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ESTUDOS
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ISSN: 0873-2019
1.2. Objectivos
2. Colaboradores
2.3. Não sendo uma revista para consagrados acolherá, com gosto,
trabalhos de personalidades com prestígio no m u n d o da
contabilidade e vizinhos domínios científicos - podendo mesmo
solicitar a sua colaboração.
I Parte
Objectivos e Organização 13
Patrocinadores 19
Participantes 21
Sessão de Abertura 29
Comunicações 53
Carlos Moreira da Silva
O Cientista Português da Contabilidade 55
A. Lopes de Sá
A Essência Filosófica da Doutrina Contabil de
Lopes de Amorim e sua Influência Científica 63
7
Enrique Fernandez Pena
Actualidad de los Estúdios de Historia de la Contabilidad
en el Mundo — Referencia Especial a Espana 91
Victor Dordio
José Ribeiro
O Ensino da Contabilidade para não Contabilistas 143
Sessão de Encerramento
Moção — Aprovada por Aclamação 171
II Parte
8
Aparências e Realidades 195
Um Programa 211
9
Amortizar ou Reintegrar? 345
10
I Parte
Objectivos
e
Organização
1. Objectivos
2. Organização
Comissão de Honra
• Ministro da Educação
• Reitor da Universidade de Aveiro
• Governador Civil
• Presidente da Câmara
• Presidentes dos Conselhos Directivos dos Institutos Superiores de
Contabilidade e Administração
Comissão Científica
• Professor Doutor Camilo Cimourdain de Oliveira
• Professor Doutor Rogério Fernandes Ferreira
• Professor Doutor Enrique Fernandez Pena
Comissão Executiva
Constituída por três grupos dinamizadores liderados, em Aveiro, pela
Prof. Virgínia Maria Granate Costa e Sousa; em Lisboa, pela Prof. Maria
Adelaide Lopes Moreira; e, no Porto, pelo Prof. A. Silva Carvalho.
15
3. Programa —10/10/1992
16
16.40-18.20 h. — T Sessão de Trabalho
(2a Parte )
17
PATROCINADORES
19
Participantes
Inscritos
23
Emídio Rodrigues Lima
Enrique Fernandez Pena
Fausto Luís Gomes do Carmo Rocha
Fernando Augusto Cardoso
Fernando Manuel Domingues Pedrosa
Fernando Manuel Faria Varelas Graça
Fernando Martin Lamouroux
Francisco José Ramalho de Melo Albino
Gladys da Cruz Nascimento
Henrique Simões de Figueiredo
Hernâni Olímpio Carqueja
Horácio Afonso Rebelo
Jaime Abrantes da Silva Matos
Joaquim Ferreira Ribeiro
Joaquim José da Cunha
João Correia Colaço
João Manuel Batista Martins
João Marcos da Silva Cravo
João Martins Viana
João Serrana da Naia Fortes
José Alberto da Silva Oliveira
José António de Almeida Marques Sobreiro
José Eduardo Castro Ferreira
José Fernandes de Sousa
José Fernando Nogueira da Costa
José Luís Arsénio Rochinha
José Luís Gaspar de Melo Albino
José Manuel Matos de Carvalho
José Maria Albuquerque Lopes Antunes
José Maria Simões Ribeiro
José Pedro Oliveira Coelho
José Ribeiro Ferreira
José Rodrigues de Jesus
Leopoldina Maria Andrade Serôdio e Silva
Leopoldo de Assunção Alves
Luís Alberto Calado Simões
Luís Manuel Pereira Lima
Luís Manuel Santiago da Silva
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Luís Manuel Susana e Maia
Manuel Ferreira das Neves
Manuel Jacinto de Abreu Serrano
Manuel Pereira Pacheco
Manuel Santos Martins
Marco Paulo Barroso Ferreira da Silva
Maria Adelaide Lopes Moreira
Maria Armanda Teixeira Simões Dias
Maria da Conceição da Costa Tavares
Maria Elisabete da Silva Pereira
Maria Fernanda Barata Marques Fardilha
Maria Fernanda Duarte Ramalho Cravo
Maria Helena de Almeida Campos
Maria João Dias de Almeida
Maria José Resende de Almeida Lopes
Maria Luísa Bastos da Silva
Maria Manuela de Jesus Pereira Duarte
Mário de Oliveira Queiroz
Nelson Manuel Machado Rebelo
Noémia Augusta de Araújo Alves Portugal Guichard
Paulo Alexandre Gamboa Monteiro
Paulo Roberto de Sousa Mathias Lima
Rogério Fernandes Ferreira
Sérgio Ferrão Fernandes de Oliveira
Sílvio Carvalho de Oliveira
Telmo Manuel Rebola Pascoal
Tiago da Costa Mendes
Victor Manuel Candeias Dordio
Victor Manuel Conceição Campos
Virgínia Maria Granate Costa e Sousa
Familiares
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Joaquim Manuel da Rocha Amorim
João de Araújo Correia
José Amorim Lopes Martins
Júlio Dinis Freitas Coelho
Manuel Mendes Simões
Maria Augusta Amorim de Araújo Simões
Maria Eduarda Mota Leal de Araújo
Maria Fernanda da Rocha Amorim
Maria Luísa Amorim Braun
Maria Teresa Lima Lobo Lopes Amorim
Teresa Amorim Lopes Martins
Administrador da Extrusal
Associação Portuguesa de Contabilistas — Z. Norte
Bispo de Aveiro
Comandante da G.N.R. de Aveiro
Comandante da Guarda Fiscal de Aveiro
Comandante da P.S.P. de Aveiro
Comandante do Batalhão de Infantaria de Aveiro
Comandante do D.R.M. de Aveiro
Comandante do Porto de Aveiro
Director da Delegação da Alfândega em Aveiro
Director da Polícia Judiciária de Aveiro
Director de Finanças do Distrito de Aveiro
Director do Diário de Aveiro
Director do Instituto da Juventude em Aveiro
Gerente da Caixa Geral de Depósitos em Aveiro
Gerente do Banco E. S. e C. Lisboa em Aveiro
Governador Civil de Aveiro
Juiz Presidente do Círculo Judicial de Aveiro
Juiz Presidente do Tribunal da Comarca de Aveiro
Presidente da Assembleia Municipal de Aveiro
Presidente da Associação Comercial de Aveiro
Presidente da Associação de Estudantes do I.S.C A A .
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Presidente da Associação Industrial de Aveiro
Presidente da Câmara Municipal de Aveiro
Presidente da Comissão da Rota da Luz de Aveiro
Presidente da Junta de Freguesia da Glória
Procurador Geral da República em Aveiro
Reitor da Universidade de Aveiro
Secretário do Governo Civil de Aveiro
Secretário do I.S.C.I.A. de Aveiro
Vice-Presidente dos Serviços Sociais de Aveiro
27
Sessão de Abertura
PALAVRAS PROFERIDAS
pelo
PROF. DR. JOAQUIM JOSÉ DA CUNHA
Presidente do Conselho Directivo do I.S.C.A.A.
(Texto Indisponível)
31
PALAVRAS PROFERIDAS
pela
a a
PROF. DR. VIRGÍNIA MARIA GRANATE
COSTA E SOUSA,
em representação da Comissão Executiva
Senhores Convidados
Senhores Palestrantes
Minhas Senhoras e meus Senhores
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vez, nos bancos das Escolas do Porto, reli-a e divulguei-a, mais tarde, como
Professora e estudiosa das problemáticas da Contabilidade e da Economia.
O vasto labor intelectual de Lopes Amorim abarca o domínio
económico — estudos publicados em separatas dos Anais do Instituto do
Vinho do Porto —, o domínio da Contabilidade — coberto por trabalhos de
carácter científico, pedagógico-didáctico, teórico-metodológico, crítico,
polémico, histórico — e, ainda, outros que abordam problemas relacionados
com a gestão empresarial.
As obras de Contabilidade permanecem autênticos pilares do saber
contabilístico português. Gostaria de realçar a "Digressão Através do Vetusto
Mundo da Contabilidade", aquela que, penso, melhor traduz o brilho das
suas reflexões, o vigor do seu pensamento, a clareza da sua exposição e a
sua vasta cultura.
Jaime Lopes Amorim, acérrimo defensor da Contabilidade como
ciência — a do equilíbrio patrimonial —, realça o papel fundamental da
observação: vê o património — objecto da Contabilidade — como um cosmos
em movimento contínuo e observável através do método contabilístico.
Destaca a importância da classificação — "processo de raciocínio indutivo
que consiste em agrupar os objectos ou fenómenos segundo determinados
pontos de vista(...) e que tem o "mérito de contribuir para introduzir a
ordem no conhecimento do património e para unificar a verdade"— ordem
e verdade, conceitos tão queridos do Mestre. E que, segundo Lopes Amorim
— em perfeita consonância com a actualidade — , o método é sinónimo de
ordem — aquela que nos permite chegar à verdade com maior segurança e
rapidez; e, sendo a ciência um sistema de verdades dependentes de um
princípio único, a ciência contabilística depende de um princípio — o
princípio básico do equilíbrio patrimonial.
A eficácia pedagógica das "Lições" do Prof. Amorim radica na defesa
intransigente do método positivo que assenta numa inteligente e escrupulosa
observação dos factos. A sua confiança no rigor e na ordem transmitidos
pela Contabilidade à observação leva-o a perfilhar a tese de Ehrenberg
centrada na importância do método logismológico para a ciência económica.
Lopes Amorim defende a aplicação dos processos de análise contabilística à
investigação económica, considerando que eles podem prestar valiosos
serviços ao ensino da ciência económica sob o ponto de vista nacional.
Apoiado em valores que considera fundamentais — agora de regresso
à nossa sociedade trazidos por um certo revivalismo neoliberal — Lopes
Amorim considera a concorrência, baseado em princípios morais e
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económicos, u m poderoso estímulo ao progresso económico da humanidade
e uma forma de aperfeiçoar a eficiência das organizações. Avança que o
contributo decisivo para o progresso económico de uma Nação não deriva
da quantidade mas da qualidade dos concorrentes — qualidade, esse
"somatório de conhecimentos teóricos e técnicos e de predicados morais".
Não se esquece do consumidor: condena a fraude como um processo de
concorrência desleal.
Consciente da importância do comércio verbera — em defesa da livre
circulação de pessoas, mercadorias e capitais — as altas tarifas aduaneiras,
as restrições às importações, às exportações e ao movimento de capitais e a
manipulação artificial dos câmbios, — tudo "fruto de u m vesgo nacionalismo
económico". Contudo, não se esquece de lembrar que o livre cambismo só é
possível através da existência de u m equilíbrio de meios e recursos
conseguido através de uma cooperação económica e financeira entre os povos.
Lopes A m o r i m condena a irregular distribuição de recursos
económicos e financeiros entre os vários países — autêntico obstáculo a
uma política económica baseada na iniciativa individual. Adepto da liberdade
económica, condição indispensável para a liberdade dos povos, confia no
futuro da Europa ao afirmar: "A Europa sempre se refez de todos os reveses
que sofreu no passado, e que não foram poucos, e nada nos indica que ela
se mostre incapaz de vencer as enormíssimas dificuldades em que agora se
debate porque o seu passado nos leva a crer no seu futuro".
Esta rápida e incompletíssima passagem por sobre a obra do Prof. J.
Lopes Amorim vai, hoje, ser completada, ao longo do dia, por vários
p a l e s t r a n t e s q u e nos vão ajudar a atingir os objectivos q u e estas
Comemorações se propuseram.
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Contabilidade.
Não quero terminar sem agradecer a todos aqueles que ajudaram — e
vão, certamente, continuar a ajudar — a Comissão executiva, muito
especialmente à Comissão Científica, por intermédio do Prof. Cimourdin de
Oliveira, e ao C. Directivo do I.S.C.A.A., por via do seu Presidente, Prof.
Joaquim José da Cunha.
A todos os presentes, em especial à família — cuja presença nos honra
e apraz registar — e aos palestrantes, o nosso muito obrigado.
36
PALAVRAS PROFERIDAS
pela
Directora Geral do Ensino Superior,
PROF.a DOUTORA GRAÇA FIALHO,
em representação de S/ Exa o Ministro da Educação
(Texto indisponível)
37
PALAVRAS PROFERIDAS
pelo
PROF. DOUTOR CAMILO CIMOURDAIN DE OLIVEIRA
Comissão Científica, discípulo e colega do homenageado
Vou ter uma intervenção muito mais ligeira do que esperava, dando
assim o exemplo, pedindo àqueles oradores que terão de falar nesta Sessão
da manhã que, tanto quanto possível, reduzam também a sua intervenção,
sem prejuízo da finalidade que aqui nos traz, que é prestar homenagem a
esse grande mestre da Contabilidade que se chamou Jaime Lopes Amorim.
Jaime Lopes Amorim foi, como todos sabem, um grande mestre da
Contabilidade em Portugal, e foi, para a época, o maior dos mestres da
Contabilidade em Portugal, e nunca haverá mais nenhum que consiga dar o
salto, no ensino da Contabilidade, que deu o Prof. Jaime Lopes Amorim; e
não haverá mais nenhum, por esta razão: é que ele partiu de muito baixo.
O ensino da Contabilidade, mesmo a nível superior, em Portugal, era
muito elementar, e Jaime Lopes Amorim, com a sua docência no velho
Instituto Superior de Comércio do Porto, com as suas "Lições de
Contabilidade Geral", publicadas em 1929, deu um salto enorme; e, daqui
por diante, os saltos que se dão são todos muito pequeninos, em relação ao
salto anterior.
Todos nós temos procurado contribuir para a melhoria do estudo
científico da Contabilidade em Portugal, mas nenhum de nós poderá dar
nunca, o salto que ele deu, porque ele partiu exactamente, praticamente,
digamos, do zero, do "quase" nada, e portanto, deu u m salto enorme...
Agora, os saltinhos são mais p e q u e n o s . Foi, p o r t a n t o , u m h o m e m
extraordinário, e que, por isso mesmo, estamos aqui a homenagear.
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Eu conheci-o muito bem porque fui aluno dele em duas cadeiras,
Contabilidade Geral e Contabilidade Industrial, que era como se chamava
então, a depois chamada Contabilidade de Exploração, ou Contabilidade
Analítica, simplesmente, ou Contabilidade de Custos, que não são expressões
exactamente sinónimas, mas enfim, os entendidos percebem o que quero
dizer; fui aluno dele nessas duas cadeiras e, depois, por força duma injustiça
legislativa que foi praticada, fui colega dele no Instituto Comercial do Porto,
e digo que fui colega, porque ele, tendo a categoria de assistente no Instituto
Superior de Comércio do Porto, mas regendo as cadeiras, tal e qual como
outros professores, como por exemplo Jacinto Moniz Travassos, nas
Matemáticas, o Eduardo Severo Maia de Medina e o Marques Dias, nas
Químicas — e não sei se me esqueço de mais algum —, eram assistentes que
regiam cadeiras num estabelecimento de ensino superior e foram levados a
assistentes duma Escola que era médio-superior — era o antigo Instituto
Comercial do Porto, portanto; e, como eu também fui convidado para
assistente, passámos a ser colegas, por virtude dessa circunstância. Contactei,
portanto, com ele como aluno, e contactei com ele como colega no Instituto
Comercial do Porto, e tive muitos outros contactos porque se criou entre
nós, também, uma certa amizade.
Não vou falar agora — não vale a pena, porque outros o irão fazer ou
já o fizeram — do que foi o Prof. Jaime Lopes Amorim para a evolução dos
estudos universitários da Contabilidade em Portugal; vou apenas referir,
muito ligeiramente, alguns aspectos que me levaram a reflectir sobre a sua
vida profissional, e um deles já o referi.
A Contabilidade era ensinada a nível superior, nessa altura — quando
ele publicou as suas "Lições" —, nos Institutos Superiores de Comércio do
Porto e de Lisboa; era aí que se ministravam os conhecimentos de matéria
económica e financeira.
Tinham um regulamento comum — Regulamento dos Institutos
Superiores de Comércio de Lisboa e Porto — aprovado pelo Dec.-Lei n° 14
291, de 14 de setembro de 1927 e, portanto, os estudos de matéria económica
e de matéria financeira obedeciam a um plano exactissimamente igual para
os dois Institutos.
Em 29 publicou Jaime Lopes Amorim a sua principal obra; são dessa
época as "Lições de Contabilidade Geral", e são elas que representam
exactamente a entrada da Contabilidade a um nível verdadeiramente
científico, no ensino universitário português, sem sombra de dúvida.
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Depois, em 1933, é extinto o Instituto Superior de Comércio do Porto;
melhor, são extintos os dois Institutos Superiores de Comércio, de Lisboa e
do Porto, e é criado então o Instituto Superior de Ciências Económicas e
Financeiras, em Lisboa, portanto, ficando o Porto sem escola nenhuma que
a nível universitário ensinasse as ciências económicas e financeiras.
É nesta altura então que o Prof. Jaime Lopes Amorim passa a assistente
do Instituto Comercial, como já disse. Publicou muitos trabalhos, que V.
Exas conhecem todos tão bem como eu; e publicou — e isto é que acho que
tem de referir-se — quando já tinha quase 80 anos de idade, publicou um
livro notável q u e é a "Digressão através do v e t u s t o m u n d o da
Contabilidade", que também todos conhecem e também já hoje aqui foi
referido. É um livro que vale a pena 1er de vez em quando, porque tem
matéria realmente muito interessante, e em que ele dá a medida — como
aliás já tinha dado muitos anos antes, com a publicação das "Lições de
Contabilidade Geral" —, em que ele dá a medida da sua extraordinária
cultura, não apenas económica, não apenas contabilística, mas sobretudo
uma cultura filosófica e histórica, que é notável. Aliás, vamos ter o prazer
de ouvir aqui, na sessão da tarde, o Prof. Lopes de Sá, que tem um trabalho
também notabilíssimo sobre a obra do Prof. Jaime Lopes Amorim.
Eu queria, ainda falando do Prof. Jaime Lopes Amorim, dizer o
seguinte: o Prof. Jaime Lopes Amorim está claro que foi vítima dessa ex-
tinção do Instituto Superior de Comércio do Porto, ou melhor, de, nessa
altura, não se ter criado, a par do Instituto Superior de Ciências Económicas
e Financeiras de Lisboa, também o Instituto Superior de Ciências Económicas
e Financeiras do Porto, onde ele teria continuado a sua vida de prof,
catedrático, que afinal eram as funções que ele desempenhava na altura da
extinção do Instituto Superior de Comércio do Porto. A vida é assim mesmo;
e, portanto, ele passou a ser, no Instituto Comercial do Porto, assistente de
professores que estavam longe de ter a sua cultura na área da Contabilidade;
para passar de assistente a professor teve de aceitar a regência de cadeira da
área das ciências económicas, pois creio que foi professor de Geografia, área
em que foi também um grande professor, pois sê-lo-ia em qualquer ramo a
que se dedicasse.
Foi, também, ilustre colaborador do Instituto do Vinho do Porto, dessa
qualidade nos indo hoje falar o senhor Dr. José Ribeiro Pereira que ali muito
contactou com o prof. Jaime Lopes Amorim, que, também nessas funções,
publicou interessantes trabalhos de natureza económica, que muito o
notabilizam. Foi, portanto, um tratadista emérito, foi u m grande publicista
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de matérias económicas e contabilísticas, principalmente, e foi um grande
polemista — e é aqui que o Prof. Jaime Lopes Amorim tem, porventura,
uma faceta menos agradável —, porque o Prof. Jaime Lopes Amorim, que
era encantador no trato, falava com as pessoas e nós sentíamo-nos muito
bem, nada agressivo — nunca o ouvi levantar a voz —, falava sempre muito
calmamente, mas a escrever, fazia-o, como eu já escrevi noutro lugar, não
com uma caneta, mas com um varapau. Ele escrevia com um varapau...
