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Diffusion Gnrale

OCDE/GD(96)16

LE CONTROLE DE GESTION DANS LES ADMINISTRATIONS PUBLIQUES MODERNES : ETUDES COMPARATIVES DES PRATIQUES

ORGANISATION DE COOPERATION ET DE DEVELOPPEMENT ECONOMIQUES Paris 1996 28423


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LE PROGRAMME SIGMA Le Programme SIGMA -- Soutien lamlioration des institutions publiques et des systmes de gestion dans les pays dEurope centrale et orientale -- est une initiative conjointe du Centre de lOCDE pour la coopration avec les conomies en transition et de la CE/PHARE, finance principalement par CE/PHARE. LOCDE et plusieurs pays Membres de lOCDE fournissent galement des ressources. SIGMA soutient les efforts de rforme des administrations publiques dploys en Europe centrale et orientale. LOCDE -- Organisation de Coopration et de Dveloppement Economiques -- est une organisation intergouvernementale runissant 26 dmocraties conomie de march avance. Le Centre transmet les conseils et lassistance de lOCDE concernant les problmes conomiques les plus divers aux pays dEurope centrale et orientale et de lancienne Union sovitique engags dans des rformes. CE/PHARE fournit des aides financires pour soutenir ses partenaires dEurope centrale et orientale jusquau stade o ces pays sont prts assumer les obligations de Membre de lUnion Europenne. Cr en 1992, SIGMA relve du Service de la gestion publique de lOCDE (PUMA). Le PUMA fournit des informations et des analyses dexperts de la gestion publique aux dcideurs des pays Membres de lOCDE et facilite les contacts et les changes dexpriences entre responsables de la gestion du secteur public. Par lintermdiaire du PUMA, SIGMA offre onze pays les prcieuses connaissances techniques accumules au cours de nombreuses annes dtude et daction. Les gouvernements participants et le Secrtariat de SIGMA collaborent dune faon flexible afin de crer des programmes de travail conus pour rendre les gouvernements mieux mme damliorer la gestion publique conformment leurs priorits propres et la mission de SIGMA. Cette initiative fait appel un rseau de responsables expriments de ladministration publique pour fournir des services de conseil et une analyse comparative des diffrents systmes de gestion. Par ailleurs, SIGMA collabore troitement avec dautres donneurs internationaux afin de promouvoir la rforme administrative et la dmocratie. Dans tous ses travaux, SIGMA semploie en priorit faciliter la coopration entre les gouvernements. A cette fin, SIGMA accorde notamment un soutien logistique la formation de rseaux rassemblant les praticiens de ladministration publique en Europe centrale et orientale et leurs homologues des pays Membres de lOCDE. Les activits de SIGMA se rpartissent entre six domaines : rforme des institutions publiques, gestion de la formulation des politiques, gestion des dpenses, gestion des services publics, supervision administrative et service dinformation.

Copyright OCDE, 1996 Les demandes de reproduction ou de traduction totales ou partielles doivent tre adresses : M. le Chef du Service des publications, OCDE, 2, rue Andr-Pascal, 75775 Paris Cedex 16, France. Les ides exprimes dans la prsente publication ne reprsentent pas les avis officiels de la Commission, des pays Membres de lOCDE ni des pays dEurope centrale et orientale participant au Programme.

Avant-propos

La prsente publication a pour objet de servir de rfrence aux responsables des administrations publiques et des institutions suprieures de contrle des finances publiques des pays dEurope centrale et orientale (PECO) qui cherchent difier des structures de contrle conomiquement rationnelles et appropries au fonctionnement de la dmocratie en conomie de march. Elle a galement pour objet de servir dappui aux sminaires consacrs au contrle de gestion, que le programme SIGMA continuera dorganiser au profit des administrations nationales et des institutions suprieures de contrle des finances publiques, leur demande. Cet ouvrage est consacr au contrle de gestion. Il se concentre sur un concept et un ensemble de pratiques qui sont, depuis quelques dizaines dannes, reconnus comme lune des conditions essentielles de lefficacit de la gestion dans les organismes relevant aussi bien du secteur public que du secteur priv. A mesure de la modernisation des pratiques de gestion dans le secteur public des PECO, les hauts responsables des ministres de tutelle, des ministres des finances et des institutions suprieures de contrle sefforcent de btir une "architecture" forme de systmes et dorganismes de contrle qui permette dobtenir des rsultats satisfaisants un cot qui ne soit pas trop onreux, en faisant par ailleurs progresser le processus de transition vers la dmocratie et lconomie de march. SIGMA estime que les ides rassembles sous le vocable de contrle de gestion contribueront utilement au dialogue entre ces trois diffrents groupes. Contrairement aux traditions prvalant dans la plupart des PECO, la majorit des pays de lOCDE font reposer la responsabilit premire des contrles sur les paules des organismes de tutelle, tandis quaux institutions suprieures de contrle est dvolu le rle important dencourager le renforcement des contrles de gestion et de valider les mcanismes de contrle en place par la ralisation daudits. Les contributions regroupes dans cette publication font apparatre la grande diversit des approches adoptes dans les pays membres de lOCDE en termes dapplication des contrles de gestion et mettent en vidence les nombreuses faiblesses et erreurs auxquelles ces contrles sont sujets, au mme titre que dautres fonctions de gestion. Dans le mme temps, elles illustrent aussi la validit profonde du concept de contrle de gestion, en particulier dans une priode o les pouvoirs publics de tous pays cherchent dcentraliser leur fonctionnement autant que possible. Les contributions rassembles dans cet ouvrage sont destines fournir des exemples tirs de la ralit pour illustrer les principes inscrits dans les Directives pour llaboration des normes de contrle interne publies par lOrganisation internationale des institutions suprieures de contrle des finances publiques (INTOSAI). SIGMA exprime ses remerciements lINTOSAI pour lavoir autoris reproduire ces directives en annexe de cette publication, afin den faciliter la consultation. Toutes les contributions figurant dans cet ouvrage se rfrent aux paragraphes numrots des directives selon le format suivant : (I, paragraphe xxx). SIGMA aimerait exprimer ses remerciements aux auteurs des contributions, dont les noms figurent en en-tte des chapitres suivants. Nous dsirons galement remercier M. Janusz Wojciechowski, prsident de la Cour suprme de contrle des comptes de Pologne, qui a soutenu ce projet en mettant notre disposition les services dexperts de son administration pour nous aider dans la slection des sujets et lexamen des contributions prliminaires ralises par les auteurs.

M. Richard Allen, qui a exerc jusqu rcemment des responsabilits au sein du ministre britannique des Finances, a agi en qualit de chef de projet, mission quil a repris aprs le retour au Canada de M. Graeme Kirby, qui est lorigine de cette ide. Nous souhaitons exprimer notre gratitude lun comme lautre pour leurs efforts de coordination comme pour la qualit des contributions quils ont prsent. La conversion de rapports, mme lorsquils sont dexcellente qualit, en ouvrage destin la publication est une tche complexe. En lespce, celle-ci naurait pu tre mene bien sans la participation de Mme Doranne Lecercle, responsable de la publication en anglais, de la socit ARCHITEXTE, charge de la traduction en franais, de Marie-Laure Onne, responsable de la publication en franais et de Mmes Nathalie Lukasiewicz, Joan Levins et Alison Millot, du secrtariat de SIGMA. Il nest pas dans lintention de SIGMA ou des auteurs des diffrentes contributions driger en modle une quelconque partie de cet ouvrage. Nous esprons plutt que les ides dveloppes et les expriences positives et ngatives prsentes aideront nos homologues des PECO analyser leurs propres besoins en matire de contrle et concevoir des systmes et des approches appropris leurs traditions et leurs aspirations.

Lawrence J. OToole Conseiller, gestion des dpenses SIGMA

TABLE DES MATIRES

LE CONTROLE DE GESTION DANS LES ADMINISTRATIONS PUBLIQUES MODERNES AVANT-PROPOS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5 LE CONTROLE DE GESTION DANS LES ADMINISTRATIONS PUBLIQUES MODERNES . . . 11 Rsum . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Introduction . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Le concept et la porte des contrles de gestion . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Les limites des systmes de contrle de gestion dans la pratique. . . . . . . . . . . . . . . . 4. Principes et normes de lINTOSAI . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5. Lapplication des normes de lINTOSAI dans lUnion europenne . . . . . . . . . . . . . . 6. La relation entre contrles de gestion et la "nouvelle gestion des affaires publiques" (management public). . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7. Techniques daudit, de vrification et dvaluation des systmes de contrle de gestion 8. Comparaison de pratiques et dexpriences de diffrents pays . . . . . . . . . . . . . . . . . 9. Conclusion . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 11 13 15 16 18 20 20 21 23 27

CONTROLES DE GESTION ET CONTROLES EXTERNES DES ACTIVITES DE LADMINISTRATION CENTRALE EN SUEDE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 29 Rsum . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. La structure des contrles de gestion en Sude . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Les contrles externes effectus par des instances daudit indpendantes . 3. Les contrles de gestion dans les organismes de ladministration centrale 4. Aspects des contrles de gestion en matire dachats . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 29 31 33 35 40

CONTRLES DE GESTION : LE POINT DE VUE DUN CODE SUPERIEUR . . . . . . . . . . . . . . 48 Rsum . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Introduction . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Linformation dans le cadre des contrles de gestion . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Les exigences des dirigeants relatives aux contrles . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Cas n 1 : lAgence canadienne de dveloppement international . . . . . . . . . 5. Cas n 2 : la Commission nationale des biens (National Capital Commission) 6. Conclusion . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 48 49 49 49 50 60 64

CONTROLES DE GESTION : LE ROLE DES ORGANISMES CENTRAUX . . . . . . . . . . . . . . . . 65 Rsum . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Cadre des contrles de gestion au Canada . . . . . . . . . . . 2. Responsabilits gnrales des organismes centraux . . . . . 3. Mthode dlaboration des contrles de gestion au Canada 4. Facteurs affectant le contrle de gestion au Canada . . . . . .... .... .... ... .... . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 65 67 70 74 80

LE CONTROLE DE GESTION AUX PAYS-BAS : LE CAS DE LA LOI SUR LA PROTECTION SOCIALE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 83 Rsum . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Le contrle de gestion au sein des administrations publiques nerlandaises 2. Le contrle de gestion et la Loi sur la protection sociale . . . . . . . . . . . . . 3. Grandes lignes de la mise en uvre de la Loi sur la protection sociale . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 83 85 87 89

LE CONTROLE DE GESTION DANS LA CONSTRUCTION ROUTIERE EN ALLEMAGNE . . . 97 Rsum . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Introduction . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Les systmes de contrle en Allemagne . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Contrle de gestion - audit interne . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Importance du contrle de gestion pour laudit externe . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5. Le contrle de gestion dans ladministration responsable de la construction routire 6. Conclusion . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 97 . 99 101 103 103 104 114

LES CONTRLES DE GESTION DANS LADMINISTRATION DU SECTEUR AGRICOLE AU DANEMARK . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 115 Rsum . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Introduction . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Structure du contrle de gestion au Danemark . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Administration du secteur agricole danois . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Contrle de gestion du dispositif dintervention sur les marchs dans lAdministration 5. Contrle de gestion dans ladministration des subventions au profit des changements structurels . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6. Contrle de gestion appliqu ladministration de la politique agricole dlgue aux groupesde dfense des intrts agricoles . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7. Le contrle de gestion comme phnomne politique et social . . . . . . . . . . . . . . . . . . 115 116 116 118 120 125 126 127

CONTROLES DE GESTION ET AUDIT INTERNE DANS LADMINISTRATION PUBLIQUE LEXEMPLE DES ETATS-UNIS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 131 Rsum . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Les diffrentes pratiques de contrle de gestion aux Etats-Unis 2. Laudit interne dans ladministration publique aux Etats-Unis . . 3. Le cadre juridique de laudit interne . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Rgles applicables laudit interne . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5. Etendue des responsabilits de laudit interne . . . . . . . . . . . . . 6. Limites des contrles de gestion et de laudit interne . . . . . . . . 7. Le scandale du ministre du Logement et de lurbanisme . . . . . 8. Forces et faiblesses du systme des inspecteurs gnraux . . . . . 9. Conclusion . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 131 133 136 137 140 141 147 147 150 151

LAUDITEUR EXTERNE ET LES SYSTEMES DE CONTROLE DE GESTION DANS LADMINISTRATION PUBLIQUE AU ROYAUME-UNI . . . . . . . . . . . . . . . . . 155 Rsum . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 155 1. Introduction . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 157

2. Le rle de lOffice britannique de contrle . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Relations entre lOffice britannique de contrle, la Commission des comptes publics et le ministre des Finances . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Mthodes de vrification des systmes de contrle de gestion . . . . . . . . . . . . . . . . 5. Valeur attribue aux systmes de contrle de gestion . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6. Conclusion . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

. 159 . . . . 162 168 172 174

ANNEXE : INTOSAI Directives pour lElaboration des Normes de Contrle Interne . . . . . . . . . . 175

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LE CONTROLE DE GESTION DANS LES ADMINISTRATIONS PUBLIQUES MODERNES INTRODUCTION

par

Richard I. G. Allen1

Rsum Les contrles de gestion constituent un ensemble de pratiques aujourdhui reconnues comme un des constituants essentiels dune gestion efficace dans les organismes de toutes tailles, relevant du secteur public comme du secteur priv, dans le monde entier. Les contributions rassembles dans cet ouvrage couvrent le mme sujet que les Directives pour llaboration des normes de contrle interne publies en juin 1992 par lOrganisation internationale des institutions suprieures de contrle des finances publiques (INTOSAI). Ces directives proposent quatre normes gnrales et six normes dtailles destines servir de fondation des systmes de contrle de gestion efficaces. On peut dfinir succinctement les contrles de gestion comme tant une organisation, des rgles et des procdures destines sassurer que les programmes des administrations publiques parviennent aux rsultats viss, que les ressources utilises pour raliser ces programmes concident avec buts et objectifs dclars des organismes concerns, que ces programmes soient protgs contre le gaspillage, la fraude et la mauvaise gestion, et que la prise de dcision repose sur la collecte, larchivage, la communication et lutilisation dinformations fiables en temps voulu. Cette publication se concentre davantage sur les mcanismes et procdures de contrle qui sont ncessaires un organisme pour fournir une assurance raisonnable que les objectifs de la hirarchie seront atteints que sur la conception et la mise en place des systmes dinformation de gestion. Nous pensons en effet que ce dernier aspect est gnralement bien compris dans les pays dEurope centrale et orientale (PECO). Les tudes rassembles dans cet ouvrage donnent des exemples de contrles de gestion dans des domaines trs varis du secteur public - construction routire, aide au dveloppement et protection sociale, par exemple - et dans des pays prsentant des contextes culturels et constitutionnels, des structures politiques et lgislatives ainsi que des traditions de service public diffrents. Elles examinent limportance des contrles de gestion pour les dirigeants comme pour lauditeur et dbattent du rle jou par diffrentes administrations - notamment le ministre des Finances ou du Budget, linstitution suprieure de contrle des finances publiques et dautres organismes de ladministration centrale - dans llaboration et la mise en oeuvre de systmes de contrle de gestion. A lvidence, lexistence de contrles de gestion efficaces est essentielle la russite et au bon fonctionnement des administrations publiques. Ils constituent la fois un garde-fou contre le gaspillage, les abus et la fraude et un moyen de faire en sorte que les rgles fixes par les responsables soient correctement appliques tous les niveaux de lorganisme. Cependant, mme les systmes de contrle Economiste de formation, lauteur a t vice-ministre au sein du ministre britannique des Finances jusquen 1995. Il travaille depuis lors comme consultant pour la Banque mondiale, lOCDE et la British Overseas Development Administration, et comme conseiller du gouvernement de Bahren.
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conus avec le plus grand soin ont leurs limites. Cela tient en partie au fait que, sils permettent aux hauts responsables de contrler lorganisme, ils ne contrlent pas les hauts responsables eux-mmes. Une vigilance permanente est donc ncessaire pour garantir que le fonctionnement de ces systmes nest pas sap par la fraude ou par le manquement ragir aux changements de circonstances ou de modes de fonctionnement. Quel que soit lorganisme concern, la mise en place de procdures de contrle de gestion efficaces est une tche difficile. Plus le systme de gouvernement et les relations rciproques avec les autres constituants de lconomie du pays sont complexes, plus les contrles de gestion ncessaires devront tre tendus et compliqus. En outre, les contributions rassembles dans cette publication soulignent un point essentiel : bien que tous les pays envisags appliquent de manire explicite ou implicite la majeure partie des normes de lINTOSAI, ils le font de manires trs diffrentes, en fonction de leurs spcificits constitutionnelles et culturelles. Il ny a pas de modle unique de contrle de gestion susceptible dtre appliqu tous les pays, pas plus quil nexiste de schma unique permettant de prvoir lvolution de ces systmes de contrle dans le temps. Il est probable que ces caractristiques, observes dans les pays envisags dans cette publication, se retrouvent galement dans les PECO. Les domaines dans lesquels les diffrences entre pays envisags semblent particulirement accuses sont la dfinition et le rle des audits internes, le degr de centralisation ou de dcentralisation des contrles de gestion, dans quelle mesure les contrles sont issus de la Loi, dune rglementation dapplication ou de procdures administratives, la place assigne aux contrles de gestion - dans quelle mesure font-ils partie intgrante de la structure de gestion et de dcision dun organisme et dans quelle mesure sont-ils entrepris par des instances indpendantes, lcart de lchelle hirarchique de gestion ? Autre diffrence notable, le statut et le rle confrs aux institutions suprieures de contrle dans lappareil constitutionnel et dans quelle mesure ces institutions sont-elles indpendantes des instances gouvernementales ?

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1.

Introduction

Cet ouvrage se concentre sur un concept et sur un ensemble de pratiques qui, au fil des dernires dcennies, ont t reconnues comme lune des conditions essentielles lefficacit de la gestion dans les organismes de toutes tailles. Lexistence de systmes de contrle de gestion de qualit est essentielle au bon fonctionnement de tout organisme. Ils permettent aux hauts responsables de sassurer que les procdures et pratiques ncessaires une saine gestion des ressources de leur organisme - aspects financiers, personnel, informatique, locaux, biens dquipement, etc. - sont en place et fonctionnent efficacement - et de remdier aux dysfonctionnements si tel nest pas le cas. Les dirigeants peuvent alors se concentrer sur les problmes relevant effectivement de leur sphre de comptences- la stratgie oprationnelle ainsi que la planification et la mise en oeuvre des activits de lorganisme. La terminologie utilise varie selon les pays et les organismes. Les contributions rassembles dans cet ouvrage sur les systmes et les procdures de contrle de gestion couvrent le mme sujet que les Directives pour llaboration des normes de contrle interne publies par lINTOSAI. Ces directives proposent un certain nombre de normes et de principes fondamentaux sur lesquels tablir des systmes de contrle de gestion efficaces. Ces directives (reproduites en annexe I) rassemblent lensemble des disciplines considres sous le vocable de "contrles internes", plutt que de "contrles de gestion". Quel que soit le terme retenu, ce sont les mmes principes et pratiques qui sont normalement utiliss, sous une forme ou une autre, dans les organismes du secteur public comme du secteur priv, dans le monde entier. Il arrive quon les dcrive comme des mcanismes de contrle intgrs aux systmes et aux processus de gestion. Dans dautres cas, on parle de processus dautorgulation ou de processus automatiss (informatisation). Cependant, en dehors des pays dvelopps, il est plus rare quils soient envisags et codifis comme une fonction de gestion intgre. Cette publication a pour objet daider atteindre cet objectif. Au cours des 25 dernires annes, le concept de contrle de gestion est devenu partie intgrante de la thorie et de la pratique de la gestion dans les pays membres de lOCDE et cela, bien quil fasse comme dautres fonctions de direction - lobjet de nombreux conflits et difficults dordre pratique ou conceptuel. Selon une dfinition traditionnellement utilise dans les coles de commerce, le gestionnaire a pour fonction de "planifier, organiser, contrler, diriger et motiver." Le chapitre II des directives de lINTOSAI (I, paragraphe 9) dveloppe la troisime de ces fonctions : Les contrles de gestion [...] constituent lossature de lorganisme : tous les plans, toutes les politiques, les procdures et les pratiques ncessaires pour que les agents puissent atteindre les objectifs de lentit. Les directives de lINTOSAI dfinissent un ensemble de normes concernant la conception et laudit des contrles de gestion. De leur ct, les contributions rassembles dans cet ouvrage visent donner des exemples de tels contrles, elles visent montrer leur importance au dirigeant et lauditeur, et dbattre des rles de diffrentes administrations publiques dans la dfinition et lapplication des systmes de contrle de gestion. La suite de cette introduction se penche sur les importantes diffrences existant dans la dfinition et lutilisation de certains concepts lis aux contrles de gestion (laudit interne, par exemple), le concept et la porte des contrles de gestion, les limites des systmes de contrle de gestion dans la pratique, les

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principaux lments des directives de lINTOSAI, les directives europennes relatives ce domaine, la relation entre les contrles de gestion et ce que lon appelle la "nouvelle gestion des affaires publiques" (new public management), les techniques daudit des contrles de gestion et dvaluation de leur efficacit, et les diffrences dans la pratique et lexprience de divers pays, sur la base des informations et des analyses figurant dans les contributions prsentes dans le corps de cet ouvrage. Ces considrations sont suivies dune conclusion succincte.

Diffrences de dfinition : laudit interne Une lecture attentive des contributions comprises dans cet ouvrage fait apparatre certaines diffrences dans les dfinitions et dans lutilisation de certains concepts cls. Cest en particulier le cas de la dfinition de laudit interne. En septembre 1994, une runion dexperts de lEUROSAI consacre "lInstitution suprieure de contrle des finances publiques et sa relation avec laudit interne", est arrive la conclusion suivante : Laudit interne nest dfini dans aucune norme de lINTOSAI. Il nexiste par ailleurs de dfinition de laudit interne dans aucune norme internationale. Au Royaume-Uni, par exemple, laudit interne est dfini par le UK Institute of Internal Auditors (Institut britannique des auditeurs internes) comme tant "une fonction dtude indpendante tablie au sein dun organisme afin dexaminer et dvaluer pour son compte ses activits." Lapproche et les normes adoptes par le British National Audit Office (Office britannique de contrle) concernant laudit interne des ministres et administrations publiques refltent celles en vigueur dans le secteur priv. Aux Etats-Unis, le US Institute of Internal Auditors (Institut amricain des auditeurs internes) dfinit laudit interne de la mme manire que son quivalent britannique, savoir : [...] une activit dvaluation indpendante au sein dune entit et au service de cette entit. Il sagit dun contrle exerc par la direction, consistant mesurer et valuer lefficacit dautres contrles. Cependant, Havens note dans sa contribution cet ouvrage que "la complexit de la structure et la diversit des fonctions de ladministration des Etats-Unis a conduit des pratiques de contrle interne diffrant bien des gards de celles en vigueur dans le secteur priv." Sa contribution se penche en dtail sur les causes et les effets de ces diffrences. Sil est vrai que dans la plupart des pays, laudit interne fait partie du systme de contrle de gestion des organismes, tel nest pas le cas en Allemagne, comme Sparberg lobserve dans son tude : En [...] Allemagne, laudit interne est une composante de laudit externe. Bien que laudit interne fasse partie intgrante des activits des administrations publiques, les auditeurs internes relvent uniquement de la Cour fdrale des comptes. Ils ne rendent compte qu cette cour fdrale et ne sont pas habilits suivre dautres ordres dans lexercice de leur profession. Cest pourquoi, en Allemagne, laudit interne est appel "audit prliminaire", non pas parce quil sagirait dun audit a priori, mais bien parce que ce type daudit est ralis avant ceux incombant la Cour fdrale des comptes. Le procs-verbal de la runion des experts de lEUROSAI cite dautres exemples de divergences dans les dfinitions et les approches. Il observe notamment quen France et en Italie, "on considre que laudit interne englobe certains aspects de contrle interne. Cest le cas en France avec les comptables

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publics et les inspecteurs des finances, qui remplissent des fonctions essentielles dans le contrle des dpenses", alors que dans dautres pays, la Pologne, par exemple, "on considre que laudit interne englobe certains organismes [publics] de rglementation et de supervision. Outre les contrles des dpenses publiques, ces organismes sont chargs du contrle des normes techniques et des questions de scurit. Ailleurs, en Roumanie par exemple, laudit interne stend aux organismes fonctionnant au sein de socits commerciales, [ce qui reflte] la possibilit, pour linstitution suprieure de contrle [...] de rendre compte, non seulement aux pouvoirs publics, mais aussi [...] ces organismes".

2.

Le concept et la porte des contrles de gestion

On peut dfinir de manire succincte les contrles de gestion comme tant lorganisation, les rgles et les procdures utilises pour aider sassurer que les programmes publics parviennent aux rsultats viss, que les ressources utilises pour raliser ces programmes concident avec les buts et objectifs dclars des organismes concerns, que ces programmes soient protgs contre le gaspillage, la fraude et la mauvaise gestion, et que la prise de dcision repose sur la collecte, larchivage, le compte rendu et lutilisation dinformations fiables, ces oprations seffectuant en temps voulu. Il importe que les contrles de gestion soient envisags, non pas comme des systmes part entire, fonctionnant sparment du reste de lorganisme, mais comme des mcanismes de contrle devant tre intgrs aux systmes au service de lensemble du cycle qui va de la planification laudit, en passant par la budgtisation, la gestion et la comptabilit. Ces systmes doivent contribuer lefficacit et lintgrit de chaque tape de ce cycle et fournir en permanence des informations en retour aux dirigeants. Comme lobserve McCrindell dans sa contribution cet ouvrage, lun des principaux objectifs et lune des principales forces dun systme de contrle de gestion efficace devraient tre daccrotre les capacits des dirigeants diriger, de laisser se dployer leur potentiel de direction et de constituer un moteur permettant de parvenir plus facilement aux buts et objectifs de lorganisme. De tels contrles doivent rendre chaque dirigeant responsable, sans pour autant tre considrs comme une limite leur libert de dcision dans les domaines pour lesquels ils ont reu une dlgation de pouvoir. Les contrles de gestion ne garantissent ni lefficacit des programmes publics ni labsence de gaspillages, de fraudes ou de mauvaise gestion. Ils constituent cependant un moyen de grer les risques associs aux programmes et au fonctionnement des administrations publiques. Ces contrles doivent tre appropris, conomiquement rationnels et sappuyer sur une analyse et une valuation appropries du risque. Des techniques sophistiques de gestion du risque ont t labores afin de fournir aux ministres et administrations publiques une assistance professionnelle dans ces domaines. On peut considrer que les contrles de gestion prsentent deux aspects : les systmes dinformation de gestion, qui sont ncessaires la direction pour piloter le travail de lorganisation, surveiller lavancement et la qualit des activits et valuer les rsultats et le rendement de lorganisme. les rgles, systmes, procdures, dlgations dautorit et autres facteurs intgrs aux processus de lorganisation afin de fournir une garantie raisonnable que les objectifs de la direction sont respects.

Nous estimons que le premier de ces aspects est gnralement bien compris dans les PECO. Cest pourquoi cet ouvrage porte principalement sur le second, cest--dire sur les mcanismes et procdures de contrle, plutt que sur les systmes dinformation de gestion.

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Dans sa contribution, Kirby dcrit la relation entre ces deux aspects de la manire suivante : La gestion des activits requiert des informations provenant la fois de lintrieur et de lextrieur de lorganisation. Certaines de ces informations portent sur lutilisation des ressources, dautres sur des questions telles que la fourniture de biens et services, lvolution des besoins de la "clientle". Sil est vrai que les informations de gestion font partie intgrante du contrle de gestion, tous les contrles ne ncessitent pas lapport dinformations pour tre efficaces. Dans la plupart des organismes, lefficacit des systmes de contrle de gestion part dune triple attente quant la responsabilit et laptitude rendre compte des dirigeants considrs individuellement. Cette attente sapplique la qualit et lopportunit des programmes et oprations dont ces dirigeants sont chargs, au contrle du cot des ressources quils utilisent et la garantie que ces oprations et programmes sont grs avec intgrit et en conformit avec les exigences lgales et avec les rglementations et directives dictes par les administrations centrales (les services du Premier ministre ou du Cabinet, le ministre des Finances ou du Budget et linstitution suprieure de contrle des finances publiques, notamment). Le chapitre I des directives de lINTOSAI (I, paragraphe 1) fait une observation similaire : Le contrle interne est un instrument de gestion auquel on a recours pour sassurer que les objectifs de la direction sont en voie dtre raliss. Cest donc la direction qui est responsable du caractre appropri et de lefficacit de la structure de contrle interne. Le chef de chaque organisme public doit veiller la mise en place, lvaluation et lactualisation dune structure de contrle interne adquate et en garantir lefficacit. Lexistence dun systme efficace de prvention est normalement une partie importante dune telle structure. Ce systme doit aider faire en sorte que tous les responsables, quils soient plac au sommet de lorganisme ou plus bas dans la hirarchie seront informs en temps voulu et avec exactitude en cas de dfaillances, et quils seront tenus de rendre compte par le biais dun systme de contrles appropri et, si ncessaire, via limposition de sanctions et damendes. Les procdures de protection de cette nature sont essentielles dans tout organisme, quil sagisse du secteur public ou du secteur priv, parce que les dfaillances du systme peuvent tre coteuses et destructrices. Autre exigence essentielle des contrles de gestion correctement conus, ils doivent fournir aux hauts responsables des informations crdibles et opportunes, notamment dordre financier, sur les aspects essentiels du fonctionnement de lorganisme. Ce facteur entrane une autre consquence importante, souligne par Kirby : les systmes de contrle de gestion doivent tre labors de manire itrative, en partant du sommet de lorganisme : Il faut identifier les besoins actuels et futurs du sommet de la hirarchie et comprendre les mthodes de collecte des informations ncessaires, et cette procdure, ainsi que celle de tout autre systme de contrle, doit tre intgre et mise la disposition des plus hauts responsables. Enfin, il faut laborer un processus pour traduire en actions les dcisions des principaux dirigeants.

3.

Les limites des systmes de contrle de gestion dans la pratique.

A lvidence, lexistence de systmes de contrle de gestion efficaces est essentielle dans les administrations publiques. Ces systmes doivent en effet, dune part, servir de garde-fou contre le gaspillage, les abus et la fraude et, dautre part, garantir que les rgles dictes par la direction sont correctement appliques par lorganisme. Cependant, comme lobserve Havens, une vigilance permanente

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est ncessaire dans la mesure o lvolution des circonstances et des procdures de fonctionnement peut rendre inoprant mme le systme de contrle conu avec le plus grand soin. Ce nest pas la seule limite laquelle se heurte lefficacit des contrles de gestion. Havens cite ainsi lexemple du programme amricain dassurance mdicale aux personnes ges Medicare. Du fait de sa taille et de sa complexit - ce systme gre des dizaines de millions de transactions chaque anne - il sest avr impossible de mettre au point des contrles de gestion prsentant un bon rapport cot/efficacit ou des procdures daudit capables dempcher ou de dtecter les abus avec fiabilit. Les mcanismes dacquisition et de passation de marchs de la dfense sont tout aussi difficiles contrler. En outre, Havens observe que mme les contrles de gestion bien conus natteignent leur objectif que si le personnel satisfait aux exigences du systme de contrle et si la direction ragit aux rapports faisant tat de dysfonctionnements. Les contrles peuvent aisment donner une impression trompeuse de scurit. Cest vrai dans le secteur public comme dans le secteur priv. Ainsi, dans le cas rcent et largement mdiatis de la filiale de la banque Barings Singapour, il apparat que la hirarchie nest pas intervenue aprs avoir t informe que lun des oprateurs de la banque saventurait au-del des limites fixes par la banque. En un temps relativement bref, les normes pertes accumules par cet oprateur - plusieurs centaines de millions de livres sterling - ont ainsi plac la banque en cessation de paiement. Havens met en lumire une autre faiblesse potentielle des systmes de contrle de gestion. Ces systmes sont censs donner une garantie raisonnable aux hauts responsables que tous les chelons de lorganisme concern respectent les rgles nonces par la direction et prservent les intrts financiers de lorganisme. Cependant, sil est vrai que ces systmes permettent aux dirigeants de contrler le fonctionnement de leur organisme, ils ne les contrlent pas eux-mmes. Pour les hauts responsables qui sont inclins le faire, il est relativement ais de contourner ou de mettre en chec les contrles de gestion. Le secteur priv fournit de nombreux exemples dabus de biens soxiaux par des hauts responsables. Dans certains cas, cest seulement lors du dpt de bilan de lentreprise concerne que ces dtournements de fonds ont t mis en lumire. Le secteur public connat lui aussi des cas clbres du mme ordre. Havens dcrit ainsi celui du scandale du ministre amricain du Logement et de lurbanisme (HUD Scandal). Ce scandale a clat la fin des annes 80 aux Etats-Unis, lorsque la corruption dans le ministre concern (HUD : Department of Housing and Urban Development) a atteint les plus hautes sphres dirigeantes : Dans certains milieux, il est devenu notoire que le ministre [du Logement et de lurbanisme], travaillant en accord avec ou sous linfluence de son directeur de cabinet (Executive Assistant), tait dispos distribuer des fonds destins aux programmes en guise de cadeaux politiques. Les investisseurs dsireux de voir leur projet approuv par le ministre apprenaient que le succs passait par le recours aux services dun "consultant", dont les amitis politiques ouvraient les portes du bureau du ministre ou de son directeur de cabinet. Cest la demande de ce "consultant" que le ministre ou son directeur de cabinet donnaient soit leur accord personnel au projet soit des instructions en ce sens dautres responsables du ministre. Les trois tudes de cas prsentes dans cet ouvrage dcrivent des exemples analogues illustrant la vulnrabilit des systmes de contrle de gestion. Ces exemples portent sur des programmes dans les domaines de lagriculture, de la protection sociale et de la construction routire, au Danemark, aux Pays-Bas et en Allemagne, respectivement. Ainsi, dans ltude allemande, Sparberg montre combien il est important de mettre en place des contrles de gestion solides pour faire face un certain nombre de problmes dans le domaine de la construction routire et mentionne les aspects pour lesquels il sest avr difficile de mettre en place des contrles efficaces : lentente sur les prix, lorsque les soumissionnaires dun march public saccordent pour dterminer lequel dentre eux sera le moins offrant et quel prix (suprieur) les autres chiffreront leur offre,

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les imperfections existant dans les procdures de passation des marchs, lorsque, par exemple, les soumissionnaires ont la possibilit de modifier leur offre leur propre avantage pendant la priode comprise entre lexpiration de la priode de soumission et lattribution du march, la collusion, lorsque le fonctionnaire responsable au sein du service ou de lautorit adjudicatrice et le soumissionnaire sentendent secrtement pour assurer lentreprise soumissionnaire un avantage concurrentiel dans la procdure dadjudication.

De la mme manire, ltude de Lashmar consacre au Royaume-Uni donne des exemples rcents de domaines dans lesquels les systmes de contrle de gestion se sont avrs inappropris, avec dimportantes pertes la clef pour les comptes de la nation. Ces exemples concernent le programme de travaux du ministre de la Dfense, les contrles douaniers et des importations destins rguler les achats transfrontaliers et les primes de licenciement verses par le ministre de la Sant. Pour le Canada, Kirby cite deux exemples dadministrations fdrales - lAgence canadienne pour le dveloppement international et la Commission nationale des valeurs - dans lesquelles il a fallu nommer de nouveaux responsables afin de rsoudre de graves problmes de fraude et dinefficacit par la mise en place de nouveaux systmes de contrle de gestion.

4.

Principes et normes de lINTOSAI

Les directives de lINTOSAI (I, paragraphe 4 et paragraphes 18-62) dterminent un cadre dont ladoption par les instances nationales est recommande dans la conception et llaboration de leurs systmes de contrle de gestion. Ce cadre comprend quatre normes gnrales et six normes dtailles Les normes gnrales proposes par lINTOSAI sont les suivantes : Il convient que les structures de [contrle de gestion] garantissent de manire raisonnable la ralissation objectifs gnraux. [Le terme "garantie raisonnable" signifie que le cot des contrles de gestion ne doit pas dpasser les avantages procurs par ces contrles.] Il convient que les organes directeurs et les agents maintiennent et fassent preuve tout moment dune attitude dadhsion aux [contrles de gestion]. [Cette exigence fait ressortir limportance cruciale que revt lengagement des plus hauts dirigeants donner le ton appropri au sommet de la hirarchie.] Il convient didentifier ou dlaborer des objectifs de contrle spcifiques pour chaque activit dun ministre, dun dpartement ou dun organisme ; ces objectifs doivent tre appropris, complets, raisonnables et intgrs aux objectifs gnraux [de ce ministre, de ce dpartement ou] de cet organisme. [En vue dlaborer des objectifs de contrle spcifiques, lINTOSAI recommande que les organismes regroupent leurs oprations en ensemble dactivits "rgulirement rcurrentes", avant de les classer en activits de la direction, activits oprationnelles (ou de programme), activits financires (budgets, mouvements de fonds, lments dactif et de passif, et autres informations financires), et activits administratives (fonction de

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soutien : services de bibliothque, de traitement et de distribution du courrier, de reprographie et dachat).] Les organes de direction doivent constamment vrifier leurs oprations ou prendre des mesures promptes et ragir lors de la constatation de toute opration irrgulire ou contraire aux principes de lconomie, de lefficience et de lefficacit. [La vrification comprend la raction aux problmes soulevs par les conclusions et les recommandations de laudit faites par les auditeurs internes et externes, afin de dterminer les mesures correctives ncessaires.] Les normes dtailles sont les suivantes : La structure de contrle de gestion ainsi que toutes les transactions et vnements importants doivent tre consigns dans une documentation claire et facilement accessible. Les transactions et les vnements importants doivent tre promptement enregistrs et correctement rpertoris. Les transactions et les vnements significatifs ne doivent tre autoriss et excuts que par les personnes qui en ont la comptence. Les fonctions et les responsabilits de premier plan qui concernent lautorisation, le traitement, lenregistrement et ltude des transactions et des vnements doivent tre rparties entre des personnes diffrentes. Une supervision comptente est ncessaire pour veiller la ralisation des objectifs du contrle [de gestion]. Laccs aux ressources et aux documents doit tre limit aux personnes autorises qui en ont la garde ou qui sont habilites les utiliser. Pour veiller la responsabilisation, les ressources doivent tre priodiquement compares aux montants enregistrs afin de dterminer sil y a convergence. Cest la vulnrabilit des avoirs qui doit dterminer la frquence des vrifications.

Les directives de lINTOSAI (I, paragraphes 5-6) notent que ces normes sont destines tre : [...] applicables toutes les units de ladministration publique. Il sagit l de normes acceptables minimales que les organismes suivent lorsquils mettent en place des contrles internes. Elles offrent galement les critres utiliser par les auditeurs au moment de vrifier la structure de contrle interne. Les normes prsentes dans ce document ne sont pas des ides nouvelles car un grand nombre dentre elles sont dj intgres dans les oprations effectues par ladministration publique. Cependant, leur prsentation dans un document cadre, elle, peut tre nouvelle. Depuis 1992, la prsidence de la Commission des contrles internes de lINTOSAI est passe de la Cour des comptes (General Accounting Office) des Etats-Unis linstitution suprieure hongroise de contrle des finances publiques. Cette commission continue de dvelopper les ides prsentes dans les directives, qui ont par ailleurs t traduites dans plusieurs langues. Une bibliographie mondiale concernant les systmes de contrle de gestion a t dresse. Enfin, le congrs de lINTOSAI qui a eu lieu au Caire en septembre 1995 a dcid de nouveaux programmes concernant les travaux de la Commission des

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contrles internes. Ces programmes comprennent notamment la publication de conseils dtaills sur la mise en oeuvre des normes de contrle, qui aura lieu au cours des trois prochaines annes.

5.

Lapplication des normes de lINTOSAI dans lUnion europenne

En septembre 1993, les institutions suprieures de contrle des finances publiques de lUnion europenne (UE) ont publi une srie de directives pratiques destines aux audits raliss dans le cadre des activits europennes. La porte et les dfinitions de ces directives sont lgrement plus troites que celles de lINTOSAI, de faon tre dune plus grande utilit pratique pour les organismes qui les utilisent. Elles dfinissent le contrle interne ou de gestion comme tant lensemble des outils, procdures, mthodes et systmes mis en place par un organisme pour sassurer que cet organisme respecte les rgles et exigences imposes par des instances qui lui sont intrieures et extrieures (lgislation, rglementation, directives internes, etc.), que cet organisme sauvegarde ses ressources de manire encourager un fonctionnement conomique, efficient et efficace, et quil prsente des informations financires et des informations de gestion fiables. Ces directives europennes se concentrent plus particulirement sur ladministration de la politique agricole commune (PAC) de lUE. Ce domaine donne en effet lieu de graves problmes dabsence de contrles et des cas de fraude massive, qui font lobjet de recherches et de publications de la part dorganismes tels que la Cour des comptes europenne. De fait, les directives de lUnion europenne comprennent un addendum consacr aux normes de contrle des irrgularits dcoulant de la fraude. Il importe de mettre en place un rseau efficace de contrles de gestion relatif aux transactions sappuyant sur des programmes ou des versements inscrits au budget de lUE. Ces contrles doivent tre appliqus au niveau communautaire comme au niveau national. Cependant, comme le montre Elm-Larsen dans ltude de cas danoise, il nest pas ais dy parvenir en pratique.

6.

La relation entre contrles de gestion et la "nouvelle gestion des affaires publiques" (management public).

Les rformes du secteur public que lon rassemble souvent sous le vocable de "nouvelle gestion des affaires publiques" sont davantage axes sur le rendement (les "trois E" : conomie, efficience et efficacit) que sur le respect des procdures et rglementations imposes. Elles mettent rsolument laccent sur trois points : faire passer le centre de gravit de la gestion de lutilisation et du contrle des ressources humaines du capital et autres facteurs de production lidentification et la mesure de la production de lorganisme, laisser la direction diriger en allgeant les contrles qui psent sur elle et en lui donnant une plus grande responsabilit sur les programmes et les ressources quelle gre, en contrepartie de cette souplesse accrue, la responsabilisation est elle aussi plus importante, et procde par des mcanismes tels que les projets de service et la prsentation de rapports financiers.

Cette approche comprend deux aspects intrinsques. En premier lieu, il y a un quilibre trouver entre le respect des rgles et procdures dfinies et ladoption de mesures damlioration du rendement de lorganisme considr. Ainsi, la rduction des procdures imposes pour lapprobation des projets de dpenses dquipement publics peut certes accrotre les risques de malversations, mais permet aussi

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normalement une diminution des cots. La gestion du risque suppose de mettre en place des mcanismes de gestion des risques, mme sil est impossible dliminer ceux-ci. En second lieu, les mcanismes de contrle interne et les les instances daudit ou de surveillance externes, doivent dplacer le centre de gravit de leurs investigations de la salle des machines celle des commandes. Certains pays, en particulier ceux dont les administrations publiques se conforment au modle traditionnel "anglo-saxon", sont alls plus loin que dautres dans lapplication des principes de la nouvelle gestion des affaires publiques. Il peut alors tre ncessaire de modifier les procdures et systmes de contrle de gestion pour les adapter cette nouvelle gestion des affaires publiques (voir, par exemple, les contributions sur le Canada et le Royaume-Uni). Le message auquel se rsument ces diffrentes observations est le suivant : lefficacit du contrle de gestion est essentielle et cela, que les systmes de gestion soient centraliss ou dcentraliss. Les systmes de contrle devront tre adapts mesure que les organismes publics dcentralisent leurs structures de gestion. Dans le cadre de ce processus de dcentralisation, cest au dirigeant - fort de ses fonctions largies - quil appartient dassumer sa part de responsabilit pour assurer lefficacit des systmes de contrle. La prface des directives de lINTOSAI observe que : [...] lintrt pour les contrles [de gestion] na cess de crotre. Cette complexit ne permet pas la direction de vrifier lexactitude des tches de chaque agent. Un grand nombre de gouvernements sont la recherche de moyens propres offrir des services plus conomiques, plus efficients, et plus efficaces et contrler les dficits et lendettement. De telles prestations supposent que les structures anciennes soient rorganises, que les vieilles procdures soient rvises, que les gestionnaires soient dots de plus de libert et supposent galement un recours accru aux technologies informatiques. Cest dans un tel environnement quune structure de contrle [de gestion] effectif peut raisonnablement fournir des garanties quant la ralisation des objectifs de la direction.

7.

Techniques daudit, de vrification et dvaluation des systmes de contrle de gestion

Les techniques et les approches daudit des systmes de contrle de gestion, dune part, ainsi que de vrification et dvaluation de lefficacit de ces systmes, dautre part, sont trs diffrentes selon les pays. Dans certains dentre eux, les exigences fixes par la loi sont dtailles et contraignantes. Ainsi, aux Etats-Unis, les chefs des administrations publiques doivent raliser un rapport et une valuation annuels des systmes de contrle de gestion de leur organisme. Dautres pays possdent des mcanismes plus informels et moins rglements. Dans certains cas, les systmes de contrle de gestion sont trs largement dcentraliss. Les chefs des organismes publics ont alors une grande libert dans la conception de leurs systmes de contrle de gestion, mais la ou les instances daudit externe et/ou les organes lgislatifs sont galement investis de pouvoirs dinvestigation substantiels. Il est impossible de recommander un ensemble "standardis" de techniques daudit des contrles de gestion. Les pratiques diffrent en effet selon les pays. La plupart des systmes de contrle de gestion comprennent un mlange des lments suivants : contrles a priori, qui consistent, par exemple, faire autoriser les transactions non seulement par le suprieur ou le dirigeant immdiatement responsable, mais aussi imposer le contreseing dun responsable plus lev dans la hirarchie, contrles parallles laudit, qui consistent, par exemple, vrifier les estimations budgtaires ou la fourniture de services selon un chancier spcifi,

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contrles a posteriori, qui consistent vrifier et valuer le rsultat et lefficacit dun ensemble dactions, de dpenses et de rgles.

Il importe galement de distinguer entre audit interne et audit externe, mme si, pour les raisons expliques plus haut, cette distinction est parfois (comme en Allemagne) difficile faire, en partie parce quil nexiste pas de dfinition reconnue sur le plan international de laudit interne. Dans de nombreux pays, la confiance que lon peut avoir dans les systmes de contrle de gestion dun ministre ou dun organisme public joue un rle fondamental dans le choix de lapproche daudit qui sera celle de lauditeur externe. Lorsquun organisme public peut dmontrer quil a mis en place des mcanismes daudit interne efficaces, associs des contrles de gestion bien tablis et rigoureux, lauditeur externe peut alors dcider de se fier ce systme de contrle de gestion, ce qui vite de recourir un audit externe dtaill et de grande ampleur. Dans son estimation de lefficacit des contrles de gestion en place dans un organisme donn, lauditeur externe a gnralement recours un certain nombre de tests. Ceux-ci sont dcrits plus loin par Lashmar et comprennent les tapes suivantes : informations gnrales sur lorganisme : implantations gographiques, nature des systmes dexploitation et fonctions informatises, contexte (cadre lgal et rglementaire, par exemple), organisation et direction, problmes de personnel, etc., valuation des contrles financiers portant sur les facteurs de production, traitement des transactions, production, scurit des ordinateurs, y compris les mises jour des systmes informatiques, procdures de traitement informatique, etc., description des systmes comptables de lorganisme, et en particulier dterminer si la tenue des livres comptables est ralise de manire adquate et si le systme fournit une piste daudit approprie. identification des contrles essentiels fonctionnant dans le cadre de chaque domaine comptable de lorganisme : rapprochement des factures et des versements, transactions autorises par un signataire appropri, contrles de surveillance sur les chques et les documents y affrents, rapprochements bancaires, etc. identification des faiblesses importantes dans les contrles, par exemple, vrifier quil existe bien un contrle clef pour chaque domaine comptable, dtermination de la suite donner toute insuffisance au sein du ministre ou de lorganisme public concern.

Dans la vrification et lvaluation de lefficacit des contrles de gestion, les organismes concerns eux-mmes (y compris leur fonction daudit interne) et les auditeurs externes vont tous deux utiliser un ventail de sources dinformations, qui comprend : la connaissance des diffrents dirigeants, obtenue partir de lexprience acquise dans la gestion quotidienne de leurs programmes et ressources, les tudes internes de gestion, les tudes des systmes financiers tablies par un ministre, un auditeur externe ou une autre instance,

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les valuations des programmes, les rapports parlementaires, les rapports tablis par linstitution suprieure de contrle des finances publiques, comprenant notamment des audits, des inspections, des tudes ou des enqutes, les plans dresss par le ministre ou lorganisme public concern. Dans certains pays, ces documents sont comparables aux plans dactivit ou aux plans dentreprise tablis par de nombreuses socits commerciales.

Dans lidal, les contrles doivent tre profondment intgrs la structure de gestion de lorganisme concern et la planification et la mise en oeuvre des programmes dont cet organisme est responsable. Ainsi, ltude de Hagvall expose le cas dadministrations publiques sudoises dans lesquelles les contrles de gestion taient traditionnellement raliss sous la forme daudits prliminaires par des units spciales distinctes de lorganisation hirarchique. Aujourdhui, dans le cadre du processus de dcentralisation que connat la Sude, ces contrles sont au contraire intgrs lorganisation elle-mme.

8.

Comparaison de pratiques et dexpriences de diffrents pays

Il a t demand aux auteurs des contributions de dcrire les principales caractristiques des systmes de contrle de gestion de leur pays en se fondant sur les six questions suivantes : Quel organismes - lintrieur ou lextrieur de ladministration publique, sont chargs de ltablissement et de la mise en oeuvre de normes concernant les systmes de contrle de gestion ? Ces normes sont telles dtermines par le lgislateur ou dfinies par voie administrative ? Comment sont-elles dictes ? De quelle marge de manoeuvre les chefs des organismes publics disposent-ils pour les adapter leurs propres besoins de gestion ? Quels sont les rles respectifs de linstitution suprieure de contrle des finances publiques et des autres administrations centrales (en particulier le ministre des Finances) dans la mise en place de normes de contrle de gestion, dans la vrification des performances par rapport ces normes et dans la promotion des meilleures pratiques ? Dans quelle mesure les pouvoirs publics nationaux mettent-ils en pratique les normes gnrales et dtailles recommandes par les directives de lINTOSAI ? Comment le rendement des systmes de contrle de gestion est-il vrifi et valu ? Quel est le rle de laudit interne et de laudit externe dans ce processus ? Quelle est lefficacit (notamment conomique) de ces systmes ? Quels dispositifs sont en place pour garantir que la direction et le personnel disposent des ressources, des comptences et des programmes de formation ncessaires pour faire fonctionner efficacement les systmes de contrle de gestion ?

Il apparat que tous les pays tudis dans le cadre de cet ouvrage respectent gnralement implicitement sinon explicitement - les principes et les normes noncs dans les directives de lINTOSAI quant aux contrles de gestion. Cependant, il existe aussi manifestement une grande diversit dans la

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manire utilise par ces diffrents pays pour tablir, mettre en place et faire fonctionner leurs systmes de contrle dans la pratique. Cette diversit reflte en partie des diffrences dordre constitutionnel (par exemple, le pays considr se caractrise-t-il par un rgime parlementaire, comme certains pays dEurope, ou par un rgime fond sur la sparation des pouvoirs, comme aux Etats-Unis ?), ainsi que lextrme diversit des influences politiques, lgislatives et culturelles, dune part, et des structures de gestion du service public, dautre part. Certaines des principales diffrences sont explicites dans les paragraphes suivants.

Canada La responsabilit formelle des contrles de gestion au sein de ladministration publique canadienne incombe au Conseil du Trsor, qui dlivre des avis et des conseils aux ministres et autres organismes publics sur les questions de comptabilit et de gestion financire. Cependant, depuis quelques annes, le Conseil du Trsor tend assouplir lapplication des contrles de gestion au niveau des ministres de tutelle, tout en tenant compte des risques encourus. Il cherche responsabiliser davantage les ministres et autres organismes publics en contrepartie dune plus grande dcentralisation - cest une des consquences de la "nouvelle gestion des affaires publiques" voque plus haut. Ce changement dapproche implique de mettre laccent sur llaboration de cadres distincts concernant la planification des oprations, les services de qualit et la reddition des comptes, plutt que sur la cration dun nouveau cadre de contrle. Cest le ministre ou lorganisme public concern qui est responsable de la vrification et de lvaluation des contrles de gestion. Chaque ministre a son propre groupe dvaluation et daudit interne, qui rend compte de ses observations au chef de lorganisme ou une commission daudit. Le Bureau du vrificateur gnral a galement une influence considrable. Son rle consiste en effet valuer, au nom du Parlement, le bien fond des contrles de gestion et de rendre compte des insuffisances et des possibilits damlioration. Les rapports du Bureau du vrificateur gnral sont publics ; ils suscitent un intrt considrable au sein des instances parlementaires (et en particulier du Comit sur les comptes publics) et peut encourager les ministres remdier aux insuffisances et/ou le Conseil du Trsor amliorer le cadre dans lequel sinscrivent les contrles de gestion.

Danemark Le systme danois est trs largement dcentralis. Le ministre des Finances tablit un cadre gnral comprenant des rgles et des conseils sur les procdures comptables et les contrles de gestion devant tre respects par les ministres et les organismes publics. Ceux-ci doivent ensuite laborer leurs propres systmes dtaills. Un organisme dpendant du ministre des Finances fournit des services comptables lensemble des administrations publiques. Les systmes de contrle de gestion tablis par les ministres et organismes publics sont accessibles au public. Il nexiste pas de systme central permettant la vrification ou lvaluation de lefficacit des systmes de contrle dans les diffrents ministres - cette fonction est gnralement assure par le biais des procdures daudit interne du ministre ou de lorganisme public concern. Il nexiste pas non plus de dispositif central permettant de dlivrer des informations ou des avis quant aux meilleures pratiques. Cependant, le bureau du contrleur gnral peut rendre compte devant la Commission parlementaire des comptes publics de toute insuffisance des systmes de contrle quil aurait identifie dans le cadre des audits financiers quelle consacre rgulirement aux ministres et organismes publics.

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Allemagne Le systme allemand de contrles de gestion diffre considrablement de celui rencontr dans les autres pays tudis dans cet ouvrage. Il nexiste pas de dispositif fix par les pouvoirs publics concernant llaboration et la mise en place de systmes de contrle de gestion. Cest chaque composante de ladministration publique et chaque organisme public quil incombe de dfinir son propre dispositif de contrle de gestion. Compte tenu de la structure hirarchique de ladministration publique allemande, le pouvoir de dcision est rparti entre diffrents chelons administratifs. Une instance suprieure est gnralement mme de donner une instance de rang infrieur linstruction dintroduire des systmes de contrle de gestion spcifiques et de superviser lapplication de ces systmes. Il semble, sur le plan pratique, que ces dispositifs soient suffisamment souples pour que les administrations publiques soient mme de concevoir des systmes de contrle de gestion correspondant leurs besoins particuliers. La Cour fdrale des comptes (Bundesrechnungshof) a une mission importante : celle de sassurer que les organismes publics laborent des systmes de contrle de gestion efficaces. Si, loccasion des audits quelle consacre rgulirement aux organismes publics, la Cour des comptes dcouvre des insuffisances dans les contrles de gestion, elle peut recommander des modifications des dispositifs en place. Mme si elle ne dispose pas, juridiquement, de lautorit lui permettant de faire appliquer ces recommandations, la Cour fdrale des comptes sait jouer de sa considrable influence. Dans les situations extrmes, elle peut communiquer ses conclusions au Parlement. Elle use en outre de son poids pour garantir que toutes les rgles et rglementations concernant le fonctionnement des organismes publics comportent des dispositions en matire de contrle de gestion. Si elle possde ce pouvoir, cest parce que, dans le systme allemand, la cour doit tre consulte avant ladoption de tout rglement concernant lapplication du Code budgtaire fdral (rglementations ayant des consquences sur les dpenses publiques). Dans le cadre de ses audits rguliers, la Cour des comptes sassure galement que les rglements concernant le contrle de gestion sont appliqus avec rigueur.

Pays-Bas La plus haute autorit en matire de contrle de gestion au sein des pouvoirs publics nerlandais est lautorit lgislative dvolue au Parlement en vertu de la loi budgtaire et comptable. Le Parlement a galement mis en place dautres instruments de contrle de gestion dans dautres lois (la loi sur la protection sociale, par exemple). La loi budgtaire et comptable donne au ministre des Finances la responsabilit de fixer des normes gnrales relatives la comptabilit financire et aux contrles de gestion. Les ministres de tutelle ont quant eux pour mission dtablir les procdures dtailles. Le plus haut fonctionnaire du ministre concern (le secrtaire gnral) est alors considr comme directement responsable de la qualit et de lefficacit des systmes en place dans son ministre. Chaque ministre comprend galement un comit daudit, qui est charg de la gestion financire, du contrle de gestion et de laudit des diffrents dpartements de ce ministre. Au milieu des annes 80, une opration de rforme des comptes publics a t lance, aprs que de profondes insuffisances ont t dcouvertes dans les systmes de contrle de gestion. Cette rforme sest traduite par des amliorations significatives des contrles de gestion, des procdures daudit ministriel et de la circulation des informations financires au sein des pouvoirs publics et entre lexcutif et le lgislatif. La cour des compte nerlandaise (Algemene Rekenkamer) nintervient pas officiellement dans llaboration ou la mise en place des normes de contrle de gestion. Cependant, elle participe indirectement au fonctionnement des systmes de contrle de gestion dans la mesure o ses audits sont pratiqus selon un schma systmatique. La Cour des comptes interprte son rle de faon large : il sagit pour elle damliorer lefficience et lefficacit des fonctions relevant de ladministration publique. Elle ne se contente donc pas dun audit au sens troit des recettes et des dpenses de lEtat. Cest ainsi que les audits financiers

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entrepris par la cour depuis quelques annes ont t largis aux systmes administratifs et la gestion financire. En pratique, les audits raliss par la cour des comptes se fondent principalement sur les conclusions du service daudit interne des ministres de tutelle.

Sude A laune des autres pays de lOCDE, la Sude possde un systme de gouvernement central peu commun et trs largement dcentralis. Moins dun pour cent des fonctionnaires travaillent pour un ministre et 99 pour cent sont employs par des organismes publics qui jouissent dune grande autonomie vis--vis de ces ministres. Le gouvernement publie des principes gnraux en matire de contrles de gestion, sous la forme de rglements, qui sappuient sur la lgislation. Cependant, la responsabilit globale pour la gestion financire et laudit des organismes publics incombe lOffice sudois de contrle de la gestion publique (RRV), qui possde ainsi un rle plus important que dans la plupart des autres pays. Une partie importante du travail du RRV en matire de gestion financire consiste laborer des normes de contrle de gestion spcifiques et dtailles pour chaque organisme public. Les diffrents organismes sont ensuite censs tablir les procdures de contrle ncessaires pour garantir le respect de ces exigences. Cest au chef de chaque organisme quil incombe de vrifier et dvaluer lefficacit des systmes de contrle de gestion de son organisme. Ces systmes de contrle de gestion font par ailleurs lobjet dun audit rgulier de la part du RRV. Lorsque des insuffisances apparaissent, ou lorsque dimportantes questions de principe ou de pratique sont souleves, le RRV peut dcider den informer le gouvernement. En outre, le Parlement demande frquemment des informations sur les audits raliss par le RRV.

Royaume-Uni Les principaux organismes ayant connatre des systmes de contrle de gestion au Royaume-Uni sont le ministre des Finances (Treasury), lOffice britannique de contrle (NAO : National Audit Office) et la Commission des comptes publics (PAC : Public Accounts Committee). Le ministre des Finances est linstance gouvernementale charge de dterminer comment les dpenses publiques dans leur ensemble doivent tre contrles. Le NAO est charg de laudit externe des dpenses publiques du gouvernement central. Enfin, il incombe la PAC de sassurer, au nom du Parlement, que les dpenses publiques font lobjet dun contrle appropri. Le principal moyen utilis par le ministre des Finances pour dicter des normes de contrle de gestion est un manuel intitul Government Accounting (comptabilit publique). Ce manuel fixe les principes rgissant la comptabilit et les systmes de contrle de gestion applicables lensemble des activits des pouvoirs publics. La mise en oeuvre dtaille de ces directives est nanmoins laisse aux ministres et aux organismes publics. Ce manuel dfinit galement le rle essentiel du responsable des comptes (accounting officer) - le plus haut fonctionnaire dun ministre ou dun organisme public. Ce dernier est personnellement responsable de la rectitude et de la rgularit des finances et des comptes de son organisme ainsi que de la prudence et de lconomie dans son administration. Cest galement lui quil incombe dviter gaspillages et extravagances, et de garantir lutilisation efficiente et efficace des ressources de cet organisme. Dans les audits financiers quil ralise rgulirement, le NAO peut attirer lattention sur les insuffisances du systme de contrle de gestion dun ministre ou dun organisme public sil estime que ces insuffisances ont un effet pervers sur les comptes de cette instance. Le NAO effectue aussi des examens de rationalit conomique, qui ont en particulier pour objet de dterminer sil existe des systmes solides

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de contrle de gestion garantissant gestion conomique, efficience et efficacit. La PAC utilise souvent ces rapports pour appuyer ses questions adresses au responsable des comptes du ministre concern sur les problmes poss. Cette commission publie ensuite ses conclusions, assorties de recommandations concernant les actions prendre. Ces recommandations font souvent apparatre le besoin damliorer les systmes de contrle de gestion.

Etats-Unis Lapproche des contrles de gestion aux Etats-Unis est trs fragmente. La constitution prvoit certaines dispositions de base (la justification des recettes et des dpenses des administrations publiques, par exemple). Dautres contrles de gestion sont prvus par des lois spcifiques votes par le Congrs. Il sagit notamment de la cration de la Cour des comptes (GAO : General Accounting Office) des EtatsUnis, qui constitue linstitution suprieure de contrle des finances publiques, et la direction de la gestion du personnel (Office of Personnel and Management), qui rglemente les rgles et les pratiques des pouvoirs publics en matire de personnel. Dautres lois exigeant des audits financiers et des valuations annuelles des contrles de gestion ont t votes. En thorie, les administrations centrales devraient jouer un rle encore plus important aux EtatsUnis quailleurs dans llaboration de contrles de gestion efficaces. Cela tient ce que les plus haut postes de direction des administrations publiques sont gnralement occups par des personnes nommes par le pouvoir politique, qui restent peu de temps en poste et qui nont que peu, voire pas dexprience pratique de la gestion des organismes publics. Dans ce contexte, on constate souvent que les administrations centrales ne sont pas capables de remplir leur mission, qui est de montrer la bonne voie en matire de cration dun systme efficient de contrles de gestion. Autre problme, le Congrs dfend avec vigueur son autorit sur les organismes dexcution et prend souvent des mesures pour les maintenir lcart de ce que lui-mme - et ces administrations - considrent comme des ingrences de la part de ces administrations centrales. Jusqu rcemment, laudit des contrles de gestion dun organisme public incombait dans une large mesure cet organisme, et pouvait occasionnellement tre complt par des audits du GAO. Entre temps, ces procdures ont t renforces par deux lois dimportance. La loi de 1982 sur lintgrit financire des directeurs de ladministration fdrale (Federal Managers Financial Integrity Act), tout dabord, impose au chef de chaque organisme public de raliser une valuation annuelle des systmes de ses contrle de gestion, de rendre compte des rsultats de cette valuation au Prsident et au Congrs, et de formuler des recommandations en vue de corriger les insuffisances. La loi sur les directeurs financiers (Chief Financial Officers Act), exige que les 24 principaux organismes publics fassent lobjet dun audit financier annuel, le rapport daudit devant comprendre une valuation des contrles de gestion.

9.

Conclusion

Les contributions prsentes dans cet ouvrage rassemblent nombre dinformations prcieuses quant aux dispositifs de contrle de gestion fonctionnant dans diffrents pays et quant la manire dont sont raliss les audits et les valuations de lefficacit de ces systmes. A lvidence, aucun systme et aucune approche unique ne sappliquent tous les cas. Il est probable que cette observation sera aussi vraie pour les PECO quelle lest pour les pays tudis dans cet ouvrage. Bien que la plupart des pays aient adopt explicitement ou, plus souvent, implicitement - les principes et normes cl de lINTOSAI, ceux-ci ont t adapts aux caractristiques constitutionnelles, politiques, lgislatives et culturelles particulires aux pays concerns.

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Les domaines dans lesquels les diffrences dapproche nationale semblent particulirement marques sont notamment les suivants : la dfinition et le rle de laudit interne, la mesure dans laquelle les pays procdent la dcentralisation de leurs contrles de gestion, selon les principes de la "nouvelle gestion des affaires publiques", la mesure dans laquelle les contrles sont mis en place par voie purement lgislative, par voie rglementaire sappuyant sur des textes lgislatifs, ou par le biais de procdures administratives, la mesure dans laquelle les contrles de gestion sont directement intgrs aux dcisions sur les programmes de dpenses publiques ou labors de manire indpendante, le statut et le rle constitutionnel des institutions suprieures de contrle des finances publiques et dans quelle mesure leur fonctionnement est indpendant du gouvernement.

