformitate fiscal. A2. n numeroase cazuri, distincia ntre expertiza n contabilitate sau audit i expertiza ntr-o alt arie, va fi una simpl, chiar i n cazul n care aceasta implic o arie specializat a contabilitii sau a auditului. De exemplu, un individ care posed expertiza n aplicarea de metode de contabilitate pentru impozitele pe profit amnate poate fi imediat deosebit de un expert n legislaie fiscal. Cel dinti, n contextul prezentului ISA, nu este un expert, deinnd expertiz contabil; cel din urm, n contextul prezentului ISA, este un expert, deinnd expertiz legal. De asemenea, distincii similare se pot face i n alte arii, de exemplu, ntre expertiza n metodele de contabilitate pentru instrumentele financiare i expertiza n modelarea complex n scopul valorificrii instrumentelor financiare. Cu toate acestea, n anumite cazuri, n special cele care implic o arie de expertiz emergent a contabilitii sau auditului, realizarea distinciei ntre ariile specializate de contabilitate i audit, i expertiza n alte domenii, va constitui o chestiune de raionament profesional. Regulile i standardele profesionale aplicabile cu privire la cerinele referitoare la educaie i competen pentru contabili i auditori pot ajuta auditorul n exercitarea raionamentului.4 A3. Aplicarea raionamentului este necesar atunci cnd se are n vedere maniera n care cerinele ISA sunt afectate de faptul c un expert din partea auditorului poate fi un individ sau o organizaie. De exemplu, atunci cnd se evalueaz competena, capacitile i obiectivitatea expertului din partea auditorului, este posibil ca expertul s fie o organizaie pe care auditorul a utilizat-o anterior, dar auditorul nu are cunotine anterioare cu privire la expertul particular numit de organizaie pentru o anumit misiune; sau este posibil s se ntmple exact contrariul, astfel, este posibil ca auditorul s aib cunotin de activitatea unui expert particular dar nu i de organizaia creia i s-a alturat expertul. n ambele cazuri, att atributele personale ale
De exemplu, Standardul Internaional de Educaie 8, Cerine de competen pentru auditorii profesioniti poate fi util.
4

665

ISA620

UTILIZAREA ACTIVITII UNUI EXPERT DIN PARTEA AUDITORULUI

individului, ct i atributele manageriale ale organizaiei (cum ar fi sistemele de control al calitii pe care le implementeaz organizaia) pot fi relevante pentru evaluarea auditorului.

Stabilirea necesitii unui expert din partea auditorului (a se vedea punctul 7)

A4. Este posibil s fie necesar un expert din partea auditorului n vederea asistrii auditorului n unul sau mai multe din aspectele urmtoare: yy Obinerea unei nelegeri a entitii i a mediului su, inclusiv a controlului su intern. yy Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ. yy Stabilirea i implementarea rspunsurilor generale la riscurile evaluate la nivelul situaiei financiare. yy Conceperea i efectuarea de proceduri de audit ulterioare pentru a rspunde la riscurile evaluate la nivelul afirmaiei, inclusiv teste ale controalelor sau proceduri de fond. yy Evaluarea suficienei i a gradului de adecvare a probelor de audit obinute prin formarea unei opinii asupra situaiilor financiare. A5. Riscurile de denaturare semnificativ pot crete atunci cnd expertiza ntro arie, alta dect contabilitatea, este necesar conducerii pentru a ntocmi situaiile financiare, de exemplu, deoarece acesta poate indica o oarecare complexitate, sau deoarece este posibil ca conducerea s nu posede cunotine cu privire la respectiva arie de expertiz. Dac, la ntocmirea situaiilor financiare, conducerea nu posed expertiza necesar, un expert din partea conducerii poate fi utilizat n vederea adresrii riscurilor respective. Controalele relevante, inclusiv controalele care au legtur cu activitatea expertului din partea conducerii, acolo unde este cazul, pot de asemenea s reduc riscurile de denaturare semnificativ. A6. Dac ntocmirea situaiilor financiare presupune utilizarea expertizei ntr-o arie, alta dect contabilitatea, auditorul, care deine abiliti de contabilitate i audit, poate s nu posede expertiza necesar pentru a audita situaiile financiare respective. Partenerul de misiune trebuie s fie convins c echipa misiunii, i orice alt expert din partea auditorului, care nu face parte din echipa misiunii, dein cumulat competena i capacitile adecvate pentru a efectua misiunea de audit5. Mai mult, auditorul trebuie s stabileasc natura, plasarea n timp i amploarea resurselor necesare pentru efectuarea misiunii6. Stabilirea de ctre auditor dac se va utiliza activitatea unui ex5 6

ISA 220, punctul 14. ISA 300, Planificarea unui audit al situaiilor financiare, punctul 8 litera (e).

666

ISA620

UTILIZAREA ACTIVITII UNUI EXPERT DIN PARTEA AUDITORULUI

pert din partea auditorului, i n caz afirmativ, cnd se va utiliza i n ce msur, asist auditorul n ndeplinirea prezentelor cerine. Pe msur ce auditul avanseaz, sau circumstanele suport modificri, este posibil ca auditorul s aib nevoie s revizuiasc deciziile anterioare cu privire la utilizarea activitii unui expert din partea auditorului. A7. Un auditor care nu este expert ntr-o arie relevant, alta dect contabilitatea sau auditul, poate obine totui o nelegere suficient asupra ariei respective n vederea efecturii auditului fr un expert din partea auditorului. Aceast nelegere poate fi obinut, de exemplu, prin: yy Experiena n auditarea entitilor care necesit o astfel de expertiz pentru ntocmirea situaiilor financiare. yy Educaia i dezvoltarea profesional ntr-o anumit arie. Acest aspect poate include cursuri formale, sau discuii cu indivizii care posed expertiza n aria relevant pentru scopul evidenierii capacitii auditorului de a trata aspectele din aria respectiv. Astfel de discuii sunt diferite de consultarea cu un expert din partea auditorului cu privire la un set specific de circumstane ntlnite n misiune atunci cnd expertul respectiv primete toate aspectele relevante care i vor permite s ofere un sfat documentat cu privire la un aspect particular7. yy Discuii cu auditorii care au efectuat misiuni similare. A8. Cu toate acestea, n alte cazuri, auditorul poate stabili c este necesar, sau poate alege s utilizeze un expert din partea auditorului pentru a-l asista n obinerea de probe de audit suficiente i adecvate. Consideraiile avute n vedere atunci cnd se decide dac se va folosi activitatea unui expert din partea auditorului pot include: yy Dac conducerea a utilizat un expert din partea conducerii la ntocmirea situaiilor financiare (vezi punctul A9). yy Natura i semnificaia aspectului, inclusiv complexitatea acestuia. yy Riscul de denaturare semnificativ a aspectului respectiv. yy Natura preconizat a procedurilor menite s rspund la riscurile identificate, inclusiv: cunotina i experiena auditorului n legtur cu activitatea experilor asupra unor astfel de aspecte; i disponibilitatea surselor alternative de probe de audit. A9. Atunci cnd conducerea a utilizat un expert din partea conducerii pentru ntocmirea situaiilor financiare, decizia auditorului dac va utiliza un expert din partea auditorului poate fi influenat i de factori precum: yy Natura, domeniul de aplicare i obiectivele activitii expertului din partea conducerii.
7

ISA 220, punctul A21.

667

ISA620

UTILIZAREA ACTIVITII UNUI EXPERT DIN PARTEA AUDITORULUI

yy Dac expertul din partea conducerii este angajat de entitate, sau constituie o parte angajat de aceasta n vederea prestrii de servicii relevante. yy Msura n care conducerea exercit influen sau control asupra activitii expertului din partea conducerii. yy Competena i capacitile expertului din partea conducerii. yy Dac expertul din partea conducerii se supune unor standarde tehnice de funcionare sau altor cerine profesionale sau ale sectorului de activitate. yy Controalele din cadrul entitii asupra activitii expertului din partea conducerii. ISA 5008 include cerine i ndrumare cu privire la efectul competenei, capacitilor i obiectivitii expertului din partea conducerii asupra credibilitii probelor de audit.

Natura, plasarea n timp i amploarea procedurilor de audit (a se vedea punctul 8)

A10. Natura, plasarea n timp i amploarea procedurilor de audit cu privire la cerinele de la punctele 9-13 ale prezentului ISA vor varia n funcie de circumstane. De exemplu, factorii urmtori pot sugera necesitatea de proceduri de audit diferite i mai extensive dect n mod obinuit: yy Activitatea expertului din partea auditorului se refer la un aspect semnificativ care presupune raionamente complexe i subiective. yy Auditorul nu a utilizat anterior activitatea expertului din partea auditorului i nu are cunotine prealabile cu privire la competena, capacitile i obiectivitatea expertului respectiv. yy Expertul din partea auditorului efectueaz mai degrab proceduri care sunt destinate integral auditului dect s fie consultat pentru a oferi consiliere cu privire la un aspect particular. yy Expertul este un expert extern din partea auditorului i, prin urmare, nu intr sub incidena politicilor i procedurilor privind controlul calitii ale firmei.

Politicile i procedurile privind controlul calitii ale firmei auditorului [a se vedea punctul 8 litera (e)]
A11. Un expert intern din partea auditorului poate fi partener sau poate face parte din personal, inclusiv din personalul temporar al firmei auditorului, i prin urmare intr sub incidena politicilor i procedurilor de control al calitii ale firmei respective n conformitate cu ISQC 19 sau cu cerinele naionale
ISA 500, punctul 8. ISQC 1, Controlul calitii pentru firmele care efectueaz audituri i revizuiri ale situaiilor financiare, i alte misiuni de asigurare i servicii conexe, punctul 12 litera (f).
8 9

668

ISA620

UTILIZAREA ACTIVITII UNUI EXPERT DIN PARTEA AUDITORULUI

care sunt cel puin la fel de stricte10. Alternativ, un expert intern din partea auditorului poate fi partener sau poate face parte din personal, inclusiv din personalul temporar al unei firme din cadrul unei reele, care ar putea avea politici i proceduri de controlul calitii comune cu firma auditorului. A12. Un expert intern din partea auditorului nu este membru al echipei misiunii i nu intr sub incidena politicilor i procedurilor de control al calitii n conformitate cu ISQC 111. Cu toate acestea, n anumite jurisdicii, legea i reglementrile ar putea prevede ca expertul extern din partea auditorului s fie tratat n calitate de membru al echipei misiunii i s poat, prin urmare, s intre sub incidena cerinelor relevante de etic, inclusiv a celor care fac referire la independen, precum i altor cerine profesionale, aa cum este stabilit prin lege i reglementri. A13. Echipele misiunii sunt ndreptite s se bazeze pe sistemul de control al calitii al firmei, cu excepia cazului n care informaiile furnizate de firm sau de alii sugereaz o variant contrar12. Msura credibilitii va varia n funcie de circumstane, i poate afecta natura, plasarea n timp i amploarea procedurilor auditorului cu privire la aspecte precum: yy Competen i capaciti, prin intermediul recrutrii i programelor de formare. yy Obiectivitate. Experii interni din partea auditorului intr sub incidena cerinelor relevante de etic, inclusiv cele care fac referire la independen. yy Evaluarea de ctre auditor a gradului de adecvare a activitii expertului din partea auditorului. De exemplu, programele de formare ale firmei pot oferi experilor interni din partea auditorului o nelegere adecvat a interaciunii dintre expertiza acestora i procesul de audit. ncrederea acordat unei astfel de formri i altor procese ale firmei, cum ar fi protocoalele pentru determinarea domeniului de aplicare a activitii experilor interni din partea auditorului, poate afecta natura, plasarea n timp i amploarea procedurilor auditorului pentru evaluarea gradului de adecvare a activitii expertului din partea auditorului. yy Adeziunea la cerinele legale i de reglementare, prin procese de monitorizare. yy Acordul cu expertul din partea auditorului. O astfel de ncredere nu reduce responsabilitatea auditorului de a respecta cerinele prezentului ISA.
10 11 12

Vezi ISA 220, punctul 2. ISQC 1, punctul 12 litera (f). ISA 220, punctul 4.

669

ISA620

UTILIZAREA ACTIVITII UNUI EXPERT DIN PARTEA AUDITORULUI

Competena, capacitile i obiectivitatea expertului din partea auditorului (a se vedea punctul 9)

A14. Competena, capacitile i obiectivitatea unui expert din partea auditorului constituie factori care afecteaz semnificativ faptul dac activitatea expertului din partea auditorului este adecvat pentru scopurile auditorului. Competena are legtur cu natura i nivelul de expertiz al expertului din partea auditorului. Capacitatea are legtur cu abilitatea expertului din partea auditorului de a exercita competena respectiv n circumstanele unei misiuni. Factorii care influeneaz capacitatea pot include, de exemplu, localizarea geografic i disponibilitatea timpului i resurselor. Obiectivitatea are legtur cu posibilele efecte care influeneaz, conflictele de interese sau influena pe care alii ar putea-o avea asupra raionamentului profesional sau de afaceri al expertului din partea auditorului. A15. Informaiile cu privire la competena, capacitile i obiectivitatea unui expert din partea auditorului pot proveni dintr-o varietate de surse precum: yy Experiena personal cu activitatea anterioar a expertului respectiv. yy Discuiile cu expertul respectiv. yy Discuiile cu ali auditori sau alte persoane care sunt familiarizate cu activitatea expertului respectiv; yy Cunoaterea calificrilor expertului respectiv, a calitii de membru al unui organism profesional sau apartenena la un sector de activitate, autorizaia de a profesa, sau alte forme de recunoatere extern. yy Documentele publicate sau crile scrise de expertul respectiv. yy Politicile i procedurile de control al calitii ale firmei auditorului respectiv (vezi punctele A11-A13) A16. Aspectele relevante pentru evaluarea competenei, capacitilor i obiectivitii expertului din partea auditorului includ posibilitatea ca activitatea expertului respectiv s intre sub incidena standardelor tehnice de funcionare sau a altor cerine profesionale sau ale sectorului de activitate, standardelor de acreditare ale unui organism care autorizeaz, sau cerinelor impuse de lege sau reglementri. A17. Alte aspecte care ar putea fi relevante includ: yy Relevana competenei expertului din partea auditorului pentru aspectul pentru care activitatea expertului respectiv va fi utilizat, inclusiv ariile de specialitate din cadrul ariei expertului. De exemplu, un anumit statistician se poate specializa n asigurarea proprietilor i a pierderilor, posednd o expertiz limitat cu privire la calcularea pensiilor. yy Competena expertului din partea auditorului cu privire la cerinele

670

ISA620

UTILIZAREA ACTIVITII UNUI EXPERT DIN PARTEA AUDITORULUI

relevante privind contabilitatea i auditul, de exemplu cunoaterea prezumiilor i metodelor, inclusiv a modelelor acolo unde este aplicabil, consecvente cu cadrul general de raportare financiar. yy Faptul dac evenimentele neprevzute, modificrile condiiilor, sau probele de audit obinute prin intermediul rezultatelor procedurilor de audit indic c ar putea fi necesar reconsiderarea evalurii iniiale a competenei, capacitilor i obiectivitii expertului din partea auditorului, pe msur ce auditul avanseaz. A18. O palet larg de circumstane ar putea amenina obiectivitatea, de exemplu, ameninrile la adresa interesului personal, ameninrile de reprezentare, ameninrile de familiaritate i ameninrile de intimidare. Msurile de siguran ar putea elimina sau reduce astfel de ameninri, i ar putea fi create de structuri externe (de exemplu, profesia expertului din partea auditorului, legislaia sau reglementrile), sau de ctre mediul expertului din partea auditorului (de exemplu, politicile i procedurile de control al calitii). De asemenea, ar mai putea exista msuri de siguran specifice misiunii de audit. A19. Evaluarea semnificaiei ameninrilor la adresa obiectivitii i a faptului dac acestea sunt necesare, ar putea depinde de rolul expertului din partea auditorului i de semnificaia activitii expertului n contextul auditului. Este posibil s existe anumite circumstane n care msurile de siguran nu pot reduce ameninrile la un nivel acceptabil, de exemplu n cazul n care expertul din partea auditorului propus a ndeplinit un rol semnificativ n ntocmirea informaiilor care sunt auditate, mai precis, dac expertul din partea auditorului este un expert din partea conducerii. A20. Atunci cnd se evalueaz obiectivitatea unui expert extern din partea auditorului, poate fi relevant: (a) Intervievarea entitii cu privire la orice interese sau relaii cunoscute pe care entitatea le are cu expertul extern din partea auditorului care ar putea afecta obiectivitatea expertului. (b) Discutarea oricrei msuri de siguran cu expertul respectiv, inclusiv cerinele profesionale care se aplic expertului respectiv, i evaluarea dac msurile de siguran sunt adecvate pentru a reduce ameninrile la un nivel acceptabil. Interesele i relaiile a cror discutare cu expertul din partea auditorului ar putea fi relevant includ: yy Interesele financiare. yy Relaiile de afaceri i personale. yy Prestarea unor servicii suplimentare de ctre expert, inclusiv de ctre

671

ISA620

UTILIZAREA ACTIVITII UNUI EXPERT DIN PARTEA AUDITORULUI

organizaie n cazul unei organizaii care ndeplinete rol de expert extern. n anumite cazuri, obinerea unei declaraii scrise de la un expert extern din partea auditorului cu privire la interesele sau relaiile cu entitatea de care expertul respectiv are cunotin poate fi de asemenea adecvat pentru auditor.

Obinerea unei nelegeri cu privire la aria de expertiz a expertului din partea auditorului (a se vedea punctul 10)
A21. Auditorul poate obine o nelegere cu privire la aria de expertiz a expertului din partea auditorului prin intermediul mijloacelor descrise la punctul A7, sau prin intermediul discuiei cu expertul respectiv. A22. Aspectele ariei expertului din partea auditorului relevante pentru nelegerea auditorului pot include: yy Dac aria expertului are arii de specialitate n cadrul acesteia, relevante pentru audit (a se vedea punctul A17). yy Dac se aplic standarde profesionale sau de alt natur sau cerinele legale sau de reglementare. yy Prezumiile i metodele, inclusiv modelele, acolo unde este cazul, utilizate de expertul din partea auditorului, i dac acestea sunt general acceptate n cadrul ariei expertului i sunt adecvate pentru scopurile raportrii financiare. yy Natura datelor interne i externe sau a informaiilor pe care expertul din partea auditorului le utilizeaz.

Acordul cu expertul din partea auditorului (a se vedea punctul 11)

A23. Natura, domeniul de aplicare i obiectivele activitii expertului din partea auditorului pot varia considerabil n funcie de circumstane la fel ca i rolurile i responsabilitile respective ale auditorului i ale expertului din partea auditorului, precum i natura, plasarea n timp i amploarea comunicrii dintre auditor i expertul din partea auditorului. Prin urmare, se cere ca aceste aspecte s fie convenite de auditor i de expertul din partea auditorului indiferent dac expertul este un expert extern din partea auditorului sau un expert intern din partea auditorului. A24. Aspectele precizate la punctul 8 ar putea afecta nivelul gradului de detaliere i al formalitii acordului dintre auditor i expertul din partea auditorului, inclusiv dac este adecvat ca acordul s fie n scris. De exemplu, factorii urmtori ar putea sugera necesitatea unui acord mai detaliat dect ar fi cazul n mod normal, sau necesitatea ca acordul s fie ncheiat n scris:

672

ISA620

UTILIZAREA ACTIVITII UNUI EXPERT DIN PARTEA AUDITORULUI

yy Expertul din partea auditorului va avea acces la informaiile confideniale i sensibile ale entitii. yy Rolurile i responsabilitile auditorului i expertului din partea auditorului sunt diferite de cele preconizate n mod normal. yy Se aplic cerinele legale i de reglementare specifice mai multor jurisdicii. yy Aspectul cu care are legtur activitatea expertului din partea auditorului este deosebit de complex. yy Auditorul nu a utilizat anterior activitatea efectuat de expertul respectiv. yy Cu ct amploarea activitii expertului din partea auditorului este mai mare, cu att mai mare este i semnificaia acesteia n contextul auditului. A25. Acordul dintre auditor i un expert extern din partea auditorului are de cele mai multe ori forma unei scrisori de misiune. Anexa prezint aspectele pe care auditorul le poate avea n vedere pentru includerea ntr-o astfel de scrisoare de misiune sau n orice alt form de acord cu un expert extern din partea auditorului. A26. Atunci cnd nu exist niciun acord scris ntre auditor i expertul din partea auditorului, proba acordului poate fi inclus n, de exemplu: yy Memorandumurile de planificare sau n foile de lucru aferente, cum ar fi programul auditului. yy Politicile i procedurile firmei auditorului. n cazul unui expert intern din partea auditorului, politicile i procedurile instituite sub incidena crora intr expertul respectiv pot include politicile i procedurile specifice n relaie cu activitatea expertului respectiv. Amploarea documentaiei n foile de lucru ale auditorului depinde de natura unor astfel de politici i proceduri. De exemplu, este posibil s nu fie solicitat nicio documentaie n foile de lucru ale auditorului dac firma auditorului a detaliat protocoalele care acoper circumstanele n care activitatea unui astfel de expert este utilizat.

Natura, domeniul de aplicare i obiectivele activitii [a se vedea punctul 11 litera (a)]

A27. Este posibil ca atunci cnd se convine asupra naturii, domeniului de aplicare i obiectivelor activitii expertului din partea auditorului, includerea discutrii standardelor tehnice de funcionare relevante sau a altor cerine profesionale sau de industrie pe care expertul le va urma s fie adesea relevant.

673

ISA620

UTILIZAREA ACTIVITII UNUI EXPERT DIN PARTEA AUDITORULUI

Rolurile i responsabilitile respective [a se vedea punctul 11 litera (b)]

A28. Acordul asupra rolurilor i responsabilitilor auditorului, respectiv ale expertului din partea auditorului poate include: yy Dac auditorul sau expertul din partea auditorului va efectua testarea detaliat a datelor surs. yy Consimmntul ca auditorul s discute observaiile sau concluziile expertului respectiv din partea auditorului cu entitatea i cu alte persoane, i de a include detalii cu privire la observaiile i concluziile expertului respectiv n baza pentru o opinie modificat n raportul auditorului, dac este necesar (vezi punctul A42). yy Orice acord de a informa expertul din partea auditorului cu privire la concluziile auditorului asupra activitii expertului. Foi de lucru A29. Acordul asupra respectivelor roluri i responsabiliti ale auditorului i ale expertului din partea auditorului pot include de asemenea i acordul cu privire la accesul la i pstrarea foilor de lucru ale fiecruia. Atunci cnd expertul din partea auditorului este membru al echipei misiunii, foile de lucru ale expertului respectiv fac parte din documentaia de audit. Foile de lucru ale expertului extern din partea auditorului aparin doar acestuia i nu fac parte din documentaia de audit, cu excepia cazului n care exist un acord care s menioneze contrariul.

Comunicare [a se vedea punctul 11 litera (c)]

A30. Comunicarea eficient pe dou canale faciliteaz integrarea adecvat a naturii, plasrii n timp i amplorii procedurilor expertului din partea auditorului n alt activitate cu privire la audit. De exemplu, atunci cnd activitatea expertului din partea auditorului are legtur cu concluziile auditorului cu privire la riscul semnificativ, att un raport formal scris privind concluziile activitii expertului respectiv, ct i rapoartele verbale, pe msur ce activitatea avanseaz, ar putea fi adecvate. Identificarea partenerilor specifici sau a echipei care va avea legtur cu expertul din partea auditorului, i procedurile pentru comunicarea dintre expertul respectiv i entitate, ajut la comunicarea eficace i la timp, n special n ceea ce privete misiunile mai mari.

Confidenialitate [a se vedea punctul 11 litera (d)]

A31. Este necesar ca prevederile privind confidenialitatea din cerinele relevante de etic care se aplic auditorului s se aplice i expertului din partea auditorului. Cerinele suplimentare pot fi impuse prin lege sau reglementri.

674

ISA620

UTILIZAREA ACTIVITII UNUI EXPERT DIN PARTEA AUDITORULUI

Este posibil ca entitatea s fi solicitat de asemenea ncheierea unui acord cu experii externi din partea auditorului cu privire la prevederile specifice de confidenialitate.

Evaluarea gradului de adecvare a activitii expertului din partea auditorului (a se vedea punctul 12)
A32. Evaluarea de ctre auditor a competenei, capacitilor i obiectivitii expertului din partea auditorului, familiaritatea auditorului cu aria de expertiz a expertului din partea auditorului, i natura activitii efectuate de expertul din partea auditorului afecteaz natura, plasarea n timp i amploarea procedurilor de audit de a evalua adecvarea activitii expertului respectiv pentru scopurile auditorului.

Observaiile i concluziile expertului din partea auditorului [a se vedea punctul 12 litera (a)]
A33. Procedurile specifice pentru evaluarea adecvrii activitii expertului din partea auditorului pentru scopurile auditorului pot include: yy Intervievri ale expertului din partea auditorului. yy Revizuirea rapoartelor i foilor de lucru ale expertului din partea auditorului. yy Proceduri coroborate, cum ar fi: Observarea activitii expertului din partea auditorului; Examinarea informaiilor publicate, cum ar fi rapoartele statistice provenite de la surse reputate, cu autoritate; Confirmarea aspectelor relevante cu prile tere; Efectuarea de proceduri analitice detaliate; i Reefectuarea calculelor. yy Discutarea cu un alt expert care deine expertiza relevant atunci cnd, de exemplu, observaiile i concluziile expertului din partea auditorului nu sunt consecvente cu alte probe de audit. yy Discutarea raportului expertului din partea auditorului cu conducerea. A34. Factorii relevani atunci cnd se evalueaz relevana i caracterul rezonabil al observaiilor sau concluziilor expertului din partea auditorului, sub forma unui raport sau n alt form, ar putea include faptul dac acetia: yy Sunt prezentai ntr-o maniera consecvent cu orice standard din profesie sau din sectorul de activitate al expertului din partea auditorului; yy Sunt exprimai clar, inclusiv se face referire la obiectivele convenite cu auditorul, la domeniul de aplicare al activitii efectuate i la standardele aplicate;

675

ISA620

UTILIZAREA ACTIVITII UNUI EXPERT DIN PARTEA AUDITORULUI

Prezumii, metode i date surs

yy Sunt fundamentai pe o perioad adecvat i se ine cont de evenimentele ulterioare, acolo unde este relevant; yy Fac obiectul oricrei reineri, limitri sau restricii cu privire la utilizare, i dac acesta este cazul, dac acest aspect are implicaii asupra auditorului; i yy Sunt fundamentai pe considerarea adecvat a erorilor sau deviaiilor ntlnite de expertul din partea auditorului.

Prezumii i metode [a se vedea punctul 12 litera (b)] A35. Atunci cnd activitatea expertului din partea auditorului const n evaluarea prezumiilor i metodelor de baz, inclusiv a modelelor utilizate de conducere n elaborarea unei estimri contabile, acolo unde este aplicabil, este probabil ca procedurile auditorului s fie n primul rnd direcionate ctre evaluarea faptului dac expertul din partea auditorului a revizuit adecvat prezumiile i metodele respective. Atunci cnd activitatea expertului din partea auditorului este de a elabora o estimare a auditorului sau un interval de estimare pentru compararea cu estimarea conducerii, procedurile auditorului ar putea fi n primul rnd direcionate ctre evaluarea prezumiilor i metodelor, inclusiv a modelelor, acolo unde este adecvat, utilizate de expertul din partea auditorului. A36. ISA 54013 discut prezumiile i metodele utilizate de conducere n realizarea estimrilor contabile, inclusiv utilizarea n anumite cazuri a modelelor puternic specializate, elaborate de entitate. Dei discuia respectiv este scris n contextul n care auditorul obine probe de audit suficiente i adecvate cu privire la prezumiile i metodele conducerii, aceasta poate de asemenea s asiste auditorul atunci cnd acesta din urm evalueaz prezumiile i metodele expertului din partea auditorului. A37. Atunci cnd activitatea expertului din partea auditorului implic utilizarea prezumiilor i metodelor semnificative, factorii relevani pentru evaluarea de ctre auditor a prezumiilor i metodelor respective includ posibilitatea ca acestea s fie: yy General acceptate n cadrul ariei de expertiz a auditorului; yy Consecvente cu cerinele cadrului general de raportare financiar aplicabil; yy Dependente de utilizarea modelelor specializate; i yy Consecvente cu cele ale conducerii, i, n caz contrar, motivul i efectele diferenelor.
ISA 540, Auditarea estimrilor contabile, inclusiv a estimrilor contabile la valoarea just, i a prezentrilor aferente, punctele 8, 13 i 15.
13

676

ISA620

UTILIZAREA ACTIVITII UNUI EXPERT DIN PARTEA AUDITORULUI

Date surs utilizate de expertul din partea auditorului [a se vedea punctul 12 litera (c)] A38. Atunci cnd activitatea expertului din partea auditorului implic utilizarea datelor surs semnificative pentru activitatea expertului respectiv, pentru testarea datelor respective pot fi utilizate proceduri precum sunt cele ce urmeaz: yy Verificarea originii datelor, inclusiv obinerea unei nelegeri cu privire la controalele interne asupra datelor, i testarea acestora acolo unde este aplicabil i, acolo unde este relevant, transmiterea acestora ctre expert. yy Revizuirea datelor din punct de vedere al integritii i a consecvenei interne. A39. n majoritatea cazurilor, auditorul poate testa sursa datelor. Cu toate acestea, n alte cazuri, atunci cnd natura datelor surs utilizate de un expert din partea auditorului este foarte tehnic n relaie cu aria expertului, expertul respectiv poate testa datele surs. Dac expertul din partea auditorului a testat datele surs, intervievarea expertului respectiv de ctre auditor sau supervizarea sau revizuirea testelor expertului respectiv poate fi o cale adecvat pentru ca auditorul s evalueze relevana, integritatea i acurateea datelor respective.

Activitate neadecvat (a se vedea punctul 13)

Referirea la expertul din partea auditorului n raportul auditorului (a se vedea punctele 14-15)

A40. Dac auditorul concluzioneaz c activitatea expertului din partea auditorului nu este adecvat pentru scopurile auditorului i auditorul nu poate rezolva acest aspect prin intermediul procedurilor de audit suplimentare prevzute de punctul 13, care ar putea implica efectuarea unei activiti ulterioare att de ctre expert, ct i de ctre auditor, sau ar putea include angajarea unui alt expert, este posibil s fie necesar exprimarea unei opinii modificate n raportul auditorului n conformitate cu ISA 705 deoarece auditorul nu a obinut probe de audit suficiente i adecvate14. A41. n anumite cazuri, este posibil ca legea sau reglementrile s dispun o referire la activitatea expertului din partea auditorului, de exemplu, n vederea asigurrii transparenei n sectorul public. A42.Este posibil ca n anumite circumstane s fie adecvat referirea la expertul din partea auditorului ntr-un raport al auditorului care conine o opinie modificat, pentru a explica natura modificrii. n astfel de circumstane, este posibil ca auditorul s aib nevoie de permisiunea expertului din partea auditorului nainte de a face o astfel de referire.
ISA 705, Modificri ale opiniei raportului auditorului independent, punctul 6 litera (b).

14

677

ISA620

UTILIZAREA ACTIVITII UNUI EXPERT DIN PARTEA AUDITORULUI

Anex
(a se vedea punctul A25)

Consideraii privind acordul dintre auditor i expertul extern din partea auditorului
Prezenta anex prezint aspectele pe care auditorul le poate lua n considerare n vederea includerii lor n acordul cu un expert din partea auditorului. Urmtoarea list este una de natur ilustrativ i nu este exhaustiv; aceasta este menit s constituie un ghid care ar putea fi utilizat n paralel cu consideraiile evideniate n prezentul ISA. Dac anumite aspecte sunt incluse n acord depinde de circumstanele misiunii. De asemenea, lista poate fi util n considerarea aspectelor ce urmeaz a fi incluse ntr-un acord cu un expert intern din partea auditorului.

Natura, domeniul de aplicare i obiectivele activitii expertului extern din partea auditorului
yy Natura i domeniul de aplicare a procedurilor efectuate de expertul extern din partea auditorului. yy Obiectivele expertului extern din partea auditorului n contextul pragului de semnificaie i a consideraiilor privind riscul cu privire la aspectul la care face referire expertul extern din partea auditorului, i, acolo unde este relevant, cadrul general de raportare financiar aplicabil. yy Standardele tehnice de funcionare relevante sau alte cerine profesionale sau din sectorul de activitate pe care expertul extern din partea auditorului le va respecta. yy Prezumiile i metodele, inclusiv modelele acolo unde este aplicabil, precum i autoritatea acestora, pe care le va utiliza expertul extern din partea auditorului. yy Data intrrii n vigoare sau, acolo unde este aplicabil, perioada de testare a aspectului care face obiectul activitii expertului extern din partea auditorului, precum i cerinele privind evenimentele ulterioare.

Rolurile i responsabilitile auditorului i ale expertului extern din partea auditorului

yy Standardele de audit i contabilitate relevante i cerinele legale i de reglementare. yy Consimmntul expertului extern din partea auditorului cu privire la intenia auditorului de a utiliza raportul expertului respectiv, inclusiv cu privire la orice referire la raport sau la orice prezentare a raportului ctre alte persoane, de exemplu, orice referire la raport n baza pentru o

678

ISA620

UTILIZAREA ACTIVITII UNUI EXPERT DIN PARTEA AUDITORULUI

opinie modificat din raportul auditorului, n cazul n care este necesar, sau prezentarea raportului ctre conducere sau ctre un comitet de audit. yy Natura i amploarea revizuirii de ctre auditor a activitii expertului extern din partea auditorului. yy Dac auditorul sau expertul extern din partea auditorului vor testa date surs. yy Accesul expertului extern din partea auditorului la registrele, dosarele, personalul entitii, precum i la experii angajai de ctre entitate. yy Procedurile de comunicare dintre expertul extern din partea auditorului i entitate. yy Accesul reciproc al auditorului i al expertului extern din partea auditorului la foile de lucru ale celuilalt. yy Drepturile de proprietate i control asupra foilor de lucru pe parcursul misiunii i ulterior acesteia, inclusiv cerinele privind pstrarea documentelor. yy Responsabilitatea expertului extern din partea auditorului de a-i efectua activitatea cu grij i atenie profesional. yy Competena expertului extern din partea auditorului i capacitatea de a efectua activitatea. yy Ateptarea ca expertul extern din partea auditorului s utilizeze toate cunotinele pe care expertul respectiv le deine i care sunt relevante pentru audit, n caz contrar, s informeze auditorul. yy Orice restricie cu privire la asocierea expertului extern din partea auditorului cu raportul auditorului. yy Orice acord de a informa expertul extern din partea auditorului cu privire la concluziile auditorului asupra activitii expertului.

Comunicare i raportare
yy Metode i frecvena comunicrii, inclusiv: Maniera n care observaiile sau concluziile expertului extern din partea auditorului vor fi raportate (raport scris, raport verbal, aport continuu n echipa misiunii etc.). Identificarea acelor persoane din cadrul echipei misiunii care vor realiza legtura cu expertul extern din partea auditorului. yy Momentul n care expertul extern din partea auditorului va finaliza activitatea i va raporta observaiile sau concluziile auditorului. yy Responsabilitatea expertului extern din partea auditorului de a comunica rapid orice posibil ntrziere n ceea ce privete finalizarea activitii, i orice posibil reinere sau limitare cu privire la observaiile i concluziile expertului respectiv.

679

ISA620

UTILIZAREA ACTIVITII UNUI EXPERT DIN PARTEA AUDITORULUI

yy Responsabilitatea expertului extern din partea auditorului de a comunica rapid situaiile n care entitatea restricioneaz accesul expertului respectiv la registrele, documentele, personalul sau experii angajai de entitate. yy Responsabilitatea expertului extern din partea auditorului de a comunica auditorului toate informaiile pe care expertul le consider a fi relevante pentru audit, inclusiv orice schimbare a circumstanelor comunicate anterior. yy Responsabilitatea expertului extern din partea auditorului de a comunica circumstanele care ar putea da natere unor ameninri la adresa obiectivitii expertului respectiv, i orice msuri de siguran relevante care ar putea elimina sau reduce astfel de ameninri la un nivel acceptabil.

Confidenialitate
yy Necesitatea ca expertul din partea auditorului s respecte cerinele de confidenialitate, inclusiv: Prevederile de confidenialitate privind cerinele relevante de etic care se aplic auditorului. Cerinele suplimentare care ar putea fi impuse prin lege sau reglementri, acolo unde este cazul. Prevederi specifice privind confidenialitatea, solicitate de entitate, acolo unde este cazul.

680

ISA620

STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 700 FORMULAREA UNEI OPINII I RAPORTAREA CU PRIVIRE LA SITUAIILE FINANCIARE (n vigoare pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele ncepnd cu sau ulterior datei de 15 decembrie 2009) CUPRINS Punct Introducere Domeniul de aplicare al prezentului ISA Data intrrii n vigoare Obiective Definiii Cerine Formularea unei opinii cu privire la situaiile financiare Forma opiniei Raportul auditorului Informaii suplimentare prezentate odat cu situaiile financiare Aplicare i alte materiale explicative Aspecte calitative ale practicilor contabile ale entitii Prezentarea efectului tranzaciilor i evenimentelor semnificative asupra informaiilor cuprinse n situaiile financiare Descrierea cadrului general de raportare financiar aplicabil Forma opiniei Raportul auditorului Informaii suplimentare prezentate odat cu situaiile financiare Anex: Ilustraii ale rapoartelor auditorilor cu privire la situaiile financiare 1-4 5 6 7-9 10-15 16-19 20-45 46-47 A1-A3 A4 A5-A10 A11-A12 A13-A44 A45-A51

Standardul internaional de audit (ISA) 700, Formularea unei opinii i raportarea cu privire la situaiile financiare, trebuie citit n paralel cu ISA 200, Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit.

681

FORMULAREA UNEI OPINII I RAPORTAREA CU PRIVIRE LA SITUAIILE FINANCIARE

Introducere Domeniul de aplicare al prezentului ISA

1. Prezentul Standard Internaional de Audit (ISA) trateaz responsabilitatea auditorului de a formula o opinie cu privire la situaiile financiare. Acesta trateaz forma i coninutul raportului auditorului emis ca urmare a unui audit al situaiilor financiare. ISA 7051 i ISA 7062 trateaz modul n care forma i coninutul raportului auditorului sunt afectate atunci cnd auditorul exprim o opinie modificat sau include un paragraf de observaii sau un paragraf explicativ n raportul auditorului. Prezentul ISA este scris n contextul unui set complet de situaii financiare cu scop general. ISA 8003 trateaz considerentele speciale atunci cnd situaiile financiare sunt ntocmite n conformitate cu un cadru general cu scop special. ISA 8054 trateaz considerentele speciale aferente unui audit al unei componente individuale a situaiilor financiare sau al unui element, cont, sau aspect specific cuprins ntr-o situaie financiar. Prezentul ISA promoveaz consecvena din raportul auditorului. Consecvena din raportul auditorului, atunci cnd auditul a fost efectuat n conformitate cu ISA-urile, promoveaz credibilitatea pe piaa global, facilitnd identificarea acelor audituri care au fost efectuate n conformitate cu standarde recunoscute la nivel global. Aceasta ajut, de asemenea, la promovarea nelegerii de ctre utilizator i la identificarea circumstanelor extraordinare, cnd acestea au loc. Prezentul ISA se aplic pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele ncepnd de la, sau ulterior datei de 15 decembrie 2009. Obiectivele auditorului sunt: (a) Formularea unei opinii cu privire la situaiile financiare pe baza evalurii concluziilor trase de pe urma probelor de audit obinute; i

2.

3.

4.

Data intrrii n vigoare

5.

Obiective
6.

ISA 705, Modificri ale opiniei raportului auditorului independent. ISA 706, Paragrafele de observaii i paragrafele explicative din raportul auditorului independent. 3 ISA 800, Considerente speciale - Auditul situaiilor financiare ntocmite n conformitate cu cadrele generale cu scop special. 4 ISA 805, Considerente speciale Audituri ale componentelor individuale ale situaiilor financiare,,ale elementelor specifice, conturilor sau altor aspecte ale situaiilor financiare.
1 2

682

ISA700

FORMULAREA UNEI OPINII I RAPORTAREA CU PRIVIRE LA SITUAIILE FINANCIARE

(b) Exprimarea clar a acelei opinii prin intermediul unui raport scris care descrie, de asemenea, baza pentru acea opinie.

Definiii
7. n contextul ISA-urilor, urmtorii termeni au semnificaiile atribuite mai jos: (a) Situaii financiare cu scop general Situaiile financiare ntocmite n conformitate cu un cadru cu scop general. (b) Cadru cu scop general Un cadru general de raportare financiar elaborat pentru a satisface nevoile comune de informaii financiare ale unei game largi de utilizatori. Cadrul general de raportare financiar poate fi un cadru general de prezentare fidel sau un cadru general de conformitate. Termenul cadru general de prezentare fidel este utilizat pentru a face referire la un cadru general de raportare financiar care prevede conformitatea cu cerinele cadrului general i: (i) Confirm n mod explicit sau implicit faptul c, pentru a se realiza prezentarea fidel a situaiilor financiare, poate fi necesar pentru conducere s furnizeze prezentri mai ample dect cele solicitate, de regul, de ctre cadrul general; sau (ii) Confirm n mod explicit c poate fi necesar pentru conducere s se abat de la o cerin din cadrul general pentru a realiza prezentarea fidel a situaiilor financiare. Se estimeaz c astfel de abateri vor fi necesare doar n circumstane extrem de rare. Termenul cadru general de conformitate este utilizat pentru a face referire la un cadru general de raportare financiar care prevede conformitatea cu cerinele cadrului general, dar care nu conine confirmrile de la literele (i) sau (ii) de mai sus.5 (c) Opinie nemodificat Opinia exprimat de auditor atunci cnd acesta ajunge la concluzia c situaiile financiare sunt ntocmite, din toate punctele de vedere semnificative, n conformitate cu cadrul general de raportare financiar aplicabil.6 Referina la situaii financiare din prezentul ISA se refer la un set complet de situaii financiare cu scop general, inclusiv notele aferente. Notele aferente includ, de obicei, un sumar al politicilor contabile semnificative i

8.

ISA 200, Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit, punctul 13 litera (a). 6 Punctele 35-36 trateaz formulrile utilizate pentru exprimarea opiniei n cazul unui cadru general de prezentare fidel i, respectiv, al unui cadru general de conformitate.
5

683

ISA700

FORMULAREA UNEI OPINII I RAPORTAREA CU PRIVIRE LA SITUAIILE FINANCIARE

9.

alte informaii explicative. Cerinele cadrului general de raportare financiar aplicabil determin forma i coninutul situaiilor financiare, i ceea ce constituie un set complet de situaii financiare. Referina la Standardele Internaionale de Raportare Financiar din prezentul ISA se refer la Standardele Internaionale de Raportare Financiar emise de Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate, i referina la Standardele Internaionale de Contabilitate pentru Sectorul Public se refer la Standardele Internaionale de Contabilitate pentru Sectorul Public emise de Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate pentru Sectorul Public.

Cerine Formularea unei opinii cu privire la situaiile financiare

10. Auditorul trebuie s formuleze o opinie cu privire la msura n care situaiile financiare sunt ntocmite, din toate punctele de vedere semnificative, n conformitate cu cadrul general de raportare financiar aplicabil.7 8 11. Pentru formularea acelei opinii, auditorul trebuie s ajung la o concluzie cu privire la asigurarea rezonabil obinut de auditor privind msura n care situaiile financiare, luate n ansamblu, nu conin denaturri semnificative, cauzate fie de fraud, fie de eroare. Acea concluzie trebuie s ia n considerare: (a) Concluzia auditorului, n conformitate cu ISA 330, cu privire la msura n care au fost obinute suficiente probe de audit adecvate;9 (b) Concluzia auditorului, n conformitate cu ISA 450, cu privire la msura n care denaturrile necorectate sunt semnificative, individual sau luate n ansamblu;10 i (c) Evalurile prevzute la punctele 12-15. 12. Auditorul trebuie s evalueze msura n care situaiile financiare sunt ntocmite, din toate punctele de vedere semnificative, n conformitate cu cerinele cadrului general de raportare financiar aplicabil. Aceast evaluare trebuie s includ luarea n considerare a aspectelor calitative ale practicilor contabile ale entitii, inclusiv indicatorii posibilelor influene asupra raionamentelor conducerii. (a se vedea punctele A1-A3) 13. Mai precis, auditorul trebuie s evalueze msura n care, din perspectiva
ISA 200, punctul 11. Punctele 35-36 trateaz formulrile utilizate pentru exprimarea opiniei n cazul unui cadru general de prezentare fidel i, respectiv, al unui cadru general de conformitate. 9 ISA 330, Rspunsul auditorului la riscurile evaluate, punctul 26. 10 ISA 450, Evaluarea denaturrilor identificate pe parcursul auditului, punctul 11.
7 8

684

ISA700

FORMULAREA UNEI OPINII I RAPORTAREA CU PRIVIRE LA SITUAIILE FINANCIARE

cerinelor cadrului general de raportare financiar aplicabil: (a) Situaiile financiare prezint n mod adecvat politicile contabile semnificative selectate i aplicate; (b) Politicile contabile selectate i aplicate sunt consecvente cu cadrul general de raportare financiar aplicabil i sunt corespunztoare; (c) Estimrile contabile realizate de conducere sunt rezonabile; (d) Informaiile prezentate n situaiile financiare sunt relevante, credibile, comparabile i inteligibile; (e) Situaiile financiare furnizeaz prezentri adecvate care le permit utilizatorilor vizai s neleag efectul tranzaciilor i al evenimentelor semnificative asupra informaiilor cuprinse n situaiile financiare; i (a se vedea punctul A4) (f) Terminologia utilizat n situaiile financiare, inclusiv titlul fiecrei situaii financiare, este adecvat(). 14. Atunci cnd situaiile financiare sunt ntocmite n conformitate cu un cadru general de prezentare fidel, evaluarea prevzut la punctele 12-13 trebuie s includ, de asemenea, msura n care situaiile financiare realizeaz o prezentare fidel. Evaluarea de ctre auditor cu privire la msura n care situaiile financiare realizeaz o prezentare fidel trebuie s includ luarea n considerare a: (a) Prezentrii generale, structurii i coninutului situaiilor financiare; i (b) Msurii n care situaiile financiare, inclusiv notele aferente, prezint tranzaciile i evenimentele de baz ntr-o manier care realizeaz prezentarea fidel. 15. Auditorul trebuie s evalueze msura n care situaiile financiare fac referire la, sau descriu n mod adecvat, cadrul general de raportare financiar aplicabil. (a se vedea punctele A5-A10)

Forma opiniei
16. Auditorul trebuie s exprime o opinie nemodificat atunci cnd acesta ajunge la concluzia c situaiile financiare sunt ntocmite, din toate punctele de vedere semnificative, n conformitate cu cadrul general de raportare financiar aplicabil. 17. Dac auditorul: (a) ajunge la concluzia c, pe baza probelor de audit obinute, situaiile financiare luate n ansamblu nu sunt lipsite de denaturri semnificative; sau (b) nu poate obine suficiente probe de audit adecvate pentru a ajunge la concluzia c situaiile financiare luate n ansamblu, sunt lipsite de de-

685

ISA700

FORMULAREA UNEI OPINII I RAPORTAREA CU PRIVIRE LA SITUAIILE FINANCIARE

naturri semnificative, auditorul trebuie s modifice opinia din raportul auditorului, n conformitate cu ISA 705. 18. Dac situaiile financiare ntocmite n conformitate cu cerinele unui cadru general de prezentare fidel nu realizeaz prezentarea fidel, auditorul trebuie s discute acest aspect cu conducerea i, n funcie de cerinele cadrului general de raportare financiar aplicabil i de modul n care este rezolvat situaia, trebuie s determine msura n care este necesar modificarea opiniei din raportul auditorului n conformitate cu ISA 705. (a se vedea punctul A11) 19. Atunci cnd situaiile financiare sunt ntocmite n conformitate cu un cadru general de conformitate, auditorului nu i se solicit s evalueze msura n care situaiile financiare realizeaz prezentarea fidel. Cu toate acestea, dac n circumstane extrem de rare auditorul ajunge la concluzia c astfel de situaii financiare induc n eroare, auditorul trebuie s discute acest aspect cu conducerea i, n funcie de modul n care este rezolvat, trebuie s determine dac i n ce mod aspectul urmeaz a fi comunicat n raportul auditorului. (a se vedea punctul A12)

Raportul auditorului
20. Raportul auditorului trebuie s fie scris. (a se vedea punctele A13-A14)

Raportul auditorului cu privire la auditurile efectuate n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit

Titlul 21. Raportul auditorului trebuie s aib un titlu care s indice clar c este un raport al unui auditor independent. (a se vedea punctul A15) Destinatarul 22. Raportul auditorului trebuie s fie adresat aa cum prevd circumstanele misiunii. (a se vedea punctul A16) Paragraful introductiv 23. Paragraful introductiv din raportul auditorului trebuie s: (a se vedea punctele A17-A19) (a) Identifice entitatea ale crei situaii financiare au fost auditate; (b) Precizeze faptul c situaiile financiare au fost auditate; (c) Identifice titlul fiecrei situaii din situaiile financiare; (d) Fac referire la sumarul politicilor contabile semnificative i la alte informaii explicative; i (e) Specifice data sau perioada acoperit de fiecare situaie financiar din situaiile financiare.

686

ISA700

FORMULAREA UNEI OPINII I RAPORTAREA CU PRIVIRE LA SITUAIILE FINANCIARE

Responsabilitatea conducerii pentru situaiile financiare 24. Aceast seciune din raportul auditorului descrie responsabilitile acelor persoane din cadrul organizaiei care sunt responsabile de ntocmirea situaiilor financiare. Raportul auditorului nu trebuie s fac referire, n mod specific, la conducere, ci trebuie s utilizeze termenul care este adecvat n acel context, potrivit cadrului legal din jurisdicia specific. n unele jurisdicii, termenul adecvat face referire la persoanele nsrcinate cu guvernana. 25. Raportul auditorului trebuie s includ o seciune cu titlul Responsabilitatea conducerii [sau alt termen adecvat] pentru situaiile financiare. 26. Raportul auditorului trebuie s descrie responsabilitatea conducerii pentru ntocmirea situaiilor financiare. Descrierea trebuie s includ o explicaie a faptului c conducerea este responsabil de ntocmirea situaiilor financiare n conformitate cu cadrul general de raportare financiar aplicabil i pentru acel control intern pe care l consider necesar pentru a permite ntocmirea de situaii financiare lipsite de denaturri semnificative, cauzate fie de fraud, fie de eroare. (a se vedea punctele A20-A23) 27. Atunci cnd situaiile financiare sunt ntocmite n conformitate cu un cadru general de prezentare fidel, explicaia responsabilitii conducerii pentru situaiile financiare din raportul auditorului trebuie s fac referire la ntocmirea i prezentarea fidel a acestor situaii financiare sau la ntocmirea de situaii financiare care furnizeaz o imagine corect i fidel, aa cum este cazul n circumstanele respective. Responsabilitatea auditorului 28. Raportul auditorului trebuie s includ o seciune cu titlul Responsabilitatea auditorului. 29. Raportul auditorului trebuie s precizeze c responsabilitatea auditorului este de a exprima o opinie asupra situaiilor financiare n urma auditului. (a se vedea punctul A24) 30. Raportul auditorului trebuie s precizeze c auditul a fost desfurat n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit. Raportul auditorului trebuie s explice, de asemenea, c acele standarde prevd ca auditorul s se conformeze cerinelor etice i c auditorul planific i efectueaz auditul n aa fel nct s obin o asigurare rezonabil a msurii n care situaiile financiare sunt lipsite de denaturri semnificative. (a se vedea punctele A25-A26) 31. Raportului auditorului trebuie s descrie un audit prin precizarea urmtoarelor:

687

ISA700

FORMULAREA UNEI OPINII I RAPORTAREA CU PRIVIRE LA SITUAIILE FINANCIARE

(a) Un audit implic efectuarea de proceduri pentru obinerea probelor de audit referitoare la valorile i prezentrile din situaiile financiare; (b) Procedurile selectate depind de raionamentul auditorului, inclusiv de evaluarea riscului ca situaiile financiare s prezinte denaturri semnificative cauzate fie de fraud, fie de eroare. n efectuarea acelor evaluri ale riscului, auditorul ia n considerare controlul intern relevant pentru ntocmirea situaiilor financiare ale entitii, n vederea elaborrii de proceduri de audit adecvate circumstanelor, dar fr a avea scopul de a exprima o opinie asupra eficacitii controlului intern. n circumstanele n care auditorul are, de asemenea, responsabilitatea de a exprima o opinie asupra eficacitii controlului intern n paralel cu auditul situaiilor financiare, auditorul trebuie s omit formularea n care se menioneaz c analiza controlului intern nu are ca scop exprimarea opiniei cu privire la eficacitatea controlului intern; i (c) Un audit trebuie s includ, de asemenea, evaluarea gradului de adecvare al politicilor contabile utilizate i a caracterului rezonabil al estimrilor contabile realizate de ctre conducere, precum i prezentarea general a situaiilor financiare. 32. Atunci cnd situaiile financiare sunt ntocmite n conformitate cu un cadru general de prezentare fidel, descrierea auditului din raportul auditorului trebuie s fac referire la ntocmirea i prezentarea fidel a situaiilor financiare ale entitii sau ntocmirea de ctre entitate a unor situaii financiare care ofer o imagine corect i fidel, dup cum este adecvat n circumstanele respective. 33. Raportul auditorului trebuie s precizeze dac auditorul crede c probele de audit pe care le-a obinut sunt suficiente i adecvate pentru a furniza o baz pentru opinia auditorului. Opinia auditorului 34. Raportul auditorului trebuie s includ o seciune cu titlul Opinie. 35. Atunci cnd se exprim o opinie nemodificat cu privire la situaiile financiare ntocmite n conformitate cu un cadru general de prezentare fidel, opinia auditorului trebuie, cu excepia cazului n care legislaia sau reglementrile prevd altfel, s utilizeze una dintre urmtoarele expresii, care sunt considerate a fi echivalente: (a) Situaiile financiare prezint fidel, din toate punctele de vedere semnificative , n conformitate cu [cadrul general de raportare financiar aplicabil]; sau (b) Situaiile financiare ofer o imagine corect i fidel cu privire la

688

ISA700

FORMULAREA UNEI OPINII I RAPORTAREA CU PRIVIRE LA SITUAIILE FINANCIARE

n conformitate cu [cadrul general de raportare financiar aplicabil]. (a se vedea punctele A27-A33) 36. Atunci cnd se exprim o opinie nemodificat cu privire la situaiile financiare ntocmite n conformitate cu un cadru general de conformitate, opinia auditorului trebuie s fie c situaiile financiare sunt ntocmite, din toate punctele de vedere semnificative, n conformitate cu [cadrul general de raportare financiar aplicabil]. (a se vedea punctele A27, A29-A33) 37. Dac referina la cadrul general de raportare financiar aplicabil din opinia auditorului nu este reprezentat de Standardele Internaionale de Raportare Financiar emise de Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate sau Standardele Internaionale de Contabilitate pentru Sectorul Public emise de Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate pentru Sectorul Public, opinia auditorului trebuie s identifice jurisdicia de origine a cadrului general. Alte responsabiliti de raportare 38. n cazul n care auditorul abordeaz alte responsabiliti de raportare n raportul auditorului cu privire la situaiile financiare, care sunt suplimentare responsabilitii auditorului conform ISA-urilor, de a raporta cu privire la situaiile financiare, aceste alte responsabiliti de raportare trebuie s fie abordate ntr-o seciune distinct din raportul auditorului, al crei subtitlu va fi Raport cu privire la alte dispoziii legale i de reglementare, sau un alt subtitlu adecvat coninutului seciunii. (a se vedea punctele A34-A35) 39. Dac raportul auditorului conine o seciune distinct cu privire la alte responsabiliti de raportare, titlurile, situaiile i explicaiile la care se face referire la punctele 23-37 trebuie s se regseasc sub subtitlul Raport cu privire la Situaiile financiare. Raportul cu privire la alte dispoziii legale i de reglementare va succeda Raportului cu privire la Situaiile financiare. (a se vedea punctul A36) Semntura auditorului 40. Raportul auditorului trebuie s fie semnat. (a se vedea punctul A37) Data raportului auditorului 41. Raportul auditorului trebuie s fie datat nu mai devreme de data la care auditorul a obinut suficiente probe de audit adecvate pe care s i bazeze opinia auditorului cu privire la situaiile financiare, inclusiv probe potrivit crora: (a se vedea punctele A38-A41) (a) Au fost ntocmite toate situaiile incluse n situaiile financiare, inclusiv notele aferente; i

689

ISA700

FORMULAREA UNEI OPINII I RAPORTAREA CU PRIVIRE LA SITUAIILE FINANCIARE

(b) Persoanele cu autoritatea recunoscut au declarat c i-au asumat responsabilitatea pentru acele situaii financiare. Adresa auditorului 42. Raportul auditorului trebuie s specifice locaia din jurisdicia n care auditorul i desfoar activitatea.

Raportul auditorului prevzut de lege sau reglementri

43. Dac auditorului i se impune prin legea sau reglementrile dintr-o jurisdicie specific s utilizeze un format sau o formulare specific n raportul auditorului, raportul auditorului trebuie s fac referire la Standardele Internaionale de Audit numai dac raportul auditorului include, cel puin, fiecare dintre urmtoarele elemente: (a se vedea punctul A42) (a) Un titlu; (b) Un destinatar, aa cum prevd circumstanele misiunii; (c) Un paragraf introductiv care s identifice situaiile financiare auditate; (d) O descriere a responsabilitii conducerii (sau un alt termen adecvat, a se vedea punctul 24) pentru ntocmirea situaiilor financiare; (e) O descriere a responsabilitii auditorului de a exprima o opinie asupra situaiilor financiare i a domeniului de aplicare al auditului, care s includ: (f) O referire la Standardele Internaionale de Audit i la lege sau reglementri; i (g) O descriere a unui audit n conformitate cu aceste standarde; (h) Un paragraf de opinie care s conin o exprimare a opiniei cu privire la situaiile financiare i o referire la cadrul general de raportare financiar aplicabil utilizat pentru ntocmirea situaiilor financiare (inclusiv identificarea jurisdiciei de origine a cadrului general de raportare financiar diferit de Standardele Internaionale de Raportate Financiar sau de Standardele Internaionale de Contabilitate pentru Sectorul Public, a se vedea punctul 37); (i) Semntura auditorului; (j) Data raportului auditorului; i (k) Adresa auditorului.

Raportul auditorului pentru auditurile desfurate n conformitate att cu standardele de audit dintr-o jurisdicie specific, ct i cu Standardele Internaionale de Audit
44. Unui auditor i se poate impune s desfoare un audit n conformitate cu standardele de audit dintr-o jurisdicie specific (standardele naionale de

690

ISA700

FORMULAREA UNEI OPINII I RAPORTAREA CU PRIVIRE LA SITUAIILE FINANCIARE

audit), dar el poate s se fi conformat, n mod suplimentar, i cu ISA-urile n desfurarea auditului. ntr-un astfel de caz, raportul auditorului poate face referire la Standardele Internaionale de Audit n plus fa de standardele naionale de audit, dar auditorul trebuie s fac acest lucru numai dac: (a se vedea punctele A43-A44) (a) Nu exist niciun conflict ntre cerinele din standardele naionale de audit i cele din ISA-uri care l-ar putea determina pe auditor (i) s i formuleze o opinie diferit, sau (ii) s nu includ un Paragraf de observaii care, n circumstanele respective, este prevzut de ISA-uri; i (b) Raportul auditorului include, cel puin, fiecare dintre elementele prevzute la punctul 43 litera (a) subpunctul (i) atunci cnd auditorul utilizeaz formatul sau formularea specificat() de standardele naionale de audit. Referina la lege sau reglementri de la punctul 43 litera (e) trebuie interpretat ca referin la standardele naionale de audit. Raportul auditorului trebuie, prin aceasta, s identifice aceste standarde naionale de audit. 45. Atunci cnd raportul auditorului face referire att la standardele naionale de audit ct i la Standardele Internaionale de Audit, raportul auditorului trebuie s identifice jurisdicia de origine a standardelor naionale de audit.

Informaii suplimentare prezentate odat cu situaiile financiare (a se vedea punctele A45-A51)

46. Dac odat cu situaiile financiare auditate sunt prezentate informaii suplimentare care nu sunt prevzute de ctre cadrul general de raportare financiar aplicabil , auditorul trebuie s evalueze msura n care aceste informaii suplimentare sunt clar difereniate de situaiile financiare auditate. Dac aceste informaii suplimentare nu sunt clar difereniate de situaiile financiare auditate, auditorul trebuie s i cear conducerii s modifice modul n care sunt prezentate informaiile suplimentare neauditate. Dac conducerea refuz acest lucru, auditorul trebuie s explice n raportul auditorului c aceste informaii suplimentare nu au fost auditate. 47. Informaiile suplimentare care nu sunt prevzute de ctre cadrul general de raportare financiar aplicabil dar care fac, totui, parte integrant din situaiile financiare deoarece nu pot fi difereniate clar de situaiile financiare auditate din cauza naturii lor i a modului n care sunt prezentate trebuie s fie acoperite de opinia auditorului.

691

ISA700

FORMULAREA UNEI OPINII I RAPORTAREA CU PRIVIRE LA SITUAIILE FINANCIARE

***

Aplicare i alte materiale explicative Aspecte calitative ale practicilor contabile ale entitii (a se vedea punctul 12)
A1. Conducerea realizeaz un numr de raionamente cu privire la valorile i prezentrile din situaiile financiare. A2. ISA 260 conine o discuie cu privire la aspectele calitative ale practicilor contabile.11 n examinarea aspectelor calitative ale practicilor contabile ale entitii, auditorul poate lua cunotin de posibile influene asupra raionamentelor conducerii. Auditorul poate ajunge la concluzia c efectul cumulat al lipsei de neutralitate, alturi de efectul denaturrilor necorectate, duce la denaturarea semnificativ a situaiilor financiare luate n ansamblu. Indicatorii unei lipse de neutralitate care pot afecta evaluarea de ctre auditor a msurii n care situaiile financiare luate n ansamblu sunt denaturate semnificativ includ: yy Corectarea selectiv a denaturrilor aduse la cunotina conducerii pe parcursul auditului (de ex., corectarea denaturrilor care au ca efect creterea ctigurilor raportate, dar necorectarea denaturrilor care au ca efect scderea ctigurilor raportate). yy Posibila influen a conducerii n efectuarea estimrilor contabile. A3. ISA 540 abordeaz posibila influen a conducerii n efectuarea estimrilor contabile.12 Indicatorii posibilei influene a conducerii nu constituie denaturri n scopul formulrii de concluzii cu privire la caracterul rezonabil al estimrilor contabile individuale. Acetia pot, totui, afecta evaluarea de ctre auditor a msurii n care situaiile financiare, luate per ansamblu, sunt lipsite de denaturri semnificative.

Prezentarea efectului tranzaciilor i evenimentelor semnificative asupra informaiilor cuprinse n situaiile financiare [a se vedea punctul 13 litera (e)]
A4. De regul, situaiile financiare ntocmite n conformitate cu un cadru cu scop general prezint poziia financiar, performana financiar i fluxurile de trezorerie ale entitii. n astfel de circumstane, auditorul evalueaz msura n care situaiile financiare furnizeaz prezentri adecvate care s le permit utilizatorilor vizai s neleag efectul tranzaciilor i evenimenteISA 260, Comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana, Anexa 2. ISA 540, Auditarea estimrilor contabile, inclusiv a estimrilor contabile la valoarea just, i a prezentrilor aferente, punctul 21.
11 12

692

ISA700

FORMULAREA UNEI OPINII I RAPORTAREA CU PRIVIRE LA SITUAIILE FINANCIARE

lor semnificative asupra poziiei financiare, performanei financiare i fluxurilor de trezorerie ale entitii.

Descrierea cadrului general de raportare financiar aplicabil (a se vedea punctul 15)

A5. Aa cum se explic n ISA 200, ntocmirea situaiilor financiare de ctre conducere i, dup caz, de ctre persoanele nsrcinate cu guvernana presupune includerea unei descrieri adecvate a cadrului general de raportare financiar aplicabil n situaiile financiare.13 Aceast descriere este important deoarece i informeaz pe utilizatorii situaiilor financiare cu privire la cadrul general pe care se bazeaz situaiile financiare. A6. O descriere a faptului c situaiile financiare sunt ntocmite n conformitate cu un cadru general de raportare financiar aplicabil specific este adecvat doar dac situaiile financiare se conformeaz tuturor cerinelor acelui cadru general n vigoare pentru perioada acoperit de situaiile financiare. A7. O descriere a cadrului general de raportare financiar aplicabil care conine un limbaj imprecis, calificativ sau restrictiv (de ex., situaiile financiare se conformeaz substanial Standardelor Internaionale de Raportare Financiar) nu reprezint o descriere adecvat a acelui cadru general, ele putnd induce n eroare utilizatorii situaiilor financiare.

Referina la mai mult de un cadru general de raportare financiar

A8. n unele cazuri, situaiile financiare pot indica ntocmirea n conformitate cu dou cadre generale de raportare financiar (de ex., cadrul general naional i Standardele Internaionale de Raportare Financiar). Aceast situaie se poate datora solicitrii impuse sau alegerii conducerii de a ntocmi situaii financiare n conformitate cu ambele cadre generale, situaie n care ambele reprezint cadre generale de raportare financiar aplicabile. O astfel de descriere este adecvat numai dac situaiile financiare se conformeaz fiecrui cadru general individual. Pentru a putea fi considerate ca fiind ntocmite n conformitate cu ambele cadre generale, situaiile financiare trebuie s se conformeze ambelor cadre generale simultan, fr a fi necesar reconcilierea situaiilor. n practic, conformitatea simultan este puin probabil, cu excepia cazului n care jurisdicia a adoptat cellalt cadru general (de ex., Standardele Internaionale de Raportare Financiar) ca propriul su cadru general naional, sau a eliminat toate barierele din calea conformitii cu acesta. A9. Situaiile financiare care sunt ntocmite n conformitate cu un cadru general
13

ISA 200, punctele A2-A3.

693

ISA700

FORMULAREA UNEI OPINII I RAPORTAREA CU PRIVIRE LA SITUAIILE FINANCIARE

de raportare financiar i care conin o not sau o situaie suplimentar care reconciliaz rezultatele cu cele care ar fi evideniate potrivit unui alt cadru general nu sunt ntocmite n conformitate cu cellalt cadru general. Aceasta deoarece situaiile financiare nu includ toate informaiile n maniera prevzut de cellalt cadru general. A10. Situaiile financiare pot, totui, s fie ntocmite n conformitate cu un cadru general de raportare financiar aplicabil i, n plus, s descrie n notele la situaiile financiare msura n care situaiile financiare se conformeaz unui alt cadru general (de ex., situaiile financiare ntocmite n conformitate cu cadrul general naional care descriu, de asemenea, msura n care se conformeaz Standardelor Internaionale de Raportare Financiar). O astfel de descriere reprezint informaii financiare suplimentare i, aa cum se discut la punctul 47, este considerat parte integrant din situaiile financiare i, n consecin, este acoperit de opinia auditorului.

Forma opiniei (a se vedea punctele 18-19)

A11. Pot exista cazuri n care situaiile financiare, dei ntocmite n conformitate cu cerinele unui cadru general de prezentare fidel, nu realizeaz o prezentare fidel. Cnd se ntmpl astfel, conducerea poate include prezentri suplimentare n situaiile financiare dincolo de cele prevzute, n mod specific, de cadrul general sau, n circumstane extrem de rare, se poate abate de la o cerin din cadrul general pentru a putea realiza o prezentare fidel a situaiilor financiare. A12. Se va ntmpla extrem de rar ca auditorul s considere c situaiile financiare ntocmite n conformitate cu un cadru general de conformitate induc n eroare dac, n conformitate cu ISA 210, auditorul a determinat c acel cadru general este acceptabil.14

Raportul auditorului (a se vedea punctul 20)

A13. Un raport scris acoper rapoartele publicate n format tiprit i pe cele redactate pe suport electronic. A14. Anexa conine ilustraii ale rapoartelor auditorilor cu privire la situaiile financiare, ncorpornd elementele menionate la punctele 21-42.

Raportul auditorului pentru auditurile desfurate n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit

Titlul (a se vedea punctul 21) A15. Un titlu care s indice faptul c raportul este raportul unui auditor independent, de exemplu, Raportul auditorului independent, afirm c auditorul
14

ISA 210, Convenirea asupra termenilor misiunilor de audit, punctul 6 litera (a).

694

ISA700

FORMULAREA UNEI OPINII I RAPORTAREA CU PRIVIRE LA SITUAIILE FINANCIARE

a ndeplinit toate cerinele etice relevante cu privire la independen i, prin urmare, deosebete raportul auditorului independent de rapoartele emise de alte pri. Destinatarul (a se vedea punctul 22) A16. Legea sau reglementrile specific deseori cui urmeaz s i fie adresat raportul auditorului n acea jurisdicie . Raportul auditorului este, de obicei, adresat persoanelor pentru care este ntocmit raportul, deseori fie acionarii, fie persoanele nsrcinate cu guvernana entitii ale crei situaii financiare sunt supuse auditului. Paragraful introductiv (a se vedea punctul 23) A17. Paragraful introductiv declar, de exemplu, c auditorul a auditat situaiile financiare nsoitoare ale entitii, care cuprind [a se insera titlul fiecrei situaii financiare care intr n componena unui set complet de situaii financiare prevzute de cadrul general de raportare financiar aplicabil, specificnd data sau perioada acoperit de fiecare situaie financiar] i sumarul politicilor contabile semnificative i alte informaii explicative. A18. Atunci cnd auditorul este informat c situaiile financiare auditate vor fi incluse ntr-un document care conine alte informaii, precum un raport anual, auditorul poate lua n calcul, dac forma de prezentare o permite, posibilitatea de a preciza numerele paginilor n care sunt prezentate situaiile financiare auditate. Acest lucru ajut utilizatorii s identifice situaiile financiare la care face referire raportul auditorului. A19. Opinia auditorului acoper setul complet de situaii financiare aa cum este definit de cadrul general de raportare financiar aplicabil. De exemplu, n cazul a numeroase cadre cu scop general, situaiile financiare includ: un bilan, un cont de profit i pierdere, o situaie a modificrilor capitalurilor proprii, o situaie a fluxurilor de trezorerie, un sumar al politicilor contabile semnificative i alte informaii explicative. n unele jurisdicii, informaiile suplimentare pot, de asemenea, s fie considerate drept parte integrant a situaiilor financiare. Responsabilitatea conducerii pentru situaiile financiare (a se vedea punctul 26) A20. ISA 200 explic premiza, referitoare la responsabilitile conducerii i, dup caz, ale persoanelor nsrcinate cu guvernana, n funcie de care este desfurat un audit n conformitate cu ISA-urile.15 Conducerea i, dup caz, persoanele nsrcinate cu guvernana i asum responsabilitatea pentru ntocmirea situaiilor financiare n conformitate cu cadrul general de raporta15

ISA 200, punctul 13 litera (j).

695

ISA700

FORMULAREA UNEI OPINII I RAPORTAREA CU PRIVIRE LA SITUAIILE FINANCIARE

re financiar aplicabil, inclusiv, unde este relevant, pentru prezentarea lor fidel. Conducerea accept, de asemenea, responsabilitatea acelui control intern considerat a fi necesar pentru a permite ntocmirea de situaii financiare lipsite de denaturri semnificative, cauzate fie de fraud, fie de eroare. Descrierea responsabilitilor conducerii din raportul auditorului include referiri la ambele responsabiliti, acest lucru permindu-i s le explice utilizatorilor premiza n funcie de care este desfurat un audit. A21. Pot exista circumstane n care este adecvat ca auditorul s fac adugri la descrierea responsabilitii conducerii de la punctul 26 pentru a reflecta responsabiliti suplimentare care sunt relevante pentru ntocmirea situaiilor financiare n contextul jurisdiciei specifice sau al naturii entitii. A22. Punctul 26 este consecvent cu forma n care responsabilitile sunt convenite n scrisoarea de misiune sau n alt form de acord scris, aa cum prevede ISA 210.16 ISA 210 furnizeaz un anumit grad de flexibilitate, explicnd c, dac legea sau reglementrile prescriu responsabilitile conducerii i, dup caz, ale persoanelor nsrcinate cu guvernana, n ceea ce privete raportarea financiar, auditorul poate determina c legea sau reglementrile includ responsabiliti care, potrivit raionamentului auditorului, au un efect echivalent celor prevzute n ISA 210. n cazul acelor responsabiliti care sunt echivalente, auditorul poate utiliza formularea din lege sau reglementri pentru a le descrie n scrisoarea de misiune sau n alt form corespunztoare de acord scris. n astfel de cazuri, aceast formulare poate fi, de asemenea, utilizat n raportul auditorului pentru a descrie responsabilitile conducerii, aa cum prevede punctul 26. n alte circumstane, inclusiv atunci cnd auditorul decide s nu utilizeze formularea din lege sau reglementri aa cum este ncorporat n scrisoarea de misiune, este utilizat formularea de la punctul 26. A23. n unele jurisdicii, legea sau reglementrile care prescriu responsabilitile conducerii pot face o referire specific la responsabilitatea privind gradul de adecvare al registrelor sau nregistrrilor contabile, sau al sistemului contabil. Cum registrele, nregistrrile i sistemele sunt parte integrant a controlului intern (aa cum este definit n ISA 31517), descrierile din ISA 210 i de la punctul 26 nu fac o referire specific la acestea. Responsabilitatea auditorului (a se vedea punctele 29-30) A24. Raportul auditorului afirm c responsabilitatea auditorului este de a exprima o opinie cu privire la situaiile financiare, pe baza auditului, pentru a o
ISA 210, punctul 6 litera (b) subpunctele (i)-(ii). ISA 315, Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ prin nelegerea entitii i a mediului su, punctul 4 litera (c).
16 17

696

ISA700

FORMULAREA UNEI OPINII I RAPORTAREA CU PRIVIRE LA SITUAIILE FINANCIARE

pune n contrast cu responsabilitatea conducerii pentru ntocmirea situaiilor financiare. A25. Referina la standardele utilizate ncredineaz utilizatorii raportului auditorului c auditul a fost efectuat n conformitate cu standardele stabilite. A26. n conformitate cu ISA 200, auditorul nu prezint n raportul su conformitatea cu ISA-urile, dect dac auditorul s-a conformat cerinelor din ISA 200 i din toate celelalte ISA-uri relevante pentru audit.18 Opinia auditorului (a se vedea punctele 35-37) Formularea opiniei auditorului prescris de lege sau reglementri A27. ISA 210 explic faptul c, n unele cazuri, legea sau reglementrile din jurisdicia relevant prescriu formularea raportului auditorului (care include, n mod specific, opinia auditorului) n termeni care difer n mod semnificativ de cerinele din ISA-uri. n aceste circumstane, ISA 210 prevede ca auditorul s evalueze: (a) Msura n care utilizatorii pot interpreta greit asigurarea obinut n urma auditului situaiilor financiare i dac da, (b) Msura n care explicaiile suplimentare din raportul auditorului pot contracara eventualele interpretri greite. Dac auditorul ajunge la concluzia c explicaiile suplimentare din raportul auditorului nu pot contracara posibilele interpretri greite, ISA 210 prevede ca auditorul s nu accepte misiunea de audit, cu excepia cazului n care legea sau reglementrile prevd acest lucru. n conformitate cu ISA 210, un audit efectuat n conformitate cu astfel de legi sau reglementri nu este conform cu ISA-urile. n consecin, auditorul nu include nicio referin n raportul auditorului cu privire la faptul c auditul ar fi fost efectuat n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit.19 Prezint fidel, din toate punctele de vedere semnificative sau ofer o imagine corect i fidel A28. Utilizarea expresiei prezint fidel, din toate punctele de vedere semnificative, sau a expresiei ofer o imagine corect i fidel n orice jurisdicie este determinat de legea sau reglementrile care guverneaz auditul situaiilor din acea jurisdicie, sau de practica general acceptat din acea jurisdicie. Atunci cnd legea sau reglementrile prevd utilizarea unor formulri diferite, acest lucru nu afecteaz cerina de la punctul 14 din acest ISA, ca auditorul s evalueze prezentarea fidel a situaiilor financiare ntocmite n conformitate cu un cadru general de prezentare fidel.
18 19

ISA 200, punctul 20. ISA 210, punctul 21.

697

ISA700

FORMULAREA UNEI OPINII I RAPORTAREA CU PRIVIRE LA SITUAIILE FINANCIARE

Descrierea informaiilor prezentate n situaiile financiare A29. n cazul situaiilor financiare ntocmite n conformitate cu un cadru general de prezentare fidel, opinia auditorului precizeaz c situaiile financiare prezint fidel, din toate punctele de vedere semnificative, sau ofer o imagine corect i fidel a informaiilor pe care situaiile financiare sunt menite s le prezinte, de exemplu, n cazul a numeroase cadre cu scop general, poziia financiar a entitii la sfritul perioadei i performana financiar i fluxurile de trezorerie ale entitii pentru perioada care s-a ncheiat la acea dat. Descrierea cadrului general de raportare financiar aplicabil i a modului n care acesta poate afecta opinia auditorului A30. Identificarea cadrului general de raportare financiar aplicabil din opinia auditorului are scopul de a informa utilizatorii raportului auditorului cu privire la contextul n care este exprimat opinia auditorului; scopul acesteia nu este de a limita evaluarea prevzut la punctul 14. Cadrul general de raportare financiar aplicabil este identificat prin termeni precum: n conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar sau n conformitate cu principiile contabile general acceptate n Jurisdicia X A31. Atunci cnd cadrul general de raportare financiar aplicabil ncorporeaz standarde de raportare financiar i dispoziii legale i de reglementare, cadrul general este identificat n termeni precum n conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar i cu dispoziiile din Legea Companiilor din Jurisdicia X. ISA 210 trateaz circumstanele n care exist conflicte ntre standardele de raportare financiar i dispoziiile legislative sau de reglementare.20 A32. Aa cum se prevede la punctul A8, situaiile financiare pot fi ntocmite n conformitate cu dou cadre generale de raportare financiar, care vor fi amndou, deci, cadre generale de raportare financiar aplicabile. n consecin, fiecare cadru general este luat n considerare separat atunci cnd este formulat opinia auditorului cu privire la situaiile financiare, i opinia auditorului n conformitate cu punctele 35-36 face referire la ambele cadre generale, dup cum urmeaz: (a) Dac situaiile financiare se conformeaz cu fiecare cadru general individual, sunt exprimate dou opinii: adic, o opinie potrivit creia situaiile financiare sunt ntocmite n conformitate cu unul dintre cadrele
20

ISA 210, punctul 18.

698

ISA700

FORMULAREA UNEI OPINII I RAPORTAREA CU PRIVIRE LA SITUAIILE FINANCIARE

generale de raportare financiar aplicabile (de ex., cadrul general naional) i o opinie potrivit creia situaiile financiare sunt ntocmite n conformitate cu cellalt cadru general de raportare financiar aplicabil (de ex., Standardele Internaionale de Raportare Financiar). Aceste opinii pot fi exprimate separat sau ntr-o singur fraz (de ex., situaiile financiare sunt prezentate fidel, din toate punctele de vedere semnificative, n conformitate cu principiile contabile general acceptate din Jurisdicia X i cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar). (b) Dac situaiile financiare se conformeaz doar unui cadru general, dar nu se conformeaz i celuilalt, poate fi exprimat o opinie nemodificat potrivit creia situaiile financiare sunt ntocmite n conformitate cu unul dintre cadrele generale (de ex., cadrul general naional) i poate fi exprimat o opinie modificat cu privire la cellalt cadru general (de ex., Standardele Internaionale de Raportare Financiar) n conformitate cu ISA 705. A33. Aa cum prevede punctul A10, situaiile financiare pot prezenta conformitatea cu cadrul general de raportare financiar aplicabil i, mai mult, pot prezenta msura n care se conformeaz unui alt cadru general de raportare financiar. Aa cum se explic la punctul A46, aceste informaii suplimentare sunt ncorporate de opinia auditorului, ele neputnd fi clar difereniate de situaiile financiare. (a) Dac prezentarea referitoare la conformitatea cu cellalt cadru general poate genera interpretri greite, este exprimat o opinie modificat, n conformitate cu ISA 705. (b) Dac prezentarea nu poate genera interpretri greite, dar auditorul o consider de o asemenea importan nct este fundamental pentru nelegerea de ctre utilizatori a situaiilor financiare, este adugat un paragraf de observaii, n conformitate cu ISA 706, atrgnd atenia asupra prezentrii. Alte responsabiliti de raportare (a se vedea punctele 38-39) A34. n unele jurisdicii, auditorul poate avea responsabiliti suplimentare de raportare cu privire la alte aspecte, care sunt adiionale responsabilitii prevzute de ISA-uri, de a raporta cu privire la situaiile financiare. De exemplu, auditorului i se poate cere s raporteze anumite aspecte, dac ia cunotin de acestea pe parcursul auditului situaiilor financiare. n mod alternativ, auditorului i se poate cere s desfoare i s raporteze cu privire la anumite proceduri suplimentare specificate, sau s exprime o opinie cu privire la anumite aspecte specifice, precum gradul de adecvare al regis-

699

ISA700

FORMULAREA UNEI OPINII I RAPORTAREA CU PRIVIRE LA SITUAIILE FINANCIARE

trelor i nregistrrilor contabile. Standardele de audit dintr-o jurisdicie specific pot deseori s ofere ndrumri referitoare la responsabilitile auditorului cu privire la responsabilitile specifice de raportare suplimentare din acea jurisdicie. A35. n unele cazuri, legea sau reglementrile relevante i pot solicita sau i pot permite auditorului s raporteze aceste alte responsabiliti n cadrul raportului auditorului cu privire la situaiile financiare. n alte cazuri, auditorului i se poate cere sau i se poate permite s raporteze cu privire la acestea n cadrul unui raport separat. A36. Aceste responsabiliti de raportare suplimentare sunt abordate ntr-o seciune separat din cadrul raportului auditorului, pentru a le diferenia n mod clar de responsabilitatea auditorului prevzut n ISA-uri, de a raporta cu privire la situaiile financiare. Atunci cnd este relevant, aceast seciune poate conine unul sau mai multe subtitluri care descriu coninutul paragrafului sau al paragrafelor referitoare la responsabilitile de raportare suplimentare. Semntura auditorului (a se vedea punctul 40) A37. Semntura auditorului este fie n numele firmei de audit, fie n numele personal al auditorului, fie n ambele nume, potrivit cerinei din jurisdicia respectiv. n plus fa de semntura auditorului, n anumite jurisdicii, auditorului i se poate solicita s declare n raportul auditorului calificarea acordat de un organism profesional sau faptul c auditorul sau firma de audit, dup caz, a fost recunoscut() de autoritatea competent de eliberare a autorizaiilor din acea jurisdicie. Data raportului auditorului (a se vedea punctul 41) A38. Data raportului auditorului informeaz utilizatorul c auditorul a luat n considerare efectul evenimentelor i tranzaciilor de care a luat cunotin i care au avut loc pn la acea dat. Responsabilitatea auditorului pentru evenimentele i tranzaciile ulterioare acelei date este abordat n ISA 560.21 A39. Deoarece opinia auditorului este furnizat cu privire la situaiile financiare i situaiile financiare sunt responsabilitatea conducerii, auditorul nu se afl n poziia de a concluziona c au fost obinute suficiente probe de audit adecvate pn cnd nu se obin probe care s ateste c toate situaiile care compun situaiile financiare, inclusiv notele aferente, au fost ntocmite i conducerea i-a asumat responsabilitatea pentru acestea. A40. n unele jurisdicii, legea sau reglementrile identific persoanele fizice sau
21

ISA 560, Evenimente ulterioare, punctele 10-17.

700

ISA700

FORMULAREA UNEI OPINII I RAPORTAREA CU PRIVIRE LA SITUAIILE FINANCIARE

structurile (de ex. directorii) cu responsabilitatea de a formula concluzia c toate situaiile care compun situaiile financiare, inclusiv notele aferente, au fost ntocmite, i specific procesul necesar de aprobare. n astfel de cazuri, se obin probe ale acestei aprobri nainte de datarea raportului cu privire la situaiile financiare. n alte jurisdicii, totui, procesul de aprobare nu este prescris de lege sau reglementri. n astfel de cazuri, sunt luate n considerare procedurile pe care entitatea le urmeaz n ntocmirea i finalizarea situaiilor sale financiare din perspectiva structurilor sale de conducere i guvernan, n vederea identificrii persoanelor fizice sau structurilor care au autoritatea de a concluziona c au fost ntocmite toate situaiile care compun situaiile financiare, inclusiv notele aferente. n unele cazuri, legea sau reglementrile identific momentul din cadrul procesului de raportare a situaiilor financiare la care se estimeaz c auditul este complet. A41. n unele jurisdicii, este necesar aprobarea final a situaiilor financiare de ctre acionari, nainte ca situaiile financiare s fie publicate. n aceste jurisdicii, nu este necesar aprobarea final de ctre acionari pentru ca auditorul s ajung la concluzia c au fost obinute suficiente probe de audit adecvate. Data aprobrii situaiilor financiare, n contextul ISA-urilor, este data anterioar , la care persoanele care au autoritatea recunoscut determin c toate situaiile care compun situaiile financiare, inclusiv notele aferente, au fost ntocmite i la care persoanele care au autoritatea recunoscut au declarat c i-au asumat responsabilitatea pentru acestea.

Raportul auditorului prescris de lege sau reglementri (a se vedea punctul 43)

A42. ISA 200 explic faptul c auditorului i se poate solicita s se conformeze cu dispoziiile legale sau de reglementare, n plus fa de ISA-uri.22 Cnd apare un astfel de caz, auditorul poate fi obligat s utilizeze un mod de aezare n pagin sau o formulare n raportul auditorului care s difere de cele descrise n prezentul ISA. Aa cum se explic la punctul 4, consecvena din raportul auditorului, atunci cnd auditul a fost efectuat n conformitate cu ISA-urile, promoveaz credibilitatea pe piaa global prin facilitarea identificrii acelor audituri care au fost efectuate n conformitate cu standardele recunoscute global. Atunci cnd diferenele dintre dispoziiile legale sau de reglementare i ISA-uri se refer doar la modul de aezare n pagin i la formularea raportului auditorului i cel puin fiecare dintre elementele identificate la punctul 43, litera (a), subpunctul (i) sunt incluse n raportul auditorului, raportul auditorului poate face referire la Standardele Internaionale de
22

ISA 200, punctul A55.

