A Impugnao dos Atos Tributrios

FRANCISCO MOREIRA BRAGA *

Introduo

As questes fiscais so transversais abarcando as diversas reas do direito e esto presentes na maioria dos atos praticados em representao de outrem, no exerccio da profisso de solicitador, seja no comrcio jurdico imobilirio, seja em matria de sucesses, seja em outras reas de atuao. Quer o art.103 da Constituio da Repblica Portuguesa (CRP) quer o art.5 da Lei Geral Tributria (LGT), referem, ter a tributao por objetivo, satisfazer as necessidades financeiras do Estado e de outras entidades pblicas, e promover, atravs das necessrias correes das desigualdades na distribuio da riqueza, a justia social e a igualdade de oportunidades. Ora sabido que em face dos avultados investimentos pblicos e da cada vez maior (e mais necessria) interveno social do Estado, as suas necessidades de financiamento tendem a pautar-se por um crescimento contnuo. Por outro lado, fatores quer de ordem social quer demogrficos, tm vindo a contribuir para um cada vez maior desequilbrio entre a populao ativa a que contribui para a satisfao das necessidades de financiamento do Estado e a que, cuja sobrevivncia e de necessidade de cuidados de sade, est dependente desse mesmo financiamento.

JURISMAT, Portimo, n. 1, 2012, pp. 107-132. * Solicitador; Docente do ISMAT.

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A este fenmeno no sero certamente alheios o acentuado crescimento da esperana de vida em Portugal e, paralelamente, uma taxa de natalidade cuja tendncia decrescente apenas tem vindo a ser minimamente contrariada pelas populaes migrantes que se tm vindo a fixar no nosso pas. Precisamente esta crescente necessidade de financiamento por parte do Estado associada a um decrscimo da populao contributiva, complementada pela j referida crescente interveno social, tem vindo a determinar uma maior necessidade de cobrana efetiva dos impostos para cujo objetivo, temos vindo a assistir no passado recente, a uma mudana de atitude significativa por parte da administrao fiscal, que se tornou especialmente pr ativa (o epteto de agressiva seria talvez demasiado forte), e a importantes investimentos em sistemas automatizados de controlo e cruzamento de dados que tm resultado numa mais efetiva cobrana de tributos e contribudo para a reduo do fenmeno da evaso fiscal. Decorrente desta atitude muito mais incisiva da sua mquina cobradora de impostos, resultante da j referida necessidade imperiosa de financiamento por parte do Estado, os litgios entre administrao e administrados tm-se vindo a multiplicar. Em face de tudo o que foi dito, cada vez mais se torna necessrio aprofundar o nvel de conhecimento no que s garantias dos contribuintes diz respeito e, cada vez mais, nos devemos preocupar com os mecanismos do contencioso tributrio, pois precisamente neste ambiente que iremos encontrar os meios de defesa que os cidados tm ao seu dispor para salvaguarda dos seus legtimos interesses. Tarefa complicada esta. De conglomerar em um s trabalho os meios de que se pode socorrer o contribuinte para se blindar da asfixia sempre e sempre maior do fisco. Paulatinamente, quase impercetvel, o nus tributrio vai-nos rodeando, gigante cefalpode. Pelo menos permitam-nos votar defesa. Ainda que com armas desiguais. Desde logo, pelo desconhecimento de quais e onde param.1

Garantias dos Contribuintes Enquadramento Legal

Ao falarmos de impugnao de atos tributrios estamos sem dvida a falar da tutela dos direitos, das garantias dos contribuintes.

LEITO, HELDER MARTINS, Meios de Defesa do Contribuinte, Almeida & Leito, Porto, 2004, prefcio.

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A expresso Garantias dos Contribuintes vem referida no n2 do art.103 da CRP, o qual vem consagrar o princpio da legalidade da tributao, estatuindo o n3 do mesmo artigo a penalizao pela no observao dos preceitos constitucionais na criao dos impostos, isto , a no obrigatoriedade do seu pagamento. Artigo 103. CRP - (Sistema fiscal) 2. Os impostos so criados por lei, que determina a incidncia, a taxa, os benefcios fiscais e as garantias dos contribuintes. 3. Ningum pode ser obrigado a pagar impostos que no hajam sido criados nos termos da Constituio, que tenham natureza retroativa ou cuja liquidao e cobrana se no faam nos termos da lei. Tambm o art.165 da CRP, na sua alnea i) determina que salvo autorizao ao governo (reserva relativa de competncia legislativa da AR), da exclusiva comp etncia da Assembleia da Repblica legislar sobre a criao de impostos e sistema fiscal e regime geral das taxas e demais contribuies financeiras a favor das entidades pblicas. Referindo-nos a garantias dos contribuintes, estaremos forosamente no mbito dos conflitos de natureza tributria, nos quais sendo forosamente o Estado uma das partes, ento, implicitamente, tero os mesmos de assumir sempre, natureza pblica, e, para regulamentar a forma como esses conflitos podero ser dirimidos entre os particulares e a administrao, existe um conjunto de normas e de princpios, um sistema processual especfico e uma organizao judiciria especializada. Justifica-se assim, no mbito tributrio, a existncia de um sistema processual prprio, incluindo uma organizao judiciria adequada ().2 Um vasto conjunto de normas rege este ramo do direito denominado Direito Tributrio o qual tm por fim a regulamentao aplicvel na resoluo dos conflitos que resultam da relao jurdico tributria que se desenrola diariamente entre a Administrao Tributria e os contribuintes. So essas normas, o Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (ETAF), que vem definir a competncia e a hierarquia dos Tribunais Administrativos e Fiscais, a Lei Geral Tributria (LGT), o Cdigo do Procedimento e Processo Tributrio (CPPT), o Cdigo de Processo nos Tribunais Administrativos e Fiscais, o Cdigo do Procedimento Administrativo, e ainda supletivamente, o Cdigo Civil, e o Cdigo de Processo Civil.

NETO, SERENA CABRITA, Introduo ao Processo Tributrio, Instituto Superior de Gesto, Lisboa, 2004, pag.9.

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Nos termos do n3 do art.1 da LGT, integram a administrao tributria, a DireoGeral dos Impostos, a Direo-Geral das Alfndegas e dos Impostos Especiais sobre o Consumo, a Direo-Geral de Informtica e Apoio aos Servios Tributrios e Aduaneiros, as demais entidades pblicas legalmente incumbidas da liquidao e cobrana dos tributos, o Ministro das Finanas ou outro membro do Governo competente, quando exeram competncias administrativas no domnio tributrio, e os rgos igualmente competentes dos Governos Regionais e das autarquias locais. Do vasto conjunto de normas j referido, de destacar a Lei Geral Tributria que vem clarificar num nico diploma, os principais conceitos e as regras fundamentais do sistema fiscal, contribuindo para uma maior segurana nas relaes entre Administrao Fiscal e contribuintes, consubstanciando os princpios jurdicos fundamentais do sistema fiscal portugus, e uniformizando os critrios de aplicao do direito tributrio. O Cdigo de Procedimento e Processo Tributrio, aprovado pelo Decreto-Lei n433/99, de 26/10, com as alteraes introduzidas pelo art.12 da Lei n15/2001, de 5/06 e sucessivas alteraes decorrentes dos sucessivos Oramentos de Estado, ser porventura a principal base legal do contencioso tributrio, aplicando-se ainda, nos termos do art.2 do CPPT, supletivamente, outras normas de natureza processual, os Cdigos Fiscais e as demais leis tributrias, normas sobre organizao e funcionamento dos tribunais administrativos e tributrios, etc. Refere igualmente o n1 do art.266 da CRP, que a Administrao Pblica, incluindo, portanto, a Administrao Tributria, deve, na prossecuo do interesse pblico, respeitar os direitos e interesses legalmente protegidos dos cidados, que como acima referido, so legalmente protegidos atravs das garantias dos contribuintes, como estatui o n2 do art.103 da CRP Os impostos so criados por lei, que determina a incidncia, a taxa, os benefcios fiscais e as garantias dos contribuintes. No mbito do direito tributrio, a expresso garantias dos contribuintes est pr esente em diversas normas, como o n2 do art.54 da LGT ou nos Captulo VIII do CIRS e do CIRC e ainda no captulo VII do CIVA, os quais se referem aos meios ao alcance dos contribuintes, para que possam salvaguardar os seus legtimos interesses quando, considerando-se lesados por atos praticados pela Administrao Fiscal, pretendam reagir aos mesmos. Em obedincia ao estabelecido no n2 do art.268 da CRP, determinam a LGT e o CPPT, nos termos respetivamente dos seus artigos ns 54 e 97, as garantias que a Administrao Tributria, dever assegurar aos administrados nas relaes que mantm com estes, e de que se referem as seguintes:

