Vous êtes sur la page 1sur 101

Ouvrage collectif dun groupe de travail de lAssociation nationale des Directeurs Financiers et de Contrle de Gestion

Normes IAS/IFRS
Que faut-il faire ? Comment sy prendre ?

ditions dOrganisation, 2004 ISBN : 2-7081-3063-3

Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org

Introduction
Cest en novembre 1995 que la Commission europenne a soulign la ncessit pour lUnion dagir sans tarder afin que les prparateurs et les utilisateurs de comptes aient lassurance que les entreprises dsireuses de lever des capitaux sur le march amricain, et les autres marchs mondiaux, nauraient pas sortir du cadre comptable de lUnion . Aujourdhui, lintention est devenue ralit. Le rglement europen du 19 juillet 2002 impose toutes les socits cotes europennes lutilisation des normes IAS/IFRS1 pour leurs comptes consolids, au plus tard pour les exercices ouverts compter du 1er janvier 2005. Depuis le 29 septembre 2003, toutes les normes, lexception de celles relatives aux instruments financiers, sont homologues par la Commission europenne (et traduites dans les diffrentes langues des pays de lUnion est en cours). Le rglement europen a laiss chacun des tats membres le soin dtendre ou non lutilisation des normes IAS/IFRS aux groupes non cots, dune part, et lensemble des entreprises pour leurs comptes individuels, dautre part. Dj, les pays comme le Royaume-Uni et le Portugal ont indiqu quils permettraient cette extension pour les comptes consolids comme pour les comptes individuels. En France, loption dtablir des comptes consolids en IFRS en lieu et place des rgles franaises sera propose aux 8 000 groupes non cots. Elle sera, par contre interdite, pour llaboration des comptes individuels. Temporairement,
1. En 2001, lIASC a transform sa structure et sa dnomination pour devenir lIASB. Lors de cette rforme, il a t dcid que les normes et leurs interprtations seraient dsormais relatives linformation nancire ( nancial reporting ). Depuis lors, le rfrentiel de lIASB ( les IFRS ) est compos des normes IFRS et interprtations de lIFRIC, adoptes postrieurement la rforme, ainsi que des normes IAS et interprtations du SIC antrieurement publies.

ditions dOrganisation

XVII
Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org

Introduction

deux langages comptables vont ainsi co-exister dans chacun des pays europens : celui du rfrentiel de lIASB et celui du rfrentiel national. terme, cette pluralit ne peut que disparatre. Aujourdhui, ce sont donc plus de 800 groupes franais, et leurs 30 000 filiales, qui se prparent publier leurs premiers tats financiers IFRS, pour les exercices ouverts compter du 1er janvier 2005, avec une information comparative 2004. A la date de rdaction de ce livre, 3 mois les sparent de la date du bilan douverture IFRS. Lintroduction des normes IAS/IFRS a souvent t dcrite comme entranant une rvolution de linformation financire. tout le moins, elle reprsente un changement profond pour les entreprises. Le changement est clair sur le plan conceptuel : en tmoignent le choix de linvestisseur comme destinataire privilgi de linformation financire, le glissement vers la juste valeur en lieu et place du cot historique recouvrable ou la large part de jugement laisse la responsabilit de lentreprise. Le changement est aussi marqu sur le plan des processus internes : titre dexemple, la norme relative la dprciation des actifs, prvoit une mthodologie et des procdures strictes, l o les textes franais ne posaient quun principe gnral et laissaient une libert dapplication. Une abondante littrature a dj trait des IFRS au cours des dernires annes et des derniers mois. Beaucoup douvrages se sont attachs prsenter le contenu des normes ; dautres ont voqu en dtail les bouleversements que leur introduction en Europe tait susceptible dentraner. Pour sa part, ce livre a pour objectif dapporter des rponses concrtes aux questions que se posent les directeurs financiers et les directeurs de projet au moment daborder le chantier de mise en uvre : de quoi parle-t-on ? quest-ce qui va changer pour mon entreprise ? que faut-il faire ? comment faut-il sy prendre ? . Lapproche retenue est gnraliste, slective et oprationnelle. Gnraliste, le livre naborde pas les normes sectorielles comme celles relatives aux tats financiers des banques ou bien aux actifs biologiques. Slectif, le livre traite des normes difficiles mettre en uvre. Elles sont considres comme telles parce quelles ont un impact sur lorganisation interne, font appel des donnes nouvelles, demandent des traitements nouveaux, ou encore entranent des besoins dapprentissage par les quipes. Sur les 35 normes existantes, ont donc t laisses de ct celles qui peuvent avoir des impacts en termes financiers, mais ne prsentent pas de difficult de mise en uvre proprement parler. Par exemple, le calcul du rsultat par action, prvu par la norme IAS 33, prsente des diffrences avec celui de la normalisation franaise, mais il peut tre fait XVIII
Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org

ditions dOrganisation

Introduction

par les seuls dpartements comptables des holdings qui disposent dj de toutes les informations ncessaires. De manire pragmatique, les auteurs se sont appuys sur les enseignements de lenqute mene, fin 2002, par la DFCG1, auprs de 1600 entreprises, pour identifier les normes difficiles mettre en uvre. Parmi celles-ci, ils ont retenu les normes oprationnelles . En effet, les normes sige , comme les normes de consolidation ou la norme relative aux regroupements dentreprise, seront traites par les quipes de consolidation du sige, qui sauront runir lexpertise ncessaire. Par contre, les normes impliquant de nouveaux acteurs et des acteurs de terrain comme les responsables mtiers, les responsables techniques, les quipes de ressources humaines prsentent des problmatiques de mise en uvre quil convenait de traiter de manire spcifique. Au total, le lecteur trouvera, dans les 16 chapitres de cet ouvrage, la prsentation de 18 normes, y compris la norme de premire adoption. Les normes dinformation financire sont traites en premier lieu (IAS 1 : Prsentation des tats financiers, IAS 7 : Tableau des flux de trsorerie et IAS 14 : Information sectorielle). Puis sont tudies les deux normes relatives aux effets des variations des cours des monnaies trangres (IAS 21) et au traitement de lhyper-inflation (IAS 29), et la norme relative limpt sur le rsultat (IAS 12). Viennent ensuite les normes du cycle immobilisations (IAS 16 : Immobilisations corporelles, IAS 17 : Contrats de location, IAS 23 : Cots demprunt, IAS 36 : Dprciation dactifs). Les trois chapitres suivants sont respectivement ddis aux stocks (IAS 2), aux produits des activits ordinaires (IAS 18) et aux subventions (IAS 20). Ils sont suivis par un chapitre consacr aux deux normes sur les instruments financiers (IAS 32 et IAS 39), qui ont suscit tant de dbats. Aprs cela vient ltude des avantages du personnel (IAS 19) et des provisions (IAS 37) et, en dernier lieu, celle de la norme de premire adoption (IFRS 1). Chaque chapitre peut tre lu indpendamment des autres. La prsentation-type sorganise en 4 parties : Contexte , Contenu de la norme , Prparation de la mise en uvre , Annexe .
ditions dOrganisation

Contexte rappelle les textes de rfrence, la philosophie et le champ dapplication de la norme analyse. Sur chacun des thmes voqus, sont prsents dans un paragraphe Exemples dapplication , les rfrences dun ou plusieurs groupes laborant leurs tats financiers en conformit
1. Enqute dont les rsultats et conclusions sont parus dans la revue changes de la DFCG en juin 2003.

XIX
Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org

Introduction

avec les IAS / IFRS et montrant comment les dispositions du texte analys sont mises en pratique. Contenu de la norme prsente les principales dispositions de la norme en matire de rgles de comptabilisation, dvaluation et dinformations fournir. Cette partie est largement illustre dexemples tirs de la ralit des entreprises afin de rendre plus concrtes les situations voques. Prparation de la mise en uvre couvre les trois tapes classiques dune dmarche de mise en uvre : analyse des divergences avec lexistant, identification des cas dimpact et dfinition des chemins de passage vers la cible. ce stade, les auteurs ont voulu tre aussi concrets que possible en faisant ressortir les points-cls pour le fonctionnement dans le nouveau rfrentiel : les donnes et fonctionnalits requises, les impacts ventuels sur le systme dinformation, les consquences sur le processus de consolidation et de reporting, la formation prvoir pour permettre aux quipes de sapproprier les nouvelles rgles du jeu. Annexe reprend le lexique attach au chapitre et, en fonction du thme trait, un cas pratique prsent sous forme dexemple. Avant dentrer dans le vif du sujet, trois derniers points doivent tre mentionns. Dans ce livre collectif, les auteurs se sont obligs une unit de dmarche, ils ne se sont pas obligs une unit de style. Le lecteur trouvera au fil des chapitres des variations dans le ton de la rdaction, refltant la pratique de chacun. Le contenu des normes est mouvant. Les textes analyss correspondent aux versions en vigueur amendes par les projets en cours au 1 er septembre 2003. Les modifications qui interviendront au cours des prochains mois, en fonction des dcisions de lIASB1, donneront lieu des mises jour rgulires de louvrage. En tout tat de cause, le ct encore volutif du rfrentiel ne doit pas conduire diffrer le projet de mise en uvre, car en pratique lessentiel est connu du fait de la transparence que simpose lIASB. Enfin, il tait inconcevable de ne pas voquer la conduite de projet ncessaire pour russir cette opration impliquant de nombreux acteurs de lentreprise, et notamment les oprationnels. Ce point est couvert dans la conclusion de louvrage.
1. Notamment au titre du projet Amliorations des normes existantes , de la rvision des normes instruments nanciers et du projet Paiements en actions . ditions dOrganisation

XX
Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org

Ouvrage collectif dun groupe de travail de lAssociation nationale des Directeurs Financiers et de Contrle de Gestion

Normes IAS/IFRS
Que faut-il faire ? Comment sy prendre ?

ditions dOrganisation, 2004 ISBN : 2-7081-3063-3

Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org

Chapitre

1
Sbastien Courbe et Clive Hole

Prsentation des tats financiers


Norme IAS 1

PLAN
PARTIE I CONTEXTE.......................................................... 4
1.
1.1 1.2 1.3 1.4 1.5

Textes : normes IAS et interprtations Sic .............................. 4


Textes de rfrence....................................................................... 4 Version en vigueur........................................................................ 4 Exemples dapplication.................................................................. 4 Version analyse........................................................................... 4 Normes lies ................................................................................. 5

2.
2.1 2.2
ditions dOrganisation

Prsentation de la norme....................................................... 5
Philosophie ................................................................................... 5 Champ dapplication ..................................................................... 6

PARTIE II CONTENU DE LA NORME .................................. 6


3.
3.1 3.2 3.3 3.4 3.5

Principes gnraux ................................................................ 6


Composantes des tats financiers.................................................. 6 Considrations gnrales .............................................................. 6 Continuit dexploitation .............................................................. 6 Mthode de la comptabilit dengagement .................................... 7 Cohrence de la prsentation ........................................................ 7

1
Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org

Prsentation des tats financiers


3.6 3.7 3.8 3.9 Importance relative et regroupement ............................................ 7 Compensation ............................................................................... 7 Informations comparatives ............................................................ 8 Structure et contenu ..................................................................... 8

4.
4.1

Bilan ......................................................................................8
Principes ...................................................................................... 8
4.1.1 4.1.2 4.1.3 4.1.4 Actifs courants ..................................................................................9 Actifs non courants ...........................................................................9 Passifs courants ................................................................................9 Passifs non courants .......................................................................10

4.2 4.3

Identification des actifs et passifs courants et non courants sur la base du bilan consolid en normes franaises .................... 10 Prsentation du bilan .................................................................. 12
4.3.1 4.3.2 Principes .........................................................................................12 Modle indicatif de bilan.................................................................13

5.
5.1 5.2

Compte de rsultat ...............................................................14


Principes ..................................................................................... 14 Modles de prsentation ............................................................. 15

6.
6.1 6.2

Variation des capitaux propres .............................................17


Principes ..................................................................................... 17 Modle de prsentation............................................................... 18

7. 8.
8.1

Tableau des flux de trsorerie...............................................19 Notes aux tats financiers ....................................................19


Mthodes comptables.................................................................. 19
8.1.1 8.1.2 8.1.3 Principes gnraux et normes comptables.......................................19 Mthodes comptables spcifiques ...................................................20 Autres.............................................................................................20

8.2

Notes annexes ............................................................................ 20

PARTIE III PRPARATION DE LA MISE EN UVRE ...........21


9.
9.1
ditions dOrganisation

Principales divergences avec le rfrentiel franais et les US GAAP .....................................................................21


Principales divergences avec le rfrentiel franais ...................... 21
9.1.1 9.1.2 9.1.3 9.1.4 9.1.5 Composantes des tats financiers....................................................21 Forme et contenu du bilan..............................................................21 Forme et contenu du compte de rsultat.........................................21 tat des profits et pertes comptabiliss............................................22 Notes annexes ................................................................................22

2
Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org

Norme IAS 1
9.2 Principales divergences avec les US GAAP ................................... 22
9.2.1 9.2.2 Place du tableau de variation des capitaux propres......................... 23 Prsentation du rsultat global ( comprehensive income )............ 23

10. Dispositions de la norme de premire adoption.................... 24 11. Principaux cas dimpact........................................................ 24 12. Principaux aspects de la mise en uvre ............................... 25
12.1 Choix de principe ........................................................................ 25 12.2 Aspects oprationnels ................................................................. 26
12.2.1 Informations requises..................................................................... 26 12.2.2 Adaptation/refonte des systmes dinformation.............................. 26 12.2.3 Formation ...................................................................................... 27

PARTIE IV ANNEXE......................................................... 28
13. LEXIQUE.............................................................................. 28

ditions dOrganisation

3
Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org

Prsentation des tats financiers

PARTIE I CONTEXTE
1. Textes : normes IAS et interprtations SIC
1.1 Textes de rfrence
Les textes relatifs la publication des tats financiers sont les suivants :

norme IAS 1 : Prsentation des tats financiers ; norme IFRS 1 : Premire adoption des IFRS (remplaant linterprtation SIC 8 : premire application) ; SIC 18 : Cohrence et permanence des mthodes mthodes alternatives ; SIC 27 : valuation de la substance de transactions prenant la forme dun contrat de location ; SIC 29 : Informations fournir concessions de services.

1.2 Version en vigueur


La version en vigueur, rvise en juillet 1997, est applicable depuis les exercices ouverts compter du 1er juillet 1998. La norme IAS 1 est en cours de rvision dans le cadre du projet Amlioration des normes existantes ; lexpos sondage a t publi le 15 mai 2002, la norme dfinitive devant tre adopte au cours du 4e trimestre 2003. Dautres exposs sondages ont galement une incidence sur la prsentation de linformation financire :

Prsentation de la performance financire Statement of comprehensive income (date prvue dapplication : aprs 2005). Convergence court terme des IFRS et des US GAAP (date prvue dapplication : au plus tard en 2005).

1.3 Exemples dapplication


ditions dOrganisation

Tous les groupes publiant des comptes en normes IAS appliquent la norme IAS 1. Parmi ces groupes, nous pouvons citer le groupe Nestl, Renault, Arcelor, Agfa-Gevaert.

1.4 Version analyse


Les dveloppements proposs font rfrence au texte de lexpos sondage publi le 15 mai 2002 ainsi quau premier volet du projet 4
Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org

Norme IAS 1

Convergence court terme des IFRS et des US GAAP qui devrait entrer en vigueur ds 2005 (sortie dactifs non courants et prsentation des abandons dactivits).

1.5 Normes lies


Lensemble du jeu de normes est li la norme IAS 1 dans la mesure o les informations financires publier, spcifiques chaque norme, sont indiques dans chacune des normes. De plus, la norme IAS 1 91 prvoit que les notes annexes aux tats financiers dune entreprise doivent comprendre les informations imposes par les normes comptables internationales qui ne sont pas prsentes par ailleurs dans les tats financiers. Le tableau des flux de trsorerie est prsent dans ce livre au chapitre 2 ; les aspects dinformation sectorielle sont dvelopps au chapitre 3.

2. Prsentation de la norme
2.1 Philosophie
La norme IAS 1 dfinit les bases de la prsentation des tats financiers. La norme regroupe :

des aspects conceptuels rappelant le cadre gnral et les principes appliquer pour la publication en normes IAS (principes fondamentaux (continuit dexploitation, permanence de prsentation, comptabilit dengagement, etc.), application de lensemble du jeu de normes, etc.) ; la liste des documents constituant les tats financiers ; la dfinition de la structure et de linformation minimale pour le contenu des tats financiers (tats publier, liste des rubriques obligatoires pour chacun des tats).

ditions dOrganisation

Lapplication des principes de la norme IAS 1 doit permettre une homognisation de la prsentation des tats financiers entre les groupes appliquant les IAS. La norme IAS 1 garde la philosophie de lensemble du jeu de normes en fournissant un cadre gnral et un niveau minimum dinformation. Elle nimpose pas de modle de prsentation des comptes. La structure de linformation indique comme ncessaire, reste ainsi relativement souple afin de permettre une publication adapte pour lensemble des groupes. 5
Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org

Prsentation des tats financiers

2.2 Champ dapplication La norme sapplique toutes les entreprises prsentant des tats financiers conformment aux IAS, y compris les banques et compagnies dassurances. Les banques devront complter les dispositions de la norme IAS 1 par les dispositions de la norme IAS 30 Informations fournir dans les tats financiers des banques et des institutions financires assimiles .

PARTIE II CONTENU DE LA NORME


3. Principes gnraux
3.1 Composantes des tats financiers La norme IAS 1 dfinit les composantes des tats financiers savoir : le bilan ; le compte de rsultat ; la variation des capitaux propres ; le tableau de flux de trsorerie ; les mthodes comptables et notes annexes. Le tableau de variation des capitaux propres et le tableau des flux de trsorerie sont des lments part entire des tats financiers. 3.2 Considrations gnrales Lobjectif dvelopp tout au long de la norme IAS 1 est de permettre la publication dune information pertinente et fiable, cest--dire : prsentant une image fidle ; traduisant la ralit conomique des transactions (et pas uniquement leur aspect juridique) ; neutre ; prudente ; complte. Lensemble des rgles prsentes ci-dessous doit permettre lentreprise ayant adopt les IAS dtre en adquation avec ces objectifs. 3.3 Continuit dexploitation Les tats financiers doivent tre tablis sur une base de continuit dexploitation, sauf si la direction na pas dautre solution raliste que de liquider la socit ou de cesser son activit.
6
Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org

ditions dOrganisation

Norme IAS 1

La continuit dexploitation doit tre examine et justifie tous les ans. La norme prcise que lanalyse dtaille nest pas ncessaire lorsque lentreprise a un pass bnficiaire et na pas eu de problme pour se financer. Dans les autres cas, la direction doit effectuer son analyse en prenant en compte des lments venir sur lanne. Tout doute ou incertitude doit tre mentionn.

3.4 Mthode de la comptabilit dengagement


Lentreprise doit comptabiliser lensemble des oprations selon la mthode de la comptabilit dengagement : accrual basis of accounting , sauf pour les flux de trsorerie. La norme prcise toutefois que lapplication de ce concept de rattachement des produits et des charges ne permet pas de comptabiliser au bilan des actifs ou des passifs ne satisfaisant pas la dfinition de ces lments dans le rfrentiel international.

3.5 Cohrence de la prsentation


La norme prvoit le maintien de la prsentation et des classifications dune anne lautre. Les cas dexception sont dfinis : nouvelle prsentation rendue ncessaire du fait dun changement important dans la nature des activits de lentreprise ou changement prconis par une norme IAS. Ces cas restent trs exceptionnels, le changement doit permettre une meilleure information financire.

3.6 Importance relative et regroupement


La norme IAS 1 dfinit la notion dimportance relative : une information est significative si le fait de ne pas lindiquer pourrait avoir une incidence sur les dcisions conomiques prises par les utilisateurs sur la base des tats financiers Tout lment significatif doit faire lobjet dune prsentation spare. Les lments non significatifs peuvent tre regroups (sils sont de nature homogne), et lapplication des dispositions dfinies dans les normes nest pas ncessaire. La dtermination du seuil de signification nest pas prcise.

ditions dOrganisation

3.7 Compensation
Les actifs, passifs, charges et produits ne doivent pas tre compenss sauf dans les cas suivants : 7
Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org

Prsentation des tats financiers

une norme IAS limpose ou lautorise ; titre dexemple, la norme IAS 18 prvoit notamment les cas de compensation entre des produits et charges de lactivit ordinaire ; les profits et les pertes rsultant de transactions similaires ne sont pas significatifs.