701

ISA700

FORMULAREA UNEI OPINII I RAPORTAREA CU PRIVIRE LA SITUAIILE FINANCIARE

Audit. n consecin, n astfel de circumstane, se consider c auditorul s-a conformat cerinelor din ISA-uri, chiar i atunci cnd modul de aezare n pagin i formularea utilizat n raportul auditorului sunt specificate de dispoziiile de raportare legale sau de reglementare. Atunci cnd cerinele specifice dintr-o anumit jurisdicie nu intr n conflict cu ISA-urile, adoptarea modului de aezare n pagin i a formulrii utilizate n prezentul ISA i ajut pe utilizatorii raportului auditorului s recunoasc, cu mai mult promptitudine, raportul auditorului ca fiind un raport cu privire la un audit desfurat n conformitate cu ISA-urile. (ISA 210 trateaz circumstanele n care legea sau reglementrile prescriu modul de aezare n pagin sau formularea raportului auditorului n termeni care difer n mod semnificativ de cerinele ISA-urilor.)

Raportul auditorului pentru auditurile desfurate n conformitate att cu standardele de audit dintr-o jurisdicie specific, ct i cu Standardele Internaionale de Audit (a se vedea punctul 44)
A43. Auditorul poate face referire n raportul auditorului la faptul c auditul a fost efectuat n conformitate att cu Standardele Internaionale de Audit, ct i cu standardele naionale de audit, atunci cnd, n plus fa de conformitatea cu standardele naionale de audit relevante, auditorul se conformeaz cu fiecare dintre ISA-urile relevante pentru audit.23 A44. O referire att la Standardele Internaionale de Audit, ct i la standardele naionale de audit nu este adecvat dac exist un conflict ntre cerinele din ISA-uri i cele din standardele naionale de audit care l-ar putea determina pe auditor s i formuleze o opinie diferit sau s nu includ un paragraf de observaii care, n circumstanele respective, este prevzut de ISA-uri. De exemplu, unele standarde naionale de audit i interzic auditorului s includ un paragraf de observaii pentru a sublinia o problem legat de continuitatea activitii, n timp ce ISA 570 prevede ca auditorul s adauge un paragraf de observaii n astfel de circumstane.24 ntr-un astfel de caz, raportul auditorului se refer doar la standardele de audit (fie Standardele Internaionale de Audit, fie standardele naionale de audit) n conformitate cu care a fost ntocmit raportul auditorului.

Informaii suplimentare prezentate odat cu situaiile financiare (a se vedea punctele 46-47)

A45. n unele circumstane, entitii i se poate solicita prin lege, reglementri sau
23 24

ISA 200, punctul A56. ISA 570, Principiul continuitii activitii, punctul 19.

702

ISA700

FORMULAREA UNEI OPINII I RAPORTAREA CU PRIVIRE LA SITUAIILE FINANCIARE

standarde, sau poate alege n mod voluntar, s prezinte alturi de situaiile financiare informaii suplimentare care nu sunt prevzute n cadrul general de raportare financiar aplicabil. De exemplu, informaiile suplimentare pot fi prezentate pentru a ntri nelegerea de ctre utilizator a cadrului general de raportare financiar aplicabil sau pentru a furniza explicaii adiionale ale elementelor specifice dintr-o situaie financiar. Astfel de informaii sunt prezentate, n mod normal, fie n cadrul unor anexe suplimentare, fie sub forma unor note adiionale. A46. Opinia auditorului acoper informaiile suplimentare care nu se pot diferenia n mod clar de situaiile financiare din cauza naturii lor i a modului n care sunt prezentate. De exemplu, acesta ar fi cazul atunci cnd notele la situaiile financiare includ o explicaie a msurii n care situaiile financiare se conformeaz unui alt cadru general de raportare financiar. Opinia auditorului ar acoperi, de asemenea, notele sau anexele suplimentare care au referine ncruciate la situaiile financiare. A47. n cadrul raportului auditorului, nu este necesar s se fac o referin separat n paragraful introductiv la informaiile suplimentare care sunt acoperite de opinia auditorului, atunci cnd este suficient referina la note n descrierea situaiilor care compun situaiile financiare din paragraful introductiv. A48. Legea sau reglementrile pot s nu prevad ca informaiile suplimentare s fie auditate, iar conducerea poate decide s nu i cear auditorului s includ informaiile suplimentare n domeniul de aplicare al auditului situaiilor financiare. A49. Evaluarea de ctre auditor cu privire la msura n care informaiile suplimentare neauditate sunt prezentate ntr-un mod care ar permite interpretarea lor ca fiind acoperite de opinia auditorului include, de exemplu, locul n care acele informaii sunt prezentate n relaie cu situaiile financiare i cu orice alte informaii suplimentare auditate i msura n care acestea sunt n mod clar etichetate ca fiind neauditate. A50. Conducerea ar putea modifica prezentarea informaiilor suplimentare neauditate care ar putea fi interpretate ca fiind acoperite de opinia auditorului, de exemplu prin: yy nlturarea oricror referine ncruciate din cadrul situaiilor financiare la informaiile suplimentare neauditate sau la notele neauditate, astfel nct delimitarea informaiilor auditate de cele neauditate s fie suficient de clar. yy Situarea informaiilor suplimentare neauditate n afara situaiilor financi-

703

ISA700

FORMULAREA UNEI OPINII I RAPORTAREA CU PRIVIRE LA SITUAIILE FINANCIARE

are sau, dac acest lucru nu este posibil n circumstanele respective, cel puin gruparea tuturor notelor neauditate la sfritul notelor prevzute la situaiile financiare i etichetarea lor, n mod clar, ca fiind neauditate. Notele neauditate care interfereaz cu notele auditate pot fi interpretate greit ca fiind auditate. A51. Faptul c informaiile suplimentare nu sunt auditate nu l scutete pe auditor de responsabilitatea de a citi acele informaii n vederea identificrii inconsecvenelor semnificative cu situaiile financiare auditate. Responsabilitile auditorului n ceea ce privete informaiile suplimentare neauditate sunt consecvente cu cele descrise n ISA 720.25

ISA 720, Responsabilitile auditorului cu privire la alte informaii din documentele care conin situaii financiare auditate.
25

704

ISA700

FORMULAREA UNEI OPINII I RAPORTAREA CU PRIVIRE LA SITUAIILE FINANCIARE

Anex
(a se vedea punctul A14)

Ilustraii ale rapoartelor auditorilor cu privire la situaiile financiare

yy Ilustraia 1: Un raport al auditorului cu privire la situaiile financiare ntocmite n conformitate cu un cadru general de prezentare fidel, conceput pentru a rspunde nevoilor comune de informaii financiare ale unei serii largi de utilizatori (de ex., Standardele Internaionale de Raportare Financiar). yy Ilustraia 2: Un raport al auditorului cu privire la situaiile financiare ntocmite n conformitate cu un cadru general de conformitate, conceput pentru a rspunde nevoilor comune de informaii financiare ale unei serii largi de utilizatori. yy Ilustraia 3: Un raport al auditorului cu privire la situaiile financiare consolidate ntocmite n conformitate cu un cadru general de prezentare fidel, conceput pentru a rspunde nevoilor comune de informaii financiare ale unei serii largi de utilizatori (de ex., Standardele Internaionale de Raportare Financiar). Ilustraia 1: Circumstanele includ urmtoarele: yy Un audit al unui set complet de situaii financiare. yy Situaiile financiare sunt ntocmite cu scop general de ctre conducerea entitii, n conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar. yy Termenii misiunii de audit reflect descrierea responsabilitii conducerii pentru situaiile financiare din ISA 210. yy n plus fa de auditul situaiilor financiare, auditorul are alte responsabiliti de raportare prevzute de legislaia local. RAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENT [Destinatarul adecvat]

Raport cu privire la situaiile financiare26

Am auditat situaiile financiare nsoitoare ale Companiei ABC, care cuprind bilanul la data de 31 decembrie 20X1, i contul de profit i pierdere, situaia modiSubtitlul Raport cu privire la situaiile financiare nu este necesar n circumstanele n care cel de-al doilea subtitlu Raport cu privire la alte dispoziii legale i de reglementare nu este aplicabil.
26

705

ISA700

FORMULAREA UNEI OPINII I RAPORTAREA CU PRIVIRE LA SITUAIILE FINANCIARE

ficrilor capitalurilor proprii i situaia fluxurilor de trezorerie aferente exerciiului ncheiat la acea dat, i un sumar al politicilor contabile semnificative i alte informaii explicative.

Responsabilitatea conducerii27 pentru situaiile financiare

Conducerea este responsabil de ntocmirea i prezentarea fidel a acestor situaii financiare n conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar28 i pentru acel control intern pe care conducerea l consider necesar pentru a permite ntocmirea de situaii financiare care sunt lipsite de denaturri semnificative, cauzate fie de fraud, fie de eroare.

Responsabilitatea auditorului
Responsabilitatea noastr este de a exprima o opinie cu privire la aceste situaii financiare pe baza auditului nostru. Am desfurat auditul n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit. Aceste standarde prevd conformitatea cu cerinele etice i planificarea i desfurarea auditului n vederea obinerii asigurrii rezonabile cu privire la msura n care situaiile financiare sunt lipsite de denaturri semnificative. Un audit implic desfurarea de proceduri n vederea obinerii de probe de audit cu privire la valorile i prezentrile din situaiile financiare. Procedurile selectate depind de raionamentul auditorului, inclusiv de evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ a situaiilor financiare, cauzat fie de fraud, fie de eroare. n efectuarea acelor evaluri ale riscului, auditorul ia n considerare controlul intern relevant pentru ntocmirea de ctre entitate i prezentarea fidel29 a situaiilor financiare, n vederea conceperii de proceduri de audit care s fie adecvate circumstanelor, dar nu cu scopul exprimrii unei opinii cu privire la eficiena controlului intern al entitii.30 Un audit include, de asemenea, evaluarea gradului de adecvare a politiSau alt termen care este adecvat n contextul cadrului legal din jurisdicia specific. Atunci cnd responsabilitatea conducerii este de a ntocmi situaii financiare care ofer o imagine corect i fidel, aceast fraz poate fi formulat: Conducerea este responsabil pentru ntocmirea de situaii financiare care ofer o imagine corect i fidel n conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar, i pentru acel ... 29 n cazul notei de subsol 28, aceast fraz poate fi formulat: n efectuarea acelor evaluri ale riscurilor, auditorul ia n considerare controlul intern relevant pentru ntocmirea de ctre entitate a unor situaii financiare care ofer o imagine corect i fidel n vederea conceperii de proceduri de audit care s fie adecvate circumstanelor, dar nu n scopul exprimrii unei opinii cu privire la eficiena controlului intern al entitii. 30 n circumstanele n care auditorul are, de asemenea, responsabilitatea de a exprima o opinie cu privire la eficiena controlului intern n paralel cu auditul situaiilor financiare, aceast propoziie ar fi formulat dup cum urmeaz: n efectuarea acelor evaluri ale riscurilor, auditorul ia n considerare controlul intern relevant pentru ntocmirea de ctre entitate i prezentarea fidel a situaiilor financiare n vederea conceperii de proceduri de audit care s fie adecvate circumstane27 28

706

ISA700

FORMULAREA UNEI OPINII I RAPORTAREA CU PRIVIRE LA SITUAIILE FINANCIARE

cilor contabile i a caracterului rezonabil al estimrilor contabile efectuate de ctre conducere, precum i evaluarea prezentrii generale a situaiilor financiare. Credem c probele de audit pe care le-am obinut sunt suficiente i adecvate pentru a furniza o baz pentru opinia noastr de audit.

Opinie
n opinia noastr, situaiile financiare prezint fidel, din toate punctele de vedere semnificative (sau ofer o imagine corect i fidel cu privire la) poziia financiar a Companiei ABC la data de 31 decembrie 20X1, i (la) performana sa financiar i fluxurile sale de trezorerie aferente exerciiului ncheiat la acea dat, n conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar.

Raport cu privire la alte dispoziii legale i de reglementare

[Forma i coninutul acestei seciuni din raportul auditorului vor varia n funcie de natura altor responsabiliti de raportare ale auditorului.] [Semntura auditorului] [Data raportului auditorului] [Adresa auditorului]

lor. n cazul notei de subsol 28, aceast fraz poate fi formulat: n efectuarea acelor evaluri ale riscurilor, auditorul ia n considerare controlul intern relevant pentru ntocmirea de ctre entitate a unor situaii financiare care ofer o imagine corect i fidel n vederea conceperii de proceduri de audit care s fie adecvate circumstanelor.

707

ISA700

FORMULAREA UNEI OPINII I RAPORTAREA CU PRIVIRE LA SITUAIILE FINANCIARE

Ilustraia 2: Circumstanele includ urmtoarele: yy Auditul unui set complet de situaii financiare prevzut de lege sau reglementri. yy Situaiile financiare sunt ntocmite cu scop general de ctre conducerea entitii, n conformitate cu Cadrul general de raportare financiar (Legea XYZ) din Jurisdicia X (i anume un cadru general de raportare financiar, care ncorporeaz legea sau reglementrile, conceput pentru a rspunde nevoilor de informaii financiare ale unei serii largi de utilizatori, dar care nu este un cadru general de prezentare fidel). yy Termenii misiunii de audit reflect descrierea responsabilitii conducerii pentru situaiile financiare din ISA 210. RAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENT [Destinatarul adecvat] Am auditat situaiile financiare nsoitoare ale Companiei ABC, care cuprind bilanul la data de 31 decembrie 20X1, i contul de profit i pierdere, situaia modificrilor capitalurilor proprii i situaia fluxurilor de trezorerie aferente exerciiului ncheiat la acea dat, i un sumar al politicilor contabile semnificative i alte informaii explicative.

Responsabilitatea conducerii31 pentru situaiile financiare

Conducerea este responsabil de ntocmirea acestor situaii financiare n conformitate cu Legea XYZ din Jurisdicia X, i pentru acel control intern pe care conducerea l consider necesar pentru a permite ntocmirea de situaii financiare care sunt lipsite de denaturri semnificative, cauzate fie de fraud, fie de eroare.

Responsabilitatea auditorului
Responsabilitatea noastr este de a exprima o opinie cu privire la aceste situaii financiare pe baza auditului nostru. Am desfurat auditul n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit. Aceste standarde prevd conformitatea cu cerinele etice i planificarea i desfurarea auditului n vederea obinerii asigurrii rezonabile cu privire la msura n care situaiile financiare sunt lipsite de denaturri semnificative. Un audit implic desfurarea de proceduri n vederea obinerii de probe de audit cu privire la valorile i prezentrile din situaiile financiare. Procedurile selectate depind de raionamentul auditorului, inclusiv de evaluarea riscurilor de denatu31

Sau alt termen care este adecvat n contextul cadrului legal din jurisdicia specific.

708

ISA700

FORMULAREA UNEI OPINII I RAPORTAREA CU PRIVIRE LA SITUAIILE FINANCIARE

rare semnificativ a situaiilor financiare, cauzat fie de fraud, fie de eroare. n efectuarea acelor evaluri ale riscului, auditorul ia n considerare controlul intern relevant pentru ntocmirea de ctre entitate a situaiilor financiare n vederea conceperii de proceduri de audit care s fie adecvate circumstanelor, dar nu cu scopul exprimrii unei opinii cu privire la eficiena controlului intern al entitii.32 Un audit include, de asemenea, evaluarea gradului de adecvare a politicilor contabile i a caracterului rezonabil al estimrilor contabile efectuate de ctre conducere, precum i evaluarea prezentrii situaiilor financiare. Credem c probele de audit pe care le-am obinut sunt suficiente i adecvate pentru a furniza o baz pentru opinia noastr de audit.

Opinie
n opinia noastr, situaiile financiare ale Companiei ABC pentru exerciiul financiar ncheiat la 31 decembrie 20X1 sunt ntocmite, din toate punctele de vedere semnificative, n conformitate cu Legea XYZ din Jurisdicia X. [Semntura auditorului] [Data raportului auditorului] [Adresa auditorului]

n circumstanele n care auditorul are, de asemenea, responsabilitatea de a exprima o opinie cu privire la eficiena controlului intern n paralel cu auditul situaiilor financiare, aceast propoziie ar fi formulat dup cum urmeaz: n efectuarea acelor evaluri ale riscurilor, auditorul ia n considerare controlul intern relevant pentru ntocmirea de ctre entitate a situaiilor, n vederea conceperii de proceduri de audit care s fie adecvate circumstanelor.
32

709

ISA700

FORMULAREA UNEI OPINII I RAPORTAREA CU PRIVIRE LA SITUAIILE FINANCIARE

Ilustraia 3: Circumstanele includ urmtoarele: yy Un audit al situaiilor financiare consolidate ntocmite cu scop general de ctre conducerea societii mam, n conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar. yy Termenii misiunii de audit al grupului reflect descrierea responsabilitii conducerii pentru situaiile financiare din ISA 210. yy n plus fa de auditul situaiilor financiare ale grupului, auditorul are alte responsabiliti de raportare prevzute de legislaia local. RAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENT [Destinatarul adecvat]

Raport cu privire la situaiile financiare consolidate33

Am auditat situaiile financiare nsoitoare consolidate ale Companiei ABC i ale filialelor sale, care cuprind bilanul consolidat la data de 31 decembrie 20X1, i contul de profit i pierdere consolidat, situaia modificrilor capitalurilor proprii i situaia fluxurilor de trezorerie aferente exerciiului ncheiat la acea dat, i un sumar al politicilor contabile semnificative i alte informaii explicative.

Responsabilitatea conducerii34 pentru situaiile financiare consolidate

Conducerea este responsabil de ntocmirea i prezentarea fidel a acestor situaii financiare consolidate n conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar3535, i pentru acel control intern pe care conducerea l consider necesar pentru a permite ntocmirea de situaii financiare consolidate care sunt lipsite de denaturri semnificative, cauzate fie de fraud, fie de eroare.

Responsabilitatea auditorului

Responsabilitatea noastr este de a exprima o opinie cu privire la aceste situaii financiare consolidate pe baza auditului nostru. Am desfurat auditul n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit. Aceste standarde prevd conformitatea cu cerinele etice i planificarea i desfurarea auditului n vederea obinerii asigurrii rezonabile cu privire la msura n care situaiile financiare consolidate sunt lipsite de denaturri semnificative.
Subtitlul Raport cu privire la situaiile financiare consolidate nu este necesar n circumstanele n care cel de-al doilea subtitlu Raport cu privire la alte dispoziii legale i de reglementare nu este aplicabil. 34 Sau alt termen care este adecvat n contextul cadrului legal din jurisdicia specific.
33 35

Atunci cnd responsabilitatea conducerii este de a ntocmi situaii financiare care ofer o imagine corect i fidel, aceast fraz poate fi formulat: Conducerea este responsabil pentru ntocmirea de situaii financiare consolidate care ofer o imagine corect i fidel n conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar, i pentru acel

710

ISA700

FORMULAREA UNEI OPINII I RAPORTAREA CU PRIVIRE LA SITUAIILE FINANCIARE

Un audit implic desfurarea de proceduri n vederea obinerii de probe de audit cu privire la valorile i prezentrile din situaiile financiare consolidate. Procedurile selectate depind de raionamentul auditorului, inclusiv de evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ a situaiilor financiare consolidate, cauzat fie de fraud, fie de eroare. n efectuarea acelor evaluri ale riscului, auditorul ia n considerare controlul intern relevant pentru ntocmirea de ctre entitate i prezentarea fidel36 a situaiilor financiare consolidate n vederea conceperii de proceduri de audit care s fie adecvate circumstanelor, dar nu cu scopul exprimrii unei opinii cu privire la eficiena controlului intern al entitii.37 Un audit include, de asemenea, evaluarea gradului de adecvare a politicilor contabile i a caracterului rezonabil al estimrilor contabile efectuate de ctre conducere, precum i evaluarea prezentrii generale a situaiilor financiare consolidate. Credem c probele de audit pe care le-am obinut sunt suficiente i adecvate pentru a furniza o baz pentru opinia noastr de audit.

Opinie

n opinia noastr, situaiile financiare consolidate prezint fidel, din toate punctele de vedere semnificative (sau ofer o imagine corect i fidel cu privire la) poziia financiar a Companiei ABC i a filialelor sale la data de 31 decembrie 20X1, i (la) performana lor financiar i fluxurile lor de trezorerie aferente exerciiului ncheiat la acea dat, n conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar.

Raport cu privire la alte dispoziii legale i de reglementare

[Forma i coninutul acestei seciuni din raportul auditorului vor varia n funcie de natura altor responsabiliti de raportare ale auditorului.] [Semntura auditorului] [Data raportului auditorului] [Adresa auditorului]
n cazul notei de subsol 35, aceast fraz poate fi formulat: n efectuarea acelor evaluri ale riscurilor, auditorul ia n considerare controlul intern relevant pentru ntocmirea de ctre entitate a unor situaii financiare consolidate care ofer o imagine corect i fidel n vederea conceperii de proceduri de audit care s fie adecvate circumstanelor, dar nu n scopul exprimrii unei opinii cu privire la eficiena controlului intern al entitii. 37 n circumstanele n care auditorul are, de asemenea, responsabilitatea de a exprima o opinie cu privire la eficiena controlului intern n paralel cu auditul situaiilor financiare, aceast propoziie ar fi formulat dup cum urmeaz: n efectuarea acelor evaluri ale riscurilor, auditorul ia n considerare controlul intern relevant pentru ntocmirea de ctre entitate i prezentarea fidel a situaiilor financiare consolidate n vederea conceperii de proceduri de audit care s fie adecvate circumstanelor. n cazul notei de subsol 35, aceast fraz poate fi formulat: n efectuarea acelor evaluri ale riscurilor, auditorul ia n considerare controlul intern relevant pentru ntocmirea de ctre entitate a unor situaii financiare consolidate care ofer o imagine corect i fidel n vederea conceperii de proceduri de audit care s fie adecvate circumstanelor.
36

711

ISA700

STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 705 MODIFICRI ALE OPINIEI RAPORTULUI AUDITORULUI INDEPENDENT (n vigoare pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009) CUPRINS Punct Introducere Domeniul de aplicare al prezentului ISA Tipuri de opinii modificate Data intrrii n vigoare Obiective Definiii Cerine Circumstane n care o modificare a opiniei auditorului este necesar Stabilirea tipului modificrii opiniei auditorului Forma i coninutul raportului auditorului atunci cnd opinia este modificat Comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana Aplicare i alte materiale explicative Tipuri de opinii modificate Natura denaturrilor semnificative Natura incapacitii de a obine probe de audit suficiente i adecvate Consecina unei incapaciti de a obine probe de audit suficiente i adecvate datorit unei limitri impuse de conducere dup ce auditorul a acceptat misiunea Alte consideraii cu privire la o opinie contrar sau la imposibilitatea exprimrii unei opinii A1 A2-A7 A8-A12 A1315 6 715 1627 28 1 2 3 4 5

A16

712

Forma i coninutul raportului auditorului atunci cnd opinia este modificat Comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana Anex: Ilustraii de rapoarte ale auditorului cu modificri ale opiniei

A1724 A25

Standardul Internaional de Audit (ISA) 705, Modificri ale opiniei raportului auditorului independent trebuie citit n paralel cu ISA 200 Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit.

713

MODIFICRI ALE OPINIEI RAPORTULUI AUDITORULUI INDEPENDENT

Introducere Domeniul de aplicare al prezentului ISA

1. Prezentul Standard Internaional de Audit (ISA) trateaz responsabilitatea auditorului de a elabora un raport adecvat circumstanelor n care, n formarea unei opinii n conformitate cu ISA 7001, auditorul concluzioneaz c este necesar o modificare a opiniei auditorului asupra situaiilor financiare.

Tipuri de opinii modificate

Prezentul ISA instituie trei tipuri de opinii modificate, respectiv o opinie cu rezerve, o opinie contrar i imposibilitatea exprimrii unei opinii. Decizia cu privire la care din tipurile de opinie modificat este cel mai adecvat depinde de: Natura aspectului care determin modificarea, i anume dac situaiile financiare sunt denaturate semnificativ sau, n cazul unei incapaciti de a obine probe de audit suficiente i adecvate, ar putea fi denaturate semnificativ; i Raionamentul auditorului cu privire la omniprezena efectelor sau a posibilelor efecte ale aspectului respectiv asupra situaiilor financiare. (a se vedea punctul A1) 2.

Data intrrii n vigoare

3. Prezentul ISA se aplic pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009. Obiectivul auditorului este de a exprima clar o opinie modificat adecvat cu privire la situaiile financiare, necesar atunci cnd: (a) Auditorul concluzioneaz, pe baza probelor de audit obinute, c situaiile financiare luate per ansamblu nu sunt lipsite de denaturri semnificative; sau (b) Auditorul nu este capabil s obin probe de audit suficiente i adecvate pentru a concluziona c situaiile financiare luate per ansamblu sunt lipsite de denaturri semnificative. n contextul ISA-urilor, urmtorii termeni au semnificaiile atribuite mai jos: (a) Omniprezent Un termen utilizat, n contextul denaturrilor, pentru a descrie efectele denaturrilor asupra situaiilor financiare sau posibilele

Obiectiv
4.

Definiii
5.

ISA 700 Formularea unei opinii i raportarea cu privire la situaiile financiare

714

ISA705

MODIFICRI ALE OPINIEI RAPORTULUI AUDITORULUI INDEPENDENT

efecte ale denaturrilor asupra situaiilor financiare, acolo unde este cazul, care nu au fost detectate din cauza incapacitii de a obine probe de audit suficiente i adecvate. Efectele omniprezente asupra situaiilor financiare sunt cele care n raionamentul auditorului: (i) Nu sunt limitate la elemente, conturi sau aspecte specifice din situaiile financiare; (ii) n cazul n care exist aceast limitare, reprezint sau ar putea reprezenta o proporie substanial din situaiile financiare; sau (iii) n relaie cu prezentrile sunt fundamentale pentru nelegerea situaiilor financiare de ctre utilizatori. (b) Opinia modificat O opinie cu rezerve, o opinie contrar sau imposibilitatea exprimrii unei opinii.

Cerine Circumstane n care o modificare a opiniei auditorului este necesar

6. Auditorul trebuie s modifice opinia din raportul auditorului atunci cnd: (a) Auditorul concluzioneaz c, pe baza probelor de audit obinute, situaiile financiare luate per ansamblu nu sunt lipsite de denaturri semnificative; sau (a se vedea punctele A2-A7) (b) Auditorul nu este capabil s obin probe de audit suficiente i adecvate pentru a concluziona c situaiile financiare luate per ansamblu sunt lipsite de denaturri semnificative. (a se vedea punctele A8-A12)

Stabilirea tipului modificrii opiniei auditorului Opinie cu rezerve

7. Auditorul trebuie s exprime o opinie cu rezerve atunci cnd: (a) n urma obinerii de probe de audit suficiente i adecvate, auditorul concluzioneaz s denaturrile, individuale sau cumulate, sunt semnificative, dar nu omniprezente, pentru situaiile financiare; sau (b) Auditorul nu este capabil s obin probe de audit suficiente i adecvate pe care s i fundamenteze opinia, dar auditorul concluzioneaz c efectele posibile asupra situaiilor financiare ale denaturrilor nedetectate, n cazul n care exist, ar putea fi semnificative dar nu omniprezente. Auditorul trebuie s exprime o opinie contrar atunci cnd auditorul, dup ce a obinut probe de audit suficiente i adecvate, concluzioneaz c denaturrile, individuale sau cumulate, sunt att semnificative, ct i omniprezente pentru situaiile financiare. 715 ISA705

Opinie contrar
8.

MODIFICRI ALE OPINIEI RAPORTULUI AUDITORULUI INDEPENDENT

Imposibilitatea exprimrii unei opinii

9. Auditorul trebuie s refuze o opinie atunci cnd auditorul nu este capabil s obin probe de audit suficiente i adecvate pe care s i fundamenteze opinia, i auditorul concluzioneaz c efectele posibile ale denaturrilor nedetectate asupra situaiilor financiare, acolo unde este cazul, ar putea fi att semnificative, ct i omniprezente. 10. Auditorul este in imposibilitatea exprimrii unei opinii atunci cnd, n situaii extrem de rare care implic incertitudini multiple, auditorul concluzioneaz c dei a obinut probe de audit suficiente i adecvate cu privire la fiecare din incertitudinile individuale, nu este posibil s i formeze o opinie asupra situaiilor financiare din cauza eventualitii interaciunii incertitudinilor i a posibilului lor efect cumulat asupra situaiilor financiare.

Consecina unei incapaciti de a obine probe de audit suficiente i adecvate din cauza unei limitri impuse de conducere dup ce auditorul a acceptat misiunea

11. Dac, dup acceptarea misiunii, auditorul realizeaz c conducerea a impus o limitare asupra domeniului de aplicare al auditului despre care auditorul consider c va rezulta foarte probabil n necesitatea de a exprima o opinie cu rezerve sau de a se afla n imposibilitatea de a exprima o opinie asupra situaiilor financiare, auditorul trebuie s solicite conducerii s elimine limitarea. 12. n cazul n care conducerea refuz s elimine limitarea la care se face referire la punctul 11, auditorul trebuie s comunice aspectul respectiv persoanelor nsrcinate cu guvernana, cu excepia cazului n care toate persoanele nsrcinate cu guvernana sunt implicate n conducerea entitii2, i s stabileasc dac este posibil s efectueze proceduri de audit alternative pentru a obine probe de audit suficiente i adecvate. 13. n cazul n care auditorul nu este capabil s obin probe de audit suficiente i adecvate, auditorul trebuie s stabileasc implicaiile dup cum urmeaz: (a) Dac auditorul concluzioneaz c efectele posibile asupra situaiilor financiare ale denaturrilor nedetectate, acolo unde este cazul, ar putea fi semnificative dar nu omniprezente, auditorul trebuie s emit o opinie cu rezerve; sau (b) Dac auditorul concluzioneaz c efectele posibile ale denaturrilor semnificative asupra situaiilor financiare, acolo unde este cazul, ar putea fi att materiale ct i omniprezente astfel nct o opinie cu rezerve ar fi inadecvat pentru comunicarea gravitii unei situaii, auditorul trebuie:
ISA 260, Comunicarea cu persoanele ncrcinate cu guvernana, punctul 13.

716

ISA705

MODIFICRI ALE OPINIEI RAPORTULUI AUDITORULUI INDEPENDENT

(i) S se retrag din audit, acolo unde este posibil i practicabil n conformitate cu legea i reglementrile aplicabile; sau (a se vedea punctele A13-A14) (ii) Dac retragerea din audit nainte de elaborarea raportului auditorului nu este practicabil sau posibil, s declare c se afl n imposibilitatea de a-i exprima o opinie asupra situaiilor financiare. 14. Dac auditorul se retrage aa cum este menionat la punctul 13 litera (b) subpunctul (i), nainte de retragere, auditorul trebuie s comunice persoanelor nsrcinate cu guvernana orice aspect cu privire la denaturrile identificate pe parcursul auditului care ar fi putut s determine o modificare a opiniei. (a se vedea punctul A15)

Alte consideraii cu privire la o opinie contrar sau la imposibilitatea exprimrii unei opinii
15. Atunci cnd auditorul consider necesar exprimarea unei opinii contrare sau se afl n imposibilitatea exprimrii unei opinii cu privire la situaiile financiare luate per ansamblu, raportul auditorului nu trebuie s includ i o opinie nemodificat cu privire la acelai cadru general de raportare financiar asupra unei componente individuale a situaiilor financiare sau asupra unuia sau a mai multor elemente specifice, conturi sau aspecte ale unei situaii financiare. Includerea unei astfel de opinii nemodificate n acelai raport3 n aceste circumstane ar contrazice opinia contrar a auditorului sau imposibilitatea exprimrii unei opinii asupra situaiilor financiare luate per ansamblu. (a se vedea punctul A16)

Forma i coninutul raportului auditorului atunci cnd opinia este modificat Paragraful baza pentru modificare

16. Atunci cnd auditorul modific opinia asupra situaiilor financiare, auditorul trebuie, n completare la elementele specifice prevzute de ISA 700, s includ un paragraf n raportul auditorului care ofer o descriere a aspectului care determin modificarea. Auditorul trebuie s poziioneze acest paragraf chiar nainte de paragraful aferent opiniei din raportul auditorului i s utilizeze titlul Baz pentru opinia cu rezerve, Baz pentru opinia contrar sau Baz pentru imposibilitatea exprimrii unei opinii, aa cum este corespunztor. (a se vedea punctul A17)

ISA 805 Considerente speciale Audituri ale componentelor individuale ale situaiilor financiare, ale elementelor specifice, conturilor sau altor aspecte ale situaiilor financiare trateaz circumstanele n care auditorul este angajat s exprime o opinie distinct asupra unuia sau a mai multor elemente specifice, conturi sau aspecte ale unei situaii financiare.
3

717

ISA705

MODIFICRI ALE OPINIEI RAPORTULUI AUDITORULUI INDEPENDENT

17. n cazul n care exist o denaturare semnificativ n situaiile financiare care are legtur cu anumite sume din situaiile financiare (inclusiv prezentrile cantitative), auditorul trebuie s includ n paragraful baza pentru modificare o descriere i o cuantificare a efectelor financiare ale denaturrii, cu excepia cazului n care acest lucru nu este fezabil. n cazul n care cuantificarea efectelor financiare nu este fezabil, auditorul trebuie s declare acest lucru n paragraful bazei pentru modificare. (a se vedea punctul A18) 18. n cazul n care exist o denaturare semnificativ a situaiilor financiare care are legtur cu prezentrile narative, auditorul trebuie s includ n paragraful bazei pentru modificare o explicaie pentru felul n care prezentrile sunt denaturate. 19. n cazul n care exist o denaturare semnificativ a situaiilor financiare care are legtur cu neprezentarea informaiilor pentru care se prevede prezentarea, auditorul trebuie: (a) S discute neprezentarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana; (b) S descrie n paragraful baza pentru modificare natura informaiilor omise; i (c) S includ prezentrile omise, acolo unde acest lucru se poate realiza i auditorul a obinut probe de audit suficiente i adecvate cu privire la informaiile omise, cu excepia cazului n care acest lucru este interzis prin lege sau reglementri. (a se vedea punctul A19) 20. n cazul n care modificarea rezult din incapacitatea de a obine probe de audit suficiente i adecvate, auditorul trebuie s includ n paragraful baza pentru modificare motivele respectivei inabiliti. 21. Chiar i n cazul n care auditorul a exprimat o opinie contrar sau se afl n imposibilitatea exprimrii unei opinii cu privire la situaiile financiare, auditorul trebuie s descrie n paragraful baza pentru modificare motivele pentru orice alte aspecte despre care auditorul are cunotin i consider c ar fi necesitat o modificare a opiniei, precum i a efectelor acestora. (a se vedea punctul A 20)

Paragraful opiniei
22. Atunci cnd auditorul modific opinia de audit, auditorul trebuie s utilizeze pentru paragraful opiniei titlul Opinie cu rezerve, Opinie contrar sau Imposibilitatea exprimrii unei opinii, aa cum este corespunztor. (a se vedea punctele A21, A23-A24) 23. Atunci cnd auditorul exprim o opinie cu rezerve datorit unei denaturri semnificative n situaiile financiare, auditorul trebuie s declare n paragra-

718

ISA705

MODIFICRI ALE OPINIEI RAPORTULUI AUDITORULUI INDEPENDENT

ful opiniei c, n opinia auditorului, cu excepia efectelor aspectului(elor) descris(e) n paragraful Bazei pentru opinia cu rezerve: (a) Situaiile financiare prezint fidel, din toate punctele de vedere semnificative (sau ofer o imagine corect i fidel) n conformitate cu cadrul general de raportare financiar aplicabil atunci cnd se raporteaz n conformitate cu un cadru general de prezentare fidel; sau (b) Situaiile financiare au fost ntocmire, din toate punctele de vedere semnificative, n conformitate cu cadrul general de raportare financiar aplicabil atunci cnd se raporteaz n conformitate cu un cadru general de conformitate. Atunci cnd modificarea apare n urma incapacitii de a obine probe de audit suficiente i adecvate, auditorul trebuie s utilizeze fraza corespunztoare cu excepia efectelor posibile ale aspectului(elor)... pentru opinia modificat. (a se vedea punctul A22) 24. Atunci cnd auditorul exprim o opinie contrar auditorul trebuie s declare n paragraful opiniei c, n opinia auditorului, datorit semnificaiei aspectului(elor) descris(e) n paragraful Bazei pentru opinia contrar: (a) Situaiile financiare nu prezint fidel (sau nu ofer o imagine corect i fidel) n conformitate cu cadrul general de raportare financiar aplicabil atunci cnd se raporteaz n conformitate cu un cadru general de prezentare fidel; sau (b) Situaiile financiare nu au fost ntocmite, din toate punctele de vedere semnificative, n conformitate cu cadrul general de raportare financiar aplicabil atunci cnd se raporteaz n conformitate cu un cadru general de conformitate. 25. Atunci cnd auditorul se afl n imposibilitatea exprimrii unei opinii datorit incapacitii de a obine probe de audit suficiente i adecvate, auditorul trebuie s declare n paragraful opiniei c: (a) din cauza semnificaiei aspectului(elor) descris(e) n paragraful Bazei pentru imposibilitatea exprimrii unei opinii, auditorul nu a fost capabil s obin probe de audit suficiente i adecvate pentru a oferi o baz pentru opinia de audit; i, n conformitate, (b) auditorul nu exprim o opinie cu privire la situaiile financiare.

Descrierea responsabilitii auditorului atunci cnd auditorul exprim o opinie cu rezerve sau contrar
26. Atunci cnd auditorul exprim o opinie contrar sau cu rezerve, auditorul trebuie s modifice descrierea responsabilitii auditorului astfel nct s declare c auditorul consider c probele de audit obinute de auditor sunt

719

ISA705

MODIFICRI ALE OPINIEI RAPORTULUI AUDITORULUI INDEPENDENT

suficiente i adecvate pentru a oferi o baz pentru opinia de audit modificat a auditorului.

Descrierea responsabilitii auditorului atunci cnd auditorul se afl n imposibilitatea exprimrii unei opinii
27. Atunci cnd auditorul se afl n imposibilitatea exprimrii unei opinii datorit incapacitii de a obine probe de audit suficiente i adecvate, auditorul trebuie s modifice paragraful introductiv din raportul auditorului astfel nct s declare c auditorul a fost angajat pentru a audita situaiile financiare. De asemenea auditorul trebuie s modifice descrierea responsabilitii auditorului i descrierea domeniului de aplicare al auditului pentru a declara doar urmtoarele: Responsabilitatea noastr este de a exprima o opinie asupra situaiilor financiare bazat pe desfurarea auditului n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit. Cu toate acestea, din cauza aspectului(elor) descris(e) n paragraful Bazei pentru imposibilitatea exprimrii unei opinii, nu am fost capabili s obinem probe de audit suficiente i adecvate pentru a oferi o baz pentru opinia de audit

Comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana

28. Atunci cnd auditorul se ateapt s modifice opinia din raportul auditorului, auditorul trebuie s comunice persoanelor nsrcinate cu guvernana circumstanele care au condus la modificarea ateptat i formularea propus pentru modificare. (a se vedea punctul A25)

720

ISA705

MODIFICRI ALE OPINIEI RAPORTULUI AUDITORULUI INDEPENDENT

***

Aplicare i alte materiale explicative Tipuri de opinii modificate (a se vedea punctul 2)

A1. Tabelul de mai jos ilustreaz felul n care raionamentul auditorului cu privire la natura aspectului care d natere modificrii i la omniprezena efectelor acestuia sau a posibilelor sale efecte asupra situaiilor financiare afecteaz tipul de opinie ce urmeaz a fi exprimat. Raionamentul auditorului cu privire la persistena efectelor sau posibilelor efecte asupra situaiilor financiare Semnificativ Semnificativ i permanent dar nepermanent Opinie cu rezerve Opinie cu rezerve Opinie contrar Imposibilitatea exprimrii unei opinii

Natura aspectului care d natere modificrii Situaiile financiare sunt denaturate semnificativ Incapacitatea de a obine probe de audit suficiente i adecvate

Natura denaturrilor semnificative [a se vedea punctul 6 litera (a)]

A2. ISA 700 prevede ca auditorul, n vederea formrii unei opinii asupra situaiilor financiare, s concluzioneze dac a fost obinut o asigurare rezonabil dac situaiile financiare luate per ansamblu sunt lipsite de denaturare semnificativ4. Aceast concluzie are n vedere evaluarea auditorului cu privire la denaturrile necorectate, acolo unde este cazul, asupra situaiilor financiare n conformitate cu ISA 4505. A3. ISA 450 definete o denaturare drept o diferen ntre cantitatea, clasificarea, descrierea sau prezentarea unui aspect din situaia financiar raportat i cantitatea, clasificarea, descrierea sau prezentarea prevzut pentru aspectul respectiv pentru a fi n conformitate cu cadrul general de raportare financiar aplicabil. n acest sens, o denaturare semnificativ a situaiilor financiare poate lua natere n relaie cu: (a) Gradul de adecvare al politicilor contabile selectate; (b) Aplicarea politicilor contabile selectate; sau
4 5

ISA 700, punctul 11. ISA 450, Evaluarea denaturrilor identificate pe parcursul auditului, punctul 4 litera (a).

721

ISA705

MODIFICRI ALE OPINIEI RAPORTULUI AUDITORULUI INDEPENDENT

(c) Gradul de adecvare sau pertinena prezentrilor din situaiile financiare.

Gradul de adecvare al politicilor contabile selectate

A4. n relaie cu gradul de adecvare al politicilor contabile pe care conducerea le-a selectat, denaturrile semnificative ale situaiilor financiare pot aprea atunci cnd: (a) Politicile contabile selectate nu sunt consecvente cu cadrul general de raportare financiar aplicabil; sau (b) Situaiile financiare, inclusiv notele aferente, nu reprezint tranzaciile i evenimentele care stau la baza acestora ntr-o manier care s conduc la prezentarea fidel. A5. De cele mai multe ori cadrele generale de raportare financiar conin cerine cu privire la justificarea i prezentarea modificrilor din politicile contabile. n cazul n care entitatea a modificat selecia de politici contabile semnificative, poate aprea o denaturare semnificativ a situaiilor financiare atunci cnd entitatea nu s-a conformat cerinelor respective.

Aplicarea politicilor contabile selectate

A6. n relaie cu aplicarea politicilor contabile selectate, denaturrile semnificative ale situaiilor financiare pot aprea: (a) Atunci cnd conducerea nu a aplicat politicile contabile selectate consecvent cu cadrul general de raportare financiar, inclusiv atunci cnd conducerea nu a aplicat politicile contabile selectate consecvent ntre perioade de timp sau pentru evenimentele i tranzaciile similare (consecven n aplicare); sau (b) Datorit metodei de aplicare a politicilor contabile selectate (cum ar fi o eroare neintenionat n aplicare).

Gradul de adecvare sau pertinena prezentrilor din situaiile financiare

A7. n relaie cu gradul de adecvare sau cu pertinena prezentrilor din situaiile financiare, denaturrile semnificative ale situaiilor financiare pot aprea atunci cnd: (a) Situaiile financiare nu includ toate prezentrile prevzute de cadrul general de raportare financiar aplicabil; (b) Prezentrile din situaiile financiare nu sunt prezentate n conformitate cu cadrul general de raportare financiar aplicabil; sau (c) Situaiile financiare nu ofer prezentrile necesare n vederea obinerii unei prezentri fidele.

722

ISA705

MODIFICRI ALE OPINIEI RAPORTULUI AUDITORULUI INDEPENDENT

Natura incapacitii de a obine probe de audit suficiente i adecvate [a se vedea punctul 6 litera (b)]
A8. Incapacitatea auditorului de a obine probe de audit suficiente i adecvate (se mai face referire la aceasta i ca la limitarea domeniului de aplicare al auditului) poate aprea datorit: (a) Circumstanelor n afara controlului entitii, (b) Circumstanelor aferente naturii sau plasrii n timp a activitii auditorului; sau (c) Limitrilor impuse de conducere. A9. O incapacitate de a efectua o procedur specific nu constituie o limitare a domeniului de aplicare al auditului atunci cnd auditorul poate obine probe de audit suficiente i adecvate prin efectuarea de proceduri alternative. n cazul n care acest lucru nu este posibil, cerinele de la punctele 7 litera (b) i 10 se aplic corespunztor. Limitrile impuse de conducere ar putea avea alte implicaii asupra auditului, de exemplu asupra evalurii de ctre auditor a riscurilor de fraud i a considerrii continurii misiunii. A10. Exemplele de circumstane n afara controlului entitii includ atunci cnd: (a) nregistrrile contabile ale entitii au fost distruse. (b) nregistrrile contabile ale unei componente semnificative au fost sechestrate pe perioad nedefinit de ctre autoritile guvernamentale. A11. Exemplele de circumstane aferente naturii sau plasrii n timp a activitii auditorului includ atunci cnd: yy Este prevzut ca entitatea s utilizeze metoda contabil a punerii n echivalen pentru o entitate asociat, i auditorul nu are capacitatea de a obine probe de audit suficiente i adecvate cu privire la informaiile financiare ale celei din urm n vederea evalurii dac metoda punerii n echivalen a fost aplicat corespunztor. yy Plasarea n timp a numirii auditorului este de aa natur nct auditorul nu are capacitatea de a observa inventarierea stocurilor fizice. yy Auditorul stabilete c efectuarea doar a procedurilor de fond nu este suficient, dar controalele entitii nu sunt eficace. A12. Exemplele de incapacitate de a obine probe de audit suficiente i adecvate care apar n urma limitrii domeniului de aplicare al auditului impus de conducere includ atunci cnd: yy Conducerea mpiedic auditorul s observe inventarierea stocurilor fizice. yy Conducerea mpiedic auditorul s solicite confirmri externe pentru soldurile specifice ale conturilor.

723

ISA705

MODIFICRI ALE OPINIEI RAPORTULUI AUDITORULUI INDEPENDENT

Consecina unei incapaciti de a obine probe de audit suficiente i adecvate datorit unei limitri impuse de conducere dup ce auditorul a acceptat misiunea [a se vedea punctele 13 litera (b) 14]
A13. Posibilitatea de retragere din audit poate depinde de stadiul de finalizare a misiunii n momentul n care conducerea impune limitarea domeniului de aplicare. Dac auditorul este pe punctul de a finaliza auditul, auditorul poate decide s finalizeze auditul n msura posibil, s se declare n imposibilitatea de exprimare a unei opinii i s explice limitarea domeniului de aplicare n paragraful Bazei pentru imposibilitatea exprimrii opiniei nainte de retragere. A14. n anumite circumstane, este probabil ca retragerea din audit s nu fie posibil dac se prevede prin lege sau reglementri ca auditorul s continue misiunea de audit. Acesta poate fi cazul unui auditor care este numit pentru auditarea situaiilor financiare ale entitilor din sectorul public. Acesta poate fi cazul i n jurisdicii n care auditorul este numit pentru a audita situaii financiare care acoper o anumit perioad de timp, sau este numit pentru o anumit perioad de timp i i se interzice retragerea nainte de finalizarea auditului situaiilor financiare respective sau retragerea nainte de sfritul perioadei. De asemenea, auditorul poate considera necesar includerea unui paragraf explicativ n raportul auditorului6. A15. Atunci cnd auditorul concluzioneaz c retragerea din audit este necesar din cauza limitrii domeniul de aplicare, este posibil s existe o cerin profesional, legal sau de reglementare care s prevad ca auditorul s comunice aspectele cu privire la retragerea din misiune organelor de reglementarea sau proprietarilor entitii.

Alte consideraii cu privire la o opinie contrar sau la imposibilitatea exprimrii unei opinii (a se vedea punctul 15)
A16. Cele ce urmeaz sunt exemple de circumstane de raportare care nu ar contrazice imposibilitatea exprimrii unei opinii sau opinia contrar a auditorului: yy Exprimarea unei opinii nemodificate asupra situaiilor financiare ntocmite sub un cadru general de raportare financiar dat i, n cadrul aceluiai raport, exprimarea unei opinii contrare cu privire la aceleai situaii financiare sub incidena unui cadru general de raportare financiar diferit7. yy Imposibilitatea exprimrii unei opinii cu privire la rezultatele operaiISA 706, Paragrafele de Observaii i Paragrafele Explicative din raportul auditorului independent, punctul A5 7 Vezi punctul A32 din ISA 700 pentru o descriere a acestei circumstane.
6

724

ISA705

MODIFICRI ALE OPINIEI RAPORTULUI AUDITORULUI INDEPENDENT

unilor i la fluxurile de trezorerie, acolo unde este relevant, i o opinie nemodificat cu privire la poziia financiar (vezi ISA 5108). n acest caz, auditorul nu s-a aflat n imposibilitatea exprimrii unei opinii asupra situaiilor financiare luate per ansamblu.

Forma i coninutul raportului auditorului atunci cnd opinia este modificat Paragraful Baza pentru modificare [a se vedea punctele 16-17, 19, 21]
A17. Consecvena din raportul auditorului ajut la ncurajarea nelegerii utilizatorilor i la identificarea circumstanelor neobinuite atunci cnd acestea apar. n acest sens, dei este posibil ca uniformitatea formulrii unei opinii modificate i a descrierii bazei pentru modificare s nu fie posibile, consecvena att n form, ct i n coninut a raportului auditorului este dezirabil. A18. Un exemplu al efectelor financiare ale denaturrilor semnificative pe care auditorul le poate descrie n paragraful baza pentru modificare din raportul auditorului este cuantificarea efectelor asupra impozitului pe venit, a venitului nainte de impozitare, a venitului net i a capitalurilor proprii dac stocurile sunt supraevaluate. A19. Prezentarea informaiilor omise n paragraful baza pentru modificare nu ar fi practicabil dac: (a) Prezentrile nu au fost ntocmite de conducere sau prezentrile nu sunt deja disponibile n alt mod auditorului; sau (b) n raionamentul auditorului, prezentrile nu ar fi nejustificat de voluminoase n relaie cu raportul auditorului. A20. O opinie contrar sau imposibilitatea exprimrii unei opinii care au legtur cu un aspect specific descris n paragraful baza pentru opinia cu rezerve nu justific omiterea unei descrieri a altor aspecte identificate care altminteri ar fi necesitat o modificare a opiniei auditorului. n astfel de cazuri, prezentarea unor astfel de alte aspecte cu care auditorul este la curent ar putea fi relevante pentru utilizatorii situaiilor financiare.

Paragraful opiniei (a se vedea punctele 22-23)

A21. Includerea titlului acestui paragraf clarific pentru utilizator faptul ca opinia auditorului este modificat i indic tipul modificrii. A22. Atunci cnd auditorul exprim o opinie cu rezerve, nu ar fi adecvat utilizarea de fraze precum cu urmtoarea explicaie sau sub rezerva n paragraful opiniei, deoarece acestea nu sunt suficient de clare sau puternice. Rapoarte ale auditorului ilustrative
8

ISA 510, Misiuni de audit iniiale - solduri iniiale, punctul 10

725

ISA705

MODIFICRI ALE OPINIEI RAPORTULUI AUDITORULUI INDEPENDENT

A23. Ilustraiile 1 i 2 din Anex conin rapoarte ale auditorilor cu opinie cu rezerve, respectiv opinie contrar, avnd n vedere faptul c situaiile financiare sunt denaturate semnificativ. A24. Ilustraia 3 din Anex conine un raport al auditorului cu o opinie cu rezerve avnd n vedere c auditorul se afl n incapacitatea de a obine probe de audit suficiente i adecvate. Ilustraia 4 conine o imposibilitate de exprimare a opiniei datorit unei incapaciti de a obine probe de audit suficiente i adecvate cu privire la un element individual din situaia financiar. Ilustraia 5 conine o imposibilitate de exprimare a opiniei datorat unei incapaciti de a obine probe de audit suficiente si adecvate cu privire la elemente multiple ale situaiilor financiare. n fiecare din cele dou cazuri din urm, efectele posibile asupra situaiilor financiare ale incapacitii sunt att semnificative, ct i omniprezente.

Comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana (a se vedea punctul 28)

A25. Comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana cu privire la circumstanele care conduc la o modificare ateptat a opiniei auditorului i la formularea propus a modificrii permite: (a) Auditorului s notifice persoanele nsrcinate cu guvernana cu privire la modificarea(rile) intenionat(e) i la motivele (sau circumstanele) modificrii(rilor); (b) Auditorului s solicite acordul persoanelor nsrcinate cu guvernana cu privire la faptele aferente aspectului(lor) care d (dau) natere la modificarea(rile) ateaptat(e), sau s confirme ca atare aspectele care fac obiectul dezacordului cu conducerea; sau (c) Persoanelor nsrcinate cu guvernana s aib oportunitatea, acolo unde este adecvat, de a oferi auditorului mai multe informaii i explicaii cu privire la aspectul(ele) care d (dau) natere modificrii(ilor) ateptate.

726

ISA705

MODIFICRI ALE OPINIEI RAPORTULUI AUDITORULUI INDEPENDENT

Anex
(a se vedea punctele A23-24)

Ilustraii privind rapoarte ale auditorului cu modificri ale opiniei

yy Ilustraia 1: Un raport al auditorului care conine o opinie cu rezerve datorit unei denaturri semnificative a situaiilor financiare. yy Ilustraia 2: Un raport al auditorului care conine o opinie contrar datorit unei denaturri semnificative a situaiilor financiare. yy Ilustraia 3: Un raport al auditorului care conine o opinie cu rezerve datorit incapacitii auditorului de a obine probe de audit suficiente i adecvate. yy Ilustraia 4: Un raport al auditorului care conine o imposibilitate de exprimare a opiniei datorit incapacitii auditorului de a obine probe de audit suficiente i adecvate cu privire la un element individual din situaiile financiare. yy Ilustraia 5: Un raport al auditorului care conine o imposibilitate de exprimare a opiniei datorit incapacitii auditorului de a obine probe de audit suficiente i adecvate cu privire la mai multe elemente din situaiile financiare.

727

ISA705

MODIFICRI ALE OPINIEI RAPORTULUI AUDITORULUI INDEPENDENT

Ilustraia 1: Circumstanele includ urmtoarele: yy Auditul unui set complet de situaii financiare cu scop general ntocmite de conducerea entitii n conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar yy Termenii misiunii de audit reflect descrierea responsabilitii conducerii pentru situaiile financiare din ISA 2109 yy Stocurile sunt denaturate. Denaturarea este considerat a fi semnificativ pentru situaiile financiare, dar nu omniprezent. yy n completare la auditul situaiilor financiare, auditorul are i alte responsabiliti de raportare prevzute de legea naional. RAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENT9 [Destinatarul corespunztor]

Raport asupra situaiilor financiare10

Am auditat situaiile financiare ale societii ABC, anexate, care cuprind bilanul la data de 31 decembrie 20XI, i contul de profit i pierdere, situaia modificrilor capitalurilor proprii i situaia fluxului de trezorerie pentru anul care s-a ncheiat, precum i un rezumat al politicilor contabile semnificative i alte informaii explicative.

Responsabilitatea conducerii11 pentru situaiile financiare

Conducerea este responsabil cu ntocmirea i prezentarea fidel a prezentelor situaii financiare n conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar12 i cu controlul intern, astfel cum conducerea consider c este necesar pentru a permite ntocmirea situaiilor financiare care nu conin denaturri semnificative, fie din cauza unei fraude, fie a unei erori.

Responsabilitatea auditorului
Responsabilitatea noastr este de a exprima o opinie cu privire la prezentele situaii financiare bazat pe auditul efectuat. Am desfurat auditul n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit. Standardele respective prevd conformitatea
ISA 210, Convenirea asupra termenilor misiunilor de audit Subtitlul Raport asupra situaiilor financiare nu este necesar n circumstanele n care cel deal doilea subtitlu Raport asupra altor cerine legale i de reglementare nu este aplicabil. 11 Sau alt termen corespunztor contextului cadrului legal ntr-o anumit jurisdicie. 12 Atunci cnd responsabilitatea conducerii este de a ntocmi situaiile financiare care ofer o imagine corect i fidel, aceast fraz poate fi formulat: Conducerea este responsabil cu ntocmirea situaiilor financiare care ofer o imagine corect i fidel n conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar, i cu....
9 10

728

ISA705

MODIFICRI ALE OPINIEI RAPORTULUI AUDITORULUI INDEPENDENT

cu cerinele de etic i planificarea i efectuarea auditului n vederea obinerii unei asigurri rezonabile c situaiile financiare nu au denaturri semnificative. Un audit implic efectuarea de proceduri n vederea obinerii de probe de audit cu privire la sumele i prezentrile din situaiile financiare. Procedurile selectate depind de raionamentul auditorului, incluznd evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ a situaiilor financiare, cauzat fie de fraud, fie de eroare. n efectuarea evalurilor riscurilor respective, auditorul ia n considerare controlul intern relevant pentru ntocmirea i prezentarea fidel13 a situaiilor financiare ale entitii pentru a putea concepe proceduri de audit adecvate circumstanelor, ns nu n scopul exprimrii unei opinii cu privire la eficacitatea controlului intern14 al entitii. De asemenea, un audit include evaluarea gradului de adecvare a politicilor contabile utilizate i a caracterului rezonabil al estimrilor contabile efectuate de conducere, precum i evaluarea prezentrii generale a situaiilor financiare. Considerm c probele de audit obinute sunt suficiente i adecvate pentru a oferi o baz pentru opinia de audit cu rezerve.

Baza pentru opinia cu rezerve

Stocurile companiei sunt nregistrate n bilan la xxx. Conducerea nu a evaluat stocurile la cea mai mic valoare dintre valoarea realizabil net i cost, ci le-a evaluat exclusiv la cost, ceea ce constituie o ndeprtare de Standardele Internaionale de Raportare Financiar. nregistrrile societii indic faptul c n cazul n care conducerea ar fi evaluat stocurile la cea mai mic valoare dintre valoarea realizabil net i cost, ar fi fost necesar o valoare de xxx pentru a reduce valoarea contabil a stocurilor pn la valoarea realizabil net. n acest sens, costul vnzrilor ar fi crescut cu xxx, iar impozitul pe venit, venitul net i capitalurile proprii ale acionarilor ar fi fost reduse cu xxx, xxx i respectiv xxx.

Opinia cu rezerve
13

n opinia noastr, cu excepia efectelor aspectelor descrise n paragraful Bazei

n cazul notei de subsol 12, se poate formula astfel: n efectuarea evalurilor riscurilor respective, auditorul ia n considerare controlul intern relevant pentru ntocmirea situaiilor financiare ale entitii care ofer o imagine corect i fidel n vederea conceperii de proceduri de audit adecvate circumstanelor, ns nu n scopul exprimrii unei opinii cu privire la eficacitatea controlului intern. 14 n circumstanele n care auditorul are i responsabilitatea de a exprima o opinie cu privire la eficacitatea controlului intern n paralel cu auditul situaiilor financiare, propoziia va fi formulat dup cum urmeaz: n efectuarea evalurilor riscurilor respective, auditorul ia n considerare controlul intern relevant pentru ntocmirea i prezentarea fidel a situaiilor financiare ale entitii n vederea conceperii de proceduri de audit adecvate circumstanelor. n cazul notei de subsol 12, se poate formula astfel:n efectuarea evalurilor riscurilor respective, auditorul ia n considerare controlul intern relevant pentru ntocmirea situaiilor financiare ale entitii care ofer o imagine corect i fidel n vedere conceperii de proceduri de audit adecvate circumstanelor.

729

ISA705

MODIFICRI ALE OPINIEI RAPORTULUI AUDITORULUI INDEPENDENT

pentru opinia cu rezerve, situaiile financiare prezint fidel, din toate punctele de vedere semnificative, (sau ofer o imagine corect i fidel cu privire la) poziia financiar a societii ABC la data de 31 decembrie, 20XI, i (la) performana financiar i fluxurile de trezorerie ale anului care s-a ncheiat , n conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar.

Raport asupra altor cerine legale sau de reglementare

[Forma i coninutul acestei seciuni din raportul auditorului vor varia n funcie de natura celorlalte responsabiliti de raportare ale auditorului.] [Semntura auditorului] [Data raportului auditorului] [Adresa auditorului] Ilustraia 2: Circumstanele includ urmtoarele: yy Auditul situaiilor financiare cu scop general consolidate ntocmite de conducerea societii mam n conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar. yy Termenii misiunii de audit reflect descrierea responsabilitii conducerii pentru situaiile financiare din ISA 210. yy Situaiile financiare sunt denaturate semnificativ din cauza neconsolidrii unei filiale. Denaturarea semnificativ este considerat a fi omniprezent n situaiile financiare. Efectele denaturrii asupra situaiilor financiare nu au fost stabilite deoarece nu s-a putut realiza acest lucru. yy n completare la auditul situaiilor financiare consolidate, auditorul are i alte responsabiliti de raportare prevzute de legea naional. RAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENT [Destinatarul corespunztor]

Raport asupra situaiilor financiare consolidate15

Am auditat situaiile financiare consolidate ale societii ABC i ale filialelor acesSubtitlul Raport asupra situaiilor financiare consolidate nu este necesar n circumstanele n care cel de-al doilea subtitlu Raport asupra altor cerine legale i de reglementare nu este aplicabil.
15

730

ISA705

MODIFICRI ALE OPINIEI RAPORTULUI AUDITORULUI INDEPENDENT

teia, anexate, care cuprind bilanul consolidat la data de 31 decembrie 20XI i contul de profit i pierdere consolidat, situaia modificrilor capitalurilor proprii i situaia fluxului de trezorerie pentru anul care s-a ncheiat, precum i un rezumat al politicilor contabile semnificative i alte informaii explicative.

Responsabilitatea conducerii16 pentru situaiile financiare consolidate

Conducerea este responsabil cu ntocmirea i prezentarea fidel a prezentelor situaii financiare consolidate n conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar17 i cu controlul intern, astfel cum conducerea consider c este necesar pentru a permite ntocmirea situaiilor financiare consolidate care nu conin denaturri semnificative, fie din cauza unei fraude, fie a unei erori.

Responsabilitatea auditorului
Responsabilitatea noastr este de a exprima o opinie cu privire la prezentele situaii financiare consolidate bazat pe auditul efectuat. Am desfurat auditul n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit. Standardele respective prevd conformitatea cu cerinele de etic i planificarea i efectuarea auditului n vederea obinerii unei asigurri rezonabile c situaiile financiare consolidate nu au denaturri semnificative. Un audit implic efectuarea de proceduri n vederea obinerii de probe de audit cu privire la sumele i prezentrile din situaiile financiare consolidate. Procedurile selectate depind de raionamentul auditorului, incluznd evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ a situaiilor financiare consolidate, cauzat fie de fraud, fie de eroare. n efectuarea evalurilor riscurilor respective, auditorul ia n considerare controlul intern relevant pentru ntocmirea i prezentarea fidel18 a situaiilor financiare consolidate ale entitii pentru a putea concepe proceduri de audit adecvate circumstanelor, ns nu n scopul exprimrii unei opinii cu privire la eficacitatea controlului intern19 al entitii. De asemenea, un audit include evaluaSau alt termen corespunztor contextului cadrului legal ntr-o anumit jurisdicie. Atunci cnd responsabilitatea conducerii este de a ntocmi situaiile financiare consolidate care ofer o imagine corect i fidel, aceast fraz poate fi formulat: Conducerea este responsabil cu ntocmirea situaiilor financiare consolidate care ofer o imagine corect i fidel n conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar, i cu.... 18 n cazul notei de subsol 17, se poate formula astfel: n efectuarea evalurilor riscurilor respective, auditorul ia n considerare controlul intern relevant pentru ntocmirea situaiilor financiare consolidate ale entitii care ofer o imagine corect i fidel n vederea conceperii de proceduri de audit adecvate circumstanelor, ns nu n scopul exprimrii unei opinii cu privire la eficacitatea controlului intern. 19 n circumstanele n care auditorul are i responsabilitatea de a exprima o opinie cu privire la eficacitatea controlului intern n paralel cu auditul situaiilor financiare consolidate, propoziia va fi formulat dup cum urmeaz: n efectuarea evalurilor riscurilor respective, auditorul ia n considerare controlul intern relevant pentru ntocmirea i prezentarea fidel a situaiilor financiare
16 17

731

ISA705

MODIFICRI ALE OPINIEI RAPORTULUI AUDITORULUI INDEPENDENT

rea gradului de adecvare a politicilor contabile utilizate i a caracterului rezonabil al estimrilor contabile efectuate de conducere, precum i evaluarea prezentrii generale a situaiilor financiare consolidate. Considerm c probele de audit obinute sunt suficiente i adecvate pentru a oferi o baz pentru opinia de audit contrar.

Baza pentru opinia contrar

Aa cum este explicat la Nota X, societatea nu a consolidat situaiile financiare ale filialei XYZ pe care societatea a achiziionat-o n cursul anului 20XI deoarece nu a putut constata valorile juste ale anumitor active i datorii semnificative ale filialei la data achiziiei. Prin urmare aceast investiie este contabilizat pe baza costului. n conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar, filiala ar fi trebuit consolidat deoarece este controlat de societate. Dac XYZ ar fi fost consolidat, multe elemente din situaiile financiare anexate ar fi fost afectate semnificativ. Efectele neconsolidrii asupra situaiilor financiare consolidate nu au fost stabilite.

Opinia contrar
n opinia noastr, datorit semnificaiei aspectului discutat n paragraful Bazei pentru opinia contrar, situaiile financiare consolidate nu prezint fidel (sau nu ofer o imagine corect i fidel cu privire la) poziia financiar a societii ABC i a filialelor acesteia la 31 decembrie 20XI, i (la) performana lor financiar i fluxurile lor de trezorerie pentru anul ncheiat, n conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar.

Raport asupra altor cerine legale i de reglementare

[Forma i coninutul acestei seciuni din raportul auditorului vor varia n funcie de natura celorlalte responsabiliti de raportare ale auditorului.] [Semntura auditorului] [Data raportului auditorului] [Adresa auditorului]

consolidate ale entitii n vederea conceperii de proceduri de audit adecvate circumstanelor. n cazul notei de subsol 17, se poate formula astfel: n efectuarea evalurilor riscurilor respective, auditorul ia n considerare controlul intern relevant pentru ntocmirea situaiilor financiare consolidate ale entitii care ofer o imagine corect i fidel n vedere conceperii de proceduri de audit adecvate circumstanelor.

732

ISA705

MODIFICRI ALE OPINIEI RAPORTULUI AUDITORULUI INDEPENDENT

Ilustraia 3: Circumstanele includ urmtoarele: yy Auditul unui set complet de situaii financiare cu scop general ntocmite de conducerea entitii n conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar yy Termenii misiunii de audit reflect descrierea responsabilitii conducerii pentru situaiile financiare din ISA 210 yy Auditorul nu a fost capabil s obin probe de audit suficiente i adecvate cu privire la o investiie ntr-o societate afiliat strin. Posibilele efecte ale incapacitii de a obine probe de audit suficiente i adecvate sunt considerate a fi semnificative pentru situaiile financiare, dar nu omniprezente. yy n completare la auditul situaiilor financiare, auditorul are i alte responsabiliti de raportare prevzute de legea naional. RAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENT [Destinatarul corespunztor] Raport asupra situaiilor financiare20 Am auditat situaiile financiare ale societii ABC, anexate, care cuprind bilanul la data de 31 decembrie 20XI i contul de profit i pierdere, situaia modificrilor capitalurilor proprii i situaia fluxului de trezorerie pentru anul care s-a ncheiat, precum i un rezumat al politicilor contabile semnificative i alte informaii explicative.

Responsabilitatea conducerii21 pentru situaiile financiare

Conducerea este responsabil cu ntocmirea i prezentarea fidel a prezentelor situaii financiare n conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar22 i cu controlul intern, astfel cum conducerea consider c este necesar pentru a permite ntocmirea situaiilor financiare care nu conin denaturri semnificative, fie din cauza unei fraude, fie a unei erori.

Responsabilitatea auditorului
Subtitlul Raport asupra situaiilor financiare nu este necesar n circumstanele n care cel deal doilea subtitlu Raport asupra altor cerine legale i de reglementare nu este aplicabil. 21 Sau alt termen corespunztor contextului cadrului legal ntr-o anumit jurisdicie. 22 Atunci cnd responsabilitatea conducerii este de a ntocmi situaiile financiare care ofer o imagine corect i fidel, aceast fraz poate fi formulat: Conducerea este responsabil cu ntocmirea situaiilor financiare care ofer o imagine corect i fidel n conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar i cu....
20

733

ISA705

MODIFICRI ALE OPINIEI RAPORTULUI AUDITORULUI INDEPENDENT

Responsabilitatea noastr este de a exprima o opinie cu privire la prezentele situaii financiare bazat pe auditul efectuat. Am desfurat auditul n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit. Standardele respective prevd conformitatea cu cerinele de etic i planificarea i efectuarea auditului n vederea obinerii unei asigurri rezonabile c situaiile financiare nu au denaturri semnificative. Un audit implic efectuarea de proceduri n vederea obinerii de probe de audit cu privire la sumele i prezentrile din situaiile financiare. Procedurile selectate depind de raionamentul auditorului, incluznd evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ a situaiilor financiare, cauzat fie de fraud, fie de eroare. n efectuarea evalurilor riscurilor respective, auditorul ia n considerare controlul intern relevant pentru ntocmirea i prezentarea fidel23 a situaiilor financiare ale entitii pentru a putea concepe proceduri de audit adecvate circumstanelor, ns nu n scopul exprimrii unei opinii cu privire la eficacitatea controlului intern24 al entitii. De asemenea, un audit include evaluarea gradului de adecvare a politicilor contabile utilizate i a caracterului rezonabil al estimrilor contabile efectuate de conducere, precum i evaluarea prezentrii generale a situaiilor financiare. Considerm c probele de audit obinute sunt suficiente i adecvate pentru a oferi o baz pentru opinia de audit cu rezerve.

Baza pentru opinia cu rezerve

Investiia societii ABC n societatea XYZ, un asociat strin achiziionat pe parcursul anului i justificat prin metoda punerii n echivalen, este nregistrat cu xxx n bilan la 31 decembrie 20XI, iar ponderea deinut de ABC din venitul net al XYZ de xxx este inclus n venitul ABC pentru anul ncheiat. Nu am putut s obinem probe de audit suficiente i adecvate cu privire la valoarea contabil a investiiei ABC n XYZ la 31 decembrie 20XI i cu privire la ponderea deinut de ABC din venitul net al XYZ pentru anul respectiv deoarece ne-a fost restricionat
n cazul notei de subsol 22, se poate formula astfel: n efectuarea evalurilor riscurilor respective, auditorul ia n considerare controlul intern relevant pentru ntocmirea situaiilor financiare ale entitii care ofer o imagine corect i fidel n vederea conceperii de proceduri de audit adecvate circumstanelor, ns nu n scopul exprimrii unei opinii cu privire la eficacitatea controlului intern. 24 n circumstanele n care auditorul are i responsabilitatea de a exprima o opinie cu privire la eficacitatea controlului intern n paralel cu auditul situaiilor financiare, propoziia va fi formulat dup cum urmeaz: n efectuarea evalurilor riscurilor respective, auditorul ia n considerare controlul intern relevant pentru ntocmirea i prezentarea fidel a situaiilor financiare ale entitii n vederea conceperii de proceduri de audit adecvate circumstanelor. n cazul notei de subsol 22, se poate formula astfel:n efectuarea evalurilor riscurilor respective, auditorul ia n considerare controlul intern relevant pentru ntocmirea situaiilor financiare ale entitii care ofer o imagine corect i fidel n vederea conceperii de proceduri de audit adecvate circumstanelor.
23

734

ISA705

MODIFICRI ALE OPINIEI RAPORTULUI AUDITORULUI INDEPENDENT

accesul la informaiile financiare, la conducerea i la auditorii XYZ. n consecin, nu am putut s stabilim dac sunt necesare ajustri ale sumelor respective.

Opinie cu rezerve
n opinia noastr, cu excepia efectelor posibile ale aspectului descris n paragraful Bazei pentru opinia cu rezerve, situaiile financiare prezint fidel, din toate punctele de vedere semnificative (sau ofer o imagine corect i fidel cu privire la) poziia financiar a societii ABC la 31 decembrie 20XI, i (la) performana financiar i fluxurile de trezorerie pentru anul ncheiat, n conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar.

Raport asupra altor cerine legale sau de reglementare

[Forma i coninutul acestei seciuni din raportul auditorului vor varia n funcie de natura celorlalte responsabiliti de raportare ale auditorului.] [Semntura auditorului] [Data raportului auditorului] [Adresa auditorului]

735

ISA705

MODIFICRI ALE OPINIEI RAPORTULUI AUDITORULUI INDEPENDENT

Ilustraia 4: Circumstanele includ urmtoarele: yy Auditul unui set complet de situaii financiare cu scop general ntocmite de conducerea entitii n conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar yy Termenii misiunii de audit reflect descrierea responsabilitii conducerii pentru situaiile financiare din ISA 210 yy Auditorul nu a fost capabil s obin probe de audit suficiente i adecvate cu privire la un element individual din situaiile financiare. Prin urmare, auditorul nu a fost capabil s obin probe de audit suficiente i adecvate cu privire la informaiile financiare aferente unei investiii ntr-o asociere n participaie care reprezint mai mult de 90% din activul net al societii. Posibilele efecte ale acestei incapaciti de a obine probe de audit suficiente i adecvate sunt considerate a fi att semnificative ct i omniprezente pentru situaiile financiare. yy n completare la auditul situaiilor financiare, auditorul are i alte responsabiliti de raportare prevzute de legea naional. RAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENT [Destinatarul corespunztor]

Raport asupra situaiilor financiare25

Am fost contractai s auditm situaiile financiare ale societii ABC, anexate, care cuprind bilanul la data de 31 decembrie 20XI i contul de profit i pierdere, situaia modificrilor capitalurilor proprii i situaia fluxului de trezorerie pentru anul care s-a ncheiat, precum i un rezumat al politicilor contabile semnificative i alte informaii explicative.

Responsabilitatea conducerii26 pentru situaiile financiare

Conducerea este responsabil cu ntocmirea i prezentarea fidel a prezentelor situaii financiare n conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar27 i cu controlul intern, astfel cum conducerea consider c este necesar
Subtitlul Raport asupra situaiilor financiare nu este necesar n circumstanele n care cel deal doilea subtitlu Raport asupra altor cerine legale i de reglementare nu este aplicabil. 26 Sau alt termen corespunztor contextului cadrului legal ntr-o anumit jurisdicie. 27 Atunci cnd responsabilitatea conducerii este de a ntocmi situaiile financiare care ofer o imagine corect i fidel, propoziia poate fi formulat astfel: Conducerea este responsabil cu ntocmirea situaiilor financiare care ofer o imagine corect i fidel n conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar i cu....
25

736

ISA705

MODIFICRI ALE OPINIEI RAPORTULUI AUDITORULUI INDEPENDENT

pentru a permite ntocmirea situaiilor financiare care nu conin denaturri semnificative, fie din cauza unei fraude, fie a unei erori.

Responsabilitatea auditorului
Responsabilitatea noastr este de a exprima o opinie cu privire la prezentele situaii financiare bazat pe efectuarea auditului n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit. Cu toate acestea, din cauza aspectului descris n paragraful Bazei pentru imposibilitatea exprimrii unei opinii, nu am avut capacitatea de a obine probe de audit suficiente i adecvate pentru a oferi o baz pentru opinia de audit.

Baza pentru imposibilitatea exprimrii unei opinii

Investiia societii n asocierea n participaie, societatea XYZ (statul X) este nregistrat la valoarea de xxx n bilanul societii, ceea ce reprezint mai mult de 90% din activul net al societii la 31 decembrie 20XI. Nu am avut acces la conducerea i la auditorii societii XYZ, i nici la documentaia de audit a auditorilor societii XYZ. Drept rezultat, nu am putut stabili dac sunt necesare ajustri cu privire la partea societii ABC din activele XYZ pe care le controleaz n comun, la partea ei din datoriile XYZ de care este responsabil n comun, la partea din veniturile i cheltuielile XYZ pentru anul respectiv, i la elementele care constituie situaia modificrilor capitalurilor proprii i situaia fluxului de trezorerie.

Imposibilitatea exprimrii unei opinii

Din cauza semnificaiei aspectelor descrise n paragraful Bazei pentru imposibilitatea exprimrii unei opinii, nu am putut obine probe de audit suficiente i adecvate pentru a oferi o baz pentru o opinie de audit. n acest sens, nu exprimm nicio opinie cu privire la situaiile financiare.

Raport asupra altor cerine legale sau de reglementare

[Forma i coninutul acestei seciuni din raportul auditorului vor varia n funcie de natura celorlalte responsabiliti de raportare ale auditorului.] [Semntura auditorului] [Data raportului auditorului] [Adresa auditorului]

737

ISA705

MODIFICRI ALE OPINIEI RAPORTULUI AUDITORULUI INDEPENDENT

Ilustraia 5: Circumstanele includ urmtoarele: yy Auditul unui set complet de situaii financiare cu scop general ntocmite de conducerea entitii n conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar yy Termenii misiunii de audit reflect descrierea responsabilitii conducerii pentru situaiile financiare din ISA 210 yy Auditorul nu a fost capabil s obin probe de audit suficiente i adecvate cu privire la mai multe elemente din situaiile financiare. Prin urmare, auditorul nu a fost capabil s obin probe de audit cu privire la stocurile i conturile de creane ale entitii. Posibilele efecte ale acestei incapaciti de obine probe de audit suficiente i adecvate sunt considerate a fi att semnificative ct i omniprezente pentru situaiile financiare. yy n completare la auditul situaiilor financiare, auditorul are i alte responsabiliti de raportare prevzute de legea naional. RAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENT [Destinatarul corespunztor]

Raport asupra situaiilor financiare28

Am fost contractai s auditm situaiile financiare ale societii ABC, anexate, care cuprind bilanul la data de 31 decembrie 20XI i contul de profit i pierdere, situaia modificrilor capitalurilor proprii i situaia fluxului de trezorerie pentru anul care s-a ncheiat, precum i un rezumat al politicilor contabile semnificative i alte informaii explicative.

Responsabilitatea conducerii29 pentru situaiile financiare

Conducerea este responsabil cu ntocmirea i prezentarea fidel a prezentelor situaii financiare n conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar30 i cu controlul intern, astfel cum conducerea consider c este necesar pentru a permite ntocmirea situaiilor financiare care nu conin denaturri semniSubtitlul Raport asupra situaiilor financiare nu este necesar n circumstanele n care cel deal doilea subtitlu Raport asupra altor cerine legale i de reglementare nu este aplicabil. 29 Sau alt termen corespunztor contextului cadrului legal ntr-o anumit jurisdicie. 30 Atunci cnd responsabilitatea conducerii este de a ntocmi situaiile financiare care ofer o imagine corect i fidel, propoziia poate fi formulat astfel: Conducerea este responsabil cu ntocmirea situaiilor financiare care ofer o imagine corect i fidel n conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar i cu.
28

738

ISA705

MODIFICRI ALE OPINIEI RAPORTULUI AUDITORULUI INDEPENDENT

ficative, fie din cauza unei fraude, fie a unei erori.

Responsabilitatea auditorului
Responsabilitatea noastr este de a exprima o opinie cu privire la prezentele situaii financiare bazat pe efectuarea auditului n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit. Cu toate acestea, din cauza aspectului descris n paragraful Bazei pentru imposibilitatea exprimrii unei opinii, nu am avut capacitatea de a obine probe de audit suficiente i adecvate pentru a oferi o baz pentru opinia de audit.

Baz pentru imposibilitatea exprimrii unei opinii

Nu am fost numii n calitate de auditori ai societii dect ulterior datei de 31 decembrie 20XI i, prin urmare, nu am asistat la inventarierea stocurilor fizice de la nceput i sfrit de an. Nu am putut s obinem informaii satisfctoare prin mijloace alternative cu privire la cantitile stocurilor deinute la 31 decembrie 20X0 i 20XI care sunt declarate n bilan la xxx, respectiv la xxx. n completare, introducerea unui nou sistem de eviden pentru conturi de creane computerizat n septembrie 20XI a avut drept rezultat un numr mare de erori n conturile de creane. La data raportului nostru de audit, conducerea se afla n continuare n proces de rectificare a deficienelor sistemului i de corectare a erorilor. Nu am putut confirma sau verifica prin mijloace alternative conturile de creane incluse n bilan cu o valoare total de xxx la 31 decembrie 20XI. Drept rezultat al acestor aspecte, nu am putut stabili dac este posibil s fi fost necesare ajustri cu privire la stocurile nregistrate sau nenregistrate i la conturile de creane, i la elementele care constituie contul de profit i pierdere, situaia modificrilor capitalurilor proprii i situaia fluxului de trezorerie.

Imposibilitatea exprimrii unei opinii

Din cauza semnificaiei aspectelor descrise n paragraful Bazei pentru imposibilitatea exprimrii unei opinii, nu am putut obine probe de audit suficiente i adecvate pentru a oferi o baz pentru o opinie de audit. n acest sens, nu exprimm nicio opinie cu privire la situaiile financiare.

Raport asupra altor cerine legale sau de reglementare

[Forma i coninutul acestei seciuni din raportul auditorului vor varia n funcie de natura celorlalte responsabiliti de raportare ale auditorului.] [Semntura auditorului] [Data raportului auditorului] [Adresa auditorului]

739

ISA705

STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 706 PARAGRAFELE DE OBSERVAII I PARAGRAFELE EXPLICATIVE DIN RAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENT (n vigoare pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009) CUPRINS Punct Introducere Domeniul de aplicare al prezentului ISA Data intrrii n vigoare Obiectiv Definiii Cerine Paragrafele de Observaii din raportul auditorului Paragrafele Explicative din raportul auditorului Comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana Aplicare i alte materiale explicative Paragrafele de Observaii din raportul auditorului Paragrafele Explicative din raportul auditorului Comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana Anexa 1: Lista ISA-urilor care conin cerine referitoare la Paragrafele de Observaii Anexa 2: Lista ISA-urilor care conin cerine referitoare la Paragrafele Explicative Anexa 3: Exemplu de raport al auditorului care include un Paragraf de Observaii 1-2 3 4 5 6-7 8 9 A1-A4 A5-A11 A12

Standardul Internaional de Audit (ISA) 706 Paragrafele de Observaii i Paragrafele Explicative din raportul auditorului independent trebuie citit n paralel cu ISA 200, Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit.

740

PARAGRAFELE DE OBSERVAII I PARAGRAFELE EXPLICATIVE DIN RAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENT

Introducere Domeniul de aplicare al prezentului ISA

1. Prezentul Standard Internaional de Audit (ISA) trateaz comunicrile adiionale din raportul auditorului atunci cnd auditorul consider c este necesar: (a) S atrag atenia utilizatorilor asupra unui aspect sau aspecte prezentate sau descrise n situaiile financiare care sunt att de importante, nct sunt fundamentale pentru nelegerea de ctre utilizatori a situaiilor financiare; sau (b) S atrag atenia asupra oricrui aspect sau aspecte, altele dect cele prezentate sau descrise n situaiile financiare care sunt relevante pentru nelegerea de ctre utilizatori a auditului, a responsabilitilor auditorului sau a raportului auditorului. Anexele 1 i 2 identific ISA-urile care conin cerine specifice pentru auditor de a include Paragrafele de Observaii sau Paragrafele Explicative n raportul auditorului. n acele situaii, se aplic cerinele din prezentul ISA cu privire la forma i plasarea acestui tip de paragrafe. Prezentul ISA se aplic pentru auditurile situaiilor financiare pentru pe rioadele cu ncepere de la i ulterior datei de 15 decembrie 2009. Obiectivul auditorului, dup ce i-a format o opinie asupra situaiilor financiare, i cnd potrivit raionamentului auditorului este necesar s acioneze astfel, este de a atrage atenia utilizatorilor prin intermediul unei comunicri adiionale din raportul auditorului, asupra: (a) Unui aspect, care dei a fost prezentat sau descris adecvat n situaiile financiare, este att de important nct este fundamental pentru nelegerea de ctre utilizatori a situaiilor financiare; sau (b) Oricrui alt aspect, dup caz, care este relevant pentru nelegerea de ctre utilizatori a auditului, a responsabilitilor auditorului sau a raportului auditorului. n contextul ISA-urilor, urmtorii termeni au semnificaiile atribuite mai jos: (a) Paragraf de Observaii Un paragraf inclus n raportul auditorului care face referire la un aspect prezentat sau descris, n mod adecvat, n situ-

2.

Data intrrii n vigoare

3.

Obiectiv
4.

Definiii
5.

741

ISA706

PARAGRAFELE DE OBSERVAII I PARAGRAFELE EXPLICATIVE DIN RAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENT

aiile financiare care, potrivit raionamentului auditorului, este att de important nct este fundamental pentru nelegerea situaiilor financiare de ctre utilizatori (b) Paragraf Explicativ Un paragraf inclus n raportul auditorului care face referire la un aspect, altul dect cele prezentate sau descrise n situaiile financiare, care, potrivit raionamentului auditorului, este relevant pentru nelegerea de ctre utilizatori a auditului, a responsabilitilor auditorului sau a raportului auditorului.

Cerine Paragrafele de Observaii din raportul auditorului

6. Dac auditorul consider necesar s atrag atenia utilizatorilor asupra unui aspect prezentat sau descris n situaiile financiare care, potrivit raionamentului auditorului, este att de important nct este fundamental pentru nelegerea de ctre utilizatori a situaiilor financiare, auditorul trebuie s includ un Paragraf de Observaii n raportul auditorului, cu condiia ca auditorul s fi obinut suficiente probe adecvate de audit din care s reias c aspectul nu este denaturat, n mod semnificativ, n situaiile financiare. Un astfel de paragraf trebuie s fac referire exclusiv la informaiile prezentate sau descrise n situaiile financiare (a se vedea punctele A1-A2) Atunci cnd auditorul include un Paragraf de Observaii n raportul auditorului, auditorul trebuie: (a) S l includ imediat dup Paragraful n care este exprimat Opinia din raportul auditorului; (b) S utilizeze titlul Observaii, sau alt titlu adecvat; (c) S includ n paragraf o referire clar la aspectul care este subliniat i s precizeze unde se pot gsi, n situaiile financiare, descrieri relevante care descriu aspectul din toate punctele de vedere; i (d) S indice faptul c opinia auditorului nu este modificat din perspectiva aspectului subliniat (a se vedea punctele A3-A4). Dac auditorul consider necesar s comunice un aspect, altul dect cele care sunt prezentate sau descrise n situaiile financiare care, potrivit raionamentului auditorului, este relevant pentru nelegerea de ctre utilizatori a auditului, a responsabilitilor auditorului sau a raportului auditorului i care nu este interzis prin lege sau reglementri, auditorul trebuie s fac acest lucru ntr-un paragraf din raportul auditorului, cu titlul Alte Aspecte, sau cu un alt titlu adecvat. Auditorul trebuie s includ acest paragraf

7.

Paragrafele Explicative din raportul auditorului

8.

