TEMA 4: CLASIFICACIN DE LAS CUENTAS SEGN SU FUNCIONAMIENTO: CUENTAS ADMINISTRATIVAS Y ESPECULATIVAS

Tal y como hemos dicho en el tema anterior, las cuentas son el instrumento utilizado para representar cada uno de los elementos patrimoniales y, mediante su funcionamiento, podemos recoger aquellas transacciones que supongan repercusiones en el patrimonio de la empresa. Ahora, estudiaremos las diferentes formas de trabajar con las cuentas, segn el criterio de valoracin que intervenga.

Bsicamente, existen dos mtodos de funcionamiento de las cuentas: el mtodo administrativo y el mtodo especulativo, por lo que es posible hablar de cuentas administrativas y cuentas especulativas (o ms estrictamente, cuentas tratadas de forma administrativa y cuentas tratadas de forma especulativa).

En el mtodo administrativo, tanto los aumentos como las disminuciones ocasionados en las cuentas se van a valorar siguiendo un mismo criterio de valoracin. Ello implica que se podr averiguar despus de cada anotacin el valor de las existencias (desde un punto de vista contable) del elemento patrimonial al que representa la cuenta. Por este motivo, a este procedimiento tambin se le conoce con el nombre de inventario contable permanente. Un ejemplo tpico sera la cuenta de caja. De esta forma, tanto las entradas como las salidas de caja se van a valorar por el nominal del dinero.

Si seguimos este mtodo, las cuentas de activo deben de ofrecer necesariamente un saldo deudor, mientras que las de pasivo deben de ofrecer un saldo acreedor.

El segundo mtodo, el especulativo, se caracteriza por utilizar distintos criterios para contabilizar los aumentos y las disminuciones. De esta forma, no ser posible averiguar, directamente desde un punto de vista contable, el valor de las existencias del elemento que representan, ya que estas cuentas son de carcter mixto, y recogen por un lado el valor de las existencias, y por otro, el resultado proporcionado con las operaciones que registran. Por tanto, para conocer el valor de las existencias y el del resultado, habra que proceder a una operacin de ajuste o regularizacin, consistente en separar del saldo que presenta el valor de las existencias, el valor del resultado. Por llevar su saldo incorporado el resultado, a estas cuentas se les denomina cuentas de gestin.

Un ejemplo de este tipo de cuentas sera la cuenta 300. Mercaderas. En esta cuenta anotamos en el DEBE las entradas, realizadas a precio de coste, mientras que las ventas las apuntamos en el HABER, por el importe de la venta.

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Siguiendo este mtodo, las cuentas de Activo no deben arrojar obligatoriamente un saldo deudor, sino que puede ser acreedor o cero, al igual que las de Pasivo.

Para terminar, sealaremos que se suelen utilizar de forma administrativa aquellas cuentas de las cuales no se deduce el resultado normal de la empresa (ej. inmovilizado), mientras que aquellas cuentas que van a conformar dicho resultado se suelen utilizar de forma especulativa (ej. mercaderas)

Cuadro Resumen de los diferentes procedimientos de tratamiento de las mercaderas (Sez, 2002)
Nmero de cuentas utilizadas Procedimiento para registrar las operaciones relacionadas con las mercaderas Cuenta nica administrativa Cuenta nica especulativa Cuenta desglosada especulativa UNA UNA VARIAS Conocimiento del beneficio bruto y del valor de las existencias despus de cada venta S NO NO

1. EL PROCEDIMIENTO CONTABLE DE LAS MERCADERAS COMO CUENTA NICA ADMINISTRATIVA

Vamos a estudiar en mayor detalle el procedimiento administrativo utilizando para ello la cuenta de mercaderas, usando una cuenta nica en la que tanto las entradas como las salidas se valorarn siguiendo el mismo criterio.

Si seguimos el procedimiento administrativo, los movimientos que se producirn en la cuenta de mercaderas sern los siguientes:

MERCADERAS

Situacin inicial (precio de coste)

Aumentos
(precio de coste)

Disminuciones (precio de coste)

Siguiendo este mtodo, podemos conocer el valor de las existencias en cualquier momento, ya que coincide con el saldo que arroje la cuenta de mercaderas. Esta sera la ventaja de este mtodo: poder conocer fcil y rpidamente el valor de las existencias. Sin embargo, tiene un importante inconveniente, que consiste en que para

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cada operacin de venta es necesario conocer el coste de las mercaderas vendidas, lo cual, podra ser bastante tedioso para muchas empresas por el tipo de productos que comercializan y el nmero de operaciones que realizan.