3.8 Informations comparatives


Les informations comparatives au titre de lexercice prcdent doivent tre prsentes pour toutes les informations chiffres figurant dans les tats financiers. Linformation comparative doit galement tre fournie pour toute description ou explication narrative ds lors quelle est pertinente pour la comprhension des tats financiers de lexercice en cours.

3.9 Structure et contenu


Le paragraphe structure et contenu regroupe toutes les informations caractre gnral devant tre intgres dans les tats financiers. Les diffrents composants de ces tats seront dvelopps dans les paragraphes suivants. Notons toutefois que des prcisions dordre gnral sont apportes en prambule :

identification des tats financiers (nom, comptes consolids, date de clture, devise, arrondi) ; dure de lexercice (avec ventuellement explication des exercices diffrents de 12 mois) ; rapidit de diffusion de linformation.

4. Bilan
4.1 Principes
Le projet Amlioration des normes existantes rend obligatoire, et non plus optionnelle, la distinction au bilan entre les lments courants et les lments non courants. Une prsentation en fonction de la liquidit reste nanmoins possible dans le seul cas o cette prsentation fournit une information plus fiable et plus pertinente que la premire. Quelle que soit la mthode de prsentation, lentreprise doit indiquer pour chaque lment dactif et de passif le montant quelle sattend recouvrer ou rgler au-del de douze mois. 8
Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org

ditions dOrganisation

Norme IAS 1

4.1.1 Actifs courants

Sont des actifs courants :

les actifs ralisables, vendables ou consommables dans le cadre du cycle dexploitation normal (exemples : stocks, clients). La norme indique que le cycle dexploitation dsigne la priode scoulant entre lacquisition des matires premires entrant dans un processus dexploitation et leur ralisation sous forme de trsorerie ou dun instrument immdiatement convertible en trsorerie ; les actifs dtenus des fins de transaction ou que lentreprise sattend raliser dans les douze mois suivant la date de clture de lexercice (exemple : titres de crances ngociables si lentreprise compte les raliser dans les douze mois suivants la date de clture) ; les actifs constitutifs de trsorerie ou quivalents dont lutilisation nest pas soumise restrictions.

4.1.2 Actifs non courants

Tous les actifs autres que ceux rpondant aux critres noncs ci-dessus sont considrs comme non courants.
4.1.3 Passifs courants

Les passifs courants sont les passifs faisant partie du besoin en fonds de roulement utiliss dans le cadre du cycle dexploitation ou rgls dans les douze mois aprs la date de clture de lexercice. Trois cas particuliers ont fait lobjet dun commentaire spcifique dans la norme : Refinancement La part moins dun an des passifs long terme, portant intrt plus dun an lorigine, doit continuer tre classe en non courant si lentreprise a lintention de refinancer lobligation sur le long terme, et si laccord de refinancement ou de rchelonnement est dj finalis la date de clture. Obligations remboursables Les obligations remboursables au cours du prochain cycle dexploitation, pour lesquelles le refinancement nest pas laiss la discrtion de lentreprise, seront considres comme des passifs courants. Emprunts remboursement conditionn Pour les emprunts remboursables vue en cas de non respect de certaines conditions lies la situation financire de lemprunteur, les passifs sont classs en tant que passifs courants sauf les deux exceptions ci-dessous : 9
Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org

ditions dOrganisation

Prsentation des tats financiers

le prteur sest engag, pralablement lapprobation des tats financiers, ne pas exiger le paiement de lemprunt en cas de manquement ; et il est probable que des manquements ultrieurs ne se produiront pas dans les douze mois suivant la date de clture de lexercice.

4.1.4 Passifs non courants Tous les passifs ne rpondant pas aux critres de classification des passifs courants sont classs en non courants.

Le tableau propos dans le paragraphe suivant met en vidence le sort des rubriques du bilan consolid franais (format du rglement CRC 99-02) au regard des classements en lments courants ou non courants.

4.2 Identification des actifs et passifs courants et non courants sur la base du bilan consolid en normes franaises
chances < 12 mois chances > 12 mois Non courant

RUBRIQUES ACTIF IMMOBILIS carts dacquisition Immobilisations incorporelles Immobilisations corporelles Immos nancires Dtenues pour une longue dure Dtenues des ns de transaction ou pour une dure courte Titres mis en quivalence

Courant

Commentaires

X X X

X X X X X X La classication seffectue en fonction des chances


ditions dOrganisation

10
Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org

Norme IAS 1

RUBRIQUES ACTIF CIRCULANT Stocks et en-cours Clients & comptes rattachs Autres crances et comptes de rgularisation Actif ralis dans le cadre du cycle dexploitation Actif non ralis dans le cadre du cycle dexploitation Valeurs mobilires de placement Disponibilits Provisions risques et charges DETTES Emprunts et dettes nancires

chances < 12 mois

chances > 12 mois

Courant

Non courant

Commentaires

X X

X X

X X

X X

X X

X X X X X Si utilisation non soumise restriction Si utilisation non soumise restriction X En fonction de la nature du risque ou de la charge La classication seffectue en fonction des chances

X X X

X X X X

Partie court terme des emprunts, dcouverts. Si accord de renancement sign la date de clture

Fournisseurs et comptes rattachs Autres dettes et comptes de rgularisation Si passif rgl dans le cadre de lexploitation normal de lentreprise Si passif non rgl dans le cadre de lexploitation normal de lentreprise

titre dexemple :

ditions dOrganisation

Dettes lies au personnel X X X X X X X Autres crditeurs non commerciaux, dividendes payer, impt sur le rsultat

11
Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org

Prsentation des tats financiers

4.3 Prsentation du bilan


4.3.1 Principes

Selon la norme IAS 1 le bilan doit comporter au minimum les rubriques suivantes :

immobilisations corporelles ; immobilisations incorporelles ; actifs financiers ; participations comptabilises selon la mthode de mise en quivalence ; stocks ; clients et autres dbiteurs ; trsorerie et quivalents de trsorerie ; fournisseurs et autres crditeurs ; actifs et passifs dimpts, comme impos par la norme IAS 12, impts sur le rsultat ; provisions ; passifs non courants portant intrts ; intrts minoritaires ; capital mis et rserves. les immeubles de placement (issus de la norme IAS 40) ; les actifs biologiques (issus de la norme IAS 41).

Le projet Amlioration des normes existantes ajoute ces rubriques :


Le projet convergence court terme introduit les rubriques actifs non courants destins tre cds et passifs non courants destins tre cds , la compensation dans le cas de groupes dactifs et de passifs ntant pas envisage. Une future norme IFRS devrait voir le jour dici 2005 afin de traiter spcifiquement les actifs destins tre cds et les abandons dactivit (valuation et prsentation dans les tats financiers). Notons que des postes, rubriques ou sous-totaux supplmentaires doivent tre prsents au bilan lorsquune norme limpose ou lorsquune telle prsentation est ncessaire pour prsenter une image fidle de la situation financire de lentreprise. La norme IAS 1 liste en ses paragraphes 72 et suivants, les postes et informations qui doivent tre dtaills dans le bilan ou dans les notes annexes. Aucun format ni ordre de prsentation nest impos. 12
Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org

ditions dOrganisation

Norme IAS 1

4.3.2 Modle indicatif de bilan


Au 31 dcembre En K.euros Notes 20XX 20XX-1 ACTIF ACTIF NON COURANT Immobilisations corporelles Immeubles de placement Immobilisations incorporelles Goodwill Actifs nanciers non courants Participations comptabilises selon la mthode mise en quivalence Impts diffrs actifs ACTIF COURANT Actifs destins tre cds Stocks Matires premires En-cours de production Produits nis Clients et autres dbiteurs Clients et comptes rattachs Autres crances et comptes de rgularisation Actif dimpt (exigible) Actifs nanciers non courants Trsorerie et quivalent de trsorerie TOTAL ACTIF PASSIF CAPITAUX PROPRES Capital mis Prime dmission Rserves INTRTS MINORITAIRES PASSIF NON COURANT Dettes nancires part + dun an Impts diffrs passif Provisions (ex : prov. Engagements sociaux) Autres passifs non courants
ditions dOrganisation

PASSIF COURANT Dettes nancires part dun an Passifs destins tre cds Impt courant Fournisseurs et comptes rattachs Provisions (ex : prov. pour garantie) Autres passifs courants et comptes de rgularisations TOTAL PASSIF

13
Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org

Prsentation des tats financiers

5. Compte de rsultat
5.1 Principes
La norme IAS 1 propose une prsentation du compte de rsultat soit par nature (prsentation fortement utilise en France), soit par destination (production, distribution, administration). Il ny a pas de mthode prfrentielle, les groupes doivent choisir la mthode qui donne limage la plus fidle de la ralit conomique de lentreprise. Les normes IAS/IFRS ne prvoient pas de ligne spcifique pour lamortissement des carts dacquisition, mais la rubrique dans laquelle cette charge sera comptabilise doit tre indique. LAutorit des Marchs Financiers considre que cette charge pourrait tre prsente aprs le rsultat net des entreprises intgres. La norme IAS 1 dfinit les rubriques minimales prsenter au compte de rsultat :

produits des activits ordinaires ; charges financires ; quote-part dans le rsultat net des entreprises associes et des coentreprises comptabilises selon la mthode de la mise en quivalence ; charge dimpt sur le rsultat ; intrts minoritaires ; rsultat net de lexercice.

Nous pouvons ainsi constater que le projet amlioration des normes existantes fait disparatre la notion de rsultat extraordinaire et ne rend plus obligatoire les rubriques de rsultat oprationnel et de rsultat des activits ordinaires. Pour les groupes qui continueront utiliser ces deux dernires rubriques une liste des lments pouvant en tre exclus devrait tre dfinie de manire limitative. Le projet convergence court terme des IFRS et des US GAAP devrait rendre obligatoire dici 2005 une rubrique permettant dindiquer les profits et pertes lis des activits abandonnes. Cette disposition sera matrialise dans une nouvelle norme IFRS qui remplacera la norme IAS 35 Abandon dactivits . Les rubriques obligatoires sont relativement peu nombreuses, mais peuvent tre enrichies lorsquune norme le demande ou lorsque la communication financire en est amliore. 14
Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org

ditions dOrganisation

Norme IAS 1

La norme IAS 1 liste les informations prsenter en plus des rubriques obligatoires soit au compte de rsultat soit dans les notes annexes ( 77 et suivants). Par exemple, en cas de prsentation par fonctions, les entreprises doivent fournir des informations supplmentaires sur la nature des charges, y compris les dotations aux amortissements et les frais de personnel.

5.2 Modles de prsentation


Prsentation par nature :
Au 31 dcembre En K.euros Notes 20XX 20XX-1

Produit des activits ordinaires Autres produits oprationnels Variation de stocks de produits nis et des travaux en cours Production immobilise Marchandises et matires consommes Frais de personnel Dotations aux amortissements et provisions Autres charges oprationnelles Rsultat oprationnel Produits nanciers Charges nancires Quote-part dans le rsultat des entreprises comptabilises selon la mthode de la mise en quivalence Prots lis aux activits abandonnes Rsultat avant impt Charge dimpt sur le rsultat Rsultat aprs impt Amortissement des carts dacquisition Intrts minoritaires
ditions dOrganisation

Rsultat net de lexercice Rsultat par action

15
Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org

Prsentation des tats financiers

Prsentation par fonction :


Au 31 dcembre Produit des activits ordinaires Cot des ventes Marge brute Autres produits oprationnels Cots commerciaux Charges administratives Autres charges oprationnelles Rsultat oprationnel Produits nanciers Charges nancires Quote-part dans le rsultat des entreprises comptabilises selon la mthode de la mise en quivalence Prots lis aux activits abandonnes Rsultat avant impt Charge dimpt sur le rsultat Rsultat aprs impt Amortissement des carts dacquisition Intrts minoritaires Rsultat net de lexercice Rsultat par action En K.euros Notes 20XX 20XX-1

Pour le rsultat par action, se reporter aux dispositions spcifiques de la norme IAS 33. Le projet amlioration des normes existantes prvoit dintroduire le calcul dun rsultat par action des seules activits poursuivies.
ditions dOrganisation

16
Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org

Norme IAS 1

6. Variation des capitaux propres


6.1 Principes
Dans les normes IAS/IFRS, le tableau de variation des capitaux propres est une composante part entire des tats financiers. Le groupe a le choix dinclure ou non les variations rsultant de transactions sur le capital et les distributions. Si ces informations ne sont pas indiques dans le tableau des variations des capitaux propres, elles font lobjet dune information en annexe. Ltat prsent devra comprendre (IAS 1 86) :

le rsultat net de lexercice ; chacun des lments de produits et de charges, de profits ou de pertes comptabiliss directement dans les capitaux propres, comme impos par dautres normes ainsi que le total de ces lments ; leffet cumul des changements de mthodes comptables et corrections derreurs comptabiliss, selon les traitements de rfrence de la norme IAS 8.

Par ailleurs, le groupe doit prsenter dans ce tableau ou en annexe : les transactions sur le capital, les distributions, le solde des rsultats non distribus en dbut et fin dexercice, lanalyse et le rapprochement entre la valeur comptable en dbut et fin dexercice de chaque catgorie (capital, prime dmission et rserves).

ditions dOrganisation

17
Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org

Prsentation des tats financiers

6.2 Modle de prsentation


En K.euros Notes Capital Prime Rserves dmission de rval. Rserves de conv. Rat cumuls Total non distrib.

Solde au 1er janvier 20XX-1 Variations lies aux ajustements de juste valeur : Immobilisations Instruments nanciers Instruments de couverture Diffrence de conversion Total prots/pertes non comptabiliss au compte de rsultat Effet des changements de mthode comptables et corrections derreurs Rsultat de lexercice Dividendes Augmentation de capital Rachat dactions propres Solde au 31 dcembre 20XX-1 Variations lies aux ajustements de juste valeur : Immobilisations Instruments nanciers Instruments de couverture Diffrence de conversion Total prots/pertes non comptabiliss au compte de rsultat Effet des changements de mthode comptables et corrections derreurs Rsultat de lexercice Dividendes Augmentation de capital Rachat dactions propres Solde au 31 dcembre 20XX

X X X X X X X X (X) X X X X X X X X

X X X X X X

X X X X X X

X X X X X

X X (X) X X X X X X X X

X
ditions dOrganisation

18
Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org

Norme IAS 1

7. Tableau des flux de trsorerie


Le tableau de flux de trsorerie fait partie intgrante des tats financiers comme prcis dans la norme IAS 1. La norme IAS 1 renvoie la norme IAS 7 pour la prsentation de ce tableau. Une prsentation de la mise en uvre de la norme IAS 7 figure dans le prsent ouvrage, chapitre 2.

8. Notes aux tats financiers


Les notes annexes doivent :

prsenter les informations relatives aux mthodes comptables et aux mthodes dvaluation. la fois sur les mthodes pour lesquelles un traitement alternatif est propos par les IAS, mais galement pour le traitement des oprations spcifiques ; indiquer les informations demandes par les normes IAS ; fournir toute information, non spcifie dans les IAS mais ncessaire une image fidle.

8.1 Mthodes comptables


8.1.1 Principes gnraux et normes comptables

Lapplication des IAS pour un groupe implique le respect de lensemble du jeu de normes. ce titre la norme IAS 1 prvoit :

lindication de la conformit des tats financiers de lentreprise aux Normes comptables ; mention des cas o il nest pas possible dutiliser des mthodes comptables uniformes (cas en thorie extrmement rare) ; indication des mthodes retenues sur des sujets non couverts par les normes IAS ; indication des cas o certaines normes sont appliques avant leur date dentre en vigueur.

ditions dOrganisation

Par ailleurs, la norme IAS 1 demande dindiquer une description des bases dvaluation utilises (cot historique, cot actuel, valeur de ralisation, juste valeur ou valeur actualise) pour ltablissement des comptes et pour chacune des catgories dactif et de passif et des mthodes comptables spcifiques. 19
Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org

Prsentation des tats financiers

8.1.2 Mthodes comptables spcifiques

La norme IAS 1 impose au minimum, lobligation de description des mthodes comptables spcifiques pour un nombre limit dlments :

comptabilisation des produits des activits ordinaires ; principes de consolidation (y compris filiales et entreprises associes) ; regroupements dentreprises ; co-entreprises ; conversion des monnaies trangres et oprations de couverture ; comptabilisation et amortissement des immobilisations corporelles ; incorporation des cots demprunts ; immeubles de placement ; instruments financiers et placements ; contrat de location ; frais de recherche et dveloppement ; stocks ; impts et impts diffrs ; provisions ; cot des avantages au personnel ; information sectorielle ; dfinition de la trsorerie et des quivalents de trsorerie ; subventions publiques ; comptabilit dinflation.

8.1.3 Autres

La norme IAS 1 demande certaines informations purement formelles : adresse, forme juridique, activit, personnel,

8.2 Notes annexes


Il ny a pas de prcision sur les notes annexes dans la norme IAS 1. La norme prvoit simplement que les informations requises dans les autres normes doivent tre publies de mme que les dtails permettant dclairer le lecteur et davoir une image fidle. 20
Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org

ditions dOrganisation

Norme IAS 1

PARTIE III PRPARATION DE LA MISE EN UVRE


9. Principales divergences avec le rfrentiel franais et les US GAAP
9.1 Principales divergences avec le rfrentiel franais
9.1.1 Composantes des tats financiers

Le tableau des flux de trsorerie et le tableau de variation des capitaux propres constituent une partie intgrante de lannexe dans les rgles franaises. Selon la norme IAS 1, ils sont des composantes part entire des tats financiers.
9.1.2 Forme et contenu du bilan

Selon les rgles franaises, la prsentation sous forme de tableau est obligatoire (sauf pour les entreprises qui prsentaient leur bilan en liste avant lapplication du rglement 99-02). La norme IAS 1 autorise une prsentation en liste. Le bilan est prsent par ordre croissant de liquidit et non en fonction de lappartenance des lments aux activits courantes et non courantes. La liste des rubriques obligatoires du rfrentiel franais est moins importante que la liste de la norme IAS 1. Entre autres, les rubriques suivantes ne sont pas cites : les actifs et passifs destins la vente, les actifs et passifs dimpts, les actifs biologiques. Les actifs et passifs dimpts diffrs doivent tre prsents sparment des actifs et passifs dimpts exigibles soit au bilan soit dans lannexe. La norme IAS 1, elle, impose leur prsentation au bilan en tant qulments non courants.
ditions dOrganisation

La prsentation compense des actifs et passifs lis des activits abandonnes nest pas possible dans le rfrentiel international contrairement au rfrentiel franais.
9.1.3 Forme et contenu du compte de rsultat

La prsentation sous forme de tableau, autorise en norme franaise, ne lest pas par la norme IAS 1. 21
Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org

Prsentation des tats financiers

Il ny a pas de divergence sur le principe de prsentation du document puisque le rfrentiel franais autorise dj une prsentation par nature ou par destination. Les rubriques minimales prsenter sont trs proches dans les deux rfrentiels et comme pour le bilan il est possible dinclure des rubriques additionnelles. La notion de rsultat exceptionnel disparat compltement du rfrentiel IAS et donc devient une divergence majeure entre les deux rfrentiels. Une attention particulire devra tre porte la prsentation des rsultats lis aux activits abandonnes, la dfinition de la notion dactivit tant plus restrictive dans le rfrentiel IAS.
9.1.4 tat des profits et pertes comptabiliss

Dans le rfrentiel franais aucune disposition nimpose de fournir un tat des profits et pertes comptabiliss. Toutefois ltat de variation des capitaux propres incorpore ces informations. La norme IAS 1 prvoit expressment que soit prsent comme tat primaire un tat des profits et pertes comptabilises ou un tableau de variation des capitaux propres.
9.1.5 Notes annexes

Globalement, le niveau de dtail des notes annexes, impos par la norme IAS 1 mais aussi par toutes les autres normes, est beaucoup plus important que dans le rfrentiel franais.