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- O direito informao, fundamentao e notificao de todos os atos praticados em matria tributria que afetem direitos e interesses; - O direito de reclamao, de recurso hierrquico, de impugnao, de audio e de oposio; - O direito a juros indemnizatrios e moratrios. Referia no entanto Nuno S Gomes:3 Sucede, porm, que, como vimos, nem a Constituio, nem a lei fiscal nos esclarecem sobre o que se deve entender por garantias dos contribuintes e, muito menos, sobre qual o contedo do conceito, o que igualmente no fica resolvido pelo recurso ao citado art.19 do CPT4 ou aos referidos captulos dos Cdigos Fiscais,5 porquanto estes, como vimos, enumeram apenas algumas garantias dos contribuintes a ttulo meramente exemplificativo. E acrescenta ento o autor referido, que com vista ao esclarecimento do verdadeiro sentido do conceito de garantias dos contribuintes, nos deveremos ento socorrer apenas da mais significativa doutrina fiscal que tratou a questo, mas que tambm, como veremos, no totalmente esclarecedora a este respeito. Socorrendo-se de diversos autores, sintetiza ento S Gomes,6 () que as garantias dos contribuintes abrangem no s as garantias ou meios de defesa ou proteo, processuais e materiais, previstas especificamente na CRP e nas leis tributrias mas ainda os princpios jurdicos, previstos ou no na Constituio, nas leis e no direito internacional referentes s pessoas singulares ou coletivas em geral, e aos cidados e aos administrados em particular (). A ilustrar a afirmao de que as garantias dos contribuintes se podem socorrer do direito internacional no se restringindo assim ordem jurdica interna, como prev alis o art.8 da CRP, nomeadamente no seu n4, exemplificativo o Acrdo C443/06 de 11 de Julho de 2007 do Tribunal de Justia da Unio Europeia (TJUE), referente a uma previso no n2 do art.43 do CIRS, que discrimina negativamente os cidados no residentes, ao tributar 100% das mais valias com origem na alienao de bens imveis, quando para o mesmo facto tributrio, os residentes, apenas so tributados em 50%.
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In Cadernos Cincia e Tcnica Fiscal n169, pag.53 (1993) GOMES, NUNO S, Centro de Estudos Fiscais, DGCI, Lisboa. Cdigo de Processo Tributrio, revogado pelo art.2 do Decreto-Lei n. 433/99, de 26 de Outubro, que aprovou o Cdigo de Procedimento e de Processo Tributrio. Referncia aos captulos VIII do CIRS e do CIRC e ao captulo VII do CIVA. Obra citada anotao (3), pag.56.

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Refere este artigo que as mais-valias, quando realizadas por residentes, so apenas consideradas em 50% do seu valor, isto , a contrario, no caso de no residentes, independente da respetiva nacionalidade (onde esto includos os cidados dos demais Estados Membros da Unio Europeia), sero consideradas e tributadas na sua totalidade. Sobre esta discriminao entre residentes e no residentes, no mbito de um recurso interposto por um cidado no residente, de nacionalidade alem, na sequncia de uma sentena do Tribunal Administrativo e Fiscal de Loul, decidiu o Supremo Tribunal Administrativo nos termos do Art.234 do Tratado de Roma, suspender a Instncia e colocar ao Tribunal de Justia da Unio Europeia (TJUE) a seguinte questo a ttulo prejudicial: O disposto no n2 do Art.43 do CIRS, que limita a incidncia de imposto a 50% das mais-valias realizadas por residentes em Portugal, viola o disposto nos artigos 12, 18, 39, 43 e 56 do Tratado que institui a Comunidade Europeia ao excluir dessa limitao as mais-valias que tenham sido realizadas por um residente noutro Estado-Membro da Unio Europeia? O TJUE, no acrdo j referido, considerou que esta prtica tem por finalidade desincentivar os cidados no residentes de desinvestir em Portugal, violando assim as disposies constantes no Art.56 do Tratado de Roma que probe todas as restries ao movimento de capitais entre Estados-Membros declarando: O Art.56 CE deve ser interpretado no sentido de que se ope a uma legislao nacional, como a que est em causa no litgio do processo principal, que sujeitas as mais-valias resultantes da alienao de um bem imvel situado num EstadoMembro, no caso vertente Portugal, quando essa alienao efetuada por um residente noutro Estado-Membro, a uma carga fiscal superior que incidiria, em relao a este tipo de operao, sobre as mais-valias realizadas por um residente do Estado onde est situado esse bem imvel. Ainda no mbito do tema Garantias dos Contribuintes, para alm dos j referidos na Lei Fundamental, um conjunto de princpios enquadram a atividade administrativa tributria, os quais esto previstos, nomeadamente da Lei Geral Tributria (LGT) e no Cdigo de Procedimento e de Processo Tributrio (CPPT). O Princpio da Prossecuo do Interesse Pblico previsto no n1 do art.266 CRP, v o seu reflexo de mbito tributrio no art.55 da LGT, o qual por sua vez se refere ao conjunto de princpios, subjacente ao qual, a administrao tributria dever prosseguir o interesse pblico.

