Ferreira Diehl 2012 Orcamento Empresarial e Suas R 8619

Pensar Contbil, Rio de Janeiro, v. 14, n. 54, p. 27 - 37, maio/ago.
2012 48
Fernanda Baldasso Ferreira Carlos Alberto Diehl
Pensar Contbil, Rio de Janeiro, v. 14, n. 54, p. 48 - 57, maio/ago. 2012
Oramento Empresarial e suas
Relaes com o Planejamento
Estratgico
Resumo
Este artigo tem como objetivo estudar as caractersticas
do oramento empresarial e investigar suas relaes com
o planejamento estratgico das organizaes. Prope-se a
evidenciar estas relaes atravs da anlise dos estudos de
autores brasileiros sobre o tema e mostrar as diferenas e se-
melhanas encontradas. Foi utilizada a metodologia do ensaio
terico, o qual se caracteriza pela pesquisa cientfica por meio
de reflexes e anlises sobre teorias divulgadas. Mediante a
anlise das diferentes abordagens estudadas, evidencia-se
que existe o alinhamento entre o oramento e o planejamen-
to estratgico; entretanto, h diferentes vises sobre o nvel
hierrquico que detm a responsabilidade sobre o oramento
empresarial, se o estratgico, ttico ou o operacional.
Palavras-chave: Oramento; Planejamento estratgico; Pla-
nejamento ttico; Planejamento operacional.
Abstract
This article explores the corporate budget and its rela-
tionship with strategic planning. Proposes to analyze the Bra-
zilian authors on the subject, highlighting the differences and
similarities among them. The applied methodology was ba-
sed on theoretical essay, which is characterized by scientific
research through disclosed theories reflection and analysis.
According to the different approaches studied, it's possible to
evidence the alignment between budget and strategic plan-
ning; however, there are different views about which level
(strategic, tactical or operational) holds the corporate budget
responsibility.
Key words: Budget; Strategic planning; Tactical planning;
Operational planning.
INTRODUO
O oramento, por ser uma das poucas ferramentas capa-
zes de integrar um conjunto de atividades em um nico pla-
nejamento (OTLEY, 1999), possui diversas aplicaes nas
organizaes. Entre elas pode suportar a administrao por
metas (WELSCH, 1983), suportar a avaliao de desempe-
nho (HOPWOOD, 1972), servir como meio de comunicao
a todos os nveis organizacionais sobre as metas estabele-
cidas (ATKNSON ET AL, 2008) e auxiliar no monitoramento
peridico sobre o atingimento das metas definidas (WARREN;
REEVE; FEES, 2001).
Considerando as aplicaes e benefcios que o oramento
representa na gesto empresarial, e ainda a sua relao com
o planejamento estratgico, pode-se inferir que o oramen-
to uma ferramenta presente em todo o ciclo administrativo
(LUNKES, 2009).
Assim, devido a importncia do oramento empresarial e
sua relao com o processo de planejamento, o objetivo deste
artigo a reflexo crtica sobre as diferentes abordagens de
autores brasileiros sobre as relaes entre o processo ora-
mentrio, o Planejamento Estratgico, seus desdobramentos
e os nveis decisrios, com o intuito de analisar essas diferen-
as de abordagens apresentadas.
Foi utilizada a metodologia de ensaio terico, a qual se
caracteriza pela pesquisa cientfica por meio de reflexes e
anlises sobre conceitos e idias j divulgadas. Foram con-
sideradas as teorias disponveis em contabilidade gerencial e
administrao das organizaes. Utilizou-se o mtodo deduti-
vo, que para Gil (1999) parte de princpios reconhecidos como
verdadeiros e inquestionveis (premissa maior), assim o pes-
quisador estabelece relaes com uma proposio particular
(premissa menor) para, a partir do raciocnio lgico, chegar a
uma concluso sobre a argumentao que se prope.
Este estudo se justifica pela reduzida quantidade de traba-
lhos sobre oramento no Brasil, conforme indicado por Leite
et al. (2008) e por propor uma anlise ainda no realizada ao
1
UNISINOS - Universidade do Vale do Rio dos Sinos - CEP: 93022-000 - So Leopoldo - RS
2
GERDAU S.A. - CEP: 90220-005 - Porto Alegre RS
Fernanda Baldasso Ferreira
So Leopoldo RS
Mestre em Cincias Contbeis pela UNSNOS
1
Auditora Interna da Gerdau S.A.
2
febferreira@gmail.com
?T]bPa Contbil 2A2A9 Conselho Regional de Contabilidade do RJ
Artigo recebido em 23/09/11, aceito em 23/03/12.
Carlos Alberto Diehl
So Leopoldo - RS
Doutor em Engenharia de Produo e
Professor Titular do PPG em Cincias Contbeis pela UNSNOS
1
Coeditor da Revista BASE
cd@unisinos.br
Pensar Contbil, Rio de Janeiro, v. 14, n. 54, p. 27 - 37, maio/ago. 2012 49
Oramento Empresarial e suas Relaes com o Planejamento Estratgico
2A2A9 Conselho Regional de Contabilidade do RJ ?T]bPa Contbil
identificar as relaes entre o oramento e o planejamento
estratgico, considerando os diferentes nveis hierrquicos
organizacionais. Ademais, uma anlise preliminar acerca da
literatura sobre oramento mostra diferenas de abordagens
na relao entre o planejamento e o oramento.
Ressaltam-se algumas limitaes ou restries deste tra-
balho, sendo a mais importante a escolha dos autores que
so usados como base para a anlise das abordagens, visto
que no foi analisado todo o universo de obras existentes.