9.2 Principales divergences avec les US GAAP


Les normes du FASB qui dfinissent la prsentation des tats financiers sont la norme FAS 130 et, pour le tableau des flux de trsorerie, FAS 95. En US GAAP, les tats financiers doivent comprendre :

22
Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org

ditions dOrganisation

le bilan. Les actifs et les passifs sont prsents par ordre dcroissant de liquidit. Lactif et le passif court terme sont prsents sparment ce qui, comme pour les normes IAS peut avoir pour consquence de prsenter un mme actif ou un mme passif (un emprunt par exemple) sur deux lignes, en sparant sa part court terme et sa part long terme. Remarque : la distinction courant/non courant fait partie des thmes devant tre abords dans le cadre du projet convergence court terme des IFRS et des US GAAP ;

Norme IAS 1

les capitaux propres prsents par ordre dcroissant de permanence ; le compte de rsultat prsent selon la mthode des cots par destination ; le tableau de flux de trsorerie ; le tableau de variation des capitaux propres ; les annexes.

Dans leur nature, forme et contenu, les tats financiers tablis en US GAAP sont proches de ceux dfinis par la norme IAS 1. Sur ce volet, quelques divergences peuvent cependant tre notes entre le rfrentiel de lIASB et les US GAAP. Notamment les deux suivantes :
9.2.1 Place du tableau de variation des capitaux propres

Dans le rfrentiel amricain, le tableau de variation des capitaux propres peut tre prsent soit dans les tats financiers soit dans les notes annexes. Il fait partie des tats financiers de base dans le rfrentiel de lIASB.
9.2.2 Prsentation du rsultat global ( comprehensive income )

Les socits amricaines sont tenues de prsenter un compte de rsultat global expliquant la variation des capitaux propres qui ne provient pas de sources externes. Ces variations ( comprehensive income ) incluent les lments affectant le rsultat net ( net income ) et les autres lments ( other comprehensive income ) tels les corrections derreurs sur les annes antrieures, le cumul des variations de juste valeur de titres disponibles pour la vente, En sont par contre exclus, les mouvements lis des transactions (par exemple, augmentation de capital) ou des vnements autres que les transactions (par exemple, distribution de dividendes) intervenues avec les actionnaires. Ce compte de rsultat global peut tre prsent de trois faons diffrentes, dans :
ditions dOrganisation

un tat spar, ou un tat regroupant le compte de rsultat et le rsultat global, ou un tat des mouvements de capitaux propres incorporant les informations requises sur le rsultat global.

La norme IAS 1 ne permet pas que le compte de rsultat global soit regroup avec le compte de rsultat. 23
Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org

Prsentation des tats financiers

10. Dispositions de la norme de premire adoption


La norme de premire adoption (IFRS 1) impose au premier adoptant dtablir ses premiers tats financiers IFRS en conformit avec lensemble des normes en vigueur la clture de lexercice. Elle prvoit un nombre trs limit dexceptions au principe dapplication rtrospective des normes. Ces exceptions sont rappeles dans le chapitre 16 IFRS 1 Premire adoption des IAS/IFRS de ce livre. Certaines dentre elles sont obligatoires, dautres sont facultatives. Lentreprise qui recourt aux exceptions facultatives prvues par la norme IFRS 1 doit en faire mention dans ses notes annexes. En pratique, pour un groupe dont lexercice concide avec lanne civile, les comptes intermdiaires et les comptes annuels de lanne 2005 devront tre labors et prsents en conformit avec les normes en vigueur au 31 dcembre 2005, sauf exceptions prvues par lIFRS 1 et retenues par lentreprise. Linformation comparative 2004 sera tablie selon les mmes rgles.

11. Principaux cas dimpact


lhorizon 2005, la distinction obligatoire au bilan entre les lments courants et non courants va impacter la prsentation des comptes de tous les groupes qui passeront du rfrentiel franais (CRC 99-02) au rfrentiel IAS/IFRS. Feront exception les groupes pour lesquels une prsentation en fonction de la liquidit des actifs et passifs est plus pertinente. Des rubriques nouvelles apparatront notamment pour les groupes possdant des immeubles de placement, ou des actifs biologiques, ou des actifs ou groupes dactifs destins tre cds. Concernant le compte de rsultat, les impacts les plus consquents concerneront les groupes qui dcideront de passer dune prsentation des produits et charges par nature une prsentation par fonction. Dautres normes auront un impact non pas sur la forme des tats financiers mais sur le fond. Ces derniers seront impacts par la modification du contenu de certaines rubriques. Nous pouvons par exemple citer :

imputation des frais dmission demprunts sur la valeur comptable des emprunts concerns et par consquent une prsentation de ces frais non plus dans le rsultat dexploitation mais dans le rsultat financier ;

24
Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org

ditions dOrganisation

Norme IAS 1

prsentation spare des instruments financiers hybrides entre leur composante capitaux propres et leur composante dettes financires ; possibilit de prsenter les subventions dinvestissement en dduction des actifs concerns ; inclusion obligatoire du goodwill relatif des titres mis en quivalence, avec la quote-part de situation nette de ces socits.

Enfin, la richesse du contenu de lannexe aux tats financiers en norme IFRS aura des impacts systmatiques pour tous les premiers adoptants.

12. Principaux aspects de la mise en uvre


12.1 Choix de principe
Le passage aux normes IAS/IFRS est loccasion de faire un choix structurant sur la prsentation des tats financiers. Les choix de prsentation devront tre faits entre la direction financire et la direction gnrale du groupe. Dune manire gnrale, il conviendra de dfinir les formats, mais aussi le niveau de dtail des rubriques prsenter dans chacun des tats, en fonction du sens et de limportance quils ont pour la comprhension de la situation financire du groupe. Rsultat Le groupe aura choisir entre une prsentation du compte de rsultat par nature ou par destination sachant que certains ont dj choisi de faire une double prsentation. En tout tat de cause, une prsentation par destination devra tre complte par un dtail des charges par nature en annexe (besoin de rconciliation avec le tableau des flux de trsorerie). La prsentation selon la mthode des cots par fonction, moins utilise en France actuellement, impliquera a priori un dlai de mise en uvre plus long li une refonte plus lourde des systmes dinformation.
ditions dOrganisation

Indicateurs financiers et ratios La refonte de la prsentation des tats financiers et des mthodes de comptabilisation et dvaluation ont un impact direct sur les indicateurs et ratios que le groupe avait lhabitude dutiliser. Le passage aux normes IFRS doit donc tre accompagn dactions de communication et de concertation avec les diffrentes parties prenantes pour comprendre les 25
Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org

Prsentation des tats financiers

variations induites par les changements de rglementation. Les impacts financiers peuvent tre directs, par exemple lorsquils portent sur la rmunration variable base sur des indicateurs de performance, ou la rmunration des dettes financires indexe sur des ratios de rentabilit.

12.2 Aspects oprationnels


12.2.1 Informations requises

La mise en place dune annexe au format IAS ncessite lassurance de couvrir linformation demande par lensemble des normes IAS. Outre la problmatique lie la remonte de linformation, la difficult de mise en application rside donc dans labsence de centralisation de tous les lments au sein dune seule norme ou dun seul document. Le diagnostic et la mise en uvre pourront tre raliss en sappuyant sur des disclosure list : ces documents btis sous forme de questionnaire permettent aux groupes de sassurer du respect de lensemble du rfrentiel IAS. Ces documents sont raliss par les cabinets daudit et, le plus souvent, disponibles sur leur site internet.
12.2.2 Adaptation/refonte des systmes dinformation

Une information plus prcise et plus dtaille impose ladaptation, voire la refonte, non seulement des outils de collecte et de prsentation de linformation, mais aussi des outils de traitement et de calcul en amont des prcdents.
Systmes dInformation Groupe (S.I.G.)

Compte tenu des particularits de prsentation, le passage aux normes IFRS ncessite une refonte du plan de comptes/rubriques groupe pour intgrer par exemple :

26
Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org

ditions dOrganisation

les actifs destins tre cds ; les immeubles de placement ; le suivi, la fois en courant et non courant, des dettes financires, placements, autres crances, autres dettes, etc(cf. paragraphe 4.2 Identification des actifs et passifs courants et non courants ) ; les informations chiffres prsenter en annexe.

Norme IAS 1

Le groupe choisissant pour la premire fois une prsentation du compte de rsultat par destination devra ajouter un ou des axe(s) danalyse complmentaire(s). Le groupe devra maquetter ses tats financiers types et les traduire dans les tats de restitution de son systme dinformation. Il aura ensuite raliser une nouvelle liasse de consolidation afin de collecter linformation auprs des filiales. Certaines rgles de consolidation devront tre enrichies voire revues pour intgrer de nouvelles notions (en vigueur ou venir) comme par exemple la mthode du goodwill complet qui ncessite la gestion dun calcul de minoritaires directs (Regroupement dentreprises phase 2) sur goodwill.
Systmes amont

Les systmes comptables des filiales du groupe devront tre capables de restituer linformation en normes locales et en IFRS. Des groupes de travail devront donc tre constitus afin de sassurer que les systmes comptables ainsi que tous les systmes ncessaires la production dinformations permettent de rpondre aux exigences IFRS du groupe. Noublions pas que les informations communiquer en annexe seront beaucoup plus nombreuses.
12.2.3 Formation

La norme IAS 1 fait partie des normes qui devront tre prsentes toutes les parties prenantes llaboration des tats financiers mais aussi tous leurs utilisateurs dans lentreprise. Cette formation devra bien sr tre adapte en fonction des profils. Au niveau des quipes comptabilit-reporting, il est indispensable que chacun :

ditions dOrganisation

visualise sa contribution dans ces tats financiers ; comprenne limpact de lutilisation de telle ou telle rubrique comptable sur les tats financiers ; comprenne la philosophie de chacun des agrgats des tats financiers afin de fiabiliser le traitement de linformation la base.

27
Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org

Prsentation des tats financiers

PARTIE IV ANNEXE
13. LEXIQUE
Actifs courants actifs ralisables, vendables ou consommables dans le cadre du cycle dexploitation normal ; actifs dtenus des fins de transaction ou que lentreprise sattend raliser dans les douze mois suivant la date de clture de lexercice ; actifs constitutifs de trsorerie ou quivalents dont lutilisation nest pas soumise restrictions tous les actifs autres que ceux rpondant aux critres noncs ci-dessus sont considrs comme non courants. passifs faisant partie du besoin en fonds de roulement, utiliss dans le cadre du cycle dexploitation ou rgls dans les douze mois aprs la date de clture de lexercice.

Actifs non courants

Passifs courants

Passifs non courants tous les passifs ne rpondant pas aux critres de classification des passifs courants sont classs en non courants. Premier adoptant entit qui adopte pour la premire fois les IFRS comme rfrentiel dlaboration de ses tats financiers.

Premiers tats finan- tats financiers comportant pour la premire fois ciers IFRS une dclaration explicite et sans rserve de conformit lintgralit du rfrentiel de lIASB.

28
Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org

ditions dOrganisation

Ouvrage collectif dun groupe de travail de lAssociation nationale des Directeurs Financiers et de Contrle de Gestion

Normes IAS/IFRS
Que faut-il faire ? Comment sy prendre ?

ditions dOrganisation, 2004 ISBN : 2-7081-3063-3

Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org

Chapitre

5
Oui Non

Impts sur le rsultat


Norme IAS 12
Grard Emard, Bndicte Merle et Nicole Rueff

tes-vous concern par la norme Impts sur le rsultat ? Bien entendu, toute entreprise assujettie limpt est tenue par les dispositions de la norme IAS 12. Elle lest dautant plus quelle se trouve dans lune des situations envisages par ce mini-test.
Dans les tats nanciers de votre entreprise Lactif dimpt diffr comptabilis tient-il compte, pour lestimation de la probabilit dun bnce imposable futur, de la rintgration scale des provisions pour retraite ? Le calcul de limpt diffr a-t-il pris en compte une actualisation des ux futurs dimpts ? Trouve-t-on des marques ou des parts de march, acquises dans le cadre dun regroupement dentreprises, qui gnrent des dif frences temporaires ? La ventilation des impts entre impt exigible et impts dif frs est-elle uniquement prsente en annexe ?
ditions dOrganisation

Si vous avez rpondu Oui lune des questions, vous tes concern par ce chapitre.

113
Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org

Impts sur le rsultat

PLAN

PARTIE I CONTEXTE ......................................................117


1.
1.1 1.2 1.3 1.4 1.5

Textes : normes IAS et interprtations SIC ..........................117


Textes de rfrence ................................................................... 117 Version en vigueur .................................................................... 117 Exemples dapplication.............................................................. 117 Version analyse ....................................................................... 117 Normes lies ............................................................................. 117

2.
2.1 2.2

Prsentation de la norme....................................................118
Philosophie ............................................................................... 118 Champ dapplication et dfinitions ............................................ 119
2.2.1 2.2.2 Champ dapplication .....................................................................119 Dfinitions ....................................................................................119

PARTIE II CONTENU DE LA NORME ...............................120


3.
3.1

Rgles de comptabilisation .................................................120


Cas gnral ............................................................................... 120
3.1.1 3.1.2 3.1.3 Reconnaissance dactifs et de passifs dimpt exigible....................120 Reconnaissance dactifs et de passifs dimpt diffr......................121 Pertes fiscales et crdits dimpts non utiliss ................................122

3.2 3.3 3.4

Cas du regroupement dentreprises ........................................... 122 Raison des exceptions relatives au goodwill .............................. 123 Comptabilisation : le principe de symtrie ................................. 123

4.
4.1 4.2 4.3

Rgles dvaluation ............................................................123


Taux dimposition retenir........................................................ 123 Actualisation............................................................................. 124 Revue systmatique de la valeur des actifs dimpts diffrs...... 124

5.
5.1

Informations fournir ........................................................124


Dans les tats financiers............................................................ 124
5.1.1 5.1.2 Au bilan........................................................................................124 Au compte de rsultat...................................................................125

5.2

Dans les notes annexes ............................................................. 125

114
Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org

ditions dOrganisation

Norme IAS 12

PARTIE III PRPARATION DE LA MISE EN UVRE ......... 126


6.
6.1

Principales divergences avec le rfrentiel franais et les US GAAP .................................................................. 126


Divergences avec le rfrentiel franais ..................................... 126
6.1.1 6.1.2 6.1.3 valuation des bnfices futurs imposables .................................. 127 Reconnaissance des passifs dimpts diffrs ................................ 127 Diffrences temporelles sur les titres de participation destins tre conservs ........................................................................... 127 6.1.4 Titres de participation dont la cession est probable....................... 128 6.1.5 Cessions internes de titres de participation consolids .................. 128 6.1.6 Actualisation des impts diffrs .................................................. 128 6.1.7 Effet des variations de taux dimposition et de la comptabilisation dun actif dimpt diffr non antrieurement constat................. 128 6.1.8 Compensation des actifs et passifs dimpts diffrs...................... 129 6.1.9 Distinction entre impts exigibles et impts diffrs ..................... 129 6.1.10 Informations porter dans lannexe ............................................. 129

6.2

Principales divergences avec les US GAAP ................................. 130


6.2.1 6.2.2 6.2.3 6.2.4 6.2.5 6.2.6 6.2.7 Reconnaissance des impts diffrs.............................................. 130 Reconnaissance des actifs dimpts diffrs .................................. 131 Reconnaissance des passifs dimpts diffrs ................................ 131 Taux dimposition applicable ........................................................ 131 Reconnaissance ultrieure dactif dimpt diffr dans une entreprise acquise ......................................................... 132 Comptabilisation de limpt diffr ............................................... 132 Ventilation de limpt diffr entre lments courants et lments non courants................................................................. 132

7. 8. 9.
9.1 9.2
ditions dOrganisation

Dispositions de la norme de premire adoption.................. 132 Principaux cas dimpact...................................................... 133 Principaux aspects de la mise en uvre ............................. 133
Choix de principe ...................................................................... 133 Aspects oprationnels ............................................................... 133
9.2.1 9.2.2 9.2.3 9.2.4 Informations requises................................................................... 133 Fonctionnalits du systme dinformation..................................... 133 Organisation du processus de consolidation-reporting.................. 134 Comptences des quipes comptables .......................................... 134

PARTIE IV ANNEXE....................................................... 134


10. Lexique ............................................................................. 134 115
Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org

Impts sur le rsultat

11. Exemple : preuve dimpt ...................................................135


11.1 Hypothses initiales .................................................................. 135
11.1.1 Dtermination du rsultat consolid..............................................135 11.1.2 Dtermination du rsultat fiscal.....................................................136 11.1.3 Autres informations ......................................................................136

11.2 Calcul de la charge dimpt ....................................................... 136


11.2.1 Calcul des impts diffrs..............................................................136 11.2.2 Calcul de la charge totale dimpt .................................................137

11.3 Preuve dimpt .......................................................................... 137

116
Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org

ditions dOrganisation

Norme IAS 12

PARTIE I CONTEXTE

1. Textes : normes IAS et interprtations SIC


1.1 Textes de rfrence
La comptabilisation et lvaluation de limpt sur le rsultat, impt courant et impt diffr, sont traites par la norme IAS 12 Impts sur le rsultat .

1.2 Version en vigueur


La premire version de la norme IASC 12 a t approuve en 1979 et tait applicable pour les exercices ouverts compter du 1er janvier 1980. En 1er janvier 1998 est entre en vigueur la version rnove retenant lapproche bilantielle tendue. Le texte actuellement en vigueur est celui manant de la rvision doctobre 2000, applicable pour les exercices ouverts compter du 1er janvier 2001.

1.3 Exemples dapplication


titre dexemple, les socits ASCOM et ROCHE (Suisse) tablissent leurs comptes en conformit avec le rfrentiel de lIFRS. Leur rapport annuel prsente le dtail de limpt sur le rsultat, lorigine de limpt diffr, et la preuve dimpt.

1.4 Version analyse


La version analyse correspond la version en vigueur.

1.5 Normes lies


Toutes les transactions dune entreprise tant imposable ou non imposables, lanne de leur ralisation ou lors dun exercice futur, toutes les normes sont lies la norme IAS 12. Deux interprtations SIC sont lies lIAS 12 :

ditions dOrganisation

SIC 21, impt sur le rsultat : recouvrement des actifs non amortissables rvalus ; SIC 25, impt sur le rsultat : changement de statut fiscal dune entreprise ou de ses actionnaires. 117
Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org

Impts sur le rsultat

Selon linterprtation SIC 21, lactif ou le passif dimpt diffr gnr par la rvaluation dun actif non amortissable doit tre valu sur la base des consquences fiscales quaurait le recouvrement de la valeur comptable de lactif par le biais dune vente. Selon linterprtation SIC 25, les consquences sur limpt exigible et limpt diffr dun changement de statut fiscal sont incluses dans les rsultats de lexercice, moins quelles ne se rapportent des transactions ou des vnements comptabiliss directement dans les capitaux propres.

2. Prsentation de la norme
2.1 Philosophie
La norme IAS 12 traite de la comptabilisation et de la prsentation de limpt sur les bnfices dans les tats financiers, ainsi que des informations fournir relatives cet impt. La norme impose aux entreprises de comptabiliser limpt exigible ainsi que les impts diffrs, aussi bien actifs que passifs. Ce faisant, la norme IAS 12 donne une vision de la dette ou de la crance dimpt dont lentreprise serait redevable ou bnficiaire si elle tait immdiatement dissoute pour sa valeur prsente dans les tats financiers. Les impts diffrs correspondent aux flux dimpt futurs auxquels lentreprise sera assujettie raison du dcalage entre base comptable et base fiscale. Pour la dtermination de cette dette ou crance, conditionne par les rsultats futurs de lentreprise, la norme IAS 12 retient lapproche bilantielle report variable. Cest--dire quelle prescrit dexaminer toutes les diffrences temporelles provenant dun cart entre la valeur comptable dun actif ou dun passif et sa valeur fiscale (approche bilantielle). La norme prvoit que cette valuation se fasse chaque clture en utilisant le taux dimpt et les rgles fiscales en vigueur cette date et qui seront applicables lorsque la diffrence temporelle se rsorbera (report variable). chaque arrt en cas de changement de rgle fiscale ou de taux dimposition, il convient donc dajuster les montants dimpts pralablement dtermins.