742

ISA706

PARAGRAFELE DE OBSERVAII I PARAGRAFELE EXPLICATIVE DIN RAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENT

imediat dup Paragraful n care este exprimat Opinia i dup orice Paragraf de Observaii, sau n alt parte din raportul auditorului, dac coninutul Paragrafului Explicativ este relevant pentru seciunea Alte Responsabiliti de Raportare. (a se vedea punctele A5-A11)

Comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana

9. Dac auditorul estimeaz c va include un Paragraf de Observaii sau un Paragraf Explicativ n raportul auditorului, auditorul trebuie s comunice persoanelor nsrcinate cu guvernana aceast posibilitate i propunerea de formulare a acestui paragraf. (a se vedea punctul A12) ***

Aplicare i alte materiale explicative Paragrafele de Observaii din raportul auditorului Circumstanele n care un Paragraf de Observaii poate fi necesar (a se vedea punctul 6)
A1. Exemple de circumstane n care auditorul poate considera necesar s includ un Paragraf de Observaii sunt urmtoarele: yy nesiguran cu privire la deznodmntul viitor al unui litigiu sau a unei aciuni de reglementare excepional(e). yy Aplicarea anticipat (cnd acest fapt este permis) a unui nou standard contabil (de exemplu, un nou Standard Internaional de Raportare Financiar) care are un efect omniprezent asupra situaiilor financiare nainte de data intrrii sale n vigoare. yy catastrof major care a avut sau continu s aib un efect semnificativ asupra poziiei financiare a entitii. A2. O utilizare extensiv a Paragrafelor de Observaii diminueaz eficacitatea comunicrii auditorului pe marginea acestor aspecte. Mai mult, a include mai multe informaii ntr-un Paragraf de Observaii dect sunt prezentate sau descrise n situaiile financiare poate implica faptul c aspectul nu a fost prezentat sau descris adecvat; n consecin, punctul 6 limiteaz utilizarea unui Paragraf de Observaii la aspectele prezentate sau descrise n situaiile financiare.

Includerea unui Paragraf de Observaii n raportul auditorului (a se vedea punctul 7)

A3. Includerea unui Paragraf de Observaii n raportul auditorului nu afecteaz

743

ISA706

PARAGRAFELE DE OBSERVAII I PARAGRAFELE EXPLICATIVE DIN RAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENT

opinia auditorului. Un Paragraf de Observaii nu reprezint un substitut pentru niciuna din urmtoarele: (a) Exprimarea de ctre auditor a unei opinii modificate sau a unei opinii contrare, sau imposibilitatea exprimrii unei opinii, atunci cnd aceasta este prevzut de circumstanele unei misiuni specifice de audit (a se vedea ISA 7051); sau (b) Prezentrile din situaiile financiare, pe care conducerea trebuie s le fac, potrivit cadrului general de raportare financiar aplicabil. A4. Raportul ilustrativ din Anexa 3 include un Paragraf de Observaii dintr-un raport al auditorului care conine o opinie calificat.

Paragrafele Explicative din raportul auditorului (a se vedea punctul 8) Circumstanele n care un Paragraf Explicativ poate fi necesar
Relevant pentru nelegerea de ctre utilizatori a auditului A5. n puinele circumstane n care auditorul nu se poate retrage din cadrul unei misiuni, chiar dac efectul posibil al inabilitii de a obine suficiente probe adecvate de audit, din cauza unei limitri a domeniului de aplicare a auditului impus de ctre conducere, este omniprezent2, auditorul poate considera necesar s includ un Paragraf Explicativ n raportul auditorului pentru a explica de ce nu poate auditorul s se retrag din cadrul misiunii. Relevant pentru nelegerea de ctre utilizatori a responsabilitilor auditorului sau a raportului auditorului A6. Legislaia, reglementrile sau practicile general acceptate dintr-o jurisdicie pot prevedea sau i pot permite auditorului s fac referire la aspecte care ofer explicaii suplimentare ale responsabilitilor auditorului n cadrul auditului situaiilor financiare sau ale raportului auditorului cu privire la acestea. Acolo unde este relevant, unul sau mai multe subtitluri pot fi utilizate pentru a descrie coninutul unui Paragraf Explicativ. A7. Un Paragraf Explicativ nu trateaz circumstanele n care auditorul are alte responsabiliti de raportare suplimentare responsabilitii auditorului prevzute n ISA-uri, de a raporta cu privire la situaiile financiare (a se vedea seciunea Alte responsabiliti de raportare din ISA 7003) sau cazurile n care auditorului i s-a cerut s analizeze i s raporteze cu privire la proceduri specifice suplimentare sau s exprime o opinie asupra unor aspecte specifice.
ISA 705, Modificrile opiniei raportului auditorului independent A se vedea punctele 13 litera (b) subpunctul (ii) din ISA 705 pentru o discuie a acestei circumstane. 3 ISA 700, Formularea unei opinii i raportarea cu privire la situaiile financiare, pctele. 38-39
1 2

744

ISA706

PARAGRAFELE DE OBSERVAII I PARAGRAFELE EXPLICATIVE DIN RAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENT

Raportarea asupra a mai mult de un set de situaii financiare A8. O entitate poate ntocmi un set de situaii financiare n conformitate cu un cadru cu scop general (de ex. cadrul general naional) i un alt set de situaii financiare n conformitate cu un alt cadru cu scop general (de ex. Standardele Internaionale de Raportare Financiar) i poate angaja auditorul pentru a raporta asupra ambelor seturi de situaii financiare. Dac auditorul a determinat c cele dou cadre sunt acceptabile n circumstanele respective, auditorul poate include un Paragraf Explicativ n raportul auditorului, cu referire la faptul c cellalt set de situaii financiare a fost ntocmit de aceeai entitate n conformitate cu un alt cadru cu scop general i auditorul a emis un raport asupra acelor situaii financiare. Restricia aferent distribuiei sau utilizrii raportului auditorului A9. Situaiile financiare ntocmite cu scop special pot fi ntocmite n conformitate cu un cadru cu scop general, deoarece utilizatorii vizai au determinat c acele situaii financiare cu scop special corespund nevoilor lor de informaii financiare. Cum raportul auditorului este destinat utilizatorilor vizai, auditorul poate considera necesar, n acest tip de circumstane, s includ un Paragraf Explicativ, care s precizeze c raportul auditorului este destinat exclusiv utilizatorilor vizai i nu trebuie distribuit sau utilizat de alte pri. Includerea unui Paragraf Explicativ n raportul auditorului A10. Coninutul unui Paragraf Explicativ reflect, n mod clar, c nu se prevede prezentarea sau descrierea acestui aspect suplimentar n situaiile financiare. Un Paragraf Explicativ nu include informaii pe care auditorului i este interzis s le prezinte, prin lege, reglementri sau alte standarde profesionale, de exemplu, standarde etice referitoare la confidenialitatea informaiilor. Un Paragraf Explicativ nu include nici informaiile care trebuie furnizate de ctre conducere. A11. Plasarea unui Paragraf Explicativ depinde de natura informaiei care va fi comunicat. Atunci cnd un Paragraf Explicativ este inclus pentru a atrage atenia utilizatorilor asupra unui aspect relevant pentru a nelege auditul situaiilor financiare, paragraful este inserat imediat dup Paragraful n care este exprimat Opinia i dup orice Paragraf de Observaii. Atunci cnd un Paragraf Explicativ este inclus pentru a atrage atenia utilizatorilor asupra unui aspect referitor la Alte responsabiliti de raportare abordate de auditor n raport, paragraful poate fi inclus n seciunea cu subtitlul Raport cu privire la alte cerine legale i de reglementare. n mod alternativ, atunci

745

ISA706

PARAGRAFELE DE OBSERVAII I PARAGRAFELE EXPLICATIVE DIN RAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENT

cnd este relevant pentru toate responsabilitile auditorului sau pentru nelegerea de ctre utilizatori a raportului auditorului, un Paragraf Explicativ poate fi inserat ca o seciune separat, care succede Raportul cu privire la situaiile financiare i Raportul cu privire la alte cerine legale i de reglementare.

Comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana (a se vedea punctul 9)

A12. Acest tip de comunicare le permite persoanelor nsrcinate cu guvernana s cunoasc natura oricror aspecte specifice pe care auditorul intenioneaz s le sublinieze n raportul auditorului, i le ofer oportunitatea de a obine clarificri suplimentare din partea auditorului, dac este necesar. Atunci cnd includerea unui Paragraf Explicativ cu privire la un aspect specific din raportul auditorului se repet la fiecare misiune succesiv, auditorul poate determina c nu este necesar s repete comunicarea n cadrul fiecrei misiuni.

746

ISA706

PARAGRAFELE DE OBSERVAII I PARAGRAFELE EXPLICATIVE DIN RAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENT

Anexa 1
(a se vedea punctul. 2)

Lista ISA-urilor care conin cerine referitoare la Paragrafele de Observaii

Prezenta anex identific punctele din alte ISA-uri n vigoare pentru auditul situaiilor financiare pentru perioadele cu ncepere de la data de 15 Decembrie 2009 care prevd ca auditorul s includ un Paragraf de Observaii n raportul auditorului, n anumite circumstane. Lista nu reprezint un substitut pentru luarea n considerare a cerinelor i aplicaiilor aferente sau pentru alte materiale explicative din ISA-uri. yy ISA 210, Convenirea asupra termenilor misiunilor de audit punctul (19) litera b yy ISA 560, Evenimente ulterioare punctele 12 litera (b) i 16 yy ISA 570, Principiul continuitii activitii punctul 19 yy ISA 800, Considerente speciale - Auditul situaiilor financiare ntocmit n conformitate cu cadrele generale cu scop special punctul 14

747

ISA706

PARAGRAFELE DE OBSERVAII I PARAGRAFELE EXPLICATIVE DIN RAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENT

Anexa 2
(a se vedea punctul 2)

Lista ISA-urilor care conin cerine referitoare la Paragrafele Explicative

Prezenta anex identific punctele din alte ISA-uri care se aplic pentru auditul situaiilor financiare pentru perioadele cu ncepere de la data de 15 Decembrie 2009 care prevd ca auditorul s includ un Paragraf Explicativ n raportul auditorului, n anumite circumstane. Lista nu reprezint un substitut pentru luarea n considerare a cerinelor i aplicaiilor aferente sau pentru alte materiale explicative din ISA-uri. yy ISA 560, Evenimente ulterioare punctele 12 litera (b) i 16 yy ISA 710, Informaii comparative Cifre corespondente i situaii financiare comparative punctele 13-14, 16-17 i 19 yy ISA 720, Responsabilitile auditorului cu privire la alte informaii din documentele care conin situaii financiare auditate punctul 10 litera (a)

748

ISA706

PARAGRAFELE DE OBSERVAII I PARAGRAFELE EXPLICATIVE DIN RAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENT

Anexa 3
(a se vedea punctul A4)

Exemplu de raport al auditorului care include un Paragraf de Observaii

Circumstanele includ urmtoarele: yy Auditul unui set complet de situaii financiare cu scop general ntocmite de conducerea entitii n conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar yy Termenele misiunii de audit reflect descrierea responsabilitii conducerii pentru situaiile financiare din ISA 2104. yy Exist o incertitudine referitoare la un aspect legat de un litigiu excepional n curs. yy Abatere de la cadrul general de raportare financiar aplicabil, ce a avut drept rezultat o opinie calificat. yy Pe lng auditul situaiilor financiare, auditorul are alte responsabiliti de raportare, prevzute de legislaia local. RAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENT4 [Destinatarul adecvat]

Raport cu privire la situaiile financiare5

Am auditat situaiile financiare nsoitoare ale companiei ABC, care cuprind bilanul la data de 31 decembrie 20X1, contul de profit i pierdere, situaia modificrilor capitalurilor proprii i situaia fluxurilor de trezorerie pentru anul care s-a ncheiat la acea dat i un sumar al politicilor contabile semnificative i alte informaii explicative.

Responsabilitatea conducerii6 pentru situaiile financiare

Conducerea este responsabil pentru ntocmirea i prezentarea fidel a acestor situaii financiare n conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar,7 i pentru acel control intern, pe care conducerea l consider necesar
ISA 210, Convenirea asupra termenilor misiunilor de audit. Subtitlul Raport cu privire la situaiile financiare nu este necesar n condiiile n care cel de-al doilea subtitlu Raport cu privire la alte cerine legale i de reglementare nu este aplicabil. 6 Sau alt termen care este adecvat n contextul cadrului legal din jurisdicia specific. 7 Atunci cnd responsabilitatea conducerii este de a ntocmi situaii financiare care s ofere o imagine corect i fidel, se poate formula: Conducerea este responsabil pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare care ofer o prezentare corect i fidel n conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar, i pentru acel
4 5

749

ISA706

PARAGRAFELE DE OBSERVAII I PARAGRAFELE EXPLICATIVE DIN RAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENT

pentru a permite ntocmirea de situaii financiare lipsite de orice denaturare semnificativ, cauzat fie de fraud fie de eroare.

Responsabilitatea auditorului

Responsabilitatea noastr este de a exprima o opinie cu privire la aceste situaii financiare, pe baza auditului nostru. Ne-am desfurat auditul n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit. Aceste standarde cer conformitatea cu cerinele etice i planificarea i desfurarea auditul pentru a obine o asigurare rezonabil asupra faptului c situaiile financiare sunt lipsite de orice denaturare semnificativ. Un audit implic efectuarea de proceduri pentru a obine probe de audit despre valorile i prezentrile din situaiile financiare. Procedurile selectate depind de raionamentul auditorului, inclusiv de evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ a situaiilor financiare, cauzat fie de fraud fie de eroare. n realizarea acelor evaluri ale riscului, auditorul consider controlul intern relevant pentru ntocmirea i prezentarea8 fidel de ctre entitate a situaiilor financiare, n vederea conceperii de proceduri de audit adecvate circumstanelor, dar nu cu scopul de a exprima o opinie asupra eficacitii controlului intern9 al entitii. Un audit include, de asemenea, evaluarea nivelului de adecvare al politicilor contabile utilizate i caracterul raional al estimrilor contabile efectuate de ctre conducere, precum i evaluarea prezentrii generale a situaiilor financiare. Considerm c probele de audit pe care le-am obinut sunt suficiente i adecvate pentru a furniza baza pentru o opinie de audit calificat.

Baza pentru o opinie calificat

Titlurile de valori tranzacionabile pe termen scurt ale companiei sunt nregistrate n bilan la xxx. Conducerea nu a recunoscut aceste titluri la preul pieei, ci la cost, ceea ce constituie o abatere de la Standardele Internaionale de Raportare Financiar. Registrele companiei ilustreaz c dac titlurile de valori ar fi fost recunoscute
n cazul notei de subsol 7, aceast propoziie poate fi formulat: n realizarea acelor evaluri ale riscului, auditorul consider controlul intern relevant pentru ntocmirea de ctre entitate a situaiilor financiare care confer o imagine corect i fidel n vederea conceperii de proceduri de audit adecvate circumstanelor, dar nu n scopul exprimrii unei opinii asupra eficacitii controlului intern al entitii. 9 n circumstanele n care auditorul are, de asemenea, responsabilitatea de a exprima o opinie asupra eficacitii controlului intern, n paralel cu auditul situaiilor financiare, aceast propoziie ar fi formulat dup cum urmeaz: n realizarea acelor evaluri ale riscului, auditorul consider controlul intern relevant pentru ntocmirea i prezentarea fidel de ctre entitate a situaiilor financiare, n vederea conceperii de proceduri de audit adecvate circumstanelor. n cazul notei de subsol 7, se poate formula: n realizarea acelor evaluri ale riscului, auditorul consider controlul intern relevant pentru ntocmirea de ctre entitate a situaiilor financiare, care confer o imagine corect i fidel, n vederea conceperii de proceduri de audit care sunt adecvate circumstanelor.
8

750

ISA706

PARAGRAFELE DE OBSERVAII I PARAGRAFELE EXPLICATIVE DIN RAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENT

de ctre companie la preul pieei, compania ar fi nregistrat o pierdere nerealizat de xxx n contul de profit i pierdere al acelui an. Valoarea contabil a titlurilor de valori din bilan ar fi fost redus cu aceeai valoare la 31 decembrie 20X1, iar impozitul pe profit, profitul net i capitalurile proprii ale acionarilor ar fi fost reduse cu xxx, xxx i respectiv xxx.

Opinia calificat
n opinia noastr, cu excepia efectelor aspectului descris la punctul privind Baza pentru o opinie calificat, situaiile financiare prezint n mod fidel, sub toate aspectele semnificative (sau prezint o imagine corect i fidel a) poziia(ei) financiar(e) a companiei ABC la 31 decembrie 20X1 i (a) performana(ei) sa(sale) financiar(e), fluxurile(lor) sale de trezorerie pentru anul care s-a ncheiat la acea dat, n conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar.

Observaii
Atragem atenia asupra Notei X la situaiile financiare care descrie incertitudinea10 cu privire la deznodmntul procesului naintat mpotriva companiei de ctre Compania XYZ. Opinia noastr nu este calificat n legtur cu acest aspect.

Raportul cu privire la alte cerine legale i de reglementare

[Forma i coninutul acestei seciuni din raportul auditorului va varia n funcie de natura altor responsabiliti de raportare ale auditorului.] [Semntura auditorului] [Data raportului auditorului] [Adresa auditorului]

Pentru a sublinia incertitudinea, auditorul utilizeaz aceeai terminologie care este utilizat n nota la situaiile financiare.
10

751

ISA706

STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 710 INFORMAII COMPARATIVE CIFRE CORESPONDENTE I SITUAII FINANCIARE COMPARATIVE (n vigoare pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009) CUPRINS Punct Introducere Domeniul de aplicare al prezentului ISA Natura informaiilor comparative Data intrrii n vigoare Obiective Definiii Cerine Proceduri de audit Raportul de audit Aplicare i alte materiale explicative Proceduri de audit Raportul de audit Anex: Exemple de Raport de audit 1 2-3 4 5 6 7-9 10-19 A1 A2-A11

Standardul Internaional de Audit (ISA) 710, Informaii comparative - Cifre corespondente i situaii financiare comparative trebuie citit n paralel cu ISA 200, Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit.

752

INFORMAII COMPARATIVE CIFRE CORESPONDENTE I SITUAII FINANCIARE COMPARATIVE

Introducere Domeniul de aplicare al prezentului ISA

1. Prezentul Standard Internaional de Audit (ISA) trateaz responsabilitatea auditorului n legtur cu informaiile comparative n auditul unor situaii financiare. Atunci cnd situaiile financiare ale perioadelor precedente au fost auditate de auditorul precedent sau nu au fost auditate, cerinele i ndrumrile din ISA 5101 referitoare la soldurile iniiale se aplic de asemenea. Natura informaiilor comparative care sunt prezentate n situaiile financiare ale unei entiti depinde de cerinele cadrului general de raportare financiar aplicabil. Exist dou abordri vaste diferite privitor la responsabilitile de raportare ale auditorului n legtur cu asemenea informaii comparative: cifre corespondente i situaii financiare comparative. Abordarea care trebuie adoptat este adesea prevzut de lege sau regulamente dar poate fi i specificat n termenii misiunii. Diferenele eseniale ntre cele dou abordri din punctul de vedere al raportului de audit sunt: (a) Pentru cifre corespondente opinia auditorului cu privire la situaiile financiare se refer doar la perioada curent; n timp ce (b) Pentru situaii financiare comparative opinia auditorului se refer la fiecare perioad pentru care s-au prezentat situaii financiare. Prezentul ISA abordeaz distinct cerinele de raportare ale auditorului pentru fiecare abordare. Prezentul ISA se aplic pentru auditul situaiilor financiare pentru perioade ncepnd cu sau ulterior datei de 15 decembrie 2009. Obiectivele auditorului sunt: (a) S obin probe de audit suficiente i adecvate care s ateste c informaiile comparative incluse n situaiile financiare au fost prezentate, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu cerinele privind informaiile comparative din cadrul general de raportare financiar aplicabil; i (b) S raporteze n conformitate cu responsabilitile de raportare ale auditorului.

Natura informaiilor comparative

2.

3.

Data intrrii n vigoare

4.

Obiective
5.

ISA 510 Misiuni de audit iniiale - solduri iniiale

753

ISA710

INFORMAII COMPARATIVE CIFRE CORESPONDENTE I SITUAII FINANCIARE COMPARATIVE

Definiii
6. n contextul ISA-urilor, urmtorii termeni au semnificaiile atribuite mai jos: (a) Informaii comparative Sumele i prezentrile incluse n situaiile financiare n legtur cu una sau mai multe perioade precedente, n conformitate cu cadrul general de raportare financiar aplicabil. (b) Cifre corespondente Informaii comparative n cadrul crora sumele i celelalte prezentri pentru perioada precedent sunt incluse ca o parte integrant a situaiilor financiare pentru perioada curent i se intenioneaz a fi citite doar n legtur cu sumele i celelalte prezentri legate de perioada curent (numite cifrele perioadei curente). Gradul de detaliu prezentat n sumele i prezentrile corespondente este dictat n principal de relevana lor fa de cifrele perioadei curente. (c) Situaii financiare comparative Informaii comparative n care sumele si celelalte prezentri pentru perioada precedent sunt incluse pentru a fi comparate cu situaiile financiare ale perioadei curente dar, dac sunt auditate, sunt menionate n opinia auditorului. Gradul de detaliu al informaiei incluse n acele situaii financiare comparative este comparabil cu cel al situaiilor financiare pentru perioada curent. Pentru scopurile acestui ISA, referirile la perioada precedent trebuie interpretate ca perioade precedente acolo unde informaiile comparative includ sume i prezentri pentru mai mult dect o perioad.

Cerine Proceduri de audit

7. Auditorul va determina dac situaiile financiare includ informaiile comparative solicitate de cadrul general de raportare financiar aplicabil i dac aceste informaii au fost clasate n mod corespunztor. n acest scop, auditorul va evalua dac: (a) Informaiile comparative sunt n concordan cu sumele i celelalte prezentri din perioada precedent, sau, acolo unde este cazul, dac au fost rectificate; i (b) Politicile contabile reflectate n informaiile comparative sunt n concordan cu cele aplicate n perioada curent, sau, dac au existat modificri n politicile contabile, dac acele modificri au fost justificate n mod corect i prezentate n mod adecvat. Dac auditorul descoper o posibil denaturare semnificativ n informaiile comparative n timpul efecturii auditului perioadei curente, auditorul va

8.

754

ISA710

INFORMAII COMPARATIVE CIFRE CORESPONDENTE I SITUAII FINANCIARE COMPARATIVE

9.

efectua toate procedurile de audit adiionale necesare n circumstanele date pentru a obine suficiente probe de audit adecvate pentru a determina dac exist o denaturare semnificativ. Dac auditorul a auditat situaiile financiare ale perioadei precedente, acesta va respecta de asemenea cerinele relevante ale ISA 5602. Dac situaiile financiare pentru perioada precedent sunt corectate, auditorul va trebui s determine dac informaiile comparative sunt conforme cu situaiile financiare corectate. Conform cerinelor ISA 5803 auditorul va cere o declaraie scris pentru toate perioadele amintite n opinia sa. Auditorul va mai obine i o declaraie scris specific referitoare la orice rectificare efectuat pentru a corecta o denaturare semnificativ a situaiilor financiare din perioada precedent care afecteaz informaiile comparative. (a se vedea punctul A1)

Raportul de audit Cifre corespondente

10. Atunci cnd se prezint cifre corespondente, opinia auditorului nu va face referire la acestea, exceptnd situaiile descrise la punctele 11, 12 i 14. (a se vedea punctul A2) 11. Dac raportul auditorului pentru perioada precedent, aa cum a fost emis la acea dat, a inclus o opinie modificat, imposibilitatea exprimrii unei opinii sau o opinie contrar i aspectul care a dat natere la modificare este nerezolvat, auditorul i va modifica opinia cu privire la situaiile financiare ale perioadei curente. n paragraful Baza pentru modificare din raportul auditorului, auditorul: (a) Va face referire att la cifrele perioadei curente ct i la cifrele corespondente n descrierea aspectului care a dat natere la modificare atunci cnd efectele sau posibilele efecte ale aspectului asupra cifrelor perioadei curente sunt semnificative; sau (b) n alte cazuri, va explica faptul c opinia de audit a fost modificat datorit efectelor sau posibilelor efecte ale aspectelor nerezolvate asupra comparabilitii ntre cifrele perioadei curente i cifrele corespondente. (a se vedea punctele A3-A5) 12. Dac auditorul obine probe de audit care atest c exist denaturri semnificative n situaiile financiare ale perioadei precedente pentru care s-a emis anterior o opinie de audit nemodificat, iar cifrele corespondente nu au fost rectificate n mod corespunztor sau nu s-au fcut prezentri adecvate, auditorul va exprima o opinie modificat sau o opinie contrar n raportul
ISA 560 Evenimente ulterioare, punctele 14-17 ISA 580 Declaraii scrise, punctul 14.

2 3

755

ISA710

INFORMAII COMPARATIVE CIFRE CORESPONDENTE I SITUAII FINANCIARE COMPARATIVE

su privind situaiile financiare ale perioadei curente, modificat n ceea ce privete cifrele corespondente incluse n acestea. (a se vedea punctul A6) Situaii financiare ale perioadei precedente auditate de un auditor precedent 13. Dac situaiile financiare ale perioadei precedente au fost auditate de un auditor precedent, iar auditorului nu i se interzice prin lege sau un alt regulament s fac referire la raportul auditorului precedent n ceea ce privete cifrele corespondente i decide s fac acest lucru, auditorul va meniona ntr-un paragraf explicativ din raportul su : (a) Faptul c situaiile financiare ale perioadei precedente au fost auditate de auditorul precedent; (b) Tipul de opinie exprimat de auditorul precedent i, dac opinia a fost modificat, motivele modificrii; i (c) Data acelui raport. (a se vedea punctul A7) Situaii financiare ale perioadei precedente care nu au fost auditate 14. Dac situaiile financiare ale perioadei precedente nu au fost auditate, auditorul va meniona ntr-un paragraf explicativ din raportul su faptul c cifrele corespondente nu au fost auditate. O asemenea afirmaie ns nu l exonereaz pe auditor de cerina de a obine probe de audit suficiente i adecvate care s ateste c soldurile iniiale nu conin denaturri care pot afecta n mod semnificativ situaiile financiare ale perioadei curente.4 Situaii financiare comparative 15. Atunci cnd se prezint situaii financiare comparative, opinia auditorului se va referi la fiecare perioad pentru care se prezint situaii financiare i asupra crora se exprim o opinie de audit. (a se vedea punctele A8-A9) 16. Atunci cnd se raporteaz cu privire la situaiile financiare ale perioadei precedente n corelaie cu auditul perioadei curente, dac opinia auditorului cu privire la situaiile financiare ale perioadei precedente difer de opinia exprimat de auditor n trecut, auditorul va prezenta motivele substaniale care stau la baza opiniei diferite ntr-un paragraf explicativ n conformitate cu ISA 7065. (a se vedea punctul A10) Situaii financiare ale perioadei precedente auditate de un auditor precedent 17. Dac situaiile financiare ale perioadei precedente au fost auditate de un auditor precedent, n plus fa de exprimarea unei opinii cu privire la situaiile financiare ale perioadei curente auditorul va meniona ntr-un paragraf explicativ:
ISA 510, punctul 6. ISA 706 Paragrafele de observaii i paragrafele explicative din raportul auditorului independent, punctul 8
4 5

756

ISA710

INFORMAII COMPARATIVE CIFRE CORESPONDENTE I SITUAII FINANCIARE COMPARATIVE

(a) C situaiile financiare ale perioadei precedente au fost auditare de un auditor precedent; (b) Tipul de opinie exprimat de auditorul precedent i, dac opinia a fost modificat, motivele modificrii; i (c) Data acelui raport, exceptnd situaia n care raportul auditorului precedent cu privire la situaiile financiare ale perioadei precedente este emis din nou odat cu situaiile financiare. 18. Dac auditorul concluzioneaz c exist o denaturare semnificativ care afecteaz situaiile financiare din perioada precedent, n legtur cu care auditorul precedent a raportat fr modificri, auditorul va comunica denaturarea la nivelul adecvat al conducerii i, exceptnd situaia n care toi cei nsrcinai cu guvernana sunt implicai n conducerea entitii6, persoanelor nsrcinate cu guvernana i va solicita ca auditorul precedent s fie informat. Dac situaiile financiare ale perioadei precedente sunt corectate i auditorul precedent este de acord s emit un nou raport de audit privind situaiile financiare ale perioadei precedente corectate, auditorul va raporta doar cu privire la perioada curent (a se vedea punctul A11). Situaii financiare ale perioadei precedente care nu au fost auditate 19. Dac situaiile financiare ale perioadei precedente nu au fost auditate, auditorul va meniona ntr-un paragraf explicativ faptul c situaiile financiare comparative nu sunt auditate. O asemenea afirmaie totui nu l exonereaz pe auditor de obligaia de a obine probe de audit suficiente i adecvate care s ateste c soldurile iniiale nu conin denaturri care ar putea afecta n mod semnificativ situaiile financiare ale perioadei curente.7 ***

Aplicare i alte materiale explicative Proceduri de audit Declaraii scrise (a se vedea punctul 9)
A1. n cazul situaiilor financiare comparative, declaraiile scrise sunt necesare pentru toate perioadele la care se face referire n opinia auditorului deoarece conducerea trebuie s reafirme faptul c declaraiile scrise date anterior n legtur cu perioada anterioar sunt n continuare adecvate. n cazul cifrelor corespondente, declaraiile scrise sunt necesare numai pentru situaiile
6 7

ISA 260 Comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana, punctul 13 ISA 510, punctul 6.

757

ISA710

INFORMAII COMPARATIVE CIFRE CORESPONDENTE I SITUAII FINANCIARE COMPARATIVE

financiare ale perioadei curente, ca urmare a faptului c opinia auditorului este exprimat asupra acelor situaii financiare, care includ cifrele corespondente. Totui auditorul va cere o declaraie scris specific referitoare la orice rectificare fcut n scopul corectrii unei denaturri semnificative a situaiilor financiare din perioada precedent care afecteaz informaiile comparative.

Raportul de audit Cifre corespondente

Nicio referire n opinia auditorului (a se vedea punctul 10) A2. Opinia auditorului nu face referire la cifrele corespondente deoarece opinia auditorului se refer la situaiile financiare ale perioadei curente n totalitatea lor, inclusiv cifrele corespondente. Modificare nesoluionat a opiniei din raportul auditorului privind perioada precedent (a se vedea punctul 11) A3. Atunci cnd raportul auditorului privind perioada precedent, aa cum a fost emis anterior, a inclus o opinie modificat, imposibilitatea exprimrii unei opinii sau o opinie contrar i aspectul care a dat natere la opinia modificat este rezolvat i justificat n mod corespunztor, sau prezentat n situaiile financiare n conformitate cu cadrul general de raportare financiar aplicabil, nu este nevoie ca opinia auditorului cu privire la perioada curent s fac referire la modificarea anterioar. A4. Cnd opinia auditorului cu privire la perioada anterioar, aa cum a fost exprimat anterior, a fost modificat, aspectul nerezolvat care a dat natere la modificare ar putea s nu fie relevant pentru cifrele din perioada curent. Totui, o opinie modificat, imposibilitatea exprimrii unei opinii, sau o opinie contrar (dup caz) ar putea fi necesar n cazul situaiilor financiare din perioada curent datorit efectelor sau posibilelor efecte ale aspectului nerezolvat asupra comparabilitii cifrelor curente cu cele corespondente. A5. Exemple ilustrative ale raportului auditorului n situaia n care raportul auditorului pentru perioada precedent a inclus o opinie modificat, iar aspectul care a dus la modificare nu este rezolvat, se regsesc n Exemplele 1 i 2 ale Anexei. Denaturare n situaiile financiare ale perioadei precedente (a se vedea punctul 12) A6. Atunci cnd situaiile financiare denaturate ale perioadei precedente nu au fost corectate i nu s-a emis un nou raport al auditorului, dar cifrele co-

758

ISA710

INFORMAII COMPARATIVE CIFRE CORESPONDENTE I SITUAII FINANCIARE COMPARATIVE

respondente au fost rectificate n mod corect sau au fost fcute prezentri adecvate n situaiile financiare ale perioadei curente, raportul auditorului ar putea s includ un paragraf de observaii care s descrie circumstanele i acolo unde este relevant s fac referire la prezentri care descriu complet aspectul care se regsete n situaiile financiare (a se vedea ISA 706). Situaii financiare ale perioadei precedente auditate de un auditor precedent (a se vedea punctul 13) A7. Un exemplu ilustrativ privind raportul auditorului n cazul n care situaiile financiare ale perioadei precedente au fost auditate de un auditor precedent, iar auditorului nu i este interzis prin lege sau regulamente s fac referire la raportul auditorului precedent cu privire la cifrele corespondente, se regsete n Exemplul 3 din Anex.

Situaii financiare comparative

Referine n opinia auditorului (a se vedea punctul 15) A8. Datorit faptului c raportul auditorului cu privire la situaiile financiare comparative se aplic pentru situaiile financiare din fiecare dintre perioadele prezentate, auditorul va putea exprima o opinie modificat, o opinie contrar, va putea fi n imposibilitatea exprimrii unei opinii sau s includ un paragraf de observaii n legtur cu una sau mai multe perioade, n timp ce exprim o opinie de audit diferit n legtur cu situaiile financiare ale celeilalte perioade. A9. Un exemplu ilustrativ de raport de audit pentru situaia n care auditorului i se cere s raporteze att cu privire la situaiile financiare din perioada curent ct i cu privire la cele din perioada precedent n corelaie cu auditul anului curent, iar raportul din perioada precedent includea o opinie modificat i aspectul care a dus la modificare nu este rezolvat, este inclus n Exemplul 4 din Anex. Opinie cu privire la situaiile financiare ale perioadei precedente diferit de opinia precedent (a se vedea punctul 16) A10. Atunci cnd se raporteaz cu privire la situaiile financiare ale perioadei precedente n corelaie cu auditul perioadei curente, opinia exprimat cu privire la situaiile financiare ale perioadei precedente poate fi diferit de opinia exprimat anterior dac auditorul descoper circumstane sau evenimente care afecteaz n mod semnificativ situaiile financiare ale unei perioade precedente n cursul desfurrii auditului perioadei curente. n anumite jurisdicii, auditorul ar putea avea responsabiliti suplimentare de

759

ISA710

INFORMAII COMPARATIVE CIFRE CORESPONDENTE I SITUAII FINANCIARE COMPARATIVE

raportare menite s previn dependena n viitor de raportul emis anterior de auditor cu privire la situaiile financiare ale perioadei precedente. Situaii financiare ale perioadei precedente auditate de un auditor precedent (a se vedea punctul 18) A11. Auditorul precedent ar putea fi n imposibilitate sau ar putea s nu doreasc s emit un nou raport de audit cu privire la situaiile financiare ale perioadei precedente. Un paragraf explicativ al raportului auditorului ar putea indica faptul c auditorul precedent a raportat cu privire la situaiile financiare ale perioadei precedente nainte de corecii. n plus, dac auditorul se angajeaz s auditeze i obine probe de audit suficiente i adecvate pentru a fi satisfcut de gradul de corectitudine al coreciei, raportul auditorului ar putea s mai includ i urmtorul paragraf: Ca parte a auditului efectuat de noi cu privire la situaiile financiare pentru 20X2, am auditat i ajustrile prezentate n Nota X care au fost efectuate pentru a corecta situaiile financiare pentru 20X1. n opinia noastr, asemenea ajustri sunt corecte i au fost aplicate corespunztor. Nu ne-am angajat s auditm, revizuim, sau s aplicm orice procedur cu privire la situaiile financiare ale companiei pentru 20X1 exceptnd ajustrile, i n consecin nu vom exprima o opinie sau orice alt form de asigurare cu privire la situaiile financiare pentru 20X1 luate ca ntreg.

760

ISA710

INFORMAII COMPARATIVE CIFRE CORESPONDENTE I SITUAII FINANCIARE COMPARATIVE

Anex Exemple de rapoarte ale auditorului Exemplul 1 Cifre corespondente (a se vedea punctul A5)
Raport ilustrativ pentru circumstanele descrise la punctul 11 litera (a), dup cum urmeaz: yy Raportul auditorului cu privire la perioada precedent, aa cum a fost emis anterior, coninea o opinie modificat. yy Aspectul care a dat natere la modificare este nerezolvat. yy Efectele sau posibilele efecte ale aspectului asupra cifrelor perioadei curente sunt semnificative i necesit o modificare a opiniei auditorului privind cifrele perioadei curente. RAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENT [Destinatarul corespunztor]

Raport cu privire la situaiile financiare8

Am auditat situaiile financiare nsoitoare ale companiei ABC, care conin bilanul la 31 decembrie 20X1, contul de profit i pierdere, situaia modificrilor capitalurilor proprii, situaia fluxurilor de numerar pentru anul ncheiat la acea dat, un sumar al politicilor contabile semnificative i alte informaii explicative.

Rspunderea conducerii9 pentru situaiile financiare

Conducerea este responsabil pentru pregtirea i prezentarea fidel a acestor situaii financiare n concordan cu Standardele internaionale de raportare financiar10 i pentru controlul intern pe care aceasta l consider necesar pentru a permite pregtirea de situaii financiare care s nu conin denaturri semnificative datorate fie fraudei, fie erorii.

Responsabilitatea auditorului
Responsabilitatea noastr este aceea de a exprima o opinie cu privire la aceste situaii financiare pe baza auditului. Am efectuat auditul n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit. Acele standarde cer s respectm cerinele de etic i
Subtitlul Raport cu privire la situaiile financiare nu este necesar n situaiile n care cel de-al doilea subtitlu Raport privind alte dispoziii legale i de reglementare nu este aplicabil. 9 Sau un alt termen care este adecvat n contextul cadrului legal pentru acea jurisdicie . 10 Acolo unde responsabilitatea conducerii este aceea de a pregti situaii financiare care ofer o imagine corect i fidel, aceast fraz poate fi formulat: Conducerea este responsabil pentru pregtirea situaiilor financiare care ofer o imagine corect i fidel n conformitate cu Standardele internaionale de raportare financiar i pentru...
8

761

ISA710

INFORMAII COMPARATIVE CIFRE CORESPONDENTE I SITUAII FINANCIARE COMPARATIVE

s planificm i s efectum auditul pentru a obine o asigurare rezonabil asupra faptului c situaiile financiare nu conin denaturri semnificative. Un audit implic efectuarea de proceduri necesare pentru a obine probe de audit legate de sumele i prezentrile din situaiile financiare. Procedurile selectate depind de raionamentul auditorului, inclusiv evaluarea riscului de denaturare semnificativ a situaiilor financiare, datorat fraudei sau erorii. n evaluarea acestor riscuri auditorul ia n considerare controlul intern relevant n pregtirea i prezentarea fidel11 a situaiilor financiare pentru a stabili proceduri de audit adecvate n circumstanele date, dar nu n scopul exprimrii unei opinii cu privire la eficacitatea controlului intern12 al entitii. Un audit include de asemenea i evaluarea gradului de adecvare al politicilor contabile folosite i a caracterului rezonabil al estimrilor contabile efectuate de conducere, ca i evaluarea prezentrii situaiilor financiare n totalitatea lor. Considerm c probele de audit pe care le-am obinut sunt suficiente i adecvate pentru a oferi o baz pentru opinia noastr de audit modificat.

Baz pentru opinie modificat

Aa cum s-a discutat n Nota X la situaiile financiare, nu s-au nregistrat amortizri n situaiile financiare, lucru care constituie o abatere de la Standardele internaionale de raportare financiar. Acest fapt este rezultatul unei decizii a conducerii luate la nceputul anului financiar precedent i care ne-a determinat s ne modificm opinia de audit cu privire la situaiile financiare ale acelui an. Pe baza metodei liniare de amortizare i a unor procente anuale de 5% pentru cldiri i 20% pentru echipamente, pierderea anului ar trebui mrit cu xxx n 20X1 i xxx n 20X0, imobilizrile corporale ar trebui reduse cu valoarea amortizrii cumulate de xxx pentru 20X1 i xxx pentru 20X0, iar pierderea acumulat ar trebui mrit cu xxx n 20X1 i xxx n 20X0.
n cazul notei de subsol 10, aceast fraz poate fi formulat: n evaluarea acelor riscuri, auditorul ia n considerare controlul intern relevant pentru pregtirea situaiilor financiare ale entitii care ofer o imagine corect i fidel necesar pentru a stabili proceduri de audit care sunt corecte n circumstanele date, dar nu n scopul exprimrii unei opinii cu privire la eficacitatea controlului intern al entitii. 12 n situaiile n care auditorul are i responsabilitatea s exprime o opinie cu privire la eficacitatea controlului intern n corelaie cu auditul situaiilor financiare, aceast propoziie ar trebui formulat astfel: La evaluarea acelor riscuri auditorul ia n considerare controlul intern relevant pentru pregtirea i prezentarea fidel a situaiilor financiare pentru a concepe proceduri de audit care sunt adecvate n circumstanele date. n cazul notei de subsol 10, aceast fraz poate fi formulat: n evaluarea acelor riscuri, auditorul ia n considerare controlul intern relevant pentru pregtirea situaiilor financiare ale entitii care ofer o imagine corect i fidel necesar pentru a concepe proceduri de audit care s corespund circumstanelor.
11

762

ISA710

INFORMAII COMPARATIVE CIFRE CORESPONDENTE I SITUAII FINANCIARE COMPARATIVE

Opinie modificat
n opinia noastr, exceptnd efectele aspectului descrise n paragraful Baz pentru opinie modificat, situaiile financiare prezint n mod fidel, sub toate aspectele semnificative (sau ofer o imagine corect i fidel cu privire la) poziia financiar a companiei ABC la 31 decembrie 20X1 i (la) performana sa financiar i fluxurile sale de numerar pentru anul ncheiat la acea dat, n conformitate cu Standardele internaionale de raportare financiar.

Raport privind alte dispoziii legale i de reglementare

[Forma i coninutul acestei seciuni din raportul de audit vor varia n funcie de celelalte responsabiliti de raportare ale auditorului.] [Semntura auditorului] [Data raportului auditorului] [Adresa auditorului]

763

ISA710

INFORMAII COMPARATIVE CIFRE CORESPONDENTE I SITUAII FINANCIARE COMPARATIVE

Exemplul 2 Cifre corespondente (a se vedea punctul A5)

Raport ilustrativ pentru circumstanele descrise la punctul 11 litera (b), dup cum urmeaz: yy Raportul auditorului pentru perioada precedent, aa cum a fost emis anterior, a inclus o opinie modificat. yy Aspectul care a dat natere la modificare nu este rezolvat. yy Efectele sau posibilele efecte ale aspectului asupra cifrelor din perioada curent nu sunt semnificative, dar necesit o modificare a opiniei auditorului datorit efectelor sau posibilelor efecte ale aspectului nerezolvat asupra comparabilitii cifrelor din perioada curent i a cifrelor corespondente. RAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENT [Destinatarul corespunztor]

Raport privind situaiile financiare13

Am auditat situaiile financiare nsoitoare ale companiei ABC, care conin bilanul la 31 decembrie 20X1, contul de profit i pierdere, situaia modificrilor capitalurilor proprii i situaia fluxurilor de numerar pentru anul ncheiat la acea dat i un sumar al politicilor contabile semnificative i alte informaii explicative.

Rspunderea conducerii14 pentru situaiile financiare

Conducerea este responsabil pentru pregtirea i prezentarea fidel a acestor situaii financiare n conformitate cu Standardele internaionale de raportare financiar15 i pentru controlul intern pe care conducerea l consider necesar pentru a permite pregtirea situaiilor financiare fr denaturri semnificative, datorate fie fraudei, fie erorii.

Rspunderea auditorului
Responsabilitatea noastr este aceea de a exprima o opinie asupra acestor situaii financiare n baza auditului. Am efectuat auditul n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit. Acele standarde cer s respectm cerinele de etic i s
Subtitlul Raport privind situaiile financiare nu este necesar n cazurile n care cel de-al doilea subtitlu Raport privind alte dispoziii legale i de reglementare nu este aplicabil. 14 Sau un alt termen care este adecvat n contextul cadrului legal din acea jurisdicie .
13 15

Acolo unde responsabilitatea conducerii este aceea de a pregti situaii financiare care ofer o imagine corect i fidel acest paragraf poate fi formulat astfel: Conducerea este responsabil pentru pregtirea situaiilor financiare care ofer o imagine corect i fidel n conformitate cu Standardele internaionale de raportare financiar i pentru ...

764

ISA710

INFORMAII COMPARATIVE CIFRE CORESPONDENTE I SITUAII FINANCIARE COMPARATIVE

planificm i s efectum auditul pentru a obine o asigurare rezonabil asupra faptului c situaiile financiare nu conin denaturri semnificative. Un audit presupune efectuarea de proceduri pentru a obine probe de audit privind sumele i prezentrile din situaiile financiare. Procedurile selectate depind de judecata auditorului, inclusiv evaluarea riscului de denaturare semnificativ a situaiilor financiare, datorat fraudei sau erorii. n evaluarea acelor riscuri auditorul ia n considerare controlul intern relevant n pregtirea i prezentarea fidel16 a situaiilor financiare ale entitii pentru a crea proceduri de audit care sunt adecvate n circumstanele date, dar nu n scopul de a exprima o opinie cu privire la eficacitatea controlului intern al entitii17. Un audit include de asemenea i evaluarea gradului de adecvare al politicilor contabile folosite i a caracterului rezonabil al estimrilor contabile efectuate de conducere, ca i evaluarea prezentrii situaiilor financiare n totalitatea lor. Considerm c probele de audit pe care le-am obinut sunt suficiente i adecvate pentru a oferi o baz pentru opinia noastr de audit modificat.

Baza pentru opinie modificat

Datorit faptului c am fost numii auditori ai companiei ABC n cursul anului 20X0, nu am avut posibilitatea de a asista la numrarea fizic a stocurilor la nceputul acelei perioade sau s obinem informaii satisfctoare privind cantitile stocurilor respective folosind metode alternative. Din moment ce stocurile iniiale afecteaz determinarea rezultatelor operaiunilor, nu am fost n msur s determinm dac pentru 20X0 sunt necesare ajustri la rezultatul din exploatare i la rezultatul reportat iniial . Opinia noastr de audit cu privire la situaiile financiare pentru perioada ncheiat la 31 decembrie 20X0 a fost modificat n consecin. Opinia noastr cu privire la situaiile financiare ale perioadei curente este i ea modificat ca urmare a posibilului efect al acestui aspect asupra gradului de comparabilitate a cifrelor din perioada curent cu cifrele corespondente.
n cazul notei de subsol 15, aceast fraz poate fi formulat astfel: n evaluarea acelor riscuri, auditorul ia n considerare controlul intern relevant pentru pregtirea situaiilor financiare ale entitii care ofer o imagine corect i fidel necesar pentru a stabili proceduri de audit care sunt corecte n circumstanele date, dar nu n scopul exprimrii unei opinii cu privire la eficacitatea controlului intern al entitii. 17 n situaiile n care auditorul are i responsabilitatea s exprime o opinie cu privire la eficacitatea controlului intern n corelaie cu auditul situaiilor financiare, aceast propoziie ar trebui formulat astfel: La evaluarea acelor riscuri auditorul ia n considerare controlul intern relevant pentru pregtirea i prezentarea fidel a situaiilor financiare pentru a concepe proceduri de audit care sunt adecvate n circumstanele date. n cazul notei de subsol 15 aceast fraz poate fi formulat: n evaluarea acelor riscuri, auditorul ia n considerare controlul intern relevant pentru pregtirea situaiilor financiare ale entitii care ofer o imagine corect i fidel, pentru a concepe proceduri de audit care s corespund circumstanelor.
16

765

ISA710

INFORMAII COMPARATIVE CIFRE CORESPONDENTE I SITUAII FINANCIARE COMPARATIVE

Opinie modificat
n opinia noastr, exceptnd posibilele efecte ale aspectului descris n paragraful Baza pentru opinie modificat de mai sus asupra cifrelor corespondente, situaiile financiare prezint n mod fidel, sub toate aspectele semnificative (sau ofer o imagine corect i fidel cu privire la) poziia financiar a companiei ABC la 31 decembrie 20X1 i (la) performana sa financiar i fluxurile sale de numerar pentru anul ncheiat la acea dat, n conformitate cu Standardele internaionale de raportare financiar.

Raport privind alte dispoziii legale i de reglementare

[Forma i coninutul acestei seciuni din raportul de audit vor varia n funcie de natura celorlalte responsabiliti de raportare ale auditorului.] [Semntura auditorului] [Data raportului auditorului] [Adresa auditorului]

766

ISA710

INFORMAII COMPARATIVE CIFRE CORESPONDENTE I SITUAII FINANCIARE COMPARATIVE

Exemplul 3 Cifre corespondente: (a se vedea punctul A7)

Raport ilustrativ pentru circumstanele descrise la punctul 13, dup cum urmeaz: yy Situaiile financiare ale perioadei precedente au fost auditate de auditorul precedent. yy Auditorului nu i este interzis prin lege sau regulamente s fac referire la raportul de audit al auditorului precedent cu privire la cifrele corespondente i decide s fac acest lucru. RAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENT [Destinatarul corespunztor]

Raport privind situaiile financiare18

Am auditat situaiile financiare nsoitoare ale companiei ABC, care conin bilanul la 31 decembrie 20X1, contul de profit i pierdere, situaia modificrilor capitalurilor proprii i situaia fluxurilor de numerar pentru anul ncheiat la acea dat i un sumar al politicilor contabile semnificative i alte informaii explicative.

Rspunderea conducerii19 pentru situaiile financiare

Conducerea este responsabil pentru pregtirea i prezentarea fidel a acestor situaii financiare n conformitate cu Standardele internaionale de raportare financiar20 i pentru controlul intern pe care l consider necesar pentru a permite pregtirea situaiilor financiare fr denaturri semnificative, fie ele datorate fraudei sau erorii.

Rspunderea auditorului
Responsabilitatea noastr este aceea de a exprima o opinie asupra acestor situaii financiare n baza auditului. Am efectuat auditul n conformitate cu Standardele internaionale de audit. Acele standarde cer s respectm cerinele de etic i s planificm i s efectum auditul pentru a obine o asigurare rezonabil asupra faptului c situaiile financiare nu conin denaturri semnificative. Un audit presupune efectuarea de proceduri pentru a obine probe de audit privind sumele i prezentrile din situaiile financiare. Procedurile selectate depind de judecata auditorului, inclusiv evaluarea riscului de denaturare semnificativ a siSubtitlul Raport privind situaiile financiare nu este necesar n cazurile n care cel de-al doilea subtitlu Raport privind alte dispoziii legale i de reglementare nu este aplicabil. 19 Sau un alt termen care este adecvat n contextul cadrului legal din acea jurisdicie. 20 Acolo unde responsabilitatea conducerii este aceea de a pregti situaii financiare care ofer o imagine fidel acest paragraf poate fi formulat astfel: Conducerea este responsabil pentru pregtirea situaiilor financiare care ofer o imagine corect i fidel n conformitate cu Standardele internaionale de raportare financiar, i pentru ...
18

767

ISA710

INFORMAII COMPARATIVE CIFRE CORESPONDENTE I SITUAII FINANCIARE COMPARATIVE

tuaiilor financiare, datorat fraudei sau erorii. n evaluarea acelor riscuri auditorul ia n considerare controlul intern relevant n pregtirea i prezentarea fidel21 a situaiilor financiare ale entitii pentru a crea proceduri de audit care sunt adecvate n circumstanele date, dar nu n scopul de a exprima o opinie cu privire la eficacitatea controlului intern al entitii22. Un audit include de asemenea i evaluarea gradului de adecvare al politicilor contabile folosite i a caracterului rezonabil al estimrilor contabile efectuate de conducere, ca i evaluarea prezentrii situaiilor financiare n totalitatea lor. Considerm c probele de audit pe care le-am obinut sunt suficiente i adecvate pentru a oferi o baz pentru opinia noastr de audit.

Opinie
n opinia noastr situaiile financiare prezint n mod fidel, sub toate aspectele semnificative (sau ofer o imagine corect i fidel cu privire la) poziia financiar a companiei ABC la 31 decembrie 20X1 i (la) performana sa financiar i fluxurile sale de numerar pentru anul ncheiat la acea dat n conformitate cu Standardele internaionale de raportare financiar.

Alte aspecte
Situaiile financiare ale companiei ABC pentru perioada ncheiat la 31 decembrie 20X0 au fost auditate de alt auditor care a exprimat o opinie nemodificat asupra acelor situaii la 31 martie 20X1.

Raport privind alte dispoziii legale i de reglementare

[Forma i coninutul acestei seciuni din raportul de audit vor varia n funcie de natura celorlalte responsabiliti de raportare ale auditorului.] [Semntura auditorului] [Data raportului auditorului] [Adresa auditorului]
n cazul notei de subsol 20, aceast fraz poate fi formulat: n evaluarea acelor riscuri, auditorul ia n considerare controlul intern relevant pentru pregtirea situaiilor financiare ale entitii care ofer o imagine corect i fidel pentru a stabili proceduri de audit care sunt corecte n circumstanele date, dar nu n scopul exprimrii unei opinii cu privire la eficacitatea controlului intern al entitii. 22 n situaiile n care auditorul are i responsabilitatea s exprime o opinie cu privire la eficacitatea controlului intern n corelaie cu auditul situaiilor financiare, aceast propoziie ar trebui formulat astfel: La evaluarea acelor riscuri auditorul ia n considerare controlul intern relevant pentru pregtirea i prezentarea fidel a situaiilor financiare pentru a concepe proceduri de audit care sunt adecvate n circumstanele date. n cazul notei de subsol 20 acest fraz poate fi formulat astfel: n evaluarea acelor riscuri, auditorul ia n considerare controlul intern relevant pentru pregtirea situaiilor financiare ale entitii care ofer o imagine corect i fidel pentru a concepe proceduri de audit care s corespund circumstanelor.
21

768

ISA710

INFORMAII COMPARATIVE CIFRE CORESPONDENTE I SITUAII FINANCIARE COMPARATIVE

Exemplul 4 Situaii financiare comparative: (a se vedea punctul A9)

Raport ilustrativ pentru circumstanele descrise la punctul 15, dup cum urmeaz: yy Auditorului i se cere s raporteze att asupra situaiilor financiare din perioada curent ct i asupra situaiilor financiare din perioada precedent n corelaie cu auditul anului curent. yy Raportul auditorului cu privire la perioada precedent, aa cum a fost emis anterior, a inclus o opinie modificat. yy Aspectul care a dat natere la modificare nu este rezolvat. yy Efectele sau posibilele efecte ale aspectului asupra cifrelor din perioada curent sunt semnificative att pentru situaiile financiare ale perioadei curente ct i pentru cele din perioada precedent i necesit modificarea opiniei auditorului. RAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENT [Destinatarul corespunztor]

Raport privind situaiile financiare23

Am auditat situaiile financiare nsoitoare ale companiei ABC, care conin bilanul la 31 decembrie 20X1 i 20X0, contul de profit i pierdere, situaia modificrilor capitalurilor proprii i situaia fluxurilor de numerar pentru anii ncheiai la acele date i un sumar al politicilor contabile semnificative i alte informaii explicative.

Rspunderea conducerii24 pentru situaiile financiare

Conducerea este responsabil pentru pregtirea i prezentarea fidel a acestor situaii financiare n conformitate cu Standardele internaionale de raportare financiar25 i pentru controlul intern pe care l consider necesar pentru a permite pregtirea situaiilor financiare fr denaturri semnificative datorate fraudei sau erorii.

Rspunderea auditorului
Responsabilitatea noastr este aceea de a exprima o opinie asupra acestor situaii
Subtitlul Raport privind situaiile financiare nu este necesar n cazurile n care cel de-al doilea subtitlu Raport privind alte dispoziii legale i de reglementare nu este aplicabil. 24 Sau un alt termen care este adecvat n contextul cadrului legal din acea jurisdicie.
23 25

Acolo unde responsabilitatea conducerii este aceea de a pregti situaii financiare care ofer o imagine corect i fidel acest paragraf poate fi formulat astfel: Conducerea este responsabil pentru pregtirea situaiilor financiare care ofer o imagine corect i fidel n conformitate cu Standardele internaionale de raportare financiar, i pentru ...

769

ISA710

INFORMAII COMPARATIVE CIFRE CORESPONDENTE I SITUAII FINANCIARE COMPARATIVE

financiare n baza auditului. Am efectuat auditul n conformitate cu Standardele internaionale de audit. Acele standarde cer s respectm cerinele de etic i s planificm i s efectum auditul pentru a obine o asigurare rezonabil asupra faptului c situaiile financiare nu conin denaturri semnificative . Un audit presupune efectuarea de proceduri pentru a obine probe de audit privind sumele i prezentrile din situaiile financiare. Procedurile selectate depind de judecata auditorului, inclusiv evaluarea riscului de denaturare semnificativ a situaiilor financiare datorat fie fraudei, fie erorii. n evaluarea acelor riscuri auditorul ia n considerare controlul intern relevant n pregtirea i prezentarea fidel26 a situaiilor financiare ale entitii pentru a crea proceduri de audit care sunt adecvate n circumstanele date, dar nu n scopul de a exprima o opinie cu privire la eficacitatea controlului intern al entitii27. Un audit include de asemenea i evaluarea gradului de adecvare al politicilor contabile folosite i a caracterului rezonabil al estimrilor contabile efectuate de conducere, ca i evaluarea prezentrii situaiilor financiare n totalitatea lor. Considerm c probele de audit pe care le-am obinut sunt suficiente i adecvate pentru a oferi o baz pentru opinia noastr de audit modificat.

Baza pentru opinie modificat

Aa cum s-a discutat n Nota X la situaiile financiare, nu s-au nregistrat amortizri n situaiile financiare, lucru care constituie o abatere de la Standardele internaionale de raportare financiar. Pe baza metodei liniare de amortizare i a unor procente anuale de 5% pentru cldiri i 20% pentru echipamente, pierderea anului ar trebui mrit cu xxx n 20X1 i xxx n 20X0, imobilizrile corporale ar trebui reduse cu valoarea amortizrii cumulate de xxx pentru 20X1 i xxx pentru 20X0, iar pierderea acumulat ar trebui mrit cu xxx n 20X1 i xxx n 20X0.

Opinie modificat
26

n opinia noastr, exceptnd efectele aspectului descris n paragraful Baz pentru

n cazul notei de subsol 25, aceast fraz poate fi formulat astfel: n evaluarea acelor riscuri, auditorul ia n considerare controlul intern relevant pentru pregtirea situaiilor financiare ale entitii care ofer o imagine corect i fidel pentru a stabili proceduri de audit care sunt corecte n circumstanele date, dar nu n scopul exprimrii unei opinii cu privire la eficacitatea controlului intern al entitii. 27 n situaiile n care auditorul are i responsabilitatea s exprime o opinie cu privire la eficacitatea controlului intern n corelaie cu auditul situaiilor financiare, aceast propoziie ar trebui formulat astfel: La evaluarea acelor riscuri auditorul ia n considerare controlul intern relevant pentru pregtirea i prezentarea fidel a situaiilor financiare pentru a concepe proceduri de audit care sunt adecvate n circumstanele date. n cazul notei de subsol 25, acest fraz poate fi formulat astfel: n evaluarea acelor riscuri, auditorul ia n considerare controlul intern relevant pentru pregtirea situaiilor financiare ale entitii care ofer o imagine corect i fidel pentru a concepe proceduri de audit care s corespund circumstanelor.

770

ISA710

INFORMAII COMPARATIVE CIFRE CORESPONDENTE I SITUAII FINANCIARE COMPARATIVE

opinie modificat, situaiile financiare prezint n mod fidel, sub toate aspectele semnificative (sau ofer o imagine corect i fidel cu privire la) poziia financiar a companiei ABC la 31 decembrie 20X1 i 20X0 i (la) performana sa financiar i fluxurile sale de numerar pentru anii ncheiai la acele date n conformitate cu Standardele internaionale de raportare financiar.

Raport privind alte dispoziii legale i de reglementare

[Forma i coninutul acestei seciuni din raportul de audit vor varia n funcie de natura celorlalte responsabiliti de raportare ale auditorului.] [Semntura auditorului] [Data raportului auditorului] [Adresa auditorului]

771

ISA710

STANDARDUL INTERNATIONAL DE AUDIT 720 RESPONSABILITILE AUDITORULUI CU PRIVIRE LA ALTE INFORMAII DIN DOCUMENTELE CARE CONIN SITUAII FINANCIARE AUDITATE (n vigoare pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009) CUPRINS Punct Introducere Domeniul de aplicare al prezentului ISA Data intrrii n vigoare Obiectiv Definiii Cerine Citirea altor informaii Inconsecvene semnificative Denaturri semnificative ale faptelor Aplicare i alte materiale explicative Domeniul de aplicare al prezentului ISA Definirea termenului de alte informaii Citirea altor informaii Inconsecvene semnificative Denaturri semnificative ale faptelor 1-2 3 4 5 6-7 8-13 14-16 A1-A2 A3-A4 A5 A6-A9 A10-A11

Standardul Internaional de Audit (ISA) 720, Responsabilitile auditorului cu privire la alte informaii din documentele care conin situaii financiare auditate trebuie citit n paralel cu ISA 200, Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit.

772

RESPONSABILITILE AUDITORULUI CU PRIVIRE LA ALTE INFORMAII DIN DOCUMENTELE CARE CONIN SITUAII FINANCIARE AUDITATE

Introducere Domeniul de aplicare al prezentului ISA

1.

2.

Prezentul Standard Internaional de Audit (ISA) trateaz responsabilitile auditorului cu privire la alte informaii din documentele care conin situaii financiare auditate i raportul auditorului cu privire la acestea. n absena oricrei cerine distincte, n cazul circumstanelor particulare ale misiunii, opinia auditorului nu acoper alte informaii, iar auditorul nu are nicio responsabilitate specific de a determina dac alte informaii sunt sau nu declarate n mod corespunztor. Totui, auditorul citete celelalte informaii deoarece credibilitatea situaiilor financiare auditate poate fi subminat de inconsecvenele semnificative dintre situaiile financiare auditate i alte informaii (a se vedea punctul A1). n prezentul ISA documentele care conin situaii financiare auditate fac referire la rapoartele anuale (sau documente similare) emise ctre proprietari (sau pri interesate similare) care conin situaii financiare auditate i raportul auditorului cu privire la acestea. Prezentul ISA poate fi, de asemenea, aplicat, adaptat dup cum este necesar n funcie de circumstane, altor documente care conin situaii financiare auditate, precum cele folosite n ofertele de titluri de valoare.1 (a se vedea punctul A2).
Prezentul ISA se aplic pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009.

Data intrrii n vigoare

3.

Obiectiv
4. Obiectivul auditorului este de a rspunde n mod corespunztor atunci cnd documentele care conin situaii financiare auditate i raportul auditorului cu privire la acestea cuprind alte informaii care ar putea submina credibilitatea acelor situaii financiare i raportul auditorului. n contextul ISA-urilor, urmtorii termeni au semnificaiile atribuite mai jos: (a) Alte informaii Informaii financiare i ne-financiare (altele dect situaiile financiare i raportul auditorului cu privire la acestea) care sunt incluse, prin lege, reglementri sau cutum, ntr-un document care conine situaii financiare auditate i raportul auditorului cu privire la acestea. (a se vedea punctele A3-A4)

Definiii
5.

A se vedea ISA 200, Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit, punctul 2.
1

773

ISA720

RESPONSABILITILE AUDITORULUI CU PRIVIRE LA ALTE INFORMAII DIN DOCUMENTELE CARE CONIN SITUAII FINANCIARE AUDITATE

(b) Inconsecven Alte informaii care contrazic informaiile cuprinse n situaiile financiare auditate. O inconsecven semnificativ poate pune la ndoial concluziile auditului care au rezultat din probele de audit obinute anterior i, posibil, referitoare la baza privind opinia auditorului asupra situaiilor financiare. (c) Denaturare a faptelor Alte informaii, ce nu au legtur cu aspectele care apar n situaiile financiare auditate, care sunt incorect declarate sau prezentate. O denaturare semnificativ a faptelor poate submina credibilitatea documentului care conine situaiile financiare auditate.

Cerine Citirea altor informaii

6. 7. Auditorul trebuie s citeasc celelalte informaii pentru a identifica inconsecvenele semnificative, dac exist, cu situaiile financiare auditate. Auditorul trebuie s ajung la un acord cu conducerea sau cu persoanele nsrcinate cu guvernana pentru a obine celelalte informaii anterior datei raportului auditorului. Dac nu este posibil obinerea tuturor acestor alte informaii anterior datei raportului auditorului, auditorul trebuie s citeasc acest tip de alte informaii ct mai curnd posibil. (a se vedea punctul A5). Dac, la citirea celorlaltor informaii, auditorul identific o inconsecven semnificativ, auditorul trebuie s determine dac situaiile financiare auditate sau celelalte informaii trebuie revizuite.

Inconsecvene semnificative
8.

Inconsecvene semnificative identificate n alte informaii obinute anterior datei raportului auditorului
9. Dac este necesar revizuirea situaiilor financiare auditate, iar conducerea refuz s realizeze revizuirea, auditorul trebuie s modifice opinia din raportul auditorului, n conformitate cu ISA 7052. 10. Dac este necesar revizuirea celorlaltor informaii, iar conducerea refuz s realizeze revizuirea, auditorul trebuie s comunice acest aspect persoanelor nsrcinate cu guvernana, cu excepia cazului n care toate persoanele responsabile cu guvernana sunt implicate n conducerea entitii3; i trebuie (a) S includ n raportul auditorului un paragraf explicativ care descrie inconsecvena semnificativ n conformitate cu ISA 706;4 sau
ISA 705, Modificri ale opiniei raportului auditorului independent. ISA 260, Comunicarea cu personale nsrcinate cu guvernana, punctul 13. 4 ISA 706, Paragrafele de Observaii i Paragrafele Explicative din raportul auditorului independent, punctul 8
2 3

774

ISA720

RESPONSABILITILE AUDITORULUI CU PRIVIRE LA ALTE INFORMAII DIN DOCUMENTELE CARE CONIN SITUAII FINANCIARE AUDITATE

(b) S suspende raportului auditorului; sau (c) S se retrag din misiuni, atunci cnd legea sau reglementrile aplicabile permit acest lucru. (a se vedea punctele A6-A7)

Inconsecvene semnificative identificate n alte informaii obinute ulterior datei raportului auditorului
11. Dac este necesar revizuirea situaiilor financiare auditate, auditorul trebuie s urmeze cerinele relevante din ISA 5605. 12. Dac este necesar revizuirea celorlaltor informaii iar conducerea accept s realizeze revizuirea, auditorul trebuie s efectueze procedurile necesare n situaiile date. (a se vedea punctul A8) 13. Dac este necesar revizuirea celorlaltor informaii, ns conducerea refuz s realizeze revizuirea, auditorul trebuie s notifice persoanele nsrcinate cu guvernana, cu excepia cazului n care toate persoanele nsrcinate cu guvernana sunt implicate n conducerea entitii, cu privire la ngrijorarea auditorului referitoare la celelalte informaii i trebuie s ia msurile adecvate. (a se vedea punctul A9)

Denaturrile semnificative ale faptelor

14. Dac, la citirea celorlaltor informaii n scopul identificrii inconsecvenelor semnificative, auditorul constat o aparent denaturare semnificativ a faptelor, auditorul trebuie s discute aspectul cu conducerea. (a se vedea punctul A10) 15. Dac, n urma acestor discuii, auditorul consider n continuare c exist o aparent denaturare semnificativ a faptelor, auditorul trebuie s solicite conducerii consultarea unei tere pi calificate, precum serviciul de consiliere juridic al entitii, i auditorul trebuie s ia n considerare recomandarea primit. 16. Dac auditorul ajunge la concluzia c n celelalte informaii exist o denaturare semnificativ a faptelor pe care conducerea refuz s o corecteze, auditorul trebuie s notifice persoanele nsrcinate cu guvernana, cu excepia cazului n care toate persoanele nsrcinate cu guvernana sunt implicate n conducerea entitii, cu privire la ngrijorarea auditorului referitoare la alte informaii i trebuie s ia msurile adecvate. (a se vedea punctul A11)

ISA 560, Evenimente ulterioare, punctele 10-17.

775

ISA720

RESPONSABILITILE AUDITORULUI CU PRIVIRE LA ALTE INFORMAII DIN DOCUMENTELE CARE CONIN SITUAII FINANCIARE AUDITATE

***

Aplicare i alte materiale explicative Domeniul de aplicare al prezentului ISA

Responsabiliti suplimentare, prin cerine statutare sau alte cerine de reglementare, n raport cu alte informaii A1. Auditorul poate avea responsabiliti suplimentare, prin cerine statutare sau alte cerine de reglementare, n raport cu alte informaii care depesc domeniul de aplicare al prezentului ISA. De exemplu, unele jurisdicii pot prevedea ca auditorul s aplice proceduri specifice unora dintre celelalte informaii, precum date suplimentare obligatorii sau s exprime o opinie cu privire la credibilitatea indicatorilor de performan descrii n celelalte informaii. n cazul n care exist astfel de obligaii, responsabilitile suplimentare ale auditorului sunt determinate de natura misiunii, i de lege, reglementri i standarde profesionale. Dac astfel de alte informaii sunt omise sau conin deficiene, auditorul poate avea prin lege sau reglementri obligaia de a face referire la acest aspect n raportul auditorului.

Documente care conin situaii financiare auditate (a se vedea punctul 2)

Considerente specifice entitilor mici A2. Cu excepia cazului n care se prevede prin lege sau reglementri, entitile mici au anse mai sczute de a emite documente care conin situaii financiare auditate. Totui, un exemplu de un astfel de document ar fi existena unei cerine legale privind ntocmirea de ctre persoanele nsrcinate cu guvernana a unui raport nsoitor. Exemple de alte informaii care pot fi incluse ntr-un document care conine situaiile financiare auditate ale unei entiti mici sunt un cont de profit i pierdere detaliat i un raport al conducerii.

Definirea termenului de alte informaii [ a se vedea punctul 5 litera (a)]

A3. Alte informaii pot conine, de exemplu: yy Un raport al conducerii sau al persoanelor nsrcinate cu guvernana cu privire la operaiuni. yy Rezumate sau nsemnri financiare. yy Date cu privire la fora de munc. yy Cheltuieli de capital planificate. yy Indicatori financiari. yy Numele responsabililor i directorilor. yy Date trimestriale selectate.

776

ISA720

RESPONSABILITILE AUDITORULUI CU PRIVIRE LA ALTE INFORMAII DIN DOCUMENTELE CARE CONIN SITUAII FINANCIARE AUDITATE

A4. n contextul ISA-urilor, alte informaii nu cuprind, de exemplu: yy Un comunicat de pres sau un memorandum de transmitere, precum o scrisoare de naintare ce nsoete documentul care conine situaiile financiare auditate i raportul auditorului cu privire la acestea. yy Informaiile cuprinse n informrile analitice. yy Informaiile de pe site-ul internet al entitii.

Citirea altor informaii (a se vedea punctul 7)

A5. Obinerea celorlaltor informaii nainte de data raportului auditorului i permite auditorului s rezolve, n timp util, posibilele inconsecvene semnificative i denaturri semnificative aparente ale faptelor cu conducerea. Un acord cu conducerea referitor la momentul n care vor fi disponibile celelalte informaii poate fi util.

Inconsecvene semnificative Inconsecvene semnificative identificate n alte informaii obinute anterior datei raportului auditorului (a se vedea punctul 10)
A6. Atunci cnd conducerea refuz s revizuiasc celelalte informaii, auditorul poate lua orice decizie cu privire la aciunile ulterioare n baza recomandrii serviciului de consiliere juridic al auditorului. Consideraii specifice entitilor din sectorul public A7. n sectorul public, retragerea din misiune sau suspendarea raportului auditorului pot s nu reprezinte opiuni viabile. n astfel de cazuri, auditorul poate emite un raport ctre organismul statutar corespunztor oferind detalii asupra inconsecvenei.

Inconsecvene semnificative identificate n alte informaii obinute ulterior datei raportului auditorului (a se vedea punctele 12-13)
A8. Atunci cnd conducerea este de acord s revizuiasc celelalte informaii, procedurile auditorului pot cuprinde revizuirea etapelor ntreprinse de conducere pentru a se asigura c persoanele care primesc situaiile financiare emise anterior, raportul auditorului cu privire la acestea, precum i celelalte informaii, sunt informate despre revizuire. A9. Atunci cnd conducerea refuz s efectueze revizuirea acestor alte informaii, pe care auditorul o consider necesar, msurile adecvate pe care le poate lua auditorul pot include obinerea unei recomandri din partea serviciului de consiliere juridic al auditorului.

777

ISA720

RESPONSABILITILE AUDITORULUI CU PRIVIRE LA ALTE INFORMAII DIN DOCUMENTELE CARE CONIN SITUAII FINANCIARE AUDITATE

Denaturri semnificative ale faptelor (a se vedea punctele 14-16)

A10. Atunci cnd se discut o denaturare semnificativ aparent a faptelor cu conducerea, s-ar putea ca auditorul s nu fie n msur s evalueze validitatea anumitor prezentri incluse n cadrul celorlaltor informaii i rspunsurile conducerii la interogrile auditorului, putnd ajunge la concluzia c exist diferene ntemeiate de raionament sau opinie. A11. Atunci cnd auditorul ajunge la concluzia c exist o denaturare semnificativ a faptelor pe care conducerea refuz s o corecteze, msurile adecvate pe care le poate lua auditorul pot include obinerea unei recomandri din partea serviciului de consiliere juridic al auditorului.

778

ISA720

STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 800 CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR FINANCIARE NTOCMIT N CONFORMITATE CU CADRELE GENERALE CU SCOP SPECIAL (n vigoare pentru auditurile pentru perioadele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 Decembrie 2009) CUPRINS Punct Introducere Domeniul de aplicare al prezentului ISA Data intrrii n vigoare Obiectiv Definiii Cerine Considerente legate de acceptarea misiunii Considerente legate de planificarea i efectuarea auditului Formarea unei opinii i considerente legate de raportare Aplicare i alte materiale explicative Definirea cadrului de raportare cu scop special Considerente la acceptarea misiunii Considerente la planificarea i efectuarea auditului Formarea unei opinii i considerente legate de raportare Anex: Ilustraii de rapoarte ale auditorului cu privire la situaii financiare cu scop special 1-3 4 5 6-7 8 9-10 11-14 A1-A4 A5-A8 A9-A12 A13-A15

Standardul internaional de audit (ISA) 800, Considerente speciale - Auditul situaiilor financiare ntocmit n conformitate cu cadre de raportare cu scop special ar trebui citit n paralel cu ISA 200 Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit n conformitate cu Standardele Interna ionale de Audit.

779

CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR FINANCIARE NTOCMIT N CONFORMITATE CU CADRELE GENERALE CU SCOP SPECIAL

Introducere Domeniul de aplicare al prezentului ISA

1. Standardele internaionale de audit din seria 100-700 se aplic la un audit al situaiilor financiare. Prezentul ISA trateaz considerente speciale n aplicarea acelor ISA-uri la un audit al situaiilor financiare pregtit n conformitate cu un cadru de raportare cu scop special. Prezentul ISA este scris n contextul unui set complet de situaii financiare pregtite n conformitate cu un cadru de raportare cu scop special. ISA 8051 trateaz considerentele speciale relevante pentru auditul situaiilor financiare individuale i elemente specifice, conturi sau aspecte din situaiile financiare. Prezentul ISA nu ncalc cerinele altor ISA-uri; nici nu are scopul de a tratata toate considerentele speciale care ar putea fi relevante n circumstanele misiunii. Prezentul ISA intr n vigoare pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 Decembrie 2009. Obiectivul auditorului, atunci cnd aplic ISA-urile ntr-un audit al situaiilor financiare pregtite n conformitate cu un cadru cu scop special, este acela de a aborda n mod adecvat considerentele speciale care sunt relevante pentru: (a) Acceptarea misiunii; (b) Planificarea i efectuarea acelei misiuni; i (c) Formarea unei opinii i raportarea cu privire la situaiile financiare. n scopurile ISA-urilor, urmtorii termeni au semnificaiile atribuite mai jos: (a) Situaii financiare cu scop special Situaii financiare pregtite n conformitate cu un cadru cu scop special. (a se vedea punctul A4) (b) Cadru cu scop special Un cadru financiar proiectat s ndeplineasc nevoile de informaii financiare ale unor utilizatori specifici. Cadrul de raportare financiar ar putea fi un cadru de prezentare just sau un cadru de conformitate.2 (a se vedea punctele A1-A4)

2.

3.

Data intrrii n vigoare

4.

Obiectiv
5.

Definiii
6.

ISA 805, Considerente speciale Audituri ale situaiilor financiare individuale i elemente specifice, conturi sau aspecte ale situaiilor financiare 2 ISA 200, Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit punctul 13 litera (a).
1

780

ISA800

CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR FINANCIARE NTOCMIT N CONFORMITATE CU CADRELE GENERALE CU SCOP SPECIAL

7.

Referiri la situaii financiare n contextul prezentului ISA nseamn un set complet de situaii financiare cu scop special, inclusiv notele explicative la acestea. Notele explicative n mod normal constau ntr-un sumar de politici contabile semnificative i alte informaii explicative. Cerinele cadrului de raportare financiar aplicabil determin forma i coninutul situaiilor financiare, i ceea ce constituie un set complet de situaii financiare.

Cerine Considerente la acceptarea misiunii Acceptabilitatea cadrului de raportare financiar

8. ISA 210 cere ca auditorul s determine acceptabilitatea cadrului de raportare financiar aplicat n pregtirea situaiilor financiare.3 ntr-un audit al unor situaii financiare cu scop special, auditorul va obine o nelegere legat de: (a se vedea punctele A5-A8) (a) Scopul pentru care sunt pregtite situaiile financiare; (b) Utilizatorii vizai; i (c) Paii fcui de conducere pentru a determina dac, cadrul de raportare financiar este acceptabil n circumstanele date.

Considerente la planificarea i efectuarea auditului

9. ISA 200 dispune ca auditorul s respecte toate ISA-urile relevante pentru audit.4 n planificarea i efectuarea unui audit al unor situaii financiare cu scop special, auditorul va determina dac aplicarea ISA-urilor necesit considerente speciale n circumstanele misiunii. (a se vedea punctele A9A12) 10. ISA 315 cere auditorului s obin o nelegere cu privire la selecia entitii i aplicarea politicilor contabile.5 n cazul unor situaii financiare pregtite n conformitate cu prevederile unui contract, auditorul va obine o nelegere cu privire la orice interpretri semnificative ale unui contract pe care conducerea l-a fcut n pregtirea acelor situaii financiare. O interpretare este semnificativ atunci cnd adoptarea unei alte interpretri rezonabile ar fi produs o diferen semnificativ n informaiile prezentate n situaiile financiare.

Formarea unei opinii i considerente legate de raportare

3 4

11. Atunci cnd se formeaz o opinie i cnd se raporteaz cu privire la situaii

ISA 210, Convenirea asupra termenilor misiunilor de audit, punctual 6 litera (a). ISA 200, punctul 18. 5 ISA 315, nelegerea entitii i a mediului su i evaluarea riscurilor unor denaturri semnificative, punctul 11 litera (c).

781

ISA800

CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR FINANCIARE NTOCMIT N CONFORMITATE CU CADRELE GENERALE CU SCOP SPECIAL

financiare cu scop special, auditorul va aplica cerinele din ISA 700.6 (a se vedea punctul A13)

Descrierea cadrului de raportare financiar aplicabil

12. ISA 700 dispune ca auditorul s evalueze dac situaiile financiare se refer n mod adecvat la sau descriu cadrul de raportare financiar aplicabil.7 n cazul situaiilor financiare pregtite n concordan cu prevederile unui contract, auditorul va evalua dac situaiile financiare descriu n mod adecvat orice interpretri semnificative ale contractului pe care se bazeaz situaiile financiare. 13. ISA 700 trateaz forma i coninutul raportului auditorului. n cazul unui raport al auditorului cu privire la situaii financiare cu scop special: (a) Raportul auditorului va descrie de asemenea scopul pentru care situaiile financiare sunt pregtite i, dac este necesar, utilizatorii vizai, sau va face referire la o not din situaiile financiare cu scop special care conine acea informaie; i (b) Dac conducerea are de ales ntre cadre de raportare financiar n pregtirea unor asemenea situaii financiare, explicaia privind responsabilitatea conducerii8 pentru situaiile financiare va face referire i la responsabilitatea pentru determinarea faptului c, cadrul de raportare este acceptabil n circumstanele date.

Atenionarea cititorilor cu privire la faptul c situaiile financiare sunt pregtite n conformitate cu un cadru special
14. Raportul auditorului cu privire la situaiile financiare cu scop special va include un paragraf explicativ care atenioneaz utilizatorii raportului auditorului asupra faptului c situaiile financiare sunt pregtite n conformitate cu un cadru cu scop special i c, drept urmare, situaiile financiare ar putea s nu fie adecvate pentru un alt scop. Auditorul va include acest paragraf sub un titlu adecvat. (a se vedea punctele A14-A15) ***

Aplicare i alte materiale explicative Definiia cadrului cu scop special (a se vedea punctul 6)
A1. Exemple de cadre cu scop special sunt: yy contabilizare bazat pe taxe pentru un set de situaii financiare care nsoesc declaraia privind taxele unei entiti;
6 7 8

ISA 700, Formularea unei opinii i raportarea cu privire la situaiile financiare. ISA 700, punctul 15. Sau un alt termen care este adecvat n contextul unui cadru legal ntr-o jurisdicie particular.

782

ISA800

CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR FINANCIARE NTOCMIT N CONFORMITATE CU CADRELE GENERALE CU SCOP SPECIAL

yy contabilizare bazat pe informaiile legate de ncasrile i plile n numerar ale unei entiti pe care aceasta ar putea s fie nevoit s le pregteasc pentru creditori; yy Prevederile legate de raportarea financiar stabilite de un regulator pentru a ndeplini cerinele acelui regulator; sau yy Prevederile dintr-un contract legate de raportarea financiar cum a fi contractele privind obligaiunile, un contract de mprumut sau alocarea unui proiect. A2. Ar putea s existe circumstane n care un cadru cu scop special se bazeaz pe un cadru de raportare financiar stabilit de o organizaie autorizat sau recunoscut de stabilire a standardelor sau de lege sau regulament, dar nu respect toate cerinele acelui cadru. Un exemplu este un contract care necesit pregtirea de situaii financiare n conformitate cu majoritatea dar nu toate Standardele de raportare financiar din jurisdicia X. Atunci cnd acest fapt este acceptabil n circumstanele angajamentului, este inadecvat pentru descrierea cadrului de raportare financiar aplicabil n situaiile cu scop special s implice conformitatea total cu cadrul de raportare financiar stabilit de organizaia autorizat sau recunoscut de stabilire a standardelor sau de ctre lege sau regulament. n exemplul de mai sus al contractului, descrierea cadrului de raportare financiar aplicabil ar putea s se refere la prevederile din contract legate de raportarea financiar dect s fac orice fel de referire la Standardele de raportare financiar ale jurisdiciei X. A3. n circumstanele descrise la punctul A2, cadrul cu scop special ar putea s nu fie un cadru de prezentare just chiar dac, cadrul de raportare financiar pe care se bazeaz este un cadru de prezentare just. Aceasta se datoreaz faptului c, cadrul de raportare cu scop special ar putea s nu respecte toate cerinele cadrului de raportare financiar stabilit de organizaia autorizat sau recunoscut de stabilire a standardelor sau de ctre lege sau regulament care sunt necesare pentru a obine prezentarea just a situaiilor financiare. A4. Situaiile financiare pregtite n concordan cu un cadru cu scop special ar putea fi singurele situaii financiare pe care o entitate le pregtete. n asemenea circumstane, acele situaii financiare ar putea fi folosite de utilizatori alii dect aceia care au proiectat cadrul de raportare financiar. n ciuda distribuirii largi a situaiilor financiare n acele circumstane, situaiile financiare sunt nc considerate a fi situaii financiare cu scop special n scopurile ISA-urilor. Cerinele de la punctele 13-14 sunt proiectate s evite nenelegerile cu privire la scopul pentru care situaiile financiare sunt pregtite.

783

ISA800

CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR FINANCIARE NTOCMIT N CONFORMITATE CU CADRELE GENERALE CU SCOP SPECIAL

Considerente la acceptarea misiunii Acceptabilitatea cadrului de raportare financiar (a se vedea punctul 8)

A5. n cazul situaiilor financiare cu scop special, nevoile de informaii financiare ale utilizatorilor vizai sunt un factor cheie n determinarea acceptabilitii cadrului de raportare financiar aplicat n pregtirea situaiilor financiare. A6. Cadrul de raportare financiar aplicabil ar putea s cuprind standardele de raportare financiar stabilite de o organizaie care este autorizat sau recunoscut s promulge standarde pentru situaii financiare cu scop special. n acel caz, acele standarde vor fi prezumate a fi acceptabile pentru acel scop dac organizaia urmrete un proces stabil i transparent care implic deliberarea i luarea n considerare a opiniilor prilor interesate relevante. n anumite jurisdicii, legea sau regulamentul ar putea prescrie cadrul de raportare financiar pe care s l foloseasc conducerea n pregtirea situaiilor financiare cu scop special pentru un anumit tip de entitate. De exemplu, un regulator ar putea s stabileasc prevederi de raportare financiar care s ndeplineasc necesitile acelui regulator. n absena unor indicaii contrare, un asemenea cadru de raportare financiar este prezumat a fi acceptabil pentru situaii financiare cu scop special pregtite de o asemenea entitate. A7. Acolo unde standardele de raportare financiar la care se face referire la punctul A6 sunt suplimentate de cerine legislative sau de reglementare, ISA 210 cere ca auditorul s determine dac exist conflicte ntre standardele de raportare financiar i cerinele adiionale, i prescrie luarea de msuri de ctre auditor n cazul n care un asemenea conflict exist.9 A8. Cadrul de raportare financiar aplicabil ar putea s cuprind prevederile de raportare financiar ale unui contract, sau alte surse fa de cele descrise la punctele A6 i A7. n acel caz, acceptabilitatea cadrului de raportare financiar n circumstanele misiunii este determinat de luarea n considerare a faptului dac, cadrul prezint atribute expuse n mod normal de cadre de raportare financiar acceptabile aa cum se descrie n Anexa 2 a ISA 210. n cazul unui cadru cu scop special, importana relativ fa de omisiunea particular a fiecrui atribut expus n mod normal de un cadru de raportare financiar acceptabil, este o problem de judecat profesional. De exemplu, n scopul stabilirii valorii activelor nete ale unei entiti la data vnzrii sale, vnztorul i cumprtorul ar putea s fi czut de acord c pentru nevoile lor sunt necesare estimri foarte prudente privind provizioanele legate de creanele nerecuperabile, chiar dac asemenea informaii financiare
9

ISA 210, punctul 18.

784

ISA800

CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR FINANCIARE NTOCMIT N CONFORMITATE CU CADRELE GENERALE CU SCOP SPECIAL

nu sunt neutre atunci cnd sunt comparate cu informaii financiare pregtite n conformitate cu un cadru cu scop general.