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Artigo 55 - Princpios do procedimento tributrio (LGT): A administrao tributria exerce as suas atribuies na prossecuo do interesse pblico, de acordo com os princpios da legalidade, da igualdade, da proporcionalidade, da justia, da imparcialidade e da celeridade, no respeito pelas garantias dos contribuintes e demais obrigados tributrios. So esses princpios enumerados no art.55 da LGT os seguintes: 1. Princpio da legalidade, que claramente vincula a administrao Constituio e Lei e por esse facto constitui por si s uma garantia para os contribuintes, e que vem, de forma mais alargada, nos termos do art.8 da LGT enunciar a abrangncia que lhe est associada. Ainda no mbito do princpio da legalidade, de referir o art.11 LGT, que vem definir as regras de interpretao e integrao das leis tributrias. 2. Princpio da no retroatividade das normas fiscais, que a no ser aplicado no direito tributrio estaria em violao direta do preceituado no n3 do art.103 da Constituio, e que em conjugao com o disposto no n1 do art.12 da LGT, vem consagrar que as normas tributrias apenas podero ser aplicadas a factos tributrios ocorridos aps a sua entrada em vigor. 3. Princpio da igualdade, enumerado genericamente no art.3 da CRP e que na sua vertente tributria se encontra refletido, no n 1 do art.104 CRP, ao afirmar que o imposto sobre o rendimento pessoal visa a diminuio das desigualdades, ao que o n3 do mesmo artigo acrescenta, a tributao do patrimnio deve contribuir para a igualdade entre os cidados. 4. Princpio da proporcionalidade, salvaguardado no n2 do art.266 CRP que refere a subordinao dos rgos administrativos Constituio e o dever de na sua atuao, respeitarem, os princpios da igualdade, da proporcionalidade, da justia, da imparcialidade e da boa-f, o mesmo se verificando no texto do art.55 LGT. 5. Princpio da justia (e do acesso justia), desde logo salvaguardado no corpo do texto constitucional com referncia em diversos artigos prossecuo da justia pela administrao pblica e no seu art.20 ao referir que a todos assegurado o acesso ao direito e aos tribunais para defesa dos seus interesses legalmente protegidos, o mesmo princpio salvaguardado no art.9 da LGT. Artigo 55 - Princpios do procedimento tributrio (LGT) A administrao tributria exerce as suas atribuies na prossecuo do interesse pblico, de acordo com os princpios da legalidade, da igualdade, da proporcionalidade, da justia, da imparcialidade e da celeridade, no respeito pelas garantias dos contribuintes e demais obrigados tributrios.

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6. Princpio da imparcialidade, que para alm de uma referncia especfica no n2 do art.266 CRP, est igualmente salvaguardado nas diversas normas dos cdigos tributrios que impedem a participao de funcionrios em determinados atos, sempre que dessa participao possa resultar um conflito de interesses. 7. Princpio da confidencialidade, que apesar de devidamente salvaguardado na LGT (art.66), e de certa forma no art.26 CRP no que se refere ao direito salvaguarda da vida privada, o seu conceito tem-se revelado, no mnimo, algo flexvel e sujeito a alguma polmica, nomeadamente no que se refere publicao de listas com a identificao de contribuintes cuja situao tributria no se encontre regularizada, apesar da referncia a esta exceo, contida no n5 do art.64 LGT No contende com o dever de confidencialidade: a) A divulgao de listas de contribuintes cuja situao tributria no se encontre regularizada. 8. Princpio da deciso, a epgrafe do art.56 da LGT, que obriga a administrao tributria a pronunciar-se sobre todos os assuntos da sua competncia que lhe sejam apresentados por meio de reclamaes, recursos, representaes, exposies, queixas ou quaisquer outros meios previstos na lei pelos sujeitos passivos ou quem tiver interesse legtimo. 9. Princpio da celeridade, constante do art.97 LGT, um dos princpios que deveria estar sempre presente, mas que apenas se verifica por exceo e no por regra, como tudo o que justia diga respeito em Portugal, e que por esse motivo, muitas das vezes, quando proferida finalmente uma deciso, por tardia, j no vem defender o interesse legtimo que o administrado queria ver salvaguardado. 10. Princpio do inquisitrio, previsto no art.99 LGT, por contraposio ao princpio da instncia que se verifica em algumas outras situaes na relao dos administrados com a administrao, mas que no mbito do processo tributrio, decorrente da sua complexidade, se revela da maior importncia, pois s assim se podero aplicar na sua plenitude todos os outros princpios definidos no art.55 LGT. 11. Princpio da boa-f, desde logo salvaguardado nos princpios fundamentais da atuao da administrao pblica, no art.266 CRP, e intrnseco aos princpios gerais de direito, e que no mbito da LGT se adquire como um pressuposto em toda a relao entre contribuintes e a administrao, que se presume de boa-f, assim define o n2 do seu art.59, presumindo-se igualmente dotadas de boa-f todas as solicitaes efetuadas pelo contribuinte administrao, sobre a interpretao e aplicao das normas tributrias (art.68, n6 LGT) bem como as declaraes efetuadas pelos contribuintes sobre a sua situao tributria, nomeadamente as que se referem s declaraes de rendimentos para apuramento e liquidao do imposto a pagar (art.75, n1 LGT).

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12. Princpios da colaborao e da participao, previstos respetivamente nos artigos 59 e 60 da LGT, que submete administrao e contribuintes a um dever de colaborao recproca, salvaguardando a CRP no n5 do seu art.267 a administrao assegurar () a participao dos cidados na formao das decises ou deliber aes que lhes disserem respeito, princpio este como j referido, refletivo no art.60 da LGT. Feitas as necessrias referncias, s garantias dos contribuintes, atualmente salvaguardadas na lei, importa mencionar que nem sempre estas garantias estiveram presentes, como refere Martins Leito,7 Custou muito, mesmo muito para que o legislador condescendesse. (O que, no obstante, era um direito inalienvel do contribuinte.) Abriu mo, finalmente permitindo o direito informao. Em 4 de Agosto de 1988, promulgada a Lei Geral Tributria. Estilhaando o ensimesmamento, o segredo, as capelinhas que impediam o acesso aos processos administrativos pendentes no seio da Administrao Tributria. Alis expresso do pensamento dos detentores do poder a nvel fiscal. Com efeito, a legislao que regulamenta todo o contencioso administrativo, na nossa ordem jurdica, veio a sofrer extensas reformas, nomeadamente com a publicao da Lei 15/2002, de 22 de Fevereiro, que aprova o Cdigo de Processo dos Tribunais Administrativos (CPTA), e tambm pela Lei n 13/2002, de 19 de Fevereiro que vem aprovar o Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (ETAF), as quais vm alargar de forma significativa os direitos dos cidados perante a administrao pblica. O alargamento incidiria, no apenas sobre o tipo de pretenses de direito material que os cidados podem apresentar junto dos tribunais administrativos e fiscais, como tambm sobre as providncias cautelares ou executivas destinadas efetiva realizao dos seus direitos violados ou em vias de violao () submetendo os titulares dos rgos da administrao pblica a pesadas sanes pecunirias em caso de falta de colaborao com os tribunais administrativos e fiscais. () 8 Esta reforma porm, manteve na jurisdio dos Tribunais Administrativos, em alguns casos, os meios de que os contribuintes se podem socorrer para fazer valer os seus interesses, nomeadamente a impugnao dos atos administrativos que no comportem a apreciao da legalidade do ato tributrio de liquidao, como o caso do
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Obra citada, anotao (1), pag.14. GUERREIRO, ANTNIO LIMA, Cadernos Cincia e Tcnica Fiscal n202, Centro de Estudos Fiscais, DGCI, Lisboa, 2007, pag.49.

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indeferimento de reclamaes graciosas, como prev o n2 do art.97 do CPPT O recurso contencioso dos atos administrativos em matria tributria, que no comportem a apreciao da legalidade do ato de liquidao () regulado pelas normas sobre processo nos tribunais administrativos, o que significa em term os prticos, que nestes casos, ser a ao administrativa especial de impugnao, prevista nos termos do art.46 do CPTA, a forma de reao de que os contribuintes se podem socorrer, para reagir contra atos administrativos, que apesar de dizerem respeito a questes tributrias, no comportem a apreciao da legalidade da liquidao do imposto, como por exemplo os referentes concesso ou revogao de benefcios fiscais. Para concluir, de referir que foi a partir do incio da dcada de 80 que os direitos e garantias dos contribuintes vieram a sofrer um incremento significativo, sendo de realar as alteraes relevantes que decorreram da reforma da tributao sobre o rendimento, com a introduo do IRS e do IRC e posteriormente do IVA, normas essas contendo, elas prprias, captulos dedicados s garantias dos contribuintes, a que se seguiu como j acima referido, a publicao da Lei Geral Tributria e o Cdigo do Procedimento e do Processo Tributrio.