Eu tive uma polémica com ele, a propósito da posição das reintegrações
no mapa analítico de balanço, porque ele metia nessa altura as reintegrações
numa massa da situação líquida (rectificativa) e eu dizia que não, as
reintegrações não podem fazer parte da situação líquida, porque então
situação líquida deixaria de ser equivalente a capital próprio. Enfim, a
polémica durou uns dois anos, na Revista de Contabilidade e Comércio.
Ele, finalmente, alterou aquilo que havia escrito até à 3 a edição dos seus
"Elementos de Contabilidade" e, na 4 a , adaptou-se à minha posição.
Mas, quero dizer que o Prof. Jaime Lopes Amorim não me tratou tão
mal como a outros; mas, também não me tratou lá muito bem... Apesar
disso, e apesar de ter depois adaptado os seus livros à minha teoria, e
abandonado a dele, apesar disso, depois, quando me oferecia os seus livros,
as dedicatórias eram as mais amigas e as mais encomiásticas. Quer dizer,
ele não ficou com o mínimo ressentimento da circunstância de o aluno que
se tinha licenciado poucos anos antes — eu não tinha nessa altura trinta
anos, escrevia ainda a minha idade com o algarismo 2 na casa das dezenas...
—, se "meter" com o grande mestre que era, já nessa altura, e muito
considerado, Lopes Amorim; mas não reteve disso o mínimo ressentimento
e continuou a dedicar-me palavras muito elogiosas e amigas.
Foi um homem extraordinário. Como homem, como elemento da
sociedade, era uma pessoa a quem todos nós reconhecíamos apenas
qualidades; não dizíamos, nas nossas conversas sobre Jaime Lopes Amorim,
que ele tinha este ou aquele defeito, porque não lhe conhecíamos defeito
nenhum... apenas o de bater muito forte, naqueles com quem tinha de
discutir, em polémica, as suas ideias.
Eu quero, ao deixar este apontamento, que é u m depoimento sobre o
meu pensamento a respeito de Jaime Lopes Amorim, agradecer aos Institutos
Superiores de Contabilidade e Administração do País, especialmente ao de
Aveiro, o terem pegado numa afirmação que eu fiz neste lugar, aqui há
onze meses, nas 4as Jornadas de Contabilidade de Aveiro, quando ainda
estávamos no ano em que se deveria ter festejado o nascimento do grande
42
mestre que foi Lopes Amorim, porque ele nasceu em 15 de Janeiro de 1891.
Não foi possível, nessa altura, fazê-lo em 91; mas, antes fazê-lo agora,
em 92, do que deixar de o fazer... não o fazer.
Quero agradecer, portanto, aos I.S.C.A.'s que colaboraram nesta
homenagem, e especialmente àquele que tomou a seu cargo a execução
desta sessão de trabalhos, deste dia; e agradecer também a todos a vossa
presença, mas especialmente — e vão perdoar-me que eu distinga três
pessoas: distinguir o Prof. Lopes de Sá, grande mestre do nosso grandíssimo
país amigo, que é o Brasil; e agradecer também a presença aqui dos
professores Fernando Martin Lamouroux e Enrique Fernandez Pena, os quais
eu tenho o prazer de conhecer já há 32 anos, quando estivemos juntos na I a
Reunião Científica do ITECA, em Léon, em Espanha, onde tive o prazer de
conhecer dezenas de colegas espanhóis e, entre os quais, os Professores
Enrique Pena e Fernando Lamouroux. Muito gosto em voltar a vê-los aqui.
Não estive estes trinta e dois anos sem os ver; nós temo-nos encontrado
já mais algumas vezes, muito mais com o Prof. Fernandez Pena, porque é
meu colega aqui, neste Instituto, como professor orientador dos cursos de
licenciatura, deste Instituto.
Minhas senhoras e meus senhores: devo ter cometido algumas faltas,
deixando de fazer alguma referência, mas peço que me perdoem. Por outro
lado, quero dirigir, finalmente, os meus cumprimentos à família de Lopes
Amorim e dizer-lhes o quanto realmente estimo a memória do vosso pai e
do vosso parente.
Meus senhores, acabei.
43
PALAVRAS PROFERIDAS
pelo
DR. JOSÉ RIBEIRO PEREIRA,
Colaborador do homenageado no Instituto do Vinho
do Porto
Resumo*
45
— O seu dia a dia a mostrar, a cada passo, que a economia, o direito e
a política económica eram campos onde se sentia como peixe na água.
— Os livros que escreveu; melhor o que foi publicado em livro, da
sua autoria. O muitíssimo que deixou disperso por dossiers, por revistas e
periódicos e que daria bem mais livros.
— Muito lhe deve o Vinho do Porto, sobretudo no domínio do
comércio externo e da política de qualidade.
— A sua real ou aparente timidez nas possíveis reacções que, diz-se,
são próprias dos tímidos.
— Neste capítulo um exame, superficial mas com algum pormenor
do autor de uma "Lição a um Mestre de Ideias bailarinas, revolucionárias e
destruidoras".
— Procurarei desfazer a ideia que, julgo, necessariamente fará do Dr.
Lopes Amorim quem o conheça, apenas, por esta publicação.
— Embora eu próprio não seja capaz de o demonstrar, tentarei
convencer de que ele foi um Homem superior e, nem de perto nem de
longe, corresponde ao que ele próprio diz de si, escrevendo... só escrevendo.
46
PALAVRAS PROFERIDAS
pela
a
DR. MARIA LUÍSA AMORIM BRAUN,
"filha do homenageado"
47
Eu pergunto a mim própria qual teria sido a sua reacção, se lhe fosse
proposta uma homenagem enquanto vivo. Suponho que ele teria ficado
embaraçadíssimo e tudo teria feito para impedir tal iniciativa. Porque as
pessoas que o conheciam melhor — algumas disso deram já testemunho —
sabem que o nosso pai era uma pessoa muito modesta e, para além disso,
tímida.
Felizmente — ou infelizmente porque ele já não se encontra entre
nós, — não é capaz de impedir a sessão solene de hoje em sua memória; e
imagino que se ele, por hipótese, tivesse a possibilidade de estar aqui a ver-
nos e a ouvir-nos, estaria muito contente pelo facto em si, mas, não menos,
por se achar impedido de comparecer fisicamente.
Eu não tenho habilitações, capacidade ou competência para me referir
ao meu pai como homem de ciência, como intelectual. Essas referências
foram aqui feitas. O nosso pai teve a pouca sorte de ter duas filhas que não
percebem nada de Economia e, mais especificamente, de Contabilidade. Além
disso, o nosso pai era uma pessoa que, em casa, pouco falava, minimamente
aludia às suas tarefas profissionais; trabalhava intensamente, quase com
devoção, mas em recato. Às vezes, é certo, assistíamos a uma conferência
sua, ou éramos testemunhas casuais de conversas tidas com colegas, amigos
ou discípulos e relacionadas com trabalhos ou livros seus; mas saber, em
profundidade, as matérias a que ele se dedicava não sabíamos — aqui, eu
pecadora me confesso. Em resumo, não me cabe a mim emitir juízos de
valor sobre o profissional, homem de Ciência ou professor, outros o fizeram
já ou farão ainda. Eu vim aqui aprender novos aspectos do meu pai e, até,
só por isso, teria de estar muito obrigada a V. Excelências.
Aquilo a que me posso e quero essencialmente referir, para além das
qualidades do homem intelectual, é, dito por simplificação, a dimensão moral
do meu pai; uma dimensão a que só talvez posteriormente tenha dado o
devido valor, depois de ter vivido tanto tempo fora de casa e da família, ter
contactado com tanta gente de vários falares e nações. Quem o conhecia
sabia que ele era um indivíduo recto, isento de carácter, com grande sentido
de responsabilidade e do cumprimento do dever e de uma modéstia que, se
já no seu tempo era invulgar, hoje em dia passou totalmente de moda. Pela
minha parte posso afirmar que ainda não encontrei em parte alguma, nem
dentro nem fora do país, alguém que se lhe assemelhe, que congregue essas
várias facetas da sua personalidade.
O que se pede a uma filha, na situação presente, é, sobretudo, um
testemunho familiar. Falar da relação pai/filha é possível, mas não é fácil.
48
As impressões são subjectivas e grande é o receio de esgravatar emoções, de
tocar e reavivar a esfera íntima que pertence ao passado. É com esse receio
que eu digo que, em criança, via o meu pai como uma pessoa bastante
distante, extremamente séria, com uma grande autoridade natural — sem
ser autoritário — mas que, de certo modo, me inspirava medo. Lembro-me
de, ainda muito pequenita, querer quebrar essa distância, tentar fazê-lo rir
por meio de cócegas e diabruras, tentativas essas que pouco frequentemente
eram coroadas de êxito. Mas, se ele achava mesmo graça e se ria, tinha
umas gargalhadas tão sonoras e um brilho tão travesso nos olhos, que não
se me esbatem na memória. Talvez por serem momentos raros.
Antes de mim houve já quem, tendo privado de mais perto com ele,
relatasse pormenores e reacções típicas, um tanto inesperadas para os que
conheciam o nosso pai só de nome ou "por fora". Eu poderia aqui citar, por
exemplo, muitas saudosas e santas tardes de domingo, em que ele nos levava
ao cinema — à mãe, às filhas e às amigas das filhas — para ter toda a gente
satisfeita. A família estava entretida e ele, refastelado numa cadeira do
camarote, na sua santa paz. Se o filme não lhe interessava — e a nossa
escolha devia, em muitos casos, parecer-lhe execrável —, dormitava, sendo
preciso, às vezes, dar-lhe uma cotovelada para anunciar o fim da sessão!
O curioso é que, precisamente em determinados filmes de cowboys
ou em cenas de pancadaria, o pai estava bem acordado, gozava a cena,
esfregando as mãos e chegando mesmo a exprimir-se em voz alta, adepto
cem por cento do bom ou do vilão da fita! Tudo menos "lamechices", como
ele dizia.
Assim também, na vida real, detestava sentimentalismos bacocos; mas
creio que o que mais lhe custava suportar era a estupidez humana. Ele que
era uma pessoa tão comedida, avesso a exuberâncias temperamentais,
chegava a exaltar-se, a barafustar, a romper intempestivamente os muros do
seu autodomínio ante um dito ou uma atitude estúpida. Bem me lembro do
medo que também nós, filhas, tínhamos de lhe mostrar, nos tempos da
escola, os erros "estúpidos" produzidos em exercícios ou deveres de casa.
Por isso é que só muito raramente o consultávamos ou lhe pedíamos ajuda;
nenhuma professora era tão severa como ele nas suas avaliações.
Outra faceta muito típica do nosso pai, a que ainda ninguém aludiu
até ao momento, era a sua enorme capacidade de distracção, correlativa da
sua enorme capacidade de concentração — a famosa distracção dos
concentrados. Ele era capaz de, em sociedade, se o tema da conversa ou as
pessoas não lhe interessavam sobremaneira, alhear-se, ausentar-se, fugir em
49
espírito. Como nós dizíamos, quando éramos miúdas: lá está o pai na lua, é
preciso puxá-lo para a terra pelos pés... Mas era visível que não estava
superficialmente distraído; o jogo mímico, os trejeitos do rosto traíam uma
funda concentração, o seu cérebro trabalhava febrilmente sobre algo a que
não tínhamos acesso.
Essa extrema distracção deu origem a muitas anedotas que circulavam
a respeito do nosso pai. Não vou entrar em pormenores, mas posso afirmar
que ele conseguia bater todos os recordes, tratando-se de trocar quaisquer
objectos que não trouxesse bem agarrados ao corpo. As gabardines, os
chapéus, os guarda-chuvas que ele levava para casa nunca eram os dele e,
depois, era o eterno problema de descobrir a quem pertenciam e proceder à
destroca.
Recordações da infância, quase remotas, estas. As de pessoa adulta
são outras. E, em ambos os casos, falei e falo mais por mim própria, porque
a relação da minha irmã com o nosso pai era, por certo, diferente. Uma vez
que não há relações idênticas entre pais e filhos, ela deve tê-lo visto com
outros olhos e estará mesmo surpreendida com o teor destas minhas
recordações. Pelo que me toca, devo dizer que o tal medo que confessei ter
tido em relação ao pai se transformou, ao tornar-me adulta, ou pelo menos
menos criança, numa grande admiração e num carinho muito especial, que
dispensava os gestos repetidos ou espectaculares.
Se eu tivesse de sintetizar n u m a palavra aquilo que mais me
impressionava no meu pai era, sem dúvida, a sensação de grande dignidade
humana que dele emanava. Sensação de verticalidade, no amplo sentido da
palavra. Para ilustrar este vocábulo, que se me impõe sem substituto, vou
citar um pequeno episódio que, oxalá, não lhes pareça absurdo.
Uma vez, numa noite de Inverno, no passeio em frente ao Instituto do
Vinho do Porto, na Praça do Infante, o meu pai escorregou e caiu, ficando
estendido no chão a todo o comprimento. O facto de ele ter caído — e
acrescento que ele não se magoou, foi, felizmente, u m a queda sem
consequências — de ter perdido, assim, por um momento, a "verticalidade
física" impressionou-me tanto, que ainda hoje sonho com este episódio.
Claro que não foi a queda em si, mas a "vulgaridade" da queda, que se me
apresentou como um vexame por ele sofrido e que eu, por pudor, não devia
ter presenciado. Reconsiderando, a toda esta distância, talvez fosse já e
também o medo inconfessado da horizontalidade última da condição
humana.
Não posso nem quero alongar-me — o tempo é escasso —, mas não
50
devo calar-me sem agradecer, mais uma vez, a todos os organizadores desta
homenagem o empenho que nela puseram e a todos os presentes o terem
vindo aqui e se terem a ela associado. Para nós, filhas, é motivo de regozijo
e até — pondo de parte falsas modéstias — de orgulho e vaidade pelo pai
que nos foi dado ter.
Aqui se prova que, afinal, sempre é possível ultrapassar a morte física,
ir protelando a morte cabal, terminal, na medida em que se conservam
vivos na memória aqueles que estimamos ou admiramos. Também e,
sobretudo, por este motivo, quero ainda agradecer a todos o facto de terem
ajudado a prolongar a vida do nosso pai.
Muito obrigada.
J^&Ù?^^
51
Comunicações
O CIENTISTA PORTUGUÊS DA CONTABILIDADE
55
Eis senão quando, me chega às mãos o livro "Elementos de Contabilidade"
do já muito conhecido Professor Jaime Lopes de Amorim, livro como o anterior
destinado aos alunos das Escolas Comerciais. Apresentava já uma definição
de Contabilidade, em que distinguia "Ciência" e "Arte":
"Ciência que se ocupa do património das empresas, encarando-o sob
os pontos de vista qualitativo e quantitativo num dado instante e na
sucessão dos instantes".
56
sorte de ouvir referir amiúde o Grande professor de contabilidade que dava
aulas no Porto, e se dedicava mais a estudar e ensinar os seus alunos, que a
buscar favores indevidos e a arengar aos ignorantes... E a essa sorte,
correspondeu a sorte maior de vir a tornar-me seu aluno.
Conheci, então, o e n t u s i a s m o que p o d e h a v e r em ensinar a
Contabilidade, e em a aprender, onde à irracionalidade de outros se apresenta
uma racionalidade total avassaladora, onde tudo tem um Objectivo orientador
útil e digno, pois o que não o tenha deve ser abandonado por homens
racionais. Ensinar desta maneira, requer uma vontade, um esforço, um
estudo, uma inteligência, uma dedicação que só os predestinados possuem.
Temos pois que desculpar os ignorantes... Afinal, se não conhecem a
Ciência Contabilística, nem a definição do que é a Contabilidade, nem as
Correntes Doutrinárias, nem as Causas nem os Objectivos Contabilísticos...
qual a culpa em apregoarem a sua ignorância?!... Talvez só em utilizarem o
termo de contabilidade, enganando os que acreditem de que vão aprender
isso. Trata-se de publicidade enganadora...
A diferença destes para o superior saber do Professor Jaime Lopes de
Amorim, poderá sugerir que os outros autores eram anteriores, mas na
verdade é o contrário, são posteriores. Poderia então supor-se que seriam
desconhecidos os trabalhos do Professor, o que já não abonaria a competência
dos outros, mas como evitam citá-lo até... parece mais um "complot" ou
pelo menos uma intenção amesquinhadora que nada justificaria. E representa
a diferença entre uma "corrente obscurantista" e a "corrente progressista e
científica" da Contabilidade.
Os discípulos do Professor Jaime Lopes de Amorim beneficiando dos
seus e n s i n a m e n t o s , além de u m d e s e n v o l v i m e n t o generalizado de
conhecimentos contabilísticos, podem apresentar Ciência Original Portuguesa
que amplia até ao infinito o Campo de utilização da Contabilidade, como:
1) A Contabilidade Transgráfica, sua criação, que utiliza como "meio
de aplicação" a Multigrafia também de sua criação, e que também
só eles dominam. Os outros confinam-se à Digrafia... como há
séculos.
2) A Contabilidade de Actividade, isto é, aplicável a toda e qualquer
Actividade, Causas e Efeitos, e não em exclusividade à Economia
e ao Património, é mais um Desenvolvimento obtido pelos
contabilistas portugueses. A Contabilidade pode aplicar-se por
exemplo, e só como exemplo, às actividades: Estatal, Social,
Bancária, Seguradora, Transportadora, Exportadora, Autárquica,
57
Empreendimentos, Campanhas, Económica, Jurídica, Hospitalar e
Médica, Engenharia, etc.
3) A Contabilidade Científica (já hoje é relativamente fácil de observar
na sua multifacetada actuação, orientação e vastos Objectivos, pelo
que penso terem desaparecido os seus velhos do Restelo...) abarca
todo e qualquer sistema de medida necessário aos Objectivos
Contabilísticos, quebrando o ainda recente monolitísmo do Sistema
Monetário (que os incompetentes agoirentos ainda defendem).
58
LOPES AMORIM — UM GRANDE MESTRE
DA CONTABILIDADE
59
publicar para os estudantes do então ensino técnico secundário, obra mais
acessível e a que deu o nome de Elementos de Contabilidade, para, mais
tarde, converter em Noções Básicas de Contabilidade, livros estes pelos
quais se passou, nas então chamadas escolas técnicas, a substituir velhos
apontamentos que apenas traziam puros receituários ou exemplificações
práticas sobre "Deve" e "Haver".
Colaborou o Professor Lopes Amorim intensamente com a prestigiosa
Revista de Contabilidade e Comércio. Aí deixou escritos demonstrativos da sua
grande cultura e do seu poder crítico. Foi polemista vigoroso, criou prosélitos
e admiradores que o respeitavam muito, até à veneração. Isto derivava da
sua grande capacidade de comunicação e do vigor dos seus escritos.
M u i t o s discípulos do Mestre foram e são ainda, felizmente,
profissionais de excepção ou professores ilustres, seguidores das suas obras
e teorias. Foram diversos os prestigiosos discípulos do Mestre. Nestes se
contam o também falecido e saudoso Mestre José António Sarmento e o
distinto colaborador dos ISCA's de Aveiro e do Porto o Professor Cimourdain
de Oliveira, professor catedrático jubilado da Faculdade de Economia do
Porto.