Considerente la planificarea i efectuarea unui audit (a se vedea punctul 9)

A9. ISA 200 cere auditorului s respecte (a) cerinele etice relevante, inclusiv acelea care in de independen, legate de misiuni de audit a situaiilor financiare i (b) toate ISA-urile relevante pentru audit. Aceste cere, de asemenea, ca auditorul s respecte fiecare cerin dintr-un ISA, exceptnd cazul n care, n circumstanele auditului, ntregul ISA nu este relevant sau cerina nu este relevant pentru c este condiionat, iar condiia nu exist. n circumstane excepionale, auditorul ar putea considera ca fiind necesar s se abat de la o cerin relevant dintr-un ISA prin efectuarea de proceduri de audit alternative pentru a atinge scopul acelei cerine.10 A10. Aplicarea anumitor cerine ale ISA-urilor ntr-un audit al unor situaii financiare cu scop special ar putea s necesite consideraii speciale din partea auditorului. De exemplu n ISA 320, judeci legate de elemente care sunt semnificative pentru utilizatorii situaiilor financiare sunt bazate pe luarea n considerare a nevoilor comune de informaii financiare ale utilizatorilor ca i grup.11 n cazul unui audit al situaiilor financiare cu scop special totui, aceste judeci se bazeaz pe luarea n considerare a nevoilor de informaii financiare ale utilizatorilor vizai. A11. n cazul situaiilor financiare cu scop special, ca i cele pregtite n conformitate cu cerinele unui contract, conducerea ar putea s cad de acord cu utilizatorii vizai asupra unui prag sub care denaturrile identificate n cazul unui audit nu vor fi corectate sau altfel ajustate. Existena unui asemenea prag nu l degreveaz pe auditor de cerina de a determina pragul de semnificaie n conformitate cu ISA 320 n scopul planificrii i efecturii auditului situaiilor financiare cu scop special. A12. Comunicarea cu cei nsrcinai cu guvernana n conformitate cu ISA-uri se bazeaz pe o relaie ntre cei nsrcinai cu guvernana i situaiile financiare supuse auditrii, n particular, dac cei nsrcinai cu guvernana sunt responsabili pentru supravegherea pregtirii acelor situaii financiare. n cazul situaiilor financiare cu scop special, cei nsrcinai cu guvernana ar putea s nu aib o asemenea responsabilitate; de exemplu atunci cnd situaiile financiare sunt pregtite n mod exclusiv pentru uzul conducerii.
10 11

ISA 200, punctele 14, 18 i 22-23. ISA 320, Pragul de semnificaie n planificarea i desfurarea unui audit, punctul 2.

785

ISA800

CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR FINANCIARE NTOCMIT N CONFORMITATE CU CADRELE GENERALE CU SCOP SPECIAL

n asemenea cazuri, cerinele ISA 26012 ar putea s nu fie relevante pentru auditul situaiilor financiare cu scop special, exceptnd situaia n care auditorul este i el responsabil pentru auditul situaiilor financiare cu scop general ale entitii, sau de exemplu, a czut de acord cu cei nsrcinai cu guvernana entitii s le comunice aspecte importante identificate pe parcursul auditului situaiilor financiare cu scop special.

Formarea unei opinii i considerente legate de raportare (a se vedea punctul 11)

A13. Anexa la prezentul ISA conine ilustraii ale rapoartelor auditorilor cu privire la situaii financiare cu scop special.

Atenionarea cititorilor asupra faptului c situaiile financiare sunt pregtite n conformitate cu un cadru cu scop special (a se vedea punctul 14)
A14. Situaiile financiare cu scop special ar putea fi folosite pentru alte scopuri dect cele pentru care ele au fost destinate. De exemplu, un regulator ar putea s solicite anumitor entiti s fac publice situaiile financiare cu scop special. Pentru a evita nenelegeri, auditorul i atenioneaz pe utilizatorii raportului de audit asupra faptului c situaiile financiare sunt pregtite n conformitate cu un cadru cu scop special i de aceea este posibil ca acestea s nu fie adecvate pentru alte scopuri.

Restricie privind distribuia sau uzul (a se vedea punctul 14)

A15. n plus fat de atenionarea cerut de punctul 14, auditorul ar putea s considere adecvat s indice faptul c raportul auditorului este menit n mod exclusiv pentru utilizatori specifici. n funcie de legea sau regulamentul unei jurisdicii anume, acest fapt ar putea fi atins prin restricionarea distribuiei sau folosirii raportului auditorului. n aceste circumstane, paragraful la care se face referire la punctul 14 ar putea s fie extins astfel nct s includ aceste alte aspecte, iar titlul modificat n consecin.

12

ISA 260, Comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana.

786

ISA800

CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR FINANCIARE NTOCMIT N CONFORMITATE CU CADRELE GENERALE CU SCOP SPECIAL

Anexa
(a se vedea punctul A13)

Ilustraii ale rapoartelor auditorului cu privire la situaii financiare cu scop special

yy Ilustraia 1: Raportul unui auditor cu privire la un set complet de situaii financiare pregtit n conformitate cu prevederile dintr-un contract referitoare la raportarea financiar (n scopul acestei ilustraii, un cadru de conformitate). yy Ilustraia 2: Raportul unui auditor cu privire la un set complet de situaii financiare pregtit n conformitate cu contabilizarea avnd la baz sistemul de taxare din jurisdicia X n scopul acestei ilustraii, un cadru de conformitate). yy Ilustraia 3: Raportul unui auditor cu privire la un set complet de situaii financiare pregtit n conformitate cu prevederile legate de raportarea financiar stabilite de ctre regulator (n scopul acestei ilustraii, un cadru de prezentare just).

787

ISA800

CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR FINANCIARE NTOCMIT N CONFORMITATE CU CADRELE GENERALE CU SCOP SPECIAL

Ilustraia 1: Circumstanele includ urmtoarele: yy Situaiile financiare au fost pregtite de conducerea entitii n conformitate cu prevederile legate de raportarea financiar ale unui contract (respectiv un cadru cu scop special) pentru a respecta prevederile acelui contract. Conducerea nu are de ales ntre cadre de raportare financiar. yy Cadrul de raportare financiar aplicabil este un cadru de conformitate. yy Termenii misiunii de audit reflect descrierea responsabilitii conducerii pentru situaiile financiare din ISA 210. yy Distribuirea i folosirea raportului auditorului sunt restricionate. RAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENT [Destinatarul adecvat] Am auditat situaiile financiare nsoitoare ale companiei ABC, care constau n bilan la 31 Decembrie 20X1 i contul de profit i pierdere, situaia modificrilor capitalurilor proprii i situaia privind fluxurile de numerar pentru anul ncheiat la acea dat, i un sumar al politicilor contabile semnificative i alte informaii explicative. Situaiile financiare au fost pregtite de ctre conducerea companiei ABC n baza prevederilor de raportare ale Seciunii Z din contractul ncheiat la 1 Ianuarie 20X1 ntre compania ABC i compania DEF (contractul).

Responsabilitatea conducerii13 pentru situaiile financiare

Conducerea este rspunztoare pentru pregtirea acestor situaii financiare n conformitate cu prevederile de raportare financiar ale seciunii Z din contract, i pentru un control intern de natur a fi considerat necesar de ctre conducere pentru a permite pregtirea situaiilor financiare care nu conin denaturri semnificative, fie ca urmare a fraudei sau erorii.

Responsabilitatea auditorului
Responsabilitatea noastr este aceea de a exprima o opinie cu privire la aceste situaii financiare n baza auditului nostru. Am efectuat auditul nostru n conformitate cu standardele internaionale de audit. Acele standarde dispun ca noi s respectm cerinele etice i s planificm i s efectum auditul pentru a obine asigurri rezonabile cu privire la faptul dac situaiile financiare conin denaturri semnificative. Un audit presupune efectuarea de proceduri pentru a obine probe de audit legate
13

Sau un alt termen care este adecvat in contextul cadrului legal ntr-o jurisdicie particular.

788

ISA800

CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR FINANCIARE NTOCMIT N CONFORMITATE CU CADRELE GENERALE CU SCOP SPECIAL

de sume i prezentri n situaiile financiare. Procedurile selectate depind de judecata auditorului, inclusiv evaluarea riscului de denaturare semnificativ a situaiilor financiare, fie a urmare a fraudei sau erorii. n efectuarea acelor evaluri de riscuri, auditorul a considerat ca fiind relevant pentru entitate s pregteasc situaii financiare pentru a proiecta proceduri de audit care sunt adecvate n circumstanele date, dar nu n scopul exprimrii unei opinii cu privire la eficacitatea controlului intern al entitii. Un audit include de asemenea evaluarea gradului de adecvare al politicilor contabile folosite si gradul de rezonabilitate al estimrilor contabile fcute de conducere, ca i evaluarea prezentrilor generale ale situaiilor financiare. Suntem de prere c probele de audit pe care le-am obinut sunt suficiente i adecvate pentru a oferi o baz pentru opinia noastr de audit.

Opinia
n opinia noastr, situaiile financiare ale companiei ABC pentru anul ncheiat la 31 Decembrie 20X1 sunt pregtite, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu prevederile cadrului de raportare ale Seciunii ale Seciunii Z din contract.

Baza de contabilizare si restriciile cu privire la distribuire i uz

Fr a ne modifica opinia, atragem atenia asupra notei X la situaiile financiare, care descrie baza de contabilizare. Situaiile financiare sunt pregtite s susin compania ABC n respectarea prevederilor legate de raportare din contractul la care facem referire mai sus. n consecin, este posibil ca situaiile financiare s nu fie adecvate pentru un alt scop. Raportul nostru este menit n exclusivitate pentru compania ABC i compania DEF i nu ar trebui s fie distribuit sau folosit de alte pri dect compania ABC i compania DEF. [Semntura auditorului] [Data raportului auditorului] [Adresa auditorului]

789

ISA800

CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR FINANCIARE NTOCMIT N CONFORMITATE CU CADRELE GENERALE CU SCOP SPECIAL

Ilustraia 2: Circumstanele includ urmtoarele: yy Situaiile financiare au fost pregtite de conducerea unui parteneriat avnd n vedere contabilizarea bazat pe taxe din jurisdicia X (respectiv un cadru cu scop special) pentru a asista partenerii n pregtirea declaraiilor lor individuale privind taxele. Conducerea nu are de ales ntre cadre de raportare financiar. yy Cadrul de raportare financiar aplicabil este un cadru de conformitate. yy Termenii misiunii de audit reflect descrierea responsabilitii conducerii pentru situaiile financiare din ISA 210. yy Distribuirea raportului auditorului este restricionat. RAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENT [Destinatarul adecvat] Am auditat situaiile financiare nsoitoare ale parteneriatului ABC, care constau n bilan la 31 Decembrie 20X1 i contul de profit i pierdere, i un sumar al politicilor contabile semnificative i alte informaii explicative. Situaiile financiare au fost pregtite de ctre conducere folosind o baz de contabilizare bazat pe taxe din jurisdicia X.

Responsabilitatea conducerii14 pentru situaiile financiare

Conducerea este rspunztoare pentru pregtirea acestor situaii financiare n conformitate cu baza de contabilizare bazat pe taxe din jurisdicia X i pentru un control intern de natur a fi considerat necesar de ctre conducere pentru a permite pregtirea situaiilor financiare care nu conin denaturri semnificative, fie ca urmare a fraudei sau erorii.

Responsabilitatea auditorului
Responsabilitatea noastr este aceea de a exprima o opinie cu privire la aceste situaii financiare n baza auditului nostru. Auditul nostru a fost efectuat n conformitate cu Standardele internaionale de audit. Acele standarde cer s respectm cerinele etice i s planificm i s efectum auditul pentru a obine o asigurare rezonabil cu privire la faptul dac situaiile financiare conin denaturri semnificative. Un audit presupune efectuarea de proceduri pentru a obine probe de audit legate de sume i prezentri n situaiile financiare. Procedurile selectate depind de judecata auditorului, inclusiv evaluarea riscului de denaturare semnificativ a situa14

Sau un alt termen care este adecvat in contextul cadrului legal ntr-o jurisdicie particular

790

ISA800

CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR FINANCIARE NTOCMIT N CONFORMITATE CU CADRELE GENERALE CU SCOP SPECIAL

iilor financiare, fie a urmare a fraudei sau erorii. n efectuarea acelor evaluri de riscuri, auditorul a considerat controlul intern ca fiind relevant pentru pregtirea situaiilor financiare de ctre parteneriat pentru a proiecta proceduri de audit care sunt adecvate n circumstanele date, dar nu n scopul exprimrii unei opinii cu privire la eficacitatea controlului intern al parteneriatului. Un audit include de asemenea evaluarea gradului de adecvare al politicilor contabile folosite si gradul de rezonabilitate al estimrilor contabile fcute de conducere, ca i evaluarea prezentrilor generale ale situaiilor financiare. Suntem de prere c probele de audit pe care le-am obinut sunt suficiente i adecvate pentru a oferi o baz pentru opinia noastr de audit.

Opinia
n opina noastr, situaiile financiare ale parteneriatului ABC pentru anul ncheiat la 31 Decembrie 20X1 sunt pregtire, sub toate aspectele semnificative n conformitate cu [descriei legea impozitului pe venit aplicabila] din jurisdicia X.

Baza de contabilizare si restriciile cu privire la distribuire i uz

Fr a ne modifica opinia, atragem atenia asupra notei X la situaiile financiare, care descrie baza de contabilizare. Situaiile financiare sunt pregtite s susin partenerii parteneriatului ABC la pregtirea declaraiilor lor individuale privind impozitul pe venit. n consecin, este posibil ca situaiile financiare s nu fie adecvate pentru un alt scop. Raportul nostru este menit n exclusivitate pentru parteneriatul ABC i partenerii acestuia i nu ar trebui s fie distribuit sau folosit de alte pri dect parteneriatul ABC sau partenerii acestuia. [Semntura auditorului] [Data raportului auditorului] [Adresa auditorului]

791

ISA800

CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR FINANCIARE NTOCMIT N CONFORMITATE CU CADRELE GENERALE CU SCOP SPECIAL

Ilustraia 3: Circumstanele includ urmtoarele: yy Situaiile financiare au fost pregtite de conducerea entitii n conformitate cu prevederile de raportare financiar stabilite de regulator (respectiv un cadru cu scop special) pentru a ndeplini cerinele acelui regulator. Conducerea nu are de ales ntre cadre de raportare financiar. yy Cadrul de raportare financiar aplicabil este un cadru de prezentare just. yy Termenii misiunii de audit reflect descrierea responsabilitii conducerii pentru situaiile financiare din ISA 210. yy Distribuirea raportului auditorului nu este restricionat. yy Paragraful explicativ se refer la faptul c auditorul a emis un raport de audit cu privire la situaiile financiare pregtite de compania ABC pentru aceeai perioad n concordan cu un cadru cu scop general. RAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENT [Destinatarul adecvat] Am auditat situaiile financiare nsoitoare ale parteneriatului ABC, care constau n bilan la 31 Decembrie 20X1 i contul de profit i pierdere, situaia modificrilor capitalurilor proprii i situaia privind fluxurile de numerar pentru anul ncheiat la acea dat i un sumar al politicilor contabile semnificative i alte informaii explicative. Situaiile financiare au fost pregtite de ctre conducere n baza prevederilor de raportare financiar ale Seciunii Y din Regulamentul Z.

Responsabilitatea conducerii15 pentru situaiile financiare

Conducerea este rspunztoare pentru pregtirea acestor situaii financiare n conformitate cu prevederile de raportare financiar ale seciunii Y din regulamentul Z16 i pentru un control intern de natur a fi considerat necesar de ctre conducere pentru a permite pregtirea situaiilor financiare care nu conin denaturri semnificative, fie ca urmare a fraudei sau erorii.

Responsabilitatea auditorului
Responsabilitatea noastr este aceea de a exprima o opinie cu privire la aceste situaii financiare n baza auditului nostru. Am efectuat auditul nostru n conforSau un alt termen care este adecvat in contextul cadrului legal ntr-o jurisdicie particular. Acolo unde responsabilitatea conducerii const n pregtirea de situaii financiare care ofer o imagine fidel i corect, aceasta ar putea s fie exprimat astfel:Conducerea este responsabil pentru pregtirea de situaii financiare care ofer o imagine fidel i corect n conformitate cu prevederile seciunii Y din Regulamentul Z, i pentru un
15 16

792

ISA800

CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR FINANCIARE NTOCMIT N CONFORMITATE CU CADRELE GENERALE CU SCOP SPECIAL

mitate cu standardele internaionale de audit. Acele standarde dispun ca noi s respectm cerinele etice i s planificm i s efectum auditul pentru a obine asigurri rezonabile cu privire la faptul dac situaiile financiare conin denaturri semnificative. Un audit presupune efectuarea de proceduri pentru a obine probe de audit legate de sume i prezentri n situaiile financiare. Procedurile selectate depind de judecata auditorului, inclusiv evaluarea riscului de denaturare semnificativ a situaiilor financiare, fie a urmare a fraudei sau erorii. n efectuarea acelor evaluri de riscuri, auditorul a considerat controlul intern ca fiind relevant pentru entitate n pregtirea i prezentarea fidel 17 de situaii financiare pentru a proiecta proceduri de audit care sunt adecvate n circumstanele date, dar nu n scopul exprimrii unei opinii cu privire la eficacitatea controlului intern al entitii.18 Un audit include de asemenea evaluarea gradului de adecvare al politicilor contabile folosite si gradul de rezonabilitate al estimrilor contabile fcute de conducere, ca i evaluarea prezentrilor generale ale situaiilor financiare. Suntem de prere c probele de audit pe care le-am obinut sunt suficiente i adecvate pentru a oferi o baz pentru opinia noastr de audit.

Opinia

n opinia noastr, situaiile financiare prezint n mod fidel, sub toate aspectele semnificative (sau ofer o imagine fidel i corect a ) poziia financiar a companiei ABC la 31 Decembrie 201 i (a) performana sa financiar i situaia fluxurilor de numerar pentru anul ncheiat la acea dat n conformitate cu prevederile de raportare financiar ale seciunii Y din Regulamentul Z.

Baza de contabilizare
Fr a ne modifica opinia, atragem atenia asupra notei X la situaiile financiare, care descrie baza de contabilizare. Situaiile financiare sunt pregtite s susin
n cazul notei de subsol 16, aceast propoziie ar putea fi exprimat astfel: n efectuarea acelor evaluri de riscuri, auditorul a considerat controlul intern ca fiind relevant pentru entitate n pregtirea de situaii financiare care ofer o imagine fidel i corect pentru a putea proiecta procedura de audit care sunt adecvate n circumstanele date, dar nu pentru a exprima o opinie cu privire la eficacitatea controlului intern 18 n circumstanele n care un auditor are i responsabilitatea de a exprima o opinie cu privire la eficacitatea controlului intern mpreun cu auditul situaiilor financiare, aceast propoziie ar trebui formulat dup cum urmeaz: n efectuarea acelor evaluri privind riscurile, auditorul consider controlul intern ca fiind relevant pentru entitate n pregtirea i prezentarea fidel a situaiilor financiare pentru a proiecta proceduri de audit care sunt adecvate n circumstanele date. n cazul notei de subsol 16, aceasta ar putea fi formulat: n efectuarea acelor evaluri privind riscurile, auditorul consider controlul intern ca fiind relevant pentru entitate n pregtirea de situaii financiare care ofer o imagine fidel i corect pentru a proiecta proceduri care sunt adecvate n circumstanele date
17

793

ISA800

CONSIDERENTE SPECIALE AUDITUL SITUAIILOR FINANCIARE NTOCMIT N CONFORMITATE CU CADRELE GENERALE CU SCOP SPECIAL

compania ABC s ndeplineasc cerinele regulatorului DEF. n consecin, este posibil ca situaiile financiare s nu fie adecvate pentru un alt scop.

Alte aspecte
Compania ABC a pregtit un set separat de situaii financiare pentru anul ncheiat la 31 Decembrie 20X1 n conformitate cu standardele internaionale de raportare financiare pe baza crora am emis un raport de audit separat ctre asociaii companiei ABC Company la data de 31 Martie 20X2. [Semntura auditorului] [Data raportului auditorului] [Adresa auditorului]

794

ISA800

STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 805 CONSIDERENTE SPECIALE - AUDITURI ALE COMPONENTELOR INDIVIDUALE ALE SITUAIILOR FINANCIARE ALE ELEMENTELOR SPECIFICE, CONTURI SAU ALTE ASPECTE ALE SITUAIILOR FINANCIARE (n vigoare pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele cu ncepere de la ulterior datei de 15 decembrie 2009) CUPRINS Punct Introducere Domeniul de aplicare al prezentului ISA Data intrrii n vigoare Obiectiv Definiii Cerine Considerente aferente acceptrii misiunii Considerente aferente planificrii i efecturii auditului Formularea unei opinii i considerente aferente raportrii Aplicare i alte materiale explicative Domeniul de aplicare al prezentului ISA Considerente aferente acceptrii misiunii Considerente aferente planificrii i efecturii auditului Formularea unei opinii i considerente aferente raportrii Anexa 1: Exemple de elemente specifice, conturi sau aspecte ale unei situaii financiare Anexa 2: Ilustraii ale rapoartelor auditorilor asupra situaiilor financiare individuale i asupra unui element specific al unei situaii financiare 1-3 4 5 6 7-9 10 11-17 A1-A4 A5-A9 A10-A14 A15-A18

Standardul Internaional de Audit (ISA) 805, Considerente speciale -Audituri ale componentelor individuale ale situaiilor financiare ale elemente specifice, conturi sau alte aspecte ale situaiilor financiare ar trebui citit n paralel cu ISA 200, Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit.

795

CONSIDERENTE SPECIALE - AUDITURI ALE COMPONENTELOR INDIVIDUALE ALE SITUAIILOR FINANCIARE ALE ELEMENTELOR SPECIFICE, CONTURI SAU ALTE ASPECTE ALE SITUAIILOR FINANCIARE

Introducere Domeniul de aplicare al prezentului ISA

1. Standardele Internaionale de Audit (ISA-urile) din seria 100-700 se aplic unui audit al situaiilor financiare i urmeaz s fie adaptate, dup caz, n circumstanele n care sunt aplicate auditorilor altor informaii financiare istorice. Prezentul ISA trateaz considerentele speciale aplicrii acestor ISA-uri unui singur set de situaii financiare sau unui element, cont sau, aspect al unei situaii financiare. Situaia financiar individual sau elementul specific, contul sau aspectul unei componente a situaiilor financiare poate fi ntocmit/ ntocmit cu un cadru de raportare general sau cu unul cu scop special. Dac este ntocmit n conformitate cu un cadru de raportare cu scop special, ISA 8001 se aplic, de asemenea, auditului. (A se vedea punctele A1-A4) Prezentul ISA nu se aplic raportului unui auditor al componentei, emis ca rezultat al activitii efectuate asupra informaiilor financiare ale unei competente la cererea echipei misiunii grupului n scopul unui audit al situaiilor financiare ale grupului (a se vedea ISA 6002). Prezentul ISA nu omite cerinele din alte ISA-uri; nici nu i propune s trateze toate considerentele specifice care pot fi relevante n circumstanele misiunii. Prezentul ISA este n vigoare pentru auditurile situaiilor financiare sau ale elementelor specifice, conturilor sau aspectelor aferente perioadelor cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009. n cazul auditorilor situaiilor financiare individuale sau ale elementelor specifice, conturilor sau aspectelor unei situaii financiare ntocmite la o dat specific, prezentul ISA este n vigoare pentru auditurile acestor informaii ntocmite la , sau ulterior datei de 14 decembrie 2010. Obiectivul auditorului, n aplicarea ISA-urilor n cadrul unui audit al unei componente individuale a situaiilor financiare sau al unui element specific, cont sau aspect dintr-o situaie financiar, este de a aborda adecvat considerentele specifice care sunt relevante pentru:

2.

3.

Data intrrii n vigoare

4.

Obiectiv
5.

ISA 800, Considerente speciale - Auditul situaiilor financiare ntocmit n conformitate cu cadrele generale cu scop special. 2 ISA 600, Considerente speciale auditurile situaiilor financiare ale grupului (inclusiv activitatea auditorilor componentelor).
1

796

ISA805

CONSIDERENTE SPECIALE - AUDITURI ALE COMPONENTELOR INDIVIDUALE ALE SITUAIILOR FINANCIARE ALE ELEMENTELOR SPECIFICE, CONTURI SAU ALTE ASPECTE ALE SITUAIILOR FINANCIARE

(a) Acceptarea misiunii; (b) Planificarea i efectuarea acelei misiuni; i (c) Formularea unei opinii i raportarea cu privire la situaia financiar individual sau la elementul specific, contul sau aspectul unei situaii financiare.

Definiii
6. n contextul prezentului ISA, referirea la: (a) Element al unei situaii financiare sau element reprezint un element, cont sau aspect al unei situaii financiare; (b) Standardele Internaionale de Raportare Financiar reprezint Standardele Internaionale de Raportare Financiar emise de Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate; i (c) O component individual a situaiilor financiare sau un element specific al unei situaii financiare i notele aferente. Notele aferente alctuiesc, de obicei, un rezumat al politicilor contabile semnificative i alte informaii explicative relevante pentru situaia financiar sau pentru element.

Cerine Considerente aferente acceptrii misiunii Aplicarea ISA-urilor

7. ISA 200 cere ca auditorul s se conformeze cu toate ISA-urile relevante pentru audit.3 n cazul unui audit al unei componente individuale a situaiilor financiare sau al unui element specific dintr-o situaie financiar, aceast cerin se aplic indiferent de msura n care auditorul este, de asemenea, angajat s auditeze setul complet de situaii financiare ale entitii. Dac auditorul nu este angajat s auditeze i setul complet de situaii financiare ale entitii, auditorul trebuie s determine msura n care auditul componentei individuale a situaiilor financiare sau a elementului specific al acelor situaii financiare n conformitate cu ISA-urile este aplicabil. (a se vedea punctele A5-A6) ISA 210 prevede ca auditorul s determine acceptabilitatea cadrului de raportare financiar aplicat n procesul de pregtire a situaiilor financiare.4

Acceptabilitatea cadrului de raportare financiar

8.
3

ISA 200, Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit, punctul 18. 4 ISA 210, Convenirea asupra termenilor misiunilor de audit, punctul 6 litera (a).

797

ISA805

CONSIDERENTE SPECIALE - AUDITURI ALE COMPONENTELOR INDIVIDUALE ALE SITUAIILOR FINANCIARE ALE ELEMENTELOR SPECIFICE, CONTURI SAU ALTE ASPECTE ALE SITUAIILOR FINANCIARE

n cazul unui audit al unei componente individuale a situaiilor financiare sau al unui element specific al situaiilor financiare, acesta trebuie s includ msura n care aplicarea cadrului de raportare financiar va avea drept rezultat o prezentare care furnizeaz dezvluiri adecvate de informaii, care permit utilizatorilor int s neleag informaiile transmise de situaiile financiare sau de element, precum i efectul tranzaciilor i evenimentelor semnificative asupra informaiilor transmise de situaiile financiare sau de element. (a se vedea punctul A7)

Formularea opiniei
9. ISA 210 prevede ca termenii convenii ai misiunii de audit s includ forma ateptat a oricror rapoarte care urmeaz a fi emise de auditor.5 n cazul unui audit al unei componente individuale a situaiilor financiare sau a unui element specific al situaiilor financiare, auditorul trebuie s ia n considerare msura n care forma ateptat a opiniei este adecvat circumstanelor. (a se vedea punctele A8-A9)

Considerente aferente planificrii i efecturii auditului

10. ISA 200 prevede ca ISA-urile s fie scrise n contextual unui audit al situaiilor financiare; ele urmeaz a fi adaptate circumstanelor, dac este cazul, atunci cnd sunt aplicate auditurilor altor informaii financiare istorice.6 7 n planificarea i efectuarea unui audit al situaiilor financiare individuale sau al unui element specific al unei componente individuale a situaiilor financiare, auditorul trebuie s adapteze toate ISA-urile relevante auditului, dup cum este necesar n circumstanele misiunii. (a se vedea punctele A10-A14)

Formularea unei opinii i considerente aferente raportrii

11. Atunci cnd formuleaz o opinie i raporteaz cu privire la o component individual a situaiilor financiare sau la un element specific al situaiilor financiare, auditorul trebuie s aplice cerinele din ISA 700,8 adaptate dup cum este necesar, n circumstanele misiunii. (a se vedea punctele A15A16)

ISA 210, punctul 10 litera (e). ISA 200, punctul 2. 7 ISA 200, punctul 13 litera (f), explic faptul c termenul situaii financiare se refer, de obicei, la un set complet de situaii financiare, aa cum sunt determinate prin cerinele cadrului de raportare financiar aplicabil. 8 ISA 700, Formularea unei opinii i raportarea cu privire la situaiile financiare.
5 6

798

ISA805

CONSIDERENTE SPECIALE - AUDITURI ALE COMPONENTELOR INDIVIDUALE ALE SITUAIILOR FINANCIARE ALE ELEMENTELOR SPECIFICE, CONTURI SAU ALTE ASPECTE ALE SITUAIILOR FINANCIARE

Reportarea cu privire la setul complet de situaii financiare ale entitii i la o situaie financiar individual sau la un element specific al acestor situaii financiare
12. Dac auditorul se angajeaz ntr-o misiune de a raporta asupra unei componente individuale a situaiilor financiare sau a unui element specific al situaiilor financiare, alturi de o misiune de auditare a unui set complet de situaii financiare, auditorul trebuie s exprime o opinie separat pentru fiecare misiune. 13. O component individual a situaiilor financiare auditat sau un element specific auditat al unei situaii financiare poate fi publicat/ publicat alturi de setul complet de situaii financiare auditate ale entitii. Dac auditorul concluzioneaz c prezentarea componentei individuale a situaiilor financiare sau a elementului specific al unei situaii financiare nu o/l difereniaz suficient de setul complet de situaii financiare, auditorul trebui s cear conducerii s rectifice situaia. Potrivit punctelor 15 i 16, auditorul trebuie, de asemenea, s diferenieze opinia asupra componentei individuale a situaiilor financiare sau asupra elementului specific al unei situaii financiare de opinia asupra unui set complet de situaii financiare. Auditorul nu trebuie s emit un raport al auditorului care s conin opinia asupra componentei individuale a situaiilor situaiei financiare sau asupra unui element specific al unei situaii financiare, pn cnd nu este convins de aceast difereniere. Opinia modificat, paragraful de observaii, paragraful explicativ din raportul auditorului cu privire la un set complet de situaii financiare ale entitii 14. Dac opinia din raportul auditorului cu privire la un set complet de situaii financiare ale entitii este modificat, sau dac acel raport include un paragraf de observaii sau un paragraf explicativ, auditorul trebuie s determine efectul pe care acestea l pot avea asupra raportului auditorului unei componente individuale a situaiilor financiare sau asupra unui element specific al acelor situaii financiare. Atunci cnd se consider adecvat, auditorul trebuie s modifice opinia cu privire la componenta individual a situaiilor financiare sau la elementul specific al acesteia, sau s includ un paragraf de observaii sau un paragraf explicativ n raportul auditorului, dup caz. (a se vedea punctul A17) 15. Dac auditorul concluzioneaz c este necesar s exprime o opinie contrar sau se afl n imposibilitatea exprimrii unei opinii asupra setului complet de situaii financiare ale entitii ca ntreg, ISA 705 nu i permite auditorului s includ n acelai raport al auditorului o opinie nemodificat cu privire la componenta individual a situaiilor financiare individuale care 799 ISA805

CONSIDERENTE SPECIALE - AUDITURI ALE COMPONENTELOR INDIVIDUALE ALE SITUAIILOR FINANCIARE ALE ELEMENTELOR SPECIFICE, CONTURI SAU ALTE ASPECTE ALE SITUAIILOR FINANCIARE

face parte din acele situaii financiare sau cu privire la un element specific care face parte din acele situaii financiare.9 Aceasta deoarece o astfel de opinie nemodificat ar fi n contradicie cu opinia contrar sau cu imposibilitatea exprimrii unei opinii asupra setului complet de situaii financiare ale entitii, ca ntreg. (a se vedea punctul A18) 16. Dac auditorul concluzioneaz c este necesar s exprime o opinie contrar sau se afl n imposibilitatea exprimrii unei opinii asupra setului complet de situaii financiare ale entitii ca ntreg, dar, n contextual unui audit separat al unui element specific care este inclus n acele situaii financiare, auditorul consider, totui, adecvat s exprime o opinie nemodificat asupra acelui element, auditorul trebuie s fac acest lucru, doar dac: (a) Auditorului nu i se interzice prin lege sau reglementri s procedeze astfel; (b) Acea opinie este exprimat ntr-un raport al auditorului care nu este publicat alturi de raportul auditorului care conine opinia contrar sau n care este imposibil s se exprime o opinie; i (c) Elementul specific nu constituie o parte semnificativ din setul complet de situaii financiare ale entitii. 17. Auditorul nu trebuie s exprime o opinie nemodificat cu privire la o component individual dintr-un set complet de situaii financiare dac auditorul a exprimat o opinie contrar sau s-a aflat n imposibilitatea exprimrii unei opinii cu privire la setul complet de situaii financiare ca ntreg. Acesta aplicabil chiar dac raportul auditorului asupra unei componente individuale a situaiilor financiare nu este publicat o dat cu raportul auditorului care conine o opinie contrar sau n care a fost imposibil s se exprime o opinie. Acesta deoarece o component individual a situaiilor financiare se presupune c reprezint o parte important din acele situaii financiare. ***

Aplicare i alte materiale explicative Domeniul de aplicare al prezentului ISA (a se vedea punctul 1)
A1. ISA 200 definete termenul de informaii financiare istorice drept informaiile exprimate n termeni financiari n raport cu o anumit entitate, derivate iniial din sistemul contabil al acelei entiti, cu privire la evenimentele economice care au loc n perioadele de timp anterioare sau cu privire la condiiile sau circumstanele economice la momente de timp din trecut.10
9 10

ISA 705, Modificri ale opiniei raportului auditorului independent, punctul 15. ISA 200, punctul 13 litera (g).

800

ISA805

CONSIDERENTE SPECIALE - AUDITURI ALE COMPONENTELOR INDIVIDUALE ALE SITUAIILOR FINANCIARE ALE ELEMENTELOR SPECIFICE, CONTURI SAU ALTE ASPECTE ALE SITUAIILOR FINANCIARE

A2. ISA 200 definete termenul de situaii financiare drept o reprezentare structurat a informaiilor financiare istorice, inclusiv a notelor aferente, cu scopul de a comunica resursele economice sau obligaiile unei entiti la un moment din timp sau modificrile acestora aferente unei perioade de timp, n conformitate cu un cadru de raportare financiar. Termenul se refer, de obicei, la un set complet de situaii financiare, aa cum prevd cerinele cadrului de raportare financiar aplicabil.11 A3. ISA-urile sunt scrise n contextual unui audit al situaiilor financiare;12 acestea urmeaz s fie adaptate, dac este necesar, n circumstanele n care sunt aplicate unui audit al altor informaii financiare istorice, precum o component individual a situaiilor financiare sau un element specific al unei situaii financiare. Prezentul ISA ofer asisten n aceast privin. (Anexa 1 prezint exemple de astfel de alte informaii financiare istorice.) A4. O misiune de asigurare rezonabil, alta dect un audit al informaiilor financiare istorice, este efectuat n conformitate cu Standardul Internaional privind Misiunile de Asigurare (ISAE) 3000.13

Considerente aferente acceptrii misiunii Aplicarea ISA-urilor (A se vedea punctul 7)

A5. ISA 200 prevede ca auditorul s se conformeze cu (a) cerinele etice relevante, inclusiv cele referitoare la independen, cu privire la misiunile de audit ale situaiilor financiare, i (b) toate ISA-urile relevante pentru audit. Acesta prevede, de asemenea, ca auditorul s se conformeze cu fiecare cerin dintr-un ISA, cu excepia cazului n care, ntregul ISA nu este relevant sau cerina nu este relevant deoarece reprezint o condiie care nu exist. n circumstane excepionale, auditorul poate considera necesar s se abat de la o cerin relevant dintr-un ISA, el efectund proceduri de audit alternative pentru a atinge obiectivul acelei cerine.14 A6. Conformitatea cu cerinele ISA-urilor relevante pentru auditul unei componente individuale a situaiilor financiare sau al unui element specific dintr-o situaie financiar poate s nu fie practic atunci cnd auditorul nu este angajat s auditeze setul complet de situaii financiare ale entitii. n astfel de cazuri, auditorul nu are, de cele mai multe ori, aceeai nelegere a entitii i a mediului su, inclusiv a controlului su intern, ca un audiISA 200, punctul 13 litera (f). ISA 200, punctul 2. 13 ISAE 3000, Misiunile de asigurare, altele dect auditurile sau revizuirile informaiilor financiare istorice. 14 ISA 200, punctele 4, 18 i 22-23.
11 12

801

ISA805

CONSIDERENTE SPECIALE - AUDITURI ALE COMPONENTELOR INDIVIDUALE ALE SITUAIILOR FINANCIARE ALE ELEMENTELOR SPECIFICE, CONTURI SAU ALTE ASPECTE ALE SITUAIILOR FINANCIARE

tor care auditeaz, de asemenea, setul complet de situaii financiare ale entitii. De asemenea, auditorul nu deine probe de audit cu privire la calitatea general a nregistrrilor contabile sau a altor informaii contabile care ar trebui s fie dobndite n cadrul unui audit al unui set complet de situaii financiare ale entitii. n consecin, auditorul poate avea nevoie de probe suplimentare pentru a corobora probele de audit dobndite pe baza nregistrrilor contabile. n cazul unui audit al unui element specific al unei situaii financiare, anumite ISA-uri prevd o munc de audit care poate fi disproporionat fa de elementul care este supus auditului. De exemplu, cu toate c cerinele ISA 57015 pot fi relevante n circumstanele unui audit al unei planificri a conturilor de creane, conformitatea cu aceste cerine poate s nu fie practic, din cauza efortului de audit implicat. Dac auditorul ajunge la concluzia c un audit al unei componente independente a situaiilor financiare sau al unui element specific al unei situaii financiare, n conformitate cu ISA-urile, poate s nu fie potrivit, auditorul poate discuta cu conducerea msura n care un alt tip de misiune ar fi mai potrivit.

Acceptabilitatea cadrului de raportare financiar (a se vedea punctul 8)

A7. O component individual a situaiilor financiare sau un element specific al unei situaii financiare poate fi ntocmit/ ntocmit n conformitate cu un cadru de raportare financiar aplicabil care are la baz un cadru de raportare financiar stabilit de o organizaie autorizat sau recunoscut de normalizare pentru ntocmirea unui set complet de situaii financiare (de ex., Standardele Internaionale de Raportare Financiar). Dac acesta este cazul, determinarea acceptabilitii cadrului aplicabil poate implica luarea n considerare a msurii n care cadrul general include toate cerinele pe care le are la baz i care sunt relevante pentru prezentarea unei componente individuale a situaiilor financiare sau a unui element specific dintr-o situaie financiar care furnizeaz prezentri adecvate de informaii.

Formularea unei opinii (a se vedea punctul 9)

A8. Formularea unei opinii exprimate de ctre auditor depinde de cadrul de raportare financiar aplicabil i de orice legi sau reglementri aplicabile.16 n conformitate cu ISA 700: 17 (a) Atunci cnd se exprim o opinie nemodificat cu privire la un set complet de situaii financiare ntocmite n conformitate cu un cadru general de prezentare fidel, opinia auditorului trebuie, cu excepia cazului n
15 16 17

ISA 570, Continuitatea activitii. ISA 200, punctul 8. ISA 700, punctele 35-36.

802

ISA805

CONSIDERENTE SPECIALE - AUDITURI ALE COMPONENTELOR INDIVIDUALE ALE SITUAIILOR FINANCIARE ALE ELEMENTELOR SPECIFICE, CONTURI SAU ALTE ASPECTE ALE SITUAIILOR FINANCIARE

care legislaia sau reglementrile prevd altfel, s utilizeze una dintre urmtoarele expresii: (i) situaiile financiare prezint fidel, din toate punctele de vedere semnificative, n conformitate cu [cadrul de raportare financiar aplicabil]; sau (ii) situaiile financiare ofer o imagine corect i fidel, n conformitate cu [cadrul de raportare financiar aplicabil]; i (b) Atunci cnd se exprim o opinie nemodificat cu privire la situaiile financiare ntocmite n conformitate cu un cadru general de conformitate, opinia auditorului prevede c situaiile financiare sunt ntocmite, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu [cadrul de raportare financiar aplicabil]. A9. n cazul unei componente individuale a situaiilor financiare individuale sau a unui element specific al unei situaii financiare, cadrul de raportare financiar aplicabil poate s nu abordeze, n mod expres, prezentarea situaiei financiare sau a elementului. Acesta poate fi situaia n care cadrul de raportare financiar aplicabil are la baz un cadru de raportare financiar stabilit de o organizaie autorizat sau recunoscut de reglementare pentru ntocmirea unui set complet de situaii financiare (de ex., Standardele Internaionale de Raportare Financiar). Auditorul ia, deci, n considerare msura n care formularea ateptat a opiniei este adecvat, din perspectiva cadrului de raportare financiar aplicabil. Factorii care pot afecta luarea n considerare de ctre auditor a utilizrii n opinie a expresiilor prezint fidel, sub toate aspectele semnificative, sau furnizeaz o imagine corect i fidel includ: yy Msura n care cadrul de raportare financiar aplicabil este limitat explicit sau implicit la ntocmirea unui set complet de situaii financiare. yy Msura n care componenta individual a situaiilor financiare sau elementul specific al unei situaii financiare: Se va conforma integral acelor cerine ale cadrului general, relevante pentru acea component a situaiilor financiare sau pentru acel element, i prezentarea situaiei financiare sau a elementului include notele aferente. Dac este necesar pentru realizarea prezentrii fidele, prezentarea de informaii suplimentare fa de cele prevzute n mod specific de ctre cadrul general sau, n circumstane excepionale, abaterea de la o cerin a cadrului general. yy Decizia auditorului cu privire la formularea ateptat a opiniei este un aspect ce ine de raionamentul profesional. Aceasta poate fi afectat de

803

ISA805

CONSIDERENTE SPECIALE - AUDITURI ALE COMPONENTELOR INDIVIDUALE ALE SITUAIILOR FINANCIARE ALE ELEMENTELOR SPECIFICE, CONTURI SAU ALTE ASPECTE ALE SITUAIILOR FINANCIARE

msura n care utilizarea expresiilor prezint fidel, sub toate aspectele semnificative, sau furnizeaz o imagine corect i fidel n opinia auditorului asupra unei componente individuale a situaiilor financiare sau a unui element specific al unei situaii financiare ntocmit n conformitate cu un cadru de prezentare fidel este general acceptat n acea jurisdicie.

Consideraii privind planificarea i desfurarea auditului (a se vedea punctul 10)

A10. Este necesar ca relevana fiecrui ISA s fie luat n considerare cu atenie. Chiar i atunci cnd numai un element specific al situaiei financiare constituie subiectul auditului, ISA-uri precum ISA 24018, ISA 55019 i ISA 570 sunt, n principiu relevante. Acest aspect apare din cauza faptului c elementul poate fi denaturat drept rezultat al unei fraude, al tranzaciilor cu prile afiliate sau a unei aplicri incorecte a principiului de continuitate a activitii cerut de cadrul general de raportare financiar aplicabil. A11. Mai mult , ISA-urile sunt elaborate n contextul unui audit al situaiilor financiare; acestea trebuie adaptate n funcie de necesitatea circumstanelor atunci cnd se aplic unui audit al unei singure componente a situaiilor financiare sau al unui anume element din situaia financiar20. De exemplu, declaraiile scrise ale conducerii cu privire la un set complet de situaii financiare ar fi nlocuite de declaraiile scrise cu privire la prezentarea componentei situaiilor financiare sau cu privire la elementul care este n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil. A12. Atunci cnd se auditeaz o singura component a situaiilor financiare sau un anume element din situaia financiar n paralel cu auditul unui set complet de situaii financiare ale entitii, este posibil ca auditorul s poat utiliza probele de audit obinute ca parte din auditul setului complet de situaii financiare al entitii n auditul componentei situaiilor financiare sau a elementului. Cu toate acestea, ISA-urile cer ca auditorul s planifice i s efectueze auditul componentei situaiilor financiare sau a elementului n vederea obinerii de probe de audit suficiente i adecvate pe care s i fundamenteze opinia asupra componentei situaiilor financiare sau asupra elementului. A13. n situaiile financiare individuale care conin un set complet de situaii fiISA 240, Responsabilitile auditorului privind frauda n cadrul unui audit al situaiilor financiare 19 ISA 550, Pri afiliate 20 ISA 200, punctul 2.
18

804

ISA805

CONSIDERENTE SPECIALE - AUDITURI ALE COMPONENTELOR INDIVIDUALE ALE SITUAIILOR FINANCIARE ALE ELEMENTELOR SPECIFICE, CONTURI SAU ALTE ASPECTE ALE SITUAIILOR FINANCIARE

nanciare, majoritatea elementelor din respectivele situaii financiare, inclusiv notele aferente acestora, sunt interconectate. n acest sens, atunci cnd se auditeaz o singur component a situaiilor financiare sau un anumit element dintr-o situaie financiar, este posibil ca auditorul s nu poat lua n considerare componenta situaiilor financiare sau elementul izolat. n consecin, auditorul poate avea nevoie s efectueze proceduri n legtur cu aspectele interconectate astfel nct s ating obiectivele auditului. A14. Mai mult dect att, pragul de semnificaie stabilit pentru o singur component a situaiilor financiare sau pentru un anumit element din situaia financiar poate fi mai sczut dect pragul de semnificaie stabilit pentru setul complet de situaii financiare al entitii; acest aspect va afecta natura, durata i amploarea procedurilor de audit i evaluarea denaturrilor necorectate.

Formarea unei opinii i consideraii privind raportarea (a se vedea punctele 11, 14)
A15. ISA 700 dispune ca auditorul, n vederea formrii unei opinii, s evalueze dac situaiile financiare ofer prezentri adecvate astfel nct s permit utilizatorilor s neleag efectul tranzaciilor semnificative i a evenimentelor asupra informaiilor prezentate n situaiile financiare21. n cazul unei singure componente a situaiilor financiare sau a unui anumit element dintr-o situaie financiar, este important ca acea component a situaiilor financiare sau elementul respectiv, inclusiv notele aferente, din perspectiva cerinelor cadrului general de raportare financiar aplicabil, s furnizeze prezentri adecvate care s permit utilizatorilor s neleag informaiile prezentate n componenta situaiilor financiare sau n element, i efectul tranzaciilor semnificative i a evenimentelor asupra informaiilor prezentate n componenta situaiilor financiare sau n element. A16. Anexa 2 a prezentului ISA conine posibile forme de rapoarte ale auditorilor asupra unei singure componente a situaiilor financiare sau asupra unui anumit element dintr-o situaie financiar.

Opinia modificat, paragraful de observaie sau paragraful explicativ din raportul auditorului asupra unui set complet de situaii financiare ale entitii (a se vedea punctele 14-15)
A17. Chiar i atunci cnd opinia modificat asupra setului complet de situaii financiare ale entitii, paragraful de evideniere a unor aspecte sau paragraful explicativ nu au legtur cu situaia financiar auditat sau cu elementul
21

ISA 700, punctual 13 litera (e)

805

ISA805

CONSIDERENTE SPECIALE - AUDITURI ALE COMPONENTELOR INDIVIDUALE ALE SITUAIILOR FINANCIARE ALE ELEMENTELOR SPECIFICE, CONTURI SAU ALTE ASPECTE ALE SITUAIILOR FINANCIARE

auditat, n continuare auditorul poate s considere adecvat s fac referire la modificare n alt paragraf explicativ din raportul su, asupra componentei situaiilor financiare sau asupra elementului, deoarece consider c este relevant pentru nelegerea utilizatorilor a componentei situaiilor financiare auditate, sau a elementului auditat sau a raportului auditorului aferent acestora (vezi ISA 706)22 A18. ntr-un raport al auditorului asupra unui set complet de situaii financiare ale entitii, expresia unei imposibiliti a exprimrii unei opinii cu privire la rezultatele operaiunilor i a fluxurilor de trezorerie, acolo unde este relevant, i o opinie nemodificat cu privire la poziia financiar sunt permise din momentul n care imposibilitatea exprimrii unei opinii a fost emis doar cu privire la rezultatele operaiunilor i fluxurilor de trezorerie i nu cu privire la situaiile financiare luate per ansamblu.23

ISA 706, Paragrafele de observaii i paragrafele Explicative din raportul auditorului independent, punctul 6 23 ISA 510, Misiuni de audit iniiale Solduri iniiale, punctul 8 i ISA 705, punctul A 16.
22

806

ISA805

CONSIDERENTE SPECIALE - AUDITURI ALE COMPONENTELOR INDIVIDUALE ALE SITUAIILOR FINANCIARE ALE ELEMENTELOR SPECIFICE, CONTURI SAU ALTE ASPECTE ALE SITUAIILOR FINANCIARE

Anexa 1
(A se vedea punctul A3)

Exemple de elemente specifice, conturi sau aspecte ale unei situaii financiare
yy Clauze n cadrul unui portofoliu de asigurare, privind conturile de creane, provizioane pentru conturile de creane, stocul, rspunderea pentru beneficiile angajate de un plan privat de pensii, valoarea nregistrat a imobilizrilor necorporale identificate sau rspunderea pentru survenit, dar neraportat, inclusiv notele aferente. yy Un program privind activele administrate extern i venitul dintr-un plan privat de pensii, inclusiv notele aferente. yy Un program privind activele corporale, inclusiv notele aferente yy Un program privind cheltuielile angajate de contractele de leasing, inclusiv notele explicative. yy Un program privind participarea la profit sau bonusurile angajailor, inclusiv notele explicative.

807

ISA805

CONSIDERENTE SPECIALE - AUDITURI ALE COMPONENTELOR INDIVIDUALE ALE SITUAIILOR FINANCIARE ALE ELEMENTELOR SPECIFICE, CONTURI SAU ALTE ASPECTE ALE SITUAIILOR FINANCIARE

Anexa 2
(A se vedea punctul A16)

Ilustraii ale rapoartelor auditorilor asupra situaiilor financiare individuale i asupra unui element specific al unei situaii financiare
yy Ilustraia 1: Un raport al auditorului cu privire la o component individual a situaiilor financiare ntocmit n conformitate cu un cadru cu scop general (n contextul acestei ilustraii, un cadru general de prezentare fidel). yy Ilustraia 2: Un raport al auditorului cu privire la o component individual a situaiilor financiar individuale ntocmite n conformitate cu un cadru cu scop special (n contextul acestei ilustraii, un cadru general de prezentare fidel). yy Ilustraia 3: Un raport al auditorului cu privire la un element specific, cont sau aspect al unei situaii financiare ntocmit n conformitate cu un cadru cu scop special framework (n contextul acestei ilustraii, un cadru general de conformitate).

808

ISA805

CONSIDERENTE SPECIALE - AUDITURI ALE COMPONENTELOR INDIVIDUALE ALE SITUAIILOR FINANCIARE ALE ELEMENTELOR SPECIFICE, CONTURI SAU ALTE ASPECTE ALE SITUAIILOR FINANCIARE

Ilustraia 1: Circumstanele includ urmtoarele: yy Un audit al unui bilan (de ex., o situaie financiar individual). yy Bilanul a fost ntocmit de ctre conducerea entitii n conformitate cu cerinele Cadrului de Raportare Financiar din Jurisdicia X relevant pentru ntocmirea bilanului. yy Cadrul de raportare financiar aplicabil este un cadru general de prezentare fidel conceput pentru a rspunde nevoilor de informaiile financiare comune ale unei serii largi de utilizatori. yy Termenii misiunii de audit reflect descrierea responsabilitii conducerii pentru situaiile financiare din ISA 210. yy Auditorul a determinat c este adecvat utilizarea expresiei prezint fidel, din toate punctele de vedere semnificative, n cadrul opiniei auditorului. RAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENT [Destinatarul adecvat] Am auditat bilanul ABC Company la data de 31 decembrie 20X1 i un sumar al politicilor contabile semnificative i alte informaii explicative (care alctuiesc mpreun situaia financiar).

Responsabilitatea conducerii24 pentru situaia financiar

Conducerea este responsabil de ntocmirea i prezentarea fidel a acestei situaii financiare n conformitate cu acele cerine din Cadrul de Raportare Financiar din Jurisdicia X relevant pentru ntocmirea unei astfel de situaii financiare, i pentru acel control intern relevant, pentru ntocmirea situaiei financiare care s fie lipsit de denaturare semnificativ, fie cauzat de fraud sau eroare.

Responsabilitatea auditorului
Responsabilitatea noastr este de a exprima o opinie cu privire la situaia financiar pe baza auditului nostru. Ne-am desfurat auditul n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit. Aceste standarde prevd conformitatea cu cerinele etice i planificarea i desfurarea auditului n vederea obinerii asigurrii rezonabile cu privire la msura n care situaia financiar este lipsit de denaturare semnificativ. Un audit implic desfurarea de proceduri n vederea obinerii de probe de audit cu privire la valorile i prezentrile din situaia financiar. Procedurile selectate depind de raionamentul auditorului, inclusiv de evaluarea riscurilor de denaturare
24

Sau alt termen care este adecvat n contextual cadrului legal intr-o anumit jurisdicie

809

ISA805

CONSIDERENTE SPECIALE - AUDITURI ALE COMPONENTELOR INDIVIDUALE ALE SITUAIILOR FINANCIARE ALE ELEMENTELOR SPECIFICE, CONTURI SAU ALTE ASPECTE ALE SITUAIILOR FINANCIARE

semnificativ a situaiei financiare, fie cauzat de fraud sau eroare. n efectuarea acelor evaluri ale riscului, auditorul ia n considerare controlul intern relevant pentru ntocmirea de ctre entitate i prezentarea fidel a situaiei financiare n vederea conceperii de proceduri de audit care s fie adecvate circumstanelor, dar nu cu scopul exprimrii unei opinii cu privire la eficiena controlului intern al entitii.25 Un audit include, de asemenea, evaluarea gradului de adecvare a politicilor contabile i a caracterului rezonabil al estimrilor contabile efectuate de ctre conducere, precum i evaluarea prezentrii generale a situaiei financiare. Credem c probele de audit pe care le-am obinut sunt suficiente i adecvate pentru a furniza o baz pentru opinia noastr de audit.

Opinia
n opinia noastr, situaia financiar prezint fidel, din toate punctele de vedere semnificative, poziia financiar a Companiei ABC la data de 31 decembrie 20X1, n conformitate cu acele cerine din Cadrul de Raportare Financiar din Jurisdicia X, relevant pentru ntocmirea acestei situaii financiare. [Semntura auditorului] [Data raportului auditorului] [Adresa auditorului]

n circumstanele n care auditorul are, de asemenea, responsabilitatea de a exprima o opinie cu privire la eficiena controlului intern, n paralel cu auditul situaiilor financiare, aceast propoziie ar fi formulat dup cum urmeaz: n efectuarea acelor evaluri ale riscurilor, auditorul ia n considerare controlul intern relevant pentru ntocmirea de ctre entitate i prezentarea fidel a situaiei financiare n vederea conceperii de proceduri de audit care s fie adecvate circumstanelor.
25

810

ISA805

CONSIDERENTE SPECIALE - AUDITURI ALE COMPONENTELOR INDIVIDUALE ALE SITUAIILOR FINANCIARE ALE ELEMENTELOR SPECIFICE, CONTURI SAU ALTE ASPECTE ALE SITUAIILOR FINANCIARE

Ilustraia 2: Circumstanele includ urmtoarele: yy Un audit al unei situaii a ncasrilor i plilor (de ex., o situaie financiar individual). yy Situaia financiar a fost ntocmit de ctre conducerea entitii, n conformitate cu contabilitatea pe baz de ncasri i pli , pentru a rspunde la o solicitare de informaii despre fluxul de numerar primit de la un creditor. Conducerea poate alege ntre mai multe cadre de raportare financiar. yy Cadrul de raportare financiar aplicabil este un cadru general de prezentare fidel conceput pentru a rspunde nevoilor de informaii financiare ale unor utilizatori specifici.26 yy Auditorul a determinat c este adecvat utilizarea sintagmei prezint fidel, sub toate aspectele semnificative, n opinia auditorului. yy Distribuia sau utilizarea raportului auditorului nu este restricionat. RAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENT [Destinatarul adecvat] Am auditat situaia ncasrilor i plilor Companiei ABC aferente anului financiar care se ncheie la 31 decembrie 20X1 i un sumar al politicilor contabile semnificative i alte informaii explicative (care alctuiesc mpreun situaia financiar). Situaia financiar a fost ntocmit de ctre conducere utiliznd contabilitatea pe baz de ncasri i pli descris n Nota X.

Responsabilitatea conducerii26 pentru situaiile financiare

Conducerea este responsabil de ntocmirea i prezentarea fidel a acestei situaii financiare n conformitate cu contabilitatea pe baz de ncasri i pli descris n Nota X; aceasta include determinarea contabilitii pe baz de ncasri i pli drept o baz acceptabil pentru ntocmirea situaiei financiare n circumstanele date, i pentru controlul intern pe care conducerea l consider necesar pentru a permite ntocmirea situaiei financiare care s fie lipsit de denaturare semnificativ, cauzat fie de fraud fie de eroare.

Responsabilitatea auditorului
Responsabilitatea noastr este de a exprima o opinie cu privire la situaia financiar pe baza auditului nostru. Ne-am desfurat auditul n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit. Aceste standarde prevd conformitatea cu cerinele etice,
26

Sau alt termen care este adecvat n contextual cadrului general legal din jurisdicia specific.

811

ISA805

CONSIDERENTE SPECIALE - AUDITURI ALE COMPONENTELOR INDIVIDUALE ALE SITUAIILOR FINANCIARE ALE ELEMENTELOR SPECIFICE, CONTURI SAU ALTE ASPECTE ALE SITUAIILOR FINANCIARE

planificarea i desfurarea auditului n vederea obinerii asigurrii rezonabile cu privire la msura n care situaia financiar este lipsit de denaturri semnificative Un audit implic desfurarea de proceduri n vederea obinerii de probe de audit cu privire la valorile i prezentrile din situaia financiar. Procedurile selectate depind de raionamentul auditorului, inclusiv de evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ a situaiei financiare, cauzat fie de fraud fie de eroare. n efectuarea acelor evaluri ale riscului, auditorul ia n considerare controlul intern relevant pentru ntocmirea de ctre entitate i prezentarea fidel a situaiei financiare n vederea conceperii de proceduri de audit care s fie adecvate circumstanelor, dar nu cu scopul exprimrii unei opinii cu privire la eficiena controlului intern al entitii.27 Un audit include, de asemenea, evaluarea gradului de adecvare a politicilor contabile i a caracterului rezonabil al estimrilor contabile efectuate de ctre conducere, precum i evaluarea prezentrii generale a situaiei financiare. Credem c probele de audit pe care le-am obinut sunt suficiente i adecvate pentru a furniza o baz pentru opinia noastr de audit.

Opinia
n opinia noastr, situaia financiar prezint fidel, sub toate aspectele semnificative, ncasrile i plile Companiei ABC aferente anului financiar care s-a ncheiat la 31 decembrie 20X1, n conformitate cu contabilitatea pe baz de ncasri i pli descris n Nota X.

Baza contabil
Fr a ne modifica opinia, atragem atenia asupra Notei X la situaia financiar, care descrie cadrul contabil. Situaia financiar este ntocmit pentru a furniza informaii Creditorului XYZ. Drept urmare, situaia poate s nu corespund altor scopuri. [Semntura auditorului] [Data raportului auditorului] [Adresa auditorului]

n circumstanele n care auditorul are, de asemenea, responsabilitatea de a exprima o opinie cu privire la eficiena controlului intern, n paralel cu auditul situaiilor financiare, aceast propoziie ar fi formulat dup cum urmeaz: n efectuarea evalurilor riscurilor, auditorul ia n considerare controlul intern relevant pentru ntocmirea de ctre entitate i prezentarea fidel a situaiei financiare n vederea conceperii de proceduri de audit care s fie adecvate circumstanelor.
27

812

ISA805

CONSIDERENTE SPECIALE - AUDITURI ALE COMPONENTELOR INDIVIDUALE ALE SITUAIILOR FINANCIARE ALE ELEMENTELOR SPECIFICE, CONTURI SAU ALTE ASPECTE ALE SITUAIILOR FINANCIARE

Ilustraia 3: Circumstanele includ urmtoarele: yy Un audit al rspunderii pentru pagubele care au avut loc dar care nu au fost raportate dintr-un portofoliu de asigurri (de ex., un element, cont sau aspect al unei situaii financiare). yy Informaia financiar a fost ntocmit de ctre conducerea entitii n conformitate cu prevederile cadrului de raportare financiar stabilit de un organ de reglementare pentru a rspunde cerinelor acelui reglementator. Conducerea nu poate alege cadrul de raportare financiar. yy Cadrul de raportare financiar aplicabil este un cadru general de conformitate conceput pentru a rspunde nevoilor de informaii financiare ale utilizatorilor specifici.28 yy Termenii misiunii de audit reflect descrierea responsabilitii conducerii pentru situaiile financiare din ISA 210. yy Distribuia raportului auditorului este restricionat. RAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENT [Destinatarul adecvat] Am auditat situaia ntocmit de companie pentru pagubele care au avut loc, dar care nu au fost raportate ale Companiei de asigurri ABC la data de 31 decembrie 20X1 (tabelul). Situaia a fost ntocmit de ctre conducere pe baza [a se descrie prevederile de raportare financiar stabilite de ctre organul de reglementare].

Responsabilitatea conducerii28 pentru situaie

Conducerea este responsabil de ntocmirea situaiei n conformitate cu [a se descrie prevederile de raportare financiar stabilite de ctre organul de reglementare], i pentru controlul intern pe care conducerea l consider necesar, pentru a permite ntocmirea situaiei fr denaturri semnificative, cauzate fie de fraud fie de eroare.

Responsabilitatea auditorului
Responsabilitatea noastr este de a exprima o opinie cu privire la situaie pe baza auditului nostru. Ne-am desfurat auditul n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit. Aceste standarde cer conformitatea cu cerinele etice, planificarea i desfurarea auditului n vederea obinerii asigurrii rezonabile cu privire la msura n care situaia este lipsit de denaturri semnificative. Un audit implic desfurarea de proceduri n vederea obinerii de probe de audit
28

Sau alt termen care este adecvat n contextual cadrului general legal din jurisdicia specific.

813

ISA805

CONSIDERENTE SPECIALE - AUDITURI ALE COMPONENTELOR INDIVIDUALE ALE SITUAIILOR FINANCIARE ALE ELEMENTELOR SPECIFICE, CONTURI SAU ALTE ASPECTE ALE SITUAIILOR FINANCIARE

cu privire la valorile i prezentrile din situaie. Procedurile selectate depind de raionamentul auditorului, inclusiv de evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ a situaiei, cauzat fie de fraud fie de eroare. n efectuarea acelor evaluri ale riscului, auditorul ia n considerare controlul intern relevant pentru ntocmirea de ctre entitate i prezentarea fidel a situaiei, n vederea conceperii de proceduri de audit adecvate circumstanelor, dar nu cu scopul exprimrii unei opinii cu privire la eficiena controlului intern al entitii. Un audit include, de asemenea, evaluarea gradului de adecvare a politicilor contabile i a caracterului rezonabil al estimrilor contabile efectuate de ctre conducere, precum i evaluarea prezentrii generale a situaiei. Credem c probele de audit pe care le-am obinut sunt suficiente i adecvate pentru a furniza o baz pentru opinia noastr de audit.

Opinia
n opinia noastr, informaiile financiare din situaia pentru pagubele care au avut loc, dar care nu au fost raportate ale Companiei de asigurri ABC de la data de 31 decembrie 20X1 sunt ntocmite, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu [a se descrie prevederile de raportare financiar stabilite de ctre organul de reglementare].

Baza contabil i restricionarea distribuiei

Fr a ne modifica opinia, atragem atenia asupra Notei X la situaie , care descrie cadrul contabil. Situaia este ntocmit pentru a permite Companiei de asigurri ABC s ndeplineasc cerinele organului de reglementare DEF. Prin urmare, situaia poate s nu fie adecvat n alte scopuri. Raportul nostru este adresat exclusiv Companiei de asigurri ABC i organului de reglementare DEF i nu ar trebui distribuit altor pri dect Companiei de asigurri ABC i organului de reglementare DEF. [Semntura auditorului] [Data raportului auditorului] [Adresa auditorului]

814

ISA805

STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 810 MISIUNI DE RAPORTARE CU PRIVIRE LA SITUAII FINANCIARE SIMPLIFICATE (n vigoare pentru misiuni pentru perioadele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 Decembrie 2009) CUPRINS Punct Introducere Domeniul de aplicare al prezentului ISA Data intrrii n vigoare Obiective Definiii Cerine Acceptarea misiunii Natura procedurilor Forma opiniei Momentul activitii i evenimente ulterioare datei raportului auditorului cu privire la situaiile financiare Raportul auditorului cu privire la situaiile financiare simplificate Restricii cu privire la distribuirea sau folosirea circularelor de atenionare privind baza de contabilizare Date comparative Informaii suplimentare neauditate prezentate mpreun cu situaiile financiare simplificate Alte informaii n documente care conin situaii financiare simplificate Asocierea auditorilor Aplicare i alte materiale explicative Acceptarea misiunii Evaluarea disponibilitii situaiile financiare auditate Forma opiniei 1 2 3 4 5-7 8 9-11 12-13 14-19 20 21-22 23 24 25-26 A1-A7 A8 A9

815

Momentul activitii i evenimente ulterioare datei raportului auditorului cu privire la situaiile financiare Raportul auditorului cu privire la situaiile financiare simplificate Date comparative Informaii suplimentare neauditate prezentate odat cu situaiile financiare simplificate Alte informaii n documente care conin situaii financiare simplificate Asocierea auditorilor Anex: Ilustraii ale rapoartelor cu privire la situaiilor financiare simplificate

A10 A11-A15 A16-A17 A18 A19 A20

Standardul Internaional de Audit (ISA) 810, Angajamente de raportare cu privire la situaiile financiare simplificate Planificarea unui audit al situaiilor financiare ar trebui citit n paralel cu ISA 200 Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit.

816

MISIUNI DE RAPORTARE CU PRIVIRE LA SITUAII FINANCIARE SIMPLIFICATE

Introducere Domeniul de aplicare al prezentului ISA

1. Prezentul Standard Internaional de Audit trateaz responsabilitile auditorului legate de un angajament de raportare cu privire la situaii financiare simplificate derivate din situaii financiare auditate de ctre acelai auditor n conformitate cu ISA-uri. Prezentul ISA este n vigoare pentru misiunile pentru perioadele ncepnd cu sau ulterior datei de 15 Decembrie 2009. Obiectivele auditorului sunt: (a) S determine dac este adecvat s accepte misiunea de a raporta cu privire la situaiile financiare simplificate; i (b) Dac se angajeaz s raporteze cu privire la situaiile financiare simplificate: (i) S i formeze o opinie cu privire la situaiile financiare simplificate n baza unei evaluri a concluziilor trase din probele obinute; i (ii) S i exprime n mod clar acea opinie printr-un raport scris care descrie de asemenea baza pentru acea opinie. n scopurile prezentului ISA, urmtorii termeni au nelesurile atribuite mai jos: (a) Criterii aplicate Criteriile aplicate de conducere n pregtirea situaiilor financiare simplificate. (b) Situaii financiare auditate Situaiile financiare1 auditate de ctre auditor n conformitate cu ISA-uri, i din care deriv situaiile financiare simplificate. (c) Situaii financiare simplificate Informaii financiare istorice care deriv din situaiile financiare dar care conin mai puine detalii dect situaiile financiare, oferind totui o reprezentare structurat n concordan cu aceea oferit de situaiile financiare ale resurselor economice sau obligaiilor entitii la un anumit moment n timp sau schimbrile

Data intrrii n vigoare

2.

Obiective
3.

Definiii
4.

ISA 200, Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit, punctul 13 litera (f), definete termenul situaii financiare.
1

817

ISA810

MISIUNI DE RAPORTARE CU PRIVIRE LA SITUAII FINANCIARE SIMPLIFICATE

acestora pentru o perioad de timp.2 Jurisdicii diferite ar putea folosi terminologii diferite pentru a descrie asemenea informaii financiare istorice.

Cerine Acceptarea misiunii

5. Auditorul va accepta o misiune de raportare cu privire la situaiile financiare n conformitate cu prezentul ISA doar atunci cnd auditorul a fost angajat s efectueze un audit al situaiilor financiare din care deriv situaiile financiare simplificate n conformitate cu ISA-uri. (a se vedea punctul A1) nainte de a accepta o misiune de raportare cu privire la situaii financiare simplificate, auditorul va: (a se vedea punctul A2) (a) Determina dac criteriile aplicate sunt acceptabile; (a se vedea punctele A3-A7) (b) Obine acceptul conducerii cu privire la faptul c accept i nelege responsabilitatea sa: (i) Pentru pregtirea situaiilor financiare simplificate n conformitate cu criteriile aplicate; (ii) Pentru a face situaiile financiare auditate disponibile utilizatorilor vizai fr dificultate (sau, dac legea sau regulamentul cere c situaiile financiare nu trebuie s fie fcute disponibile utilizatorilor vizai ai situaiilor financiare simplificate i stabilesc criteriile pentru pregtirea situaiilor financiare simplificate, s descrie acea lege sau regulament n sumarul situaiilor financiare); i (iii) S includ raportul auditorului n sumarul situaiilor financiare simplificate n orice document care conine sumarul situaiilor financiare i care indic faptul c auditorul a raportat cu privire la ele. (c) Stabilete cu conducerea forma opiniei ce urmeaz a fi exprimat n situaiile financiare simplificate (vezi punctele 9-11). Dac auditorul concluzioneaz faptul c, criteriile aplicate sunt inacceptabile sau nu este n msur s obin acceptul conducerii prezentat la punctul 6 litera (b), auditorul nu va accepta misiunea de a raporta cu privire la situaiile financiare simplificate, cu excepia situaiei n care i se cere acest lucru prin lege sau regulament. O misiune efectuat n conformitate cu o asemenea lege sau regulament nu este n conformitate cu prezentul ISA. n consecin, raportul auditorului cu privire la situaiile financiare simplificate nu va indica faptul c misiunea a fost efectuat n conformitate cu pre-

6.

7.

ISA 200, punctul 13 litera (f).

818

ISA810

MISIUNI DE RAPORTARE CU PRIVIRE LA SITUAII FINANCIARE SIMPLIFICATE

zentul ISA. Auditorul va include referine adecvate la acest fapt n termenii misiunii. Auditorul va determina de asemenea efectul pe care acest lucru ar putea s l aib asupra angajamentului de a audita situaiile financiare din care deriv situaiile financiare simplificate.

Natura procedurilor
8. Auditorul va efectua urmtoarele proceduri, i orice alt procedur pe care acesta ar putea s o considere necesar, ca o baz pentru opinia auditorului asupra situaiilor financiare: (a) Va evalua dac situaiile financiare simplificate prezint n mod adecvat sumarul naturii i identitatea situaiilor financiare auditate. (b) Atunci cnd situaiile financiare simplificate nu sunt nsoite de situaiile financiare auditate, va evalua dac acestea descriu n mod clar: (i) De la cine sau unde sunt disponibile situaiile financiare auditate; sau (ii) Legea sau regulamentul care specific faptul c situaiile financiare auditate nu trebuie s fie puse la dispoziia utilizatorilor vizai ai situaiilor financiare simplificate i stabilesc criteriile pentru pregtirea situaiilor financiare simplificate. (c) Va evalua dac situaiile financiare simplificate prezint n mod adecvat criteriile aplicate. (d) Va compara situaiile financiare simplificate cu informaiile legate de acestea din situaiile financiare auditate pentru a determina dac situaiile financiare simplificate sunt n concordan cu sau pot fi recalculate pornind de la informaiile legate de acestea din situaiile financiare auditate. (e) Va evalua dac situaiile financiare simplificate sunt pregtite n concordan cu criteriile aplicate. (f) Va evalua dac, avnd n vedere scopul situaiilor financiare simplificate, situaiile financiare simplificate conin informaiile necesare i dac sunt la un nivel de agregare adecvat pentru a nu fi considerate ca putnd induce n eroare n circumstanele date. (g) Va evalua dac situaiile financiare auditate sunt disponibile pentru utilizatorii vizai ai situaiilor financiare simplificate fr dificultate, exceptnd situaia n care legea sau regulamentul stabilete faptul c acestea nu trebuie s fie puse la dispoziie i stabilete criteriile pentru pregtirea situaiilor financiare simplificate. (a se vedea punctul A8)

819

ISA810

MISIUNI DE RAPORTARE CU PRIVIRE LA SITUAII FINANCIARE SIMPLIFICATE

Forma opiniei
9. Atunci cnd auditorul a concluzionat faptul c o opinie nemodificat cu privire la situaiile financiare simplificate este adecvat, opinia auditorului va folosi una din urmtoarele fraze, exceptnd situaia n care i se cere altceva de lege sau regulament: (a se vedea punctul A9) (a) Situaiile financiare simplificate sunt, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu [criteriile aplicabile]; sau (b) Situaiile financiare simplificate sunt un sumar just al situaiilor financiare auditate, n conformitate cu [criteriile aplicabile]. 10. Dac legea sau regulamentul stabilesc exprimarea opiniei cu privire la situaiile financiare simplificate n termeni care sunt diferii de aceia descrii la punctul 9, auditorul va: (a) Aplica procedurile descrise la punctul 8 i alte proceduri suplimentare necesare pentru a permite auditorului s exprime opinia ateptat; i (b) S evalueze dac utilizatorii situaiilor financiare simplificate ar putea s neleag greit opinia auditorului cu privire la situaiile financiare i, dac este aa, dac este posibil ca explicaii suplimentare n raportul auditorului cu privire la situaiile financiare ar putea s atenueze o posibil nenelegere. 11. Dac, n cazul punctului 10 litera (b), auditorul concluzioneaz c explicaii adiacente n raportul auditorului cu privire la situaiile financiare simplificate nu pot s atenueze posibilele nenelegeri, auditorul nu va accepta misiunea, cu excepia cazului n care i se cere acest lucru de ctre lege sau regulament. O misiune efectuat n conformitate cu o asemenea lege sau regulament nu este n conformitate cu ISA. n consecin, raportul auditorului cu privire la situaiile financiare simplificate nu va putea s indice faptul c acea misiune a fost efectuat n conformitate cu prezentul ISA.

Momentul activitii i evenimente ulterioare datei raportului auditorului cu privire la situaiile financiare simplificate
12. Raportul auditorului cu privire la situaiile financiare simplificate ar putea fi datate mai trziu dect data raportului auditorului cu privire la situaiile financiare auditate. In asemenea cazuri, raportul auditorului cu privire la situaiile financiare simplificate va meniona faptul c situaiile financiare simplificate si situaiile financiare auditate nu reflect efectele sau evenimentele care s-au petrecut ulterior datei raportului auditorului cu privire la situaiile financiare auditate care ar putea s necesite ajustare, sau prezentare n cadrul situaiilor financiare auditate. (a se vedea punctul A10) 13. Auditorul ar putea s devin contient de aspecte care existau la data rapor820 ISA810

MISIUNI DE RAPORTARE CU PRIVIRE LA SITUAII FINANCIARE SIMPLIFICATE

tului auditorului cu privire la situaiile financiare auditate, dar despre care auditorul nu avea cunotin n trecut. n asemenea cazuri, auditorul nu va emite raportul auditorului cu privire la situaiile financiare simplificate pn la momentul la care luarea n considerare de ctre auditor a acestor aspecte n relaie cu situaiile financiare auditate n conformitate cu ISA 5603 a luat sfrit.

Raportul auditorului cu privire la situaiile financiare simplificate Elemente ale raportului auditorului
14. Raportul auditorului cu privire la situaiile financiare simplificate va include urmtoarele elemente4 (a se vedea punctul A15) (a) Un titlu care s indice n mod clar faptul c este un raport al unui auditor independent. (a se vedea punctul A11) (b) Un destinatar. (a se vedea punctul A12) (c) Un paragraf introductiv care: (i) Identific situaiile financiare simplificate pe baza crora auditorul raporteaz, inclusiv titlul fiecrei declaraii incluse n situaiile financiare simplificate; (a se vedea punctul A13) (ii) Identific situaiile financiare auditate; (iii) Face referire la raportul auditorului cu privire la situaiile financiare auditate, data acelui raport, i sub condiiile de la punctele 17-18, faptul c o opinie nemodificat este exprimat cu privire la situaiile financiare auditate; (iv) Dac data raportului auditorului cu privire la situaiile financiare simplificate este mai trzie dect data raportului auditorului cu privire la situaiile financiare auditate, prevede faptul c situaiile financiare simplificate i situaiile financiare auditate nu reflect efectele unor evenimente care au avut loc ulterior datei raportului auditorului cu privire la situaiile financiare auditate; i (v) declaraie care s indice faptul c situaiile financiare simplificate nu conin toate prezentrile cerute de cadrul de raportare financiar aplicat n pregtirea situaiilor financiare auditate, i c citirea situaiilor financiare simplificate nu reprezint un nlocuitor pentru citirea situaiilor financiare auditate.
ISA 560, Evenimente ulterioare. Punctele 17-18, care trateaz circumstanele n care raportul auditorului cu privire la situaiile financiare auditate a fost modificat, necesit elemente adiionale fa de cele prezentate la prezentul punct.
3 4

821

ISA810

MISIUNI DE RAPORTARE CU PRIVIRE LA SITUAII FINANCIARE SIMPLIFICATE

(d) descriere a responsabilitii conducerii5 cu privire la situaiile financiare simplificate, explicnd faptul c, conducerea este responsabil pentru pregtirea situaiilor financiare simplificate n conformitate cu criteriile aplicabile. (e) declaraie c auditorul este responsabil pentru exprimarea unei opinii cu privire la situaiile financiare simplificate pe baza procedurilor impuse de prezentul ISA. (f) Un paragraf care s exprime n mod clar o opinie (a se vedea punctele 9-11). (g) Semntura auditorului. (h) Data raportului auditorului. (a se vedea punctul A14) (i) Adresa auditorului. 15. Dac destinatarul situaiilor financiare simplificate nu este acelai cu destinatarul raportului auditorului cu privire la situaiile financiare auditate, auditorul va evalua gradul de adecvare al folosirii unui destinatar distinct. (a se vedea punctul A12) 16. Auditorul va data raportul su cu privire la situaiile financiare simplificate nu mai trziu de: (a se vedea punctul A14) (a) Data la care auditorul a obinut probe de audit adecvate suficiente pe baza crora s i fundamenteze opinia, inclusiv probe cum c situaiile financiare simplificate au fost pregtite i c cei ce dein autoritatea recunoscut au afirmat c i-au asumat rspunderea pentru acestea; i (b) Data raportului auditorului cu privire la situaiile financiare auditate.

Modificri ale opiniei, paragrafe de observaii sau alte paragrafe explicative n raportul auditorului cu privire la situaiile financiare auditate. (a se vedea punctul A15)
17. Atunci cnd raportul auditorului cu privire la situaiile financiare auditate conine o opinie modificat, un paragraf de observaii, sau un alt paragraf explicativ, dar auditorul este satisfcut c situaiile financiare simplificate sunt consecvente, sub toate aspectele semnificative, sau sunt un sumar just al situaiilor financiare auditate, n conformitate cu criteriile aplicabile, raportul auditorului cu privire la situaiile financiare simplificate, in plus fa de elementele de la punctul 14, va: (a) Meniona faptul c raportul auditorului cu privire la situaiile financiare auditate conine o opinie modificat, un paragraf de observaii sau un paragraf explicativ; i (b) Descrie:
5

Sau un alt termen care este adecvat n contextul cadrului legal ntr-o jurisdicie particular.

822

ISA810

MISIUNI DE RAPORTARE CU PRIVIRE LA SITUAII FINANCIARE SIMPLIFICATE

(i) Baza pentru opinia modificat cu privire la situaiile financiare auditate, i acea opinie modificat; sau paragraful de observaii sau paragraful explicativ din raportul auditorului cu privire la situaiile financiare auditate; i (ii) Efectul acestora asupra situaiilor financiare simplificate, dac acestea exist. 18. Atunci cnd raportul auditorului cu privire la situaiile financiare auditate conine o opinie contrar sau imposibilitatea exprimrii unei opinii, raportul auditorului cu privire la situaiile financiare simplificate, n plus fa de elementele menionate la punctul 14, va: (a) Afirma faptul c raportul auditorului cu privire la situaiile financiare auditate conine o opinie contrar sau imposibilitatea exprimrii unei opinii; (b) Descrie baza pentru acea opinie contrar sau pentru imposibilitatea exprimrii unei opinii; i (c) Afirma faptul c, urmare exprimrii unei opiniei contrare sau a imposibilitii exprimrii unei opinii, este inadecvat s se exprime o opinie cu privire la situaiile financiare simplificate.

Opinie modificat cu privire la situaiile financiare simplificate

19. Dac situaiile financiare simplificate nu sunt consecvente, sub toate aspectele semnificative, sau nu reprezint un sumar just al situaiilor financiare auditate, n conformitate cu criteriile aplicabile, iar conducerea nu accept s fac schimbrile necesare, auditorul va exprima o opinie contrar cu privire la situaiile financiare simplificate. (a se vedea punctul A15)

Restricii cu privire la distribuirea sau folosirea circularelor de atenionare cu privire la baza de contabilizare

20. Atunci cnd distribuirea sau folosirea raportului auditorului cu privire la situaiile financiare auditate este restricionat, sau cnd raportul auditorului cu privire la situaiile financiare auditate atrage atenia cititorilor asupra faptului c situaiile financiare auditate sunt pregtite n conformitate cu un cadru cu scop special, auditorul va include o restricie similar sau o atenionare n raportul de audit cu privire la situaiile financiare simplificate. 21. Dac situaiile financiare auditate conin date comparative, dar sumarul situaiile financiare simplificate nu, auditorul va determina dac o asemenea omisiune este rezonabil n circumstanele misiunii. Auditorul va determina efectul unei omisiuni nerezonabile asupra raportului de audit cu privire la situaiile financiare. (a se vedea punctul A16)

Date comparative

823

ISA810

MISIUNI DE RAPORTARE CU PRIVIRE LA SITUAII FINANCIARE SIMPLIFICATE

22. Dac situaiile financiare simplificate conin date comparative cu privire la care a raportat un al auditor, raportul auditorului cu privire la situaiile financiare simplificate va conine de asemenea aspecte pe care ISA 710 cere ca auditorul s le includ n raportul auditorului cu privire la situaiile financiare auditate. (a se vedea punctul A17)

Informaii suplimentare neauditate prezentate mpreun cu situaiile financiare simplificate

23. Auditorul va evalua dac orice informaie suplimentar neauditat prezentat mpreun cu situaiile financiare simplificate este n mod clar difereniat de situaiile financiare simplificate. Dac auditorul concluzioneaz c prezentarea entitii cu privire la informaiile suplimentare neauditate nu este clar difereniat de situaiile financiare simplificate, auditorul va cere conducerii s schimbe prezentarea informaiilor suplimentare neauditate. Dac conducerea refuz s fac acest lucru, auditorul va explica n raportul de audit cu privire la situaiile financiare simplificate faptul c asemenea informaii nu sunt acoperite de acel raport. (a se vedea punctul A18)

Alte informaii n documente care conin situaii financiare simplificate

24. Auditorul va citi celelalte informaii incluse ntr-un document care conine situaiile financiare simplificate i raportul de audit legat de acestea pentru a identifica inconsecvenele substaniale n comparaie cu situaiile financiare simplificate, dac acestea exist. Dac, la citirea altor informaii auditorul identific o inconsecven semnificativ, auditorul va determina dac situaiile financiare simplificate sau celelalte nevoi de informare necesit revizuire. Dac, n ceea ce privete celelalte informaii auditorul identific o inconsecven semnificativ, auditorul va determina dac situaiile financiare simplificate sau alte nevoi de informare trebuie revizuite. Dac, n ceea ce privete celelalte informaii, auditorul constat o denaturare aparent semnificativ, auditorul va discuta problema cu conducerea. (a se vedea punctul A19)

Asocierea auditorilor
25. Dac auditorul constat faptul c entitatea plnuiete s afirme faptul c auditorul a raportat cu privire la situaiile financiare simplificate ntr-un document care conine situaiile financiare simplificate, dar nu plnuiete s includ raportul de audit respectiv, auditorul va cere conducerii s includ raportul auditorului n document. Dac conducerea nu face acest lucru, auditorul va determina i aplica alte msuri adecvate proiectate pentru a preveni asocierea de ctre conducere, n mod inadecvat a auditorului cu

824

ISA810

MISIUNI DE RAPORTARE CU PRIVIRE LA SITUAII FINANCIARE SIMPLIFICATE

situaiile financiare simplificate n acel document. (a se vedea punctul A20) 26. Auditorul ar putea fi angajat pentru a raporta cu privire la situaiile financiare ale unei entiti, n acelai timp nefiind angajat s raporteze cu privire la situaiile financiare simplificate. Dac n aceast situaie auditorul constat faptul c entitatea are de gnd s fac o afirmaie ntr-un document care face referire la auditor i la faptul c situaiile financiare simplificate deriv din situaiile financiare auditate de ctre auditor, auditorul va trebui s se conving c: (a) Referirea la auditor se face n contextul raportului de audit cu privire la situaiile financiare auditate; i (b) Declaraia nu las impresia c auditorul a raportat cu privire la situaiile financiare simplificate. Dac prevederile de la (a) sau (b) nu sunt respectate, auditorul va cere conducerii s schimbe declaraia pentru a fi n acord sau s nu se refere la auditor n document. n caz contrar, entitatea ar putea s-l angajeze pe auditor s raporteze cu privire la situaiile financiare simplificate i s includ raportul de audit n cauz n document. Dac conducerea nu schimb declaraia, nu terge referina la auditor, sau include un raport al auditorului privind situaiile financiare simplificate n documentul care conine situaiile financiare simplificate, auditorul va ntiina conducerea cum c acesta nu este de acord cu referina la auditor i va determina i efectua activiti adecvate proiectate pentru a preveni referina inadecvat de ctre conducere n ceea ce l privete pe auditor. (a se vedea A20) ***

Aplicare i alte materiale explicative Acceptarea misiunii (a se vedea punctele 5-6)

A1. Auditul situaiilor financiare de la care deriv situaiile financiare simplificate ofer auditorului cunotinele necesare pentru a l elibera pe auditor de responsabilitile n legtur cu situaiile financiare simplificate n conformitate cu prezentul ISA. Aplicarea prezentului ISA nu va oferi probe adecvate suficiente pe care s se bazeze opinia cu privire la situaiile financiare simplificate dac auditorul nu a auditat i situaiile financiare de la care deriv situaiile financiare simplificate. A2. Acordul conducerii n legtur cu aspectele descrise la punctul 6 ar putea fi evideniate prin acceptul scris al acesteia cu privire la termenii misiunii.