O artigo est estruturado em cinco sees. Esta primeira
seo trata da introduo do trabalho, seguida da que trata
sobre Planejamento Estratgico, incluindo sua definio, ca-
ractersticas e desdobramentos. A terceira seo apresenta
o aporte terico sobre o processo oramentrio, contendo os
conceitos, vantagens e desvantagens, alm de alguns tpicos
sobre sua relao com o planejamento e com os nveis deci-
srios organizacionais. Nas duas sees seguintes, h uma
anlise sobre as diferentes abordagens trazidas por alguns
autores brasileiros, referente as relaes entre as ferramentas
empresariais analisadas e as concluses do estudo. Finaliza-
-se o contedo com a lista das referncias utilizadas na pes-
quisa.
O PLANEJAMENTO ESTRATGICO
A origem histrica do conceito de estratgia pode ser situ-
ada na pr-histria, mais precisamente na arte militar, como
se identifica nos texto de autores como Ansoff (1977), Diehl
(2004), Mintzberg et al. (2006) e Lunkes (2009). Mas a liga-
o do uso da estratgia no meio empresarial iniciou em 1948
com a obra de Von Neumann e Morgenstern, Theory of Ga-
mes and Economic Behavior, que embora no tenha revolu-
cionado a aplicao estratgica organizacional, impulsionou
a mudana na maneira de pensar sobre problemas sociais e,
principalmente, empresariais (ANSOFF, 1977). Este mesmo
autor define a estratgia como um conjunto de diretrizes para
orientao da administrao para a tomada de decises.
Mintzberg et al. (2006, p. 29) descreve que "a estratgia
o padro ou plano que integra as principais metas, polticas e
sequncias de aes da organizao em um todo coeso. Ain-
da explica que uma estratgia bem definida deve ser capaz
de organizar e alocar recursos em objetivos nicos, basean-
do-se nas competncias da empresa e nas suas deficincias
internas, alm das mudanas do ambiente e das aes dos
concorrentes. Wright, Kroll e Parnell (2007) definem que a es-
tratgia so os planos da alta administrao para atingir os
resultados almejados e consistentes com a misso e os obje-
tivos organizacionais. Porter (1986) enfatiza a competitivida-
de nos seus conceitos e define como estratgia a combinao
das metas traadas pela empresa e dos meios pelos quais se
utiliza para alcanar seus fins. Define ser o caminho para a
busca pela vantagem competitiva sustentvel e significativa.
O planejamento estratgico, como um processo sistemti-
co das organizaes, surge em meados dos anos 1970, sendo
uma evoluo do planejamento empresarial. Para Mintzberg
e Quinn (2001, p.26), a estratgia como um plano definida
como um curso de ao conscientemente engendrado, uma
diretriz (ou um conjunto de diretrizes) para lidar com uma de-
terminada situao. So os objetivos, propsitos ou metas
que geraro as principais polticas e planos para o alcance
dessas metas. Alm de definir o crescimento pretendido, a
contribuio que ir proporcionar aos seus acionistas, funcio-
nrios e sociedade (MNTZBERG; QUNN, 2001).
Para Welsch (1983), o planejamento um processo que
necessita do suporte e comprometimento da alta administra-
o, a atividade de antecipar-se s mudanas, organizando
planos de ao futuros e a alocao de recursos. Segundo
Miranda e Libonati (2002), a atividade de planejamento tem
uma funo muito importante, que esclarecer as metas de
desempenho de gestores e funcionrios. Essa funo auxilia
minimizando as diferenas existentes entre os objetivos da
empresa e dos empregados, problema este chamado de te-
oria de agncia ou do agenciamento. Essa teoria diz que os
funcionrios (agentes) podem agir conforme seus prprios in-
teresses em detrimento dos interesses dos proprietrios ou
principal da empresa.
Sendo o planejamento uma funo administrativa impor-
tante e necessria, ela utilizada por administradores nos
trs nveis hierrquicos organizacionais, tendo escopos e ati-
vidades especficas (BATEMAN e SNELL, 1998), sendo eles
o planejamento estratgico, ttico e operacional.
Oliveira (2010) define que o plano estratgico de res-
ponsabilidade dos nveis mais altos da empresa e se refere
a definio de objetivos e diretrizes e a seleo de estrat-
gias de ao para o atingimento desses objetivos traados. O
planejamento estratgico envolve o processo de tomada de
deciso sobre os objetivos e estratgias de longo prazo. Esse
plano caracterizado por uma anlise do ambiente externo
organizacional e para sua realizao so envolvidos os princi-
pais executivos da empresa, sendo eles os responsveis por
sua formulao e por garantir a sua execuo (BATEMAN;
SNELL, 1998).
Para Lunkes (2003) pode ser definido como um plano de
longo prazo, geralmente em um perodo de cinco ou mais
anos e tem como finalidade a deciso sobre o objetivo macro
da empresa, avaliar o ambiente externo no qual est inserida
e desenvolver estratgias para alcanar o objetivo.
Catelli et al. (1999) identifica os principais pontos a serem
analisados nesta fase, as oportunidades e ameaas, que ca-
racterizam a anlise do ambiente externo, e os pontos fortes
e fracos, ambiente interno. Pode-se considerar tambm como
resultados desta fase a criao de diretrizes estratgicas, po-
lticas e os objetivos organizacionais. Segundo Nascimento e
Reginato (2009), esses pontos so conhecidos como a an-
lise SWOT, um dos modelos clssicos mais conhecidos para
elaborao do planejamento estratgico. Trata-se da anlise
para mapeamento das condies ambientais internas, foras
(Strengths) e fraquezas (Weaknesses), e para avaliao do
ambiente externo, oportunidades (Opportunities) e ameaas
(Threats).
A seguir sero detalhados os desmembramentos do pla-
nejamento estratgico, sendo eles o planejamento ttico e o
planejamento operacional.
Planejamento Ttico
O planejamento ttico o desdobramento dos objetivos
definidos no planejamento estratgico em objetivos qualita-
tivos mensurveis. Tambm chamado de planos intermedi-
rios, compreendem as metas empresariais na forma finan-
ceira e que orientaro a etapa de planejamento operacional
(LUNKES, 2003).