La mise en place dune structure de contrles de gestion efficace est une tche difficile. Plus le systme de gouvernement et les relations rciproques avec les autres constituants de lconomie du pays sont complexes, plus les contrles de gestion ncessaires devront tre dtaills et compliqus. En outre, comme le fait observer Havens dans son tude, une lgislation et des dispositions administratives bien intentionnes peuvent avoir des effets pervers. Aux Etats-Unis, par exemple, la loi sur les inspecteurs gnraux (Inspector General Act) avait pour intention de renforcer les fonctions dinvestigation et daudit interne en donnant pour mission aux inspecteurs gnraux de rpondre de leurs activits la fois devant le Prsident et le Congrs. Au lieu datteindre son objectif, cette loi est lorigine de liens de loyaut divergents et potentiellement antagonistes.

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CONTROLES DE GESTION ET CONTROLES EXTERNES DES ACTIVITES DE LADMINISTRATION CENTRALE EN SUEDE

par

Jan Hagvall2

Rsum Dans le systme sudois, il est considr comme fondamental que les citoyens aient confiance dans le fonctionnement de ladministration centrale et soient en position de pouvoir lexaminer avec un oeil critique. Lobjectif de la dcentralisation des activits de cette administration consistait renforcer lefficacit des organismes publics et rapprocher les citoyens du processus dcisionnel. De par la loi, ces organismes sont au service du public et sont tenus de lui fournir, sur demande, des informations relatives leurs activits. Le contrle de leur gestion doit tre le garant de ce droit. Auparavant, ctaient des units spciales, indpendantes de lorganisation hirarchique, qui se chargeaient des contrles de gestion dans ces organismes. Il sagissait de contrles a priori : vrification que lentit considre disposait des fonds ncessaires au rglement dune facture, que les subventions dun certain montant pouvaient tre verses des destinataires spcifiques, etc. Aujourdhui, ces contrles sont le plus souvent intgrs lorganisation hirarchique et leur fonction sest largie. LOffice sudois de contrle de la gestion publique (RRV : Riksrevisionverket) est charg de laudit externe des organismes de ladministration centrale. Compte tenu de la raret des ressources, les auditeurs doivent analyser les postes risque, reprer les problmes prioritaires, revoir les programmes daudit si ncessaire et fournir un travail aussi efficace que possible. En outre, pour permettre aux organismes de bnficier pleinement de laudit, il convient de renforcer la coopration entre audits interne et externe. En effet, un rglement gouvernemental de 1995 dispose que les principaux organismes et groupes dorganismes publics doivent se doter dun service daudit interne aux fonctions bien dtermines. Le RRV adresse ses rapports daudit directement lchelon oprationnel qui mettra en oeuvre les recommandations prconises. Il informe par ailleurs le gouvernement des cas importants, si la raction de lorganisme contrl nest pas assez rapide, et chaque fois que des questions de principe et dintrt gnral apparaissent. Il est aujourdhui frquent que le Parlement senquire des audits du RRV. Ces contrles doivent notamment porter sur les programmes et les budgets, les valuations, les comptences et les qualifications du personnel et la documentation en ce qui concerne les achats des organismes publics. Il importe damliorer les contrles de gestion existants. Par leurs examen des contrles En tant que directeur de laudit de lOffice sudois de contrle de la gestion publique, lauteur est charg de laudit de la totalit des organismes publics relevant du ministre des Finances. LOffice sudois de la dette publique, le service des douanes sudoises et ladministration fiscale sudoise sont trois des organismes les plus importants de ce secteur. Lauteur a t charg, par les ministre des Finances, de la Sant et des Affaires sociales et du Travail, de missions spciales dans les domaines des finances et de ladministration. Le dernier rapport quil a prsent au gouvernement sinspire des travaux de la commission quil a dirige en 1994 et qui portaient sur les amliorations ncessaires des contrles de gestion des organismes de ladministration centrale.
2

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de gestion des organismes publics, les auditeurs externes contribuent prserver la capacit des organismes grer leurs achats et mieux comprendre les processus que recouvre cette activit. Pour que la dcentralisation de la fonction dacquisition de biens et services russisse, il importe que les dirigeants comprennent lobjectif du contrle, que les organismes publics soient dots dunits comptentes et disposant des connaissances ncessaires dans le domaine des achats et que le personnel de ces entits dispose de comptences de base en matire dadministration et des finances. Il faut galement que les organismes publics se conforment aux principes commerciaux et agissent dans le respect de la concurrence et de lobjectivit.

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1.

La structure des contrles de gestion en Sude

Le contrle des activits de ladministration centrale Pour que les activits de ladministration centrale en Sude soient soumises un contrle efficace, il est important quelles soient menes dans un souci de transparence et quelles puissent, dans une large mesure, tre soumises des inspections. Tout citoyen doit pouvoir examiner les activits de ladministration publique dun oeil critique. Dune manire gnrale, les documents de ladministration centrale et des organismes publics sont rpertoris de manire que le public puisse y avoir accs. Le secret ne peut tre invoqu que pour des motifs clairement dfinis par la loi. Il est essentiel que ces principes demeurent en Sude, mme compte tenu de ladhsion du pays lUnion europenne. La gestion de ladministration publique doit pouvoir tre soumise lexamen critique de mdias libres et indpendants, car cette fonction dinvestigation garantit le respect des lois et lefficacit des activits de ladministration centrale. Cette exigence suppose pour sa part le pluralisme des mdias et lexistence de dfenses solides pour viter une prise de contrle politique de ces vecteurs dinformation. Au sein du Parlement, cest la commission constitutionnelle permanente, assiste dauditeurs slectionns parmi les parlementaires, qui est charge dune partie de lapprciation politique des activits de ladministration centrale. Ces auditeurs parlementaires sont aids dun organisme daudit compos de moins de cinquante auditeurs professionnels. Cet organisme a pour objet de permettre aux diverses commissions parlementaires permanentes de jouer un rle plus efficace dans lvaluation des activits de ladministration centrale. En outre, dans certains cas, le bureau du mdiateur parlementaire apporte son soutien aux personnes qui souhaitent faire prvaloir leurs droits face aux organismes publics. La plupart des services daudit professionnels dont dispose ladministration publique sont rassembls au sein du RRV. Cet organisme est charg de laudit externe permanent des comptes et des systmes de contrles de gestion pour la totalit des organismes centraux. Le garde des sceaux est lquivalent, au sein du gouvernement, du mdiateur parlementaire. Cependant, la fonction de garde des sceaux englobe des fonctions supplmentaires qui nont pas de rapport avec les contrles administratifs. En Sude, lorganisation du gouvernement est diffrente de la plupart des autres pays. Elle se caractrise par des ministres de taille trs rduite. Moins de 1 pour cent des 300 000 employs de ladministration centrale travaillent au sein des ministres. Les organismes travaillant dans les diffrents domaines de comptence des ministres disposent dun degr dindpendance lev par rapport ces ministres. Les organismes centraux prennent leurs propres dcisions dans les affaires touchant lapplication de la loi et lexercice de lautorit publique. Placs sous la responsabilit dun directeur gnral, chaque organisme est responsable, dans son fonctionnement quotidien, devant le gouvernement cest--dire, en pratique, devant le ministre concern.

Elaboration et mise en place des contrles de gestion Cest le gouvernement sudois qui tablit des rglements dapplication de la lgislation relatifs aux contrles de gestion des organismes publics. Le rle de ces rglements est important. Ce sont eux, en effet, qui fixent les principaux objectifs de ces contrles. Le gouvernement dans son ensemble est responsable devant le Parlement concernant la conformit aux dcisions parlementaires des contrles mis en place dans les organismes centraux indpendants. La division des activits de ladministration centrale entre une "fonction dacheteur" pour laquelle ladministration est collectivement responsable et des "organismes dexcution" indpendants, sest traduite par une large dcentralisation des activits de

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ladministration. Dans ces conditions, il est apparu ncessaire daugmenter les contrles au sein de ladministration publique sudoise.

Le rle des organismes centraux Le systme sudois est original en ce sens quun seul organisme, le RRV, est charg de la gestion financire et de laudit dans le secteur public. Cest lui qui dfinit les normes comptables de base de tous les organismes publics. Il incombe tout dabord ces derniers de mettre en oeuvre ces normes, puis au RRV de procder laudit de leurs comptes. Une autre fonction essentielle du RRV en matire de gestion financire consiste laborer des normes relatives aux systmes de contrle de gestion dans les organismes publics centraux. Ces normes sont publies sous la forme de directives et dinstructions destines aux systmes de comptabilit des organismes. Cest le RRV qui les labores, les dfinit et publie, avant de sassurer, par ses audits, que les organismes contrls sy conforment. De plus, le RRV fournit au gouvernement des donnes mises jour que ce dernier utilise dans sa politique conomique et budgtaire. Enfin, le RRV, par ses services daudit et de conseil, soutient les organismes publics dans leur recherche de lefficacit. Les dirigeants des organismes publics disposent dune certaine marge de manoeuvre pour adapter les normes leurs besoins. Certaines normes dtailles restent nanmoins obligatoires dans le cas, par exemple, de certaines oprations financires particulires. Il incombe toutefois essentiellement aux organismes de dterminer leurs normes en matire de gestion des ressources humaines, sous rserve des limites budgtaires. Les normes les plus importantes destines aux organismes publics sont dcrites aux paragraphes suivants. Tout dabord, les rglements mentionns plus haut fournissent un cadre trs gnral dorientation lensemble des organismes publics. Ces derniers doivent grer leurs activits en rpondant certaines obligations tablies par le gouvernement suivant les dcisions parlementaires. Ces obligations figurent dans les documents suivants : la dclaration des principaux devoirs et responsabilits de lensemble des organismes publics, des instructions particulires concernant les devoirs et responsabilits de chaque organisme, une autorisation de dpenses adresse chaque anne chaque organisme public, prcisant les fonds mis la disposition de cet organisme et dtaillant ses fonctions spcifiques, qui peuvent varier dune anne sur lautre, lobligation, pour chaque organisme, de fournir des comptes annuels et des informations relatives ses performances financires et ses activits.

En deuxime lieu, les organismes reoivent des orientations plus cibles et plus dtailles sur ltablissement et la prsentation des comptes et sur les procdures de contrle de gestion mettre en oeuvre. Ces orientations sont principalement tablies par le RRV et viennent sajouter au cadre gnral tabli par le gouvernement. Enfin, chaque organisme est cens mettre en place ses propres procdures de contrle de gestion en fonction des obligations dcrites ci-dessus. Ces procdures comprennent, par exemple, des instructions relatives lorganisation du travail de lorganisme, la rpartition des responsabilits au sein des organes directeurs et ltablissement de comptes annuels et de programmes dactivit.

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Comparaison avec les directives de lINTOSAI Les normes que doivent suivre les organismes sudois sont analogues celles des Directives pour llaboration des normes de contrle interne de lINTOSAI. Il est essentiel que les organismes publics satisfassent aux exigences annuelles du gouvernement, dans le respect de la lgislation et des fonds disponibles. Nous pouvons citer, parmi les aspects importants du contrle de gestion, la correspondance entre les intentions du gouvernement et les activits des organismes, la comptence et la dlimitation des responsabilits au sein de ces derniers et la mise en oeuvre des fonctions de lorganisme qui doit sattacher obtenir les meilleurs rsultats tout en rduisant au maximum les risques derreurs et dirrgularits importantes.

Vrification et valuation du systme de contrle de gestion Le chef de chaque organisme est responsable de la vrification et de lvaluation des rsultats des contrles de gestion en vertu des normes mentionnes ci-dessus, qui sont comparables celles figurant dans les directives de lINTOSAI (I, paragraphe 1). Le RRV assure en outre un audit externe sur la rgularit et lefficience des contrles. Aujourdhui, laudit interne tend aussi se dvelopper et dispose de ressources plus grandes quauparavant. Les quipes daudit interne doivent contribuer la qualit des contrles, plus particulirement dans les organismes les plus grands. Le gouvernement a dcid qu partir de 1995, les organismes les plus grands et les plus importants devraient disposer dune fonction daudit interne tablie selon des caractristiques spcifiques (voir la section 3, "Renforcement de laudit interne").

Ressources, comptences et formation ncessaires la mise en oeuvre de systmes de contrle de gestion Pour llaboration et le fonctionnement dun systme de contrle de gestion efficace, il importe de disposer dun personnel form, mme dappliquer la thorie de lorganisation et de choisir des modles appropris cet objectif. Le RRV propose de nombreux programmes de dveloppement destins aux organes directeurs et au personnel (formation par groupe ou individuelle). Les organismes publics coopre par ailleurs en utilisant les experts disponibles de la manire la plus efficace possible. Les systmes de contrle de gestion continuent de se concentrer sur les aspects financiers, mais cette situation tend voluer. Une plus grande importance est en effet dsormais accorde aux rsultats obtenus. La libert accrue dont jouissent les organismes publics en terme de gestion des fonds se conjugue limportant mouvement de dcentralisation qui touche la Sude, avec pour effet daccrotre les responsabilits et les besoins en comptences professionnelles de ces organismes. En mme temps, ces organismes sont censs fournir des efforts supplmentaires pour obtenir des rsultats satisfaisants. Cette situation a une influence directe sur limportance des audits relevant du RRV. Il est prvoir, qu lavenir, les rsultats des organismes publics prendront une importance capitale dans les audits.

2.

Les contrles externes effectus par des instances daudit indpendantes

La mission daudit du RRV Les dcisions collectives du gouvernement, combines au libre accs du public tous les documents relatifs aux activits des organismes publics, contrebalancent les risques lis la prise de dcision ce niveau. Dans ce contexte, et compte tenu de la forte dcentralisation de ladministration publique, il est possible daffirmer que les risques les plus grands rsident dans les activits des organismes centraux. La mission daudit du RRV couvre ces organismes, ainsi quun nombre croissant dentreprises

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et de fondations relevant du secteur public dEtat. En 1994, le RRV comprenait 260 auditeurs, soit moins dun auditeur pour mille employs de ladministration centrale. Le RRV est, dans une large mesure, indpendant des organismes dans tous les aspects importants de son travail, puisque ses audits sont entirement financs par le gouvernement. Aucun lien financier ne le lie donc aux organismes quil contrle. Cette caractristique le diffrencie des cabinets privs qui ont des relations financires avec leurs clients. En tant quorganisme autonome et quentit daudit indpendante, le RRV effectue ses audits sans intervention du gouvernement, sur la base de normes consensuelles et selon son propre code professionnel. Lindpendance des audits du RRV est essentielle la prservation de la confiance qui lui est accorde en tant quorganisme daudit, mais galement dans ses missions internationales, et en particulier dans ses relations avec dautres instances suprieures de contrle des finances publiques. Les audits raliss par le RRV comprennent des examens priodiques des rapports annuels des organismes publics. Le RRV effectue galement des tudes destines attirer lattention sur les obstacles lutilisation efficace et efficiente des ressources dans le secteur public. Il fournit galement au Parlement, au gouvernement et aux organismes publics des informations leur permettant de prendre les dcisions ncessaires une plus grande efficience. Ces dernires annes, le RRV sest distingu, dans ses travaux daudit, par le soutien considrable quil a apport au gouvernement et aux organismes contrls. Ses efforts dans ce domaine se sont rvls considrablement suprieurs ce que lon pourrait attendre des conseils qui suivent gnralement un audit. Cette volution sexplique par le fait que les missions du RRV dpassent les comptences du simple audit et comportent des fonctions de support et de suivi des rsultats des mesures gnrales, destines amliorer le fonctionnement, le contrle et les comptes des activits de ladministration centrale. Bien que sa fonction premire demeure laudit, le RRV offre galement des conseils lorsquil estime quune action se justifie (I, paragraphe 80). Les auditeurs sont donc trs sollicits, non seulement sur le plan de leurs comptences professionnelles, mais galement de leur intgrit dans la pratique de leur profession. La grande majorit des organismes publics dispose prsent dun systme de comptabilit appropri. Le passage au nouveau mode de contrle financier, orient vers les rsultats, sest effectu plus aisment que prvu. Des lacunes demeurent nanmoins dans les systmes de contrle de gestion dcrits plus loin et sont, souvent lies la dcentralisation de la responsabilit financire ou la disparition de lorganisme concern. Des questions ont ainsi t souleves concernant les achats de ladministration, les oprations financires ou les emplois mi-temps occups par des fonctionnaires.

Le travail daudit Les points particuliers tudier en priorit lors dun audit sont dtermins par des analyses de risques. Cet aspect revt une grande importance, car il sagit de procder ces analyses afin dutiliser de manire efficace des ressources daudit peu abondantes. Pour quun audit se droule correctement, il faut que la porte de son analyse soit suffisante et quil respecte des principes professionnels adquats. Lapproche de laudit est influence par des facteurs tels que les oprations significatives et lexposition aux risques et, bien videmment, lexprience du ou des auditeurs. Le RRV sattache de plus en plus amliorer les mthodes permettant de dfinir lapproche de laudit.

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Chaque partie du travail daudit est soigneusement planifie. Ce plan prcise la ou les questions les plus importantes tudier, les comptences requises dans lquipe daudit, le temps ncessaire et la date dchance de laudit, les cots, ainsi que lorganisation du rapport interne et du rapport destin lorganisme public et au gouvernement. La prparation dun audit dbute bien avant la visite de lorganisme. Le RRV dispose dun accs aux comptes courants des organismes grce aux rseaux informatiques. Il peut alors analyser ces comptes et prendre note des transactions qui mritent dtre tudies de plus prs. Il recueille galement dautres donnes concernant lorganisme. Il compare les comptes de ses diffrentes units et services. Il labore une liste de questions poser lors de la visite et ainsi de suite. Cette approche systmatique permet de rduire le temps pass dans lorganisme. La visite est ensuite consacre des entretiens et ltude de certains documents afin de vrifier (ou dinfirmer) les donnes indiques dans les comptes courants ou provenant dautres sources dinformation. Cette visite permet galement dtudier les systmes de contrle de gestion et plus particulirement leur mise en oeuvre. Enfin, les rsultats de laudit font lobjet dun rapport. En principe, celui-ci est directement envoy lchelon oprationnel le moins lev offrant la garantie que des actions efficaces seront prises. Dans les cas importants, si le temps de raction de lorganisme contrl nest pas assez rapide, et chaque fois que des questions de principe et dintrt gnral sont mis en cause, le gouvernement est inform. Il arrive frquemment aujourdhui que le Parlement senquire des audits du RRV.

3.

Les contrles de gestion dans les organismes de ladministration centrale

Consquences de la dcentralisation Aujourdhui, les organismes de ladministration centrale jouissent de marges de manoeuvre variables en matire de financement et dobjectifs atteindre. La rglementation dtaille de lutilisation des ressources reste un cas exceptionnel. Les objectifs des activits des organismes centraux se fondent sur les objectifs politiques dfinis par le Parlement. Des indicateurs de performance permettent de contrler les rsultats de chaque activit et dassurer leur suivi. La dcentralisation des activits des organismes publics a t mene dans le but daugmenter leur efficacit et de rapprocher les citoyens du processus dcisionnel. Auparavant, la fonction de contrle interne aux organismes publics relevait dans une large mesure dunits spciales, indpendantes de lorganisation hirarchique. Il sagissait en fait de contrles a priori : vrification que lorganisme disposait des fonds ncessaires au paiement dune facture, que les subventions dun certain montant taient redistribus un destinataire spcifique, etc. Aujourdhui, les contrles sont la plupart du temps intgrs aux activits de lorganisme. La dcentralisation de la responsabilit en matire dutilisation du budget allou implique donc un systme de contrle lui aussi dcentralis. Ainsi, le responsable dune unit ne peut approuver un versement que lorsquon lui prsente une facture certifie, lorsque ce versement concerne lunit dont il est responsable et lorsque la somme est infrieure au plafond dfini par un suprieur hirarchique. Ces rgles sappliquent non seulement aux vrifications a priori, mais galement aux contrles de suivi. En outre, il est de plus en plus frquent que ces contrles de suivi soient effectus par audit externe, cest--dire par des cabinets indpendants. Le contrle de gestion se caractrise depuis longtemps par un principe : les informations relatives la comptabilit et au rendement des organismes publics doivent tre exactes et fidles la ralit, et les erreurs et problmes doivent tre dtects et corrigs. Le dveloppement de linformatique et des tlcommunications a entre temps dbouch sur un largissement des systmes de contrle. Aujourdhui, le contrle de gestion concerne toutes les activits dun organisme, permettant ainsi la direction de vrifier

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et danalyser ces activits en permanence, outre ladoption des mesures correctives ncessaires. Comme le souligne la prface des directives de lINTOSAI, les besoins croissants en matire de contrles de gestion sont une consquence de la politique de dcentralisation, de la raret des ressources disponibles et de la demande grandissante de suivi. La responsabilit du directeur gnral des diffrents organismes publics est lourde car, dans son rapport au ministre concern, cest lui qui doit garantir que les intentions du Parlement et du gouvernement ont t respectes conformment la loi, que les fonds allous son organisme ont t utiliss bon escient et que les activits de lorganisme ont t enregistres de faon fidle et scrupuleuse. Pour cela, il faut intgrer les contrles dans lorganisation de lentit considre et dans son travail quotidien, mais galement que ses employs fassent preuve dune attitude dadhsion aux contrles. Cest ainsi que lon peut garantir une administration correcte des avoirs et un contrle de gestion efficace. Les dirigeants des organismes doivent comprendre la structure des systmes de contrle de gestion et leurs objectifs (I, paragraphe 3).

Lacunes Les activits des organismes gagnant en complexit, les dirigeants se doivent dtendre les contrles de gestion des activits places sous leur responsabilit. Le RRV donne frquemment des conseils cet gard, dans le cadre de ses activits dexamen externe des organismes publics et des rapports quil adresse au gouvernement concernant la situation administrative et financire de ces organismes centraux. Les paragraphes ci-dessous traitent succinctement dun certain nombre de problmes ayant entran des risques significatifs dans les activits des organismes publics, sans que les contrles de gestion y aient apport de remde acceptable. Ces paragraphes fournissent des informations relatives aux problmes que posent actuellement les contrles, et qui concernent en premier lieu les aspects financiers et comptables. Ils donnent ainsi une image reprsentative des risques actuellement rencontrs dans les organismes centraux. La nature de ces risques permet leur solution par une extension des contrles en conformit avec les normes nonces dans les directives de lINTOSAI (I, paragraphe 4). Il convient de prciser que de nombreux organismes ont dj entrepris de remdier aux insuffisances par une amlioration des contrles de gestion.

Le traitement des subventions Les subventions sont accords pour une utilisation dtermine. Or, il arrive, par exemple, que des fonds destins des projets de dveloppement rgional (sous la responsabilit des conseils gnraux) servent en fait au financement des dpenses de ladministration interne ou la relocalisation des activits de ces conseils gnraux. Les systmes de contrle visant la technologie, les politiques rgionales et les nergies nouvelles, sont inadapts. En effet, ils ne parviennent pas empcher une distribution fautive des subventions ou leur utilisation des fins diffrant des objectifs initiaux. En outre, des dfaillances ont t galement observes lorsque des organismes extrieurs ladministration centrale sont chargs de redistribuer les subventions alloues par le gouvernement. La dcentralisation et/ou la dlgation des tches accroissent la difficult lie la mise en place de contrles adquats du traitement des subventions. Ladministration centrale, se fondant sur les observations du RRV, rclame aux organismes le remboursement des subventions mal distribues. Cela se traduit par la rduction des dotations de personnel et dadministration des organismes ayant commis des fautes. Le RRV conseille par ailleurs le gouvernement sur les moyens damliorer ses directives concernant la gestion des subventions.

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Le traitement des transactions financires La dcentralisation engendre souvent un transfert des responsabilits. Ainsi, des personnes qui connaissent mal le domaine des finances peuvent se retrouver en position de traiter des transactions financires. Par exemple, la gestion des liquidits (qui peuvent slever des millions de couronnes sudoises) traites lorigine par une poigne de personnes un niveau trs centralis peut prsent tre de la responsabilit dun nombre peut-tre dix fois plus grand de personnes qui ne disposent pas des comptences suffisantes ou dont les qualifications sont inutiles dans ce domaine. Cette nouvelle situation a fortement augment le risque de paiements non conformes, cest--dire adresss un mauvais destinataire, une date incorrecte, sans approbation pralable et pour un motif erron voire impropre. Il ne sagit pas ici de remettre en cause la dcentralisation, mais bien dinsister sur la ncessit de contrles de gestion rigoureux dans ce contexte. Le RRV a attir lattention sur ce problme dans les rapports daudit quil a ralis en 1993 et 1994. Ce sont en particulier les organismes publics dont la structure pourrait tre compare un groupe dans le priv, cest--dire composs dune entit mre, et dantennes rgionales et locales, qui peuvent tre plusieurs centaines. Le RRV a observ que les organismes considrs ont amlior leurs contrles, mme si de nouveaux efforts sont encore ncessaires. Le RRV continue de se pencher de prs sur cette question, mais ne demande plus au gouvernement dadopter des mesures spciales la concernant.

Les conflits dintrts et situations analogues Il est frquent quun agent dun organisme public occupe des fonctions ou ait des intrts sortant de la sphre de ses fonctions au sein de cet organisme. La dcentralisation et/ou la dlgation des responsabilits et des pouvoirs tend augmenter les risques de conflits dintrts et de situations analogues. Ce phnomne se prsente lorsque les occupations annexes dun fonctionnaire entranent des consquences ngatives sur laccomplissement de ses fonctions. Elle concerne particulirement les universits et les instituts techniques, dont de nombreux agent exercent une autre occupation par ailleurs. Il peut ainsi arriver quun employ dune universit possde une entreprise ayant tabli des relations commerciales avec cet tablissement. Cette situation, qui en elle-mme peut donner lieu discussion, peut signifier que cet employ, agissant au nom de son service, va favoriser sa propre socit en cas dappel doffres. Si la direction de lorganisme manque appliquer, dans le cadre de son contrle interne, les rgles du droit administratif relatives aux conflits dintrts, cest toute la fonction publique qui sexpose perdre sa crdibilit aux yeux du public. Les conflits dintrts et les emplois secondaires posent par ailleurs dautres problmes et cela, plus particulirement dans le cadre universitaire. Suite un audit entrepris dans une universit en 1994, le RRV a enjoint cet tablissement dtudier ltendue du problme et de garantir lobservation des rgles existantes. Luniversit a donc charg un agent spcialis dtudier le problme. Ses dirigeants ont en outre labor de nouvelles directives pour raffirmer les rgles dj en place. Une quipe spcialise dans les occupations annexes a t forme sous lautorit du premier ministre. Elle a pour objet dmettre des propositions en vue de ltablissement dune dcision gouvernementale qui dfinirait des rgles plus strictes vis--vis de ce type doccupations dans le secteur de lducation. Les rsultats de laudit du RRV serviront de base la formulation de ces propositions.

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La fiabilit des systmes informatiques Les organismes publics ont tendance tre trop dpendants de leurs systmes informatiques, ce qui remet gravement en cause la fiabilit des donnes utilises en comptabilit financire, notamment. Aujourdhui encore, la matrise des fonctions informatiques reste souvent lapanage dunits ou de fonctions spciales. Or, les exigences auxquelles sont soumises ces units en terme de production et de rendement peuvent avoir une influence ngative sur le contrle des flux de production et de transactions. Cette situation devient vite ralit lorsque lorganisme concern est incapable dassurer un suivi et de dterminer si la fonction informatique remplit sa mission avec tout le soin et la qualit ncessaires. Lorsque lorganisme concern, et en particulier sa direction, est suffisamment vers en informatique, il risque dtre beaucoup trop peu exigeant vis--vis de son service informatique. Afin de renforcer les contrles de gestion, la direction doit donc procder rgulirement une valuation des systmes, des programmes et des procdures de contrles avec laide dexperts en informatique extrieurs. La lgislation et les rglements relatifs un domaine dactivit spcifique sont soumis des changements rapides, qui doivent tre rpercuts avec la mme rapidit sur les procdures de traitement, le systme informatique et les contrles physiques. La modification des procdures de traitement et la mise en place de contrles en amont du dmarrage des oprations proprement dites permet dviter certains problmes. En labsence de telles mesures, il existe un risque substantiel de dfaillance et donc de problmes, par exemple dans les contrles du suivi financier. Les rsultats obtenus partir de donnes inexactes ou trompeuses peuvent alors tre source de dcisions fautives. Le systme de contrle de gestion doit donc tre en mesure de garantir que les informations sur lesquelles se fondent des dcisions sont exactes. Ladministration centrale a largement informatis ses systmes lis, notamment, ladministration de la collecte des impts et la scurit sociale, ainsi qu ladministration des fonds publics et privs. Pratiquement toutes les administrations publiques utilisent linformatique pour leurs activits dadministration financire, de suivi des projets et bien dautres tches encore. Or, le nombre dagents disposant dun accs gnral ces systmes est trop important et le traitement quotidien des cartes daccs est problmatique car les rgles de scurit ne sont pas respectes comme elles le devraient. Il arrive ainsi que des cartes soient laisses dans des terminaux, ce qui accrot inutilement le risque dusage impropre, de disparition ou daltration des donnes. Le contrle de laccs aux donnes informatises est insuffisant dans un trop grand nombre dorganismes. Une des fonctions les plus importantes du RRV consiste examiner les systmes informatiques des organismes publics. Comme on la vu plus haut, le RRV observe des lacunes dans le contrle de ces systmes. Il demande galement, entre autres choses, que ces systmes soient soumis des tests pousss avant dtre mis en service, que le contrle de laccs aux donnes soit garanti. Avec la fonction informatique, ladministration publique se trouve face un problme stratgique dune grande complexit. Les organismes publics sont pour linstant incapables danalyser et de rsoudre eux seuls tous les problmes lis ces systmes. Le RRV a donc mis en place un groupe spcial destin renforcer laudit des systmes informatiques des organismes publics. Ce groupe travaille en parallle avec les autres auditeurs du RRV. Ainsi, les pouvoirs publics, se fondant sur les audits approfondis du RRV, peuvent dsormais prendre des mesures plus rigoureuses dans le domaine du traitement des donnes.

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Les contrles du traitement des affaires touchant plusieurs organismes ou institutions On a pu observer quil tait difficile de maintenir des contrles satisfaisants lorsquune affaire devait tre traite par plus dun organisme. En effet, il devient alors difficile de dlimiter avec exactitude le champ de responsabilit de chacun. Une telle situation peut entraner des consquences financires ngatives pour ladministration centrale. Ainsi, une socit qui aurait rgl une somme trop importante au titre de la TVA (taxe sur la valeur ajoute) pourrait tre rembourse du trop-peru par lorganisme charg du recouvrement des impts, alors que cette mme socit est dbitrice auprs dautres organismes publics. Un contrle de gestion efficace permettrait de rduire une grande partie de ce problme sans ncessiter pour autant le vote de nouvelles lois. La qualit du contrle prend une importance particulire en cas de fermeture ou de restructuration dun organisme. Ces situations tant exceptionnelles, il existe un risque que les organismes concerns ne disposent pas de procdures satisfaisantes concernant, par exemple, la vente des actifs. Il est arriv que ce travail soit effectu par le service normalement charg des achats qui sest ainsi retrouv en position de vendeur, tche pour laquelle il disposait de moins dexprience. Cette opration a expos lorganisme en question un risque commercial substantiel. En outre, des lacunes figurant dans la procdure de facturation ont entran des erreurs dans la comptabilisation des produits de ces cessions. Se fondant sur les observations du RRV, le gouvernement a dcrt qu lchance des demandes de paiement provenant dentreprises (sur la TVA de produits imports, par exemple), le service des douanes sudois devait transmettre laffaire beaucoup plus rapidement au fisc. En effet, seuls les organismes de ladministration fiscale sont mme dautoriser diffrents types de versements entre organismes publics et entreprises prives. LEtat a ainsi ralis des gains significatifs en permettant au fisc dintervenir plus tt et de mettre en correspondance les demandes de remboursement des entreprises et les sommes dues par ces entreprises lEtat.

Les achats Les faiblesses des mcanismes dacquisition de biens et services au sein des organismes publics posent un problme srieux, mais dont lampleur varie selon les organismes. Bien que de nombreux efforts aient t entrepris pour y remdier, des difficults demeurent. La section 4 tudie en dtail cette procdure dachat, ainsi que la mise en place de contrles de gestion adquats. Diffrentes formes de contrle employes cet gard suivent galement les normes prsentes dans les directives de lINTOSAI (I, paragraphe 4). La Sude sest prsent dote de rgles plus strictes et plus tendues sur les achats du secteur public. Ces rgles correspondent celles en vigueur sur le territoire de lUnion europenne. Les sanctions ont galement t renforces. Ainsi, lorsque lachat nest pas effectu da faon conforme, lorganisme fautif peut avoir recommencer la procdure ou verser des dommages considrables au soumissionnaire ls. Ces nouvelles conditions entranent un surcrot de responsabilit pour la direction des organismes et pour le RRV qui doivent annuler les achats qui ne suivent pas les rgles en vigueur.

Le renforcement de laudit interne Les problmes dcrits ci-dessus font lobjet de rapports rguliers envoys aux organismes contrls. Certains de ces organismes prennent alors les mesures qui simposent. Cependant, il arrive aussi que le RRV soulve le mme problme plusieurs annes de suite. En 1994, ce phnomne a conduit le gouvernement confier au RRV une tude sur les mesures ncessaires lamlioration des contrles de

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gestions des organismes publics. Lauteur de ces lignes tait responsable de ces recherches, menes de mai dcembre 1994. Elles ont dbouch sur un rglement disposant que les principaux organismes et groupes dorganismes devaient disposer dune fonction daudit interne rpondant des critres prcis (I, paragraphes 74, 78 et 85). Il sagit notamment de respecter les exigences suivantes : Laudit interne doit examiner les contrles exercs par lorganisme public sur ses systmes, ses procdures de travail et son organisation, ainsi que sur la faon dont il sacquitte de ses obligations comptables. Le conseil de direction des organismes, et dans certains cas le directeur gnral lui-mme, doivent approuver le programme annuel daudit interne. Ce programme daudit doit se fonder sur une analyse (ralise par la fonction daudit interne) des activits susceptibles dtre source des erreurs les plus graves. Le RRV doit tre consult avant lapprobation du programme. Laudit interne doit se drouler conformment aux normes professionnelles gnralement admises. Les auditeurs internes doivent soumettre leurs observations au conseil de direction de lorganisme ou, en labsence dune telle entit, au directeur gnral en personne.

Ce rglement a pour but de contraindre les organismes publics de se doter de meilleurs contrles et dune plus grande scurit. Il ne se substitue en aucun cas aux contrles de gestion intgrs, par exemple, lorganisation hirarchique de lorganisme.

4.

Aspects des contrles de gestion en matire dachats

Le RRV estime que le systme sudois, particulirement en matire dachats, peut tre transpos dans dautres pays, en dpit dventuelles diffrences de lgislation et de rglementation. Le RRV sintresse en particulier lacquisition de prestation de service en matire de conseil. En effet, ce domaine illustre bien la dpendance croissante des organismes publics vis--vis dun environnement technologique complexe quil faut grer et utiliser au mieux, en recourant occasionnellement aux services dexperts. A bien des gards, la fonction dachat et les problmes qui lui sont lis concernent autant les biens que les services. Cependant, lexprience montre que les organismes publics rencontrent plus de difficults administrer lacquisition de services. En tant que service daudit externe, le RRV jour un rle considrable dans les contrles de suivi des activits de ladministration centrale. Cependant, les exemples montrent avant tout combien il est important que chaque organisme traite les contrle de suivi avec srieux dans le cadre de son systme de contrle de gestion.

Les achats des organismes publics en chiffres A la fin des annes 80, le montant global des achats des organismes publics, entreprises dEtat et entreprises publiques slevait environ 100 milliards de couronnes sudoises, soit plus de 50 pour cent de la consommation et des investissements de ce secteur.

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Le gouvernement impose des obligations gnrales aux organismes publics en termes de rapport cot/efficacit, aspect important dans lacquisition des biens et services. Lattention porte aux marchs publics se fonde sur lexprience sudoise et internationale, qui montre que la discrimination est un facteur frquent dans ce domaine. La Commission europenne a estim la fin des annes 80 quen raison de mesures protectionnistes, la population des Etats membre payait chaque anne environ 40 milliards dECU (EURO) en trop pour les achats du secteur public de leurs pays respectifs. Une tude du gouvernement sudois ralise au dbut des annes 90 fait apparatre quun accroissement de la concurrence en matire dachats pourrait pourrait se traduire par des conomies allant de 10 50 pour cent du cot total de ces achats. La concurrence est une expression de lapplication de principes commerciaux. Elle joue un rle majeur dans les activits de ladministration centrale. Toutes les questions dordre financier doivent tre traites selon les rgles tablies par la loi sur les achats de ladministration publique, sur la base de principes commerciaux sains et sans retards inutiles.

Le comportement sur le march des achats Les biens et services offerts sur le march prsentent une complexit grandissante. Les agents chargs des achats au sein de ladministration centrale doivent donc disposer de qualifications accrues. Il arrive que loffre de services se combine une offre de biens. Ainsi, une offre dordinateurs et dinstallations informatiques peut tre complte par divers types de formations. Lventail des services proposs par les conseillers en organisation, les agences de publicit et les cabinets comptables, entre autres, sont de plus en plus varis. Il en va de mme pour la qualit des services proposs. La gamme des prix est donc trs tendue et difficile analyser. La complexit de ces biens et services force les organismes publics consacrer dimportants efforts ltude et lanalyse du march et des diffrents acteurs qui laniment, examiner dans quelle mesure lorganisme concern est mme de sacquitter du travail en interne et, enfin, effectuer un choix. Les offres soumises doivent faire lobjet, non seulement dune mise en concurrence, mais aussi dun examen critique. En mme temps, il est important de considrer les effets synergiques dune collaboration entre clients et fournisseurs. En effet, des relations approfondies entre ces deux acteurs sont parfois prfrables lacquisition des connaissances ncessaires pour savoir quels sont les produits utiliser. La dcentralisation constitue un autre facteur obligeant les dirigeants des organismes publics se pencher de plus prs sur les achats. La bonne marche des processus dachat constitue un pan important du contrle de gestion des organismes publics. Ainsi, chaque organisme doit fournir ses dirigeants et autres responsables des achats les informations et les conseils ncessaires sur cette activit. Ces informations doivent expliciter les principes de la loi sur les achats de ladministration publique et donner une forme concrte aux rgles spcifiques appliquer en matire dachats. La direction des organismes publics doit aussi garantir la mise en application de cette loi.

Procdure dtaille concernant lacquisition de services de consultants Lencadr 1 dcrit la procdure dachat dans le secteur public et ses diverses phases du point de vue du contrle en sappuyant sur lexemple dorganismes publics recherchant les services de consultants dans leur domaine dactivit. Il convient de noter que les organismes publics ne doivent faire appel des consultants qu titre exceptionnel, soit parce quil leur manque une spcialisation recherche, soit parce quils sont (temporairement) cours de personnel. Lexemple choisi sinscrit galement sur un fond de

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croissance de la part des services dans le total des achats du secteur public en Sude (actuellement plus de 50 pour cent du volume total des achats) et en considrant la relative difficult du contrle de gestion en matire dachat des prestations en matire de conseil. Le contrle de gestion comprend le contrle global des achats et des contrles spcifiques de divers lments de cette procdure, qui va de lvaluation des besoins la contribution du consultant, en passant par le suivi et la supervision de ces contrles. Le programme de contrle dcrit en encadr ne couvre pas tous les aspects, mais se fonde sur des facteurs qui, au cours de annes, se sont rvls les plus importants et les plus ncessaires contrler dans le cadre de lacquisition de services de conseil. Les paragraphes suivants se penchent sur les expriences des organismes publics en matire dachats. Les auditeurs du RRV commencent leur travail par lanalyse des questions dachat dans le contexte du systme gnral de contrle des organismes publics. Selon les circonstances, le RRV choisit dexaminer la supervision des organismes sur ses activits de contrle, le fonctionnement de ses contrles gnraux ou de ses contrles de certaines parties de la procdure dachat. Ce programme suit les normes tablies dans les directives de lINTOSAI (I, paragraphe 4).

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Encadr 1. Contrle de gestion et recherche de consultants Les contrles dcrits ci-dessous doivent tre superviss par un personnel qualifi et jouissant de la confiance de la direction de lorganisme.

Contrles gnraux Programmes, budgets, etc. La planification et la budgtisation reprsentent deux des principaux instruments des activits lies lachat. Lenveloppe budgtaire annuelle alloue des ressources aux diffrentes units des organismes, au titre des salaires et de lacquisition de biens et services. Ces ressources doivent tre distribues aux units concernes dans un but defficience des activits de lorganisme. Ces units doivent pour leur part pouvoir dcider de lemploi des fonds qui leur sont allous. Lachat doit seffectuer dans un souci de rentabilit. Certaines restrictions sont ncessaires concernant lutilisation des ressources destines aux achats des units. Ces restrictions doivent figurer dans les programmes, budgets et autres documents relatifs au processus dcisionnel. Lunit doit suivre la politique de lorganisme sur la question de savoir si les services doivent tre effectus en interne ou sil convient de faire appel des services externes. Par ailleurs, les contrats signs par le responsable dune unit ne doivent pas dpasser un certain plafond. Le gouvernement dlgue aux organismes publics le droit de dterminer ces plafonds dans les instructions quil tablit lattention de ces organismes. Au-del du plafond fix, cest le suprieur direct du chef de lunit considre qui assume la responsabilit. Il existe galement des plafonds pour des achats dune nature plus simple et moins formalise. Les organismes publics doivent par ailleurs recourir des achats groups. Ils doivent galement procder des achats centraliss en matire dordinateurs et autres quipements informatiques afin dviter des problmes de fonctionnement et autres difficults lies lintroduction dordinateurs et de systmes informatiques dans le fonctionnement des organismes publics. Il existe une condition majeure en matire dachat : une mme personne ne doit pas tre responsable de plusieurs fonctions cl dans la procdure (I, paragraphe 4). Ces fonctions peuvent par exemple concerner la ralisation de dossiers dappel doffres, le lancement de lappel doffres, le dpouillement et lvaluation des offres ou ltablissement des contrats, des versements et de la comptabilit. En outre, les diffrentes parties de la procdure dachat doivent faire lobjet dun rapprochement continu sur lensemble de lanne.

Le contrle et lvaluation de lapport des consultants Un consultant engag par un organisme ne doit pas tre laiss lui-mme dans laccomplissement de sa mission. Lorganisme qui utilise ses services doit affecter des ressources destines au contrle afin de sassurer que les rsultats du travail du consultant sont satisfaisants. Le suivi et lvaluation du travail des consultants doivent se concentrer sur les aspects les plus importants de chaque mission de conseil. Lorganisme doit conserver un registre de lensemble des consultants utiliss. Ce registre doit contenir leur nom, le but de leur mission, la dure effective de la mission par rapport celle prcise sur le contrat, une valuation des rsultats et le tarif horaire des services. Cette valuation est un point de dpart important pour les organismes lors de la planification dactivits de longue dure.

Problmes de qualification et dexprience Cest la direction de lorganisme public concern qui doit garantir que cet organisme dispose dun personnel suffisamment expriments et qualifis (I, paragraphes 28-31). La motivation du personnel joue un rle important dans cette fonction de gestion. Le systme de contrle de gestion doit garantir que les niveaux dexprience et de qualifications disponibles correspondent aux besoins rels. Il doit galement jouer un rle actif dans lvolution des activits dans le sens dune plus grande efficience. les achats sont dans domaine dans lequel lexistence de comptences et dexpriences adaptes a gagn en importance pour un certain nombre dorganismes depuis lentre en vigueur de la nouvelle loi sur les achats de ladministration publique, dbut 1995. Cette question doit bien videmment tre traite de manire professionnelle. Les rgles contenues dans cette nouvelle loi sont beaucoup plus dtailles que les prcdentes. Elles prvoient des sanctions en cas dachat impropre. Ces circonstances nouvelles supposent une modification profonde des procdures dachat, et notamment un accroissement des contrles.

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Encadr 1. Contrle de gestion et recherche de consultants (suite) Le contrle de gestion doit, entre autres choses, faire apparatre comment la stratgie de lorganisme destine garantir le recours des personnes dune comptence et dune exprience adaptes permet laffectation de ces personnes sur lensemble de lorganisme par les responsables du recrutement et de la formation. Le dveloppement des comptences ncessaires ne dpend pas uniquement de la formation. Il peut galement tre facilit par des conseils professionnels sur les travaux effectuer ou les nouvelles fonctions, par des programmes dchange entre, par exemple, des organismes dont les types dactivits sont similaires. Limportance accorde aux comptences spcifiques se mesure la possibilit de mettre en pratique les comptences nouvellement acquises. La procdure dachat doit tre bien document (I, paras. 4 et 43-47). Une procdure dachat complte et satisfaisante est ncessaire our savoir si les fonctions des autres contrles gnraux et spcifiques sont satisfaisantes. La documentation doit couvrir toutes les phases de la procure dachat qui apparat dans le programme de contrle et qui doit tre accessiblel pour examen.

Les contrles spcifiques de certains lments de la procdure dachat La dcision Avant la prise de dcision, il faut examiner avec soin les solutions autres que le recours un conseiller extrieur. Il faut ainsi se demander sil est possible de rsoudre le problme par une redistribution des ressources internes ou par lembauche de personnel. Lorganisme concern doit raisonner selon le principe que le recours aux services dun consultant pour renforcer des ressources existantes est gnralement une solution coteuse. Il ne doit donc pas ngliger lvaluation de la contribution de ce consultant, faute de quoi celui-ci aura peu de chances deffectuer sa mission de faon convenable.

Le choix de la procdure dachat Lorsquun organisme public a besoin de services de conseil, il lui est souvent difficile de dcrire aux soumissionnaires les services souhaits de faon claire et exhaustive. Il est donc important de procder aux appels doffre en suivant des rgles et une documentation prcises et en entreprenant des ngociations avec les soumissionnaires. Lorsque les sommes en jeu sont minimes, que les dcisions doivent tre prises rapidement ou que dautres considrations importantes entrent en ligne de compte, lachat doit suivre le schma simplifi dcrit dans la loi sur les achats de ladministration publique.

Documentation destine aux soumissionnaires concernant les services requis Les documents doivent tre aussi clairs et complets que possible. Ils doivent indiquer ltendue du travail et les conditions commerciales et administratives applicables. Lorsque le service requis ne prte pas une formulation claire et complte, lorganisme doit procder lachat en plusieurs tapes.

Lappel doffres Lorganisme doit faire jouer la concurrence pour les biens et services qui font lobjet de lappel doffres. Il doit tudier les soumissionnaires avec objectivit. Lappel doffres doit sadresser un nombre de soumissionnaires aussi tendu que ncessaire compte tenu des tches effectuer et de la concurrence rgnant sur le march.

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Encadr 1. Contrle de gestion et recherche de consultants (suite)

Examen des offres et des soumissionnaires et choix du consultant Cet examen doit se fonder sur les dossiers dappel doffres, les offres des consultants et les questions qui ont pu tre souleves par ailleurs lors des ngociations avec les soumissionnaires. Le processus de slection doit tenir compte du prix et dautres critres valables censs dboucher sur lobtention des meilleurs rsultats. Il faut galement savoir choisir parmi les divers consultants en lice. Lorganisme doit sassurer du srieux de chaque soumissionnaire avant daccepter son offre. Il doit notamment examiner sa capacit exercer des activits commerciales ou sassurer quil na contract aucune dette envers ladministration fiscale. Les motifs du choix doivent figurer dans le dossier dadjudication ou tout autre document analogue.

Le contrat et ses dispositions Les dispositions du contrat doivent rgler tous les aspects significations de la relation entre lorganisme public et le cabinet de conseil retenu. Il sagit ainsi de limiter les malentendus relatifs la mission envisage. Lobjet et les termes du contrat rgissant la mission du consultant ne doivent pas tre en contradiction avec le dossier dappel doffres et lexamen pralable des offres.

Les rapports La nature du rapport davancement et du rapport final fournir par le consultant, quils soient oraux ou crits, doivent tre dfinis dans le contrat.

Le paiement Sauf disposition contraire dans le contrat, lorganisme public doit procder au rglement du consultant aprs la prsentation du rapport final. Cest lagent responsable dapprouver le paiement, mais celui-ci ne doit porter que sur les travaux qui auront t dfinis dans le contrat, puis accepts et achevs. Tout paiement peut tre approuv sil correspond une facture sur laquelle a t appose une date darrive, qui concerne des prestations bien spcifies, et dont le paiement a t autoris par un autre responsable (I, paragraphe 4). Si le montant du versement est relativement important, une double autorisation peut tre ncessaire.

La comptabilisation Les oprations lies la procdure dachat doivent tre comptabilises conformment aux principes comptables gnralement reconnus. En dautres termes, cette comptabilisation doit tre prompte, complte, exacte, permettre les comparaisons et tre adapte lobjectif souhait (I, paragraphe 4).

Les principales faiblesses dans la recherche de consultants Dans le cadre de leurs activits de planification et de budgtisation, les organismes publics accordent trop peu dimportance lefficacit dans le recours aux consultants ou dans lacquisition dautres biens et services. Dans de nombreux organismes, le recours des consultants seffectue sans planification pralable et au coup par coup, mme si des ressources substantielles sont consacres ces prestations. Lexprience acquise dans le recours des consultants est beaucoup trop rarement synthtise pour que lon puisse amliorer lefficacit des systmes et des pratiques lis au recours ses services.

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En ce qui concerne les versements et la comptabilit, il existe des procdures bien tablies donnant lieu des contrles financiers rglements et dtaills. Cependant, lanalyse des donnes financires issues de la comptabilit peut rvler des carts considrables par rapport aux rsultats escompts. Il peut sagir l dun signe de circonstances sous-jacentes et parfois douteuses justifiant le renforcement des contrles de gestion. Il arrive parfois que lon dcouvre lexistence de liens familiaux ou autres entre la personne responsable des achats et le consultant engag. Lacqureur bnficie parfois davantages ou de cadeaux non ngligeables. Parfois encore, on peut dcouvrir que certaines entreprises ou certaines rgions font lobjet dune discrimination ou sont au contraire favorises par rapport dautres. Une des fonctions importantes des contrles de gestion consiste lutter contre ces formes de corruption, ainsi que contre la corruption en gnral. Le contrle de gestion doit galement sassurer du bon ordonnancement de la documentation des organismes publics. En effet, le retour dinformation est plus difficile ds lors que cette documentation prsente de graves lacunes. Le problme prend toute son importance dans une situation o lancienne loi sur les achats de ladministration publique a t remplace par un nouveau texte, fond sur la rglementation de lUnion europenne, et dont les dispositions sont quelque peu diffrentes en matire dachats du secteur public. Il faut pouvoir dtecter les infractions aux rglements et y remdier. Si la nouvelle loi nest pas respecte, les tribunaux peuvent ordonner larrt de la procdure dachat ou contraindre lorganisme acqureur au versement de dommages et intrts. Les systmes de contrle de gestion ne disposent pas des comptences aujourdhui ncessaires dans le domaine des achats. Les divers programmes de formation nont pas t suffisants. Ils ont t introduits assez tardivement par rapport lentre en vigueur de la nouvelle loi. En tant quinstance daudit externe, le RRV attend que le contrle de gestion, sous forme de contrles de suivi, seffectue de manire systmatique et analytique (I, paragraphes 76 et 77). Cest encore trop rarement le cas. Il importe, par exemple, de partir dhypothses solides quant aux risques lis la procdure dachat. Ces hypothses doivent tre vrifies par une comparaison et une valuation des diffrentes procdures mises en jeu par les phases successives du processus dachat. La section suivante illustre ce type de contrle de suivi.

Les contrles de suivi lis au recours des consultants Il sagit en premier lieu de dtecter les unit haut risque des organismes en se fondant sur trois critres : le profil du service requis, la vulnrabilit en terme dachat et lorganisation. Profil du service requis : les achats dun montant lev, les relations de longue date avec le fournisseur, les achats dimportance stratgique et ceux qui, par exprience, crent des problmes. Vulnrabilit en terme dachat : les factures difficiles vrifier, les factures en grand nombre, la cohabitation de diffrents types de cots, les fournisseurs en grand nombre, les achats dans lesquels la facturation est susceptible dvoluer, la dlgation des responsabilits, les activits spcialises et les transferts dans la comptabilit. Organisation : lactivit dpend fortement des services informatiques achets lextrieur, lactivit principale emploie des consultants aux services coteux en dehors de son personnel interne, les comptences administratives et financires dordre gnral ont t ngliges, des modifications introduites dans les systmes financiers ont cr des problmes. Enfin, la

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rorganisation, la rotation des postes de direction, la vacance de postes de dirigeants ou des modifications dans lorganisme crent des conditions nouvelles pour lexercice des activits. Il faut ensuite formuler des hypothses valables concernant les units haut risque de lorganisme public considr. Cette seconde phase peut par exemple aboutir poser les questions suivantes : les achats dimportance stratgique seffectuent-ils conformment au plan dactivits, une importance dcisive est-elle accorde aux considrations commerciales (en particulier en ce qui concerne les achats majeurs), la qualit des contrles financiers est-elle acceptable et lachat est-il comptabilis de manire approprie ? Troisimement, il faut poser concrtement les questions formules plus haut. A cet effet, les organismes publics peuvent dcouper la procdure dachat en dix tapes, qui sont dcrites ci-dessous : tablissement du dossier dappel doffres, lancement de lappel doffres, valuation/ngociation, contrle du paiement des taxes, contrat/commande, contrle de la prestation fournie, traitement de la facture, paiement, comptabilit, rapport, etc.

Il faut enfin transposer ces observations provenant des contrles de suivi en mesures destines ltablissement de normes dachat satisfaisantes.

Conclusion Voil plusieurs annes que le RRV exprime son inquitude quant aux difficults, pour les organismes publics, de se conformer aux exigences lies au respect des principes commerciaux et appliquer les principes de la concurrence et de lobjectivit dans les contrats de ladministration centrale. Dimportantes amliorations sont encore possibles dans le domaine des marchs publics et peuvent provenir dun plus grand professionnalisme dans lapproche du contrle de gestion au sein des organismes publics.

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CONTROLES DE GESTION : LE POINT DE VUE DUN CODE SUPERIEUR

par

G.M. Kirby3

Rsum Ce document prsente deux cas tirs de lexprience dun code suprieur ayant occup deux postes diffrents dans deux organisations diffrentes dont la gestion tait considre par les autorits comme chappant tout contrle. Par des exemples concrets, il montre comment il est possible de crer un environnement dans lequel le contrle joue un rle positif, et comment identifier les facteurs favorisant la mise en place dun tel environnement (dfinition dune stratgie et modification de la manire daborder une fonction administrative ou un programme daction, par exemple). Remdier aux insuffisances dans le contrle dune organisation peut ncessiter des ressources et des efforts considrables de la part de la direction, mais il sagit dun investissement dont la rentabilit est leve : il permet en effet une amlioration de lefficacit des programmes, de la prise de dcision, de lutilisation des ressources, de la confiance du public dans lorganisation considre et de la fiert du personnel. Parmi les contrles de gestion, certains sont de nature plus administrative et portent sur des domaines tels que la protection et la gestion des ressources en personnel, en information et en capital (capital financier et ressources naturelles). Dautres sont de nature plus fonctionnelle et concernent des activits lies un programme ou au traitement des besoins en produits et services. La nature des activits variant dune organisation lautre, les exigences du contrle de gestion diffrent aussi, comme le montrent les exemples ci-aprs, qui concernent deux entits distinctes. Cest aux plus hauts responsables de dterminer les informations dont ils ont besoin pour contrler les activits de lorganisation et de sassurer que des systmes de contrle de gestion sont en place tous ses niveaux. Gnralement, cette garantie leur est donne par une organisation efficace de laudit interne et un systme adapt dvaluation de la gestion. L encore, cette contribution donne des exemples de la faon dont ces objectifs peuvent tre atteints. La gestion pose de nombreux problmes, mais elle peut aussi tre amusante. Occuper un poste lev dans une organisation fire de ses activits, jouissant dune rputation defficacit et dans laquelle lutilisation des ressources est toujours adapte aux rsultats attendus, est source de grandes satisfactions.

Lauteur est prsident de lOttawa-Carleton Economic Development Corporation, organisme priv charg de la planification et de la mise en oeuvre du programme de dveloppement conomique de la quatrime zone urbaine du Canada. Au cours de sa carrire, il a travaill dans 12 services gouvernementaux, deux entreprises prives et deux organisations internationales, et a effectu plusieurs missions en tant que consultant indpendant.

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1.

Introduction

Cette contribution analyse les contrles de gestion du point de vue dun code de direction. A laide de deux exemples tirs de lexprience de lauteur, il montre pourquoi les exigences de contrle des dirigeants dune organisation doivent tre prises en compte tous les niveaux de celle-ci. Les deux exemples prsents concernent un poste de comptroleur dans une organisation daide internationale et un poste de directeur gnral dans une organisation grant un patrimoine immobilier public. Bien que les contributions rassembles dans cet ouvrage soient axes sur la ncessit des systmes de contrle de gestion dans ladministration publique, les besoins et les principes sont comparables pour les entreprises publiques et les entreprises prives. Par dfinition, la gestion implique de contrler des activits et danalyser les rsultats, et de rpercuter ceux-ci sur le fonctionnement gnral de lorganisation, de faon "garder le cap" et satisfaire des principes administratifs sains tels que ceux dcrits dans les Directives pour lElaboration des Normes de Contrle Interne de lINTOSAI (I, paragraphe 72).

2.

Linformation dans le cadre des contrles de gestion

Dans une organisation bien administre, les plus hauts responsables sont assurs de lexistence et de lefficacit de mthodes et de procdures garantissant une gestion saine des diverses ressources (capitaux, personnel, quipement, patrimoine immobilier et informations). Parmi les procdures de contrle des ressources, on trouve laudit interne et les valuations de la gestion. Ces dernires donnent lieu des rapports qui, soit rassurent la direction sur le fait que tout continue de bien aller, soit, dans le cas contraire, lui permettent de prendre des mesures correctives. Elle peut ainsi se concentrer sur les plans de stratgie et de fonctionnement et sur la mise en oeuvre des mesures arrtes. La gestion des activits requiert des informations provenant la fois de lintrieur et de lextrieur de lorganisation. Certaines de ces informations portent sur lutilisation des ressources, dautres sur des questions telles que la fourniture de biens et services, lvolution des besoins de la "clientle". Sil est vrai que les informations de gestion font partie intgrante du contrle de gestion, tous les contrles ne ncessitent pas lapport dinformations pour tre efficaces. Dans certaines organisations, les mthodes et les procdures de gestion tant inefficaces, les ressources sont menaces de gaspillage, de dtournement ou de vol, voire sont dj gaspilles, dtournes ou voles. De telles situations demandent aux codes ruprieurs, et dautres intervenants, des efforts considrables dattention et dnergie pour corriger les dysfonctionnements, au dtriment des activits de lentreprise. Les gains que lon peut attendre dune utilisation efficace des ressources sont tels que cela vaut la peine dadopter des mesures correctives.

3.

Les exigences des dirigeants relatives aux contrles

Mme si tous les systmes de contrle de gestion ont des lments en commun (en particulier dans le cas des contrles portant sur les finances, le personnel ou les stocks), chaque organisation a des caractristiques qui lui sont propres en termes de mission, de temps, de cadre daction et de priorits. Cette spcificit dtermine une partie des besoins exprims par les responsables en ce qui concerne les contrles. En effet, quils travaillent dans le secteur priv ou public, les objectifs de leur organisation et les plans quils laborent pour les atteindre sont influencs par le contexte dans lequel ils oprent, les priorits qui ont t fixes et les ressources qui sont leur disposition. Par ailleurs, cest le directeur gnral qui tablit la ligne de conduite des autres responsables de lentreprise. Pour ce faire, il doit disposer de donnes crdibles et fournies en temps voulu sur les indicateurs financiers et autres indicateurs de base intressant

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tous les responsables, mais aussi dinformations sur certains facteurs dterminants pour la bonne sant de lentreprise ce moment prcis (I, paragraphe 32). Ainsi, le directeur dune mine de charbon, le Secrtaire dEtat lAgriculture, le directeur gnral dune compagnie arienne et le directeur dun grand magasin dirigent tous les activits dune organisation, mais les informations essentielles dont ils ont besoin sont diffrentes en raison du caractre spcifique de leur entit - sans parler du fait quelles varient galement dans le temps. Ainsi, pour le grand magasin, ces informations seront sans doute le chiffre daffaires, ltat des stocks, les dperditions, etc. Pour le Secrtaire dEtat, il sagira plutt des questions parlementaires, de la nature des documents en cours dlaboration et de donnes cls concernant des sujets prioritaires tels que la mise en place dun programme de subventions agricoles. La primaut et le caractre volutif des exigences des responsables oblige concevoir des systmes de contrle de gestion qui partent den haut et agissent de manire rptitive. Il faut identifier les besoins actuels et futurs du sommet de la hirarchie et comprendre les mthodes de collecte des informations ncessaires, et cette procdure, ainsi que celle de tout autre systme de contrle, doit tre intgre et mise la disposition des plus hauts responsables. Enfin, il faut laborer un processus pour traduire en actions les dcisions des principaux dirigeants. Cest aussi pour des raisons techniques quil est ncessaire didentifier les besoins de la direction ds le dbut du processus dlaboration des systmes de contrle et dinformation. Grce la puissance des systmes informatiques modernes, il est possible de traiter et de mettre en forme de nombreux types dinformations partir des mmes donnes. Cependant, ces systmes sont tributaires dune dfinition et dune codification prcises des informations dans la base de donnes. Une fois les blocs de donnes crs, il est souvent difficile dajouter de nouveaux termes ou de nouvelles catgories dinformations. Les responsables dune entreprise subissent gnralement une pression telle quils nont pas le temps de vrifier les lments de base de leur systme de contrle de gestion. Ils grent souvent " lexception", cest--dire quils laissent dautres le soin de vrifier et de contrler les activits administratives de routine, et ils ny participent que lorsquils y sont contraints. Cette contrainte peut dailleurs varier dun individu lautre, certains responsables souhaitant tre avertis plus tt que dautres des modifications par rapport au plan initial ou de la survenue dun problme. La plupart des responsables dfinissent trs prcisment le type dinformations dont ils souhaitent disposer des fins de vrification. Mais ces exigences sont sujettes volution, puisquelles dpendent des points vulnrables de lorganisation un moment donn ou des priorits du moment. Deux responsables peuvent appliquer une mme activit des systmes de contrle trs diffrents mais tout aussi efficaces. Il nest pas ncessaire que les styles de gestion soient identiques, seuls les principes doivent ltre. Ces derniers sont dcrits trs clairement dans les Directives de lINTOSAI.

4.

Cas n 1 : lAgence canadienne de dveloppement international

LAgence canadienne de dveloppement international (ACDI) est la principale organisation gouvernementale canadienne assurant la planification et la fourniture de laide ltranger. Lorsque jy suis entr en 1982, elle avait des activits dans environ 80 pays et des reprsentants dans les conseils dadministration de toutes les banques de dveloppement rgional, et appuyait une quinzaine dagences de dveloppement multilatrales et quelque 400 organisations non gouvernementales telles que CARE, la Croix Rouge et les World University Services of Canada. Son budget annuel tait alors denviron 2,4 milliards

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de dollars canadiens. Elle employait quelque 1 200 personnes Ottawa et 400 ltranger. Son programme dactivits comprenait quatre axes : le programme bilatral, avec un budget denviron 1,2 milliard de dollars canadiens et 1 200 projets en cours dans 60 pays. le programme multilatral, avec un budget total denviron 800 millions de dollars canadiens, comprenant un programme daide durgence (20 millions de dollars canadiens), des contributions une quinzaine dagences daide multilatrale (250 millions de dollars canadiens) et aux banques internationales de dveloppement (350 millions de dollars canadiens), un programme daide alimentaire (120 millions de dollars canadiens) et dautres activits moins importantes mobilisant le reste du budget. les programmes spciaux, avec un budget denviron 120 millions de dollars canadiens, appuyant quelque 400 organisations non gouvernementales de toutes tailles, grant un organisme pour la coopration entre des entreprises canadiennes et des entreprises du Tiers monde et, dune faon gnrale, grant toutes les activits daide nentrant pas dans le cadre des deux autres programmes. le programme administratif, avec un budget denviron 150 millions de dollars canadiens couvrant les salaires et indemnits des agents et tous les autres cots administratifs lis au fonctionnement du programme daide.