Por tanto, para cada operacin, sera necesario realizar una serie de clculos que nos ofrezcan el coste de cada una de las partidas vendidas para conocer el beneficio bruto y as registrarlo contablemente en una cuenta de Resultado de Explotacin. Para ello, es decir, para conocer el precio de coste que hay que aplicar a las mercaderas vendidas, habr que utilizar algn criterio de valoracin de existencias, como: PMP o CMP (Precio o Coste Medio Ponderado o FIFO (First In, First Out).

Este mtodo, en una empresa en la que el volumen de operaciones sea considerable, con mercaderas compradas a precios distintos y operaciones repetitivas, implicara una operativa muy complicada y resultara, en consecuencia, poco operativo. No obstante, s que puede ser indicado para otra serie de operaciones, como puede ser la compra-venta de inmovilizado.

Veamos el funcionamiento de este procedimiento por medio del siguiente ejemplo: Una empresa, a principios de ejercicio, cuenta entre sus activos con mercaderas en almacn por 5.000 unidades, adquiridas a razn de 100 euros por unidad. Durante el ejercicio, realiza las siguientes operaciones con las mercaderas:

a) Compra 4.000 unidades a 80 euros cada una. b) Vende 8.000 unidades a 200 euros cada una. c) Compra 3.000 unidades a 85 euros cada una. d) Vende 1.000 unidades a 200 euros cada una. e) Compra 1.000 unidades a 90 euros cada una. f) Vende 1.000 unidades a 210 euros cada una.

Todas las operaciones se realizan al contado y los inventarios se valorarn segn el criterio FIFO.

Los asientos a realizar seran los siguientes:

Asiento de apertura

500.000

Mercaderas

Capital

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320.000 1.600.000 255.000 200.000 90.000 210.000 1.105.000

Mercaderas Bancos c/c Mercaderas Bancos c/c Mercaderas Bancos c/c Rdo. de explotacin

a a a a a a a

Bancos c/c Mercaderas Resultado de

(PyG)

320.000 explotacin 740.000 860.000 255.000 80.000 120.000 90.000 85.000 125.000 1.105.000

Bancos c/c Mercaderas Resultado de

(PyG)

explotacin

Bancos c/c Mercaderas Resultado de

(PyG)

explotacin

Resultado del ejercicio (129)

Ficha de inventario contable permanente de mercaderas: Entradas Cantidad Exist.inic. Compra Venta Compra Venta Compra Venta Total 1.000 90 90.000 1.000 85 85.000 3.000 85 255.000 1.000 80 80.000 5.000 4.000 Precio 100 80 Valor 500.000 320.000 5.000 3.000 100 80 500.000 240.000 Cantidad Salidas Precio Valor Cantidad 5.000 5.000 4.000 1.000 1.000 3.000 3.000 3.000 1.000 2.000 1.000 Saldo Precio 100 100 80 80 80 85 85 85 90 85 90 Valor 500.000 500.000 320.000 80.000 80.000 255.000 255.000 255.000 90.000 170.000 90.000

Concepto

1.165.000 905.000 Existencias finales de mercaderas: 3.000 unidades valoradas en 260.000

D 5.000 4.000 3.000 1.000 D

100 = 80 = 85 = 90 =

MERCADERAS 500.000 320.000 8.000 255.000 1.000 90.000 1.000 1.165.000 H 260.000

H 5.000 100 = 500.000 3.000 80 = 240.000 740.000 80 = 80.000 85 = 85.000 905.000

Sd = Exist.

RESULTADO DE EXPLOTACIN H 860.000 120.000 125.000 1.105.000 Sa

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Hemos comprobado, como inconvenientes, que en cada operacin de venta hay que calcular el coste de la venta (esto es muy importante cuando se repiten con frecuencia las operaciones) y, como ventajas, que permite conocer fcilmente el valor de las existencias finales, ya que coincide con el saldo de la cuenta llevada administrativamente, y que asimismo, permite conocer el resultado de la operacin en el mismo momento en que se realiza.