118
Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org

ditions dOrganisation

Norme IAS 12

2.2 Champ dapplication et dfinitions


2.2.1 Champ dapplication

La norme IAS 12 inclut dans son champ dapplication tous les impts nationaux ou trangers bass sur le rsultat imposable, y compris le prcompte mobilier.
2.2.2 Dfinitions

Selon la norme IAS 12, la charge (ou le produit) dimpt rsulte de laddition de limpt exigible et de limpt diffr. Limpt exigible est le montant de limpt sur le bnfice payable (ou rcuprable) au titre du bnfice imposable (ou la perte fiscale) de lexercice. La base fiscale dun actif ou dun passif est le montant attribu cet actif ou ce passif des fins fiscales.
Exemple : Un immeuble de bureaux figure lactif dune socit pour un montant brut de 10 Me. la clture, les amortissements cumuls fiscalement dductibles sont de 3 Me. La base fiscale du bien est de 7 Me comme sa base comptable. Exemple : Au bilan de lentreprise X figure une provision pour engagement de retraite. La lgislation fiscale en vigueur prvoit que les charges concernes ne sont dductibles que sur lexercice de leur paiement effectif. La base fiscale de la provision est donc nulle alors que la base comptable ne lest pas.

Les diffrences temporelles sont les diffrences entre la valeur comptable dun actif ou dun passif au bilan et sa base fiscale. Elles peuvent tre soit des diffrences temporelles taxables, soit des diffrences temporelles dductibles. Les diffrences temporelles taxables sont celles qui gnreront des montants imposables dans la dtermination du rsultat imposable dexercices futurs, au moment o la valeur comptable de lactif ou du passif sera recouvre ou rgle.
ditions dOrganisation

Exemple : Lors dune fusion, les plus-values sur les biens non amortissables de la socit absorbe ne sont pas imposes ; leur imposition intervient la date de cession du bien. Au bilan de la socit C figure un terrain pour 1 Me. Le terrain est apport pour 1.5 Me lors de labsorption de la socit C par la socit A. La base fiscale du terrain reste de 1 Me ;

119
Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org

Impts sur le rsultat

sa base comptable est de 1.5 Me. Il y a une diffrence temporelle imposable de 0.5 Me. Elle disparatra lors de la cession du terrain, entranant limposition de la plus-value.

Les passifs dimpt diffrs sont les impts sur le rsultat payables au cours dexercices futurs au titre de diffrences temporelles taxables. Les diffrences temporelles dductibles sont celles qui gnreront des montants dductibles dans la dtermination du rsultat imposable dexercices futurs, au moment o la valeur comptable de lactif ou du passif sera recouvre ou rgle. Les actifs dimpt diffrs sont les impts sur le rsultat recouvrables au cours dexercices futurs au titre :

de diffrences temporelles dductibles ; du report en avant de pertes fiscales non utilises ; du report en avant de crdits dimpts non utiliss.
Exemple : Au bilan de lentreprise X figure une provision pour engagement de retraite de 3 Me. La lgislation fiscale en vigueur prvoit que les charges concernes ne sont dductibles que sur lexercice de leur paiement effectif. La base fiscale de la provision est nulle : le passif nexiste pas encore sur le plan fiscal. Il y a une diffrence temporelle dductible de 3 Me.

PARTIE II CONTENU DE LA NORME


3. Rgles de comptabilisation
3.1 Cas gnral
3.1.1 Reconnaissance dactifs et de passifs dimpt exigible

Lavantage li la perte fiscale reportable en arrire, utilis pour recouvrer limpt exigible dun exercice antrieur, doit tre comptabilis en tant quactif. 120
Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org

ditions dOrganisation

Un passif dimpt exigible est comptabilis pour limpt sur le rsultat payer. Dans le cas o le montant dj pay au titre de ces exercices excde le montant d, un actif dimpt exigible est comptabilis, soit quil y ait une perte soit que le rsultat soit infrieur la base dacompte, pour la diffrence.

Norme IAS 12

3.1.2 Reconnaissance dactifs et de passifs dimpt diffr

Conformment au principe de prudence, les passifs dimpts diffrs doivent tre pris en compte sauf exceptions limitativement numres ; en revanche, les actifs dimpts diffrs ne doivent tre pris en compte que si leur recouvrement est probable.
Diffrences temporelles imposables

Un passif dimpt diffr doit tre comptabilis pour toutes les diffrences temporelles imposables, sauf si le passif dimpt diffr est gnr par :

la comptabilisation dcarts dvaluation portant sur des actifs incorporels gnralement non amortis ne pouvant tre cds indpendamment de lentreprise acquise, ou la comptabilisation dun goodwill dont lamortissement nest pas fiscalement dductible, ou la comptabilisation initiale dun actif ou dun passif dans une transaction qui, dune part, nest pas un regroupement dentreprises, et dautre part, naffecte ni le rsultat comptable, ni le rsultat fiscal la date de la transaction.

Diffrences temporelles dductibles

Un actif dimpt diffr doit tre comptabilis pour toutes les diffrences temporelles dductibles sil est probable quun bnfice imposable, sur lequel ces diffrences temporelles pourront tre imputes, sera disponible. Toutefois, cette rgle ne sapplique pas au cas o lactif dimpt diffr est gnr par : la comptabilisation dun goodwill ngatif, ou la comptabilisation initiale dun actif ou dun passif dans une transaction qui, dune part, nest pas un regroupement dentreprises, et dautre part, naffecte ni le rsultat comptable, ni le rsultat fiscal la date de la transaction. La norme ne dfinit pas le critre de probabilit. Toutefois, pour la comptabilisation des impts diffrs actifs gnrs par une perte fiscale reportable, la cause du dficit fiscal doit tre identifiable et non susceptible de se reproduire.

ditions dOrganisation

Lors de lvaluation de la probabilit dun bnfice imposable futur, lentreprise ignore les montants imposables rsultant de diffrences temporelles dductibles qui devraient tre gnrs dans lavenir. Ainsi, lentreprise ne retient que les bnfices imposables futurs et les diff121
Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org

Impts sur le rsultat

rences temporelles dductibles qui sinverseront dans le futur, existant la clture.


3.1.3 Pertes fiscales et crdits dimpts non utiliss

La norme IAS 12 dtermine galement le cadre de la comptabilisation des actifs dimpt diffr ns des pertes fiscales et des crdits dimpt non utiliss. Un actif dimpt diffr doit tre comptabilis pour le report en avant des dficits fiscaux ou des crdits dimpts non utiliss dans la mesure o il est probable que la socit disposera de bnfices imposables futurs sur lesquels ils pourront tre imputs.
Exemple : La socit ALPHA a fait une perte fiscale de 300 000 e dont 200 000 e sont reports en arrire et le solde de 100 000 e est trait comme du dficit reportable. Anticipant une nette amlioration de la conjoncture, les services de contrle de gestion concluent une forte probabilit de pouvoir imputer ce dficit sur les rsultats des cinq annes venir. Le taux dimpt sur le rsultat est de 33 1/3 %. Par consquent, la socit ALPHA est fonde constater un actif dimpt diffr de 33 333 e.

Lorsque les exercices antrieurs affichent des dficits fiscaux, lentreprise ne peut reconnatre des actifs dimpts diffrs lis ces dficits qu hauteur des diffrences temporelles taxables suffisantes ou de bnfices imposables futurs dont lexistence est clairement tablie. Dans ce cas, le montant de limpt diffr actif et les critres de sa reconnaissance sont mentionns en annexe.

3.2 Cas du regroupement dentreprises


Pour les diffrences temporelles imposables au titre des participations dans les filiales ou les co-entreprises, le passif dimpt diffr nest pas comptabilis si les deux conditions suivantes sont remplies : par sa stratgie fiscale, linvestisseur peut contrler le calendrier de linversion des diffrences ; il est probable que linversion ninterviendra pas dans un avenir prvisible. Un regroupement peut aboutir la reconnaissance par lacqureur dun impt diffr actif non reconnu auparavant. Par exemple, lorsque les bnfices fiscaux futurs de lentreprise acquise rendent possible limputation des pertes fiscales antrieures de lacqureur, un actif dimpt diffr est alors comptabilis en contrepartie du goodwill ou du goodwill ngatif.

122
Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org

ditions dOrganisation

Norme IAS 12

Si un actif dimpt diffr de lentreprise acquise est ultrieurement recouvr pour un montant suprieur au montant comptabilis lors de lacquisition, lexcdent est comptabilis dans le compte de rsultat. Simultanment, le goodwill dorigine et lamortissement cumul correspondant sont ajusts respectivement en rsultat. Toutefois, lajustement du goodwill ne peut pas gnrer un goodwill ngatif ou augmenter le goodwill ngatif.

3.3 Raison des exceptions relatives au goodwill


Les impts diffrs passifs provenant de la comptabilisation dcarts dacquisition dont lamortissement nest pas fiscalement dductible cest le cas le plus frquent ne sont pas pris en compte. De mme la comptabilisation dimpts diffrs actifs pour les goodwill ngatifs est interdite par la norme IAS 12. La raison principale de ces exclusions est que la prise en compte des impts diffrs entranerait un calcul itratif des impts diffrs et du goodwill.

3.4 Comptabilisation : le principe de symtrie


La norme IAS 12 pose le principe selon lequel tant limpt exigible que limpt diffr sont comptabiliss comme la transaction sous-jacente. Par consquent, limpt exigible et limpt diffr sont comptabiliss :

dans le rsultat non courant lorsquils naissent de transactions enregistres en rsultat ; au dbit ou au crdit des capitaux propres lorsquils sont relatifs aux lments imputs directement en capitaux propres. Les retenues la source sur les dividendes verss sont comptabilises en capitaux propres, en mme temps que les distributions correspondantes ; en contrepartie du goodwill, dans le cas des regroupements dentreprises. Pour les impts diffrs, seul limpt diffr passif est comptabilis, et ceci uniquement lorsque le goodwill ou son amortissement est fiscalement dductible.

ditions dOrganisation

4. Rgles dvaluation
4.1 Taux dimposition retenir
Les impts exigibles doivent tre valus en utilisant les taux dimpt adopts ou quasi-adopts la date de la clture. 123
Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org

Impts sur le rsultat

Les impts diffrs doivent tre valus au taux dimpt dont lapplication est attendue lors de la ralisation de lactif ou du rglement du passif, en utilisant le taux adopt ou quasi adopt la date de clture. Lorsque des actifs sont vendus au sein dun groupe, limpt diffr est calcul au taux dimpt applicable lentreprise acheteuse. Il nest donc limin que si lentreprise acheteuse et lentreprise vendeuse sont soumises au mme taux dimposition. Lorsque le taux dimposition dpend du mode de recouvrement (par exemple, cession dactif ou produit des activits ordinaires), le taux utilis est celui du mode de recouvrement attendu.

4.2 Actualisation
Limpt diffr nest pas actualis.

4.3 Revue systmatique de la valeur des actifs dimpts diffrs


La valeur des actifs dimpt diffr doit tre revue lors de chaque clture. Rappelons quun actif dimpt diffr ne doit tre comptabilis que sil est probable quun bnfice imposable, sur lequel les diffrences temporelles dductibles pourront tre imputes, sera disponible. La rvision peut donc entraner

une baisse de la valeur des actifs dimpt diffr si la probabilit de bnfices futurs diminue ; ou une augmentation de leur valeur lorsque la probabilit de bnfices futurs augmente.

5. Informations fournir
5.1 Dans les tats financiers
5.1.1 Au bilan
ditions dOrganisation

Les actifs et les passifs dimpt exigibles sont comptabiliss sparment des autres actifs et dettes de lentreprise. Les actifs et les passifs dimpt diffr sont distingus des actifs et des passifs dimpt exigible. Une compensation entre actifs et les passifs dimpt exigible est effectue, y compris pour des entits diffrentes, si :

lentreprise a un droit juridiquement excutoire de compenser les montants comptabiliss ;

124
Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org

Norme IAS 12

lentreprise a lintention de rgler le montant net ou de raliser lactif et de payer le passif simultanment. Pour la compensation des impts diffrs actifs et passifs, il convient de vrifier par exercice et par autorit fiscale que ces deux conditions seront remplies. Dans le cas o lentreprise a le droit juridiquement excutoire de compenser et lintention de compenser pour certains exercices et non pour dautres, il est donc ncessaire dtablir un calendrier prcis.

5.1.2 Au compte de rsultat

La charge totale dimpt sur le rsultat porte dans le compte de rsultat est gale la somme de la charge (ou du produit) dimpt exigible et de la variation des passifs et des actifs dimpts diffrs de lexercice, nette des montants dimpt comptabiliss directement dans les capitaux propres ou rsultant dun regroupement dentreprises qui est une acquisition.

5.2 Dans les notes annexes


La norme IAS 12 requiert des informations dtailles, notamment sur les points suivants :

ditions dOrganisation

par catgorie de diffrence temporelle et de pertes fiscales et crdit dimpt, les actifs et passifs dimpt diffr comptabiliss au bilan pour chaque exercice ; indication du total de limpt exigible et diffr relatif aux lments dbits ou crdits dans les capitaux propres (information porter dans le tableau de variation des capitaux propres) ; analyse des changements de taux dimpt applicables par rapport lexercice prcdent ; montant des diffrences temporelles lies des participations dans des filiales, succursales, entreprises associes et co-entreprises pour lesquelles aucun passif dimpt diffr nest comptabilis ; pour chaque catgorie de diffrence temporelle et de pertes fiscales et crdit dimpt, le montant des actifs dimpts diffrs et celui des passifs dimpts diffrs, la charge ou le produit dimpt diffr comptabilis au rsultat, sil nest pas mis en vidence par les variations des montants comptabiliss au bilan ; en cas de prcompte mobilier, nature des consquences fiscales des distributions et montant des consquences fiscales lorsquil peut tre dtermin ; le montant de la charge dimpt attribuable une activit abandonne ; 125
Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org

Impts sur le rsultat

le montant de limpt diffr actif et lments probants justifiant sa comptabilisation en cas dhistorique de pertes ou lorsque leur utilisation dpend de bnfices imposables futurs suprieurs aux bnfices gnrs par le renversement des diffrences temporelles existantes ; le montant (et la date dexpiration si elle existe) des diffrences temporelles dductibles, des pertes fiscales et des crdits dimpt pour lesquelles aucun actif dimpt diffr nest comptabilis ; les ventilations par chances concernent les montants non courants que lentreprise sattend recouvrer ou rgler au-del de douze mois au bilan et au compte de rsultat. Une analyse de la relation entre la charge (produit) dimpt et le bnfice comptable est requise. La norme IAS 12 laisse lentreprise le choix de la prsenter :

soit via une comparaison entre la charge (ou le produit) dimpt et le produit du taux dimposition thorique appliqu au rsultat comptable ; soit via une comparaison entre le taux dimposition thorique et le taux dimposition effectif appliqu au rsultat comptable.

PARTIE III PRPARATION DE LA MISE EN UVRE


6. Principales divergences avec le rfrentiel franais et les US GAAP
6.1 Divergences avec le rfrentiel franais
Rappelons que dans les comptes individuels franais, seuls limpt exigible et limpt diffr passif sont comptabiliss, le premier sous forme de charge, le second sous forme de provision (sauf pour limpt diffr passif relatif aux provisions rglementes). Pour ltablissement des comptes consolids, le rglement 99-02 impose de prendre en compte tous les impts assis sur le rsultat, tant exigibles que diffrs. Ses dispositions sont proches de celles de la norme IAS 12, aux diffrences suivantes prs1.
1. Il nest pas tenu compte des diffrences qui doivent disparatre lhorizon 2005.

126
Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org

ditions dOrganisation

Norme IAS 12

6.1.1 valuation des bnfices futurs imposables

Les textes franais prvoient dvaluer les bnfices imposables futurs en prenant en compte leffet des diffrences temporaires dductibles futures. Au contraire, la norme IAS 12 interdit leur prise en compte.
Exemple : Dans les rgles franaises actuelles, les bnfices imposables futurs peuvent tenir compte de la rintgration fiscale des provisions pour retraite qui seront comptabilises au titre des exercices suivants mais ne deviendront dductibles quau cours de lexercice de rglement des droits correspondants. Cette rintgration est interdite par la norme IAS 12.

6.1.2 Reconnaissance des passifs dimpts diffrs

Les textes franais prvoient deux exceptions la reconnaissance des impts diffrs, qui ne figurent pas dans les dispositions de la norme IAS 12.
Impts diffrs provenant de la comptabilisation des carts

dvaluation

Selon les textes franais, les diffrences temporaires lies aux lments incorporels acquis dans le cadre dun regroupement dentreprises, et ne pouvant tre cds sparment de lentit acquise (par exemple, des faits de march ou des marques), ne donnent pas lieu constatation dun impt diffr. Cet impt diffr est comptabilis selon la norme IAS 12.
Impts diffrs provenant de la rvaluation dactifs non

montaires situs dans un pays forte inflation

Le rglement 99-02 indique quaucun impt diffr nest comptabilis pour les diffrences temporaires rsultant de la rvaluation dactifs non montaires figurant dans les tats financiers dune entit trangre situe dans une conomie hyper-inflationniste, si le groupe a retenu la mthode du cours de clture.
6.1.3 Diffrences temporelles sur les titres de participation destins tre conservs
Diffrences temporelles dductibles
ditions dOrganisation

Les textes franais interdisent la comptabilisation dun impt diffr actif au titre des diffrences temporelles dductibles relatives aux titres de participation consolids. En revanche, la norme IAS 12 prvoit quun impt diffr actif puisse tre constat sous deux conditions, savoir : les diffrences temporelles devraient se rsorber dans un avenir prvisible, et le recouvrement de lactif dimpt diffr est probable. 127
Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org

Impts sur le rsultat


Diffrences temporelles taxables

Le rglement 99-02 interdit la comptabilisation dun impt diffr passif raison des diffrences temporelles taxables, sauf hauteur des distributions probables. La norme IAS 12, pour sa part, prvoit la comptabilisation dun impt diffr passif pour les entreprises sous influence notable et, galement, pour les entreprises sous contrle conjoint lorsquil nexiste pas daccord entre les co-associs sur le partage des bnfices.
6.1.4 Titres de participation dont la cession est probable

Les textes franais interdisent la comptabilisation dun impt diffr relatif aux diffrences temporelles sur les titres de participation dont la cession est probable. La norme IAS 12 ne prvoit pas cette exception la reconnaissance des impts diffrs.
6.1.5 Cessions internes de titres de participation consolids

Les textes franais prvoient la reconnaissance dun impt diffr passif si les dficits fiscaux de lentreprise cdante ont donn lieu la comptabilisation dun impt diffr actif. La norme IAS 12 interdit de neutraliser lconomie dimpt provenant des moins-values de cession internes tant que lentreprise consolidante na pas pris la dcision de cder lentit concerne hors du groupe.
6.1.6 Actualisation des impts diffrs

Le rglement 99-02 impose dactualiser les flux futurs dimpts si lactualisation a un effet significatif et quun chancier fiable de versement peut tre tabli par entit fiscale1. La norme IAS 12 interdit dactualiser les impts diffrs.
6.1.7 Effet des variations de taux dimposition et de la comptabilisation dun actif dimpt diffr non antrieurement constat
ditions dOrganisation

Selon le rglement 99-02, leffet des variations de taux dimposition doit systmatiquement tre porte au compte de rsultat. Il en est de mme de la comptabilisation dun actif dimpt diffr non antrieurement constat. La norme IAS 12 impose dimputer les ajustements dans la mme catgorie que la transaction dorigine.
1. Toutefois, limpt diffr calcul sur une diffrence temporelle gnre par une opration enregistre pour une valeur dj actualise (provision pour retraite) nest pas actualis.