Criteriile [a se vedea punctul 6 litera (a)] 825

ISA810

MISIUNI DE RAPORTARE CU PRIVIRE LA SITUAII FINANCIARE SIMPLIFICATE

A3. Pregtirea situaiilor financiare simplificate cere conducerii s determine informaiile care trebuie reflectate n situaiile financiare simplificate astfel nct acestea s fie consecvente sub toate aspectele semnificative, sau s ofere un sumar fidel al situaiilor financiare auditate. Datorit faptului c prin natura lor situaiile financiare simplificate conin informaii agregate si prezentare limitat, exist un risc crescut ca acestea s nu conin informaiile necesare astfel nct s poat induce n eroare n anumite circumstane. Acest risc crete atunci cnd criteriile stabilite pentru pregtirea situaiilor financiare simplificate nu exist. A4. Factori care ar putea afecta determinarea de ctre auditor a acceptabilitii criteriilor aplicate includ: yy Natura entitii; yy Scopul situaiilor financiare simplificate; yy Nevoile de informare ale utilizatorilor vizai cu privire la situaiile financiare simplificate; i yy Faptul dac criteriile aplicate vor da natere la situaii financiare simplificate care nu duc n eroare n circumstanele date. A5. Criteriile de pregtire a situaiilor financiare simplificate ar putea fi stabilite de ctre o organizaie autorizat sau recunoscut de stabilire a standardelor sau de lege sau regulament. Similar cazului situaiilor financiare, aa cum explic ISA 2106 auditorul ar putea s prezume faptul c asemenea criterii sunt acceptabile. A6. Acolo unde criteriile stabilite pentru pregtirea situaiilor financiare simplificate nu exist, conducerea poate s dezvolte o serie de criterii, de exemplu n baza practicii dintr-o anume industrie. Criteriile care sunt acceptabile n circumstanele date vor da natere la situaii financiare simplificate care: (a) Prezint n mod adecvat natura lor simplificat i identific situaiile financiare auditate; (b) Descriu n mod clar de la cine sau unde sunt disponibile situaiile financiare auditate, sau dac legea sau regulamentul impun c situaiile financiare nu trebuie s fie puse la dispoziia utilizatorilor vizai ai situaiilor financiare simplificate i stabilete criteriile pentru pregtirea situaiilor financiare simplificate, acea lege sau regulament; (c) S prezinte n mod adecvat criteriile aplicate; (d) S fie de acord cu sau s poat fie recalculate n baza informaiilor legate de acestea n situaiile financiare auditate; i (e) Avnd n vedere scopul situaiilor financiare simplificate, s conin
6

ISA 210, Convenirea asupra termenilor misiunilor de audit, punctele A3 i A8-A9.

826

ISA810

MISIUNI DE RAPORTARE CU PRIVIRE LA SITUAII FINANCIARE SIMPLIFICATE

informaiile necesare, i s fie la un nivel adecvat de agregare, astfel nct s nu induc n eroare n circumstanele date. A7. Prezentarea adecvat a naturii simplificate a situaiilor financiare simplificate i identitatea situaiilor financiare auditate, aa cum se face referire la punctul A6 litera (a), ar putea de exemplu s fie oferit de un titlu ca Situaii financiare simplificate pregtite n baza situaiilor financiare auditate pentru anul ncheiat la 31 Decembrie 20X1.

Evaluarea gradului de disponibilitate a situaiilor financiare auditate [a se vedea punctul 8 litera (g)]
A8. Evaluarea auditorului cu privire la faptul dac situaiile financiare auditate sunt disponibile pentru utilizatorii vizai ai situaiilor financiare simplificate fr dificultate, este afectat de factori ca: yy Situaiile financiare simplificate descriu n mod clar de la cine sau unde sunt disponibile situaiile financiare auditate; yy Situaiile financiare auditate sunt un document public; yy Conducerea a stabilit un proces prin care utilizatorii vizai ai situaiilor financiare simplificate s poat s obin acces uor la situaiile financiare auditate.

Forma opiniei (a se vedea punctul 9)

A9. O concluzie, bazat pe evaluarea probelor obinute prin efectuarea procedurilor de la punctul 8, cum c o opinie nemodificat cu privire la situaiile financiare simplificate este adecvat, permite auditorului s exprime o opinie coninnd una din frazele de la punctul 9. Decizia auditorului cu privire la care din fraze s fie folosite ar putea fi afectat de practicile general acceptate n o anumit jurisdicie.

Momentul activitii i evenimente ulterioare datei raportului auditorului cu privire la situaiile financiare simplificate (a se vedea punctul 12)
A10. Procedurile descrise la punctul 8 sunt adesea efectuate n timpul sau imediat dup auditul situaiilor financiare. Atunci cnd auditorul raporteaz cu privire la situaiile financiare simplificate dup compilarea auditului situaiilor financiare, auditorul nu trebuie s obin probe de audit suplimentare cu privire la situaiile financiare auditate, sau s raporteze cu privire la efectele evenimentelor produse dup data raportului de audit cu privire la situaiile financiare deoarece situaiile financiare simplificate deriv din situaiile financiare auditate i nu le actualizeaz pe acestea.

827

ISA810

MISIUNI DE RAPORTARE CU PRIVIRE LA SITUAII FINANCIARE SIMPLIFICATE

Raportul auditorului cu privire la situaiile financiare simplificate Elementele raportului de audit

Titlul (a se vedea punctul 14 litera (a)] A11. Un titlu care indic faptul c raportul este un raport al unui auditor independent, de exemplu Raport al auditorului independent afirm faptul c auditorul a ndeplinit toate cerinele etice relevante legate de independen. Acest fapt distinge raportul auditorului independent de rapoartele emise de alii. Destinatarul (a se vedea punctele 14 litera (b), 15) A12. Factori care ar putea s afecteze evaluarea auditorului cu privire la gradul de adecvare al destinatarului situaiilor financiare simplificate includ termenii misiunii, natura entitii i scopul situaiilor financiare simplificate. Paragraf introductiv [a se vedea punctul 14 litera (c) subpunctul. (i)] A13. Atunci cnd auditorul este contient de faptul c situaiile financiare simplificate vor fi incluse ntr-un document care conine alte informaii, auditorul ar putea s i-a n considerare dac forma prezentrii permite identificarea numerelor paginilor n care sunt prezentate situaiile financiare simplificate. Acest fapt i ajut pe cititori s identifice situaiile financiare simplificate la care se refer raportul auditorului. Data raportului auditorului [a se vedea punctele 14 litera (h), 16] A14. Persoana sau persoanele care au autoritatea recunoscut s concluzioneze c situaiile financiare simplificate au fost pregtite i i asum responsabilitatea pentru acestea depind de termenii misiunii, de natura entitii i de scopul situaiilor financiare simplificate. Ilustraii (a se vedea pctele.14, 17-18,19) A15. Anexa la prezentul ISA conine ilustraii ale raportului auditorului cu privire la situaiile financiare simplificate care: (a) Conin opinii nemodificate; (b) Sunt derivate din situaii financiare auditate n legtur cu care auditorul a emis opinii; i (c) Conin o opinie modificat.

Date comparative (a se vedea punctele 21-22)

A16. Dac situaiile financiare auditate conin date comparative, exist prezumia c situaiile financiare simplificate ar conine i ele date comparative. Datele comparative n situaiile financiare auditate ar putea fi privite ca

828

ISA810

MISIUNI DE RAPORTARE CU PRIVIRE LA SITUAII FINANCIARE SIMPLIFICATE

cifre corespondente sau ca informaii financiare comparative. ISA 710 descrie modul n care aceast diferen afecteaz raportul auditorului cu privire la situaiile financiare, incluznd n particular referine la ali auditori care au auditat situaiile financiare pentru perioada precedent. A17. Circumstanele care ar putea s afecteze determinarea auditorului cu privire la o omisiune a datelor comparative este rezonabil s includ natura i obiectivul situaiilor financiare simplificate, criteriile aplicate i nevoile de informaii ale utilizatorilor vizai ai situaiilor financiare simplificate.

Informaii suplimentare neauditate prezentate cu situaiile financiare simplificate (a se vedea punctul 23)
A18. ISA 7007 conine cerinele i ndrumarea de aplicat atunci cnd se prezint informaii suplimentare neauditate odat cu situaiile financiare auditate care, adaptate dup nevoi n funcie de circumstane, ar putea fi de ajutor n aplicarea cerinelor punctului 23.

Alte informaii n documente care conin situaii financiare simplificate (a se vedea punctul 24)
A19. ISA 7208 conine cerine i ndrumare legat de citirea altor informaii incluse ntr-un document care conine situaii financiare auditate i raportul de audit legat de acestea, i care rspund la inconsecvene semnificative i la o denaturare semnificativ a faptelor. Adaptat n funcie de nevoi n circumstanele date, el ar putea fi de ajutor n aplicarea cerinelor de la punctul 24.

Asocierea auditorilor (a se vedea punctele 25-26)

A20. Alte aciuni adecvate pe care auditorul le-ar putea face atunci cnd conducerea nu a luat msurile solicitate, ar putea include informarea utilizatorilor vizai i a altor utilizatori teri cu privire la referina inadecvat n ceea ce privete auditorul. Modul de acionare al auditorului depinde de drepturile i obligaiile legale ale auditorului. n consecin, auditorul ar putea s considere adecvat s cear consultan legal.

47.
8

ISA 700, Formularea unei opinii i raportarea cu privire la situaiile financiare, punctele 46-

ISA 720, Responsabilitile auditorului cu privire la alte informaii din documentele care conin situaii financiare auditate.

829

ISA810

MISIUNI DE RAPORTARE CU PRIVIRE LA SITUAII FINANCIARE SIMPLIFICATE

Anexa
(a se vedea punctul A15)

Ilustraii ale rapoartelor cu privire la situaiile financiare simplificate

yy Ilustraia 1: Un raport al auditorului cu privire la situaiile financiare simplificate pregtite n conformitate cu criteriile stabilite. O opinie nemodificat este exprimat n legtur cu situaiile financiare auditate. Raportul auditorului cu privire la situaiile financiare simplificate este datat mai trziu dect raportul auditorului cu privire la situaiile financiare din care deriv situaiile financiare simplificate. yy Ilustraia 2: Un raport al auditorului cu privire la situaiile financiare simplificate pregtit n conformitate cu criteriile dezvoltate de conducere i prezentate n mod adecvat n situaiile financiare simplificate. Auditorul a determinat faptul c, criteriile aplicate sunt acceptabile n circumstanele date. O opinie nemodificat este exprimat cu privire la situaiile financiare auditate. yy Ilustraia 3: Un raport al auditorului cu privire la situaiile financiare simplificate pregtit n conformitate cu criteriile dezvoltate de conducere i prezentate n mod adecvat n situaiile financiare simplificate. Auditorul a determinat faptul c, criteriile aplicate sunt acceptabile n circumstanele date. O opinie modificat se exprim n legtur cu situaiile financiare auditate. yy Ilustraia 4: Un raport al auditorului cu privire la situaiile financiare simplificate pregtit n conformitate cu criteriile dezvoltate de conducere i prezentate n mod adecvat n situaiile financiare simplificate. Auditorul a determinat faptul c, criteriile aplicate sunt acceptabile n circumstanele date. O opinie contrar este exprimat n legtur cu situaiile financiare auditate. yy Ilustraia 5: Un raport al auditorului cu privire la situaiile financiare simplificate pregtit n conformitate cu criteriile stabilite. O opinie nemodificat este exprimat cu privire la situaiile financiare auditate. Auditorul concluzioneaz c nu este posibil s se exprime o opinie nemodificat cu privire la situaiile financiare simplificate.

830

ISA810

MISIUNI DE RAPORTARE CU PRIVIRE LA SITUAII FINANCIARE SIMPLIFICATE

Ilustraia 1: Circumstanele includ urmtoarele: yy Se exprim o opinie nemodificat cu privire la situaiile financiare auditate. yy Exist criterii stabilite pentru pregtirea situaiilor financiare simplificate. yy Raportul auditorului cu privire la situaiile financiare simplificate este datat mai trziu dect raportul auditorului cu privire la situaiile financiare din care deriv situaiile financiare simplificate. RAPORT AL AUDITORULUI INDEPENDENT CU PRIVIRE LA SITUAIILE FINANCIARE SIMPLIFICATE [Destinatarul adecvat] Situaiile financiare nsoitoare, care conin bilanul simplificat la 31 Decembrie 20X1, contul de profit i pierdere simplificat, situaia modificrilor capitalurilor proprii simplificat i situaia privind fluxul de numerar simplificat pentru anul ncheiat i notele explicative legate de acestea sunt derivate din situaiile financiare ale companiei ABC pentru anul ncheiat la 31 Decembrie 20X1. Am exprimat o opinie de audit nemodificat cu privire la acele situaii financiare n raportul nostru din data de 15 Februarie 20X2. Acele situaii financiare, si situaiile financiare simplificate nu reflect efectele evenimentelor care s-au petrecut ulterior datei raportului nostru cu privire la acele situaii financiare. Situaiile financiare simplificate nu conin toate prezentrile cerute de [descriei cadrul de raportare financiar aplicat n pregtirea situaiilor financiare auditate ale companiei ABC]. Astfel, citirea situaiilor financiare simplificate nu reprezint un substitut pentru citirea situaiilor financiare auditate ale companiei ABC.

Responsabilitatea conducerii9 pentru situaiile financiare simplificate

Conducerea este responsabil pentru pregtirea situaiilor financiare simplificate n conformitate cu [descriei criteriile stabilite].

Responsabilitatea auditorului
Responsabilitatea noastr este aceea de a exprima o opinie cu privire la situaiile financiare simplificate n baza procedurilor noastre, care au fost efectuate n conformitate cu Standardul internaional de audit (ISA) 810, Misiuni de raportare cu privire la situaii financiare simplificate.
9

Sau un alt termen care este adecvat n contextual cadrului legal n jurisdicia particular.

831

ISA810

MISIUNI DE RAPORTARE CU PRIVIRE LA SITUAII FINANCIARE SIMPLIFICATE

Opinie
n opinia noastr, situaiile financiare simplificate derivate din situaiile financiare auditate ale companiei ABC pentru anul ncheiat la 31 Decembrie 20X1 sunt consecvente, sub toate aspectele semnificative, cu (sau reprezint un sumar just al) acele situaii financiare, n conformitate cu [descriei criteriile stabilite]. [Semntura auditorului] [Data raportului auditorului] [Adresa auditorului]

832

ISA810

MISIUNI DE RAPORTARE CU PRIVIRE LA SITUAII FINANCIARE SIMPLIFICATE

Ilustraia 2: Circumstanele includ urmtoarele: yy Se exprim o opinie nemodificat cu privire la situaiile financiare auditate. yy Criteriile sunt dezvoltate de conducere i prezentate n mod adecvat n nota X. Auditorul a determinat faptul c, criteriile sunt acceptabile n circumstanele date. RAPORT AL AUDITORULUI INDEPENDENT CU PRIVIRE LA SITUAIILE FINANCIARE SIMPLIFICATE [Destinatarul adecvat] Situaiile financiare nsoitoare, care conin bilanul simplificat la 31 Decembrie 20X1, contul de profit i pierdere simplificat, situaia modificrilor capitalurilor proprii simplificat i situaia privind fluxul de numerar simplificat pentru anul ncheiat i notele explicative legate de acestea sunt derivate din situaiile financiare ale companiei ABC pentru anul ncheiat la 31 Decembrie 20X1. Am exprimat o opinie de audit nemodificat cu privire la acele situaii financiare n raportul nostru din data de 15 Februarie 20X2.10 Situaiile financiare simplificate nu conin toate prezentrile cerute de [descriei cadrul de raportare financiar aplicat n pregtirea situaiilor financiare auditate ale companiei ABC]. Astfel, citirea situaiilor financiare simplificate nu reprezint un substitut pentru citirea situaiilor financiare auditate ale companiei ABC.

Responsabilitatea conducerii11 pentru situaiile financiare simplificate

Conducerea este responsabil pentru pregtirea situaiilor financiare simplificate n baza descris n nota X.

Responsabilitatea auditorului
Responsabilitatea noastr este aceea de a exprima o opinie cu privire la situaiile financiare simplificate n baza procedurilor noastre, care au fost efectuate n conformitate cu Standardul internaional de audit (ISA) 810, Misiuni de raportare cu privire la situaii financiare simplificate.
Atunci cnd raportul auditorului cu privire la situaiile financiare simplificate este datat mai trziu dect raportul auditorului cu privire la situaiile financiare auditate din care acestea sunt derivate se adaug urmtoarea propoziie acestui paragraf: Acele situaii financiare, si situaiile financiare simplificate, nu reflect efectele sau evenimentele care au avut loc ulterior datei raportului nostru cu privire la acele situaii financiare. 11 Sau un alt termen care este adecvat n contextul cadrului legal n jurisdicia particular.
10

833

ISA810

MISIUNI DE RAPORTARE CU PRIVIRE LA SITUAII FINANCIARE SIMPLIFICATE

Opinie
n opinia noastr, situaiile financiare simplificate derivate din situaiile financiare auditate ale companiei ABC pentru anul ncheiat la 31 Decembrie 20X1 sunt consecvente, sub toate aspectele semnificative, cu (sau reprezint un sumar just al) acele situaii financiare, n baza descris n nota X. [Semntura auditorului] [Data raportului auditorului] [Adresa auditorului]

834

ISA810

MISIUNI DE RAPORTARE CU PRIVIRE LA SITUAII FINANCIARE SIMPLIFICATE

Ilustraia 3: Circumstanele includ urmtoarele: yy Se exprim o opinie modificat cu privire la situaiile financiare auditate. yy Criteriile sunt dezvoltate de conducere i prezentate n mod adecvat n nota X. Auditorul a determinat faptul c, criteriile sun acceptabile n circumstanele date. RAPORT AL AUDITORULUI INDEPENDENT CU PRIVIRE LA SITUAIILE FINANCIARE SIMPLIFICATE [Destinatarul adecvat] Situaiile financiare simplificate nsoitoare, care conin bilanul simplificat la 31 Decembrie 20X1, contul de profit i pierdere simplificat, situaia modificrilor capitalurilor proprii simplificat i situaia privind fluxul de numerar simplificat pentru anul ncheiat i notele explicative legate de acestea sunt derivate din situaiile financiare ale companiei ABC pentru anul ncheiat la 31 Decembrie 20X1.12 Am exprimat o opinie de audit modificat cu privire la acele situaii financiare n raportul nostru din data de 15 Februarie 20X2 (a se vedea mai jos). Situaiile financiare simplificate nu conin toate prezentrile cerute de [descriei cadrul de raportare financiar aplicat n pregtirea situaiilor financiare auditate ale companiei ABC]. Astfel, citirea situaiilor financiare simplificate nu reprezint un substitut pentru citirea situaiilor financiare auditate ale companiei ABC.

Responsabilitatea pentru situaiile13 financiare simplificate

Conducerea este responsabil pentru pregtirea situaiilor financiare simplificate n conformitate cu baza descris n nota X.

Responsabilitatea auditorului
Responsabilitatea noastr este aceea de a exprima o opinie cu privire la situaiile financiare simplificate n baza procedurilor noastre, care au fost efectuate n conformitate cu Standardul internaional de audit (ISA) 810, Misiuni de raportare cu privire la situaii financiare simplificate.
Atunci cnd raportul auditorului cu privire la situaiile financiare simplificate este datat mai trziu dect raportul auditorului cu privire la situaiile financiare auditate din care acestea sunt derivate se adaug urmtoarea propoziie acestui paragraf: Acele situaii financiare, si situaiile financiare simplificate, nu reflect efectele sau evenimentele care au avut loc ulterior datei raportului nostru cu privire la acele situaii financiare. 13 Sau un alt termen care este adecvat n contextul cadrului legal n jurisdicia particular.
12

835

ISA810

MISIUNI DE RAPORTARE CU PRIVIRE LA SITUAII FINANCIARE SIMPLIFICATE

Opinie
n opinia noastr, situaiile financiare simplificate derivate din situaiile financiare auditate ale companiei ABC pentru anul ncheiat la 31 Decembrie 20X1 sunt consecvente, sub toate aspectele semnificative, cu (sau reprezint un sumar just al) acele situaii financiare, n baza descris n nota X. Totui, situaiile financiare simplificate sunt denaturate n limita echivalent a situaiilor financiare auditate ale companiei ABC pentru anul ncheiat la 31 Decembrie 20X1. Denaturarea situaiilor financiare este descris n opinia noastr modificat n raportul nostru din data de 15 Februarie 20X2. Opinia noastr modificat se bazeaz pe faptul c stocurile companiei sunt trecute n bilanul din cadrul situaiilor financiare la xxx. Conducerea nu a prezentat stocurile la valoarea cea mai mic dintre cost i valoare realizabil net ci le-a prezentat doar la cost, fapt ce constituie o abatere de la Standardele Internaionale de Raportare Financiar. Evidenele companiei indic faptul c n situaia n care conducerea ar fi prezentat stocurile la valoarea ce mai mic dintre cost i valoare realizabil net, o valoare de xxx ar fi trebuit dedus din valoarea stocurilor pentru a le prezenta la valoarea realizabil net. n consecin costul vnzrilor ar fi fost redus cu xxx, xxx si respectiv xxx. Opinia noastr de audit modificat prevede faptul c, exceptnd efectele aspectului descris, acele situaii financiare prezint n mod just, sub toate aspectele semnificative (sau ofer o imagine fidel a) poziiei financiare a companiei ABC la data de 31 Decembrie 20X1 i (a) performana(ei) financiar(e) i a fluxului de numerar pentru anul ncheiat atunci, n conformitate cu Standardul Internaional de Raportare Financiar. [Semntura auditorului] [Data raportului auditorului] [Adresa auditorului]

836

ISA810

MISIUNI DE RAPORTARE CU PRIVIRE LA SITUAII FINANCIARE SIMPLIFICATE

Ilustraia 4: Circumstanele includ urmtoarele: yy Se exprim o opinie contrar cu privire la situaiile financiare auditate. yy Criteriile sunt dezvoltate de conducere i prezentate n mod adecvat n nota X. Auditorul a determinat faptul c, criteriile sunt acceptabile n circumstanele date. RAPORT AL AUDITORULUI INDEPENDENT CU PRIVIRE LA SITUAIILE FINANCIARE SIMPLIFICATE [Destinatarul adecvat] Situaiile financiare simplificate nsoitoare, care conin bilanul simplificat la 31 Decembrie 20X1, contul de profit i pierdere simplificat, situaia modificrilor capitalurilor proprii simplificat i situaia privind fluxul de numerar simplificat pentru anul ncheiat i notele explicative legate de acestea sunt derivate din situaiile financiare ale companiei ABC pentru anul ncheiat la 31 Decembrie 20X1.14 Situaiile financiare simplificate nu conin toate prezentrile cerute de [descriei cadrul de raportare financiar aplicat n pregtirea situaiilor financiare auditate ale companiei ABC]. Astfel, citirea situaiilor financiare simplificate nu reprezint un substitut pentru citirea situaiilor financiare auditate ale companiei ABC.

Responsabilitatea conducerii 15 pentru situaiile financiare simplificate

Conducerea este responsabil pentru pregtirea situaiilor financiare simplificate n conformitate cu baza descris n nota X.

Responsabilitatea auditorului
Responsabilitatea noastr este aceea de a exprima o opinie cu privire la situaiile financiare simplificate n baza procedurilor noastre, care au fost efectuate n conformitate cu Standardul internaional de audit (ISA) 810, Misiuni de raportare cu privire la situaii financiare simplificate.

Negarea opiniei
n raportul nostru din data de 15 Februarie 20X2 am exprimat o opinie contrar cu privire la situaiile financiare ale companiei ABC pentru anul ncheiat la 31
Atunci cnd raportul auditorului cu privire la situaiile financiare simplificate este datat mai trziu dect raportul auditorului cu privire la situaiile financiare auditate din care acestea sunt derivate se adaug urmtoarea propoziie acestui paragraf: Acele situaii financiare, si situaiile financiare simplificate, nu reflect efectele sau evenimentele care au avut loc ulterior datei raportului nostru cu privire la acele situaii financiare. 15 Sau un alt termen care este adecvat n contextul cadrului legal aplicabil ntr-o jurisdicie particular.
14

837

ISA810

MISIUNI DE RAPORTARE CU PRIVIRE LA SITUAII FINANCIARE SIMPLIFICATE

Decembrie 20X1.Baza pentru opinia noastr contrar a fost [descriei baza pentru opinia contrar]. Opinia noastr de audit contrar prevedea c [descriei opinia de audit advers]. Datorit semnificaiei aspectului discutat mai sus, este inadecvat s exprimm o opinie cu privire la situaiile financiare simplificate al companiei ABC pentru anul ncheiat la 31 Decembrie 20X1. [Semntura auditorului] [Data raportului auditorului] [Adresa auditorului]

838

ISA810

MISIUNI DE RAPORTARE CU PRIVIRE LA SITUAII FINANCIARE SIMPLIFICATE

Ilustraia 5: Circumstanele includ urmtoarele: yy Se exprim o opinie nemodificat cu privire la situaiile financiare auditate. yy Exist criterii stabilite pentru pregtirea situaiilor financiare simplificate. yy Auditorul concluzioneaz c nu este posibil s exprime o opinie nemodificat cu privire la situaiile financiare simplificate. RAPORT AL AUDITORULUI INDEPENDENT CU PRIVIRE LA SITUAIILE FINANCIARE SIMPLIFICATE [Destinatarul adecvat] Situaiile financiare simplificate nsoitoare, care conin bilanul simplificat la 31 Decembrie 20X1, contul de profit i pierdere simplificat, situaia modificrilor capitalurilor proprii simplificat i situaia privind fluxul de numerar simplificat pentru anul ncheiat i notele explicative legate de acestea sunt derivate din situaiile financiare ale companiei ABC pentru anul ncheiat la 31 Decembrie 20X1. Am exprimat o opinie de audit nemodificat cu privire la acele situaii financiare n raportul nostru din data de 15 Februarie 20X2. 16 Situaiile financiare simplificate nu conin toate prezentrile cerute de [descriei cadrul de raportare financiar aplicat n pregtirea situaiilor financiare auditate ale companiei ABC]. Astfel, citirea situaiilor financiare simplificate nu reprezint un substitut pentru citirea situaiilor financiare auditate ale companiei ABC.

Responsabilitatea conducerii17 pentru situaiile financiare simplificate auditate

Conducerea este responsabil pentru pregtirea situaiilor financiare simplificate n conformitate cu [descriei criteriile stabilite].

Responsabilitatea auditorului
Responsabilitatea noastr este aceea de a exprima o opinie cu privire la situaiile financiare simplificate n baza procedurilor noastre, care au fost efectuate n conAtunci cnd raportul auditorului cu privire la situaiile financiare simplificate este datat mai trziu dect raportul auditorului cu privire la situaiile financiare auditate din care acestea sunt derivate se adaug urmtoarea propoziie acestui paragraf: Acele situaii financiare, si situaiile financiare simplificate, nu reflect efectele sau evenimentele care au avut loc ulterior datei raportului nostru cu privire la acele situaii financiare. 17 Sau un alt termen care este adecvat n contextual cadrului legal ntr-o jurisdicie particular.
16

839

ISA810

MISIUNI DE RAPORTARE CU PRIVIRE LA SITUAII FINANCIARE SIMPLIFICATE

formitate cu Standardul internaional de audit (ISA) 810, Misiuni de raportare cu privire la situaii financiare simplificate.

Baza pentru opinie contrar

[Descriei aspectul care a determinat ca situaiile financiare s nu fie consecvente sub toate aspectele semnificative cu (sau o prezentare just a) situaiile financiare auditate, n conformitate cu criteriile aplicabile.]

Opinie contrar
n opinia noastr, datorit semnificaiei aspectelor discutate n paragraful baza pentru opinia contrar, situaiile financiare simplificate la care se face referire mai sus, nu sunt consecvente cu (sau nu sunt un sumar just al) situaiile financiare auditate ale companiei ABC pentru anul ncheiat la 31 Decembrie 20X1, n conformitate cu [descriei criteriile stabilite]. [Semntura auditorului] [Data raportului auditorului] [Adresa auditorului]

840

ISA810

CODUL ETIC AL PROFESIONITILOR CONTABILI CUPRINS _________________________________________________________________ Pagina PREFA .........................................................................................................843 PARTEA A - APLICAREA GENERAL A CODULUI EMIS DE IESBA....844 Seciunea 100 Introducere i principii fundamentale. .........................................845 Seciunea 110 Integritate. ....................................................................................851 Seciunea 120 Obiectivitate................................................................................852 Seciunea 130 Competena profesional i atenia cuvenit...............................853 Seciunea 140 Confidenialitate..........................................................................854 Seciunea 150 Comportamentul profesional.......................................................856 PARTEA B PROFESIONITII CONTABILI N PRACTICA PUBLIC. ....857 Seciunea 200 Introducere .................................................................................858 Seciunea 210 Numirea profesional..................................................................863 Seciunea 220 Conflicte de interese....................................................................867 Seciunea 230 Opinii suplimentare ....................................................................869 Seciunea 240 Onorarii i alte tipuri de remuneraii ..........................................870 Seciunea 250 Marketingul serviciilor profesionale...........................................872 Seciunea 260 Cadouri i ospitalitate..................................................................873 Seciunea 270 Custodia activelor clientului. .......................................................874 Seciunea 280 Obiectivitate Toate serviciile....................................................875 Seciunea 290 Independen Misiuni de audit i revizuire.............................876 Seciunea 291 Independen Alte misiuni de asigurare .................................937 Interpretarea 2005 1.........................................................................................969

841

PARTEA C: PROFESIONITII CONTABILI ANGAJAI........................971 Seciunea 300 Introducere .................................................................................972 Seciunea 310 Conflicte poteniale. .....................................................................976 Seciunea 320 ntocmirea i raportarea informaiilor ........................................978 Seciunea 330 Deinerea de expertiz suficient. ................................................980 Seciunea 340 Interese financiare ......................................................................981 Seciunea 350 Stimulente. ...................................................................................983 DEFINIII . ......................................................................................................985 DATA INTRRII N VIGOARE. ....................................................................994

842

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

PREFA Misiunea Federaiei Internaionale a Contabililor, aa cum este stabilit prin constituia sa, este pentru a servi interesul public, IFAC va continua s ntreasc profesia contabil mondial i s contribuie la dezvoltarea de economii internaionale puternice prin elaborarea i promovarea de aderri la standarde profesionale ridicate, consolidnd convergena internaional a acestor standarde i lund cuvntul pe probleme de interes, n domenii n care expertiza profesional este cea mai relevant. Pentru realizarea misiunii sale, Consiliul IFAC a nfiinat Consiliul pentru Standarde de Etic pentru Contabili pentru a elabora i publica, sub autoritatea sa, standarde de etic de o nalt calitate i alte materiale n sprijinul profesionitilor contabili din ntreaga lume. Acest Cod Etic al Profesionitilor contabili stabilete cerine de etic pentru profesionitii contabili. Un organism membru al IFAC sau o firm nu poate aplica standarde mai puin exigente dect cele stabilite n acest Cod. Totui, dac unui organism membru sau unei firme i se interzice s respecte anumite pri din acest Cod n baza unei legi sau a unei reglementri, acestea trebuie s se conformeze tuturor celorlalte pri din acest Cod. Unele jurisdicii pot dispune de cerine i ndrumri care difer de acest Cod. Profesionitii contabili trebuie s fie contieni de aceste diferene i s respecte cerinele i ndrumrile cele mai exigente, cu excepia cazului n care acestea sunt interzice n baza unei legi sau a unei reglementri.

843

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

PARTEA A APLICAREA GENERAL A CODULUI EMIS DE IESBA Pagina Seciunea 100 Introducere i principii fundamentale. .........................................845 Seciunea 110 Integritate. ....................................................................................851 Seciunea 120 Obiectivitate................................................................................852 Seciunea 130 Competena profesional i atenia cuvenit...............................853 Seciunea 140 Confidenialitate..........................................................................854 Seciunea 150 Comportamentul profesional.......................................................856

844

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

SECIUNEA 100 Introducere i principii fundamentale

100.1 O caracteristic distinct a profesiei contabile o constituie asumarea responsabilitii de a aciona n interes public. Aadar, responsabilitatea unui profesionist contabil nu const exclusiv n satisfacerea nevoilor unui client sau ale unui angajator individual. Acionnd n interes public, un profesionist contabil trebuie s respecte i s aplice prezentul Cod. Dac unui contabil profesionist i este interzis, n baza unei legi sau reglementri, s respecte anumite pri ale acestui Cod, acesta trebuie s se conformeze tuturor celorlate pri ale prezentului Cod. 100.2 Acest Cod este structurat n trei pri. Partea A stabilete principiile fundamentale de etic profesional pentru profesionitii contabili i ofer un cadru conceptual pe care acetia trebuie s l aplice pentru: (a) Identificarea ameninrilor privind conformitatea cu principiile fundamentale; (b) Evaluarea importanei ameninrilor identificate; i (c) Aplicarea msurilor de protecie, atunci cnd este cazul, pentru a elimina ameninrile sau pentru a le reduce la un nivel acceptabil. Msurile de protecie sunt necesare atunci cnd un profesionist contabil stabilete faptul c ameninrile nu sunt la un nivel la care o ter parte rezonabil i informat, evalund toate faptele i circumstanele specifice disponibile profesionistului contabil la acel moment, ar putea concluziona c nu este compromis conformitatea cu principiile fundamentale. Un profesionist contabil trebuie s fac uz de raionamentul profesional atunci cnd aplic acest cadru de lucru conceptual. 100.3 Prile B i C ilustreaz modul n care cadrul conceptual trebuie aplicat n situaii specifice. Acestea ofer exemple de msuri de protecie care pot fi adecvate pentru a aborda ameninrile la adresa conformitii cu principiile fundamentale. Ele descriu de asemenea, situaii n care nu sunt disponibile msuri de protecie pentru a aborda ameninrile i, n consecin, circumstanele sau relaia care genereaz ameninrile trebuie evitat. Partea B se adreseaz profesionitilor contabili n practica public. Partea C se aplic auditorilor profesionitilor contabili angajai. Profesionitii contabili n practica public pot gsi, de asemenea, n partea C, recomandri pentru circumstane speciale ale activitii lor. 100.4 Utilizarea sintagmei trebuie s n cadrul acestui Cod impune profesionistului contabil sau firmei cerina de a se conforma prevederii specifice

845

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

n care expresia trebuie s a fost utilizat aceast sintagm. Nerespectarea prevederilor specifice este permis numai n cazul n care o exist o excepie stipulat prin acest Cod.

Principii fundamentale
100.5 Un profesionist contabil trebuie s respecte urmtoarele principii fundamentale: (a) Integritate - trebuie s fie sincer i onest n toate relaiile profesionale i de afaceri. (b) Obiectivitate - trebuie s fie imparial, s nu se afle n conflict de interese sau sub influene nedorite ale altor pri, care s prevaleze asupra raionamentului profesional sau de afaceri. (c) Competena profesional i atenia cuvenit trebuie s-i menin cunotinele i aptitudinile profesionale la nivelul necesar pentru a se asigura c un client sau un angajator primete servicii profesionale competente, bazate pe ultimele evoluii din practic, legislaie i tehnic i acioneaz n mod responsabil i n conformitate cu standardele tehnice i profesionale aplicabile. (d) Confidenialitate - trebuie s respecte confidenialitatea informaiilor dobndite ca urmare a relaiilor profesionale i de afaceri i nu trebuie s divulge astfel de informaii ctre tere pri fr o autorizare specific adecvat, cu excepia cazului n care exist un drept sau o obligaie legal sau profesional de a dezvlui aceste informaii, i nici s foloseasc aceste informaii pentru avantajul su personal sau al altor pri tere. (e) Comportament profesional - trebuie s respecte legile i reglementrile i s evite orice aciune care discrediteaz profesia. Seciunile 110 - 150 prezint n detaliu fiecare din aceste principii fundamentale. Abordarea cadrului conceptual 100.6 Circumstanele n care acioneaz profesionitii contabili pot conduce la apariia unor ameninri specifice la adresa conformitii cu principiile fundamentale. Este imposibil s se defineasc fiecare situaie care creeaz astfel de ameninri i s se specifice msurile corespunztoare. n plus, natura misiunilor i a sarcinilor de serviciu poate varia, aadar pot exista ameninri diferite, care cer aplicarea unor tipuri diferite de msuri de protecie. Prin urmare, acest Cod stabilete cadrul conceptual care impune profesionistului contabil s identifice, s evalueze i s abordeze ameninrile care ar putea aprea n ceea ce privete conformitatea cu principiile fundamentale. Abordarea cadrului conceptual sprijin

846

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

porfesionistul contabil n procesul de conformare cu cerinele etice ale acestui Cod i n ndeplinirea responsabilitii de a aciona n interes public. Aceast abordare este adaptat diferitelor circumstane care creaz ameninri la adresa conformitii cu principiile fundamentale i care pot mpiedica un profesionist contabil s formuleze concluzia c o situaie este permis dac aceasta nu este n mod explicit interzis. 100.7 Atunci cnd un profesionist contabil identific ameninri la adresa conformitii cu principiile fundamentale i, bazndu-se pe evaluarea acelor ameninri, stabilete c acestea nu se afl la un nivel acceptabil, profesionistul contabil trebuie s stabileasc dac sunt disponibile msuri de protecie adecvate i dac acestea pot fi aplicate pentru a elimina sau reduce ameninrile la un nivel acceptabil. n cadrul acestei aciuni, profesionistul contabil trebuie s fac uz de raionamentul profesional i s ia n considerare dac o ter parte rezonabil i informat, analiznd toate faptele i circumstanele disponibile profesionistului contabil la acel moment, ar concluziona c ameninrile ar fi eliminate sau reduse la un nivel acceptabil prin aplicarea msurilor de protecie, astfel nct conformitatea cu principiile fundamentale s nu fie compromis. 100.8 Un profesionist contabil trebuie s evalueze orice ameninri la adresa conformitii cu principiile fundamentale atunci cnd are cunotin, sau n mod rezonabil ar trebui s aib cunotin, despre existena circumstanelor sau a relaiilor care pot compromite conformitatea cu principiile fundamentale. 100.9 Un profesionist contabil trebuie s ia n considerare att factorii calitativi, ct i pe cei cantitativi atunci cnd evalueaz importana unei ameninri. Atunci cnd se aplic cadrul conceptual, un profesionist contabil poate ntlni situaii n care ameninrile s nu poat fi eliminate sau reduse la un nivel acceptabil, fie din cauz c ameninarea este prea semnificativ, fie pentru c msurile de protecie nu sunt disponibile sau nu pot fi aplicate. n asemenea situaii, profesionistul contabil trebuie s refuze sau s nceteze s furnizeze serviciul profesional n care este implicat, sau, atunci cnd este necesar, s se retrag din cadrul respectivei misiuni (n cazul profesionistului contabil din practica public), sau din cadrul organizaiei angajatoare (n cazul profesionistului contabil angajat). 100.10 Din neglijen, un profesionist contabil poate nclca o prevedere a acestui Cod. n funcie de natura i pragul de semnificaie al situaiei respective, o asemenea nclcare prin neglijen poate fi considerat a nu compromite conformitatea cu principiile fundamentale, cu condiia ca aceast

847

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

nclcare s fie descoperit, corectat prompt i s fie aplicate msurile de protecie necesare. 100.11 n condiiile n care un profesionist contabil ntlnete situaii neobinuite n care aplicarea unei cerine specifice din Cod ar da natere unui rezultat disproporional sau unui rezultat care ar putea s nu fie n interes public, se recomand ca profesionistul contabil s se consulte cu un organism membru sau cu un organism de reglementare relevant.

Ameninri i msuri de protecie

100.12 Ameninrile pot fi create de o gam variat de relaii i circumstane. Cnd o relaie sau circumstan genereaz o ameninare, o asemenea ameninare ar putea s compromit, sau poate fi perceput a compromite, conformitatea profesionistului contabil cu principiile fundamentale. O circumstan sau o relaie poate da natere la mai mult de o singur ameninare, iar o ameninare poate afecta conformitatea cu mai mult de un singur principiu fundamental. Ameninrile sunt ncadrate n una sau mai multe dintre urmtoarele categorii: (a) Ameninarea generat de interesul propriu- ameninarea conform creia interesul financiar sau alt gen de interes va influena ntr-un mod inadecvat raionamentul sau comportamentul profesionistului contabil; (b) Ameninarea generat de auto-revizuire - ameninarea conform creia un profesionist contabil nu evalueaz n mod adecvat rezultatele unui raionament precedent sau ale unui serviciu efectuat de profesionistul contabil sau de ctre alt persoan din cadrul firmei profesionistului contabil sau din cadrul organizaiei angajatoare, evaluare pe baza creia va dezvolta un raionament ca parte intregrant din procesul de furnizare a serviciului respectiv; (c) Ameninarea generat de reprezentare ameninarea care const n faptul c un profesionist contabil va promova poziia unui client sau a unui angajator, astfel nct obiectivitatea profesionistului contabil este compromis; (d) Ameninarea generat de familiaritate ameninarea creat de legturile apropiate sau ndelungate cu angajatorul sau clientul, profesionistul contabil fiind astfel simpatizant al intereselor acestora sau avnd tendina s accepte rezultatele muncii acestora; i (e) Ameninarea generat de intimidare ameninarea conform creia un profesionist contabil va fi mpiedicat s acioneze obiectiv datorit unor presiuni reale sau percepute, inclusiv din cauza ncercrilor de exercitare a influenei asupra profesionistului contabil.

848

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

Prile B i C ale acestui Cod explic modul n care aceste categorii de ameninri pot fi generate n activitatea unui profesionist contabil n practica public i respectiv a unui profesionist contabil angajat. Profesionitii contabili n practica public pot, de asemenea, gsi recomandri relevante pentru situaiile specifice pe care le ntlnesc, n Partea C. 100.13 Msurile de protecie sunt aciuni ntreprinse sau alt tip de msuri care pot elimina sau reduce ameninrile la un nivel acceptabil. Acestea se mpart n dou mari categorii: (a) Msuri de protecie create de profesie, legislaie sau reglementri; i (b) Msuri de protecie aferente mediului de activitate. 100.14 Msurile de protecie create de profesie, legislaie sau reglementri includ, dar nu sunt limitate la: yy Cerine educaionale, de formare i experien pentru accesul la profesie. yy Cerine de dezvoltare profesional continu. yy Reglementri referitoare la guvernana corporativ. yy Standarde profesionale. yy Proceduri profesionale sau de monitorizare conforme cadrului de reglementare. yy Revizuirea extern a rapoartelor, rezultatelor, comunicatelor sau informaiilor prezentate de un profesionist contabil, de ctre o ter parte mputernicit prin lege. 100.15 Prile B i C ale acestui Cod prezint msurile de protecie aferente mediului de activitate al profesionitilor contabili n practica public i respectiv al celor angajai. 100.16 Anumite msuri de protecie pot crete probabilitatea identificrii sau eliminrii comportamentului lipsit de etic. Astfel de msuri de protecie, care pot fi generate de profesia contabil, de legislaie, reglementri sau de organizaia angajatoare, includ: yy Sisteme de reclamaii eficiente, fcute publice i gestionate de ctre compania angajatoare, profesie sau un organism de reglementare, care i mputernicete pe colegi, angajatori sau membri din public s atrag atenia asupra unui comportament neprofesional sau lipsit de etic. yy O obligaie declarat explicit de a raporta nclcri ale cerinelor etice.

Soluionarea conflictelor de etic

100.17 Unui profesionist contabil i se poate cere s rezolve un conflict referitor la conformitatea cu principiile fundamentale. 100.18 n cazul iniierii unui proces de soluionare a unui conflict, formal sau

849

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

informal, urmtorii factori, fie individuali, fie corelai cu ali factori, pot fi relevani pentru procesul de soluionare: (a) Faptele relevante; (b) Aspectele de etic implicate; (c) Principiile fundamentale referitoare la problema n cauz; (d) Procedurile interne stabilite; i (e) Modalitile de aciune alternative. Avnd n vedere factorii relevani, un profesionist contabil trebuie s determine modalitile adecvate de aciune, evalund consecinele fiecrei aciuni posibile. Dac problema rmne nerezolvat, profesionistul contabil ar putea s se consulte cu o alt persoan adecvat, din cadrul firmei sau al organizaiei angajatoare pentru obinerea de asisten n vederea soluionrii. 100.19 n cazul n care o anumit situaie implic un conflict cu o organizaie sau n cadrul unei organizaii, un profesionist contabil trebuie s ia n considerare consultarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana organizaiei, precum consiliul de administraie sau comitetul de audit. 100.20 Poate fi n interesul profesionistului contabil s documenteze esena problemei i detaliile referitoare la discuiile avute i la deciziile luate cu privire la respectiva problem. 100.21 Dac un conflict important nu poate fi rezolvat, un profesionist contabil poate lua n considerare solicitarea de asisten profesional din partea organismului profesional relevant sau a consilierilor juridici. Profesionistul contabil poate obine, n general, ndrumri cu privire la problemele de etic, fr a nclca principiul fundamental al confidenialitii, dac problema este discutat cu organismul profesional relevant pe un fundament de anonimat sau cu un consilier juridic sub protecia privilegiului legal. Situaiile n care un profesionist contabil poate lua n considerarea obinerea de asisten juridic pot varia. De exemplu, un profesionistul contabil poate ntlni un caz de fraud, prin raportarea cruia ar nclca clauza de confidenialitate. Profesionistul contabil poate lua n considerare consilierea juridic pentru a determina dac este obligat s raporteze acest lucru. 100.22 Dac, dup epuizarea tuturor posibilitilor relevante, conflictul etic rmne nerezolvat, un profesionist contabil trebuie, dac acest lucru este posibil, s refuze s mai continue asocierea cu problema care a generat conflictul. Profesionistul contabil trebuie s determine dac, n situaia respectiv, este mai indicat s se retrag din echipa misiunii sau din angajamentul respectiv, sau s demisioneze din cadrul acelui angajament, din cadrul companiei sau al organizaiei angajatoare.

850

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

SECIUNEA 110 Integritate

110.1 Principiul integritii impune tuturor profesionitilor contabili obligaia de a fi sinceri i oneti n toate relaiile profesionale i de afaceri. Integritatea implic, de asemenea, tranzacii corecte i juste. 110.2 Un profesionist contabil nu trebuie s fie asociat, n mod contient, cu rapoarte, declaraii, comunicate sau alte informaii atunci cnd acesta apreciaz c informaiile: (a) Conin o declaraie n mod semnificativ fals sau care induce n eroare; (b) Conin declaraii sau informaii ntocmite neglijent; sau (c) Omit sau ascund informaii necesare a fi incluse n cazul n care o astfel de omisiune sau ascundere ar induce n eroare. Atunci cnd un profesionist contabil devine contient c a fost asociat cu astfel de informaii, va ntreprinde paii necesari pentru a nceta s fie asociat cu acele informaii. 110.3 Nu se va considera c un profesionist contabil ncalc punctul 110.2 dac profesionistul contabil furnizeaz un raport modificat cu privire la un aspect cuprins la punctul 110.2.

851

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

SECIUNEA 120 Obiectivitate

120.1 Principiul obiectivitii impune tuturor profesionitilor contabili obligaia de a nu i compromite raionamentul profesional sau de afaceri din cauza subiectivismului, conflictelor de interese sau influenei nejustificate a altor persoane. 120.2 Un profesionist contabil poate fi pus n situaii n care obiectivitatea i este afectat. Este imposibil ca toate aceste situaii s fie definite i descrise. Un profesionist contabil nu trebuie s deruleze un angajament dac o circumstan sau o relaie poate genera subiectivism sau poate influena ntr-un mod injust raionamentul su al profesional referitor la acel serviciu.

852

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

SECIUNEA 130 Competena profesional i atenia cuvenit

130.1 Principiul competenei profesionale i al ateniei cuvenite impune tuturor profesionitilor contabili urmtoarele obligaii: (a) Meninerea cunotinelor i a aptitudinilor profesionale la nivelul necesar care s asigure clienii sau angajatorii de primirea unor servicii profesionale competente; i (b) S acioneze cu contiinciozitate n conformitate cu standardele tehnice i profesionale aplicabile, atunci cnd ofer servicii profesionale. 130.2 Serviciile profesionale competente presupun exercitarea unui raionament solid n aplicarea cunotinelor i aptitudinilor profesionale n furnizarea acestor servicii. Competena profesional poate fi mprit n dou faze separate: (a) Obinerea unui nivel de competen profesional; i (b) Meninerea unui nivel de competen profesional. 130.3 Meninerea competenei profesionale presupune o permanent monitorizare i nelegere a evoluiilor relevante pe plan profesional, tehnic i din mediul de afaceri. Pregtirea profesional continu permite profesionistului contabil s-i dezvolte i s-i menin capacitile n vederea desfurrii unei activiti competente n mediul profesional. 130.4 Contiinciozitatea include responsabilitatea de a aciona n conformitate cu cerinele unei misiuni, cu atenie, meticulozitate i oportunitate. 130.5 Un profesionist contabil trebuie s ntreprind aciunile necesare pentru a se asigura c cei care i desfoar activitatea profesional sub autoritatea profesionistului contabil beneficiaz de instruire i supraveghere adecvat. 130.6 Acolo unde este cazul, un profesionist contabil trebuie s i atenioneze pe clienii, angajatorii sau ali utilizatori ai serviciilor profesionale, de limitele inerente ale serviciilor furnizate.

853

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

SECIUNEA 140 Confidenialitate

140.1 Principiul confidenialitii impune tuturor profesionitilor contabili obligaia de a se abine de la: (a) Dezvluirea de informaii confideniale n afara firmei sau organizaiei angajatoare ca urmare a unei relaii profesionale sau de afaceri, n lipsa unei autoriti adecvate i specifice sau cu excepia cazului n care exist o obligaie sau o sarcin legal sau profesional de a face publice acele informaii; i (b) Folosirea, n avantajul lor personal sau n avantajul unor tere pri, a informaiilor confideniale dobndite n urma relaiilor profesionale sau de afaceri. 140.2 Un profesionist contabil trebuie s respecte confidenialitatea, chiar i ntr-un mediu social, fiind atent n ceea ce privete posibilitatea furnizrii de informaii necugetate, n special unui asociat apropriat de afaceri sau unui membru din familie. 140.3 Un profesionist contabil trebuie s pstreze confidenialitatea informaiilor prezentate de ctre un posibil client sau angajator. 140.4 Un profesionist contabil trebuie s pstreze confidenialitatea informaiilor din cadrul firmei sau organizaiei angajatoare. 140.5 Un profesionist contabil trebuie s ntreprind toate aciunile rezonabile pentru a se asigura c angajaii aflai sub controlul su i persoanele care i furnizeaz consultan i asisten respect obligaia profesionistului contabil de a pstra confidenialitatea. 140.6 Necesitatea de a se conforma principiului confidenialitii se menine i dup ncheierea relaiei dintre un profesionist contabil i un client sau angajator. Cnd profesionistul contabil i schimb locul de munc sau obine un nou client, profesionistul contabil are dreptul de a utiliza experiena anterioar. Profesionistul contabil nu trebuie, totui, s foloseasc sau s prezinte informaiile confideniale fie dobndite, fie obinute dintro relaie profesional sau de afaceri. 140.7 Urmtoarele constituie circumstane n care profesionitilor contabili le este sau le poate fi solicitat prezentarea de informaii confideniale sau n care prezentarea acestora poate fi adecvat: (a) Prezentarea este permis prin lege i este autorizat de ctre client sau angajator; (b) Prezentarea este cerut prin lege, de exemplu:

854

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

140.8

(i) Pentru a furniza documente sau alte probe n cursul unor proceduri judiciare; sau (ii) Pentru a prezenta autoritilor publice adecvate eventualele nclcri ale legii care au aprut; i (c) n cazul n care exist o obligaie profesional sau un drept de a le prezenta i nu este interzis prin lege: (i) Conformitatea cu controlul de calitate al unei organizaii membre sau unui organism profesional; (ii) Furnizarea unui rspuns la o anchet sau investigaie efectuat de o organizaie membr sau de un organism de reglementare. (iii) Protejarea intereselor profesionale ale unui profesionist contabil n cursul procedurilor judiciare; i (iv) Conformitatea cu standardele tehnice i cerinele de etic. n luarea deciziei cu privire la prezentarea de informaii confideniale, profesionistul contabil trebuie s ia n considerare urmtorii factori relevani: (a) Dac interesele tuturor prilor, inclusiv ale prilor tere ale cror interese ar putea fi afectate, ar fi prejudiciate n cazul n care clientul sau angajatorul consimt prezentarea informaiilor de ctre profesionistul contabil; (b) Dac toate informaiile relevante sunt cunoscute i fundamentate, n msura n care este posibil; n cazul n care situaia implic fapte nefundamentate, informaii incomplete sau concluzii nefondate, trebuie s se recurg la raionamentul profesional pentru a se determina tipul de prezentare care trebuie fcut, dac este cazul; (c) Ce tip de comunicare este preconizat i cui i se adreseaz; i (d) Dac prile crora li se adreseaz comunicarea sunt destinatarii adecvai.

855

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

SECIUNEA 150 Comportamentul profesional

150.1 Principiul comportamentului profesional impune tuturor profesionitilor contabili obligaia de a se conforma legilor i reglementrilor relevante i de a evita orice aciuni, de care profesionistul contabil are, sau ar trebui s aib, cunotin, care pot discredita profesia. Acestea includ aciuni pe baza crora o ter parte rezonabil i informat, evalund faptele specifice i circumstanele disponibile profesionistului contabil la data respectiv, ar putea concluziona c este afectat n mod negativ buna reputaie a profesiei. n cadrul strategiei de promovare i mediatizare a lor i a activitii pe care o efectueaz, profesionitii contabili nu trebuie s furnizeze informaii care s compromit profesia. Profesionitii contabili trebuie s fie cinstii i loiali i nu trebuie: (a) S fac revendicri exagerate referitoare la serviciile pe care le pot oferi, la calificrile pe care le posed i la experiena pe care au acumulat-o; sau (b) S ofere referine compromitoare sau comparaii lipsite de fundament privind munca desfurat de alii.

150.2

856

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

PARTEA B PROFESIONITII CONTABILI N PRACTICA PUBLIC Pagina Seciunea 200 Introducere .................................................................................858 Seciunea 210 Numirea profesional .................................................................863 Seciunea 220 Conflicte de interese....................................................................867 Seciunea 230 Opinii suplimentare ....................................................................869 Seciunea 240 Onorarii i alte tipuri de remuneraii ..........................................870 Seciunea 250 Marketingul serviciilor profesionale...........................................872 Seciunea 260 Cadouri i ospitalitate..................................................................873 Seciunea 270 Custodia activelor clientului. .......................................................874 Seciunea 280 Obiectivitate Toate serviciile....................................................875 Seciunea 290 Independen Misiuni de audit i revizuire.............................876 Seciunea 291 Independen Alte misiuni de asigurare..................................937 Interpretarea 2005 1.........................................................................................966

857

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

SECIUNEA 200 Introducere

200.1 Aceast parte a Codului ilustreaz modul n care cadrul conceptual coninut n Partea A trebuie aplicat, n anumite situaii, de ctre profesionitii contabili n practica public. Aceast parte nu descrie toate circumstanele i relaiile care ar putea fi ntlnite de un profesionist contabil n practica public, care genereaz sau ar putea genera ameninri asupra conformitii cu principiile fundamentale. Prin urmare, profesionistul contabil n practica public este ncurajat s fie vigilent cu privire la asemenea circumstane i relaii. Un profesionist contabil n practica public nu trebuie s se angajeze, cu voia sa, n nici o afacere, ocupaie sau activitate care i afecteaz sau care ar putea afecta integritatea, obiectivitatea sau buna reputaie a profesiei i care ar rezulta n incompatibilitatea cu principiile fundamentale.

200.2

Ameninri i msuri de protecie

200.3 Conformitatea cu principiile fundamentale poate fi ameninat printr-o gam larg de situaii i relaii. Natura i importana ameninrilor pot varia n funcie de msura n care ele sunt generate n legtur cu prestarea serviciilor unui client de audit i dac clientul de audit constituie o entitate de interes public, unui client de asigurare care nu este client de audit sau unui client de non - asigurare. Ameninrile se ncadreaz n una sau mai multe din urmtoarele categorii: (a) De interes propriu; (b) De auto-revizuire; (c) De reprezentare; (d) De familiaritate; i (e) De intimidare. Aceste ameninri sunt discutate n Partea A din acest Cod. 200.4 Exemplele de situaii care pot genera ameninri de interes propriu pentru un profesionist contabil n practica public includ cazuri n care: yy Un membru al echipei de asigurare are un interes financiar direct fa de clientul asigurrii. yy O entitate care se afl n situaie de dependen neadecvat fa de onorariile totale primite de la un client. yy Un membru al echipei de asigurare are o relaie strns de afaceri cu un client pentru care efectueaz o misiune de asigurare. yy Preocuparea unei firme cu privire la posibilitatea pierderii unui client.

858

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

200.5

200.6

200.7

yy Un membru al echipei misiunii de audit care negociaz condiii de angajare cu clientul de audit. yy O entitate care ncepe negocierea unui aranjament cu privire la onorarii contingente legate de o misiune de asigurare; yy Un profesionist contabil care descoper o eroare semnificativ n momentul evalurii rezultatelor unui serviciu profesional precedent, prestat de ctre un membru care face parte din firma profesionistului contabil. Exemplele de situaii care pot genera ameninri de auto-revizuire pentru un profesionist contabil n practica public, includ cazuri n care: yy O entitate emite un raport de asigurare cu privire la eficacitatea operaiunilor sistemelor financiare dup proiectarea i implementarea sistemelor. yy O entitate care a ntocmit datele primare utilizate pentru a genera nregistrri care fac obiectul aspectelor vizate de misiunea de asigurare. yy Un membru al echipei de asigurare care ocup, sau a ocupat recent, funcia de director sau alt funcie de conducere n cadrul entitii client. yy Un membru al echipei de asigurare care este, sau a fost recent, angajat al clientului de asigurare ntr-o poziie n care exercita o influen direct i semnificativ asupra aspectelor vizate de misiune. yy Firma presteaz un serviciu unui client pentru care efectueaz o misiune de asigurare care afecteaz direct obiectul specific al misiunii de asigurare. Exemplele de situaii care genereaz ameninri de reprezentare pentru profesionitii contabili n practica public, includ cazuri n care: yy Firma i promoveaz aciunile deinute ntr-un client de audit. yy Un profesionist contabil care se comport ca reprezentant al unui client de audit n soluionarea litigiilor sau a disputelor cu tere pri. Exemplele de situaii care pot genera ameninri de familiaritate pentru un profesionist contabil n practica public includ cazuri n care: yy Un membru al echipei misiunii are o rud sau un afin care ocup funcia de director sau alt funcie de conducere n cadrul entitii client. yy Un membru al echipei misiunii are o rud sau un afin care, ca angajat al clientului, se afl n poziia de a exercita o influen semnificativ asupra obiectului specific al misiunii. yy Un director sau alt persoan cu funcie de conducere n cadrul entitii client sau un angajat care a fost recent partener al misiunii, se afl

859

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

n poziia de a exercita o influen semnificativ asupra informaiilor specifice misiunii. yy Un profesionist contabil accept cadouri sau tratament preferenial din partea clientului, cu excepia cazului n care valoarea acestora este n mod clar nesemnificativ. yy Personalul principal este asociat de o lung perioad de timp cu clientul de asigurare. 200.8 Exemplele de situaii care pot genera ameninri de intimidare pentru un profesionist contabil n practica public, includ cazuri n care: yy O firm este ameninat cu concedierea din cadrul misiunii, de ctre client. yy Un client de audit care precizeaz c nu va achita un contract planificat de non asigurare firmei dac firma continu s dezaprobe tratamentul contabil al clientului aplicat unei anumite tranzacii. yy O firm este ameninat cu litigiul de ctre client. yy Asupra unei entiti se exercit presiuni n vederea reducerii inadecvate a ariei de acoperire a activitii executate pentru a reduce onorariile. yy Un profesionist contabil se simte presat s aprobe raionamentul unui angajat al clientului deoarece acesta are o experien mai vast cu privire la aspectul respectiv. yy Un profesionist contabil este informat de ctre un partener al firmei c o promovare planificat nu se va realiza dect dac profesionistul contabil este de acord cu tratamentul contabil neadecvat al unui client de audit. 200.9 Msurile de protecie care pot elimina sau reduce ameninrile la un nivel acceptabil, se mpart n dou mari categorii: (a) Msuri de protecie generate de profesie, legislaie sau reglementri; i (b) Msuri de protecie aferente mediului de activitate. Exemple de msuri de protecie create de ctre profesie, legislaie sau reglementri sunt descrise n punctul 100.14 din Partea A a acestui Cod. 200.10 Un profesionist contabil n practica public trebuie s i exercite raionamentul su pentru a determina cea mai bun metod de abordare a ameninrilor care nu sunt la un nivel acceptabil, fie prin aplicarea de msuri de protecie pentru a elimina sau reduce ameninrile la un nivel acceptabil, fie prin ntreruperea ori renunarea la respectiva misiune. n exercitarea acestui raionament, un profesionist contabil n practica public trebuie s ia n considerare dac o ter parte rezonabil i informat,

860

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

evalund toate faptele specifice i circumstanele disponibile profesionistului contabil la acea dat, este probabil s concluzioneze c ameninrile vor fi eliminate sau reduse la un nivel acceptabil prin aplicarea msurilor de protecie, astfel nct conformitatea cu principiile fundamentale s nu fie compromis. Aceast apreciere va fi afectat de aspecte precum importana ameninrii, natura misiunii i structura firmei. 200.11 n mediul de lucru, msurile de protecie relevante vor varia n funcie de circumstane. Msurile de protecie aferente mediului de lucru cuprind msuri de protecie la nivelul firmei i msuri de protecie specifice misiunii. 200.12 Exemplele de msuri de protecie la nivelul firmei, aferente mediului de lucru, includ urmtoarele: yy Conducerea firmei insist asupra importanei conformitii cu principiile fundamentale. yy Conducerea firmei impune condiia c membrii unei echipe de asigurare s acioneze n interes public. yy Politici i proceduri de implementare i monitorizare a controlului calitii misiunilor. yy Politici documentate privind necesitatea identificrii ameninrilor la adresa conformitii cu principiile fundamentale, necesitatea evalurii importanei acestor ameninri i aplicarea msurilor de protecie pentru a elimina sau reduce ameninrile la un nivel acceptabil sau, atunci cnd aceste msuri de protecie nu sunt disponibile sau nu pot fi aplicate, ntreruperea sau refuzul misiunii relevante. yy Politici i proceduri interne documentate care prevd conformitatea cu principiile fundamentale. yy Politici i proceduri care vor permite identificarea intereselor i relaiilor dintre firm sau membrii echipelor de misiune i clieni. yy Politici i proceduri de monitorizare, i, dac este necesar, gestionarea relevanei acordate veniturilor primite de la un singur client. yy Utilizarea partenerilor diferii i echipelor de misiune diferite cu metode separate de raportare pentru prestarea de servicii de non-asigurare ctre un client pentru care se efectueaz o misiune de asigurare. yy Politici i proceduri care interzic persoanelor fizice, care nu fac parte din echipa misiunii, s influeneze n mod inadecvat rezultatele misiunii. yy Comunicarea la timp a politicilor i procedurilor unei firme, inclusiv a oricror schimbri ale acestora, ctre toi partenerii i personalul pro-

861

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

fesional i instruirea i educarea corespunztoare a acestora cu privire la acest tip de politici i proceduri. yy Desemnarea unui membru al conducerii superioare s fie responsabil cu supravegherea funcionrii adecvate a sistemului de control al calitii din cadrul firmei. yy Consilierea partenerilor i a personalului profesional al clientului de asigurare i al entitilor afiliate pentru care este cerut independena. yy Un mecanism disciplinar pentru promovarea conformitii cu politicile i procedurile. yy Politici i proceduri publicate care s i ncurajeze i s i abiliteze pe angajai s comunice nivelurilor superioare din cadrul firmei orice problem legat de conformitatea cu principiile fundamentale care i preocup. 200.13 Msurile de protecie specifice misiunii aferente mediului de lucru pot include: yy Desemnarea unui profesionist contabil, care nu a fost implicat n serviciile de non-asigurare, pentru a revizui activitatea de non-asigurare prestat sau n caz contrar, s furnizeze asistena necesar. yy Desemnarea unui profesionist contabil care nu a fost membru al echipei de asigurare pentru a revizui activitatea de asigurare prestat sau n caz contrar, s furnizeze asistena necesar. yy Consultarea unei tere pri independente, precum un comitet independent de directori, un organism profesional de reglementare sau un alt profesionist contabil. yy Discutarea problemelor de etic cu persoanele nsrcinate cu guvernana clientului. yy Prezentarea naturii serviciilor prestate i a amplorii onorariilor percepute ctre persoanele nsrcinate cu guvernana clientului. yy Implicarea altei firme pentru a efectua sau a reefectua o parte a misiunii. yy Rotaia personalului senior principal al echipei de asigurare. 200.14 n funcie de natura misiunii, un profesionist contabil n practica public poate, de asemenea, s se bazeze pe msurile de protecie pe care le-a implementat clientul. Totui, nu este posibil s se bazeze doar pe astfel de msuri de protecie pentru a reduce ameninrile la un nivel acceptabil. 200.15 Exemplele de msuri de protecie din cadrul sistemelor i procedurilor clientului pot include urmtoarele:

862

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

yy Clientul solicit ca alte persoane dect conducerea s ratifice sau s aprobe numirea unei firme pentru prestarea unei misiuni. yy Clientul dispune de angajai competeni, cu experien i vechime n munc, care pot lua decizii manageriale. yy Clientul a implementat proceduri interne care asigur alegeri obiective n mandatarea misiunilor de non-asigurare. yy Clientul deine o structur de guvernan corporativ care asigur o supraveghere i o comunicare adecvat n ceea ce privete serviciile firmei.

SECIUNEA 210 Numirea profesional Acceptarea unui client

210.1 nainte de acceptarea unei noi relaii cu un client, un profesionist contabil n practica public trebuie s ia n considerare dac acceptarea ar crea anumite ameninri privind conformitatea cu principiile fundamentale. Ameninrile poteniale la adresa integritii sau comportamentului profesional pot aprea, de exemplu, ca urmare a unor aspecte neclare asociate unui client (proprietarii acestuia, conducerea sau activitile desfurate). 210.2 Problemele referitoare la un client, dac sunt cunoscute, ar putea amenina conformitatea cu principiile fundamentale, de exemplu implicarea clientului n activiti ilicite (precum splarea banilor), lipsa onestitii sau existena unor practici de raportare financiar care pot fi puse sub semnul ntrebrii. 210.3 Un profesionist contabil n practica public trebuie s evalueze importana oricror ameninri i s aplice msurile de protecie necesare pentru a le elimina sau reduce la un nivel acceptabil. Exemplele de astfel de msuri de protecie includ: yy Obinerea de informaii cu privire la client i nelegerea acestuia, a proprietarilor si, a conducerii i a persoanelor responsabile cu guvernana i cu activitile de afaceri. yy Obinerea asigurrii din partea clientului cu privire la angajamentul acestuia de a mbunti practicile de guvernan corporativ sau controalele interne. 210.4 n cazurile n care nu este posibil s se reduc ameninrile la un nivel acceptabil, profesionistul contabil n practica public trebuie s refuze acceptarea relaiei cu clientul.

863

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

210.5 Este recomandat ca un profesionist contabil n practica public s revizuiasc periodic deciziile care au condus la acceptarea misiunilor recurente la acelai client.

Acceptarea misiunii
210.6 Principiul fundamental al competenei profesionale i al ateniei cuventie impune obligaia asupra profesionistului contabil n practica public de a furniza numai acele servicii pe care are competena s le furnizeze. nainte de acceptarea unei anumite misiuni pentru un client, un profesionist contabil n practica public trebuie s determine dac acceptarea ar atrage dup sine ameninri la adresa conformitii cu principiile fundamentale. De exemplu, o ameninare de tipul interesului propriu la adresa competenei profesionale i a ateniei cuvenite este generat dac echipa misiunii nu posed, sau nu poate dobndi, competenele necesare pentru a desfura n mod adecvat misiunea. 210.7 Un profesionist contabil n practica public trebuie s evalueze importana ameninrilor i s aplice msurile de protecie necesare pentru a le elimina sau reduce la un nivel acceptabil. Exemplele de astfel de msuri de protecie includ: yy Dobndirea unei nelegeri adecvate a naturii activitii clientului, complexitii operaiunilor sale, cerinelor specifice misiunii, scopului, naturii i ariei de aplicabilitate a activitii ce urmeaz a fi prestat. yy Dobndirea de cunotine privind domeniile de activitate relevante sau aspectele cheie. yy Deinerea sau obinerea experienei n ceea ce privete cerinele relevante de raportare sau reglementare. yy Desemnarea unui personal suficient care dispune de competenele necesare. yy Utilizarea de experi, acolo unde este necesar. yy Convenirea asupra unei limite realiste de timp pentru realizarea misiunii. yy Conformitatea cu politicile i procedurile de control al calitii elaborate pentru a oferi o asigurare rezonabil c misiunile specifice sunt acceptate numai atunci cnd pot fi realizate cu competen. 210.8 Atunci cnd un profesionist contabil n practica public intenioneaz s se bazeze pe consilierea sau activitatea unui expert, profesionistul contabil n practica public trebuie s determine dac aceast ncredere este garantat. Factorii care trebuie luai n considerare includ: reputaia, experiena, resursele disponibile i standardele profesionale i de etic dis-

864

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

ponibile i aplicabile. Aceste informaii pot fi obinute dintr-o asociere anterioar cu respectivul expert sau din consultarea cu alte pri.

Modificri ale numirii profesionale

210.9 Un profesionist contabil n practica public care este rugat s nlocuiasc un alt profesionist contabil n practica public sau care intenioneaz s aplice pentru preluarea unei misiuni deinute n prezent de un alt profesionist contabil n practica public, trebuie s ia n considerare dac exist motive profesionale sau de alt natur, pentru a nu accepta misiunea, precum circumstane care amenin conformitatea cu principiile fundamentale. De exemplu, poate exista o ameninare la adresa competenei profesionale i a ateniei cuvenite dac un profesionist contabil n practica public accept misiunea nainte de a cunoate toate detaliile necesare. 210.10 Un profesionist contabil n practica public trebuie s evalueze importana oricror ameninri. n funcie de natura misiunii, acest lucru ar putea presupune comunicarea direct cu contabilul existent pentru a determina faptele i circumstanele care stau la baza modificrii propuse, astfel nct profesionistul contabil n practica public s poat decide dac este adecvat s accepte misiunea. De exemplu, este posibil ca motivele aparente ale modificrii numirii s nu reflecte n totalitate faptele i este posibil ca acestea s indice contradicii n raport cu contabilul existent care pot influena decizia de a accepta numirea. 210.11 Atunci cnd este necesar trebuie aplicate msuri de protecie pentru a elimina sau reduce ameninrile la un nivel acceptabil. Exemplele de astfel de msuri de protecie includ: yy Atunci cnd se rspunde cererilor de a nainta oferte, s se prezinte n respectiva ofert c, nainte de acceptarea misiunii, va fi solicitat o ntrevedere cu contabilul existent, pentru a cerceta dac exist motive profesionale sau de orice alt natur din cauza crora numirea nu ar trebui acceptat; yy S i se solicite contabilului existent toate informaiile cunoscute cu privire la orice fapte sau circumstane care, dup prerea acestuia, ar trebui aduse la cunotina profesionistului contabil propus, nainte ca acesta s decid dac accept sau nu misiunea; sau yy Obinerea informaiilor necesare din alte surse. yy Atunci cnd ameninrile nu pot fi eliminate sau reduse la un nivel acceptabil prin aplicarea metodelor de protecie i nu pot fi obinute informaii satisfctoare cu privire la datele necesare, un profesionist contabil n practica publica trebuie s refuze misiunea.

865

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

210.12 Unui profesionist contabil n practica public i se poate solicita s realizeze activiti complementare sau suplimentare fa de activitatea contabilului existent. Aceste mprejurri pot genera ameninri la adresa competenei profesionale i ateniei cuvenite, ameninri care rezult, de exemplu, din informaii incomplete sau din lipsa informaiilor. Importana ameninrilor trebuie evaluat i trebuie aplicate msurile de protecie necesare eliminrii sau reducerii la un nivel acceptabil a acestor ameninri. Un exemplu al unei asemenea msuri de protecie este notificarea contabilului existent cu privire la activitatea propus, fapt care i-ar da acestuia ocazia s furnizeze orice informaii relevante, necesare pentru desfurarea corect a activitii. 210.13 Un contabil existent este supus principiului confidenialitii. Dac acelui profesionist contabil i este permis sau i se cere s discute cu privire la afacerile clientului su cu un profesionist contabil propus, va depinde de natura misiunii i de urmtorii factori: (a) Dac s-a obinut permisiunea clientului pentru a dezvlui respectivele informaii; sau (b) Cerinele legale i etice cu privire la astfel de comunicri i prezentri de informaii, care pot varia n funcie de jurisdicie. Circumstanele n care profesionistului contabil i se cere sau i se poate cere s furnizeze informaii confideniale sau n care aceste prezentri de informaii pot fi adecvate sunt stabilite n Seciunea 140 din Partea A a acestui Cod. 210.14 Un profesionist contabil n practica public va trebui, n general, s obin persmiunea clientului, de preferabil n scris, pentru a iniia discuii cu un contabil existent. Odat ce permisiunea a fost obinut, contabilul existent trebuie s se conformeze cerinelor relevante legale i de reglementare care implic acest tip de solicitri. Atunci cnd contabilul existent furnizeaz informaii, acestea vor fi furnizate cu onestitate i fr ambiguiti. Dac contabilul propus nu poate comunica cu contabilul existent, contabilul propus trebuie s demareze etapele rezonabile pentru a obine informaiile necesare cu privire la diferitele ameninri prin alte mijloace, precum interogarea prilor tere sau investigaii primare ale conducerii superioare sau ale persoanelor nsrcinate cu guvernana clientului.

866

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

SECIUNEA 220 Conflicte de interese

220.1 Un profesionist contabil n practica public trebuie s ia msuri rezonabile pentru a identifica circumstanele care ar putea genera un conflict de interese. Asemenea circumstane ar putea crea ameninri privind conformitatea cu principiile fundamentale. De exemplu, o ameninare la adresa obiectivitii poate aprea atunci cnd un profesionist contabil n practica public concureaz direct cu un client sau are o asociere n participaie sau un acord similar cu un competitor important al clientului. O ameninare la adresa obiectivitii sau confidenialitii poate fi generat i atunci cnd un profesionist contabil n practica public presteaz servicii pentru clieni ale cror interese sunt n conflict sau pentru clieni care au o disput cu privire la subiectul sau tranzacia n cauz. 220.2 Un profesionist contabil n practica public trebuie s evalueze importana oricror ameninri i s aplice msurile de protecie necesare, pentru a elimina sau reduce ameninrile la un nivel acceptabil. nainte de acceptarea sau continuarea unei relaii sau misiuni specifice cu un client, profesionistul contabil n practica public trebuie s evalueze importana oricror ameninri generate de interesele de afaceri sau de relaiile cu clientul ori cu o parte ter. 220.3 n funcie de circumstanele care genereaz conflictul, este necesar, n general, aplicarea uneia sau mai multora dintre urmtoarele msuri de protecie: (a) Notificarea clientului cu privire la interesul de afaceri sau la activitile firmei care pot reprezenta un conflict de interese i obinerea consimmntului clientului de a aciona n asemenea mprejurri; sau (b) Notificarea tuturor prilor relevante cunoscute cu privire la faptul c profesionistul contabil n practica public acioneaz n numele a dou sau mai multe pri ntr-un aspect n privina cruia interesele lor sunt n conflict i obinerea consimmntului acestora de a aciona astfel; sau (c) Notificarea clientului cu privire la faptul c profesionistul contabil n practica public nu acioneaz n mod exclusiv pentru nici un client n vederea furnizrii serviciilor propuse (de exemplu, ntr-un anumit sector al pieei sau n ceea ce privete un anumit serviciu) i obinerea consimmntului clientului de a aciona astfel.

867

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

220.4 Profesionistul contabil trebuie, de asemenea, s ia n considerare aplicarea uneia sau mai multora dintre urmtoarele msuri de protecie suplimentare: (a) Utilizarea unor echipe distincte de misiune; (b) Proceduri de mpiedicare a accesului la informaii (de exemplu, o strict separare fizic a unor astfel de echipe, completarea confidenial i securizat a datelor); (c) ndrumri clare pentru membrii echipei misiunii privind aspectele de securitate i confidenialitate; (d) Utilizarea acordurilor de confidenialitate semnate de ctre angajaii i partenerii firmei; i (e) Revizuirea periodic a aplicrii msurilor de protecie de ctre o persoan cu experien care nu este implicat n misiunile relevante ale clienilor. 220.5 Atunci cnd un conflict de interese reprezint o ameninare la adresa unuia sau mai multor principii fundamentale, inclusiv obiectivitatea, confidenialitatea sau comportamentul profesional, ameninare care nu poate fi eliminat sau redus la un nivel acceptabil prin aplicarea msurilor de protecie, profesionistul contabil n practica public trebuie s refuze respectiva misiune sau s se retrag din una sau mai multe misiuni conflictuale. 220.6 Atunci cnd un profesionist contabil n practica public a solicitat consimmntul unui client de a aciona pentru o alt parte (care ar putea fi un client existent sau nu) ntr-o problem n care interesele celor doi sunt n conflict, iar acest consimmnt i-a fost refuzat de ctre client, atunci profesionistul contabil n practica public nu trebuie s continue s acioneze n numele uneia dintre prile implicate n problema care genereaz conflictul de interese.

868

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

SECIUNEA 230 Opinii suplimentare

230.1 n situaiile n care unui profesionist contabil n practica public i se solicit s ofere o a opinie suplimentar cu privire la aplicarea standardelor sau principiilor de contabilitate, audit, de raportare sau a altor standarde sau principii n anumite circumstane sau anumitor tranzacii de ctre sau n numele unei companii sau entiti care nu este un client curent, pot fi generate ameninri la adresa conformitii cu principiile fundamentale. De exemplu, poate exista o ameninare privind competena profesional i atenia cuvenit, n circumstane n care o a doua opinie nu se bazeaz pe acelai set de fapte ca cel pe care l are la dispoziie profesionistul contabil existent, sau se bazeaz pe probe necorespunztoare. Existena i importana oricrei ameninri va depinde de circumstanele solicitrii i de alte fapte disponibile i presupuneri relevante pentru exprimarea unui raionament profesional. 230.2 Atunci cnd i se solicit o astfel de opinie, un profesionist contabil n practica public trebuie s evalueze importana ameninrilor i, dac acestea sunt altfel dect n mod clar nesemnificative, trebuie avute n vedere i aplicate msurile de protecie necesare pentru a le elimina sau pentru a le reduce la un nivel acceptabil. Astfel de msuri de protecie pot include obinerea permisiunii clientului de a contacta contabilul existent, descrierea, n cadrul comunicrii cu acel client, a limitrilor aferente oricrei opinii i furnizarea unei copii a opiniei ctre contabilul existent. 230.3 Dac entitatea sau compania care solicit opinia nu va permite comunicarea cu contabilul existent, un profesionist contabil n practica public trebuie s evalueze dac, n circumstanele date, este adecvat s ofere opinia cerut.

869

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

SECIUNEA 240 Onorarii i alte tipuri de remuneraii

240.1 Atunci cnd se ncep negocierile privind serviciile profesionale, un profesionist contabil n practica public poate meniona orice onorariu pe care l consider adecvat. Faptul c un profesionist contabil n practica public poate percepe un onorariu mai mic dect un altul nu este, n sine, lipsit de etic. Cu toate acestea, pot exista ameninri la adresa conformitii cu principiile fundamentale care sunt generate de nivelurile diferite ale onorariilor percepute. De exemplu, o ameninare cauzat de interesul propriu la adresa competenei profesionale i a ateniei cuvenite este generat dac respectivul onorariu perceput este att de mic nct ar putea fi dificil s se realizeze misiunea n conformitate cu standardele tehnice i profesionale aplicabile. 240.2 Existena i importana unor astfel de ameninri va depinde de factori precum nivelul onorariului perceput i serviciile pentru care se aplic. Importana oricrei ameninri trebuie evaluat i trebuie aplicate msurile de protecie necesare pentru a elimina sau reduce ameninrile la un nivel acceptabil. Exemple de astfel de msuri de protecie includ: yy Atragerea ateniei clientului cu privire la termenii misiunii i, n special, cu privire la baza pe care sunt percepute onorariile i la serviciile acoperite de onorariul perceput. yy Alocarea timpului necesar i a personalului calificat pentru realizarea sarcinii. 240.3 Onorariile contingente sunt adesea utilizate pentru anumite tipuri de misiuni de non-asigurare1. Totui, ele pot genera, n anumite circumstane, ameninri la adresa respectrii principiilor fundamentale. Ele ar putea genera o ameninare a obiectivitii prin interesul propriu. Importana acestor ameninri depinde de factori precum: yy Natura misiunii. yy Limitele valorilor posibile ale onorariului. yy Baza pentru determinarea onorariului. yy Dac rezultatul tranzaciei va fi revizuit de o ter parte independent. 240.4 Importana unor astfel de ameninri trebuie evaluat i trebuie aplicate msurile de protecie necesare pentru a le elimina sau pentru a le reduce la un nivel acceptabil. Msurile de protecie pot include: yy Un pre-contract scris cu clientul, privind baza de remunerare.
Onorariile contingente pentru serviciile de non asigurare furnizate clienilor de audit i altor clieni de asigurare sunt abordate n Seciunea 290 i 291 ale Codului emis de IESBA.
1

870

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

yy Prezentarea ctre grupul int de utilizatori, a activitii realizate de ctre profesionistul contabil n practica public i a bazei de remunerare. yy Politici i proceduri de control al calitii. yy Revizuirea de ctre o ter parte independent a activitii realizate de ctre profesionistul contabil n practica public. 240.5 n anumite circumstane, un profesionist contabil n practica public poate primi un onorariu sau un comision referitor la activitatea prestat pentru un client. De exemplu, atunci cnd un profesionist contabil n practica public nu furnizeaz serviciile specifice solicitate, poate primi un onorariu de la clientul unui alt profesionist contabil n practica public sau de la un alt expert. Un profesionist contabil n practica public poate primi un comision de la o ter parte (spre exemplu de la un furnizor de software) pentru vnzarea de bunuri sau servicii unui client. Acceptarea unui asemenea comision sau onorariu conex poate da natere unor ameninri de interes propriu la adresa obiectivitii, competenei profesionale i ateniei cuvenite. 240.6 Un profesionist contabil n practica public poate, de asemenea, s plteasc un astfel de onorariu conex pentru a obine un client, spre exemplu, n cazul n care clientul respectiv solicit servicii specifice, care nu pot fi oferite de auditorul existent. Plata unor asemenea onorarii conexe poate, de asemenea, s dea natere unei ameninri de interes propriu la adresa obiectivitii, competenei profesionale i ateniei cuvenite. 240.7 Trebuie s se evalueze importana ameninrii i s se aplice msurile de protecie, atunci cnd este necesar, pentru a elimina ameninarea sau pentru a o reduce la un nivel acceptabil. Astfel de msuri pot include: yy Informarea clientului n legtur cu orice acord de plat a unui onorariu conex pentru serviciul respectiv ctre un alt profesionist contabil. yy Informarea clientului n legtur cu orice aranjamente pentru a primi un onorariu conex pltit de client unui alt profesionist contabil n practica public. yy Obinerea unui acord prealabil din partea clientului n ceea ce privete stabilirea comisionului pentru vnzarea de ctre o ter parte a unor bunuri sau servicii ctre client. 240.8 Un profesionist contabil n practica public poate achiziiona integral sau parial o alt firm, pe baz de pli efectuate ctre persoanele care au deinut anterior firma, sau ctre motenitorii acestora. Astfel de pli nu sunt considerate onorarii sau comisioane conexe aa cum sunt definite la punctele 240.5-240.7 de mai sus.

871

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

SECIUNEA 250 Marketingul serviciilor profesionale

250.1 Atunci cnd un profesionist contabil n practica public solicit noi misiuni prin publicitate sau alte tipuri de marketing, pot exista ameninri la adresa conformitii cu principiile fundamentale. De exemplu, o ameninare de interes propriu a conformitii cu principiul competenei profesionale este generat dac serviciile, performanele sau produsele sunt promovate ntr-un mod care este n neconcordan cu acest principiu. 250.2 Un profesionist contabil n practica public nu trebuie s compromit profesia atunci cnd promoveaz serviciile profesionale. Profesionistul contabil n practica public trebuie s fie onest i loial i: (a) Nu trebuie s emit pretenii exagerate pentru serviciile oferite, calificrile deinute sau experiena ctigat; sau (b) Nu trebuie s fac referiri compromitoare sau comparaii nefundamentate referitoare la activitatea altora. Dac profesionistul contabil n practica public are ndoieli cu privire la caracterul adecvat al unei anumite forme de publicitate sau marketing, profesionistul contabil n practica public trebuie s aib n vederea consultarea organismului profesional relevant.

872

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

SECIUNEA 260 Cadouri i ospitalitate

260.1 Este posibil ca unui profesionist contabil n practica public sau unui afin sau unei rude a acestuia s i se ofere cadouri sau ospitalitate din partea unui client. O astfel de ofert poate genera ameninri la adresa conformitii cu principiile fundamentale. De exemplu, ameninri de interes propriu sau de familiaritate asupra obiectivitii pot fi create dac este acceptat un cadou din partea unui client; ameninri de intimidare la adresa obiectivitii pot aprea prin divulgarea public a unor astfel de oferte. Existena i importana oricrei ameninri va depinde de natura, valoarea i intenia din spatele ofertei. Atunci cnd sunt oferite unui profesionist contabil n practica public cadouri i ospitalitate pe care o ter parte rezonabil le-ar considera n mod evident nesemnificative, acesta poate concluziona c oferta este fcut n cursul normal al activitii, fr intenia specific de a influena luarea deciziilor sau de a obine informaii. n astfel de cazuri, profesionistul contabil n practica public poate concluziona, n general, c orice eventual ameninare la adresa conformitii cu principiile fundamentale este la un nivel acceptabil. Un profesionist contabil n practica public trebuie s evalueze importana oricror ameninri i s aplice msurile de protecie necesare pentru a le elimina sau pentru a le reduce la un nivel acceptabil. Atunci cnd ameninrile nu pot fi eliminate sau reduse la un nivel acceptabil prin aplicarea msurilor de protecie, un profesionist contabil n practica public nu trebuie s accepte o astfel de ofert.