2. PROCEDIMIENTO CONTABLE DE LAS MERCADERAS COMO CUENTA NICA ESPECULATIVA

Hemos visto cmo para operaciones que se repiten con gran frecuencia en la empresa resulta poco operativo el utilizar el mtodo administrativo. Veremos que las dificultades del mismo se van a eliminar con el mtodo especulativo.

Ya sabemos que cuando las cuentas funcionan por medio del mtodo especulativo, los aumentos y las disminuciones de las mismas se van a registrar usando diferentes criterios.

MERCADERAS

Situacin inicial (precio de coste)

Aumentos
(precio de coste)

Disminuciones (precio de venta)

Aunque este mtodo se podra aplicar a determinadas cuentas de pasivo, lo normal es que se utilice slo para activos, que son los que generan el resultado, y principalmente a las existencias, aunque tambin podra ser aplicable a elementos del activo fijo o de las inversiones financieras.

Centrndonos en la cuenta de mercaderas (nica), podemos decir que pertenece al activo de la empresa (es un bien propiedad de la empresa) y que por tanto, para que pueda ser trasladado al activo del balance de la empresa, deber presentar un saldo deudor. Sin embargo, si utilizamos el mtodo de cuenta nica especulativa, es posible que tras realizar todas las operaciones reales, el saldo de la misma sea deudor, acreedor o cero, independientemente de la existencia o no de un stock final de mercaderas.

Por tanto, para reflejar en el balance las existencias finales que realmente posee la empresa, es necesario realizar una operacin de regularizacin o ajuste, en la que separamos las existencias de mercaderas y el resultado de la explotacin. Recordemos que

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este ajuste era innecesario en el sistema administrativo, ya que en aqul se obtena automticamente tanto el valor de las existencias como el del resultado de la operacin.

Para ello es necesario calcular el valor de las existencias. La forma ms exacta ser realizando un recuento fsico (inventario) y aplicar el criterio de valoracin que estemos utilizando. Realicemos ahora el ejemplo anterior utilizando el procedimiento de cuenta nica de forma especulativa. Podemos comprobar que los asientos de recogida de las existencias y de compras no sufrirn alteracin alguna. Slo variarn los asientos de ventas, que quedaran como sigue:

1.600.000 200.000 210.000

Bancos c/c Bancos c/c Bancos c/c

a a a

Mercaderas Mercaderas Mercaderas

1.600.000 200.000 210.000

Por la ficha de inventario realizada para el ejemplo, sabemos que quedan 3.000 unidades fsicas de materia prima, por un valor final (segn el criterio FIFO) de 260.000 euros ([1000 90] + [2.000 85] = 260.000). En consecuencia, la cuenta de Mercaderas debera ofrecer un saldo final de 260.000 euros, que es el verdadero valor de las existencias del almacn. No obstante, si realizamos el mayor de la cuenta de mercaderas vemos que recoge lo siguiente:
D 5.000 4.000 3.000 1.000 D MERCADERAS 500.000 8.000 320.000 1.000 255.000 1000 90.000 1.165.000 A Sa D RESULTADO DE EXPLOTACIN H 1.600.000 200.000 210.000 2.010.000 845.000 H

100 = 80 = 85 = 90 =

200 = 200 = 210 =

Como vemos, la cuenta de mercaderas nos ofrece un saldo acreedor de 845.000 euros. No obstante, sabemos que esta cuenta es una cuenta de activo, y que en consecuencia, no tiene sentido que ofrezca un saldo acreedor. Queda puesto de manifiesto que debemos de ajustar dicha cuenta para que refleje el verdadero valor de las existencias (que, recordemos, es de 260.000 euros). Y no solo eso, sino que tampoco hemos determinado el resultado que ha obtenido la empresa con sus operaciones.

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Por tanto, para que la cuenta arroje el saldo adecuado, deberamos realizar el siguiente apunte: Saldo actual: 845.000 (acreedor) Saldo real: 260.000 (deudor) 1.105.000 Mercaderas 260.000 ( 845.000) = 1.105.000

Resultado de explotacin

1.105.000

Extracontablemente, tambin podemos llegar a este resultado procediendo de la siguiente forma:

Resultado

= Ventas Coste de las ventas = = Ventas (Compras + Ei Ef) = = [Ventas (Compras + Ei)] + Ef = = Ef Saldo (sumara si es acreedor y restara si es deudor)