128
Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org

Norme IAS 12

6.1.8 Compensation des actifs et passifs dimpts diffrs

Le rglement 99-02 indique que les actifs et passifs dimpts diffrs doivent tre compenss, quelle que soit leur chance, lorsquils concernent une mme entit fiscale (socit, sous-groupe dintgration fiscale, ). La norme IAS 12 est plus restrictive ; elle ne permet la compensation que si les impts concernent une mme autorit fiscale.
6.1.9 Distinction entre impts exigibles et impts diffrs

Le rglement 99-02 permet de prsenter la ventilation entre impts exigibles et impts diffrs soit au bilan soit dans les notes annexes. La norme IAS 12 impose de prsenter la ventilation au bilan.
6.1.10 Informations porter dans lannexe
Informations requises par les textes franais et facultatives dans le

rfrentiel de lIASB

Les textes franais demandent dindiquer en annexe limpact de changements de taux et/ou de rgles fiscales postrieurs la clture alors que la norme IAS 10 ne lexige pas.
Informations plus dveloppes dans le rfrentiel de lIASB

En droit franais, la ventilation par chances des montants non courants que lentreprise sattend recouvrer ou rgler au-del de douze mois porte sur les seuls lments de bilan. La norme IAS 12 prvoit que la ventilation soit effectue pour les lments de bilan et de compte de rsultat. Les textes franais se limitent demander lindication du montant des actifs dimpt diffr non comptabiliss (du fait que leur rcupration nest pas juge probable) et lindication de la date dexpiration la plus lointaine. La norme IAS 12 prvoit une information comportant le montant (et la date dexpiration si elle existe) des diffrences temporelles dductibles, des pertes fiscales et des crdits dimpt pour lesquelles aucun actif dimpt diffr nest comptabilis.
ditions dOrganisation

Informations non prvues par les textes franais et requises par la

norme IAS 12

Pour le reste, la norme IAS 12 requiert davantage dinformations que le rglement 99-02. Cest le cas pour les lments suivants :

analyse des changements de taux dimpt applicables par rapport lexercice prcdent ; 129
Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org

Impts sur le rsultat

indication du total de limpt exigible et diffr relatif aux lments dbits ou crdits dans les capitaux propres (information faire figurer dans le tableau de variation des capitaux propres) ; montant des diffrences temporelles lies des participations dans des filiales, succursales, entreprises associes et co-entreprises pour lesquelles aucun passif dimpt diffr nest comptabilis ; pour chaque catgorie de diffrence temporelle, de pertes fiscales et de crdit dimpt, lindication de la charge ou produit dimpt diffr comptabilis au rsultat, si leur montant ne ressort pas directement des variations des montants comptabiliss au bilan ; nature des consquences fiscales des distributions (en cas de prcompte mobilier) et montant des consquences fiscales, lorsquelles peuvent tre dtermines, ou indication du fait quelles ne peuvent tre chiffres ; montant de la charge dimpt attribuable une activit abandonne.

Prsentation de la preuve dimpt

Le rglement 99-02 prvoit une seule forme pour la prsentation de la preuve dimpt alors que deux formes possibles sont mentionnes dans le rfrentiel IAS. Ce point est dvelopp dans lexemple en annexe (cf. section 11 page 135, Exemple : preuve dimpt).

6.2 Principales divergences avec les US GAAP


Le sujet de limpt courant et de limpt diffr est couvert par la norme FAS 109 qui sapplique compter des exercices ouverts compter du 15 dcembre 1992. Les textes amricains comportent diverses divergences avec la norme IAS 12 ; la rsorption de la plupart dentre elles est tudie dans le cadre du projet convergence court terme .
6.2.1 Reconnaissance des impts diffrs

130
Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org

ditions dOrganisation

Selon la norme FAS 109, un impt diffr doit tre comptabilis mme sil est gnr par une transaction autre quun regroupement dentreprises, et naffecte ni le rsultat comptable ni le rsultat fiscal la date de la transaction. La norme IAS 12 prvoit quen tel cas aucun impt diffr nest comptabilis. Le point est ltude dans le cadre du projet Convergence court terme . La norme internationale serait aligne sur la norme amricaine.

Norme IAS 12

6.2.2 Reconnaissance des actifs dimpts diffrs

La norme FAS 109 prvoit que limpt diffr actif est systmatiquement comptabilis. Si la probabilit de recouvrement est infrieure ou gale 50 %, une dprciation doit tre passe pour le mme montant. La norme IAS 12 prvoit que lactif dimpt diffr nest comptabilis que si son recouvrement est probable.
6.2.3 Reconnaissance des passifs dimpts diffrs
Impts diffrs provenant de la rvaluation dactifs non

montaires situs dans un pays forte inflation

La norme FAS 109 indique quaucun impt diffr nest comptabilis pour les diffrences temporaires rsultant de la rvaluation dactifs non montaires figurant dans les tats financiers dune entit trangre situe dans une conomie hyper-inflationniste si le groupe a retenu la mthode du cours de clture.
Autres exceptions

Il y a dans les textes amricains cinq autres exceptions au principe de la reconnaissance des impts diffrs, qui nexistent pas dans la norme IAS 12. Elles ne sont pas reprises ici.
6.2.4 Taux dimposition applicable
Taux applicable aux rsultats non distribus des filiales

Pour le calcul de limpt diffr portant sur les rsultats reports des filiales, la norme FAS 109 permet de retenir soit le taux dimposition applicable aux rsultats non distribus, soit le taux dimposition applicable aux rsultats distribus sil est suprieur au prcdent. La norme IAS 12 impose de retenir le taux dimposition applicable aux rsultats non distribus.
Modification du taux dimposition

ditions dOrganisation

La norme FAS 109 nautorise pas lapplication dun changement de taux tant que celui-ci na pas t vot. La norme IAS 12 permet de retenir le nouveau taux si son adoption est quasi-certaine.
Taux applicable aux diffrences temporaires nes de transactions

intra-groupe

La norme FAS 109 calcule limpt diffr applicable aux diffrences temporaires nes de transactions intra-groupe sur la base du taux prva131
Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org

Impts sur le rsultat

lant dans lenvironnement fiscal du vendeur. La norme IAS 12 retient le taux du pays de lacheteur.
6.2.5 Reconnaissance ultrieure dactif dimpt diffr dans une entreprise acquise

La norme FAS 109 prvoit limputation de limpt diffr actif par priorit sur le goodwill puis sur les autres actifs incorporels et enfin sur le rsultat. La norme IAS 12 prvoit quaprs limputation prioritaire sur le goodwill, le solde de limpt diffr port au compte de rsultat.
6.2.6 Comptabilisation de limpt diffr

Selon la norme FAS 109, lajustement dimpt diffr relatif une transaction affectant les capitaux propres est port au compte de rsultat sil est effectu lors dun exercice postrieur la constatation initiale de limpt diffr. La norme IAS 12 impose de limputer sur les capitaux propres quel que soit lexercice o il est opr.
6.2.7 Ventilation de limpt diffr entre lments courants et lments non courants

Selon la norme FAS 109, les actifs et passifs dimpts diffrs sont ventils entre lments courants et lments non courants. La norme IAS 12 considre systmatiquement les impts diffrs comme des lments non courants.

7. Dispositions de la norme de premire adoption


La norme de premire adoption ne prvoit pas dexception au principe dapplication rtrospective pour la comptabilisation et lvaluation des impts sur le rsultat. Pour ltablissement du bilan douverture, lentreprise doit retraiter ses charges et produits dimpt (prsents et futurs) comme si la norme IAS 12 avait toujours t applique. Les ajustements par rapport aux comptes tablis dans le prcdent rfrentiel comptable sont imputs sur les capitaux propres douverture, une exception prs concernant les actifs et passifs dimpts diffrs relatifs des actifs et passifs acquis dans le cadre dun regroupement dentreprises. Les ajustements correspondants peuvent tre imputs sur le goodwill si, par ailleurs, lentreprise utilise lexception au retraitement rtrospectif pour le regroupement concern (voir chapitre 16 IFRS 1 Norme de premire adoption). 132
Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org

ditions dOrganisation

Norme IAS 12

8. Principaux cas dimpact


Toutes les divergences notes dans la section prcdente entre les rgles franaises et les dispositions de la norme IAS 12 constituent autant de cas dimpact prvoir lors de la transition. Deux dentre eux paraissent devoir tre dductibles. Il sagit de la nonprise en compte des diffrences temporaires dductibles futures pour lvaluation des bnfices imposables futurs et de la non-actualisation du montant des impts diffrs dans le rfrentiel IAS. Par ailleurs, les entreprises doivent se prparer fournir une information sensiblement plus dtaille quactuellement.

9. Principaux aspects de la mise en uvre


9.1 Choix de principe
Sur le strict plan technique, la norme IAS 21 ne devrait pas appeler de choix particulier pour les entreprises franaises.

9.2 Aspects oprationnels


9.2.1 Informations requises

Une entreprise qui suit les prescriptions du rglement 99-02 dispose de la totalit des informations ncessaires pour appliquer les dispositions de la norme IAS 12.
9.2.2 Fonctionnalits du systme dinformation

ditions dOrganisation

La principale fonctionnalit demande au systme dinformation est de pouvoir identifier, dune part, la base comptable des lments du bilan et, dautre part, leur base fiscale. Ensuite, il est ncessaire de dterminer poste poste si lcart entre les deux sanalyse comme une diffrence temporelle et enfin de voir si cette diffrence temporelle donne lieu comptabilisation dun impt diffr. Vraisemblablement, le systme dinformation des entreprises qui appliquent aujourdhui les dispositions du rglement 99-02 rpond ces besoins et permet de procder aux retraitements et au calcul de limpt diffr. Des adaptations de rgles et de paramtrages seront ncessaires pour les aspects o la norme IAS 12 diffre du rglement 99-02. 133
Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org

Impts sur le rsultat

9.2.3 Organisation du processus de consolidation-reporting

Lorganisation du processus de consolidation-reporting devra tenir compte dune augmentation probable de la volumtrie des diffrences entre base fiscale et base comptable, et de laugmentation certaine de la quantit dinformations fournir dans les annexes. Il conviendra damnager le format de la liasse de consolidation. Les restitutions devront tre intgres au planning de clture.
9.2.4 Comptences des quipes comptables

En labsence dexperts au niveau des filiales, des outils (manuels de procdure et check-lists) devront tre mis en place avec lappui des quipes fiscales pour permettre la production dune information de qualit par les quipes comptables. Avec ces supports, une formation technique aux dispositions de la norme IAS 12 semble devoir suffire, sans quil y ait besoin de prvoir une volution significative des comptences des quipes.

PARTIE IV ANNEXE
10. Lexique
Impt exigible montant de limpt sur le bnfice payable (ou rcuprable) au titre du bnfice imposable (ou la perte fiscale) de lexercice. impts sur le rsultat payables au cours dexercices futurs au titre de diffrences temporelles taxables. impts sur le rsultat recouvrables au cours dexercices futurs au titre :

Passifs dimpt diffrs Actifs dimpt diffrs

Base fiscale

le montant attribu un actif ou un passif des fins fiscales.

134
Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org

ditions dOrganisation

de diffrences temporelles dductibles ; du report en avant de pertes fiscales non utilises ; du report en avant de crdits dimpts non utiliss.

Norme IAS 12

Diffrences temporelles

diffrences entre la valeur comptable dun actif ou dun passif au bilan et sa base fiscale. Elles peuvent tre soit des diffrences temporelles taxables, soit des diffrences temporelles dductibles. diffrences temporelles qui gnreront des montants imposables dans la dtermination du rsultat imposable dexercices futurs, au moment o la valeur comptable de lactif ou du passif sera recouvre ou rgle. diffrences temporelles qui gnreront des montants dductibles dans la dtermination du rsultat imposable dexercices futurs, au moment o la valeur comptable de lactif ou du passif sera recouvre ou rgle.

Diffrences temporelles taxables

Diffrences temporelles dductibles

11. Exemple : preuve dimpt


Le groupe G comprend trois socits :

M : la socit-mre franaise. A : la filiale italienne. B : la filiale anglaise.

11.1 Hypothses initiales


11.1.1 Dtermination du rsultat consolid
M Rsultat comptable limination provisions rglementes Crdit-bail
ditions dOrganisation

A 2 793

B 487

41 182 2 905 417 7 152 31 542

limination dividendes Contribution au rsultat consolid Rsultat consolid

2 793 29 236

487

135
Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org

Impts sur le rsultat

11.1.2 Dtermination du rsultat fiscal


M Rsultat comptable Rintgrations ORGANIC (anne N) Taxe s/ vhicules socits et autres Provisions pour Indemmit de dpart la retraite Autres charges non dductibles Dductions ORGANIC (anne N-1) Dividendes Rsultat scal Taux dimposition 41 182 465 153 360 1 625 420 7152 34 588 33 1/3 % 2 793 36 % 2 112 30 % A 2 793 B 487

11.1.3 Autres informations

Par prudence, aucun impt diffr actif nest constat sur la perte de A.

11.2 Calcul de la charge dimpt


11.2.1 Calcul des impts diffrs

Les seules diffrences donnant lieu imposition diffre se prsentent chez la socit-mre M ; en effet, la rintgration chez la filiale B a un caractre permanent.
M Assiette Produit dimpt diffr ORGANIC (anne N N-1) Provisions rglementes Provisions pour Indemmit de dpart la retraite Charge dimpt diffr Crdit-bail Total impt diffr 45 2 905 360 417 Taux 33 1/3 % 33 1/3 % 33 1/3 % 33 1/3 % Montant 15 968 120 139 964

136
Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org

ditions dOrganisation

Norme IAS 12

11.2.2 Calcul de la charge totale dimpt


M Rsultat scal Taux dimposition Impt exigible Impt diffr Charge dimpt Charge dimpt totale 34 588 33 1/3 % 11 529 964 10 565 A 2 793 36 % N/A 0 N/A 11 199 B 2 112 30 % 634 0 634

11.3 Preuve dimpt


Mthode 1a (en e) Impt thorique/taux impt thorique (29 236b * 33 1/3 %) = 9 745 Effet des diffrences permanentes 1 778 * 33 1/3 % = 593 Effet des diffrentiels de taux Sur A = 2 793 * (36 % 33 1/3 %) = 75 Sur B = 2 112 * (30 % 33 1/3 %) = 70 Effet des pertes non actives Sur A = 2 793 * 36 % Charge dimpt / taux dimpt effectif 11 694 593 145 Mthode 2 (en %) 33 1/3 % 2.03 % 0.50 %

1005 11 199

3.44 % 38.30 %

a. Prsentation de la preuve dimpt identique celle dnie dans le rglement 99-02. b. Rappel : rsultat consolid = 29 236.

ditions dOrganisation

137
Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org

Ouvrage collectif dun groupe de travail de lAssociation nationale des Directeurs Financiers et de Contrle de Gestion

Normes IAS/IFRS
Que faut-il faire ? Comment sy prendre ?

ditions dOrganisation, 2004 ISBN : 2-7081-3063-3

Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org

Chapitre

Immobilisations corporelles
Norme IAS 16
Andr Altmeyer, Jamal Ammoury, Jean-Franois Cholme et Nicole Rueff

6
Non

tes-vous concern par la norme Immobilisations corporelles dexploitation ? Nous vous proposons un test rapide en 6 questions.
Dans votre entreprise Connaissez vous ce jour, la valeur comptable la valeur de march la valeur dusage de vos immobilisations corporelles ? Avez-vous les moyens de vous assurer en permanence que la valeur comptable de vos immobilisations nest pas suprieure : leur valeur de march leur valeur dusage ? Lors de dcisions dinvestissement, est-ce que votre directeur technique participe lvaluation de critres conomiques comme : les bnces futurs attendus la dure dutilit la valeur rsiduelle les contraintes de fonctionnement et cots associs ? La gestion informatise de vos immobilisations corporelles permet-elle : de grer et suivre les dpenses de gros entretien telles que les remplacements de pices essentielles ou les rvisions majeures dextraire des informations vous permettant danalyser et suivre des immobilisations semblables sur tous vos sites, liales ?
ditions dOrganisation

Oui

Intgrez-vous certains lments tels que la remise en tat du site, le cot de dmantlement dans le cot initial de vos immobilisations corporelles ? Connaissez-vous les conditions et les procdures vous per mettant deffectuer et de comptabiliser des rvaluations dimmobilisations corporelles ?

Si vous avez rpondu Non lune des questions, vous tes concern par ce chapitre. 139
Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org

Immobilisations corporelles

PLAN
PARTIE I CONTEXTE ......................................................143
1.
1.1 1.2 1.3 1.4 1.5

Textes : normes IAS et interprtations SIC ..........................143


Textes de rfrence ................................................................... 143 Version en vigueur .................................................................... 143 Exemples dapplication.............................................................. 143 Version analyse ....................................................................... 143 Normes lies ............................................................................. 144

2.
2.1 2.2 2.3

Prsentation de la norme....................................................145
Philosophie ............................................................................... 145 Champ dapplication.................................................................. 145 Dfinitions ................................................................................ 145

PARTIE II CONTENU DE LA NORME ...............................146


3.
3.1 3.2 3.3

Reconnaissance des immobilisations ...................................146


Critres de comptabilisation ...................................................... 146 Approche par composants ......................................................... 146 Dpenses de scurit et de protection de lenvironnement......... 147

4.
4.1 4.2

valuation initiale ..............................................................147


Principe de base ........................................................................ 147 lments constitutifs du cot .................................................... 148
4.2.1 4.2.2 4.2.3 Notion de frais directs incorporables au cot de lactif...................148 Acquisition avec paiement diffr..................................................148 Traitement des cots demprunt ....................................................149

4.3 4.4 4.5 4.6 4.7 4.8

Mise en uvre de lapproche par composants ............................ 149 Remplacement ou renouvellement dun composant.................... 149 Inspections et rvisions majeures .............................................. 150 Cots de dmantlement........................................................... 150 Dpenses ultrieures ................................................................. 151 Immobilisations acquises par voie dchange ............................. 151
ditions dOrganisation

5.
5.1 5.2

valuations ultrieures .......................................................151


Mthode de rfrence : valuation au cot historique ............... 151 Autre mthode autorise : valuation au montant rvalu ....... 152
5.2.1 5.2.2 5.2.3 Choix des ensembles et du mode dvaluation...............................152 Comptabilisation de la premire rvaluation................................153 Incidence de la rvaluation sur la comptabilisation des dotations aux amortissements.................................................156

140
Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org

Norme IAS 16
5.2.4 5.2.5 5.2.6 Cession ou mise hors service dune immobilisation corporelle rvalue ..................................................................................... 156 Comptabilisation de rvaluations successives.............................. 156 Suivi de lcart de rvaluation..................................................... 156 Montant amortissable................................................................... 157 Dure damortissement................................................................. 157 Modes damortissement................................................................ 158 Rvision de la dure dutilit ou de la mthode damortissement... 159 Cessions dimmobilisations ........................................................... 159 Mises hors service dimmobilisations ............................................. 159 Immobilisations en attente de cession .......................................... 160 Pertes de valeur ........................................................................... 160

5.3

Amortissements ........................................................................ 157


5.3.1 5.3.2 5.3.3 5.3.4

5.4

Cessions et mises hors service dimmobilisations........................ 159


5.4.1 5.4.2 5.4.3 5.4.4

6.
6.1 6.2 6.3

Informations fournir ....................................................... 160


Dans les tats financiers............................................................ 160 Dans les notes annexes ............................................................. 160 Informations complmentaires souhaites ................................. 162

PARTIE III PRPARATION DE LA MISE EN UVRE ......... 162


7.
7.1

Principales divergences avec le rfrentiel franais et les US GAAP .................................................................. 162


Principales divergences avec le rfrentiel franais.................... 162
7.1.1 7.1.2 7.1.3 7.1.4 7.1.5 Approche par composants............................................................ 163 Diffrences sur le cot dacquisition.............................................. 163 Rvaluation ................................................................................ 164 Profits et pertes de cession internes.............................................. 164 Prsentation dans les tats financiers ........................................... 164 Cot dacquisition ........................................................................ 165 Dpenses de gros entretien, cot des inspections majeures .......... 165 Mthode dvaluation................................................................... 165 Rvision priodique du plan damortissement............................... 165 Amortissement sur les biens en attente de cession ou non utiliss . 165 Gains et pertes de change sur lchange dimmobilisations similaires...................................................................................... 166

7.2

Principales divergences avec les US GAAP ................................. 164


7.2.1 7.2.2 7.2.3 7.2.4 7.2.5 7.2.6

ditions dOrganisation

8. 9.
9.1 9.2

Dispositions de la norme de premire adoption.................. 166 Principaux cas dimpact...................................................... 167


Mise en uvre de lapproche par composants ............................ 167 Disparition des provisions pour grosses rparations .................. 167

141
Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org

Immobilisations corporelles
9.3 9.4 Option pour la rvaluation priodique dimmobilisations corporelles ................................................................................ 167 Alignement des pratiques sur les mthodes dfinies par la norme ............................................................................. 167

10. Principaux aspects de la mise en uvre ..............................167


10.1 Choix de principe ...................................................................... 167 10.2 Aspects oprationnels ............................................................... 168
10.2.1 10.2.2 10.2.3 10.2.4 Informations requises et collecte ...................................................168 Fonctionnalits du systme dinformation .....................................169 Organisation du processus de comptabilit-reporting ....................170 Comptences des quipes comptabilit-reporting ..........................171

PARTIE IV ANNEXE .......................................................172


11. Lexique ..............................................................................172 12. Exemples............................................................................173
12.1 Les mthodes damortissement prsentes par la norme IAS 16 . 173
12.1.1 Amortissement linaire..................................................................173 12.1.2 Amortissement dgressif (mthode SOFTY)....................................173 12.1.3 Amortissement selon la mthode des units duvre.....................173

142
Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org

ditions dOrganisation

Norme IAS 16

PARTIE I CONTEXTE

1. Textes : normes IAS et interprtations SIC


1.1 Textes de rfrence
Les textes relatifs aux immobilisations corporelles sont constitus de la norme IAS 16 Immobilisations corporelles dexploitation et des interprtations suivantes :

SIC 14 : Immobilisations Corporelles Indemnisation lie la dprciation ou la perte de biens. SIC 23 : Immobilisations Corporelles Cot des inspections ou rvisions majeures.