Ato Administrativo e Ato Tributrio

Joo Caupers9 define, ato administrativo, como sendo () um ato jurdico unilateral com carcter decisrio, praticado no exerccio de uma atividade administrativa pblica, destinado a produzir efeitos jurdicos numa situao individual e concreta (). E atribui-lhe como principais caractersticas, a autoridade, que o ato insere em si prprio decorrente do poder decisrio da Administrao Pblica de ius imperii e que se traduz na obrigatoriedade da sua observncia para os destinatrios, em cuja esfera jurdica o ato ir produzir efeitos, a revogabilidade limitada, nos termos previstos no mbito da tutela das garantias dos administrados e a presuno de legalidade, que decorre do j enunciado princpio da legalidade. Citado por Carlos Paiva,10 define Brs Teixeira in Princpios de Direito Fiscal (1979), o conceito de Ato Tributrio, como sendo o ato administrativo definitivo e executrio que fixa o quantitativo do imposto que o contribuinte tem de pagar, como resultado da aplicao da lei fiscal aos factos nela previstos, ato cuja formao
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CAUPERS, JOO, Introduo ao Direito Administrativo, ncora Editora, 7 edio, Lisboa, 2003, pag.169. PAIVA, CARLOS, Da Tributao Reviso dos Atos Tributrios, Almedina, 2 edio, Coimbra, 2008, pag.95.

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se efetiva atravs de um processo administrativo, mais ou menos complexo, de natureza graciosa ou burocrtica. Os conceitos acima enunciados permitem desde logo fazer uma distino entre o ato administrativo, lato sensu, e um outro tipo de ato administrativo, que poderemos considerar como uma subespcie do primeiro, pois no deixa de ser um ato administrativo praticado por um rgo da administrao pblica, dotado de todas as caractersticas de um ato administrativo, mas cujo mbito de aplicabilidade se restringe a uma rea particular do direito administrativo o direito tributrio - dotado de um corpo de normas e de procedimentos especficos e de uma organizao judiciria prpria. Poderemos ento afirmar que todo o ato tributrio um ato administrativo pois rene todas as suas caractersticas, mas que o contrrio j no se verifica pois, para que um ato administrativo revista a caracterstica de ato tributrio, ter forosamente de incluir na sua estrutura uma imposio de pagamento de uma determinada quantia, quantia essa que ter obrigatoriamente de resultar da aplicao da legislao fiscal a determinados atos jurdicos praticados pelo contribuinte, os quais tero obrigatoriamente de estar previstos nessa mesma legislao, sem o que, o ato administrativo em causa estaria revestido de ilegalidade. De entre os praticados pela administrao tributria, resultam da legislao aplicvel diversos tipos de atos: - Atos tributrios, strictu sensu, conforme termos da alnea a) do art.10 CPPT: Aos servios da administrao tributria cabe, liquidar e cobrar ou colaborar na cobrana dos tributos, nos termos das leis tributrias, que diramos, ser o ato tributrio por excelncia, praticado pela administrao tributria, pois ao pratic-lo, estar, sem dvida, a desenvolver a atividade fundamental da sua razo de existir. - Atos em matria tributvel, como refere o n2 do art.9 LGT: Todos os atos em matria tributria que lesem direitos ou interesses legalmente protegidos so impugnveis ou recorrveis nos termos da lei. - Atos administrativos em matria tributvel, como os previstos na alnea d) do n1 do art.10 CPPT: Reconhecer isenes ou outros benefcios fiscais e praticar, nos casos previstos na lei, outros atos administrativos em matria tributria. Nos termos ainda da LGT, vem o n1 do art.54 referir que: O procedimento tributrio compreende toda a sucesso de atos dirigida declarao de direitos tributrios, designadamente: a) As aes preparatrias ou complementares de informao e fiscalizao tributria;

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b) A liquidao dos tributos quando efetuada pela administrao tributria; c) A reviso, oficiosa ou por iniciativa dos interessados, dos atos tributrios; d) O reconhecimento ou revogao dos benefcios fiscais; e) A emisso ou revogao de outros atos administrativos em matria tributria; f) As reclamaes e os recursos hierrquicos; g) A avaliao direta ou indireta dos rendimentos ou valores patrimoniais; h) A cobrana das obrigaes tributrias, na parte que no tiver natureza judicial. No sendo uma enunciao taxativa, verifica-se contudo ter havido alguma preocupao por parte do legislador no sentido de classificar como procedimento tributrio, todo um conjunto de atos, que pelas suas caractersticas e em funo do preceituado nos diversos cdigos tributrios, se possam enquadrar no mbito da atividade da administrao tributria na sua relao jurdica com os administrados. Mas para que os diversos atos praticados pela administrao tributria produzam efeitos, tero de ser vlidos, pois como refere o n1 do art.36 CPPT, os atos em matria tributria que afetem os direitos e interesses legtimos dos contribuintes s produzem efeitos em relao a estes quando lhes sejam validamente notificados, e acrescenta o n 2 do mesmo artigo, que as notificaes contero sempre a deciso, os seus fundamentos e meios de defesa e prazo para reagir contra o ato notificado, bem como a indicao da entidade que o praticou e se o fez no uso de delegao ou subdelegao de competncias. A referida norma ainda complementada pelo n9 do seu art.39, segundo o qual, o ato de notificao ser nulo no caso de falta de indicao do autor do ato e, no caso de este o ter praticado no uso de delegao ou subdelegao de competncias, da qualidade em que decidiu, do seu sentido e da sua data. Poderemos ento resumir o contedo obrigatrio de todo o ato produzido pela administrao tributria, sem o que, os mesmos ficaro revestidos de nulidade: - A deciso produzida pela administrao, que permitir ao administrado tomar conhecimento da dimenso em que ir ser afetado nos seus interesses, em resultado da mesma; - A fundamentao legal, isto , a informao ao contribuinte de quais os preceitos legais em que a administrao se baseou para tomar a deciso comunicada e que resulta do princpio da legalidade. No que se refere fundamentao, refere Saldanha Sanches:11
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SANCHES, J.L. SALDANHA, Manual de Direito Fiscal, Coimbra Editora, 3 edio, Coimbra, 2007, pag.473.