Durante muito tempo se falou e se fala ainda de "Escola do Porto"
como alfobre de pensadores e escritores de contabilidade, de profissionais
competentes, de professores de excepção.
O Mestre Lopes Amorim, por razões de má memória, que foram as
da anterior extinção do ensino superior de comércio em 1933, a que
acresceram insuficiências n o n ú m e r o de l u g a r e s de professor de
contabilidade no Quadro do Instituto Comercial do Porto então criado, não
ficou a ensinar contabilidade. Foi lamentável que tal sucedesse. Mas um
Grande Homem sê-lo-à sempre. Lopes Amorim, como é confirmado por
colaboradores e alunos, teve acção meritória no exercício de funções
profissionais no Instituto do Vinho do Porto e foi também um grande
professor de outras matérias — ensinou Geografia, disciplina de que ficou
encarregado quando deixou de dar aulas de Contabilidade.
O seu prestígio conduzia cultores da contabilidade e os seus antigos
discípulos a procurarem nele a palavra de encorajamento ou a crítica severa,
conforme o Mestre julgava adequado. Era afável, por via de regra, mas não
perdoava o que ele entendesse de atrevimentos ou de percepções erradas
sobre a Contabilidade.
Frequentemente instado para conferências e comentários a livros e
para colaborar com artigos em revistas, privilegiou sempre a Revista de
60
Contabilidade e Comércio onde, em muitos artigos, se pode ver a sua garra,
as suas qualidades de polemista e de crítico, com vasto saber da ciência
contabilística.
O Professor Lopes Amorim veio a surpreender, já quase no fim da
sua vida, com um vastíssimo e notável volume de 670 páginas em que faz a
História da Contabilidade. Começa o seu trabalho com referências aos
primórdios, na Antiguidade, faz um desenvolvido exame do Tratactus de
Fr. Luca Paciolo, prosseguindo com a apreciação de períodos seguintes.
Culmina as suas análises com a crítica das principais teorias contabilísticas
que desde o século passado e até à década de 1970 (morreu em Julho de
1973) foram aparecendo nos diversos países.
Este seu trabalho é repositório notável, completo e indispensável para
quem procure conhecer as bases de inspiração de actuais posições sobre
problemas essenciais de contabilidade, como sejam, os dos seus objectivos,
o problema do valor e das avaliações, o papel do balanço e da demonstração
de resultados, as ligações da contabilidade com outras disciplinas, o relevo
da contabilidade como predecessora da ciência da Administração.
Como História de Contabilidade o trabalho também é notável e tem-
se esperado que outros autores portugueses continuem este tipo de pesquisas,
o que se lamenta não suceder, considerando que a Ciência se constrói por
adição, parte-se do empreendido pelos antecessores para novas elaborações
científicas.
Sobre outras matérias administrativas, designadamente planeamento
da gestão, seu controlo e gestão financeira encontram-se nos trabalhos do
Mestre sábias análises, demonstrativas da sua competência nas diversas
matérias de gestão e que também mostram a sua grande e diversificada
cultura, as suas invulgares qualidades de simultaneamente pesquisador,
historiador, comentarista, tratadista.
Curioso observar que a propósito da gestão das empresas já então
referia Lopes Amorim que "o problema" reside menos no movimento dos
capitais e na condução das máquinas e mais nos recursos humanos, na
direcção dos homens, sendo portanto às ciências sociais e à psicologia que
se deverá recorrer p a r a a sua a d e q u a d a solução. E sublinhava em
conformidade que a tarefa de quem administra consiste essencialmente em
conjugar os esforços de cada um para que o trabalho de conjunto resulte
muito mais produtivo do que o somatório de trabalhos individuais. Era o
sublinhar do que mais tarde se chamou efeitos sinérgicos. Também o Mestre
sublinhava que a qualidade primordial de um dirigente não será saber
61
executar com perfeição mas sim saber delimitar as atribuições de cada um e
estabelecer tipos de gestão em que o controlo surja com naturalidade e
conduzindo cada qual a fazer o seu serviço, detectando-se as falhas
cometidas, responsabilizando quem tiver de o ser e corrigindo de modo a
evitar ou reduzir erros.
Estas ideias que constam da sua obra "O Mundo da Contabilidade",
pág. 607/608, hoje são axiomáticas, quase entendimentos comuns, mas na
época representaram não só sabedoria mas visão futura, visão do que veio a
consignar-se mais tarde como regras de gestão e de seu controlo. Em
particular, as importantes teorias que estão no cerne do desenvolvimento
da actual ciência contabilística e da teoria da administração encontraram no
Mestre estudo exaustivo e importante comentário, em sucessivos capítulos
daquele seu importante livro.
Por tudo quanto se aponta os trabalhos do Mestre devem ser lembrados
aos actuais estudiosos da contabilidade, em particular dos mais novos. É
que, para além de encontrarem aí ainda matéria com actualidade, podem
verificar que os pensamentos do Autor não eram conjunturais e também
que certas matérias, hoje assentes e pacíficas, antes não o eram, gerando
então interessantes e acérrimas controvérsias. Em toda a sua obra se denota
o carácter polemista do Mestre. É a obra fonte proveitosa de ensinamentos,
farol que iluminou caminhos que a ciência contabilística foi depois
percorrendo.
O grande livro de História e de Teoria da Contabilidade que é o
Mundo da Contabilidade, de autoria do Mestre, contém contributos
significativos e do melhor que há para se conhecer a progressão da ciência,
vincando os árduos esforços dos cientistas, as achegas que cada um foi
dando para a construção científica.
Parafraseando um distinto orador que é o nosso amigo Prof. Lopes de
Sá direi, como ele, que a obra de Lopes Amorim não se pode confinar a
simples exame através de uma Comunicação — é demasiado abrangente,
vasta, tecnológica, científica, filosófica, direi, sábia.
O Professor Lopes Amorim foi, na verdade, luz inapagável. Esta
homenagem, no ano centenário do seu nascimento, tinha de fazer-se. É uma
mostra de gratidão para com esse grande Mestre e homem de cultura.
62
A ESSÊNCIA FILOSÓFICA DA DOUTRINA CONTABIL DE
LOPES AMORIM E SUA INFLUÊNCIA CIENTÍFICA
63
A década de 20, desse século XX em meu modo de entender, ofereceu
no seu final, obras de dois grandes luminares: Francisco d'Auria no Brasil e
Jaime Lopes Amorim em Portugal, ambos criadores de ideias no campo
superior da contabilidade.
D'Auria ensaiou um Positivismo Contabil (cuja tese apresentou ao
Congresso Internacional de Contabilidade, em Barcelona) e Lopes Amorim
brindou-nos com uma obra de grande envergadura na qual enunciava a sua
Teoria do Equilíbrio Patrimonial.
Ambos seguiam a trilha de Masi, patrimonialista, mas cada um com o
seu peculiar toque de genialidade.
É sobre a grandeza do pensamento do emérito mestre lusitano que
pretendemos desenvolver o presente trabalho, como homenagem ao seu
Centenário, como reconhecimento que pretende fazer justiça a um egrégio
mestre; ou ainda como transcrevemos como exórdio utilizando as expressões
de Plinio o Jovem, em seu Panegirico a Trajano sem deixar-nos perturbar
por um afeto que poderia perturbar a medida de uma justa referência, sem
qualquer sombra de fingimento que possa empanar o brilho de quem já tem
luz própria e da nossa não carece.
Como escreveu Homero, "A todos Deus não dá a mesma grandeza de
valor (Odisseia VIII, 141-178"); a nós nos cabe, todavia, reconhecer a
diferenciação, mensurar a magnitude atribuída pela divindade, sob, a ótica
de nossos próprios ângulos, buscando destacar as diferenças qualitativas, a
partir da essência de sua utilidade, no campo que militamos; assim se
justificam, perante a história, trabalhos da natureza deste agora apresentado.
64
em sua obra e buscar a interpretação de suas "razões lógicas essenciais".
Entendeu ele que o movimento que gera o fenómeno patrimonial
nasce da "acção administrativa" e que a finalidade do mesmo é a preservação
de um estado de equilíbrio .
A base lógica, essencial, sequencial, de seu pensamento, estribou-se,
por conseguinte, em um complexo natural de relações: a administração (Ad),
implica em uma acção patrimonial (Ap) que implica logicamente no
fenómeno patrimonial (Fp) e, esse, para ser eficaz (Ea) deve equivaler a um
estado de equilíbrio (Eq):
Ad <=> Ea <—> Eq
P^>Fp
Logo:
(1)
Jaime Lopes Amorim — Lições de Contabilidade Geral, vol. I
pág. 335, Edição E.I.G., Porto, 1929.
65
Fundamentos e relações lógicas básicas derivavam-se, para ele dos
conceitos de que:
A — O património é matéria:
B — O estado patrimonial natural é inercial.
<2>
Idem, idem, pág. 335.
(3
> Giovanni Rossi — L'ente económico-administrativo, vol.II, pág. 388, Edição
STL degli Artigianelli, Reggio Emilia, 1882.
66
mas, sua inquietude intelectual o levava a ampliar as bases lógicas do
entendimento geral.
Embora Rossi não figurasse na bibliografia do livro maior do mestre
lusitano (de 1929), existem citações ao mesmo no texto, assim como dos
grandes vultos da época como Zappa, Masi, Schmalenbach, Dumarchey,
Alfieri, Besta, Bellini, Quesnot e outros; Lopes Amorim manteve-se em uma
linha invejável de coerência e respeito a cultura contabil superior do tempo
que editou sua obra maiúscula sobre contabilidade geral.
Repetimos, todavia, que Lopes Amorim não foi um compilador, um
mero r e p r o d u t o r de ideias, mas u m inquieto p e n s a d o r que trazia
contribuições importantes; tinha uma convicção inabalável em seus pontos
de vista (o que é próprio dos génios) o que nos valeu, a mim e a ele,
tertúlias através das páginas da Revista de Contabilidade e Comércio, do
Porto (na década de 50).
Se discordamos em alguns poucos pontos, estávamos de acordo na
maioria deles e nossas discussões jamais extrapolaram o imenso respeito
que sempre nos dedicamos.
Se hoje entendemos que o património pode por si, gerar seus próprios
fenómenos (assim tratamos em nossa Teoria Geral do Conhecimento
Contabil) não podemos negar que só à custa de muitos esforços e como
fruto do ocorrido nessa segunda metade do século XX, foi-nos possível tal
admitir (pelos efeitos da robótica, da informática etc.).
Sabemos, na actualidade, que o património, em muitos casos, já não
mais depende de actos administrativos e nem do próprio homem, como,
também, os efeitos do ambiente exógeno tende hoje a provocar sérias
mudanças na expressão quantitativa e qualitativa da riqueza, no tempo e no
espaço.
O curso de nossas atuais ideias, todavia tiveram lastro inequívoco
nos pontos de vista lógicos de Lopes Amorim, principalmente no que tange
aos aspectos filosóficos e metodológicos (como se apoiaram, também, em
Masi, Giannessi, D'Auria e outros mestres).
Comungamos com o mestre em pontos deveras básicos que formaram
desenvolvimentos de ideias nossas, na década de 60 e só a partir do fim da
década de 70 enveredamos para um campo de maior amplitude que fez
gerar a nossa Teoria Geral (que em muitos pontos conserva o sabor da
filosofia de Lopes Amorim).
67
O objecto científico na doutrina do equilíbrio
<4)
Jaime Lopes Amorim — Lições... pág. 340.
<5)
G.W.F. Hegel — Enciclopédia das Ciências Filosóficas, vol I, pág. 140, ed.
Athena, Rio de Janeiro 1938.
<6)
Jaime Lopes Amorim — Lições... pág. 341.
68
lógicas essenciais em sua doutrina' 7 '
A mente filosófica de Lopes Amorim, a sua ambição intelectual, seu
espírito epistemológico invulgar, fizeram dele um dos grandes mestres de
nosso século, e seus fundamentos teóricos representaram, inequivocamente,
um avanço; isso é ainda mais notável se compreendermos que na primeira
metade deste século XX, como seus coevos, tivemos expoentes máximos de
nossa doutrina e revoluções profundas na sociedade, na ciência e no
comportamento humano.
(7)
Idem, idem, pág. 342.
(8
> Idem, idem, pág. 343
69
Ao inspirar-se no pensador italiano*9', Lopes Amorim aceitou a
generalidade de um conceito de verdade que elegeu como paradigma;
admito que o mestre tomou por base as razões do filósofo referido no que
tange ao modelo eleito, para orientar a sua metodologia (ele não se refere,
ao texto e nem a obra, mas, podemos admitir que seja o que também Masi
seleccionou e estampou à pág. 11 de sua "La Ragioneria come Scienza dei
Património"), ou seja:
"Esta lei constitui aquele princípio único, de que nos fala Rosmini,
que nos vai servir de base à dedução de todo um sistema de verdades — e
que, como tal, deverá estar sempre presente na nossa memória." (10)
(9)
A. Rosmini — Introduzione alia filosofia, Bolonha, 1924.
<10)
Jaime Lopes Amorim — Lições... pág. 343.
70
A associação entre o "termo científico" e o "pensamento científico"
deve dar teor específico à ideia, de modo que ela possa transcender ao uso
comum, como bem advertiu Einstein (11) e como Lopes Amorim teve o zelo
de efetivar, para bem caracterizar sob que sentido o "equilíbrio patrimonial"
deveria ser entendido.
(11)
Albert Einstein — A Evolução da Física, pág. 21, edição Zahar, Rio de
Janeiro, 1980 (4a ed.).
71
conceitos de "massa em movimento constante", sob um só aspecto "o da
manutenção do equilíbrio patrimonial" que em minha teoria denominei como
Função de estabilidade (e que compõe o conjunto de sete funções: liquidez,
resultabilidade, estabilidade, economicidade, produtividade,
invulnerabilidade e elasticidade).
<12>
Jaime Lopes Amorim — Lições... pág. 347.
72
lembrar os conceitos "ferrenhos" que debateu em tomo da reintegração e da
amortização' 13 ' tais debates dimensionam bem a sua intransigência intelectual
dentro da verdade científica, dentro da realidade patrimonial essencial.
A ótica sob a qual observava era coerente com os mais elevados
conceitos de nossa doutrina, de cunho nitidamente patrimoniatista (e Masi
muito o louvou por isto), mantinha-se fiel ao que elegera, como razão lógica
essencial de sua directriz no campo da ciência.
Preocupava-se com a posição de Dumarchey (em sua Teoria Positiva)
porque eram muito evidentes na época, ele as respeitava, em vários pontos
a endossava, mas, mantinha-se fiel aos princípios da alta doutrina italiana e
àqueles que ele acrescentara e valorizara em seus trabalhos.
O mestre preocupou-se em evidenciar uma educação (que é uma
relação), ou seja, uma posição de igualdade, mantida mesmo quando
diferente é o comportamento entre Activo e Passivo.
As demais hipóteses, nos demais casos, seguem sempre a mesma linha
filosófica.
Apezar do rigor matemático demonstrado pelas hipóteses, entendo
que ele não se p r e n d e u exclusivamente a eles (sua d o u t r i n a era
profundamente epistemológica).
Por esta razão, ao partir para as suas conclusões <14) fala-nos de
"avigoramento" e de "afrouxamento" do equilíbrio, sob certas circunstâncias,
nas quais reconhece perda ou acréscimo do poder patrimonial."
Assim, por exemplo, na I a conclusão, estabelece com clareza:
(i3) Revista de Contabilidade e Comércio, pág. 107 e seg., n" 105, Jan"-Março
de 1959.
(14)
Idem, idem, pág. 355.
73
O que difere, entretanto, em sua maneira de enfocar a questão, é a
metodologia científica que emprega, fruto de um aspecto particular de
apresentação do objecto que admitia para a disciplina.
Para a doutrina que defendia, o relevante estava na "diferença" ou
"adição" da riqueza líquida (haveres menos obrigações).
Sabemos o quanto custou à teoria contabil, e, ainda custa, a libertação
desses conceitos eminentes ligados à "propriedade".
Não se poderia, pois, admitir que o grande mestre abandonasse a
linha predominante de seu tempo, mas, é inequívoca a sua rebeldia intelectual
(e é ela que faz evoluir o conhecimento) quando busca a analogia em outras
metodologias cientificas (como a Física), basta um exame ligeiro de suas
ideias para que se perceba esse desejo de uma passagem para outros cursos
de raciocínios, como, por exemplo, em sua frase, seguinte:
(15
> Idem, idem, pág. 357.
(16)
Idem, idem, pág. 357/8.
74
estabilidade", "zona da instabilidade" 07 ', "equilíbrio quantitativo integral"
e "equilíbrio serial".™
(17)
Idem, idem, pág. 360.
<18)
Idem, idem, pág. 361.
(19
> Alberto Ceccherelli — II linguggio dei bilanci, edição Felice Le Monier,
Florença, 1950.
(20)
Alberto Riparelli — II contributo delia Ragioneira nella analisi dei dissesti
aziendal, ed. Valechi, Florença 1950.
(21)
Aldo Amaduzzi — Indagini sull'efficienza, teoria dell'equilibrio nella
dinâmica aziendale, pianificazione intégrale dell'azienda, ed. Cupsi, Pisa, 1960.
<22> António Lopes de Sá — Teoria do Capital das Empresas, ed. FGV, Rio de
Janeiro, 1964.
75
Uma intensa pesquisa empírica foi por nós desenvolvida até que
pudéssemos observar que não eram, apenas, as expressões dimensionais
quantitativas e qualitativas que influiam, mas, especialmente, o processo
circulatório ou de giro, tão como a natureza dos ciclos operacionais.
O conceito de equilíbrio passava, então para nós, por algumas
correcções, onde predominavam as relações lógicas dimensionais de Tempo
e Espaço.
Desequilíbrios em certas épocas poderiam ser o caminho do equilíbrio
em outras, tudo dependendo dos ciclos e das funções.
O equilíbrio da Situação Líquida, considerado por Lopes Amorim,
como o modelo daquele "Integral", para a nossa Teoria passava a ter
importância relativa e restrita, embora continuasse a ser importante.
O mestre enunciava:
76
O caminho das ciências está cheio de exemplos similares, ou seja, a
construção de teorias que emergem de outras, antes tidas como exclusivas
formas de observação.
Para nós, hoje, a Eficácia Global não se traduz apenas pelo equilíbrio,
mas, pela somatória da eficácia das seguintes funções sistemáticas:
Liquidez ;
Resultabilidade ;
Estabilidade ;
Economicidade;
Produtividade ;
Invulnerabilidade e
Elasticidade.
77
O tempo do estoque pode satisfazer a liquidez (entre investir e
desinvestir), mas, pode não satisfazer a resultabilidade, por isto, o mesmo
estoque pode ser eficaz como meio de pagamento e ineficaz como necessidade
que conduz ao lucro.
Basta que um estoque se venda, com facilidade em uma liquidação,
para que se transforme em dinheiro e satisfação a liquidez, mas, pode não
satisfazer à margem de lucros necessária e que seria alcançada em uma
venda normal, a maior tempo.
O que é bom para a produtividade pode não ser para a liquidez.
Em suma, hoje entendemos que a eficácia como meta, deve ser integral
e que cada sistema de funções tem a sua própria.
Em nossa Teoria, onde muitas são as proposições lógicas, admitimos,
como uma das básicas que:
78
como rara jóia de amizade e consideração: "Ao meu mui prezado amigo e
colega Prof. Dr. A. Lopes de Sá, em testemunho de muita consideração e
apreço pela sua inteligência e pelo seu saber, oferece, Jaime Lopes Amorim,
porto, 17-VI-1966".