O controle das atividades de nvel ttico se baseia em ins-
trumentos para acompanhar as atividades gerais em nvel de
unidade e permite verificar se as metas estabelecidas esto
sendo atingidas. Tem como caracterstica aplicar-se a gesto-
res em nveis intermedirios e englobar medidas de avaliao
qualitativas e quantitativas.
O plano ttico trabalha com a decomposio dos objetivos,
estratgias e polticas definidas no planejamento estratgico,
dividindo a organizao a fim de facilitar o controle dessas
metas. O nvel organizacional intermedirio responsvel
pelo seu desenvolvimento e tem como finalidade a utilizao
eficiente de recursos disponveis para o atingimento dos obje-
tivos previamente fixados (OLVERA, 2010).
Oliveira (2010) relata que embora haja dificuldade em es-
tabelecer o limite entre o planejamento estratgico e o ttico,
essa diviso importante para facilitar o processo decisrio
nas empresas. Diferenas entre os planos estratgicos e tti-
cos devem ser esclarecidas, para que haja um melhor enten-
dimento sobre os objetivos de cada um, sendo elas:
a. As questes estratgicas possuem um alcance tempo-
ral maior e com impactos altos e muitas vezes irrever-
sveis. Entretanto, o planejamento ttico refere-se aos
meios para se alcanar os objetivos definidos, sendo
estes meios os componentes da empresa e a sua efi-
cincia. Neste ultimo, so tratadas questes de ordem
mais prtica e normalmente no perodo de um ano;
b. O risco est associado ao plano estratgico, visto que
este trabalha com questes de toda a empresa e pode
envolver grandes mudanas, enquanto que o planeja-
mento ttico, normalmente, um desdobramento para a
realizao do estratgico;
c. O planejamento estratgico possui menor flexibilidade
por considerar toda a empresa e sua posio no am-
biente externo, onde esto os fatores no controlveis
pela organizao. No plano ttico a flexibilidade maior,
pois se trata do ambiente interno organizacional, onde
as variveis so, em sua grande maioria, conhecidas
dos administradores e passveis de controle.
As consequncias positivas ou negativas decorrentes das
modificaes ocorridas no ambiente externo as organizaes
possuem caractersticas de temporalidade, pois esto em
constante modificao. No entanto, as decises e aes reali-
zadas para reagir a essas modificaes possuem uma dimen-
so de curto prazo ou longo prazo e dentro deste contexto
que se define o planejamento estratgico e o diferencia dos
planos tticos e operacionais. No h uma linha perfeita de di-
viso entre as trs modalidades de planejamento. Todos eles
coexistem e devem ser tratados e melhorados continuamente
(OLVERA, 2010).
Planejamento Operacional
Miranda e Libonati (2002, p. 54) definem planejamento
operacional como o "detalhamento e a quantificao das di-
retrizes definidas no planejamento estratgico. Tratam das
aes e atividades das divises, departamentos, sees, fi-
liais, etc., deixando claro que a etapa onde as atividades
mais operacionais so detalhadas e os resultados tambm
definidos.
Embora haja uma definio dos objetivos mensurveis no
planejamento ttico para a empresa, no h uma indicao de
como as atividades dirias devem ser administradas e contro-
ladas. Para isso, define-se o planejamento operacional, com o
foco nas atividades operacionais rotineiras (LUNKES, 2009).
Para Welsch (1983), o prprio controle oramentrio pode
ser considerado um controle operacional, visto que auxilia na
aplicao efetiva dos recursos da empresa nas atividades que
atendem os objetivos da empresa. mportante destacar que
o autor relaciona o planejamento operacional com o controle
do oramento, referente as atividades dirias de utilizao e
controle de recursos, e no com o processo completo do or-
amento empresarial, o qual envolve o planejamento, a reali-
zao do oramento e a execuo.
Oliveira (2010, p. 20) menciona que o plano operacional
precisa detalhar os seguintes aspectos:
dentificao dos recursos para a sua execuo;
Procedimentos a serem adotados para a realizao das
atividades;
Resultados finais esperados e que devem ter relao
com os objetivos dos planos tticos, que, por sua vez,
se relacionam com o planejamento estratgico;
Prazos das atividades e para o atingimento das metas;
Responsveis pela execuo e implantao do plano.
Ainda, o mesmo autor complementa que o plano operacio-
nal de responsabilidade dos nveis organizacionais inferio-
res, os quais so os desenvolvedores do plano com um foco
nas atividades rotineiras da empresa.
Para Oliveira (2010), o princpio do planejamento a inte-
grao entre todos os nveis organizacionais, de forma que
todos estejam direcionando esforos para os mesmos objeti-
vos. Assim, o planejamento estratgico no autossuficiente,
sem o seu desdobramento no existem aes para gerenci-
-lo e operacionaliz-lo. Neste contexto, o planejamento deve
ser tratado como um ciclo nico onde esto inseridos os pla-
nos estratgico, ttico e operacional.
Tubino (2009), em sua obra relacionada ao planejamento
da produo, menciona que a estratgia, alm do planeja-
mento, tambm deve ser analisada nos trs nveis de respon-
sabilidade da organizao. Essas estratgias so o suporte
para a elaborao do planejamento estratgico, ttico e ope-
racional. So elas:
Estratgia Corporativa: onde so definidos os objetivos
globais da empresa com um horizonte de longo prazo.
So tomadas decises que no podem ser descentrali-
zadas, so de responsabilidade da alta administrao;
Estratgia de Negcios ou competitiva: so objetivos
estabelecidos por unidade organizacional, a fim de pos-
sibilitar que essas unidades tambm se posicionem no
ambiente em que esto inseridas;
Estratgia Funcional: consiste na definio de um con-
junto de polticas, diretrizes ou objetivos relacionados as
atividades operacionais dirias. A estratgia funcional
deve detalhar como a operao ir suportar a estrat-
gia de negcios e manter a vantagem competitiva, meta
da estratgia corporativa e de negcios. Para cada rea
h uma estratgia funcional, por exemplo, a estratgia
de produo que detalha as metas e as atividades para
alcan-las referente a unidade de produo.