Jai t vice-prsident et comptroleur de lACDI de 1982 1986. Jtais donc directeur des services financier et informatique, avec un personnel de 245 agents, et responsable du soutien administratif la fonction daudit interne. En tant que comptroleur, je prsidais la Commission charge des marchs publics (Contracts Committee) de lAgence, qui passait chaque anne des marchs pour quelque 260 millions de dollars canadiens, je participais la Commission daudit interne (Internal Audit Committee) et jtais linterlocuteur officiel des agences gouvernementales centrales responsables des politiques de gestion des ministres. Jtais galement charg des relations avec le Vrificateur gnral du Canada (Auditor General). Mes besoins en matire de contrle de gestion taient dtermins la fois par mes fonctions et par les priorits que mavait assignes le prsident. De plus, en tant que directeur du service informatique, jtais charg de vrifier que les besoins de tous les responsables de lAgence en matire de contrle de gestion et dinformation taient satisfaits. Lorsque je suis arriv lAgence, plusieurs scandales graves portant sur des fraudes venaient dclater. Le Vrificateur gnral du Canada avait procd un audit dtaill et fortement critiqu les procdures et la gestion des ressources de lAgence. Il avait conclu que les dpenses en fin dexercice taient faites sans aucune mthode et restaient largement inefficientes. Un important systme informatique intgr tait en cours de conception. Par ailleurs, le service financier de lAgence faisait lobjet dun discrdit gnral, tant considr comme irresponsable, inefficient et globalement peu enclin aider les services oprationnels. Le Parlement avait dautre part mis en doute limpartialit de la procdure de passation des marchs. Mon exprience de la gestion tait alors relativement tendue, mais mon exprience du dveloppement du Tiers monde inexistante. Je ntais pas responsable des programmes de dveloppement, mais il tait vident que les systmes de contrle de gestion devaient couvrir ce domaine, puisque ctait celui dans lequel des drapages taient les plus susceptibles de se produire. Cest pourquoi ma premire dmarche a t de mettre en route ce que jai appel une "analyse de vulnrabilit" (I, paragraphe 32). Il

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sagissait de passer en revue toutes les oprations et activits de lAgence que leur nature dsignait comme zones de danger potentielles. Ces zones de vulnrabilit ntaient pas seulement les domaines dans lesquels, par inadvertance ou malveillance, des ressources pouvaient tre perdues, dtournes, mal utilises ou gaspilles. Lanalyse devait aussi identifier les zones risquant dtre politiquement dangereuses. Les fonctionnaires connaissent gnralement bien ce type de situation, o les erreurs, les inexactitudes ou les actions illgales ne se traduisent pas par une importante perte de ressources mais mettent les pouvoirs publics dans une position gnante. Lattribution des logements sociaux en est un bon exemple. Sil y a peu de logements sociaux et quils sont attribus aux demandeurs selon un systme de favoritisme et non sur des critres de ncessit ou danciennet, lEtat ne perd aucune ressource, mais si le public vient avoir connaissance de ces pratiques, les pouvoirs publics peuvent se retrouver sur la sellette. Avant de passer la description de quelques-uns des systmes qui ont t mis en place pour surveiller les zones de danger, je dois prciser que mes chances de russir ne reposaient pas uniquement sur ma dtermination et mon nergie, mais aussi sur le soutien que je recevais de la part du prsident et du vice-prsident de lAgence (I, paragraphe 25). De plus, lAgence dans son ensemble tait embarrasse, voire ennuye, du rapport svre quavait rdig sur elle le Vrificateur gnral lissue dun audit dtaill, et un audit de suivi devait avoir lieu trois ans plus tard (I, paragraphe 80). Le personnel de lAgence tenait ce que les conclusions de ce nouveau contrle lui soient plus favorables (I, paragraphe 26). Enfin, la confiance du public canadien dans son Agence de dveloppement international avait t branle par les rvlations du Vrificateur gnral, et il ntait plus certain que les Canadiens souhaitaient voir lACDI continuer grer une part si importante de leurs impts. Si lAgence namliorait pas sa gestion, elle risquait de fermer. Ce facteur, la confiance du public, est trs important pour nimporte quelle organisation, quelle soit prive ou publique. De bons contrles de gestion ne sont pas directement visibles par le public, mais de mauvais contrles le sont, et se traduisent par une perte de crdibilit et donc de confiance dans lorganisation (I, paragraphe 19).

Gestion des projets et protection des ressources mobilises Le programme bilatral tait lun des plus vulnrables. Comme nous lavons indiqu plus haut, il y avait 1 200 projets bilatraux en cours dans quelque 60 pays, sont sans doute parmi les plus corrompus au monde, et pour lesquels lACDI dpensait chaque anne 1,2 milliard de dollars canadiens. Les fonds affects ces projets servaient payer le personnel dtach, les travaux confis lchelle locale et le matriel destin la construction, la gestion et au suivi, dont des vhicules et des quipements de toutes sortes. Jai rencontr les vice-prsidents des antennes bilatrales - collectivement et individuellement pour leur dmontrer que labsence de systmes de contrle adquats tous les niveaux de leurs activits menaait non seulement leurs propres programmes, mais lensemble de lAgence, et pour leur proposer mon aide (I, paragraphe 25). Avec leur soutien, jai dlgu un de mes principaux collaborateurs et plusieurs assistants dans chacune des quatre antennes bilatrales. Ces personnes travaillaient sur le site mme des antennes et avaient pour mission de se familiariser avec les projets, les pays et le personnel de ces dernires. Par ailleurs, ces personnes, ou des agents auxiliaires comptents (I, paragraphe 31), devaient se rendre dans tous les bureaux trangers au moins une fois par an. La procdure quils devaient suivre une fois sur place a t soigneusement dfinie. Elle consistait contrler la gestion de chacun des grands projets, ainsi que leurs comptes et leurs procdures administratives, et effectuer quelques visites sur le terrain pour vrifier que ce qui tait spcifi sur le papier tait bien rel (I, paragraphes 34 et 58). Chaque visite devait se conclure

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par un rapport prsent au responsable local du bureau tranger, des exemplaires tant remis au prsident de lantenne et moi-mme (I, paragraphe 59). Lantenne locale devait adresser ladministration centrale un rapport dcrivant les mesures prises pour remdier aux problmes identifis lors de la visite, et, au cours de visites ultrieures, des agents devaient vrifier que ces mesures avaient bien t appliques. Bien que les Directives de lINTOSAI montrent dj amplement la ncessit de ces suivis, il convient dinsister sur leur importance. De mme que la deuxime visite annonce du Vrificateur gnral tait pour lAgence une incitation amliorer ses contrles de gestion, les visites ultrieures des auditeurs internes et les activits de suivi menes par les responsables garantissent que les actions dcides pour corriger une absence de contrle de gestion sont appliques rapidement et efficacement. Au cours de ces visites, mon personnel et moi-mme restions en contact trs troit avec les agents chargs de laudit interne, qui lon demandait de prendre le relais ds que lon souponnait lexistence dactivits ou oprations illicites (I, paragraphe 78). Autre consquence de mes runions avec les vice-prsidents, nous avons mis sur pied un stage spcial de gestion financire pour les responsables de projets. Ce stage avait pour but de leur montrer quel niveau leurs projets taient vulnrables aux abus et la mauvaise gestion, et de leur indiquer comment faire appliquer par leur personnel des procdures garantissant la protection des ressources affectes aux projets. En dautres termes, nous avons fait en sorte que les responsables de projets soient forms pour assumer la responsabilit de leurs propres contrles de gestion (I, paragraphe 58 et 72). Par ailleurs, avec laccord de la Direction des Ressources humaines, mes collaborateurs ont commenc recruter des personnes dont la tche consistait entre autres grer les ressources de chaque projet (I, paragraphe 31). Une fois que ce stage et ces nouvelles pratiques dembauche ont pris effet, mes agents ont pu vrifier les procdures et les contrles et nont plus eu besoin de contrler les oprations elles-mmes. Le service daudit interne, dont le planning annuel tait charg, devait prsenter ses rapports directement au prsident (I, paragraphe 54). Bien que la "sparation des fonctions" signifie gnralement rduire les risques dans certains domaines essentiels lis dimportantes oprations, une telle sparation est importante sur le plan des contrles. Le directeur gnral dune organisation a besoin dun suivi indpendant et objectif des contrles (I, paragraphe 13-15 et 78). Il veut tre sr que mme les plus hauts responsables remplissent leurs missions, y compris de leurs fonctions de contrle. Une structure de contrle interne indpendante et objective est un des moyens les plus courants et les plus efficaces pour y parvenir. Lindpendance et lobjectivit de la ntre nont cependant pas pes sur les possibilits de collaboration fructueuse entre laudit interne et mes collaborateurs. Les agents chargs de laudit interne taient efficaces et consciencieux mais, ayant en mme temps ladministration centrale de lACDI et 60 antennes trangres couvrir, ils ne pouvaient se rendre dans chaque pays quune fois tous les cinq ans en moyenne. Notre troite collaboration leur a permis deffectuer des visites supplmentaires lorsque cela se rvlait ncessaire (I, paragraphe 74). La participation des auditeurs au renforcement de la gestion des projets sest accrue mesure que nous nous sommes perfectionns dans le reprage dventuelles activits dlictueuses. Nous avons envoy les agents chargs de laudit interne suivre des stages spciaux pour apprendre dceler ce type dactivits. Nous avons galement commenc faire intervenir des auditeurs "judiciaires" qualifis lorsque des fraudes taient suspectes. Notre objectif ntait pas uniquement de dtecter des activits illicites mais galement dempcher que dautres se produisent. Il est tonnant de constater avec quelle rapidit les pratiques illicites sarrtent lorsque ceux qui y participent, ou qui sont tents dy participer, sentent que le risque dtre pris augmente (I, paragraphe 60 [3]).

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Gestion des dpenses en fin dexercice Les pouvoirs publics canadiens avaient officiellement annonc un objectif, celui de consacrer laide trangre un budget quivalent 0,5 pour cent du PNB national. Lorsque je travaillais lAgence, lconomie canadienne tait en pleine croissance et notre budget augmentait chaque anne, non pas parce que nous lavions demand mais parce que la croissance conomique du pays le permettait. Lorsque lconomie croissait plus vite que prvu, il nous arrivait de bnficier dune rallonge budgtaire en milieu dexercice. Mais pour un comptroleur et ses agents, avoir plus dargent que prvu constitue un bonheur mitig. Un autre facteur de complications tait lincertitude concernant les chanciers des projets. Chaque anne, le budget de chacun des 1 200 projets bilatraux tait valu et les dpenses affrentes chacun compares avec les "jalons" de lchancier du projet. Cette procdure de contrle de la gestion des projets peut tre applique nimporte quelle organisation (I, paragraphe 32). Le problme tait que parfois, pour des raisons tout fait valables, lchancier ne pouvait tre respect, de sorte que les fonds allous ntaient pas dpenss. Au dbut de lexercice, il tait impossible de dire quel projet serait en retard par rapport son chancier, mais il tait parfaitement raisonnable de prdire, daprs les expriences passes, quil y aurait des projets en retard. Ainsi, au dbut de lexercice, nous savions quune part importante des fonds allous aux projets bilatraux ne serait pas dpense la fin de lexercice. Le fonctionnement de ladministration publique canadienne est tel, quelques exceptions prs, que toute somme non dpense la fin dun exercice "disparat", cest--dire cesse dtre disponible et utilisable. Notre premire tche a consist dterminer, au vu des expriences passes, la part du budget qui, chaque anne, ntait pas dpense aux fins prvues initialement. Une analyse historique a montr que cette part se situait entre au moins 8 et 12 pour cent, ce qui, lorsque je travaillais lAgence, reprsentait 96 millions de dollars canadiens. Face ce problme, notre premire dmarche a t de convaincre les agents chargs du programme bilatral quil tait logique de chercher un moyen damener ladministration engager des fonds supplmentaires concurrence de 8 pour cent du budget du programme bilatral, cest--dire de lancer des projets supplmentaires reprsentant 8 pour cent du budget. Il est vident que si tous les projets taient mens dans les temps, nous courions la faillite, mais statistiquement, sur 1 200 projets concerns, ce risque tait infime. Le personnel a dabord eu du mal saisir le fondement statistique de cette proposition, mais ds quil a t convaincu de sa pertinence, nous avons obtenu les autorisations ncessaires de la part des organismes centraux pour lancer des projets bilatraux supplmentaires mobilisant lquivalent de 8 pour cent du budget (I, paragraphe 68). Toujours partir des statistiques historiques des projets, nous avons dfini le schma type des dpenses sur un exercice financier type. Plus exactement, nous avons pris les chiffres des trois exercices prcdents et en avons fait la moyenne, de faon minimiser les variations dexercice exercice. La figure 1 prsente le rsultat de ces calculs. Lexercice financier (du 1er avril au 1er mars) a dmarr assez lentement, mesure que les budgets des nouveaux projets devenaient disponibles. LAgence a pris dimportants engagements budgtaires en passant des marchs de fourniture de biens et de services, mais les dcaissements taient lents, la plupart des commandes ntant livres que plusieurs mois aprs avoir t passes. Il y a eu de nouveaux ralentissements pendant la priode estivale, lintrt des agents pour les projets tant supplant par des proccupations familiales et par le souhait de profiter au maximum des vacances scolaires et du beau temps (chaque agent du programme bilatral effectuait frquemment des dplacements professionnels dune dure de trois semaines, totalisant jusqu six mois dabsence de ladministration centrale).

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Les dboursements se sont acclrs en septembre, lorsque les premires livraisons correspondant des marchs importants ont commenc. A ce stade de lexercice financier, les responsables de projets vrifiaient soigneusement le droulement de ces derniers par rapport aux chanciers et leurs jalons, de faon reprer au plus tt les ventuels retards et avertir la hirarchie que des fonds se trouvaient ainsi disponibles pour dautres utilisations (I, paragraphe 39). Les dcaissements samenuisaient au fur et mesure quapprochait la fin de lexercice. Des raffectations avaient lieu et largent rallou tait utilis. La rglementation financire de ladministration publique canadienne autorise le rglement des factures pendant une dure limite aprs la fin de lexercice, du moment que les biens ou services ont t effectivement livrs avant la fin de lexercice, de sorte que les dbours ont continu jusquen juin de lexercice financier suivant.

Figure 1. Schma de dcaissements n 1, programme bilatral

Nous avions une raison lgitime de chercher utiliser au maximum le budget qui nous tait allou : notre ministre tenait pour essentiel de respecter son engagement de consacrer 0,5 pour cent du PNB national laide trangre. Mais nous avions une raison tout aussi lgitime de ne pas dpasser notre budget : cela aurait t contraire la loi sur la gestion des finances publiques (Financial Administration Act) (I, paragraphe 3). Il nous fallait donc disposer dinformations extrmement prcises sur nos dbours. Remdier la mauvaise matrise des dboursements en fin dexercice impliquait de changer toute lapproche de la gestion budgtaire (I, paragraphe 73). Il fallait dfinir les engagements budgtaires plus

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tt, autoriser les engagements de fonds supplmentaires et tre avertis plus tt de toute modification par rapport au schma de dbours "idal". Lorsque ces mesures ont t prises et quune certaine exprience a t acquise dans la mise en oeuvre des nouvelles pratiques, nous avons pu chafauder un nouveau schma de dcaissement (voir figure 2). Nous navions pas supprim toutes les variations, mais le taux de dbours tait plus cohrent, plus prvisible et plus matrisable. Pendant ma prsence lAgence, les contrles de gestion que nous avons tablis pour rguler les dbours nous ont permis, en moyenne, de finir lexercice avec entre 800 000 et 2 millions de dollars canadiens non dpenss, soit environ 0,05 pour cent de notre budget. Notre capacit grer et contrler daussi prs ce budget tenait en partie ce que les donnes financires taient entres dans notre nouveau systme de comptabilit directement par ceux qui taient responsables des oprations, ce qui garantissait tout moment lexactitude et la prcision des informations (I, paragraphe 1). Nous navons pas seulement mis au point un schma pour le programme bilatral dans son ensemble, mais aussi pour chacune des quatre antennes bilatrales. Nos rapports mensuels, qui consistaient en des analyses disponibles six jours aprs la fin du mois, taient mieux cibls et fournissaient aux hauts responsables des informations jour sur les tendances et les modifications par rapport au plan (I, paragraphe 39). Figure 2. Schma de dcaissements n 2, programme bilatral

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Un rapport type sur le budget consacr aux projets dune antenne bilatrale indiquait : les dbours effectifs et prvisionnels, et le solde restant dbourser, les engagements de fonds effectifs et prvisionnels, et le solde restant engager, la comparaison de ces deux rsultats avec ceux de lexercice prcdent, les raisons des modifications ventuelles par rapport au plan, si possible, des recommandations en vue dune action corrective.

Dautres informations, concernant par exemple les dplacements et les salaires, taient aussi prsentes et analyses. Les mmes informations taient prsentes sous forme de graphiques et par crit, pour le programme bilatral dans son ensemble et pour chacun des autres programmes de lAgence. Le rapport administratif sur le budget dun programme comprenait de nombreuses sous-entres pour des aspects tels que les voyages, les rceptions, les salaires et les traitements et la documentation. Notre rapport mensuel comptait une trentaine de pages, la premire rsumant les principales modifications par rapport au plan et renvoyant aux pages o ces modifications taient dtailles. Le prsident et tous les autres agents taient ainsi mis au courant, trs peu de temps aprs la fin du mois, de la situation financire de lAgence. Ils pouvaient approfondir leur connaissance avec tous les dtails quils souhaitaient et prendre des dcisions sur les changements ncessaires pour satisfaire au plan daction (I, paragraphe 19).

Marchs de biens et services La procdure de passation des marchs par lAgence tait supervise par un comit de viceprsidents. Ceux-ci ntaient pas seulement responsables de lensemble de la procdure mais examinaient galement les appels doffres avant publication (I, paragraphe 39). Un appel doffres est une invitation, lance tous les fournisseurs intresss ou un groupe de fournisseurs, soumettre lAgence une proposition indiquant comment ils envisagent de rpondre un de ses besoins spcifiques, pour la fourniture de biens ou de services, et le cot de leurs prestations. Les grands principes de cette procdure taient dfinis dans un manuel publi par le Conseil du Trsor (Treasury Board) du Canada, qui fait partie des Comits de conseils des ministres (Cabinet Committees). Cette procdure tait contrle par une partie du Secrtariat du Conseil du Trsor, mais sa mise en oeuvre tait laisse, dans une large mesure, la discrtion de lAgence (I, paragraphe 68). On reprochait cette dernire de fonctionner selon un systme peu comprhensible, de favoriser les grandes entreprises ayant une longue exprience, de favoriser les entreprises dont le sige tait situ proximit de sa propre administration centrale, de passer trop de temps faire approuver et publier les appels doffres et les marchs, et de prfrer certains fournisseurs du fait du favoritisme pratiqu par les responsables de projets. Quelques mois de travail au comit me montrrent que ces critiques taient fondes. Nous avons entam une action corrective en redfinissant les modalits qui rgissent linscription sur notre liste de fournisseurs et les appels doffres. Nous avons ensuite prpar un manuel, que nous avons envoy tous les prestataires de services et fournisseurs rpertoris. Nous avons mis sur pied un groupe charg de parcourir le Canada pour montrer aux personnes concernes comment les formulaires devaient

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tre remplis et comment le systme informatique de slection fonctionnait (I, paragraphe 5). Les participants ces prsentations ont pu voir fonctionner le systme et comprendre la logique des recherches grce des dmonstrations sur ordinateur. Le procd utilis pour valuer les propositions reues leur a galement t expliqu. Le but tait, entre autres, daider les fournisseurs potentiels amliorer la prsentation de leur domaine dactivit et de leur exprience, et prsenter des propositions en ayant plus de chances dtre retenues. A ce stade, notre objectif tait dtablir, de consigner dans une documentation crite et de diffuser une procdure de passation des marchs simple, cohrente et transparente. Nous voulions mettre en oeuvre un mcanisme dans lequel les utilisateurs (fournisseurs ou responsables de projets lAgence), puissent avoir confiance (I, paragraphe 20). Nous savions que les contrles intgrs au systme allaient nous permettre de nous concentrer sur la ralisation de nos autres objectifs. En effet, il faut que le systme de base fonctionne avant que dimportants investissements en temps ou en argent soient raliss pour corriger son fonctionnement. Paralllement la rvision et l"puration" de notre base de donnes de fournisseurs, nous avons introduit, lintention de nos agents, un formulaire rvis pour les demandes de contrats. Auparavant, les diffrentes antennes avaient chacune leur mthode, leurs propres formulaires et leur propre ide du type dinformations ncessaires. Nous avons galement pos des restrictions trs fermes sur les types de demandes "durgence" que le comit accepterait dsormais, et nous avons exig que tous les documents dont le comit pouvait avoir besoin pour une runion soient envoys ses membres au mois trois jours avant celle-ci. Nous avons propos - et obtenu laccord du prsident cet gard - des quotas pour le nombre de marchs pouvant tre attribus des socits sans exprience ou de petite taille (I, paragraphe 32). Nous avons cr une base de donnes nous permettant de contrler la rpartition gographique des marchs, ainsi quun systme permettant dvaluer le temps coul entre le moment de la dcision de recourir un appel doffres et le moment de la passation du march (I, paragraphe 39). Nous avons rexamin le pouvoir des agents dapprouver certains appels doffres sans examen du comit, et rvis le formulaire du rapport qui devait tre prsent au comit avec la liste de tous les marchs ainsi approuvs (I, paragraphe 22). Nous avons mis au point un systme nous signalant ds quune certaine valeur globale ou quun certain nombre de marchs avait t pass une mme socit ou un mme individu. Ce systme nous informait galement du nombre et du type de plaintes reues propos des marchs adjugs, et des approbations doprations sortant des limites fixes par le Conseil du Trsor, et imposait davoir lapprobation de ce dernier avant de poursuivre (I, paragraphe 68). Le comit se runissait chaque semaine et examinait les demandes dagents rclamant pouvoir pour publier des appels doffres. Les documents de la runion incluaient aussi les statistiques et les informations de contrle hebdomadaires. Des rapports taient publis chaque trimestre, montrant les tendances et identifiant les zones de problmes potentiels (I, paragraphe 39). Notre systme de contrle de gestion des marchs a ainsi t perfectionn et a parfaitement fonctionn.

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Gestion de linformation On peut grer manuellement plusieurs milliers de projets simultans se droulant plus ou moins en accord avec le plan initial. On peut galement grer les dpenses affrentes ces projets et leurs consquences sur le budget et la comptabilit sans laide dun systme informatique. Cependant, le nombre dagents requis pour effectuer les tches augmente alors fortement, ainsi que les risques derreur. A mon arrive, lACDI possdait quelques systmes automatiss rudimentaires. Leur inadquation et les possibilits damlioration avaient t reconnues. Un grand projet visant raliser une vaste base de donnes relationnelle pour aider grer tous les aspects du fonctionnement de lAgence avait t lanc. Les prcdentes tentatives de mettre au point des systmes automatiss au sein de ladministration publique canadienne avaient chou, et nos agents en avaient tir les leons ncessaires, et en particulier celle de ne pas essayer den faire trop. En consquence, nous avons pris ds le dbut certaines dcisions pour restreindre la porte et la nature du systme. Nous avons par exemple dcid de ne pas crer de module particulier pour les cadres suprieurs - ce qui sest rvl une mauvaise dcision - et de concevoir le systme module aprs module, le premier module tant consacr la gestion des projets et celle des finances. La mise au point du module de gestion financire a t complexe et il a t relativement difficile de lamener un point permettant la saisie de donnes. Pourtant, la ralisation de ce module a t bien moins difficile que sa mise en service. Il devait pouvoir relier les projets au systme de comptabilit financire, puisqu lavenir les deux systmes devaient utiliser les mmes donnes pour des besoins diffrents. Or, il ny avait pratiquement aucun lien entre les systmes prexistants, rudimentaires, dont lun, par exemple, valuait lavancement des projets par rapport des jalons prtablis, tandis quun autre comparait les dpenses financires et les marchs. Il tait essentiel de conserver des pistes daudit entre lancien et le nouveau systme financier. Les anciens systmes de gestion de projets contenaient des donnes budgtaires de base mais tablissaient peu de liens entre budgets et jalons. Au dpart, la combinaison de ces deux systmes dans une base de donnes relationnelles a t un dsastre. La difficult ne provenait pas de la qualit des rsultats fournis par les deux systmes, car lun et lautre taient relativement efficaces. Le problme tait leur absence de corrlation. Les responsables savaient quel stade en taient leurs projets, mais ne pouvaient pas les mettre en relation avec le systme budgtaire de lAgence, tandis que ladministration financire, si elle connaissait la situation des marchs et des engagements, tait incapable de faire le lien avec les projets. Cette situation navait jamais pos de problmes vraiment graves car il y avait toujours suffisamment dargent pour couvrir tout drapage et, de plus, la gestion en fin dexercice sapplique au budget et non la ralisation des projets. Pallier cette absence de corrlation impliquait de rexaminer chaque projet de lAgence, de dterminer sa situation et sa relation avec le budget initial, de crer de nouveaux liens entre jalons et budgets, et dentrer ces nouvelles donnes dans la base, tout en prservant lintgrit des budgets et des comptes initiaux. Cela a demand prs dun an de travail et a beaucoup retard ladoption finale du nouveau systme. Toutefois, sans cet effort, notre travail sur la gestion des dpenses en fin dexercice naurait pas t possible. Pendant tout ce temps, nous avons eu nous occuper de la dfinition, de la conservation et de la protection des donnes, ainsi que de plusieurs autres questions qui demandaient une gestion soigneuse si lon voulait que le systme final conserve son intgrit et sa crdibilit. La dcision de ne pas appliquer le systme des modules aux besoins en informations des hauts responsables a eu des consquences peu de temps aprs que le nouveau systme a t mis en route et a

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commenc bien fonctionner. Le prsident de lAgence a en effet rclam des informations sur le nombre de projets concernant dune faon ou dune autre les femmes dans le Tiers monde. Nul nayant t charg de senqurir auprs des hauts responsables du type dinformations dont ils souhaitaient disposer, et nul nayant anticip cette demande, le codage des informations correspondantes dans le systme navait pas t prvu. Ces informations navaient pas non plus t collectes au moment o nous avions tudi les donnes de chaque projet pour les entrer dans le nouveau systme. Le prsident considrant cette question comme prioritaire, il a fallu rexaminer chaque projet, tablir un nouveau bloc de codage et intgrer, vrifier et analyser des donnes supplmentaires. Nous avons pu mener cette opration tandis que le nouveau systme fonctionnait dj, mais la cration de cette nouvelle catgorie a cot plusieurs centaines de milliers de dollars. En 1984, le Vrificateur gnral du Canada est revenu lAgence pour effectuer, comme prvu, son deuxime contrle dtaill. Nous savions quil restait beaucoup faire pour parachever lamlioration de notre gestion. Nous tions cependant assez fiers de ce que nous avions dj obtenu. En discutant du programme de travail pour cet audit, nous avons pu convaincre le Bureau du Vrificateur gnral quil ne devrait pas uniquement rpertorier ce qui restait faire - sa tche officielle - mais aussi reconnatre ce que nous avions dj accompli. Son rapport, publi en 1985, donnait un compte rendu quilibr de nos carences et de nos russites.

5.

Cas n 2 : la Commission nationale des biens (National Capital Commission)

La Commission nationale des biens administre la majorit du patrimoine immobilier de la zone stendant autour de la capitale (National Capital Region) qui nest pas utilis par ladministration ou le gouvernement dans le cadre de leurs activits courantes. La National Capital Region stend sur les provinces de lOntario et du Qubec et englobe les villes dOttawa et dHull ainsi quun vaste primtre autour de ces deux agglomrations. A lpoque o jtais la Commission, ses biens immobiliers consistaient en quelque 800 btiments, parmi lesquels 5 rsidences officielles dont celles du Gouverneur gnral et du Premier ministre, et 100 kilomtres de routes paysage amnag, 250 kilomtres de promenades goudronnes, un parc naturel de 40 000 hectares en grande partie sauvage, 17 000 hectares despaces verts urbains ou suburbains et de nombreux ponts, murs de retenue, cltures, etc. La Commission exploitait galement des terrains de camping, des plages, des centres de sensibilisation lenvironnement, des pistes de ski, des terrains de golf et dautres infrastructures similaires. Ses responsabilits incluaient la gestion de lutilisation et de laspect extrieur de tous les terrains et btiments fdraux, y compris ceux de ladministration, lamnagement urbain, lamnagement long terme de la capitale, et enfin la gestion des festivals nationaux dans la National Capital Region. Les effectifs de la Commission variaient en fonction des saisons, le maximum tant de 1 500 agents. Son budget, lorsque jy suis arriv en 1986, tait de 130 millions de dollars canadiens, dont 30 millions de recettes provenant notamment de loyers, de permis, de droits dentre. Au cours de quatre annes suivantes, notre budget global a t rduit denviron 25 pour cent la suite de coupes budgtaires. Jai t directeur gnral de la Commission de 1986 1990. Mes fonctions consistaient grer toutes ses activits. Je rendais compte de cette gestion au Prsident, une personne dynamique qui tait l depuis deux ans environ. Le Prsident admettait la ncessit damliorer la gestion de son organisation et soutenait lapproche long terme de la capitale, et il a accept la responsabilit de grer les relations extrieures (I, paragraphe 25).

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La Commission tait perue comme arrogante, irresponsable et inefficiente. Mon prdcesseur avait t convaincu de malversations. Les rductions budgtaires imposes impliquaient de rorienter la Commission et, dune institution charge de construire la capitale, den faire une institution visant protger le tissu existant. Enfin, le moral du personnel tait assez bas.

Le contrle de gestion vu par le directeur gnral Jarrivais dans une organisation qui se remettait des consquences des malversations de mon prdcesseur. Il fallait changer radicalement la perception quavait cette organisation des fonctions et des priorits attaches mon poste. Le personnel devait comprendre non seulement quun nouveau dirigeant allait mettre un terme aux pratiques ayant permis les malversations mais aussi que quelquun allait sintresser de prs la faon dont il faisait son travail (I, paragraphes 29 et 30). Pour ce faire, il me fallait dobtenir des informations sur les activits en cours. De plus, il fallait modifier profondment les systmes de contrle et redfinir les informations qui devaient mtre fournies pour tre contrles (I, paragraphe 39). Pour tablir les nouvelles relations ncessaires, jai dcid de faire de la "micro-gestion" ds mon entre en fonction. Jai donc demand des informations trs dtailles sur toutes les activits importantes de la Commission, plutt que de laisser le soin des dtails aux autres et de men tenir aux cas dexception. Jai rencontr les responsables des activits touchant aux finances, lutilisation des vhicules, aux stocks, aux marchs, au personnel, la planification, lorganisation des festivals, au patrimoine et la gestion des ressources naturelles. Nous nous sommes accords sur les mesures prendre pour remettre de lordre dans leurs domaines dactivit respectifs. Nous avons galement dfini les indicateurs qui seraient utiliss pour suivre les progrs. Nous avons tabli des dates butoirs pour la ralisation de certains objectifs et dfini les "rsultats" quils devaient viser (I, paragraphe 32). Nous avons engag plusieurs tudiants en deuxime anne dinformatique qui effectuaient leur stage de milieu dtudes (les tudiants ont souvent plus dimagination et reviennent moins cher que des informaticiens chevronns). Lun deux a reu pour mission de crer mon intention un systme dagenda rcursif. Un tel systme peut tre manuel ou automatique et sert enregistrer le fait quun document ou une action doit faire lobjet dune rvision une date ultrieure prcise, et, le jour venu, rappeler cette chance lutilisateur (I, paragraphe 60). Avec mon systme dagenda rcursif, la premire information qui apparaissait sur lcran de mon ordinateur lorsque je lallumais le matin tait la liste des actions mener ou des documents rexaminer ce jour-l. Le systme me permettait de copier mes notes sur la question et de les expdier par courrier lectronique la personne responsable, en lui demandant un rapport le cas chant. Cette personne pouvait ensuite rpondre par courrier lectronique, ou menvoyer le rapport, le document ou lobjet concern. Je pouvais alors mettre jour mon agenda rcursif et indiquer la date laquelle la question devait rapparatre sur mon cran. A un certain moment, javais ainsi 140 questions diffrentes sur mon agenda rcursif. Certaines taient prvues pour tre rexamines chaque semaine, dautres tous les trimestres, dautres chaque anne. Ces questions taient varies : un rapport financier, des travaux de rparation de la toiture de la rsidence du Premier ministre, le programme dun grand festival... Mes plus proches collaborateurs se sont rapidement habitus au systme et chaque fois que je leur disais que jallais mettre telle question sur mon agenda rcursif et que nous convenions dune date, ils lintgraient au leur avec une date antrieure, pour se rappeler que jallais leur demander un rapport. Avec les rapports traditionnels sur certaines questions relatives au personnel ou aux finances, par exemple, ces agendas rcursifs constituaient mon systme de contrle de gestion. Il tait plus dtaill que celui de nimporte quels autres responsable, mais, vu les circonstances, ncessaire.

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Gestion du patrimoine immobilier Passer du rle de "btisseur" celui de "conservateur" du patrimoine immobilier de la Commission se compliquait du fait que nous manquions dexprience ncessaire (I, paragraphe 49). Par le pass, des rparations ntaient entreprises que lorsquelles taient absolument ncessaires. Lanticipation tait absente. De plus, il y avait toujours de largent pour les financer. Du fait des rductions budgtaires, ce ntait plus le cas. Enfin, nous savions que la majorit de linfrastructure construite datait plus ou moins de la mme poque et quune grande partie allait bientt ncessiter des rparations importantes. La gestion de notre patrimoine immobilier se faisait donc au hasard L encore, aucun systme de contrle ne pouvait tre mis en place avant que des fondements solides aient t tablis pour la gestion et que la base de donnes des biens immobiliers soit jour, cohrente et complte. Dans cette optique, il a t cr un groupe de travail constitu dune quinzaine de spcialistes des routes, du btiment, des parcs et de lamnagement de lespace. Au cours des 18 mois suivants, ces personnes ont visit chaque lment du patrimoine pour valuer son tat, et rdig leurs conclusions en dtail sous forme lectronique. Paralllement, un autre groupe, plus petit, tudiait la littrature existante et consultait des experts pour dterminer les chances dentretien de chaque type de bien et les consquences financires prvisibles si lon ne procdait pas aux rparations au moment dtermin. Ces informations ont galement t entres dans la base de donnes (I, paragraphe 40). Enfin, les rsultats des travaux du premier groupe ont t rassembls pour constituer une politique dentretien sur dix ans. Nous disposions ainsi dune base de donnes sur le patrimoine et dun plan dentretien intgrant les systmes de contrle ncessaires. A partir de l, nos chanciers et nos budgets annuels ont toujours pris en compte la totalit des travaux que spcifiait le plan dentretien. Si un projet tait retard ou que les fonds taient insuffisants pour le raliser, on mettait en route un autre travail urgent, pris parmi les nouveaux projets, et le plan tait adapt pour tenir compte de ce changement. La Commission et le personnel dencadrement recevaient des rapports sur lavancement des travaux entrepris pendant lanne en cours. Lorsque ces travaux ne se droulaient pas conformment lchancier, des recommandations taient aussi formules (I, paragraphe 38). (Comme lACDI, nous dfinissions des projets pour une valeur lgrement suprieure notre budget, de faon tenir compte des ventuels retards). Chaque anne, tous les lments du patrimoine taient passs en revue par des experts qui vrifiaient que lvolution de leur tat correspondait celle qui avait t prvue. Notre systme de gestion du patrimoine immobilier fonctionnait dsormais.

Revenus des loyers Une grande partie des 800 btiments de la Commission taient lous comme habitations particulires, locaux commerciaux, entrepts ou fermes. Il existait une base de donnes correcte rpertoriant les baux, la valeur des loyers et les quittances (I, paragraphe 49), mais la gestion des baux posait de grandes difficults. Les arrirs ntaient pas toujours rpertoris et les actions pour recouvrer les sommes dues ne reposaient sur aucune politique cohrente. L encore, la ralisation des systmes de contrle ne pouvait avoir lieu quaprs rsolution dautres problmes de gestion. Notre premire mesure a consist prparer un plan daction portant sur certains aspects, tels que les mesures prendre en cas darrirs de loyers, les rnovations effectuer lors de larrive dun nouveau locataire et les normes suivre pour la rnovation des diffrentes catgories de btiments (I, paragraphe 40). Une fois que ces principes ont t approuvs, tous les locataires en ont t avertis. Chaque fois quun bail arrivait chance, des avenants dcoulant des nouveaux principes taient ajouts au contrat. Par ailleurs, nos loyers ont t compars ceux pratiqus dans le secteur priv et graduellement rajusts en consquence.

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Chaque mois, des rapports sur les quittances, les arrirs, les dpenses de rnovation, les baux arrivant chance et les btiments inoccups taient rdigs. Des modifications ont t apportes aux nouvelles rgles lorsque cela est apparu ncessaire. Les rapports mensuels comprenaient un rsum des problmes et des recommandations dactions correctives.

Gestion de lhabitat naturel La possession de trs grandes tendues de parcs et de forts nous imposait des responsabilits lies la gestion de la faune et de la flore. Il se produisait parfois des dsquilibres dans lun ou lautre de ces domaines et des mesures devaient tre prises. Deux exemples me viennent lesprit. Le parc naturel de la Commission tait en grande partie sauvage et difficile daccs. La gestion des forts comprenait lorigine une surveillance qui se faisait pied. Cest un moyen de contrle qui prend beaucoup de temps et qui nest gure efficace. Les survols ariens sont onreux et requirent des appareils spcialement quips. Ainsi, le meilleur moyen de reprer les effets de la pollution et de la scheresse est la photographie linfrarouge. Nous avons commenc utiliser la photographie par satellite pour la surveillance et la gestion des forts. Nous avons obtenu des photographies en couleur et linfrarouge ralises par satellite pour les cinq annes prcdentes et mis sur pied une procdure pour en obtenir de nouvelles chaque anne. Il tait dsormais relativement facile dobserver lvolution et les tendances, et dentreprendre des actions correctives en consquence. Le parc naturel est un lieu de prdilection pour les castors. Or, pour les spcialistes des forts, lanimal privilgi du Canada se transforme en une vritable nuisance lorsque sa population devient trop importante. Non seulement chaque animal abat un grand nombre darbres, mais les barrages que construisent les castors provoquent linondation de vastes zones, dtruisant tous les arbres sur les terrains inonds. Les castors sont des constructeurs de barrages trs efficaces, et ils dtectent et rparent trs vite les fuites qui se produisent dans leurs constructions. Nanmoins, il arrive que des barrages se rompent, occasionnant des dgts importants dans les infrastructures de la Commission ou dautres organisations. Ainsi, nos routes taient frquemment inondes par les eaux scoulant de barrages qui avaient cd. Bien que les photographies par satellite soient dune grande aide dans le reprage des nouveaux barrages, il est parfois trop tard pour sauver les arbres inonds. La surveillance rgulire des zones sensibles permet gnralement de dtecter les nouvelles constructions et de piger les castors pour les vacuer du parc. En revanche, il est moins facile de savoir comment agir lorsque les castors relvent la hauteur dun barrage, provoquant linondation de nouveaux terrains. Nous ne cherchions pas dtruire tous les barrages, seulement limiter les zones inondes et la population totale de castors. Un de nos employs la conservation du patrimoine a trouv la solution : un tuyau de drainage de 10 cm de diamtre et de 7 m de longueur, insr dans le barrage perpendiculairement sa paroi, le segment arrire sallongeant sur environ 4 m du ct de la zone de retenue, et lgrement inclin vers le haut de faon que lextrmit affleure la surface de leau. Si les castors essaient daugmenter la hauteur de leur barrage, ce dernier se met fuir et, quoi quils fassent, ils ne peuvent colmater la fuite. Ils se sont vite fatigus de ces checs successifs et sont alls sinstaller ailleurs. Un exemple amusant, qui montre quon peut appliquer les contrles de gestion aux castors !

Correspondance La Commission recevait environ 100 lettres par jour, envoyes par les habitants de la rgion, les ministres, dautres organisations gouvernementales, etc., et concernant les sujets les plus divers, allant de la faune et de la flore sauvages aux nouvelles affectations budgtaires. Lorsque je suis arriv la

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Commission, un secrtariat central sassurait que tout le courrier tait envoy aux agents concerns, puis examinait les lettres de rponse devant tre signes par le Prsident ou moi-mme, de faon vrifier quelles avaient le bon format, contenaient les informations ncessaires et taient prtes tre paraphes. Il ny avait aucun systme de suivi des lettres et certaines restaient sans rponse ou ne faisaient lobjet dune rponse quaprs un dlai trs long. De nombreux systmes de suivi de la correspondance sont disponibles sur le march et nous en avons acquis et install un qui rpondait nos besoins. Des principes concernant le temps dutilisation, les catgories de courrier que les diffrents niveaux hirarchiques pouvaient signer et les mesures prendre lorsque, par exemple, une lettre ne pouvait faire lobjet dune rponse dans les dlais voulus ont t tablis, et le nouveau systme a t mis en oeuvre. Des rappels ont t envoys aux agents lorsque les rponses tardaient, et des rapports mensuels fournissaient des statistiques sur laptitude de chaque service assumer ses responsabilits en matire de correspondance. L encore, les contrles de gestion ont d attendre la ralisation dune base de donnes adquate et la dfinition de principes pertinents.

6.

Conclusion

La gestion ne peut exister sans contrles. Tous les aspects de lactivit dune organisation peuvent tre contrls, et il est du devoir des responsables de dcider de ltendue et de la forme de ces contrles. Une organisation qui mne depuis longtemps une bonne gestion et des contrles adquats requerra peut-tre moins de vrifications et de bilans quune autre qui se remet dune priode de mauvaise gestion. Toutefois, mme les entreprises les plus solides et les mieux gres ont besoin de systmes pour confirmer aux responsables que tout continue de bien aller et que tous les mcanismes fonctionnent comme prvu. Lorsquon arrive dans un organisme dont la gestion est dfectueuse, il est gratifiant de participer la correction des dfaillances et dassister aux rsultats des amliorations introduites. Les dividendes dune bonne gestion sont trs levs et se constatent non seulement dans les finances mais aussi dans la satisfaction du personnel et le respect qui lui est tmoign.

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CONTROLES DE GESTION : LE ROLE DES ORGANISMES CENTRAUX (CANADA)

par

James Q. McCrindell4

Rsum Cette contribution traite du rle des organismes centraux dans la mise en place dun cadre de contrle de gestion au sein des ministres, principalement dans le contexte canadien. Si certains pays utilisent des pratiques comparables pour dfinir et promulguer un cadre de contrle de gestion efficace, dautres appliquent des mthodes spcifiques, par exemple en faisant appel leur institution suprieure de contrle des finances publiques ou des dispositions lgales dtailles. Au Canada, les organismes centraux ont, dans le domaine du contrle de gestion, un rle extrmement important, qui sinscrit dans une tradition remontant lpoque o le pays venait dacqurir son indpendance, il y a environ 125 ans. En plus de donner le ton en matire de gestion des finances, des dpenses et des ressources humaines, les organismes centraux mettent des avis auprs du Conseil des ministres, par lintermdiaire du Premier ministre, et agissent en son nom pour grer les services publics. Ce dernier rle se distingue de la gestion des programmes du gouvernement, qui est, cela va de soi, du ressort des ministres. A ct des organismes centraux comme le Conseil du Trsor (TB : Treasury Board), qui sont responsables devant le gouvernement canadien, il y en a qui sont responsables directement devant le lgislateur. Parmi ces derniers, les deux principaux sont le Bureau du Vrificateur gnral (AG : Auditor General) (linstitution suprieure de contrle des finances publiques du Canada) et la Commission de la fonction publique, dont lobjet est de maintenir le principe du mrite dans laffectation des agents, cest-dire de garantir quaucune discrimination nentache le recrutement et la promotion des fonctionnaires. Quoique les organismes centraux du Canada naient pas rellement mis au point un cadre de contrle de gestion proprement parler, la plupart des lments dcrits dans les Directives pour llaboration des Normes de Contrle Interne (Guidelines for Internal Control Standards) de lINTOSAI sont aussi intgrs la lgislation canadienne et aux politiques de ses organismes centraux. Les rcentes rformes du secteur public canadien, qui portent sur la qualit des services, sur la responsabilit et sur lexploitation des techniques de linformation, suivent galement les principes de lINTOSAI. Bien quil nait aucune responsabilit formelle dans leur laboration et leur mise en oeuvre, le Vrificateur gnral du Canada a une influence dterminante sur les contrles de gestion. En effet, par les rapports quil remet au lgislateur et par ses propres recherches sur les meilleures pratiques en vigueur au Canada et dans dautres pays, il fournit aux organismes centraux et chaque ministre une aide prcieuse pour lamlioration des contrles.

James Q. McCrindell, qui sige comme directeur au Conseil du Trsor du Canada, est charg de cours lUniversit de Waterloo. Il a t Contrleur Gnral Adjoint, fonction pour laquelle il tait responsable de la direction et de lassistance centrales en matire de gestion des finances et de contrle financier auprs des ministres du gouvernement fdral.

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Bien que le Vrificateur gnral pense quau Canada les principaux contrles internes sont satisfaisants et que lapplication des rcentes rformes doit tre encourage, il a publiquement manifest son inquitude devant le manque dattention des organismes centraux face aux contrles de gestion. Il sinquite en particulier des mthodes de responsabilisation, quil juge mal intgres au contexte de dlgation accrue des responsabilits aux ministres.

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1.

Cadre des contrles de gestion au Canada

Autorits comptentes pour le contrle de gestion Dans les systme canadien, le Parlement (le lgislateur) est la plus haute autorit intervenant dans les contrles de gestion. Cest lorgane lgislatif suprme et tous les pouvoirs lgislatifs quil peut sous-entendre lui sont ds par nature. Soumis uniquement la Constitution et la Charte des Droits et Liberts, le Parlement a le pouvoir de promulguer toutes les lois quil choisit. Il a toutefois dlgu une grande partie de son autorit en ce domaine au pouvoir excutif, ce qui confre au gouvernement en place une trs grande latitude dans lexercice de ses responsabilits. La base lgislative du contrle de gestion est la Loi sur la gestion des finances publiques (FAA : Financial Administration Act). Cette loi dicte un certain nombre de normes de contrle, mais, et cest peut-tre le plus important, elle impose lexistence dun comit permanent de ministres du gouvernement, le Conseil du Trsor, responsable de toutes les questions lies ladministration des services publics. Distinct du ministre des Finances mais travaillant en collaboration troite et quotidienne avec lui, le Conseil du Trsor est responsable de tous les aspects des dpenses du Budget. Cette disposition lgislative est inhabituelle, puisque la mise en place de comits de ministres les Comits des Conseils de ministres est normalement la prrogative du Premier ministre et non de lorgane lgislatif. Toutefois, elle reflte une tradition canadienne selon laquelle ladministration publique, les dpenses et les contrles associs doivent tre au centre des proccupations du gouvernement. Cette disposition lgislative a dailleurs t adopte il y a plus de 125 ans, peu aprs que le Canada soit devenu un pays indpendant. La Loi sur la gestion des finances publiques stipule galement que le Conseil du Trsor doit comporter cinq ministres et quun des principaux ministres du gouvernement doit tre nomm sa tte. Etant donn limpact de ses recommandations et dcisions sur le planning interne et la procdure budgtaire du gouvernement, le ministre des Finances est membre doffice du Conseil du Trsor. Ce sont l des conventions rigoureuses, qui, durant les dlibrations du Conseil du Trsor, encouragent les ministres qui le composent subordonner les intrts relatifs leur propre ministre aux intrts collectifs du gouvernement.

Dfinition et promulgation des contrles de gestion A lexception de quelques contrles de porte gnrale, dfinis par la Loi sur la gestion des finances publiques, la plupart des contrles sont dfinis par le lgislateur dans des textes distincts qui concernent des programme spcifiques du gouvernement, tels que ceux lis au recouvrement des impts et des taxes. Mais la majorit des contrles de gestion qui composent le cadre applicable ladministration publique ne font pas lobjet dune lgislation. Ils sont dfinis et promulgus par des rglements et des directives du Conseil du Trsor. Les rglements du Conseil du Trsor ont le statut de rglements au sens lgislatif cest-dire ayant force de loi tandis que les directives fournissent des modles ou des exemples de meilleures pratiques. Bien que ces directives ne soient pas obligatoires, elles sont souvent prises pour normes par les auditeurs. Cependant, un auditeur ne sopposera gnralement pas une solution diffrente de celle indique par une directive, du moment que cette solution est aussi efficace et rentable.

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Les rglements et directives du Conseil du Trsor sont promulgus dans le Manuel du Conseil du Trsor (Treasury Board Manual), destin aux ministres. Le Secrtariat du Conseil du Trsor dite galement le Guide des Gestionnaires (Managers Deskbook) qui explique, dans une langue non technique, les principaux contrles de gestion avec lesquels un gestionnaire doit tre familier. Les informations contenues dans ces documents et dans dautres documents dits par le Conseil du Trsor sont dsormais disponibles sous forme lectronique auprs des rseaux dinformation des ministres et du gouvernement. Elles sont aussi disponibles sur un disque compact lusage de ladministration et du public.

Rle des organismes centraux Hormis la nomination du prsident du Conseil du Trsor, la Loi sur la gestion des finances publiques dfinit galement le poste de secrtaire du Conseil du Trsor, qui a le rang et les pouvoirs dun directeur gnral de ministre, cest--dire du plus haut fonctionnaire dun ministre. Cette disposition a conduit la cration dun organisme central appel Secrtariat du Conseil du Trsor, qui est la branche administrative du Conseil du Trsor charge de dfinir et de maintenir le cadre de contrle de gestion des ministres. Ceci est conforme avec la recommandation de lINTOSAI selon laquelle cette responsabilit peut tre confie une instance centrale ayant autorit sur plusieurs organismes publics (I, paragraphe 64). Si le Vrificateur gnral du Canada na aucune autorit ou responsabilit formelle sur les contrles de gestion, son influence est considrable en ce qui concerne leur dfinition et leur promulgation. La raison en est que, en plus de vrifier pour le compte du lgislateur que les contrles de gestion sont adquats et de consigner tous les dysfonctionnements et points damliorations possibles, il effectue des recherches approfondies sur les amliorations apportes aux contrles de gestion au Canada et ltranger et publie les rsultats dans des rapports priodiques adresss au lgislateur. La publication de ces tudes et lintrt quelles suscitent auprs des organes du corps lgislatif (et au premier chef le Comit des Comptes publics) encouragent le Conseil du Trsor amliorer sans cesse son cadre pour les contrles de gestion. Les procdures de recrutement et de promotion dans le service public sont rglementes par la Commission de la fonction publique, organisme indpendant responsable devant le Parlement. Un certain nombre dlments du contrle de gestion, dont les sanctions et les conditions de laudit, sont intgrs cette rglementation.

Comparaison avec les directives de lINTOSAI Le Canada, na pas systmatiquement intgr les normes de lINTOSAI un cadre gnral de contrle de gestion. Toutefois, le Conseil du Trsor a, dans les faits, un certain nombre de souscadres distincts pour chaque domaine de gestion. Ainsi, il dicte un ensemble de directives et de recommandations pour la gestion financire (comptabilit, contrles et dclarations), la gestion des dpenses (budgtisation et rapport de rsultats), la gestion des achats, la gestion des risques, la gestion des ressources humaines, etc. Il possde aussi des cadres fonctionnels comparables pour laudit interne et lvaluation des programmes. Par ailleurs, un des rles du Secrtaire du Conseil du Trsor est de promouvoir une meilleure comprhension des tches de gestion de la direction. A cet effet, il a par exemple dict de nouvelles directives sur la fonction de contrle au sein des organismes gouvernementaux. Cette fonction y est

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prsente comme lensemble des procdures fonctionnelles essentielles qui doivent tre mises en place dans tout organisme pour : grer les risques financiers, prvoir les consquences financires avant toute prise de dcision, consigner et justifier correctement les transactions financires et les rsultats dexploitation de toutes les dcisions financires, protger lorganisme contre les fraudes, la ngligence financire, la violation des rgles et principes financiers et la perte dactifs.

Suivi et valuation des systmes de contrle de gestion Le plus haut fonctionnaire dun ministre a gnralement le titre "directeur gnral". Il rpond devant son ministre de la gestion au jour le jour du ministre, de lexcution des dcisions prioritaires du ministre et de la qualit des conseils politiques que ce dernier reoit. De plus, il est responsable devant le Premier ministre des performances globales en matire de gestion de son ministre, performances qui sont values chaque anne sur la base des critres du Conseil du Trsor. Si des terminologies diffrentes sont utilises, certains de ces critres sappliquent aux mmes domaines que ceux couverts par les normes de contrle de gestion de lINTOSAI. Les performances de gestion de chaque directeur gnral sont prsentes au Premier ministre par les organismes centraux. Dans le cadre de ses responsabilits en matire de contrle de gestion, le directeur gnral signe chaque anne avec son principal agent financier une lettre de reprsentation, adresse au Conseil du Trsor et au Vrificateur gnral, certifiant lexactitude et la fiabilit des rsultats financiers constats pour le ministre pour lexercice venant de se terminer. Cette lettre est utilise par le Secrtariat du Conseil du Trsor pour prparer le rapport financier annuel du gouvernement, et par le Vrificateur gnral pour vrifier ce rapport. Le rapport financier annuel contient des tats financiers sur lesquels le Vrificateur gnral fournit un avis officiel de vrification confirmant (ou infirmant) quils sont reprsentatifs de la situation financire du gouvernement. Chaque ministre possde aussi ses propres groupes daudit et dvaluation internes, qui, normalement, sont directement responsables devant le directeur gnral ou devant un comit daudit prsid par lui. Ces groupes travaillent selon les normes du Conseil du Trsor et sont chargs de raliser des contrles indpendants trs semblables ceux du Vrificateur gnral, la diffrence que les rapports quils rdigent sont soumis aux responsables et non au lgislateur. Toutefois, ces documents sont considrs comme publics et sont donc la disposition tant des organes lgislatifs que de la population dans son ensemble. En plus des activits de suivi et dvaluation menes par les ministres et le Vrificateur gnral, le gouvernement commande loccasion des contrles indpendants, soit au Conseil du Trsor, soit des commissions spciales dexperts extrieurs ladministration. Les rapports qui en rsultent intressent toujours beaucoup les mdias et lopposition parlementaire, ainsi que les institutions denseignement et dautres groupes concerns, et servent de point de rfrence et de discussion pendant plusieurs annes aprs leur publication. Un exemple est la Commission Royale sur la gestion financire et la comptabilit (Royal Commisssion on Financial Management and Accountability), qui a publi un rapport contenant de nombreuses recommandations en vue de lamlioration de la gestion et du contrle de la part des pouvoirs publics.

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Ressources, comptences et formation ncessaires la mise en oeuvre de systmes de contrle de gestion Lorsque les agents du Secrtariat du Conseil du Trsor examinent les plans de dpenses dun ministre, ils sefforcent dassurer que les raffectations et les coupes ventuelles dans les budgets nempcheront pas le ministre de continuer appliquer les contrles de gestion adquats. Ainsi, ils ne suggreront pas forcment dapprouver larrt dune procdure administrative sils estiment que cela provoquerait des risques inacceptables du point de vue du contrle. Un exemple rcent est le cas dun ministre qui avait mis la requte que les chques des salaires de ses agents soient distribus par le service du personnel plutt que par celui de la comptabilit. Ces chques, qui sont prpars par le Receveur Gnral (le bureau central des paiements du gouvernement canadien) sont envoys aux agents responsables des finances du ministre, qui les distribuent. Lapprobation de cette requte aurait permis de gagner du temps et de rduire les frais de fonctionnement administratif, mais le Secrtariat du Conseil du Trsor a refus son approbation, car cela aurait enfreint la norme fondamentale du contrle de gestion : la sparation des fonctions (I, paragraphe 55). En effet, le service du personnel, qui prpare les bulletins de salaire, aurait aussi eu le contrle des chques remplis daprs les donnes quil fournit. Le Secrtariat du Conseil du Trsor dicte des normes professionnelles pour les agents qui effectuent les contrles comptables et financiers. Ses dirigeants prennent part aux conseils de promotion et de recrutement qui valuent les comptences techniques des candidats aux hauts postes de finances, daudit et dvaluation du gouvernement. Le Secrtariat du Conseil du Trsor a aussi un rle prpondrant dans le recrutement dagents par ladministration auprs des universits, ainsi que dans les programmes de dveloppement (formation et r-affectation) destins aux responsables financiers, aux auditeurs internes et aux agents qui valuent les programmes. De plus, il ralise des stages de formation pour les responsables oprationnels dans un certain nombre de domaines fonctionnels tels que les finances, le risque et la gestion de projets. Ces activits sont compatibles avec la norme gnrale de lINTOSAI pour la garantie de lintgrit et des comptences des personnes responsables des contrles de gestion (I, paragraphe 28).

2.

Responsabilits gnrales des organismes centraux

Ce chapitre fera tat brivement des responsabilits des organismes centraux, principalement dans le contexte canadien. Il est important de savoir que, dans chaque pays, ltendue et les pouvoirs des organismes centraux dpendent de facteurs varis, tels que la rpartition des pouvoirs entre le lgislatif et lexcutif, et entre les administrations nationales, rgionales et municipales. Lorsque la dlgation de pouvoirs du lgislatif lexcutif est limite et que la plupart des contrles manent des lois et des rglements labors par le lgislateur, la ncessit dorganismes centraux puissants est faible. Le lgislateur peut aussi dcider que les fonctions de direction et de surveillance du contrle de gestion seront mieux remplies par un organe indpendant, directement responsable devant lui, tel que linstitution suprieure de contrle des finances publiques (SAI : Supreme Audit Institution). Etant donn quau Canada le lgislatif dlgue traditionnellement des pouvoirs substantiels lexcutif, le gouvernement a besoin dorganismes centraux pour laider jouer son rle de "dirigeant" pour lensemble des oprations de ladministration publique. Ceci correspond aussi une convention canadienne qui veut que les ministres rpondent individuellement de leur ministre et

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collectivement (sous la tutelle du Premier ministre) des performances de tout le gouvernement en matire de gestion. Un des objectifs les plus importants des organismes centraux au Canada est le dveloppement de valeurs institutionnelles ou de mthodes dopration qui puissent tre comprises et observes par tous les gestionnaires et agents de la fonction publique, quelle que soit la nature de leurs programmes respectifs. Ainsi, au Canada, tous les fonctionnaires sont forms pour respecter des normes de prudence et de probit rigoureuses dans leur comportement et leurs oprations quotidiennes. La promotion de ces valeurs par les organismes centraux va videmment dans le sens dun contrle de gestion efficace, et les Directives de lINTOSAI insistent sur limportance de lattitude dadhsion dans tout bon systme de contrle de gestion (I, paragraphe 24). Bien quil ny ait pas de modle unique pour lorganisation et les fonctions des organismes centraux de chaque pays, dans un certain nombre de pays dont les juridictions sont semblables celle du Canada, les organismes gouvernementaux ont gnralement trois grands rles, qui sont dcrits cidessous.

Conseiller le Premier ministre et le Conseil des ministres Si le Premier ministre, comme les autres ministres, a son propre service, dont le personnel est choisi en fonction de critres politiques plutt que de comptence publiques, il est aussi assist par des organismes centraux de ladministration publique. Ces agences fournissent au Premier ministre du Canada et au Conseil des ministres des analyses et des avis en matire de politique, aux termes de la convention mentionne ci-dessus selon laquelle, dans certains domaines, le Conseil des ministres a une responsabilit collective allant au-del des portefeuilles individuels. Linformation et le conseil des organismes centraux au Premier ministre lui-mme servent principalement lassister dans les domaines suivants : mdiation dans le cas de dsaccords et cration dun consensus entre les ministres sur les questions soumises au Conseil des ministres, dtermination de la structure organisationnelle globale du gouvernement et de la rpartition des comptences entre les ministres (tche pour laquelle le Premier ministre a une grande latitude), nomination et direction des plus hauts fonctionnaires des ministres et des organismes centraux.

Les organismes centraux informent et conseillent le Conseil des ministres canadien en tant que tel dans les domaines suivants, qui relvent de sa responsabilit collective : organisation et gestion de la fonction publique, relations entre le gouvernement fdral et les gouvernements provinciaux, budgtisation et gestion des dpenses.

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Un exemple rcent de conseils densemble donns par les organismes centraux sest produit lors de lannonce dune rduction massive des effectifs de la fonction publique ; 45 000 postes devaient tre supprims sur une priode de trois ans (soit environ 15 pour cent du total, mais le pourcentage tait bien plus lev dans certains ministres). Avant cette annonce, les organismes centraux ont valu les mesures quil convenait de prendre pour encourager un grand nombre de fonctionnaires accepter un dpart ou une retraite anticips, et les cots encourus, puis ont donn leur avis au Premier ministre et au comit de ministres concern. Ils ont galement donn leur opinion sur limpact global ventuel dune telle rduction deffectifs sur la qualit du service public (principalement sur la base des informations contenues dans les propositions fournies par les ministres pour la rduction de leur personnel). Avec respect de la resonsabilit des organismes centraux, leurs performances sont largement juges daprs la qualit de leurs conseils aux ministres. Bien que les rsultats issus de leurs avis soient parfois difficiles valuer, ces avis sont souvent trs clairs, comme le montre le cas ci-dessus. A la suite de lannonce et de lapplication rapide du plan de rduction du personnel, on sest rendu compte que les ractions positives aux mesures dencouragements (cest--dire les dparts) taient bien plus nombreuses que ce que lon avait imagin. Ceci indiquait que organismes centraux avaient prconis des mesures dencouragement trop gnreuses. Leurs recommandations ont donc entran des cots plus levs quil ntait ncessaire et des perturbations dans la fourniture du service public, dues un manque temporaire de personnel comptent. Les organismes centraux donnent aussi leur avis sur les candidats aux plus hauts postes de la fonction publique ainsi quau poste de directeur de chacune des entreprises publiques (Crown Corporations). Ils ont aussi un rle central en ce quils donnent leur avis sur les relations entre lEtat fdral et les gouvernements provinciaux, que ce soit dans le cadre de grands projets visant amender la constitution ou de la gestion de lordre du jour des runions ordinaires du Premier ministre et des dix Premiers ministres provinciaux. Un autre rle cl des organismes centraux rside dans la gestion de la fonction publique. Cest l une responsabilit qui est moins connue du grand public mais qui nen est pas moins trs relle et trs importante. Il convient dinsister sur le fait quil sagit de la gestion de la fonction publique et non du gouvernement. Cette tche est dirige par le plus haut fonctionnaire du Canada, qui rpond directement devant le Premier ministre et a le titre de Greffier (Clerk) du Conseil priv. Pratiquement, le Greffier (Clerk) est ladministrateur gnral (Deputy Head) du Premier ministre. Tandis que le lgislateur et le Conseil du Trsor approuvent les lois et les rglements qui rgissent les activits de la fonction publique lchelle du gouvernement, la plupart des propositions de rforme importantes touchant la gestion de la fonction publique proviennent du bureau du Greffier. Ce dernier est celui qui dirige la mise en oeuvre des rformes une fois quelles ont t approuves par le Conseil des ministres. Ainsi, le Greffier a conu et dirig la mise en oeuvre dune des plus importantes rformes dans lhistoire de la fonction publique canadienne, rforme connue sous le nom de "Fonction publique 2000" (Public Service 2000). Le but de cette rforme tait une fonction publique plus innovatrice, plus oriente vers le service et utilisant des mthodes de gestion qui soient la fois les plus modernes et rentables. Non content de diriger lapplication de cette rforme, le Greffier prpare galement un rapport public annuel destin au Premier ministre qui rpertorie les progrs effectus dans la ralisation des objectifs de "Fonction publique 2000".

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Grer les ressources humaines Un organisme central peut remplir le rle demployeur pour tous les fonctionnaires, gnralement aux termes dune loi spcialement rdige cette fin. Ce rle inclut alors la dfinition des termes et des conditions de lemploi dans la fonction publique et la classification des niveaux de rmunration. Dautre part, lorganisme central peut agir pour le compte du gouvernement dans les ngociations collectives avec les syndicats et dans la mise au point de programmes de formation et de dveloppement communs tous les ministres. Au Canada, le Conseil du Trsor remplit ces fonctions. Les organismes centraux du gouvernement ne sont pas normalement chargs dlaborer les normes et les rgles de recrutement, le lgislateur prfrant garder ce rle pour un organisme qui lui soit propre, dans le but de maintenir le principe du mrite, cest--dire, de garantir que les fonctionnaires sont embauchs sur la base de leurs qualifications plutt que de leurs contacts politiques ou de tout autre critre susceptible de partialit. Au Canada, cet organisme est la Commission de la fonction publique (voir chapitre 1).

Etablir les budgets et grer les dpenses Cette fonction a une porte la fois interne et externe. Elle consiste surveiller les transactions financires du pays, grce une bonne gestion budgtaire (par exemple en dveloppant les propositions budgtaires du gouvernement), contrler les emprunts gouvernementaux et les services de gestion de la dette, grer les oprations bancaires de ladministration et proposer et maintenir un cadre lgal et rglementaire pour la fiscalit, y compris les droits de douane. La gestion des dpenses tant troitement lie la gestion budgtaire, il convient de dfinir et entretenir un systme gouvernemental de vrification des plans de dpenses des ministres, et dallouer les ressources sur la base des priorits du gouvernement et du plan budgtaire. Il faut galement consolider les demandes de dpenses du gouvernement et soumettre la partie dpenses du Budget ou estimations au lgislateur pour quil lapprouve. Au Canada, ceci est intgr dans les responsabilits collectives du Conseil des ministres en vertu de la convention constitutionnelle selon laquelle la partie dpenses du Budget ne peut pas tre amende par le Parlement, le rejet du volet dpenses du Budget quivaut faire tomber le gouvernement. Dans de nombreux pays, le Trsor est une instance part, agissant comme un organisme central dans les domaines de la gestion des liquidits, de la gestion des emprunts, du systme central de paiement et de la comptabilit financire. Dans le cas du Canada, la rglementation et les normes rgissant ces fonctions sont dfinies par le ministre des Finances et le Conseil du Trsor, tandis que les oprations relles sont effectues par un sous-ministre, celui du Receveur gnral du Canada.

Autres fonctions Paralllement ces fonctions relativement bien dfinies, les organismes centraux du Canada ont dautres responsabilits administratives, telles que lachat centralis et la rglementation des outils informatiques. Ces tches sont centralises en raison du besoin de satisfaire certains objectifs lchelle du gouvernement. Comme nous lavons voqu au chapitre 1, les fonctions comme lachat relvent galement de normes de contrle de gestion spcifiques dictes par le Conseil du Trsor. LINTOSAI reconnat que ces types dactivits administratives forment lun des groupements pour lesquels des normes de contrle sont ncessaires (I, paragraphe 35).