Segn dicha frmula: Ventas: Coste de las ventas (consumo): Compras: + Existencias iniciales: Existencias finales: Resultado: O bien, Resultado = 260.000 + 845.000 = 1.105.000 665.000 500.000 260.000 1.105.000 2.010.000 905.000

Por tanto, como ya habamos calculado antes, el resultado obtenido por la empresa es de 1.105.000 euros. Dicho resultado va a estar recogido en la cuenta de Mercaderas, por lo que debemos de segregarlo de la misma (como tambin habamos hecho anteriormente): 1.105.000 1.105.000 Mercaderas Resultado de explotacin a a Resultado de explotacin Resultado del ejercicio 1.105.000 1.105.000

Podemos asimismo comprobar cmo con este ajuste la cuenta Mercaderas adquiere el saldo que le corresponde: 1.105.000 - 845.000 = 260.000 euros.

Para terminar, expondremos los distintos casos, que arrojarn distintos resultados, segn sea el valor de las existencias y el saldo de la cuenta (lo que a simple vista nos permitir obtener una primera aproximacin sobre el resultado):

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Si Ef = 0: D>H D=H D<H Saldo deudor = Prdidas Saldo 0 Ni prdidas, ni ganancias

Saldo acreedor = Ganancias

Si Ef > 0: D>H Saldo deudor Sd > Ef Sd = Ef Sd < Ef D=H D<H Saldo 0 Ganancias = Ef Ganancias = Sa + Ef Prdida = Sd Ef Ni prdidas, ni ganancias Ganancias = Ef Sd

Saldo acreedor

Podemos realizar las siguientes observaciones sobre este mtodo:

- No obtenemos el resultado de cada operacin, sino que calculamos al final el resultado conjunto de todas las operaciones. Como consecuencia, el resultado se contabiliza implcitamente dentro de la cuenta Mercaderas, hasta el momento en que se realice el ajuste.

- Al incluir el resultado de las operaciones en la cuenta Mercaderas, la diferencia entre el saldo que debera ofrecer (que sera el verdadero valor de las mercaderas en stock) y el saldo que realmente ofrece su mayor, es precisamente el Resultado bruto de la explotacin.

- La ventaja que presenta este mtodo sobre el anterior, consiste en que en el ajuste de regularizacin obtenemos tanto el resultado como el valor de las existencias, de una forma global. Por ello, conocemos ambas medidas con una nica operacin al final del ejercicio.

3.

PROCEDIMIENTO

CONTABLE

DE

LAS

MERCADERAS,

COMO

CUENTAS DESGLOSADAS, LLEVADAS ESPECULATIVAMENTE

Este procedimiento, como su nombre indica, es especulativo, por lo que tendr las mismas caractersticas que se han visto en el apartado anterior:

- Aumentos y disminuciones se contabilizan por criterios diferentes. - No se conoce el resultado de cada operacin en concreto. - Es necesario ajustar a final del perodo para hallar el resultado y el valor de las existencias.

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No obstante, a diferencia del procedimiento visto anteriormente, no vamos a utilizar una nica cuenta para recoger todos los movimientos de las mercaderas, sino que utilizaremos varias, en aplicacin de la ley de desglose. Destacamos las siguientes:

- Existencias de mercaderas (30): utilizaremos esta cuenta para registrar el valor de las existencias a comienzos y finales del perodo (o de perodos ms cortos, si se desea realizar un inventario en otras fechas y registrarlo contablemente). En definitiva, recoger el valor del stock inicial de existencias durante el perodo, y el valor del stock final al terminar ste. En consecuencia, nicamente se anotarn registros al principio y al final del perodo.

- Variacin de existencias de mercaderas (61): esta cuenta se utilizar nicamente al final del perodo, para recoger la diferencia entre las existencias finales e iniciales. Esta cuenta se relacionar con la cuenta de existencias y por su saldo con la cuenta de resultados. - Compras de mercaderas (60): recoge los aprovisionamientos de mercaderas. Se utiliza durante todo el ejercicio. Dichos aprovisionamientos se valorarn al coste de adquisicin. Esta cuenta, tambin se relacionar con el resultado del ejercicio.

- Ventas de mercaderas (70): en esta cuenta se registra el ingreso, que se produce como consecuencia de las salidas de las mercaderas de la empresa. Se utiliza durante a lo largo del ejercicio. Estas salidas se valorarn a precio de venta. Tambin se relacionar con el resultado del ejercicio.