Lunkes (2009) aborda que os planejamentos estratgico,
ttico e operacional so registrados atravs da integrao en-
tre os sistemas disponveis na empresa, ferramentas e tc-
nicas como o Oramento Empresarial, por exemplo, o qual
possibilita aos administradores a execuo e o controle das
estratgicas definidas no planejamento.
ORAMENTO EMPRESARIAL
Conceitos e Caractersticas do Processo Oramentrio
A histria do oramento empresarial teve sua origem na
administrao pblica, no incio do sculo XX nos Estados
Unidos. Em empresas privadas, o oramento ganhou relevn-
cia quando empresas privadas comearam a utiliz-lo, sendo
a empresa Du Pont de Memours a pioneira na sua aplicao,
no ano de 1919 (LUNKES, 2009).
O oramento tem sido considerado como um mecanismo
de controle tradicional nas organizaes, sendo umas das
poucas ferramentas capazes de integrar todo o conjunto de
atividades empresariais em um nico planejamento (OTLEY,
1999).
Welsch (1983, p.21) afirma que "[...] o planejamento e
controle de resultados pode ser definido, em termos amplos,
como um enfoque sistemtico e formal a execuo das res-
ponsabilidades de planejamento, coordenao e controle da
administrao. Estes planejamento e controle, segundo o
mesmo autor, podem ser identificados atravs de outros ter-
mos, sendo eles o oramento global, os oramentos para fins
administrativos e o controle oramentrio. A administrao
com foco no oramento traz uma abordagem racional ao pla-
nejamento global da empresa, dando nfase a administrao
por metas e a flexibilidade limitada durante a execuo das
tarefas administrativas por esses objetivos definidos (WELS-
CH, 1983).
O oramento, para Warren, Reeve e Fees (2001), engloba
as seguintes atividades:
Planejamento e definio formal das metas especficas
para reas, unidades, divises;
Execuo de aes definidas em um plano para o atin-
gimento das metas traadas;
Comparao e monitoramento peridico sobre o atingi-
mento das metas definidas. Essas aes fazem parte do
controle empresarial.
Para Diehl (2004) o oramento um plano gerencial, com-
posto de metas definidas de custos e receitas. definido,
normalmente, pelo nvel estratgico organizacional e, quando
implantado atravs de um sistema formal de controle e com
indicadores associados, possvel defini-lo como um des-
membramento do planejamento estratgico empresarial. O
oramento tem carter de plano, mas, alm disso, tambm
utilizado como ferramenta de controle gerencial, uma vez que
as metas so definidas e suas variaes devem ser explica-
das, analisadas e aes corretivas devem ser tomadas para
evitar um novo desvio.
Frezatti et al. (2007) define o oramento relacionando-o di-
retamente com a estratgia empresarial, sendo o primeiro um
plano financeiro para a implementao prtica do segundo. O
oramento considerado como um pilar da gesto empresa-
rial, sendo o recurso utilizado para que os gestores prestem
contas sobre as suas atividades e as suas metas, processo
tambm chamado de accountability. Este termo da lngua
inglesa, sem traduo precisa para o portugus, significa a
obrigao de prestar contas a uma hierarquia ou a quem a de-
lega, em funo de uma concesso de poder para realizao
de determinada atividade (FREZATT ET AL., 2009).
Para Steiner (apud FREZATT, 2009), o relacionamento
entre o planejamento estratgico e o oramento deve ser se-
quencial, de maneira que o oramento torne-se um desdobra-
mento do plano estratgico. Na etapa ttica definem-se pa-
dres para coordenao das aes e gerao de base para o
controle de desempenho.
De maneira geral, constitudo com base no histrico
dos oramentos realizados em anos anteriores, incluindo as
perspectivas e alteraes necessrias para acompanhar as
alteraes da atividade empresarial para o perodo seguinte
(DEHL, 2004).
A estrutura bsica do oramento formada pelas avalia-
es financeiras dos oramentos realizados para cada uni-
dade da empresa, abrangendo o impacto das decises fi-
nanceiras e operacionais. Assim, o oramento se divide em:
operacional, que formado pelos oramentos dos processos
organizacionais, tais como vendas, fabricao, estoques, en-
tre outros, e financeiro, que engloba o oramento de capital,
de caixa, do balano patrimonial e demonstrao do exerccio
projetado (LUNKES, 2009).
Otley e Pollanen (2000) argumentam que a ferramenta de
oramento pode suportar a avaliao de desempenho organi-
zacional e, quando isso acontece deve ser aplicada de acordo
com a realidade cultural e temporal da empresa em questo.
Afirmam que no h um modelo padro de execuo, mas
sim um modelo mais adequado a cada tipo de organizao,
que deve ser elaborado levando em considerao as particu-
laridades.
Hopwood (1972) contribuiu para o desenvolvimento do
campo dos estudos sobre o controle oramentrio e sua apli-
cao no desempenho gerencial. Segundo o autor, os rela-
trios de informaes contbeis possibilitam a comparao
entre os reais valores gastos e os custos planejados, sendo
que a diferena entre eles pode ser utilizada para a avaliao
do desempenho dos gestores. No entanto, enquanto os da-
dos apontam as pessoas que tiveram sucesso na realizao
das suas metas de oramento, no necessariamente indica
se foram realizadas aes de longo prazo para a reduo de
custos. Por isso os dados do planejamento oramentrio de-
vem ser utilizados com cuidado e, se possvel, outras fontes
de informaes devem fazer parte do sistema de avaliao de
desempenho.
Lunkes (2003) descreve que existem condies prvias
que so necessrias para o processo oramentrio, como por
exemplo: estrutura organizacional, polticas, gesto de pesso-
al e sistema de informao.