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3.

Mthode dlaboration des contrles de gestion au Canada

Ce chapitre reprend en dtail la description sommaire fournie au chapitre 1 et, dans une certaine mesure, au chapitre 2. Il dcrit de faon plus explicite comment les organismes centraux laborent les contrles de gestion destins au gouvernement canadien.

Base lgislative des contrles de gestion Les textes de loi constituent la base sur laquelle sont labors les contrles de gestion pour le Canada. Au chapitre 1, nous avons dit que la Loi sur la gestion des finances publiques tait le principal texte rgissant les contrles de gestion, puisquil exige du gouvernement quil tablisse une instance spciale, le Conseil du Trsor, pour dfinir et mettre en oeuvre les contrles destins aux diffrents ministres. Toutefois, le lgislateur prescrit lui-mme certains contrles directement dans la loi. Ainsi, la Loi sur la gestion des finances publiques contient les prescriptions suivantes sur le contrle des engagements financiers : Aucun contrat [...] impliquant un paiement ne sera pass sil nexiste un solde suffisant et non grev [...] pour lexercice fiscal au cours duquel le contrat [...] est pass. Ladministrateur gnral [...] devra, selon ce que prescrit le Conseil du Trsor, tablir des procdures pour le contrle des engagements financiers et conserver les rsultats de ces contrles. Ce texte interdit au gouvernement de passer des contrats (engagements) avec des tiers si aucune somme na t alloue cet effet par le lgislateur. Il oblige galement ladministrateur gnral de chaque ministre entretenir une comptabilit et maintenir des contrles appropris sur les engagements, en accord avec les directives du Conseil du Trsor. Le lgislateur prescrit aussi des contrles destins sauvegarder le principe de la sparation des fonctions (I, paragraphe 54) : Aucun paiement ne sera effectu [...] moins [...] quune personne [...] autorise par le ministre appropri ne cer^Gifie [...] que le travail a t effectu [...]. Aucune dpense ne sera impute un crdit except la demande expresse dune personne [...] autorise par le ministre appropri [...]. Tout paiement [...] sera effectu sous la direction et le contrle du Conseil du Trsor [...], sous la forme prescrite par le Conseil du Trsor, et certifi selon la mthode prescrite par le Conseil du Trsor. Il est intressant de remarquer que des expressions du type "selon la mthode prescrite par le Conseil du Trsor" apparaissent frquemment dans les lois canadiennes et, par consquent, confrent aux rglements du Conseil du Trsor le statut de rglement au sens lgislatif, cest--dire ayant force de loi. La rglementation du Conseil du Trsor aux termes des textes ci-dessus, par exemple, insiste sur la stricte sparation des fonctions (I, paragraphe 54). Le ministre de chaque service doit assigner au responsable direct de chaque budget la charge de certifier que les marchandises ou les services concerns ont t rceptionns et sont conformes la commande en termes de qualit et de prix. Le ministre doit galement assigner chaque responsable financier (non impliqu dans la transaction

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dachat) la responsabilit de : 1) certifier que la facture est accompagne des documents requis, tels que le bon de commande et laccus de rception sign, et quelle leur est conforme, que la signature du responsable est valable, et que la dpense en rsultant est correctement impute et correspond lautorisation dengagement pralable ; 2) prparer et signer une demande de paiement valide. Par ailleurs, la rglementation du Conseil du Trsor exige que le Receveur Gnral (le bureau central des paiements du gouvernement) certifie dment la signature apparaissant sur la demande de paiement avant denvoyer le chque. Hormis les quelques provisions de ce type que fournit la Loi sur la gestion des finances publiques, il existe dautres textes par lesquels le lgislateur conserve un contrle important. Ainsi, la loi sur lEmploi dans la fonction publique prescrit un certain nombre de contrles sur les ressources humaines et, par exemple, interdit la cration dchelons de salaire supplmentaires sans lapprobation du Conseil du Trsor. Dautres lois traitent des contrles sur des programmes particuliers du gouvernement, par opposition aux contrles sappliquant lensemble du gouvernement, lesquels sont administrs par le Secrtariat du Conseil du Trsor. Cest le cas de la Loi sur la sant nationale (National Health Act) et de la Loi sur la douane et les accises (Customs and Excise Act). Ces lois spcifiques ont la prsance sur la Loi sur la gestion des finances publiques et sur les rglements du Conseil du Trsor. Ceci peut parfois poser des problmes aux contrleurs, qui doivent dabord vrifier quelle norme a la prsance lorsquils effectuent un audit de conformit. Jusqu la fin des annes 1970, les responsabilits et les fonctions du Vrificateur gnral taient prescrites par la Loi sur la gestion des finances publiques. Toutefois, il existe prsent une loi distincte, la Loi sur le Vrificateur gnral, qui tablit clairement lautonomie de son bureau vis--vis du gouvernement. Entre autres choses, cette loi autorise le Bureau du Vrificateur gnral agir en tant quemployeur part entire, non soumis aux restrictions de la loi sur lEmploi dans la fonction publique. Ceci permet au Vrificateur gnral doctroyer de meilleurs salaires que le reste de la fonction publique pour recruter des auditeurs comptents. Elle donne galement au Vrificateur gnral le pouvoir de mener des audits pour contrler le bon fonctionnement des oprations de ladministration publique et des procdures des ministres, de faon mesurer lefficacit de leurs programmes. Ce pouvoir sinscrit clairement dans le cadre du contrle de gestion.

Contrles issus de la lgislation La mission premire des contrles de gestion conus et raliss par le Conseil du Trsor est de garantir lapplication des normes de contrle dfinies par la loi. Plus encore, beaucoup de normes de contrle manant du lgislateur stipulent explicitement que le Conseil du Trsor doit fournir des explications sur la faon de les mettre en application, par exemple en intgrant des expressions du type "selon les mthodes prescrites par le Conseil du Trsor", comme dans les extraits ci-dessus. Le rle du Conseil du Trsor est de sassurer que ces obligations, formules par le lgislateur, seront bien comprises et correctement appliques, de faon atteindre leur objectif initial. Il consiste galement vrifier que les diffrentes obligations sont exprimes de telle sorte quelles se compltent et ne vont pas lencontre les unes des autres (I, paragraphe 11). Ainsi, une norme de contrle issue dun texte de loi interdit aux ministres de dpenser leurs revenus sans lautorisation du lgislateur, tandis quune autre leur accorde une comptence spciale pour dpenser les revenus issus de la vente de biens non utiliss. Dans ce cas, le Manuel du Conseil du Trsor explique que cette seconde disposition a prsance sur la premire. Pour que la rdaction des textes de loi par le lgislateur ne pose pas de problmes dinterprtation, le Conseil du Trsor rdige le texte initial de ce type de provisions.

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Le rle du Conseil du Trsor dans la dfinition et la promulgation dun cadre gnral consiste aussi garantir, par la fourniture de directives dtailles aux ministres, la cohrence de linterprtation des dispositions lgales. Ainsi, il est impratif que les mmes principes de comptabilit soient suivis par lensemble du gouvernement, do ltablissement dun plan comptable destin tous les ministres. Bien que cette mesure ne soit pas exige par la loi, elle doit tre intgre la rglementation du Conseil du Trsor pour que, aux termes de la provision de la Loi sur la gestion des finances publiques, le gouvernement fournisse des tats financiers contrls. En labsence dune telle mesure, il ne serait pas possible de compiler toutes les transactions financires ralises par ladministration publique. Une fois dtermins les objectifs politiques de chaque texte de loi, les spcialistes du Secrtariat du Conseil du Trsor doivent dcider du niveau de dtail ncessaire dans les directives de mise en oeuvre. Dans certains cas, un expos des objectifs du rglement et quelques grandes lignes directrices suffiront. Dans dautres, la mthode de mise en oeuvre est essentielle et doit tre explicite directement dans le rglement. Une norme de contrle issue dun texte de loi et interdisant deffectuer des paiements sans autorisation lgale peut ainsi se passer dexplications supplmentaires. En revanche, lapplication dune norme stipulant que le gouvernement doit tenir jour des documents sur ses engagements conditionnels peut demander des directives explicatives, car cela couvre un domaine qui est assez complexe et que tous les fonctionnaires ne connaissent pas forcment. Selon le type de disposition lgale, les explications fournies par le Conseil du Trsor aux ministres pour quils puissent respecter la lgislation peuvent tre restrictives ; par exemple, aux termes des rglements du Conseil du Trsor, un ministre ne peut pas annuler une crance dpassant une certaine somme sans laccord du Conseil du Trsor. Elles peuvent galement autoriser ; ainsi, aux termes des rglements du Conseil du Trsor, lusage dune infrastructure publique peut donner lieu perception de droits. Dans chaque cas, le Conseil du Trsor, tant donn sa responsabilit globale sur les contrles de gestion, value les risques de non-respect ou dabus ou, linverse, les possibilits quoffre la norme, et crit le rglement en fonction. Dans les cas de lannulation des crances, le Secrtariat du Conseil du Trsor a pens quil y avait un risque lev pour que des crances soient annules avant que toutes les dmarches pour les recouvrer naient t entreprises. Cest pourquoi il a dict un rglement imposant aux ministres de suivre des procdures rigoureuses avant des prendre des mesures dannulation. Ce rglement impose galement chaque ministre de crer un comit spcial charg dexaminer de prs toutes les propositions dannulation mises au sein du ministre, selon les critres du Conseil du Trsor, et de vrifier que toutes les mesures raisonnables sont prises pour recouvrer les crances. Dans le cas des droits dusage, le Conseil du Trsor a estim que les ministres pouvaient tre encourags percevoir des droits pour lutilisation de leurs infrastructures et a introduit une provision cet effet dans le rglement, en les autorisant bnficier, dans lallocation de budget suivante, de crdits correspondant aux recettes supplmentaires obtenues par ces droits dusage.

Contrles manant des organismes centraux Paralllement aux rglements assurant la mise en application des normes de contrle dictes par la loi, le Conseil du Trsor a comptence pour dfinir des rglements de son choix relevant de sa propre autorit en matire de gestion. Pour ce faire, il tente de reprer les failles ventuelles dans les domaines suivants : 1) protection des ressources face aux pertes dues au gaspillage, labus, la mauvaise gestion, aux erreurs, la fraude et aux irrgularits (I, paragraphe 7) ; 2) adquation entre sa rglementation actuelle et les exigences et possibilits de lenvironnement actuel et venir, y compris les objectifs du gouvernement en place.

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Les garanties et les contrles prventifs sont videmment fonction des risques. Les rglements concernant la gestion des risques sont labors sur la base de la probabilit dun vnement indsirable (quel risque y a-t-il pour que cet vnement se produise ?) et des consquences de ce vnement (occasionnerait-il une importante perte financire ou une situation embarrassante qui nuirait la rputation de la fonction publique et du gouvernement ?). Les situations haut risque justifient des investissements plus grands en matire de contrles prventifs que les situations moindres risques. Par ailleurs, le Conseil du Trsor essaie ddicter des rglements aussi "conomiquement rationnels" que possible (I, paragraphe 12). Ainsi, sa rglementation sur la vrification et le contrle des paiements autorise quil y ait moins de contrles sur certaines transactions que sur dautres. Elle fournit simplement des directives gnrales sur la faon dont les services peuvent exercer leur contrle ; par exemple, elle suggre que les factures manant dun fournisseur connu et fiable, tel que loprateur de rseau tlphonique, ncessitent une vrification trs succincte, mme pour une forte somme, tandis que les factures dun petit montant provenant de fournisseurs nouveaux ou mal connus doivent tre soigneusement contrles. De plus, elle encourage les ministres se servir de techniques modernes, telles que lchantillonnage statistique, pour traiter de grandes quantits (ou lots) de factures. De telles approches sont moins coteuses et souvent plus fiables. Face un environnement nouveau ou changeant, tel que celui induit par la rforme "Fonction Publique 2000", le gouvernement a publiquement dclar sa volont de rduire fortement le cot des contrles en rendant les ministres plus responsables. Par consquent, le Conseil du Trsor a accru lautorit dlgue aux ministres en modifiant ses seuils dapprobation, tels que le montant en dollars des contrats requrant son accord pralable. Malheureusement, une analyse rcente a montr que la proportion des appels doffres ouverts pour les contrats gouvernementaux avait diminu, ce qui indique que les ministres ont pu abuser de ce nouveau pouvoir. Le Secrtaire du Conseil du Trsor sest donc runi avec les administrateurs gnraux des ministres concerns pour dterminer les raisons de cette diminution des contrats concurrentiels. Sil est prouv que des abus se sont produits, ceci sera reflt dans les valuations de performances des administrateurs gnraux (voir chapitre 1, paragraphe intitul : "Suivi et valuation des systmes de contrle de gestion"). Egalement dans le cadre des volutions en cours, le gouvernement a dcid quil se devait de montrer la voie dans le domaine des techniques de linformation. Le Conseil du Trsor a alors approuv une nouvelle disposition (qui ne constitue pas un rglement officiel) permettant aux ministres "demprunter" des fonds auprs dune rserve centrale pour investir dans les nouvelles techniques, condition que largent emprunt soit rembours laide des conomies ainsi ralises. Dans la ralit en effet, avec les procdures comptables actuelles du gouvernement, les ministres ne peuvent ni emprunter ni investir. Toutefois, lheure actuelle, ces fonctions demprunt et dinvestissement sont "simules" par des raffectations internes restant du ressort de la mme autorit lgale. Lorsque le gouvernement sera pass une comptabilit en crances et dettes relle (annonce pour lan 2000), ces mthodes pourront tre utilises normalement, sans quil soit besoin de les masquer, ce qui est la fois moins efficace et plus risqu.

Utilisation des techniques de linformation pour des contrles meilleurs et plus rentables La tendance ladoption gnralise des nouvelles techniques informatiques pose au Secrtariat du Conseil du Trsor de nouveaux problmes en matire de contrle. Cette tendance est mue par les gestionnaires du secteur public, qui pensent que ces techniques vont les aider rduire leurs cots et amliorer leurs services, et par ceux qui travaillent avec ladministration (dans les banques et les grandes entreprises par exemple), qui disposent de techniques trs perfectionnes.

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Ladministration et ses gestionnaires sont aussi, bien sr, constamment sollicits par les grands fournisseurs de matriel, de logiciels et de tlcommunications. Face ces nouveauts, le Conseil du Trsor a rcemment dfini et promulgu de nouveaux rglements concernant les autorisations et les certifications lectroniques, ainsi quun certain nombre de normes sur lchange de donnes informatis et le transfert lectronique de fonds. Il a galement, avec laccord du Parlement, modifi la Loi sur la gestion des finances publiques, de faon autoriser le paiement, la rception, le transfert et le dpt de fonds entirement lectroniques. Auparavant, ces transactions requraient une trace physique (papier ou support informatique sur bande magntique). Lopinion du Secrtariat du Conseil du Trsor est que les contrles sont plus efficaces sils sont intgrs aux oprations de gestion courantes, plutt que superposs elles et donc perus comme un fardeau. La technologie facilite cette intgration. Ainsi, les ministres canadiens exprimentent actuellement un logiciel expert pour grer les dplacements et les voyages. Ce logiciel permet dautomatiser entirement la gestion des autorisations de dplacements et des titres de voyages pour les fonctionnaires, gestion qui tait jusque l trs coteuse. Avec ce systme, le fonctionnaire qui doit se dplacer remplit une demande de dplacement sur son ordinateur de bureau et suit toutes les indications en rpondant une srie de questions simples en cliquant sur des icnes avec la souris. Sil clique sur un lment ou une rubrique pour lesquels il na pas lautorisation voulue, un message montrant lextrait du rglement qui lui interdit cette action apparat lcran. Si lautorisation peut tre obtenue auprs dun suprieur hirarchique, le logiciel lui montre comment il peut le faire de faon lectronique. Par exemple, si un agent a besoin de louer une voiture plus grosse que ce qui est normalement autoris pour sa catgorie. En gnral, le voyageur remplit en quelques minutes une demande de dplacement qui a dj toutes les donnes en matire de prix, dautorisation et de conformit avec le rglement. Ce systme expert fournira ultrieurement la procdure de base pour remplir les demandes dindemnits de dplacements et pour vrifier leur validit. On pourrait critiquer ce systme en disant que celui des indemnits journalires est meilleur (un tel argument va dans le sens du remaniement des processus, que le Secrtariat du Conseil du Trsor est cens entreprendre avant de recommander lutilisation dune nouvelle technologie). Cest effectivement ce qua fait le Secrtariat du Conseil du Trsor, et une tude pilote au sein dun ministre a montr que la mthode des indemnits journalires tait moins conomique, car elle tendait accrotre fortement les cots globaux de dplacement. En dehors des systmes experts de contrle, linformatique est ltude dans dautres domaines. Ainsi, des projets sont en cours pour exploiter certaines techniques commerciales telles que lchange de donnes informatis et le transfert lectronique de fonds. Ces mcanismes de contrle automatiss utilisent aussi lautorisation et lauthentification lectroniques, et saccompagnent de mthodes de scurit adquates, telles que le cryptage et le dcryptage des donnes laide de codes du domaine priv ou public. De mme que les systmes experts, ils garantissent un meilleur contrle, puisquil y a moins de risques derreur (linformation nest entre dans le systme quune seule fois, et non plusieurs fois par plusieurs personnes ou organismes diffrents). Le "commerce lectronique" permet des contrles bien plus conviviaux que les contrles manuels ou les contrles informatiss spars. Il permet galement une bien meilleure gestion des liquidits, autre contrle important. Le gouvernement canadien utilise ainsi les possibilits quil offre pour : 1) le recouvrement de milliards de dollars dimpts, les particuliers et les socits pouvant dsormais envoyer leurs dclarations et effectuer leurs versements ou recevoir leurs remboursements par des moyens lectroniques ; 2) le recouvrement de plusieurs milliards de dollars de contributions sociales sur les salaires, les grandes entreprises envoyant lectroniquement le total des sommes dduites et, pour chaque employ, les donnes associes ces sommes pour limpt sur le revenu, les cotisations de retraite obligatoires et les cotisations lassurance chmage ; 3) les commandes de marchandises

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auprs de fournisseurs, le suivi des livraisons, laccus de rception, le bon payer et le paiement, le tout de faon lectronique et sans aucun papier. Face la ncessit de rduire les cots et damliorer tout la fois le service et le contrle, on ne peut que se fliciter de larrive de techniques de gestion de linformation offrant des possibilits varies pour accrotre la qualit et lefficacit des contrles. Seules quelques russites ont t mentionnes ici. Mme si, jusqualors, peu dchecs significatifs ont t rencontrs, une certaine inquitude rgne sur le fait que la tendance aux nouvelles technologies peut pousser certains ministres mettre en place de vastes systmes entirement nouveaux ou modifier trop rapidement les systmes existants, en ngligeant la conception et lintgration dlments de contrle conformes aux normes du Conseil du Trsor.

Rpondre des besoins de contrle variant selon les ministres Le Secrtariat du Conseil du Trsor nlabore pas ses rglements seul. Il consulte frquemment les ministres qui doivent appliquer ces rglements, pour vrifier quils sont raisonnables, conomiquement rationnels et ce qui est particulirement important dans un environnement dcentralis suffisamment souples pour convenir en diverses circonstances. Le Secrtariat rencontre aussi les associations professionnelles, telles que celle des experts comptables, pour sassurer que les approches quil tente de promouvoir face aux objectifs dfinis par la rglementation sur le contrle sont bien les plus modernes et les plus pratiques. Pour dimportantes modifications des rglements, il consulte frquemment le Vrificateur gnral, mais toujours en sachant que lavis que donnera celui-ci ne lempchera pas de vrifier indpendamment la rglementation une fois quelle sera mise en oeuvre. Le Secrtariat du Conseil du Trsor est aussi trs lcoute des requtes provenant de ministres individuels et concernant des besoins spcifiques en contrle ou des exemptions justifiables du cadre gnral de contrle de gestion. Il reconnat par l que la nature varie des oprations et des programmes de ladministration publique ncessite souvent ladaptation de certains des contrles relevant de la juridiction du Conseil du Trsor. Si un ministre peut dmontrer que son exemption dun contrle favorisera la ralisation dun programme ou conomisera de largent dans certaines circonstances, le Secrtariat du Conseil du Trsor sarrange pour rpondre favorablement tant que cela ne prsente pas de risque supplmentaire important. Le Secrtariat du Conseil du Trsor a montr sa volont de rendre ses rglements plus souples dans le cas dun ministre qui retardait considrablement le dpt de sommes dargent importantes qui lui parvenaient de sites loigns parce que, conformment la rglementation du Conseil du Trsor, de tels transferts ne pouvaient tre effectus que tous les cinq jours pour conomiser sur les frais bancaires. Ce rglement, cependant, datait dune poque o les transferts concernaient des sommes trs petites. Comme le ministre lavait soulign, le respect de cette rglementation cotait bien plus cher ladministration en intrts que ne lauraient fait des transferts plus frquents. Par ailleurs, garder des sommes aussi importantes sur un mme site prsentait des risques de cambriolage et de vol. Le ministre en question a donc t exempt par le Conseil du Trsor dappliquer ce rglement. Dans dautres cas, la suite de nouveaux dveloppements au sein dun ministre, le Conseil du Trsor peut tre amen demander un changement de la loi, si la modification de contrle demande nentre pas dans les attributions dautorit qui lui sont dlgues. Un exemple est la modification de la Loi sur la gestion des finances publiques pour faciliter les transactions bancaires lectroniques mentionnes plus haut. A lorigine, ces modifications des contrles taient uniquement

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destines permettre au ministre charg du recouvrement de limpt dutiliser le commerce lectronique pour faire des conomies et amliorer le service lusager. Par la suite, plusieurs autres ministres ont rclam cette autorisation.

4.

Facteurs affectant le contrle de gestion au Canada

Rpondre au changement Les contrles de gestion doivent tre continuellement rviss pour tenir compte des changements de contexte, point qui est voqu dans les Directives de lINTOSAI (I, paragraphe 15). Leur tat actuel au Canada nest pas entirement satisfaisant. De fait, alors que certaines rformes nouvelles de la gestion devraient, en thorie, avoir renforc les contrles de gestion, le Vrificateur gnral du Canada nourrit de srieuses inquitudes lgard de la situation actuelle. Comme nous lavons voqu au chapitre 2, les rcentes rformes de la fonction publique au Canada concernent surtout lamlioration du service au public. Un des facteurs jugs cruciaux dans la poursuite de cet objectif est une gestion responsabilise, accompagne dune plus grande responsabilit. Il sagit dobtenir une dlgation plus claire des pouvoirs et dintroduire une meilleure planification et une meilleure valuation des performances. A cet gard, le Secrtariat du Conseil du Trsor a dfini et mis en oeuvre des cadres spcifiques pour : la planification commerciale, aux termes de laquelle les ministres doivent soumettre des plans stratgiques annuels exprimant dans les grandes lignes comment ils envisagent dobtenir les rsultats escompts pour leurs programmes, et comment ces rsultats seront mesurs (auparavant, des plans dtaills taient soumis pour chaque poste de dpenses et chaque activit, et les ministres avaient limpression que cela encourageait le Conseil du Trsor les "micro-grer" de faon centralise, des services de qualit, ce qui implique que les ministres fassent un effort sur la qualit du service public et interne le cas chant en termes daccessibilit, dopportunit et de prix (de plus, depuis cette anne, ils doivent publier leurs normes de service), la responsabilisation, qui fournit des critres, au sein de catgories gnrales de gestion (que les ministres peuvent adapter leurs propres programmes ou des cas particuliers), pour induire plus de responsabilits en amont, dans chaque organisme ministriel et, en dernier lieu, au niveau du Parlement (agissant pour tous les contribuables).

Responsabilisation dans le cadre des contrles de gestion Le cadre gnral de responsabilisation du Conseil du Trsor comprend galement de nouveaux critres portant sur les responsabilits respectives des ministres vis--vis du Conseil du Trsor (gnralement, pour leur permettre dtre conformes aux exigences de la rglementation du Conseil du Trsor qui dlimite le cadre du contrle de gestion) et sur la responsabilit du Conseil du Trsor en ce qui concerne la qualit et lefficacit de ses cadres. Ainsi, si le Vrificateur gnral se rend compte que tous les ministres ont des difficults pour mettre en oeuvre un rglement du Conseil du Trsor, cela montre quil y a une faille dans le cadre ou dans la faon dont il est appliqu.

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Un exemple rcent et significatif de la responsabilit du Conseil du Trsor est fourni par le mauvais usage qui tait fait dun rglement sur le licenciement des employs, rglement qui avait t conu pour rduire les effectifs en finanant des incitations spciales au dpart. Au lieu de sen servir pour supprimer des postes, les ministres utilisaient ce rglement pour licencier des agent jugs improductifs, mais dont le travail restait toutefois faire. Lorsque le Comit des Comptes publics (le comit lgislatif responsable au premier ressort de lvaluation des rapports du Vrificateur gnral sur les questions de contrle de gestion) lut le rapport du Vrificateur gnral sur ce sujet, il tint le Secrtariat du Conseil du Trsor responsable de ne pas avoir mieux rglement cette situation et davoir sous-estim les consquences de ce mauvais usage de la rglementation (durant trois ans), qui a cot aux contribuables plusieurs centaines de millions de dollars. Bien que la question nait pas t voque publiquement, on peut dire que la rglementation concerne tait imparfaite car elle ne tenait pas compte du souhait lgitime des ministres de se dfaire de leurs agents improductifs.

Un schma directeur pour les techniques de linformation Paralllement aux nouveaux cadres, le Secrtariat du Conseil du Trsor a publi un schma directeur pour lamlioration des services de ladministration au travers des techniques de linformation. Ce document expose, lintention des ministres et du public, un certain nombre de principes, de normes et dobjectifs visant tendre lutilisation des techniques de linformation pour amliorer le fonctionnement et la qualit du gouvernement interne (au sein des ministres) et des services apports au public par les ministres. La prface des Directives de lINTOSAI reconnat dailleurs la ncessit de recourir plus systmatiquement aux technologies informatiques. Ce schma directeur insiste fortement sur lutilisation de nouvelles techniques comme la rorganisation des processus, qui sont une condition pralable tout investissement en techniques de linformation. Il envisage galement un important partenariat avec le secteur priv et les autres niveaux de ladministration pour adopter et utiliser les techniques de linformation dans le but damliorer le fonctionnement et les services. Pour raliser cet objectif et dautres mentionns par le schma directeur, un certain nombre de comits et de conseils ont t crs, tels le Conseil consultatif sur les autoroutes de linformation (Advisory Council on the Information Highway). Lobjectif dtablir un partenariat avec le secteur priv et les autres niveaux de ladministration est louable. Cependant, sil ouvre des perspectives, il soulve aussi dimportantes questions de contrle de gestion pour le Secrtariat du Conseil du Trsor, en raison des risques levs encourus. Les responsables de ladministration qui se lancent dans cette tche manquent souvent de la formation ou de lexprience ncessaires en matire de gestion des contrats, des projets et des risques, pour garantir que les intrts de ladministration seront compltement protgs. De plus, ladministration nest pas lgalement habilite sengager dans des partenariats sans autorisation parlementaire, car, aux termes de la lgislation canadienne, un partenaire est tenu entirement responsable des dettes des autres partenaires du projet. Les responsables doivent donc avoir la garantie que les entreprises dans lesquelles ils sengagent ne constituent pas des partenariats contraignants au sens lgal.

Encourager lauto-contrle par les gestionnaires Bien que ce ne soit pas l lun de leurs objectifs explicites, les cadres pour la modernisation de la fonction publique devraient contribuer tablir un meilleur cadre pour le contrle de gestion. En effet, ils exigent une responsabilit et une responsabilisation plus claires dans chaque ministre, et encouragent lutilisation doutils nouveaux et modernes qui aident les gestionnaires se contrler eux-

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mmes au lieu dtre contrls par le centre et les experts des ministres. Ainsi, les gestionnaires commencent actuellement utiliser des systmes dinformation experts et des mthodes dautorisation et de vrification qui leur permettent de prendre des dcisions claires sans avoir besoin dune connaissance dtaille des procdures administratives. La modernisation des contrles et le concept dauto-contrle modifient galement le rle des organismes centraux face aux ministres : dun rle dirigiste, ils passent un rle de support, de guide et de coordination. Les organismes centraux essaient activement dencourager lauto-contrle par les gestionnaires, pour remplacer le contrle depuis le centre. Dans lensemble, leur objectif est dabord dtre les instigateurs de meilleures pratiques de contrle de gestion, compatibles avec le cadre lgislatif et avec les buts et objectifs actuels du gouvernement. La ncessit de passer dun contrle central rigoureux un contrle men par les gestionnaires est clairement admise dans les directives de lINTOSAI (I, paragraphe 1).

Inquitude du Vrificateur gnral Dune faon gnrale, le Vrificateur gnral du Canada se montre tout fait favorable la rforme "Fonction Publique 2000" et aux diffrentes initiatives quelle a gnres. Mais il a exprim devant le lgislateur son inquitude de voir que les organismes centraux nont pas mis au point de cadre spcifique de contrle refltant ces rformes. Bien quil nait pas fait mention de lINTOSAI, dans les faits il plaide en faveur de lapplication au Canada du cadre de contrle de gestion labor par lINTOSAI. Il est aussi davis que, si les contrles existants taient jusqualors relativement fiables, ils ne correspondent plus au contexte actuel. Selon lui, mme si une plus grande dlgation de lautorit et la mise en place de contrles portant sur la production doivent fournir un meilleur service public, ils prsentent en effet de plus grands risques sils ne sont pas tays par des contrles de gestion solides et clairement compris. Il est particulirement inquiet du dsquilibre peru entre lautonomie et la responsabilit, tant donn quil na pas encore trouv de "mesure" de la responsabilit, principalement au travers des systmes informatiques des ministres, qui puisse prouver que les gestionnaires exercent au mieux leurs nouveaux pouvoirs de dcision.

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LE CONTROLE DE GESTION AUX PAYS-BAS LE CAS DE LA LOI SUR LA PROTECTION SOCIALE

par

Christianne E.P.M. den Houting-Stevens Henny S. de Vos-Koerselman5

Rsum Cette tude de la Loi sur la protection sociale aux Pays-Bas prsente la faon dont sont structurs les contrles de gestion d'un ministre spcifique, celui des Affaires sociales et du Travail. Ces contrles doivent permettre au ministre, juridiquement en charge de la formulation, de lvaluation et de ladaptation ventuelle de la politique de protection sociale au niveau central, d'endosser la responsabilit des dpenses et den rpondre ensuite devant le Parlement. L'application de la Loi sur la protection sociale illustre bien le processus de responsabilit qui fait partie intgrante de lorganisation administrative comprenant plusieurs outils de contrle de gestion ou de contrle interne. Ce processus commence lorsque que le Parlement affecte au ministre des Affaires sociales et du Travail un budget destin aux prestations verses au titre de la Loi sur la protection sociale. Comme l'indique la prsente tude, les contrles de gestion sont intgrs au sein mme de la structure juridique et administrative de ce programme et les responsabilits de chacun sont clairement tablies. En vertu de la Loi sur la protection sociale, les communes versent des prestations aux personnes qui y ont droit. Un dcret dfinit les conditions d'attribution, les critres individuels qui jouent sur le niveau des prestations ainsi que les justificatifs apporter. Les 630 communes des PaysBas peroivent tous les mois une avance du ministre, calcule partir dune grille des cots et value par le ministre l'aide de procdures et de questionnaires types. Des consultants centraux, qui agissent au nom du ministre, procdent chaque anne diverses vrifications au niveau des communes, destines savoir comment ces dernires appliquent la Loi sur la protection sociale. Leurs activits sont rgies par des directives de travail et ils rdigent un rapport selon des normes prcises. Ils dcrivent en outre dans un rapport annuel tous les dveloppements et problmes significatifs constats dans lapplication du programme. Ce rapport permet dvaluer et, si ncessaire, dadapter la politique dcide au niveau central pour les besoins de la Loi sur la protection sociale. Par ailleurs, la loi prvoit que lauditeur municipal tablisse un rapport qui est joint aux comptes financiers de la commune. Le ministre a instaur une disposition supplmentaire en vue de Christianne E.P.M. den Houting-Stevens est expert-comptable (RA) et chef de projet la cour des comptes des Pays-Bas (Algemene Rekenkamer) depuis 1992. Avant doccuper ce poste, elle a travaill plusieurs annes dans un cabinet daudit externe. Henny S. de VosKoerselman est comptable agre (AA). Depuis 1993, elle est permier auditeur la cour des comptes des Pays-Bas. Elle avait auparavant travaill plusieurs annes au sein dune division daudit spcialise de l'Organisation des affaires mdicales et sociales.
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vrifier le contrle par lauditeur municipal de lapplication de la Loi sur la protection sociale et de veiller ce que les sommes alloues par le ministre ont t correctement dpenses. Ce processus est dsormais intgr au contrle de gestion et aux contrles internes du ministre des Affaires sociales et du Travail. Le ministre fixe le montant dfinitif des sommes verses aux communes partir de la dclaration des cots dfinitifs tablie par les consultants centraux et lauditeur municipal. Le service daudit ministriel examine ensuite les comptes et vrifie que les procdures administratives sont respectes, puis il rdige un rapport. Ce travail permet de sassurer que les outils de contrle de gestion utiliss par le ministre rpondent aux exigences de contrle. Ces diffrentes mesures permettent au ministre de prendre la responsabilit des dpenses budgtaires et de rpondre de ces dpenses devant le Parlement.

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1.

Le contrle de gestion au sein des administrations publiques nerlandaises

Les responsables des contrles de gestion La plus haute autorit en matire de contrle de gestion des administrations publiques nerlandaises est le Parlement. Dans ce domaine, la loi la plus importante est la Loi budgtaire et comptable. Le Parlement a galement mis en place d'autres instruments de contrle de gestion dans d'autres lois, telle que la Loi sur la protection sociale dcrite plus bas. La Loi budgtaire et comptable confre au ministre des Finances un rle particulier en matire de contrle de gestion. Ce dernier est en effet charg dlaborer des instruments et des instructions de contrle de gestion pour les autres ministres. Ces rgles et rglements sont trs larges, et les ministres jouissent dune certaine souplesse dans leur application.

Elaboration et mise en place des contrles de gestion En collaboration avec des auditeurs internes et externes, le ministre des Finances a tabli des guides qui dcrivent les normes respecter pour la comptabilit financire et le contrle de gestion. Ces guides sont rgulirement amends, ainsi que le suggrent les Directives pour llaboration des normes de contrles internes publies par lINTOSAI (I, paragraphe 66). Chaque ministre comprend un secrtaire gnral, dont la fonction est dfinie par la lgislation (dcret royal). Fonctionnaire le plus haut plac de ce ministre, il est responsable du personnel, des finances, de ladministration et de la gestion. Chaque ministre possde en outre un directeur des finances et de la comptabilit charg de llaboration et de la mise en place des contrles de gestion dans le ministre. Le secrtaire gnral, le directeur des finances et de la comptabilit, le directeur du service d'audit ministriel ainsi que les directeurs des diffrentes divisions du ministre forment le comit daudit. Celui-ci joue un rle important dans llaboration et la mise en place des contrles de gestion dans tout le ministre. Il traite notamment de la gestion financire, du contrle de gestion et de laudit au niveau ministriel. Le service daudit ministriel participe galement la promotion des rgles et de la rglementation tablies par le ministre des Finances et joue un rle consultatif dans leur mise en application.

Rle de la cour des comptes des Pays-Bas et des organismes centraux La cour des comptes des Pays-Bas (Algemene Rekenkamer) na aucun rle officiel dans la mise en place des normes de contrle de gestion. Elle participe toutefois indirectement au fonctionnement des systmes de contrle de gestion dans la mesure o ses audits sont pratiqus selon un schma systmatique. Elle peut par consquent proposer des recommandations pouvant conduire des modifications des guides publis par le ministre des Finances. La constitution nerlandaise indique simplement que la cour des comptes est charge de l'audit des recettes et des dpenses de lEtat. Considrant lamlioration du fonctionnement des administrations publiques comme l'une de ses missions, la cour des comptes prsente rgulirement au gouvernement et au Parlement les rsultats de ses audits. Afin de faire en sorte que largent des contribuables soit employ de la meilleure faon possible, elle relve les erreurs et indique ce qui peut tre amlior.

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La cour des comptes des Pays-Bas mne ses investigations en toute libert. La nomination vie des membres de son conseil contribue garantir cette indpendance. Ils ne sont ainsi pas choisis et remplacs au gr des changements de gouvernement.

Comparaison avec les Directives de lINTOSAI Les normes gnrales et dtailles tablies dans les Directives de lINTOSAI (I, paragraphes 4 et 5) napparaissent que de manire implicite dans les programmes d'audit du service daudit ministriel et dans les guides publis par le ministre des Finances. Ces derniers, ainsi que les mesures quils prconisent, existaient en effet dj en 1992, anne o furent adoptes les directives de lINTOSAI. La cour des comptes des Pays-Bas a par ailleurs collabor llaboration des Directives de lINTOSAI.

Supervision et valuation des systmes de contrle de gestion Cest le service daudit interne d'un ministre qui est charg de superviser et dvaluer les systmes de contrle de gestion. Certains des rapports quil rdige sont ensuite discuts au sein du comit d'audit. Lactivit principale de la cour des comptes, qui est galement la plus ancienne, concerne l'audit financier, appel aussi audit "de rgularit". Il vise essentiellement approuver les comptes de lEtat. Depuis quelques annes, ces audits couvrent galement l'administration et la gestion financire des diffrents ministres. Dans la pratique, les travaux de la cour des comptes se fondent principalement sur les conclusions du service daudit interne de l'organisme concern. Une procdure de rvision lui permet de dterminer dans quelle mesure lavis et les rapports du service daudit interne sont fiables (I, paragraphes 83 et 84). Dimportantes amliorations ont t apportes dans ce domaine au cours des dix dernires annes. Au milieu des annes 80, les ministres taient en butte aux insuffisances du contrle de gestion dans les ministres et taient confronts des retards extrmement lourds dans les comptes financiers annuels et les audits. Ces audits, raliss avec un retard considrable, rvlaient de nombreuses irrgularits. Il tait souvent difficile de savoir si les dpenses effectues respectaient les lois et la rglementation en vigueur. L'Opration de rforme des comptes publics, labore avec laide de la cour des comptes (I, paragraphe 66), vit alors le jour. Ses objectifs taient les suivants : amliorer les procdures administratives et le contrle de gestion au sein des ministres ; renforcer laudit interne (il sagit ici de l'audit ministriel) ; acclrer la circulation des informations au sein mme du gouvernement et entre le gouvernement et le Parlement ; amliorer la prsentation du budget.

Cette opration a considrablement amlior le fonctionnement de ladministration, des audits ainsi que la comptabilit financire. Les comptes financiers sont dsormais tablis sur une base annuelle. Ils sont vrifis par l'auditeur interne qui rdige ensuite un rapport. Les procdures de contrle de gestion respectent prsent des conditions minimales obligatoires et communes tous les ministres.

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La cour des comptes prsente ses conclusions dans les rapports quelle tablit. Le ministre des Finances prpare les comptes consolids de tous les ministres, qui constituent les comptes de lEtat, qui doivent tre approuvs par la cour des comptes. Si des objections sont mises suite aux audits de rgularit, elles doivent tre traites avant que les comptes de lEtat puissent tre approuvs par le Parlement. Le fait que les dpenses aient t valides par la cour des comptes ne signifie pas forcment que l'argent a t bien employ. La cour des comptes est par consquent galement charge de raliser des audits de rentabilit des dpenses. Ces audits vrifient que les dpenses ont t engages de faon conomique, efficiente et efficace. La cour des comptes sefforce de maintenir un quilibre entre les audits de rgularit et les audits de rentabilit. La loi ne prvoit aucune sanction dans le cadre des audits de rentabilit. La cour des comptes a nanmoins la possibilit de publier ses conclusions et de poursuivre un ministre par le biais d'audits de suivi.

Moyens, comptences et formation requises dans le cadre des systmes de contrle de gestion Chaque ministre doit veiller ce que son personnel dispose des moyens et des comptences ncessaires pour mener bien sa tche. Il convient par consquent que les guides et les directives tablis par le ministre des Finances soient disponibles dans tous les ministres. Mais il est essentiel de recruter les meilleurs. Il est indispensable de dfinir les qualifications ncessaires pour chaque poste et de disposer de ressources suffisantes pour recruter le personnel requis. Cest le secrtaire gnral de chaque ministre qui est charg de la politique de recrutement. Le ministre des Finances met en place des formations sur lutilisation des guides et des directives concernant les contrles de gestion.

2.

Le contrle de gestion et la Loi sur la protection sociale

Cette tude de cas illustre bien la faon dont sont mis en place les contrles de gestion d'un ministre destins permettre au ministre de vrifier les dpenses et en rendre compte au Parlement. (Les audits mens par la cour des comptes reposent essentiellement sur lexamen de ces contrles de gestion.) Cette tude porte sur les prestations servies au titre de la Loi sur la protection sociale. Il sagit des plus importantes prestations sociales accordes par les communes et elles font lobjet, de mme que les prestations verses par un organisme spcial au titre de la Loi sur les allocations familiales, des vrifications les plus rigoureuses de la part du ministre. Les autres types de prestations (telles que celles perues en cas de chmage, maladie ou invalidit) sont financs par les salaris qui cotisent auprs dorganismes indpendants regroupant employeurs et employs. Avant de dtailler les procdures en jeu, il n'est pas inutile de rappeler le fonctionnement du systme budgtaire ainsi que les principales caractristiques des subventions spcifiques au titre de la Loi sur la protection sociale. Enfin, nous prsenterons les grandes lignes de cette loi.

Le systme budgtaire Les ministres, ou dpartements administratifs, font partie de l'administration centrale. Ils permettent aux diffrents ministres dexercer leurs fonctions le mieux possible. Chaque ministre a sa charge un certain nombre de tches importantes pour la socit dans son ensemble, telles que

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l'organisation que la sant publique (ministre de la Sant, des Affaires sociales et des Sports) ou le maintien d'une infrastructure nationale (ministre des Transports et des Tlcommunications). Aux Pays-Bas, les ministres disposent dun budget annuel quils rpartissent entre des activits dtermines lavance. A la fin de lexercice, les ministres rendent compte au Parlement des dpenses inscrites au budget. La responsabilit financire des ministres est un principe fondamental du systme dmocratique nerlandais. Afin dassurer leur responsabilit financire, les ministres sont par consquent tenus de mettre en place une organisation administrative et des contrles de gestion qui permettent de contrler les dpenses sur le budget disponible et den rendre compte.

Les subventions spcifiques Les subventions spcifiques dsignent certaines sommes alloues aux communes par lEtat. Elles sont prvues dans le budget annuel et figurent dans les comptes financiers du ministre concern. Les subventions spcifiques regroupent divers versements effectus par lEtat des collectivits locales ou organismes de rang infrieur et gnralement affectes des objectifs dtermins au niveau central. Ces organismes ou collectivits ne sont gnralement pas libres de dpenser cet argent leur guise. Ils doivent respecter les directives et la rglementation rgissant chaque subvention. Leur libert daction est en fait dlimite par ces directives et cette rglementation. Cest ce que lon appelle aux Pays-Bas la "cogestion" : les niveaux infrieurs remplissent leur mission au nom de lEtat, qui, lui, dfinit les rgles auxquelles ces niveaux infrieurs doivent se conformer dans lexercice de leurs fonctions. Il faut toutefois noter que, si les niveaux infrieurs sont responsables de lapplication, lEtat, et en particulier le ministre qui verse la subvention, est charg de veiller ce que ces dpenses soient justifies et lgitimes. Rappelons que celles-ci figurent dans la rubrique dpenses des comptes financiers envoys tous les ans par les ministres au Parlement. Les subventions spcifiques sont gnralement gres par un systme davances qui sont ajustes a posteriori. Le calcul du montant dfinitif et le rglement de la diffrence (positive ou ngative) interviennent a posteriori, c'est--dire aprs que la commune a rendu compte de la faon dont elle a dpens cette subvention.

La Loi sur la protection sociale La Loi sur la protection sociale est entre en vigueur le 1er janvier 1965. Avec l'adoption de cette loi, lEtat a dcid dapporter une aide financire chaque Nerlandais ne disposant pas du minimum vital. Cette loi est une scurit utilise en dernier recours et les prestations quelle rgit ne sont verses que lorsque la personne qui en fait la demande ne peut bnficier daucune autre prestation sociale. En 1994, environ 510 000 personnes ont peru une allocation au titre de cette loi. L'application de la Loi sur la protection sociale et son contrle sont complexes. A l'origine, cette loi fonctionnait simplement et les critres dattribution des prestations taient les mmes pour tous ceux qui y avaient droit. Suite des amendements apports depuis le milieu des annes 80, le niveau des prestations dpend dsormais de la situation personnelle de chaque bnficiaire et est par consquent trs variable. Avant le versement de la prestation, il faut dterminer prcisment dans quelle catgorie se situe le bnficiaire potentiel. Il peut y avoir des abus ou des erreurs, toutes les catgories n'ouvrant pas droit au mme niveau de prestations.

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La Loi sur la protection sociale cotera plus de 11 milliards de florins en 1995, dont 90 pour cent sont apports par lEtat et 10 pour cent par les communes. Cest le ministre des Affaires sociales et du Travail qui dtient la responsabilit gnrale pour la Loi sur la protection sociale et par consquent, il se charge de la supervision de son application par les communes. Il rend compte au Parlement de ses activits de supervision et de toutes les recettes et les dpenses ralises au titre de cette loi et figurant dans la comptabilit du ministre. En outre, il est lgalement charg de formuler, dlaborer et dvaluer la politique de protection sociale du gouvernement. Sa mission est dcrite comme suit : Le gouvernement, et dans ce cas, le ministre des Affaires sociales et du Travail, est responsable du niveau gnral de protection sociale, il est charg dadapter le niveau des prestations sociales au cadre de la politique nationale et de garantir la meilleure application possible de la rglementation au niveau central. La Loi sur la protection sociale et les responsabilits y affrentes qui incombent au ministre constituent le fondement du processus de contrle de gestion utilis dans ce cas.

3.

Grandes lignes de la mise en uvre de la Loi sur la protection sociale

Application Aux termes de la Loi sur la protection sociale, les communes reoivent du ministre une avance mensuelle. Celle-ci est destine couvrir les prestations verses aux bnficiaires par les communes au nom de lEtat. Pour calculer cette avance, le ministre se fonde notamment sur une liste prvisionnelle de cots tablie par chaque commune. Les communes sont responsables du versement des prestations aux bnficiaires. Elles doivent en outre vrifier priodiquement s'il convient d'adapter le niveau des prestations lorsque la situation des bnficiaires a chang. Elles jouent par ailleurs un rle actif en encourageant les bnficiaires des prestations trouver un emploi afin de rduire le nombre de personnes concernes par la Loi sur la protection sociale. Le rglement du montant dfinitif reu par les communes intervient ultrieurement. Dans un dlai dtermin compter de la clture de chaque exercice, chaque commune remet cet effet au ministre une dclaration dfinitive des dpenses concernant lexercice coul. Le rapport tabli par lauditeur municipal est joint cette dclaration. Aprs lavoir examine, le ministre dtermine le montant final que doit lune des parties lautre. La commune reverse alors le trop-peru ou au contraire, reoit la diffrence entre lavance perue et les prestations verses. Le ministre des Affaires sociales et du Travail fournit un bilan annuel de ses activits dans ses comptes financiers qui font apparatre les recettes et les dpenses relatives la Loi sur la protection sociale. Comme nous lavons dj mentionn, les comptes financiers des ministres comprennent un rapport daudit rdig par lauditeur ministriel. Afin que le ministre puisse rendre compte des recettes et des dpenses relatives la Loi sur la protection sociale, il doit tre certain quelles sont exactes et lgitimes. Cela signifie, dune part, que les renseignements ncessaires au titre de la Loi sur la protection sociale mentionns dans les comptes financiers du ministre doivent tre justes et prcis et dautre part, que les recettes et les dpenses respectent les rgles dfinies dans la Loi sur la protection sociale et la rglementation y affrente.

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La procdure suivie par le ministre des Affaires sociales et du Travail comprend trois tapes principales : versement des avances aux communes (sous la responsabilit de la hirarchie) ; valuation et dtermination des cots dfinitifs en fonction des conclusions de lauditeur municipal et des travaux des consultants centraux (sous la responsabilit de la hirarchie) ; vrification des comptes financiers du ministre par le service daudit ministriel (sous la responsabilit du personnel).

Les deux premires tapes sont prsentes en dtail ci-aprs. Les procdures respecter dans le cadre de ces deux premires tapes sont dfinies dans des documents officiels (I, paragraphe 43) qui indiquent point par point les services et le personnel de direction concerns, les actions mener, quel moment et pourquoi et la faon dont lensemble doit tre consign dans des documents. Ces procdures incluent de nombreux contrles internes. Citons par exemple la supervision visuelle, la sparation des fonctions ou l'enregistrement des dossiers, etc. La hirarchie est responsable de la mise en place et du droulement de ces procdures. En accord avec les Directives de lINTOSAI (I, paragraphe 2), ces structures de contrle de gestion donnent au ministre l'assurance raisonnable que lobjectif de mener des oprations ordonnes, conomiques, efficientes et efficaces dans le respect des lois, de la rglementation et des directives de la direction est atteint. Les principaux outils de contrle de gestion utiliss par le ministre pour effectuer les contrles internes sont les suivants : un dcret qui dfinit qui a droit aux prestations, cest--dire les circonstances personnelles qui ont une influence sur le niveau des prestations ainsi que les pices justificatives fournir ; un guide du Traitement des demandes dfinissant les tapes de la procdure que doivent suivre les services administratifs des communes ; des directives de travail destines aux consultants centraux spcialiss dans la protection sociale et leur permettant de dterminer si les communes ont respect la loi et la rglementation (cf. le dcret cit ci-dessus) ; la dfinition du contenu dun rapport tabli par les consultants centraux; une grille des cots permettant de fixer la somme avancer aux communes ; le protocole de contrle de la Loi sur la protection sociale destin aux auditeurs municipaux ; la dfinition du contenu dun rapport tabli par lauditeur municipal ; les procdures et les questionnaires types permettant dvaluer les avances au niveau ministriel;

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les procdures et les questionnaires types permettant dvaluer les cots dfinitifs au niveau ministriel ; la dfinition de la frquence et du degr de vrification de la structure de contrle interne ; le mandat du service daudit ministriel.

Le service daudit interne participe galement llaboration des descriptions et des documents. Il vrifie ensuite que toutes les procdures ont t respectes.

Attribution des avances Les 630 communes des Pays-Bas reoivent une avance tous les mois. Lvaluation de la grille de cots indique par les communes et la dtermination du montant de lavance seffectuent de faon relativement simple. Lorsque les communes respectent certaines exigences formelles et que la grille de cots prvisionnelle correspond aux attentes, lavance est fixe partir du calcul prvisionnel des cots. Le ministre doit justifier le versement de ces avances. Les mesures de contrle interne visent faire en sorte que : lavance ne soit verse quaprs lvaluation de la grille de cots ; lavance soit verse la commune laquelle elle est destine; il existe un dcompte exact et complet des avances attribues par le ministre

Lattribution des avances ne comporte pratiquement aucun risque, et ce, pour plusieurs raisons. Il sagit tout dabord essentiellement dun travail de routine relativement simple, comportant peu doprations dvaluation complexes et qui est largement informatis. Par ailleurs, les ventuelles erreurs de calcul et de paiement des avances peuvent tre corriges lors du rglement ultrieur du montant dfinitif. Enfin, les rgles et la rglementation respecter pour le calcul des avances sont peu nombreuses et il est par consquent relativement simple de les respecter.

Evaluation des cots et dtermination dfinitive de la subvention Le travail du ministre Ainsi que nous lavons dj indiqu, ce sont les communes qui sont vritablement charges dappliquer la Loi sur la protection sociale. Le ministre na quun rle de superviseur-payeur. Certains outils permettent au ministre de dterminer si la commune respecte les exigences fixes par les lois et la rglementation en vigueur. Ces instruments sont les suivants : supervision et contrle effectus par les consultants centraux et permettant de rdiger un rapport type pour chaque dclaration des cots dfinitifs faite par les communes ; contrle ralis par les auditeurs municipaux et dbouchant sur la rdaction d'un rapport qui est joint la dclaration des cots dfinitifs.

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Le ministre fixe le montant dfinitif des subventions en fonction des renseignements issus de ces diffrentes procdures de contrle. Il faut insister sur limportance de ces procdures de contrle. Cest en effet uniquement grce aux informations quelles fournissent que le ministre est en mesure de rendre compte au Parlement des sommes verses par son ministre aux communes. Pour fixer le montant d^Einitif de la subvention, le ministre doit tre parfaitement inform des actions menes par les communes. Les rponses aux questions suivantes sont par consquent indispensables : Les communes sont-elles autorises poursuivre les actions menes au titre de la Loi sur la protection sociale ? Les prestations verses par les communes au titre de la Loi sur la protection sociale sontelles accordes aux personnes qui y ont droit ? Les personnes qui ont droit ces prestations ont-elles peru la somme qui leur est due ? Toutes les communes concernes par ces prestations ont-elles fourni une dclaration des cots dfinitifs ainsi que le rapport rdig par leur auditeur ? Les dclarations des cots dfinitifs sont-elles compltes intgralement et correctement et ont-elles t valides par les communes ? Les avances et les rglements dfinitifs sont-ils correctement et rapidement pris en compte dans les dclarations des cots dfinitifs ? Les dpenses indiques dans la dclaration des cots dfinitifs relvent-elles vraiment de la Loi sur la protection sociale ? Les communes tiennent-elles compte correctement de toutes les recettes, y compris la rcupration des prestations verses tort ? Font-elles mention des recettes, telles que les remboursements, dcoulant des erreurs ou des ngligences de la part des communes ? Le rapport daudit joint la dclaration des cots dfinitifs est-il favorable et des commentaires annexes ne nuisent-ils pas cet avis favorable ? Si le rapport est dfavorable, des mesures ont-elles t envisages ?

Le ministre rpond ces questions partir des informations apportes par les consultants centraux et les auditeurs municipaux. Contrler la faon dont sont dpenses les subventions et fixer leur montant dfinitif comporte plusieurs risques dans la mesure o la loi est complexe et quelle peut conduire des abus ou des erreurs dapplications. En outre, les dispositions administratives adoptes pour sa mise en uvre peuvent varier dune commune lautre et compliquent encore le travail du ministre.

Rle des consultants centraux Afin de pouvoir superviser lapplication de la Loi sur la protection sociale par les communes, le ministre des Affaires sociales et du Travail a nomm 180 consultants centraux spcialiss dans la protection sociale, qui travaillent dans tout le pays. Ils ont la formation requise pour exercer cette

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fonction. Ils sont gnralement juristes ou diplms en gestion des administrations publiques. Leurs tches principales sont les suivantes : vrifier la faon dont les communes appliquent la Loi sur la protection sociale ; avertir le ministre en cas dvnements importants ncessitant une intervention rapide ; discuter de la politique adopter avec les communes ; assurer une coordination externe avec les organismes en rapport avec la Loi sur la protection sociale, quelque niveau que ce soit.

Les consultants centraux suivent leurs directives de travail afin dvaluer la faon dont les communes appliquent la loi et de dterminer si les dcisions prises par les communes correspondent aux rgles en vigueur. Toutes les communes font l'objet de ces tudes une fois par an. Les consultants commencent par un travail de dossier qui consiste tudier les informations crites fournies au ministre, ce qui leur permet de slectionner les communes qui feront lobjet dun examen approfondi. Un rapport type est ensuite rdig et il est joint la dclaration des cots dfinitifs de chaque commune. Les consultants font par ailleurs des recommandations qui concernent une commune en particulier ou ont un caractre plus gnral. Leur rapport sattache essentiellement tablir si les communes respectent les obligations lgales et rglementaires lorsquelles appliquent la Loi sur la protection sociale (I, paragraphe 24). Il existe en effet un grand risque dabus et derreurs, comme nous lavons dj soulign. Les estimations du niveau des fraudes sont trs variables. Ainsi, en 1993, selon plusieurs tudes, le taux de fraude se situait entre 7 et 25 pour cent des dpenses. La Loi sur la protection sociale et la rglementation tablie par le ministre rappellent aux communes quelles doivent sefforcer dviter les abus et les erreurs et que dans le cas contraire, les subventions qui leur sont verses seront diminues. De mme, les personnes qui tentent de frauder risquent des sanctions. Les communes peuvent diminuer, voire supprimer, leurs prestations et lagent peru par des manoeuvres frauduleuses doit toujours tre rembours. Outre ces rapports annuels, qui sont essentiels pour le calcul du montant dfinitif des subventions verses aux communes, les consultants rdigent un rapport annuel gnral dans lequel ils dcrivent tous les dveloppements et goulots d'tranglement significatifs constats dans lapplication de la loi, afin dvaluer et ventuellement dadapter les mesures dans le cadre de la Loi sur la protection sociale (I, paragraphe 38). Ces rapports permettent galement au ministre de rpondre aux ractions de la socit nerlandaise. Enfin, les consultants centraux conduisent des tudes ad hoc, sur des sujets gnralement slectionns par le ministre et concernant des aspects particuliers de la mise en uvre de la Loi sur la protection sociale. Chaque anne, ils prparent galement un plan de leurs activits pour lanne venir.

Vrification par lauditeur municipal Il est essentiel pour le ministre de savoir si les communes respectent les procdures et grent correctement leurs finances puisque ce sont les procdures qui permettent dtablir la dclaration des cots dfinitifs. Le ministre ne ralise cependant pas lui-mme cette vrification. Daprs la constitution des Pays-Bas, chaque commune est tenue d'tablir chaque anne des comptes financiers

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et de les faire examiner, ainsi que les procdures administratives correspondantes, par un auditeur. Celui-ci joint ensuite son rapport aux comptes financiers de la commune. La faon dont lauditeur municipal conduit ce contrle impos par la loi et tablit son rapport est naturellement dune importance capitale pour le ministre. Il doit tre certain que les subventions verses aux communes au titre de la Loi sur la protection sociale sont dpenses bon escient. Il doit tre par ailleurs assur que la dclaration des cots dfinitifs est prcise, fiable et lgitime. Lenjeu est tel que le ministre des Affaires sociales et du Travail a mis en place une rglementation supplmentaire afin de vrifier les contrles effectus par lauditeur municipal. Le contrle normal, fond sur la Loi sur les collectivits locales, qui fixe les responsabilits des autorits locales, est insuffisant. Les rgles supplmentaires sont dfinies dans le protocole de contrle de la Loi sur la protection sociale, qui comporte des rgles propres cette loi et permet de rdiger un rapport daudit, joint la dclaration des cots dfinitifs. Par consquent, la procdure de contrle mene par lauditeur municipal est devenue partie intgrante du contrle de gestion et des contrles internes raliss par le ministre des Affaires sociales et du Travail. Le rapport de lauditeur municipal joint la dclaration des cots dfinitifs est tabli daprs ltude, notamment, du contrle de gestion et des contrles internes de la commune, de ses dispositions administratives et de la frquence des vrifications des conditions personnelles des bnficiaires. Le travail effectu par les consultants centraux a dj permis de dterminer si les communes respectent les lois et la rglementation.

Rglement dfinitif des subventions Le ministre des Affaires sociales et du Travail value les dclarations des cots dfinitifs remises par les communes sur la base des rapports des consultants centraux et de lauditeur municipal et en rpondant une srie de questions types. En cas d'irrgularits ou d'incertitudes, la dclaration peut tre soumise des corrections ou tre retraite. Les mesures appropries sont dtailles dans un document officiel connu de toutes les communes (I, paragraphe 38). Le montant dfinitif des subventions est trait par le service financier du ministre (I, paragraphe 54). A cet effet, les mesures suivantes sont prises : la commune est informe ; les avances sont prlevs du compte spcial ouvert cet effet ; la diffrence entre la subvention dfinitive et lavance est encaisse ou rembourse ; le versement ou le remboursement sont traits par ladministration financire.

Des conditions particulires peuvent tre par ailleurs imposes. Par exemple, si le consultant central a dtect des insuffisances dans une commune, cette dernire est toujours autorise prsenter sa dclaration des cots dfinitifs mais on lui demande de corriger certains aspects de son action. Un suivi doit tre mis en place et si la commune ne coopre pas, il peut lui tre rclam ultrieurement une partie de la subvention, par exemple, lors du calcul de la dclaration des cots dfinitifs pour l'exercice suivant. En 1994, de telles mesures ont t prises dans 65 cas et les subventions verses aux communes concernes ont t diminues denviron 10 millions de florins (soit 0,1 pour cent).

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Vrification de lauditeur ministriel Le service daudit ministriel (service d'audit interne) du ministre des Affaires sociales et du Travail vrifie tous les ans le systme comptable du ministre et tablit un rapport qui est joint aux comptes financiers du ministre. Les critures ncessaires sont entres dans les livres financiers, sur lesquels se fondent les comptes annuels qui doivent tre prsents au Parlement. Pour juger des dpenses effectues au titre de la Loi sur la protection sociale, le service daudit ministriel procde comme suit : examen de lapplication du budget : l'auditeur ministriel vrifie que toutes les recettes et les dpenses sont lgitimes et que les comptes sont conformes la rglementation. On entend par lgitimit le respect de la lgislation dans lapplication du budget. Avances : l'auditeur ministriel vrifie quelles ont t correctement calcules par le ministre et quelles sont appropries. Il dtermine si ces avances ont t correctement traites par le service financier. Dtermination dfinitive de la subvention : l'auditeur ministriel value tout dabord les procdures suivies et la qualit du travail ralis par les consultants centraux puis vrifie le cas chant que les consultants centraux et le ministre ont pris les mesures qui s'imposent face aux erreurs des communes.

Ce contrle a pour objectif de confirmer que le ministre a fait bon usage du travail des consultants centraux, cest--dire que les exigences de contrle interne ont t respectes. L'auditeur ministriel examine le travail accompli par les auditeurs municipaux pour le rapport joint la dclaration des cots dfinitifs et des fins de contrle interne. Le travail des auditeurs municipaux, extrmement important pour lensemble du ministre, est essentiel pour l'auditeur ministriel en particulier. L'auditeur ministriel vrifie tous les ans le bon fonctionnement du contrle interne en tudiant un certain nombre de communes (10 pour cent environ). Cet examen comprend un entretien de prsentation, une tude des dossiers, un entretien de conclusion et un rapport. Si les exigences suivantes sont satisfaites, lexamen normal peut tre remplac par une "valuation limite", ralise partir dune liste de questions. Un examen normal a t ralis pour l'exercice prcdent et ses conclusions ont permis au service daudit ministriel dutiliser le rapport de lauditeur municipal sans avoir prendre de mesures supplmentaires. Il nexiste aucune information (dans les rapports des consultants centraux par exemple) indiquant que la situation de lexercice vrifier sest modifie ou dtriore. Le rapport de lauditeur municipal a t approuv. (Lorsquil nest pas approuv, il est possible que lauditeur municipal nait pas effectu correctement son travail. L'auditeur ministriel cherche gnralement connatre les motifs de ce refus.) Les conclusions des autres procdures de vrification nindiquent pas de dtrioration de la situation. Ces conclusions concernent l'tude du travail des consultants centraux par le service daudit ministriel ainsi que l'audit des procdures ministrielles. Si l'valuation

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de ces deux points n'est pas essentiellement destine souligner les points faibles des auditeurs municipaux, il peut nanmoins mettre en vidence des situations anormales. Il faut ensuite dcider si un examen des dossiers complets simpose. Ces divers examens et "lvaluation limite" permettent au service daudit ministriel dvaluer la fiabilit du rapport daudit joint aux dclarations des cots dfinitifs et la procdure applique dans le travail de lauditeur municipal, qui s'intgre sa propre valuation. En bref, l'auditeur ministriel dtermine dans quelle mesure les auditeurs municipaux respectent les exigences requises par la loi et la rglementation dans lexercice de leurs fonctions. Il doit dcider par ailleurs si le rapport rdig par les auditeurs municipaux reflte correctement leur travail. Il vrifie galement que le rapport de l'auditeur municipal n'omet aucune information pouvant intresser le ministre et quil indique les consquences de leurs conclusions. Enfin, l'auditeur ministriel value l'action du ministre concernant la dclaration des cots dfinitifs. Il vrifie en particulier que le ministre a respect les procdures appropries. En cas d'insuffisances, des mesures ont-elles t prises et la subvention dfinitive a-t-elle t rgle ? Lexamen de la comptabilit financire seffectue en fonction des normes types qui comprennent la vrification des avances et des dpenses engages au titre de la Loi sur la protection sociale. Il faut dterminer, dune part, si les recettes et les dpenses apparaissant dans les comptes financiers du ministre respectent les lois et la rglementation en vigueur et, dautre part, si elles sont conformes au systme comptable du ministre.