260.2

260.3

873

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

SECIUNEA 270 Custodia activelor clientului

270.1 Un profesionist contabil n practica public nu trebuie s i asume custodia lichiditilor sau a altor active ale unui client dect dac acest lucru este permis prin lege, i n acest caz, n conformitate cu orice obligaii legale suplimentare impuse unui profesionist contabil n practica public care deine astfel de active. 270.2 Deinerea activelor unui client creeaz ameninri n ceea ce privete conformitatea cu principiile fundamentale; spre exemplu, exist o ameninare de interes propriu privind comportamentul profesional i poate fi o ameninare de interes propriu privind obiectivitatea, rezultat din deinerea activelor clientului. Un profesionist contabil n practica public, cruia i se ncredineaz lichiditi (sau alte active) aparinnd altor persoane, trebuie s: (a) Pstreze astfel de active separat de cele personale sau ale firmei; (b) Foloseasc astfel de active numai pentru scopul n care au fost destinate; (c) n orice moment, s fie pregtit s rspund oricror persoane ndreptite, pentru acele active, precum i pentru orice venit, dividend sau ctig generat; i (d) S respecte toate legile i reglementrile relevante privind deinerea i evidena unor astfel de active. 270.3 Ca parte a procedurilor de acceptare a clientului i a misiunii pentru astfel de servicii ce pot implica custodia activelor clientului, un profesionist contabil n practica public trebuie s efectueze investigaii adecvate privind proveniena unor astfel de active i trebuie s aib n vedere obligaiile lor legale. De exemplu, dac activele sunt rezultatul unor activiti ilicite, precum splarea banilor, s-ar genera o ameninare la adresa conformitii cu principiile fundamentale. n asemenea situaii, profesionistul contabil ar trebui s fac apel la consiliere juridic.

874

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

SECIUNEA 280 Obiectivitate toate serviciile

280.1 Un profesionist contabil n practica public trebuie s determine, atunci cnd ofer orice servicii profesionale, dac exist ameninri la adresa conformitii cu principiul fundamental al obiectivitii care rezult din interesele avute n relaiile cu un client sau cu directori, funcionari sau angajai. De exemplu, o ameninare de familiaritate asupra obiectivitii poate fi generat de o relaie de familie, o relaie apropiat personal sau o relaie de afaceri. Un profesionist contabil n practica public care ofer un serviciu de asigurare trebuie s fie independent fa de clientul de asigurare. Independena la nivel mental i independena de fapt este necesar pentru a permite profesionistului contabil n practica public s exprime o opinie care s fie perceput ca neafectat de subiectivism, conflict de interese sau influene necorespunztoare ale altor pri. Seciunile 290 i 291 ofer ndrumri specifice privind cerinele de independen pentru profesionitii contabili n practica public atunci cnd efectueaz o misiune de asigurare. Existena ameninrilor la adresa obiectivitii n oferirea oricrui serviciu profesional va depinde de circumstanele particulare ale misiunii i de natura activitii pe care o desfoar profesionistul contabil n practica public. Un profesionist contabil n practica public trebuie s evalueze importana oricror ameninri i s aplice msurile de protecie necesare pentru a le elimina sau pentru a le reduce la un nivel acceptabil. Astfel de msuri de protecie pot include: yy Retragerea din echipa misiunii. yy Proceduri de supraveghere. yy ncheierea relaiei financiare sau de afaceri care genereaz ameninarea. yy Discutarea problemei cu nivelurile superioare ale conducerii firmei. yy Discutarea problemei cu persoanele nsrcinate cu guvernana clientului. Dac msurile de protecie nu pot elimina sau reduce ameninrile la un nivel acceptabil, profesionistul contabil trebuie s refuze sau s ntrerup misiunea respectiv.

280.2

280.3

280.4

875

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

SECIUNEA 290 INDEPENDEN - MISIUNI DE AUDIT I REVIZUIRE CUPRINS _________________________________________________________________ Punctul Structura seciunii............................................................................................290.1 O abordare a cadrului conceptual al independenei ........................................290.4 Reele i firme din cardul unei reele.............................................................290.13 Enititi de interes public ..............................................................................290.25 Entiti afiliate . .............................................................................................290.27 Persoanele nsrcinate cu guvernana............................................................290.28 Documentaia.................................................................................................290.29 Durata misiunii .............................................................................................290.30 Fuziuni i achiziii . .......................................................................................290.33 Alte consideraii ............................................................................................290.39 Aplicarea abordrii cadrului conceptual al independenei...........................290.100 Interese financiare .......................................................................................290.102 mprumuturi i garanii ............................................................................... 290.118 Relaii de afaceri .........................................................................................290.124 Relaii familiale i personale . .....................................................................290.127 Angajarea la clienii de audit ......................................................................290.134 Transferarea temporar de personal.............................................................290.142 Servicii recente furnizate clienilor de audit................................................290.143 Deinerea unei funcii de conducere sau de director n cadrul clientului de audit ........................................................................290.146

876

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

Asocierea ndelungat a personalului de conducere (inclusiv a rotaiei partenerului) cu un client de audit ................................290.150 Furnizarea de servicii de non-asigurare clienilor de audit . .......................290.156 Responsabilitile conducerii ......................................................................209.162 ntocmirea nregistrrilor contabile i ale situaiilor financiare ..................290.167 Servicii de evaluare . ...................................................................................290.175 Servicii de consultan fiscal . ...................................................................290.181 Servicii de audit intern ................................................................................290.195 Servicii pentru sisteme IT ...........................................................................290.201 Servicii de consultan n legtur cu litigiile . ...........................................290.207 Servicii juridice . .........................................................................................290.209 Servicii de recrutare ....................................................................................290.214 Servicii cu privire la finanele corporative . ................................................290.216 Onorarii ......................................................................................................290.220 Onorarii - valoare relativ . ........................................................................290.220 Onorarii restane ......................................................................................290.223 Onorarii contingente ...................................................................................290.224 Politici de compensare i evaluare . ............................................................290.228 Cadouri i ospitalitate .................................................................................290.230 Litigii actuale sau poteniale .......................................................................290.231 Rapoarte care conin restricii cu privire la utilizare i distribuire .............290.500

877

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

Structura seciunii
290.1 Aceast seciune abordeaz cerinele cu privire la independen pentru misiunile de audit i misiunile de revizuire, care sunt misiuni de asigurare n cadrul crora un profesionist contabil n practica public exprim o concluzie cu privire la situaiile financiare. Astfel de misiuni cuprind misiuni de audit i de revizuire n vederea raportrii pe baza unui set complet de situaii financiare sau a unei singure situaii financiare. Cerinele de independen pentru misiunile de asigurare, care nu constituie nici misiuni de audit, nici misiuni de revizuire, sunt abordate n Seciunea 291. 290.2 n anumite circumstane care implic misiuni de audit n care raportul de audit include o restricie cu privire la utilizare i distribuire i sunt furnizate anumite condiii de ndeplinit, cerinele de independen din aceast seciune pot fi modificate dup cum este menionat n punctele 290.500 i 290.514. Modificrile nu sunt permise n cazul n care auditulul situaiilor financiare este solicitat prin lege sau reglementri. 290.3 n aceast seciune termenul (termenii) de: (a) Audit, echip de audit, misiune de audit, client de audit i raport de audit includ revizuirea, echipa de revizuire, misiunea de revizuire, clientul revizuirii, i raportul de revizuire; i (b) Firm include firma din cadrul unei reele, cu excepia cazurilor n care se prevede altceva.

O abordare a cadrului conceptual al independenei

290.4 n cazul misiunilor de audit, este n interesul public i, prin urmare, stipulat de prezentul Cod Etic, ca membrii echipelor de audit, ai firmelor i firmelor din cadrul unei reele s fie independeni fa de clienii de audit. 290.5 Obiectivul acestei seciuni este acela de a oferi sprijin firmelor i membrilor echipelor de audit atunci cnd aplic abordarea cadrului conceptual descris n cele ce urmeaz, pentru a obine i menine independena. 290.6 Independena implic: (a) Independena la nivel mental Starea de spirit care permite exprimarea unei concluzii fr a fi afectat de influene care compromit raionamentul profesional i care, deci, i permit profesionistului contabil s acioneze cu integritate, s i exercite obiectivitatea i scepticismul profesional. (b) Independena de fapt Evitarea faptelor i a situaiilor care sunt att de importante nct o ter parte informat i rezonabil, care cunoate toate faptele specifice i circumstanele relevante, ar concluziona c integritatea, obiectivitatea sau

878

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

scepticismul profesional ale firmei sau ale unui membru al echipei de audit au fost compromise. 290.7 Abordarea cadrului conceptual trebuie s fie aplicat de profesionitii contabili pentru: (a) Identificarea ameninrilor la adresa independenei; (b) Evaluarea importanei ameninrilor identificate; i (c) Aplicarea msurilor de protecie, atunci cnd este necesar, pentru a le elimina sau pentru a le reduce la un nivel acceptabil. Cnd un profesionist contabil apreciaz c msurile de protecie nu sunt disponibile sau nu pot fi aplicate pentru a elimina sau pentru a reduce ameninrile la un nivel acceptabil, profesionistul contabil trebuie s elimine circumstanele sau relaiile care genereaz ameninrile sau s refuze ori s ntrerup misiunea de audit. Un profesionist contabil trebuie s fac uz de raionamentul profesional atunci cnd aplic acest cadru conceptual. 290.8 Multe circumstane diferite sau combinaii de circumstane pot fi relevante n evaluarea ameninrilor la adresa independenei. Este imposibil s se defineasc fiecare situaie care poate genera ameninri la adresa independenei i s se specifice aciunile adecvate. Prin urmare, acest Cod stabilete un cadru conceptual care solicit firmelor i membrilor echipelor de audit s identifice, s evalueze i s abordeze ameninrile la adresa independenei. Abordarea cadrului conceptual sprijin profesionitii contabili n practica public s se conformeze cu cerinele etice ale acestui Cod. Exist diferite circumstane care genereaz ameninri la adresa independenei i care pot mpiedica un profesionist contabil s concluzioneze c o situaie este permis dac ea nu este interzis, n mod explicit. 290.9 Pragrafele 290.100 i cele care i se succed, descriu modul n care abordarea cadrului conceptual trebuie aplicat independenei. Aceste pargarafe nu abordeaz toate situaiile i relaiile care pot genera sau care genereaz ameninri la adresa independenei. 290.10 n procesul de luare a deciziei de acceptare sau continuare a unei misiuni sau a deciziei dac o anumit persoan poate fi membru al echipei de audit, o firm trebuie s identifice i s evalueze ameninrile la adresa independenei. Dac ameninrile nu sunt la un nivel acceptabil i decizia se refer la acceptarea unei misiuni sau la includerea unei anumite persoane n cadrul echipei de audit, firma trebuie s determine dac msurile de siguran sunt disponibile pentru a elimina ameninrile sau

879

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

pentru a le reduce la un nivel acceptabil. Dac decizia se refer la continuarea unei misiuni, firma va determina dac vreuna din msurile de protecie existente va continua s fie eficient n eliminarea sau reducerea ameninrilor la un nivel acceptabil, dac alte msuri de protecie trebuie aplicate sau dac ar fi mai bine s se ntrerup misiunea. Oricnd este adus la cunotina firmei o nou informaie cu privire la o ameninare la adresa independenei, pe parcursul misiunii, firma trebuie s evalueze importana ameninrii n conformitate cu abordarea cadrului conceptual. 290.11 Prin intermediul acestei seciuni se face referire la importana ameninrilor la adresa independenei. n procesul de evaluare a importanei unei ameninri, trebuie s fie luai n considerare att factorii calitativi, ct i cei cantitativi. 290.12 n cele mai multe cazuri, aceast seciune nu prescrie responsabilitatea persoanelor din cadrul firmei, n ce privete aciunile referitoare la independen deoarece responsabilitatea poate varia n funcie de mrimea, structura i organizarea unei firme. Prin Standardele Internaionale de Control al Calitii, firmelor li se cere s stabileasc politici i proceduri menite s confere o asigurare rezonabil a meninerii independenei atunci cnd acestea sunt prevzute prin cerinele de etic relevante. Mai mult, Standardele Internaionale de Audit prevd ca partenerul misiunii s formuleze o concluzie asupra conformitii cu cerinele referitoare la independen care sunt aplicate misiunii.

Reele i firme din cadrul unei reele

290.13 Dac o firm este considerat a fi o firm din cadrul unei reele, firma trebuie s fie independent fa de clienii de audit ai celorlalte firme din cadrul reelei (numai n cazul n care acest Cod nu prevede altfel). Cerinele de independen, prevzute de aceast seciune, care sunt aplicabile n cazul unei firme din cadrul unei reele, sunt aplicabile oricrei firme, spre exemplu, unui cabinet de consultan sau unei firme de avocatur, care ntrunete cerinele definiiei firmei din cadrul unei reele, fcnd abstracie de faptul dac entitatea nsi, se ncadreaz n definiia unei firme. 290.14 Pentru a-i spori capacitatea de a furniza servicii profesionale, firmele formeaz frecvent structuri de dimensiuni mari cu alte firme i entiti. Msura n care aceste structuri mari creeaz o reea depinde de anumite fapte i circumstane i nu de msura n care firmele i entitile sunt separate i distincte din punct de vedere legal. De exemplu, o structur mai mare poate avea numai scopul de a facilita referinele la activiti, ceea

880

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

ce n sine nu constituie neaprat o reea. n mod alternativ, o structur mai mare poate fi constituit n scopul cooperrii, iar firmele au un nume comun de marc, un sistem comun de control al calitii, sau resurse profesionale semnificative n comun i n consecin sunt considerate a fi o reea. 290.15 Raionamentul utilizat pentru a determina dac o structur mare constituie o reea trebuie s ia n considerare msura n care o ter parte rezonabil i informat, care analizeaz toate faptele i circumstanele specifice, poate ajunge la concluzia c entitile sunt asociate n aa fel nct exist o reea. Acest raionament trebuie aplicat n mod consecvent n cadrul reelei. 290.16 n cazul n care structura mai mare este creat n scopul cooperri i are n mod clar ca obiectiv obinerea de profit sau mprirea costurilor ntre entitile din structur, aceasta este considerat a fi o reea. Totui, mprirea costurilor nesemnificative nu conduce, n sine, la crearea unei reele. n plus, dac mprirea costurilor este limitat doar la acele costuri legate de realizarea unor metodologii, manuale sau cursuri de instruire n audit, acest lucru, n sine, nu ar crea o reea. Mai mult, o asociere ntre o firm i o entitate cu care nu exist nici un tip de conexiuni pentru a furniza n comun un serviciu sau pentru a dezvolta n comun un produs nu ar crea n sine o reea. 290.17 n cazul n care structura mai mare este creat n scopul cooperrii iar entitile din cadrul structurii mpart o structur comun de proprietate, control sau conducere, aceasta este considerat a fi o reea. Aceasta poate fi nfiinat prin contract sau prin alte mijloace. 290.18 n cazul n care structura mai mare este creat n scopul cooperrii iar entitile din cadrul structurii mpart o structur comun n ceea ce privete politicile i procedurile de control al calitii, aceasta este considerat a fi o reea. n acest scop, politicile i procedurile comune de control al calitii sunt cele proiectate, implementate i monitorizate la fel ca i n cazul structurii mai mari. 290.19 n cazul n care structura mai mare este creat n scopul cooperrii iar entitile din cadrul structurii au o strategie comun de afaceri, aceasta este considerat a fi o reea. O strategie comun de afaceri presupune un acord din partea entitilor de a atinge anumite obiective strategice comune. O entitate nu este considerat a fi o firm din cadrul unei reele doar n baza cooperrii sale cu alt entitate pentru a rspunde n comun la o cerere de propuneri pentru furnizarea unui serviciu profesional.

881

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

290.20 n cazul n care structura mai mare este creat n scopul cooperrii iar entitile din cadrul structurii mpart utilizarea unui nume comun de marc, aceasta este considerat a fi o reea. Un nume comun de marc include iniiale comune sau o denumire comun. Se consider c o firm utilizeaz un nume comun de marc dac include, de exemplu, numele de marc comun ca parte a, sau mpreun cu, numele firmei, atunci cnd un partener al firmei semneaz un raport de audit. 290.21 Dei o firm nu aparine unei reele i nu utilizeaz un nume de marc comun ca parte a numelui firmei, poate crea aparena c aparine unei reele dac n antetul articolelor de papetrie sau n materialele promoionale face referire la faptul c este membrul unei asocieri de firme. n consecin, dac nu se acord atenie modului n care este descris calitatea de membru a unei firme, se poate crea percepia c firma aparine unei reele. 290.22 Dac o firm vinde o component a practicii sale, contractul de vnzare stipuleaz uneori c, pentru o perioad limitat de timp, componenta poate continua s foloseasc numele firmei, sau un element al numelui, chiar dac aceasta nu mai are legtur cu firma. n astfel de circumstane, dei cele dou entiti pot funciona sub un nume comun, condiiile sunt de aa natur nct acestea nu aparin unei structuri mai mari create n scopul cooperrii i nu sunt, n consecin, firme din cadrul unei reele. Acele entiti trebuie s determine modul n care prezint faptul c nu sunt firme din cadrul unei reele atunci cnd se prezint unor pri tere. 290.23 n cazul n care structura mai mare este creat n scopul cooperrii iar entitile din cadrul structurii mpart o parte semnificativ din resursele profesionale, aceasta este considerat a fi o reea. Resursele profesionale includ: yy Sisteme comune ce permit firmelor s fac schimb de informaii precum date referitoare la clieni, facturare i pontaj; yy Parteneri i angajai; yy Departamente tehnice care se consult cu privire la aspecte, tranzacii sau evenimente tehnice sau specifice unui sector de activitate, pentru misiunile de asigurare; yy Metodologie de audit sau manuale de audit; i yy Cursuri i faciliti de instruire. 290.24 Determinarea msurii n care resursele profesionale mprite sunt semnificative i, n consecin, dac firmele fac parte dintr-o reea, trebuie fcut pe baza circumstanelor i faptelor relevante. n cazul n care resursele mprite sunt limitate la o metodologie de audit i manuale de

882

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

audit comune, fr a avea loc niciun schimb de personal sau de informaii privind clienii sau piaa, este puin probabil ca resursele mprite s fie considerate semnificative. Acelai lucru se aplic unei iniiative comune de instruire. n cazul n care, totui, resursele mprite implic schimbul de persoane sau informaii, precum cazul n care angajaii sunt selectai dintr-un grup comun, sau un departament tehnic comun este creat n cadrul structurii mai mari care furnizeaz consultan tehnic firmelor participante pe care acestea sunt obligate s o urmeze, este mai probabil ca o ter parte rezonabil i informat s ajung la concluzia c resursele comune sunt semnificative.

Entiti de interes public

290.25 Seciunea 290 conine prevederi suplimentare care reflect gradul de amploare al interesului public n anumite entiti. n scopul acestei seciuni, entitile de interes public sunt: (a) Toate entitile cotate; i (b) Orice entitate: (i) definit prin lege sau reglementri ca entitate de interes public; sau (ii) pentru care se solicit, prin lege sau reglementri, s i efectueze auditul n conformitate cu aceleai cerine de independen care sunt aplicate entitilor cotate. Astfel de reglementri pot fi promulgate de orice organism de reglementare relevant, inclusiv de ctre un organism de reglementare a auditului. 290.26 Firmele i organismele membre sunt ncurajate s determine dac trebuie s trateze ca eniti de interes public, entitile suplimentare sau anumite categorii de entiti, pentru motivul deinerii unui numr mare sau a unei game variate de pri interesate. Factorii care trebuie luai n considerare includ: yy Natura activitii, aa cum ar fi cazul deinerii de active n virtutea capacitii de custodie pentru un numr mare de pri interesate. Exemplele pot include instituii financiare, precum bncile sau companiile de asigurare i fonduri de pensii; yy Dimensiunea; i yy Numrul de angajai.

Entiti afiliate
290.27 n cazul unui client de audit care este entitate cotat, referinele la un client de audit din aceast seciune includ entitile afiliate ale clientului (cu

883

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

excepia cazului n care se prevede altfel). Pentru toi ceilali clieni de audit, referinele la un client de audit din aceast seciune includ entitile afiliate asupra crora clientul deine controlul direct sau indirect. Atunci cnd echipa de audit tie sau are motive s cread c relaia sau situaiile care implic o alt entitate afiliat a clientului, sunt relevante pentru evaluarea independenei firmei fa de client, echipa de audit trebuie s includ acea entitate afiliat n identificarea i evaluarea ameninrilor la adresa independenei i va aplica msuri de protecie adecvate.

Persoanele nsrcinate cu guvernana

290.28 Chiar i atunci cnd acest Cod, standardele de audit aplicabile, legea sau reglementrile nu prevd n mod explicit, este ncurajat comunicarea periodic ntre firm i persoanele nsrcinate cu guvernana clientului de audit cu privire la relaii i alte aspecte care ar putea, n opinia firmei, s afecteze, n mod rezonabil, independena. Asemenea comunicri permit persoanelor nsrcinate cu guvernana: (a) s ia n considerare raionamentele firmei n identificarea i evaluarea ameninrilor la adresa independenei, (b) s ia n considerare gradul de adecvare al msurilor de protecie aplicate pentru eliminarea sau reducerea acestora la un nivel acceptabil, i (c) s ntreprind aciunile adecvate. O asemenea abordare poate fi util mai ales n ceea ce privete ameninrile generate de intimidare i familiaritate.

Documentaia
290.29 Documentaia asigur probele raionamentului profesional aplicat de profesionistul contabil n formularea concluziilor cu privire la conformitatea cu cerinele de independen. Absena documentaiei nu este un determinant al msurii n care o firm a luat n considerare un anumit aspect i nici dac aceasta este independent sau nu. Profesionistul contabil trebuie s documenteze concluziile cu privire la conformitatea cu cerinele referitoare la independen i coninutul oricror discuii relevante pe care se bazeaz acele concluzii. n consecin: (a) Cnd sunt necesare msuri de protecie pentru a reduce o ameninare la un nivel acceptabil, profesionistul contabil trebuie s documenteze natura ameninrii i msurile de protecie, n vigoare sau aplicate, care reduc ameninarea la un nivel acceptabil; i (b) n cazul n care o ameninare a presupus o analiz semnificativ pen-

884

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

tru a determina necesitatea aplicrii msurilor de protecie, iar profesionistul contabil a conchis c acestea nu au fost necesare pentru c ameninarea se afla deja la un nivel acceptabil, profesionistul contabil trebuie s documenteze natura ameninrii i raionamentul concluziei.

Durata misiunii
290.30 Independena fa de clientul auditului este necesar att pe perioada misiunii, ct i de-a lungul perioadei acoperite de situaiile financiare. Durata misiunii ncepe atunci cnd echipa de audit ncepe s presteze servicii de audit. Durata misiunii se ncheie odat cu emiterea raportului de audit. Dac misiunea are o natur recurent, aceasta se ncheie n momentul n care oricare dintre pri notific fie ncetarea relaiei profesionale, fie emiterea raportului de audit, n funcie de care dintre aceste dou aciuni are loc ultima. 290.31 Atunci cnd o entitate devine un client de audit al situaiilor financiare n timpul sau dup perioada acoperit de situaiile financiare pe baza crora firma va exprima o opinie, firma trebuie s determine dac pot aprea ameninri referitoare la independen din cauza: (a) Relaiilor financiare sau de afaceri cu clientul de audit n timpul sau dup perioada acoperit de situaiile financiare, dar nainte de acceptarea misiunii de audit; sau (b) Serviciilor anterioare prestate ctre clientul de audit. 290.32 Dac s-a prestat un serviciu de non - asigurare pentru clientul de audit n timpul sau dup perioada acoperit de situaiile financiare, dar nainte ca echipa de audit s nceap furnizarea serviciilor, iar serviciul va fi interzis pe durata misiunii de audit, firma trebuie s evalueze orice ameninare la adresa independenei generat de serviciul respectiv. Dac o ameninare nu este la un nivel acceptabil, misiunea de audit va fi acceptat doar dac sunt aplicate msuri de protecie pentru eliminarea oricror ameninri sau pentru reducerea lor la un nivel acceptabil. Exemplele de astfel de msuri de protecie includ: yy Excluderea personalului care a prestat serviciul non - asigurare din rndul membrilor echipei de audit; yy Efectuarea revizuirii activitii de audit i de non asigurare, dup caz, de ctre un profesionist contabil; sau yy Angajarea unei alte firme care s evalueze rezultatele serviciului de non - asigurare sau implicarea unei alte firme pentru a presta din nou servicii de non - asigurare, n msura necesar pentru a-i da posibilitatea de a-i asuma responsabilitatea acelui serviciu.

885

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

Fuziuni i achiziii
290.33 Atunci cnd, ca rezultat al unei fuziuni sau achiziii, o entitate devine entitate afiliat a unui client de audit, firma trebuie s identifice i s evalueze interesele precedente i actuale i relaiile cu entitatea afiliat care, lund n considerare msurile de protecie disponibile, ar putea afecta independena ei i prin urmare, capacitatea de a continua misiunea de audit dup data efectiv a fuziunii sau achiziiei. 290.34 Firma trebuie s fac demersurile necesare pentru a elimina, pn la data intrrii n vigoare a fuziunii sau achiziiei, orice interese sau relaii care nu sunt permise prin prezentul Cod. Totui, dac un asemenea interes sau relaie nu poate fi eliminat() ntr-un mod rezonabil, pn la data intrrii n vigoare a fuziunii sau achiziiei, de exemplu dac entitatea afiliat nu poate face transferul serviciilor de non - asigurare ctre o alt firm furnizoare de servicii pn la data intrrii n vigoare a fuziunii sau achiziiei, firma trebuie s evalueze ameninarea creat de astfel de interese i relaii. Cu ct este mai important ameninarea, cu att este mai probabil s fie compromis obiectivitatea firmei i aceasta nu va mai putea continua ca auditor. Importana ameninrii va depinde de factori precum: yy Natura i importana interesului sau a relaiei; yy Natura i importana relaiilor cu entitatea afiliat (de exemplu, dac entitatea afiliat este filial sau firm mam); i yy Perioada de timp pn la care se va ncheia, n mod rezonabil, interesul sau relaia. Firma trebuie s discute cu persoanele nsrcinate cu guvernana motivele pentru care interesul sau relaia nu se pot ncheia, n mod rezonabil, pn la data intrrii n vigoare a fuziunii sau achiziiei i evaluarea importanei ameninrii. 290.35 Dac persoanele nsrcinate cu guvernana prevd ca firma s i continue activitatea de auditor, firma trebuie s fac acest lucru numai dac: (a) interesul sau relaia vor fi ncheiate ct mai curnd posibil, n mod rezonabil, n orice caz, n termen de ase luni de la data realizrii fuziunii sau achiziiei; (b) orice persoan care are un asemenea interes sau relaie, inclusiv de genul celor care sunt generate ca urmare a prestrii unui serviciu de non - asigurare care nu ar fi permis conform acestei seciuni, nu va fi numit ca membru al echipei misiunii de audit i nici ca persoana responsabil cu revizuirea controlului calitii misiunii; i (c) vor fi aplicate msuri tranzitorii specifice, dup caz, i vor fi discuta-

886

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

te cu persoanele nsrcinate cu guvernana. Exemplele de msuri de tranzitorii includ: yy Efectuarea revizuirii activitii de audit i non asigurare, dup caz, de ctre un profesionist contabil; yy Exprimarea unei opinii de ctre un profesionist contabil, care nu face parte din firm, cu privire la situaiile financiare, acesta efectund i o revizuire echivalent cu o revizuire a controlului calitii misiunii; sau yy Angajarea unei alte firme care s evalueze rezultatele serviciilor de non - asigurare sau care s efectueze din nou servicii de non asigurare, n msura n care va putea s i aume responsabilitatea pentru acele servicii. 290.36 Se poate ca firma s fi desfurat o munc semnificativ nainte de data realizrii fuziunii sau achiziiei i poate ncheia restul procedurilor de audit ntr-o perioad scurt de timp. n asemenea circumstane, dac persoanele nsrcinate cu guvernana solicit firmei ncheierea auditului n timp ce se menine interesul sau relaia identificat() la punctul 290.33, firma trebuie s fac acest lucru numai dac: (a) A evaluat importana ameninrii generate prin interesul sau relaia respectiv() i a discutat evaluarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana; (b) Se conformeaz cu cerinele stipulate de la punctul 290.35 (ii) - (iii); i (c) nceteaz a fi auditor nu mai trziu de data emiterii raportului de audit. 290.37 n abordarea intereselor i relaiilor anterioare i curente acoperite de punctele 290.34 i 290.36, firma trebuie s ia n considerare msura n care, cu toate c ar putea fi ndeplinite toate cerinele, interesele i relaiile genereaz ameninri care ar rmne att de semnificative nct obiectivitatea ar fi compromis i dac se ntmpl aa, firma trebuie s nceteze s mai fie auditor. 290.38 Profesionistul contabil trebuie s documenteze orice interese sau relaii acoperite de punctele 290.34 i 36, care nu vor fi ncheiate pn la data realizrii fuziunii sau achiziiei i motivele pentru care acestea nu au fost ncheiate, msurile tranzitorii aplicate, rezultatele discuiei cu persoanele nsrcinate cu guvernana i argumentul pentru care interesele i relaiile anterioare i curente nu genereaz ameninri care ar rmne att de semnificative nct obiectivitatea ar fi compromis.

887

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

Alte consideraii
290.39 Ar putea aprea situaii n care s se produc o nclcare, n mod neprevzut, a acestei seciuni. Dac apare o asemenea nclcare neprevzut, se va considera, n general, c independena nu este compromis cu condiia ca firma s aib n vigoare politici i proceduri adecvate de control al calitii, echivalente cu cele prevzute de Standardele Internaionale pentru Controlul Calitii, pentru meninerea independenei i odat descoperit, nclcarea s fie corectat prompt i s se aplice msurile de protecie necesare pentru a elimina sau reduce ameninarea la un nivel acceptabil. Firma trebuie s determine dac trebuie s discute acest aspect cu persoanele nsrcinate cu guvernana.

Punctele 290.40 - 290.99 sunt necompletate intenionat. Aplicarea abordrii cadrului conceptual al independenei
290.100 Punctele 290.102 - 290.231 descriu situaiile specifice i relaiile care genereaz sau pot genera ameninri referitoare la independen. Punctele descriu posibilele ameninri i tipul msurilor de protecie care ar fi adecvate pentru a elimina sau reduce ameninrile la un nivel acceptabil i pentru a identifica anumite situaii n care nici o msur de protecie nu ar putea fi eficient pentru reducerea ameninrilor la un nivel acceptabil. Punctele nu abordeaz toate situaiile i relaiile care genereaz sau pot genera ameninri referitoare la independen. Firma i membrii echipei de audit trebuie s evalueze implicaiile unor situaii i relaii similare, dar diferite i s determine dac pot fi aplicate msuri de protecie, inclusiv cele de la punctele 290.12-290.15, atunci cnd este necesar s se elimine sau s se reduc ameninrile la un nivel acceptabil. 290.101 Punctele 290.102 - 290.126 conin referine la pragul de semnificaie al unui interes financiar, al unui mprumut sau garanie sau importana unei relaii de afaceri. n scopul determinrii dac un astfel de interes este semnificativ pentru o anumit persoan, pot fi luate n calcul valoarea net patrimonial a individului sau a rudelor apropiate ale individului.

Interese Financiare
290.102 Deinerea unui interes financiar ntr-un client de audit poate genera o ameninare de interes propriu. Existena i importana oricrei ameninri generate depinde de: (a) rolul persoanei care deine interesul financiar, (b) msura n care interesul financiar este direct sau indirect, i

888

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

(c) pragul de semnificaie al interesului financiar. 290.103 Interesele financiare pot fi deinute printr-un intermediar (de exemplu, un fond de investiii colectiv, un patrimoniu sau un trust). Determinarea msurii n care interesele financiare sunt directe sau indirecte va depinde de msura n care proprietarul beneficiar are control asupra fondului de investiii sau capacitatea de a influena deciziile de investiii ale acestuia. Atunci cnd exist control asupra fondului de investiii sau capacitatea de a influena deciziile de investiii, acest Cod definete interesul financiar ca fiind un interes financiar direct. n mod contrar, cnd proprietarul beneficiar al interesului financiar nu deine nici un control asupra fondului de investiii i nici capacitatea de a influena deciziile de investiii, acest Cod definete interesul financiar ca fiind un interes financiar indirect. 290.104 Dac un membru al echipei de audit, o rud apropiat a acestuia, sau o firm deine un interes financiar direct sau un interes financiar indirect semnificativ n clientul de asigurare, ameninarea de interes propriu generat ar fi att de semnificativ nct nici o msur de protecie nu ar putea reduce ameninarea la un nivel acceptabil. Prin urmare nici o parte dintre urmtoarele nu trebuie s aib vreun interes financiar direct sau indirect n clientul de audit: un membru al echipei de audit; o rud apropiat a acestuia din urm; sau firma. 290.105 n cazul n care un membru al echipei de audit are o rud apropiat despre care echipa de audit cunoate c ar avea un interes financiar direct sau un interes financiar indirect semnificativ n clientul de audit, este generat o ameninare de interes propriu. Importana ameninrii va depinde de factori precum: yy Natura relaiei dintre membrul echipei de audit i ruda apropiat; i yy Pragul de semnificaie al interesului financiar al rudei apropiate. Importana ameninrii trebuie s fie evaluat i trebuie aplicate msurile de protecie necesare pentru a elimina sau reduce ameninarea la un nivel acceptabil. Exemplele de astfel de msuri de protecie includ: yy Ruda apropiat renun, ct mai curnd posibil, la toate interesele financiare sau renun la o parte suficient dintr-un interes financiar indirect, astfel nct interesul rmas s nu mai fie semnificativ; yy Un profesionist contabil revizuiete munca membrului echipei de audit; sau yy nlturarea acelei persoane din echipa de audit. 290.106 Dac un membru al echipei de audit, o rud apropiat a acestuia sau o firm deine un interes financiar direct sau un interes financiar indirect

889

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

semnificativ ntr-o entitate care are un interes de control n clientul de audit, iar clientul este semnificativ pentru entitate, ameninarea de interes propriu generat ar fi att de semnificativ nct nici o msur de protecie nu ar putea reduce ameninarea la un nivel acceptabil. Prin urmare nici una dintre urmtoarele pri nu trebuie s aib un astfel de interes financiar: un membru al echipei de audit; o rud apropiat a acestuia; i firma. 290.107 Deinerea, de ctre planul de pensii al unei firme, a unui interes financiar indirect semnificativ ntr-un client de audit, genereaz o ameninare de interes propriu. Importana ameninrii trebuie evaluat i trebuie aplicate msurile de protecie necesare pentru a elimina sau reduce ameninarea la un nivel acceptabil: 290.108 Dac ali parteneri din cabinetul n care partenerul misiunii i desfoar activitatea legat de misiunea de audit, sau rudele apropiate ale acestora, dein un interes financiar direct sau un interes financiar indirect semnificativ n clientul de audit, ameninarea de interes propriu generat ar fi att de semnificativ, nct nici o msur de protecie nu ar putea reduce ameninarea la un nivel acceptabil. Prin urmare, nici astfel de parteneri, nici rudele apropiate ale acestora nu trebuie s dein astfel de interese financiare ntr-un client de audit. 290.109 Biroul n care partenerul de misiune i desfoar activitatea cu privire la misiunea de audit nu este neaprat acelai birou n care a fost repartizat partenerul de misiune. n consecin, atunci cnd partenerul de misiune este localizat n alt birou dect ceilali membri ai echipei de audit, trebuie utilizat raionamentul profesional pentru a determina n ce birou i desfoar partenerul activitatea cu privire la respectiva misiune. 290.110 Dac ali parteneri sau angajai din conducere care furnizeaz servicii de non - asigurare clientului de audit, cu excepia celor a cror implicare este minim, sau rudele lor apropiate dein un interes financiar direct sau un interes financiar indirect semnificativ n clientul de audit, ameninarea de interes propriu generat ar fi att de semnificativ nct nici o msur de protecie nu ar putea reduce ameninarea la un nivel acceptabil. Prin urmare, nici astfel de angajai, nici rudele lor apropiate nu trebuie s dein astfel de interese financiare ntr-un astfel de client de audit. 290.111 n ciuda punctelor 290.108 i 290.110, deinerea unui interes financiar ntr-un client de audit de ctre o rud apropiat a: (a) partenerului localizat n biroul n care partenerul misiunii i desfoar activitatea cu privire la misiunea de audit, sau (b) unui partener sau angajatdin conducere care furnizeaz servicii, al-

890

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

tele dect cele de audit clientului de audit, este recomandabil s nu se compromit independena dac interesul financiar este primit ca urmare a drepturilor de angajare a rudei apropiate (de exemplu, prin pensii sau planuri de operaiuni pe aciuni) i, atunci cnd este necesar, s se aplice msurile de protecie necesare pentru a elimina sau reduce ameninarea la un nivel acceptabil. Cu toate acestea, n cazul n care o rud apropiat are sau obine dreptul de a dispune de un interes financiar sau, n cazul unei opiuni pe aciuni, dreptul de a exercita opiunea, interesul financiar trebuie s fie nlturat sau ndeprtat ct mai curnd posibil. 290.112 O ameninare de interes propriu poate fi generat dac firma sau un membru al echipei de audit sau o rud apropiat a acestuia, deine un interes financiar ntr-o entitate i clientul de audit are, de asemenea, un interes financiar n acea entitate. Totui, este recomandabil ca independena s nu fie compromis dac aceste interese sunt nesemnificative i clientul de audit nu poate exercita o influen semnificativ asupra entitii. Dac un asemenea interes este semnificativ pentru oricare parte, iar clientul de audit poate exercita influen semnificativ asupra entitii, nici o msur de protecie nu ar putea reduce ameninarea la un nivel acceptabil. n consecin, firma nu trebuie s dein un astfel de interes, iar orice persoan care deine un astfel de interes, nainte s devin membru al echipei de audit, trebuie s ntreprind una din urmtoarele aciuni: (a) S renune la interes; sau (b) S renune la o parte suficient din interes astfel nct restul interesului s nu mai fie semnificativ. 290.113 O ameninare de interes propriu, de familiaritate sau de intimidare poate fi generat dac un membru al echipei de audit, sau o rud apropiat a acestuia, sau firma deine un interes financiar ntr-o entitate cnd un director, o persoan din conducere sau proprietarul care deine controlul n cadrul clientului de audit are, de asemenea, un interes financiar n acea entitate. Existena i importana oricrei ameninri va depinde de factori precum: yy Rolul profesionistului n cadrul echipei de audit; yy Msura n care proprietatea entitii aparine unui numr mare sau redus de acionari; yy Msura n care interesul i ofer investitorului capacitatea de a controla sau de a influena, n mod semnificativ, entitatea; i yy Pragul de semnificaie al interesului financiar.

891

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

Importana oricrei ameninri trebuie evaluat i atunci cnd este necesar, trebuie aplicate msuri de protecie pentru a elimina sau reduce ameninarea la un nivel acceptabil. Exemplele de astfel de msuri de protecie includ: yy ndeprtarea membrului echipei de audit, care deine interesul financiar, din cadrul echipei de audit; sau yy Implicarea unui profesionist contabil care s revizuiasc munca respectivului membru al echipei de audit. 290.114 Deinerea de ctre o firm, sau de ctre un membru al echipei de audit, sau de ctre o rud apropiat a acestuia, a unui interes financiar direct sau a unui interes financiar indirect semnificativ n clientul de audit ca administrator, poate genera o ameninare de interes propriu. n mod similar, o ameninare de interes propriu este generat atunci cnd: (a) un partener care lucreaz n acelai birou n care i desfoar activitatea cu privire la audit un partener al misiunii, (b) ali parteneri sau angajai din conducere care furnizeaza servicii de non - asigurare clientului de audit, cu excepia celor a cror implicare este minim, sau (c) rudele apropiate ale acestora, dein un interes financiar direct sau un interes financiar indirect semnificativ n clientul de audit, ca administrator. Un astfel de interes nu trebuie deinut, cu excepia cazurilor n care: (a) Nici administratorul, nici ruda apropiat a acestuia, nici firma nu sunt beneficiari ai trustului; (b) Interesul deinut de trust n clientul de audit nu este semnificativ pentru trust; (c) Administratorul nu poate exercita o influen semnificativ asupra clientului de asigurare; i (d) Administratorul, o rud apropiat a acestuia, sau firma nu pot influena semnificativ deciziile de investiii care implic un interes financiar n clientul de audit. 290.115 Membrii echipei de audit trebuie s determine dac este generat o ameninare de interes propriu prin intermediul oricror interese financiare n clientul de audit, deinute de ctre ali indivizi, inclusiv de: (a) Parteneri i profesioniti angajai de ctre firm, alii dect cei la care se face referire mai sus, sau rudele apropiate ale acestora; i (b) Persoane care au relaii personale foarte apropiate cu un membru al echipei de audit.

892

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

Msura n care aceste interese genereaz o ameninare de interes propriu depinde de factori precum: yy Structura organizaional, operaional i de raportare a firmei; i yy Natura relaiei dintre respectivele persoane i membrul echipei de audit. Importana oricrei ameninri trebuie s fie evaluat i trebuie s se aplice msurile de protecie necesare pentru eliminarea sau reducerea ameninrii la un nivel acceptabil. Exemplele de astfel de msuri de protecie includ: yy ndeprtarea din echipa de audit a membrului echipei de audit care are relaii personale; yy Excluderea membrului echipei de audit din orice proces decizional semnificativ cu privire la misiunea de audit; sau yy Implicarea unui profesionist contabil care s revizuiasc munca efectuat de ctre membrul echipei de audit. 290.116 Dac o firm sau un partener sau un angajat al firmei, sau o rud apropiat a acestuia primete un interes financiar direct sau un interes financiar indirect semnificativ n clientul de audit, de exemplu, sub forma unei moteniri, a unui cadou sau ca rezultat al unei fuziuni, iar asemenea interes nu ar fi permis, potrivit acestei seciuni, atunci: (a) Dac interesul este primit de firm, trebuie s se renune imediat la interesul financiar, sau la o parte suficient din interesul financiar indirect, astfel nct interesul rmas s nu mai fie semnificativ; (b) Dac interesul este primit de ctre un membru al echipei de audit, sau de ctre o rud apropiat a acestuia, persoana care a primit interesul financiar trebuie srenune imediat la interesul financiar sau la o parte semnificativ din interesul financiar indirect, astfel nct interesul rmas s nu mai fie semnificativ; sau (c) Dac interesul este primit de ctre o persoan care nu este membru al echipei de audit sau de ctre o rud apropiat a acestuia, se va renuna ct mai curnd posibil la interesul financiar, sau la o parte semnificativ a unui interes financiar indirect, astfel nct restul interesului s nu mai fie semnificativ. n funcie de renunarea la interesul financiar, trebuie s se determine msura n care sunt necesare msuri de protecie. 290.117 n cazul unei nclcri neprevzute a acestei seciuni, referitoare la un interes financiar ntr-un client de audit, se recomand s nu se compromit independena dac:

893

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

(a) Firma a stabilit politici i proceduri care prevd notificarea imediat a firmei cu privire la orice nclcri generate de o cumprare, motenire sau alt tip de achiziie a unui interes financiar n clientul de audit; (b) Aciunile de la punctul 290.116 (a) - (c) sunt luate dac sunt considerate aplicabile; i (c) Firma aplic alte msuri de protecie, atunci cnd este necesar, pentru a reduce la un nivel acceptabil orice ameninare rmas. Exemplele de astfel de msuri de protecie includ: yy Implicarea unui profesionist contabil care s revizuiasc munca membrului misiunii de audit; sau yy ndeprtarea persoanei din orice proces decizional semnificativ cu privire la misiunea de audit. Firma trebuie s determine dac trebuie s discute aceste aspecte cu persoanele nsrcinate cu guvernana.

mprumuturi i garanii
290.118 Un mprumut sau o garanie pentru un mprumut luat() de un membru al echipei de audit, sau de ctre o rud apropiat a acestuia, sau de ctre firm de la un client de audit care este o banc sau o instituie similar ar putea genera o ameninare la adresa independenei. Dac mprumutul sau garania nu este fcut() pe baza unor proceduri, condiii i cerine normale de mprumut, se poate genera o ameninare de interes propriu care ar fi att de semnificativ nct nici o msur de protecie nu ar putea reduce ameninarea la un nivel acceptabil. Prin urmare, nici membrul echipei de audit, nici ruda apropiat a acestuia, nici firma nu trebuie s accepte un asemenea mprumut sau garanie. 290.119 Dac un mprumut sau o garanie se acord de un client de audit care este o banc sau o instituie similar, pe baza unor proceduri, condiii i cerine normale de mprumut, care este semnificativ() pentru clientul de audit sau firma care primete mprumutul, se pot aplica msuri de protecie pentru reducerea la un nivel acceptabil a ameninrii de interes propriu. Un exemplu de o astfel de msur de protecie este implicarea unui profesionist contabil care s revizuiasc activitatea, profesionist contabil care s fac parte dintr-o firm din cadrul unei reele, care s nu fie implicat nici n audit, nici n primirea mprumutului. 290.120 mprumutul sau garania unui mprumut de la un client de audit care este o banc sau o instituie similar, acordat() unui membru al echipei de audit, unei rude apropiate a acestuia nu genereaz o ameninare la adresa independenei dac mprumutul a avut la baz proceduri, condiii i cerin-

894

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

e normale de mprumut. Exemplele de astfel de mprumuturi includ ipotecile pentru locuine, soldurile bancare debitoare, mprumuturile pentru maini i soldul crilor de credit. 290.121 Dac firma sau un membru al echipei de audit, sau o rud apropiat a acestuia accept un mprumut de la, sau i se acord o garanie de mprumut de ctre un client de audit care nu este banc sau o instituie similar, ameninarea de interes propriu generat este att de semnificativ, nct nici o msur de protecie nu ar putea reduce ameninarea la un nivel acceptabil, cu excepia cazului n care mprumutul sau garania este nesemnificativ() att pentru (a) firma sau membrul echipei de audit i ruda apropiat a acestuia, i (b) client. 290.122 n mod similar, dac firma sau un membru al echipei de audit, sau o rud apropiat a acestuia face un mprumut sau garanteaz mprumutul unui client de audit, ameninarea de interes propriu ar fi att de semnificativ, nct nici o msur de protecie nu ar putea reduce ameninarea la un nivel acceptabil, cu excepia cazului n care mprumutul sau garania este nesemnificativ() att (a) pentru firma sau membrul echipei de audit i ruda apropiat a acestuia, ct i (b) pentru client. 290.123 Dac o firm sau un membru al echipei de audit, sau o rud apropiat a acestuia deine depozite sau un cont de brokeraj n comun cu un client de audit care este o banc, un broker sau o instituie similar, nu este generat o ameninare la adresa independenei dac depozitul sau contul este deinut n condiii comerciale normale.

Relaii de afaceri
290.124 O relaie apropiat de afaceri ntre o firm, sau un membru al echipei de audit, sau o rud apropiat a acestuia i clientul de audit sau conducerea acestuia este generat n urma unei relaii comerciale sau a unui interes financiar comun i poate crea ameninri de interes propriu sau intimidare. Exemplele de astfel de relaii includ: yy Deinerea unui interes financiar ntr-o asociere n participaie fie cu un client,fie cu un proprietar care deine controlul, un director, sau o alt persoan care exercit funcii de conducere pentru acel client. yy nelegeri cu privire la combinarea unuia sau mai multor servicii sau produse ale firmei cu unul sau mai multe servicii sau produse ale clientului i cu privire la comercializarea pachetului cu referire la ambele pri. yy nelegerile de distribuie sau promovare potrivit crora firma ditribuie sau promoveaz produsele sau serviciile clientului, sau clientul distribuie sau promoveaz produsele sau serviciile firmei.

895

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

Ameninarea ar fi att de semnificativ, nct nicio msur de protecie nu ar putea s o reduc la un nivel acceptabil, cu excepia cazului n care interesul financiar este nesemnificativ, iar relaia de afaceri este insignifiant pentru firm sau pentru conducerea sa. Prin urmare, cu excepia cazului n care interesul financiar este nesemnificativ, iar relaia de afaceri este nesemnificativ, nu trebuie s se intervin n relaia de afaceri, sau trebuie redus complexitatea relaiei la un nivel insignifiant sau trebuie ncheiat n cazul unui membru al echipei de audit, acesta trebuie ndeprtat din echipa de audit, cu excepia cazului n care orice astfel de interes financiar este nesemnificativ, iar relaia este insignifiant pentru acel membru. Dac relaia de afaceri are loc ntre o rud apropiat a unui membru al echipei de audit i clientul de audit sau conducerea sa, importana oricrei ameninri trebuie evaluat i trebuie aplicate msurile de protecie necesare, pentru a elimina ameninarea sau pentru a o reduce la un nivel acceptabil. 290.125 O relaie de afaceri care implic deinerea unui interes de ctre firm, de ctre un membru al echipei de audit, sau de ctre o rud apropiat a acestuia ntr-o entitate cu un numr redus de acionari, cnd clientul de audit sau un director sau alt persoan din conducerea clientului de audit sau orice grup al acestuia deine, de asemenea, un interes n acea entitate, nu genereaz ameninri la adresa independenei cu condiia ca: (a) Relaia de afaceri s fie insignifiant pentru firm, pentru membrul echipei de audit, pentru ruda apropiat a acestuia i pentru client; (b) Interesul financiar deinut s fie nesemnificativ pentru investitor sau grupul de investitori; i (c) Interesul financiar s nu i acorde investitorului, sau grupului de investitori, capacitatea de a controla entitatea cu un numr redus de acionari. 290.126 Achiziionarea de bunuri i servicii de la un client de audit de ctre firm, un membru al echipei de audit, sau o rud apropiat a acestuia, nu genereaz, n general, o ameninare la adresa independenei, cu condiia ca tranzacia s se ncadreze n cursul normal al activitii i s se desfoare n condiii legale. Cu toate acestea, astfel de tranzacii pot fi de o asemenea natur sau magnitudine nct s genereze o ameninare de interes propriu. Importana oricrei ameninri trebuie evaluat i trebuie aplicate msurile de protecie necesare, dup caz, pentru a o reduce la un nivel acceptabil sau pentru a o elimina. Exemplele de astfel de msuri de protecie includ: yy Eliminarea sau reducerea dimensiunii tranzaciei; sau yy ndeprtarea persoanei respective din echipa de audit.

896

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

Relaii familiale i personale

290.127 Relaiile familiale i personale ntre un membru al echipei de audit i un director, o alt persoan din conducere sau anumii angajai (n funcie de rolul acestora) ai clientului de audit, pot genera ameninri de interes propriu, familiaritate sau intimidare. Existena i importana oricrei ameninri va depinde de un numr de factori, inclusiv de responsabilitile individului n echipa de audit, rolul rudei apropiate sau al altei persoane din cadrul clientului, ct i de gradul de apropiere al relaiei. 290.128 Atunci cnd o rud apropiat a unui membru al echipei de audit: (a) Ocup funcia de director sau o alt funcie de conducere n clientul de audit; sau (b) Este angajat ntr-o poziie prin care exercit o influen semnificativ asupra ntocmirii nregistrrilor contabile ale clientului sau situaiilor financiare asupra crora firma va exprima o opinie, sau s-a aflat ntr-o asmenea poziie oricnd pe perioada desfurrii misiunii sau a ntocmirii situaiilor financiare, ameninrile la adresa independenei nu pot fi reduse la un nivel acceptabil doar prin ndeprtarea respectivului membru din echipa de audit. Gradul de apropiere a relaiei este de asemenea natur nct nicio alt msur de protecie nu ar putea reduce ameninarea la un nivel acceptabil. n consecin, nici o persoan care deine o asemenea relaie nu trebuie s fie membru al echipei de audit. 290.129 Ameninri la adresa independenei sunt generate atunci cnd ruda apropiat a unui membru al echipei de audit este angajat ntr-un post n care exercit o influen semnificativ asupra poziiei financiare a clientului, performanei sale financiare sau fluxurilor de trezorerie. Importana ameninrilor va depinde de factori precum: yy Poziia pe care o deine ruda apropiat; i yy Rolul profesionistului n echipa de audit. Importana ameninrii trebuie evaluat i trebuie aplicate msurile de protecie necesare pentru a reduce ameninarea la un nivel acceptabil sau pentru a o elimina. Exemplele de astfel de msuri de protecie includ: yy nlturarea persoanei din echipa de audit; sau yy Structurarea responsabilitilor echipei de audit astfel nct profesionistul s nu se ocupe de aspecte care intr n responsabilitatea rudei sale apropiate. 290.130 Ameninri la adresa independenei sunt generate n cazul n care o rud apropiat a unui membru din echipa de audit:

897

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

(a) Ocup funcia de director sau o alt funcie de conducere n clientul de audit; sau (b) Este angajat al clientului de audit pe o poziie n care exercit o influen semnificativ asupra ntocmirii nregistrrilor contabile ale clientului sau situaiilor financiare asupra crora firma va exprima o opinie. Importana ameninrilor va depinde de factori precum: yy Natura relaiei dintre membrul echipei de audit i ruda sa apropiat; yy Poziia pe care o ocup respectiva rud apropiat; i yy Rolul profesionistului contabil n echipa de audit. Importana ameninrii trebuie s fie evaluat i trebuie aplicate msurile de protecie necesare pentru a reduce ameninarea la un nivel acceptabil sau pentru a o elimina. Exemplele de astfel de msuri de protecie includ: yy nlturarea persoanei din echipa de audit; sau yy Structurarea responsabilitilor echipei de audit astfel nct profesionistul s nu se ocupe de aspecte care intr n responsabilitatea rudei sale apropiate. 290.131 Sunt generate ameninri la adresa independenei atunci cnd un membru al echipei de audit are o relaie apropiat cu o persoan care nu i este rud sau afin, dar care ocup postul de director sau alt post de conducere sau este angajat al clientului i care poate exercita o influen semnificativ asupra ntocmirii nregistrrilor contabile ale clientului sau situaiilor financiare asupra crora firma va exprima o opinie. Un membru al echipei de audit care are o asemenea relaie trebuie s se consulte cu privire la procedurile i politicile firmei. Importana ameninrilor va depinde de factori precum: yy Natura relaiei dintre acea persoan i membrul echipei de audit; yy Poziia pe care o ocup respectiva persoan n cadrul clientului; i yy Rolul profesionistului contabil n echipa de audit. Importana ameninrilor trebuie s fie evaluat i trebuie aplicate msurile de protecie necesare, pentru a reduce ameninrile la un nivel acceptabil sau pentru a le elimina. Exemplele de astfel de msuri de protecie includ: yy nlturarea profesionistului din echipa de audit; sau yy Structurarea responsabilitilor echipei de audit astfel nct profesionistul s nu se ocupe de aspecte care intr n responsabilitatea persoanei cu care profesionistul contabil are o relaie apropiat. 290.132 Ameninri generate de interesul propriu, familiaritate sau intimidare pot

898

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

fi generate de existena relaiilor familiale sau personale dintre (a) un partener sau angajat al firmei care nu este un membru al echipei de audit i (b) un director, o persoan din conducere sau un angajat al clientului de audit aflat n poziia de a exercita o influen semnificativ asupra ntocmirii nregistrrilor contabile ale clientului sau situaiilor financiare asupra crora firma va exprima o opinie. Partenerii i angajaii firmei care au cunotin de existena unor asemenea relaii trebuie s se consulte cu privire la procedurile i politicile firmei. Existena i importana oricrei ameninri va depinde de factori precum: yy Natura relaiei dintre partenerul sau angajatul firme i directorul, alt persoan din cadrul conducerii, sau un angajat al clientului; yy Interaciunea partenerului sau angajatului firmei cu echipa de audit; yy Poziia partenerului sau angajatului n cadrul firmei; i yy Poziia deinut de acea persoan n cadrul clientului. Importana oricrei ameninri trebuie evaluat i trebuie aplicate msurile de protecie necesare, pentru a elimina sau reduce ameninarea la un nivel acceptabil. Exemplele de astfel de msuri de protecie includ: yy Structurarea responsabilitilor partenerului sau angajatului pentru a reduce orice posibil influen asupra misiunii de audit; sau yy Implicarea unui profesionist contabil care s revizuiasc activitatea de audit relevant prestat. 290.133 O nclcare neintenionat a acestei seciuni, care se refer la relaiile familiale i personale, nu se consider c ar compromite independena dac: (a) Firma a stabilit politici i proceduri care prevd raportarea prompt a firmei cu privire la orice nclcri ce rezult din modificrile n statutul de angajare al rudelor sau al afinilor lor sau altor relaii personale care genereaz ameninri la adresa independenei; (b) nclcarea neprevzut se refer la numirea unei rude apropiat a familiei unui membru al echipei de audit n funcia de director sau ntro alt funcie de conducere n cadrul clientului de audit, sau ntr-o alt poziie prin care exercit o influen semnificativ asupra ntocmirii nregistrrilor contabile ale clientului sau a situaiilor financiare asupra crora firma i va exprima o opinie, i profesionistul relevant este ndeprtat din echipa de audit; i (c) Firma aplic alte msuri de protecie, atunci cnd este cazul, pentru a elimina sau reduce orice ameninare rmas, la un nivel acceptabil. Exemplele de astfel de msuri de protecie includ:

899

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

(i) Implicarea unui profesionist contabil care s revizuiasc activitatea membrului echipei de audit; sau (ii) nlturarea profesionistului relevant de la orice proces decizional semnificativ cu privire la misiune. Firma trebuie s detemine dac este necesar s discute cu persoanele nsrcinate cu guvernana.

Angajarea la clienii de audit

290.134 Ameninri asociate familiaritii i intimidrii pot fi generate dac directorul sau alt persoan din conducerea clientului de audit, sau un angajat aflat n poziia de a exercita o influen direct i semnificativ asupra ntocmirii nregistrrilor contabile sau ale situaiilor financiare asupra crora firma va exprima o opinie, a fost membru al echipei de audit sau partener al firmei. 290.135 Dac un fost membru al echipei de audit sau un fost partener al firmei s-a alturat clientului de audit, ocupnd o asemenea poziie i pstreaz o relaie semnificativ cu firma i partenerul, ameninarea ar fi att de semnificativ, nct nicio msur de protecie nu ar putea-o reduce la un nivel acceptabil. Prin urmare, independena este compromis dac un fost membru al echipei de audit sau un partener se altur clientului de audit ocupnd funcia de director sau alt post de conducere, sau ca angajat ntro poziie care i ofer posibilitatea de a exercita o influen semnificativ asupra ntocmirii nregistrrilor contabile ale clientului sau a situaiilor financiare asupra crora firma va exprima o opinie, cu excepia cazurilor n care: (a) Persoana respectiv nu are dreptul la nici un tip de beneficiu sau plat din partea firmei, dect dac acestea sunt fcute n conformitate cu aranjamentele fixe predeterminate i orice sum datorat persoanei respective nu este semnificativ pentru firm; i (b) Persoana respectiv nu continu s participe sau nu pare s participe la activitile de afaceri sau profesionale ale firmei. 290.136 Dac un fost membru al echipei de audit sau un fost partener al firmei s-a alturat clientului de audit ntr-o asmenea funcie i nu mai exist nici a conexiune relevant ntre firm i acea persoan, existena i importana ameninrilor de familiaritate sau a interesului propriu vor depinde de factori precum: yy Postul ocupat de persoana respectiv n cadrul clientului; yy Orice implicare pe care persoana respectiv o va avea n echipa de audit;

900

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

yy Durata de timp de cnd persoana respectiv a fost membru al echipei de audit sau partener al firmei; i yy Poziia anterioar a persoanei respective n cadrul echipei de audit sau firmei, de exemplu, dac acea persoan a fost responsabil de meninerea contactului permanent cu conducerea clientului sau cu persoanele nsrcinate cu guvernana. Importana oricror ameninri generate trebuie evaluat i trebuie aplicate msurile de protecie necesare pentru a elimina sau reduce ameninrile la un nivel acceptabil. Exemplele de astfel de msuri de protecie includ: yy Modificarea planului de audit; yy Desemnarea unor persoane n cadrul echipei de audit care s aib suficient experien n comparaie cu persoana care s-a alturat n firmei client; sau yy Implicarea unui profesionist contabil care s revizuiasc activitatea prestat de fostul membru al echipei de audit. 290.137 Dac un fost partener al firmei s-a alturat anterior unei entiti ntr-o asmenea poziie, iar ulterior entitatea devine client de audit al firmei, importana oricrei ameninri asupra independenei trebuie evaluat i trebuie aplicate msurile de protecie necesare pentru a elimina sau reduce ameninarea la un nivel acceptabil. 290.138 O ameninare generat de interesul propriu apare atunci cnd un membru al echipei de audit particip la misiunea de audit tiind c se va altura sau s-ar putea s se alture clientului de audit, n viitor. Procedurile i politicile firmei trebuie s solicite membrilor unei echipe de audit o notificare atunci cnd acetia intr n procesul de negociere a angajrii la un client de audit. Cnd se primete o astfel de notificare, importana ameninrii trebuie evaluat i trebuie aplicate msurile de protecie necesare pentru a elimina ameninarea sau pentru a o reduce la un nivel acceptabil. Exemplele de astfel de msuri de protecie includ: (a) nlturarea persoanei din echipa de audit; sau (b) Revizuirea oricror raionamente semnificative fcute de acea persoan cnd se afla nc n cadrul echipei.

Clieni de audit care sunt entiti de interes public

290.139 Ameninri de familiaritate i intimidare sunt generate atunci cnd un partener principal de audit se altur clientului de audit care este o entitate de interes public, ocupnd postul de; (a) Director sau alt post de conducere a entitii; sau (b) Este angajat ntr-o poziie din care poate exercita influen semnifi-

901

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

cativ asupra ntocmiri nregistrrilor contabile ale clientului sau a situaiilor financiare pe baza crora firma va exprima o opinie. Independena se consider a fi compromis cu excepia cazului n care, ulterior momentului cnd partenerul ar nceta s fie partener principal de audit, entitatea de interes public ar fi emis situaiile financiare auditate aferente unei perioade de nu mai puin de dousprezece luni, iar partenerul nu era membru al echipei de audit n ce privete auditul acelor situaii financiare. 290.140 O ameninare de intimidare este generat atunci cnd persoana care a fost Partener Senior sau Partener Executiv al firmei (Director executiv sau echivalentul acestuia) se altur unui client de audit care este entitate de interes public, ocupnd un post de: (a) angajat ntr-o poziie din care poate exercita influen semnificativ asupra ntocmirii nregistrrilor contabile ale entitii sau a situaiilor sale financiare; sau (b) director sau alt post de conducere al entitii respective. Independena se consider a fi compromis cu excepia cazului n care ar fi trecut o perioad de dousprezece luni de cnd persoana respectiv a ncetat s fie Partener Senior sau Partener Executiv al firmei (Director executiv sau echivalentul acestuia). 290.141 Independena se consider c nu este compromis dac, ca rezultat al unei combinri de ntreprinderi, un fost partener principal de audit sau alt persoan care a fost Partener Senior sau Partener Executiv, se afl ntr-o poziie din cele descrise la punctele 290.139 i 290.140 i: (a) Poziia nu a fost acceptat n vederea combinrii de ntreprinderi; (b) Orice beneficii sau pli datorate de firm fostului partener au fost achitate n ntregime, cu excepia cazului n care ele au fcut obiectul unor nelegeri anterioare fixe i orice sum datorat partenerului nu este semnificativ pentru firm; (c) Fostul partener nu continu s participe sau nu pare s participe la afacerile i activitile profesionale ale firmei; i (d) Poziia ocupat de fostul partener n cadrul clientului de audit este discutat cu persoanele nsrcinate cu guvernana.

Transferarea temporar de personal

290.142 Transferarea temporar de personal al firmei ctre clientul de audit poate genera o ameninare de auto-revizuire. Astfel de asisten poate fi acordat, dar numai pentru o perioad scurt de timp, iar personalul firmei nu trebuie s fie implicat n:

902

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

(a) Furnizarea de servicii de non - asigurare care nu ar fi permise de aceast seciune; sau (b) Asumarea de responsabiliti de conducere. n toate cazurile, clientul de audit trebuie s fie responsabil de coordonarea i supravegherea activitilor personalului detaat. Importana oricrei ameninri trebuie evaluat i trebuie aplicate msurile de protecie necesare pentru a elimina ameninarea, sau pentru a o reduce la un nivel acceptabil. Exemplele de astfel de msuri de protecie includ: yy Realizarea unei revizuiri suplimentare a activitii prestate de personalul detaat; yy S nu i se confere personalului detaat responsabiliti de audit, pentru nici o funcie sau activitate pe care a ndeplinit-o personalul pe perioada detarii; sau yy Personalul detaat s nu fie inclus n echipa de audit.

Servicii recente furnizate clienilor de audit

290.143 Ameninri de interes propriu, auto-revizuire sau familiaritate pot fi generate dac un membru al echipei de audit a fost recent angajat ca director, pe un post similar de conducere sau a fost angajat al clientului de audit. Acesta ar fi cazul, cnd, de exemplu, un membru al echipei de audit are de evaluat elemente ale situaiilor financiare pentru care acest membru al echipei de audit a ntocmit nregistrrile contabile cnd era angajat al clientului. 290.144 Dac pe perioada acoperit de raportul de audit, un membru al echipei de audit a fost angajat ca director sau pe o alt funcie de conducere a clientului de audit, sau a fost angajat ntr-un post care i oferea posibilitatea de a exercita o influen semnificativ n ntocmirea nregistrrilor contabile ale clientului i situaiilor financiare asupra crora firma va exprima o opinie, ameninarea generat ar fi att de semnificativ nct, nicio msur de protecie nu ar putea-o reduce la un nivel acceptabil. n consecin, asemenea persoane nu trebuie s fie desemnate n echipa de audit. 290.145 Ameninri de interes propriu, auto-revizuire sau familiaritate pot fi generate dac, naintea perioadei acoperite de raportul de audit, un membru al echipei de audit a fost angajat ca director sau n alt funcie de conducere a clientului de audit, sau a fost angajat ntr-un post care i oferea posibilitatea de a exercita o influen semnificativ n ntocmirea nregistrrilor contabile i situaiilor financiare ale clientului, asupra crora echipa va exprima o opinie. De exemplu, asemenea ameninri ar fi create dac o

903

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

decizie luat sau o activitate prestat de persoana respectiv n perioada precedent, ct timp era angajat al clientului, urmeaz a fi evaluat n perioada curent ca parte a misiunii curente de audit. Existena i importana oricrui tip de ameninare va depinde de factori precum: yy Poziia pe care o ocupa persoana respectiv n cadrul clientului; yy Perioada de timp care a trecut de cnd persoana respectiv a prsit firma client; i yy Rolul profesionistului n echipa de audit. Importana oricrei ameninri trebuie evaluat i trebuie aplicate msurile de protecie necesare, pentru a o reduce la un nivel acceptabil. Un exemplu de astfel de msur de protecie este efectuarea unei revizuiri a activitii prestate de acea persoan ca membru al echipei de audit.

Deinerea unei funcii de conducere sau de director n cadrul clientului de audit

290.146 Dac un partener sau un angajat al firmei a fost angajat n funcia de director sau pe alt funcie de conducere n cadrul unui client de audit, ameninrile de auto- revizuirie i de interes propriu sunt generate ar putea fi att de semnificative nct nicio msur de protecie nu le-ar putea reduce la un nivel acceptabil. n consecin, nici un partener sau angajat nu trebuie s fie numit n funcia de director sau s ocupe o alt funcie de conducere n cadrul clientului de audit. 290.147 Postul de Secretar al Companiei are diferite implicaii n diferite jurisdicii. Atribuiile pot varia de la cele administrative, precum gestiunea personalului i meninerea registrelor i nregistrilor companiei, pn la atribuii extrem de diverse, precum asigurare a conformitii companiei cu reglementrile n vigoare sau furnizarea de consultan pe probleme de guvernan corporativ. n general aceast funcie este privit ca implicnd o legtur foarte strns cu entitatea. 290.148 Dac un partener sau angajat al firmei de audit ocup funcia de Secretar al Companiei clientului de audit, ameninri de auto-revizuire i de reprezentare sunt genereate, n general ar putea fi att de semnificative nct nici o msur de protecie nu le-ar putea reduce la un nivel acceptabil. n pofida punctului 290.146, cnd aceast practic este permis specific prin legea local, practici sau reglementri profesionale, i cu condiia ca conducerea s ia toate deciziile relevante, ndatoririle i sarcinile sunt limitate la cele de rutin i la cele administrative, precum pregtirea minutelor i a rapoartelor statutare. n acele circumstane, importana oricror ameninri trebuie evaluat i trebuie aplicate msurile de protecie necesare pentru a elimina sau reduce ameninrile la un nivel acceptabil.

904

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

290.149 Efectuarea de servicii administrative de rutin, pentru a susine funcia de secretariat a unei companii sau furnizarea de consultan n legtura cu aspecte referitoare la administrarea secretarial a companiei nu creeaz, n general, ameninri la adresa independenei, att timp ct conducerea clientului ia toate deciziile relevante.

Asocierea ndelungat a personalului de conducere (inclusiv a rotaiei partenerului) cu un client de audit Prevederi generale
290.150 Ameninri de interes propriu i familiaritate sunt generate prin utilizarea aceluiai personal superior cu experien ntr-o misiune de audit pe o perioad lung de timp. Importana ameninrilor va depinde de factori precum: yy Perioada de timp n care persoana a fost membr a echipei de audit; yy Rolul persoanei n echipa de audit; yy Structura firmei; yy Natura misiunii de audit; i yy Dac natura i complexitatea aspectelor referitoare la contabilitatea i raportarea clientului s-au modificat. Importana ameninrii trebuie evaluat i trebuie aplicate msurile de protecie necesare pentru a elimina sau reduce ameninarea la un nivel acceptabil. Exemplele de astfel de msuri de protecie includ: yy Rotaia personalului superior din echipa de audit; yy Implicarea unui profesionist contabil care nu a fost un membru al echipei de audit care s revizuiasc munca personalul superior; sau yy Revizuiri independente i periodice, interne i externe, ale calitii misiunii de audit.

Clieni de audit care sunt entiti de interes public

290.151 n ceea ce privete auditul unei entiti de interes public, o persoan nu trebuie s fie partener principal de audit pentru o perioad mai lung de apte ani. Dup ncheierea acestei perioade, persoana respectiv nu trebuie s fie membru al echipei de audit sau partener principal de audit pentru clientul respectiv timp de doi ani. Pe parcursul acelei perioade, persoana respectiv nu trebuie s participe la auditul entitii, s furnizeze servicii de control al calitii misiunii, s ofere consultan echipei misiunii sau clientului cu privire la aspecte tehnice sau specifice domeniului de activitate, tranzaciilor sau evenimentelor, sau s influeneze direct, rezultatele misiunii.

905

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

290.152 n pofida punctului 290.151, partenerii principali de audit a cror continuitate este esenial pentru calitatea auditului, n unele cazuri rare, cauzate de unele circumstane neprevzute, independente de controlul firmei, poate fi permis partenerului principal s mai participe nc un an n echipa de audit, cu condiia ca ameninarea la adresa independenei s poat fi eliminat sau redus la un nivel acceptabil prin aplicarea de msuri de protecie. De exemplu, un partener principal de audit poate rmne n echipa de audit pentru un an suplimentar n circumstane n care, datorit unor evenimente neprevzute, nu a fost posbili rotaia prevzut, aa cum ar putea fi cazul mbolnvirii grave a partenerul propus al misiunii. 290.153 Asocierea pe o perioad lung de timp a altor parteneri cu un client de audit care este entitate de interes public genereaz ameninri de familiaritate i de interes propriu. Importana ameninrilor va depinde de factori precum: yy Perioada de timp n care fiecare partener a fost asociat cu clientul de audit; yy Rolul acestei persoane, n echipa de audit, dac a existat; i yy Natura, frecvena, i amploarea interaciunilor persoanei respective cu conducerea clientului sau cu persoanele nsrcinate cu guvernana. Importana acestor ameninri trebuie s fie evaluat i trebuie aplicate msurile de protecie necesare, pentru a elimina sau reduce ameninrile la un nivel acceptabil. Exemplele de astfel de msuri de protecie includ: yy Rotaia partenerului echipei de audit sau, n caz contrar, ncheierea asocierii partenerului cu clientul de audit; sau yy Revizuiri independente i periodice, interne i externe, ale calitii misiunii de audit. 290.154 Atunci cnd un client de audit devine o entitate de interes public, perioada de timp n care persoana respectiv a lucrat pentru clientul de audit ca partener principal de audit nainte ca clientul de audit s devin entitate de interes public, trebuie luat n considerare n determinarea rotaiei. Dac respectiva persoan a lucrat ca partener principal de audit pentru clientul de audit pentru o perioad de cinci ani sau mai puin, pn n momentul n care clientul a devenit entitate de interes public, numrul anilor n care persoana respectiv poate continua s lucreze ca partener principal al misiunii de audit, nainte de rotaie, este de apte ani minus numrul anilor n care a lucrat deja ca partener principal al misiunii de audit. Dac persoana respectiv a lucrat pentru clientul de audit n calitate de partener principal al misiunii pentru ase ani sau mai mult, care s-au

906

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

mplinit n momentul n care clientul a devenit entitate de interes public, partenerul poate continua s lucreze ca partener principal de audit pentru maximum doi ani, nainte s se efectueze rotaia misiunii. 290.155 Cnd o firm are doar civa angajai care dein cunotinele i experiena necesar pentru a servi drept parteneri principali de audit pentru un client care este o entitate de interes public, rotaia partenerilor principali de audit poate s nu constituie o msur de protecie adecvat. Dac un organism de reglementare independent din jurisdicia relevant a prevzut scutirea de rotaie a partenerului n asemenea circumstane, o persoan poate rmne partener principal de audit pentru mai mult de apte ani, n conformitate cu reglementarea respectiv, cu condiia ca organismul de reglementare independent s fi specificat msurile de protecie alternative care trebuie aplicate, precum efectuarea unei revizuiri periodice, externe i independente.

Furnizarea de servicii de non - asigurare clienilor de audit

290.156 n mod tradiional, firmele au furnizat clienilor lor de audit o gam de servicii de non asigurare, consecvente cu capacitile i expertiza lor. Furnizarea de servicii de non - asigurare poate totui, genera ameninri la adresa independenei firmei sau membrilor echipei de audit. Cel mai adesea, ameninrile generate sunt de tipul auto - revizuirii, interesului propriu i reprezentrii. 290.157 Noile evoluii n mediul de afaceri, evoluia pieelor financiare i schimbrile n domeniul tehnologiei informaiilor fac imposibil elaborarea unei liste exhaustive care s includ toate serviciile de non-asigurare ce pot fi furnizate unui client de audit. n cazul n care aceast seciune nu cuprinde ndrumri specifice cu privire la un serviciu non - asigurare, trebuie aplicat cadrul conceptual n evaluarea circumstanelor specifice. 290.158 nainte ca firma s accepte o misiune de furnizarea a unui serviciu de non - asigurare unui client de audit, trebuie determinat dac furnizarea unui astfel de serviciu ar genera o ameninare la adresa independenei. n evaluarea importanei oricrei ameninri generate de un anumit serviciu de non - asigurare, trebuie s se ia n considerare orice ameninare despre care echipa de audit are motive s considere c va fi generat prin furnizarea altor servicii non - asigurare. Dac este generat o ameninare care nu poate fi redus la un nivel acceptabil prin aplicarea msurilor de protecie, serviciul respectiv de non - asigurare nu trebuie furnizat. 290.159 Prestarea anumitor servicii de non-asigurare unui client de audit poate genera o ameninare la adresa independenei care s fie att de semnifi-

907

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

cativ nct nicio msur de protecie s nu o poat elimina sau reduce la un nivel acceptabil. Cu toate acestea, prestarea neconform a unui asemenea serviciu ctre o entitate afiliat, departament, sau n ce privete un aspect separat dintr-o situaie financiar a unui asemenea client se va considera c nu compromite independena, dac eventualele ameninri au fost reduse la un nivel acceptabil prin aranjamentele ca acea entitate afiliat, divizie sau aspect separat din situaia financiar s fie auditat() de ctre o alt firm sau n cazul n care o alt firm reefectueaz serviciul de non asigurare, n msura necesar pentru a-i permite asumarea responsabilitii pentru acesta. 290.160 O firm poate furniza servicii de non - asigurare care, altfel, ar fi restricionate de ctre prezenta seciune urmtoarelor entiti afiliate ale clientului de audit: (a) O entitate, care nu este client de audit, care deine control direct sau indirect asupra clientului de audit; (b) O entitate, care nu este client de audit, care deine un interes financiar direct n clientul de audit, dac acea entitate are o influen semnificativ asupra clientului i interesul asupra clientului este semnificativ pentru acea entitate; sau (c) O entitate, care nu este client de audit, care se afl sub control comun cu clientul de audit. Dac este rezonabil, s concluzionm c (a) serviciile nu genereaz o ameninare de auto-revizuire, deoarece rezultatele serviciilor nu vor face subiectul procedurilor de audit i (b) orice ameninri generate prin furnizarea unor asemenea servicii sunt eliminate sau reduse la un nivel acceptabil prin aplicarea msurilor de protecie. 290.161 Un serviciu de non - asigurare furnizat unui client de audit nu compromite independena firmei atunci cnd clientul devine o entitate de interes public dac: (a) Serviciile de non - asigurare anterioare sunt conforme cu prevederile acestei seciuni care se refer la clienii de audit care nu sunt entiti de interes public; (b) Serviciile care nu sunt permise de prezenta seciune pentru clienii de audit care sunt entiti de interes public sunt ncheiate nainte de, sau ct de curnd posibil dup ce clientul devine entitate de interes public; i (c) Firma aplic msurile de protecie necesare pentru a elimina sau reduce la un nivel acceptabil orice ameninare la adresa independenei generate prin furnizarea serviciului respectiv.

908

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

Responsabilitile conducerii
290.162 Conducerea unei entiti ntreprinde multe activiti n procesul de gestiune al entitii n vederea urmririi interesului prilor interesate ale entitii. Este imposibil s specificm fiecare activitate care face parte din responsabilitatea conducerii. Totui, responsabilitile conducerii implic ndrumarea i coordonarea unei entiti, inclusiv luarea deciziilor importante cu privire la achiziii, angajarea i controlul resurselor umane, financiare, fizice i intangibile. 290.163 Dac o activitate intr n responsabilitatea conducerii depinde de circumstane i necesit exercitarea raionamentului. Exemplele de activiti care ar fi considerate, n general, responsabiliti ale conducerii includ: yy Stabilirea politicilor i direciei strategice; yy Coordonarea i asumarea responsabilitii pentru aciunile angajailor entitii; yy Autorizarea tranzaciilor; yy Decizii cu privire la recomandrile firmei sau unor tere pri care vor fi implementate; yy Asumarea responsabilitii pentru ntocmirea i prezentarea corect a situaiilor financiare n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil; i yy Asumarea responsabilitii pentru elaborarea, implementarea i meninerea controlului intern. 290.164 Activitile care includ aspecte de rutin i administrative, sau care implic probleme nesemnificative, sunt considerate, n general, a nu intra n responsabilitatea conducerii. De exemplu, executarea unei tranzacii nesemnificative care a fost autorizat de ctre conducere sau monitorizarea datelor pentru completarea rapoartelor statutare i consultana acordat unui client de audit cu privire la acele date, toate acestea nu intr, n general n responsabilitatea conducerii. Mai mult, furnizarea de consultan i recomandri care s asiste conducerea n delegarea responsabilitilor nu implic asumarea unei responsabiliti de ctre conducere. 290.165 Dac o firm i-ar asuma o responsabilitate a conducerii pentru un client de audit, ameninrile generate ar fi att de semnificative nct nicio msur de protecie nu ar putea reducea ameninrile la un nivel acceptabil. De exemplu, stabilirea recomandrilor firmei care ar trebui implementate, ar genera ameninri de tipul auto-revizuirii i al interesului propriu. Mai mult, asumarea unei responsabiliti a conducerii genereaz o ameninare

909

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

de familiaritate, deoarece firma devine prea apropiat de viziunea i interesele conducerii. Prin urmare, firma nu trebuie s i asume o responsabilitatea conducerii pentru un client de audit. 290.166 Pentru a evita riscul asumrii responsabilitii conducerii atunci cnd furnizeaz servicii de non - asigurare unui client de audit, firma trebuie s fie convins c un membru al conducerii este responsabil de raionamentele i deciziile semnificative care intr n responsabilitatea conducerii, de evaluarea rezultatelor serviciului i de acceptarea responsabilitii pentru aciunile ce vor fi luate pe baza rezultatelor serviciului. Acest lucru reduce riscul firmei de a efecta, n mod neprevzut, orice raionamente i de a lua orice decizii semnificative, n numele conducerii. Riscul este redus i mai mult atunci cnd firma i ofer clientului ocazia de a face raionamente i de a lua decizii bazate pe o analiz obiectiv i transparent, precum i pe prezentarea aspectelor.

ntocmirea nregistrrilor contabile i a situaiilor financiare

Prevederi generale 290.167 Conducerea este responsabil de ntocmirea i prezentarea corect a situaiilor financiare n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil. Aceste responsabiliti includ: yy Iniierea sau modificarea nregistrrilor contabile, sau determinarea clasificrilor pe conturi de tranzacii; i yy ntocmirea sau modificarea documentelor surs sau a datelor iniiale, n format electornic sau n alt format, evideniind efectuarea tranzaciilor (de exemplu, comenzi de achiziie, nregistrarea tatelor de plat i a comenzilor clienilor). 290.168 Furnizarea de servicii de contabilitate i de ntocmire a registrelor contabile clientului de audit, precum ntocmirea de situaii financiare i nregistrri contabile, genereaz o ameninare de auto-revizuire, n cazul n care firma efectueaz ulterior auditul situaiilor financiare. 290.169 Totui, procesul de audit necesit un dialog ntre firm i conducerea clientului de audit, ceea ce poate implica: yy Aplicarea standardelor sau a politicilor contabile i a cerinelor de prezentare a situaiilor financiare; yy Gradul de adecvare al controlului financiar i contabil i metodele utilizate n determinarea valorii declarate a activelor i datoriilor; sau yy Propunerea ajustrii nregistrrilor contabile. Aceste activiti sunt considerate a fi o parte normal a desfurrii procesului de audit i, n general, nu genereaz ameninri la adresa independenei.

910

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

290.170 n mod similar, clientul de audit poate solicita asisten tehnic din partea firmei, pe probleme precum reconcilierea conturilor sau analizarea i acumularea de informaii pentru raportarea conform reglementrilor. Mai mult, clientul poate solicita asisten tehnic cu privire la anumite aspecte contabile, precum conversia situaiilor financiare existente de la un cadru de raportare financiar la altul (de exemplu, pentru conformitatea cu politicile de contabilitate ale grupului sau tranziia la un cadru de raportare financiar diferit, aa cum este cel prevzut de Standardele Internaionale de Raportare Financiar). Asemenea servicii nu genereaz, n general, ameninri la adresa independenei, cu condiia ca firma s nu i asume responsabiliatea pentru client. Clieni de audit care nu sunt entiti de interes public 290.171 Firma poate furniza servicii care au legtur cu ntocmirea nregistrrilor contabile i a situaiilor financiare unui client de audit care nu este entitate de interes public, atunci cnd serviciile sunt de rutin sau de natur mecanic, att timp ct orice ameninare de auto-revizuire generat este redus la un nivel acceptabil. Exemplele de astfel de servicii includ: yy Furnizarea de servicii referitoare la tatele de plat, pe baza datelor iniiale ale clientului; yy nregistrarea tranzaciilor pentru care clientul a determinat sau a aprobat clasificarea contabil adecvat; yy nscrierea tranzaciilor codate de ctre client n registrul jurnal; yy nscrierea intrrilor aprobate de client n balana de verificare; i yy ntocmirea de situaii financiare pe baza informaiilor din balana de verificare. n toate cazurile, importana oricrei ameninri generate trebuie evaluat i trebuie aplicate msurile de protecie necesare pentru a elimina sau reduce ameninarea la un nivel acceptabil. Exemplele de astfel de msuri de protecie includ: yy Desemnarea unei persoane care s nu fac parte din echipa de audit, pentru furnizarea acestor servicii; sau yy Dac asemenea servicii sunt furnizate de un membru al echipei de audit, utilizarea unui partener sau a unui membru senior al personalului cu experien necesar, care nu face parte din echipa de audit, care s revizuiasc activitatea efectuat. Clieni de audit care sunt entiti de interes public 290.172 Cu excepia situaiilor de urgen, o firm nu trebuie s furnizeze unui client de audit care este o entitate de interes public servicii de contabilitate i

911

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

de meninere a registrelor contabile, inclusiv servicii legate de tatele de plat sau ntocmirea situaiilor financiare pe baza crora firma va exprima o opinie, sau informaii financiare pe baza crora se vor ntocmi situaii financiare. 290.173 n pofida punctului 290.172, o firm poate furniza servicii de contabilitate i de meninere a registrelor contabile, inclusiv servicii legate de tatele de plat i ntocmirea situaiilor financiare sau a altor informaii financiare, de rutin sau de natur automat pentru diviziile i entitile afiliate ale unui client de audit care este o entitate de interes public, dac personalul care furnizeaz aceste servicii nu implic membri ai echipei de audit i dac: (a) Diviziiile sau entitile afiliate pentru care este furnizat serviciul sunt, luate mpreun, nesemnificative pentru situaiile financiare pe baza crora firma va exprima o opinie; sau (b) Serviciile se refer la aspecte care luate mpreun sunt nesemnificative pentru situaiile financiare ale diviziei sau entitii afiliate. Situaii de urgen 290.174 Serviciile de contabilitate i de meninere a registrelor, care altminteri nu ar fi permise prin aceast seciune, pot fi furnizate clienilor de audit n caz de urgen sau n alte situaii excepionale, n care i este imposibil clientului de audit s fac alte aranjamente. Acesta pot fi cazul cnd (a) numai firma are resursele i cunotinele necesare cu privire la procedurile i sistemele pentru a asista clientul n ntocmirea la timp a nregistrrilor contabile i a situaiilor financiare, i (b) o restricie asupra capacitii firmei de a furniza serviciile ar avea ca rezultat dificulti semnificative pentru client (de exemplu, ar putea avea ca rezultat eecul de a ndeplini cerinele de raportare prevzute de reglementri). n astfel de situaii, trebuie s se ndeplineasc urmtoarele condiii: (a) Cei care furnizeaz serviciile s nu fie membri ai echipei de audit; (b) Serviciile s fie furnizate numai pentru o scurt perioad de timp i nu exist perspectiva ca ele s fie recurente; i (c) Situaia este discutat cu persoanele nsrcinate cu guvernana.