Utilizando este mtodo, el ejemplo antes propuesto quedara: Asiento de apertura 500.000 320.000 1.600.000 255.000 200.000 90.000 210.000 Mercaderas Compras de mercaderas Bancos c/c Compras de mercaderas Bancos c/c Compras de mercaderas Bancos c/c a a a a a a a Capital Social Bancos c/c Ventas de mercaderas Bancos c/c Ventas de mercaderas Bancos c/c Ventas de mercaderas 320.000 1.600.000 255.000 200.000 90.000 210.000

300.Existenc. Mercad. 500.000

500.000

600.Compras mercad. 320.000 255.000 90.000 665.000

700.Ventas mercad. 1.600.000 200.000 210.000 2.010.000

610.Variac. ext. merc.

129.Result. explot.(PyG)

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A final del perodo, hemos de proceder a la regularizacin, de forma que la cuenta 300. Existencias de mercaderas, nos ofrezca el valor real de las existencias finales, y calculemos el resultado obtenido con las operaciones. Para ello, seguimos el mismo procedimiento visto en el apartado anterior:

1. Calculamos el valor de las existencias finales: recordemos que dicho valor era de 260.000 euros (si no lo tuviramos de antes, se realizara un recuento fsico y se aplicara algn mtodo de valoracin, en nuestro caso el FIFO: [(1000 90) + (2.000 85) = 260.000]).

2. Recogemos en la cuenta 300. Existencias de mercaderas, el valor de las existencias finales, eliminando el valor que tena anteriormente. Dicho proceso suele hacerse por separado, en primer lugar se eliminan las existencias iniciales, mediante un cargo a la cuenta 610. Variacin de existencias de mercaderas y posteriormente, se contabilizan las existencias finales mediante un abono a la misma cuenta 610. Variacin de existencias de mercaderas.

Los asientos contables seran los siguientes: 500.000 260.000 (610) Variacin existenc. a (300) Existencias de mercaderas mercad. (300) Existencias de a (610) Variacin existenc. mercad. mercaderas 500.000 260.000

Como vemos, la cuenta 610. Variacin de existencias, recoge la diferencia que existe entre las existencias finales y las iniciales. Si la cuenta 610 tiene saldo deudor (como es este caso, 240.000), ser porque las existencias iniciales son mayores que las finales. En consecuencia, la empresa habr vendido no slo las compras que ha realizado durante el ejercicio, sino tambin parte de las existencias de que dispona. Consecuentemente, dicha parte de existencias consumidas debe de tomarse como un gasto para calcular el resultado. Si la cuenta 610 tuviera saldo acreedor, sera como consecuencia de que las existencias finales son mayores que las iniciales. Si ocurre esto, es porque se han vendido menos unidades de las que se han comprado. Por tanto, parte de las compras quedarn en la empresa y no formarn parte de los costes de las ventas (al menos en este perodo). As, por dicha parte, quedara un saldo acreedor en la cuenta 610, que se comporta en este caso como un ingreso que compensa la parte de compras que no debera considerarse gasto del perodo.

3. Por ltimo, pasamos a recoger el valor del resultado. Recordemos que la frmula con la que obtenamos el resultado es:

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Resultado

= Ventas Coste de las ventas = = Ventas (Compras + Ei Ef) = = Ventas [Compras (Ef Ei)] = = Ventas (Compras Variacin de existencias)

Ya hemos visto que si la variacin de existencias es positiva (Ef > Ei) implicar un ingreso y si es negativa (Ef < Ei) implicar un gasto.

As, realizando dicha operacin obtenemos el resultado. Contablemente, se expresara del siguiente modo: 905.000 Rdo. de explotacin a Compras de mercaderas Variacin existenc. de merc. 665.000 240.000

2.010.000 1.105.000

Ventas de mercaderas Rdo. de explotacin

a a

Resultado de explotacin Resultado del ejercicio (129)

2.010.000 1.105.000

Tras realizar estos apuntes, tendramos ahora los siguientes mayores:

300.Existenc. mercad. 500.000 500.000 260.000 260.000 600.Compras mercad. 320.000 665.000 255.000 90.000 700.Ventas mercad. 2.010.000 1.600.000 200.000 210.000 610.Variac. ext. merc. 500.000 260.000 240.000

Rdo. de explotacin 905.000 2.010.000 1.105.000

Rdo. del ejercicio 1.105.000

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