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LE CONTROLE DE GESTION DANS LA CONSTRUCTION ROUTIERE EN ALLEMAGNE

par

Detlev Sparberg6

Rsum En Rpublique fdrale dAllemagne, le contrle de gestion au sein des administrations publiques est laffaire, la fois, des organes directeurs de lorganisme concern et des audits externes effectus par la Cour fdrale des comptes (Bundesrechnungshof), qui se penche sur lefficacit de la mise en place et de lapplication des systmes de contrle de gestion au sein de ladministration. Dans ladministration responsable de la construction des routes, des systmes de contrle de gestion dterminent des limites financires applicables toutes les dcisions dune certaine nature. Tout dpassement de ces limites suppose une autorisation supplmentaire dlivre par le suprieur hirarchique. Il est essentiel de disposer de systmes de contrle de gestion appropris en matire de passation des marchs, dans la mesure o les activits frauduleuses sont depuis quelques temps en augmentation dans ce domaine. Notre exprience montre quil existe principalement trois catgories de manipulation ncessitant des contrles de gestion rigoureux : les ententes sur les prix, les modifications de la teneur des offres et la collusion. Les marchs de travaux publics sont attribus au soumissionnaire qui prsente loffre la moins disante. Si les soumissionnaires sentendent pour dterminer lequel dentre eux prsentera loffre la plus basse, ils sapent la concurrence et trompent les autorits adjudicatrices. Lexprience montre que, sous leffet des ententes sur les prix, les prix des marchs peuvent tre jusqu 40 pour cent suprieurs au niveau de prix rel du march. Ladministration renforce actuellement les systmes de contrle de gestion pour empcher les ententes sur les prix. La Cour fdrale des comptes participe trs activement ce processus et consacre une part considrable de ses travaux cette question. Il nest pas rare que des soumissionnaires sefforcent de modifier leur offre avant lattribution du march. LAllemagne dispose de rgles dattribution des marchs trs dtailles, qui dfinissent le mode de passation de ces marchs. Ces rgles permettent notamment de procder un contrle de gestion pendant la procdure dattribution. Tout rcemment, la Cour fdrale des comptes a entrepris un audit par sondage des procdures dappel doffres et dattribution de marchs dans le domaine des travaux publics. Cette opration a permis de mettre en lumire diverses insuffisances, qui touchent aussi bien ces procdures que lorganisation du contrle de gestion dans les services concerns. Jusqu 40 pour cent des offres prsentaient des insuffisances susceptibles daccrotre fortement le risque de distorsion de la concurrence.

Membre conseiller de la Cour des comptes de la Rpublique fdrale dAllemagne, lauteur est responsable de laudit des dpenses lies la construction routire en Allemagne. Les opinions exprimes dans cette contribution lui sont propres et il ny a pas lieu de les attribuer la Cour des comptes fdrale.

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On parle de collusion lorsque le fonctionnaire responsable au sein de lorganisme adjudicateur et un soumissionnaire saccordent en secret pour donner cette entreprise soumissionnaire un avantage sur ses concurrents lors de la procdure dattribution. En Allemagne, cette forme de coopration illicite entre adjudicateur et soumissionnaire a augment au cours des dernires annes, du fait de la complexit croissante de la planification dans le domaine des travaux publics et de lacunes dans la surveillance des procdures. Les actions frauduleuses de cette nature ne peuvent tre dtectes que par des spcialistes disposant de comptences techniques de haut niveau. Il devient donc encore plus important de mettre en place des contrles de gestion aptes empcher ce type de pratiques. Si le contrle de gestion parvient faire respecter et superviser un strict respect de toutes les rgles et tous les rglements, il sera beaucoup plus difficile aux responsables administratifs concerns de se livrer la collusion. En outre, le fait de savoir que le risque dtre dcouvert a augment dcourage de nombreux agents de participer ces activits dlictueuses par crainte dventuelles consquences ngatives. Le rglement des factures constitue un autre domaine crucial sur le plan financier. Ces factures comprennent une quantit considrable de calculs dtaills et rclament un examen attentif. Ladministration allemande a mis en place diffrents systmes de contrle de gestion afin de rendre les erreurs aussi rares et les fraudes aussi difficiles que possible. Dans leurs principes, ces systmes ne sont pas spcifiques la construction routire : ils sont gnralement les mmes dans toutes les administrations. Le premier de ces principes est la stricte sparation des responsabilits. Chaque opration doit faire intervenir au moins deux - et normalement davantage - responsables exerant chacun des fonctions diffrentes et bien dfinies. Il est ainsi impossible un responsable de procder un versement sans quinterviennent dautres responsables. Il importe de disposer de contrles de gestion adquats dans la construction routire, comme bien sr dans dautres domaines. Mme sil existe dj en Allemagne un systme de contrle de gestion trs complet et de trs bonne qualit dans la construction routire, un suivi constant reste essentiel. Il sagit en premire analyse dune obligation pour les organes directeurs. Mais cest aussi dans lintrt de ces organes, dans la mesure o un systme rigoureux et correctement appliqu est la seule garantie possible dun fonctionnement fiable de ladministration.

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1.

Introduction

La prsente section dcrit les principales caractristiques de la structure des contrles de gestion en Allemagne. Afin de fournir un cadre facilitant la comparaison des pratiques dans diffrents pays, cette introduction se concentre sur six grands domaines.

La responsabilit des contrles de gestion En Allemagne, il nexiste pas dorganisme ayant la responsabilit gnrale de ltablissement et de la mise en oeuvre des systmes de contrle de gestion au sein de ladministration publique. Chaque composante de ladministration publique et chaque organisme public est responsable de son propre contrle de gestion et cest lui de mettre en place ses propres systmes de contrle de gestion. Cependant, compte tenu de la structure de ladministration allemande (voir plus loin), la responsabilit principale et le pouvoir de dcision quant ltablissement et la mise en oeuvre de normes concernant les systmes de contrle de gestion au sein des organismes publics peut incomber un chelon suprieur de ladministration.

Etablissement et mise en oeuvre des contrles de gestion Les normes relatives aux contrles de gestion ne sont pas dfinies par le lgislateur. Elle peuvent en revanche ltre par ladministration concerne, en fonction de son niveau de responsabilit. Compte tenu de lorganisation hirarchique de ladministration allemande, lautorit permettant de prendre de telles dcisions est rpartie entre les diffrents chelons de ladministration. Des systmes de contrle de gestion peuvent ainsi tre tablis par des entits administratives de rang infrieur concernant leur domaine de responsabilit, par un organisme public de rang suprieur pour les administrations quelle a sous sa tutelle ou par un ministre, pour toutes les administrations quil supervise. Les systmes de contrle de gestion sont donc dfinis par ladministration concerne, soit pour son propre domaine dactivit, soit pour toutes les administrations qui lui sont subordonnes. Cette structure hirarchique influence galement lintroduction des systmes de contrle de gestion. Une autorit de haut rang est gnralement mme de demander des administrations de rang infrieur dintroduire des systmes de contrle de gestion spcifiques et de veiller leur application. Cette structure laisse en rgle gnrale suffisamment de souplesse aux organes directeurs des organismes publics pour adapter les normes leurs propres besoins de gestion. Les administrations de rang infrieur ont jusqu ce jour eu la libert dajouter des systmes de contrle de gestion de leur propre initiative, sans que lon constate de rcrimination majeure quant un manque de souplesse.

Le rle des organismes centraux Institution suprieure de contrle des finances publiques en Allemagne, la Cour fdrale des comptes (Bundesrechnungshof) nest pas lgalement en mesure de donner des ordres ou des instructions ladministration suite un audit. Ses audits de routine consistent vrifier le bon fonctionnement des systmes de contrle de gestion, mais elle peut aussi consacrer des audits spcifiques cette mme question. Dans le cadre de ses audits, elle vrifie quil existe bien des systmes de contrle de gestion suffisants et efficaces et que ceux-ci sont appliqus de manire adquate. Ces audits servent galement sassurer que ladministration elle-mme utilise ses systmes de contrle de gestion pour valuer ses

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propres performances au regard des normes applicables. La Cour fdrale des comptes vrifie galement le respect de diverses rgles comptables dordre gnral, la gestion des ressources humaines et lintgrit des systmes de traitement informatique. Elle se fonde ensuite sur le rsultat de ses audits pour adresser des recommandations ladministration contrle et/ou au ministre concern. Ce nest pas ladministration en question quil incombe de dcider sil faut ou non suivre ces recommandations. Dans les cas graves, et si les recommandations ne sont pas suivies, la Cour fdrale des comptes en informe le Parlement au moyen de son rapport annuel ou dun rapport spcial adress soit au Parlement soit une commission parlementaire. En gnral, les administrations centrales telles que la direction fdrale du Budget ou le ministre des Finances nont pas plus de pouvoir dans ce domaine que la Cour fdrale des comptes. Ces instances se proccupent davantage de budgtisation et de comptabilit que du fonctionnement proprement dit et de la vrification de ce fonctionnement par lintermdiaire de systmes de contrle de gestion.

Adhsion aux directives de lINTOSAI Dune manire gnrale, les Directives pour llaboration des normes de contrle interne de lINTOSAI ont t pleinement appliques par ladministration allemande. Bien sr, il arrive toujours que des systmes de contrle de gestion soient insuffisants ou insuffisamment appliqus. Certains de ces cas sont envisags plus loin. Cependant, la connaissance de la Cour fdrale des comptes, il nexiste aucun domaine dans lequel les systmes de contrle de gestion exigs en vertu des directives de lINTOSAI feraient totalement dfaut.

Examen et valuation des systmes de contrle de gestion Les organes directeurs constituent le principal utilisateur des systmes de contrle de gestion. Cest donc en premire analyse la direction elle-mme de vrifier le fonctionnement de ces systmes. Il existe en outre des audits internes, qui sont eux aussi consacrs lapplication des systmes de contrle de gestion. Enfin, le rle de laudit externe entrepris par la Cour fdrale des comptes est dcrit plus haut. La Cour fdrale des comptes ne possde pas de mcanisme de supervision des diffrents systmes de contrle de gestion loeuvre dans ladministration allemande. Elle ne dispose pas non plus de subdivision spcifiquement responsable de la question des systmes de contrle de gestion. Chacune de ces subdivisions est donc responsable des systmes de contrle de gestion en place dans ladministration quelle contrle. Cependant, les diffrents audits effectus permettent de former une impression gnrale : celle que les systmes de contrle de gestion en Allemagne sont la fois efficients et conomiquement rationnels. La Cour fdrale des comptes na pas encore rencontr de systmes de contrle de gestion vritablement inefficaces et il ne semble pas exister de raison de critiquer ladministration sur ce point.

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Ressources, comptences et formation ncessaires la mise en oeuvre de systmes de contrle de gestion Cest chaque administration quil incombe de sassurer que ses organes directeurs et son personnel disposent des ressources, des comptences et des programmes de formation ncessaires au bon fonctionnement des systmes de contrle de gestion. Tout manque de personnel doit tre port lattention de ladministration de tutelle, qui en rfre au ministre concern. Si celui-ci considre lui aussi quil faut davantage de personnel, il formule une demande cet effet dans sa proposition de budget pour lexercice suivant. En gnral, les programmes de formation sont eux aussi placs sous la responsabilit de ladministration concerne. Divers organismes publics ou privs financs par lEtat offrent des formations suffisantes et efficaces lattention des fonctionnaires.

2.

Les systmes de contrle en Allemagne

Les instances de contrle en Rpublique fdrale dAllemagne comprennent deux niveaux principaux et diffrents niveaux intermdiaires.

Le contrle administratif Les estimations budgtaires annuelles constituent la base lgale partir de laquelle ladministration gre les recettes et les dpenses estimatives. Ces estimations budgtaires fixent ainsi des limites aux diffrentes administrations et permettent leur contrle par le gouvernement, le Parlement et la Cour fdrale des comptes.

Contrle de gestion Dans son propre intrt, ladministration est tenue de superviser ses propres actions. Cest en premier lieu par le contrle de gestion quelle sacquitte de cette tche. La principale fonction du contrle de gestion consiste superviser la bonne marche et la lgalit du fonctionnement de ladministration. Elle y parvient par les moyens suivants : Laudit prliminaire ou a priori, qui consiste examiner les oprations administratives ou financires avant quelles soient effectues. Cette opration signifie que toutes ou certaines oprations ncessitent le contreseing du directeur de ladministration ou de son reprsentant. Laudit parallle correspond au contrle de gestion normal effectu par les responsables administratifs. Cest ainsi que ladministration se supervise elle-mme. Cette forme daudit comprend des aspects financiers (ralisation des estimations budgtaires), mais aussi administratifs et de gestion (respect des chances). Les audits postrieurs, ou a posteriori, interviennent aprs coup. Ce sont essentiellement des audits de lefficacit, des contrles de la performance et des examens des rsultats. Il est extrmement important, pour ladministration, de savoir si les rsultats obtenus correspondent au programme initial ou au calendrier modifi, sil importe de modifier les activits en question et sil existe des informations empiriques susceptibles dtre utiles lavenir.

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Laudit interne Dans la plupart des pays, laudit interne fait partie du systme de contrle de gestion. Il sagit dun outil de gestion destin superviser les objectifs mentionns plus haut, afin de sassurer que ladministration fonctionne de manire approprie. En Rpublique fdrale dAllemagne, laudit interne fait en revanche partie de laudit externe. Bien que cet audit interne fasse partie intgrante des activits des organismes administratifs, les auditeurs internes relvent uniquement de la Cour fdrale des comptes pour les conseils dordre professionnel ou technique. Ils ne rendent compte qu cette cour fdrale et ne sont pas habilits suivre dautres ordres dans lexercice de leur profession. Cest pourquoi, en Allemagne, laudit interne est appel "audit prliminaire", non pas parce quil sagirait dun audit a priori, mais bien parce que ce type daudit est ralis avant ceux incombant la Cour fdrale des comptes. Laudit interne dans le domaine de la construction routire se concentre gnralement sur les aspects financiers et la rgularit des oprations. Une fois que loffice fdral de paiement a rgl les factures, celles-ci sont rassembles et communiques au bureau daudit interne comptent. Les auditeurs internes vrifient alors ces factures dans leurs propres locaux, ou rendent visite au service local, en gnral une fois par an. Laudit interne revt une grande importance pour la direction dans la mesure o le rapport auquel il donne lieu peut faire apparatre des dfaillances dordre gnral. Cependant, comme nous lavons dj indiqu, la direction nest pas mme dutiliser les auditeurs internes des fins de contrle de gestion.

Laudit externe Laudit externe est effectu par la Cour fdrale des comptes. Organisme public indpendant, celle-ci est responsable de lexamen des oprations et transactions au sein de ladministration publique. Elle doit galement rendre compte de ses observations et de conseiller lexcutif en se fondant sur lexprience acquise lors de ses audits. Les dpenses devant faire lobjet dun audit par son personnel (environ 480 personnes, dont 410 auditeurs et 70 conseillers-matres) ont approch les 500 milliards de DM en 1995. Comme nous lavons observ plus haut, la Cour fdrale des comptes effectue ses audits avec laide des auditeurs internes des organismes concerns. Cependant, mme avec lassistance de ces derniers, il nest pas possible de contrler les dpenses dune manire absolument exhaustive.

Le contrle politique Les estimations budgtaires sont dbattues annuellement et votes par le parlement. Cette procdure permet au lgislateur dexercer un contrle politique sur ladministration publique, dans la mesure o cest le parlement qui alloue les fonds permettant ladministration de mettre en oeuvre les programmes ncessitant des dpenses. Le contrle politique relve plus particulirement de la commission parlementaire du budget. La Cour fdrale des comptes est reprsente aux runions de cette commission parlementaire, quelle conseille la lumire de son exprience en matire daudit. Une autre forme de contrle politique est exerce en aval par la commission des comptes publics, qui dpend de la commission du budget. La

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commission des comptes publics traite des rapports de la Cour fdrale des comptes et celle-ci a la possibilit de sy exprimer.

3.

Contrle de gestion - audit interne

On confond souvent audit interne et contrle de gestion. Or, on ne peut pas se contenter dassimiler laudit interne au contrle de gestion dans les administrations publiques, ou au contrle des entits, qui embrasse toutes les formes de contrle du fonctionnement et de la gestion au sein dune entit. Le contrle de gestion est un outil et une aide la gestion, qui doit permettre aux dirigeants de sassurer que les activits de lorganisme concern sont conduites de manire approprie. Le contrle de gestion, aussi efficace soit-il, ne peut pas remplacer lexamen indpendant et exhaustif que constitue laudit interne, et qui porte sur des questions plus larges et plus gnrales. En revanche, laudit interne ne peut pas non plus se substituer au contrle de gestion. Les objectifs et les moyens dy parvenir sont diffrents. Le contrle de gestion sapplique davantage au contrle au jour le jour des oprations de routine, ainsi qu lefficience et lefficacit des travaux raliss. Dans le systme allemand, laudit interne se concentre normalement sur les oprations financires et la vrification de la bonne tenue des comptes. Il reste en gnral peu de temps disponible laudit de lefficience et de lefficacit.

4.

Importance du contrle de gestion pour laudit externe

Le droit donne toute autorit la Cour fdrale des comptes pour contrler la gestion financire des organismes publics fdraux. Aucun domaine nchappe donc thoriquement laudit. Cependant, il est impossible de couvrir lensemble des activits, compte tenu de lampleur du budget annuel de la Rpublique fdrale dAllemagne et du nombre total de fonctionnaires, dune part, et du nombre dauditeurs employs par la Cour fdrale des comptes, dautre part, mme en prenant en considration les auditeurs internes qui assistent la Cour fdrale des comptes dans ses audits. Mme en procdant par sondage, la Cour fdrale nest pas mme de couvrir la totalit de lventail des domaines contrler, et qui sont extrmement varis. Cette mthode ne permet donc pas de formuler un diagnostic exhaustif de la bonne marche des transactions financires fdrales. Il faut donc rduire la fois le nombre et la nature des sujets soumis audit. En vertu du code budgtaire fdral, la Cour fdrale des comptes a la libert de limiter la porte dun audit et de sabstenir de contrler certains comptes. Cependant, ces rductions ne doivent pas tre appliques arbitrairement, mais de manire approprie et professionnelle. Quelles sont les rductions appropries de la porte des audits ? Quels domaines peuvent tre exclus de laudit sans risque de dommage ? La rponse ces questions dbouche automatiquement sur le contrle de gestion. La Cour fdrale des comptes peut rduire ses activits daudit dans les domaines o elle sest assure que le contrle de gestion fonctionne correctement et est mme de mettre en lumire les erreurs et les insuffisances potentielles dans le fonctionnement de ladministration. Nous avons l une indication de la grande importance que revt lefficacit du contrle de gestion pour les audits externes entrepris par la Cour fdrale des comptes. La Cour fdrale des comptes aborde le contrle de gestion sous deux angles. Elle use tout dabord de son influence pour sassurer que toutes les rgles et tous les rglements relatifs aux travaux de ladministration publique comprennent des dispositions en matire de contrle de gestion. Si elle

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a ce pouvoir, cest parce que, dans le systme allemand, la Cour fdrale des comptes doit tre consulte pralablement ladoption des rglements administratifs lis lapplication du code budgtaire fdral. Or, ce code est normalement concern ds lors quil est question de dpenses. Ce rglement important permet la Cour fdrale des comptes dintervenir un stade prcoce et, potentiellement, de prvenir ladoption de dcisions inacceptables. En second lieu, la Cour fdrale des comptes, dans le cadre de ses audits de routine, a pour mission de vrifier le respect rigoureux des rglements en matire de contrle de gestion. Elle examine galement la question de savoir sil importe damliorer ou de simplifier les systmes de contrle de gestion.

5.

Le contrle de gestion dans ladministration responsable de la construction routire

La situation juridique des autorits responsables de la construction routire Avant dentrer dans les dtails du contrle de gestion relevant des autorits responsables de la construction routire, il importe dexpliquer la situation juridique de ces autorits et de lensemble de lactivit de construction de routes en Allemagne. Lorsque nous parlons de routes dans le cadre de cette contribution, cest uniquement au sujet des grandes infrastructures routires fdrales. Entretenues par lEtat fdral, ces grandes infrastructures se subdivisent en autoroutes et en routes fdrales et ont pour objet dassurer le trafic routier de longue distance. Il existe par ailleurs des routes rgionales ou locales pour le trafic de proximit. Ces routes sont places sous la responsabilit des rgions (Lnder). La principale diffrence entre ces deux types dinfrastructures rside dans leur financement. Les infrastructures routires fdrales sont, quelques exceptions prs, finances par lEtat fdral (voir tableau 1). Les autres le sont par les collectivits territoriales concernes : rgions, municipalits ou cantons. Le mode de financement a bien sr une incidence sur laudit. La Cour fdrale des comptes tant responsable de laudit des dpenses fdrales, elle est logiquement charge de laudit des infrastructures routires fdrales. La question de savoir qui finance des grandes infrastructures est relativement simple. Il est en revanche plus difficile de dterminer qui va les construire et les entretenir. LAllemagne est une rpublique fdrale, cest--dire une union constitutionnelle dans laquelle aussi bien la fdration que les Lnder constituent des sujets de droit. Ces sujets de droit forment ensemble la Rpublique fdrale dAllemagne. En vertu de la constitution allemande, cest lEtat fdral qui dtient et construit les infrastructures routires fdrales et qui est charg de la construction et du dveloppement des autoroutes et routes fdrales. Dans ce domaine, les dcisions de lEtat fdral ont force de loi, en vertu notamment de la loi sur les routes fdrales. Il est ainsi responsable de toutes les questions lgales, concernant notamment le classement, la destination, le reclassement et lincorporation des infrastructures routires fdrales, ainsi que la construction, lutilisation publique et les utilisations particulires ou encore les aspects juridiques et le financement de ces routes. Cependant, la planification, la construction et lentretien de ces infrastructures routires fdrales relvent des rgions concernes. Celles-ci agissent alors au nom de lEtat fdral et sont responsables de toutes les questions administratives. Cela signifie que les Lnder crent un service ou un ensemble de services chargs de la construction et de lentretien de ces routes. Ce sont donc eux qui supportent les cots administratifs lis lexistence de ces services, notamment en termes de salaire. Ils supportent galement le cot de la planification des routes, qui peuvent tre substantiels. Cest en revanche lEtat fdral qui paye les cots de construction proprement dits, cest--dire les

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matriaux et matriels, lacquisition des terrains et les travaux, ainsi quun montant forfaitaire de 3 pour cent concernant les cots matriels relatifs la phase de planification. Les Lnder sacquittent de leurs missions en toute indpendance. Cependant, lEtat fdral en lespce, le ministre fdral des Transports - est mme dtablir des rgles gnrales et de donner des instructions dans des cas prcis. Nanmoins, cest rarement le cas et les rgles gnrales sont habituellement tablies en coopration avec des reprsentants des Etats fdrs. Il existe par ailleurs plusieurs comits, composs dexperts reprsentant lEtat fdral et les Lnder, qui dbattent de tous les problmes de construction routire et laborent des solutions. Gnralement reprsente lors de ces runions dexperts, la Cour fdrale des comptes est mme dapporter sa contribution (fonde sur son exprience) un stade prcoce. Ce systme offre certains avantages, mais aussi quelques inconvnients. Il est bien sr trs tentant pour les Lnder dutiliser des fonds fdraux pour difier, par exemple, des ponts et des parois disolation phonique (trs populaires en Allemagne) plus luxueux que sil leur fallait les payer sur leurs propres deniers.

Tableau 1. Missions et responsabilits dans la construction des grandes infrastructures routires fdrales Proprit et obligation financire de construction et de maintenance Liaisons autoroutires rurales Autoroutes fdrales Routes fdrales Gouvernement fdral Liaisons interurbaines Administration

Type de routes

Liaisons autoroutires rurales Lnder, pour le

Liaisons interurbaines

< 80 000 habitants : compte du gouvernement gouvernement fdral > 80 000 habitants : fdral collectivits territoriales

< 80 000 habitants : Lnder > 80 000 habitants : collectivits territoriales

Le systme de dlgation de pouvoirs de lEtat fdral aux Lnder entrane des consquences qui ne sont pas neutres en termes daudit. Dans la mesure o ce nest pas lEtat fdral qui finance les services de construction routire, la Cour fdrale des comptes nest pas habilite contrler ladministration de ces services, ni en termes defficience ni en termes defficacit. Elle ne peut critiquer cette administration quaprs avoir tabli que celle-ci a une incidence ngative sur les dpenses de lEtat fdral. Laudit des autres aspects relve des cours des comptes rgionales. Cependant, lintrt premier de ces instances rgionales est naturellement de limiter autant que possible les cots incombant aux Lnder, et non de dpenser moins dargent fdral. La Cour fdrale des comptes rencontre donc certaines difficults dans ses audits du contrle de gestion des services rgionaux de construction routire.

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Planification La planification (tablissement du projet) revt une importance particulire dans le domaine de la construction routire en ceci quelle concerne non seulement les routes elles-mmes, mais aussi les ouvrages dart - ponts et tunnels, par exemple - ncessaires ces routes et dont la construction revient cher. Des dcisions importantes quant au cot final des routes sont prises au moment de la planification. Traditionnellement, la Cour fdrale des comptes favorise le contrle exerc par les administrations responsables de la construction routire sur leurs propres activits de planification. La procdure de construction de routes comprend un systme intgr de contrle de gestion, qui dcoule des limites tablies par linstance de planification. En gnral, la planification des artres fdrales est confie aux services des travaux publics du rang le moins lev au sein des Lnder. Dans le pass, les administrations de la construction routire ralisaient gnralement cette tche avec leur propre personnel. Mais rcemment, et plus particulirement dans les nouveaux Lnder, o le personnel et les comptences sont plus rares, les services de construction prennent lhabitude de conclure des marchs avec des bureaux dtude extrieurs pour la planification des routes. Le produit fourni par ces experts extrieurs est ensuite retrait par le service comptent, comme nimporte quel autre document de planification. Ces services ont un systme de limitation de responsabilit et fonctionnent selon le principe de la double vrification et de la double signature. Seules les dcisions simples et nentranant pas de dpenses importantes sont prises par des cadres subalternes eux-mmes. Normalement, leurs dcisions doivent tre contrles et approuves par leur suprieur hirarchique, voire par le chef du service. En de de certaines limites, les autorits de rang infrieur peuvent procder delles-mmes la planification. Si ces limites sont dpasses, une instance de rang suprieur doit examiner et approuver la planification, l encore jusqu une certaine limite. Si cette limite est leur tour dpasse, cest cette fois lchelon hirarchique (normalement le ministre rgional comptent) qui doit intervenir. Les limites varient selon la nature du projet et le Land concerns. Enfin, le ministre fdral des Transports a lui aussi tabli de nouvelles limites, au-del desquelles il doit obligatoirement tre impliqu dans la dcision. Le tableau 2 prsente les limites au-del desquelles lapprobation de ce ministre est ncessaire.

Tableau 2. Projets ncessitant le contrle et lapprobation du ministre fdral des Transports


Projet Construction, extension et amliorations de routes fdrales dun cot total (de planification) suprieur Construction de ponts (classe 60/30) dune longueur totale (mesure au niveau de laxe de la trajectoire) suprieure Construction de tunnels dune longueur (intrieure) suprieure Constructions dautres ouvrages de gnie civil (structures de traverse et paulements) dun cot total suprieur Rparation, reconstruction et renforcement de revtements routiers pour un montant suprieur Nouvelles bretelles dautoroutes et de routes fdrales quatre voies et deux sens de circulation Approbation fdral partir de 20 millions de DM 50 mtres 80 mtres 5 millions de DM 5 millions de DM Toujours

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Ce systme de contrle de gestion intgr est destin, dune part, viter la planification de projets de construction trop ou inutilement onreux et, dautre part, garantir que les routes sont construites de la manire la plus efficiente et la plus rationnelle (sur le plan conomique). Cet aspect est dautant plus important aujourdhui que le budget fdral pour la construction de routes nouvelles se resserre et que la liste des routes construire sallonge. Paralllement, on observe une monte en puissance rgulire de la rsistance des protecteurs de lenvironnement la construction de routes nouvelles. Les mouvements de protection de la nature exigent la construction de tunnels et de dviations coteuses ou, tout au moins, des murs antibruit et, occasionnellement, mais de plus en plus souvent, des tunnels et ponts spciaux destins au passage des animaux. Lors de ses audits, la Cour fdrale des comptes, a dcel diverses faiblesses dans ce systme de contrle de gestion. Trs souvent, ladministration hirarchiquement infrieure sous-estime dlibrment le cot dun projet afin de rester en de des limites de sa responsabilit. Si les autorits de rang suprieur ont vent de cette procdure, cest toujours trop tard pour changer quoi que ce soit. La Cour fdrale des comptes estime galement que ces limites ne tiennent pas compte du fait que des projets de plus petite envergure peuvent aussi entraner un gaspillage substantiel. Dans un cas, elle a rvl et critiqu la construction dune passerelle, qui avait au total cot prs de 5 millions de DM, alors quun passage suffisant aurait pu tre ralis pour seulement 0,5 million de DM. Cette somme tant infrieure aux limites fixes par le ministre, ce dernier navait pas donner son autorisation ces travaux. Ce type de problme pourrait tre vit par la mise en place de limites relatives et non plus absolues. Il incomberait ainsi au ministre fdral des Transports de calculer un cot moyen pour diffrents types douvrages et de rclamer quon lui soumette les projets dpassant ces cots moyens dun certain pourcentage. Cette question na pas encore t tranche. Suite ses audits, la Cour fdrale des comptes reproche souvent au ministre fdral des Transports de ne pas toujours respecter les principes defficience et dconomie lors de lautorisation de grands projets. Ce ministre est nanmoins de plus en plus conscient de limportance du contrle de gestion et vient de mettre en place un nouveau systme de gestion des cots (voir figure 1 et tableau 3). Ce systme est destin uniformiser la vrification de tous les projets relevant de la fonction de surveillance du ministre. Cest un outil destin permettre au ministre davoir une meilleure vue densemble et une plus grande conscience des cots, afin dviter un stade prcoce la construction de projets trop coteux.

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Gestion des cots

Organigramme de lexamen des cots au sein de la direction gnrale de la construction routire

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Source : Ministre fdral des Transports, direction gnrale de la Construction routire

Tableau 3. Vue densemble des contrles des cots au sein du ministre fdral des Transports Etape 1 Etape 2 Un contrle des cots accompagne gnralement chaque stade de la planification, un moment diffrent chaque fois. Critre de contrle I La nature et le nombre des critres de contrle dpendent de la nature du projet envisag. La conception et le cot doivent tre optimiss chacune des 5 tapes. Rptition des questions poses lors du contrle, en insistant chaque fois davantage sur limportance de la rduction des cots. Comparaison du cot rel du projet concern celui spcifi dans le cahier des charges et celui dcoulant du dernier contrle, en tenant compte de lvolution gnrale de lindice des cots la construction. Un contrle des cots complet est ncessaire chaque fois que le cot constat dpasse lindice, en particulier lorsque laugmentation dpasse laugmentation gnrale des cots de plus de 5 pour cent. Critre de contrle II Contrle ou tablissement du rapport cots/avantages, compte tenu de laugmentation du cot et des changements dutilisation ventuels. Critre de contrle III Les projets prsentant un rapport cots/avantages inadquat et pour lesquels le cot ne peut pas tre amlior par une nouvelle planification ncessitent une vrification supplmentaire pour dterminer sils doivent nanmoins tre raliss. Cette dcision suppose dtablir des critres dtaills et prcis. Les projets dont on considre quils ne mritent pas dtre raliss sont soumis une dcision politique (voir tape 6). Si la dcision est prise de poursuivre le projet, le ministre donne son accord au Land concern. Prsentation des dcisions possibles la suite de lexamen par la sphre politique. Instruction ministrielle de reprendre la planification afin de rduire le cot.

Etape 3 Etape 4

Etape 5

Etape 6

Etape 7 Etape 8 Etape 9 Etape 10

Il est prvu dentreprendre de telles vrifications des cots pour tous les projets soumis lapprobation du ministre. En vertu de la section 7 du code budgtaire fdral, "les projets revtant une grande importance financire doivent faire lobjet dune analyse cots/avantages." Le ministre fdral des Transports applique ce principe tous les projets de construction routire. Il a pour mission de vrifier que lobjectif prvu peut tre atteint de manire conomique, efficiente et efficace, dexaminer sil ncessite une modification et sil doit se poursuivre. Le ministre est bien conscient que ce type de contrle de gestion, qui repose sur les principes de lconomie, de lefficience et de lefficacit, constitue une tche permanente.

Ladjudication La bonne qualit du contrle de gestion est essentielle dans le domaine de ladjudication. Pendant de nombreuses annes, la Cour fdrale des comptes a t certaine que le systme consistant utiliser des fonctionnaires bien pays et disposant de perspectives de carrire trs sres les prmunissait contre les

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fraudes et les manipulations dlictueuses. Cependant, il est hlas apparu que tel ntait pas le cas, en particulier depuis quelques temps. La section daudit auquel appartient lauteur de ces lignes a donc commenc cooprer avec loffice allemand des cartels et divers services de police judiciaire afin de mettre en commun les diffrentes expriences et aptitudes de chacun. La Cour fdrale des comptes na pas le droit de contrler une entreprise prive titulaire dun march public. Elle peut seulement examiner les dossiers figurant dans les services de construction rgionaux. Or, bien souvent, ceux-ci ne permettent pas de prouver lexistence dune fraude. Il faut donc galement consulter les dossiers de lentreprise prive concerne (ce qui relve de la comptence de la police judiciaire) et les comparer ceux des services de construction (ce qui est plus difficile pour les services de police judiciaire). La coopration est donc profitable lune et lautre partie. Puisque ces activits dlictueuses rvlent des insuffisances dans le systme de contrle de gestion, nos dcouvertes doivent normalement permettre damliorer ce systme. Il sagit dun processus de longue haleine, qui passe tout dabord par la publication de rapports comprenant des observations et des suggestions en matire damlioration du contrle de gestion. Cest seulement des annes plus tard, lorsque nous retrouvons le mme service loccasion dun nouvel audit, que nous pouvons vrifier sil a effectivement amlior son systme. Notre exprience dans laudit laisse penser quil existe, dans le domaine considr, trois grandes catgories de manipulation ncessitant un contrle de gestion rigoureux : les ententes sur les prix, les modifications apportes aux offres, la collusion.

Lentente sur les prix Les marchs de travaux publics, quil sagisse de la construction de btiments ou de routes, sont passs avec le soumissionnaire prsentant loffre la moins disante, dans le cadre dune concurrence ouverte. Si les soumissionnaires sentendent pour dterminer lequel dentre eux sera ce mieux-disant financier et quels prix (suprieurs) les autres chiffreront leurs offres respectives, ils sapent le jeu de la concurrence et trompent les autorits adjudicatrices. Lexprience montre que, sous leffet des ententes (sur les prix), les prix des marchs peuvent dpasser de 40 pour cent de lestimation du march. Lentente sur les prix est interdite par la lgislation allemande et ces pratiques illgales font lobjet de poursuites et de sanctions. Il est pratiquement impossible lorganisme adjudicateur de dcouvrir sil existe une telle entente sur les prix, dans la mesure o les prix du march varient fortement et o les soumissionnaires camouflent cette pratique en fixant de manire alatoire les prix dpassant la meilleure offre sur laquelle ils se sont entendus. En gnral, cest seulement grce des informations provenant de lintrieur des entreprises coupables - demploys mcontents, par exemple - que lon dcouvre quil y a eu entente sur les prix. Cest ce qui sest produit rcemment, dans le cas dune entente entre de grandes entreprises productrices de matriels de climatisation. LOffice fdral des cartels a inflig une amende de 50 millions de DM ces entreprises.

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Le seul moyen, pour ladjudicateur, dempcher les ententes sur les prix consiste viter les situations mettant en liste un nombre limit de soumissionnaires. Lappel doffres ouvert est le seul remde efficace, puisquil permet nimporte quelle entreprise de se mettre sur les rangs pour lobtention du march. En outre, lorganisme adjudicateur doit sassurer que les soumissionnaires ne prennent pas contact par lintermdiaire du fournisseur dun produit spcifi par lappel doffres. Le service de lauteur de ces lignes a rcemment entrepris un examen national des pratiques de passation des marchs dans le domaine de lachat des panneaux de signalisation routire, des travaux de marquage au sol et des glissires de scurit. LEtat fdral consacre plus de 400 millions de DM par an ce type de fournitures. A loccasion de cette enqute, il est apparu que seulement un tiers des marchs en question taient ouverts la concurrence la plus large et que le march tait domin par un petit nombre dentreprises. Notre service a donc demand aux Lnder damliorer de manire significative leurs pratiques de passation de marchs. Une telle mesure passe par un renforcement du contrle de gestion au sein des services rgionaux de la construction. Il convient en premier lieu damliorer le systme de passation des marchs publics afin de rendre plus difficile, voire impossible, la conclusion de marchs sans concurrence approprie. On pourrait y parvenir en exigeant que ces marchs fassent lobjet de lapprobation dun autre responsable ou dun suprieur, ou encore les marchs pourraient tre passs par une ommission dappel doffres spciales. Si tous les marchs faisaient lobjet dun tel examen, il serait au moins possible de dtecter rapidement les pratiques inadquates et, peut-tre bien, dempcher des infractions plus graves. En second lieu, les personnes impliques dans la passation des marchs devraient tre mutes au bout dun certain temps dans dautres services, ou en tout cas recevoir dautres attributions si elles restent dans le mme service. Dans plusieurs cas, la relation dlictueuse entre le fonctionnaire responsable de la passation des marchs et le soumissionnaire a mis plusieurs annes se dvelopper. Une rotation rgulire du personnel contribuerait donc empcher que se nouent de telles relations. On peroit les premiers signes damlioration majeure depuis la publication de notre rapport. Cette anne, nous effectuons un audit de contrle, qui a pour objet dexaminer les effets de nos rapports sur les contrles de gestion dans le domaine envisag. Nous esprons observer des amliorations dans ces systmes, qui pourront dboucher sur de meilleures pratiques de passation des marchs.

Modifications des offres (avant lattribuion du march) Il nest pas rare que les diffrents soumissionnaires sefforcent de modifier leur offre entre lexpiration de la priode dappel doffres et lattribution du march. Un soumissionnaire qui na pas prsent loffre la moins chre peut ainsi tenter de rduire sa proposition afin dobtenir le march. Il arrive galement que le "mieux-disant financier" cherche modifier son offre en augmentant son prix de faon le rapprocher le plus possible de loffre arrive en deuxime position. Aucune de ces pratiques nest autorise. Elles sont contraires aux rgles de la concurrence et, terme, dangereuses pour lEtat fdral. Ceux qui sy livrent peuvent tre poursuivis pour fraude et falsification de documents. LAllemagne dispose de rgles dattribution des marchs trs dtailles. La procdure de passation de marchs va de la collecte des offres auprs des soumissionnaires lattribution du march. Ces procdures dfinissent par exemple les dtails qui doivent figurer dans les offres, la manire dont doivent tre traites les enveloppes contenant les offres avant leur ouverture, le droulement de la procdure douverture des offres et la manire dexaminer et dvaluer ces offres.

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Ces rgles permettent galement de se livrer diffrents contrles de gestion pendant la procdure dattribution. Le droulement des procdures douverture, dexamen et dvaluation des offres doit tre consign dans un procs-verbal, qui permet de vrifier dans quelle mesure lattribution du march a effectivement respect les exigences de la loi. Dans quelques Lnder, la responsabilit de certaines parties de la procdure dattribution des marchs a t dlgue une section spciale qui se consacre essentiellement aux exigences formelles lies louverture des offres. Le contrle de gestion fait ici appel une liste de contrle qui comprend plusieurs questions destines dterminer si la procdure a bien t respecte. Trs rcemment, la Cour fdrale des comptes a entrepris un audit par sondage des procdures dappel doffres et dadjudication de marchs dans le domaine des travaux publics. Cette opration a permis de mettre en lumire diverses insuffisances, qui touchent ces procdures et le propre contrle de gestion des services. Cet audit de la Cour fdrale des comptes a montr que jusqu 40 pour cent des offres prsentaient des dfauts susceptibles daccrotre fortement le risque de distorsion inacceptable du principe de la concurrence. Ainsi, certaines offres contenaient un formulaire non rempli l o aurait d se trouver une description des services proposs. Dans dautres, la description contenait des pages blanches. Dans certains cas, les offres ne mentionnaient pas de proposition de prix standard, si bien quil tait possible dindiquer de tels prix aprs coup. Dans certains cas, les offres taient conserves dans des bureaux non ferms et laisses sans surveillance. Des personnes non autorises pouvaient ainsi y avoir accs et les modifier, ou au moins, prendre connaissance de leur contenu. Dans dautres cas, des intrus pouvaient accder la machine servant au marquage des offres la date douverture des offres, et pouvaient donc lutiliser pour le marquage dautres documents. Dans bien des cas, les soumissionnaires avaient prsent des offres supplmentaires, quils avaient mentionnes dans leur lettre explicative, mais dont il ntait question ni dans la procdure douverture des offres ni dans le procs-verbal. Toutes ces insuffisances peuvent certes apparatre peu importantes et insignifiantes, mais elles peuvent aisment dboucher sur une manipulation des procdures de mise en concurrence et peuvent avoir de graves consquences financires. Or, nous avons bien souvent observ que ladministration ntait pas suffisamment au fait de limportance du contrle de gestion dans ce type dactivits. Seul un contrle de gestion constant permet de respecter des principes rigoureux de passation des marchs et lobservation de ces rgles est lune des mthodes les plus efficaces pour empcher les manipulations dans ce domaine. Afin dviter les pratiques frauduleuses, la Cour fdrale des comptes a demand aux administrations publiques de conserver les offres en lieu sr jusqu lattribution du march et de surveiller attentivement les fonctionnaires responsables de ces procdures. Un autre principe a par ailleurs t introduit : dsormais, tout changement survenu dans lordre des offres entre la date de soumission et la date dadjudication doit faire lobjet dune enqute. La Cour fdrale des comptes espre que ses rapports daudit se traduiront par des amliorations dans le domaine en question.

Collusion On parle de collusion lorsque le fonctionnaire responsable au sein de lorganisme responsable de lattribution du march - ou un bureau dtudes extrieur agissant au nom de cet organisme - et un soumissionnaire saccordent en secret pour donner cette entreprise soumissionnaire un avantage sur ses concurrents lors de la procdure dattribution. La planification peut ainsi tre tablie en fonction des caractristiques spcifiques dun soumissionnaire, il est possible de stipuler des quantits dlibrment fausses, ou domettre dessein certaines spcifications. Comme, en cas de collusion, une seule entreprise est au fait de ces pratiques, celle-ci peut en tenir compte dans ses estimations de cot, et donc soumettre

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une offre infrieure celles de ses concurrents. Ainsi, dans un cas, un diamtre de tuyauterie, spcifi dans le dossier dappel doffres, ne correspondait pas aux plans. Le soumissionnaire inform de ce fait a alors pu offrir un prix trs bas pour cette fourniture, dans la mesure o il savait quelle ne serait pas utilise. En Allemagne, cette forme de coopration illicite entre adjudicateur et soumissionnaire a augment au cours des dernires annes, du fait de la complexit croissante de la planification dans le domaine des travaux publics et de dfauts dans la surveillance des procdures. Les actions frauduleuses de cette nature ne peuvent tre dtectes que par des spcialistes disposant de comptences techniques de haut niveau. Sachant que ceux qui se livrent cette pratique trouvent des mthodes toujours plus astucieuses et plus diverses, il devient de plus en plus difficile dapporter la preuve quil y a bien eu collusion. Il devient donc encore plus important de mettre en place des contrles de gestion aptes empcher ce type de pratiques. Il convient de confier la responsabilit des diffrentes tapes dun projet de travaux publics - planification, appel doffres, adjudication du march et excution des travaux - des responsables diffrents. A chaque tape, il importe de vrifier - au besoin au moyen de listes de contrle telles que celle mentionne plus haut - que les procdures dattribution (et notamment les principes dadjudication) ont t respectes la lettre. Le risque dtre dmasqu lors dune des phases suivantes est suffisamment lev pour rendre beaucoup plus difficile le dlit de collusion. Si le contrle de gestion parvient faire respecter et superviser un strict respect de toutes les rgles et tous les rglements, il sera beaucoup plus difficile aux responsables administratifs concerns de se livrer la collusion. En outre, le fait de savoir que le risque dtre dcouvert a augment dcourage de nombreux agents de participer ces activits dlictueuses par crainte dventuelles consquences ngatives.

Gestion financire Le rglement des factures constitue un autre domaine crucial sur le plan financier. Ces factures comprennent un nombre norme de calculs dtaills et rclament un examen attentif pralable leur rglement. Ladministration allemande a mis en place diffrents systmes de contrle de gestion afin de rendre les erreurs aussi rares et les fraudes aussi difficiles que possible. Dans leurs principes, ces systmes ne sont pas spcifiques la construction routire : ils sont gnralement trs proches dans dautres administrations. Lorsquune facture parvient ladministration concerne, elle doit tre vrifie par la personne responsable. Cest gnralement le chef dquipe du site considr qui sen charge ce niveau. Il sagit de comparer les montants indiqus dans la facture ceux figurant dans les dossiers quil constitue et met jour au fil du processus de construction. Ce chef dquipe compare galement les prix facturs ceux spcifis dans le contrat. Son suprieur examine ensuite le rsultat selon les rgles dcoulant des limites de responsabilit. Aprs la correction des ventuelles erreurs et la modification du montant final, la facture est signe par la personne autorise, qui indique ainsi quelle est correcte sur les plans factuel et technique. Cest une condition essentielle tout versement. Aprs avoir t certifie de la sorte, la facture est transmise au bureau charg de la gestion financire au sein du service de construction routire. Ce bureau est dirig par un directeur financier, responsable de la bonne excution du budget. Ce directeur et son quipe vrifient leur tour la facture de diffrentes manires, selon le principe des limites de responsabilit. Ils sassurent notamment que la facture a t certifie correcte sur les plans factuel et technique par la personne autorise, que les calculs sont exacts et que le montant verser ne dpasse pas les limites prvues. Si toutes ces conditions sont remplies, le directeur financier signe son tour la facture et confirme quelle est correcte sur les plans financier et arithmtique.

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Cest seulement ce moment que cette facture peut tre envoye loffice du trsorier-payeur fdral, pour tre acquitte. Le caissier doit alors sassurer que tous les documents ont t dment signs par les personnes responsables, en fonction des diffrentes autorisations requises. Il dispose cet effet dune liste des personnes en question, avec leurs attributions et leur signature. Le principal principe de contrle de gestion lors de cette dernire tape est le strict cloisonnement des responsabilits. Chaque opration doit faire intervenir au moins deux - et normalement davantage responsables exerant chacun des fonctions diffrentes et bien dfinies. Il est ainsi impossible un responsable de procder un versement sans quintervienne un autre responsable.

6.

Conclusion

La prsente contribution montre quel point il importe de disposer de contrles de gestion adquats dans la construction routire, comme bien sr dans dautres domaines. Mme sil existe dj en Allemagne un systme de contrle de gestion trs complet et de trs bonne qualit, un suivi constant reste essentiel pour garantir le strict respect des rgles. Il sagit en premire analyse dune obligation pour les organes directeurs. Mais cest aussi dans les intrts de ces organes, dans la mesure o un systme rigoureux et correctement appliqu est la seule garantie possible dun fonctionnement fiable de ladministration. En Allemagne, les audits internes ne portent gnralement pas sur le contrle de gestion. Il est donc essentiel que lorganisme daudit externe se concentre sur lefficience de ces systmes et englobe ce domaine dans ses audits. Cette question est trs souvent nglige lors des audits de routine. Cette ngligence nest pas due un manque dintrt, mais au peu de temps disponible et lampleur des tches accomplir dans le cadre de laudit. La Cour fdrale des comptes doit certes examiner le haut niveau des dpenses, ainsi que la multiplicit des problmes dordre technique, juridique et environnemental soulevs par la construction routire. Il faut nanmoins attirer lattention des auditeurs sur limportance du contrle de gestion et sur la ncessit, soit de consacrer des audits spciaux ce sujet, soit, dfaut, den tenir compte dans leurs audits externes de routine.

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LES CONTRLES DE GESTION DANS LADMINISTRATION DU SECTEUR AGRICOLE AU DANEMARK

par

Rolf Elm-Larsen7

Rsum Cette contribution est consacre deux aspects du contrle de gestion quillustre ladministration des dpenses agricoles au Danemark. Premirement, le contrle de gestion est un outil de rgulation de linfluence exerce par certains groupes dintrts sur la mise en oeuvre des politiques (agricoles). Lun des cas dcrits ici met en lumire linadquation du contrle de gestion relatif au versement de subventions pour les bovins, dans le cadre dun programme de lUnion europenne qui en a confi la responsabilit ladministration nationale. Deuximement, le contrle de gestion met jour les problmes inhrents tout systme administratif plusieurs niveaux, dont la politique agricole commune est un exemple (niveau europen et niveau national). Ces problmes sont galement illustrs par deux exemples : celui des bovins et celui des entrepts du dispositif dintervention sur le march pour le Danemark. Le systme de contrle de gestion au Danemark est extrmement souple et permet de confier la responsabilit dans ce domaine lorganisme public comptent. Au Danemark, ladministration du secteur agricole sopre trois niveaux. Le premier est politique et se compose dun ministre et dun dpartement. Le deuxime est administratif et sappuie sur quatre organismes dexcution. Le troisime, enfin, est reprsent par les instituts de recherche agricole. Une des caractristiques du systme agricole danois est lexistence de liens troits avec des groupes de dfense des intrts agricoles. Au Danemark, ladministration du secteur agricole dpend de lorganisation commune (Union europenne) et de lorganisation nationale des marchs. Certains aspects sont confis des groupes de dfense des intrts agricoles. Pour chacun de ces domaines, le Contrleur gnral a signal linadquation ou linefficacit des systmes de contrle de gestion. Lorsque les programmes relvent juridiquement de plus dun niveau administratif (niveaux communautaire et national, par exemple), il arrive que les objectifs et les proccupations de chacun des deux niveaux ne soient pas les mmes et que, par consquent, leurs attentes lgard des contrles de gestion diffrent galement. Ces contrles doivent tre organiss de faon viter toute mergence de conflits dintrts entre les niveaux. Ils doivent en outre tre mme dempcher des groupes dintrts dexercer indment une influence sur ladministration publique.

Lauteur est chef de division au Bureau du Contrleur gnral du Danemark et a travaill pendant vingt ans dans le domaine de laudit dans le secteur public. Il enseigne cette matire la Copenhagen Business School et lconomie la Danish School of Public Administration. Cette contribution ne reflte que les opinions de lauteur et en aucun cas celle des institutions qui font appel lui.

115

1.

Introduction

La prsente contribution, qui sappuie essentiellement sur lexprience danoise, a pour objet de mettre en lumire les enseignements que lon peut tirer de laudit du contrle de gestion dans ladministration du secteur agricole, et de contribuer au dveloppement des meilleures pratiques administratives dans ce domaine. Le concept de contrle de gestion est ici identique celui des Directives pour lElaboration de Normes de Contrle Interne publies par lOrganisation Internationale des Institutions Suprieures de Contrle des Finances Publiques (INTOSAI). Il a t largi ultrieurement, dans le cadre de la coopration des contrleurs lchelle de lUnion europenne1. Les institutions daudit de contrle des finances publiques de lUnion europenne ont publi des directives sur lexcution des audits visant les activits europennes. Ces directives sont destines rendre plus oprationnelles les normes daudit de lINTOSAI applicables au contrle de gestion. A partir dexemples tirs des travaux du Bureau du Contrleur gnral du Danemark, la prsente contribution montre comment les audits ont rvl les insuffisances des systmes de contrle de gestion dans le secteur agricole. Elle indique galement les risques entrans par la mdiocrit ou labsence de contrles de gestion. Les cas exposs soulignent limportance du contrle de gestion dans la rgulation ou la modification de linfluence exerce par certains groupes dintrts sur la mise en oeuvre des politiques (agricoles). Ils montrent par ailleurs limportance du contrle de gestion dans les systmes administratifs plusieurs niveaux, surtout lorsque les structures de lUE et les structures nationales sont concernes. Une brve prsentation de certains aspects de ladministration de lagriculture danoise replacera les exemples dans leur contexte. La politique agricole danoise repose sur deux piliers : lorganisation europenne et lorganisation nationale des marchs. Une des particularits du systme danois est davoir confi la responsabilit de ladministration certains groupes dinterts.

2.

Structure du contrle de gestion au Danemark

Fondements juridiques et laboration des procdures de contrle de gestion Aux termes de la loi danoise sur les comptes publics, qui dlimite le cadre institutionnel dans lequel la rglementation et les normes comptables sont labores et proposes, le parlement autorise le ministre des Finances fixer les rgles de la comptabilit publique. Il incombe donc ce ministre de dfinir les principes de la pratique comptable publique, dont le contrle de gestion. Le ministre des Finances a ainsi publi des directives demandant aux diffrents ministres et organismes publics dlaborer leurs propres rgles pour les pratiques comptables, contrle de gestion y compris. Cest sur la base de ces principes gnraux que chaque ministre ou organisme public doit laborer les rgles rgissant ses pratiques comptables et son contrle de gestion, et qu'il est tenu de mettre en oeuvre. La loi sur les comptes publics et les rglements dfinis par le ministre des Finances sont publis au Journal Officiel danois. Les rgles auxquelles les ministres et units de ladministration publique sont soumis sont rendues publiques, conformment la loi danoise sur la libert dinformation. Les principes sur lesquels reposent les pratiques comptables et les contrles de gestion obligatoires dans le secteur public danois sont extrmement souples pour que la rglementation soit applicable non seulement des institutions caractrises par des missions et des structures conomiques trs complexes

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et des effectifs de plusieurs milliers de fonctionnaires (comme le ministre de la Dfense), mais galement des organismes publics dots dune structure simple, d'effectifs peu importants et ralisant des dpenses modestes. Certes, il peut paratre dangereux dautoriser les ministres dfinir eux-mmes les rgles rgissant leurs pratiques comptables2, mais le Bureau du Contrleur gnral na signal aucun abus avr cet gard. De fait, les ministres et les organismes publics semblent plus enclins respecter des rgles quils ont eux-mmes tablies. Le problme de la fraude occupant une place importante dans la politique agricole commune, une attention particulire lui est accorde en termes de contrle de gestion. Les directives gnrales europennes sur le contrle de gestion (voir lintroduction de cet ouvrage) consacrent une section aux normes de vrification des irrgularits dcoulant de fraudes. Lefficacit du contrle de gestion tant au niveau communautaire qu'au niveau national est en effet imprative pour la prvention des irrgularits et de la fraude.

Rle des organismes centraux Un organisme public qui rend compte au ministre des Finances exerce des activits comptables pour un large pan du secteur public. Actuellement, le ministre des Finances n'assure pas la vrification de la mise en oeuvre des pratiques comptables et des contrles de gestion publics. Chaque ministre est responsable de linstauration des contrles de gestion ncessaires et de la vrification de leur efficacit. Dans le cadre de ses travaux, le Bureau du Contrleur gnral value lefficacit des systmes de contrle de gestion. Il transmet la Commission des comptes publics des observations importantes sur l'absence ou linefficacit de certains de ces systmes. Les critiques contenues dans les rapports daudit indiquent, dans une certaine mesure, les meilleures pratiques envisageables. Les rapports du Contrleur gnral, accompagns des commentaires de la Commission des comptes publics, sont largement diffuss dans tout le secteur public. Jusquici, aucun conseil sur les meilleures pratiques na t explicitement formul par le ministre des Finances ou par le Contrleur gnral.

Comparaison avec les directives de lINTOSAI Les normes gnrales et dtailles consacres au contrle de gestion dans les directives de lINTOSAI (I, paragraphes 4 et 5) nont pas t expressment reprises dans la lgislation danoise sur les comptes publics, mais la plupart de leurs principes apparaissent tout de mme dans la lgislation et la rglementation en la matire. Les normes dtailles (documentation, enregistrement, autorisation), notamment, font partie intgrante de la lgislation sur les comptes publics et des rgles internes des organismes publics en ce qui concerne les procdures comptables. Les normes gnrales de lINTOSAI concernent lattitude des responsables vis--vis du contrle de gestion (attitude dadhsion, intgrit et comptence). Elles sont toutefois quelque peu imprcises par nature, et difficiles reprer dans la lgislation sur les comptes publics. Dans la pratique, elles sont utilises par le Contrleur gnral pour vrifier le contrle de gestion au sein des organismes publics danois.

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Vrification et valuation des systmes de contrle de gestion Aucune unit de ladministration publique danoise nest spcifiquement mandate pour lvaluation du contrle de gestion. Il revient aux responsables dvaluer par un audit interne lefficacit du systme de contrle de gestion mis en oeuvre. Cette mission est clairement nonce dans laccord sur l'audit interne qui lie le Contrleur gnral et le ministre de tutelle de lunit concerne. La vrification et lvaluation du contrle de gestion est une des techniques utilises par le Bureau du Contrleur gnral pour laudit financier des comptes publics. Dans le domaine de ladministration du secteur agricole danois, lvaluation des systmes de contrle de gestion est assure la fois par la Commission et la Cour des comptes europennes.

Ressources, comptences et formations ncessaires la mise en oeuvre du contrle de gestion Le Danemark na conu aucun dispositif global destin garantir aux organes directeurs et aux agents laccs aux ressources, comptences et formations ncessaires lexploitation de systmes de contrle de gestion efficaces. En revanche, des dispositifs spcifiques adapts lenvironnement des principaux organismes publics ont t mis en place. Il a en effet t jug plus opportun de concevoir des dispositifs la mesure exacte de chaque pan du secteur public. Souplesse et rationalit conomique sont galement les arguments avancs pour justifier cette dcentralisation de la formation.

3.

Administration du secteur agricole danois

Tant pour les aspects europens que pour la politique agricole nationale, la mise en oeuvre de la politique agricole au Danemark dcoule dune troite collaboration entre le ministre de lAgriculture (et les organismes quil chapeaute, voir ci-aprs) et les groupes de dfense des intrts du monde agricole.

Ministre de lAgriculture Le principal objectif du ministre de lAgriculture est d'encourager la rotation et la rentabilit de la production agricole mais aussi de garantir que les activits agricoles s'inscrivent dans le cadre dfini par les autorits comptentes. Lexcution des tches administratives et des contrles est du ressort du ministre, qui doit galement traiter les dossiers relatifs aux impratifs internationaux applicables au secteur agricole, la promotion des activits agricoles et aux travaux de recherche et dexprimentation. Le ministre est organis en trois niveaux administratifs. Le premier niveau est politique et se compose du ministre proprement dit et des effectifs - restreints - du dpartement. Le deuxime niveau correspond ladministration et la gestion, assures par les organismes dexcution (organismes damnagement des structures agricoles, de protection vtrinaire, dintervention et de protection phytosanitaire). Le dernier niveau est reprsent par les instituts de recherche et les laboratoires danalyses dpendants du ministre (voir organigramme, figure 1). La principale mission de lorganisme damnagement des structures agricoles est de grer les subventions et les rglements relatifs aux activits qui favorisent la productivit, lamlioration de la qualit des produits et llaboration de mthodes de production et de produits nouveaux. Cet organisme encourage galement les activits permettant damliorer le cadre rural et incite ladaptation et au dveloppement de structures dexploitation dans les rgions agricoles.

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Figure 1: Structure du Ministere de lagriculture danois

Ministre de lagriculture et de la pche Administration

Organisme damnagement des structures agricoles

Agence phytosanitaire

Agence vtrinaire

Organisme dintervention

Institutions de recherches

Laboratoires

Institutions de recherches

Laboratoires

Lorganisme de protection phytosanitaire est principalement charg de veiller, par diffrentes mesures de contrle, ce que la qualit des semences et des crales soit satisfaisante, de nature stimuler la production vgtale et animale et les exportations correspondantes et apte rpondre aux besoins des consommateurs. Une partie des dpenses de cet organisme est finance par les entreprises et les agriculteurs qui utilisent ses services de contrle. Lorganisme de protection vtrinaire est responsable de la production danimaux sains, dun approvisionnement permanent des consommateurs en aliments dorigine animale conformes aux critres dhygine et de sant animale, et de lapplication de procdures de contrle appropries pour lexportation danimaux vivants ou de produits dorigine animale. Les activits impliquant la production de viande et le commerce danimaux vivants sont en grande partie finances par les abattoirs et les producteurs. La protection phytosanitaire et la protection vtrinaire disposent de nombreux instituts et laboratoires de recherche. Au Danemark, ladministration du march des produits agricoles dans le cadre de l'UE revient lorganisme dintervention danois qui calcule et verse les subventions du Fonds europen dorientation et de garantie agricole (FEOGA). Cet organisme gre galement les garanties sous la forme de restitutions et de mesures de rgulation des marchs, telles que les primes et subventions la production ou au producteur. Enfin, il achte, stocke et vend les produits couverts par les programmes communautaires dintervention sur les marchs. Lorganisme dintervention danois a la responsabilit ultime de la planification et de la coordination du contrle de gestion dans le cadre de l'organisation commune des marchs. Lexcution est principalement assure par les organismes de protection phytosanitaire et vtrinaire, en coopration avec la direction des douanes.

Groupes de dfense dintrts Lagriculture danoise compte trois organisations d'agriculteurs qui ont fusionn pour former le Conseil agricole. Une des missions de ce conseil consiste promouvoir les intrts du monde agricole

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auprs du Parlement, du gouvernement et de ladministration centrale. Les organisations de dfense des intrts agricoles au Danemark ont toujours exerc une influence considrable sur llaboration des politiques agricoles et particip activement leur administration. Dans certains domaines, ladministration de ces politiques est confie des groupes de dfense des intrts agricoles, dans le cadre de rgles dfinies par le ministre de lAgriculture (voir section 6 ci-aprs). Linfluence ou le pouvoir de ces groupes sont renforcs par les liens passs et prsents entre les exploitations agricoles moyennes, qui sont majoritaires, et le parti libral, pro-europen et dfenseur dune conception librale de lconomie. Lassociation des petits exploitants a quant elle des liens historiques avec le parti libral radical qui, en vertu de ses ides socio-librales qui lont plac au centre de la scne politique, a assur pendant de nombreuses annes un certain quilibre au sein du Parlement danois. Thoriquement, et si lon sen tient la description qui prcde, le systme est divis en deux sphres distinctes : les groupes de dfense des intrts agricoles et ladministration. En ralit, le systme prsente de nombreux points communs avec une dmocratie corporatiste, qui prvoit la participation de ce type de groupes llaboration et la mise en oeuvre des politiques. Ce fonctionnement nest pas sans rpercussions sur le contrle de gestion li ladministration des subventions, des aides et dautres dpenses agricoles.

4.

Contrle de gestion du dispositif dintervention sur les marchs dans lAdministration

La politique agricole danoise sinscrit dans la politique agricole de lUnion europenne dont lun des objectifs est la stabilisation des marchs des produits agricoles (Trait de Rome, Art. 39). Une organisation commune de ces marchs a t instaure dans cette optique. Elle prvoit notamment des dispositions de rgulation des prix, de soutien la production et la vente de divers produits, des dispositifs de stockage et de paiement, ainsi que des accords de stabilisation des importations et des exportations (ibid, article 40). Les deux exemples qui suivent illustrent les difficults inhrentes au contrle de gestion dans le cadre de la gestion de lorganisation commune des marchs au Danemark3. La figure 2 reprsente le systme daudit en vigueur pour les dpenses agricoles de lUnion europenne.

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Figure 2. Le systme daudit de lintervention agricole de lUnion Europenne Parlement Europen Conseil Parlement danois

Cour Europenne dAudit

Commission Europenne

Comit des Comptes Publics

Organisme dintervention

Auditeur General

Entreprise Prive

Expert comptable

Rapport Audit Lois et subventions

Inadquation du contrle de gestion relatif aux primes (subventions) sur les bovins Lorganisation europenne des produits agricoles est destine apporter un complment substantiel aux revenus des producteurs. Cest le principe qui sous-tend notamment les mcanismes dintervention en vertu desquels les Etats membres de lUnion europenne procdent des achats de soutien lorsque le prix du march tombe en de dun prix dintervention donn. En 1987, lorganisation commune du march de la viande bovine a t modifie de sorte que ces achats soient dclenchs non par latteinte du prix dintervention mais seulement par latteinte dun prix donn, infrieur ce seuil. Pour compenser la baisse du revenu des producteurs, une prime aux bovins a t mise en place temporairement afin daider les producteurs qui levaient des veaux jusqu un certain ge ou un certain poids. Pour le calcul et le versement des aides, les Etats membres ont eu le choix entre deux modles : les pays producteurs pouvaient recevoir une prime lanimal vivant g dau moins neuf mois (modle levage) ou une prime lanimal mort pour un poids carcasse de 200 kg (modle abattoir). La prime a t fixe 25 ECU par mle (bovins). Le Danemark a choisi le modle levage. Cette prime tait verse pour des mles gs d'au moins six mois au moment de la demande, et les producteurs sengageaient garder pendant les trois mois suivants. Cette priode de rfrence rpondait la ncessit de vrifier que les animaux dclars existaient vraiment. Lorganisme dintervention danois grait ce programme et les contrles de vrification taient raliss par lorganisme danois de protection vtrinaire.