Nveis de Responsabilidade
Devido a sua caracterstica de transformar o planejamento
estratgico em metas financeiras, pode-se dizer que o ora-
mento representa o elo entre a estratgia e o controle opera-
cional (LETE ET AL., 2007). Horngren, Foster e Datar (1997)
esclarecem que o oramento uma ferramenta de responsa-
bilidade dos gestores, do nvel hierrquico intermedirio. So
os responsveis pelo gerenciamento e implantao das me-
tas definidas na alta administrao atravs do planejamento
estratgico.
Os benefcios do oramento traduzem a sua relao com
o nvel gerencial, sendo eles: (a) auxilia os gestores na co-
ordenao dos esforos de seus subordinados, visto que os
planos das unidades subordinadas devero atender aos mes-
mos objetivos gerais definidos para toda a organizao; (b) o
oramento apresenta uma estrutura de metas que facilita aos
gestores a avaliao do desempenho futuro; e (c) induzem
gestores e tambm usurios a analisarem o futuro no momen-
to do planejamento. Frezatti et al. (2007) corroboram citando
que o planejamento ttico, caracterizado pelo oramento e de
responsabilidade dos gestores, existe para a implementao
das metas definidas no planejamento estratgico.
No entanto, apesar de o oramento ser uma ferramenta
que auxilia a gerncia, tambm necessrio o suporte da alta
administrao, ou dos nveis estratgicos organizacionais,
com relao a comunicao das metas definidas que sero
acompanhadas por meio do sistema de controle gerencial. O
apoio da administrao de topo fundamental para a partici-
pao ativa de todos os gestores na formao do oramento
e por consequncia, na sua conduo efetiva. Assim, a exe-
cuo das atividades pelos nveis mais operacionais, estabe-
lecidas no planejamento operacional, contribui para a efetiva
realizao dos planejamentos realizados (HORNGREN; FOS-
TER; DATAR, 1997).
Os modelos de elaborao do oramento
Oramento empresarial um plano que inclui as metas
operacionais de cada rea, que sero controladas para o pr-
ximo perodo (LUNKES, 2003). E a evoluo do oramento
empresarial envolveu o desenvolvimento terico de diversos
modelos para elaborao do oramento, sendo cada um com
suas caractersticas prprias, utilidades, vantagens e desvan-
tagens. Para Nascimento e Reginato (2009), essa adaptao
do oramento foi uma evoluo natural da ferramenta como
forma de acompanhar as tendncias das prticas de gesto.
Alguns dos modelos sobre a elaborao do oramento em-
presarial sero abordados no Quadro 1.
Como resposta de algumas empresas aos modelos de
elaborao de oramento, o conceito de Beyond Budget foi
criado por um frum de empresas no ano de 1998, com o
intuito de desenvolver uma gesto diferenciada baseada na
flexibilidade e descentralizao. O termo pode ser traduzido
como Alm do Oramento, caracterizado por planos anuais
revisados continuamente, baseados em objetivos flexveis
vinculados com o desempenho das empresas. Devido a liber-
dade dada pelo modelo, esse processo baseado na confian-
a mtua entre gestores e subordinados. Por isso, deve haver
uma reviso da filosofia de gesto, incluindo cultura e valores
organizacionais, a fim de preparar o ambiente interno para
lidar com este novo processo (LUNKES, 2009).
Modelo Descrio
Esttico ou Perptuo
(NASCMENTO e RE-
GNATO, 2009)
Projeo das expectativas de receitas, cus-
tos, despesas, investimentos e demais com-
ponentes. Manuteno pelo perodo original-
mente orado. Contm as metas associadas
ao planejamento estratgico da empresa.
Estimula a gerncia a buscar essas metas e
trabalhar na melhoria.
Flexvel
(HORNGREN, FOS-
TER e DATAR, 1997)
um conjunto de metas em que possvel
a realizao de ajustes conforme o nvel de
atividades ou receitas e medidas de custos
reais.
Contnuo ou Rolling
(LUNKES, 2003)
Atualizao contnua do oramento operacio-
nal. Acrescenta no fim de cada ciclo um novo
perodo, sendo este varivel.
Ajustado (Forecast)
(PADOVEZE e TA-
RANTO, 2009)
Mais flexvel, pois permite ajustes no ora-
mento original conforme ocorram mudanas
significativas nos rumos das operaes ou da
gesto (viso interna) ou do mercado (viso
externa).
Oramento Base Zero
(NASCMENTO E RE-
GNATO, 2009)
Na etapa de planejamento do oramento,
toma-se como ponto de partida um saldo
zero e para qualquer valor includo h neces-
sidade de justificativas. Descarta oramentos
histricos.
Oramento por Ativida-
des
(LUNKES, 2009)
Focaliza as atividades e os recursos para
atingir as metas estabelecidas. baseado
nos conceitos fundamentais do mtodo de
custeio ABC.
Quadro 1 - Modelos para Elaborao do Oramento
As vantagens e as limitaes do oramento empresarial
O processo oramentrio tradicional sofre com crticas
quanto as suas limitaes. No entanto, faz-se necessrio pon-
derar ambas as vises sobre a ferramenta. Nesta seo se-
ro abordadas as vantagens sobre a utilizao do Oramento
Empresarial e as suas limitaes e desvantagens.
Como vantagem possvel citar o aprimoramento na ad-
ministrao organizacional, devido realizao do processo
de planejamento e controle posterior de resultados. Alm de
todo o processo de melhoria do processo, que consequn-
cia das aes realizadas para tratamento dos desvios (WELS-
CH, 1983).
nduz a incluso de todos os membros da empresa a par-
ticipar do processo de elaborao das metas e de definio
de planos de ao, fornece critrios de desempenho, esta-
belecendo os parmetros de um desempenho esperado pela
alta administrao (HORNGREN, FOSTER; DATAR, 1997) e
destaca reas com ineficincia e aquelas que se destacam
pela gesto dos seus recursos (WELSCH, 1983). ncentiva
os funcionrios a pensar nas aes com seus respectivos im-
pactos futuros, no se atendo somente aos problemas dirios
da organizao (LUNKES, 2009) e tambm pode ser utilizado
como fator motivacional, alm de ser base para a remunera-
o varivel (LUNKES, 2009).