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A medida da fundamentao dos atos tributrios, o grau de densidade que esta dever ter, constitui um dos principais problemas a resolver pela jurisprudncia, uma vez que a ausncia de fundamentao, se for devidamente comprovada e estabelecida pelo tribunal, motivo para a revogao do ato tributrio, e o grau de intensidade exigvel depende da complexidade do litgio (). Na mesma obra e sobre esta matria, transcreve o autor a parte de um acrdo do Supremo Tribunal Administrativo: o ato de liquidao adicional do imposto com recurso a mtodos indicirios ou presuntivos pertence ao tipo daqueles cujo discurso fundamentador deve ter especial densidade significante por decorrer de um procedimento contra o contribuinte e no de colaborao do contribuinte e assentar numa liberdade de investigao ().12 O referido acrdo, assim bastante elucidativo quanto absoluta necessidade de fundamentao, mas sobretudo, quanto conta peso e medida da fundamentao que a administrao tributria dever ter em considerao quando, no uso do seu poder de autoridade, pratica um ato tributrio. - Os meios de defesa e o prazo para reagir que no mbito da tutela dos direitos e das garantias dos contribuintes, os mesmos se podero socorrer para defender os seus legtimos interesses, quando considerem estar os mesmos a ser lesados pela administrao. - A indicao da entidade que praticou o ato, o sentido da deciso e a data, precisamente para que, optando por iniciar uma reao contra a administrao, possam os contribuintes saber a quem se dirigir, como se dirigir, bem como o momento a partir do qual se iniciar a contagem dos prazos para o poderem fazer. Para a validade do ato e para que a notificao produza efeitos, no menos importante a observncia das regras contidas no art.35 e seguintes do CPPT, pois como determina o n1 do seu art.36, os atos em matria tributria que afetem os direitos e interesses legtimos dos contribuintes s produzem efeitos em relao a estes quando lhes sejam validamente notificados. Para que se verifique a validade do ato tributrio, de referir ainda a necessidade de cumprimento do prazo, no que se refere liquidao dos tributos, dado que, como prev o art.45 LGT, o direito de liquidar os tributos caduca se a liquidao no for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos, quando a lei no fixar outro.

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Acrdo STA, de 25/06/1996, P 022750, Caso Materiais de Construo ARSIL, Lda.

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No que se refere ao direito liquidao dos impostos por parte da administrao tributria, estamos portanto na presena de um prazo supletivo de quatro anos, quando outro no seja fixado por lei. Com efeito, existem outros prazos previstos no que se refere aos impostos que incidem sobre as transmisses de bens imveis, como o caso do Imposto Municipal sobre Transaes Onerosas de Imveis (IMT) e do Imposto do Selo (IS), os quais preveem um prazo bastante mais dilatado, isto , precisamente o dobro, como decorre do n1 do art.35 IMT, que refere s pode ser liquidado imposto nos oito anos seguintes transmisso, o mesmo sucedendo no caso do IS, que refere no n1 do seu art.39, que s pode ser liquidado imposto nos prazos e termos previstos nos artigos 45 e 46 da LGT, salvo tratando-se de transmisses gratuitas, em que o prazo de liquidao de oito anos. Para concluir, de referir ainda que forma de contagem dos prazos distinta, consoante se trate de impostos peridicos ou de impostos de obrigao nica, como decorre do n4 do art.45 LGT, o qual refere que o prazo de caducidade conta -se, nos impostos peridicos, a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributrio e, nos impostos de obrigao nica, a partir da data em que o facto tributrio ocorreu. Casalta Nabais13 distingue os conceitos de imposto peridico ou de obrigao nica, consoante a relao tributria seja, () desencadeada por um ato isolado ou por factos ou atos sem continuidade entre si, ou seja, duma relao de carcter instantneo, que d origem a uma obrigao de imposto isolada (ainda que o seu pagamento possa ser realizado em parcelas ou prestaes) o imposto que sobre ela recai um imposto indireto; se, pelo contrrio, a relao jurdica fonte da obrigao de imposto tem na base situaes estveis, situaes que se prolongam no tempo, dando origem a obrigaes peridicas, a obrigaes que se renovam todos os anos, ento estamos perante um imposto direto. Com este sentido a distino entre impostos diretos e impostos indiretos vem a coincidir com a distino entre impostos peridicos e impostos instantneos ou de obrigao nica (). A ttulo exemplificativo, como impostos de prestao nica (e indiretos), poderemos apontar sem margem para dvida os que incidem sobre a transmisso do patrimnio (IMT, IS), dado tratar-se de um ato isolado sem qualquer continuidade, pois ainda que ao longo de um mesmo exerccio seja possvel adquirir vrios imveis, no existe qualquer relao entre cada ato de per se, enquanto como exemplo de impos13

NABAIS, JOS CASALTA, Direito Fiscal, Coimbra Editora, 2 edio, Coimbra, 2002, pag.62.

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tos peridicos (direto pois incide diretamente sobre o rendimento), o exemplo tpico ser o imposto sobre o rendimento (IRS) cuja caracterstica precisamente a continuidade por decorrer de atos que se vo sucedendo ao longo do tempo mas com um elo comum entre si.

Reclamao Graciosa

Saldanha Sanches define que A reclamao graciosa feita pelo contribuinte destinada a obter uma reanlise de uma certa situao pela Administrao Fiscal, constituindo a via normal de resoluo de um litgio entre o sujeito passivo do imposto e o Fisco.14 Serena Neto, acrescenta que a reclamao graciosa () pode ter por base qualquer dos fundamentos previstos para a impugnao judicial. A magna diferena, porm, que esta reclamao dirigida a um rgo da administrao e no aos tribunais, sendo, portanto, um procedimento administrativo e no judicial.15 O procedimento de reclamao graciosa vem previsto nos termos do art.68 CPPT, e refere que este procedimento visa a anulao total ou parcial dos atos t ributrios por iniciativa do contribuinte () e no pode ser deduzida reclamao graciosa quando tiver sido apresentada impugnao judicial com o mesmo fundamento. Do exposto podemos desde j estabelecer a linha de fronteira que separa o procedimento de reclamao graciosa, do procedimento da impugnao judicial, isto , o carcter extra judicial (ou prejudicial da mesma). As caractersticas da reclamao graciosa vm definidas nos termos dos art.69 e seguintes do CPPT, sendo os principais pressupostos deste procedimento a economia de meios quer para o contribuinte quer para a administrao, que se traduzem na simplicidade dos seus termos e na brevidade da sua resoluo, da ausncia de formalidades e iseno de custas (embora o n1 do art.77 CPPT, preveja a possibilidade de agravamento da coleta at um mximo de 5% em determinadas circunstncias). Art.77 CPPT (Agravamento da coleta). 1 - Nos casos em que a reclamao graciosa no seja condio da impugnao judicial e no existirem motivos que razoavelmente a fundamentem, a entidade competente para a deciso aplicar um agravamento graduado at 5% da coleta objeto do pedido, o qual ser liquidado adicionalmente, a ttulo de custas, pelo rgo perifrico local do domiclio ou sede do reclamante, da situao dos bens ou da liquidao.
14 15

Obra citada, anotao (11), pag.474. Obra citada anotao (2), pag. 68.