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En 1987 et 1988, lorganisme dintervention danois a reu environ 33 000 demandes daide. Sur ce total, 31 800 ont t acceptes et portaient sur quelque 266 000 animaux. Lorganisme de protection vtrinaire a effectu 1 743 visites de vrification et relev 564 infractions. Il s'agissait pour la plupart d'une absence de marquage loreille, ncessaire lidentification des animaux, et de la vente danimaux avant lexpiration du dlai de rfrence, voire avant la demande daide. Les vrifications se sont donc soldes par le rejet dun tiers des dossiers. Rapport lensemble des demandeurs, il semblerait que quelque 20 millions de couronnes danoises aient t verss sous forme de primes alors que les conditions requises navaient pas t remplies. En vertu de la rglementation de lUnion europenne, ces conclusions pouvaient conduire lannulation de toutes les primes et un refus de lUE de rembourser les paiements verss pendant toute la priode o la lgislation navait pas t correctement observe. Le Bureau du Contrleur gnral a procd une tude du systme de contrle de gestion et constat que le ministre de lAgriculture aurait d durcir les contrles et introduire des sanctions juridiques propres favoriser le respect de la rglementation. Il a galement montr quen choisissant le modle levage, le ministre en avait sous-estim les implications administratives, et notamment les aspects lis aux contrles. La Commission des comptes publics a attir lattention sur linadquation des contrles et des sanctions accompagnant ladministration de ce dispositif et critiqu les pratiques administratives du ministre en indiquant qu'elles risquaient dentraner un gaspillage des aides communautaires4. A partir de 1989, le Danemark est pass au modle abattoir : la prime est accorde labattoir pour tout animal atteignant le poids carcasse pralablement fix. Ce systme permet dviter les fraudes inhrentes au modle levage, cest--dire le versement de plusieurs primes pour un mme animal. Sur la foi du marquage, les abattoirs consignent les informations concernant labattage des animaux pour chaque producteur et les transmettent lorganisme dintervention danois. Depuis ladoption du modle abattoir, lorganisme de protection vtrinaire vrifie uniquement que chaque producteur est en mesure dengraisser le nombre danimaux dclars. Avec ce systme, les producteurs nont pas besoin de prciser le nombre danimaux pour lequel ils souhaitent bnficier de primes5. En fvrier 1989, la Commission europenne a demand l'organisme danois d'amnagement des structures agricoles de transmettre le rapport rdig par le Bureau du Contrleur gnral sur les primes exceptionnelles accordes aux producteurs de viande bovine. Cette demande tait formule en rapport avec la clture des comptes 1987 de la garantie FEOGA. La Commission a galement pri le Danemark de sexpliquer sur les raisons pour lesquelles le nombre des vrifications en 1987 navait pas augment en dpit des rsultats obtenus l'issue des visites antrieures. Aprs avoir reu la rponse des autorits danoises comptentes, la Commission a annonc en 1989 quil serait procd un ajustement du montant des aides pour 1987 et 1988. Au terme de nouvelles ngociations, la Commission a confirm la diminution des primes et le Danemark a renonc porter laffaire devant la Cour europenne de justice6. Le Danemark a dcid de ne pas exiger des producteurs le remboursement des primes indment perues, estimant que la procdure poserait dpineux problmes pratiques. Le ministre de lAgriculture a donc t contraint de solliciter des fonds supplmentaires auprs du Parlement pour couvrir les dpenses correspondantes.

Analyse Les groupes de dfense des intrts agricoles ont naturellement intrt la prsence dun dispositif de contrle offrant au plus grand nombre possible de leurs membres les avantages conomiques les plus apprciables, dans les meilleurs dlais. Pour y parvenir, le secteur agricole est prt user de son influence auprs des instances politiques et administratives. Bien que le programme en question concerne surtout les producteurs de viande bovine, le cas des agriculteurs dtenant des intrts conomiques dans la production

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laitire mrite une attention particulire. La vache jersiaise est une laitire trs rpandue au Danemark, et une des caractristiques de cette race est que les mles natteignent les 200 kg quau bout dune priode relativement longue. En optant pour le modle levage, les organisations d'agriculteurs pouvaient obtenir le plus grand soutien pour leurs membres, tout en rendant impossible un contrle vritablement fiable. Enfin, il n'y avait pas de risques conomiques pour les bnficiaires des aides. Sur cette question, le ministre de lAgriculture se trouvait pris entre deux feux : il tait certes tenu de veiller ce que ladministration des subventions agricoles soit efficace et conforme la lgislation, mais subissait aussi, sans nul doute possible, linfluence des groupes de dfense agricoles dont lobjectif tait dobtenir le plus de fonds possible de lUnion europenne. Le ministre a certainement estim quil y avait peu de risques de voir lUE ne pas approuver les comptes, dans la mesure o les vrifications taient ncessairement effectues sur une base alatoire. Linsuffisance du systme de contrle de gestion appliqu au modle levage est donc surtout imputable aux fortes pressions exerces par les organisations agricoles sur le choix du modle par le ministre. Il est vrai que le ministre avait un rle double : celui d'administrateur et d'instance de contrle, dune part, et celui de soutien du secteur agricole, dautre part. Ce "mlange des genres" ne constitue pas une bonne base pour la mise en place de systmes de contrle de gestion efficaces.

Contrle de gestion du systme dintervention des entrepts dans lAdministration. Les programmes dintervention sur les marchs de lUE prvoient globalement le remboursement aux Etats membres des frais lis aux oprations suivantes : achat de produits agricoles, stockage en entrept et vente des produits agricoles stocks.

Tout produit agricole achet est ajout linventaire de lorganisme dintervention sa valeur comptable, lgrement minore pour tenir compte de la baisse de qualit lie au stockage. La diffrence entre la valeur dachat et cette valeur comptable est immdiatement rembourse par lUE. Tous les frais lis au stockage (chargement, transport, dchargement, stockage, rechargement, expdition) sont rembourss par la Commission europenne. Les pertes de taux dintrt sur les sommes investies subies par les Etats membres pendant le sjour des produits en entrept sont galement indemnises par la Commission. Enfin, lorsque les produits, en provenance de lentrept, sont vendus, le prix de vente est compar la valeur attribue dans les comptes de lorganisme dintervention. Sil y a perte la revente, la Commission paie la diffrence, mais les bnfices ventuels lui sont reverss. Dans un rapport communiqu la Commission des comptes publics, le Bureau du Contrleur gnral a prsent les rsultats de son tude sur ladministration et le contrle des entrepts du dispositif dintervention dans le cadre de la mise en oeuvre du programme de lUnion europenne au Danemark7. Ce rapport comprenait une valuation des contrles internes dans ladministration de lorganisation europenne des marchs par le Danemark. Une partie de ce document tait consacre aux interventions sur les marchs de la viande bovine et des crales.

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Le Bureau du Contrleur gnral a rsum la situation en attribuant linefficacit de lorganisme dintervention danois une mobilisation insuffisante des ressources au profit des contrles et, en partie, lajournement perptuel de l'informatisation du dispositif. Cette observation corrobore l'explication avance par lorganisme dintervention danois pour justifier son incapacit traiter correctement certains cas. Le manque de contrles de gestion est notamment illustr par le fait que, dans le secteur cralier, il nexistait pas de vritables directives pour le traitement des cas individuels. Cela signifiait notamment que lorganisme dintervention danois avait accept et achet des quantits trs nettement suprieures aux quantits initialement proposes. Lorganisme ne disposait en outre daucune procdure pour sassurer que la limite maximale fixe pour les stocks individuels ntait pas dpasse. De plus, aucune information prcise ntait disponible quant la destination des crales stocker, et le contrle de gestion tait donc impuissant vrifier la ralit des frais de transport. Enfin, des dysfonctionnements graves (doubles versements) ont t mis en lumire. Ils taient lis aux cots de transport entre deux entrepts et aux frais de magasinage pays aprs expiration du dlai denlvement. Sagissant des dpenses de stockage en chambre froide de la viande bovine, certains carts de prix ne pouvaient se justifier par des diffrences de qualit du stockage. En outre, il tait difficile de savoir prcisment sur quelles bases taient conclus les diffrents accords sur les prix relatifs au stockage en chambre froide de la viande bovine. Les fiches de stock, remplies la main par lorganisme dintervention danois, ntaient pas jour et le contrle des stocks de viande bovine seffectuait donc sur la foi des listes dresses par les entrepts frigorifiques eux-mmes. Les recherches ont finalement montr que les responsables dentrepts navaient pas tous remis des relevs de comptes et que mme les tats dment prsents navaient pas fait lobjet de comparaisons avec les listes de lorganisme. Les contrles de gestion visant ladministration des stocks dintervention de crales et de viande bovine ont donc rvl de nombreuses insuffisances.

Remarques gnrales Selon quil sagisse dune institution europenne ou nationale, les approches diffrent en matire de contrle des procdures administratives et daudit des fonds dintervention. Les audits de contrle de gestion assurs par des services daudit nationaux sont principalement destins garantir la rentabilit de lorganisme dintervention et un traitement des dossiers le plus efficient possible permettant de rduire au maximum les pertes pour le budget national. Le respect des exigences de la Commission et de la Cour des comptes europennes implique de fixer un ensemble d'objectifs la fois plus prcis et plus ambitieux pour le contrle de gestion. Ces deux institutions europennes soulignent limportance de la conformit des contrles la rglementation communautaire dans toute sa complexit8. Les cas voqus ci-dessus montrent l'intrt dinstaurer et de mettre en oeuvre un bon systme de contrle de gestion, seul garant de la crdibilit du systme administratif.

5.

Contrle de gestion dans ladministration des subventions au profit des changements structurels

Un des objectifs du Trait de Rome (Art. 39) est daccrotre la productivit de lagriculture "en dveloppant le progrs technique, en assurant le dveloppement rationnel de la production agricole ainsi quun emploi optimum des facteurs de production, notamment de la main-doeuvre", de faon garantir

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aux agriculteurs et leurs employs un niveau de vie acceptable. Pour ce faire, un dispositif commun avait t cr pouir les marchs des produits agricoles (Trait de Rome, article 40.2). On peut imaginer la cration de plusieurs structures agricoles de base destines soutenir cet accord commun. Paralllement, les Etats membres peuvent, dans certaines limites, aider leur agriculture par des subventions.

Productivit et efficacit Les contrles de gestion doivent contribuer garantir que lactivit de lentit contrle est suffisamment rationnelle, productive et efficace pour permettre la mise en oeuvre de la politique dfinie. Lexemple qui suit se rapporte une enqute effectue en 1994 par le Bureau du Contrleur gnral sur la productivit et lefficacit dont avait fait preuve lorganisme damnagement des structures agricoles dans ladministration de deux programmes similaires : le premier tait un des volets du programme de subventions de lUE destin promouvoir ladaptation des structures agricoles, le second tait le dispositif de subventions national pour le dveloppement de produits dans le secteur des technologies et de la recherche alimentaires et dans le cadre de programmes de recherche et de dveloppement9. Le Bureau du Contrleur gnral a calcul et compar dans le temps les rendements respectifs de ces deux plans de subventions. Il a d pour cela rapporter le nombre des diffrentes subventions aux cots de gestion de chaque dispositif. Pour les trois annes considres, une baisse de rendement a t observe pendant la premire anne, suivie dune remonte les deux annes suivantes. Ltude navance aucune explication pour ces variations de rendement. Lanalyse de lefficacit a consist en une valuation de la capacit de lorganisme prendre des mesures rapides, simples et fiables. La rapidit de raction des problmes spcifiques peut se juger la dure dune action par rapport son objectif. Ltude du Bureau du Contrleur gnral a montr que, dans certains cas, les actions se sont tendues sur des priodes plus longues que ne lauraient justifi les problmes rencontrs. La simplicit implique que le traitement des diffrents cas vite toute formalit inutile. Sur ce point, ltude a montr que des dossiers ont d tre rouverts plusieurs reprises avant quune dcision ne soit prise, simplement parce que, pour chacun des programmes considrs, les responsables chargs dobtenir des subventions avaient d fournir de nouvelles pices plusieurs reprises. La fiabilit a t dfinie comme la capacit de lorganisme identifier, dlimiter et clarifier les problmes soulevs pour garantir la pertinence des dcisions ultrieures. L aussi, il a t observ que lorganisme damnagement des structures agricoles ne satisfaisait pas aux exigences lgitimement formules. Se fondant sur cette tude du Bureau du Contrleur gnral, la Commission des comptes publics a dclar que la structure de lorganisme damnagement des structures agricoles donnait lieu de svres critiques et a command une tude plus approfondie au Bureau du Contrleur gnral. Lvaluation du Bureau du Contrleur gnral a consist dterminer si les contrles de gestion de cet organisme taient efficaces, afin quil ny ait aucun dfaut rdhibitoire affectant lconomie, la productivit et lefficacit des activits contrles. Aprs avoir examin le systme et tudi plus en dtail le contrle de gestion de cet organisme, le Bureau a conclu que ladministration par cet organisme ne sappuyait pas sur les meilleures pratiques de gestion des finances publiques.

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6.

Contrle de gestion appliqu ladministration de la politique agricole dlgue aux groupes de dfense des intrts agricoles

Le Danemark dlgue depuis longtemps la mise en oeuvre de la politique agricole des groupes de dfense des intrts agricoles ou dautres entits extrieures ladministration publique10. Depuis les annes cinquante, une taxe modique est prleve sur les exportations et les autres ventes de produits agricoles. Les recettes ainsi collectes sont verses des organisations agricoles par lintermdiaire dun systme de fonds permettant de financer un certain nombre de projets agricoles. Certains fonds sont galement aliments par une partie des taxes foncires acquittes par les agriculteurs. Dautres, enfin, sont partiellement financs par des subventions. En 1989, environ 1,2 milliard de couronnes danoises (soit lquivalent de 0,2 milliard de dollars) a transit par ces organisations agricoles en vertu du rgime administratif en vigueur. Ce systme de financement est laboutissement daccords politiques passs au fil des ans entre les organisations agricoles et le ministre de lAgriculture. Ces accords ont toujours t ratifis par le Parlement, par le biais de textes de lois ou de dcisions budgtaires. Il semble quaucun conflit nait jamais oppos le ministre et les groupes de dfense des intrts agricoles au sujet de la gestion de ces fonds. Le principe de dlgation de ladministration a t critiqu par Christensen (voir note 10) pour les raisons suivantes : dplacement des objectifs, pratiques comptables floues et absence de transparence financire, nouvelle dlgation de ladministration par lorganisme damnagement des structures agricoles dautres organismes, impossibilit pour le Bureau du Contrleur gnral daccder aux comptes des sous-traitants.

Ladministration dlgue de la politique agricole semble ne pas avoir reposer sur des procdures et dautres mesures garantissant raisonnablement lorganisation mthodique, la gestion conomique, lefficience et lefficacit des activits. Aucun document na permis de dmontrer que ce systme de dlgation de ladministration protgeait les ressources en jeu contre le gaspillage, la mauvaise gestion, les erreurs et autres irrgularits, ni que ses responsables respectaient scrupuleusement la lgislation et la rglementation en vigueur (I, paragraphe 3). Labsence dun contrle de gestion digne de ce nom a suscit de vives critiques de la part du Contrleur gnral et de la Commission des comptes publics11. Au vu de ces critiques, ladministration publique a d nommer un magistrat charg denquter sur la dlgation des responsabilits par le ministre de lAgriculture. Cette enqute visait dterminer la responsabilit juridique de tous les participants ladministration des fonds. Une fois lenqute termine, aucune autre action juridique na t engage pour clarifier ou rgler ces problmes. Le ministre de lAgriculture a t par la suite rorganis et le contrle de gestion amlior.

7.

Le contrle de gestion comme phnomne politique et social

Tous les cas qui viennent dtre dcrits autorisent une gnralisation sur limportance du contrle de gestion lorsquil sagit dempcher les groupes de dfense des intrts agricoles dexercer une mainmise

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absolue sur la mise en oeuvre de la politique agricole, et sur la ncessit inhrente dun contrle de gestion dans tout systme administratif plusieurs niveaux.

Le contrle de gestion, rgulateur de linfluence des groupes dintrts Les cas prsents ici soulignent limportance de disposer de systmes de contrle de gestion pour lutter contre une influence excessive des groupes dintrts. Dans une dmocratie, la gestion de ladministration publique se caractrise par le fait que les dcisions ne sont pas laboutissement de considrations subjectives et notamment dorientations particulires donnes par des groupes dintrts. En gnral, le contrle de gestion est un moyen de garantir une comptabilit correcte mais aussi une gestion publique respectueuse des lois et efficace. Lexprience danoise montre que la ncessit dun contrle de gestion en bonne et due forme se fait imprativement sentir ds lors que des groupes dintrts exercent un pouvoir/une influence lors de la dfinition initiale dune politique ou participent sa mise en oeuvre. Une administration double dun bon systme de contrle de gestion limite les risques dirrgularits dans la faon de traiter ces groupes dintrts, ce qui, en retour, augmente dautant la crdibilit des comptes de cette administration. Cest pour ces raisons que le contrle de gestion peut tre considr comme un lment indispensable de la construction dune administration dmocratique moderne.

Le contrle de gestion dans les systmes plusieurs niveaux La plupart des cas prsents dans cette contribution se rapportent un systme administratif plusieurs niveaux : un niveau administratif suprieur (niveau europen ou national) qui conoit, rgule et supervise les principales fonctions du systme administratif et un second niveau responsable de lapplication (organisme national ou groupe de dfense dintrts). Le premier niveau attend du second quil agisse en conformit avec les objectifs et les rgles quil a dfinis pour le systme administratif. Le second niveau est attach la crdibilit des mesures quil prend pour assurer le fonctionnement du systme administratif et met sur pied des contrles de gestion cet effet. Nanmoins, la situation nest plus la mme lorsque les deux niveaux agissent de manire maximiser leurs intrts conomiques respectifs. Ladministration des contrles de gestion ces deux niveaux risque alors de provoquer un conflit dintrts, le second niveau essayant doptimiser ses avantages conomiques et de rduire le plus possible le cot du contrle de gestion. Ds lors, seule la perspective de perdre certains avantages financiers peut inciter ce second niveau promouvoir un contrle de gestion efficace. Le premier niveau, moins bien inform, nest pas en bonne position pour valuer lefficacit du systme de contrle de gestion du second niveau. Toutefois, le premier niveau pilote les mcanismes de compensation et a la possibilit de les orienter de faon persuader le second niveau de renforcer le contrle de gestion quil assure lui-mme12 : il peut, par exemple, en amliorer les rsultats en appliquant un rgime combinant incitations et sanctions.

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Enfin, lorsque le premier niveau est reprsent par lUE et le second par une administration nationale, les institutions suprieures de contrle des finances publiques se retrouvent au centre dun intressant rapport de forces. La Cour des comptes europenne est tenue dagir dans le sens des objectifs et politiques de lUE, mais est essentiellement dpendante des travaux de linstitution nationale suprieure de contrle des finances publiques. Cette institution doit veiller lapplication de la lgislation communautaire dans lEtat membres considr, mme si ladministration nationale a conomiquement intrt interprter la lgislation europenne dans le sens qui lui est le plus favorable. Linstitution nationale suprieure de contrle des finances publiques a, mon avis, le devoir dagir conformment aux rgles professionnelles mme si celles-ci nuisent court terme aux intrts nationaux. A plus long terme, en effet, cette attitude constitue une meilleure base pour les ngociations entre Etats membres au sein de lUE. Lefficacit dune administration et le trs grand professionnalisme des audits sont autant dlments qui fondent la crdibilit des positions dun pays lors de ngociations.

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NOTES

1. INTOSAI Auditing Standards. European Community Implementing Guidelines. For Use in Audits of European Community Activities. Authorised for Use on a Test Basis by the Contact Committee of the Presidents of the Supreme Audit Institutions of the European Community, 29 septembre 1993. 2. Ce fonctionnement soulve le problme de la "captation" de la rglementation, cest--dire le risque de voir les secteurs rglements dcider eux-mmes des informations que les instances de rglementation leur rclament, au dtriment des intrts du consommateur. David Mayston, "Financial Reporting in the Public Sector and the Demand for Information", Financial Accountability and Management, vol. 8, n 4, p. 323. 3. Ces difficults ne sont pas spcifiques au contexte danois. Au Royaume-Uni, lOffice britannique de contrle (National Audit Office) a signal que certains dysfonctionnements observs pour plusieurs types de contrle de gestion (gestion, comptabilit, dotation en personnel) induisent invitablement des risques susceptibles davoir de graves consquences sur la comptabilit et le respect de la rglementation europenne. National Audit Office, Intervention Board for Agricultural Produce: Management, Accountability and the Prevention of Fraud, Service des publications officielles du Royaume-Uni, Londres, 1990. 4. Commission parlementaire des comptes publics, Beretning om sammenholdelse af bevillingen og regnskabstal i Statsregnskabet for 1987 (Rapport sur la comparaison des chiffres du budget et des comptes dans les comptes de lEtat pour 1987), Copenhague, 1989, pp. 51-53. 5. Commission parlementaire des comptes publics, Endelig betnkning over statsregnskabet for finansret 1987 (Rflexions finales sur les comptes de lEtat pour lexercice budgtaire 1987), Copenhague, 1990, pp. 60-61. 6. Commission parlementaire des comptes publics, Endelig betnkning over statsregnskabet for finansret 1988 (Rflexions finales sur les comptes de lEtat pour lexercice budgtaire 1988), Copenhague, 1991, pp. 40-41. 7. Commission parlementaire des comptes publics, Rapport n 13/92 sur ladministration et le contrle des entrepts du dispositif dintervention de lUE au Danemark, Copenhague, 1994. 8. Roger P. Levy, "Audit and Accountability in a Multiagency Environment: The Case of the Common Agricultural Policy in the UK", Financial Accountability and Management, vol. 10 (1), fvrier 1994, pp. 65-75. 9. Commission parlementaire des comptes publics, Rapport n 7/93 sur la productivit et lefficacit de lorganisme damnagement des structures agricoles dans ladministration de certains secteurs subventionns, Copenhague, 1994. 10. Jrgen Grnnegaard Christensen, "Corporatism, Administrative Regimes and Mismanagement of Public Funds", contribution prsente dans le cadre de l"ECPR Joint Sessions Workshop on New Forms of Public Corruption", Leyden, 1993. 11. Commission parlementaire des comptes publics, Beretning om finansierings-, afgifts- og sikringsfonde for landbrug, gartneri og fiskeri (Rapport n 2/89 sur les fonds, taxes et dispositifs de protection de lagriculture, de lhorticulture et de la pche), Copenhague, 1990.

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12. Ce point est dvelopp dans : Rolf Elm-Larsen, "The Relationship between Value for Money Audit and Transaction Cost and Agency Theories", contribution prsente loccasion de la 5e confrence internationale de recherche compare sur la comptabilit publique, Paris, mai 1995.

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CONTROLES DE GESTION ET AUDIT INTERNE DANS LADMINISTRATION PUBLIQUE LEXEMPLE DES ETATS-UNIS

par

Harry S. Havens8

Rsum Ladministration publique des Etats-Unis1 a par tradition tendance envisager les contrles de gestion dans une perspective ponctuelle, fragmentaire et non systmatique. Une telle approche sexplique, au moins partiellement, par la sparation des pouvoirs qui caractrise la structure du gouvernement dans ce pays. Les contrles de gestion sont instaurs par la lgislation dans un petit nombre de secteurs. Dans la plupart des cas, llaboration de systmes de contrle de gestion est toutefois laisse la discrtion des organismes2 de lexcutif. Dans le pass, ce type dinitiative a rarement t le fait des organismes centraux3 et, en labsence de directives, les organismes dexcution nen ont pas fait une priorit. De rcentes mesures laissent toutefois penser que lapproche fragmentaire de ces problmes pourrait voluer. En 1982, le Congrs a impos aux organismes publics de raliser une valuation annuelle de leurs contrles de gestion. Une autre exigence est venue appuyer ce premier pas : compter de 1996, les 24 organismes les plus importants devront publier des tats financiers certifis et le rapport de lauditeur devra comprendre une apprciation des contrles effectus. Enfin, en 1995, le pouvoir excutif a mis de nouvelles directives, allant dans le sens des directives de lOrganisation internationale des institutions suprieures de contrle des finances publiques pour llaboration de normes de contrle interne. Ces textes raffirment limportance de contrles de gestions efficaces. De telles initiatives traduisent une rorientation et un changement dattitude positifs mais il est encore trop tt pour juger de leurs effets long terme. En outre, mme les meilleurs contrles de gestion ont leurs limites. Lexperience des Etats-Unis montre quils peuvent tre contourns ou mal-utiliss par les gestionnaires eux-mmes. Ils oivent donc tre rgulirement soumis examen afin de sassurer de leur efficacit dans un environnement oprationnel en mutation.

Harry S. Havens a t contrleur gnral adjoint de la Cour des comptes des Etats-Unis (General Accounting Office) entre 1980 et son dpart la retraite, en 1993. Il avait auparavant travaill au sein de la Direction du budget (Office of Management and Budget), (1964-1974), puis exerc les fonctions de directeur de la division charge de lanalyse des programmes au GAO (1974-80). Les opinions prsentes dans ce document nengagent que leur auteur et nexpriment en aucune faon les positions de la Cour des comptes des Etats-Unis. Les dnominations de fonctions et des organismes au sein des pouvoirs publics amricains ne sont pas traduites mot mot. Nous avons eu recours aux titres les plus frquemment rencontrs dans les pays francophones concernant les positions et organismes quivalents. Il convient galement de noter que sil est vrai que la plupart de ceux qui occupent un poste dcisionnaire au sein de ladministration amricaine sont nomms pour des raisons politiques lors de chaque alternance politique (systme des dpouilles), ces personnes remplissent des fonctions dexcution qui, dans dautres pays, seraient confies de manire permanente des hauts fonctionnaires.

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La fonction daudit interne doit tre un lment-clef de la structure de contrle de gestion. Aux Etats-Unis, les auditeurs internes des finances publiques sont traditionnellement au service des dirigeants des organismes, contrairement aux instances de contrle externe qui, comme la Cour des comptes des EtatsUnis (General Accouting Office), sont mandats par les instances de contrle, cest--dire le plus souvent par le Congrs. Aux Etats-Unis, le contrle de ladministration publique est rendu plus difficile encore par lexistence de programmes prvoyant des remboursements des tiers, au titre de dpenses engages pour la fourniture de biens et de services la collectivit ou au titre de prestations fournies pour le compte de lEtat fdral. Les auditeurs sont donc tenus dtudier non seulement la structure du contrle interne des organismes, mais galement les propres contrles de gestion des fournisseurs et mandataires de lAdministration. Or, des audits rcentes ont rvl des problmes chroniques touchant les partenaires de ladministration publique. En 1978, le Congrs a modifi la structure des oprations daudit interne. La fonction dinspecteur gnral (IG : Inspector General) a ainsi fait son apparition dans la plupart des organismes. Ces nouveaux acteurs se trouvent dans une position dlicate car ils font partie intgrante des organismes tout en jouissant dune indpendance non ngligeable et en ayant des fonctions de rapporteurs importantes vis--vis dinstances extrieures. Il leur est demand de contrler les oprations et programmes des organismes publics comme le font les auditeurs internes "classiques", mais ils prsentent leurs conclusions devant le Congrs comme devant les dirigeants des organismes dont ils dpendent. Il leur incombe enfin de contrler les tats financiers des organismes, comme le feraient des auditeurs externes. Une telle approche du contrle ne va pas sans entraner quelques problmes. Les obligations externes semblent avoir prvalu, au dtriment de la mission traditionnellement confie aux auditeurs internes. On note par exemple quil a t fait bien plus de cas de la signalisation dentorses individuelles la lgislation, dont le Congrs est particulirement "friand", que dun renforcement des contrles de gestion qui permettrait dviter les abus. En rsum, lapproche adopte aux Etats-Unis en matire de contrles de gestion prsente de nombreuses faiblesses. Les efforts actuels destins renforcer les contrles semblent prometteurs, mais leur aboutissement passe par un engagement prolong, condition que le systme de gouvernement amricain parat difficilement garantir.

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1.

Les diffrentes pratiques de contrle de gestion aux Etats-Unis

En labsence de caractristiques communes, toute gnralisation sur les pratiques en vigueur est dlicate. La conception et la gestion des diffrents systmes de contrle, ainsi que la rigueur qui prside leur mise en oeuvre, varient en effet considrablement dun cas lautre.

Autorits comptentes Le pouvoir de concevoir ou dexiger des contrles de gestion - ou toute autre pratique administrative - dcoule de la Constitution des Etats-Unis qui confie le pouvoir lgislatif au Congrs. Aucun responsable ne peut prendre de dcision qui sortirait du cadre dfini par la Constitution ou de la lgislation vote par le Congrs aux termes de procdures constitutionnelles. Les pouvoirs lgislatifs sont cependant limits par le droit de vto du Prsident et par le pouvoir judiciaire, charg de vrifier la constitutionnalit des lois votes. Cest donc dans ces limites que le Congrs, agissant en vertu de la Constitution, reprsente la source de pouvoir essentielle pour tout ce qui touche au contrle de gestion. Le Congrs dlgue toutefois souvent ses pouvoirs en la matire au chef de lexcutif, par lintermdiaire de lois leur confrant un pouvoir implicite ou explicite.

Elaboration et promulgation des contrles de gestion Lapproche fragmentaire en vigueur aux Etats-Unis pour les contrles de gestion se caractrise par la diversit des faons dont ces contrles sont conus. La Constitution elle-mme prvoit certains contrles de base, mme si peu dAmricains les considrent comme tels. Cest ainsi que les impts ne peuvent tre prlevs et les fonds publics ne peuvent tre dpenss quen conformit avec la lgislation vote par le Congrs. La Constitution tablit en outre lobligation de dresser une comptabilit annuelle des recettes et dpenses publiques. Dautres contrles de gestion sont ns de lois spcifiques votes par le Congrs. Citons par exemple la cration de la Cour des comptes des Etats-Unis (GAO), qui est linstitution suprieure de contrle des finances publiques dans ce pays, et celle de la Direction de la gestion du personnel (OPM : Office of Personnel Management), destin rglementer les pratiques de gestion du personnel. Dautres textes lgislatifs exigent des audits financiers et des apprciations annuelles des contrles de gestion, ou bien visent rglementer les procdures de passation des marchs publics. Le Prsident, chef excutif, et les organismes de gestion centraux agissant en son nom, ont certaines responsabilits de contrle de gestion, au rang desquelles on trouve la nomination des hauts fonctionnaires et la rglementation des pratiques comptables fdrales. Enfin, sauf dispositions spciales, chaque organisme est responsable de diffrents lments de sa structure de contrle de gestion. La plupart de ces organismes ont une grande libert de manoeuvre en ce qui concerne leur structure organisationnelle, ltablissement des critres relatifs aux chelons intermdiaires de la hirarchie, la dfinition des responsabilits qui incombent ces derniers, la slection des candidats aux postes correspondants et la fixation des procdures internes de fonctionnement.

Le rle des organismes centraux Aux Etats-Unis, thoriquement, les organismes centraux devraient davantage contribuer llaboration de contrles de gestion efficaces que ne le font les organismes comparables dans la plupart

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des autres pays. Les cadres suprieurs des organismes dexcution (occupant gnralement les trois ou quatre chelons les plus levs de la hirarchie) sont habituellement nomms pour des raisons dordre politique et ne loccupent que peu de temps (en moyenne, peine plus de deux ans). Gnralement choisis essentiellement en fonction de leurs affinits politiques, ils nont souvent quune exprience limite de la gestion (voire aucune exprience), et sont plus nophytes encore dans le domaine de la gestion des organismes publics. Dans un tel contexte, lmergence de contrles de gestion efficace suppose une main ferme agissant de lextrieur. Il faut en particulier pouvoir compter sur un engagement durable des organismes centraux auxquels les Prsidents successifs dlguent des responsabilits de gestion gnrales dans le cadre du pouvoir excutif. Jusqu rcemment, cet engagement faisait en grande partie dfaut, tout comme le non moins ncessaire soutien du Congrs des contrles de gestion efficaces. Ainsi, des normes denregistrement des transactions financires existent depuis des annes, mais elles ont t rdiges dans loptique du processus budgtaire annuel et du rapport annuel sur les finances publiques demand par le ministre des Finances et non dans le but de sassurer que les donnes financires fiables qui sont indispensables la gestion des organismes taient disponibles. Ce nest quau cours des dix dernires annes que les efforts ont port sur des aspects aussi fondamentaux pour les procdures comptables que la cration dun grand livre gnral pour les organismes publics. De mme, cela fait plus dun sicle que les pratiques de gestion du personnel dans ladministration publique sont strictement rglementes. A lorigine, il sagissait de mettre les fonctionnaires labri dinfluences politiques nfastes et de veiller ce que les dcisions de gestion du personnel sappuient sur une valuation objective des capacits des postulants. Cependant, la plupart des dirigeants estiment depuis longtemps que ce systme insiste davantage sur la forme que sur le fond et agissent de telle manire quil est devenu difficile de demander aux subordonnes de rpondre de leur travail. Des efforts sont actuellement accomplis pour remdier ce problme. La Direction du budget (OMB) rpte depuis de longues annes quil est ncessaire de renforcer les contrles de gestion. Ses appels ne sont toutefois pas accompagns de lengagement long terme et des moyens qui permettraient dobtenir des rsultats significatifs. Il faut donc esprer que linsistance nouvelle dont fait preuve lOMB aura des rpercussions plus durables. On ne comprend la mdiocrit des rsultats obtenus par les organismes centraux des Etats-Unis en matire defficacit des contrles de gestion que si lon admet le fait que leurs cadres dirigeants sont eux aussi prioritairement choisis en fonction de leur appartenance politique - et non de leurs comptences ou de leur exprience - et qu ce niveau aussi la rotation est trs rapide. En outre, le Congrs protge jalousement son autorit sur les organismes dexcution et cherche souvent les protger de ce quil (et ces organismes dexcution) considrent comme une "ingrence" des organismes centraux. Dans ces conditions, les organismes centraux (et plus particulirement lOMB) sont souvent considrs comme les acteurs de la politique prsidentielle et non comme des dfenseurs politiquement neutres de pratiques de bonne gestion. De fait, il est bien certain que les organismes centraux ont des responsabilits dordre politique tout autant que de gestion et il est souvent difficile de maintenir lquilibre entre ces deux rles.

Comparaison avec les directives de lINTOSAI Ladministration des Etats-Unis dfinit les contrles de gestion comme lorganisation, les politiques et les procdures mises en oeuvres par les organismes publics pour garantir : que les programmes atteignent les objectifs fixs,

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que lutilisation des ressources entre dans le champ des missions de lorganisme considr, que les programmes et moyens mis en jeu ne sont pas menacs par les gaspillages, par la fraude, par une mauvaise gestion, que les lois et la rglementation en vigueur sont respectes, et que des informations fiables et obtenues en temps opportun sont collectes, consignes, enregistres et utilises pour la prise de dcision4.

Cette dfinition et les textes qui laccompagnent sont parfaitement conformes aux directives de lINTOSAI. Ladministration des Etats-Unis (et notamment ses auditeurs) ont manifest avec force leur soutien llaboration des directives de lINTOSAI et approuv les conclusions publies. Hlas, mme la foi la plus sincre dans limportance des contrles de gestion ne se traduit pas par lmergence immdiate de systmes de contrle efficaces. Quant la distance qui spare les voeux pieux de la ralit, elle nest sans doute pas lapanage des Etats-Unis.

Vrification et valuation des systmes de contrle de gestion Il y a encore peu de temps, lapprciation des contrles de gestion effectus par un organisme incombait en grande partie cet organisme lui-mme et ntait complte que par des contrles ponctuels de la Cour des comptes. En 1982, le Congrs a vot la loi sur lintgrit financire des directeurs de ladministration fdrale (FMFIA : Federal Managers Financial Integrity Act)5, qui impose au plus haut responsable de chaque organisme de procder une valuation annuelle des contrles de gestion internes et den faire connatre les rsultats au Prsident et au Congrs, puis de prsenter un projet recensant les mesures correctives envisages pour remdier aux graves insuffisances ventuellement identifies. Cette loi a t renforce par la loi sur les directeurs financiers (CFOA : Chief Financial Officers Act)6, qui exige des 24 organismes les plus importants la production dun audit financier annuel avec apprciation des contrles de gestion.

Ressources, comptences et formation ncessaires aux systmes de contrle de gestion La comptence et le dvouement des responsables chargs des diffrents aspects de la structure du contrle de gestion dterminent son efficacit de cette structure. Linexprience et la rotation rapide aux postes de direction des organismes se traduisent souvent par un manque dintrt et de faibles chances de contribuer de manire significative lamlioration des systmes de gestion. Conscient de ces insuffisances, le Congrs a vot la cration de nouveaux postes susceptibles de devenir des fonctions-clef du contrle de gestion dans la plupart des organismes - les inspecteurs gnraux (IG) et les directeurs financiers (CFO : Chief Financial Officers) - ainsi que des textes prcisant les qualifications requises. Le vote de ces lois semble avoir eu un effet salutaire. Les normes dfinies ne sont toutefois pas extrmement strictes et les considrations politiques nont pas entirement disparu en ce qui concerne la slection de ces responsables. A niveau de responsabilit gal, les traitements proposs ne sont en outre pas en mesure de concurrencer les salaires du secteur priv, ce qui ne facilite le recrutement des qualifications requises. Un enseignement des connaissances techniques exigibles des personnes travaillant sur les systmes de contrle de gestion est gnralement concevable, mais les investissements de lEtat dans ce type de formation ont t irrguliers. La Cour des comptes, par exemple, sest considrablement investie dans la formation professionnelle de ses auditeurs et a apport une aide considrable la formation dautres auditeurs de ladministration publique. Dautres formations satisfaisantes sont proposes au travers de

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programmes gouvernementaux et universitaires, mais la dcision de recourir ces programmes de formation revient aux organismes, de mme que leur financement. Dune manire gnrales, les organismes nont pas fait de ces formations une priorit. Dans la grande majorit des secteurs, lacquisition des comptences ncessaires doit donc seffectuer sur le terrain. La part des ressources consacre lamlioration des contrles de gestion est dans la plupart des cas laisse lapprciation de la direction de lorganisme concern. Il est rare que des fonds soient spcifiquement consacrs aux activits de contrle de gestion (le financement des activits des inspecteurs gnraux constitue une exception cet gard).

2.

Laudit interne dans ladministration publique aux Etats-Unis

Aux Etats-Unis, la fonction daudit interne est communment considre la fois comme un contrle de gestion et comme un moyen pour la direction de sassurer que les autres contrles de gestion sont efficaces.

Audit interne et audit externe Le rle de linstance daudit interne est trs diffrent de celui de lauditeur externe, mme sil importe que ces fonctions devraient collaborer autant que possible. La fonction premire dun auditeur externe est de se mettre au service des instances extrieures lorganisme considr et qui ont un intrt lgitime dans les activits de cet organisme. Dans le secteur priv, par exemple, la responsabilit essentielle de lauditeur externe consiste apporter une garantie raisonnable de la fiabilit des rapports publis par lentreprise sur ses performances et sa sant financires. Au niveau de ladministration publique, les responsabilits dun auditeur externe sont habituellement beaucoup plus tendues. Aux Etats-Unis, par exemple, la Cour des comptes doit non seulement apprcier la fiabilit des rapports financiers mis par les organismes publics, mais galement valuer, pour le compte du Congrs, le souci dconomie, lefficience et lefficacit des activits de lorganisme considr et vrifier que ces activits sont conformes aux lois et rglements en vigueur. Le rle de la Cour des comptes consiste donc examiner les prestations dun organisme la lumire des objectifs susceptibles dintresser le Congrs. Or, ces objectifs peuvent tre trs loigns de ceux qui intressent la direction de lorganisme public lui-mme. En revanche, on considre gnralement que lauditeur interne est principalement responsable devant la direction de lorganisme dont il dpend. LInstitut amricain des auditeurs internes (Institute of Internal Auditors) dfinit ainsi la notion daudit interne : ... lexercice dune activit dvaluation indpendante au sein dune entit et au service de cette entit. Il sagit dun contrle exerc par la direction, consistant mesurer et valuer lefficacit dautres contrles7.

Les origines de laudit interne La fonction daudit interne vient du secteur priv. Elle est apparue lorsque les organes directeurs de grandes entreprises ont pris conscience que laudit annuel effectu par les auditeurs externes ntait pas une garantie suffisante de lexactitude des informations financires courantes sur lesquelles sappuyaient leurs dcisions de routine et quil ne pouvait permettre dviter ni la fraude ni le vol des employs. Ces

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organes directeurs ont alors compris quil fallait mettre en place dautres contrles pour rpondre aux besoins des plus hauts responsables de lentreprise. Le concept dorganismes daudit interne, dtachs des aspects strictement oprationnels et financiers et chargs de rendre compte aux hauts responsables et au conseil dadministration, tait n. Initialement, il ntait les auditeurs internes se concentrent presque exclusivement sur la vrification des contrles financiers et de lexactitude des rapports financiers internes. Avec le temps, leurs responsabilits ont ensuite t tendues au contrle de gestion dans sa globalit. Les organes directeurs fondent en effet leurs dcisions sur quantit de donnes et pas uniquement sur les donnes financires. Des rapports dexploitation de grande importance peuvent porter sur des stocks de matriel (pices dtaches par exemple), sur des programmes dexploitation et les carts observs par rapport ces programmes, sur la qualit des produits, etc. Ces rapports doivent imprativement tre tablis en temps opportun et contenir des informations fiables. Lvaluation de leur fiabilit et de celle des systmes informatiques lorigine de leur laboration est devenue une des missions des auditeurs internes. Par la suite, ces derniers se sont vu confier la responsabilit dapprcier la conformit de ces informations avec les rgles fixes par lentreprise contrle, puis lefficacit des rgles et procdures en vigueur.

Laudit interne dans ladministration publique Lvolution de la fonction daudit interne au sein de ladministration publique a suivi une volution analogue. Au dpart, les auditeurs internes se consacraient presque exclusivement la vrification des systmes comptables et des contrles financiers et la certification de la fiabilit des rapports financiers. Ensuite, leurs missions se sont graduellement largies dautres questions intressant le chef et les hauts responsables de lorganisme concern, savoir notamment la fiabilit des rapports dexploitation internes et le respect des rgles de gestion en vigueur de la part des units composant lorganisme. Cependant, la complexit des structures et la diversit des fonctions au sein du gouvernement des Etats-Unis ont dbouch sur des pratiques daudit qui diffrent bien des gards de celles en vigueur dans le secteur priv.

3.

Le cadre juridique de laudit interne

La prsence dorganes daudit interne au sein de la plupart des organismes gouvernementaux remonte de nombreuses annes. La plupart de ces organes ont t crs en vertu des pouvoirs confrs aux chefs des organismes concerns de mettre en place la structure de ces organismes. On trouve souvent lorigine de la cration de ces units un problme de gestion interne embarrassant tel que la dcouverte de dtournements de fonds, de fraude ou de corruption, ou des pressions exerces par un organe de surveillance comme la Cour des comptes ou lOMB. Jusque dans les annes 70, lunit daudit interne tait dans la plupart des organismes place sous les ordres du directeur administratif, galement responsable de llaboration du budget et des rapports financiers. Le responsable en chef de lunit daudit interne tait alors gnralement un fonctionnaire de carrire, souvent issu de la Cour des comptes et possdant plusieurs annes dexprience dans ce domaine.

La cration des postes dinspecteurs gnraux Cest en 1978 que le Congrs a vot la loi sur les inspecteurs gnraux (Inspector General Act) qui a modifi lorganisation de la fonction daudit interne8. En vertu de cette loi, un poste dinspecteur gnral a t cr dans pratiquement tous les organismes publics. Dans trente dentre eux, les inspecteurs gnraux sont nomms par le Prsident et doivent tre confirms par le Snat. Seul le Prsident est habilit

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les dmettre de leurs fonctions, en faisant toutefois connatre au Congrs les motifs de sa dcision. Dans trente autres organismes publics, pour la plupart moins importants, les inspecteurs gnraux sont nomms par la direction de lorganisme, qui peut galement les rvoquer en en communiquant les motifs par crit au Congrs. La loi exige que les inspecteurs gnraux soient slectionns indpendamment de toute considration politique, sur la seule base de leur intgrit et de leurs capacits reconnues en matire de comptabilit, danalyse financire, de droit, danalyse de gestion, dadministration publique ou dinvestigation. Dans les organismes les plus importants, ils occupent une position quivalente celle de directeur gnral au sein dun ministre (Assistant Secretary). Les inspecteurs gnraux doivent toujours accder directement au chef de lorganisme. Celui-ci na toutefois que des pouvoirs "gnraux" de supervision sur les activits des IG et na pas le droit de les empcher deffectuer les contrles ou enqutes quils jugeraient ncessaires. Ces dispositions visent garantir que les inspecteurs gnraux jouissent dune indpendance suffisante vis--vis des autres lments de lorganisme pour pouvoir accomplir leur mission avec efficacit. Leur indpendance est en outre renforce par lobligation de maintenir une distinction entre le budget des inspecteurs gnraux et celui de lorganisme.

Responsabilits des IG Les inspecteurs gnraux ont deux responsabilits principales. La premire est la fonction de contrle interne, endosse par un inspecteur gnral adjoint charg des audits. Lautre est la ralisation denqutes sur des accusations de mauvaise gestion ou autres infractions la loi ou la rglementation, sous lgide dun inspecteur gnral adjoint charg des enqutes. Des instances comparables existaient auparavant dans la plupart des organismes, mais taient gnralement distinctes des auditeurs internes. La loi sur les inspecteurs gnraux a galement modifi lorganisation des rapports. Avant le vote de cette loi, les auditeurs internes ne rendaient compte de leurs conclusions que dans des rapports internes lorganisme contrl. Ces documents taient gnralement transmis au directeur administratif, charge pour lui de communiquer les rsultats importants la direction. Cependant, les auditeurs avaient toujours la possibilit de rendre compte directement la direction, notamment si leur rapport contenait des observations mettant en cause le directeur administratif. Habituellement, les auditeurs internes faisaient galement part de leurs conclusions au GAO de manire officieuse. En vertu de la loi sur les inspecteurs gnraux, ces inspecteurs doivent dsormais remettre leur rapport directement la direction de lorganisme contrl et tenir en temps opportun le Congrs au courant de lensemble de leurs travaux. Ils doivent galement remettre deux fois par an la direction de lorganisme dont ils relvent un rapport sur les activits daudit et dinspection. La direction de cet organisme doit ensuite transmettre ce rapport, ventuellement accompagn de ses commentaires, au Congrs dans un dlai de trente jours. Lorsque linspecteur gnral dcouvre des "problmes particulirement graves ou patents", il lui incombe den avertir immdiatement la direction de lorganisme, qui doit alors transmettre son rapport au Congrs sous sept jours. Il est interdit la direction de lorganisme de modifier en quelque faon la teneur des rapports rdigs par linspecteur gnral.

Un rle ambigu Ce systme de double compte rendu avait t imagin pour protger lindpendance des inspecteurs gnraux, mais galement pour veiller ce que les problmes importants dcouverts par ces inspecteurs ne demeurent pas inconnus lextrieur des organismes concerns et soient largement divulgus pour quil y soit rapidement remdi. Quel quait t le raisonnement, lobligation de rendre compte au

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Congrs a manifestement chang le rle de lunit daudit interne (et de lunit charge des enqutes), en largissant le champ de ses interlocuteurs par rapport sa mission initiale, qui consistait exclusivement se mettre au service des plus hauts dirigeants de lorganisme concern. Cela a considrablement modifi le regard port sur les auditeurs internes non seulement par les directeurs dorganismes publics, mais galement par les tierces parties intresses leur fonctionnement, en particulier au sein du Congrs. Lobligation de rendre compte au Congrs soulve des questions sur la pertinence quil y a ds lors dire des auditeurs internes quils sont "au service de lentit" quils contrlent, selon la description donne par lorganisation professionnelle des auditeurs internes. Lintrt grandissant du Congrs pour les audits internes et autres travaux confis aux inspecteurs gnraux peut se mesurer la frquence avec laquelle les inspecteurs gnraux se prsentent dsormais devant des commissions du Congrs pour tmoigner des problmes affectant la gestion de leurs organismes. Ainsi, au cours du premier semestre 1995, linspectrice gnrale du ministre du Logement et de lurbanisme (HUD Department of Housing and Urban Development), organisme dimportance relativement mineure, mais o de nombreux dysfonctionnements perturbent depuis longtemps la bonne gestion, est apparue pas moins de quatre fois devant diverses commissions du Congrs pour prsenter son point de vue sur certains de ces problmes.

Importance accrue des contrles de gestion Outre les responsabilits dfinies par la loi sur les inspecteurs gnraux, des textes lgislatifs vots par la suite ont confi de nouvelles missions aux inspecteurs gnraux. La FMFIA exige des organes directeurs de chaque organisme une apprciation annuelle de ladquation et de lefficacit des contrles de gestion, avec communication des conclusions au Congrs. Si cette apprciation met en lumire de graves insuffisances, lorganisme concern doit galement prsenter les mesures correctives adoptes ou envisages. Le rapport de lorganisme doit enfin prciser clairement si ses systmes de gestion financire satisfont aux spcifications tablies par lOMB pour lensemble de ladministration. Lapprciation demande par la FMFIA incombe aux organes directeurs des organismes publics et non aux auditeurs. Chaque directeur doit tablir une valuation des contrles de gestion effectus pour chaque fonction dont il est responsable, les auditeurs internes ntant en loccurrence chargs que de le conseiller et dexaminer ses conclusions lattention du chef de lorganisme. Cette procdure est destine garantir que les directeurs comprennent le fonctionnement des systmes de contrle dont ils sont responsables et limportance den prserver lefficacit. Bien que ntant pas directement responsables de cette valuation, les auditeurs internes jouent un rle crucial en mettant en exergue les problmes qui auraient pu passer inaperus et en suggrant des moyens damliorer les contrles inadquats.

Les audits financiers annuels Il nest pas dans les traditions de ladministration publique amricaine de faire paratre des tats financiers certifis, comme cela est exig de la plupart des grandes entreprises du secteur priv. Les entreprises publiques constituent la principale exception cette rgle. Moins nombreuses que dans la plupart des autres pays, elles sont nanmoins tenues depuis la fin des annes 40 de publier des tats financiers certifis. Il y eut une poque o les audits de la plupart de ces tablissements taient effectus par la Cour des comptes. Aujourdhui, ils sont le plus souvent assurs par des cabinets comptables privs et la Cour des comptes ne procde qu des vrifications occasionnelles de la qualit des audits raliss. Depuis peu, la CFOA prvoit qu compter de fin 1996, les 24 ministres et organismes publics les plus importants devront publier des tats financiers certifis. Le ministre des Finances amricain devra

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en outre publier des tats consolids pour ces organismes ds 1997. La Cour des comptes doit contrler les tats consolids et peut dcider de se charger des audits de nimporte quel organisme. Les inspecteurs gnraux sont quant eux tenus deffectuer laudit de leur organisme si la Cour des comptes dcide de ne pas sen charger directement. Les dispositions sur le contrle des organismes publics sont toujours en cours dvolution. La Cour des comptes, qui ne dispose pas des ressources ncessaires pour conduire lensemble des contrles, prvoit de se concentrer sur les tats consolids et sur les lments-clef de lactivit de quelques-uns des organismes les plus importants, tels que les ministres des Finances ou de la Dfense9. Le contrle de certains des autres organismes est intgralement dlgu aux inspecteurs gnraux. Enfin, dans certains cas, les inspecteurs gnraux confieront les audits des cabinets privs ou travailleront en collaboration avec eux. La participation active des inspecteurs gnraux aux audits financiers annuels illustre une fois de plus lambigut de leur rle. Laudit des tats financiers dun organisme public est gnralement considr comme relevant dauditeurs indpendants de lorganisme contrl. Ce serait donc plutt le rle de lauditeur externe que celui de lauditeur interne. Or, la Cour des comptes considre que les inspecteurs gnraux, nomms par le Prsident et tenus de rendre compte au Congrs, sont suffisamment indpendants pour mener bien cette mission. Il pourrait cependant se rvler difficile pour les inspecteurs gnraux de faire la part entre cette responsabilit comparable celle des auditeurs externes et le rle traditionnellement dvolu aux auditeurs internes consistant fournir "un service lentit" quils contrlent.

4.

Rgles applicables laudit interne

Consquences de la sparation des pouvoirs La promulgation de normes concernant diffrents aspects de la gestion financire est rendue plus difficile par la sparation des pouvoirs au sein de lEtat fdral. La Cour des comptes, instance daudit externe de ladministration publique, fait partie de laile lgislative et est habilit mettre des normes sur la comptabilit et laudit des organes fdraux. Son pouvoir de faire respecter ces normes se limite toutefois en signaler les entorses. Les hauts responsables de lexcutif ont souvent pris le parti de considrer que les normes manant de la Cour des comptes taient purement consultatives et non contraignantes. La validit des normes dictes Cour des comptes concernant les audits dans ladministration publique10 est largement reconnue, non seulement au niveau de lEtat fdral, mais galement par les auditeurs des diffrents Etats et par les organismes daudit des administrations publiques tablies ltranger. Les inspecteurs gnraux relvent bien entendu du pouvoir excutif, qui ne reconnat pas lautorit de la Cour des comptes en matire de normalisation. La loi sur les inspecteurs gnraux exige expressment que ceux-ci se conforment aux normes de la Cour des comptes, ce que ne conteste pas le pouvoir excutif. Dans certains cas mme, comme laudit des subventions consenties aux collectivits locales et aux Etats, les instructions du pouvoir excutif contribuent rendre plus pressante lobligation faite aux auditeurs de veiller au respect des normes de la Cour des comptes. Nanmoins, si lon en juge par la dcision dun tribunal dans une affaire sans rapport avec ces normes11, il est probable que si la validit de lexigence contenue dans la loi sur les inspecteurs gnraux tait conteste, les tribunaux statueraient sans doute quil sagit dune atteinte anticonstitutionnelle au principe de la sparation des pouvoirs.

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Autres modes dlaboration de normes Dans dautres domaines, lapproche concernant llaboration des normes est quelque peu diffrente. Lexcutif a explicitement contest lautorit de la Cour des comptes promulguer des normes comptables pour ladministration publique. LOMB a un moment fait part de son intention dlaborer ses propres normes comptables, sans tenir compte des normes dj publies par la Cour des comptes, et dobliger les organismes publics sy conformer exclusivement. Sefforant de parvenir un compromis acceptable par les deux parties, la Cour des comptes et lOMB ont rsolu de crer un nouvel organe, le Bureau consultatif sur les normes comptables fdrales (FASAB : Federal Accounting Standards Advisory Board). Cet organisme rassemble des membres de lOMB, de la Cour des comptes, du ministre des Finances, de quelques grands organismes publics et dexperts indpendants. Il est charg de proposer un nouveau corpus de normes comptables destin ladministration publique. Dans lhypothse de leur approbation, les normes ainsi proposes seraient ensuite promulgues et leur application assure par lOMB. Le FASAB compte faire aboutir ses travaux fin 1995 ou dbut 1996. Lapproche adopte en relation avec les normes rgissant les contrles de gestion est encore diffrente. Comme dans les autres cas, la Cour des comptes a mis des normes12, mais lon peut douter que les mesures prises pour assurer leur application puissent aller plus loin que la critique des organismes y drogeant. LOMB a rcemment publi lintention des organismes gouvernementaux ses propres instructions au sujet des contrles de gestion (voir note 4). Bien que ces normes aient t publies sous lautorit de lOMB, ce dernier a indiqu sans ambigut quelles taient largement inspires de celles de la Cour des comptes. Tout bien considr, le modle consensuel actuellement expriment pour les normes comptables (sil se rvle efficace) semble une mthode dlaboration des normes plus approprie, quoique plus lente par dfinition.

5.

Etendue des responsabilits de laudit interne

Des relations financires complexes Aux Etats-Unis, laccomplissement des missions qui incombent un auditeur interne de ladministration publique aux Etats-Unis nest en rien facilit par la diversit et la complexit des relations financires entre lEtat fdral et ses partenaires. En principe, une unit daudit interne est charge dexaminer toutes les facettes de lactivit dun organisme et les ressources qui lui ont t confies. Seule une faible part des biens et services pays par ladministration publique sont vritablement produits ou fournis par les agents de cette administration. Ainsi, ladministration publique finance un pan considrable des services de sant publics du pays, mais une part rduite de ces prestations est assure par des agents de lEtat fdral. La plupart des assurs bnficient de services fournis par des prestataires de sant indpendants. La part fdrale des frais facturs par ces fournisseurs est acquitte par des intermdiaires. Ce sont dans certains cas des assurances prives. Dans les autres cas, lintermdiaire est ladministration dun Etat, qui peut ensuite faire dune compagnie dassurance lintermdiaire entre luimme et les prestataires de services de sant. De mme, la quasi-totalit des locaux et du matriel utiliss par le personnel fdral est en ralit produite dans le cadre de marchs passs auprs dentreprises du secteur priv. Les btiments abritant les administrations, par exemple, sont construits (et souvent entretenus) par des entrepreneurs privs. Plus significatif encore, les armes confies au personnel militaire et tous les quipements dexploration spatiale utiliss par la direction nationale de larospatiale (NASA : National Aeronautics and Space Administration) sont fabriqus par des entreprises prives sous contrat avec lEtat fdral.

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Laudits des contrles de gestion dans le secteur de la sant A cette chelle, la complexit des relations financires augmente de faon vertigineuse les responsabilits potentielles dun auditeur interne un organisme public. En effet, cet auditeur est en principe cens vrifier lensemble des mouvements de fonds fdraux jusquau destinataire final. Le programme Medicare, par exemple, qui finance les prestations de sant pour les personnes ges, est gr par la direction financire de la Sant (HCFA : Health Care Financing Administration) au sein du ministre de la Sant et des affaires sociales (HHS : Department of Health and Human Services). Lorsquun auditeur du HHS qui souhaite valuer les contrles de gestion effectus dans le cadre de Medicare examine les contrles effectus par la HCFA, il nest quau tout dbut de ses peines. En effet, il lui faut galement se pencher sur les propres contrles de gestion des 50 compagnies dassurance qui jouent le rle dintermdiaires dans les Etats de lUnion.

Objectifs de laudit Sagissant des intermdiaires, lauditeur doit valuer la fiabilit des garde-fous destins viter que des sommes soient indment factures par les prestataires de services de sant indpendants, cest--dire par exemple que des honoraires soient perus pour des prestations non fournies ou fournies des patients sans ncessit, que les montants facturs dpassent les plafonds fixs ou que des honoraires correspondant un service fourni un patient soient facturs au nom dun autre patient. Si ces garde-fous sont juges insuffisants, un audit complet ncessite thoriquement que lauditeur vrifie les contrles de gestion des prestataires de services proprement dits. Or, ceux-ci sont des milliers.

Stratgie daudit La limitation des ressources rend de tels audits impossibles. Le HHS ne dispose que de quelques centaines dauditeurs internes, chargs de surveiller des dpenses reprsentant des centaines de milliards de dollars. Medicare nest quun des nombreux programmes quils doivent surveiller et lapprciation des contrles de gestion nest quune des nombreuses tches qui incombent aux auditeurs chargs des finances dans le secteur de la sant. Laudit du programme Medicare doit donc adopter une stratgie beaucoup plus cible. Sil se fonde sur les antcdents, sur larchitecture du programme de sant et sur les incitations financires dcoulant de cette architecture, lauditeur partira logiquement de lhypothse selon laquelle, si insuffisances il y a, elles sont trs certainement chercher du ct du contrle des intermdiaires et des prestataires de services de sant. Il peut donc dcider de nexaminer que certains contrles effectus au sein de la HCFA, ceux concernant les systmes de tarification et de rglement, par exemple. Il discutera cependant avec les gestionnaires de la HCFA de leur apprciation informelle des contrles effectus auprs des intermdiaires et de certains grands prestataires de services de sant tels que les principaux hpitaux. Sur lensemble des intermdiaires sous contrat responsables du traitement, du rglement et de ltude des demandes de prise en charge par Medicare, lauditeur nen choisira ensuite que quelques-uns, une demidouzaine sans doute sur les 80 intermdiaires (voire davantage) en question, pour se consacrer un examen relativement approfondi des contrles dont ils auront fait lobjet.

Prouver les abus Lorsquun auditeur dcle des insuffisances dans les contrles de gestion des intermdiaires, celles-ci indiquent seulement quil est possible que des fonds fdraux aient t dpenss de faon abusive

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et impunment. Aucune preuve que de tels abus ont effectivement t commis nexiste a priori. Pour convaincre ses interlocuteurs de sa ralit et de la ncessit de prendre des mesures correctives, lauditeur doit runir des preuves de la fraude ou des gaspillages. Il lui faut donc tudier lactivit des prestataires de services de sant (mdecins, hpitaux, pharmacies, etc.) ainsi que les honoraires qui ont donn lieu des remboursements par les intermdiaires. Lauditeur se penchera alors sur les registres de certains prestataires, pour y trouver diffrents types de brches qui (sur la foi de son exprience) sont susceptibles davoir permis une utilisation abusive de largent public. Nombre de remboursements par le programme Medicare se fondent sur un diagnostic mdical. Lauditeur a donc la possibilit de rechercher les cas o un diagnostic plus grave (donc mieux rembours) que ne le justifiait les informations disponibles a t prononc, puis dexaminer les procdures employes par les hpitaux pour vrifier la sret du diagnostic dans des cas limites. Lauditeur cherchera galement des preuves de transactions frauduleuses, illustres le plus souvent par des prestations ou des patients fictifs.

Proposer des solutions Lorsque lauditeur a tabli - preuves lappui - le peu de fiabilit de certains contrles et, si possible, la ralit des pertes ainsi induites, il doit indiquer des pistes pour rsoudre le problme. Il peut quelquefois suffire de modifier une procdure. Par exemple, les intermdiaires par lesquels passent les versements au titre de Medicare enregistrent toutes les oprations grce des systmes informatiss pilots par des ordinateurs trs sophistiqus. Il leur est ainsi loisible de procder toute une srie de vrifications pouvant souvent mettre en vidence des rglements non justifis. Des tudes statistiques peuvent permettre didentifier les mdecins qui se distinguent systmatiquement en termes de nombre de patients traits et de gravit des diagnostics. De telles anomalies peuvent tre le signe dabus. Cette mthode dinvestigation permet de consacrer les moyens limits disponibles pour la surveillance des fournisseurs aux cas les plus probables dabus ou de fraude.

Contrles de gestion et conception des programmes Cependant, le dysfonctionnement dcouvert est quelquefois trop grave pour quune simple modification de procdure puisse y remdier. La structure du systme de sant des Etats-Unis, dans lequel une multitude de prestataires de services de sant indpendants peroivent un revenu principalement constitu dhonoraires (rgls non par les patients eux-mmes, mais une myriade de tiers, qui sont souvent des compagnies dassurance), le rend naturellement vulnrable aux abus. Cest galement vrai du programme Medicare. Les statistiques peuvent contribuer rvler les abus les plus flagrants, mais ne permettent pas de confondre avec une fiabilit suffisante le mdecin qui arrondit ponctuellement ses revenus en inventant des patients ou en aggravant artificiellement ses diagnostics. Mettre en place des contrles de gestion assez fiables pour dnoncer ce type dabus risque bien de revenir plus cher que les abus censs tre ainsi vits. En outre, ces contrles pourraient se rvler suffisamment indiscrets pour gner les mdecins dans lexercice de leurs fonctions lgitimes.

Limites des contrles Il nest pas question de parler dinefficacit des contrles de gestion dans le cadre de programmes comme Medicare, mais de reconnatre leurs limites. A un certain moment, il devient ncessaire de compter sur lhonntet fondamentale de la plupart des acteurs du systme, sur leffet dissuasif des sanctions svres

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punissant les abus avrs et sur un ensemble de contrles de gestion (sappuyant sur des vrifications statistiques ou des examens-surprise effectus par sondage des registres tenus par les prestataires de services de sant) qui, ensemble, constituent une garantie raisonnable que les violations manifestes seront dcouvertes. Dans un tel contexte, les abus ne cesseraient sans doute pas tout fait, mais leur frquence serait ramene un niveau "acceptable".

Situation actuelle La gestion du programme Medicare est malheureusement loin datteindre ce niveau acceptable, comme lindiquent ces quelques lignes figurant dans un rapport rcent de la Cour des comptes : En 1992, nous avons signal que Medicare tait un des programmes publics considrs comme extrmement vulnrables aux gaspillages, la fraude, aux abus et une mauvaise gestion. Nous avions notamment fait tat des problmes suivants : impuissance des moyens dont disposent les prestataires de service chargs de traiter les demandes de prise en charge prvenir la fraude et les abus, insuffisances de la gestion des prestataires Medicare par la HCFA, conception fautive des politiques de rglement et dficience des vrifications de la facturation. Depuis lors, la HCFA a opr diverses modifications rglementaires et administratives pour corriger ces travers. Cependant, ces amliorations notables ne suffisent pas protger Medicare contre les pertes financire13. Le rapport poursuit : "Aujourdhui Medicare prend plus de cas en charge, aprs un examen moins approfondi, quelle nen a jamais accept au cours des cinq dernires annes. [...] Un financement mal adapt a ralenti le dveloppement de nouveaux contrles permettant de protger les deniers publics consacrs Medicare". Il parat vident que ce programme, pour lequel lEtat fdral a dpens 162 milliards de dollars en 1994, est loin de pouvoir sappuyer sur des contrles de gestion efficaces. Medicare constitue lun des dfis les plus difficiles quun auditeur interne soit appel relever. Les acteurs sont nombreux, leurs relations financires complexes et les incitations financires ne sont pas de nature leur faire instaurer volontairement des contrles de gestion fiables. On peut hlas en dire autant de la plupart des programmes sociaux fonctionnant sous tutelle fdrale.