1.2 Version en vigueur


La premire version de lIAS 16 remontait 1982 et tait applicable aux exercices ouverts compter du 1er janvier 1983. Le texte actuellement en vigueur a t adopt dans sa version de base en 1993 avec application aux exercices ouverts compter du 1er janvier 1995, puis rvis en 1998 avec application aux exercices ouverts compter du 1er janvier 1999.

1.3 Exemples dapplication


Les rapports annuels de quelques groupes multinationaux tablissant leurs comptes conformment aux IFRS montrent la manire dont ils ont appliqu les dispositions de lIAS 16. Le rapport dARCELOR mentionne dans ses annexes toutes les rgles observes sur les actifs durables corporels. Celui dAIR FRANCE montre les impacts du changement de mthode de comptabilisation des dpenses de gros entretien. Celui de RENAULT explique la mthode de comptabilisation des immobilisations par composants.

ditions dOrganisation

1.4 Version analyse


La version analyse est celle de lexpos-sondage publi en mai 2002 dans le cadre du projet Amlioration des normes existantes et amend en fvrier 2003. 143
Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org

Immobilisations corporelles

1.5 Normes lies


Les problmatiques relatives aux immobilisations sont couvertes par plusieurs normes du rfrentiel de lIASB, lies les unes aux autres. Il sagit des normes suivantes :

144
Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org

ditions dOrganisation

IAS 17 Contrats de location . Les biens donns en location simple et les biens pris en location-financement sont comptabiliss et valus en tant quactifs durables. Le cot dun actif dtenu par un preneur dans le cadre dun contrat de location-financement est dtermin selon les principes fixs dans la norme IAS 17. IAS 20 Comptabilisation des subventions publiques et information fournir sur laide publique . Les subventions et aides reues peuvent venir en dduction du cot de lactif qui en constitue lobjet. IAS 22 Regroupements dentreprises . Les immobilisations corporelles acquises dans le cadre dun regroupement dentreprises sont values initialement, leur juste valeur, la date de lacquisition. IAS 23 Cots demprunt . Il est permis lentreprise, qui en fait le choix permanent, dincorporer les cots demprunt encourus dans la phase de construction ou de prparation de limmobilisation au cot de celle-ci. La norme IAS 23 tablit les critres satisfaire pour que les frais financiers puissent tre comptabiliss comme un lment constitutif du cot des immobilisations corporelles. IAS 36 Dprciation dactifs . La norme IAS 36 dfinit les conditions dans lesquelles les pertes de valeur ventuelles des immobilisations corporelles dexploitation doivent tre values et comptabilises. IAS 37 Provisions, passifs ventuels, actifs ventuels . La norme dfinit les conditions de provisions pour les frais de dmantlement, remise en tat des sites. Cette provision est ensuite immobilise selon les critres de la norme IAS 16. IAS 40 Immeubles de placement . Pendant la phase de construction et travaux, une entreprise applique la norme IAS 16 aux immeubles construits ou (r)amnags pour une utilisation future continue en tant quimmeubles de placement. Au-del, lentreprise applique la norme IAS 40. IAS 41 Agriculture . La norme IAS 16 sapplique aux immobilisations ncessaires la production ou la maintenance des actifs biologiques, si elles sont sparables des actifs biologiques. Par contre, les actifs biologiques eux-mmes (cheptel, bio-vgtaux, ) relvent de la norme IAS 41.

Norme IAS 16

2. Prsentation de la norme
2.1 Philosophie
La norme couvre les diffrents aspects de la comptabilisation et de lvaluation des immobilisations corporelles dexploitation sur leur dure de vie. Elle impose de traiter les composantes dun actif comme des lments spars sils ont des dures dutilit diffrentes. Elle permet de procder la rvaluation des immobilisations comme mthode alternative lvaluation au cot historique.

2.2 Champ dapplication


La norme IAS 16 sapplique toutes les immobilisations corporelles dexploitation lexception des lments suivants :

actifs biologiques en rapport avec lactivit agricole (sujet couvert par la norme IAS 41 Agriculture ) ; droits miniers, prospection et extraction de minerais, de ptrole, de gaz naturel et autres ressources similaires non renouvelables (objet de la future norme Industries extractives ).

Toutefois, la norme sapplique aux immobilisations corporelles utilises pour dvelopper ou maintenir les activits ou les actifs viss ci-dessus, mais distincts de ces activits ou actifs.

2.3 Dfinitions
Les immobilisations corporelles sont des actifs physiques, qui sont dtenus par une entreprise soit pour tre utiliss dans la production ou la fourniture de biens ou de services, soit pour tre lous des tiers, soit des fins administratives et dont on sattend ce quils soient utiliss sur plus dun exercice. Lamortissement est la rpartition systmatique du montant amortissable dun actif sur sa dure dutilit.
ditions dOrganisation

Le montant amortissable est le cot dun actif, ou tout autre montant substitu au cot dans les tats financiers, diminu de sa valeur rsiduelle. La dure dutilit est soit la priode pendant laquelle lentreprise sattend utiliser un actif, soit le nombre dunits de production ou dunits similaires que lentreprise sattend obtenir de lactif. 145
Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org

Immobilisations corporelles

Le cot est le montant de trsorerie ou dquivalents de trsorerie pay ou la juste valeur de toute autre contrepartie donne pour acqurir un actif au moment de son acquisition ou de sa construction. La valeur de revente ou valeur rsiduelle dun actif est le montant, net des cots de sortie attendus, quune entreprise sattend obtenir pour un actif la fin de son utilisation. Une perte de valeur est lexcdent de la valeur comptable dun actif sur sa valeur recouvrable.

PARTIE II CONTENU DE LA NORME


3. Reconnaissance des immobilisations
La dfinition des immobilisations recouvre une grande varit dactifs corporels, des plus simples au plus complexes.

3.1 Critres de comptabilisation


La norme IAS 16 prcise quune immobilisation corporelle doit tre comptabilis en tant quactif si les deux conditions gnrales de reconnaissance des actifs sont remplies, savoir : il est probable que les avantages conomiques futurs associs cet actif iront lentit ; le cot de lactif, ou sa juste valeur sil est rvalu, peut tre mesur de faon fiable. Les biens de faible valeur peuvent tre regroups par nature homogne et ensuite traits de manire globale.

Exemple : Les bureaux sont quips de meubles, tables, chaises, fauteuils, table de confrence, tableaux. Tous les biens acquis forment un seul ensemble intitul Mobilier de bureau du sige .

3.2 Approche par composants


Une immobilisation corporelle peut comporter plusieurs lments dure de vie ou rythme damortissement distincts. Dans ce cas, la norme IAS 16 impose de les comptabiliser de manire spare, de manire pouvoir associer chacun son plan damortissement spcifique et les dpenses ultrieures correspondantes. 146
Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org

ditions dOrganisation

Norme IAS 16

Exemple : Un btiment peut tre dcompos en quatre lments de dure de vie diffrente : les murs, la toiture, les ascenseurs et tous les autres amnagements.

Cette situation se prsente couramment dans lindustrie automobile, laronautique, les activits de logistique et de transports. De la mme manire, les entreprises industrielles ont lhabitude de traiter les outils spciaux comme un composant de la chane de fabrication dont la dure de vie est celle du modle pour lequel ils ont t conus.
Exemple : Dans la fabrication de rfrigrateurs, les portes et poignes ont une dure de vie commerciale de 14 mois ; chaque changement de modle, les moules servant leur confection sont remplacs. Les autres lments de la chane de fabrication ont une dure de vie de 7 ans. Les moules sont donc comptablement identifis comme un composant distinct de la chane robotise.

3.3 Dpenses de scurit et de protection de lenvironnement


Les volutions lgislatives et rglementaires en matire de scurit et de protection de lenvironnement sont susceptibles dentraner des dpenses additionnelles, sans pour autant gnrer davantages conomiques futurs pour lentreprise. Ces dpenses nont pas, par elles-mmes, les caractristiques dun actif durable. Elles seront nanmoins immobilises, dans la mesure o elles sont indispensables la conformit de lactif concern.
Exemple : Un fabricant de produits chimiques a lobligation dinstaller un nouvel quipement, pour se conformer aux rgles et normes relatives la production et au stockage des produits chimiques dangereux. dfaut, il lui serait interdit de poursuivre son activit. Dans ces conditions, le nouvel quipement constitue une immobilisation.

ditions dOrganisation

4. valuation initiale
4.1 Principe de base
Lvaluation initiale dune immobilisation corporelle pour son inscription au bilan est le cot engag pour mettre en service lactif, en vue de lutilisation prvue. 147
Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org

Immobilisations corporelles

4.2 lments constitutifs du cot


Le cot dun actif se compose du prix dachat dcaiss ramen, le cas chant, sa valeur actuelle et des frais directs (externes et internes) permettant la mise en service de limmobilisation ainsi que les montants provisionns au titre de la norme IAS 37 pour les cots estims de dmantlement et de remise en tat des sites.
4.2.1 Notion de frais directs incorporables au cot de lactif

Certaines dpenses sont directement lies la mise en service de lactif. Il sagit de frais tels : les tests dessai, les honoraires des ingnieurs et des architectes, lamnagement des postes de travail, les frais de formation directement lis au fonctionnement ; les cots de prparation, montage, installation, assemblage, manutention, premier transport ; les frais du personnel intervenant directement dans la construction, lacquisition et la mise en service de limmobilisation. Ces frais sont incorporables au cot de lactif.

Dautres dpenses ne participent pas directement la mise en service de lactif : il sagit de frais tels les cots dinauguration de site, de lancement dun nouveau produit, les frais administratifs, les cots de rorganisation, les frais de pr-exploitation. Ces frais ne peuvent tre immobiliss. Par ailleurs, les produits des activits accessoires provenant dimmobilisations en cours de construction ou de mise en service tels les ventes dchantillons ou de dchets de test sont constats :

en diminution du cot dacquisition si ces produits sont lis des activits permettant limmobilisation dtre oprationnelle sur son emplacement de destination ; en compte de rsultat si ces produits sont dune nature diffrente.

4.2.2 Acquisition avec paiement diffr

Si le fournisseur dune immobilisation a consenti des conditions de paiement au-del des conditions habituelles de rglement, il convient de comptabiliser la valeur actuelle du paiement futur et non la valeur nominale de la facture. Lvaluation du prix dacquisition est constate la valeur actualise du prix comptant. Lcart entre la valeur actualise et le montant du paie148
Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org

ditions dOrganisation

Norme IAS 16

ment est constat en frais financiers, rapports au rsultat sur la dure du crdit consenti.
Exemple : Un camion est achet pour 60 000 e avec un diffr de paiement dun an. Le taux dintrt un an est de 6 %. La valeur actualise ressort Va = 60 000 * (1,06)1 = 56 514 e.
B/R B R B Compte Immobilisation corporelle Rsultat nancier Fournisseurs Libell dcriture Camion Frais nanciers sur camion Fournisseur X Dbit 56 514 3 486 60 000 Crdit

4.2.3 Traitement des cots demprunt

Le cot des emprunts ncessaires au financement de la construction ou de la prparation de limmobilisation est incorpor au cot dentre de lactif si lentreprise opte pour lautre traitement autoris prvu par la norme IAS 23 (cf. chapitre (8) IAS 23 Cot demprunts ).

4.3 Mise en uvre de lapproche par composants


Lorsquune immobilisation comprend des composants de dure de vie diffrente, chacun doit tre enregistr de manire spare, selon le principe de base dune valuation au cot compos du cot dachat et des frais directs permettant la mise en service.

4.4 Remplacement ou renouvellement dun composant


Un lment dont la dure de vie est plus courte que limmobilisation dont il fait partie et qui doit tre remplac avant la mise hors service de lensemble, est identifi comme un composant distinct (cf. 3.2, Approche par composants). Il est amorti sur sa dure de vie spcifique ; la fin de sa dure de vie, il est mis hors service et dcomptabilis. Le nouvel quipement qui le remplace est lui-mme enregistr comme un composant de limmobilisation.
ditions dOrganisation

Exemple : La socit MARINE acquiert un nouveau cargo. La coque et les autres lments de la structure lourde du navire ont une dure de vie de 30 ans ; les moteurs ont une dure de vie de 6 ans. Les moteurs seront identifis comme un composant distinct de limmobilisation et amortis sur 6 ans. Au terme de 6 ans, ils seront remplacs. Le nouveau moteur sera inscrit au bilan en vue de son amortissement ; simultanment, lancien moteur sera mis hors service et dcomptabilis.

149
Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org

Immobilisations corporelles

4.5 Inspections et rvisions majeures


Les dpenses dinspection et dentretien futures figurent distinctement lactif en tant qulment du cot dentre du bien ; elles ne viennent pas augmenter ce cot dentre mais correspondent une ventilation de son montant1. Le composant dpenses dinspection et dentretien est amorti sur la priode sparant deux rvisions. Lorsque la dpense dentretien est ralise, elle vient augmenter le cot de lactif en remplacement du composant comptabilis lorigine, ce dernier, compltement amorti, tant sorti de lactif.
Exemple : La socit MARINE acquiert un nouveau cargo. Le cot total du navire est de 930 000 000 e. Le gros entretien de rvision et de carnage du cargo doit tre effectu tous les 3 ans afin de maintenir le navire en tat de fonctionner. la date dacquisition du cargo, le cot de la premire rvision est estim 5 000 000 e. lentre au bilan, le cot global est ventil en 925 000 000 e, au titre des coque, moteurs, , dune part, et 5 000 000 e correspondant aux dpenses dinspection et dentretien, dautre part. Ce montant identifi comme un composant distinct est amorti sur 3 ans. lchance des 3 ans, la rvision intervient ; le composant dorigine, est dcomptabilis ; la facture de frais de contrle et grosses rparations sera immobilise et amortie sur une nouvelle priode de 3 ans.

4.6 Cots de dmantlement


Des dispositions lgislatives et rglementaires, ou bien la pratique constante de lentreprise, peuvent crer une obligation de rparation des dommages causs lenvironnement, soit ds linstallation et/ou la mise en service du bien, soit une date ultrieure. En prsence dune sortie probable de ressources financires, dont le montant peut tre estim de faon fiable, il convient dinclure dans le cot de limmobilisation corporelle, comme un composant distinct, les cots estims de dmantlement de lactif ou denlvement du bien et de remise en tat des sites. Ces dpenses sont values conformment aux dispositions de la norme IAS 37 Provisions, actifs ventuels, passifs ventuels (cf. chapitre (15) IAS 37 Provisions, actifs ventuels, passifs ventuels ).
1. Donc, lactif principal est amorti, sur la base du cot dentre global diminu des dpenses estimes dinspection et dentretien, sur sa dure de vie totale.

150
Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org

ditions dOrganisation

Norme IAS 16

Un accroissement ultrieur de la provision constitue rsultant de laugmentation des taux dintrts ou une modification du taux dactualisation doit tre comptabilis en charges et ne modifie donc pas la valeur de limmobilisation.

4.7 Dpenses ultrieures


Les dpenses qui interviennent aprs la mise en service du bien sont immobilises si elles ont pour objet daugmenter les performances de lactif, par exemple en accroissant sa capacit, en amliorant la qualit des produits ou en permettant un nouveau procd de fabrication. dfaut, elles sont passes en charges de la priode o elles sont encourues.

4.8 Immobilisations acquises par voie dchange


Lvaluation pour lchange dimmobilisations doit tre faite la juste valeur. La diffrence de valeur entre le bien reu et le bien sorti constitue un rsultat de cession. Si la valeur du bien ne peut tre dtermine de manire fiable, le cot dimmobilisation restera la valeur nette comptable de lactif donn en change.

5. valuations ultrieures
La norme permet de choisir entre deux mthodes dvaluation la clture : lvaluation au cot historique, qui constitue la mthode de rfrence ; lvaluation au montant rvalu, qui constitue lautre traitement autoris. Lentreprise peut exercer ce choix par catgorie dimmobilisations (terrains, constructions, matriels, ). La mthode sapplique ensuite toutes les immobilisations de la catgorie.

ditions dOrganisation

5.1 Mthode de rfrence : valuation au cot historique


Dans cette mthode, limmobilisation est value son cot dentre diminu du cumul des amortissements (cf. 5.3 Amortissements page 157) et des pertes de valeur (cf. 5.4.4 Pertes de valeur page 160), cest--dire sa valeur nette comptable dtermine sur la base du cot historique. 151
Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org

Immobilisations corporelles

5.2 Autre mthode autorise : valuation au montant rvalu


Lautre mthode admise par la norme IAS 16 est celle o limmobilisation est comptabilise son montant rvalu, savoir sa juste valeur la date de rvaluation, diminue du cumul des amortissements ultrieurs et des pertes de valeur ventuelles. Elle doit obligatoirement tre applique ( lensemble des actifs et passifs) lors dun regroupement dentreprises relevant de la mthode de lacquisition.
5.2.1 Choix des ensembles et du mode dvaluation
Choix des ensembles soumis rvaluation

La norme IAS 16 impose deffectuer les rvaluations par catgorie dimmobilisations corporelles. Une catgorie dimmobilisations corporelles est un regroupement dactifs de nature et dusage similaires au sein de lactivit dune entreprise. titre dexemple, sont des catgories distinctes :

les terrains ; les ensembles immobiliers ; les machines ; les navires ; les avions ; les vhicules moteur ; les mobilier et agencements ; le matriel de bureau.

152
Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org

ditions dOrganisation

En pratique, le regroupement des immobilisations par nature pour constituer les sous-ensembles rvaluer peut poser des difficults. Ce sera le cas lorsque des lments dune mme catgorie par nature (par exemple, les quipements) sont fonctionnellement lis des biens dune autre catgorie (par exemple, les installations de ventilation) se trouvant sur le mme site. Dans ce cas, il sera prfrable de constituer les sousensembles rvaluer en fonction de leur usage et finalit, et le cas chant de les faire concider avec des ensembles plus larges comme les units gnratrices de trsorerie (cf. chapitre (9) de ce livre IAS 36 Dprciation dactifs ).