O mestre dos mestres, o mestre de um emérito como Camilo Cimour-
dain de Oliveira, outra grande luz no cenário intelectual lusitano, tinha, de
minha parte, recíproca consideração, acrescida de um enorme respeito.
Se algumas vezes tertuliamos, foi pelo excessivo amor na ciência que
ambos predilecionávamos, mais que por qualquer outro motivo.
Em verdade, minha imensa admiração pelo mestre, era a mesma que
dedicava a D'Auria, Masi, Onida, Melis, Giannessi, Fernandez Pirla,
Fernandez Pena, Gonçalves da Silva, Fernandes Ferreira, Lamouroux,
Ortigueira Bouzada, Schneider, Garner, e, tantos outros com os quais
mantinhamos correspondência firme e troca de ideias permanente.
Essa irmandade intelectual contribuiu, em muito, para o nosso
permanente progresso intelectual.
Sempre admirei em Lopes Amorim as suas sinceridade e intransi-
gência com os postulados de sua doutrina e que defendia ferrenhamente.
Nada mais justo, pois, que hoje render-lhe a minha expressa
homenagem, discorrendo sobre os seus pontos de vista científicos e
filosóficos, com o colorido e calor humano de uma amizade sólida que
sempre lhe dediquei.
Esse exórdio fazia-se necessário para enforcar uma "semente de ideia"
que o mestre deixou em nossos trabalhos e que frutificou em várias outras.
O Objecto de nossa disciplina Lopes Amorim bem o reconheceu no
campo social.
Entendo que tal convicção não se lastreou apenas no fato de ter sido
esta a tendência que já se prenunciara desde 1836, quando a Academia de
Ciências de Paris assim a reconheceu (através da obra de Coffy e da
proposição de Costay).
Nesse particular é preciso absorver as entrelinhas e bem penetrar no
espírito do mestre.
Assim, por exemplo, em sua frase seguinte, muito se pode sentir do
que imaginava:
79
que vai constituir objecto exclusivo de nosso estudo' 25 '.
80
A ciência contabil e Lopes Amorim
O ponto alto da obra de Lopes Amorim, todavia, para nós, está na sua
firmeza científica e na sua postura filosófica com inequívocas ambições de
evolução.
Dono de um conhecimento amplo das obras clássicas de nossa
disciplina não só europeias mas americanas ele traça um quadro de tal
seriedade e profundidade que só podemos reverenciar com entusiasmo e
respeito.
São dignos de um especial louvor, para mim, os conceitos que emite e
as críticas que faz, do capítulo X ao capítulo XIV de sua magistral "Lições
de Contabilidade Geral" (1929), percorrendo o curso no pensamento contabil
no tempo.
A contestação que o mestre lusitano faz à Terranova e a defesa que
empreende sobre as razões lógicas e científicas da Contabilidade não é apenas
um monumento literário, mas, algo filosófico de altíssimo jaez<27).
O paragrafo "A Contabilidade é uma ciência e como tal, reúne todos
os atributos", do capítulo XIV, evidencia toda a força de convicção do grande
mestre e seu verdadeiro espírito epistemológico.
Ao adoptar a máxima do filósofo Rosmini (9), assume uma inarredavel
posição de reconhecimento científico à Contabilidade, por entendê-la como
"um sistema de verdades dependentes de um princípio único" (28) .
Do filósofo italiano absorve as condições essenciais do enquadramento
de uma ciência, ou sejam:
81
Terranova e ergue um monumento de rara dignidade ao nosso conhecimento.
Em nossa obra actual conservamos ainda as mesmas convicções,
embora que ampliando os limites de Rosmini que o mestre lusitano absorveu,
por isto, em nosso livro "Introdução à Ciência da Contabilidade" inserimos
um longo elenco de razões que nos levam a considerar como ciência a
Contabilidade e cujo texto é o seguinte(29):
(29)
António Lopes de Sá — Introdução à Ciência da Contabilidade, pág. 29 e
seg., Edição Tecnoprint, Rio de Janeiro I a edição, 1987.
82
A Contabilidade é ciência porque reúne todas as condições
necessárias a tal classificação, no mesmo nível dos demais ramos
do saber humano.
(30)
Jaime Lopes Amorim — Lições... pág. 303/4.
83
obra de 1929 mostrando a grande actualização que mantinha.
O que nos impressiona, todavia, em tudo isto, é que a intuição de
Lopes Amorim desde a década de 20, confirmada nas edições de 1960, se
dirigisse em um sentido de "maior amplitude" da metodologia (não se
contentou em fixar o património mas vinculou-lhe a posição de equilíbrio).
O mestre, todavia, não só identifica as condições básicas científicas,
mas, preocupa-se com a defesa delas.
A diferenciação que traça entre o "registrar" e o "interpretar" o que
se registrou, oferece um argumento lógico tão irrefutável que fecha todo o
circuito das muitas outras alegações que produz.
Leciona:
"Escrever números uns por baixo dos outros é, sem dúvida, uma
arte, e uma arte das mais simples, que se aprende com um pouco
de prática, mas a sua conveniente interpretação é alguma coisa de
mais trascendente que ultrapassa as forças da prática*31'"
E, enfaticamente concluí:
"E, para isto, a prática só não basta, será preciso alguma coisa
mais que a prática, será necessário uma teoria, e não uma teoria
superficial, mas, sim, uma teoria profunda' 31 '"
84
Lopes Amorim, todavia, além de sua intransigente e justa defesa do
campo científico, conjugava-se, uma vez mais com Masi, para condenar a
subordinação da contabilidade a uma "Economia de Empresa" que vicejava
nas escolas na Alemanha, da Itália (com Zappa e sua escola) e entre escritores
belgas, franceses Anglo-saxões.
O mestre fez a defesa enérgica da "autonomia" de nosso campo, sem
aceitar (com muita justiça) qualquer subordinação; ainda aí mostrou toda a
sua grande visão de um futuro, pois, a dita Economia Aziendal terminou
por não resistir ao tempo e até hoje não justificou logicamente a sua
existência.
Enfaticamente o mestre evidenciou que aquele "modernismo", (na
época) não o impressionava e que não abandonaria as suas convicções de
autonomia científica na Contabilidade, para filiar-se a ideias nas quais não
acreditava, pela debilidade conceituai e confusão que se estabelecia'32'.
O que o tempo veio demonstrar, foi o que o mestre havia previsto; a
partir da década de 60 a Contabilidade enveredou-se por fortes teorias novas
que, cada vez mais, garantiam a sua autonomia.
Entendemos, como o mestre, que os conhecimentos se entrelaçam,
mas, que nada justifica a mescla de aspectos de observação.
A mim me parece absurdo admitir que a Contabilidade se subordine
a uma "Economia de Empresas", primeiro porque a Economia tem seu objecto
amplo no social e segundo porque a Contabilidade não se aplica só à empresa,
mas, também as instituições.
Além do mais, não há vantagem nenhuma em mesclar-se diferentes
metodologias e interesses, uma coisa é estudar a riqueza aziendal e outra o
pessoal de uma empresa.
Absurdo semelhante seria afirmar que a Economia subordina-se à
Astronomia, porque o facto económico se produz na sociedade, a sociedade
está inserida no planeta e o planeta está inserido no Cosmos...
Não é o lugar onde o objecto se situa, mas o método de estudá-lo que
caracteriza uma ciência, um mesmo objecto pode (e é) ser visto de várias
formas, segundo o método científico que é analisado.
Seria ridículo afirmar que a Física se subordina à Psicologia ou à
Administração porque alguns corpos se movem ou alguns fenómenos se
(32)
Idem, idem pág. 308.
85
produzem porque o homem os comanda ou provoca.
Quando Galileu estudava a velocidade (do som e da luz), tomando
por base u m disparo de canhão, a ele pouco importava quem era o
"proprietário" do canhão, que General comandava o ataque, que estratégias
moviam o disparo, quem era o dono do terreno onde se achava o canhão
etc., etc..
Não era "onde estava o produtor do fenómeno", mas, a propagação
do som e da luz que o interessavam; como observa o eminente mestre do
I.S.C.A.-Aveiro, Prof. Amilcar Amorim, foi a impossibilidade de abarcar
com eficácia a totalidade de factos ou fenómenos que ensejou a divisão
científica'33', essa a tendência moderna, ou seja, a de dar autonomia a várias
ciências e não o inverso.
O fenómeno patrimonial, como situamos em nossa Teoria Geral do
Conhecimento Contabil, produz-se por efeitos diversos e que podem ser os
do próprio património, das administrações, do pessoal da azienda, políticos,
ecológicos, científicos e tecnológicos, legais, sociais, económicos, jurídicos
etc.
Próprias, por exemplo, como ocorre com a robotização, onde o trabalho
se executa pelo património mesmo, pela informática (que emite ordens de
compras automaticamente, por exemplo).
Das administrações, que se processam pelas decisões, do pessoal, pelas
iniciativas de actos mesmo sem a acção administrativa, políticos, quando
mudam condições operacionais que afectam a riqueza, ecológicos quando
os agentes naturais alteram os elementos do património, científicos e
tecnológicos quando os bens se superam e se tornam obsoletos, por acção
externa, legais quando as leis tornam inválidas as funções de bens (confiscos,
restrições de operação etc.) ou alteram comportamentos da riqueza, dos
custos, das vendas etc., sociais quando a massa atinge o património
(quebradeiras, greves, revoluções etc,), económicos, pelas alterações do
mercado, modificações de políticas cambiais e financeiras etc., jurídicos, por
acção de decisões judiciais que invalidam actos, estabelecem sansões etc.
É inequívoca a produção de fenómenos patrimoniais por acção
múltipla, de variadíssimos factores, mas é igualmente inequívoco que tais
factos são peculiares e não se confundem com os demais que ocorrem na
vida das empresas ou das aziendas em geral.
86
Tal posição conceituai Lopes Amorim assumiu com convicção e o
tempo se incumbiu de provar todo o acerto com que se houve.
87
que ele, numa dada altura, se apercebesse de sua existência.
N o nosso caso, porém, as coisas passam-se d u m a maneira
completamente diferente, porque o princípio do equilíbrio das
variações das contas é uma verdade resultante de um arranjo ou
duma construção prévia e que, como tal, só daí para cá terá
consistência possível' 34 '."
88
com a "essência do fenómeno" e lecionou:
(36)
Jaime Lopes Amorim — Lições... pág. 459.
89
ACTUALIDAD DE LOS ESTÚDIOS DE HISTORIA DE LA
CONTABILIDAD EN EL MUNDO
Referencia especial a Espana.
91
engarzando sus conceptos y procurando nuevos caminos que les permitiesen
alcanzar lo más rapidamente posible la meta que sus predecesores habian
querido lograr, pero de la cual habian quedado bastante distantes; y,
finalmente, los franceses, cuyos clásicos, en el periodo anterior, habian dado
pruebas de gran actividad, iban procurando asentar, ahora sobre nuevas
bases, más sólidas, los materiales mal estructurados de esos clásicos, a fin
de construir un nuevo edificio con las necesarias condiciones de equilibrio y
resistência.
Como anticipaba el profesor Lasheras, solo con una cultura générales
y específica muy grandes en su tiempo, se podia saber y escribir lo que
hemos leido.
En el libro Ciência de la Contabilidad, volumen I, del profesor Emigdio
Rodriguez Pita, publicado en Barcelona en 1956, páginas 18 a la 36, clasifica
las definiciones de contabilidad y sus autores en a) rutinarias; b) registrales
c) comercialistas; d) contistas; e) matemáticas; f) mecânicas; g) controlistas;
h) administrativistas; e i) científicas. Pues bien, en este último grupo cita al
profesor Jaime Lopes Amorim y reproduce su definición de contabilidad
como "ciência del equilibrio patrimonial".
Por último menciono que el profesor José M a Fernandez Pirla, autor
de la obra que más influjo ha tenido en Espana desde su aparición en 1957,
Teoria Económica de la Contabilidad, en su página 11 expone literalmente:
El profesor português J. Lopes Amorim, que ha reelaborado y expuesto con
gran brillantez la nueva metodologia contable según las directrices de la
doctrina italiana, dice que la Contabilidad puede conceptuarse bajo su doble
aspecto: como Ciência y como Arte.
De la Contabilidad como Ciência dice: "Ciência que se ocupa do
património das empresas, encarando — os pontos de vista qualitativo,
quantitativo e valorativo num dado instante e na sucessão dos instantes".
Y como Arte: "Arte de relevar as modificações ocorridas na composição
qualitativa, quantitativa e valorativa de património de qualquier empresa o
de determinar periodicamente os aumentos ou disminuições que elas
imprimen ao valor desse património".
Estar presente — repito — en un acto académico como este, en el que
se conmemora el centenário del nacimiento dei profesor Lopes Amorim, es
para mi una alta distinción y un alto honor, ai que deseo corresponder no
solo con mi presencia sino también con algunas informaciones sobre un
aspecto correlativo ai acto que se celebra, sin duda relacionado con la historia
de nuestra disciplina en la península ibérica; por ello a continuación voy a
92
exponer algunos aspectos del desarrollo de los estúdios de la Historia de la
Contabilidad en Espana, precedidos de unas breves consideraciones de la
cuestión a nivel mundial.
Los estúdios históricos en el âmbito de la economia en general y de la
contabilidad y las empresas en particular ha tenido un considerable desarrollo
en el siglo XX y en especial en su segunda mitad, lo que ha dado lugar al
nacimiento de instituciones académicas y de publicaciones periódicas, como
el Journal of Economie History, el Journal of Economic and Business History,
el Bulletin of the Business Historical Society, etc.
En la disciplina de la contabilidad, su historia comprende, según ha
sido definido recientemente por la American Accounting Association, "el
estúdio de la evolución dei pensamiento contable, así como de sus prácticas
e instituciones, producida como respuesta ai proceso cambiante dei entorno
y de las necesidades sociales".
El desarrollo de estos estúdios ha sido — reitero — extraordinário en
esta segunda mitad dei siglo XX y buena prueba de ello son los seis
Congresos Internacionales de Historia de la Contabilidad que se han
celebrado desde 1970 hasta 1992. El primero tuvo lugar en Bruselas en 1970,
el segundo en Atlanta, Estados Unidos de Norteamérica en 1976, el tercero
en Londres en 1980, el cuarto en Pisa en 1984, el quinto en Sidney, Australia,
en 1988, y el sexto acaba de celebrarse el pasado mes de agosto en Kioto,
Japon. El proximo se celebrará en 1996 en Canada y para el aho 2000 esta
previsto que se celebre en Madrid.
Otra prueba del desarrollo a nivel mundial de los estúdios sobre
historia de la contabilidad son la constitución y funcionamiento de la
Academy of Accounting Historians, de los Estados Unidos de Norteamérica,
la Accounting History Association del Japon, el Comité International des
Historiens de la Comptabilité, de Bélgica, el Institut Français des Historiens
Comptables, la Accounting History Society de la Gran Bretana y la Societi
Italiana di Storia délia Ragioneria. Y según informaciones que he recibido
recientemente se está gestionando la creación de la Asociación Europea de
Historia de la Contabilidad.
Concretándonos a Espana, fue a comienzos del siglo XX, Alicante
1902, cuando apareció un primer trabajo sobre Historia de la Contabilidad.
Fernando López y López, profesor que fue de la Escuela de Comercio de
Alicante, tradujo y publico uno de los estúdios del checo Karl Peter Kheil,
gran historiador de la contabilidad, que hacía referencia a un aspecto parcial
de la misma.
93
Terciado el siglo, en 1933 se publico en Málaga por otro profesor, esta
vez José Ma Canizares Zurdo, de la Escuela de Comercio de Málaga, un
Ensayo Histórico sobre Contabilidad.
Ha de esperarse ai comienzo de la segunda mitad de nuestro siglo
para ver una cierta continuidad, continuidad que la da, sobre todo, la
publicación de artículos de autores nacionales y extranjeros, entre los que
recuerdo ai profesor Gonçalves da Silva, en la Revista Técnica Contable. En
el análisis que de esta publicación ha realizado el prof. Martin Lamouroux,
y referido a sus primeros cuarenta anos de ediciõn, ha encontrado cuatro
periodos claramente definidos:
— de 1949 a 1956, período de aportaciones esporádicas,
— de 1957 a 1965, periodo en el que Vincenzo Masi acapara todo el
tema histórico contable,
— de 1966 a 1980 periodo sin publicaciones sobre esta materia,
— de 1980 a 1987, periodo de importantes publicaciones nacionales y
extranjeras.
Otra revista que tambien contribuyó a la publicación de trabajos sobre
Historia de la Contabilidad, fue la Revista Técnica Económica, que dirigi
durante diez anos, desde 1956 a 1965 en su etapa de cobertura nacional.
Conocedor de las dificultades que encontraba el investigador José M a
Gonzalez Ferrando para dar a la luz sus trabajos, desde el primer momento
le ofrecí las páginas de la Revista. En el ano 1956 apareció "Gaspar de
Texeda precursor de la Teneduría de Libros en Espana"; en 1958 publico
"Antich Rocha y la primera obra impresa en Espana sobre Contabilidad por
partida doble, primera parte", mientras que la segunda parte lo fue en el
ano 1960.
A finales de 1957 y al mandarme la primera parte de su trabajo sobre
Antich Rocha me incluyó el índice dei libro Historia y Doctrinas de la
Contabilidad de J. H. Vlaemminck, que algunas editoriales de campanillas
de la época habían rechazado. En 1961 la version espahola revisada y
ampliada sustancialmente por José M a Gonzalez Ferrando era una realidad.
Como asesor de la Editorial Estúdios Jurídicos, Económicos y Sociales, EJES,
propuse y defendi la edición, que acaba de cumplir treinta anos; su cita por
parte de estudiosos ha sido y es constante e ineludible.
En 1959 se publico en Barcelona la obra del prof. Boter Mauri, Las
Doctrinas Contables; aunque se trata de un libro de tipo divulgador, valora
correctamente las contribuciones de Antich Rocha y de Bartolomé Salvador
de Solórzano.
94
Diversas investigaciones han sido publicadas en el Anuário de Historia
dei Derecho Espanol (1965), Hispânia (volumen 26, n° 101) y Cuadernos de
Historia de Espana. Tambien pueden mencionarse diversas investigaciones
realizadas por profesores franceses, como son Henry Lapeyre y Pierre
Jouanique, en nuestros archivos, y posteriormente presentadas en diversos
congresos y publicaciones.
Con referencias a trabaios de profesores de Escuelas y Facultades de
Ciências Empresariales recordamos que en 1974 el prof. Antonio Goxens
Duch présenté en la Facultad de Ciências Empresariales de la Universidad
de Barcelona su tesis doctoral sobre "Evolución de la Contabilidad en
Barcelona entre 1795 y 1901. Aportación a la historia de la contabilidad en
Espana en su relación con la historia mundial de las doctrinas contables". Y
en el mismo ano el prof. Francisco Javier Luna Luque, présenté otra tesis
doctoral de carcater histórico, "Salvador de Solórzano: Teoria y práctica
contable en Espana durante el siglo XVI. Actividad comercial y dineraria de
los mercaderes".
En 1984 es el prof. Fernando Martin Lamouroux el que présenta su
tesis doctoral en la Facultad de Ciências Empresariales de la Universidad
Complutense con el título "La revelación contable en la Salamanca Histórica".