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2 - Nos casos em que a reclamao graciosa seja condio de impugnao judicial, o agravamento s exigvel caso tenha sido julgada improcedente a impugnao judicial deduzida pelo reclamante. Apesar da simplicidade enunciada, no deixar de ser necessrio o cumprimento mnimo de um conjunto de formalidades, como refere Helder Martins Leito 16() E mesmo quando, atenta a sua simplicidade o possa ser oralmente, ainda assim sempre acabar por se ver reduzida a escrito () e, () seja escrito, seja oral, reduzido a termo, o que deve conter o requerimento? - a designao do rgo a quem se dirige; - identificao do reclamante; - enumerao detalhada da factualidade base para o pedido; - indicao precisa da pretenso; - data e assinatura do requerente () No entanto, apesar dos pressupostos enunciados, nem sempre assim que o processo decorre. Exemplo disso um caso ao qual tive acesso, referente a um erro de preenchimento do anexo G da declarao modelo 3 do IRS, no que concerne informao de reinvestimento de mais valias obtidas na alienao de habitao prpria permanente. Esse lapso de preenchimento originou uma incorreta liquidao do imposto por parte da administrao fiscal, originando um imposto a pagar de cerca de quatro vezes, superior ao expectvel (e exigvel com o se veio a provar). Efetuada reclamao graciosa nos termos do n1 do art.131 CPPT, apesar de todos os pressupostos enunciados, e tendo ainda presente que o indeferimento tcito de reclamao graciosa tem lugar no prazo de seis meses aps a apresentao no servio competente, como prescreve o n1 do art.57 LGT em conjugao com o art.106. CPPT,17 o processo ficou retido para deciso na Direo Regional de Contribuies e Impostos de Faro aproximadamente dezoito meses at que fosse proferida deciso, como de facto, embora tardia, veio a ser. Sucede que, existindo relacionamento de carter profissional entre o sujeito passivo em causa e a administrao pblica no mbito da sua atividade profissional, foi o mesmo compelido a prestar garantia bancria para suspenso da execuo nos termos previstos nos art.52 LGT e 169 CPPT, sob pena de privao da prestao de servios ao Estado, sem o que no lhe seria passada certido comprovativa de no existncia de dvidas pelo servio de finanas.
16 17

Obra citada, anotao (1), pag. 94. In Acrdo STA 2 Seco P 01253/05 de 22/02/2006, relator Brando de Pinho.

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Sendo conhecidos os custos associados emisso de uma garantia bancria, quer em sede de Imposto do Selo, quer em comisses cobradas pelos bancos (e Imposto do Selo sobre as comisses), poderemos concluir que os pressupostos da reclamao graciosa no foram observados, pois nem a brevidade da resoluo por parte do Fisco, nem a ausncia de custos para o contribuinte foram neste caso uma realidade, pelo contrrio, pautaram-se pela excessiva morosidade do processo e pela existncia de custos elevados para o contribuinte, seno diretamente impostos pela administrao, decorrentes da exigncia da prestao de garantia. Refere o n1 do art.70CPPT, que a reclamao graciosa pode ser deduzida com os mesmos fundamentos pr evistos para a impugnao judicial o que nos remete para o art.99 da mesma norma legal (Fundamentos da Impugnao). Nestes termos poderemos ento proceder a reclamao graciosa tendo como fundamento () qualquer ilegalidade, designadamente: - Errnea qualificao e quantificao dos rendimentos, lucros, valores patrimoniais e outros factos tributrios; - Incompetncia; - Ausncia ou vcio da fundamentao legalmente exigida; - Preterio de outras formalidades legais. No so os fundamentos referidos de enunciao taxativa, pois como refere o prprio, artigo, a mesma poder fundar-se em qualquer ilegalidade. Em regra, o prazo para requerer reclamao graciosa de 120 dias aps o conhecimento do facto pelo contribuinte (art.70, n1; 102, n1 CPPT) devendo ser apresentada no servio de finanas da rea do domiclio do contribuinte. Do indeferimento total ou parcial da reclamao graciosa, cabe recurso hierrquico nos termos do art.66 CPPT no prazo de 30 dias a contar da notificao do ato, prevendo o n2 do art.76 CPPT a possibilidade de recurso contencioso da deciso sobre o recurso hierrquico, salvo se de tal deciso tiver sido j deduzida impugnao judicial com o mesmo objeto, pois de outra forma poderia vir a suceder uma eventual contradio da deciso entre o recurso contencioso e a impugnao judicial. De realar no entanto que ao abrigo do princpio do duplo grau de deciso (art.47 CPPT), no pode a mesma pretenso do contribuinte ser apreciada por mais de dois rgos integrando a mesma administrao tributria.

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Refere a esse propsito Serena Neto,18 que o recurso contencioso facultativo e tem efeito meramente devolutivo (art.67 CPPT e 80 LGT), () o que significa que as decises proferidas em sede de apreciao destes recursos quando meramente confirmativas de deciso anterior sendo posteriores ao ato final do procedimento (o ato definidor da situao jurdico tributria), no sero, em regra, contenciosamente impugnveis, o que torna desaconselhvel a sua utilizao (). O mesmo dizer que a utilizao do recurso hierrquico dever ser consciente e ponderada, pois ao faz-lo, o contribuinte corre o risco de estar a afastar a possibilidade de se socorrer dos meios judicirios para defesa dos seus legtimos interesses. Para melhor ilustrar esta interpretao, de referir a posio defendida por Helder Martins Leito:19 () Na medida em que o recurso hierrquico facultativo e tem efeito meramente devolutivo, a sua interposio no suspende o prazo da impugnao judicial consequente ao indeferimento da reclamao graciosa (15 dias aps notificao art.102, n2 CPPT). () Resta ao reclamante a deduo de impugnao judicial. Sem prejuzo de seguir a senda do recurso hierrquico. Supondo a procedncia deste com a consequente revogao do ato tributrio. Que destino ter a impugnao judicial? No outro que no seja a sua extino por irremedivel extino superveniente da lide (por aplicao subsidiria da alnea e) do art.287 CPC nos termos da alnea e) do art.2 CPPT). Ao invs, se o recurso hierrquico for decidido como improcedente, no poder o contribuinte interpor recurso contencioso da respetiva deciso porque o probe a pendncia da impugnao judicial sobre o mesmo ato tributrio. () Para concluir, diria que, no mbito das relaes jurdicas entre administrados e administrao tributria, a resoluo de um litgio dever iniciar-se preferencialmente pelo procedimento da Reclamao Graciosa, no s pela simplicidade, gratuitidade e brevidade de resoluo, caratersticas estas que em regra devero estar subjacentes a todo o processo, mas, sobretudo, porque por esta via, provavelmente, na maioria das situaes e sobretudo no que s pessoas singulares diz respeito, se conseguir chegar a uma resoluo sem recurso aos meios judiciais que vm em regra tornar os procedimentos bastante mais complexos e onerosos.

18 19

Obra citada, anotao (2), pag. 63. Obra citada anotao (1), pag. 157.

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Adicionalmente, de referir que, nos termos do n1 do art.131. CPPT, em caso de erro de autoliquidao, forma de liquidao que regra geral no caso do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS), o procedimento judicial de impugnao, obrigatoriamente precedido de reclamao graciosa. Funciona o procedimento de reclamao graciosa tambm como um crivo, cujo objetivo retirar aos tribunais todo o tipo de processos a cuja resoluo seja possvel chegar pela via extra judicial.