Les contrles de gestion dans le cadre des marchs militaires Des marchs fonds sur les dpenses Cest des problmes diffrents, mais tout aussi srieux, que se trouve confront lauditeur interne travaillant sur des programmes lis la fourniture de biens lusage de lEtat fdral. Le cas du ministre amricain de la Dfense (DOD : Department of Defense) est particulirement significatif. Comme nous lavons dj indiqu, presque toutes les armes sont achetes des entreprises prives qui les fournissent sous contrat. Dans la plupart des cas, ces marchs sont ngocis en labsence de toute mise en concurrence significative. En gnral, le march prvoit que le rglement du fournisseur aura lieu aux termes de lune ou lautre des procdures suivantes : soit le prix est fix sur la base des estimations du fournisseur des cots de fabrication (march sur dpenses estimes), soit le march prvoit que la socit sera principalement paye sur la base des cots de fabrication effectifs (march sur dpenses contrles). (Les efforts entrepris pour passer lachat de systmes darmement complexes sur la base dappels doffres et de prix fixes se sont en grande partie solds par des checs.)

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Dpendance vis--vis des informations du fournisseur De telles dispositions contractuelles placent ladministration dans la dpendance vis--vis des informations fournies par la socit lorsquil sagit de dterminer le prix des prestations. Il est donc tout fait indispensable que les cots (rels ou estims) soient correctement indiqus. En rgle gnrale, pourtant, il est dans lintrt de la socit de "gonfler" ces cots. Comme pour le programme Medicare, le scepticisme de lauditeur quant aux donnes fournies par la socit prestataire est donc lgitime. Le ministre de la Dfense se dbat depuis de nombreuses annes avec ce problme. Il a cr son propre organisme daudit des marchs militaires (le DCAA : Defense Contract Audit Agency). Quelque 4 000 personnes y travaillent, et leur mission est de contrler la validit de marchs militaires dont la valeur cumule dpasse largement les cent milliards de dollars par an14.

Contrler les estimations de cot Lorsque les marchs sont conclus sur la base des cots estims, le DCAA tudie la fiabilit des estimations avances par la socit. Par exemple, lorsquun contrat est ngoci, il est peu probable que la socit ait dj tabli un prix ferme pour les composants quelle se procure auprs dun sous-traitant. Ce prix-l sera en effet ngoci entre elle-mme et son sous-traitant aprs acceptation du march principal. Le fournisseur principal potentiel peut bien entendu fonder son devis sur des achats prcdents de composants comparables ou sur des barmes de prix publi par le sous-traitant envisag, mais il peut aussi tre en mesure de ngocier un rabais substantiel partir du prix de catalogue, accroissant ainsi considrablement sa marge par rapport ce que prvoyaient les ngociations initiales. Lorsque les auditeurs du DCAA examinent ces marchs, il leur faut dterminer si les cots estimatifs proposs par le fournisseur principal comme base de ngociation sont "raisonnables". Dans lhypothse o le fournisseur a raisonnablement pu prvoir les rabais quil pouvait escompter, mais nen a pas fait tat au cours des ngociations, le prix exig dans le contrat est "erron", ce qui autorise lEtat en demander la rvision la baisse. Il est certes ncessaire de vrifier que les marchs considrs individuellement ne reposent pas sur un prix erron, ne serait-ce que dans un but dissuasif, mais cette mthode rclame un travail de titan. Il est donc plus avis de faire en sorte que les fournisseurs potentiels fondent leurs estimations de cot sur un calcul raisonnable. La plupart des gros fournisseurs de ladministration publique recourent des systmes destimation des cots. Les ressources du DCAA peuvent tout fait tre utilises dterminer si ces systmes sappuient sur des techniques et des contrles destimation raisonnables, pour viter la fixation de prix errons. De tels systmes peuvent par exemple intgrer un coefficient de probabilit (empirique) refltant la possibilit que les sous-traitants acceptent de faire une remise sur leurs prix de catalogue. Le DCAA a considrablement investi pour valuer et perfectionner ces systmes destimation des cots. Les rsultats obtenus sont encourageants, mais ingaux. En 1995, la Cour des comptes indiquait ainsi : Nous avons rcemment tudi le cas de 30 fournisseurs du DOD qui, selon lapprciation du DCAA, utilisaient des systmes destimation des cots haut risque : le nombre cumul des dfauts significatifs dtects dans ces trente systmes se montait 117. Nous observons que les efforts entrepris pour corriger ces dfauts sont ingaux. Bien que 19 des 30 fournisseurs incrimins aient corrig ... tous les dfauts significatifs signals, ltude des 11 autres a montr que des dfauts importants subsistaient depuis

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3,8 ans en moyenne. Le fait quaucune mesure corrective ne soit intervenue en temps opportun est lorigine de toute une srie de problmes pour le ministre de la Dfense, notamment dune majoration des cots et de retards dans lattribution des marchs15. Contrle des cots rels Les marchs prvoyant que lEtat fdral rembourse le fournisseur pour les cots effectivement induits donnent lieu des problmes de contrle de gestion et daudit diffrents. L aussi, lEtat fdral dpend du fournisseur et de son systme de comptabilisation des cots pour toutes les informations qui dterminent les sommes dues en vertu du march. Les montants qui apparaissent dans les relevs de cots des fournisseurs ne doivent normalement correspondre qu des cots prvus par le march. Deux types derreur sont souvent observs. La premire erreur possible consiste affecter des cots un projet dpendant du DOD alors quils dcoulent en ralit dautres prestations. Les salaires et rmunrations des ouvriers peuvent par exemple tre facturs pour des priodes pendant lesquelles ils nont pas travaill pour le projet concern. Pour viter ce phnomne, les auditeurs du DCAA examinent en gnral le systme de comptabilisation des cots et, plus spcifiquement, les contrles de gestion destins vrifier que tous les cots ont t affects aux projets correspondants. Une autre erreur frquemment rpertorie consiste inclure des montants non remboursables en vertu du march. La plupart des marchs fonds sur les cots permettent aux cocontractants de facturer lEtat non seulement les cots directs du projet, mais galement une partie de leurs frais gnraux, ce qui pose problme car dans ce type de march tous les frais gnraux ne sont pas remboursables. La lgislation et la rglementation fdrales excluent expressment certains types de dpenses, notamment celles lies au lobbying et les frais de reprsentation, de "lenveloppe" des frais gnraux susceptibles dtre pris en compte dans le cadre de projets fdraux. Dautres frais gnraux peuvent galement tre carts lorsquils ne sont pas indispensables la ralisation du projet. Des rglements fdraux obligent les entrepreneurs travaillant avec lEtat de crer des systmes capables didentifier et de supprimer les cots non autoriss de leur proposition de frais gnraux. Les entrepreneurs ont toutefois un intrt financier ne pas sexcuter avec trop de zle. Les rsultats peuvent tre observs dans ce commentaire figurant dans un rapport rcent de la Cour des comptes : Ces systmes ne fonctionnent malheureusement pas aussi bien quils le devraient. Au fil des annes, le DCAA et nous en sommes venus remettre en cause la lgitimit de milliards de dollars comptabiliss dans les propositions de frais gnraux prsentes par les entrepreneurs. Nos travaux antrieurs montrent que si des frais non remboursables taient mentionns dans ces documents, cela tait d en grande partie la mauvaise qualit des procdures utilises par les fournisseurs pour distinguer les dpenses non autorises par le contrat16. Ces exemples montrent que les responsabilits dun auditeur interne de ladministration publique ne se limitent pas aux murs de lorganisme o il/elle travaille. Lorsque des capitaux sortent de cet organisme - destination dun entrepreneur ou dun autre chelon de ladministration publique, par exemple - et que les sommes payables dpendent des prestations dclares par cette autre partie, lauditeur interne peut galement avoir examiner les prestations de cette autre partie. La protection contre les abus, les gaspillages et la fraude peut tre lie davantage aux contrles de gestion assurs par ce tiers quaux contrles effectus en interne, par lorganisme public lui-mme.

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6.

Limites des contrles de gestion et de laudit interne

Limites intrinsques Pour un organisme public, les contrles de gestion constituent une protection indispensable contre les gaspillages, les abus et la fraude, ainsi quun moyen de veiller la mise en place adquate des rgles dfinies par la direction. Laudit interne est quant lui essentiel lapprciation de lefficacit des contrles et au dpistage des manquements aux contrles, quils soient intentionnels ou accidentels. Une vigilance de tous les instants simpose nanmoins car lvolution de lenvironnement et des procdures de fonctionnement peut rendre inoprants mme les meilleurs systmes de contrle. Dautres limitations diminuent lefficacit des contrles de gestion. Comme la montr lexemple du programme Medicare, il est impossible, avec un programme complexe mettant en jeu des millions de transactions par an, de concevoir des contrles de gestion conomiquement rationnels et des procdures daudit cartant tout risque ou capables de dpister des abus ponctuels, et ce une chelle relativement petite. De plus, mme des contrles de gestion bien penss natteignent leur objectif que dans la mesure o le personnel sy plie et o la direction ragit aux anomalies signales. Dans une affaire rcente concernant la filiale Singapour de la banque Barings, il est apparu que les instances de contrle navaient pris aucune mesure corrective malgr des rapports indiquant quun des oprateurs outrepassait trs nettement les limites fixes par la banque. En un temps relativement court, les pertes imputables cet oprateur ont conduit la faillite de lensemble du groupe. Si aucun compte nest tenu des contrles de gestion et des informations quils donnent, ils deviennent alors plus dangereux quutiles en crant une fausse impression de scurit. Il existe cependant une limite plus importante encore la capacit des contrles de gestion prvenir les abus.

Abus des cadres dirigeants Les contrles de gestion doivent donner aux plus hauts responsables dun organisme la garantie raisonnable que leurs subordonns tiennent compte des politiques de gestion et prservent les intrts financiers dudit organisme. Outils de contrle la disposition des hauts responsables, ils ne constituent aucunement un moyen de contrle de ces propres responsables. Or, il est malheureusement facile aux dirigeants de mettre en chec les contrles de gestion. Dans le secteur priv, nombreux sont les exemples de hauts responsables ayant contourn les systmes de contrle de gestion, ou stant rendus coupables descroquerie ou de dtournements de fonds importants au dtriment de leur socit. Leffondrement des caisses dpargne-logement (Savings and loan associations) amricaines a ainsi mis jour nombre de ces imperfections caractristiques des contrles de gestion17.

7.

Le scandale du ministre du Logement et de lurbanisme

Hlas, la dmonstration de limpuissance des contrles de gestion empcher les malversations des hauts cadres a galement t faite dans le secteur public. Le scandale du ministre du Logement et de lurbanisme (HUD scandal) se rsume peu prs en ces termes : des responsables politiques sont passs outre les procdures normales et les systmes de contrle de gestion et ont dtourn les maigres fonds de lorganisme au profit damis politiques influents.

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Historique Le ministre du Logement et de lurbanisme (HUD : Department of Housing and Urban Development) est un organisme de taille relativement modeste qui a vu le jour en 1965. Il devait piloter toute une srie de programmes destins encourager la construction de logements, notamment pour les familles faible revenu, et apporter un soutien financier aux municipalits. Son histoire sest caractrise par une mauvaise gestion et a t jalonne daffaires de corruption. Dans un premier temps, la corruption a gnralement t le fait dagents des antennes locales du ministre (ou dentrepreneurs privs travaillant pour son compte) qui agissaient en collusion avec ses partenaires au sein de ce ministre pour escroquer lEtat fdral. Dans les annes 80, en revanche, la corruption a atteint les plus hautes instances de lorganisme.

Des simples escroqueries ... Le scandale du ministre du Logement et de lurbanisme sest traduit par des malversations de diffrentes natures qui ont t divulgues la fin des annes 80 et ont fini par faire la preuve de lincomptence et de la corruption entachant la gestion de lorganisme. Une affaire, par exemple, sans rapport avec la notion de corruption politique, a mis en cause un agent immobilier : autoris vendre des biens dont le ministre tait propritaire, cet agent avait conserv pour lui-mme le produit de la vente. Les contrles de gestion les plus rudimentaires auraient immdiatement permis de dnoncer cette irrgularit, mais les vols de ce type ont perdur un certain temps pour finalement atteindre un total de plusieurs millions de dollars.

... aux manipulations politiques Isole, cette affaire aurait probablement t considre comme un exemple supplmentaire de la malhonntet des partenaires du ministre, mais elle sest double de la divulgation, peu prs au mme moment, de la corruption de hauts responsables de cet organisme pour motifs politiques. Dans les annes 80, la direction du ministre tait domine par un groupe de responsables choisis pour leur appartenance politique et non pour leurs comptences de gestionnaires ou leur connaissance des programmes de cet organisme. Quelques-uns dentre eux sont sans aucun doute devenus des dirigeants dvous et efficaces, mais dautres ont prfr servir les intrts financiers de leurs allis politiques extrieurs ladministration. La manipulation des programmes du ministre du Logement et de lurbanisme des fins politiques a t facilite par deux facteurs. Tout dabord, la direction du ministre et, de fait, celle de lexcutif tout entier, taient hostiles aux programmes de ce ministre. Plusieurs propositions dy mettre fin avaient t rejetes par le Congrs. Lexcutif navait donc quun intrt trs mince sassurer de la bonne gestion de ces programmes. Ensuite, la conception de certains de ces programmes tait elle aussi en cause. Pour plusieurs dentre eux, le ministre du Logement et de lurbanisme avait pratiquement carte blanche pour ce qui concernait la slection de tel ou tel projet. Dans certains milieux, il est devenu notoire que le ministre, travaillant en accord avec ou sous lgide de son chef de cabinet (Executive Assistant), tait dispos distribuer des fonds destins aux programmes en guise de cadeaux politiques. Les investisseurs dsireux de voir leur projet approuv par le ministre apprenaient que le succs passait par les services dun "consultant", dont les amitis politiques ouvraient les portes du bureau du ministre ou de son chef de cabinet. Cest sur la demande de ce "consultant" que le ministre ou son chef de cabinet donnaient soit leur accord personnel au projet soit des instructions en ce sens dautres responsables du ministre18.

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Le rle de linspecteur gnral Il est illusoire de penser que des contrles de gestion puissent tre un rempart efficace contre la corruption des hauts dirigeants, surtout lorsquun programme est intrinsquement vulnrable du fait des erreurs commises lors de sa conception. Il nen est pas moins instructif de voir quelle a t laction de linspecteur gnral du ministre pendant cette priode, notamment en ayant lesprit lindpendance thorique que leur accorde la loi qui porte leur nom. Cest linspecteur gnral qui a t lorigine de la premire dnonciation de corruption, au printemps 198919. Son rapport mettait toutefois laccent sur la manipulation politique des projets un niveau plus subalterne (directeur gnral) et non sur la corruption au sommet. En outre, le rapport a t publi bien aprs que le ministre incrimin a cess dexercer ses fonctions et il est dsormais vident que les problmes taient apparus au moins en 1984. On ignore les raisons exactes pour lesquelles linspecteur gnral ne sest pas pench plus tt sur cette question. Au sein du ministre, la manipulation politique des approbations de projets a selon toute vraisemblance t un secret de polichinelle tout au long de la priode. Rien ne prouve que linspecteur gnral ait t ml laffaire et ses rapports semestriels indiquent son inquitude au sujet de la mdiocrit des contrles et de la vulnrabilit des programmes. Ces rapports font en effet amplement rfrence ces problmes. Chaque rapport mitigeait nanmoins les signes dinquitude en rptant que le ministre sefforait dy remdier, efforts qui ne semblent pourtant pas tre alls trs loin. Une des explications possibles lambivalence des rapports de linspecteur gnral sur les dfauts des contrles de gestion (et, peut-tre, son incapacit enquter sur le problme de la manipulation politique) serait quil croyait sincrement que la direction de lHUD avait coeur de renforcer les procdures et les contrles et que les erreurs ntaient que des phnomnes isols et non le rsultat dun systme de gestion frauduleux. Cette version est toutefois dmentie par le fait que les assurances sur un retour la normale se sont succdes anne aprs anne, en dpit de labsence manifeste defforts visant mettre en oeuvre les amliorations promises.

Dualit des loyauts et responsabilits en jeu Les devoirs de loyaut contradictoires issus de la loi sur les inspecteurs gnraux fournissent cependant une explication plus convaincante. La loyaut des inspecteurs gnraux lgard de leur organisme aurait-elle d prvaloir, conformment la tradition concernant la fonction dauditeur interne ? Et dans ce cas, linspecteur gnral devait-il multiplier les efforts au sein de lorganisme, en mettant plus spcifiquement laccent sur limportance des contrles de gestion, quitte se montrer moins offensif dans ses dclarations publiques ? Ou bien devait-il avant tout fidlit au Prsident, qui lavait nomm et pouvait le rvoquer sans pravis ? Dans cette seconde hypothse, une certaine prudence dans les commentaires livrs au public paraissait galement simposer, sachant que le Prsident dalors ne faisait gure le cas des contrles de gestion et privilgiait au contraire de solides liens de loyaut avec ses amis politiques. Linspecteur gnral aurait-il enfin d rserver sa loyaut au Congrs, auquel il est tenu de rendre compte et qui lui alloue un budget, ce qui aurait impliqu une position publique beaucoup plus critique, notamment vis--vis daffaires dlictueuses mettant en cause des individus identifis et dont le Congrs se montre si friand. Il semble que linspecteur gnral de lHUD ait tent de se sortir de ce dilemme sans vexer aucune susceptibilit : tout en signalant les infractions pouvant intresser le Congrs, il a modr ses critiques de la direction de lorganisme, mnageant ainsi les responsables politiques de lexcutif. Linspecteur gnral a apparemment essay de persuader le ministre de la ncessit de contrles plus stricts, mais a d renoncer

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face aux rticences de ce dernier faire monter le dossier en premire ligne. De la part dun auditeur, ce parti pris est sans doute contestable, mais il faut reconnatre que seul un caractre exceptionnellement tremp aurait pu rsister aux pressions contradictoires nes de la loi sur les inspecteurs gnraux.

8.

Forces et faiblesses du systme des inspecteurs gnraux

Plus de quinze annes ont pass depuis le vote de la loi sur les inspecteurs gnraux, ce qui nous autorise raisonnablement commencer de juger de sa sagesse. De nombreux observateurs ont conclu quen dpit des bonnes intentions qui ont prsid sa conception et des quelques rsultats notables enregistrs, cette loi et le fonctionnement des units auxquelles elle a donn naissance prsentent certains dfauts majeurs20. A sa dcharge, la loi sur les inspecteurs gnraux a accru lindpendance des enquteurs et des auditeurs internes en prvoyant quils rendent compte de leur travail lextrieur. La transparence nettement accrue de la fonction et son financement par un budget indpendant a permis ces postes dattirer le personnel requis. Leur indpendance est toutefois loin dtre complte. Le Prsident conserve le pouvoir de rvoquer les inspecteurs gnraux, comme la massivement fait le Prsident Reagan en 1981. Les inspecteurs gnraux sont donc prisonniers de loyauts peu compatibles, ce qui rend leur tche extrmement dlicate.

Dnoncer la fraude et les abus Dans une certaine mesure les ressources octroyes sont utilises efficacement. Les bureaux des inspecteurs gnraux (chargs des audits ou des enqutes) ont dcouvert et rendu publics de nombreux abus commis par des agents ou des mandataires de ladministration publique. Dans la plupart des cas, mme lorsque lenqute suggre des faits relevant du domaine pnal, seules des sanctions administratives sont prises. Ce dcalage traduit dune part la difficult de runir les preuves ncessaires une condamnation et, dautre part, la volont du ministre public de ne donner suite quaux affaires les plus retentissantes du fait de la limitation des moyens et de la capacit des tribunaux et des prisons.

Amliorer les contrles A dautres gards, les progrs raliss dans lamlioration des contrles de gestion effectus pour prvenir les abus sont lents. La persistance des problmes affectant le ministre du Logement et de lurbanisme, le programme Medicare et le systme dachat des fournitures militaires en tmoigne. On ignore encore si les initiatives prises rcemment (FMFIA et CFOA) acclreront les progrs. La relative inefficacit des inspecteurs gnraux dans ce domaine pourrait bien sexpliquer par les incitations contradictoires lies la double obligation de compte rendu qui leur est faite.

Proccupations du Congrs A mesure que les inspecteurs gnraux ont vu augmenter limportance de leur rle de rapporteurs devant le Congrs, ils ont compris que le lgislateur trouvait politiquement beaucoup plus gratifiant (en termes de perspectives de rlection) de dnoncer les responsables dabus au sein de programmes publics que de renforcer les contrles de gestion qui permettraient de les prvenir. Le lgislateur encourage les inspecteurs gnraux prsenter des dossiers relatifs des malversations, mais accorde peu ou pas

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dattention aux rapports stigmatisant linsuffisance des contrles de gestion21. Il semble clair que, pour cette raison ou pour une autre, les inspecteurs gnraux donnent la priorit la recherche de coupables par rapport au renforcement des contrles de gestion.

Evolutions en vue A prsent que les inspecteurs gnraux sont, au moins partiellement, responsables devant le Congrs, il est peu probable que la priorit accorde aux "affaires" considres individuellement disparaisse court terme. Il nest pas non plus vraisemblable que la structure qui les encadre sera radicalement modifie dans un avenir proche. Les inspecteurs gnraux se sont fait une rputation de gardiens de la probit, ce qui rend difficile dautres de suggrer une redfinition de la fonction. Le Congrs continue en outre de rcolter les fruits politiques de lordre des priorits actuel et a donc peu intrt le modifier. Les sources la plus probable dun renforcement des contrles de gestion sont sans doute la FMFIA et la CFOA, conjugues un souci des responsables de lexcutif de procder une profonde rforme de la gestion. La runion de ces deux conditions pourrait conduire une redistribution des priorits des inspecteurs gnraux ou, dfaut, la cration de nouvelles units charges damliorer la gestion et notamment de durcir les contrles. Le gouvernement Clinton a fait savoir son profond attachement une gestion efficace. Il lui reste dmontrer quil est suffisamment fort politiquement pour agir en conformit avec cette exigence, en dpit dune domination du Congrs par le parti adverse. Outre une opposition politique, la rforme de la gestion et le renforcement des contrles doit surmonter un autre obstacle : les contrles cotent cher, en tous cas court terme, et les fonds sont difficiles trouver dans lenvironnement budgtaire actuel. Quoi quon pense de cette vision court terme, la tentation est forte de rduire les fonds allous lamlioration des contrles, au mme titre que les autres. Aux Etats-Unis, dans limmdiat, les perspectives dune prise en compte approprie des contrles de gestion dans ladministration sont au mieux incertaines.

9.

Conclusion

Lefficacit des contrles de gestion est indispensable au bon fonctionnement de tout organisme. Le contrle interne constitue une composante vitale de tout systme de contrle de gestion efficace, en partie du fait de sa capacit dpister et dissuader les abus, mais surtout de son pouvoir dvaluation de lefficacit des autres composantes du systme de contrle. Comme le montre lexemple des Etats-Unis, crer une structure de contrles de gestion efficace nest pas ais. Plus la structure de ladministration et ses relations avec les autres pans de lconomie sont complexes, plus les contrles de gestion ncessaires sont compliqus et lourds, et plus il devient difficile lauditeur interne de dterminer la meilleure faon dutiliser les ressources limites alloues laudit. De plus, mmes les textes de lois les mieux intentionns peuvent avoir des effets pervers. La loi sur les inspecteurs gnraux, destine consolider les fonctions daudit et denqute internes en les rendant responsables devant le Prsident et le Congrs, a en fait t lorigine de liens de loyaut divergents et potentiellement antagonistes. Enfin, aussi indispensables soient-ils, les systmes de contrle de gestion, qui prvoient une structure daudit interne solide, ne sont jamais des garanties absolues. Leur efficacit prsuppose rigueur et rgularit des contrles, mme lorsque dautres urgences semblent lordre du jour. Il faut travailler sans cesse leur perfectionnement pour que les mutations de lenvironnement oprationnel ne nuisent pas leur efficacit. En dernier lieu, tous les systmes de contrle de gestion - units daudit interne comprises -

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peuvent tre mis en chec par les hauts responsables dont ils sont censs tre les instruments. En dfinitive, un systme de contrle de gestion ne peut quaider les organes directeurs et ne remplace ni leur comptence ni leur intgrit.

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NOTES

1. Cette contribution porte sur les contrles de gestion dans le contexte de ladministration fdrale des Etats-Unis. Chacun des 50 Etats ayant sa propre constitution, ses lois et ses pratiques administratives, les problmes rencontrs ne sont pas partout les mmes. 2. Le terme "organisme" (agency) dsigne ici des entits appartenant la branche excutive des pouvoirs publics. Il inclut notamment les ministres (cabinet departments, aux Etats-Unis), mais galement des organismes indpendants ou dautres entits administratives. 3. Le terme "organismes centraux" (central agencies) dsigne les organismes du pouvoir excutif qui orientent lactivit des organismes dexcution (operating agencies). Il existe de nombreux organismes centraux, mais les plus pertinents dans le cadre de cette tude sont la Direction du budget (OMB : Office of Management and Budget), le ministre des Finances (Treasury Department) et la direction de la gestion du personnel (OPM : Office of Personnel Management). 4. U.S. Office of Management and Budget, "Management Accountability and Control," Circular No. A-123, rvision du 21 juin 1995. 5. 6. The Federal Managers Financial Integrity Act of 1982, Public Law 97-255, 31 U.S. Code 3512. Chief Financial Officers Act, Public Law 101-576, 31 U.S. Code 901(b), 3515.

7. Cit in O. Ray Whitington, et al. (1992), Principles of Auditing, 10e d., Richard D. Irwin, Inc., Boston. 8. Inspector General Act, 1978, Public Law 95-452, 92 Stat. 1101.

9. La Cour des comptes, sous la pression exerce par la rigueur budgtaire qui touche lensemble de ladministration, procde actuellement une rduction de ses effectifs qui de 5 200 au dbut des annes 90 devraient tre ramens environ 3 500 personnes fin 1997. 10. Government Auditing Standards, rvision de 1994, U.S. General Accounting Office, juin 1994. Cet ouvrage est souvent dsign du nom de "livre jaune" (Yellow Book). 11. Bowsher v. Synar, 106 Supreme Court 3181 (1986). La Cour Suprme a dcid que la Cour des comptes faisait partie du pouvoir lgislatif et que le Congrs violait donc la Constitution en tentant de lautoriser mettre des ordonnances imposant lexcutif des rductions de dpenses selon des formules strictement mathmatiques. 12. Standards for Internal Controls in the Federal Government, U.S. General Accounting Office, 1983. Cet ouvrage est souvent dsign du nom de "livre vert" (Green Book). 13. "Medicare Claims," GAO/HR-95-8, U.S. General Accounting Office, fvrier 1995.

14. Cela signifie que chaque auditeur couvre environ 25 millions de dollars de marchs. Les chiffres dnoncent en ralit un rapport encore diffrent car le DCAA se charge galement de contrler des contrats pour le compte dautres organismes publics, la NASA, notamment.

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15. 16.

"Defense Contract Management," GAO/HR-95-3, U.S. General Accounting Office, fvrier 1995. Ibid.

17. Les caisses dpargne-logement reprsentaient une multitude dinstitutions financires trs comparables des banques, ceci prs que leur vocation premire consistait financer des achats de logement. Les dpts taient garantis par lEtat fdral et leur effondrement, dans les annes 80, a cot plusieurs centaines de milliards de dollars au budget des Etats-Unis. 18. Pour les dtails du scandale du ministre du Logement et de lurbanise, voir "Abuse and Mismanagement at HUD", Report of the Committee on Government Operations of the U.S. House of Representatives (rapport de la commission de la Chambre des reprsentants sur les activits de ladministration publique), House Report 101-977, 1er novembre 1990, et "Final Report and Recommendations", HUD/MOD REHAB Investigation Subcommittee, Committee on Banking, Housing and Urban Affairs (commission des affaires bancaires, du logement et de la ville), Snat des Etats-Unis, novembre 1990. 19. "Thomas T. Demery, Section 8 Moderate Rehabilitation Program," Report of Investigations, Office of Inspector General, Department of Housing and Urban Development, No. HM 1-1054, 17 avril 1989. 20. Pour une tude plus fouille sur les inspecteurs gnraux, voir Paul C. Light (1993), Monitoring Government: Inspectors General and the Search for Accountability, The Brookings Institution, Washington, D.C. 21. Il y a bien videmment des exceptions et notamment les lgislateurs responsables du vote des lois FMFIA et CFOA.

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LAUDITEUR EXTERNE ET LES SYSTEMES DE CONTROLE DE GESTION DANS LADMINISTRATION PUBLIQUE AU ROYAUME-UNI

par

Dudley Lashmar19

Rsum LOffice britannique de contrle (NAO : National Audit Office), dirig par le Contrleur et Vrificateur gnral (Comptroller and Auditor General), est linstitution suprieure de contrle des finances publiques au Royaume-Uni. Il est charg ce titre de laudit externe des dpenses de ladministration centrale. Le ministre des Finances (Treasury), une des instances gouvernementales, est responsable de llaboration et de la mise en oeuvre des systmes de contrle de gestion dans ladministration publique. LOffice britannique de contrle est totalement indpendant du pouvoir excutif, quil sagisse du ministre des Finances ou de ladministration publique dans son ensemble. Le Contrleur et Vrificateur gnral, nomm par le Parlement, est charg de dsigner les membres de lOffice britannique de contrle et rend compte au Parlement par lintermdiaire de la Commission des comptes publics (Public Accounts Committee), compose de parlementaires de tous horizons politiques. Lobjectif principal de lOffice britannique de contrle est de garantir au Parlement, aprs avoir certifi les comptes des ministres et ralis des examens de rationalit conomique, que les fonds publics sont collects, grs et rpartis de faon adapte et efficiente. Les systmes dtaills de contrle de gestion de ladministration publique ne sont pas dfinis par la lgislation, mais par le ministre des Finances. Le manuel labor par ce ministre et intitul Government Accounting (comptabilit publique) prsente les principes de base partir desquels les diffrents ministres conoivent des systmes de contrle de gestion de faon adapter ces conseils gnraux leur propres besoins oprationnels. Ce manuel dfinit galement les attributions du responsable des comptes (Accounting Officer), fonctionnaire le plus haut plac dans un ministre, lies la mise en oeuvre des contrles de gestion au sein de ce ministre. Le responsable des comptes peut tre appel devant la Commission des comptes publics pour rendre compte de la gestion conomique, de lefficience et de lefficacit avec lesquelles les ressources de son ministre ont t utilises. Les solides systmes de contrle de gestion qui sont en place dans ladministration publique au Royaume-Uni sont en parfaite adquation avec les Directives pour lElaboration des Normes de Contrle Interne tablies par lOrganisation Internationale des Institutions Suprieures de Contrle des Finances

Aprs avoir obtenu le diplme dexpert-comptable agr, lauteur a exerc pendant plusieurs annes en qualit dauditeur interne en entreprise, avant dentrer lOffice britannique de contrle en 1987, comme responsable de laudit.

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Publiques (INTOSAI). LOffice britannique de contrle observe ces directives en veillant ladquation, dans le principe, et lefficacit, dans la pratique, des contrles de gestion au sein des ministres. LOffice britannique de contrle met en vidence les carences et les insuffisances des systmes de contrle de gestion en adressant aux ministres concerns des lettres de recommandations, et au Parlement des rapports de rentabilit conomique et dautres comptes rendus. LOffice britannique de contrle aborde lvaluation des contrles de gestion de manire organise et systmatique, par une prparation dtaille, des procdures de contrle tendues et des techniques prcises dlaboration de rapports. Cette mthodologie lui permet galement de faire confiance aux ministres dots dun contrle de gestion rigoureux, dont un audit interne efficace. Si ces conditions sont runies, lOffice britannique de contrle est mme de raliser des audits externes plus efficients et plus rationnels (conomiquement).

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1.

Introduction

Cette introduction rsume les caractristiques principales des systmes de contrle de gestion dans ladministration publique au Royaume-Uni. Ces caractristiques sont dcrites ci-aprs, regroupes sous diffrents intituls.

Textes de loi fondant les contrles de gestion Le fondement lgislatif du contrle parlementaire des dpenses est constitu par les lois relatives au ministre des Finances et au Bureau daudit (Exchequer and Audit Department Acts) de 1866 et 1921. Cette lgislation ne dfinit pas des contrles de gestion dtaills mais fournit un cadre permettant de dvelopper et daffiner les systmes au fil du temps.

Rle des organismes centraux Au Royaume-Uni, le ministre des Finances, lOffice britannique de contrle et la Commission des comptes publics sont les principales institutions intervenant dans les systmes de contrle de gestion. Le ministre des Finances assure la gestion des recettes publiques du Royaume-Uni et il est en particulier charg de dfinir le mode de contrle des dpenses publiques. LOffice britannique de contrle, avec sa tte le Contrleur et Vrificateur gnral, est linstitution suprieure de contrle des finances publiques britanniques. Il est responsable, en tant que tel, de laudit externe des dpenses publiques. La Commission des comptes publics est constitue de parlementaires. Sa composition reflte celle des partis politiques qui sigent la Chambre des Communes, chambre lue du Parlement. La Commission est charge, au nom du Parlement, de veiller ce que les dpenses publiques fassent lobjet dun suivi appropri. Le Contrleur et Vrificateur gnral est totalement indpendant du pouvoir. Il est nomm auprs de la Chambre des Communes sur proposition du Premier ministre agissant en accord avec le prsident de la Commission des comptes publics. La tradition veut que ce dernier soit issu du principal parti dopposition. Le Contrleur et Vrificateur gnral rend compte au Parlement par lintermdiaire de la Commission des comptes publics. Ni ses collaborateurs ni lui-mme ne sont des fonctionnaires dpendants dun ministre. Le Contrleur et Vrificateur gnral nomme les membres de lOffice britannique de contrle et fixe leur nombre, leur grade, leur rmunration et leurs autres conditions de travail. La majorit des 750 personnes travaillant au sein de lOffice britannique de contrle sont des comptables qualifis ou en cours de formation des professions comptables reconnues. Les dpenses de lOffice britannique de contrle sont prises en charge par le Parlement. Une commission compose exclusivement de membres du Parlement examine le programme budgtaire de cet organisme et soumet le budget valid lapprobation des parlementaires. Elle nomme en outre un auditeur (indpendant) du secteur priv pour examiner les comptes de lOffice britannique de contrle et de raliser des examens de rentabilit conomique.

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Elaboration et mise en oeuvre des contrles de gestion Cest au ministre des Finances quil appartient dlaborer et de mettre en oeuvre des normes pour les systmes de contrle de gestion au sein de ladministration publique. A cette fin, le manuel Government Accounting donne les principes directeurs des procdures de contrle lattention des ministres. Ce manuel dfinit les principes rgissant les contrles de gestion pour lensemble des activits de ladministration publique et fournit des informations dtailles sur la faon dont les diffrents ministres doivent prsenter leurs comptes. Il dfinit par ailleurs les responsabilits du responsable des comptes, notamment celles relatives au contrle de gestion. Ce dernier est le fonctionnaire le plus haut plac dans un ministre ou un organisme public, et il est charg dassister le ministre en poste. La mission premire du responsable des comptes est de veiller personnellement l'exactitude et la rgularit des comptes publics dont il est responsable, la bonne tenue des comptes, la gestion prudente et raisonnable des fonds, la prvention de tout gaspillage et de toute dpense excessive et une utilisation efficace et efficiente de toutes les ressources disponibles. Le responsable des comptes peut tre amen rendre compte devant la Commission des comptes publics de la gestion conomique, de lefficacit et de lefficience dans lutilisation des ressources du ministre considr. Conformment au manuel, le ministre des Finances remet chaque responsable des comptes un mmorandum rcapitulant ces responsabilits ainsi que dautres attributions. Le manuel fournit galement des conseils prcieux aux responsables des comptes sur la manire d'exercer au mieux leurs responsabilits. Ce mmorandum revt une importance particulire pour le contrle de gestion dans ladministration publique puisqu'il indique la procdure suivre si un ministre refuse d'appliquer les conseils du responsable des comptes quant exactitude ou la rgularit des comptes ou sur la question de llargissement des responsabilits de ce dernier en vue de garantir la gestion conomique, lefficacit et lefficience des procdures. Le dossier correspondant doit tre adress au Contrleur et Vrificateur gnral qui peut dcider de le soumettre la Commission des comptes publics. Ce mmorandum prcise par ailleurs au responsable des comptes qu'il est tenu de crer une fonction d'audit interne au sein du ministre concern.

Vrification et valuation des systmes de contrle de gestion Si le ministre des Finances est l'instigateur des normes de contrle de gestion, il lui incombe galement de vrifier leur efficacit et dencourager les meilleures pratiques. Ces tches sont toutefois limites, tant donn que lapplication des conseils du ministre des Finances relve en grande partie des ministres et organismes publics. Cependant, le ministre des Finances impose aux diffrents ministres dobtenir son approbation pour certaines questions, telles que les dpassements budgtaires et les cas de fraude, et avant daffecter les fonds des projets denvergure.

Ressources, comptences et formations requises pour la mise en oeuvre des systmes de contrle de gestion Le personnel des ministres est recrut daprs les dispositions du Code fixant les rmunrations et les attributions des fonctionnaires (Civil Service Pay and Conditions and Service Code), qui dtaille leurs

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modalits et conditions de travail, dont lembauche, lavancement, le licenciement ou les possibilits de formation. Le mmorandum dfinissant les missions du responsable des comptes indique par ailleurs que ce dernier doit veiller ce que les conditions dans lesquelles il dlgue ses pouvoirs encouragent une bonne gestion, et quil doit sentourer des collaborateurs ncessaires et possdant des comptences bien rparties. Cela exige de slectionner et de former avec attention ces personnes et de sassurer que les comptences ainsi runies sont suffisantes.

Comparaison avec les Directives de lINTOSAI Le Royaume-Uni dispose de normes solides relatives aux systmes de contrle de gestion dans son administration publique qui sont conformes aux Directives de lINTOSAI. Les sections qui suivent dtaillent : le rle de lOffice britannique de contrle dans la vrification de la qualit des systmes de contrle de gestion dans ladministration publique, et lencouragement leur utilisation, les liens entre lOffice britannique de contrle, la Commission des comptes publics et le ministre des Finances pour la promotion de bonnes pratiques, y compris la mise en oeuvre et lvaluation des normes, les mthodes daudit des systmes de contrle de gestion, lintrt des systmes de contrle de gestion tel que peru par lOffice britannique de contrle, la Commission des comptes publics et le ministre des Finances.

2.

Le rle de lOffice britannique de contrle

Nous nous pencherons dans cette section sur le rle de lOffice britannique de contrle dans la vrification de la qualit des systmes de contrle de gestion et lencouragement leur utilisation. LOffice britannique de contrle a t cr en 1983 par la loi britannique sur laudit (National Audit Act). Le Royaume-Uni a cependant une longue tradition daudit dans ladministration publique. Cest en effet en 1314 que fut nomm le premier Contrleur et Vrificateur gnral du ministre des Finances. Le Bureau du Contrleur et Vrificateur gnral, dpendant du ministre des Finances et du Bureau daudit (Exchequer and Audit Department) et anctre de lactuel Office britannique de contrle, a t cr en 1866. LOffice britannique de contrle a aujourdhui pour principale mission de rendre compte au Parlement du recouvrement et de laffectation des fonds publics et de la gestion des ressources. Il doit ainsi garantir au Parlement, compte par compte, que les fonds sont utiliss aux fins prvues par ce dernier, et que ces dpenses sont correctement consignes. Dans certains cas, lOffice britannique de contrle prsente galement au Parlement un rapport sur la rentabilit (conomique) des dpenses engages. Dans le cadre de ses activits daudit, lOffice britannique de contrle sefforce de respecter ces objectifs en aidant les ministres amliorer le contrle financier et obtenir une meilleure rentabilit.

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Les ressources de lOffice britannique de contrle sont rparties parts gales entre activits daudit et examens de rentabilit. Ces deux domaines dintervention impliquent de vrifier les systmes de contrle de gestion et dencourager leur amlioration.

Audit financier Les activits daudit financier de lOffice britannique de contrle englobent la certification des comptes de tous les ministres, agences dexcution et de nombreux organismes publics. LOffice britannique de contrle vrifie en outre bon nombre de comptes internationaux, dont ceux dagences des Nations unies. Bien que la prsente contribution soit axe, titre dillustration, sur le travail accompli par lOffice britannique de contrle dans le cadre de laudit des comptes des ministres, il nous semble important de signaler certaines rformes fondamentales dans la manire dont ce travail a t men au Royaume-Uni au cours des 13 dernires annes. Ces volutions ont eu des rpercussions sur la pratique des contrles de gestion dans ladministration publique et sur lorientation et laxe principal des activits de lOffice britannique de contrle. Linitiative de gestion financire (Financial Management Initiative) de 1982, est lorigine de ces rformes. Elle visait amliorer la gestion dans ladministration publique en veillant ce que tous les responsables connaissent les objectifs qui leur sont assigns et le mode dvaluation de leurs rsultats, ce que leurs responsabilits soient clairement dfinies afin quils puissent utiliser au mieux leurs ressources et quils aient accs linformation, la formation et aux conseils ncessaires au bon exercice de leurs fonctions. Linitiative intitule "Etapes suivantes" (Next Steps Initiative) a vu le jour en 1988. Elle avait pour objet de fournir des services plus efficaces et plus efficients, avec les ressources dj disponibles, au profit des contribuables, des clients et du personnel de ladministration publique, en mettant progressivement en place des agences charges des fonctions excutives de ladministration publique. Cette proposition tait axe sur : la conviction que les ministres devaient se concentrer sur une gestion stratgique au lieu deffectuer un contrle au jour le jour et sans vritable organisation, la nomination de directeurs gnraux comptents, appartenant dj ou non la fonction publique, pour mener bien les missions dfinies, lencouragement exploiter pleinement la libert de gestion et les initiatives au sein des ministres et des agences dexcution, en dlguant le plus possible leur fonctionnement la direction locale, llaboration, pour chacune de ces agences, dun document-cadre dfinissant ses buts et ses objectifs, ses performances et les rsultats escompts tant en termes de quantit que de qualit, sur la base dindicateurs prcis.

La cration des agences dexcution, dans lesquelles travaillent dsormais la plupart des fonctionnaires, et le dveloppement dautres organismes publics non ministriels, ont renforc le besoin de conserver des normes adaptes pour la conduite des affaires publiques. Pendant cette priode de changement, lOffice britannique de contrle, par lintermdiaire de la Commission des comptes publics, a relev un certain nombre de faiblesses graves dans les contrles et les systmes financiers et administratifs des ministres et dautres organismes publics. Ainsi, la Commission

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des comptes publics a publi en 1994 un rapport intitul The Proper Conduct of Public Business (la bonne conduite des affaires publiques) rcapitulant ces carences et dressant la liste des mesures respecter pour y remdier lavenir. Ces carences sont classes dans les catgories suivantes : contrles financiers inadapts, non respect de la rglementation, mauvaise gestion des fonds et biens publics, mauvaise rationalit conomique.

Lun des problmes les plus frquemment relevs dans la troisime catgorie est le manquement des ministres vrifier dune manire efficace les activits des organismes publics non ministriels quils financent et parrainent, ce qui ne leur a pas permis de reprer gaspillages et irrgularits. Afin de remdier ce problme, il est indiqu dans la liste des mesures respecter que les responsables des comptes doivent dfinir les informations dont ils ont besoin sur la manire dont les organismes publics non ministriels exercent leurs activits, et sassurer dobtenir ces renseignements et de les exploiter. Autre exemple de leffet potentiel de la dlgation des contrles de gestion : lexistence dagences dexcution dont les responsables sont investis de pouvoirs excessifs. La liste des mesures respecter indique en consquence que le prsident et le conseil dadministration de ces agences doivent veiller ce que les cadres suprieurs aient clairement conscience de leurs responsabilits individuelles. Cest pourquoi, outre le contrle financier destin la certification des comptes des diffrents ministres, des agences dexcution et autres organismes publics, lOffice britannique de contrle a galement pour mission dexaminer les aspects rpertoris plus haut, qui nont pas toujours une incidence sur les comptes, mais qui nen sont pas moins indispensables pour prserver les fonds publics et grer les affaires publiques. Laudit des comptes dun ministre doit permettre au Contrleur et Vrificateur gnral de rdiger un rapport sur les tats financiers annuels de ce ministre. Il dtermine si ces comptes refltent correctement les dpenses et les recettes ralises par rapport au budget vot par le Parlement, aux fins prvues, et sont conformes la lgislation et aux autres rglements en vigueur. Bien que la pertinence de son avis puisse souffrir de la mauvaise qualit des contrles de gestion, le Contrleur et Vrificateur gnral nest pas habilit porter un jugement sur ces contrles qui font partie des activits de certification de lOffice britannique de contrle. Il peut toutefois signaler des insuffisances si celles-ci ont un impact ngatif sur les comptes. Les missions de lOffice britannique de contrle sont les suivantes : rassembler des preuves suffisantes, pertinentes, fiables et de la manire la plus rentable, afin dtayer lavis rendu lissue de laudit, appliquer des normes daudit fondes sur celles en vigueur au Royaume-Uni et dans la profession comptable, prenant particulirement en compte celles tablies par la Fdration internationale des Comptables et lINTOSAI, vrifier minutieusement le respect des normes et procdures daudit.

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Afin quun avis puisse tre rendu sur les tats financiers annuels dun ministre, il faut prparer dans un premier temps laudit des comptes de cette instance. Cela ncessite notamment que lOffice britannique de contrle ait une connaissance suffisante du ministre et de ses activits, y compris du systme de contrle de gestion qui y est en place. Une bonne comprhension du ministre et de ses activits permet de raliser un audit efficient et efficace et de fournir ce ministre des conseils constructifs sur les contrles de gestion. Cela suppose en particulier dtre au fait de lenvironnement de contrle du ministre. Cet environnement correspond aux conditions dlaboration, de mise en oeuvre et de ralisation du processus comptable et des contrles de gestion. LOffice britannique de contrle cherche dterminer si cet environnement favorise globalement des systmes comptables fiables et un contrle de gestion efficace. Le partage des tches et la dfinition des responsabilits de chacun au sein du ministre concern sont deux des principaux critres pris en compte. Les techniques daudit des systmes de contrle de gestion seront dtailles plus loin. Cependant, dans le cadre de la prparation de ces audits, il est ralis une valuation des contrles de gestion appliqus dans chaque domaine comptable. On entend par domaine comptable un ensemble doprations ou de soldes prsentant les caractristiques suivantes : ils sont gnrs par le mme systme et sont soumis au mme type de contrle, ils peuvent tre vrifis par les mmes contrles, ils offrent la mme tendance lerreur et le mme degr de sensibilit.

Ainsi, les frais de personnel, le rglement des fournisseurs, les liquidits et les relevs bancaires ainsi que les crances prsentent gnralement des caractristiques qui imposent de les classer dans des domaines comptables diffrents. Lampleur des contrles effectus dans chaque domaine comptable ainsi que lvaluation de lenvironnement de contrle contribuent beaucoup au choix de la mthode et de ltendue du contrle daudit entreprendre. Si, un moment quelconque de la procdure daudit, que ce soit au cours de la prparation, du contrle ou de ltape finale, lefficacit du systme comptable ou des contrles de gestion est largement mise en cause, le ministre concern en est immdiatement averti, le plus souvent par une lettre de recommandations adresse un haut fonctionnaire et soulignant les insuffisances observes pendant laudit des systmes de comptabilit et de contrle de gestion. Toutefois, les problmes reprs par laudit ne font lobjet dune lettre de recommandations quaprs avoir t discuts en dtail avec les hauts responsables du ministre, y compris la rationalit conomique des mesures prconises pour amliorer la comptabilit et les systmes de contrle financier. LOffice britannique de contrle attend du ministre concern quil lui fasse connatre les mesures envisages suite aux commentaires formuls dans la lettre de recommandations. Lorsque lOffice britannique de contrle dtecte des irrgularits ou des inexactitudes, ou lorsquil lui est impossible de rassembler suffisamment de preuves pour conclure labsence dirrgularits ou dinexactitudes des comptes, le Contrleur et Vrificateur gnral rend un avis rserv et en prcise les

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raisons dans un rapport adress au Parlement. Les problmes les plus graves peuvent rsulter de ce que la Commission des comptes publics met au cause le responsable des comptes de dpenses. Elle indique alors dans son rapport les domaines dans lesquels des mesures correctives simposent. Par exemple, le rapport du Contrleur et Vrificateur gnral consacr au ministre charg de lattribution de laide juridique (fonds publics destins aider des particuliers supporter les frais de conseils ou procdures juridiques) a montr que plus dun tiers des demandeurs na jamais fourni de justificatifs de revenus. Par ailleurs, lOffice britannique de contrle a observ que ce ministre ne respectait pas toujours la rglementation pour le suivi des dossiers. Compte tenu du manque de preuves du respect de la rglementation relative loctroi de laide juridique, le Contrleur et Vrificateur gnral a rendu un avis rserv sur les comptes en question. A la suite de laudit effectu par lOffice britannique de contrle, une nouvelle rglementation impose dsormais denregistrer toutes les demandes daide juridique, en indiquant les raisons pour lesquelles tel ou tel dossier est accept ou rejet. Laudit des comptes ralis par lOffice britannique de contrle garantit au Parlement que ces comptes sont tablis conformment aux principes et rgles comptables, que les chiffres indiqus sont exacts, que les fonds ont bien t octroys au ministre concern et utiliss aux fins prvus par le Parlement et, enfin, que toutes les oprations sont effectues sur la base dautorisations correspondantes. Lactivit daudit financier de lOffice britannique de contrle se ne limite toutefois pas ces contrles. Outre lexamen des comptes, lOffice doit contrler les ministres, organismes publics et dautres institutions finances par des fonds publics afin de vrifier quils respectent les meilleures pratiques financires. Ces travaux de lOffice britannique de contrle dbouchent parfois sur la prsentation de rapports au Parlement. LOffice britannique de contrle a par exemple repr une fraude portant sur 175 000 livres sterling dans les comptes dune socit travaillant pour la direction britannique du Patrimoine (Department of National Heritage), due en partie de graves insuffisances dans les contrles de gestion. Cette direction ayant ragi promptement et avec dtermination, une grande partie de cette somme a pu tre rcupre et les procdures de contrle financier ont t renforces.

Examens de rentabilit conomique LOffice britannique de contrle effectue des examens de gestion conomique, defficacit et defficience qui couvrent tous les grands aspects lis aux recettes et dpenses et lutilisation des ressources par les ministres. La section 4 donne la dfinition de la gestion conomique, de lefficacit et de lefficience. Les objectifs de ces examens sont les suivants : dterminer si les systmes de contrle de gestion en place sont aptes garantir gestion conomique, efficacit et efficience, examiner la faon dont sont appliqus ces contrles et dterminer sils fournissent aux responsables les informations ncessaires une vrification satisfaisante des performances, valuer, sur la base de critres prdfinis, si la rentabilit conomique est assure, formuler des recommandations visant amliorer le contrle financier et la rentabilit conomique.

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Les aspects examiner sont slectionns sur la base dune tude systmatique et de la vrification continue des activits des ministres. Lobjectif est dtablir un plan stratgique annuel qui dfinit les domaines examiner par lOffice britannique de contrle sur une priode de 5 ans. Ce plan annuel est centr sur les domaines qui reoivent les ressources les plus importantes, dont la rationalit conomique est trs douteuse et, enfin que lintervention de lOffice britannique de contrle peut permettre damliorer. La finalisation de ce plan daction intgre les suggestions de la Commission des comptes publics. Cependant, le choix final des aspects examiner revient exclusivement au Contrleur et Vrificateur gnral. Cette pratique tmoigne une nouvelle fois de lindpendance de lOffice britannique de contrle. Les projets de rapports sont soumis au ministre concern afin den garantir lexactitude et lexhaustivit et den confirmer la prsentation correcte. Ils doivent en effet tre constructifs, ralistes et tays par des arguments solides. Ils doivent galement prsenter des recommandations pratiques et des propositions damlioration et ne pas se contenter de dresser la liste des erreurs passes. Au cours de lexercice financier 1994-95, lOffice britannique de contrle a prsent la Chambre des Communes, puis publi, 50 rapports de rentabilit conomique. Ces documents portaient notamment sur la restauration en milieu hospitalier, lachat de matriel militaire et la privatisation dentreprises. A propos des nombreuses questions souleves dans ces rapports, citons le rapport de lOffice britannique de contrle sur la direction des douanes et du contrle des importations. LOffice a relev une grande vulnrabilit la fraude interne, lie la nature mme du travail de cette direction : ses services sont rgulirement en contact avec de grosses sommes et des marchandises prohibes et avec des marchs immdiatement porte, mais illgaux, tels que ceux de la drogue, de la pornographie et des armes feu. LOffice britannique de contrle a tudi la fraude interne dans ces services, sur cinq ans, ainsi que lefficacit des contrles destins les empcher et les dtecter. Il en ressort que ces contrles sont bien mens et portent leurs fruits. Le rapport de lOffice britannique de contrle a toutefois recommand, notamment, de former spcialement le personnel de ces services afin quil soit conscient des risques de fraude et deffectuer rgulirement des vrifications pour garantir labsence de fraude. Les rapports tablis lissue dexamens de rentabilit conomique par lOffice britannique de contrle sont utiliss par la Commission des comptes publics pour interroger le responsable des comptes du ministre concern sur les problmes soulevs. La Commission prsente ensuite des conclusions ainsi que des recommandations soulignant gnralement la ncessit damliorer les systmes de contrle de gestion. En rponse aux commentaires et recommandations de la Commission, le gouvernement, par lintermdiaire du ministre des Finances, publie un mmorandum indiquant les mesures nvisages. LOffice britannique de contrle suit la mise en oeuvre de ces mesures et avertit le Parlement en cas de rsultats peu satisfaisants. La procdure de reddition des comptes sachve ainsi.

3.

Relations entre lOffice britannique de contrle, la Commission des comptes publics et le ministre des Finances

Cette section prsente les relations entre lOffice britannique de contrle, la Commission des comptes publics et le ministre des Finances pour dvelopper des systmes de contrle de gestion performants, pour les mettre en oeuvre et les valuer. Pour comprendre la nature de ces relations, il convient de rappeler que lOffice britannique de contrle est totalement indpendant alors que le ministre des Finances fait partie de lexcutif. Fort de son

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indpendance, lOffice britannique de contrle constitue, au nom du Parlement, un maillon stratgique dans le processus de reddition des comptes et de gestion des fonds publics. La Commission des comptes publics travaille en troite collaboration avec lOffice britannique de contrle dont les rapports lui permettent de rclamer des amliorations. Les pouvoirs publics acceptent la quasi-totalit de ses recommandations.

Le ministre des Finances LOffice britannique de contrle a pour mission de fournir au Parlement des garanties, des informations et des conseils sur la faon dont les ministres utilisent largent des contribuables et tiennent les comptes. Le ministre des Finances a lui pour tche principale de grer ces fonds. Le maintien des dpenses publiques un niveau acceptable et qui amliore la rationalit conomique de ces dpenses, dune part, la gestion efficace et efficience du secteur public, dautre part, font partie de ces grands objectifs stratgiques. Afin de mener bien sa mission, le ministre des Finances sattache en particulier prserver un cadre gnral pour les comptes publics qui dfinit clairement laffectation des ressources et permet une reddition efficace des comptes au Parlement. Ce cadre est prsent dans le manuel Government Accounting cit plus haut, dont les conseils couvrent de multiples domaines. Il indique, par exemple, que la Commission des comptes publics et le ministre des Finances sont daccord sur la ncessit de prendre des rglements pour toutes les activits des ministres et organismes publics, et prsente dautres procdures tablies en accord avec la Commission des comptes publics, telles que lobligation dinformer le Parlement en cas de nouvelles dettes contractes ou de dons verss par lEtat. Il donne par ailleurs des conseils sur les systmes comptables et les procdures oprationnelles que les ministres sont tenus de respecter dans lintrt dune bonne gestion, telles que la tenue jour de registres de rclamations. Ce sont les responsables des comptes de chaque ministre qui sont chargs de la mise en oeuvre des systmes de contrle de gestion dtaills dans ce manuel. Ces responsables sont aids dans leur tche par les units daudit internes des ministres respectifs. Le ministre des Finances attend des responsables des comptes quils veillent ce que les units daudit interne respectent les objectifs, les normes et les pratiques dfinis dans le manuel publi par ses soins et intitul Government Internal Audit Manual (manuel daudit interne dans ladministration publique). Laudit interne constitue une valuation indpendante et fournit au responsable des comptes et dautres hauts fonctionnaires des renseignements importants sur les systmes de contrle de gestion, en mesurant et en valuant leur efficacit. Le responsable de laudit interne doit tre suffisamment expriment, il doit occuper un poste hirarchique lev et avoir, de prfrence, une formation professionnelle adapte sa fonction. Dans les ministres dots dun budget important, la nomination de ce responsable doit tre approuve par le ministre des Finances. Il en va de mme des termes du mandat de lunit daudit interne. Les missions spcifiques de cette unit sont dfinies par le responsable des comptes, dans le respect des conseils fournis par le manuel Government Internal Audit Manual. Le responsable de laudit interne est en contact direct avec le responsable des comptes et peut lui adresser des rapports daudit, dans le cas par exemple o des recommandations essentielles nont pas t suffisamment prises en compte par les personnes concernes. Cest au responsable des comptes de veiller in fine ce que ces rapports soient suivis de mesures rapides et efficaces, et ce que les risques dcoulant dune absence daction soient reconnus et accepts.

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La Commission des comptes publics La Commission des comptes publics a t cre en 1861, parmi dautres mesures visant permettre au Parlement dexercer un meilleur contrle des dpenses de lEtat. La Commission sest vue assigner pour tche dexaminer et dtablir des rapports priodiques sur les fonds allous par le Parlement et sur les autres comptes prsents ce dernier, tel que la Commission le juge ncessaire. A lorigine, la Commission des comptes publics tait seulement charge de sassurer de la reddition des comptes de dpenses publiques, de leur rgularit et de leur exactitude. La Commission a conserv ces fonctions, mais examine aujourdhui principalement les aspects lis la gestion conomique, lefficience et lefficacit des procdures, telles que dfinies dans les rapports de rentabilit conomique de lOffice britannique de contrle. Les membres de la Commission des comptes publics sont nomms par la Chambre des Communes pour une dure analogue celle dune session parlementaire. Ces membres sont au nombre de 4 au minimum et de 15 au maximum et reprsentent tous les partis politiques. La Commission des comptes publics est habilite mander des personnes, des documents et des rapports extrieurs, et se dplacer hors du Parlement. Bien que les tudes quelles mnent se limitent habituellement aux activits des responsables de ladministration publique, elle a dj t amene entendre des particuliers. La Commission des comptes publics exerce ses fonctions avec impartialit et sefforce de travailler sans parti pris. Ses dcisions sont gnralement prises lunanimit, quel que soit le gouvernement en place. Bien quelle nait aucun pouvoir excutif et quelle ne puisse formuler que des recommandations ou rendre des avis, les rapports quelle rdige ont un impact considrable. La plupart de ses recommandations sur des questions relatives au contrle des dpenses par le Parlement sont acceptes par le gouvernement.

LOffice britannique de contrle Les principes rgissant les relations entre lOffice britannique de contrle, la Commission des comptes publics et le ministre des Finances ont t exposs plus haut et dans la section consacre au rle de lOffice britannique de contrle lui-mme. Il est important de retenir que celui-ci est totalement indpendant des deux autres institutions. Afin daider les ministres amliorer les contrles financiers et la rentabilit conomique, lOffice britannique de contrle value les systmes de contrle de gestion de ces instances. Les mthodes dvaluation, ainsi que ses relations avec les units daudit interne, sont prsentes dans la section 4. Dans le cadre de ses activits daudit financier, lOffice britannique de contrle conseille et aide les ministres, par des contacts quotidiens, amliorer leur gestion financire et la reddition des comptes. Certaines grandes questions peuvent faire lobjet de lettres de recommandations. Quelque 350 de ces lettres ont t envoyes en 1994-95. Le taux dacceptation des conclusions et recommandations formules dans les rapports de rentabilit conomique rdigs par lOffice britannique de contrle et dans des rapports de la Commission des comptes publics tmoigne galement de lefficacit de lOffice britannique de contrle : en 1994-95, 95 % des recommandations de la Commission ont t acceptes par le gouvernement. Ces recommandations ont parfois des rpercussions qui dpassent le problme ayant donn lieu leur formulation. Pour illustrer les interactions entre lOffice britannique de contrle et le ministre des

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Finances dans la mise en oeuvre des normes de contrle de gestion, citons un rapport tabli par lOffice britannique de contrle sur un grand projet daide au dveloppement ltranger. Ce rapport rappelait brivement les faits ayant conduit la dcision daider au financement du projet de centrale hydrolectrique de Pergau en Malaisie. Il sagissait de la somme la plus importante jamais accorde un ministre pour un seul projet. Le rapport tait essentiellement consacr au rle du responsable des comptes dans la recherche de la rationalit conomique de ce projet. En loccurrence, le responsable des comptes a rappel au ministre concern quil tait de sa propre responsabilit de veiller ce que les fonds allous un projet daide soient grs avec prudence et conomie. Or, selon lui, le projet de centrale hydrolectrique de Pergau ne remplissait pas ces critres et il dconseillait par consquent son financement. Le ministre a nanmoins estim quune aide devait tre fournie en raison des engagements dj pris par le Royaume-Uni, et il a pri le responsable des comptes dengager cette dpense. Suite au rapport de la Commission des comptes publics sur le projet de centrale de Pergau, le gouvernement a admis que, dans la mesure o un ministre tait pass outre les recommandations dun responsable des comptes concernant la gestion conomique, lefficience et lefficacit des dpenses engager, le dossier devait tre transmis immdiatement au Contrleur et Vrificateur gnral. Cette dcision constituait un tournant important. Avant de clore cette section, il est important de souligner le rle de lUnion europenne dans les contrles de gestion. Le droit communautaire est transpos dans le droit anglais. Le plus souvent, il est cependant appliqu via un rglement (statutory instrument) prsent au Parlement dans le cadre du European Communities Act [loi du Parlement britannique, adopte en 1972, pour permettre la transposition de la lgislation europenne dans la lgislation du Royaume-Uni]. Cependant, il arrive quune nouvelle rglementation europenne soit intgre dans un projet de loi amendant la lgislation nationale dj existante. Par consquent, laudit des contrles de gestion men par lOffice britannique de contrle en rapport avec la lgislation du Royaume-Uni garantira galement la conformit avec celle de lUnion europenne. La privatisation du constructeur automobile Rover, rachet par British Aerospace en 1988, en est un exemple assez connu. Un audit de rentabilit conomique de cette opration de rachat, effectu par lOffice britannique de contrle, a rvl que lEtat britannique avait vers une subvention supplmentaire de 38 millions de livres sterling sans en avertir la Commission europenne, contrairement ce qui est requis avant loctroi de toute aide publique au secteur priv. LOffice britannique de contrle a remis la Commission des comptes publics un rapport sur le montant de ces subventions supplmentaires et sur le manquement obtenir une autorisation pralable. Il revenait la Commission de dterminer si British Aerospace devait rembourser lEtat britannique les sommes perues titre de subventions. La Cour europenne de Justice a finalement dcid que ce remboursement devait avoir lieu.

4.

Mthodes de vrification des systmes de contrle de gestion

Cette section prsente les diffrentes mthodes de vrification des systmes de contrle de gestion mises en oeuvre par lOffice britannique de contrle dans le cadre de ses activits daudit financier et de ses examens de rentabilit conomique.