A finales de 1985, la profesora Maria del Pilar Pérez Garcia, présenta su
tesina de licenciatura en la Facultad de Ciências Empresariales de Valladolid,
con el título, "La Real Fábrica de Moneda de Valladolid a través de los
registros contables." Posteriormente ha publicado "La bancarrota de un
banco emisor: El Banco de Valladolid".
En 1983 el prof. José M a Fernandez Pirla, que solo habia hecho breves
referencias históricas en su Teoria Económica de la Contabilidad, se incorpora
al conjunto de investigadores y desde su cargo de Presidente del Tribunal
de Cuentas de Espana publica el trabajo "Las cuentas del Gran Capitan"; en
1985 da a la imprenta un nuevo trabajo "Las Ordenanzas contables de Juan
II de Castilla" y en 1986, "El Tribunal Mayor de Cuentas de Fernando VII".
En el ano 1988 las publicaciones espanolas sobre historia de la
contabilidad adquirieron un caracter extraordinário. La Revista Espahola
de Financiación y Contabilidad dedico dos números monográficos a esta
materia; los coordinó el Doctor Esteban Hernandez Esteve, al que me referiré
más adelante. Como en ese aho se conmemoraba el cuarenta aniversario de
la Revista Técnica Contable tuve la satisfaccién de dirigir un volumen
extraordinário con el título de "La Contabilidad en Espana en la segunda
mitad del siglo XX"; en el que entre otros colaboro el profesor Martin
95
Lamouroux, aqui presente.
Otros muchos estúdios y publicaciones se han hecho, pêro no me es
posible citarlos; ahora solo voy a hacer referencia a un autor que por si solo
ha hecho casi tanto como todos los demás investigadores juntos. Me refiero
ai Doctor Esteban Hernandez Esteve. Desde que comenzó sus publicaciones
en 1981 no cesa de dar a la luz nuevos trabajos, de intervenir en congresos,
de recibir nombramientos y designaciones de revistas y asociaciones
dedicadas ai estúdio de la historia de la contabilidad en el más amplio
sentido.
En 1980 conocí ai Dortor Esteban Hernandez. Me llamó para ver si
colaboraba en un trabajo que le habían encargado sobre Spanish Accounting
— from past to present. É1 iba a escribir sobre el pasado, yo me encargaria
del presente, según sugerencia que le había formulado en Londres el prof.
Forrester, de Glasgow, que me había conocido en Berlin en 1977 con motivo
del IV Congreso Internacional sobre Educación en Contabilidad.
Teniendo en cuenta la extraordinária capacidad de trabajo del Doctor
Esteban Hernandez y el interés que nacional e internacionalmente adquirían
durante la década de los anos ochenta las investigaciones sobre historia de
la contabilidad, a mediados de la década de los ochenta propuse en AECA,
Asociación Espanola de Contabilidad y Administración de Empresas, la
constitución de una Comisión de Estúdio sobre Historia de la Contabilidad.
La propuesta no obtuvo éxito, pero no la eché en olvido; una nueva propuesta
a comienzos de 1992 si ha tenido éxito y por ello tan solo hace quince dias
que ha quedado constituida en AECA una Comisión de Estúdio sobre
Historia de la Contabilidad bajo la presidência del Doctor Esteban
Hernandez.
La constitución de la Comisión ha tenido lugar dentro de un Encuentro
de Trabajo sobre Historia de la Contabilidad organizado por el Colégio
Oficial de Titulados Mercantiles y Empresariales de Madrid, en colaboración
con AECA y la Universidad Autónoma de Madrid.
Durante três dias, dei 24 ai 26 de septiembre se han celebrado sesiones
en las que se han presentado y comentado ponencias de los profesores
Yamey, de la Escuela de Economia de Londres; Pierre Jouanique, de Paris;
Forrester, de Glasgow; y de los espanoles Rafael Conde, José M a Passola,
José Ma Gonzalez Ferrando, Antonio Miguel Bernai, Rafael Ramos Cerveró,
Fernando Martin Lamouroux, Salvador Carmona y del que os habla. La
conferencia de clausura la desarrolló el conocido historiador económico
Doctor Felipe Ruiz Martin, y estuvo presidida por Ricardo Bolufer, Presidente
96
del Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas. Hizo presentation de
la Comisión de Estúdio de Historia de la Contabilidad de AECA el prof.
Leandro Canibano Calvo, vicepresidente primero de AECA y actual
presidente de la European Accounting Association.
Por lo que de forma esquemática he expuesto puede deducirse que
Espana se ha incorporado al movimiento mundial que sobre Historia de la
Contabilidad se está produciendo.
Yo me permito animar a los estudiosos portugueses a unirse a este
movimiento. Este acto y el homenaje al profesor Gonçalves da Silva que se
desarrolla en Lisboa, son prueba de la sensibilidad de los profesores y
centros universitários portugueses a recordar a quienes se han destacado
en el estúdio de la amplia panorâmica de la Contabilidad.
La Historia de Portugal es riquisima en descubrimientos y gestas
asombrosos; su império colonial y las relaciones comerciales de gran
magnitud, tanto entre la metrópoli y las colónias, como entre la metrópoli y
el resto de los paises de Europa occidental, por lo que estoy seguro y
espero se conservarán en sus archivos una riquisima documentation que
los estudiosos de la contabilidad pueden hacer asequibles al resto de sus
compatriotas y de la comunidad internacional en la década final del siglo
XX.
Para AECA y para la Comisión de Estúdio de Historia de la
Contabilidad de AECA seria muy satisfactorio que con motivo de este acto
académico, algun investigador português formase parte de dicha Comisión
de Estúdio y que las investigaciones sobre Historia de la Contabilidad
alcancen en Portugal el lugar que merecen, en parangon con el de paises
que se encuentran a la cabeza de la civilization mundial.
Por mi parte, despues de agradecer su atención, nada mas. Muchas
gracias.
97
Anexo 1
99
Tabacalera.
Renfe.
Grandes Almacenes.
INI.
Cooperativas.
Agricultura.
2. Contabilidad Pública.
Contabilidad de la Administración Central.
Contabilidad local y provincial.
Seguridad Social.
Mutualismo.
Fuerzas Armadas.
Prisiones.
Câmaras de Comercio.
Puertos.
Iglesia.
Asociaciones.
Partidos políticos.
Tribunal de Cuentas.
100
3. Contabilidad Nacional.
Contabilidad Nacional.
Input-Output.
Balanza de Pagos.
Flujos monetários y financieros.
Anexo II
101
Ano 1981
— Spanish Accounting — from past to present. La parte referida al
presente con la colaboración de Jose Miguel Prado Caballero y
Francisco Esteo Sanchez. La parte referica ai pasado la redactó el
doctor Hernandez Esteve.
— La contabilidad en Espana en el Siglo XX. Revista Técnica Contable,
octubre.
— La ensehanza de la contabilidad en Espana en 1980. Revista de
Contabilidade e Comercio, febrero. Oporto.
Ano 1983
— Código de Leyes Contables. Editorial SEMSA.
Ano 1984
— E u r o p e a n C o n t r i b u t i o n s to A c c o u n t i n g Research. The
Achievements of the last decade. VU Uitgeverij/Free University
Press.
— Código de Leyes Contables, volumen III. Editorial SEMSA.
Ano 1985
— Antigùedad de la profesión de auditoria en Espana: Referencias
diversas sobre ella y la contabilidad. Revista Técnica Contable.
— Código de Leyes Contables, volumen II. Editorial SEMSA.
Ano 1988
— La Revista Técnica Contable de 1949 a 1952 con algunas notas a su
entorno, enero.
— La Revista Técnica Contable de 1953 a 1956 con algunas notas de
su entorno, febrero.
— La Revista Técnica Contable de 1957 a 1960 con algunas notas a su
entorno, marzo.
— Revista Técnica Contable de 1961 a 1964 con algunas notas su
entorno, abril.
— Revista Técnica Contable de 1965 a 1968 con algunas notas su
entorno, mayo.
— Revista Técnica Contable de 1969 a 1972 con algunas notas su
entorno, junio.
— Revista Técnica Contable de 1973 a 1976 con algunas notas su
entorno, julio.
— Revista Técnica Contable de 1977 a 1980 con algunas notas su
entorno, agosto-septiembre.
102
— Revista Técnica Contable de 1981 a 1984 con algunas notas su
entorno, octubre.
— Revista Técnica Contable de 1985 a 1988 con algunas notas su
entorno, noviembre.
Ano 1989
— La Contabilidad en Espana en la segunda mitad dei siglo XX.
Publicación de la Revista Técnica Contable al cumplir su XL
Aniversario.
— La auditoria legal en Espana. Trabajo incluido en el volumen La
Contabilidad en Iberoamérica, coordinado por el prof. Jorge Tua
Pereda. Editado por el Instituto de Contabilidad y Auditoria de
Cuentas .
— La Contabilidad y la Auditoria en el VI Congreso Internacional de
Contabilidad de la AIC. Revista Técnica Contable, noviembre.
Ano 1991
— Código de Leyes de Contabilidad. Editorial Pirâmide.
— La contabilidad y sus profesionales en la Espana de los siglos XIX
y XX. C u a d e r n o s de Estúdios Empresariales. Editorial
Complutense.
Traducido ai inglês con firma de Franscisco J. Martinez Pérez se
ha incluido, sin cita de su autor, en el libro The European
Accounting Guide, editado en 1992, en Europa, por Academic
Press Limited, y en Estados Unidos de América y el Canadá, por
HBJ Miller Accounting Publications Inc.
Afio 1992
— Código de Leyes de Auditoria. Editorial Pirâmide.
— La contabilidad en Espana en el siglo XX, trabajo incluido en el
volumen Contabilidad en Espana 1992 coordinado por el prof.
José Antonio Gonzalo Angulo. Hay version inglesa en el volumen
Accounting in Spain 1992, editada por Arthur Andersen. La edición
espanola se ha realizado por el Instituto de Contabilidad y
Auditoria de Cuentas.
— Prólogo al volumen Plan de Contabilidad para la Administración
Local. Nuevo sistema de información contable local e instrucciones
de contabilidad. Editorial Lex Nova. Valladolid.
— Leandro Cahibano p r e s i d e n t e de la E u r o p e a n Accounting
Association, en el Boletin AECA del primer cuatrimestre de 1992
y: en la Revista Técnica Contable del mes de junio.
103
LA INVERSION DE SIGNOS D Y H EN EL LIBRO DE
CUENTAS DEL COLÉGIO DE LOS PP. JESUÍTAS DE
VILLAGARCIA DE CAMPOS
por
Introducción
(1)
F. Martin Lamouroux La Revelación Contable en la Salamanca Histórica.
Tésis Doctoral leída en la FCEE de la Universidad Complutense en 1985. Fue premiada
por el Centro de Estúdios Salman tinos y editada en 1988 por la Diputacion de
Salamanca.
105
folio y Haber como entradas en la parte izquierda del folio.
Libro sorprendente por cuanto plantea la cuestión de como era posible
que en pleno siglo XVIII (1747) cuando la Partida Doble está claramente
implantada y las secciones o signos con su funcionamiento actual, aparece
de nuevo esta forma invertida que ya se creia definitivamente desaparecida
desde la Edad Media. Este libro es una prueba irrefutable de su empleo .
Adernas, tiene garantizada su relevância histórica cualquiera que sea
la interpretación que queramos hacer de él:
(2)
De su análisis surgió un nuevo trabajo que aportamos ai Fifth World
Congress & Exhibition of accounting Historians celebrado en Sidney (Australia) en
1988 con el titulo The Reversal of the Accounting Symobols D (Debit) and H (Credit)
and Their Correct Interpretation, cuya traducción al castellano fue publicada por
Técnica Contable, Madrid Julio de 1990 n° 499.
106
Este interesantísimo manuscrito, existente en la Colegiata de San Luis
de Villagarcia de Campos, villa situada en el corazón de Castilla, corresponde
al Colégio fundado en 1576 por Dona Magdalena de Ulloa, a expensas de
sus propios bienes, al mismo tiempo que, en cumplimiento dei testamento
de su esposo, Don Luis de Quijada, Senor de Villagarcia, Mayorodomo del
Emperador Carlos V y Ayo y Tutor de Don Juan de Austria, procedia a
hacer en la parroquia de San Pedro una Capilla (hoy Colegiata) que sirviera
de Panteón para toda la familia<3).
Se trata de un libro encuadernado en pergamino, con tejuelos de
badana y lazos de sujeción, en tamano de 21 x 31. En portada figura:
<3) Debido a que la Iglesia de San Pedro era muy pequena, el propio Don Luis
ofrece a sus testamentários otras soluciones alternativas, a saber :
Cláusula 41: Adosarla a la Iglesia de San Pedro, tomando casa de Juan Calleja...
Cláusula 46 : Si no fuere prosible adosarla, se haga separada de ella, pero al
lado de ella, mediante la compra de una casa o corrales que son de Juan Bermejo
Zapatero y de Felipe, que confinan con el...
Cláusula 57: Da opción a su mujer Dona Magdalena para hacer una capilla, o
si no, un monasterio de frailes o monjas excepto de Descalzas, que por ser la Tierra
de Campos muy fria, no podrían vivir allí. Dona Magdalena resolvió hacer las dos
cosas: una Iglesia más suntuosa y adosado a ella un Colégio Noviciado para los
jesuítas. Lo cual no fue tampoco fácil, pues se adujo no solo que no era esa la
voluntad de Don Luis, por no estar situada en la Parroquia de San Pedro, sino
adernas, que los jesuítas no eran "frailes". Dona Magdalena, consulto ai respecto con
su hermano Fray Domingo de Ulloa Dominico; este la remitió ai Padre Baltasar
Alvarez, jesuíta; trato luego con un seglar que no conocía a los jesuítas y finalmente
acudió a los teólogos de la Universidad de Alcalá de Henares y de Salamanca, que
aclararon que bajo el nombre de "frailes" se comprendía toda clase de religiosos.
Por fin la Colegiata se llevó a cabo a partir de los planos de Rodrigo Gil de Hontanón,
si bien con numerosas modificaciones posteriores, y el Colégio con los dei napolitano
Giuseppe Valeriano que había entrado en la Cumpanía de Jesus en 1574.
V. C Perez Picon S.J. Villagarcia de Campos. Estúdio Histórico Artístico.
Institucíon Cultural de Simancas. Dipucatión de Valladolid. 1982 pág. 69 y ss.
107
En el interior hay una hoja suelta que dice :
Haber = Entradas
Debe = Salidas
(4)
Estudtes — Estudiantes. Partres — Padres. Capps — Capellanes as — agosto.
Igsa — Iglesia. En° — Enero.
108
cuenta a cuenta, y más de una, colectiva. Los movimientos
son tanto en dinero como en espécie, y en su caso, cuando
la cuenta tiene ambos datos, en reaies y trigo p.e., los
posiciona en columnas separadas, tanto en el haber
como en el debe.
109
la autoridad y de la propia Ley entre los hombres. Venía a ser expresión, a
la vez divina y humana, de la Ley Universal' 5 '.
En este tiempo, Hammourabi sexto, rey de la dinastia de Babilónia,
sin duda el más importante de los monarcas amorreos contemporâneo de
Abraham, realiza una obra inmensa de unificación política, dotando a sus
estados de un mismo código que lleva su nombre y que constituye la
colección legislativa más antigua que conocemos, mezcla de Código Civil,
de Comercio y Marítimo, Penal y Procesal, de incalculable trascendencia,
que inmediatamente se convirtió en la Costumbre internacional del comercio
de toda el Asia Anterior, llegando enseguida, transportado por medio de
los mercaderes hasta Siria.
Pêro lo mas importante es que en él estaban reglamentadas todas las
manifestaciones de la vida económico-jurídica de la monarquia, tales como
la venta divisa e indivisa, ai contado y a término, condicional o no, el
préstamo, la prenda, la caución, la anticresis. Anticipa ya nuestro moderno
concepto de hipoteca y ensancha el campo dei crédito como base dei
comercio.
Por su medio, el propio contrato de préstamo motiva la aparición de
la sociedad comercial, bien que ai principio lo fuera por medio de la
asociación y la comandita y al reglamentar la cláusula de reembolso ai
portador, hace aparecer el pagaré a la orden.
A su vez, el depósito irregular créa la banca, por transformación
natural de los cambistas y la cuenta corriente y combinada con el mandato,
introduce el uso ordenado dei cheque que, endosado a un tercero, da lugar
al nacimiento de la letra de cambio.
(5)
V. J.Pirenne Les Grands Courrants de l'Histoire Universelle Tomo. I.
Ed. Elbin Michel, Paris 1950 pág. 34/.
110
a través de los asientos, lo que implica una innovación financiera de enorme
relevância, puesto que la transferencia de cuenta ha hecho franquear la
frontera de la mera cuenta corriente. En esta, el efecto era simplemente
entre las dos partes de la cuenta. En la transferencia de cuenta por el
contrario, hace pasar a un tercero la propiedad de un valor.
Fusionando el pago con el asiento contable, la orden de transferencia
ejecutada confiere a un asiento contable el poder jurídico de transmitir un
valor de un património a otro por medio de una escritura abstracta<6).
Se ofrece asi un mecanismo tremendamente versátil a nivel financiero,
pêro sobre todo, reveladoramente contable. La Contabilidad posibilita este
mecanismo por medio de sus cuentas permitiendo la regularización crediticia,
dicotómica, de derechos y obligaciones, con la máxima perfección jurídica.
Y si este perfeccionamiento es tan grande ^Cómo es posible que el
Debe y el Haber jueguen un papel tan contradictorio, unas veces entradas,
otras salidas, unas veces a la izquierda, otras a la derecha?
No es aceptable una interpretación casual de la inversion de signos, y
menos aún, contradictoria. Ello no concuerda con la realidad histórica:
2°. Los comerciantes, pêro sobre todo los Banqueros, conocían muy
bien los contratos y sabian redactarlos con toda perfección. Si esto es
así, es lógico pensar que sus anotaciones contables no les plantearian dudas
en cuanto ai sentido deudor o acreedor de una operación cualquiera.
(6)
V.R. Savatier El Derecho Contable ai Servicio del Hombre. Version espanola
de F.M.Lamouroux. ICE. Madrid 1972.
(7)
El carácter dicotómico de los signos contables aparece en otros testimonios
curiosos. Así Pierre Villar cita un pasaje dei Poema dei mio Cid cantando la toma
de Valencia en 1094:
"Todos eran ricos — cuantos alli ha
Mio Cid don Rodrigo — la quinta mando tomar
111
— Otro sobre la Persistência en el tiempo de esta "forma", cuando la
Partida Doble está difundida y aplicada.
Debemos insistir en que es preciso aprender a distinguir entre los
conocimientos contables de los administradores antiguos y lo que luego
explicitan en sus cuentas.
Sobre este p u n t o p o d e m o s a p o r t a r u n a p r u e b a a m p l i a m e n t e
documentada en nuestra Tesis Doctoral sobre las cuentas de la Universidad
de Salamanca que con una antigùedad que va desde el siglo XV (1403) hasta
el siglo XIX, se llevan por el arcaico método de Cargo y Data y convive, por
tanto, con épocas en las que la Partida Doble ya está totalmente implantada
( ! ) ■
112
conclusiones falsas sobre los conocimientos contables de los administradores.
Y no es casualidad que los archivos encontrados, los mas importantes
como son los de Simon Ruiz Embito, los de Miguel y Garcia de Salamanca,
Bernardino Vallejo, Diego de Bernuy, lo son por Partida Doble. Y qué
diremos entonces de los Banqueros de Corte dei estilo de Ochoa Perez de
Salinas*8' y de los judios, genoveses, florentinos, milaneses etc., que traficando
por toda la geografia espanola, contribuyen a la internacionalización dei
Comercio.