Impugnao dos atos tributrios

Como refere Saldanha Sanches:20 () O poder tributrio, recordemos, envolve uma extensssima intromisso do Estado na esfera pessoal do contribuinte, pois implica alteraes no seu patrimnio. Se toda a atividade pblica deve ser submetida ao controlo jurisdicional possvel, mester , a fortiori, que a tributao seja um domnio onde a tutela dos direitos dos contribuintes seja tratada com particular relevo. () A linha de pensamento do referido autor alis confirmada pelo facto de a via judicial para a defesa dos interesses dos administrados estar desde logo salvaguardada no corpo do texto da Constituio da Repblica, o qual refere no seu art.268 - Direitos e garantias dos administrados: 4. garantido aos administrados tutela jurisdicional efetiva dos seus direitos ou interesses legalmente protegidos, incluindo, nomeadamente, o reconhecimento desses direitos ou interesses, a impugnao de quaisquer atos administrativos que os lesem, independentemente da sua forma, a determinao da prtica de atos administrativos legalmente devidos e a adoo de medidas cautelares adequadas. 5. Os cidados tm igualmente direito de impugnar as normas administrativas com eficcia externa lesivas dos seus direitos ou interesses legalmente protegidos. Igualmente a LGT, salvaguarda aos contribuintes o recurso aos meios judiciais para defesa dos seus interesses, ao referir no seu art.95 (Direito de impugnao ou recurso), que O interessado tem o direito de impugnar ou recorrer de todo o ato lesivo dos seus direitos e interesses legalmente protegidos, segundo as formas de processo prescritas na lei e, complementando esta disposio, vem o art.101 da mesma norma enunciar exaustivamente os meios processuais de que o administrado se pode socorrer para o efeito.

20

Obra citada, anotao (11), pag.481.

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Quanto aos meios processuais referidos no art.95 LGT, vem o CPPT no seu art.97 esclarecer quais as situaes em que cada um destes meios dever ser utilizado. Assim, enquanto a impugnao ser o meio aplicvel quando estejam em causa atos administrativos em matria tributria que comportem a apreciao da legalidade do ato de liquidao, j o recurso contencioso21 ser o meio a utilizar quando a referida apreciao da legalidade do ato de liquidao no esteja em causa. De todos os meios processuais tributrios enunciados no referido artigo, iremos neste estudo, debruar-nos, como seu propsito, sobre a ao de impugnao judicial e quanto ao seu conceito, iremos socorrer-nos uma vez mais da noo enunciada por Saldanha Sanches22 na obra j citada: () A ao de impugnao judicial o meio processual com o qual se pretende a revogao ou modificao de um ato tributrio. Falamos de uma ao constitutiva, uma vez que, se tiver acolhimento, vai introduzir uma alterao na ordem jurdica (). Por seu lado, Carlos Paiva23, refere que, A impugnao judicial um meio de defesa que normalmente visa atacar um ato tributrio, ou uma qualquer ilegalidade que, por qualquer meio, lesou a esfera jurdica do contribuinte ao ofender os seus direitos ou interesses legalmente protegidos. As possveis consequncias da utilizao deste meio processual, so as que resultam do preceituado nos termos do n 1 do art.124 CPPT: Na sentena, o tribunal apreciar prioritariamente os vcios que conduzam decl arao de inexistncia ou nulidade do ato impugnado e, depois, os vcios arguidos que conduzam sua anulao e clarifica seguidamente, que o processo de impugn ao dever ser sempre utilizado apenas e s em relao s situaes em que o pedido e a causa de pedir um ato de liquidao, quer quanto ao seu valor quer quanto sua legalidade. J anteriormente nos referimos definio do conceito de ato tributrio, como sendo ato administrativo definitivo e executrio que fixa o quantitativo do imposto que o contribuinte tem de pagar, como resultado da aplicao da lei fiscal aos factos nela previstos, ato cuja formao se efetiva atravs de um processo administrativo, mais ou menos complexo, de natureza graciosa ou burocrtica.24
21 22 23 24

Atualmente denominado Ao administrativa especial art.46 CPTA. Obra citada, anotao (11), pag.484. Obra citada, anotao (10), pag.202. Vide anotao 10.

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Acrescenta o art.60 CPPT o alcance da definitividade dos atos tributrios, ao referir que Os atos tributrios praticados por autoridade fiscal competente em razo da matria so definitivos quanto fixao dos direitos dos contribuintes, sem prejuzo da sua eventual reviso ou impugnao nos termos da lei. Ora como vimos a aes de impugnao judicial visam precisamente o ato tributrio, cujo conhecimento, nos termos do art.49 do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (ETAF), da competncia dos Tribunais Tributrios, regulando o Ttulo III do CPPT, porventura o mais extenso deste cdigo, pelo facto de as suas regras se aplicarem subsidiariamente s outras formas de recurso judicial (como j referido por exemplo no n1 do art.70 CPPT, que remete para o normativo sobre impugnao judicial os fundamentos com os quais pode ser deduzida reclamao graciosa). A competncia dos tribunais tributrios para efeitos de entrega da PI referente a ao de impugnao vem igualmente referida no n1 do art.103 CPPT, o qual prev tambm a possibilidade de a mesma ser entregue no servio perifrico local da sede ou domicilio do contribuinte, isto , no servio de finanas correspondente ao domiclio fiscal do contribuinte, podendo ainda ser remetida por correio registado (art.103, n6 CPPT). O prazo para a entrega da PI segue a regra geral de 90 dias, conforme prev o art.102 CPPT, contados a partir de determinados factos nele referidos, existindo contudo prazos distintos como veremos seguidamente. Fundando-se a impugnao em nulidade, poder esta ser deduzida a todo o tempo, pelo que, nesta situao a questo dos prazos irrelevante. Sendo a impugnao judicial, procedimento subsequente a reclamao graciosa, em caso de indeferimento, dispomos do prazo de 90 dias aps a formao de indeferimento tcito, ou de 15 dias aps a notificao de indeferimento (art.102, n2 CPPT). No que se refere contagem dos prazos, devero os mesmos, por remisso do n1 do art.20 CPPT, observar as regras contidas no art.279 do Cdigo Civil no sofrendo qualquer interrupo e correndo os mesmos, por esse facto, de forma contnua. Referidos os prazos, comecemos ento pelos fundamentos que podero servir de base impugnao judicial, que a ttulo meramente exemplificativo (pois pode constituir fundamento qualquer ilegalidade), vm referidos no art.99 CPPT: a) Errnea qualificao e quantificao dos rendimentos, lucros, valores patrimoniais e outros factos tributrios; b) Incompetncia;

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c) Ausncia ou vcio da fundamentao legalmente exigida; d) Preterio de outras formalidades legais. Os requisitos para a deduo de ao de impugnao, vm definidos no art.108 CPPT e que, pela sua relevncia para o presente estudo, se transcreve: 1 - A impugnao ser formulada em petio articulada, dirigida ao juiz do tribunal competente, em que se identifiquem o ato impugnado e a entidade que o praticou e se exponham os factos e as razes de direito que fundamentam o pedido. 2 - Na petio indicar-se- o valor do processo ou a forma como se pretende a sua determinao a efetuar pelos servios competentes da administrao tributria. 3 - Com a petio, elaborada em triplicado, sendo uma cpia para arquivo e outra para o representante da Fazenda Pblica, o impugnante oferecer os documentos de que dispuser, arrolar testemunhas e requerer as demais provas que no dependam de ocorrncias supervenientes. Pelo artigo referido, verificamos que a Petio Inicial (PI) tem de seguir a forma articulada e na qual ter de ser feita uma exposio dos factos que originaram o pedido e que so a causa de pedir, o que a no ser observado, isto , no sendo possvel ao juiz, atravs da exposio constante da PI ter uma perceo dos motivos que levaram o impugnante a entrar com a ao, poder nos termos do art.98 CPPT, ser a PI declara inepta o que se traduz numa nulidade insanvel, situao que poder contudo vir a ser ultrapassada nos termos previstos no n2 do art.110, que re fere, O juiz pode convidar o impugnante a suprir, no prazo que designar, qualquer deficincia ou irregularidade. Prev o art.112 CPPT, que caso o valor do processo no exceda o quntuplo da alada do tribunal tributrio de 1 instncia (6250.),25 poder o dirigente do rgo perifrico local, ou se exceder este valor, o dirigente do rgo perifrico regional, sendo o processo de manifesta simplicidade, revogar total ou parcialmente o ato impugnado no prazo de 30 dias aps receber do representante da fazenda pblica o pedido do processo. Significa tal previso, que sendo a ao de impugnao, como vimos, um processo judicial, poder a mesma vir a ter um desfecho extra tribunal. No que se refere s provas aceites na ao de impugnao, define o CPPT genericamente que so admitidos os meios gerais de prova (art.115), o que nos remete para o Cdigo Civil, onde nos termos do seu art.341 e seguintes, nos poderemos referir
25

ETAF, art.6, n2: A alada dos tribunais tributrios corresponde a um quarto da que se encontra estabelecida para os tribunais judiciais de primeira instncia, referindo a LOAFT Art.24 Aladas - Em matria cvel, a alada dos tribunais () de 1. instncia de 5000.