Norme IAS 16
Choix du mode dvaluation

La juste valeur doit tre dtermine conformment lune des mthodes prescrites par la norme IAS 16, retenue en considration de la nature du bien valuer et de lexistence ou non dun march pour ce type de bien. La juste valeur des terrains et constructions est en gnral leur valeur de march. Cette valeur est dtermine sur la base dune estimation effectue, en gnral, par des experts immobiliers. La juste valeur des installations de production est habituellement leur valeur de march dtermine par estimation. Ds lors quexiste un march secondaire, les cotations de prix serviront de rfrence la dtermination comprise comme une valeur de revente. En labsence de valeur de march (du fait de la nature spcialise des biens ou de linexistence dun march actif), les installations de production sont values leur cot de remplacement net damortissement. Cette mthode est couramment pratique par les assureurs.
Frquence de rvaluation

Les rvaluations doivent tre effectues avec une rgularit suffisante pour que la valeur inscrite dans les comptes ne diffre pas sensiblement de la juste valeur la date de clture. La procdure de rvaluation sera mise en uvre des frquences diffrentes selon la nature des immobilisations rvalues et le comportement du march de ces biens. Plus le march du bien est stable, plus lintervalle de temps entre deux rvaluations peut tre important ; si le march de lactif est trs fluctuant, la rvaluation doit tre faite au minimum chaque clture. Sur un plan pratique, une catgorie dactifs peut tre rvalue par inventaires tournants , condition que la rvaluation de lensemble de la catgorie soit acheve dans un court dlai et que les rvaluations soient rgulirement mises jour.
5.2.2 Comptabilisation de la premire rvaluation
ditions dOrganisation

La comptabilisation de la rvaluation peut tre opre de deux manires, soit par lajustement simultan de la valeur brute et des amortissements cumuls du bien, soit par ajustement de la valeur nette du bien aprs limination du cumul des amortissements antrieurement constats. La mthode choisie est neutre sur le montant ultrieur des dotations aux amortissements. En tout tat de cause, lcart de rvaluation sera imput dans les capitaux propres. 153
Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org

Immobilisations corporelles
Ajustement de la valeur brute des immobilisations et des

amortissements cumuls

Dans cette approche, la valeur brute de limmobilisation et le cumul des amortissements dj pratiqus sont revaloriss dans les comptes au moyen dun coefficient de rvaluation. Celui-ci est dtermin comme le rapport entre la juste valeur et la valeur nette comptable du bien la date de rvaluation.
Exemple : Un quipement industriel a t achet 15 000 000 e en 1992. Il est amortissable linairement sur 15 ans. la clture de lexercice 2002, sa valeur nette comptable est de 5 000 000 e, aprs des amortissements cumuls de 10 000 000 e. cette mme date, sa valeur de march est estime 6 800 000 e. Le coefficient de rvaluation est de 6 800 000 / 5 000 000 = 1,36. Il conduit une valeur brute rvalue de 20 400 000 e (15 000 000 * 1,36) et un cumul des amortissements rvalu de 13 600 000 e (10 000 000 * 1,36). Lcriture de constatation de lcart de premire rvaluation sera la suivante :
B/R B B Comptes Immobilisations corporelles Amortissements immobilisations corporelles Capitaux propres Libell Rvaluation quipement industriel Rvaluation amortissements cumuls quipement industriel cart 1re rvaluation Dbit 5 400 000 Crdit

3 600 000 1 800 000

Cette mthode est souvent utilise lorsquun actif est rvalu par rapport un indice appliqu son cot de remplacement net damortissement.
Ajustement de la valeur nette des immobilisations

Exemple : Un btiment a t acquis pour 20 000 000 e en 1992. Il est amortissable sur une dure de 20 ans. la clture de lexercice 2002, sa valeur nette comptable est de 10 000 000 e. Sa valeur estime par les experts immobiliers est de 11 000 000 e. Lcriture de premire rvaluation sera :

154
Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org

ditions dOrganisation

Lcart de rvaluation est imput sur la valeur nette de limmobilisation aprs limination du cumul des amortissements. titre dexemple, cette mthode est utilise pour des constructions qui sont rvalues leur valeur de march.

Norme IAS 16

B/R B B B B

Comptes Immobilisations corporelles Amortissements immobilisations corporelles Immobilisations corporelles Capitaux propres

Libell limination valeur amortie limination du cumul des amortissements Ajustement de la valeur nette cart 1re rvaluation

Dbit

Crdit 10 000 000

10 000 000 1 000 000 1 000 000

Dans les tats financiers, la valeur nette du btiment apparatra pour sa valeur rvalue de 11 000 000 e. Les amortissements cumuls ont t solds.
Cas des immobilisations constitues de plusieurs composants

distincts

Limmobilisation sera rvalue comme un ensemble. Ensuite, lcart de rvaluation sera rparti sur les diffrents composants, au prorata de leur valeur brute ou de leur valeur nette. La dmarche est comparable celle qui est mise en uvre pour passer ou reprendre une dprciation (cf. chapitre (9) IAS 36 Dprciation dactifs ). Cependant les composants tels les cots de dmantlement, denlvement des biens ou de restauration des sites, dont la valeur aura t dtermine selon les rgles de la norme IAS 37 ne pourront tre rvalues selon les principes de la norme IAS 16, mais respecteront les principes dfinis par la norme IAS 37 selon lesquels la provision constitue doit correspondre aux ressources financires ncessaires pour le paiement de lobligation ou son transfert un tiers.
Composants sans valeur et lments accessoires

Les lments sans valeur ou dont la valeur ne peut tre dtermine isolment ne sont pas inclus dans la rpartition proportionnelle.
Exemple : Un btiment a t acquis le 2 janvier 2002 pour 30 000 000 e. Des amnagements ont t raliss pour 2 000 000 e. la clture, la valeur brute comptable est de 32 000 000 e ; par souci de simplification, on suppose quaucun amortissement na encore t comptabilis. la mme date, la valeur estime dire dexperts est de 35 000 000 e. Lcart de rvaluation slve donc 3 000 000 e. Il ny a pas lieu de revaloriser les amnagements qui, pris isolment, nont aucune valeur conomique. En consquence, seule la valeur des constructions sera ajuste.

ditions dOrganisation

155
Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org

Immobilisations corporelles

B/R B B

Comptes Constructions Capitaux propres

Libell Ajustement de la valeur nette des constructions cart 1re rvaluation

Dbit 3 000 000

Crdit

3 000 000

Aprs cette criture, la valeur brute des constructions ressortira 33 000 000 e dans les comptes et celle des amnagements restera 2 000 000 e.

5.2.3 Incidence de la rvaluation sur la comptabilisation des dotations aux amortissements

Le supplment damortissement gal la quote-part tale de lcart de rvaluation est imput dans les capitaux propres (et non au compte de rsultat).
5.2.4 Cession ou mise hors service dune immobilisation corporelle rvalue

Lors de la cession ou de la mise hors service dune immobilisation rvalue, lcart de rvaluation est transfr en capitaux propres au poste Rserves et Report nouveau . Lcart de rvaluation en capitaux propres doit tre suivi, rattach et analys ensemble par ensemble, justifi et rvis chaque clture.
5.2.5 Comptabilisation de rvaluations successives

Lorsque la valeur comptable dun actif augmente par suite dune rvaluation, laugmentation doit tre crdite directement en capitaux propres. Toutefois, une rvaluation positive doit tre comptabilise en produits dans la mesure o elle compense une rvaluation ngative du mme actif antrieurement comptabilise en charges. Lorsque la valeur comptable dun actif diminue la suite dune rvaluation, cette diminution doit tre comptabilise en charges. Toutefois, un cart de rvaluation ngatif doit tre directement imput en capitaux propres (compte cart de rvaluation ) dans la limite du montant antrieurement comptabilis en cart de rvaluation pour le mme actif.
5.2.6 Suivi de lcart de rvaluation

Lentit qui opte pour la rvaluation de tout ou partie de ses immobilisations corporelles doit en mentionner lincidence dans les tats financiers et prsenter une information dtaille sur lcart de rvaluation. 156
Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org

ditions dOrganisation

Norme IAS 16

5.3 Amortissements
Le montant amortissable est le cot dun actif, ou tout autre montant substitu au cot dans les tats financiers, diminu de sa valeur rsiduelle. Le montant amortissable dune immobilisation corporelle doit tre rparti de faon systmatique sur sa dure dutilit, selon un plan dfini. La dotation aux amortissements, calcule en fonction de la dure et de la mthode choisies, est comptabilise en charges de lexercice.
5.3.1 Montant amortissable

Le montant amortissable dun actif est dtermin aprs dduction de la valeur rsiduelle de lactif lorsquelle est dun montant significatif et peut tre mesure de faon fiable. Lorsque lentreprise opte pour lvaluation au cot historique et quil est probable que la valeur rsiduelle est non ngligeable, celle-ci est estime la date dacquisition et nest pas ultrieurement restime. Par contre, lorsque lentreprise opte pour la rvaluation totale ou partielle, une nouvelle estimation de la valeur rsiduelle est faite chaque date de rvaluation de lactif concern.
5.3.2 Dure damortissement

La dure dutilit dun actif est dfinie en fonction de lutilit attendue de cet actif pour lentreprise. Lestimation de la dure dutilit dune immobilisation corporelle est affaire de jugement bas sur lexprience de lentreprise pour des actifs similaires. Il convient de prendre en compte les lments suivants : lusage attendu de lactif, valu par rfrence sa capacit ou sa production physique prvue ; lusure physique attendue, value en fonction des conditions de fonctionnement et de maintenance prvues ; lobsolescence technique dcoulant de changements ou damliorations dans la production, ou dune volution de la demande du march pour le produit ou le service fourni par lactif ; la dure de protection, lgale ou contractuelle, des droits de lentreprise lutilisation de lactif. La dure damortissement est la dure dutilisation prvue de linvestissement, ou la dure courante dutilisation pour le service rendu, dans les meilleures conditions de fonctionnement et dutilisation. Elle peut tre plus courte que la dure de vie conomique de lactif si lentreprise a

ditions dOrganisation

157
Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org

Immobilisations corporelles

pour pratique de cder ce type dactif au terme dun dlai prcis, ou aprs consommation dune certaine quantit davantages conomiques reprsentatifs de cet actif.
Exemple : La politique dinvestissement dune entit dont lactivit est la livraison de colis est telle que les vhicules de livraison sont acquis et cds au bout de 5 ans pour 15 % de leur prix dachat, alors que leur dure de vie est de 7 ans. Les cots engags par lentit pour cder ces biens (essentiellement les commissions verses au concessionnaire charg de placer les vhicules) reprsentent 10 % du prix de vente des vhicules. Un vhicule est acquis 70 000 e en dbut dexercice 1 et cd la fin de lexercice 5. On obtient donc une base amortissable de 60 550 e, soit 70 000 e (valeur brute) 10 500 e (valeur rsiduelle) + 1 050 e (cots de sortie). Le vhicule est amorti sur la dure dutilisation, donc sur 5 ans. Sur une base linaire, ceci conduit une dotation annuelle aux amortissements de 12 110 e, soit 60 550 * 1/5.

La dure sera estime pour chacun des composants dune immobilisation.


Exemple : La dure dutilisation conomique des lments composant un camion est de : 36 mois, pour les cabine, tracteur et moteur ; 48 mois, pour les remorques ; 18 mois, pour les accessoires

Lamortissement court compter de la date de mise en service de limmobilisation corporelle.


5.3.3 Modes damortissement

Le profil damortissement doit reflter le rythme selon lequel les avantages conomiques futurs lis lactif sont consomms par lentreprise. Les trois modes damortissement mentionns par la norme IAS 16 sont :

1. Le norme IAS 16 ne prcise pas les modalits de calcul de la dgressivit.

158
Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org

ditions dOrganisation

lamortissement linaire ; lamortissement dgressif1 (cf. exemple en annexe au 12.1.2 Amortissement dgressif (mthode SOFTY) ) ; lamortissement en fonction des units duvre, donnant lieu une charge base sur lutilisation ou la production prvue de lactif (cf. exemple en annexe au 12.1.3 Amortissement selon la mthode des units duvre page 173).

Norme IAS 16

Le mode utilis pour un actif est appliqu de manire constante sur la dure de vie de lactif, moins quil ny ait un changement dans le rythme attendu des avantages conomiques de cet actif.
5.3.4 Rvision de la dure dutilit ou de la mthode damortissement

La dure dutilit doit tre rexamine au moins chaque clture. Il convient de vrifier que les dures dutilisation relles sont conformes aux dures dutilisation envisages et retenues dans les plans damortissement. Il est ainsi conseill de constituer des sries statistiques sur les frquences de sortie, le degr dusure, le nombre de pannes des matriels et quipements. Ce contrle de cohrence doit permettre de fiabiliser les dures damortissement pour le futur. Si le rythme de consommation des avantages conomiques futurs est plus rapide que prvu, il pourra tre ncessaire dappliquer une nouvelle dure aux biens acqurir et rduire la dure restant courir des biens existants. Il pourra galement tre ncessaire de changer la mthode damortissement : passer de lamortissement linaire lamortissement dgressif par exemple. Une modification de la dure dutilit ou du mode damortissement est un changement destimation comptable dont les consquences doivent tre mesures dans les rsultats de la priode au cours de laquelle la modification intervient.

5.4 Cessions et mises hors service dimmobilisations


5.4.1 Cessions dimmobilisations

ditions dOrganisation

En cas de cession dun bien, limmobilisation est sortie du bilan ainsi que le cumul des amortissements antrieurs. Une plus-value ou une moinsvalue est constate le cas chant, et est gale la diffrence entre, dune part, le montant net de la vente dduction faite de tous les frais de cession, et, dautre part, la valeur nette du bien. Le rsultat de cession contribue au rsultat des activits ordinaires.
5.4.2 Mises hors service dimmobilisations

Les lments mis hors service et les lments et les biens qui napportent plus davantage conomique futur sont sortis du bilan. Les pertes constates suite mise au rebut font partie du rsultat des activits ordinaires. 159
Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org

Immobilisations corporelles

5.4.3 Immobilisations en attente de cession

Les lments en attente de cession doivent rester lactif. Lamortissement continuera dtre dot si limmobilisation a encore une valeur nette. chaque clture, le bien fera lobjet dun test de dprciation.
5.4.4 Pertes de valeur

Le suivi du caractre recouvrable de la valeur comptable des immobilisations corporelles est effectu conformment aux dispositions de la norme IAS 36 Dprciation dactifs (cf. chapitre (9) IAS 36 Dprciation dactifs ).

6. Informations fournir
6.1 Dans les tats financiers
Les immobilisations doivent tre classes par catgories (cf. 5.2.1 choix des ensembles soumis rvaluations, page 152) et figurent au bilan pour leur valeur nette. Celles qui sont en attente de cession sont portes sur une ligne distincte. Au cas o lentreprise a opt pour la mthode de la rvaluation, les carts de rvaluation constats apparaissent sur une ligne distincte des capitaux propres.

6.2 Dans les notes annexes


Les informations minimum requises par la norme IAS 16, dans les notes annexes sont les suivantes :

160
Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org

ditions dOrganisation

les conventions dvaluation utilises pour dterminer la valeur brute comptable. Lorsque plusieurs conventions ont t utilises, pour chaque convention la valeur brute comptable doit tre indique pour chaque catgorie ; les modes damortissement utiliss ; les dures dutilit ou les taux damortissement utiliss ; la valeur brute comptable et le cumul des amortissements (regroup avec le cumul des pertes de valeur) louverture et la clture de lexercice ; les paiements reus de tiers, enregistrs en compte de rsultat, sur les cessions dimmobilisations corporelles dprcies, perdues ou abandonnes.

Norme IAS 16

un rapprochement entre la valeur comptable louverture et la clture de lexercice, montrant : les entres ; les sorties ; les acquisitions par voie de regroupements dentreprises ; les augmentations ou les diminutions durant lexercice rsultant des rvaluations dcrites et des pertes de valeur comptabilises ou reprises directement en capitaux propres ; les ventuelles pertes de valeur comptabilises dans le compte de rsultat durant lexercice ; les ventuelles pertes de valeur reprises dans le compte de rsultat durant lexercice ; les amortissements ; les diffrences de change nettes provenant de la conversion des tats financiers de la devise de fonctionnement de lentit dans la devise de prsentation de linformation financire ; les autres mouvements ; lexistence et les montants des restrictions sur les immobilisations corporelles donnes en garantie demprunts ; la mthode comptable retenue pour les cots estims de remise en tat de sites ; le montant des dpenses comptabilises au titre des immobilisations en cours ; le montant des engagements pour lacquisition dimmobilisations ; Conformment la norme IAS 8, lentreprise indique la nature et les effets des changements destimations comptables1 qui ont une incidence significative sur lexercice en cours ou qui laissent prsumer une incidence significative au cours des exercices ultrieurs.

Lorsque les immobilisations corporelles sont inscrites leur montant rvalu, les informations suivantes doivent tre mentionnes :

ditions dOrganisation

les mthodes et hypothses de base utiliss pour dterminer les justes valeurs des actifs ; la part des justes valeurs dtermines en rfrence des prix observs sur un march actif ou des transactions rcentes par rapport aux justes valeurs bases sur des techniques dvaluation ;

1. Par exemple, sur les valeurs rsiduelles, les cots estims de dmantlement, transport des immobilisation corporelles et de remise en tat du site, les dures dutilit ou le mode damortissement.

161
Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org

Immobilisations corporelles

la date de la rvaluation ; le recours ou non un valuateur indpendant ; la nature des indices utiliss pour dterminer le cot de remplacement ; la valeur comptable de chaque catgorie dimmobilisations corporelles qui aurait figur dans les tats financiers si les actifs correspondants avaient t comptabiliss selon le traitement de rfrence ; lcart de rvaluation, en indiquant les mouvements de lexercice et toute restriction sur la distribution de cet cart aux actionnaires.

En cas de dprciation dimmobilisations, lentreprise compltera linformation dfinie ci-dessus par celle que requiert la norme IAS 36.

6.3 Informations complmentaires souhaites


Lentreprise est galement invite donner les informations suivantes :

la valeur comptable des immobilisations temporairement inutilises ; la valeur brute comptable de toute immobilisation entirement amortie qui est encore en usage ; la valeur comptable des immobilisations inutilises et prtes tre sorties ; lorsque le traitement de rfrence est utilis, la juste valeur des immobilisations lorsque celle-ci diffre de faon significative de la valeur comptable.

PARTIE III PRPARATION DE LA MISE EN UVRE


7. Principales divergences avec le rfrentiel franais et les US GAAP
7.1 Principales divergences avec le rfrentiel franais
Le dispositif franais a connu une modification importante en 2002 avec ladoption du rglement n 2002-10 relatif lamortissement et la dprciation dactifs. Les rgles franaises, jusquici sensiblement diffrentes des rgles de la norme IAS 16, sen rapprochent depuis lors. 162
Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org ditions dOrganisation

Norme IAS 16

Le nouveau texte est obligatoirement applicable compter du 1 er janvier 2005 avec une possibilit dapplication anticipe au 1er janvier 2003 et prvoit des dispositions transitoires pour 2003 et 2004. Seul le rgime prvalant compter de 2005 sera prsent. Par ailleurs, les divergences dans les textes saccompagnent de divergences de pratique. Elles ne seront pas voques ici.
7.1.1 Approche par composants

Le rglement CRC n 2002-10 dfinit lapproche par composants de manire similaire aux dispositions de la norme IAS 16. Mais sagissant de la comptabilisation des dpenses de grosses rparations, il distingue deux catgories : la premire catgorie concerne les dpenses de remplacement de tout ou partie des actifs ( lexclusion des dpenses damlioration qui sont directement capitalisables) ; la deuxime catgorie concerne les dpenses qui font lobjet de programmes pluriannuels de grosses rparations ou grandes rvisions. Les dpenses de premire catgorie seront obligatoirement comptabilises comme des composants distincts. Par contre pour les dpenses de la deuxime catgorie, les textes franais laissent la facult soit dopter pour leur reconnaissance en tant que composant de limmobilisation, soit de conserver le rgime antrieur de comptabilisation dune provision pour gros entretien.1

En IFRS, lapproche par composants est obligatoire et le provisionnement des dpenses de gros entretien est interdit.
7.1.2 Diffrences sur le cot dacquisition

Les textes franais prvoient que soient incorpors au cot de limmobilisation les frais directement ou indirectement lis son acquisition. La norme IAS indique que seuls les frais directement lis son acquisition et sa mise en service sont incorporables.
ditions dOrganisation

Selon le rfrentiel franais, le cot de limmobilisation est dtermin en fonction de la valeur nominale des paiements effectus par lentreprise. La norme IAS 16 prvoit quen cas de dlai de paiement significatif, soit prise en compte la valeur actuelle du paiement la date de comptabilisation de limmobilisation.
1. On rappellera que ladministration scale nadmet pas, ce jour, la dduction des amortissements constats sur des composants relatifs aux dpenses de gros entretien.

163
Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org

Immobilisations corporelles

Les textes franais prvoient que les escomptes de rglement sont comptabiliss comme des produits financiers ; les escomptes viennent en dduction du cot de limmobilisation selon la norme IAS 16.
7.1.3 Rvaluation
Primtre

Les textes franais permettent de procder la rvaluation des immobilisations corporelles mais imposent quelle porte sur lensemble des immobilisations corporelles. Selon la norme IAS 16, la rvaluation peut tre limite une catgorie ou plusieurs catgories et sous-ensembles de biens en IFRS.
Frquence

Les textes franais considrent la rvaluation comme une opration ponctuelle et nimposent pas de rvision priodique des montants rvalus. En IFRS, la rvaluation est une mthode comptable soumise la permanence des mthodes ; elle doit tre effectue intervalles suffisamment rguliers pour quil ne se cre pas de diffrences significatives entre la valeur rvalue inscrite au bilan et la juste valeur la date de clture.
7.1.4 Profits et pertes de cession internes

Les textes franais autorisent une drogation au principe dlimination des rsultats sur des oprations intra-groupe, sous rserve pour le groupe den justifier dans lannexe. Dans les normes IFRS, il nest pas prvu de drogation au principe du retour au cot historique.
7.1.5 Prsentation dans les tats financiers

Selon les rgles franaises, les immeubles de placement sont inclus dans les immobilisations corporelles. Les IFRS obligent les prsenter de manire distincte.
ditions dOrganisation

Le rfrentiel franais permet de ne pas distinguer les immobilisations destines tre cdes du reste des immobilisations corporelles. En IFRS, elles doivent tre isoles sur une ligne distincte.