La ausência de pruebas concretas no implica la continência de
ignorância, siendo como es un hecho el progreso económico que no hubiera
sido posible sin la Contabilidad.
Lo que nos lleva a una reflexion interesante como una primera
hipótesis:
Que el empleo invertido de signos, a saber, Debe/salidas Haber/
entradas, Persiste a lo largo dei tiempo y aqui el manuscrito lo emplea
como normalmente sabido. Este libro hace viable por si mismo esta hipótesis.
Como adernas el Colégio fue fundado en 1576 y dada la especialización de
profesores y alumnos, puede ser razonable una herencia contable de este
tipo perdurando en el tiempo, aunque a ello se opone, en gran medida, el
propio proceso de normalización en el uso actual de los signos, que ha sido
radical.
Por eso es importante preguntarse de nuevo por qué el manuscrito
que estamos estudiando emplea la inversion de signos.
Los redactores de las cuentas dei Colégio de Villagarcía de Campos,
por la via de inversion de signos, hacen uso dei principio de unidad de
inscripción, igual que modernamente lo hace el Decalco, con una metodolgía
que les permite ponerse en el lugar dei tercero y explicitar, ai mismo tiempo,
su propia posición en la relación causal, que los une con el hecho contable,
sin modificar el contenido doctrinal del fenómeno patrimonial que es su
substrato.
Unicamente lo ha hecho en la Forma Externa.
Por otra parte, poner el Haber, como primera partida, es esencialmente
más perfecto que ai contrario, puesto que está claro que sin financiación no
hay inversion, y si esto es asi, es condición necesaria el Haber de una cuenta.
113
Adernas, la concepción jurídica de la propiedad está tan fuertemente
arraigada en el intérprete que, unido a su responsabilidad en el cargo, hace
que prime el critério de rendición de cuentas por encima de otro cualquiera
y es por ello que toda la prueba contable la pone, como los banqueros de la
antiguedad, en función de un tercero, como depositário de los caudales
recibidos.
Y lo curioso dei caso es que esta forma le permite explicitar, sin hacerlo,
la materialización dei ingreso, dado que el Haber de la cuenta de un tercero
como entrada, consagra y confirma la propia entrada, sin que ambos aspectos
se contradigan, pues esta claro que son Irrtagen una de la otra. Imagen
dicotómica, bilateral que luego se escinde en dos partidas o dimensiones,
u n a en términos reaies, otra, en t é r m i n o s i m a g i n a d o s , i m p u t a d a ,
monetariamente hablando.
Es por esto que los contabilitarios como el de nuestro estúdio no
precisan dei Debe de sus cuentas, les basta con controlar el Haber/entradas,
pues este, siendo la imagen monetária del Debe real, con su sola lectura
tiene ambas cosas.
Han llevado a la práctica la idea unitária dei fenómeno patrimonial.
El procedimiento contable seguido por el intérprete, es un alarde de economia
de procedimiento, un refinamiento reflexivo en la manifestación patrimonial,
que explicita ai mismo tiempo, simultaneamente, los dos términos de la
relación causal de la transación, un sutil e ingenioso proceso de reflexion
contable, fruto de la relación económico-financiera que le permite, de una
sola vez, hacer dos interpreteciones diferentes de una misma manifestación
registrai, es decir, un doble proceso de revelación contable, esto es, con una
sola anotación tiene todos los datos que le interesan, a saber:
114
— Se informa a si mismo de su propio Debe, dinero real recibido.
La moneda que emplea son los Reaies de vellón (Rs) con una
equivalência de 34 maravedis (mrs. ms. o m) cada real. Para separar las
unidades de miliar emplea el Calderón = U
En el "Hauer" colocado a la Izquierda de cada folio figuran los
siguientes conceptos:
115
Folio 25 Cuenta de Fermin Musico
Hauer Deue
U600 Livro 4° en 19 de julio 1746
<9> Llama la atención que al hacer el traspaso de los totales desde el folio 239
dice textualmente "Bernardo dei Valle deve y haver (!) cuando en buena lógica
debería haber puesto "Bernardo dei Valle haver y deve que seria lo mormal, para
ser consequente con la inversion de signos que está empleando.
116
5. Por venta de mercancias:
7. Traspasos de cuenta:
(10)
En menos de un ano el precio de la posada ha pasado de 6 reaies al mes a
12 reales. El Doble. Seria curioso averiguar el IPC ligado a este hecho inflacionário.
Folio 32 Cuenta de los Zorrilla
Hauer Deue
Posada de 2 meses (1747) 12 rs. U012
U 023 1/2
2 pares de zapatos
118
4. Cantidades por mercancias diversas:
Folio 32 Cuenta de Rueda presente ano 1747
Hauer Deue
Hauer 24 3/4
que el Sr. Tomas de Rueda dio de U 024 3/4
quenta dei H° Emetherio ai Prior de San
Ambrósio a quien los cargo
Rendicion de cuentas:
Algunas cuentas como la de Los Arredondos se remitían todos los
anos, tal vez con la misma "forma" ai Obispo de Salamanca enfonces Don
José Zorrilla, para su aprobación.
119
Cada cuarto equivale a 4 maravedis. Por tanto 4 x 4 = 16 maravedis a
la semana para divertirse (olgarse = holgarse). Es la paga semanal de este
estudiante en 1754. Compárese, a efectos de incremento de precios y nivel
de vida, con lo que dispone cualquier estudiante en 1992.
En lo tocante a la posada, el Colégio no disponía de internado por lo
que los estudiantes se repartian por las casas del pueblo convertidas en
posadas, en grupos de 8 o 10 en cada una. Había posadas de três categorias,
cobrándose 80, 70 y 50 reaies al mes respectivamente, incluyéndose en el
precio, adernas del almuerzo, comida y cena, el lavado y arreglo de la ropa(11>.
Los precios que por estudiante figuran en este manuscrito son de 6
reaies en 1746 y de 12 reaies en 1747. Como en cada posada se albergan de 8
a 10 estudiantes, tendriamos los siguientes importes:
Las familias ricas enviaban con sus hijos un ayo o criado que cuidaba
de ellos. Para el resto existian los llamados páuperes o pobres, mantenidos
por los propios estudiantes, aunque muy en precário, a cambio de su servicio.
Ello motivo después, la aparición de una cierta picaresca en aquellos que,
por este medio, comían a costa dei prójimo(11).
Las atenciones de los estudiantes enfermos dependían de un médico
no siempre residente en la Villa y a menudo quejoso del poço salário que
recibía, a pesar de que, tanto el pueblo como los estudiantes, contribuían ai
estipendio, y con frecuencia cobraba consultas particulares.
En el folio 224: Cuenta dei estudiante Gabriel Hernandez, consta que
cuando estuvo enfermo, se le anotaron en el deue (cargados en ella) los
siguientes conceptos: V. Lâmina n° 5
(11)
V. Conrado Perez Picon S.J. Villagarcía de Campos. Estúdio Histórico
artístico. Institución Cultural Simancas. Diputación Provincial de Valladolid. 1982.
120
1 barra de chocolate 6Rs 17 mrs
Bizcochos y Camuesas lRs 6 mrs
Botica 4Rs
11 Rs 23 mrs
x 34 mrs. un Rs 374 mrs
Total 397 mrs
Cifra muy elevada, teniendo en cuenta los precios que regian entonces.
He aqui alguno de ellos
La Dimension Humana
121
del Decreto Real de Carlos III de fecha 27 de Febrero de 1767<12), ordenando
su expulsion' 13 ', hizo desaparecer la mayoria de la documentación existente,
o al menos desperdigarse con el êxodo.
El propio libro de cuentas que estamos comentando, según consta en
una nota suelta, Uegó en 1906 a Villagarcia, traído desde Valladolid.
No obstante, en ese período 1742-1757, algunos datos personales
p u e d e n p e r m i t i m o s formular u n a p r i m e r a a p r o x i m a c i ó n sobre el
Administrador de esa época, y con el hecho significativo de en su caso,
entender el mecanismo invertido.
Ante todo, la instalación de una imprenta privada, cuyo fin era surtir
ai Colégio de ediciones de autores clásicos bien corregidos para sus escolares.
Para ello, se designa un equipo selecto de profesores a las ordenes dei Padre
Idiaquez, que es nombrado Rector dei Colégio el 10 de Mayo de 1755. Al
ano siguiente, ya tiene montada la imprenta' 14 '. Está claro que este hecho es
posterior a las fechas dei manuscrito, pêro pone de relieve dos cosas:
(12)
V. Novíssima Recopilación. I XXVI, 3 El encargado de llevarlo a efecto, con
poderes ilimitados, fue el Conde de Arana.
(i3) y_ Conrado Perez Picon S.J. op. cit.
<14' V. Conrado Perez Picon S.J. Un Colégio ejemplar de letras humanas en
Villagarcia de Campos (1576 - 1767 ) Ed. Sal Terrae pag. 102 y ss.
<15> V. Conrado Perez Picon op.cit. pag.42.
122
P a Juan Palazios dará
uste(?) 100 Reales Antolin
Garcia Villagarcia
y noviembre 20/1753(?)
Manuel Corral*16» V.Lámina n° 1.
Juicio Crítico
Iindice de Laminas
<16> Este Manuel Corral era el Mozo de la Huerta. Tiene, a su vez, cuenta
abierta.
123
Lâmina n° 1
125
Lâmina n° 2
Facsímil folio n° 83
127
Lâmina n° 3
129
Lâmina n° 4
131
Lâmina n° 5
ltíí\
?:*,. ^ &..S
133
LOPES AMORIM
E A ESCOLA DO PORTO
H. 0. CARQUEJA*
Justificando a Ousadia
135
Questões de O n t e m ou de Hoje?
As questões de ontem são ainda de hoje, mas estou certo que Lopes
Amorim não concordaria nem com a opinião nem com o realce que a ideia
tem como primeiro parágrafo do primeiro artigo publicado na citada revista.
Na "Digressão através do vetusto Mundo da Contabilidade" já Lopes
Amorim afirmava, relativamente à classificação da contabilidade como
ciência ou técnica
...o "ser" ou "não ser" não se apresenta ao meu espírito como uma
questão apaixonante .. .(2)
(1)
Joseph Colleye, pág. 3:
"La definition de la comptabilité
Technique auxiliaire des disciplines Droit et Economique, la comptabilité
est une technique d'enregistrement et de classement des phénomènes qui entrent
dans les limites de son champ d'observation."
(2)
Pág. 554 da obra citada.
136
feito ao deixar nos seus alunos ou leitores a convicção de que a necessidade
de coerência entre as soluções contabilísticas implica apoio numa teoria
articulada racionalmente,, cuja compreensão exige trabalho e suor.
Quando numa universidade, instituto, localidade ou grupo social se
mantém acesa a chama do interesse por um tema de estudo que é abordado
com metodologia semelhante por vários professores e estudiosos pode falar-
se numa Escola. Em tal sentido, penso que existiu uma escola no Porto:
Lopes Amorim acendeu a chama com as suas lições em 1929, o Prof. Doutor
Camilo Comourdain de Oliveira e o saudoso Doutor José António Sarmento
alimentaram o fogo, interventores de ocasião avivaram as chamas e José
Henrique Garcia deu valioso contributo propagando-as. Ainda existem focos
desse incêndio feito de interesse pela teoria da contabilidade.
Mas a Escola do Porto não existiu isolada nem ignorada.
Um mestre a que espero prestar pequena homenagem concluindo
escrito iniciado há alguns meses, Vicente Gonçalves da Silva, em cujos livros,
no meu tempo de estudante, se buscaram as respostas concretas aos
p r o b l e m a s que a Escola do Porto tendia a deixar na sombra, em
correspondência particular escrevia sobre Lopes Amorim:
(3) Vide testemunho de José Henrique Garcia, a pág. 215 do n.° 159 da revista
de Contabilidade e Comércio.
137
Porque está posicionado fora da Escola do Porto tem ainda mais valor
a sua visão sobre o que significou Lopes Amorim e se estarão correctos os
que, como eu, consideram que ele encabeça a Escola do Porto.
A trave mestra da diversidade de opiniões da Escola do Porto é o
aceitar que a contabilidade não pode acolher soluções só porque hoje
funcionam. Para a escola do Porto cada solução contabilística, além de ser
eficaz, tem que ser compatibilizável com as outras coexistentes. As regras
que, embora eficazes, não são justificáveis, não são recurso com acolhimento
na linha de pensamento da Escola do Porto.
Apesar de toda esta evidência portuguesa, num teste escolar nos E.U.,
fui penalizado porque contabilizei, tanto na C / C como em Vendas, o valor
de uma factura ilíquida do desconto de pronto pagamento e contabilizei
este como encargo! No desenrolar do trabalho de auditoria numa grande
empresa, que alugava ou lavava fardas e fatos de trabalho, confirmei que
t o d a s as facturas eram c o n s i d e r a d a s pelo valor l í q u i d o e o n ã o
aproveitamento pelo cliente do desconto de p r o n t o p a g a m e n t o era
considerado proveito financeiro!
O que é correcto?
138
Muito apreciei, já lá vão anos, um escrito em que Rogério Fernandes
Ferreira questionava as soluções contabilísticas adoptadas para as Letras a
Receber.
Agora temos um outro problema cujo enquadramento contabilístico
deve ser discutido: como classificar e tratar contabilisticamente os cheques
pré-datados recebidos de clientes e endossados a um banco em garantia de
financiamento?
139
Os p l a n o s de c o n t a b i l i d a d e a d o p t a d o s pelos Bancos e pelas
Seguradoras são minimamente coerentes?
140
apontamentos em que os alunos resumiram as suas aulas e que são de facto
introdução visando enquadrar o trabalho.
A perda de José António Sarmento colocou-me sobre os ombros o
curso de Teoria da Contabilidade e, depois de muita reflexão, acabei por
distribuir o curso por 4 partes com pesos escolares sensivelmente iguais:
— Introdução
— Expressão contabilística
— Medida contabilística
— Análise contabilística
(4)
"De minimis non curat praetor" a pág. 93 e seguintes do n.° 153.
141
Não consideraria este breve recado completo sem uma apreciação
muito pessoal: a Escola do Porto é paralisante tal como o óptimo é inimigo
do bom. Onde estão as críticas aos planos adoptados por bancos e
seguradoras? Onde estão as opiniões acessíveis sobre o POC? Onde estão as
respostas aos pequenos ... grandes problemas ?
142
O ENSINO DA CONTABILIDADE
PARA NÃO CONTABILISTAS
VICTOR DORDIO
JOSÉ RIBEIRO'''
1. Introdução
Quando no já longínquo ano lectivo de 1973/74 iniciava as minhas
funções docentes na Escola Secundária de Montemor-o-Novo e recomendava
aos meus alunos da disciplina de Escrituração Comercial a obra "Noções de
Contabilidade Geral" de Jaime Lopes de Amorim, editada pela Livraria
Avis, do Porto, estava longe de imaginar que volvidos quase vinte anos
teria ocasião de falar numa sessão de homenagem a esse autor então "ilustre
desconhecido" do primeiro co-autor deste texto.
Depois, foi um percurso de dois decénios a ensinar (e estudar)
contabilidade, grande parte dos quais em colaboração com o meu colega
José Ribeiro. Por esse motivo, esta comunicação pretendendo ser uma
homenagem a um dos grandes vultos do ensino, da pesquisa e da divulgação
da Contabilidade em Portugal, é, por outro lado, um testemunho e um
apelo sobre o que tem sido e deve ser o ensino da Contabilidade, quando os
seus destinatários não são "profissionais do ofício", isto é, estudantes de
bacharelatos ou licenciaturas fora da área da Contabilidade-Gestão-Economia.
Com efeito, os estudantes de Sociologia, de Direito, de Engenharia
(qualquer que seja o seu ramo), de Agronomia, de Tecnologia das Indústrias
Agro-Alimentares, para só citar uns poucos, vêem nos curricula dos seus
143
cursos disciplinas de Contabilidade, ou em que estudam matérias próprias
da Contabilidade. Como é notório, não se exige a estes estudantes que
executem contabilidades, ou que efectuem escrituração comercial. Cremos
que o objectivo da inserção daquelas matérias nos curricula dos respectivos
cursos tem a ver sobretudo com a necessidade que estes profissionais terão
mais tarde de apreciar a situação económico-financeira das empresas para
onde irão trabalhar, através da consulta dos elementos contabilísticos
fundamentais. É, se assim se pode afirmar, como se antes de partirmos para
a China nos ensinassem alguma coisa da língua chinesa...
Nesta breve comunicação iremos tentar exprimir a nossa posição sobre
o que e como deve ser o ensino da Contabilidade para não contabilistas e
relatar duas situações bem características desta eventualidade, uma que
ocorre no ensino da Contabilidade a futuros Engenheiros Agrícolas e
Zootécnicos e outra que ocorre c o m o s advogados quando têm que lidar
com processos de falência ou outros semelhantes.
2. Q u e Matérias? Q u e Didáctica?
144
mais apropriada para o seu ensino. Pensamos que os anglo-saxónicos e os
franceses com, respectivamente, a sua "Management Accounting" e a sua
"Comptabilité de Gestion", poderão ter involuntariamente dado uma achega
para a resposta à nossa questão.
Estas disciplinas tratam, de um modo geral, matérias como:
— Conceitos e métodos contabilísticos;
— Determinação ou avaliação do capital e do rendimento;
— Dados contabilístico para planeamento e controlo da gestão.
145
3. D o i s Exemplos: Eng a Agrícola e Eng a Zootécnica e Direito.
146
Na maior parte dos casos tem deparado com aquilo a que se poderia
chamar "uma ignorância não assumida" por parte dos intervenientes nestas
questões (juízes, advogados, etc.) causada por um conceito que se tem vindo
a instalar (talvez porque a própria Lei Fiscal assim o admite) de que qualquer
pessoa, independentemente da sua preparação, pode perceber ou fazer
contabilidade.
Um dos casos que mais o chocou foi a sua intervenção como acessor
não-oficial de um advogado defensor de um réu num caso de pedido judicial
de apresentação de contas, de uma sociedade por quotas.
O primeiro choque chegou com a recusa do Juiz em aceitar a
contabilidade da firma apresentada conforme a Lei estabelece, ou seja através
dos balancetes mensais, dos livros selados, do balanço e da demonstração
de resultados. O Juiz informou o defensor do réu de que, de acordo com o
n° 1 do artigo 1016°, do Código do Processo Civil, a apresentação de contas
pelo réu deve ser feita sob a forma de conta-corrente.
Não pretendendo meter a "foice em seara alheia" não nos pareceu
lógico que sendo uma sociedade obrigada por Lei a manter contabilidade
organizada para fins fiscais e de prestação de contas perante o exterior,
venha a ser obrigada a transformar essa contabilidade numa "conta-corrente"
que resulta pouco clara e pouco esclarecedora. Mas... manda quem pode e
assim foi feito.
Apresentada a contabilidade sob a forma de conta-corrente, chama-
nos, de novo, o defensor do réu para apreciar a contestação apresentada
pela outra parte. Pensando ir encontrar uma contestação baseada na opinião
de um profissional devidamente habilitado, eis senão quando deparamos
com um texto elaborado pelo próprio advogado de acusação em que se
demonstra o mais completo desconhecimento dos princípios da contabilidade
e da Lei Fiscal.