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prova por confisso (352 CC), documental (362 CC), pericial (388 CC), por inspeo (390 CC), seguindo o nus da prova os mesmos princpios gerais do processo civil, como prev o n1 do art.74 LGT ao estatuir que: o nus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administrao tributria ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque. De referir tambm pela sua importncia para a defesa do impugnante a previso de vigorar o princpio do inquisitrio nas aes de impugnao, como menciona o art.114 CPPT ao definir que o juiz ordena as diligncias de produo de prova necessrias, o que reforado pelos artigos n99 LGT e n13 do mesmo normativo, que acrescenta, devendo realizar ou ordenar todas as diligncias que considerem teis ao apuramento da verdade relativamente aos factos que lhes seja lcito conhecer. Outra questo relevante a ter em considerao, o facto de mesmo estando na presena de um processo judicial como o caso da ao de impugnao judicial, determina o n4 do art.103, a contrario, de forma idntica ao que se passa no caso da reclamao graciosa, que a impugnao judicial no tem efeitos suspensivos, o que significa em termos prticos, que havendo lugar a um processo executivo para cobrana coerciva de dvidas fiscais, o mesmo segue o seu curso normal, isto , existe sempre a possibilidade, mesmo tendo entrado com uma ao de impugnao judicial, de se chegar fase da execuo fiscal com eventual penhora de bens, a menos que a posio do Fisco, tenha sido prvia e devidamente salvaguardada. Este preceito segue o princpio solve et repete sempre presente na relao jurdico tributria entre administrao e contribuintes, segundo o qual, primeiro o contribuinte compelido a pagar e s depois poder reclamar e se for o caso, vir a ser reembolsado. Para que a ao tenha efeito suspensivo, refere o n4 do art.103 CPPT, ter o contribuinte, mediante requerimento, de prestar garantia adequada, no prazo de 10 dias aps a notificao para o efeito pelo tribunal. Os critrios que definem o conceito de garantia adequada vm definidos nos nmeros 1 a 5 e 9 do artigo 199 CPPT, a qual poder revestir diversas formas conhecidas, como seguro-cauo, garantia bancria ou mesmo a penhora de bens. Como define o n5 do artigo referido (e uma vez mais diramos que esta imposio que nos parece excessiva, apenas possvel em virtude da desigualdade das foras em contenda, e do omnipresente - em qualquer relao jurdico tributria - poder de ius imperii ) a garantia ser prestada pelo valor da dvida exequenda, acrescida dos juros de mora contados at data do pedido, com o limite de cinco anos, ao que

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acrescem as custas na totalidade, e para finalizar, acrescem ainda mais 25% sobre a soma de todos aqueles valores. Posto isto, ser sempre de considerar, em funo dos valores em causa, se os custos inerentes prestao da garantia exigida sero compensadores quando comparados com o valor impugnado, pois em valores de pequena monta, ser porventura prefervel seguir risca o princpio do solve et repete.

Concluso

Em jeito de concluso, diria, que estando previsto na lei, nomeadamente na Constituio da Repblica, um conjunto de normas cujo objetivo a tutela dos direitos e garantias dos contribuintes no que se refere s relaes que forosamente se estabelecem entre a Administrao Tributria e os administrados, sempre que na prtica existe um litgio, se verifica que a relao de foras entre ambos assaz desigual, dispondo a Administrao Fiscal (agora Autoridade Tributria denominao mais contundente) de um conjunto de prerrogativas que enfraquecem significativamente a posio do contribuinte. Neste mbito de realar desde logo o princpio sempre presente do solve et repete, que obriga os contribuintes, ainda que toda a razo esteja do seu lado, a primeiro pagarem e s depois, conseguindo provar os seus direitos, poderem vir a ser reembolsados do que pagaram indevidamente, situao esta, que como j referido no texto do presente estudo, s possvel em virtude do ius imperii de que est dotada a administrao tributria. A reforar este ponto de vista, o efeito meramente devolutivo quer do procedimento de Reclamao Graciosa, quer da Ao de Impugnao, efeito este que, se melhor se compreende e aceita num procedimento administrativo extra judicial como o caso da Reclamao Graciosa, estando perante um processo judicial como o caso da Ao de Impugnao, se afigura, uma vez mais, excessivo. Para que o efeito deixe de ser meramente devolutivo, o que significaria continuar o seu curso normal culminando eventualmente numa penhora de bens, e passe a ter carcter suspensivo, uma vez mais, aos contribuintes, imposta a obrigao de prestao de garantia adequada, a qual, no entender do legislador, para ser adequada, deve garantir os interesses da administrao no s pelo valor impugnado, mas tambm pelos juros de mora, pelas custas do processo e ainda, acrescendo sobre todo este valor, mais 25%. Poderemos questionar se a imposio de prestao desta garantia, no colidir com a caracterstica eminentemente gratuita, como o seu nome indica, da Reclamao

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Graciosa ou ainda, no mesmo sentido, tambm a previso do art.77 CPPT, de agravamento da coleta at 5% em caso de decaimento do autor neste procedimento. Certamente que a previso deste agravamento ter uma funo semelhante ao de uma taxa moderadora, mas sendo as questes tributrias matria complexa e desconhecida para a maioria dos contribuintes, revestir a mesma um carcter justo e equitativo? Como na linguagem popular era hbito afirmar, a fuga aos impostos, a seguir ao futebol, (ou era) o segundo desporto mais popular em Portugal, e por esse motivo mas principalmente pela premente necessidade de financiamento das atividades do Estado, na atividade de cobrana dos impostos tem-se vindo a assistir a uma evoluo muito significativa, que, aproveitando o desenvolvimento de novas tecnologias na rea da informtica, veio dotar o Fisco de meios muito mais eficazes, que por vezes chegam a pecar por excesso, colocando em risco o precrio equilbrio de foras que nestas contendas se confrontam. Por estes factos e pelos casos concretos que ao nosso conhecimento vo chegando, quantas vezes atravs dos meios de comunicao social, se torna cada vez mais premente aprofundar o conhecimento e o domnio destas matrias, cujos meandros no so acessveis nem fceis de explorar e onde muitas vezes, a mera inobservncia de aspetos formais aparentemente simples, como por exemplo o cumprimento dos prazos, ou a utilizao de um meio no adequado ao pleito em causa, podem deitar por terra a possibilidade de defesa de legtimos interesses que tenham sido ofendidos.

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