Assim como outras tcnicas e ferramentas gerenciais, o
Oramento tambm possui algumas limitaes que podem
interferir na gesto dos resultados gerados e inclusive nas
avaliaes de desempenho decorrentes destes resultados.
Entretanto, essas limitaes exigem dos administradores e
usurios uma anlise mais criteriosa sobre os resultados e so-
bre a forma com que o processo oramentrio ser aplicado
na organizao. A seguir sero abordadas algumas dessas
questes.
O oramento uma ferramenta que pode servir de base
para a avaliao de desempenho dos executivos e at mes-
mo de unidades organizacionais. Entretanto, o simples atin-
gimento da meta em um dado perodo no significa que este
gestor tenha tomado aes de longo prazo benficas para a
organizao. Por isso, tendo o oramento um horizonte de um
ano, geralmente, importante que outras fontes de informa-
o faam parte da avaliao de desempenho (HOPWOOD,
1972, VAN DER STEDE, 2000).
Pode-se observar que existe inflexibilidade no processo
oramentrio, visto que uma vez aprovado no so permiti-
das alteraes nos planos no decorrer do perodo (LUNKES,
2009). Essa limitao pode ser considerada um dos fatores
que geraram a criao de diversos modelos de elaborao do
oramento, no intuito de possibilitar uma flexibilidade contro-
lada para as metas definidas (WELSCH, 1983).
As tcnicas de oramento devem ser continuadamente
melhoradas e adaptadas realidade das organizaes. A li-
mitao da tcnica est na inexistncia de um modelo pronto
e adaptvel para cada empresa, assim a evoluo constante
deve ser incentivada, tanto da tcnica como da educao or-
amentria organizacional.
A execuo do plano oramentrio no automtica. Exi-
ge dedicao em termos de comunicao, pois s ser efetiva
quando todos os responsveis conhecerem suas metas e rea-
lizarem os esforos necessrios para sua realizao (WELS-
CH, 1983).
Segundo Diehl (2004), apesar de o oramento ser um des-
dobramento do plano global da empresa, podem ocorrer pro-
blemas de sinergia entre as reas, departamentos ou unida-
des organizacionais. Como os executivos so avaliados pelo
desempenho dos seus oramentos, e estes possuem influn-
cia de fatores no gerenciveis, como por exemplo preos de
transferncias, custos transferidos por rateios e outros fatores
externos, pode haver aes para transferir despesas/custos
para outras reas a fim de melhorar a avaliao final.
Para Welsch (1983), o plano um timo guia, visto que
expressa as metas organizacionais, detalhadas at o nvel
operacional. No entanto, ele no substitui a administrao.
necessrio que haja interao entre os nveis e que todos
atuem de forma ordenada em busca do mesmo objetivo.
Van der Stede (2000) argumenta que o oramento possi-
bilita que os gestores, por um instinto de proteo, realizem
planejamentos de metas baixas , com o intuito de serem fa-
cilmente atingidas. O autor tambm chama este fato de slack
creation ou, conforme traduo livre para portugus, a criao
das metas com folga intencional.
Contudo, apesar das limitaes e crticas ao processo de
oramento empresarial, diversos autores, tais como Santos
et al. (2005) e Horngren, Foster e Datar (1997), consideram
o oramento um dos instrumentos mais relevantes para a
Controladoria, sendo uma forma de suportar o planejamen-
to estratgico organizacional. Lunkes (2003) ainda conclui
que, apesar das falhas identificadas no oramento, no h
uma ferramenta alternativa a altura capaz de substitu-lo, pelo
menos no curto prazo. Por isso, recomenda que os esforos
sejam focados na melhoria do sistema oramentrio e na sua
personalizao para cada organizao.
DISCUSSES
Nesta seo, so analisadas as abordagens realizadas por
autores brasileiros sobre a relao do oramento empresarial
com o processo de planejamento, incluindo-se o estratgico,
ttico e operacional. Sem a inteno de classific-las como
corretas ou no, este estudo pretende identificar essas dife-
rentes abordagens, analis-las e concluir sobre o resultado
encontrado.
Os autores brasileiros utilizados como base para esta se-
o so: Nascimento e Reginato (2009), Padoveze (2005),
Catelli (1999), Miranda e Libonati (2002), Giongo e Nascimen-
to (2005), Diehl (2004), Lunkes (2003 e 2009), Frezatti (2009),
Frezatti et al. (2007), Frezatti et al. (2009) e Sanvicente e San-
tos (2008). A seguir seguem as anlises sobre os autores.
Nascimento e Reginato (2009) em seu estudo consideram
a existncia do planejamento estratgico e operacional. Anali-
sam que o oramento empresarial produto do planejamento
operacional, espelhado nas diretrizes definidas no planeja-
mento estratgico. Citam tambm um nvel de planejamento
chamado de pr-operacional, sendo este a etapa para anli-
se de cenrios e identificao das melhores alternativas para
execuo das diretrizes estratgicas.
Para estes autores, no planejamento operacional que
so fixados os parmetros de direo das decises, sendo a
representao quantitativa das diretrizes estratgicas. Apesar
de manter o nvel de responsabilidade com os gestores e exe-
cutivos, no h meno sobre a existncia do planejamento
ttico.
A Figura 1 ilustra a relao do oramento com o planeja-
mento operacional e ainda, as demais relaes dos sistemas
disponveis na empresa com as etapas do processo de ges-
to, planejamento, execuo e controle.