Toda a a r g u m e n t a ç ã o se baseava na contestação dos valores
apresentados como lucro; pois, segundo o advogado de acusação, as
amortizações não devem ser deduzidas aos lucros mas sim somadas, o IVA
incluído na facturação emitida pela empresa é um proveito e as despesas
pagas por um dos sócios com dinheiro da empresa não são custo da empresa
mas sim do sócio porque foi este quem efectuou o pagamento.
Para além de constituir uma pura perda de tempo a contestação
infelizmente necessária destes argumentos, é triste verificar que alguém que
tem como profissão assistir um cidadão ou uma instituição num processo
legal, apresente u m tal desconhecimento básico das técnicas contabilísticas
147
e não tente sequer recorrer a um técnico especializado na matéria.
Este pequeno episódio demonstra, mais uma vez, quão necessário se
torna incluir nos diversos cursos que formam profissionais, que de alguma
forma tenham que vir a lidar com a técnica e os princípios contabilíticos,
matérias desta área científica para que, um dia mais tarde, estes mesmos
profissionais possam, pelo menos, reconhecer a sua ignorância nestes
domínios.
4. Conclusão
148
LA CONTABILIDAD PUBLICA EN LA ADMINISTRACION
ESPANOLA: SITUACION ACTUAL
149
A partir de la delimitación anterior, podemos clasificar el amplio
espectro de Entes que integran el sector público, desde una óptica
esencialmente contable, en dos grandes grupos:
• Subsector Administraciones Públicas.
• Subsector Empresas Públicas.
Dentro de Administraciones Públicas se incluyen todas las Entidades
enumeradas en el artículo 4a de la Ley Orgânica dei Tribunal de Cuentas,
excepción hecha dei apartado f)-sociedades estatales y demás empresas
públicas — que constituyen el segundo subsector público.
El conjunto de Entidades no lucrativas que configuran este subsector,
a pesar de su cierta heterogeneidad, comparten unas notas identificativas
comunes, que influyen de forma determinante en sus sistemas contables.
Estas características comunes se pueden sintetizar como sigue(1):
a) Ausência de accionistas o propietarios particulares. Estas entidades
dependen, en último termino, de un órgano de representación
política de los ciudadanos.
b) Servicio público: Su función principal es la producción de servicios
para la colectividad, sin ânimo de lucro.
e) Redistribución: Adernas, y en su caso, efectúan operaciones de
redistribución de la renta y la riqueza nacional.
d) Financiación: Los recursos principales p r o c e d e n de p a g o s
obligatorios exigidos sin contraprestación.
e) Regimen de p r e s u p u e s t o : Están s o m e t i d o s ai r e g i m e n
presupuestario público; el presupuesto es la manifestación de la
voluntad política en materia económica del correspondiente órgano
político, siendo vinculante para la entidad.
f) Rendición de cuentas: Están obligados a rendir cuentas de su
actividad.
150
2. El Plan General de Contabilidad Publica Espanol
(2)
Vid. Díaz Garcia, R.: "La Contabilidad en la Ley General Presupuestaria".
Incluído en Análisis de la Ley General Presupuestaria. Instituto de Estúdios Fiscales,
Madrid, 1977. págs. 283-297.
151
materia como por la amplitud del sector público, parece prudente iniciar un
período experimental en el que se aplique con carácter provisional y solo
para el subsector Estado". Esta aplicación de carácter provisional se realizo
de forma centralizada y con base en la estructura de la contabilidad
administrativa entonces vigente en las distintas oficinas de Contabilidad del
Estado.
(3
> Requena Rodriguez, J. M.: "La Contabilidad en el Sector Público Espanol".
Economistas núm. 31, abril-mayo, 1988, pág. 11.
152
orden externo que los condiciona. Ello quiere decir, pues, que cualquier
intento de planificación contable dei sector público no puede quedar en una
mera copia adaptada, sin más, de un modelo propio dei sector privado, cual
es el caso que nos ocupa, con un resultado, como no podia menos que
suceder, poço acorde ai propósito que debía presidir el intento".
Evidentemente uno de los rasgos más característicos que diferencia el
sistema contable de las Entidades públicas respecto dei adoptado por las
Empresas es la coexistência de dos subsistemas contables que necesariamente
h a n de ser c o n s i d e r a d o s : subsistema p r e s u p u e s t a r i o y subsistema
patrimonial.
El PGCP présenta como características fundamentales las siguientes:
abierto, pues se autoriza a incorporar cuantas modificaciones, tendentes a
su perfeccionamiento, aconseje la experimentación dei mismo; flexible,
teniendo en cuenta la magnitud y diversidad de Entes destinatários dei
mismo; y realista, ya que se ha pretendido asegurar las condiciones para su
aplicación más que un perfeccionamiento en su elaboración.
El PGCP establece como objetivo general el ofrecer información
sistemática de carácter económico y como objetivos particulares especifica
los siguientes:
— Modernizar la contabilidad pública, acercándola a las concepciones
vigentes en la actualidad en la disciplina contable.
— Normalizar los datos ofrecidos por la contabilidad de los diversos
agentes dei sector público, de forma que sean comparables y
agregables.
— Integrar los datos n o r m a l i z a d o s dei sector público en la
Contabilidad Nacional.
153
de su estructura<4).
La ultima version del PGCP consta de las siguientes partes:
(4)
Para un estúdio más profundo del contenido del Plan General de
Contabilidad Pública puede consultarse:
Aranguren Castro, J.: "El Plan General de Contabilidad Pública (I)". Revista
Espanola de Financiación y Contabilidad, núms. 37, Vol. XI, enero-abril, 1982.
Aranguren Castro, J.: "El Plan General de Contabilidad Pública (II)". Revista
Espanola de Financiación y Contabilidad, núms. 40, Vol. XII, enero-abril, 1983.
Intervención General de la Administración dei Estado: Curso sobre el Plan
General de Contabilidad Pública. Version mayo 1991.
154
La Contabilidad de Gestion queda reflejada en los Grupos 6 y 7.
• El Grupo 6, Compras y Gastos por naturaleza, se destina a recoger
los gastos comentes del ejercicio y las transferencias de capital
concedidas.
• El Grupo 7, Ventas e Ingresos por naturaleza, refleja los recursos
dei ente público procedentes tanto de su capacidad impositiva,
como de los rendimientos del ejercicio de su actividad.
155
aplica, impiden una analogia absoluta. Como afirman los profesores
Requena, Garcia y Carrasco<5> "Son multiples las peculiaridades específicas
que encontramos en los bienes, derechos y obligaciones de las unidades
económicas dei sector público para que, logicamente, muchas de sus cuentas
representativas, o incluso subgrupos de ellas, contenidas en el Plan General
de Contabilidad Pública, deba ser contempladas en forma distinta a como lo
hace su homónimo privado".
En este sentido, las notas diferenciadoras más destacables las presentan
los grupos 0 y 4, por la necesidad de integrar los aspectos relativos ai
presupuesto en el cuadro de cuentas. En el PGCP el grupo 0, adernas de
recoger las cuentas de orden, destina otras rubricas para reflejar aquellas
fases de ejecución presupuestaria que todavia no tienen repercusión
patrimonial. Su desarrollo se realiza por conceptos presupuestarios a efectos
de poder rendir la liquidación del presupuesto. Sin embargo, tal como antes
mencionamos, el grupo 0 no contiene todas las cuentas de control
presupuestario, ya que las fases de ejecución presupuestaria en las que se
produce el reconocimiento de derechos y obligaciones de contenido
económico son contabilizadas en el grupo 4 "Acreedores y Deudores", cuyas
cuentas, por tanto, también tienen carácter de control presupuestario. Así,
los subgrupos 40 "Acreedores por obligaciones reconocidas", 41 "Acreedores
por pagos ordenados" y 43 "Deudores por derechos reconocidos" participan
de una doble naturaleza: presupuestaria y patrimonial.
Segunda: Definiciones y Relaciones Contables. Comprende las
correspondientes a g r u p o s , s u b g r u p o s y cuentas de p r i m e r orden,
describiendo los principales motivos de cargo y abono de las mismas. Los
contenidos de esta parte son muy semejantes a los del Plan General de
Contabilidad de 1973, siendo las definiciones y relaciones contables
correspondientes a los grupos 0 y 4 los que presentan una mayor diferencia
al respecte
Tercera: Cuentas Anuales. Recoge los modelos correspondientes a las
siguientes:
• Balance de situación.
• Cuentas de resultados, con el siguiente detalle:
(5)
Requena Rodriguez, J. M, Garcia Martin, V. y Carrasco Díaz, D.: "La
Contabilidad Pública Actual en Espana", incluido en Ponencias y Comunicaciones
dei III Encuentro de Profesores Universitários de Contabilidad, Málaga, 26 a 28 de
mayo, págs. 65 y 66.
156
— Resultados corrientes del ejercicio.
— Resultados extraordinários.
— Resultados de la cartera de valores.
— Modificación de derechos y obligaciones de ejercicios
anteriores.
— Resultados dei ejercicio.
• Cuadro de financiamiento anual
(6)
A este respecta, puede verse:
Pou Diaz, J. y Carlos de Caso Fernandez, J. C: "La Contabilidad de
las Administraciones Públicas ante el Nuevo Plan General Contable
Espanol". Partida Doble, n° 2, junio 1990, págs. 59-65.
157
3.1 El Sistema de Información Contable en la Administración
General dei Estado: el SICOP.
(7)
Puede verse:
Intervención General de la administración dei Estado. Sistema de Información
Contable de la administración dei estado. La Central Contable. Descripción dei Sistema d
Información Contable. Ministério de Economia y Hacienda, Madrid, 1992, págs. 15-18.
158
Con el diseno e implantación del SICOP se pretende conseguir cinco
grandes objetivos: Implantación del Plan General de Contabilidad Pública;
aplicación de un modelo contable descentralizado; simplificación de los
procedimientos contables-administrativos; y seguridad de funcionamiento
dei sistema.
Por otra parte, merece la pena destacar que la implantación
descentralizada del Plan General de Contabilidad Pública supone la adopción
de un modelo contable en el que quedan integradas la Contabilidad externa,
presupuestaria y analítica, permitiendo responder satisfactoriamente, segun
reconoce el artículo 3.2 del mencionado Real Decreto, a los siguientes fines:
a) Obtener el balance de situación integral del estado, poniendo de
manifiesto la composición y situación de su Património así como
sus variaciones.
b) Determinar los resultados desde el punto de vista económico
patrimonial.
c) Determinar los resultados analíticos, poniendo de manifiesto el
coste y rendimiento de los servicios públicos.
d) Registrar la ejecución de los Presupuestos Générales del Estado,
poniendo de manifiesto los resultados presupuestarios.
e) Registrar las operaciones de administración de los recursos de
otros entes públicos gestionados por la Hacienda Pública.
f) Registrar los movimientos y la situación dei Tesoro Público.
g) Proporcionar los datos necesarios para la formación y rendición
de la Cuenta General dei Estado, así como de las cuentas, estados
y documentos que deben elaborarse o remitirse ai Tribunal de
Cuentas.
h) Facilitar los datos y demás antecedentes que sean precisos para la
confección de las cuentas económicas dei Sector Público y las
Nacionales de Espana,
i) Rendir la información económico financiera que sea necesaria para
la toma de decisiones, tanto en el orden político como en el de
gestion,
j) Posibilitar el ejercicio de los controles de legalidad, financiero y
de eficácia,
k) Suministrar información para posibilitar el análisis de los efectos
económicos de la actividad desarrollada por la administración dei
Estado.
1) Posibilitar el inventario y control del inmovilizado material,
159
inmaterial y financière), el control del e n d e u d a m i e n t o y el
seguimiento individualizado de la situación acreedora o deudora
de los interesados que se relacionen con la Administración dei
Estado.
De acuerdo con los principios y objetivos anteriormente expuestos, el
SICOP se configura como u n sistema i n t e g r a d o de elaboración,
contabilización y control de la ejecución de los Presupuestos y de toda la
actividad financiera dei subsector Estado. El sistema aparece dividido en
dos áreas fundamentales: la contable y la presupuestaria.
El área contable está orientada ai seguimiento y contabilización de
todas las operaciones de naturaleza económico financiera que se den en el
âmbito de la Administración dei Estado. Por su parte, el área presupuestaria
tiene como misión la elaboración de los Presupuestos Générales del Estado.
La información recogida en ambas áreas no permanece de forma inconexa,
sino que existe una total interrelación (8) .
La estruetura organizativa en que se apoya el SICOP(9), se basa en una
organización contable descentralizada integrada por las siguientes oficinas
contables:
A) Intervención General de la Administración dei Estado, a través de
la Subdirección General de Gestion Contable, que actua como
Central Contable.
B) Oficinas de Contabilidad de las Intervenciones Delegadas en los
Departamentos Ministeriales de carácter civil y la Subdirección
General de Contabilidad dei Ministério de Defensa.
C) Oficinas Presupuestarias de los Departamentos Ministeriales.
D) Oficina de Contabilidad de la Intervención Delegada en la
Dirección General dei Tesoro y Política Financiera.
E) Intervenciones Territoriales de las Delegaciones de Hacienda.
<8)
Puede verse:
Pou Diaz, J. y Ortigosa López, R.: "El Proyecto SICOP. Características
Générales". Partida Doble. n° 4, septiembre 1990, págs. 55-60.
m
Puede verse en este sentido:
Menoyo Gonzalez, J. L. y Caso Fernandez, J. C: "El Proyecto SICOP (II):
Vision Organizativa y Funcional". Partida Doble, n° 5, octubre 1990, págs. 56-61.
Pou Diaz, J. y Sobrino Moreno, J. M.: "El Sistema Contable y Presupuestario".
Presupuesto Y Gasto Público, n° 1, Vol. 28,1990, págs. 165-181.
160
En desarrollo del SICOP / se h a n e l a b o r a d o Instrucciones de
Contabilidad (IC) para los siguientes Centros Contables(10):
— IC de los Centros Gestores del Presupuesto de Gastos del Estado
(O.M. 31-3-86).
— IC de las Delegaciones de Hacienda (O.M. 16-12-86).
— IC de la Dirección General del Tesoro y Política Financiera (O.M.
23-12-86).
— IC de la Central Contable (O.M. 28-7-88).
(io) p u e de verse:
Montesinos Juive, V. y Orón Moratal, G.: Normas de Contabilidad Pública. Técnos,
Madrid, 1989.
161
El proceso de modernización y reforma dei sistema de contabilidad
de los Organismos Autónomos se inicia con el Real Decreto 2145/1985, de
23 de octubre. La citada norma regula las competências contables en la
Administración Institucional dei Estado, asignando la gestion de la
contabilidad de los Organismos Autónomos a la dirección general o unidad
administrativa equivalente de las mismas.
En el ejercicio de sus funciones la IGAE elaboro la Instrucción de
Contabilidad de los Organismos Autónomos dei Estado, aprobada por Orden
de 31 de marzo de 1986 (BOE 22 y 23-5-86), que vino a sustituir la normativa
vigente hasta enfonces. Mediante dicha Instrucción se aprobó el Plan
Contable adaptado a la Administración Institucional y se dispuso su
aplicación obligatoria a partir dei ejercicio 1987. Asimismo se elaboro un
paquete informático contable denominado SICAI, con similares objetivos a
los pretendidos por el SICOP en la Administración General dei Estado.
La aplicación del Plan General de Contabilidad Pública en los distintos
Organismos Autónomos se efectuará, tal como establece la Regia 11 de la
Instrucción de Contabilidad, a través de planes parciales o especiales que
serán elaborados por cada Organismo, bajo la dirección y asesoramiento de
la IGAE, en base ai citado Plan General. De igual forma, podrá elaborarse,
cuando vários Organismos coincidan en el tipo de actividades que
desarrollan, un plan sectorial que será de aplicación a cada uno de ellos. En
todo caso, los planes parciales, especiales o sectoriales habrán de ser
aprobados por la IGAE.
Por otra parte, en relación con las Entidades Gestoras de la Seguridad
Social, cabe senalar que las normas para la contabilidad de las mismas
quedan reguladas en la Orden dei Ministério de Trabajo y Seguridad Social,
de 11 de febrero de 1985, que aprobó el Plan General dei Sistema de
Seguridad Social. En su introducción se establece que el Plan será aplicable
a las distintas entidades y dependências que conforman la Seguridad Social,
mediante las correspondientes adaptaciones dei mismo.
Asimismo, la Intervención General de la Seguridad Social, a través de
su Subdirección General de Contabilidad ha disenado un "Sistema Integrado
de Contabilidad" denominado SICOSS, que sigue las pautas marcadas en la
Administración General dei Estado y tiene como principal objetivo la
implantación del PGCP para la Seguridad Social, aprobado por la Orden
mencionada.
162
4. La Contabilidad Publica en las Comunidades Autónomas.
163
— Colaboraciones entre el Ministério de Economia y Hacienda, a
través de la IGAE, y C o m u n i d a d e s A u t ó n o m a s concretas,
instrumentadas mediante convénios de colaboración.
— Unificación de critérios contables que, sin perjuicio de los utilizados
internamente por cada Administración, permitan la presentación
homogénea de estados contables.
(11)
Pou Diaz, J: "La Situación de la Contabilidad Pública en Espana". Ponencia
presentada a las Jornadas sobre Contabilidad y Auditoria del Sector Público, Valencia,
marzo de 1992. Sin publicar.
(12)
Para un estúdio más amplio del contenido y estructura de la Instrucción
de Contabilidad y del Plan General de Contabilidad Pública adaptado a la
Administración Local puede consultarse:
Montesinos Juive, V.: "El Nuevo Modelo Contable para la Administración
Local (I)". Partida Doble. n° 18, diciembre 1991, págs. 54-60.
López Hernandez, Antonio M.: "La Reforma de la Contabilidad Pública Local
en Espana. El Plan General de Contabilidad Pública Adaptado a la Administración
Local". Comunicación presentada a las IV Jornadas de Contabilidad. Instituto Superior
de Contabilidad y Administración de Aveiro (Portugal), octubre 1991.
López Hernandez, Antonio M.: "La Reforma Contable en la Administración
Local y sus Instrumentos: La Instrucción de Contabilidad y la adaptation del Plan
General de Contabilidad Pública". Incluído en Plan Contable para la Administración
Local. Lex Nova, Valladolid, 1992, págs. 15-33.
164
El Plan de Cuentas para la Administración Local (PGCAL) es una
adaptación del Plan General de Contabilidad Pública de 1983, que a su vez,
constituye una adaptación del Plan General de Contabilidad para las
empresas espanolas aprobado por Decreto 530/1973, de 22 de febrero. La
sustitución de este texto por uno nuevo en diciembre de 1990, para ser
adaptado a las normas contables de la Comunidad Económica Europea,
hace que, a nuestro juicio, el PGCAL surja con "vocación de transitoriedad"
ya que la próxima adaptación del PGCP al modelo actualmente vigente
para el sector privado, conllevará una revision del Plan de Cuentas de los
Entes Locales.
165
ADDENDA
167
Instrucciones de Contabilidad.
A este respecto, la IGAE está trabajando en una nueva Instruction de
Contabilidad para la Administración general del Estado, así como en la
correspondiente a los Organismos autónomos estatales. Paralelamente, está
desarrollando las aplicaciones informáticas por las que discurrirán todos los
câmbios realizados, las cuales responden al nombre de SICOP-2 para la
Administración dei Estado, y de SICAI-2 para los Organismos autónomos.
Por otra p a r t e , la revision del Plan de C o n t a b i l i d a d p a r a la
Administración Local, adaptándolo al NPGCP, está previsto realizarse para
que entre en vigor el 1 de enero de 1997.