7.2 Principales divergences avec les US GAAP


La comptabilisation et le traitement des immobilisations corporelles sont dfinis par la norme FAS 143. 164
Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org

Norme IAS 16

7.2.1 Cot dacquisition

Dans le rfrentiel amricain, les subventions sont obligatoirement dduites du cot initial de limmobilisation. La norme IAS 20 permet de les enregistrer comme des produits constats davance. En US GAAP, les intrts des emprunts spcifiquement lis un financement dquipement sur les immobilisations construites par lentit sont obligatoirement incorpors au cot de limmobilisation. La norme IAS 23, laisse lentreprise le choix de les activer ou de les prendre directement en charges de lexercice.
7.2.2 Dpenses de gros entretien, cot des inspections majeures

Ces dpenses sont en gnral constates en charges en US GAAP. Elles doivent en IFRS tre comptabilises comme un composant spar de limmobilisation.
7.2.3 Mthode dvaluation

Dans le rfrentiel amricain, la rvaluation pour un montant suprieur au cot historique nest pas autorise, sauf dans le cas de regroupement dentreprises. La norme IAS 16 permet de choisir entre la mthode du cot historique et la juste valeur par catgories dimmobilisations.
7.2.4 Rvision priodique du plan damortissement

Les US GAAP nimposent pas la rvision priodique du mode damortissement des immobilisations corporelles. La norme IAS 16 prvoit que cet examen doit tre fait au moins chaque clture et que le plan damortissement doit tre rvis si le rythme de consommation des avantages futurs diffre de la prvision initiale.
7.2.5 Amortissement sur les biens en attente de cession ou non utiliss
ditions dOrganisation

Les US GAAP prvoient linterruption du plan damortissement des immobilisations en attente de cession ou inutilises. Limmobilisation est value la plus faible de la valeur comptable et de la juste valeur dduction faite des frais de commercialisation. La norme IAS 16 stipule que la dotation aux amortissements doit se poursuivre. Un projet de convergence de la norme IAS 16 vers les principes amricains est en cours dexamen. 165
Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org

Immobilisations corporelles

7.2.6 Gains et pertes de change sur lchange dimmobilisations similaires

La constatation des gains et pertes de change sur lchange dimmobilisations similaires, nest pas permise, lheure actuelle, ni en US GAAP ni par les IFRS. Un projet est en cours dtude pour rendre obligatoire dans les normes IFRS le constat de ces gains et pertes de change en cas dchange dimmobilisations corporelles similaires.

8. Dispositions de la norme de premire adoption


La norme de premire adoption (IFRS 1) du 19 juin 2003 prvoit une application rtrospective des normes dans leur version en vigueur au 31 dcembre 2005. Sagissant des immobilisations corporelles elle offre la possibilit lentreprise de retenir un cot historique par convention en lieu et place du cot historique reconstitu (cf. chapitre (16) IFRS 1, Premire adoption des IFRS ). En tout tat de cause, elle entrane lobligation pour lentreprise de passer en revue tout le fichier immobilisations , pour vrifier la conformit des enregistrements et classements aux dispositions de la norme IAS 16. Valeur au 1er janvier 2004, la norme de premire application conduit : inventorier lensemble du parc immobilisations ; constituer les ensembles et sous-ensembles dimmobilisations de mme nature ou destination ; identifier les composantes distinctes dimmobilisations complexes, sur la base de leurs dures de vie diffrentes, en vue de leur comptabilisation spare ; identifier les immobilisations dont la valeur rsiduelle est de montant significatif et mesurable de faon fiable ; estimer ces valeurs rsiduelles ; vrifier les plans damortissement pour sassurer quils refltent la dure et le rythme de consommation des avantages conomiques et les rviser en tant que de besoin. Dans un deuxime temps, lentreprise devra dterminer les immobilisations pour lesquelles elle reconstitue le cot historique ; celles pour lesquelles elle poursuit sur une base rvalue aprs avoir vrifi que les conditions dapplications de la mthode rvaluation taient runies ; celles pour lesquelles elle retient un cot historique par convention.

166
Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org

ditions dOrganisation

Norme IAS 16

Ensuite, elle ajustera en consquence les montants figurant au bilan douverture et passera la contrepartie des ajustements en capitaux propres.

9. Principaux cas dimpact


9.1 Mise en uvre de lapproche par composants
Pour les entreprises qui nauraient pas dj opt pour lapproche par composants dans le rfrentiel franais, sa mise en uvre obligatoire en IFRS sera un cas dimpact majeur.

9.2 Disparition des provisions pour grosses rparations


Les entreprises devront activer les dpenses de grosses rparations alors que le rfrentiel franais leur permettra encore de provisionner ces montants.

9.3 Option pour la rvaluation priodique dimmobilisations corporelles


Les groupes franais auront la facult dopter pour la rvaluation totale ou partielle de leurs immobilisations corporelles alors quil leur tait interdit de faire des rvaluations partielles. En revanche, ils devront en faire une mthode comptable permanente, ce qui ne leur tait pas impos jusquici.

9.4 Alignement des pratiques sur les mthodes dfinies par la norme
Les mthodes et rgles prcises dfinies par la norme IAS 16 sattachent reflter au mieux la ralit conomique de lusage des immobilisations. Les pratiques de certaines entreprises franaises, qui ont t dveloppes dans le cadre de textes moins prcis et dinspiration plus juridique et fiscale, auront besoin dtre reprcises ou redfinies.
ditions dOrganisation

10. Principaux aspects de la mise en uvre


10.1 Choix de principe
Pour lentreprise qui met en uvre la norme IAS 16, se pose la question de savoir si elle opte ou non pour la rvaluation des immobilisations 167
Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org

Immobilisations corporelles

corporelles. La rflexion, caractre stratgique, doit tre mene en liaison avec ltude dimpact des normes IAS 14 Information sectorielle et IAS 36 Dprciation dactifs . Le processus de dcision devrait comporter les tapes suivantes :

identification des secteurs prsenter dans le cadre de linformation sectorielle, conformment la norme IAS 14 ; identification des units de gestion de trsorerie (UGT) choisies comme primtre des tests de dprciation, conformment la norme IAS 36 ; structuration des ensembles et des sous-ensembles de biens composant lactif immobilis de chaque unit de gestion de trsorerie ; dtermination de la juste valeur des ensembles et sous-ensembles que lentreprise envisage de rvaluer. Lestimation doit tre conduite la date de ltude. Il importe galement dapprcier sa stabilit dans le temps, compte tenu du comportement du march sur lequel opre lentreprise et, ventuellement, de celui sur lequel limmobilisation est traite ; simulation des tats financiers dans chacun des scnarios tudis ; prise de la dcision de rvaluer ou de rester au cot historique.

10.2 Aspects oprationnels


10.2.1 Informations requises et collecte
Nature des informations

Lapplication de la norme IAS 16 impose un suivi fin et une organisation stricte des donnes relatives la vie conomique des immobilisations. Ces donnes sorganisent en quatre familles, qui recouvrent : lidentification de limmobilisation, et ses rattachements ( un secteur, une UGT, un ensemble ou un sous-ensemble, ) ; la description de limmobilisation et de ses composants ; les vnements de gestion qui affectent limmobilisation et chacun de ses composants ; lvaluation et la comptabilisation de limmobilisation tout au long de sa dure de vie. Pour ce qui concerne ces dernires, il sagit plus prcisment de pouvoir suivre :

les lments constitutifs du cot historique de limmobilisation ;

168
Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org

ditions dOrganisation

Norme IAS 16

lhistorique des valeurs rvalues si lentreprise procde une ou des rvaluations ; le plan damortissement initial et ses rvisions successives (en identifiant leur source : restimation de la dure de vie du bien, changement du mode damortissement du bien, rvaluation, dprciation, ) ; lhistorique des carts de rvaluation, si lentreprise procde une ou des rvaluations ; lhistorique des dprciations ventuelles (cf. chapitre (9) IAS 36 Dprciation dactifs ).

Source des informations

Lessentiel de ces informations est dorigine interne, dtermin et saisi lorigine de lopration ou gnr par calcul. Par contre, la valeur rvalue proviendra de sources externes (comme des valuateurs spcialiss), lorsquil sagira dune valeur de march, ou de sources internes (comme le contrle de gestion et les directions oprationnelles) lorsquil sagira dune valeur dusage. Le choix du mode dvaluation et celui de la source, lorsquelle est externe, sera effectu lors du projet de mise en uvre.
10.2.2 Fonctionnalits du systme dinformation

Compte tenu des nombreuses divergences probables avec le rfrentiel des comptes sociaux et le rfrentiel fiscal, il conviendra de disposer dun module de gestion des immobilisations capable de grer les immobilisations en multi-rfrentiel selon : les principes comptables franais pour les besoins de la comptabilit sociale ; les rgles fiscales ; les principes comptables groupe conformes la norme IAS 16 pour les besoins de la consolidation ; et, ventuellement, dautres rfrentiels. En termes de fonctionnalits, le systme dinformation devra assurer :

ditions dOrganisation

le stockage de linformation indique aux paragraphes prcdents ; diverses fonctions de calcul (certaines classiques, comme la gnration des plans damortissement1 ; dautres ventuellement nouvelles, comme la rpartition de lcart de rvaluation sur les lments cons-

1. Dans certains cas, il pourra tre ncessaire dimplmenter ou dactiver des rgles damortissement nouvelles par rapport celles que lentreprise utilisait jusqualors.

169
Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org

Immobilisations corporelles

titutifs des sous-ensembles rvalus ou la rpartition de la dprciation ou reprise sur dprciation) ; la gnration comptable, conformment aux rgles de chacun des rfrentiels du groupe. De plus, il sera ncessaire de disposer de fonctionnalits servant les besoins daide la dcision et de contrle. Les futurs tableaux de bord sur les actifs durables corporels devront notamment montrer : les diffrences de valeur et leur origine ; les dures de vie par ensemble, sous-ensemble et ce pour chaque rfrentiel IFRS et France ; les impacts sur les capitaux propres et les rsultats par sous-ensemble, justifis et comments. Chacun de ces tableaux de bord devra tre conu selon les besoins de ses destinataires (management, contrle de gestion, comptables, ). Do limportance de disposer dans le systme de gestion des immobilisations des outils de requte et dditeurs dtats pour construire et faire voluer ces restitutions.

Actuellement, divers progiciels de gestion des immobilisations comprennent ces fonctionnalits.


10.2.3 Organisation du processus de comptabilit-reporting

Les services comptables devront crer le nouveau cadre de reporting relatif aux immobilisations corporelles, en tenant compte des dispositions de toutes les normes lies la norme IAS 16. La nouvelle liasse de consolidation comprendra notamment : les informations extraites de la comptabilit (ce qui, dans certains cas, demandera une adaptation des plans de comptes pour pouvoir les isoler) ; les lments ncessaires la construction des tableaux de variations des immobilisations au cours de lexercice ; lincidence de la rvaluation ventuelle sur la valeur des immobilisations et les plans damortissement ; les engagements dinvestissements ; les actifs donns en garantie ; linformation sur le processus et les mthodes de rvaluation, sil y a lieu. Les remontes seront standardises et intgres au planning de clture.

170
Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org

ditions dOrganisation

Norme IAS 16

10.2.4 Comptences des quipes comptabilit-reporting

Une formation sur les trs nombreuses modifications du rfrentiel devra tre organise pour tous les responsables financiers, responsables comptables et comptables immobilisations pour toutes les normes traitant des immobilisations. Les points cl de la formation seront : le concept central de juste valeur ; pour la norme IAS 16, les notions de cot dacquisition des immobilisations corporelles, approche par composants, base damortissement, dure dutilit et plans damortissement, juste valeur, rvaluation, double valeur en cot historique et en juste valeur, informations fournir dans les tats financiers ; pour la norme IAS 17, les critres de reconnaissance des contrats de location-financement ; pour la norme IAS 40, les spcificits de limmobilier de placement ; pour la norme IAS 36, les tests de dprciation, constat de perte de valeur, rattachement des immobilisations aux Units Gnratrices de Trsorerie (UGT) ; les divergences avec les rgles fiscales ; les impacts des rgles de juste valeur sur la volatilit des rsultats ; les changements de rgles comptables dans les domaines lis aux immobilisations corporelles, tels la comptabilisation des rapprochements dentreprises selon la norme IAS 22, des subventions dinvestissement et dquipement selon la norme IAS 20, des provisions pour grosses rparations en IAS 37, ; les changements dans les outils informatiques ddis la comptabilisation et au suivi des immobilisations corporelles ; les modifications des liasses de consolidation. Une information sur le thme des immobilisations corporelles doit galement tre organise pour sensibiliser les responsables oprationnels que sont les Responsables de projets dinvestissement, Directeurs de Programmes immobiliers ou industriels, Directeurs de production et de la maintenance, Responsables logistiques aux profondes modifications qui les toucheront.

ditions dOrganisation

171
Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org

Immobilisations corporelles

PARTIE IV ANNEXE
11. Lexique
Immobilisations corporelles actifs physiques, dtenus par une entreprise soit pour tre utiliss dans la production ou la fourniture de biens ou de services, soit pour tre lous des tiers, soit des fins administratives ; et dont on sattend ce quils soient utiliss sur plus dun exercice. rpartition systmatique du montant amortissable dun actif sur sa dure dutilit.

Amortissement

Montant amortissable cot dun actif, ou tout autre montant substitu au cot dans les tats financiers, diminu de sa valeur rsiduelle. Dure dutilit la priode pendant laquelle lentreprise sattend utiliser un actif, soit le nombre dunits de production ou dunits similaires que lentreprise sattend obtenir de lactif. montant de trsorerie ou dquivalents de trsorerie pay ou la juste valeur de toute autre contrepartie donne pour acqurir un actif au moment de son acquisition ou de sa construction.

Cot

Valeur de revente ou montant net quune entreprise sattend obtenir valeur rsiduelle dun pour un actif la fin de sa dure dutilit aprs dduction des cots de sortie attendus. actif Perte de valeur Valeur comptable excdent de la valeur comptable dun actif sur sa valeur recouvrable. montant pour lequel un actif est comptabilis au bilan aprs dduction du cumul des amortissements et du cumul des pertes de valeur relatifs cet actif. montant le plus lev du prix de cession net et de la valeur dutilit dun actif. montant pour lequel un actif pourrait tre chang entre parties bien informes, consentantes et agissant dans des conditions de concurrence normale.
ditions dOrganisation

Valeur recouvrable Juste valeur

172
Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org

Norme IAS 16

12. Exemples
12.1 Les mthodes damortissement prsentes par la norme IAS 16
12.1.1 Amortissement linaire

Dans cette mthode on tale uniformment le cot, dduction faite de la valeur rsiduelle de limmobilisation, sur sa dure dutilisation.
12.1.2 Amortissement dgressif (mthode SOFTY)

Dans cette mthode damortissement dgressif, le taux damortissement de chaque anne est dtermin par le ratio suivant :
nombre dannes restant courir jusqu la fin de la dure de vie du bien somme des numros dordre des diffrentes annes

do le nom Sum OF The Years digits method.


Exemple : Soit un bien dune valeur de 500 000 e, amortissable sur 5 ans. La somme des numros dordre des diffrentes annes sur la dure de vie du bien est de : 1 + 2 + 3 + 4 + 5 = 15.
Annes 1 2 3 4 5 TOTAL Taux damortissement 5/15 4/15 3/15 2/15 1/15 15/15 Base 500 000 500 000 500 000 500 000 500 000 Amortissement S.Y.D 166 667 133 333 100 000 66 667 33 333 500 000

12.1.3 Amortissement selon la mthode des units duvre


ditions dOrganisation

Cet amortissement se base sur les deux lments suivants : la capacit de production prvue par limmobilisation et la dure du service en production de limmobilisation. Le taux damortissement annuel correspond la quantit prvisionnelle dunits duvre produites dans lanne sur le nombre prvisionnel total dunits duvre produites sur la dure de service du bien. 173
Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org

Immobilisations corporelles

Exemple : Soit une machine de 500 000 e ayant une dure de service de 5 ans. Elle prvoit de fabriquer 100 000 units en anne 1, 200 000 units en anne 2, 300 000 units en anne 3, 250 000 units en anne 4 et 150 000 en anne 5, soit un total de 1 000 000 units. Le ratio du cot dacquisition de la machine rapport la production prvue est de 0,5 e.
Annes 1 2 3 4 5 Units 100 000 200 000 300 000 250 000 150 000 Taux 0,5 0,5 0,5 0,5 0,5 Amortissement 50 000 100 000 150 000 125 000 75 000

174
Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org

ditions dOrganisation

Ouvrage collectif dun groupe de travail de lAssociation nationale des Directeurs Financiers et de Contrle de Gestion

Normes IAS/IFRS
Que faut-il faire ? Comment sy prendre ?

ditions dOrganisation, 2004 ISBN : 2-7081-3063-3

Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org

Sommaire

AVANT-PROPOS.................................................................................................
Jean-Franois BOSQUET, Prsident de la DFCG

IX

PRFACE ..............................................................................................................
Thomas E. JONES, Vice-Prsident de lIASB

XI

LES AUTEURS ..................................................................................................... XIII INTRODUCTION ................................................................................................. XVII

Plan de chaque chapitre I. Contexte II. Contenu de la norme


ditions dOrganisation

III. Prparation de la mise en uvre IV. Annexe : lexique et cas pratique

V
Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org

Sommaire

CHAPITRE 1
Prsentation des tats financiers Norme IAS 1...................
Sbastien Courbe et Clive Hole 1

CHAPITRE 2
Tableau des flux de trsorerie Norme IAS 7 ......................... 29
Jean-Luc Peyret

CHAPITRE 3
Information sectorielle Norme IAS 14 ...................................... 49
Gilles Couprie et Gregory Murphy

CHAPITRE 4
Effet des variations du cours des monnaies trangres et information financire dans les conomies hyperinflationnistes Normes IAS 21 et IAS 29 .................... 77
Bndicte Merle et Nicole Rueff

CHAPITRE 5
Impts sur le rsultat Norme IAS 12.......................................... 113
Grard Emard, Bndicte Merle et Nicole Rueff

CHAPITRE 6
Immobilisations corporelles Norme IAS 16 ............................ 139
Andr Altmeyer, Jamal Ammoury, Jean-Franois Cholme et Nicole Rueff

CHAPITRE 7
Contrats de location Norme IAS 17 ............................................ 175
Bndicte Merle, Nicole Rueff et Bruno Wilhelm

CHAPITRE 8
Andr Altmeyer, Jamal Ammoury, Jean-Franois Cholme et Nicole Rueff
ditions dOrganisation

Cots demprunt Norme IAS 23 .................................................... 199

CHAPITRE 9
Dprciation dactifs Norme IAS 36 ........................................... 217
Gregory Murphy et Nicole Rueff VI
Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org

Sommaire

CHAPITRE 10
Stocks Norme IAS 2 .............................................................................. 247
Bruno Wilhelm

CHAPITRE 11
Produits des activits ordinaires Norme IAS 18 ................. 267
Chantal Pautou

CHAPITRE 12
Subventions publiques et informations fournir sur laide publique Norme IAS 20 ................................................ 285
Bndicte Merle, Jean-Luc Peyret et Nicole Rueff

CHAPITRE 13
Instruments financiers Prsentation et valuation Normes IAS 32 et IAS 39 .................................................................. 303
Nicole Rueff

CHAPITRE 14
Avantages du personnel Norme IAS 19 .................................. 371
Bndicte Merle, Jean-Luc Peyret et Nicole Rueff

CHAPITRE 15
Provisions, passifs ventuels, actifs ventuels Norme IAS 37 .............................................................................................. 409
Andr Altmeyer et Jean-Claude Roynier

CHAPITRE 16
Premire adoption des IFRS Norme IFRS 1 ............................ 431
Nicole Rueff

CONCLUSION ...................................................................................................... 451


ditions dOrganisation

POSTFACE ............................................................................................................ 453


Eric DELESALLE, Prsident de la Commission de droit comptable du CSOEC

VII
Alliance des consultants industriels francophones - http://www.acifr.org