Padoveze (2005) no considera o planejamento ttico em seu estudo e, assim, atrela todo o processo oramentrio ao pla-
nejamento operacional, incluindo a definio das premissas que suportaro a construo do oramento. O autor atrela a respon-
sabilidade da construo do oramento ao nvel operacional da organizao. Na Figura 2, esto relacionados o planejamento
estratgico e operacional, o plano oramentrio e os sistemas de informao, os quais so os responsveis pelo registro do
oramento e a ferramenta para o controle das metas definidas.
Figura 2 - Estratgia, plano oramentrio e sistemas de informaes.
Fonte: Padoveze (2005)
Na Figura 2 observa-se que o autor no inclui atividades especficas do planejamento operacional, como, por exemplo, o con-
trole oramentrio, o qual deve ser uma atividade gerada a partir dos sistemas de informao.
Catelli (1999) tambm divide o planejamento em estratgico e operacional. Entretanto, inclui, assim como Nascimento e Re-
ginato (2009), o conceito de pr-planejamento operacional. Este ltimo parte do plano operacional, porm considerado como
uma anlise antecipada a construo deste, onde so realizadas a fixao de objetivos, a identificao de alternativas de ao
e escolha das mais apropriadas e que viabilizem a realizao dos objetivos estratgicos. J o planejamento operacional (etapa
posterior ao pr-planejamento) corresponde a etapa onde sero detalhadas as melhores alternativas de ao identificadas,
quantificando-se detalhadamente os recursos, preos, investimentos, entre outros. Na Figura 3 possvel identificar o processo
de planejamento definido pelo autor.
Figura 3 Viso geral do processo de gesto planejamento estratgico
Fonte: Adaptado de Catelli (1999)
Figura 1 - O planejamento e o sistema de informao
Fonte: Nascimento e Reginato (2009, p. 154)
Catelli (1999) afirma que o sistema de oramento um
pr-requisito para a realizao do planejamento operacional;
entretanto, no esclarece em qual etapa encontra-se a origem
do oramento. Quanto ao nvel de responsabilidade, define
que os gestores so os agentes na realizao deste plano.
Entretanto, ao afirmar que o oramento um pr-requisito,
pode-se concluir que este, dentro da estrutura definida pelo
autor, parte do planejamento estratgico da organizao.
Libonati e Miranda (2002) seguem a linha da diviso do
planejamento em estratgico e operacional, apesar de citar
em seu estudo que o planejamento de nvel ttico uma etapa
do plano estratgico. Define que o oramento representa o
resultado do planejamento operacional e a quantificao do
mesmo. O autor define que a alta administrao respon-
svel por informar as diretrizes e objetivos globais, enquanto
que a Controladoria o rgo da empresa responsvel por
coordenar o processo de elaborao do oramento, junta-
mente com os gestores. Apesar de considerar um resultado
do planejamento operacional, define o oramento como uma
ferramenta de responsabilidade gerencial, nvel este atrelado
ao planejamento ttico, mas que, segundo os autores, est
includo no planejamento estratgico.
Giongo e Nascimento (2005), em seu artigo, utilizam
as referncias de Catelli (1999) e baseiam-se nos mesmos
conceitos de planejamento estratgico e operacional. Ainda
acrescentam que uma das formas de relatrios mais comuns
relacionados ao planejamento operacional o oramento
empresarial e por meio deste sistema so desenvolvidos os
outros oramentos mais especficos de todas as operaes,
tais como: vendas, produo, despesas, fluxo de caixa e ou-
tras partes importantes que serviro para basear a tomada de
deciso.
Apesar de no realizar a diviso do planejamento, ou pelo
menos no constar em sua obra tal segregao e conceitua-
o, Diehl (2004) define que o oramento, em uma viso ho-
lstica, deve estar associado as metas e diretrizes definidas
no planejamento estratgico, sendo um desdobramento hie-
rrquico do plano global da empresa.
Lunkes (2003) identifica o planejamento nos trs nveis
hierrquicos, estratgico, ttico e operacional, e ainda define
que sua formalizao ocorre por meio da integrao entre sis-
temas, ferramentas e tcnicas, como o balanced scorecard e
o oramento, os quais permitem a execuo e o controle das
estratgias e das operaes. Define ainda que o oramento
um desdobramento do planejamento estratgico em que se
estimam as receitas e despesas no perodo para atender s
necessidades, caractersticas e objetivos da empresa. Com-
plementa que o oramento elaborado com base nas dire-
trizes e objetivos definidos no planejamento estratgico e no
planejamento ttico, sendo de responsabilidade da gerncia.
J o controle oramentrio realizado no mbito operacio-
nal, atravs do controle executado neste nvel organizacional
(LUNKES, 2003).
Frezatti (2009) descreve que o planejamento estratgico
da entidade a base para a criao do plano ttico, sendo
este ltimo o prprio oramento. J o acompanhamento das
metas definidas no oramento realizado atravs do controle
oramentrio. O controle a forma de monitorar o plano estra-
tgico da organizao no horizonte imediato, de curto prazo.
Ainda refora a ligao entre o plano estratgico e o ora-
mento, descrevendo que o relacionamento deve ser sequen-
cial, sendo um fenmeno natural do processo administrativo,
iniciando na alta administrao e indo at o nvel dos gestores
intermedirios. O grau de esforo despendido pela organiza-
o na etapa estratgica e ttica depende do modelo decis-
rio da organizao. Frezatti et al. (2009) complementam que o
oramento hierarquicamente subordinado ao planejamento
estratgico organizacional, traduzindo a sua responsabilidade
nvel ttico.
Adicionalmente, Frezatti et al. (2007) descrevem em seu
artigo que o planejamento ttico, o qual caracterizado pelo
oramento, s existe para a implementao do planejamen-
to estratgico. A conexo entre o planejamento estratgico
e ttico enfatizada no sentido de viabilizar a aplicabilidade
prtica do primeiro e o seu futuro controle, sendo a contabili-
dade gerencial a fonte de informao disponvel para a exe-
cuo deste processo. Welsch et al. (APUD FREZATT ET
AL., 2007) dizem que o oramento, sendo um instrumento
ttico dos gestores, deve informar: premissas, plano de ma-
rketing, plano de produo, suprimentos e estocagem, plano
de recursos humanos, plano de investimentos e projeo das
demonstraes contbeis.