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Contrle financier Il est essentiel de savoir quel crdit accorder aux systmes de contrle de gestion dun ministre pour dcider du mode de vrification de ses activits. Il est par consquent indispensable dexaminer ces contrles lors de la prparation de laudit, ce qui ncessite dvaluer lenvironnement de contrle financier du ministre, selon la procdure dcrite ci-aprs. Rassembler des informations dordre gnral : caractristiques de lorganisation, sites, types de systmes (manuels ou informatiss), dtail des fonctions informatises (constructeur/modle, des programmes utiliss, fiabilit des systmes, dtail des applications financires). Dtailler les caractristiques de lenvironnement comptable : environnement externe (cadres rglementaire et juridique, surveillance exerce par le Parlement/les ministres, concurrence au niveau des activits, etc.), organisation et gestion (autorisations requises avant dengager des dpenses, sparation des fonctions, etc.), principes fondamentaux relatifs lorganisation et aux ressources humaines (gestion du personnel, formation, embauche, dure doccupation des postes, etc.). Evaluer les contrles financiers : rponses oui/non un questionnaire portant sur le traitement des oprations et concernant : les contrles la source (par exemple, les manuels dtaillent-ils les procdures suivre pour faire valider les oprations ?), les contrles du traitement (par exemple, existe-t-il des procdures permettant de vrifier que toutes les oprations ont t traites ?), les contrles en fin de traitement (par exemple, la production effective est-elle tudie par rapport aux budgets ?), les contrles sur la scurit du systme informatique (par exemple, laccs aux salles informatiques et aux ordinateurs est-il correctement surveill ?), le suivi des modifications ultrieures (les mises jour des systmes sont-elles intgralement testes avant leur mise en oeuvre ?). En fonction de ces rponses, lauditeur value la qualit de lenvironnement de contrle financier et dtermine si celui-ci est trs fiable, fiable, satisfaisant ou mdiocre. Dcrire le systme comptable : aprs un bref examen des systmes comptables, lauditeur dtermine si les registres comptables sont tenus correctement et si les systmes fournissent une piste daudit approprie (ensemble des pices justificatives indiquant de quelle faon les chiffres vrifis sont drivs des oprations initiales). Dfinir les domaines comptables : lauditeur dfinit les diffrents domaines comptables du ministre et vrifie, en tudiant un chantillon doprations dans chacun, quils sont traits conformment aux systmes dcrits plus hauts. Identifier les contrles principaux : lauditeur doit identifier les contrles principaux appliqus chaque domaine comptable du ministre. Par exemple, le domaine rglements donne normalement lieu aux contrles suivants : rapprochement des factures et des rglements, vrification de toutes les oprations valides par un responsable ayant droit de signature, vrification des chques et des documents daccompagnement, rapprochement des relevs bancaires, strict contrle de la manipulation des chques en blanc. Reprer les erreurs graves de contrle : lissue du travail dcrit ci-dessus, lauditeur doit dtecter dventuelles insuffisances de contrle, telles que labsence de contrles principaux dans un domaine comptable. Il doit alors dterminer sil y a lieu denvoyer une lettre de recommandations au responsable des comptes afin de mettre en vidence ces problmes et les

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consquences quils peuvent avoir sur laudit, par exemple l o les pistes daudit sont insuffisantes. Lauditeur doit effectuer sur ces bases une premire valuation des contrles de gestion dans chaque domaine comptable et de leur efficacit empcher des erreurs graves. Un problme est qualifi de "grave" si son omission ou sa mauvaise valuation pourrait avoir des rpercussions sur lactivit parlementaire, dans la mesure o le Parlement est le destinataire de lavis mis par le Contrleur et Vrificateur gnral sur les tats financiers du ministre en question. Cette valuation de la rigueur des contrles de gestion ainsi que de la probabilit de survenue derreurs graves sert dcider de la procdure mise en oeuvre par lOffice britannique de contrle pour vrifier les oprations relatives chaque domaine comptable. En fonction des rsultats obtenus lissue de ce travail de prparation de laudit, si les contrles en place sont suffisamment rigoureux et que le risque derreurs graves est faible, lOffice britannique de contrle peut dcider de raliser un audit conomiquement plus rentable en sappuyant sur les contrles de gestion. Le travail de lunit daudit interne peut galement influer sur cette dcision. Par exemple, si les auditeurs internes ralisent des contrles qui dmontrent la fiabilit des systmes comptables et si lOffice britannique de contrle peut vrifier galement une partie de ce travail, il est gnralement plus efficient dadopter une stratgie daudit fonde sur les contrles de gestion. Dans ce cas, lauditeur doit tre sr que le travail de lunit daudit interne est suffisant pour lui permettre de se fier ses rsultats. Ces procdures visent notamment faire la preuve de la comptence, de lindpendance et de limpartialit des auditeurs internes, attester de leur champ daction, de la prcision de leur travail, de la pertinence des objectifs fixs par lOffice britannique de contrle et de lexercice comptable. Si des arguments peuvent tre avancs en faveur dun audit (conomiquement) rentable, fond sur les contrles de gestion, il convient de vrifier la faon dont ces contrles doivent tre mens, avant que lOffice britannique de contrle puisse rduire ltendue des vrifications qui auraient d tre menes dans le cas contraire. Ces vrifications de la conformit des contrles de gestion visent dmontrer, au niveau de laudit, que les systmes de contrles de gestion internes sont appliqus comme ils le doivent. Les contrles principaux ont, eux, pour objectif dtablir, au niveau de laudit, que les donnes figurant dans les registres comptables ou les tats financiers sont compltes, exactes et valides. Ces vrifications de lOffice britannique de contrle montrent parfois que les contrles ne sont pas aussi efficaces que prvu. Dans ce cas, il se peut que lOffice britannique de contrle ait revoir lvaluation initiale des contrles de gestion effectue au cours de la prparation de laudit. Des contrles supplmentaires devront tre effectus afin de pallier ces insuffisances, et les carences graves notifies au responsable des comptes dans une lettre de recommandations. Les systmes de contrle de gestion sont galement vrifis dans le cadre dautres activits de lOffice britannique de contrle, qui tendent ainsi sa fonction de contrle financier des comptes de ladministration publique. Il sagit ici, par exemple, de la vrification continue des activits des ministres afin de sassurer quils respectent les rglements et les autres textes, ainsi que les conseils donns dans le manuel Government Accounting.

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Lorsque cette vrification montre la ncessit deffectuer des contrles approfondis, lauditeur examine certains aspects, par exemple les risques de malversation, dillgalit et dirrgularit dans la conservation et le contrle des biens. Les rsultats de ces examens sont habituellement communiqus au responsable des comptes, de la mme faon quune lettre de recommandations est envoye lissue de lactivit daudit de lOffice britannique de contrle.

Examens de "rationalit conomique" (rentabilit) Bien que les audits de lOffice britannique de contrle portent parfois sur des aspects fortement lis aux contrles financiers, ce sont surtout les examens de rationalit conomique qui traitent de ces problmes, par analogie avec linterprtation, au sens large, du concept de "contrle de gestion" donne par lINTOSAI dans ses Directives pour lElaboration des Normes de Contrle Interne. La loi britannique sur laudit (National Audit Act) de 1983 prvoit que le Contrleur et Vrificateur gnral peut effectuer des examens visant dterminer dans quelle mesure les diffrents ministres grent les ressources qui leur sont alloues dune manire conomique, efficiente et efficace. Toutefois, cette loi ne dfinit pas lconomie, lefficacit et lefficience. LOffice britannique de contrle utilise des dfinitions qui sappuient sur les interactions entre les lments suivants : Objectifs : ce vers quoi tend un ministre. Donnes : ressources financires, humaines et matrielles utilises ou consommes par un ministre. Activits : fonctions par le biais desquelles les ressources sont transformes en extrants. Rendements : produit des activits (biens, services, etc.). Impact : effet des rendements sur la ralisation directe des objectifs et, dune manire plus gnrale, sur dautres programmes, projets ou autres secteurs.

Les termes conomie, efficience et efficacit sont dfinis de la faon suivante : conomie : minimisation du cot des ressources utilises pour une activit tenant compte de laspect qualit. Efficience : rapport entre les rendements obtenus (biens, services, etc.) et les ressources utilises cet effet. Une activit est dite efficiente si elle maximise les rendements pour des lments de production donns, ou si elle minimise les lents de production pour des rendements donns. Efficacit : degr de ralisation des objectifs et rapport entre limpact escompt et limpact effectif dune activit.

Dans le cadre de ses examens de rationalit conomique (rentabilit), lOffice britannique de contrle a notamment pour objectif de dterminer si les systmes de contrle de gestion en place sont sains ainsi que la faon dont ils sont appliqus dans les diffrents ministres, afin de garantir la gestion

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conomique, lefficience et lefficacit. Des insuffisances dans les contrles de gestion peuvent se traduire par une rentabilit conomique mdiocre dans le ministre concern. Outre la question de la rentabilit conomique, lOffice britannique de contrle retient des sujets dtude sur la base de certains critres, par exemple : Quelles sont les sommes en jeu ? Ces sommes peuvent-elles faire lobjet de contrles ? Le Parlement ou lopinion sont-ils concerns ? Quel est le risque dchec de ltude ? Le calendrier fix est-il appropri ? Ltude changera-t-elle quelque chose ou aura-t-elle un impact ?

Cest in fine le Contrleur et Vrificateur gnral qui dcide de choisir tel ou tel aspect tudier. Lorsquun sujet est retenu, un programme dtaill est labor afin de systmatiser laudit. Ces travaux prparatoires sinscrivent dans le cadre dune tude prliminaire de laspect examiner. A ce stade, il convient de dfinir, dune manire large, les ventuelles insuffisances des principaux systmes de contrle ou des procdures appliqus, afin de pouvoir valuer les rsultats et conclusions probables dun audit complet, ainsi que les perspectives dun compte rendu efficace. Ltude prliminaire permet de dfinir la mthodologie et de garantir lorigine et la disponibilit des pices justificatives ncessaires pour tayer ltude complte. Elle permet galement de dterminer les attentes de lOffice britannique de contrle ainsi que sa contribution des gains de rentabilit (conomique) dans le ministre concern. Ces observations aident dcider si un audit complet se justifie ou non. Lorsquil entreprend un audit complet, lOffice britannique de contrle doit veiller ce que les preuves quil a rassembles soient : pertinentes : les informations doivent sappuyer sur les donnes les plus rcentes et avoir un lien logique avec le problme trait, fiables : les preuves doivent tre aussi prcises, valides et compltes que ce que permet la mise en oeuvre de mthodes daudit acceptables, suffisantes : elles doivent permettre une personne ayant une capacit de jugement de parvenir aux mmes conclusions que lauditeur.

Toutes les catgories de preuves rassembles par lauditeur charg de sonder la rentabilit, prsentes ci-aprs, peuvent tre pertinentes pour les systmes de contrle de gestion dans un ministre orients sur la gestion conomique, lefficience et lefficacit : Preuves documentaires : issues de dossiers, de rapports de gestion, de prsentations ministrielles, de manuels pratiques, dinstructions au personnel, etc.

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Preuves analytiques : tires de ltude et de lvaluation de donnes rassembles au cours de laudit, telles que des comparaisons, enqutes, contrles ou faits et chiffres obtenus dans le cadre dun certain nombre dtudes quantitatives. Tmoignages : preuves apportes oralement ou par crit par des tiers en rponse des enqutes daudit ou lors dentretiens. Il peut sagir notamment de dclarations de responsables ministriels, apportant des explications, des justifications, des claircissement sur leurs actions et leurs intentions. Preuves matrielles : issues de lobservation directe de personnes, de biens ou dactivits. Examen des dossiers : les dossiers et documents divers du ministre constituent une source essentielle de preuve documentaires. Analyse : exploitation et reformulation de preuves dj rassembles, par diffrentes mthodes, telles que la statistique ou les modles informatiques, de faon produire de nouvelles preuves. Entretien : moyen utilis pour rassembler des tmoignages. Lorsquune preuve orale est significative pour ltude, son enregistrement doit tre confirm par crit par la personne lorigine de la dclaration. Observation : elle permet de recueillir un ensemble de preuves matrielles et peut galement ncessiter des preuves la corroborant, par exemple des photographies. Documents extrieurs : les documents extrieurs au ministre peuvent galement constituer des sources documentaires fiables. Il peut sagir, par exemple, danalyses conomiques et de rapports publis par lOffice national des statistiques, lUnion europenne, lOCDE, les Nations unies, dinstitutions suprieures de contrle des finances publiques dautres pays, etc. Il est souvent judicieux dutiliser des sources et des documents trangers paralllement ceux disponibles au Royaume-Uni. Aide particulire : ltendue/la porte des examens de rentabilit peut tre renforce en faisant appel des spcialistes des domaines tudis. Il peut sagir de cabinets financiers, duniversitaires, dorganismes professionnels, de centres de recherches ou de particuliers. Etude de march : elle suppose de commander une analyse une socit spcialise ou lOffice britannique de contrle. Cette tude peut apporter des preuves utiles sur les rsultats obtenus lissue de la mise en oeuvre des programmes ou des projets des ministres, en particulier sils ciblent une population bien dfinie ou facilement identifiable.

5.

Valeur attribue aux systmes de contrle de gestion

Cette section prsente la valeur attribue par le ministre des Finances, la Commission des comptes publics et lOffice britannique de contrle aux systmes de contrle de gestion. Il apparat clairement, aprs lexpos qui vient dtre fait, quen labsence de systmes de contrle de gestion satisfaisants, les responsables des comptes ne peuvent pas toujours prendre conscience des erreurs et irrgularits graves qui existent au sein de leurs ministres respectifs.

172

LOffice britannique de contrle tire profit de contrles de gestion solides, y compris dune unit daudit interne efficace, dans un ministre faisant lobjet dun audit. En effet, ds lors quil peut se fier ces contrles, il ralise un audit externe plus efficient et plus rentable. Lun des moyens dattester la valeur des contrles de gestion consiste valuer les rpercussions de contrles inexistants ou inadapts. Ces insuffisances peuvent tre illustres par des exemples tirs des rcentes activits de lOffice britannique de contrle. Lidal est de regrouper ces exemples en fonction des objectifs gnraux viss par les contrles de gestion. Les Directives de lINTOSAI (I, paragraphe 3) dfinissent les contrles de gestion comme des contrles garantissant de manire raisonnable la ralisation des 4 objectifs gnraux suivants : ... promouvoir des oprations ordonnes, conomiques, efficientes et efficaces et des produits et services de qualit, conformment la mission de lorganisme ; ... Il ressort du rapport de rentabilit de lOffice britannique de contrle sur la gestion dun programme de dveloppement dinstallations sous-marines, lanc par le ministre de la Dfense, que le cot final de cette opration a augment de 72 % en valeur relle (environ 800 millions de livres sterling) et que les dlais de ralisation ont t allongs dun an. Ce rapport de lOffice britannique de contrle met jour un certain nombre dinsuffisances dans les contrles de gestion qui ont contribu alourdir les cots et allonger les dlais. Ainsi, il aurait fallu accorder davantage dattention au suivi des modifications apportes la configuration des installations concernes, notamment en valuant les consquences en termes de cots. Les marchs ont t passs avant que le projet soit dfinitivement arrt, faussant ainsi tout contrle des cots. La Commission des comptes publics a conclu quun certain nombre dobservations essentielles valent galement pour les projets dautres ministres. Il convient notamment de dfinir, ds le dpart, une structure de gestion intgre, avec des moyens de communication clairement dfinis, des dispositifs de compte rendu adapts et des mcanismes de contrle rigoureux. La Commission a galement recommand de matriser les cots et de ne rgler les fournisseurs que lorsquils ont ralis leurs prestations. ... protger les ressources de la perte due au gaspillage, labus, la mauvaise gestion, aux erreurs, la fraude et autres irrgularits ; ... Principale conclusion de lOffice britannique de contrle lissue de son audit financier du ministre responsable des douanes et du contrle des importations : laccroissement des achats transfrontaliers en 1993 a conduit une perte de recettes de 200 millions de livres sterling, de limportation lgale de biens destins tre consomms. Cependant, dautres pertes - de faible ampleur, mais significatives - sont dues limportation de tabac et dalcool et leur revente illgale sans versement des taxes au Royaume-Uni. Pour remdier cette situation, le ministre a charg des contrleurs fiscaux de rechercher et de poursuivre les personnes se livrant ce type de trafic. ... respecter les lois, les rglementations et les directives de la direction ; ... Laudit financier du ministre de la Sant, ralis en 1993-94, a montr que ce ministre ne respectait pas toujours la rglementation, ce qui a conduit le Contrleur et Vrificateur gnral rendre un avis rserv. Il a indiqu que le versement de sommes aux personnes cessant dtre employes par ce ministre sortaient probablement des attributions des autorits charges de la sant. ... prparer et conserver des donnes financires et administratives fiables et les publier loyalement et en temps opportun ; ... Il est indispensable, du point de vue des activits du ministre des Finances, de la Commission des comptes publics et de lOffice britannique de contrle, que les ministres conservent intgralement les

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registres comptables sur lequel figure le dtail de toutes leurs oprations. En cas de manquements, le Parlement ne peut pas tre certain de lexactitude des tats financiers annuels de ces ministres et il ny a aucun moyen de vrifier que les fonds allous sont utiliss conformment aux dcisions du Parlement. Le Contrleur et Vrificateur gnral na heureusement jamais eu, au cours de la priode rcente, rendre un avis rserv sur les tats financiers dun ministre du fait de livres de compte mal tenus.

6.

Conclusion

Il importe de rappeler en conclusion que lOffice britannique de contrle est totalement indpendant de lexcutif, et notamment du ministre des Finances. Cest ce dernier quil appartient de dfinir les principes du contrle de gestion et dassurer leur mise en oeuvre par les responsables des comptes. En tant quinstitution suprieure de contrle des finances publiques du Royaume-Uni, lOffice britannique de contrle observe scrupuleusement les exigences formules dans les Directives de lINTOSAI (V, paragraphes 80-85). Il value ainsi, dans le cadre daudits financiers et dexamens de rentabilit, ladquation dans le principe et lefficacit dans la pratique des contrles de gestion des ministres. Il en souligne les inadquations et les insuffisances dans des lettres de recommandations envoyes ces derniers et dans des rapports de rentabilit ou dautres rapports adresss au Parlement. Il procde lvaluation des contrles de gestion dune manire structure et systmatique, par une prparation approfondie des audits, par des procdures de contrle tendues et par des dispositifs solides dlaboration de rapports. Il est de toute vidence dans lintrt de lOffice britannique de contrle de veiller ce que les ministres appliquent des contrles de gestion solides et disposent dun audit interne efficace, dans la mesure o la possibilit de se fier ces contrles permet lOffice de raliser des audits externes plus efficients et plus rentables.

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ANNEXE

INTOSAI

Directives pour lElaboration des Normes de Contrle Interne

Publies par le Comit dlaboration des Normes de Contrle

Organisation Internationale des Institutions Suprieures de Contrle de Finances Publiques

Juin 1992

PREFACE Le contrle interne a depuis longtemps intress les membres de lOrganisation Internationale des Institutions Suprieures de Contrle des Finances Publiques (INTOSAI). Cet intrt remonte au Congrs de 1974, lorsque des discussions ont eu lieu concernant la ncessit du contrle interne et limportance des systmes de contrle interne. Depuis cette poque, et avec laccroissement de la complexit de ladministration publique, lintrt pour les contrles internes na cess de crotre. Cette complexit ne permet pas la direction de vrifier lexactitude des tches de chaque agent. Un grand nombre de gouvernements sont la recherche de moyens propres offrir des services plus conomiques, plus efficients, et plus efficaces et contrler les dficits et lendettement. De telles prestations supposent que les structures anciennes soient rorganises, que les vieilles procdures soient rvises, que les gestionnaires soient dots de plus de libert et supposent galement un recours accru aux technologies informatiques. Cest dans un tel environnement quune structure de contrle interne effectif peut raisonnablement fournir des garanties quant la ralisation des objectifs de la direction. Le comit pour llaboration de normes de contrle interne a t mis en place en vue de renforcer la gestion financire et dtablir une reddition de comptes plus fine dans le secteur public. Son objectif consiste laborer des directives pour la mise en place et le maintien de contrles internes efficaces. Pendant la prparation du prsent document, le comit a pris conscience du fait que ces normes et directives peuvent sappliquer, au-del des responsables financiers, tous les gestionnaires; cest pour cela que le comit a largi le champ de ses investigations de manire couvrir toutes les oprations de ladministration publique. Par consquent, lexpression "contrle interne" utilise dans ce document ne sapplique pas aux seuls domaines traditionnels du contrle financier et autres contrles administratifs apparents, mais les dpasse pour couvrir e concept bien plus gnral de contrle de gestion.

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Les pays membres suivants ont particip au projet: . . . . . . . . . Autriche, Cour des Comptes; Chili, Bureau du Contrleur Gnral; Egypte, Orgartisation Centrale de Contrle; Espagne, Cour des Comptes; Etats-Unis dAmrique, Bureau du Contrleur Gnral; France, Cour des Comptes; Jamaque, Bureau du Contrleur Gnral; Tanzanie, Dpartement de lEchiquier et du Contrle; Yougoslavie, Service Social des Comptes.

Les membres ont identifi quatre domaines pour lesquels des directives leurs semblaient ncessaires en vue de la ralisation des objectifs du comit. Ces quatre domaines sont: . . . . les concepts et les objectifs des contrles internes, un ensemble minimum de normes de contrle interne utilisable par tout pays comme cadre gnral en vue de la mise en place dune structure de contrle interne spcifique, la mise en oeuvre dune structure de contrle interne, et lvaluation priodique de lefficacit de la structure de contrle interne.

Chaque membre du comit a tudi lune de ces quatre questions. Les divers rapports qui en ont dcoul ont t fondus en un projet de rapport que les membres du comit ont discut entre eux et quils ont soumis aux membres de lINTOSAI en appelant leurs commentaires. Les discussions et les commentaires ont permis au comit de comprendre lutilisation des contrles internes par les divers systmes dadministration publique. Le comit a dcouvert que malgr la grande diversit des systmes de gouvernement les normes applicables un contrle interne rigoureux sont les: mmes. Le prsent document est une tentative pour saisir ces normes et pour prsenter celles ayant fait lobjet dun consensus et qui sont souhaitables dans toute structure de contrle interne spcifique. Ladministration publique peut recourir ces normes en vue de mettre en oeuvre une structure de contrle interne efficace. Les contrleurs des finances publiques peuvent y avoir recours pour les aider dans lvaluation de ces structures.

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Le comit souhaiterait remercier les pays suivants pour avoir partag leurs connaissances et savoir-faire en matire de contrles internes avec nous et pris le temps de rpondre notre demande: Afrique du Sud Allemagne Australie Belgique Belize Botswana Canada Colombie Costa Rica Danemark Finlande Hati Hongrie Inde Irlande Italie Mauritanie Mexique Norvge Nouvelle-Zlande Pakistan Panama Pays-Bas Prou Philippines Portugal Qatar Royaume-Uni Sierra Leone Ste Lucie Suisse Tchcoslovaquie Tunisie Turquie Ymen Zimbabwe

Aprs y avoir incorpor les commentaires, le Comit directeur a approuv sa 35me runion (Octobre 1991, Washington, DC) la publication de ces Normes. Ce document est un document "vivant" qui reflte les tendances actuelles de la conception et de la mise en place de structures de contrle interne ainsi que de leur valuation.

Charles A. Bowsher Comptroller General of the United States Prsident du Comit dlaboration des normes de contrle interne

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TABLE DES MATIRES PREFACE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 175 Chapitre I . . . . . . . . . . . . VUE DENSEMBLE DES Normes gnrales . . . . . . Normes detaillees . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 179 CONCEPTS, OBJECTIFS ET NORMES DE CONTRLE INTERNE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 180 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 180

Chapitre II . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . DFINITION ET LIMITES DES CONTRLES Dfinition et objectifs . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Limites de lefficacit des controles internes . . . . .

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 182 INTERNES . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 182 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 183

Chapitre III . . . . . . . . . . . . . . . . . DISCUSSION DES NORMES DE Normes gnrales . . . . . . . . . . . . Normes dtailles . . . . . . . . . . . . Sparation des fonctions . . . . . . . .

................... CONTROLE INTERNE ................... ................... ...................

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 184 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 184 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 188 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 189

Chapitre IV . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 192 MISE EN PLACE DUN CADRE POUR LES STRUCTURES DE CONTRLE INTERNE

Chapitre V . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 194 MISE EN OEUVRE ET VRIFICATION DES STRUCTURES DE CONTRLE INTERNE Responsabilits de la direction . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 194 Responsabilit de lInstitution suprieure de contrle des finances publiques . . . . . . . . . . . . . . . . 195

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Chapitre I VUE DENSEMBLE DES CONCEPTS, OBJECTIFS ET NORMES DE CONTRLE INTERNE 1. Le contrle interne est un instrument de gestion auquel on a recours pour sassurer que les objectifs de la direction sont en voie dtre raliss. Cest donc la direction qui est responsable du caractre appropri et de lefficacit de la structure de contrle interne. Le chef de chaque organisme public doit veiller la mise en place, lvaluation et lactualisation dune structure de contrle interne adquate et en garantir lefficacit. 2. LInstitution suprieure de contrle des finances publiques doit, elle aussi, veiller lexistence dun contrle interne appropri. Elle doit encourager et soutenir. -- la mise en place de structures institutionnelles de contrle interne dtailles dans chaque unit de ladministration publique en se basant sur les normes exposes dans le prsent document; et -- linspection de cette structure pour sassurer que les contrles fonctionnent comme prvu et quils sont adquats pour la ralisation des rsultats souhaits. 3. Etant donn quils sont les premiers responsables de ladquation de la structure de contrle interne et de sa mise en place, il est important que les organes directeurs de tous les tablissements de ladministration publique comprennent la nature de la structure de contrle interne et les objectifs que doivent atteindre les contrles internes. Une structure de contrle interne est dfinie comme tant les plans dun organisme, y compris lesprit, les mthodes, les procdures et les autres actions de la direction qui garantissent de manire raisonnable la ralisation des objectifs gnraux suivants: -- promouvoir des oprations ordonnes, conomiques, efficientes et efficaces et des produits et services de qualit, conformment la mission de lorganisme; -- protger les ressources de la perte due au gaspillage, labus, la mauvaise gestion, aux erreurs, la fraude et autres irrgularits; -- respecter les lois, les rglementations et les directives de la direction; et -- prparer et conserver des donnes financires et administratives fiables et les publier loyalement et en temps opportun. 4. Les normes qui vont suivre constituent le cadre pour une structure de contrle interne; elles ont t classes en normes gnrales et normes dtailles:

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Normes gnrales Garantie raisonnable : Il convient que les structures de contrle interne garantissent de manire raisonnable que les objectifs gnraux sus-mentionns seront raliss. Adhsion : Il convient que les organes directeurs et les agents maintiennent et fassent preuve tout moment dune attitude dadhsion aux contrles internes. Intgrit et comptence : Il convient que les organes directeurs et les agents se parent dintgrit dans leur vie tant professionnelle que prive et fassent preuve dun haut niveau de comptence qui leur permette de comprendre limportance quil y a laborer, mettre en oeuvre et maintenir de bons contrles internes et en raliser les objectifs gnraux. Objectifs du contrle : Il convient didentifier ou dlaborer des objectifs de contrle spcifiques pour chaque activit de lorganisme; ces objectifs doivent tre appropris, complets, raisonnables et intgrs aux objectifs gnraux de lorganisme. Vrification des contrles :Il convient que les organes de direction et les agents vrifient constamment leurs oprations et prennent des mesures promptes et positives lgard de toute opration irrgulire ou contraire aux principes de lconomie, de lefficience et de lefficacit.

Normes detaillees Documentation : Il convient de prvoir une documentation claire et accessible sur la structure de contrle interne et sur toutes les transactions et vnements importants. Enregistrement prompt et adquat des transactions et des vnements : Les transactions et les vnements importants doivent tre promptement enregistrs et bien rpertoris. Autorisation et excution des transactions et des vnements : Les transactions et les vnements importants ne doivent tre autoriss et excuts que par les personnes agissant dans le cadre de leurs comptences. Sparation des fonctions : Les fonctions et les responsabilits de premier plan dans les domaines de lautorisation, du traitement, de lenregistrement et de ltude des transactions et des vnements doivent tre clairement rparties entre les personnes. Supervision : Il convient dassurer une supervision comptente afin de sassurer de la ralisation des contrles internes. Responsabilit et accs aux ressources et aux documents : Il convient de limiter laccs aux ressources et documents aux personnes autorises, savoir celles qui en ont la garde ou qui sont habilites les utiliser. Pour que la responsabilit soit renforce, il convient de comparer, intervalles rguliers, les ressources aux montants figurant sur les registres pour voir sil y a concidence entre les deux. Cest la vulnrabilit des ressources qui devrait servir de base pour dterminer la frquence des comparaisons.

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5. Ces normes seront applicables toutes les units de ladministration publique.Il sagit l de normes acceptables minimales que les organismes suivent lorsquils mettent en place des contrles internes. Elles offrent galement les critres utiliser par les contrleurs au moment de vrifier la structure de contrle interne. 6. Les normes prsentes dans ce document ne sont pas des ides nouvelles car un grand nombre dentre elles sont dj intgres dans les oprations effectues par ladministration publique. Cependant, leur prsentation dans un document cadre, elle, peut tre nouvelle. Le reste du prsent document prsente dans le dtail la dfinition et les limites du contrle interne, les normes de contrle interne, la mise en place dun cadre pour les contrles internes ainsi que la mise en application et la vrification des structures de contrle interne.

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Chapitre II DFINITION ET LIMITES DES CONTRLES INTERNES Dfinition et objectifs 7. Les structure de contrle interne sont dfinies comme tant les plans dun organisme, y compris lesprit, les mthodes, les procdures et les actions de la direction qui garantissent de manire raisonnable la ralisation des objectifs. Ces objectifs sont: -- promouvoir des oprations ordonnes, conomiques, efficientes et efficaces et des produits et services de qualit, conformment la mission de lorganisme; -- protger les ressources de la perte due au gaspillage, labus, la mauvaise gestion, aux erreurs, la fraude et aux irrgularits; -- respecter les lois, les rglementations et les directives de la direction; et -- prparer et conserver des donnes financires et et administratives fiables et les publier loyalement et en temps opportun. 8. Cette dfinition des structures des contrles interne les objectifs qui leur ont t assigns ont une porte intentionnellement gnrale afin de couvrir toutes les oprations de ladministration publique. Cependant, les contrles internes ont t organiss et dfinis de diverses autres manires. Les descriptions suivantes sont donnes titre de rfrence. 9. La classification des contrles internes selon le rle quils jouent dans la structure de lorganisme a souvent permis de les subdiviser selon les catgories gnrales de contrle de gestion, de contrle administratif et de contrle comptable. Souvent, les contrles de gestion ont t perus comme englobant tous les contrles. Ils constituent lossature de lorganisme: tous les plans, toutes les politiques, les procdures et les pratiques ncessaires pour que les agents puissent atteindre les objectifs de lentit. Les contrles administratifs sont constitus par les procdures et les documents relatifs aux processus de prise de dcision qui permettent aux agents de mettre en oeuvre les activits autorises dans la ralisation des objectifs de lorganisme. Les contrles comptables englobent les procdures et les documents visant prserver les actifs ainsi que la fiabilit des registres financiers. 10. Les contrles internes ont galement t classs selon la fonction qui leur a t assigne: viter les erreurs (par exemple, en sparant les fonctions et les exigences en matire dautorisations); dtecter les erreurs (par exemple, en mettant en place des normes de production visant dtecter les carts constats dans les rsultats effectifs); corriger les erreurs ainsi dtectes (par exemple en recouvrant un excdent de paiement vers un fournisseur); ou bien compenser des contrles inadquats dans les cas o les risques de perte sont levs et des contrles supplmentaires sont ncessaires. 11. Dans la pratique, il savre difficile de faire la distinction entre ces catgories et ces types, car une structure de contrle interne efficace ncessite des lments de chacune de ces catgories. La description de chaque catgorie de contrle elle-mme peut varier dun individu lautre.

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Toutefois, quelle quen soit lorganisation et la dfinition, il ne faut pas considrer les contrles internes comme interchangeables.Ils doivent tre complmentaires. Tout contrle a ses avantages et ses inconvnients. Une structure de contrle interne efficace a recours un ensemble de contrles afin de compenser les inconvnients de chaque contrle pris individuellement. 12. Pour tre efficaces, les contrles internes doivent rpondre trois critres de base:

-- Ils doivent tre appropris (cest--dire, le contrle quil faut la place quil faut et proportionnel au risque couru). -- Ils doivent fonctionner conformment aux plans et ce, de la mme manire tout au long de la priode (cest--dire quils doivent tre scrupuleusement respects par tous les agents concerns et quils ne doivent pas tre transgresss quand les premiers responsables sont absents ou le volume du travail est lev). -- Ils doivent rpondre lexigence de ladquation cots-bnfices (cest--dire que le cot de mise en oeuvre du contrle ne doit pas dpasser les bnfices qui en sont tirs).

Limites de lefficacit des contrles internes 13. Aucune structure de contrle interne, aussi dtaille et complte quelle soit, ne peut par elle-mme garantir lefficacit de ladministration et lexistence de registres complets et exacts ou tre lpreuve de la fraude notamment lorsque ceux qui sont concerns dtiennent des postes dautorit ou de confiance. Les contrles internes qui reposent sur la sparation des fonctions peuvent galement perdre leur efficacit dans les cas de collusion entre plusieurs individus. Les contrles dautorisation peuvent aussi tre flous par la personne investie de lautorit; souvent la direction est en mesure doutrepasser les contrles quelle a elle-mme mis en place. Il nest pas raliste de maintenir une structure de contrle interne visant liminer les risques de perte car le cot en serait probablement suprieur au bnfice tir. 14. Etant donn quelle repose sur le facteur humain, toute structure de contrle interne peut tre affecte par une erreur de conception, une erreur de jugement ou dinterprtation, par lquivoque, la nonchalance, la fatigue ou la distraction. Bien que la comptence et lintgrit du personnel qui conoit et gre le systme soit soumise au contrle aux moments de la slection et de la formation, ces deux qualits peuvent tre altres en raison de pressions provenant tant de lintrieur que de lextrieur de lorganisme. En outre, quelle que soit la comptence des personnels, le contrle quils effectuent peut perdre son efficacit sils ne comprennent pas correctement la fonction qui est la leur dans le processus de contrle ou sils prfrent ne pas en tenir compte. 15. Des changements apports lorganigramme et lattitude des organes directeurs peuvent avoir un profond impact sur lefficacit de la structure de contrle interne et sur le personnel qui la gre. Cest pourquoi il est ncessaire que la direction rvise et actualise les contrles, communique les changements au personnel et donne lexemple en respectant ces contrles.

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Chapitre III DISCUSSION DES NORMES DE CONTRLE INTERNE 16. La mise en place de normes de contrle interne est ncessaire notamment en ce qui concerne ladministration publique et ce, au vu du volume de ses activits, de leur diversit, du volume des transactions, de la multiplicit des enregistrements et des nombreuses rgles, rglementations et lois. Etant donn que les dispositions statutaires rgissent la gestion et le contrle des ressources et des programmes publics, il savre ncessaire de pouvoir disposer de normes qui rgissent et garantissent cette conformit. 17. Les normes de contrle interne se subdivisent en deux catgories: normes gnrales et normes dtailles. Ensembles, ces deux catgories de normes constituent le cadre dune acceptabilit minimale pour une structure de contrle interne en phase dexploitation. Elles doivent servir de critres tant pour llaboration, que pour lvaluation des contrles internes. Ces normes de contrles internes sappliquent toutes les fonctions relatives la gestion, au fonctionnement et ladministration et ne doivent pas se limiter aux oprations financires. Elles sappliquent aussi tous les systmes, quils soient informatiss ou manuels.

Normes gnrales 18. Les normes gnrales sont faites des lments suivants: Garantie raisonnable, attitude dadhsion, intgrit et comptence, objectifs du contrle et valuation des contrles. Lensemble de ces normes constitue un environnement de contrle adquat au sein de lorganisme.

Garantie raisonnable 19. Il convient que les structures de contrle interne garantissent de manire raisonnable que les objectifs gnraux seront raliss. 20. La garantie raisonnable quivaut un degr de confiance satisfaisant dans des circonstances dtermines de cots, de bnfices et de risques. Pour dterminer le degr de garantie raisonnable, il est ncessaire de faire preuve de jugement. Pour ce faire, il conviendrait que les dirigeants -- identifient les risques inhrents leurs oprations et les niveaux de risques acceptables en diverses circonstances, et -- estiment le risque tant du point de vue de la quantit que de la qualit. 21. La garantie raisonnable suppose que le cot du contrle interne ne doit pas dpasser le bnfice qui en dcoule. Le cot est lvaluation financire des ressources consommes pour la ralisation dun objectif spcifique et lvaluation conomique dune occasion perdue comme le retard dans les oprations, la baisse de la qualit des services ou de la productivit ou la baisse du moral des agents. Le bnfice est valu par la rduction du risque dchec dans la ralisation

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dun objectif dclar. Citons quelques exemples: probabilit accrue de dtecter les fraudes, le gaspillage, labus ou les erreurs; prvention dactivits illicites ou renforcement du respect de la rglementation. 22. La conception de contrles internes qui offrent un bon rapport cot-bnfice tout en rduisant de manire acceptable les risques ncessits des dirigeants quils comprennent clairement les objectifs gnraux atteindre. Les responsables de ladministration publique peuvent parfois concevoir des systmes avec des contrles excessifs dans un domaine prcis de leur secteur dactivit qui affecte ngativement dautres activits. Par exemple, les agents peuvent essayer de contourner des procdures fastidieuses, labsence defficacit dans les oprations peut tre lorigine de retards et la dilution des responsabilits peut rendre difficile lidentification des personnes responsables. Ainsi, les bnfices tirs des contrles excessifs dans un domaine peuvent tre occults par laccroissement des cots dans dautres secteurs dactivits. 23. Dans ce qui suit nous donnons un exemple doprations inefficaces. Lantenne locale dun organisme public est charge de la construction dun projet de logements pour sans-abri. Toutefois, toute modification apporte au contrat initial, quel quen soit limpact technique et financier, doit tre approuve par ladministration centrale et ce, afin de contrler le cot et la qualit du produit. Cette procdure ralentit lavancement du projet de construction ce qui peut augmenter les cots et nuire une ou plusieurs personnes qui devaient bnficier du projet de construction. Pour amliorer lefficience, ladministration centrale pourrait dlguer lautorisation de changements mineurs apports au contrat un responsable sur le terrain. Ladministration centrale continuerait dexercer un contrle adquat sur le cot et la qualit de la construction, tout en rduisant les retards.

Attitude dadhsion 24. A tout moment, il convient que les dirigeants et les agents conservent et fassent preuve dune attitude dadhsion positive envers les contrles internes. 25. Ce sont les hauts cadres qui tablissent cette attitude qui se reflte dans tous les aspects des actions de la direction. Lengagement et le soutien des hauts responsables gouvernementaux et des parlementaires auront pour effet le dveloppement dune attitude positive. Une telle attitude pourra galement tre dveloppe par des dirigeants engags mettre en place des contrles rigoureux par des actions relatives lorganisation de lentit, aux pratiques en matire de personnel, la supervision, la communication, la protection et lutilisation des ressources par une responsabilisation systmatique, aux systmes de vrification et dtablissement de rapports, la recherche de propositions damlioration provenant dagents tous les niveaux et, dune manire gnrale, une bonne direction. La direction peut montrer son soutien un bon systme de contrles internes en mettant laccent sur limportance dun audit interne indpendant et objectif dans lidentification de domaines pour lamlioration du rendement et en ragissant aux informations dcoulant des audits internes. 26. Les agents doivent respecter les contrles internes et doivent prendre des mesures en vue de la promotion de leur efficacit. Une attitude dadhsion affectera ncessairement la qualit de la perfonnance et, par consquent, la qualit des contrles internes. Lorsque les contrles internes sont systmatiquement une haute priorit de la direction, celle ci tablit et dveloppe une attitude dadhsion positive et contribue son dveloppement.

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27. En dernire analyse, lengagement de la direction donner le ton au sommet est dune valeur cruciale pour le maintien dune attitude positive dadhsion envers les contrles internes au sein dun organisme.

Intgrit et competence 28. Il convient que les dirigeants et les agents separent dune intgrit tant au niveau personnel que professionnel et aient un niveau de comptence qui leur permette de saisir limportance quil y a laborer, mettre en oeuvre et maintenir de bons contrles internes et den raliser les objectifs gnraux.

29. Les dirigeants et leur personnel doivent conserver et faire preuve (1) dintgrit et de dontologie tant au niveau personnel que professionnel, (2) dun niveau de comptence ncessaire pour garantir une performance efficace et efficiente et (3) dune comprhension suffisante des contrles internes pour bien sacquitter de leurs responsabilits. 30. Un grand nombre dlments ont un effet sur lintgrit des dirigeants et de leur personnel. Le ton au sommet est important. A intervalles rguliers, il convient de rappeler au personnel ses obligations et ce, dans le cadre dun code de conduite oprationnel manant des hauts cadres. Les conseils et les valuations du rendement sont galement importants. Il convient que les valuations gnrales du rendement soient bases sur lapprciation de plusieurs facteurs cruciaux tels que la mise en oeuvre et le maintien de contrles internes efficaces. 31. Les dcisions en matire de recrutement et daffectation du personnel doivent tenir compte de la ncessit de veiller ce que les personnes aient un niveau dducation et dexprience leur permettant de sacquitter de la tche qui leur a t confie. Une fois recrute, la personne devrait pouvoir bnficier des ncessaires formations: conventionnelle et en cours demploi. Les dirigeants et les agents qui comprennent bien les contrles internes et qui se montrent prts en assumer la responsabilit sont dune importance vitale toute structure de contrle efficace.

Objectifs du contrle 32. Il convient didentifier ou dlaborer des objectifs de contrle spcifiques chaque activit dun ministre, dun dpartement ou dun organisme; ces objectifs doivent tre appropris, complets, raisonnables et intgrs aux objectifs globaux de lorganisme. 33. Les objectifs sont les effets positifs que la direction tente de raliser ou les conditions adverses/effets ngatifs que la direction cherche viter. Ces objectifs doivent tre conus de manire sadapter aux oprations spcifiques de chaque activit tout en respectant les objectifs gnraux des contrles internes qui, comme ceux numrs dans le paragraphe 7, auraient t tablis par la loi ou par une instance centrale du type dpartement ou ministre. 34. En vue dlaborer des objectifs de contrle spcifiques, il convient dabord de regrouper toutes les oprations en grandes catgories. Ensuite, , lintrieur de chacune de ces grandes catgories, les oprations doivent tre regroupes en un ou plusieurs ensembles dactivits rgulirement rcurrentes (comme lidentification, la classification, lenregistrement et la signalisation dinformations) ncessaires au traitement dune transaction particulire ou dun vnement donn. Ces regroupements doivent tre compatibles avec lorganigramme de lentit et la division des responsabilits qui y est pratique.

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35. Dans un organisme donn, les oprations peuvent souvent tre classes comme suit--Les activits de la direction qui concernent la politique gnrale et la planification, lorganisation et les fonctions de contrle. -- Les activits de la direction qui concernent la politique gnrale et la planification, lorganisation et les fonctions de contrle. -- Les activits oprationnelles ou de programmes qui ont trait la ou aux missions de lorganisme. -- Les activits financires qui concernent les domaines traditionnels du contrle comme le budget, la circulation des fonds (recettes et dpenses), les actifs et les passifs connexes et les informations financires. -- Les activits administratives sont celles qui soutiennent la mission premire de lorganisme comme les services de bibliothque, le traitement et la distribution du courrier, la reprographie et les achats, 36. Pour laborer des objectifs de contrle, il convient didentifier et danalyser les ensembles dactivits rcurrentes. Par exemple, les activits rcurrentes lies lachat de biens (activits administratives) comprendraient (1) lidentification des articles ncessaires (2) le choix du fournisseur, (3) la commande des articles, (4) la rception des articles et (5) le contrle de la qualit. Lun des objectifs du contrle atteindre dans ces cas pourrait tre que seules les demandes de biens qui rpondent au critre de la direction puissent tre approuves. Un autre objectif pourrait tre que seuls les articles commands puissent tre rceptionns. 37. Il est vident que les catgories gnrales numres plus haut entrent en interaction et quil convient de mettre en place des objectifs pour contrler cette interaction. Par exemple, et alors que lexemple donn plus haut tait considr comme une activit administrative, le paiement des factures est une activit financire et lutilisation de ces mmes articles peut tre considrs comme une activit oprationnelle. Il est donc ncessaire que ces catgories soient parfaitement connectes pour que le paiement soit bien contrl et enregistr.

Vrification des contrles 38. Les dirigeants doivent constamment vrifier leurs oprations ou prendre des mesures promptes et ragir toute constatation doprations o les lments de rgularit, dconomie, defficience et defficacit ne sont pas respects. 39. La vrification des opration garantit que les contrles internes contribuent la ralisation des rsultats souhaits. La vrification des oprations doit tre intgre aux mthodes et aux procdures choisies par les dirigeants pour contrler les oprations et veiller ce que les activits atteignent les objectifs de lorganisme. La vrification comprend la raction aux conclusions et aux recommandations de laudit faites par les contrleurs internes et externes et ce afin de dterminer quelles mesures correctives sont ncessaires.

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Normes dtailles 40. Les normes dtailles sont les mcanismes et les procdures par le biais desquels les objectifs du contrle sont atteints. Sans prtendre lexhaustivit, nous pouvons citer parmi ces normes: les politiques spcifiques, les procdures, les organigrammes (y compris la sparation des fonctions) ainsi que les dispositions matrielles (telles que linstallation de verrous et dalarrnes dincendie). Les contrles doivent raisonnablement garantir que les objectifs de contrle interne seront raliss de manire continue. Pour ce faire, ils doivent tre efficaces et efficients et doivent tre conus de manire fonctionner comme un tout et non individuellement. 41. Pour tre efficaces, les contrles doivent atteindre dans la pratique les objectifs qui leur ont t assigns. Un ensemble de contrles conus pour un environnement manuel peut ne pas tre efficace dans un environnement informatis. Par consquent, les contrles retenus doivent fournir la couverture quils sont supposs fournir et fonctionner chaque fois que ncessaire. Pour ce qui est de lefficience, les contrles doivent tre conus de manire fournir le maximum davantages avec un minimum deffort. Les contrles dont on teste lefficacit et lefficience doivent tre ceux-l mmes qui sont effectivement appliqus et ils doivent tre valus sur une priode de temps pour sassurer quils sont constamment utiliss. 42. Les contrles suivants sont des contrles couramment utiliss dans la conception dune structure de contrle interne ordonn et efficace. Les mthodes et les procdures spcifiques dcrites plus bas ne prtendent pas lexhaustivit et ne sont donnes qu titre dexemples.

Documentation 43. La structure de contrle interne ainsi que toutes les transactions et vnements significatifs doivent tre consigns dans une documentation claire, laquelle doit pouvoir tre examine facilement. 44. Un organisme doit pouvoir disposer de traces crites de (1) sa structure de contrle interne, y compris les objectifs et les procdures de contrle et (2) tous les aspects pertinents des vnements et des transactions significatifs. L aussi, la documentation doit tre disponible et facilement accessible au personnel appropri et aux contrleurs. 45. La documentation sur la structure de contrle interne doit comprendre lidentification de la structure et des politiques de lorganisme ainsi que ces catgories oprationnelles et leurs objectifs connexes et les procdures de contrle. Ces lments doivent apparatre dans les documents comme les notes de la direction, les politiques administratives, les manuels de procdures et les manuels comptables. 46. La documentation concernant les transactions et les vnements significatifs doit tre complte et prcise et doit permettre de retracer chaque transaction ou vnement (ainsi que les informations y affrentes) son commencement, lors de son traitement et aprs son achvement. 47. La documentation concernant la structure de contrle interne, les transactions et les vnements significatifs doivent avoir un but clair, doivent contribuer la ralisation des objectifs de lorganisme et doivent tre utiles aux dirigeants dans le contrle de leurs oprations et aux contrleurs ou les autres personnes concernes par lanalyse des oprations. Toute documentation nayant pas de but clair risque dentraver lefficience et lefficacit de lorganisme.

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Enregistrement prompt et adquat des transactions et des vnements 48. Les transactions et les vnements significatifs doivent tre promptement enregistrs et correctement rpertoris.

49. Pour que linformation garde sa pertinence et sa valeur pour les dirigeants qui contrlent les oprations et qui prennent des dcisions, les transactions et les vnements doivent tre promptement enregistrs et ce ds leur avnement. Ceci est vrai pour tout le processus ou cycle de vie de la trarisaction ou de lvnement y compris (1) le lancement et lautorisation, (2) toutes les tapes du processus et (3) son classement dfinitif dans des rpertoires sommaires. Ceci est galement vrai de lactualisation rapide pour que la documentation soit toujours pertinente. 50. Il est galement ncessaire de bien rpertorier les transactions et les vnements afin de sassurer que les dirigeants puissent disposer dune infon-nation sre. Pour bien rpertorier les documents, il sagit dorganiser et de mettre en fon-ne linformation partir de laquelle les rapports, les plannings et les tats financiers sont prpars. 5 1. Lenregistrement prompt et adquat de linformation est essentiel pour sassurer que linformation utilise par lorganisme comme soutien ses oprations et ses prises de dcisions est opportune et sre.

Autorisation et mise en oeuvre des transactions et vnements 52. Les transactions et les vnements significatifs ne doivent tre autoriss et excuts que par les personnes qui en ont la comptence. 53. Les dirigeants dcident dchanger, de transfrer, dutiliser ou dallouer des ressources pour des objectifs spcifiques dans des conditions particulires. Lautorisation constitue le principal moyen pour veiller ce que seuls les transactions et les vnements rguliers soient engags comme le souhaite la direction. Lautorisation, qui doit tre documente et clairement communique aux cadres et aux agents, doit mentionner les conditions et les termes spcifiques pour que lautorisation soit accorde. En se conformant aux termes dune autorisation, les agents sacquittent de leurs fonctions conformment aux directives et dans les limites traces par la direction ou par la lgislation.

Sparation des fonctions 54. Les nations et les responsabilits principales qui concernent lautorisation, letraitement, lenregistrement et la vrification des transactions et des vnements doivent tre rparties entre des personnes diffrentes. 55. En vue de rduire les risques derreurs, de gaspillage ou dentorses la lgislation et le risque de ne pas pouvoir dtecter ces problmes, aucune personne ou service ne doit pouvoir contrler toutes les tapes importantes dune transaction ou dun vnement. Il faudrait plutt assigner systmatiquement les fonctions et les responsabilits plusieurs personnes afin de veiller lexistence dun quilibre des pouvoirs efficace. Citons parmi les fonctions importantes: lautorisation et lenregistrement des transactions, lmission et la rception davoirs, les paiements

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ainsi que la vrification ou le contrle des transactions. Toutefois, la collusion peut rduire ou annihiler lefficacit de cette technique de contrle interne. 56. Le petit nombre de ses agents peut empcher un organisme de petite taille de mettre en oeuvre pleinement cette technique. Dans ces cas, la direction doit tre consciente des risques et doit les compenser par dautres contrles. La rotation des agents peut contribuer garantir quaucune personne ne traite les aspects importants des transactions et des vnements pendant une priode trop longue. En outre, et en vue de rduire les risques, il convient dencourager ou mme dexiger les congs annuels.

Supervision 57. Une supervision comptente est ncessaire pour veiller la ralisation des objectifs du contrle interne. 58. Les superviseurs doivent vrifier et, selon le cas, approuver le travail confi leurs agents. Ils doivent galement donner leurs agents les directives et la fondation ncessaires pour minimiser les erreurs, le gaspillage et les entorses la lgislation et pour veiller ce que les directives spcifiques de la direction soient comprises et ralises. 59. Pour confier un travail un agent, le vrifier et lapprouver, il est ncessaire de

-signifier clairement chaque membre du personnel les fonctions, les responsabilits et les domaines de comptence qui lui sont confis; -vrifier systmatiquement, selon le cas, le travail de chaque membre du personnel; et -approuver le travail des moments critiques pour sassurer quil avance comme prvu. 60. Lorsque le travail du personnel est confi, vrifi et approuv, le contrle de leurs activits savre adquat Ce contrle comprend (1) le respect des procdures approuves et des exigences, (2) la dtection et llimination des erreurs, des quivoques et des mauvaises pratiques, (3) le dcouragement des entorses la lgislation ou de leur rcurrence et (4) la vrification de lefficience et de lefficacit des oprations. Le fait de dlguer le travail ne devrait pas exonrer le superviseur de ses responsabilits et de ses devoirs.

Responsabilit et accs aux ressources et aux documents 61. Laccs aux ressources et aux documents doit tre limit aux personnes autorises qui en ont la garde ou qui sont habilites les utiliser. Pour veiller la responsabilisation, les ressources doivent tre priodiquement compares aux montants enregistrs afin de dterminer sil y a convergence. Cest la vulnrabilit des avoirs qui doit dterminer la frquence des vrifications. 62. La restriction de laccs aux ressources rduit le risque de lutilisation illicite ou de perte pour ladministration publique et permet de faire aboutir les directives de la direction. La svrit de la restriction dpend de la vulnrabilit du type de ressource et du risque de pertes potentielles qui doivent tre tous les deux priodiquement apprcis. Par exemple, il est possible de limiter

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laccs aux documents extrmement vulnrables comme les carnets de chques et de renforcer la responsabilit de celui qui les dtient en -les posant dans un coffre fort -apposant un nombre squentiel sur chaque document -tenant les personnes qui ont en la charge pour responsables de leur scurit. 63. Pour dterminer la vulnrabilit dun avoir, il convient den tudier le cot, le risque potentiel de perte ou de mauvaise utilisation, ainsi que la facilit avec laquelle il peut tre transport ou chang.

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Chapitre IV MISE EN PLACE DUN CADRE POUR LES STRUCTURES DE CONTRLE INTERNE 64. Il convient de charger une instance spcifique de llaboration et de la promulgation dun texte dfinissant, lchelle de ladministration publique, une structure de contrle interne, les objectifs que cette structure doit atteindre ainsi que les normes respecter lors de la conception dune telle structure. Cette responsabilit pourra tre confie par des textes constitutionnels ou juridiques une instance centrale ayant autorit sur divers organismes publics. 65. Dans certains pays, le lgislateur fixera les objectifs gnraux que les structures de contrle interne doivent atteindre et laissera une instance centrale de ladministration le soin den fixer les normes. Dans dautres pays, le lgislateur promulguera des contrles spcifiques pour des oprations particulires. 66. Toutes les fois que lautorit a t assigne, lInstitution suprieure de contrle des finances publiques devrajouer un rle crucial dans llaboration de la structure de contrle interne. Ce rle sera soit direct soit indirect et dpendra dans une large mesure du mandat lgal de lInstitution suprieure de contrle des finances publiques et de lorganisation du systme de gestion du pays. Si la responsabilit est confie une autre instance que lInstitution suprieure de contrle des finances publiques, il conviendra de demander systmatiquement les commentaires et les conseils de cette institution. 67. Lorsque cest lInstitution suprieure de contrle des finances publiques qui est responsable de la promulgation des nonnes, il est ncessaire de faire clairement la distinction entre ces nonnes et les procdures spcifiques de contrle interne que chaque organisme doit mettre en place. LInstitution suprieure de contrle des finances publiques a intrt ce quil y ait des contrles internes adquats dans les organismes quelle contrle. Toutefois, il est important et ncessaire de veiller lindpendance de ces organismes. LInstitution suprieure de contrle des finances publiques ne doit par consquent pas assumer la responsabilit de la mise en oeuvre des dtails des procdures de contrle interne dans tout organisme contrl. A proprement parler, il sagit l dune des fonctions de la direction. Cependant, il serait opportun et, dans certains pays, obligatoire que lInstitution suprieure de contrle des finances publiques mette un avis sur lefficacit des mesures de contrle existantes et fasse des recommandations en vue de leur amlioration. Ceci ne touchera pas lindpendance de lorganisme puisque cest toujours la direction de lorganisme contrl qui a la charge de dcider quelles mesures de contrle elle va mettre en oeuvre. 68. Il serait opportun que divers organismes de ladministration centrale soient dans une certaine mesure concerns par ltablissement des contrles internes que tous les organismes doivent respecter. Dans certains cas, ces contrles peuvent tre assez spcifiques (par exemple, dans les domaines ayant trait au recouvrement de recettes, ladjudication de contrats, llaboration de cahiers de charges pour des systmes informatiques et la gestion des ressources humaines). Dans dautres domaines, notamment ceux ayant trait aux contrles effectus par la direction, les contrles pourraient tre exprims dune manire plus gnrale. Dans les deux cas, les contrles internes doivent permettre la direction de faire preuve de jugement et dinitiative afin damliorer les aspects dconomie, defficience et defficacit.

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69. Linstance centrale responsable doit de temps autre rviser les normes de contrle interne et apporter les changements ncessaires. Les normes de contrle interne et tout changement y affrent doivent tre entirement documents et rapidement diffuss auprs des organismes auxquels ils sappliquent. 70. Lorsque des normes de contrle interne et des procdures plus spcifiques sont promulgues sous forme de textes de loi, ce texte ne doit pas tre trop restrictif. Il doit offrir la direction la souplesse ncessaire pour modifier les procdures mesure que lenvironnement oprationnel change. Autrement, les contrles internes pourraient tre dpasss et perdre de leur efficience avant que la lgislation ne puisse tre change. Les dtails de toute structure de contrle interne doivent tre rviss et ajusts intervalles rguliers afin de ne pas tre dpasss par les mutations de lenvironnement de lorganisme.

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Chapitre V MISE EN OEUVRE ET VRIFICATION DES STRUCTURES DE CONTRLE INTERNE 71. LInstitution suprieure de contrle des finances publiques doit encourager et soutenir la mise en place des contrles internes par la direction. Pour ce faire, elle pourra faire connatre la direction ses responsabilits en matire de mise en oeuvre et de vrification de structures de contrle. LInstitution suprieure de contrle doit galement, vrifier ces structures et garantir que les contrles sont appropris pour atteindre le rsultat souhait.

Responsabilits de la direction 72. Comme nous le disions plus haut, dans ce mme document, le contrle interne est un outil de gestion. Il est du ressort de la direction, de mettre en oeuvre et de vrifier les contrles internes spcifiques, ncessaires son fonctionnement. Mme dans les pays o les contrles spcifiques sont promulgus sous forme de textes rglementaires, le dirigeant nest pas moins responsable de la mise en oeuvre et de la vrification de ces contrles. Tous les dirigeants doivent tre conscients du fait quune structure de contrle interne solide est cruciale pour quils puissent contrler leur organisme, ses objectifs, son fonctionnement et ses ressources. Ils doivent accepter den assumer la responsabilit. 73. Pour concevoir, mettre en place et maintenir une structure de contrle interne efficace, les dirigeants doivent comprendre les objectifs atteindre. La lgislation peut offrir une dfinition commune du contrle interne et des objectifs atteindre. Elle peut galement prescrire les politiques que les dirigeants doivent respecter pour mettre en oeuvre et vrifier leur structure de contrle interne et pour signaler si ces structures sont adquates. 74. Souvent, la direction met en place au sein de sa structure de contrle interne une unit daudit interne. Bien que les auditeurs internes soient prcieux pour duquer et prodiguer des conseils en matire de contrles internes, ils ne doivent pas se substituer une structure de contrle interne solide. 75. Les normes de contrle interne tudies plus haut dans le prsent document ncessitent des dirigeants quils vrifient constamment leurs oprations. La qualit des contrles internes peut tre apprcie de manire plus formelle en exigeant des dirigeants une valuation et un rapport priodiques afin de veiller ce que les contrles pour lesquels ils sont responsables demeurent appropris et fonctionnent comme prvu. Ces apprciation priodiques faites par la direction peuvent tre commandes de plusieurs faons. Elles peuvent faire partie des politiques de la direction ou bien elles peuvent tre commandes par la voie administrative par une instance centrale de surveillance charge de la responsabilit gnrale de ladministration publique. Toutefois, un moyen efficace serait un texte de loi obligeant les dirigeants faire lapprciation annuelle de leurs contrles internes et de signaler au lgislateur (1) lefficacit et lefficience des contrles internes dans la ralisation des buts et objectifs et (2) leurs plans pour apporter les corrections aux points faibles qui auront t identifis. 76. Mme dans les pays o les procdures spcifiques de contrle interne sont dictes par texte de loi, les dirigeants sont tenus didentifier les contrles inefficaces et inefficients qui

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peuvent coter ou cotent effectivement plus cher que les bnfices quils sont censs faire gagner. Un rapport priodique soumis par la direction lorgane lgislatif (en plus des rapports soumis la direction de lorganisme et ladministration centrale) offre des garanties supplmentaires que la direction accorde lattention ncessaire aux contrles internes pour promouvoir lefficience et lefficacit de ses oprations. 77. Ces valuations doivent tre effectues conformment des procdures cohrentes qui offrent un minimum dacceptabilit. La direction doit pouvoir disposer de programmes clairs pour lvaluation priodique de ces contrles internes, ltablissement de rapports sur les problmes et la correction des points faibles. Citons parmi les procdures qui peuvent tre envisages: (1) la segmentation de lorganisme en subdivisions, (2) lidentification des programmes et des fonctions administratives de chaque subdivision, (3) lapprciation de lenvironnement gnral du contrle et de la vulnrabilit au sein de chaque programme et activit, au gaspillage, la perte, lutilisation illicite ou lchec dans la ralisation des objectifs arrts (4) la planification et la programmation doprations dvaluation du contrle interne, de programmes et fonctions choisis, (5) lvaluation et la mise lessai de lefficacit des contrles internes au sein de programmes et de fonctions choisis, (6) lidentification et la programmation de mesures correctives le cas chant et (7) la communication des rsultats de lapprciation gnrale et des mesures correctives prendre. 78. La direction peut galement avoir recours son unit daudit interne pour contribuer la vrification de lefficacit des contrles internes. La proximit des auditeurs internes des oprations quotidiennes courantes leur permet dune manire gnrale dapprcier constamment le caractre adquat et lefficacit des contrles internes et leur degr de conformit. Les auditeurs internes sont chargs de signaler la direction toute insuffisance constate dans les contrles internes et toute infraction commise par les agents et de signaler les domaines pour lesquels une amlioration est requise. En outre, ils doivent mettre en place des procdures visant assurer le suivi des conclusions prcdentes de laudit interne et du contrle externe afin de sassurer que les dirigeants ont bien tudi et rsolu les problmes qui leur ont t signals. 79. Ds que des points faibles ont t constats, des mesures correctives doivent tre prises; ces mesures peuvent concerner plusieurs niveaux dans la hirarchie de ladministration publique. Parfois, les mesures correctives ncessitent des organes lgislatifs quils changent les lois existantes, des instances centrales quelles rvisent les normes et les procdures de contrle interne et de la direction quelle rvise sa structure de contrle interne.

Responsabilits de lInstitution suprieure de contrle des finances publiques 80. LInstitution suprieure de contrle des finances publiques doit centrer ses activits sur lapprciation des lments suivants: ladquation dans le principe et lefficacit dans la pratique des contrles internes existants et au sein des organismes contrls. Dans les cas o ces contrles savrent insuffisants, les points faibles, leur cause et leurs effets potentiels doivent tre rapports intgralement et rapidement communiqus lorganisme contrl. En discutant de contrle avec la direction, le contrleur peut parfois choisir dutiliser lexpression "contrle de gestion" la place de "contrle interne" et ce, afin de renforcer la notion qui veut que les questions de contrle soient beaucoup plus vastes que les contrles financiers traditionnels.Il convient galement de faire, officiellement et officieusement des recommandations sur la manire de corriger la situation. Avant de faire ces recommandations, lInstitution suprieure de contrle des finances publiques

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doit chercher connatre le point de vue de lorganisme contrl et doit veiller ce que les recommandations soient pertinentes et pratiques. En particulier le cot de la mise en oeuvre des mesures de contrle proposes doit tre en rapport avec le risque inhrent la situation gnrale. 81. Dans certains pays, ce sont des commissaires aux comptes du secteur priv qui contrlent certains organismes publics. Dans ces cas, ces commissaires et les organisations professionnelles dont ils font partie doivent donner des conseils et faire des recommandations au sujet des contrles internes que les organismes quils contrlent doivent mettre en oeuvre. 82. Pour lapprciation des contrles internes, les vrificateurs doivent envisager les tapes suivantes: --dterminer la signification et la sensibilit du contenu du programme dont les contrles sont valus; --valuer la possibilit du mauvais usage des ressources, de lchec dans la ralisation des objectifs et de la non-conformit aux lois et rglements; --identifier et comprendre les contrles internes pertinents; --dterminer ce qui est dj connu propos de lefficacit du contrle, --apprcier le caractre adquat de la conception du contrle; --dterminer par des tests si les contrles sont efficaces; et --communiquer les apprciations concernant le contrle interne et discuter des mesures correctives ncessaires. 83. LInstitution suprieure de contrle des finances publiques doit veiller lexistence de contrles internes satisfaisants dans les secteurs les plus importants des oprations de lorganisme contrl. En labsence de contrle satisfaisant, la direction pourrait ne pas tre mme de dtecter les fautes et les irrgularits srieuses et le travail de lInstitution suprieure de contrle des finarices publiques devient plus difficile en raison de la ncessit dtendre la champ du contrle, daugmenter le nombre du personnel et aussi en raison du temps supplmentaire requis. Cependant, il est peu probable que le temps et les autres ressources disponibles puissent permettre une vrification approfondie des projets, des oprations et des transactions. Lorsque les contrles internes sont faibles et la vrification limite, plusieurs erreurs peuvent ne pas tre dtectes par la direction ou linstitution suprieure de contrle des finances publiques. 84. LInstitution suprieure de contrle des finances publiques a galement intrt veiller lexistence dunits laudit interne solides l o elles savrent ncessaires. Ces units daudit constituent un lment important du contrle interne car elles permettent dapporter constamment des amliorations aux oprations de lorganisme. Dans certains pays, cependant, les units daudit interne peuvent souffrir dun manque dindpendance, peuvent tre faibles ou carrment inexistantes. Dans ces cas, lInstitution suprieure de contrle des finances publiques doit, autant que possible, aider et conseiller en vue de la mise en place et du dveloppement dune telle capacit. Cette assistance pourrait, par exemple, comprendre le dtachement ou le prt de personnel, lorganisation de confrences, la communication de matriel de formation et llaboration de mthodologies et de programmes de travail.

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85. Il est galement ncessaire que lInstitution suprieure de contrle des finances publiques puisse dvelopper de bonnes relations de travail avec les units daudit interne en vue dun change dexpriences et de connaissances et pour quelles puissent se complter. Cette relation peut tre dveloppe en intgrant, le cas chant, les observations de laudit interne et en reconnaissant leur contribution dans le rapport du contrle externe. LInstitution suprieure de contrle des finances publiques doit concevoir des procdures pour lapprciation du travail de lunit daudit interne afin den dterminer le degr de fiabilit. Une unit daudit interne solide pourrait rduire le volume de vrification effectu par lInstitution suprieure de contrle des finances publiques et viter ainsi les double-emplois. LInstitution suprieure de contrle des finances publiques doit sassurer de laccs aux rapports de laudit interne, aux docurnents de travail y affrents et aux informations relatives aux rsolutions de laudit.

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