Servicii de evaluare
Prevederi generale 290.175 O evaluare cuprinde efectuarea de presupuneri cu privire la evoluiile viitoare, la aplicarea metodologiilor i tehnicilor adecvate i la combinarea

912

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

acestora n vederea calculului unei anumite valori, sau interval de valori pentru un activ, pentru o datorie sau pentru ntreaga afacere. 290.176 Efectuarea de servicii de evaluare pentru un client de audit poate genera o ameninare de auto-revizuire. Existena i importana oricrei ameninri va depinde de factori precum: yy Msura n care evaluarea va avea o influen semnificativ asupra situaiilor financiare. yy Gradul n care clientul este implicat n determinarea i aprobarea metodologiei de evaluare i a altor aspecte semnificative ale raionamentului. yy Disponibilitatea metodologiilor i ndrumrilor profesionale stabilite. yy Pentru evalurile care implic standarde sau metodologii stabilite, gradul de subiectivism inerent din cadrul unui aspect. yy Credibilitea i amploarea datelor subliniate. yy Gradul de dependen al evenimentelor viitoare de o natur care ar putea genera volatilitate inerent n sumele implicate, yy Amploarea i claritatea prezentrii informaiilor din situaiile financiare. Importana oricrei ameninri generate trebuie evaluat i trebuie aplicate msurile de protecie necesare pentru a elimina sau reduce ameninarea la un nivel acceptabil. Exemplele de asfel de msuri de protecie includ: yy Implicarea unui profesionist care nu a fost implicat n furnizarea serviciului de evaluare, care s revizuiasc auditul sau activitatea de evaluare efectuat; sau yy Efectuarea unor aranjamente astfel nct personalul care a furnizat astfel de servicii s nu participe la misiunea de audit. 290.177 Anumite evaluri nu implic un grad semnificativ de subiectivism. Acesta este cazul cnd presupunerile fundamentale sunt fie stabilite prin lege sau reglementri, fie acceptate la nivel larg, i cnd tehnicile i metodologiile ce urmeaz a fi folosite sunt bazate pe standarde acceptate n mod general sau prescrise prin legi i reglementri. n astfel de situaii, este puin probabil ca rezultatele evalurii efectuate de dou sau mai multe pri s fie diferite, semnificativ. 290.178 Dac unei firme i se solicit s efectueze o evaluare pentru a asista un client de audit n ce privete obligaiile acestuia de raportare fiscal sau n scopuri de planificare a impozitelor i rezultatele evalurii nu vor avea o influen direct asupra situaiilor financiare, se aplic prevederile incluse la punctul 290.191. Clieni de audit care nu sunt entiti de interes public

913

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

290.179 n cazul unui client de audit care nu este entitate de interes public, dac serviciul de evaluare are un efect semnificativ asupra situaiilor financiare pe baza crora firma va exprima o opinie, iar evaluarea implic un grad important de subiectivism, nicio msur de protecie nu ar putea reduce ameninarea de auto-revizuire la un nivel acceptabil. n consecin, firma nu trebuie s furnizeze un astfel de serviciu de evaluare unui client de audit. Clieni de audit care sunt entiti de interes public 290.180 O firm nu trebuie s furnizeze servicii de evaluare unui client de audit care este entitate de interes public dac evalurile ar avea un efect semnificativ, separat sau cumulat, asupra situaiilor financiare pe baza crora firma va exprima o opinie.

Servicii de consultan fiscal

290.181 Serviciile de consultan fiscal cuprind o gam larg de servicii, inclusiv: yy ntocmirea declaraiilor de venit; yy Calcularea impozitelor n scopuri de planificare a nregistrrilor contabile; yy Planificarea impozitelor i alte servicii de consultan fiscal; i yy Asisten n rezolvarea disputelor fiscale. Dei serviciile de consultan fiscal furnizate de o firm unui client de audit sunt abordate separat n aceste categorii, n practic, aceste activiti sunt adesea corelate. 290.182 Efectuarea anumitor servicii de consultan fiscal genereaz ameninri de auto-revizuire i de reprezentare. Existena i semnifcaia oricror ameninri va depinde de factori precum: yy sistemul aplicat de autoritile fiscale pentru evaluarea i administrarea impozitelor respective i rolul firmei n acest proces; yy complexitatea regimului relevant de impozitare i nivelului de raionament necesar n aplicarea acestuia; yy caracteristicile specifice misiunii; i yy nivelul experienei fiscale a angajailor clientului. ntocmirea declaraiei de impunere 290.183 Serviciile de ntocmire a declaraiilor de impunere implic asistarea clienilor cu privire la obligaiile acestora de declarare a veniturilor prin completarea informaiilor, inclusiv a sumei datorate ca impozit (de obicei pe baza unor formulare standardizate) solicitat pentru a fi depus

914

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

la autoritile fiscale relevante. Asemenea servicii includ, de asemenea, furnizarea de asisten cu privire la tratamentul declaraiei de impunere pentru tranzaciilor precedente i a exprimrii unui rspuns n numele clientului de audit la solicitrile autoritilor fiscale cu privire la informaii i analize suplimentare (inclusiv furnizarea de explicaii i asistena tehnic pentru abordarea care a fost adoptat). Serviciile de ntocmire a declaraiilor fiscale sunt bazate, de obicei, pe informaiile istorice i implic, n principal, analize i prezentarea acelor informaii istorice, n conformitate cu legea fiscal n vigoare, inclusiv cu practicile curente i stabilite. Mai mult, declaraiile de impunere fac obiectul oricror revizuiri sau procese de aprobare, pe care autoritile fiscale le consider adecvate. n consecin, furnizarea de astfel de servicii nu genereaz, de obicei, ameninri la adresa independenei dac conducerea i asum responsabilitatea pentru declaraiile de impunere, inclusiv pentru orice raionamente semnificative fcute. Calculul impozitelor n scopul ntocmirii nregistrrilor contabile Clieni de audit care nu sunt entiti de interes public 290.184 ntocmirea calculului activelor sau datoriilor impozabile amnate pentru un client de audit cu scopul nregistrrilor contabile care vor fi ulterior auditate de ctre firm, genereaz o ameninare de auto - revizuire. Importana ameninrii va depinde de: (a) complexitatea reglementrii i legii fiscale relevante i nivelul de raionament necesar pentru aplicarea lor; (b) nivelul experienei fiscale a personalului clientului; i (c) materialitatea sumelor din situaiile financiare. Msuri de protecie trebuie aplicate, atunci cnd este cazul, pentru a elimina sau reduce ameninarea la un nivel acceptabil. Exemplele de astfel de msuri de protecie includ: yy Utilizarea de profesioniti care nu sunt membri ai echipei de audit pentru efectuarea unui astfel de serviciu; yy Dac serviciul este efectuat de un membru al echipei de audit, utilizarea unui partener sau a unui membru senior al personalului cu experien necesar, pentru a revizui a calculele fiscale; sau yy Obinerea de asisten cu privire la serviciul respectiv din partea unui profesionist extern n impozite. Clieni de audit care sunt entiti de interes public 290.185 Cu excepia situaiilor de urgen, n cazul unui client de audit care este

915

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

entitate de interes public, o firm nu trebuie s ntocmeasc calculul activelor sau datoriilor impozabile amnate, cu scopul ntocmirii nregistrrilor contabile care sunt semnificative pentru situaiile financiare pe baza crora firma va exprima o opinie. 290.186 ntocmirea calculului activelor sau datoriilor impozabile amnate i curente pentru un client de audit n scopul ntocmirii nregistrrilor contabile, care altfel nu ar fi permis prin prezenta seciune, poate fi totui prestat clienilor de audit n cazuri de urgen sau n alte situaii excepionale cnd i este imposibil clientului de audit s fac alte aranjamente. Acesta poate fi cazul cnd (a) numai firma deine resursele i cunotinele necesare cu privire la activitatea clientului pentru a asista clientul n ntocmirea la timp a calculului activelor sau datoriilor impozabile amnate i curente, i (b) restricia asupra capacitii firmei de a furniza aceste servicii ar avea ca rezultat dificulti semnificative pentru client (de exemplu, ar putea avea ca rezultat nclcarea cerinelor de raportare financiar stabilite prin reglementri). n astfel de situaii, trebuie s se ndeplineasc urmtoarele condiii: (a) Cei care furnizeaz serviciile s nu fie membri ai echipei de audit; (b) Serviciile s fie furnizate numai pentru o scurt perioad de timp i s nu existe perspectiva ca ele s fie recurente; i (c) Situaia s fie discutat cu persoanele nsrcinate cu guvernana. Planificarea fiscal i alte servicii de consultan fiscal 290.187 Planificarea fiscal sau altor servicii de consultan fiscal cuprind o gam larg de servicii, precum consultana oferit clientului cu privire la modul n care s i structureze afacerile ntr-o manier eficient din punct de vedere fiscal sau furnizarea de consultan cu privire la aplicarea noilor reglementri sau legi fiscale. 290.188 O ameninare de auto-revizuire este generat atunci cnd consultana va afecta aspectele care urmeaz a fi reflectate n situaiile financiare. Existena i importana oricrei ameninri va depinde de factori precum: yy Gradul de subiectivism implicat n determinarea tratamentului adecvat pentru consultana fiscal aferent situaiilor financiare; yy Msura n care rezultatele consultanei fiscale vor avea consecine semnificative asupra situaiilor financiare; yy Msura n care eficiena consultanei fiscale depinde de tratamentul contabil sau de prezentarea situaiilor financiare i dac exist ndoieli privind abordarea contabil adecvat sau prezentarea conform cadrului de raportare financiar relevant;

916

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

yy Nivelul de experien fiscal al angajailor clientului; yy Msura n care consultana oferit are la baz o reglementare sau lege fiscal, sau un alt precedent sau practic stabilit; i yy Msura n care tratamentul fiscal are la baz o prevedere privat sau a fost prevzut altfel de ctre autoritatea fiscal nainte de ntocmirea situaiilor financiare. De exemplu, furnizarea de servicii de planificare fiscal i de alte servicii de consultan fiscal atunci cnd consultana se ncadreaz n prevederile autoritilor fiscale sau altor precedente, practici stabilite sau are la baz legea fiscal care este probabil s prevaleze, nu genereaz, n general, o ameninare la adresa independenei. 290.189 Importana oricrei ameninri trebuie evaluat i trebuie aplicate msurile de protecie necesare pentru a elimina ameninarea sau pentru a o reduce la un nivel acceptabil. Exemplele de astfel de msuri de protecie includ: yy Utilizarea unor profesioniti care nu sunt membri ai echipei de audit pentru efectuarea serviciului; yy Implicarea unui profesionist fiscal, care nu a fost implicat n furnizarea serviciului de consultan fiscal, care s asiste echipa de audit cu privire la acest serviciu i s revizuiasc tratamentul situaiilor financiare; yy Obinerea de consultan cu privire la serviciul respectiv din partea unui profesionist fiscal extern; sau yy Obinerea unei aprobri anterioare sau a consultanei din partea autoritilor fiscale. 290.190 Atunci cnd eficiena serviciilor de consultan fiscal depinde de un anumit tratament contabil sau de prezentarea n situaiile financiare i: (a) Echipa de audit are o ndoial rezonabil cu privire la gradul de adecvare al tratamentului contabil aferent sau al prezentrii conforme cu cadrul de raportare financiar relevant; i (b) Rezultatul consultanei fiscale va avea o consecin semnificativ asupra situaiilor financiare pe baza crora firma va exprima o opinie; Ameninarea de auto-revizuire ar fi att de semnificativ nct nicio msur de protecie nu ar putea reduce ameninarea la un nivel acceptabil. n consecin, o firm nu trebuie s furnizeze astfel de servicii de consultan fiscal unui client de audit. 290.191 Cnd furnizeaz servicii fiscale unui client de audit, unei firme i se poate solicita s efectueze o evaluare pentru a asista clientul n ce privete ndeplinirea obligaiilor sale fiscale sau n scopul planificrii fiscale. n cazul

917

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

n care rezultatul acestei evaluri va avea un efect direct asupra situaiilor financiare, sunt aplicabile prevederile incluse la punctele 290.175 290.180 cu privire la serviciile de evaluare. n cazul n care evaluarea este efectuat numai n scopuri fiscale, iar rezultatul evalurii nu va avea influen direct asupra situaiilor financiare (de exemplu, situaiile financiare sunt influenate numai de nregistrrile contabile referitoare la impozite), n general nu se genereaz ameninri la adresa independenei dac influena asupra situaiilor financiare este nesemnificativ sau dac evaluarea face subiect al revizuirii externe efectuate de ctre o autoritate fiscal sau o alt autoritate similar. Dac evaluarea nu face subiectul unei astfel de revizuiri externe, iar consecinele sunt semnificative pentru situaiile financiare, existena i importana ameninrii generate va depinde de facotri precum: yy Msura n care metodologia de evaluare se ncadreaz ntr-o reglementare sau lege fiscal, alt precedent sau practic stabilit i gradul de subiectivism inerent evalurii. yy Credibilitatea i amploarea datelor subliniate. yy Importana oricrei ameninri trebuie evaluat i tebuie aplicate msurile de protecie necesare pentru eliminearea sau reducerea ameninrii la un nivel acceptabil. Exemplele de astfel de msuri de protecie includ: yy Utilizarea unor profesioniti care nu sunt membri ai echipei de audit pentru a efectua acest serviciu; yy Efectuarea unei revizuiri profesionale a activitii de audit sau a rezultatelor serviciilor de consultan fiscal; sau yy Obinerea aprobrii anterioare sau consultanei din partea autoritilor fiscale. Asistena n soluionarea disputelor fiscale 290.192 O ameninare de prezentare sau de auto-revizuire poate fi generat atunci cnd firma reprezint un client de audit n procesul de soluionare a unei dispute fiscale, odat ce autoritile fiscale au anunat clientul c au respins argumentele clientului cu privire la un anumit aspect i, fie autoritatea fiscal, fie clientul, face referire la aspectul respectiv pentru determinarea procedurilor formale, de exemplu naintea unui tribunal sau unei instane. Existena i importana oricrei ameninri va depinde de factori precum: yy Msura n care firma a furnizat serviciile de consultan care fac obiectul disputei fiscale;

918

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

yy Msura n care rezultatul disputei va avea un efect semnificativ asupra situaiilor financiare pe baza crora firma va exprima o opinie; yy Msura n care aspectul se ncadreaz ntr-o reglementare sau lege fiscal, alt precedent sau practic stabilit; yy Dac procedurile sunt desfurate public; i yy Rolul conducerii n soluionarea disputei. Importana oricrei ameninri generate trebuie evaluat i trebuie aplicate msurile de protecie necesare pentru eliminarea sau reducerea ameninrii la un nivel acceptabil. Exemplele de astfel de msuri de protecie includ: yy Utilizarea unor profesioniti care nu sunt membri ai echipei de audit pentru a presta acest serviciu; yy Implicarea unui profesionist fiscal, care nu a fost implicat n furnizarea serviciului fiscal, care s ofere consultan echipei de audit cu privire la serviciile respective i s revizuiasc tratamentul aplicat situaiilor financiare; sau yy Obinerea de consultan cu privire la serviciu din partea unui profesionist fiscal extern. 290.193 n cazul n care serviciile fiscale implic reprezentarea clientului de audit naintea unui tribunal sau instane publice pentru soluionarea unui aspect fiscal, iar sumele implicate sunt semnificative pentru situaiile financiare pe baza crora firma va exprima o opinie de audit, ameninarea de reprezentare generat ar fi att de semnificativ, nct nicio msur de protecie nu ar putea elimina sau reduce ameninarea la un nivel acceptabil. Prin urmare, o firm nu trebuie s efectueze acest tip de servicii pentru un client de audit. Ceea ce constituie un tribunal sau o instan public trebuie determinat n funcie de modul n care sunt audiate procedurile fiscale n jurisdicia specific. 290.194 Firma nu este scutit, totui, de a avea un rol n continuarea furnizrii de consultan pentru clientul de audit (de exemplu, s rspund la anumite solicitri de informaii, s asigure informaii cu privire la conturile efective, s depun mrturie cu privire la activitatea desfurat sau s asiste clientul n analizarea aspectelor fiscale) n legtur cu aspectele care sunt audiate de un tribunal sau o instan public.

Servicii de audit intern

Prevederi generale 290.195 Aria de acoperire i obiectivele activitilor de audit intern sunt foarte

919

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

variate i depind de mrimea i structura entitii i de cerinele conducerii i ale persoanelor nsrcinate cu guvernana. Activitile specifice auditului intern pot include: yy Monitorizarea controlului intern revizuirea controalelor, monitorizarea funcionrii acestora i recomandri cu privire la mbuntirea acestora; yy Examinarea informaiilor financiare i operaionale revizuirea mijloacelor utilizate pentru identificarea, evaluarea, clasificarea i raportarea informaiilor financiare i operaionale i interogarea specific cu privire la aspectele individuale inclusiv testarea detaliat a tranzaciilor, soldurilor i procedurilor; yy Revizuirea economiei, eficienei i eficacitii activitilor operaionale, inclusiv a activitilor ne-financiare ale unei entiti; i yy Revizuirea conformitii cu legile, reglementrile i alte cerine externe, precum i cu politicile i directivele conducerii i cu alte cerine interne. 290.196 Serviciile de audit intern includ i asistarea clientului de audit n efectuarea activitilor sale de audit intern. Furnizarea de servicii de audit intern unui client de audit genereaz o ameninare de auto-revizuire la adresa independenei dac firma utilizeaz activitatea de audit intern n cursul unui audit extern ulterior. Efectuarea unei pri semnificative din activitile de audit intern ale clientului mrete posibilitatea ca personalul firmei furniznd servicii de audit intern, s se implice n asumarea responsabilitii conducerii. Dac personalul firmei i asum una dintre responsabilitile conducerii cnd efectueaz serviciile de audit intern unui client de audit, ameninarea generat ar fi att de mare nct nicio msur de protecie nu ar putea reduce ameninarea la un nivel acceptabil. n consecin, personalul unei firme nu trebuie s i asume responsabilitatea conducerii atunci cnd furnizeaz servicii de audit intern unui client de audit. 290.197 Exemplele de servicii de audit intern care implic asumarea responsabilitii conducerii includ: yy Stabilirea politicilor de audit intern sau a direciei strategice a activitilor de audit intern; yy Coordonarea i asumarea responsabilitii pentru aciunile ntreprinse de angajaii firmei cu privire la auditul intern; yy Deciderea cror recomandri rezultate din activitile de audit intern vor fi implementate;

920

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

yy Raportarea rezultatelor activitilor de audit intern ctre persoanele nsrcinate cu guvernana din partea conducerii; yy Efectuarea de proceduri care fac parte din controlul intern, precum revizuirea i aprobarea modificrilor referitoare la permisiunea de accesare a datelor angajailor; yy Asumarea responsabilitii pentru elaborarea, implementarea i meninerea controlului intern; i yy Efectuarea de serviciilor de audit intern prin externalizare, cuprinznd toate sau o parte nsemnat a funciei de audit intern, atunci cnd firma este responsabil de determinarea ariei de acoperire a activitii de audit intern i poate avea responsabilitatea pentru unul sau mai multe aspecte specificate n (a) (f). 290.198 Pentru a evita asumarea unei responsabiliti a conducerii, firma va furniza doar servicii de audit intern unui client de audit, dac sunt ndeplinite condiiile: (a) Clientul desemneaz o surs competent i adecvat, de preferat din cadrul conducerii cu experien, care s fie responsabil permanent de activitile de audit intern i pentru a-i asuma responsabilitatea pentru elaborarea, implementarea i meninerea controlului intern; (b) Conducerea clientului sau persoanele nsrcinate cu revizuirea guvernanei, evalueaz i aprob aria de acoperire, riscul i frecvena serviciilor de audit intern; (c) Conducerea clientului evalueaz gradul de adecvare al serviciilor de audit intern i identificrile care decurg din furnizarea acestora; (d) Conducerea clientului evalueaz i determin care dintre recomandrile ce rezult din serviciile de audit intern trebuie implementate i gestioneaz procesul de implementare; i (e) Conducerea clientului raporteaz ctre persoanele nsrcinate cu guvernana, identificrile semnificative i recomandrile rezultate din serviciile de audit intern. 290.199 Cnd o firm utilizeaz activitatea de audit intern, Standardele Internaionale de Audit prevd efectuarea procedurilor de evaluare a gradului de adecvare a activitii. Cnd o firm accept o misiune pentru furnizarea de servicii de audit intern unui client de audit, iar rezultatele acelor servicii vor fi utilizate pentru efectuarea auditului extern, este generat o ameninare de tipul auto-revizuirii din cauza existenei posibilitii ca echipa de audit s utilizeze rezultatele serviciului de audit intern fr a efectua o evaluare adecvat a acelor rezultate sau utiliznd acelai nivel

921

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

de scepticism profesional care ar fi utilizat n cazul n care activitatea de audit intern ar fi fost efectuat de persoane care nu sunt membri ai firmei. Importana ameninrii va depinde de factori precum: yy Gradul de semnificaie al sumenlor aferente din situaiile financiare; yy Riscul de denaturare al declaraiilor aferente sumelor din situaiile financiare; i yy Gradul de credibilitate care va fi acordat serviciului de audit intern. Importana ameninrii trebuie evaluat i trebuie aplicate msurile de protecie necesare pentru a elimina sau reduce ameninarea la un nivel acceptabil. Un exemplu de o astfel de msur de protecie este utilizarea profesionitilor care nu sunt membri ai echipei de audit pentru efectuarea serviciului de audit intern. Clieni de audit care sunt entiti de interes public 290.200 n cazul unui client de audit care este o entitate de interes public, o firm nu trebuie s furnizeze servicii de audit intern care s aib legtur cu: (a) O parte semnificativ a controalelor interne efectuate asupra raportrii financiare; (b) Sistemele de contabilitate financiar care genereaz informaii care, luate separat sau mpreun, sunt semnificative pentru nregistrrile contabile sau situaiile financiare ale clientului, pe baza crora firma va exprima o opinie; sau (c) Sume sau prezentri de informaii care, luate separat sau mpreun, sunt semnificative pentru situaiile financiare pe baza crora firma va exprima o opinie.

Servicii pentru sisteme IT

Prevederi generale 290.201 Serviciile referitoare la sistemele de tehnologie a informaiei (IT) includ elaborarea sau implementarea sistemelor de hardware sau software. Sistemele pot conine date surs, care s fac parte din controlul intern efectuat asupra raportrii financiare sau s genereze informaii care s afecteze nregistrrile contabile sau situaiile financiare, sau sistemul poate s nu fie independent de nregistrrile contabile ale clientului, de controlul intern al raportrii financiare sau al situaiilor financiare. Furnizarea de servicii sistemelor poate genera ameninarea de auto - revizuire, n funcie de natura serviciilor i de sistemele IT. 290.202 Urmtoarele servicii pentru sistemele IT sunt considerate a nu genera o ameninare la adresa independenei deoarece personalul firmei nu i asu-

922

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

m o responsabilitate a conducerii: (a) Elaborarea sau implementarea de sisteme IT care nu sunt legate de controlul intern asupra raportrii financiare; (b) Elaborarea sau implementarea de sisteme IT care nu genereaz informaii care constituie o parte important a nregistrrilor contabile sau a situaiilor financiare; (c) Implementarea programelor gata de utilizat pentru raportarea informaiilor financiare sau contabile, care nu au fost elaborate de ctre firm, dac adaptarea necesar pentru a satisface necesitile clientului nu este semnificativ; i (d) Evaluarea i furnizarea de recomandri cu privire la un sistem proiectat, implementat sau operat de ctre un alt furnizor de servicii sau de ctre client. Clieni de audit care nu sunt eniti de interes public 290.203 Furnizarea de servicii unui client de audit care nu este o enitate de interes public, care implic elaborarea sau implementarea sistemelor IT care (a) formeaz o parte important a controlului intern asupra raportrilor financiare sau (b) genereaz informaii care sunt semnificative pentru nregistrrile contabile sau situaiile financiare ale clientului pe baza crora firma va exprima o opinie, genereaz o ameninare de auto-revizuire. 290.204 Ameninarea de auto-revizuire este prea semnificativ pentru a permite furnizarea de astfel de servicii, cu excepia cazului n care sunt implementate msuri de protecie adecvate, care asigur urmtoarele: (a) Clientul de audit i recunoate responsabilitatea pentru stabilirea i monitorizarea unui sistem de control intern; (b) Clientul de audit desemneaz un angajat competent, preferabil cu experien n conducere, care s ia toate deciziile de conducere n ceea ce privete elaborarea i implementarea sistemului hardware sau software; (c) Clientul de audit ia toate deciziile de conducere aferente proceselor de elaborare i implementare; (d) Clientul de audit evalueaz gradul de adecvare i rezultatele proiectrii i implementrii sistemului; i (e) Clientul este responsabil de funcionarea sistemului (hardware sau software) i pentru datele pe care le utilizeaz sau genereaz. 290.205 n funcie de gradul de ncredere care va fi acordat unor anumite sisteme IT, ca parte a auditului, se va determina msura n care se vor furniza astfel de servicii de non - asigurare utiliznd numai personal care nu face

923

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

parte din rndul membrilor echipei de audit i care deine diferite direcii de raportare n cadrul firmei. Importana oricrei ameninri rmase trebuie evaluat i trebuie aplicate msurile de protecie necesare pentru a elimina sau reduce ameninarea la un nivel acceptabil. Un exemplu de astfel de msur de protecie este implicarea unui profesionist contabil care s revizuiasc activitatea de audit sau de non - asigurare. Clieni de audit care sunt entiti de interes public 290.206 n cazul unui client de audit care este o entitate de interes public, o firm nu trebuie s furnizeze servicii care implic proiectarea sau implementarea de sisteme IT care (a) reprezint o parte important a controlului intern al situaiilor financiare sau (b) genereaz informaii care sunt semnificative pentru nregistrrile contabile sau situaiile financiare ale clientului pe baza crora firma va exprima o opinie.

Servicii de consultan n legtur cu litigiile

290.207 Serviciile de consultan n legtur cu litigiile pot include activiti precum depunerea mrturiei ca expert, calculul pagubelor estimate sau al altor sume care ar putea deveni sume de ncasat sau sume de pltit, n funcie de rezultatul litigiului sau al altei dispute legale, i asisten privind administrarea documentelor i recuperare. Aceste servicii pot genera ameninri de auto-revizuire sau reprezentare. 290.208 Dac firma furnizeaz servicii de consultan n legtur cu litigiile unui client de audit, iar aceste servicii implic estimarea pagubelor sau a altor sume care afecteaz situaiile financiare pe baza crora firma va exprima o opinie, se vor aplica prevederile serviciilor de evaluare de la punctele 290.175 290.180. n cazul altor servicii de asisten n legtur cu litigiile, importana oricrei ameninri generate trebuie evaluat i trebuie aplicate msurile de protecie necesare pentru a elimina sau reduce ameninrile la un nivel acceptabil.

Servicii juridice
290.209 n scopul acestei seciuni, serviciile juridice sunt definite ca fiind orice servicii pentru care persoana care le furnizeaz trebuie, fie s aib dreptul s pledeze n faa instanelor din jurisdicia n care urmeaz s fie furnizate asemenea servicii, fie s aib pregtirea legal necesar pentru a practica dreptul. Asemenea servicii juridice includ, n funcie de jurisdicie, o gam larg i diversificat de domenii, att servicii corporative, ct i comerciale, destinate clienilor precum, asisten n privina contractelor, litigiilor, consiliere i asisten privind fuziunile i achiziiile i furniza-

924

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

rea de asisten departamentelor juridice interne ale clienilor. Prestarea de servicii juridice unei entiti care este client de audit, poate genera ameninri att de auto-revizuire, ct i de reprezentare. 290.210 Serviciile juridice care asist un client n desfurarea unei tranzacii (asistena n privina contractelor, consiliere juridic, investigaie juridic i restructurare) pot genera o ameninare de auto-revizuire. Existena i importana oricrei ameninri va depinde de factori precum: yy Natura serviciului; yy Msura n care serviciul este furnizat de un membru al echipei de audit; i yy Gradul de semnificaie al oricrui aspect legat de situaiile financiare ale clientului. Importana oricrei ameninri generate trebuie evaluat i trebuie aplicate msurile de protecie necesare pentru a elimina sau reduce ameninarea la un nivel acceptabil. Exemplele de astfel de msuri de protecie includ: yy Utilizarea de profesioniti care s nu fie membri ai echipei de audit pentru a efectua serviciul; sau yy Implicarea unui profesionist care nu a fost implicat n furnizarea de servicii care s ofere asisten unei echipe de audit i s revizuiasc tratamentului situaiilor financiare. 290.211 Reprezentarea unui client de audit al situaiilor financiare n rezolvarea unei dispute sau a unui litigiu n circumstane n care sumele implicate sunt semnificative pentru situaiile financiare pe baza crora firma va exprima o opinie ar duce la ameninri de reprezentare i de auto-revizuire att de importante nct nicio msur de protecie nu ar putea reduce ameninarea la un nivel acceptabil. Prin urmare, firma nu trebuie s presteze acest tip de servicii pentru un client de audit. 290.212 Atunci cnd unei firme i se solicit s acioneze ca reprezentant pentru un client de audit n rezolvarea unei dispute sau a unui litigiu n circumstane n care sumele implicate nu sunt semnificative pentru situaiile financiare pe baza crora firma va exprima o opinie, firma trebuie s evalueze importana oricror ameninri de reprezentare i de auto-revizuire generate i trebuie s aplice msurile de protecie necesare pentru a elimina ameninarea sau pentru a o reduce la un nivel acceptabil. Exemplele de astfel de msuri de protecie includ: yy Pentru prestarea acestor tipuri de servicii s se utilizeze profesioniti care nu sunt membri ai echipei de audit; sau yy Pentru consilierea echipei de audit cu privire la serviciile furnizate i

925

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

la revizuirea tratamentului situaiilor financiare s se utilizeze un profesionist care nu a fost implicat n furnizarea acestor servicii juridice. 290.213 Numirea unui partener sau a unui angajat al firmei n postul de Consilier General pe probleme juridice pentru un client de audit ar genera ameninri de reprezentare i de auto-revizuire care sunt att de semnificative nct nicio msur de protecie nu ar putea reduce ameninrile la un nivel acceptabil. Poziia de Consilier General este, n general, o poziie de conducere superioar, cu o mare responsabilitate fa de aspectele juridice ale companiei i n consecin, niciun membru al firmei nu trebuie s accepte o astfel de numire pentru un client de audit.

Servicii de recrutare
Prevederi generale 290.214 Furnizarea de servicii de recrutare unui client de audit poate genera ameninri de interes propriu, familiaritate i intimidare. Existena i importana oricror ameninri va depinde de factori precum: yy Natura asistenei solicitate; i yy Rolul persoanei ce urmeaz a fi recrutat. Importana oricrei ameninri generate trebuie evaluat i trebuie aplicate msurile de protecie necesare pentru a elimina sau reduce ameninarea la un nivel acceptabil. n toate cazurile, firma nu trebuie s i asume responsabiliti de conducere, inclusiv s acioneze ca negociator n numele clientului, iar decizia cu privire la angajare trebuie s i aparin clientului. n general, firma poate furniza astfel de servicii precum revizuirea calificrilor profesionale ale unui numr de candidai i furnizarea de recomandri privind conformitatea lor cu cerinele postului. n plus, firma poate intervieva candidaii i poate oferi consultan cu privire la competenele unui candidat pentru posturi de control, administrative sau financiar-contabile. Clieni de audit care sunt entiti de interes public 290.215 O firm nu trebuie s furnizeze urmtoarele servicii de recrutare unui client de audit care este o entitate de interes public, n ce privete posturile de director sau o alt poziie similar de conducere care ofer ocupantului su posibilitatea de a exercita o influen semnificativ asupra ntocmirii nregistrrilor contabile sau situaiilor financiare ale clientului asupra crora firma va exprima o opinie: yy Cutarea unor candidai pentru ocuparea unor astfel de posturi; i

926

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

yy Preluarea verificrii referinelor pentru potenialii candidai pentru poziiile menionate.

Servicii cu privire la finanele corporative

290.216 Furnizarea de servicii cu privire la finanele corporative precum: yy asistarea unui client de audit n elaborara de strategii corporative; yy identificarea posibilelor companii care ar putea fi achiziionate de clientul de audit; yy oferirea de consultan cu privire la tranzaciile de vnzri; yy asistarea unui client n vederea obinerii de finanri; i yy furnizarea de consultan cu privire la structurare, pot genera ameninri de reprezentare sau de auto-revizuire. Importana oricrei ameninri trebuie evaluat i trebuie aplicate msurile de protecie necesare pentru a elimina sau reduce ameninarea la un nivel acceptabil. Exemple de astfel de msuri de protecie includ: yy Utilizarea unor profesioniti contabili care nu sunt membri ai echipei de audit pentru a furniza serviciile; sau yy Utilizarea unui profesionist care nu a fost implicat n furnizarea serviciului cu privire la finanele corporative, care s furnizeze consultan echipei de audit cu privire la serviciul respectiv i care s revizuiasc tratamentul contabil i orice tratatement al unei situaii financiare. 290.217 Furnizarea unui serviciu cu privire la finanele corporative, de exemplu oferirea de consultan cu privire la stucturarea unei tranzacii financiare corporative sau cu privire la anumite aranjamente financiare care vor afecta n mod direct sumele care vor fi raportate n situaiile financiare pe baza crora firma va furniza o opinie, poate genera o ameninare de auto-revizuire. Existena i importana oricrei ameninri va depinde de factori precum: yy Gradul de subiectivism n determinarea tratamentului adecvat pentru rezultatele sau consecinele consultanei cu privire finanele corporative din cadrul situaiilor financiare; yy Msura n care rezultatul consultanei cu privire la finanele corporative va afecta direct sumele nregistrate n situaiile financiare i msura n care sumele respective sunt semnificative pentru situaiile financiare; i yy Msura n care gradul de eficien al consultanei cu privire la finanele corporative depinde de un anumit tratement contabil sau de o prezentare de informaii din cadrul situaiilor financiare i exist o ndoial cu privire la gradul de adecvare al tratamentului contabil utilizat sau al

927

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

prezentrii de informaii n contextul cadrului de raportare financiar relevant. Importana oricrei ameninri trebuie evaluat i trebuie aplicate msurile de protecie necesare pentru a elimina sau reduce ameninarea la un nivel acceptabil. Exemplele de astfel de msuri de protecie includ: yy Utilizarea profesionitilor contabili care nu sunt membri ai echipei de audit pentru a furniza serviciile; sau yy Utilizarea unui profesionist care nu a fost implicat n furnizarea serviciului cu privirela finanele corporative, care s furnizeze consultan echipei de audit cu privire la serviciul respectiv i care s revizuiasc tratamentul contabil i orice tratatement aplicat n situaiile financiare. 290.218 Atunci cnd eficiena consultanei cu privire la finanele corporative depinde de un tratament contabil specific sau de o prezentare specific din situaiile financiare i: (a) Echipa de audit are ndoieli rezonabile cu privire la gradul de adecvare al tratamentului contabil aferent sau prezentrii conforme cu cadrul de raportare financiar relevant; i (b) Rezultatul sau consecinele consultanei cu privire la finanele corporative vor avea un efect semnificativ asupra situaiilor financiare pe baza crora firma va exprima o opinie; Ameninarea de auto-revizuire ar fi att de semnificativ nct nicio msur de protecie nu ar putea reduce ameninarea la un nivel acceptabil, n acest caz nu ar trebui furnizat consultan cu privire la finanele corporative. 290.219 Furnizarea de servicii cu privire la finanele corporative care implic promovarea, comercializarea sau garantarea aciunilor unui client de audit ar genera o ameninare de auto-revizuire sau de reprezentare care ar fi att de semnificativ nct nicio msur de protecie nu ar putea reduce ameninarea la un nivel acceptabil. n consecin, o firm nu trebuie s furnizeze astfel de servicii unui client de audit.

Onorarii Onorarii valoare relativ

290.220 Atunci cnd onorariile totale generate de un client de audit reprezint o proporie semnificativ din onorariile totale ale firmei, dependena de acel client i preocuparea privind posibilitatea pierderii clientului pot constitui o ameninare generat de interesul propriu sau de intimidare. Importana ameninrii va depinde de factori precum:

928

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

yy Structura operaional a firmei; yy Dac firma este bine stabilit pe pia sau este nou; i yy Importana clientului de audit pentru firm, att din punct de vedere cantitativ ct i/ cantitativ. Importana ameninrii trebuie evaluat i trebuie aplicate msurile de protecie necesare pentru a elimina sau reduce ameninarea la un nivel acceptabil. Exemplele de astfel de msuri de protecie includ: yy Diminuarea dependenei fa de client; yy Revizuirea extern a controlului de calitate; sau yy Consultarea unei tere pri, precum un organism profesional de reglementare sau un profesionist contabil, cu privire la raionamentele principale de audit. 290.221 O ameninare de interes propriu sau de intimidare este generat atunci cnd onorariile genrate de un client de audit reprezint o proporie mare din veniturile unui partener individual al clientului sau o proporie mare din veniturile unui birou individual al firmei. Importana ameninrii va depinde de factori precum: yy Semnificaia calitativ i/sau cantitativ a clientului pentru partenerii biroului; i yy Msura n care remuneraia partenerului, sau a partenerilor biroului, este dependent de onorariile generate de acel client. Importana ameninrii trebuie evaluat i trebuie aplicate msurile de protecie necesare pentru a elimina sau reduce ameninarea la un nivel acceptabil. Exemplele de astfel de msuri de protecie includ: yy Diminuarea dependenei fa de clientul de audit; yy Implicarea unui profesionist contabil care s revizuiasc activitatea sau s ofere un alt tip de consultan, dup cum este necesar; sau yy Revizuiri periodice independente externe i interne ale calitii misiunilor. Clieni de audit care sunt entiti de interes public 290.222 Atunci cnd un client de audit este o enitate de interes public i, pentru o perioad de doi ani consecutivi, onorariile totale pltite de client i de entitile sale afiliate (subiect al specificaiilor fcute la punctul 290.27) reprezint mai mult de 15% din totalul onorariilor primite de firm care exprim o opinie asupra situaiilor financiare ale clientului, firma trebuie s prezinte persoanelor nsrcinate cu guvernana clientului de audit, faptul c totalul onorariilor reprezint mai mult de 15% din totalul onorariilor primite de firm i trebuie s discute care dintre msurile de protecie

929

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

de mai jos vor fi aplicate pentru a reduce ameninarea la un nivel acceptabil i aplicarea msurii de protecie selectate: yy naintea emiterii opiniei de audit cu privire la situaiile financiare din cel de-al doilea an, un profesionist contabil, care nu este membru al firmei care exprim o opinie cu privire la situaiile financiare, efectueaz o revizuire a controlului calitii misiunii sau un organism profesional de reglementare efectueaz o revizuire a acelei misiunii, echivalent cu o revizuire a controlului calitii misiuni (o revizuire anterioar emiterii); sau yy Dup ce a fost emis opinia cu privire la situaiile financiare ale celui de-al doilea an i nainte de emiterea opiniei de audit cu privire la situaiile financiare ale celui de-al treilea, un profesionist contabil care nu este membru al firmei care exprim o opinie cu privire la situaiile financiare, sau un organism profesional de reglementare, efectueaz o revizuire a auditului din cel de-al doilea an, care este echivalent cu o revizuire a controlului calitii misiunii (o revizuire ulterioar emiterii). n cazul n care totalul onorariilor depesc semnificativ 15%, firma trebuie s determine dac importana ameninrii este astfel nct o revizuire ulterioar emiterii nu ar reduce ameninarea la un nivel acceptabil i prin urmare, este necesar o revizuire anterioar emiterii. n astfel de circumstane, trebuie efectuat o revizuire anterioar emiterii. Din acel moment, cnd onorariile continu s depeasc 15% n fiecare an, se va recurge la prezentarea informaiilor i discutarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana i trebuie aplicat una dintre msurile de protecie de mai sus. Dac onorariile depesc semnificativ 15%, firma trebuie s determine dac importana ameninrii este astfel nct o revizuire ulterioar emiterii nu ar reduce ameninarea la un nivel acceptabil i, prin urmare, este necesar o revizuire anterioar emiterii. n astfel de circumstane trebuie efectuat o revizuire anterioar emiterii.

Onorarii - restane
290.223 O ameninare de interes propriu poate aprea dac onorariile datorate de un client de audit rmn restante pentru o perioad lung de timp, n special dac o parte important nu este pltit nainte de emiterea raportului de audit pentru anul urmtor. n general, se ateapt ca plata unor astfel de onorarii s fie solicitat de firm nainte de emiterea raportului. Dac rmn nepltite onorarii dup emiterea raportului, existena i importana oricrei ameninri trebuie evaluat i trebuie aplicate msurile

930

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

de protecie necesare pentru a reduce sau elimina ameninarea la un nivel acceptabil. Un exemplu de astfel de msur de protecie este implicarea unui profesionist contabil suplimentar care nu a luat parte la misiunea de audit, pentru a acorda consultan sau pentru a revizui activitatea efectuat. Firma trebuie s determine dac onorariile restante ar putea fi privite ca fiind echivalentul unui mprumut acordat clientului i dac, din cauza valorii semnificative a onorariilor restante, este adecvat ca firma s fie numit din nou sau s continue misiunea de audit.

Onorarii contingente
290.224 Onorariile contingente sunt calculate pe o baz de calcul prestabilit, care are legtur cu rezultatul unei tranzacii sau al serviciilor furnizate de firm. n scopul acestei seciuni, un onorariu nu este privit ca fiind contingent dect dac a fost stabilit astfel de ctre un tribunal sau o alt autoritate public. 290.225 Un onorariu contingent ncasat direct sau indirect, de exemplu printr-un intermediar de ctre o firm pentru o misiune de audit poate genera o ameninare de interes propriu care este att de semnificativ nct nu poate fi redus la un nivel acceptabil prin nicio msur de protecie. n consecin, o firm nu trebuie s ncheie nici un astfel de aranjament. 290.226 Un onorariu contingent ncasat direct sau indirect, de exemplu printr-un intermediar, de ctre o firm pentru un serviciu de non-asigurare furnizat unui client de audit poate constitui, de asemenea, o ameninare de interes propriu. Ameninarea generat ar fi att de semnificativ nct nici o msur de protecie nu ar putea reduce ameninarea la un nivel acceptabil dac: (a) Onorariul este ncasat de ctre firm pentru exprimarea unei opinii cu privire la situaiile financiare i onorariul este semnificativ sau se ateapt c va fi semnificativ pentru acea firm; (b) Onorariul este ncasat de o firm din cadrul unei reele, care particip semnificativ la audit, iar onorariul este important sau se ateapt c va fi important pentru acea firm; (c) Rezultatul serviciului de non-asigurare i, prin urmare, valoarea onorariului, depinde de un raionament viitor sau curent referitor la audit al unei sume semnificative din situaiile financiare. n consecin, astfel de aranjamente nu trebuie s fie acceptate. 290.227 n cazul altor aranjamente cu privire la onorariile contingente ncasate de o firm pentru un serviciu de non - asigurare furnizat unui client de audit, existena i importana oricror ameninri va depinde de factori precum:

931

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

yy Intervalul eventualelor onorarii posibile; yy Msura n care o autoritate adecvat determin rezultatul acestei probleme n funcie de care va fi determinat onorariul contingent; yy Natura serviciului; i yy Efectul evenimentului sau al tranzaciei asupra situaiilor financiare. Importana oricror ameninri trebuie evaluat i trebuie aplicate msurile de protecie necesare pentru a elimina sau reduce ameninrile la un nivel acceptabil. Exemplele de astfel de msuri de protecie includ: yy Implicarea unui profesionist contabil care s revizuiasc activitatea de audit relevant sau s ofere alt tip de consultan, dup caz; sau yy Utilizarea profesionitilor care nu sunt membri ai echipei de audit pentru a efectua serviciul de non - asigurare.

Politici de compensare i evaluare

290.228 O ameninare de interes propriu este generat cnd un membru al echipei de audit este evaluat sau compensat pentru vnzarea de servicii de non asigurare acelui client de audit. Importana ameninrii va depinde de: yy Proporia din compensaia persoanei sau din evaluarea performanei care are la baz vnzarea acestor tipuri de servicii; yy Rolul acelei persoane n echipa de audit; i yy Msura n care decizia de promovare este influenat de vnzarea acestor tipuri de servicii. Importana ameninrii trebuie evaluat i, dac ameninarea nu se afl la un nivel acceptabil, firma trebuie ori s revizuiasc planul de compensare sau procesul de evaluare pentru acea persoan, ori s aplice msurile de protecie pentru a elimina sau reduce ameninarea la un nivel acceptabil. Exemplele de astfel de msuri de protecie includ: yy nlturarea acestor membri din echipa de audit; sau yy Implicarea unui profesionist contabil care s revizuiasc activitatea acelui membru al echipei de audit. 290.229 Un partener de audit important nu trebuie s fie evaluat sau compensat pe baza succeseului vnzrii serviciilor de non - asigurare unui client de audit. Aceast specificare nu intenioneaz s ngrdesc aranjamentele obinuite de mprire a profitului ntre partenerii unei firme.

Cadouri i ospitalitate
290.230 Acceptarea de cadouri sau ospitalitate din partea unui client de audit poate duce la ameninri generate de interesul propriu i de familiaritate. Dac o firm sau un membru al echipei de audit accept cadouri sau ospitalitate, cu excepia cazului n care valoarea acestora este n mod evident

932

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

nesemnificativ, ameninrile generate ar fi att de semnificative nct nu ar putea fi reduse la un nivel acceptabil prin aplicarea nici unei msuri de protecie. n consecin, o firm sau un membru al echipei de audit nu trebuie s accepte astfel de cadouri sau ospitalitate.

Litigii actuale sau poteniale

290.231 Atunci cnd au loc sau este posibil s aib loc litigii ntre firm sau un membru al echipei de audit i clientul de audit, poate aprea o ameninare generat de interesul propriu i de intimidare. Relaia dintre conducerea clientului i membrii echipei de audit trebuie s fie caracterizat prin sinceritate complet i transparen total privind toate aspectele operaiunilor activitii unui client. Cnd firma i conducerea clientului ocup poziii adverse n cadrul litigiului sau n cadrul unui potenial litigiu, afectnd intenia conducerii de a face prezentri complete, sunt generate ameninri de interes propriu i intimidare. Importana ameninrii generate va depinde de factori precum: yy Pragul de semnificaie al litigiului; i yy Msura n care litigiul are legtur cu o misiune de audit anterioar. Importana ameninrii trebuie evaluat i trebuie aplicate msurile de protecie necesare pentru a elimina sau reduce ameninarea la un nivel acceptabil. Exemplele de astfel de msuri de protecie includ: yy Dac litigiul implic un membru al echipei de audit, nlturarea acelui membru din cadrul echipei de audit; i yy Implicarea unui profesionist care s revizuiasc munca desfurat. Dac astfel de msuri de protecie nu reduc ameninarea la un nivel acceptabil, singura soluie adecvat este retragerea din misiunea de audit sau refuzarea acesteia.

Punctele 290.232 - 290.499 sunt necompletate intenionat Rapoarte care conin restricii cu privire la utilizare i distribuire Introducere
290.500 Cerinele cu privire la independen din Seciunea 290 se aplic tuturor misiunilor de audit. Totui, n anumite circumstane care implic misiuni de audit al cror raport prevede restricii cu privire la utilizare i distribuire i dac sunt ntrunite condiiile de la 290.501 i 290. 502, cerinele cu privire la independen din aceast seciune pot fi modificate dup cum este specificat la punctele 290.505 - 290.514. Aceste puncte sunt aplicabile numai unei misiuni de audit al situaiilor financiare cu scop special, misiune care (a) are scopul de a furniza o concluzie pozitiv sau negativ

933

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

potrivit creia situaiile financiare sunt ntocmite, din toate punctele de vedere semnificative, n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil, inclusiv, n cazul unui cadru general de prezentare fidel, c situaiile financiare ofer o imagine corect i fidel sau sunt prezentate fidel, din toate punctele de vedere semnificative, n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil, i (b) atunci cnd raportul de audit include o restricie cu privire la utilizare i distribuie. Modificrile nu sunt permise n cazul unui audit al situaiilor financiare cerut prin lege sau reglementare. 290.501 Modificrile cerinelor Seciunii 290 sunt permise dac utilizatorii vizai ai raportului (a) au cunotin de scopul i limitrile referitoare raportului, i (b) sunt de acord, n mod explicit, cu aplicarea cerinelor modificate cu privire la independen. Cunoaterea scopului i a limitrilor raportului poate fi obinut de ctre utilizatorii vizai prin participarea lor, direct sau indirect prin intermediul reprezentantului lor care deine autoritatea de a aciona pentru utilizatorii vizai, n stabilirea naturii i ariei de acoperire a misiunii. O astfel de participare crete capacitatea firmei de a comunica cu utilizatorii vizai despre aspectele referitoare la independen, inclusiv despre circumstanele care sunt relevante pentru evaluarea ameninrilor la adresa independenei i despre msurile de protecie aplicabile, necesare pentru a elimina sau reduce ameninrile la un nivel acceptabil, i despre obinerea acordului acestora cu privire la cerinele modificate de independen care urmeaz a fi aplicate. 290.502 Firma trebuie s comunice (de exemplu, n cadrul unei scrisori de misiune) cu utilizatorii vizai cu privire la cerinele de independen care urmeaz s fie aplicate n conformitate cu prevederile misiunii de audit. Atunci cnd utilizatorii vizai sunt constituii dintr-o clas de utilizatori (de exemplu, creditorii aranjamentelor de credite consoriale) care nu sunt identificabili, n mod specific, dup nume la momentul n care sunt stabilii termenii misiunii, asemenea utilizatori trebuie, ulterior, s fie informai cu privire la cerinele de independen convenite cu reprezentantul lor (de exemplu, prin intermediul reprezentantului care trebuie s pun la dispoziia tuturor utilizatorilor scrisoarea de misiune). 290.503 Dac firma emite, de asemenea, un raport de audit care nu include o restricie a utilizrii i distribuiei pentru acelai client, prevederile descrise la punctele 290.505 290.514 nu modific cerina de a aplica punctele 290.1 290.332 n cazul acelei misiuni de audit. 290.504 Modificrile cerinelor Seciunii 290 care sunt permise n circumstanele

934

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

de mai sus sunt descrise la punctele 290.505 290.514. n toate celelalte privine, se prevede conformitatea cu prevederile Seciunii 290.

Entiti de interes public

290.505 Dac condiiile stabilite la punctele 290.500 290.502 sunt ntrunite, nu este necesar aplicarea cerinelor suplimentare menionate la punctele 290.100 290.232, care se aplic misiunilor de audit pentru entitile de interes public.

Entiti afiliate
290.506 Atunci cnd condiiile stabilite la punctele 290.500 - 290.502 sunt ntrunite, referinele la clientul de audit nu includ entitile sale afiliate. Totui, atunci cnd echipa de audit cunoate sau are motive s cread c o legtur sau o situaie care implic o entitate afiliat a clientului este relevant pentru evaluarea independenei firmei fa de clientul de audit, echipa de audit trebuie s includ i acea entitate afiliat n identificarea i evaluarea ameninrilor la adresa independenei i trebuie s aplice msurile de protecie necesare.

Reele i firme din cadrul unei reele

290.507 Atunci condiiile stabilite la punctele 290.500 290.502 sunt ndeplinite, referinele cu privire la firm nu includ firmele din cadrul unei reele. Totui, atunci cnd firma tie sau are motive s cread c sunt generate ameninri de orice tip de interese sau relaii cu o firm din cadrul unei reele, acea firm trebuie inclus n evaluarea ameninrilor la adresa independenei.

Interese financiare, mprumuturi i garanii, relaii apropiate de afaceri i familiale

290.508 Atunci cnd condiiile stabilite la punctele 290.500 290.502 sunt ndeplinite, prevederile relevante de la punctele 290.102 290.145 se aplic numai membrilor echipei misiunii, afinilor i membrilor apropiai ai familiei lor. 290.509 Mai mult, trebuie s se determine msura n care ameninrile la adresa independenei sunt generate de interese i relaii, aa cum se prevede la punctele 290.102 290.145, ntre clientul de audit i urmtorii membri ai echipei de audit: (a) Cei care furnizeaz consultan cu privire la aspecte tehnice sau specifice domeniului de activitate, tranzaciilor sau evenimentelor; i (b) Cei care asigur controlul calitii misiunii, inlcusiv cei care efecteuaz revizuirea controlului calitii misiunii.

935

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

Trebuie efectuat o evaluare a importanei oricror ameninri, despre care echipa de audit are motive s cread c sunt generate de interesele i relaiile dintre clientul de audit i alte persoane care fac parte din firm, care au capacitatea de a influena direct rezultatul misiunii de audit, inclusiv cei care fac recomandarea cu privire la compensarea firmei, sau cei care furnizeaza supraveghere direct, conducerea sau alte structuri de supraveghere a partenerului misiunii de audit n legtur cu efectuarea misiunii de audit (inclusiv toi cei toate nivelurile superioare partenerului misiunii, pn la persoana care ocup funcia de Partener Senior sau Partener Executiv (Director executiv sau alt echivalent). 290.510 De asemenea, trebuie s se fac o evaluarea a importanei oricror ameninri despre care echipa misiunii are motive s cread c este generat de interese financiare n clientul de audit, deinute de persoane, aa cum se prevede la punctele 290.108 290.111 i 290.113 - 290.115. 290.511 Atunci cnd ameninarea independenei nu se afl la un nivel acceptabil, trebuie aplicate msuri de protecie pentru a elimina sau reduce ameninarea la un nivel acceptabil. 290.512 n aplicarea prevederilor de la punctele 290.106 - 290.115 cu privire la interesele firmei, dac firma are un interes financiar semnificativ, fie direct sau chiar indirect, n clientul de audit, ameninarea generat de interesul propriu ar fi att de semnifictiv nct nici o msur de protecie nu ar putea-o reduce la un nivel acceptabil. n consecin, firma nu trebuie s aib un asemenea interes financiar.

Angajarea la un client de audit

290.513 Trebuie fcut o evaluare a importanei oricror ameninri care decurg din relaiile de angajare descrise la punctele 290.134 290.138. Atunci cnd exist o ameninare c aceasta nu este la un nivel acceptabil, trebuie aplicate msuri de protecie pentru a o elimina sau reduce la un nivel acceptabil. Exemplele de msuri de protecie care pot fi adecvate le includ pe cele descrise la punctul 290.136.

Furnizarea de servicii de non - asigurare

290.514 Dac firma efectueaz o misiune pentru un client de audit n vederea emiterii unui raport de audit a crui distribuie i utilizare este restricionat i furnizeaz un serviciu de non - asigurare clientului de audit, trebuie aplicate prevederile punctelor 290.156 290.232, care fac subiectul punctelor 290.504 - 290.507.

936

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

SECIUNEA 291 INDEPENDEN - ALTE MISIUNI DE ASIGURARE CUPRINS Punctul Structura seciunii ...........................................................................................291.1 O abordare a cadrului conceptual al independenei.........................................291.4 Misiuni de asigurare. ......................................................................................291.12 Misiuni de asigurare bazate pe afirmaii .......................................................291.17 Misiuni de asigurare bazate pe raportare direct...........................................291.20 Rapoarte care conin restricii cu privire la utilizare i distribuie.................291.21 Pri responsabile multiple . ..........................................................................291.28 Documentaia ................................................................................................291.29 Durata misiunii. ..............................................................................................291.30 Alte consideraii ............................................................................................291.33 Aplicarea abordrii cadrului conceptual al independenei . ........................291.100 Interese financiare .......................................................................................291.104 mprumuturi i garanii ............................................................................... 291.113 Relaii de afaceri ......................................................................................... 291.119 Relaii familiale i personale . .....................................................................291.121 Angajarea la clienii de asigurare . ..............................................................291.128 Servicii recente furnizate clienilor de asigurare.........................................291.132 Deinerea unei funcii de conducere sau de director n cadrul clientului de asigurare . ................................................................291.135 Asocierea ndelungat a personalului de conducere cu clienii de asigurare.................................................................................291.139

937

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

Furnizarea de servicii de non-asigurare clienilor de asigurare ..................291.140 Responsabilitile conducerii.......................................................................291.143 Alte consideraii...........................................................................................291.148 Onorarii 291.151 Onorarii valoare relativ ..........................................................................291.151 Onorarii restane ......................................................................................291.153 Onorarii contingente ...................................................................................291.154 Cadouri i ospitalitate .................................................................................291.158 Litigii actuale sau poteniale .......................................................................291.159

938

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

Structura seciunii
291.1 Aceast secinue abordeaz cerinele cu privire la independena misiunilor de asigurare, care nu sunt misiuni de audit sau revizuire. Cerinele de independen pentru misiunile de audit i de revizuire sunt abordate n Seciunea 290. Dac clientul de asigurare este, de asemenea, client de audit sau de revizuire, cerinele din Seciunea 290 se aplic i firmei, reelei de firme i membrilor echipei de audit sau de revizuire. n anumite situaii care implic misiuni de asigurare al cror raport de asigurare include restricii cu privire la utilizare i distribuie i sunt ndeplinite anumite condiii, cerinele cu privire la independen din aceast seciune pot fi modificate potrivit punctelor 291.21 291.27. 291.2 Misiunile de asigurare sunt proiectate pentru a crete gradul de ncredere al utilizatorilor vizai cu privire la rezultatul evalurii sau msurrii unui anumit aspect conform unui criteriu. Cadrul General Internaional pentru Misiunile de Asigurare (Cadrul Gneral de Asigurare) emis de Comitetul pentru Standarde Internaioanale de Audit i Asigurare descrie elementele i obiectivele unei misiuni de asigurare i identific misiunile crora li se aplic Standardele Internaionale pentru Misiunile de Asigurare (ISAE). Pentru o descriere a elementelor i obiectivelor unei misiuni de asigurare, a se vedea Cadrul General de Asigurare. 291.3 Conformitatea cu principiul fundamental al obiectivitii necesit independena fa de clienii de asigurare. n cazul misiunilor de asigurare, este n interesul public, i prin urmare, impus de ctre acest Cod Etic, ca membrii echipei de asigurare i firmele s fie independente de clienii de asigurare i s se evalueze orice ameninri despre care firma are motive s cread c ar putea fi generate prin intermediul intereselor sau legturilor unei firme din cadrul unei reele. Mai mult, n cazul n care echipa de asigurare tie sau are motive s cread c o legtur sau o circumstan care implic o entitate afiliat a clientului de asigurare este relevant pentru evaluarea independenei firmei fa de client, echipa de asigurare trebuie s includ acea entitate afiliat cnd identific i evalueaz ameninrile la adresa independenei i trebuie s aplice msurile de protecie adecvate.

O abordare a cadrului conceptual al independenei

291.4 291.5 Obiectivul acestei seciuni este de a asista firmele i membrii echipelor de asigurare n aplicarea abordrii cadrului conceptual prezentat mai jos, pentru a ndeplini i menine independena. Independena cuprinde:

939

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

(a) Independena la nivel mental Starea de spirit care permite exprimarea unei concluzii fr a fi afectat de influene care compromit raionamentul profesional i care permit profesionistului s acioneze cu integritate, s i exercite obiectivitatea i scepticismul profesional. (b) Independena de fapt Evitarea faptelor i a situaiilor care sunt att de importante nct o ter parte informat i rezonabil, care analizeaz inclusiv toate fapele i circumstanele, ar putea ajunge la concluzia c integritatea, obiectivitatea sau scepticismul profesional ale unei firme sau ale unui membru al echipei de asigurare au fost compromise. 291.6 Abordarea cadrului conceptual trebuie aplicat de profesionitii contabili pentru: (a) Identificarea ameninrilor la adresa independenei; (b) Evaluarea importanei ameninrilor identificate; i (c) Aplicarea msurilor de protecie, atunci cnd este necesar, pentru a le elimina sau pentru a le reduce la un nivel acceptabil. Cnd un profesionist contabil apreciaz c msurile de protecie nu sunt disponibile sau nu pot fi aplicate pentru a elimina sau reduce ameninrile la un nivel acceptabil, profesionistul contabil trebuie s elimine circumstanele sau relaiile care genereaz ameninrile sau s refuze ori s ntrerup misiunea de asigurare. Un profesionist contabil trebuie s utilizeze raionamentul personal atunci cnd aplic acest cadru conceptual. 291.7 Multe circumstane diferite sau combinaii de circumstane pot fi relevante n evaluarea ameninrilor la adresa independenei. Este imposibil s se defineasc fiecare situaie care poate genera ameninri la adresa independenei i s se specifice msurile de protecie adecvate. Prin urmare, acest Cod stabilete un cadru conceptual care prevede ca firmele i membrii echipelor de asigurare s identifice, s evalueze i s abordeze ameninrile la adresa independenei. Abordarea cadrului conceptual sprijin profesionitii contabili n practica public s se conformeze cu cerinele etice din acest Cod. Aceasta ajusteaz multe variaii ale circumstanelor care genereaz ameninri la adresa independenei i care pot mpiedica un profesionist contabil s conchid c respectiva situaie este permis dac ea nu este interzis, n mod specific. 291.8 Punctele 291.100 i cele care i se succed, descriu modul n care abordarea cadrului conceptual trebuie aplicat. Aceste puncte nu abordeaz toate

940

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

situaiile i relaiile care pot genera sau care genereaz ameninri la adresa independenei. 291.9 n procesul de luare a deciziei de acceptare sau continuare a unei misiuni, sau a deciziei dac o anumit persoan poate fi membru al echipei de asigurare, o firm trebuie s identifice i s evalueze ameninrile la adresa independenei. Dac ameninrile nu sunt la un nivel acceptabil i decizia se refer la acceptarea unei misiuni sau la includerea unei anumite persoane n echipa de asigurare, firma trebuie s determine dac sunt disponibile msuri de protecie pentru a elimina ameninrile sau pentru a le reduce la un nivel acceptabil. Dac deciziile se refer la continuarea unei misiuni, firma trebuie s determine dac vreuna dintre msurile de protecie existente va continua s fie eficient n eliminarea sau reducerea ameninrilor la un nivel acceptabil, sau dac alte msuri de protecie vor trebui aplicate sau misiunea ar trebui ntrerupt. Oricnd o nou informaie cu privire la o ameninare este adus la cunotina firmei pe parcursul misiunii, firma trebuie s evalueze importana ameninrii n concordan cu abordarea cadrului conceptual. 291.10 Prin intermediul acestei seciuni se face referire la importana ameninrilor la adresa independenei. n evaluarea importanei unei ameninri, trebuie s fie luai n considerare att factorii calitativi, ct i cei cantitativi. 290.11 n majoritatea cazurilor, aceast seciune nu prescrie responsabilitatea specific a indivizilor din cadrul firmelor cu privire la aciunile referitoare la independen, deoarece responsabilitatea poate varia n funcie de mrimea, structura i organizarea unei firme. Prin Standardele Internaionale de Control al Calitii, unei firme i se cere s stabileasc politici i proceduri menite s i confere o asigurare rezonabil c independena este meninut atunci cnd este impus prin standardele de etic relevante.

Misiuni de asigurare
291.12 Dup cum este prezentat n continuare n Cadrul General de Asigurare, ntr-o misiune de asigurare, profesionistul contabil n practica public exprim o concluzie menit s sporeasc gradul de ncredere al utilizatorilor vizai (alii dect prile responsabile) cu privire la rezultatul evalurii sau msurrii unor criterii ale aspectului specific. 291.13 Rezultatul evalurii sau msurrii unui aspect specific este o informaie care rezult din aplicarea criteriilor asupra aspectului specific. Termenul de aspect specific este utilizat pentru explicarea rezultatului evalurii sau msurrii unui aspect specific. De exemplu, Cadrul general specific c o afirmaie despre eficiena controlului intern (informaie specific)

941

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

rezult din aplicarea unui cadru pentru evaluarea eficieniei controlului intern, precum (criteriile) COSO2 i CoCo3, pentru controlul intern, un proces (aspect specific). 291.14 Misiunile de asigurare pot fi bazate pe afirmaii sau pe raportarea direct. n oricare dintre aceste cazuri ele implic trei pri distincte: un profesionist contabil n practica public, o parte responsabil i utilizatorii vizai. 291.15 ntr-o misiune de asigurare bazat pe afirmaii, evaluarea sau msurarea aspectelor specifice este efectuat de partea responsabil, iar informaia specific are forma afirmaiei prii responsabile care este pus la dispoziia utilizatorilor vizai. 291.16 ntr-o misiune de asigurare bazat pe raportarea direct, profesionistul contabil n practica public, fie efectueaz evaluarea sau msurarea direct a aspectului specific, fie obine o declaraie din partea prii responsabile, care a efectuat evaluarea sau msurarea, c aceasta nu este disponibil utilizatorilor vizai. Informaiile specifice sunt furnizate utilizatorilor vizai n raportul de asigurare. Misiuni de asigurare bazate pe afirmaii 291.17 ntr-o misiune de asigurare bazat pe afirmaii, membrii echipei de asigurare i firma trebuie s i pstreze independena fa de clientul de asigurare (partea responsabil de informaiile specifice i care poate fi responsabil i de aspectul specific). Astfel de cerine de independen interzic anumite tipuri de relaii ntre membrii echipei de asigurare i (a) directorii sau alte persoane din conducere, i (b) persoane din cadrul firmei client, care se afl ntr-o poziie care le ofer posibilitatea de a exercita o influen semnificativ asupra informaiilor specifice. De asemenea, trebuie determinat dac sunt generate ameninri la adresa independenei prin existena unor relaii cu persoane din cadrul firmei client, care se afl ntr-o poziie care le ofer posibilitatea de a exercita o influen semnificativ asupra aspectului specific al misiunii. Trebuie efectuat o evaluare a importanei ameninrilor despre care firma are motive s cread c pot fi generate prin existena relaiilor sau intereselor unei firme din cadrul unei reele4. 291.18 n majoritatea misiunilor de asigurare bazate pe afirmaii, partea responndrumri cu privire la Evaluarea Controlului Principiile CoCo Criteriile Comitetului de Control, Institutul Contabililor Autorizai din Canada. 3 A se vedea punctele 290.13 290.24 pentru ndrumri cu privire la ceea ce nseamn firm din cadrul unei reele. 4 A se vedea punctele 290.13 290.24 pentru ndrumri cu privire la ceea ce nseamn firm din cadrul unei reele.
2

942

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

sabil rspunde att de de informaiile specifice, ct i de aspectul specific. Totui, n cazul anumitor misiuni, partea responsabil ar putea s nu rspund de aspectul specific. De exemplu, atunci cnd un profesionist contabil n practica public este angajat pentru a efectua o misiune de asigurare cu privire la un raport ntocmit de un consultant de mediu, privind practicile de dezvoltare durabil ale companiei, raport care urmeaz a fi distribuit utilizatorilor vizai, consultantul de mediu este partea responsabil pentru informaia specific dar compania este responsabil pentru aspectul specific (practicile de dezvoltare durabil). 291.19 n cadrul misiunilor de asigurare bazate pe afirmaii n care partea responsabil rspunde de informaiile specifice, dar nu i de aspectul specific, membrii misiunii de asigurare i firma trebuie s fie independeni fa de prile responsabile de informaiile specifice (clientul de asigurare). n plus, trebuie efectuat o evaluare cu privire la orice ameninri despre care firma are motive s cread c au fost generate de interese i relaii ntre un membru al echipei de asigurare, firm, o firm din cadrul unei reele i partea responsabil pentru aspectul specific.

Misiuni de asigurare bazate pe raportare direct

291.20 ntr-o misiune de asigurare bazat pe raportarea direct, membrii echipei de asigurare i firma trebuie s fie independeni fa de clientul de asigurare (partea responsabil de aspectul specific). De asemenea, trebuie efectuat e evaluare a oricror ameninri despre care firma are motive s cread c sunt generate prin existena relaiilor sau intereselor unei firme din cadrul unei reele.

Rapoarte care conin restricii cu privire la utilizare i distribuie

291.21 n anumite cazuri n care raportul de asigurare include o restricie cu privire la utilizare i distribuie i cu condiia ca cerinele de la acest punct i de la punctul 291.22 s fie ndeplinite, cerinele cu privire la independen din aceast seciune pot fi modificate. Modificrile aduse cerinelor din seciunea 291 sunt permise dac utilizatorii vizai ai raportului (a) au cunotin despre scopul, informaiile specifice i limitrile prevzute de acest raport i (b) sunt de acord, n mod explicit, cu aplicarea cerinelor modificate cu privire la independen. Cunoaterea scopului, a informaiilor specifice i a limitelor prevzute de raport se poate realiza de ctre utilizatorii vizai prin participare, fie direct, fie indirect, prin intermediul reprezentantului lor care are autoritatea de a aciona pentru utilizatorii vizai, n procesul de stabilire a naturii i ariei de acoperire a

943

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

misiunii. O asemenea participare crete capacitatea firmei de a comunica cu utilizatorii vizai despre aspectele referitoare la independen, inclusiv despre circumstanele care sunt relevante pentru evaluarea ameninrilor la adresa independenei i despre msurile de protecie aplicabile, necesare pentru a elimina sau reduce ameninrile la un nivel acceptabil, i despre obinerea acordului acestora cu privire la cerinele modificate de independen care ar putea fi aplicate pentru eliminarea sau reducerea ameninrilor la un nivel acceptabil i pentru a obine acordul lor cu privire la cerinele modificate de independen care urmeaz a fi aplicate. 291.22 Firma trebuie s comunice (spre exemplu, ntr-o scrisoare de misiune) utilizatorilor vizai aspectele cu privire la cerinele de independen care urmeaz s fac parte din prevederile specifice misiunii de asigurare. Atunci cnd utilizatorii vizai constituie o clas de utilizatori (de exemplu, creditorii aranjamentelor de credite consoriale) care nu sunt identificabili, n mod specific, dup nume la momentul n care sunt stabilii termenii misiunii, asemenea utilizatori trebuie s fie informai cu privire la cerinele de independen convenite cu reprezentantul lor (de exemplu, prin intermediul reprezentantului care trebuie s pun la dispoziia tuturor utilizatorilor scrisoarea de misiune). 291.23 Dac firma emite, de asemenea, un raport de asigurare care nu prevede o restricie de utilizare i distribuie pentru acelai client, prevederile punctelor 291.25 -291.27 nu modific cerina de aplicare a prevederilor menionate la punctele 291.1 291.159 acelei misiuni de asigurare. Dac firma emite, de asemenea, un raport de audit, n msura n care acesta include sau nu o restricie cu privire la utilizare i distribuie, pentru acelai client, trebuie aplicate acelei misiuni de audit prevederile din Seciunea 290. 291.24 Modificrile cerinelor din Seciunea 291 care sunt permise n situaiile prevzute mai sus sunt descrise la punctele 291.25 291.27. Conformitatea, n toate celelalte aspecte, este prevzut de Seciunea 291. 291.25 Atunci cnd sunt ndeplinite condiiile stabilite la punctele 291.21 i 291.22, prevederile relevante stabilite la punctele 291.104 291.134 se aplic tuturor membrilor echipei de asigurare, precum i rudelor i afinilor lor. n plus, trebuie luat n considerare dac exist ameninri la adresa independenei, generate de interesele i relaiile dintre clientul de asigurare i urmtorii ali membri ai echipei de asigurare: (a) Cei care furnizeaz consultan cu privire la aspecte tehnice sau specifice domeniului de activitate, tranzaciilor sau evenimentelor; i

944

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

(b) Cei care asigur controlul calitii misiunii, inlcusiv cei care efectueaz revizuirea controlului calitii misiunii. Fcnd referire la punctele 291.104 291.134, trebuie efectuat o evaluare a oricror ameninri despre care echipa misiunii are motive s cread c sunt generate de interesele i relaiile dintre clientul de asigurare i alte persoane care fac parte din firm, cu capacitatea de a influena direct rezultatul misiunii de asigurare, inclusiv cei care fac recomandarea cu privire la compensarea firmei, sau care furnizeaz supraveghere direct, conducere sau alt tip de verificare a partenerului misiunii de asigurare cu legtur cu efectuarea misiunii de asigurare. 291.26 Chiar dac sunt ndeplinite condiiile prevzute la punctele 291.21 291.22, dac firma ar avea un interes financiar, fie direct sau indirect, n clientul de asigurare, ameninarea generat de interesul propriu ar fi att de mare nct nici o msur de protecie nu ar putea reduce ameninarea la un nivel acceptabil. n consecin, firma nu trebuie s aib un asemenea interes financiar. n plus, firma trebuie s se conformeze i altor prevederi aplicabile din cadrul acestei seciuni, descrise la punctele 291.113 291.159. 291.27 De asemenea, trebuie efectuat o evaluare a oricror ameninri despre care firma are motive s cread cu sunt generate de interesele i relaiile unei firme din cadrul unei reele.

Pri responsabile multiple

291.28 n anumite misiuni de asigurare, fie c sunt bazate pe afirmaii sau raportare direct, ar putea exista mai multe pri responsabile. n determinarea necesitii aplicrii prevederilor din aceast seciune fiecrei pri responsabile, firma ar putea ine cont de faptul c un interes sau o relaie ntre firm, un membru al echipei de asigurare i o parte responsabil ar putea genera o ameninare la adresa independenei care este altfel dect n mod evident nesemnificativ n contextul informaiilor specifice. Aceasta va lua n considerare factori precum: yy Pragul de semnificaie al informaiei specifice (sau aspectului specific) de care rspunde partea responsabil respectiv; i yy Gradul de interes public asociat misiunii. Dac firma determin c ameninarea la adresa independenei generat de o astfel de relaie cu o anumit parte responsabil ar fi n mod cert nesemnificativ, poate s nu fie necesar aplicarea tuturor prevederilor acestei seciuni acelei pri responsabile.

945

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

Documentaia
291.29 Documentaia asigur probe raionamentului aplicat de profesionistul contabil n formularea concluziilor cu privire la conformitatea cu cerinele de independen. Absena documentaiei nu este un determinant al msurii n care o firm a luat n considerare un anumit aspect i nici a msurii n care aceasta este independent. Profesionistul contabil trebuie s documenteze concluziile cu privire la conformitatea cu cerinele de independen i importana oricror discuii relevante care sprijin acele concluzii. n consecin: (a) Atunci cnd sunt necesare msuri de protecie pentru a reduce o ameninare la un nivel acceptabil, profesionistul contabil trebuie s documenteze natura ameninrii i a msurii de protecie n vigoare sau aplicat care reduce ameninarea la un nivel acceptabil; i (b) Atunci cnd o ameninare a necesitat o analiz semnificativ a determinrii necesitii msurilor de protecie, iar profesionistul contabil a conchis c acestea nu au fost aplicate pentru c ameninarea se afla deja la un nivel acceptabil, profesionistul contabil trebuie s documenteze natura ameninrii i argumentul pentru concluzie.

Durata misiunii
291.30 Independena fa de clientul de asigurare este necesar att pe perioada misiunii, ct i pe perioada acoperit de informaiile specifice. Durata misiunii ncepe atunci cnd echipa de asigurare ncepe s presteze servicii de asigurare. Durata misiunii se ncheie odat cu emiterea raportului de asigurare. Dac misiunea este de natur recurent, se ncheie cel mai trziu cu notificarea, de ctre oricare dintre pri, a terminrii relaiei profesionale sau a emiterii raportului de asigurare. 291.31 Atunci cnd o entitate devine un client de asigurare n timpul sau ulterior perioadei acoperite de informaiile specifice pe baza crora firma va exprima o opinie, firma trebuie s analizeze dac pot fi generate ameninri asupra independenei de ctre: (a) Relaiile financiare sau de afaceri cu clientul de audit n timpul sau ulterior perioadei acoperite de situaiile financiare, dar nainte de acceptarea misiunii de asigurare; sau (b) Serviciile anterioare furnizate clientului de asigurare. 291.32 Dac s-a prestat un serviciu de non - asigurare clientului de asigurare n timpul sau ulterior perioadei acoperite de informaiile specifice, dar nainte ca echipa de asigurare s nceap prestarea serviciilor de asigurare, iar serviciul va fi interzis pe durata misiunii de asigurare, trebuie s se

946

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

analizeze ameninrile la adresa independenei generate de serviciul respectiv, dac exist. Dac ameninarea nu este la un nivel acceptabil, misiunea de asigurare trebuie acceptat numai dac sunt aplicate msuri de protecie pentru eliminarea sau reducerea la un nivel acceptabil a oricror ameninri. Exemplele de astfel de msuri de protecie includ: yy Neincluderea personalului care a prestat serviciul de non - asigurare ca membri ai echipei de asigurare; yy Implicarea unui profesionist contabil care s revizuiasc acitivitile de asigurare, dup caz; sau yy Angajarea unei alte firme care s revizuiasc rezultatele serviciilor de non-asigurare sau implicarea unei alte firme pentru a presta din nou serviciile de non-asigurare, n msura necesar pentru a-i permite s i asume responsabilitatea pentru acel serviciu. Totui, dac serviciul de non - asigurare nu a fost ncheiat i nu se poate ncheia sau finaliza nainte de nceperea serviciilor profesionale n legtur cu misiunea de asigurare, firma trebuie s accepte doar misiunea de asigurare dac este convins c: (a) Serviciul de non - asigurare va fi ncheiat ntr-o perioad scurt de timp; sau (b) Clientul are pe rol aranjamentele necesare pentru a transfera serviciul de non - asigurare unei alte firme, ntr-un termen foarte scurt. Pe perioada prestrii serviciului se vor aplica msuri de protecie, dac este cazul. n plus, aceste aspecte trebuie discutate cu persoanele nsrcinate cu guvernana.

Alte consideraii
291.33 Ar putea exista cazuri n care aceast seciune s fie nclcat n mod neprevzut. Dac apare o astfel de nclcare neprevzut, n general, este recomandabil s nu se compromit independena asigurat de firm prin procedurile i politicile control al calitii care sunt n vigoare, echivalente celor prevzute de Standardele Internaionale pentru Controlul Calitii pentru meninerea independenei i, odat descoperit, nclcarea s fie corectat prompt i dac este cazul, s se aplice msurile de siguran necesare pentru a elimina sau reduce ameninarea la un nivel acceptabil. Firma trebuie s determine dac aceste aspecte trebuie discutate cu persoanele nsrcinate cu guvernana.

Punctele 291.34 - 291.99 sunt necompletate intenionat. 947

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

Aplicarea abordrii cadrului conceptual al independenei

291.100 Punctele 291.104 291.159 descriu situaii i relaii specifice care genereaz sau pot genera ameninri la adresa independenei. Punctele descriu ameninrile posibile i tipurile de msuri de protecie care ar putea fi adecvate pentru eliminarea sau reducerea ameninrilor la un nivel acceptabil i identific anumite situaii n care nici o msur de protecie nu poate reduce ameninrile la un nivel acceptabil. Punctele nu descriu toate situaiile i relaiile care genereaz sau pot genera ameninri la adresa independenei. Firma i membrii echipei de asigurare trebuie s evalueze implicaiile unor situaii asemntoare, dar diferite, i s determine dac msurile necesare de protecie, inclusiv cele specificate la punctele 200.11 200.14, pot fi aplicate pentru eliminarea sau reducerea ameninrilor la adresa independenei, la un nivel acceptabil. 291.101 Punctele explic modul n care se aplic abordarea cadrului conceptual al misiunilor de asigurare i trebuie citite n paralel cu punctul 291.28 care explic faptul c, n majoritatea misiunilor de asigurare, exist o singur parte responsabil i acea parte responsabil este clientul. Totui, n anumite misiuni de asigurare exist dou sau mai multe pri responsabile. n asemenea situaii, trebuie s se realizeze o evaluare a oricror ameninri despre care firma are motive s cread c ar putea fi generate prin existena intereselor i legturilor dintre un membru al echipei de asigurare, firm, o firm din cadrul unei reele i partea responsabil de aspectul specific. n ce privete rapoartele de asigurare care includ o restricie cu privire la utilizare i distribuie, punctele trebuie citite n corelaie cu punctele 291.21 291.27. 291.102 Interpretarea 01/2005 furnizeaz ndrumri suplimentare cu privire la aplicarea cerinelor de independen aferente misiunilor de asigurare, cuprinse n aceast seciune. 219.103 Punctele 291.104 291.120 conin referine la pragul de semnificaie al unui interesul financiar, mprumut sau garanie, sau semnificaie a unei relaii de afaceri. n scopul determinrii dac un asemenea interes este semnificativ pentru o persoan, se pot lua n calcul capitalurile proprii combinate ale persoanei respective i ale rudelor acestuia.

Interese financiare
291.104 Deinerea unui interes financiar ntr-un client de asigurare poate genera o ameninare de interes propriu. Existena i importana oricrei ameninri generate depinde de: (a) rolul persoanei care deine interesul financiar,

948

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

(b) dac interesul este direct sau indirect, i (c) pragul de semnificaie al interesului financiar. 291.105 Interesele financiare pot fi deinute printr-un intermediar (de exemplu, un fond de investiii colectiv, un patrimoniu sau un trust). Determinarea msurii n care astfel de interese financiare sunt directe sau indirecte, va depinde de msura n care proprietarul beneficiar deine controlul asupra fondului de investiii sau are capacitatea de a influena deciziile cu privire la investiia sa. Atunci cnd exist controlul asupra fondului de investiie sau capacitatea de a influena deciziile de investiie, prezentul Cod definete interesul financiar ca fiind un interes financiar direct. n mod contrar, cnd proprietarul baneficiar nu deine control asupra fondului de investiie i nici capacitatea de a influena deciziile de investiie, prezentul Cod definete interesul financiar ca fiind un interes financiar indirect. 291.106 Dac un membru al echipei de asigurare, o rud a acestuia sau firma deine un interes financiar direct sau un interes financiar indirect semnificativ n clientul de asigurare, ameninarea generat de interesul propriu ar fi att de mare, nct nici o msur de protecie nu ar putea reduce ameninarea la un nivel acceptabil. Prin urmare, nici unul dintre cei ce urmeaz, nu trebuie s dein interese financiare directe sau interese financiare indirecte semnificative: un membru al echipei de asigurare; o rud a acestuia; sau firma. 291.107 Dac un membru al echipei de asigurare are o rud apropiat despre care membrul echipei de asigurare tie c deine un interes financiar direct sau un interes financiar indirect semnificativ n clientul de asigurare, este generat o ameninare de interes propriu. Importana ameninrii va depinde de factori precum: yy Natura relaiei dintre membrul echipei de asigurare i ruda apropiat a acestuia; i yy Pragul de semnificaie al interesului financiar deinut de ruda apropiat. Importana ameninrii trebuie evaluat i trebuie aplicate msurile de protecie necesare pentru a elimina sau reduce ameninarea la un nivel acceptabil. Exemplele de astfel de msuri de protecie includ: yy Ruda apropiat renun ct mai curnd posibil la toate interesele financiare sau la o parte suficient a interesului financiar indirect, astfel nct restul interesului s nu mai fie semnificativ; yy Implicarea unui profesionist contabil care s revizuiasc activitatea membrului echipei de asigurare; sau

949

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

yy nlturarea acestei persoane din echipa de asigurare. 291.108 Dac un membru al echipei de asigurare sau o rud apropiat a acestuia sau firm deine un interes financiar direct sau un interes financiar indirect semnificativ ntr-o entitate care deine un interes de control asupra clientului de asigurare, iar clientul este semnificativ pentru entitate, ameninarea generat de interesul propriu este att de semnificativ nct nici o msur de protecie nu ar putea reduce ameninarea la un nivel acceptabil. n consecin, nici unul dintre urmtorii, nu trebuie s dein astfel de interese financiare: un membru al echipei de asigurare, o rud apropiat a acestuia i firma. 291.109 Deinerea unui interes financiar direct sau a unui interes financiar indirect semnificativ de ctre firm sau de ctre un membru al echipei de asigurare sau de ctre o rud apropiat a acestuia, ntr-un client de asigurare, ca administrator al acestuia, genereaz o ameninare de interes propriu. Un asemenea interes nu trebuie deinut, cu excepia cazului n care: (a) Nici administratorul, nici o rud apropiat a acestuia, nici firma nu sunt beneficiari ai trustului; (b) Interesul n clientul de asigurare, deinut de ctre trust, nu este semnificativ pentru administrator; (c) Trustul nu are capacitatea de a exercita o influen semnificativ asupra clientului; i (d) Administratorul, o rud apropiat acestuia sau firma nu pot influena, n mod semnificativ, deciziile cu privire la investiie care implic un interes financiar n clientul de asigurare. 291.110 Membrii echipei de asigurare trebuie s determine dac este generat o ameninare de interes propriu prin existena oricrui interes financiar n clientul de asigurare, interes deinut de alte persoane, precum: yy Partenerii i angajaii profesioniti ai firmei, alii dect cei la care s-a fcut referire mai sus, sau rudele apropiate ale acestora, i yy Persoanele care au relaii personale apropiate cu membrii echipei de asigurare. Dac aceste interese genereaz o ameninare de interes propriu, va depinde de factori precum: yy Structura organizaional, operaional i de raportare a firmei; i yy Natura relaiei dintre persoana respectiv i membrul echipei de asigurare. Trebuie evaluat importana oricrei ameninri i trebuie aplicate msurile de protecie necesare pentru a elimina sau reduce ameninarea la un

950

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

nivel acceptabil. Exemplele de astfel de msuri de protecie includ: yy nlturarea membrului care are relaii personale, din cadrul echipei de asigurare; yy Excluderea membrului echipei de asigurare de la orice proces decizional cu privire la misiunea de asigurare; sau yy Implicarea unui profesionist contabil care s revizuiasc activitatea membrului echipei de asigurare. 291.111 Dac o firm, un membru al echipei de asigurare sau o rud apropiat a acestuia primete un interes financiar direct sau un interes financiar indirect semnificativ cu privire la clientul de asigurare, de exemplu sub forma unei moteniri, unui cadou sau ca rezultat al unei fuziuni, iar deinerea unui astfel de interes nu ar fi permis prin specificaiile acestei seciuni, atunci: (a) Dac interesul este primit de ctre firm, trebuie s se renune imediat la interesul financiar sau la o parte suficient din interesul financiar indirect, astfel nct interesul rmas s nu mai fie semnificativ; sau (b) Dac interesul este primit de ctre un membru al echipei de asigurare sau de o rud apropiat a acestuia, trebuie s se renune imediat la interesul financiar sau la o parte suficient din interesul financiar indirect, astfel nct restul interesului s nu mai fie semnificativ. 291.112 Atunci cnd are loc o nclcare neprevzut a condiiilor acestei seciuni cu privire la interesul financiar deinut n legtur cu un client de asigurare, se recomand s nu se compromit independena, dac: (a) Firma a stabilit proceduri i politici care prevd notificarea prompt a firmei cu privire la breele care s-ar putea crea ca rezultat al achiziiilor, motenirilor sau dobndirii de interese financiare n clientul de asigurare; (b) Aciunile prezentate la punctul 291.111 (a) (b) sunt abordate ca fiind aplicabile; i (c) Firma aplic alte msuri de protecie, dup caz, pentru a reduce orice ameninare rmas la un nivel acceptabil. Exemplele de astfel de msuri de protecie includ: yy Implicarea unui profesionist contabil care s revizuiasc activitatea efectuat de membrul echipei de asigurare; sau yy Excluderea respectivei persoane de la efectuarea oricrui proces decizional important cu privire la misiunea de asigurare. Firma trebuie s determine dac este necesar s discute aceste aspecte cu persoanele nsrcinate cu guvernana.