Sanvicente e Santos (2008) dividem o planejamento em
estratgico, administrativo e operacional. Definem as fun-
es de cada um deles, sendo o primeiro responsvel pelas
decises que dizem respeito a fatores externos da empresa
e objetivos macro, o segundo voltado para a melhor estru-
turao possvel dos recursos (incluindo fsicos, humanos e
financeiros) e o ltimo relativo a utilizao dos recursos e ope-
racionalizao das atividades previstas anteriormente. Com a
identificao dos trs nveis de planejamento, os autores defi-
nem que a atividade de elaborao do oramento mais uma
atividade operacional do que estratgica ou administrativa,
delegando a operao a responsabilidade sobre os recursos
que so definidos no oramento.
Como concluso aos estudos analisados, possvel identi-
ficar que existem diferenas entre as abordagens dos diferen-
tes autores brasileiros sobre o relacionamento do oramento
com o planejamento estratgico, ttico e operacional. Nem
todos os autores descrevem o processo de planejamento
nos trs nveis organizacionais e identificam os nveis de res-
ponsabilidade a ele atrelados. H estudos que indicam que o
processo de oramento est atrelado ao planejamento ope-
racional e outros ao planejamento ttico, entretanto pode-se
afirmar que todos os autores, direta ou indiretamente, atre-
lam a responsabilidade sobre o oramento aos gestores das
organizaes e a execuo ao mbito operacional ou nvel
hierrquico mais baixo. No Quadro 2 segue um sumrio das
abordagens analisadas nesta seo, incluindo a viso dos au-
tores sobre os nveis existentes de planejamento e a atribui-
o dada ao oramento esses nveis.
Autores Analisados
Nveis do Planejamento identificados pelos autores
Planejamento
Estratgico
Planejamento
Ttico
Planejamento
Operacional
Nascimento e Reginato (2009) X - X
Padoveze (2005) X - X
Catelli (1999) X - X
Miranda e Libonati (2002) X - X
Giongo e Nascimento (2005) X - X
Diehl (2004) X X X
Lunkes (2003 e 2009) X X X
Frezatti (2009), Frezatti et al. (2007), Frezatti et al. (2009) X X X
Sanvicente e Santos (2008) X X X
Nvel Relacionado com Oramento: X
Quadro 2 - Abordagens sobre a relao entre o Planejamento e o Oramento Empresarial
Ao analisar o resultado das abordagens identificadas,
possvel notar as diversas vises dos autores brasileiros so-
bre o tema. Apesar das diferenas encontradas, importante
comentar que todos os autores entendem o oramento como
a quantificao das metas do planejamento estratgico e o
desdobramento das diretrizes e polticas estratgicas dele
definidas. O plano estratgico define as metas macro, nor-
malmente com um enfoque qualitativo, e so os gestores que
possuem a funo de transform-las em metas quantitativas
capazes de auxiliar no monitoramento sobre a real execuo
do planejamento estratgico organizacional. As divergncias
seguem na linha da diviso entre os planos tticos e opera-
cionais, sendo que muitos autores os consideram no mesmo
nvel.
CONCLUSO
Embora se possa encontrar diversas menes sobre as li-
mitaes ou desvantagens do processo de oramento empre-
sarial, este ainda pode ser considerado como uma das ferra-
mentas mais relevantes de suporte gesto empresarial nas
organizaes, sendo uma das formas de aplicar na prtica o
planejamento estratgico.
Este artigo, ao questionar a existncia de associao do
oramento ao planejamento estratgico, devido a importn-
cia destes dois assuntos, percebe que ambos so processos
sequenciais, sendo o oramento uma variao quantitativa do
primeiro.
Ainda que tenham sido analisadas as abordagens dos au-
tores brasileiros sobre o relacionamento entre o oramento
e o planejamento estratgico, no objetivo de esse estudo
identificar qual o modelo o mais apropriado para as organi-
zaes. Existem fatores, como as estruturas de deciso orga-
nizacionais, os modelos de processos oramentrios e os mo-
delos de gesto, que podem interferir na definio sobre essa
relao. E essas situaes so particulares a cada empresa.
A anlise das abordagens dos diferentes autores mostra
que existe o alinhamento entre o oramento e o planejamen-
to, entretanto, h diferentes vises sobre em que nvel hierr-
quico ocorre, principalmente sobre a questo da sua concep-
o. Essas diferenas devem-se ao fato de que os autores
definem, dividem e caracterizam o planejamento de forma
diferenciada. No h uma abordagem nica. No entanto,
importante mencionar que todos os autores afirmam a exis-
tncia da relao e a caracterizam como importante para o
alinhamento das decises estratgicas globais com todas as
atividades organizacionais.
prudente, por outro lado, ponderar que as diferenas
entre os autores em relao ao nvel hierrquico associado
ao oramento pode ser influncia de entendimentos diversos
sobre ao que se refere cada nvel. sso caracterizaria, in extre-
mis, uma diferena semntica. No entanto, no objetivo do
presente texto incursionar por essas nuances, mas demons-
trar as diferentes concepes dos autores sobre a relao
entre o planejamento estratgico e seus desdobramentos e
o oramento.
Importante salientar que autores internacionais que estu-
dam o oramento no realizam tal relao. Eles apenas se
limitam a considerar o oramento como uma ferramenta de
desdobramento do planejamento estratgico, tais como Atkin-
son et al. (2008), Welsch (1983) e Otley (1999).
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Ferreira Diehl 2012 Orcamento Empresarial e Suas R 8619

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Pensar Contbil, Rio de Janeiro, v. 14, n. 54, p. 27 - 37, maio/ago.

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