951

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

mprumuturi i garanii
291.113 Un mprumut, sau o garanie pentru un mprumut, acordat() unui membru al echipei de asigurare, unei rude apropiate a acestuia sau unei firme de un client de asigurare care este banc sau instituie similar ar putea genera o ameninare la adresa independenei. Dac mprumutul sau garania nu sunt realizate n termenii unor proceduri, condiii i cerine normale de mprumut, ar fi generat o ameninare de interes propriu care ar fi att de semnificativ nct nici o msur de protecie nu ar putea reduce ameninarea la un nivel acceptabil. Prin urmare, att membrul echipei de asigurare, ruda sa apropiat, ct i firma nu trebuie s accepte asemenea mprumuturi sau garanii. 291.114 Dac este acordat un mprumut unei firme de ctre clientul de asigurare care este o banc sau instituie similar, sub auspiciile unor proceduri, condiii i cerine normale de mprumut i acordarea acestui mprumut este foarte important pentru firm sau pentru clientul de asigurare, este posibil aplicarea msurilor de protecie pentru reducerea riscului determinat de interesul propriu, la un nivel acceptabil. Un exemplu de msur de protecie n acest caz este implicarea unui profesionist contabil care face parte dintr-o firm din cadrul reelei, pentru a revizui activitatea, cu condiia ca acest profesionist contabil s nu aib nici o legtur nici cu misiunea de asigurare, nici cu mprumutul acordat. 291.115 Un mprumut sau o garanie acordat() de un client de asigurare care este o banc sau o instituie similar, unui membru al echipei de asigurare sau unei rude apropiate a acestuia nu genereaz o ameninare la adresa independenei cu condiia ca mprumutul s fie fcut pe baza unor proceduri, condiii i cerine normale de mprumut. Exemplele de astfel de mprumuturi includ ipotecile imobiliare, soldurile bancare debitoare, mprumuturile pentru maini i soldul crilor de credit. 291.116 Dac firma, un membru al echipei de asigurare sau o rud apropiat a acestuia accept un mprumut sau garania unui mprumut de la un client de asigurare care nu este banc i nici instituie similar, ameninarea generat de intersul propriu ar fi att de semnificativ nct nici o msur de protecie nu ar fi suficient pentru a reduce ameninarea la un nivel acceptabil, cu excepia cazului n care mprumutul sau garania ar avea o valoare nesemnificativ att pentru firm, ct i pentru membrul echipei de asigurare sau ruda apropiat a acestuia, dar i pentru client. 291.117 n mod similar, dac firma sau un membru al echipei de asigurare sau o rud apropiat a acestuia face sau garanteaz un mprumut unui client de

952

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

asigurare, ameninarea generat de interesul propriu ar fi att de semnificativ nct nicio msur de protecie nu ar putea reduce ameninarea la un nivel acceptabil, cu excepia cazului n care mprumutul sau garania ar fi lipsite de semnificaie att pentru firm, ct i pentru membrul echipei de asigurare sau ruda apropiat a acestuia, dar i pentru client. 291.118 Dac o firm sau un membru al echipei de asigurare sau o rud apropiat a acestuia deine depozite sau conturi de brokeraj ale unui client de asigurare, care este o banc, un broker sau o instituie similar nu ar fi generat o ameninare la adresa independenei, cu condiia ca depozitul sau contul s fie deinut n condiii comerciale normale.

Relaii de afaceri
291.119 O relaie apropiat de afaceri ntre o firm, un membru al echipei de asigurare sau o rud apropiat a acestuia i clientul de asigurare sau conducerea acestuia, apare ca rezultat al unei ralaii comerciale sau al existenei unor interese financiare comune i poate duce la ameninri generate de interesul propriu i intimidare. Exemplele de astfel de relaii includ: yy Deinerea unui interes financiar semnificativ ntr-o asociere n participaie fie cu un client de asigurare, fie cu un proprietar care deine controlul, un director sau alt persoan care exercit activiti superioare de conducere pentru acel client. yy Aranjamente pentru a combina unul sau mai multe servicii sau produse ale firmei cu unul sau mai multe servicii sau produse ale clientului de asigurare i pentru a comercializa pachetul cu referire la ambele pri. yy Aranjamente privind distribuia sau comercializarea n conformitate cu care firma acioneaz ca distribuitor sau comerciant al produselor sau serviciilor clientului de asigurare, sau clientul acioneaz ca distribuitor sau comerciant al produselor sau serviciilor firmei. n asemenea situaii ameninarea generat ar fi att de semnificativ nct nicio msur de protecie nu ar putea-o reduce la un nivel acceptabil, cu excepia cazului n care interesul financiar este nesemnificativ, iar relaia este n mod clar lipsit de importan pentru firm i pentru clientul de asigurare sau conducerea acestuia. Prin urmare, nu trebuie s se realizeze astfel de relaii, iar dac exist asemenea relaii, interesul financiar mutual trebuie redus la un nivel insignifiant sau relaia trebuie ncheiat, cu excepia cazului n care interesul financiar este nesemnificativ, iar relaia este n mod clar lipsit de importan. n ce privete existena unei astfel de relaii care implic un membru al echipei de asigurare, persoana respectiv trebuie ndeprtat din cadrul

953

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

echipei de asigurare, cu excepia cazului n care interesul financiar este nesemnificativ, iar relaia este n mod clar lipsit de importan pentru membru respectiv al echipei de asigurare. Dac exist o relaie de afaceri ntre o rud apropiat a unuia dintre membrii echipei de asigurare i clientul de asigurare sau conducerea acestuia, trebuie evaluat importana oricrei ameninri i trebuie aplicate msurile de protecie necesare pentru a elimina sau reduce ameninarea la un nivel acceptabil. 291.120 Achiziionarea de bunuri i servicii de la un client de asigurare de ctre o firm sau un membru al echipei de asigurare sau o rud apropiat a acestuia, nu genereaz, n mod normal, o ameninare la adresa independenei dac tranzacia respectiv este realizat n termeni obinuii din punct de vedere legal i comercial. Totui, o asemenea tranzacie poate fi de aa manier i de o valoare att de considerabil nct s genereze o ameninare de interes propriu. Importana oricrei ameninri trebuie evaluat i trebuie aplicate msurile de protecie necesare pentru a elimina sau reduce ameninarea la un nivel acceptabil. Exemplele de astfel de msuri de protecie includ: yy Eliminarea sau reducerea complexitii tranzaciei; sau yy nlturarea acelei persoane din echipa de asigurare.

Relaii familiale i personale

291.121 Relaiile familiale i personale ntre un membru al echipei de asigurare i un director, o alt persoan din conducere sau anumii angajai (n funcie de rolul acestora) ai clientului de asigurare, pot duce la ameninri generate de interesul propriu, familiaritate sau intimidare. Existena i importana oricror ameninri va depinde de un numr de factori, inclusiv de responsabilitile profesionistului contabil referitoare la misiunea de asigurare, rolul rudei sau al altei persoane n cadrul clientului de asigurare i de gradul de apropiere al relaiei. 291.122 Atunci cnd o rud apropiat a unui membru al echipei de asigurare este: (a) Director sau ocup alt funcie de conducere n cadrul clientului de asigurare, sau (b) Este angajat al clientului de asigurare i se afl n poziia de a exercita o influen direct i semnificativ asupra informaiilor specifice misiunii de asigurare, sau a fost ntr-o astfel de poziie n orice perioad acoperit de misiune sau de informaiile specifice, ameninrile la adresa independenei pot fi reduse la un nivel acceptabil numai prin ndeprtarea persoanei respecti-

954

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

ve din echipa de asigurare. Gradul de apropiere a relaiei este de asemenea natur nct nicio alt msur de protecie nu ar putea reduce ameninarea la adresa independenei la un nivel acceptabil. Prin urmare, nici o persoan care are asemenea relaii nu trebuie s fie membru al echipei de asigurare. 291.123 Sunt generate ameninri la adresa independenei atunci cnd o rud apropiat a unui membru al echipei de asigurare este angajat ntr-un post de unde poate exercita o influen direct i semnificativ asupra informaiilor specifice misiunii de asigurare. Importana ameninrilor va depinde de factori precum: yy Poziia pe care o deine ruda apropiat n cadrul companiei client; i yy Rolul profesionistului n echipa de asigurare. Importana ameninrii trebuie evaluat i trebuie aplicate msurile de protecie necesare pentru a elimina sau reduce ameninarea la un nivel acceptabil. Exemplele de msuri de protecie includ: yy nlturarea persoanei din echipa de asigurare; sau yy Structurarea responsabilitilor echipei de asigurare astfel nct profesionistul contabil s nu se confrunte cu probleme care intr n responsabilitatea rudei sale apropiate. 291.124 Sunt generate ameninri la adresa independenei atunci cnd o rud apropiat a unui membru al echipei de asigurare este: yy Director sau ocup alt funcie de conducere n cadrul clientului de asigurare; sau yy Este angajat al clientului de asigurare i se afl n poziia de a exercita o influen direct i semnificativ asupra informaiilor specifice misiunii de asigurare. Importana ameninrilor va depinde de factori precum: yy Natura relaiei dintre membrul echipei de asigurare i ruda sa apropiat; yy Poziia pe care o deine ruda apropiat; i yy Rolul profesionistului n echipa de asigurare. Importana ameninrii trebuie evaluat i trebuie aplicate msurile de protecie necesare pentru a elimina sau reduce ameninarea la un nivel acceptabil. Exemplele de astfel de msuri de protecie includ: yy nlturarea persoanei din echipa de asigurare; sau yy Structurarea responsabilitilor echipei de asigurare astfel nct profesionistul contabil s nu se confrunte cu probleme care intr n responsabilitatea rudei sale apropiate.

955

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

291.125 Sunt generate ameninri la adresa independenei atunci cnd un membru al echipei de asigurare are o relaie apropiat cu o persoan care nu este rud apropiat a acestuia dar care este director sau ocup o alt funcie de conducere sau este angajat al clientului de asigurare, aflndu-se n poziia de a exercita o influen direct i semnificativ asupra informaiilor specifice misiunii de asigurare. Membrul echipei de asigurare care are o asemenea relaie trebuie s consulte procedurile i politicile firmei n acest sens. Importana ameninrii va depinde de factori precum: yy Natura relaiei dintre membrul echipei de asigurare i persoana respectiv; yy Poziia pe care o deine acea persoan n cadrul companiei client; i yy Rolul profesionistului n echipa de asigurare. Importana ameninrilor trebuie evaluat i trebuie aplicate msurile de protecie necesare pentru a elimina sau reduce ameninarea la un nivel acceptabil. Exemplele de astfel de msuri de protecie includ: yy nlturarea profesionistului din echipa de asigurare; sau yy Structurarea responsabilitilor echipei de asigurare astfel nct profesionistul contabil s nu se confrunte cu probleme care intr n responsabilitatea persoanei cu care profesionistul contabil are relaia apropiat. 291.126 Ameninrile de interes propriu, familiaritate sau intimidare pot fi generate n cazul unei relaii personale sau de familie ntre (a) un partener sau angajat al firmei care nu este un membru al echipei de asigurare i (b) un director, o persoan din conducere sau un angajat al clientului de asigurare aflat n poziia de a exercita o influen direct i semnificativ asupra informaiilor specifice misiunii de asigurare. Existena i importana ameninrii va depinde de factori precum: yy Natura relaiei dintre partenerul sau angajatul firmei i directorul sau alt persoan din cadrul conducerii clientului de asigurare; yy Gradul interaciunii dintre partenerul sau angajatul firmei cu echipa de asigurare; yy Poziia pe care o deine partenerul sau angajatul n cadrul firmei; i yy Rolul acelei persoane n cadrul companiei client. Importana ameninrii trebuie evaluat i trebuie aplicate msurile de protecie necesare pentru a elimina sau reduce ameninarea la un nivel acceptabil. Exemplele de astfel de msuri de protecie includ: yy Structurarea responsabilitilor partenerului sau angajatului pentru a reduce orice eventual influen asupra misiunii de asigurare; sau yy Implicarea unui profesionist contabil care s revizuiasc activitatea de asigurare relevant efectuat.

956

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

291.127 O nclcare neprevzut a acestei seciuni, care se refer la relaiile familiale i personale, se consider c nu ar afecta independena dac: (a) Firma a stabilit politici i proceduri care solicit raportarea prompt ctre firm a oricror nclcri ce rezult din schimbri n statutul de angajare al membrilor apropiai de familie sau al afinilor lor sau alte relaii personale care genereaz ameninri la adresa independenei; (b) nclcarea neprevzut are legtur cu o rud apropiat a unui membru din cadrul echipei de asigurare care este numit n funcia de director sau alt funcie de conducere din cadrul firmei client de asigurare sau se afl n poziia de a exercita o influen semnificativ asupra informaiilor specifice misiunii de asigurare, iar profesionistul respectiv este ndeprtat din cadrul echipei de asigurare; i (c) Firma aplic alte msuri de protecie, atunci cnd este necesar, pentru a reduce orice ameninri rmase la un nivel acceptabil. Exemplele de astfel de msuri de protecie includ: yy Implicarea unui profesionist contabil pentru a revizui munca efectuat de ctre membrul echipei de asigurare; sau yy Excluderea respectivului profesionist din orice proces decizional important cu privire la misiunea de asigurare. Firma trebuie s ia n considerare discutarea acestor aspecte cu persoanele nsrcinate cu guvernana.

Angajarea la clienii de asigurare

291.128 Ameninri de familiaritate i intimidare pot fi generate dac un director, o persoan din conducere sau un angajat al clientului de asigurare aflat n poziia de a exercita o influen direct i semnificativ asupra informaiilor specifice misiunii de asigurare a fost un membru al echipei de asigurare sau partener al firmei. 291.129 Dac un fost membru al echipei de asigurare sau un fost partener al firmei s-a alturat clientului de asigurare ocupnd un asemenea post, existena i importana ameninrilor generate de familiaritate sau intimidare va depinde de factori precum: yy Poziia pe care persoana a ocupat-o la clientul de asigurare; yy Orice implicare viitoare a acelei persoane n cadrul echipei de asigurare; yy Perioada de timp care a trecut de cnd persoana a fost membru al echipei de asigurare sau partener al firmei; i yy Poziia anterioar a acelei persoane n cadrul echipei de asigurare sau al firmei, de exemplu, dac persoana respectiv a fost responsabil cu

957

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

meninerea contactului periodic cu conducerea clientului sau cu persoanele nsrcinate cu guvernana. n orice caz, persoana respectiv trebuie s nceteze s participe la afacerile sau activitile profesionale ale firmei. Importana oricror ameninri trebuie evaluat i trebuie aplicate msurile de protecie necesare pentru a elimina sau reduce ameninrile la un nivel acceptabil. Exemplele de astfel de msuri de protecie includ: yy Realizarea unor aranjamente astfel nct persoana respectiv s nu aib dreptul la nici un beneficiu sau onorarii din partea firmei, dect acelea n concordan cu aranjamentele fixe prestabilite. yy Realizarea unor aranjamente astfel nct orice sum datorat persoanei respective s nu fie semnificativ pentru firm; yy Modificarea planului pentru misiunea de asigurare; yy Desemenarea unor persoane n echipa de asigurare, care s dein suficiente informaii n ce privete persoana care s-a alturat clientului de asigurare; yy Implicarea unui profesionist contabil pentru a revizui munca efectuat de fostul membru al echipei de audit. 291.130 Dac un fost partener al firmei s-a alturat anterior unei entiti, ocupnd o asemenea poziie, iar ulterior respectiva entitate a devenit client de asigurare pentru firm, importana oricror ameninri la adresa independenei trebuie evaluat i trebuie aplicate msurile de protecie necesare pentru a elimina sau reduce ameninrile la un nivel acceptabil. 291.131 O ameninare de interes propriu este generat atunci cnd un membru al echipei de asigurare particip la misiunea de asigurare tiind c se va altura sau exist posibilitatea s se alture firmei client la un anume moment dat, n viitor. Procedurile i politicile firmei trebuie s impun necesitatea ca membrii echipei de asigurare s notifice imediat firma cu privire la momentul demarrii negocierilor n vederea angajrii la un client. La momentul primirii unor asemenea notificri, trebuie s se evalueze importana ameninrii i s se aplice msurile de protecie necesare pentru eliminarea sau reducerea ameninrii la un nivel acceptabil. Exemplele de astfel de msuri de protecie includ: yy nlturarea persoane respective din echipa de asigurare; sau yy Revizuirea oricror raionamente semnificative fcute de acea persoan pe perioada ct a fcut parte din echipa de asigurare.

Servicii recente furnizate clienilor de asigurare

291.132 Ameninri de interes propriu, de auto-revizuire sau familiaritate pot fi

958

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

generate dac un membru al echipei de asigurare a fost recent angajat al unui client de asigurare, ocupnd funcia de director sau o alt funcie de conducere sau a fost angajat al clientului de asigurare. Acesta ar fi cazul cnd, de exemplu, un membru al echipei de asigurare trebuie s evalueze elemente ale informaiilor specifice pe care acest membru al echipei de asigurare le-a pregtit cnd era angajat la firma client. 291.133 Dac, pe perioada acoperit de raportul de asigurare, un membru al echipei de asigurare a fost angajat ca director sau n alt funcie de conducere a clientului de asigurare, sau a fost angajat ntr-un post care i oferea posibilitatea de a exercita influen semnificativ asupra informaiilor specifice misiunii de asigurare, ameninarea generat ar fi att de semnificativ nct, nicio msur de protecie nu ar putea-o reduce la un nivel acceptabil. n consecin, asemenea persoane nu trebuie s fie desemnate n echipa de asigurare. 291.134 Ameninri de interes propriu, auto-revizuire sau familatitate pot fi generate dac, naintea perioadei acoperite de raportul de asigurare, un membru al echipei de asigurare a fost angajat ca director sau n alt funcie de conducere a clientului, sau a fost angajat ntr-un post care i oferea posibilitatea de a exercita o influen semnificativ asupra informaiilor specifice misiunii de asigurare. De exemplu, asemenea ameninri ar fi create dac o decizie luat sau o activitate prestat de persoana respectiv n perioada precedent, ct timp era angajat al clientului, este pe cale de a fi evaluat n perioada curent, ca parte a misiunii curente de asigurare. Existena i importana oricrui tip de ameninare va depinde de factori ca: yy Poziia pe care a ocupat-o acea persoan n cadrul firmei client; yy Perioada de timp de cnd acea persoan a prsit firma client; i yy Rolul profesionistului n cadrul echipei de asigurare. Importana oricrei ameninri trebuie evaluat i trebuie aplicate msurile de protecie necesare pentru a o reduce la un nivel acceptabil. Un exemplu de asemenea msur de protecie este efectuarea unei revizuiri a activitii prestate de acea persoan ca membru al echipei de asigurare.

Deinerea unei funcii de conducere sau de director n cadrul clientului de asigurare

291.135 Dac un partener sau un angajat al firmei este director sau ocup alt funcie de conducere n cadrul unui client de asigurare, ameninri de auto - revoizuire i de interes propriu sunt generate i ele ar putea fi att de semnificative nct nicio msur de protecie nu le-ar putea reduce la

959

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

un nivel acceptabil. n consecin, nici un partener sau angajat nu trebuie s ocupe funcia de director sau alt funcie de conducere n cadrul clientului de asigurare. 291.136 Postul de Secretar al Companiei comport diferite implicaii n diferitele jurisdicii. Atribuiile pot varia de la cele administrative, precum coordonarea personalului i meninerea registrelor i nregistrilor companiei, pn la atribuii extrem de diverse, precum cele de asigurare a conformitii companiei cu reglementrile n vigoare sau furnizarea de consultan asupra unor aspecte de guvernan corporativ. n general, aceast funcie este privit ca fiind ntr-o legtur foarte strns cu entitatea. 291.137 Dac un partener sau angajat al firmei este Secretar al Companiei pentru un client de asigurare, ameninri de auto-revizuire i de reprezentare sunt genereate care, n general, sunt att de semnificative nct nici o msur de preotecie nu le-ar putea reduce la un nivel acceptabil. n pofida punctului 291.135, cnd aceast practic este permis specific, prin legislaia local, practici sau reglementri profesionale, iar conducerea ia toate deciziile relevante, ndatoririle i activitile sunt limitate la cele de rutin i la cele administrative, precum pregtirea minutelor i a rapoartelor statutare. n acele circumstane, importana oricror ameninri trebuie evaluat i trebuie aplicate msurile de protecie necesare, pentru a elimina sau reduce ameninrile la un nivel acceptabil. 291.138 Efectuarea de servicii administrative de rutin, pentru susinerea funciei de secretariat a unei companii sau furnizarea de consultan n legtura cu aspecte referitoare la serviciile administrative de secretariat ale companiei nu creaz n general, ameninri la adresa independenei, att timp ct conducerea clientului ia toate deciziile relevante.

Asocierea ndelungat a personalului de conducere cu clienii de asigurare

291.139 Ameninri de interes propriu i familiaritate sunt generate prin utilizarea aceluiai personal superior ntr-o misiune de asigurare pe o perioad lung de timp. Importana ameninrilor va depinde de factori precum: yy Perioada de timp n care persoana a fost membr a echipei de asigurare; yy Rolul persoanei n echipa de asigurare; yy Structura firmei; yy Natura activitii de asigurare; yy Msura n care echipa de conducere a clientului a suferit modificri; i

960

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

yy Msura n care natura i complexitatea informaiilor specifice au suferit modificri. Importana ameninrilor trebuie evaluat i trebuie aplicate msurile de protecie necesare pentru a elimina sau reduce ameninrile la un nivel acceptabil. Exemplele de astfel de msuri de protecie includ: yy Rotaia personalului superior al echipei de asigurare; yy Implicarea unui profesionist contabil care nu a fost un membru al echipei de asigurare, pentru a revizui munca efectuat de ctre personalul superior; sau yy Revizuiri interne i externe, independente i periodice ale calitii misiunii.

Furnizarea de servicii de non-asigurare clienilor de asigurare

290.140 n mod tradiional, firmele au furnizat clienilor de asigurare o gam de servicii de non-asigurare care sunt consecvente cu abilitile i experiena lor. Furnizarea de servicii de non-asigurare poate genera ameninri la adresa independenei firmei sau membrilor echipei de asigurare. Ameninrile generate cel mai adesea sunt cele de auto-revizuire, interes propriu i reprezentare. 291.141 Atunci cnd nu sunt incluse n aceast seciune ndrumri specifice cu privire la un anumit serviciu de non-asigurare, trebuie aplicat abordarea cadrului conceptual n evaluarea circumstanelor specifice. 291.142 nainte ca firma s accepte o misiune pentru a furniza un serviciu de nonasigurare unui client de asigurare, trebuie determinat dac prestarea unui astfel de serviciu ar genera o ameninare la adresa independenei. n evaluarea importanei oricrei ameninri generate de furnizarea unui anumit serviciu de non-asigurare, trebuie luat n considerare orice ameninare despre care echipa de asigurare are motive s cread c este generat i prin furnizarea altor servicii conexe de non-asigurare. Dac este generat o ameninare care nu poate fi redus la un nivel acceptabil prin aplicarea msurilor de protecie, acel serviciu de non-asigurare nu trebuie s fie furnizat.

Responsabilitile conducerii
291.143 Conducerea unei entiti ntreprinde multe activiti n procesul de conducere al entitii n interesul prilor interesate ale entitii. Este imposibil s specificm fiecare activitate care face parte din responsabilitatea conducerii. Totui, responsabilitile conducerii implic ndrumarea i coordonarea unei entiti, inclusiv luarea deciziilor importante cu privire

961

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

la achiziii, angajri i controlul resurselor umane, financiare, fizice i necorporale. 291.144 Dac o activitate intr n responsabilitatea conducerii depinde de circumstane i necesit exercitarea raionamentului profesional. Exemplele de activiti care ar fi considerate n mod general, a fi incluse n responsabilitatea conducerii includ: yy Stabilirea politicilor i direciilor strategice; yy Coordonarea angajailor entitii i asumarea responsabilitii pentru aciunile ntreprinse de acetia; yy Autorizarea tranzaciilor; yy Decizia cu privire la recomandrile firmei sau ale unor tere pri, care vor fi implementate; yy Asumarea responsabilitii pentru elaborarea, implementarea i meninerea controlului intern. 291.145 Activitile care includ aspecte de rutin i administrative sau care implic probleme nesemnificative, sunt considerate n general a nu intra n responsabilitatea conducerii. De exemplu, executarea unei tranzacii nesemnificative care a fost autorizat de ctre conducere sau monitorizarea datelor pentru completarea rapoartelor statutare i consultarea unui client cu privire la acele date, toate acestea nu intr, n general n responsabilitatea conducerii. Mai mult, furnizarea de consultan i recomandri pentru a asista conducerea n vederea diminurii responsabilitilor sale nu reprezint asumarea responsabilitilor conducerii. 291.146 Asumarea unei responsabiliti a conducerii de ctre clientul de asigurare poate genera ameninri la adresa independenei. Dac o firm i-ar asuma o responsabilitate a conducerii, ca parte a serviciului de asigurare, ameninrile generate ar fi att de semnificative nct nici o msur de protecie nu ar putea reduce ameninrile la un nivel acceptabil. n consecin, atunci cnd furnizeaz servicii de non-asigurare, o firm nu trebuie s i asume responsabilitile care revin conducerii, ca partea a serviciului respectiv de non-asigurare. Dac o firm i asum o responsabilitate a conducerii, ca parte a serviciului de non-asigurare pe care l furnizeaz, trebuie s se asigure c responsabilitatea nu are legtur cu aspectele i informaiile specifice misiunii de asigurare furnizate de ctre firm. 291.147 Pentru a evita riscul asumrii unei responsabiliti a conducerii atunci cnd se furnizeaz servicii de non-asigurare unui client, firma trebuie s fie convins c un membru al conducerii este responsabil cu raionamentele i deciziile semnificative care intr n responsabilitatea conducerii, eva-

962

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

luarea serviciului i acceptarea responsabilitii pentru aciunile ce vor fi efectuate conform rezultatelor serviciilor. Acest lucru reduce riscul de efectuare neprevzut a oricror raionamente i decizii semnificative, n numele conducerii. Riscul este redus i mai mult dac firma i ofer clientului oportunitatea de a face raionamente i de a lua decizii bazate pe analize obiective i transparente, precum i pe prezentarea faptelor.

Alte considertaii
291.148 Ameninri la adresa independenei pot fi generate atunci cnd o firm furnizeaz un serviciu de non-asigurare referitor la informaiile specifice misiunii de asigurare. n asemenea cazuri trebuie fcut o evaluare a gradului de semnificaie al implicrii firmei n ce privete informaiile specifice misiunii i , de asemenea, trebuie fcut o evaluare pentru a afla dac eventualele ameninri de auto-revizuire, care nu se afl la un nivel acceptabil, pot fi reduse la un nivel acceptabil prin aplicarea msurilor de protecie. 291.149 O ameninare de auto-revizuire poate fi generat dac firma este implicat n ntocmirea informaiilor specifice care sunt ulterior utilizate n misiunea de asigurare. De exemplu, o ameninare de auto-revizuire ar fi generat dac firma ar elabora i ntocmi informaiile financiare prospective, iar ulterior ar furniza asigurarea acestor informaii. Prin urmare, firma trebuie s evalueze importana oricrei ameninri de auto-revizuire create prin furnizarea unor astfel de servicii i trebuie s aplice msurile de protecie necesare pentru a elimina sau reduce ameninarea la un nivel acceptabil. 291.150 Atunci cnd o firm efectueaz o evaluare ca parte a informaiilor specifice unei misiuni de asigurare, firma trebuie s evalueze importana oricrei ameninri de auto-revizuire i trebuie s aplice msurile de protecie necesare pentru a elimina sau reduce ameninarea la un nivel acceptabil.

Onorarii Onorarii valoare relativ

291.151 Atunci cnd onorariile totale primire de la un client de asigurare reprezint o parte semnificativ din onorariile totale ale firmei, dependena de acel client sau grup de clieni i preocuparea privind posibilitatea pierderii clientului pot constitui o ameninare de interes propriu sau intimidare. Importana ameninrii va depinde de factori precum: yy Structura operaional a firmei; yy Dac firma este bine stabilit pe pia sau nou creat;i

963

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

yy Semnificaia cantitativ i/sau calitativ a clientului pentru firm. Importana ameninrii trebuie evaluat i trebuie aplicate msurile de protecie necesare pentru pentru a elimina sau reduce ameninarea la un nivel acceptabil. Exemplele de astfel de msuri de protecie includ: yy Reducerea dependenei fa de client; yy Revizuiri externe ale controlului calitii; sau yy Consultarea unei tere pri, precum un organism profesional de reglementare sau un profesionist contabil, cu privire la raionamentelecheie ale asigurrii. 291.152 O ameninare de interes propriu sau intimidare este creat atunci cnd onorariile primite de la client reprezint o mare parte din veniturile unui partener individual al clientului. Importana ameninrii trebuie evaluat i trebuie aplicate msurile de protecie necesare pentru a elimina sau reduce ameninarea la un nivel acceptabil. Un exemplu de astfel de msur de protecie este implicarea unui profesionist contabil care s revizuiasc activitatea depus sau s ofere consultan, dup cum este necesar.

Onorarii - restane
291.153 O ameninare de interes propriu poate fi generat dac onorariile datorate de un client rmn restante pentru o perioad lung de timp, n special dac un procent important al acestora nu este pltit nainte de emiterea raportului de asigurare pentru anul urmtor. n general, plata unor astfel de onorarii trebuie s fie solicitat nainte de emiterea raportului. Dac rmn nepltite onorarii dup emiterea raportului, existena i importana oricrei ameninri trebuie evaluat i trebuie aplicate msurile de protecie necesare pentru a reduce sau elimina ameninarea la un nivel acceptabil. Un exemplu de asemenea msur de protecie este implicarea unui profesionist contabil care nu a luat parte la misiunea de asigurare, pentru a acorda consultan sau pentru a revizui activitatea efectuat. Firma trebuie s ia n considerare msura n care onorariile care au depit termenul ar putea fi privite ca fiind echivalentul unui mprumut ctre client i dac, din cauza valorii onorariilor care au depit termenul, este cazul ca firma s fie re-desemnat sau s continue misiunea. Onorarii contingente 291.154 Onorariile contingente sunt calculate potrivit unei baze de calcul prestabilite care are legtur cu rezultatul unei tranzacii sau cu rezultatul serviciilor efectuate de firm. n scopul prezentrii acestei seciuni, un onorariu nu va fi privit ca fiind contingent dect dac a fost stabilit astfel de ctre un tribunal sau o alt autoritate public.

964

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

291.155 Un onorariu contingent ncasat direct sau indirect, de exemplu printr-un intermediar, de ctre o firm pentru o misiune de asigurare poate genera o ameninare de interes propriu care este att de semnificativ nct nu poate fi redus la un nivel acceptabil prin nicio msur de protecie. n consecin, o entitate nu trebuie s ncheie nici un astfel de acord privind onorariile pentru o misiune de asigurare. 291.156 Un onorariu contingent ncasat direct sau indirect, de exemplu printr-un intermediar, de ctre o entitate pentru un serviciu de non-asigurare furnizat unui client de asigurare poate constitui, de asemenea, o ameninare de interes propriu. Dac rezultatul serviciului de non - asigurare i prin urmare, suma onorariului, depind de raionamentul actual sau viitor legat de un aspect care este semnificativ pentru informaiile specifice ale misiunii de asigurare, nicio msur de protecie nu poate reduce ameninarea la un nivel acceptabil. Prin urmare, asemenea aranjamente nu trebuie acceptate. 291.157 Pentru alte aranjamente cu privire la onorariile contingente ncasate de ctre o firm pentru un serviciu de non-asigurare prestat unui client, existena i importana oricror ameninri va depinde de factori ca: yy Varietatea sumelor eventualelor onorarii; yy Msura n care o autoritate adecvat determin rezultatul acestui aspect n funcie de care va fi determinat onorariul contingent; yy Natura serviciului; i yy Impactul evenimentului sau al tranzaciei asupra misiunii de asigurare. Importana oricror ameninri trebuie evaluat i trebuie aplicate msurile de protecie necesare pentru a elimina sau reduce ameninrile la un nivel acceptabil. Exemplele de astfel de msuri de protecie includ: yy Implicarea unui profesionist contabil care s revizuiasc activitatea depus sau s ofere consultan, dup caz; sau yy Utilizarea profesionitilor care nu sunt membri ai echipei de asigurare pentru a efectua serviciul de non - asigurare.

Cadouri i ospitalitate
291.158 Acceptarea de cadouri sau ospitalitate din partea unui client de asigurare poate genera ameninri de interes propriu i familiaritate. Atunci cnd o entitate sau un membru al echipei de asigurare accept daruri sau ospitalitate, cu excepia cazului n care valoarea acestora este n mod evident nesemnificativ, ameninrile generate ar fi att de semnificative nct nu ar putea fi reduse la un nivel acceptabil prin aplicarea nici unei msuri de protecie. n consecin, o firm sau un membru al echipei de asigurare nu trebuie s accepte astfel de cadouri sau ospitalitate.

965

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

Litigii actuale sau poteniale

291.159 Atunci cnd au loc sau sunt anse s aib loc litigii ntre firm sau un membru al echipei de asigurare i clientul de asigurare, poate aprea o ameninare de interes propriu sau intimidare. Relaia dintre conducerea clientului i membrii echipei de asigurare trebuie s fie caracterizat de sinceritate complet i transparen total privind toate aspectele operaiunilor de afaceri ale unui client. n cazul n care firma i conducerea clientului ocup poziii adverse n cadrul litigiului sau n cadrul unui potenial litigiu, afectnd intenia conducerii de a face prezentri complete, sunt generate ameninri de interes propriu i de intimidare. Importana ameninrii generate va depinde de factori precum: yy Pragul de semnificaie al litigiului; i yy Msura n care litigiul are legtur cu o misiune de asigurare anterioar. Importana ameninrilor trebuie evaluat i trebuie aplicate msurile de protecie necesare pentru a elimina sau reduce ameninrile la un nivel acceptabil. Exemplele de astfel de msuri de protecie includ: yy Dac litigiul implic unul dintre membrii echipei de asigurare, nlturarea acelui membru din echipa de asigurare; i yy Implicarea unui profesionist care s revizuiasc activitatea efectuat. Dac astfel de msuri de protecie nu reduc ameninrile la un nivel acceptabil, singura soluie adecvat este retragerea din misiunea de asigurare sau refuzarea acesteia.

Interpretarea 2005 -01(revizuit n iulie 2009 pentru conformitatea cu modificrile care decurg din proiectul IESBA de mbuntire a Codului) Aplicarea Seciunii 291 Misiunilor de Asigurare care Nu sunt Misiuni de Audit ale Situaiilor Financiare
Aceast interpretare ofer ndrumri pentru aplicarea cerinelor de independen, cuprinse n Seciunea 291, misiunilor de asigurare care nu sunt misiuni de audit ale situaiilor financiare. Aceast interpretare se concentreaz asupra aspectelor cu privire la aplicare, specifice misiunilor de asigurare care nu sunt misiuni de audit ale situaiilor financiare. Exist alte aspecte notate n Seciunea 291 care sunt relevante pentru cerinele de independen pentru toate misiunile de asigurare. De exemplu, punctul 291.3 stipuleaz c va fi efectuat o evaluare a oricror ameninri despre care firma are motive s cread c sunt generate de ctre interesele i legturile unei firme din cadrul unei reele. De asemenea, se specific c, atunci cnd echipa de asigurare are

966

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

motive s cread c o entitate afiliat a unui asemenea client de asigurare este relevant pentru evaluarea gradului de independen fa de client, echipa de asigurare trebuie s includ entitatea afiliat n procesul de evaluare a ameninrilor la adresa independenei i atunci cnd este necesar, trebuie s aplice msuri de protecie. Aceste aspecte nu sunt abordate n mod special n cadrul acestei interpretri. Dup cum s-a explicat n Cadrul General Internaional pentru Misiunile de Asigurare, emis de Consiliul pentru Standarde Internaionale de Audit i Contabilitate, n cadrul unei misiuni de asigurare, profesionistul contabil n practica public exprim o opinie menit s creasc gradul de ncredere al utilizatorilor vizai, alii dect prile responsabile, cu privire la rezultatele evalurii sau cuanitificrii unui aspect specific n funcie de un anumit criteriu.

Misiuni de asigurare bazate pe afirmaii

n cadrul unei misiuni de asigurare bazate pe afirmaii, evaluarea sau cuantificarea aspectelor specifice este efectuat de partea responsabil, iar informaia specific este sub forma unei afirmaii fcute de partea responsabil i pus la dispoziia utilizatorilor vizai. n cadrul unei misiuni de asigurare bazate pe afirmaii, este solicitat independena prii responsabile, care este rspunztoare pentru informaiile specifice i poate fi responsabil i pentru aspectele specifice. n cadrul acelor misiuni de asigurare bazate pe afirmaii, n care partea responsabil este rspunztoare pentru informaiile specifice dar nu i pentru aspectele specifice, indepedena este solicitat prii responsabile. n plus, trebuie efectuat o evaluare a oricror ameninri despre care firma are motive s cread c sunt generate de interesele i relaiile existente ntre un membru al echipei de asigurare, firma, o firm din cadrul reelei i partea responsabil pentru aspectele specifice.

Misiuni de asigurare bazate pe raportarea direct

n cadrul unei misiuni de asigurare bazate pe raportarea direct, profesionistul contabil n practica public fie efectueaz direct evaluarea sau cuantificarea aspectelor specifice, fie obine declaraia de la partea responsabil care a efectuat evaluarea sau cuantificarea care nu este disponibil utilizatorilor vizai. Informaia specific este furnizat utilizatorilor vizai n raportul de asigurare. n cadrul unei misiuni de asigurare bazate pe raportarea direct, independena este solicitat prii responsabile, care este rspunztoare pentru aspectul specific.

Pri responsabile multiple

Att n cadrul unei misiuni de asigurare bazate pe afirmaii, ct i n cadrul unei misiuni de asigurare bazate pe raportarea direct, pot exista mai multe pri responsabile. De exemplu, i se poate cere unui profesionist contabil n practica publi-

967

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

c s ofere asigurare privind statisticile lunare de tiraj ale mai multor ziare cu proprietari independeni. Misiunea poate fi o misiune de asigurare bazat pe afirmaii n cadrul creia fiecare ziar i evalueaz tirajul iar statisticile sunt prezentate ntr-o afirmaie care este pus la dispoziia utilizatorilor vizai. Pe de alt parte, misiunea ar putea fi o misiune de asigurare bazat pe raportare direct n care nu exist nicio afirmaie i se poate s existe sau nu o declaraie scris din partea ziarelor. n asemenea misiuni, atunci cnd se stabilete dac este necesar s se aplice prevederile din Seciunea 291 fiecrei pri responsabile, firma poate lua n considerare dac un interes sau o relaie ntre firm, un membru al echipei de asigurare i o anume parte responsabil, ar genera o ameninare la adresa independenei care nu este n mod evident nesemenificativ n contextul informaiei specifice. Aceast determinare va lua n considerare: (a) Pragul de semnificaie al informaiilor specifice (sau al aspectului specific) pentru care este rspunztoare partea responsabil anume; i (b) Gradul de interes public care este asociat misiunii. Dac firma determin c ameninarea la adresa independenei, generat de orice asemenea relaii cu o parte responsabil, ar fi nesemenificativ i inconsecvent, s-ar putea s nu fie necesar aplicarea tuturor prevederilor acestei seciuni prii responsabile respective.

Exemplu
Urmtorul exemplu a fost elaborat pentru a demonstra aplicarea Seciunii 291. Se preupune c un client nu este i client de audit al situaiilor financiare al firmei sau al firmei din cadrul unei reele. O firm este angajat pentru furnizarea asigurrii cu privire la rezervele totale certe de petrol deinute de 10 companii independente. Fiecare companie a fcut investigaii geografice i tehnice pentru a-i determina cantitatea rezervelor (aspectele specifice). Sunt stabilite criterii pentru a determina momentul n care o rezerv poate fi considerat ca fiind cert, moment pe care profesionistul contabil n practica public l determin a fi un criteriu adecvat pentru misiune. Rezervele certe pentru fiecare companie la 31 decembrie 20X0 au fost urmtoarele: Rezerve certe de petrol mii de barili Compania 1 5.200 Compania 2 725 Compania 3 3.260 Compania 4 15.000

968

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

Compania 5 6.700 Compania 6 39.126 Compania 7 345 Compania 8 175 Compania 9 24.135 Compania 10 9.635 Total 104.301 Misiunea ar putea fi structurat n mai multe feluri: Misiune bazat pe afirmaii A1 Fiecare companie i evalueaz rezervele i furnizeaz o afirmaie firmei i utilizatorilor vizai. A2 O entitate, alta dect companiile, evalueaz rezervele i furnizeaz o afirmaie firmei i utilizatorilor vizai. Misiune bazat pe raportare direct D1 Fiecare companie evalueaz rezervele i i furnizeaz firmei o declaraie scris prin care evalueaz rezervele sale pe baza unor criterii stabilite pentru evaluarea rezervelor certe. Declaraia nu este pus la dispoziia utilizatorilor vizai. D2 Firma evalueaz direct rezervele unora dintre companii. Aplicarea abordrii A1 Fiecare companie i evalueaz rezervele i furnizeaz o afirmaie ctre firm i utilizatorii vizai. Exist mai multe pri responsabile n aceast misiune (companiile 1-10). Atunci cnd se determin dac este necesar aplicarea prevederilor privind independena tuturor companiilor, firma ar putea s in cont de faptul c un interes sau o relaie cu o anumit companie ar putea crea o ameninare la adresa independenei care este altfel dect n mod evident nesemnificativ. Aceasta va ine cont de factori precum: yy Pragul de semnificaie al rezervelor certe ale companiei n relaie cu rezervele totale asupra crora trebuie s se fac raportarea; i yy Gradul de interes public asociat cu misiunea (punctul 291.28). De exemplu, Compania 8 contabilizeaz 0,17% din rezervele totale, prin urmare o relaie sau un interes de afaceri cu Compania 8 ar duce la o ameninare mai mic dect o relaie similar cu Compania 6, care contabilizeaz aproximativ 37,5% din rezerve. Dup ce a determinat acele companii la care se aplic cerinele privind indepen-

969

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

dena, echipa de asigurare i firma trebuie s fie independente fa de acele pri responsabile, care ar putea fi considerate ca reprezentnd clientul de asigurare (punctul 291.28). A2 O entitate, alta dect companiile, evalueaz rezervele i furnizeaz o afirmaie ctre firm i ctre utilizatorii vizai. Firma trebuie s fie independent fa de entitatea care evalueaz rezervele i ofer o afirmaie firmei i utilizatorilor vizai (punctul 291.19). Acea entitate nu este responsabil pentru aspectul n cauz i astfel ar trebui acordat mai mult atenie oricror ameninri despre care firma are motive s cread s sunt generate de interese/ relaii cu partea responsabil de informaiile specifice (punctul 291.319). Exist mai multe pri responsabile pentru informaiile specifice din cadrul acestei misiuni (companiile 1-10). Dup cum s-a discutat n exemplul A1 de mai sus, s-ar putea ca firma s in cont de faptul c un interes sau o relaie cu o anumit companie ar crea o ameninare la adresa independenei care este altfel dect nesemnificativ. D1 Fiecare companie i furnizeaz firmei o declaraie prin care i evalueaz rezervele pe baza criteriilor stabilite pentru evaluarea rezervelor certe. Declaraia nu este pus la dispoziia utilizatorilor vizai. Exist mai multe pri responsabile n aceast misiune (companiile de la 1-10). Atunci cnd se determin dac este necesar aplicarea prevederilor de independen tuturor companiilor, firma poate ine cont de faptul c un interes sau o relaie cu o anumit companie ar crea o ameninare la adresa independenei care este altfel dect n mod evident nesemnificativ. Aceasta va ine cont de factori cum ar fi: yy Pragul de semnificaie al rezervelor certe ale companiei n relaie cu rezervele totale asupra crora trebuie s se fac raportarea; i yy Gradul de interes public asociat cu misiunea (punctul 291.28) De exemplu, Compania 8 contabilizeaz 0,17% din rezerve, prin urmare o relaie sau un interes de afaceri cu Compania 8 ar duce la o ameninare mai mic dect o relaie similar cu Compania 6, care contabilizeaz aproximativ 37,5% din rezerve. Dup ce a determinat acele companii la care se aplic cerinele privind independena, echipa de asigurare i firma trebuie s fie independente fa de acele pri responsabile, care ar putea fi considerate ca reprezentnd clientul de asigurare (punctul 291.28). D2 Firma evalueaz direct rezervele unora dintre companii Modul de aplicare este acelai ca n exemplul D1.

970

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

PARTEA C: PROFESIONITII CONTABILI ANGAJAI Pagina Seciunea 300 Introducere .................................................................................972 Seciunea 310 Conflicte poteniale ....................................................................976 Seciunea 320 ntocmirea i raportarea informaiilor ........................................978 Seciunea 330 Deinerea de expertiz suficient . ..............................................980 Seciunea 340 Interese financiare. .......................................................................981 Seciunea 350 Stimulente. ...................................................................................983

971

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

SECIUNEA 300 Introducere

300.1 Aceast Parte a Codului ilustreaz modul n care se aplic Cadrul Conceptul din Partea A profesionitilor contabili angajai, n anumite situaii. Aceast Parte nu descrie toate circumstanele i relaiile care pot fi ntlnite de un profesionit contabil angajat, care genereaz sau pot genera ameninri la adresa conformitii cu principiile fundamentale. Prin urmare, profesionistul contabil angajat este ncurajat s fie vigilent la astfel de circumstane i relaii. 300.2 Investitorii, creditorii, angajatorii i alte sectoare ale comunitii de afaceri, precum i administraiile i publicul larg se pot baza pe activitatea profesionitilor contabili angajai. Profesionitii contabili angajai pot fi responsabili individual sau n comun de ntocmirea i raportarea informaiilor financiare i de alt natur pe care se pot baza att organizaiile angajatoare, ct i prile tere. Ei pot fi responsabili, de asemenea, de furnizarea unei gestiuni financiare eficiente i a unei consilieri competente cu privire la diferite aspecte legate de profesie. 300.3 Un profesionist contabil angajat poate fi un angajat salariat, partener, director (executiv sau non-executiv), proprietar manager, voluntar sau o persoan care lucreaz pentru unul sau mai muli angajatori. Forma legal a relaiei cu organizaia angajatoare, dac exist, nu afecteaz responsabilitile etice care revin profesionitilor contabili angajai. 300.4 Un profesionist contabil angajat are responsabilitatea de a duce mai departe scopurile legitime ale organizaiei sale angajatoare. Acest Cod nu ncearc s mpiedice un profesionist contabil angajat n ndeplinirea acestor responsabiliti, dar abordeaz circumstanele n care conformitatea cu principiile fundamentale poate fi compromis. 300.5 Un profesionist contabil angajat deine o poziie superioar ntr-o organizaie. Cu ct nivelul poziiei este mai nalt, cu att va fi mai mare capacitatea i posibilitatea de a influena evenimentele, practicile i atitudinile. De la un profesionist contabil angajat se ateapt s ncurajeze, ntr-o organizaie angajatoare, o cultur bazat pe etic care subliniaz importana pe care conducerea superioar o acord conduitei etice. 300.6 Un profesionist contabil angajat nu trebuie s se angajeze n mod contient n nicio afacere, ocupaie sau activitate care lezeaz sau poate leza integritatea, obiectivitatea sau buna reputaie a profesiei i ca rezultat, ar

972

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

fi incompatibil cu principiile fundamentale. 300.7 Conformitatea cu principiile fundamentale poate fi ameninat de o mare varietate de circumstane i relaii. Ameninrile se pot ncadra ntr-una din urmtoarele categorii: (a) De interes propriu; (b) De auto-revizuire; (c) De reprezentare; (d) De familiaritate; i (e) De intimidare. Aceste ameninri sunt discutate n Partea A a acestui Cod. 300.8 Exemplele de situaii care pot conduce la ameninri generate de interesul propriu pentru un profesionist contabil angajat includ, dar nu sunt limitate la: yy Deinerea unui interes financiar sau cu privire la primirea unui mprumut sau garanii de la o organizaie angajatoare. yy Participarea la acorduri de compensare prin stimulente, oferite de organizaia angajatoare. yy Utilizarea personal neadecvat a activelor companiei. yy Preocuparea cu privire la protecia muncii. yy Presiunea comercial din exteriorul organizaiei angajatoare. 300.9 Un exemplu de situaie care genereaz o ameninare de auto-revizuire pentru un profesionist contabil angajat este determinarea tratamentului contabil adecvat pentru combinaie de ntreprinderi dup efectuarea studiului de fezabilitate care a stat la baza deciziei de achiziie. 300.10 n promovarea scopurilor legitime i obiectivelor organizaiilor angajatoare, profesionitii contabili angajai pot invoca poziia organizaiei, cu condiia ca orice declaraii efectuate s nu fie nici false, nici s nu induc n eroare. Astfel de aciuni nu ar crea, n general, o ameninare generat de reprezentare. 300.11 Exemplele de situaii care pot conduce la ameninri ale familiaritii pentru un profesionist contabil includ: yy Situaia n care un profesionist contabil este responsabil pentru raportarea financiar a organizaiei angajatoare atunci cnd o rud apropiat sau un afin angajat de entitate ia decizii care afecteaz raportarea financiar a entitii. yy Asocierea de lung durat cu contacte din domeniu care influeneaz deciziile de afaceri.

973

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

yy Acceptarea unui cadou sau a unui tratament preferenial, cu excepia cazului n care valoarea acestora este n mod clar nesemnificativ. 300.12 Exemplele de situaii care pot conduce la ameninri de intimidare pentru un profesionist contabil includ: yy Ameninarea cu concedierea sau cu nlocuirea profesionistuluil contabil angajat sau a afinului sau a unei rude apropiate, ca urmare a unui dezacord cu privire la aplicarea unui principiu contabil sau a modului n care informaiile financiare urmeaz s fie raportate. yy O personalitate dominant care ncearc s influeneze procesul decizional, de exemplu, cu privire la acordarea de contracte sau cu privire la aplicarea unui principiu contabil. 300.13 Msurile de protecie care pot elimina sau reduce la un nivel acceptabil ameninrile ntlnite de profesionitii contabili angajai se ncadreaz n dou mari categorii: (a) Msurile de protecie create de ctre profesie, legislaie sau reglementare; i (b) Msurile de protecie din domeniul de activitate. Exemple de msuri de protecie create de profesie, legislaie sau reglementare sunt detaliate la punctul 100.14 din Partea A a acestui Cod. 300.14 Msurile de protecie din domeniul de activitate includ: yy Sisteme de supraveghere corporativ sau alte structuri de supraveghere din cadrul organizaiei angajatoare. yy Programele de etic i conduit ale organizaiei angajatoare. yy Procedurile de recrutare din cadrul organizaiei angajatoare care accentueaz importana angajrii unui personal extrem de competent. yy Controale interne puternice. yy Procese disciplinare adecvate. yy Lideri care subliniaz importana unei conduite etice i se ateapt c angajaii vor aciona n mod etic. yy Politicile i procedurile de implementare i monitorizare a calitii performanei angajailor. yy Comunicarea la timp a politicilor i procedurilor organizaiei angajatoare, inclusiv orice modificare a acestora, tuturor angajailor i formarea i educarea adecvat cu privire la aceste politici i proceduri. yy Politici i proceduri de mputernicire i ncurajare a angajailor de a informa nivelurile superioare din cadrul organizaiei angajatoare asupra oricror aspecte de etic care i privesc, fr team de represalii.

974

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

yy Consultarea cu un alt profesionist contabil adecvat. 300.15 n situaiile n care un profesionist contabil angajat consider c alte persoane vor continua o conduit sau aciune lipsit de etic, n cadrul organizaiei angajatoare, profesionistul contabil angajat trebuie s aib n vedere recurgerea la consiliere juridic. n aceste cazuri extreme, n care orice msuri de protecie disponibile au fost epuizate i nu exist posibilitatea de a reduce ameninarea la un nivel acceptabil, un profesionist contabil angajat poate concluziona c este adecvat s demisioneze din cadrul organizaiei angajatoare.

975

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

SECIUNEA 310 Conflicte poteniale

310.1 Un profesionist contabil angajat are obligaia profesional de a se conforma principiilor fundamentale. Pot exista, totui, situaii n care responsabilitile acestora fa de o organizaie angajatoare i obligaiile profesionale de a se conforma principiilor fundamentale s intre n conflict. De obicei, un profesionist contabil angajat trebuie s susin obiectivele legitime i de etic enunate de angajator i regulile i procedurile stabilite n sprijinul acestor obiective. Cu toate acestea, atunci cnd relaiile i circumstanele genereaz o ameninare la adresa conformitii cu principiile fundamentale, un profesionsit contabil angajat trebuie s aplice abordarea cadrului conceptual descris n Seciunea 100 pentru a determina reacia la acea ameninare. 310.2 Ca o consecin a responsabilitilor fa de o organizaie angajatoare, un profesionist contabil angajat se poate afla sub presiunea de a aciona sau de a se comporta ntr-un mod care s amenine direct sau indirect conformitatea cu principiile fundamentale. Astfel de presiuni pot fi explicite sau implicite; ele pot veni de la un supervizor, manager, director sau o alt persoan din cadrul organizaiei angajatoare. Un profesionist contabil angajat poate s se confrunte cu presiuni legate de: yy nclcarea legii sau a reglementrilor. yy nclcarea standardelor tehnice sau profesionale. yy Facilitarea strategiilor lipsite de etic i ilegale de gestionare a veniturilor. yy Minciuna sau inducerea n eroare involuntar (inclusiv inducerea n eroare prin pstrarea tcerii) a altor persoane, n special: A auditorilor organizaiei angajatoare; sau A organismelor de reglementare. yy Emiterea, sau alt tip de asociere cu un raport financiar sau non-financiar care reprezint n mod semnificativ eronat faptele, inclusiv declaraiile legate de: Situaiile financiare; Respectarea regimului fiscal; Respectarea legislaiei; sau Rapoartele solicitate de ctre organele de reglementare a titlurilor mobiliare. 310.3 Importana oricror ameninri generate de astfel de presiuni, precum ameninrile de intimidare, trebuie s fie evaluate i trebuie aplicate m-

976

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

surile de protecie necesare pentru eliminarea sau reducerea lor la un nivel acceptabil. Exemplele de astfel de msuri de protecie includ: yy Obinerea de consiliere, dup caz, de la organizaia angajatoare, un consilier profesionist independent sau un organism profesional relevant. yy Utilizarea unui proces formal de rezolvare a disputelor, n cadrul organizaiei angajatoare. yy Solicitarea de consiliere juridic.

977

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

SECIUNEA 320 ntocmirea i raportarea informaiilor

320.1 Profesionitii contabili angajai sunt adesea implicai n ntocmirea i raportarea informaiilor care, fie pot fi fcute publice, fie pot fi utilizate de ctre alte persoane din interiorul sau exteriorul organizaiei angajatoare. Astfel de informaii pot include informaii financiare sau administrative, de exemplu, prognoze i bugete, situaii financiare, discuii administrative i analize i scrisoarea de declaraie a conducerii furnizat profesionitilor contabili ca parte a unui audit al situaiilor financiare. Un profesionist contabil angajat trebuie s ntocmeasc sau s prezinte astfel de informaii n mod corect, just i n conformitate cu standardele profesionale relevante astfel nct informaiile s fie nelese n contextul lor. 320.2 Un profesionist contabil angajat care are responsabilitatea de a ntocmi sau aproba situaii financiare cu scop general pentru o organizaie angajatoare trebuie s se asigure c acele situaii financiare sunt prezentate n conformitate cu standardele de raportare financiar aplicabile. 320.3 Un profesionist contabil angajat trebuie s parcurg nite etape rezonabile pentru a menine informaiile pentru care este responsabil astfel nct acestea: (a) S descrie clar natura real a tranzaciilor de afaceri, a activelor sau datoriilor; (b) S clasifice i s nregistreze informaiile n timp util i ntr-un mod adecvat; i (c) S reprezinte faptele cu acuratee i n mod complet din toate punctele de vedere semnificative. 320.4 Ameninrile la adresa conformitii cu principiile fundamentale, de exemplu cele generate de interesul propriu, obiectivitate sau competen profesional i atenie cuvenit, pot aprea atunci cnd un profesionist contabil angajat poate fi presat (fie din exterior, fie prin posibilitatea unui ctig personal) s se asocieze unor informaii eronate sau unor informaii eronate generate de aciunile altor persoane. 320.5 Importana unor astfel de ameninri va depinde de factori precum sursa presiunilor i gradul n care informaiile sunt, sau pot fi, eronate. Importana ameninrilor trebuie s fie evaluat i, dac sunt altfel dect n mod evident nesemnificative, trebuie luate n considerare i aplicate msurile de protecie necesare pentru a elimina sau reduce aceste ameninri la un nivel acceptabil. Acest tip de msuri de protecie pot include consultarea superiorilor din cadrul organizaiei angajatoare, de exemplu, comitetul

978

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

de audit sau alt structur responsabil cu guvernana organizaiei, sau un organism profesional relevant. 320.6 Atunci cnd nu este posibil reducerea ameninrii la un nivel acceptabil, un profesionist contabil angajat ar trebui s refuze s rmn asociat unor informaii pe care le consider c sunt sau pot fi eronate. Un profesionist contabil poate fi asociat, fr voia sa, cu informaii false. Dac profesionistul contabil angajat afl acest fapt, el trebuie s parcurg etapele necesare pentru a fi disociat de acele informaii. n determinarea necesitii de a raporta acest incident, profesionistul contabil angajat poate s recurg la consiliere juridic. Mai mult, profesionistul contabil angajat poate, de asemenea, s analizeze oportunitatea de a demisiona.

979

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

SECIUNEA 330 Deinerea de expertiz suficient

330.1 Principiul fundamental al competenei profesionale i al ateniei cuvenite solicit ca un profesionist contabil angajat s se implice doar n sarcini semnificative pentru care deine, sau poate obine, suficient pregtire de specialitate sau suficient expertiz. Un profesionist contabil angajat trebuie s nu induc n eroare, n mod voluntar, un angajator cu privire la nivelul de pregtire i experien deinut, nici nu trebuie s omit s fac apel la consilierea de specialitate adecvat i la asisten, atunci cnd este cazul. 330.2 Situaiile care genereaz ameninri la adresa capacitii unui profesionist contabil angajat de a-i ndeplini ndatoririle cu suficient competen profesional i atenie cuvenit, includ: yy Timp insuficient pentru a realiza i ncheia n mod adecvat sarcinile relevante. yy Informaii incomplete, restricionate sau uneori inadecvate, pentru ndeplinirea sarcinilor n mod adecvat. yy Experien, pregtire i/ sau educaie insuficient. yy Resurse necorespunztoare pentru ndeplinirea corect a sarcinilor. 330.3 Importana ameninrii va depinde de factori precum gradul n care profesionistul contabil angajat colaboreaz cu ceilali, vechimea relativ n munc i nivelul de supervizare i de examinare aplicat activitii. Importana ameninrii trebuie evaluat i, dac acestea sunt n mod evident semnificative, trebuie aplicate msurile de protecie necesare pentru a le elimina sau reduce la un nivel acceptabil. Exemplele de astfel de msurile de protecie includ: yy Obinerea unei formri sau unei pregtiri suplimentare. yy Asigurarea c exist suficient timp disponibil pentru a ndeplini sarcinile relevante. yy Obinerea de asisten de la persoane care au experiena necesar. yy Consultarea, dac este cazul, cu: Superiori din cadrul organizaiei angajatoare; Experi independeni; sau Un organism profesional relevant. 330.4 Atunci cnd ameninrile nu pot fi eliminate sau reduse la un nivel acceptabil, profesionitii contabili angajai trebuie s aib n vedere refuzul ndeplinirii sarcinilor respective. Dac profesionistul contabil angajat determin c refuzul este adecvat, motivele pentru a face acest lucru trebuie s fie clar comunicate.

980

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

SECIUNEA 340 Interese financiare

340.1 Profesionitii contabili angajai pot avea interese financiare sau pot fi la curent cu interesele financiare ale rudelor apropiate sau ale afinilor, care ar putea, n unele situaii, s conduc la ameninri generate de conformitatea cu principiile fundamentale. De exemplu, ameninrile generate de interesul propriu la adresa obiectivitii sau confidenialitii pot fi cauzate de existena unui motiv sau a unei ocazii de a manipula informaii sensibile referitoare la pre pentru a ctiga beneficii financiare. Exemplele de situaii care pot conduce la ameninri generate de interesul propriu includ situaiile n care un profesionist contabil angajat sau o rud sau afin al acestuia: yy Deine un interes financiar direct sau indirect n organizaia angajatoare i valoarea acestui interes poate fi direct afectat de deciziile luate de ctre profesionistul contabil angajat; yy Este eligibil pentru o prim aferent unui profit i valoarea primei poate fi direct afectat de deciziile luate de ctre profesionistul contabil angajat; yy Deine, direct sau indirect, opiuni pe aciuni n organizaia angajatoare, a cror valoare poate fi direct afectat de deciziile luate de ctre profesionistul contabil angajat; yy Deine, direct sau indirect, opiuni pe aciuni n organizaia angajatoare care sunt, sau vor fi n curnd, eligibile pentru conversie; sau yy Se poate califica pentru opiuni pe aciuni n organizaia angajatoare sau pentru prime aferente performanei dac sunt atinse anumite obiective. 340.2 Importana oricrei ameninri trebuie evaluat i trebuie aplicate msurile de protecie necesare pentru eliminarea sau reducerea ameninrii la un nivel acceptabil. n evaluarea importanei unei astfel de ameninri i a msurilor de protecie adecvate care trebuie aplicate pentru a elimina ameninrile sau pentru a le reduce la un nivel acceptabil, un profesionist contabil angajat trebuie s examineze natura interesului financiar. Aceasta include o evaluare a importanei interesului financiar i dac acesta este direct sau indirect. Ceea ce constituie un interes semnificativ sau de valoare ntr-o organizaie angajatoare variaz de la persoan la persoan, n funcie de circumstanele personale. Exemplele de astfel de msuri de protecie includ: yy Politici i proceduri pentru un comitet independent de conducere, care

981

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

s determine nivelul sau forma remuneraiei conducerii superioare. yy Prezentarea informaiilor cu privire la toate interesele relevante i la orice planuri de tranzacionare a aciunilor relevante pentru persoanele nsrcinate cu guvernana organizaiei angajatoare, conform oricror politici interne. yy Consultarea, atunci cnd este cazul, cu superiorii din cadrul organizaiei angajatoare. yy Consultarea, atunci cnd este cazul, cu persoanele nsrcinate cu guvernana organizaiei angajatoare sau cu organisme profesionale relevante. yy Proceduri de audit intern i extern. yy Educaie actualizat cu privire la aspectele etice, restriciile legale i alte reglementri aferente unei posibile comercializri interne. 340.3 Un profesionist contabil angajat nu trebuie nici s manipuleze informaiile, nici s utilizeze informaii confideniale pentru ctigul propriu.

982

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

SECIUNEA 350 Stimulente Acceptarea ofertelor

350.1 Unui profesionist contabil angajat, unui afin sau unei rude apropiate i se poate oferi un stimulent. Stimulentele pot lua forme diferite, incluznd cadouri, ospitalitate, tratamente prefereniale i solicitarea necorespunztoare de relaii de prietenie i loialitate. 350.2 Ofertele de stimulente pot reprezenta ameninri la adresa conformitii cu principiile fundamentale. Cnd unui profesionist contabil angajat sau unui afin sau unei rude apropiate i se ofer un stimulent, situaia trebuie atent evaluat. Ameninrile generate de interesul propriu cu privire la obiectivitate sau confidenialitate apar atunci cnd un stimulent este oferit pentru a influena nejustificat aciunile sau deciziile, pentru a ncuraja un comportament ilegal sau incorect sau pentru a obine informaii confideniale. Ameninrile generate de intimidare cu privire la obiectivitate sau confidenialitate apar dac astfel de stimulente sunt acceptate i sunt urmate de ameninri de a face public ofert respectiv, dunnd astfel fie reputaiei profesionistuluil contabil angajat, fie reputaiei afinului sau rudei apropiate a acestuia. 350.3 Existena i importana oricror ameninri vor depinde de natura, valoarea i intenia din spatele ofertei. Dac o ter parte rezonabil i informat, la curent cu toate faptele i circumstanele specifice, ar considera stimulentul ca nesemnificativ, fr scopul de a ncuraja un comportament lipsit de etic, atunci un profesionist contabil angajat poate considera oferta ca fcnd parte din cursul normal al activitii, fr a reprezenta o ameninare la adresa conformitii cu principiile fundamentale. 350.4 Importana oricror ameninri trebuie evaluat i trebuie aplicate msurile de protecie necesare pentru a elimina sau reduce ameninrile la un nivel acceptabil n cazurile n care aceste ameninri nu pot fi eliminate sau reduse la un nivel acceptabil prin aplicarea unor msuri de protecie, profesionistul contabil angajat nu trebuie s accepte stimulentul. Cum ameninrile reale sau aparente la adresa respectrii principiilor fundamentale nu sunt generate doar de acceptarea unui stimulent, ci i uneori, prin simplul fapt c o ofert a fost fcut n acest sens, ar trebui adoptate msuri de protecie suplimentare. Un profesionist contabil angajat ar trebui s evalueze riscul asociat tuturor ofertelor de acest gen i ar trebui s ia n considerare dac aciuni de tipul celor de mai jos ar trebui ntreprinse:

983

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

(a) Cnd s-au fcut astfel de oferte, s informeze n cel mai scurt timp nivelurile superioare de conducere sau nivelurile nsrcinate cu guvernana organizaiei angajatoare; (b) S informeze terele pri despre aceast ofert - de exemplu, un organism profesional sau angajatorul persoanei care a fcut oferta; un profesionist contabil angajat ar trebui, totui, s fac apel la consiliere juridic nainte de a trece la aceast etap; i (c) S i pun, n cel mai scurt timp, la curent pe afini i pe rudele apropiate asupra ameninrilor relevante i msurilor de protecie ce trebuie luate, dac acetia ocup poziii ce pot permite oferirea de stimulente, de exemplu ca urmare a situaiei lor profesionale; i (d) S informeze nivelurile superioare de conducere sau persoanele nsrcinate cu guvernana organizaiei angajatoare atunci cnd afinii sau rudele apropiate sunt angajai de ctre competitori sau de potenialii furnizori ai acelei organizaii.

Emiterea de oferte
350.5 Un profesionist contabil angajat se poate afla ntr-o situaie n care se preconizeaz c va fi sau este presat, s ofere stimulente pentru a subordona raionamentul altor persoane sau organizaii, pentru a influena procesul decizional sau obinerea de informaii confideniale. 350.6 Astfel de presiuni pot veni din interiorul organizaiei angajatoare, de exemplu, din partea unui coleg sau unui superior. Ele pot veni i de la o persoan sau de la o organizaie din exterior care sugereaz aciuni sau decizii de afaceri ce pot fi avantajoase organizaiei angajatoare, influennd probabil activitatea unui profesionist contabil angajat. 350.7 Un profesionist contabil angajat nu trebuie s ofere niciun stimulent pentru a influena n mod nefavorabil raionamentul profesional al unei tere pri. 350.8 Atunci cnd presiunea de a oferi stimulente lipsite de etic vine din exteriorul organizaiei angajatoare, un profesionist contabil angajat trebuie s se conformeze principiilor i ndrumrilor cu privire la soluionarea conflictelor de etic prezentate n Partea A din acest Cod.

984

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

DEFINIII n cadrul acestui Cod etic al profesionitilor contabili, expresiile de mai jos au urmtoarele semnificaii: Nivel acceptabil Nivelul la care o ter parte rezonabil i informat ar concluziona, analiznd toate faptele specifice i circumstanele aflate la dispoziia profesionistului contabil la acel moment, c nu este compromis conformitatea cu principiile fundamentale. Comunicarea ctre public a unei informaii referitoare la serviciile sau abilitile profesionale oferite de profesionitii contabili n practica public, n scopul realizrii afacerilor profesionale. Partea responsabil care este o persoan (sau mai multe persoane) care: (a) Este responsabil de aspectele specifice n cazul unei misiuni bazate pe raportare direct; sau (b) Este responsabil de informaiile specifice i poate fi responsabil i de aspectele specifice. O misiune n care un profesionist contabil n practica public exprim o opinie al crui scop este de a spori gradul de ncredere al grupului de utilizatori vizai, alii dect partea responsabil cu privire la rezultatul evalurii sau msurrii unei informaii specifice pe baza unor criterii. (Pentru ndrumri cu privire la misiunile de asigurare, a se vedea Cadrul General Internaional pentru Misiuni de Asigurare emis de ctre Consiliul pentru Standarde Internaionale de Audit i Asigurare, care descrie elementele i obiectivele unei misiuni de asigurare i identific misiunile la care se aplic Standardele Internaionale de Audit (ISA), Standardele Internaionale pentru Misiunile de Revizuire (ISRE) i Standardele Internaionale pentru Misiunile de Asigurare (ISAE).

Publicitate

Client de asigurare

Misiune de asigurare

985

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

Echipa de asigurare

(a) Toi membrii echipei misiunii care particip la misiunea de asigurare; (b) Toate celelalte persoane dintr-o firm care pot influena n mod direct rezultatul unei misiuni de asigurare, inclusiv: (i) cei care recomand compensarea, sau care supervizeaz direct, gestioneaz sau supravegheaz n alt mod partenerul misiunii de asigurare, cu privire la performana misiunii de asigurare; (ii) cei care ofer consultan cu privire la aspectele tehnice sau specifice sectorului de activitate, tranzaciile sau evenimentele aferente misiunii de asigurare; i (iii) cei care furnizeaz controlul calitii misiunii de asigurare, inclusiv cei care efectueaz revizuirea controlului calitii misiunii de asigurare.

Client de audit

O entitate pentru care o firm realizeaz o misiune de audit. Atunci cnd clientul este o entitate cotat, clientul de audit va include ntotdeauna i prile sale afiliate. Atunci cnd clientul de audit nu este o entitate cotat, clientul de audit va include acele pri afiliate asupra crora deine controlul direct sau indirect. O misiune de asigurare rezonabil n care un profesionist contabil n practica public i exprim opinia cu privire la msura n care situaiile financiare sunt sau nu ntocmite, din toate punctele de vedere semnificative (sau ofer o imagine fidel sau sunt prezentate corect, din toate punctele de vedere semnificative), n conformitate cu un cadrul de raportare financiar aplicabil, precum o misiune efectuat n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit. Aceasta include un Audit Statutar, care reprezint un audit prevzut de legislaie sau alte reglementri

Misisune de audit

986

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

Echipa de audit

(a) Toi membrii echipei misiunii care efectueaz misiunea de audit; (b) Toate persoanele din cadrul firmei care pot influena direct rezultatul misiunii de audit, inclusiv: (i) Cei care recomand compensarea, sau care supervizeaz direct, gestioneaz sau supravegheaz n alt mod partenerul misiunii, cu privire la performana misiunii de audit inclusiv toi cei din nivelurile superioare succesive de deasupra nivelului partenerului misiunii, prin intermediul persoanei care este Partenerul Senior sau Executiv al firmei (Director executiv sau alt post echivalent); (ii) Cei care ofer consultan cu privire la aspectele tehnice sau specifice sectorului de activitate, tranzaciile sau evenimentele aferente misiunii; i (iii) Cei care furnizeaz controlul calitii misiunii, inclusiv cei care efectueaz revizuirea controlului calitii misiunii; i (c) Toi cei care fac parte dintr-o firm din cadrul unei reele care pot influena direct rezultatul misiunii de audit. Un printe, copil sau frate/ sor care nu face parte din rndul membrilor apropiai ai familiei. Un onorariu calculat pe o baz predeterminat cu privire la rezultatul unei tranzacii sau cu privire la rezultatul serviciilor furnizate de ctre firm. Un onorariu care este stabilit de ctre o instan sau alt autoritate public nu este un onorariu contingent. Un interes financiar: yy Deinut direct de ctre i sub controlul unei persoane sau al unei entiti (inclusiv acela gestionat pe o baz discreionar de alte persoane); sau yy Deinut ca beneficiu printr-un fond de investiii colectiv, proprietate imobiliar, trust sau alt intermediar, care este controlat de acea persoan sau entitate, sau care are capacitatea de a influena deciziile de investiii.

Afini Onorarii contingente

Interes financiar direct

987

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

Director sau persoan din conducere Partener de misiune

Persoanele nsrcinate cu guvernana unei entiti, sau care acioneaz n virtutea unei capaciti echivalente, indiferent de titulatura acestora, care poate varia n funcie de jurisdicie. Un partener sau alt persoan din firm care este responsabil de misiune sau de efectuarea acesteia i de raportul care este emis n numele firmei i care, atunci cnd este necesar, deine autoritatea adecvat din partea unui organism profesional, legal sau de reglementare. Un proces al crui scop este de a oferi o evaluare obiectiv, n momentul sau anterior emiterii raportului, asupra raionamentelor semnificative pe care le face echipa misiunii i a concluziilor la care acetia au ajuns n formularea raportului. Toi partenerii i ntreg personalul care efectueaz misiunea, inclusiv orice persoane angajate de ctre firm sau de o firm din cadrul unei reele care efectueaz proceduri de asigurare cu privire la misiune. Sunt exclui experii externi angajai de firm sau de firma din cadrul unei reele.

Revizuirea controlului calitii misiunii Echipa misiunii

Contabil existent Un profesionist contabil n practica public care deine n prezent o misiune de audit sau care presteaz servicii contabile, fiscale, de consultan sau alte servicii similare pentru un client. Expert extern O persoan (care nu este partener sau membru al personalului profesionist, inclusiv personalul detaat al firmei sau al unei firme din cadrul unei reele) sau o organizaie care deine aptitudinile, cunotinele i expertiza ntr-un domeniu, altul dect contabilitatea sau auditul, a cror activitate este utilizat pentru a oferi asisten profesionistul contabil ca acesta s poat obine probe de audit suficiente i adecvate. Un interes deinut cu privire la un capital propriu sau alte titluri mobiliare, titluri de creane, mprumuturi sau alte instrumente de mprumut ale unei entiti, inclusiv drepturi sau obligaii cu privire la achiziionarea unor asemenea interese i derivatele lor cu legtur intrinsec fa de un asemenea interes.

Interes financiar

988

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

Situaii financiare

O reprezentare structurat a informaiilor financiare istorice, inclusiv a notelor nsoitoare, menite s comunice resursele economice ale unei entiti sau obligaiile acesteia la un anumit moment dat sau modificrile din cadrul acestora pentru o perioad de timp, n concordan cu un cadru de raportare financiar. De obicei, notele nsoitoare cuprind un sumar al informaiilor explicative i ale politicilor de contabilitate semnificative. Termenul poate face referire i la un set complet de situaii financiare, dar i la o singur situaie financiar, de exemplu, un bilan sau o declaraie de venituri i cheltuieli i notele explicative aferente ale acestora. n cazul unei singure entiti, situaiile financiare ale acelei entiti. n cazul situaiilor financiare consolidate, numite i situaii financiare ale grupului, termenul face referire la situaiile financiare consolidate.

Situaii financiare pe baza crora firma va exprima o opinie Firm

(a) Un practician individual, parteneriat sau corporaie de profesioniti contabili; (b) O entitate care are control asupra unor asemenea pri, n virtutea dreptului de proprietate, conducere sau alte mijloace; i (c) O entitate care se afl sub controlul unor asemenea pri, n virtutea dreptului de proprietate, conducere sau alte mijloace. Informaii exprimate n termeni financiari cu privire la o anumit entitate, care i au originea n sistemul contabil al entitii, cu privire la evenimentele economice care au avut loc n perioade din trecut sau cu privire la condiiile sau circumstanele economice la anumite momente din trecut. Soul/soia (sau echivalente ale acestora) sau un dependent.

Informaii financiare istorice

Rude apropiate

989

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

Independen

Independena este: (a) Independena la nivel mental - starea psihic care permite emiterea unei opinii fr a fi afectat de influene care compromit raionamentul profesional i care permite profesionistului contabil s acioneze cu integritate, s-i exercite obiectivitatea i scepticismul profesional; (b) Independena de fapt - evitarea faptelor i a situaiilor care sunt att de semnificative nct o ter parte rezonabil i informat, care cunoate toate faptele i circumstanele specifice, ar concluziona n mod rezonabil c integritatea, obiectivitatea sau scepticismul profesional ale firmei sau ale unui membru al echipei de audit sau asigurare au fost compromise. Un interes financiar deinut ca beneficiu printr-un fond de investiii colectiv, proprietate imobiliar, trust sau alt intermediar, asupra cruia profesionistul contabil sau entitatea nu deine control sau capacitatea de a influena deciziile de investiii. Partenerul de misiune, persoana responsabil de revizuirea controlului calitii misiunii i ali parteneri de audit, dac exist, din cadrul echipei misiunii, care iau decizii cheie sau aplic raionamente cu privire la aspectele specifice n legtur cu auditul situaiilor financiare pe baza crora firma va exprima o opinie. n funcie de circumstane i de rolul acestor persoane n efectuarea auditului, termenul de ali parteneri de audit poate include, de exemplu, partenerii de audit responsabili pentru filialele sau diviziile importante. O entitate ale crei aciuni, titluri derivate sau datorii sunt cotate sau listate la o burs de valori recunoscut, sau sunt tranzacionate n conformitate cu reglementrile unei burse de valori recunoscute sau ale unui alt organism echivalent.

Interes financiar indirect

Partenerul principal al misiunii

Entitate cotat

990

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

Reea

O structur de dimensiuni mai mari: (a) Care are drept obiectiv cooperarea; i (b) Care are drept obiectiv clar participarea la profit i la costuri sau participarea la proprietate, control sau conducere, politici i proceduri comune de control al calitii, o strategie de afaceri comun, utilizarea unui nume de marc comun sau o parte semnificativ din resursele profesionale. Firm din cadrul O firm sau o entitate care aparine unei reele. unei reele Birou Un sub-grup distinct, organizat fie pe criterii geografice, fie pe criterii legate de practic. Profesionist O persoan care este membr a unui organism membru IFAC. contabil Profesionist Un profesionist contabil angajat sau care ocup o funcie execontabil angajat cutiv sau non-executiv n domenii de activitate precum industrie, comer, servicii, sectorul public, nvmnt, un sector non-profit, organisme de reglementare sau profesionale, sau un profesionist contabil contractat de astfel de entiti. Profesionist Un profesionist contabil, indiferent de categoria de servicii (de ex.: audit, fiscalitate sau consultan) dintr-o firm care contabil n practica public ofer servicii profesionale. Termenul este folosit i pentru firmele de profesioniti contabili n practica public. Servicii Servicii care solicit aptitudini contabile sau aferente prestate de un profesionist contabil, care includ servicii de contabiliprofesionale tate, audit, fiscalitate, consultan de gestiune i management financiar. Entitate de (a) O entitate cotat; i (b) O entitate (a) definit prin lege sau alte reglementri ca interes public fiind de inters public sau (b) pentru care este stipulat prin lege sau alte reglementri ca auditul s fie realizat n conformitate cu aceleai cerine de independen care se aplic i n auditul entitilor cotate. Asemenea reglementri pot fi promulgate de orice organism de reglementare relevant, inclusiv de un organism de reglementare a auditului.

991

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

Entitate afiliat

O entitate care are oricare dintre urmtoarele relaii cu clientul: (a) O entitate care are control direct sau indirect asupra clientului dac acest client este important pentru entitate; (b) O entitate care deine un interes financiar n client, dac acea entitate are o influen semnificativ asupra clientului iar interesul asupra clientului este semnificativ pentru acea entitate; (c) O entitate asupra creia clientul deine control direct sau indirect; (d) O entitate n care clientul, sau o entitate afiliat clientului n situaia specificat la punctul (c) de mai sus, deine un interes financiar direct care i confer influen semnificativ asupra entitii, iar interesul este semnificativ pentru client i entitatea sa afiliat specificat la litera (c); i (e) O entitate care se afl sub controlul comun clientului (o entitate nfrit) dac entitatea nfrit i clientul au amndoi o importan semnificativ pentru entitatea care deine controlul pentru client i entitatea nfrit.

Client al revizuirii Misiune de revizuire

O enitate pentru care firma efectueaz o misiune de revizuire.

O misiune de asigurare, efectuat n concordan cu Standardele Internaionale pentru Misiunile de Asigurare sau alte prevederi similare, n cadrul creia profesionistul contabil n practica public exprim o opinie asupra faptului dac, pe baza procedurilor care nu furnizeaz toate probele care ar fi necesare unui audit, a luat la cunotin orice tip de informaii care l-ar determina pe profesionistul contabil s presupun c situaiile financiare nu sunt ntocmite, din toate punctele de vedere semnificative, n conformitate cu un cadru de raportare financiar aplicabil.

992

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

Echipa de revizuire

(a) Toi membrii echipei misiunii care efectueaz misiunea de revizuire; i (b) Toate celelalte persoane din cadrul firmei care pot influena direct rezultatul misiunii de revizuire, inclusiv: (i) Cei care recomand compensarea, sau care supervizeaz direct, gestioneaz sau supravegheaz n alt mod partenerul misiunii, cu privire la performana misiunii de audit inclusiv toi cei din nevelurile superioare succesive de deasupra nivelului partenerului misiunii, prin intermediul persoanei care este Partenerul Senior sau Executiv al firmei (Director executiv sau alt post echivalent); (ii) Cei care ofer consultan cu privire la aspectele tehnice sau specifice sectorului de activitate, tranzaciile sau evenimentele aferente misiunii; i (iii) Cei care furnizeaz controlul calitii misiunii, inclusiv cei care efectueaz revizuirea controlului calitii misiunii; i (c) Toi cei care fac parte dintr-o firm din cadrul unei reele care pot influena n mod direct rezultatul misiunii de revizuire. Situaiile financiare ntocmite n conformitate cu un cadru de raportare financiar elaborat pentru a ntruni toate nevoile de informaii financiare ale utilizatorilor vizai. Persoanele care au responsabilitatea de a supraveghea direcia strategic a entitii i obligaiile referitoare la rspunderea entitii. Aceste responsabiliti includ supravegherea procesului de raportare financiar.

Situaii financiare cu scop special Persoanele nsrcinate cu guvernana

993

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

Data intrrii n vigoare

Codul intr n vigoare la data de 1 Ianuarie 2011; este permis adoptarea sa anterior acestei date. Codul face subiectul urmtoarelor prevederi tranzitorii:

Entitile de interes public

1. Seciunea 290 a Codului cuprinde prevederi tranzitorii n cazul n care clientul de audit sau revizuire este o entitate de interes public. Prevederile suplimentare care sunt aplicabile datorit noii definiii a unei entiti de interes public sau ndrumrilor de la punctul 290.26, intr n vigoare la 1 ianuarie 2012. Pentru cerinele cu privire la rotaia partenerului se aplic prevederile tranzitorii de la punctele 2 i 3 de mai jos. n cazul unui partener care face obiectul prevederilor cu privire la rotaie de la punctul 290.151, deoarece partenerul se ncadreaz n definiia noului termen de partener principal de audit, iar partenerul nu este nici partener al misiunii, nici persoana responsabil de revizuirea controlului calitii misiunii, prevederile cu privire la rotaie sunt aplicabile pentru auditul sau revizuirile situaiilor financiare ale perioadei cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2011. De exemplu, n cazul unui client de audit la sfritul unui an calendaristic, un partener principal de audit, care nu este nici partenerul misiunii, nici persoana responsabil de revizuirea controlului calitii misiunii, dar care a fost partener chie al misiunii de audit pentru o perioad de 7 ani sau mai mult (de ex.: auditurile efectuate ntre 2003 2010), ar fi necesar ca acesta s fie rotat dup nc un an sau doi n care a ocupat postul de partener principal de audit (de ex.: dup ncheierea auditului pentru anul 2011). Pentru un partener al misiunii sau o pesoan care este responsabil pentru revizuirea controlului calitii misiunii, care imediat nainte de a-i asuma oricare dintre aceste dou roluri, a fost partener principal al misiunii de audit pentru client, i care, la nceputul primului an fiscal de la sau dup data de 15 decembrie 2010, a fost partener al misiunii sau persoana responsabil cu revizuirea controlului calitii misiunii pentru 6 ani sau mai puin, prevederile cu privire la rotaie sunt aplicabile pentru auditurile sau revizuirile situaiilor financiare pentru anii cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2011 sau ulterior acesteia. De exemplu, n cazul unui client de audit la un sfrit de an calendaristic, un partener care a fost partener principal de audit pentru un client timp de 4 ani (de ex.: pentru auditurile efectuate ntre 2002 - 2005), iar ulterior a fost partener al misiunii pentru o

Rotaia partenerului
2.

3.

994

Codul Etic al Profesionitilor Contabili emis de IESBA

perioad de 5 ani (de ex.: pentru auditurile efectuate ntre 2006 - 2010), ar fi recomandabil ca acesta s fie rotat dup nc un an de ocupare a postului de partener al misiunii (de ex.: dup ncheierea auditului pentru anul 2011).

Servicii de non-asigurare
4. Punctele 290.156 290.219 abordeaz furnizarea de servicii de non-asigurare unui client de audit sau de revizuire. Dac, la data intrrii n vigoare a Codului, serviciile sunt furnizate unui client de audit sau de revizuire i serviciile fuseser permise conform Codului emis n iunie 2005 (revizuit n iulie 2006) dar sunt fie interzise, fie fac subiectul restriciilor cuprinse n Codul revizuit, firma poate continua s furnizeze astfel de servicii numai dac au fost contractate i ncepute nainte de 1 ianuarie 2011 i sunt ncheiate nainte de 1 iulie 2011. Punctul 290.222 prevede c, n cazul unui client de audit sau de revizuire care este o entitate de interes public, atunci cnd totalul onorariilor primite de la client i de la entitile sale afiliate (conform consideraiilor de la punctul 290.27) pentru doi ani consecutivi reprezint mai mult de 15% din totalul onorariilor primite de firm pentru exprimarea de opinii cu privire la situaiile financiare, trebuie efectuat o revizuire anterioar sau ulterioar emiterii (aa cum se descrie la punctul 290.222) raportului de audit din cel de-al doilea an. Aceast prevedere se aplic auditurilor sau revizuirilor situaiilor financiare care acoper anii cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2010. De exemplu, n cazul unul client de audit la un sfrit de an calendaristic, dac totalul onorariilor primite de la un client depesc pragul de 15% pentru anii 2011 i 2012, revizuirea anterioar sau ulterioar emiterii ar fi aplicat cu privire la auditul situaiilor financiare ale anului 2012. Punctul 290.229 prevede c un partener principal de audit nu trebuie s fie evaluat sau recompensat lund n considerare succesul acestuia realizat n ce privete vnzarea de servicii non-asigurare clientului de audit al partenerului. Aceast prevedere se aplic de la 1 ianuarie 2012. Totui, un partener principal de audit poate fi recompensat dup 1 ianuarie 2012 lund n considerare succesul acestuia n ce privete vnzarea de servicii de nonasigurare clientului de audit al partenerului, nainte de 1 ianuarie 2012.

Onorarii mrimea relativ

5.

Politici de evaluare i compensare

6.

995