Por lo que se refiere a la Seguridad Social, hay que senalar que a
diferencia del resto del sector público estatal, donde la IGAE es el Centro
Directivo de la Contabilidad, las competências en esta materia corresponden
a la Secretaria General para la Seguridad Social. Es de esperar que en breve
plazo se produzca la necesaria adaptación al NPGCP al objeto de armonizar
la información contable elaborada en todo el sector público espanol.
168
Sessão de Encerramento
MOÇÃO
Apresentada à Assembleia
pelo
Exm° Senhor Professor Doutor Camilo Cimourdain de Oliveira,
sendo aprovada por aclamação.
171
II Parte
Jaime Lopes Amorim — Contributo para
uma Biobibliografia*
por
José Fernandes de Sousa
*As Bibliotecas de Porto - Dra. Adelaide Galhardo - e Aveiro - Dra Albina Pinto, D.
Gracinda e D. Paula - acompanharam a realização deste Projecto, nomeadademente ao
nível das actividades que conduziram à exposição biobibliográfica, cujo empenho se
agradece.
175
1. Nome: Jaime Lopes Amorim
2. Filiação:
2.1. Pais:
• Manuel Lopes Gonçalves Amorim
• Maria da Rocha Amorim
3. Naturalidade:
3.1. Lugar: Rio Mau
3.2. Freguesia: Sebolido
3.3. Concelho: Penafiel
3.4. Distrito: Porto
4. Nascimento e Morte:
15.01.1891/30.06.1973
5. Baptismo:
17 de Janeiro de 1891
177
6. Casamento:
Casou, em 21 de Agosto de 1930, com D. Isolina Cármen Lima
Lobo Lopes Amorim, Licenciada em Línguas Clássicas e ilustre Prof
do Ensino Técnico. O casal fixou residência na Rua Duque da Terceira
— Porto.
178
8. Actividade Profissional
8.1. Instituto Superior de Comércio, desde 1920, contratado como mestre
de língua inglesa.
Torna-se I o Assistente temporário em 22 de Março de 1924 e
Assistente efectivo, desde 25 de Setembro de 1927. - D. G. de
15.10.1927 -, tendo tomado posse em 17.10.1927.
Regeu as cadeiras de Contabilidade Geral e Seguros Reais.
179
Portuguesa de Contabilidade, trouxe o apreço dos profissionais que
Jaime Lopes Amorim prestigiou; etc.; e, naturalmente, o Dr. António
Tavares Junior, Director do Instituto Comercial, que por razões de
doença, se fez representar pelo decano do corpo docente da Escola,
Prof. Dr. Damião Marques Moura.
A Imprensa do Porto — nomeadamente o Comércio do Porto,
que deixa um documento fotográfico do salão, tornado pequeno,
onde decorria a lição do Mestre, e o Jornal de Noticias — fez eco
das palavras dos oradores que homenagearam o Professor Jubilado.
O sentido das palavras, então pronunciadas, o qual ficou
exarado nas colunas destes periódicos, e a descrição do evento
definem, com clareza, a personalidade do homenageado.
Actividade Empresarial
9.1. Instituto do Vinho do Porto.
Nesta instituição exerce actividade desde 1944, tornando-se Director
da 3 a Divisão — a de propaganda e Estudos Económicos.
9.2. Teixeira & Amorim, Lda.
Uma firma familiar, hoje extinta, em Vila Nova de Gaia, de que foi
Sócio Gerente ao longo dos anos 20 e 30.
Actividade Associativa
Foi sócio efectivo da Associação de Jornalistas e Homens de Letras
do Porto.
Publicações
Jaime Lopes Amorim deixou uma vasta obra, de inegável significado
teórico e prático, plasmada em monografias, em revistas portuguesas e
estrangeiras, tais como: Anais do Instituto do Vinho do Porto; Brotéria;
Revista Paulista de Contabilidade e Comércio; Revista de Contabilidade
181
e Comércio, em cujas páginas se tornou uma presença constante ao
longo de décadas; etc.
Proferiu inúmeras conferências (várias delas publicadas) em diversos
espaços culturais: Escolas, Associações profissionais, Associações
culturais; etc.
A extensa obra do Prof. Amorim — realizada em consonância com
os seus afazeres de intelectual, docente, empresário e alto funcionário
do Instituto do Vinho do Porto — assume feições diversificadas que,
numa tentativa de sistematização, de acordo com as orientações básicas,
poderíamos agrupar da seguinte forma: obras de carácter pedagógico-
didáctico; polémico; crítico; teórico-metodológico, histórico-doutrinal;
e, finalmente, estudos económicos.
11.1. Monografias
1. Lições de Contabilidade Geral: prelecções feitas ao curso de
contabilidade geral..., Porto, Empresa Industrial Gráfica do
Porto, 1929.
182
7. Ronda dos Mercados Externos em 1947, 1948 e 1949. Porto,
Instituto do Vinho do Porto, 1950 (separata dos Anais do
Instituto do Vinho do Porto).
183
5. Cousas e Lousas, Revista de Contabilidade e Comércio, Ano
IV, N° 14, Abril-Junho, 1936.
184
17. Est Modus in Rebus... IX, Revista de Contabilidade e
Comércio, Ano VII, N° 28, Outubro-Dezembro, 1939.
21. Uma Obra que se Impõe pelos seus Próprio Méritos, Revista
de Contabilidade e Comércio, Ano IX, N° 36, Outubro-
Dezembro, 1941.
185
Comércio, Ano XXVII, N° 105, Janeiro-Março, 1959.
187
O Prof. Doutor Camilo Cimourdain de Oliveira, um dos promotores
da presente homenagem — que na década de 40 polemizou com Lopes
Amorim —, no Seminário internacional sobre Contabilidade e Gestão,
comemorativo das Bodas de Ouro da Revista de Contabilidade e
Comércio, 1933-1983, — aquela em que o "Mestre" deixou assídua
colaboração — afirmava, com a autoridade que se lhe reconhece, que as
"Lições..." marcam "o início da fase científica do Ensino Universitário
da Contabilidade em Portugal".
Textos escolhidos
publicados na
Revista de Contabilidade e Comércio*
189
FIM DA CONTABILIDADE**»
191
incompatíveis com a ideia de u m facto preexistente e, como tais, nuvens
confrangedoramente negras que se opõem à passagem da luz radiante da
moderna ciência logismológica, e que dão aso a que se façam afirmações
como aquela a que acabamos de aludir, ou seja, a de que a contabilidade
não tem um fim que lhe dê uma individualidade própria.
Em vez destas expressões empíricas, que não têm a recomendá-las,
nem a propriedade dos termos nem a clareza das ideias, achamos preferível
o emprego de qualquer das expressões seguintes: rectificar o Balanço ou
regularizar o Balanço.
Com a adopção dos termos rectificar ou regularizar, que nos fazem
sugerir imediatamente a ideia de qualquer coisa preexistente, desaparecerá,
a nosso vêr, de uma vez para sempre, a falsa ideia da periodicidade da
existência do balanço, resultante do uso dos termos "dar" ou "deitar", que
levou o elaborador do programa de contabilidade das nossas escolas de
ensino técnico profissional a incluir nele a pepineiral exigência da contabilização
do um Balanço!!!
A este respeito recebemos, há tempos, uma carta dum ilustre colega,
em que nos perguntava se sabíamos o que vinha a ser a tal "contabilização
dum Balanço", visto que não havia meio de atinar com o alcance de tão
peregrina expressão.
E não atinou, nem podia atinar, pela simples razão de que, sendo,
como é, um professor honesto, não tem passado o tempo a engolir, como o
fêz o autor do referido programa, as caraminholas que pejam as obras dos
tratadistas clássicos, através das quais se tem formado a mentalidade da
maior parte dos nossos actuais professores de contabilidade.
Para honra da sua classe e prestígio do nosso ensino técnico elementar,
o colega em questão tem feito alguma coisa mais do que digerir pacatamente
as estafadas árias dos clássicos.
Tem feito esta coisa — que para muitos se afigura extraordinariamente
simples, mas que é na verdade bastante difícil — de submeter essas árias à
análise meticulosa do seu esclarecido raciocínio.
Ora, esta expressão "contabilização de um balanço" é uma dessas
expressões verdadeiramente infelizes que têm o grande condão de irritar a
sensibilidade intelectual de quem tenha dois dedos de entendimento,
precisamente por ter sido vomitada no mesmo estado de integridade em
que foi engolida.
E isto porque o balanço não é uma coisa esporádica e independente,
que possa existir à margem de qualquer contabilização.
192
Sendo o balanço, como é, o ponto de partida e o ponto de chegada da
contabilidade, ele é implicitamente a própria contabilidade, ou se se preferir,
a própria contabilização.
Dizer "contabilizar um balanço" o mesmo é, portanto, que dizer
contabilizar a contabilização; é, como se vê aquilo a que com toda a propriedade
se poderá chamar um autêntico pleonasmo.
Porque não é o balanço que se contabiliza, como o elaborador do
programa — que naturalmente deve ter sido escolhido entre os mais cotados
professores de ensino técnico comercial — erroneamente supõe.
O que se contabiliza é a evolução económica do património de
qualquer empresa, que, por esse facto, se projecta no balanço.
O balanço é, em suma, a própria contabilização ou representação do
património na sucessão dos instante.
193
APARÊNCIAS E REALIDADES
195
ideas expressas pelo termo registo e pelo termo "relevação", porque, se
assim o não entendessem, não faria sentido que eles defendessem o uso do
primeiro para exprimir a mesma idea traduzida pelo segundo termo.
E é precisamente aqui que está a lamentável confusão dos meus
antagonistas, porque eles foram educados numa escola de horizontes bastante
restritos que não soube ensinar-lhes a distinguir as aparências das realidades.
196
condição absolutamente indispensável de conjugar em si a descrição
cronológica com a quantitatização, condição esta que é muito importante
para nos fazer compreender que também não há coincidência absoluta entre
a relevação patrimonial e aquilo a que tecnicamente se dá o nome de
escrituração comercial.
E isto porque a escrituração comercial, como a sua própria denominação
nos faz sugerir, abrange todo o trabalho (ou o seu resultado) de escrever ou
de fazer registos em livros de comércio, embora estes registos não obedeçam
aos requisitos daqueles sobre que se apoia a relevação.
Assim, um indivíduo, que transcreve uma acta no livro respectivo,
escritura, escreve ou regista, mas não faz relevação contabilística.
Também a não faz o empregado que escritura, regista ou assenta num
Borrão as operações que diariamente se vão efectuando numa casa comercial,
porque os registos ali feitos não põem em evidência as parcelas do património
(contas) afectadas, por essas operações.
E até se pode afirmar que o técnico que escritura digràficamente o
Diário geral não faz relevação contabilística propriamente dita, porque,
embora os registos feitos neste livro ponham em relevo ou em evidência as
parcelas do património (contas) que foram afectadas pelas diferentes
operações realizadas, e nos mostrem já a orientação ou o sentido em que
deverá ser feita a sua ulterior integração com outros registos concernentes
às mesmas parcelas patrimoniais, o certo é que nos deixam na mais completa
ignorância pelo que respeita ao conhecimento do efeito das referidas
operações sobre essas parcelas, ou seja, o conhecimento dos valores novos
que elas vão tomando à medida que as operações se vão realizando. E isto
porque o Diário geral é apenas o órgão colector dos registos que terão de
ser, em seguida, polarizados ou enquadrados nas diferentes contas a que
eles dizem respeito, mediante regras ou leis próprias, para que nós fiquemos,
então, perfeitamente habilitados a relacionar as causas com os efeitos e a
chegar, portanto, a conclusões rigorosas e úteis à gestão dos negócios.
A relevação resultante dos registos feitos no Diário geral é, como se
vê, uma relevação incompleta, precisamente porque é promíscua e, por
conseguinte, desarticulada.
A relevação completa ou sistematizada só nos aparece naqueles livros em
que integralmente aplica o método de relevação da conta, ou seja, nos Diários
sistemáticos e nos Razões.
197
seguintes conclusões que constituem, em grande parte, uma síntese do que
acima se disse:
198
PALAVRAS E IDEAS
199
De facto, os juros, que vão crescendo de instante para instante, tendem
a avolumar o montante das dívidas a que êles digam respeito.
De sorte que uma dívida contraída por via de um empréstimo poder-
se-á comparar com um incêndio que, se não houver o cuidado de debelar,
de extinguir, de amortizar, de matar pouco a pouco, irá assumindo
proporções cada vez mais avantajadas, podendo mesmo chegar a devorar
todo o património da entidade devedora.
Por aqui se vê que o têrmo "amortissement" não cobre a morte de um
empréstimo, como diz Mr. Delaporte, porque um empréstimo não morre de
morte natural.
Um empréstimo extingue-se, liquida-se, mata-se lentamente, e é
'precisamente a esta operação de extinguir, de liquidar ou de matar
progressivamente um empréstimo que se dá o nome de amortização
(amortissement).
A amortização de um empréstimo é, em suma a própria morte, a
morte gradual, desse mesmo empréstimo.
Ora a morte não pode servir de cobertura a si mesma, a não ser que
ela fosse morte e ressurreição ao mesmo tempo, facto este que evidentemente
sairia do acanhado domínio das possibilidades terrenas para entrar direitinho
no domínio ilimitado da divina Providência.
E, dito isto, supomos que nada mais será preciso acrescentar para
fazermos ver que a acepção, em que Mr. Delaporte pretende empregar o
têrmo "amortissement", ou seja, a de cobrir uma morte, está em manifesta
contradição com o seu significado etimológico que nos faz sugerir a idea da
acção de "dar ou levar a morte ao empréstimo" ou, por outras palavras, a
acção de o extinguir, de o liquidar, de o reembolsar.
Fica assim demonstrado que o significado etimológico do têrmo
"amortissement" (amortização) corresponde ou traduz rigorosamente a
realidade dos factos, quando — como dissemos —• se trate do reembolso
gradual de um empréstimo, e que é, portanto, o têrmo cuja adopção está
naturalmente indicada para este caso.
Mas o leitor vai já ter ocasião de ver que não é impunemente que
num ramo de conhecimento — como a contabilidade — que já adquiriu
foros de ciência, se fazem andar as palavras às bulhas com as próprias ideas
que com elas se pretende exprimir, e que as nossas considerações, longe de
lhe parecerem inúteis, por serem estéreis, terão pelo contrário, o grande
condão de lhe fazerem compreender determinadas subtilezas em que a sua
200
curiosidade possivelmente nunca o levou a reparar com verdadeiro cuidado
e interesse.
Para tanto, nada mais lhe será preciso fazer do que fixar bem a noção
de que a palavra amortização, etimologicamente considerada, significa a acção
de dar a morte, de extinguir, de liquidar gradualmente, e que é esta a única
acepção em que rigorosamente se deve tomar a referida palavra.
Uma vez bem assente esta noção, tratemos de seguir o raciocínio de
Mr. Delaporte acerca daquilo a que êle chama "amortissement dans un sens
particulier", ou seja, no caso da depreciação dos elementos do capital
imobilizado (prédios, instalações, maquinaria, mobiliário, etc.), e procuremos
averiguar se realmente, neste caso, estaremos ou não em face de qualquer
coisa a que r i g o r o s a m e n t e se possa dar o n o m e de "amortização"
(amortissement).
Para isso, teremos de começar por atentar no facto evidente de que os
elementos do capital imobilizado a que, por comodidade, passaremos a
designar simplesmente por instrumentos, se depreciam, se gastam ou se
consomem gradualmente por efeito da acção destruidora que sobre eles
exerce o tempo e ainda por efeito do uso mais ou menos intenso que deles
se faça, de sorte que, ao fim de um número de anos variável segundo a
maior ou menor resistência dos referidos instrumentos, estes ficarão
absolutamente incapazes de continuar a prestar serviços.
No momento em que tal aconteça a qualquer desses instrumentos,
poder-se-á dizer que êle se encontra virtualmente morto.
Ora, se os instrumentos morrem por efeito das causas naturais,
inerentes ao seu próprio destino, que acabamos de indicar, evidente se
tornará, também, que não será preciso matá-los, liquidá-los ou extingui-los
como sucede no caso de um empréstimo.
Pelo contrário, o que importa é fazer face à sucessiva decadência física,
à morte, dos instrumentos, reintegrando-os periodicamente do valor da sua
depreciação, o que praticamente nos conduzirá à possibilidade de os fazer
ressurgir no momento em que eles sejam surpreendidos pela morte.
E, se à sucessiva decadência física dos instrumentos não se poderá dar
o nome de "amortização" (amortissement), porque a presença deste termo
implicaria necessariamente a idea de uma morte provocada, de um atentado
premeditado, que, neste caso, terá de ser logicamente posta de parte, muito
menos êle se poderá dar à operação que tem por fim fazer face à referida
decadência, porque ela, como acabámos de ver, nos conduziria a uma
ressurreição, ou seja, a um facto que está em manifesto antagonismo com o
201
significado etimológico do termo em questão. Razão e muita razão teve,
pois, Mr. G. Faure para pretender distinguir esta última operação da operação
de amortização de um empréstimo, porque elas diferem muito na sua
essência, a-pesar-de Mr. Delaporte declarar no artigo, a que vimos fazendo
referência, "qu'il n'a jamais saisi exactement le but de cette distinction (v.
pg. 206)". Somente Mr. G. Faure e outros autores, que se aperceberam bem
de uma diferença que Mr. Delaporte ainda não conseguiu descortinar, não
são lógicos, adoptando em ambos os casos o termo "amortissement" apenas
modificado pelo adjectivo "financier", quando se trate de um empréstimo, e
pelo adjectivo "industriei" ou "comptabel", quando se trate de fazer face à
progressiva decadência ou depreciação dos instrumentos, para efeito de pôr
em evidência a referida diferença.
Ora a lógica é uma condição absolutamente indispensável para se
poder dar um carácter de seriedade e imprimir um cunho de elevação aos
estudos em que estamos empenhados; e a boa lógica diz-nos que a operações
distintas na sua essência deverão corresponder denominações distintas e
suficientemente precisas para que as suas respectivas índoles fiquem
convenientemente estremadas.
E se p a s s a r m o s , agora, u m a vista retrospectiva por sobre as
considerações já feitas, nenhuma dificuldade teremos em reconhecer que, se
"amortização" é o termo que mais convém à identificação da operação que
tem por fim a liquidação ou o reembolso gradual de um empréstimo, o
termo que, por outro lado, mais convirá à identificação da operação que
tem por fim fazer face à sucessiva decadência física ou depreciação dos
instrumentos será "reintegração".
A "reintegração" é, em suma, aquilo a que, por analogia, se poderá
chamar, com bastante propriedade, o seguro de vida dos instrumentos,
porque é ela que, de facto, cobre a sua morte, e não a "amortização", como
afirma Mr. Delaporte, visto que esta é a própria morte provocada, é o
assassinato enfim.
Por conseguinte, se é certo que a administração de uma empresa deverá
ligar sempre o maior cuidado ao reembolso de um empréstimo, observando
escrupulosamente todas as condições aceitas (amortização), também é
igualmente certo que ela não deverá ser menos cuidadosa em fazer o seguro
de vida dos seus instrumentos (reintegração), para que ela possa dispor dos
fundos necessários à sua substituição, quando eles hajam atingido o limite
máximo da sua duração.
E aqui têm os técnicos conservadores que se aferram aos termos
202
empíricos com a mesma gana com que os náufragos se agarram à derradeira
tábua de salvação, a razão de ser da presença de um novo termo (reintegração)
para a expressão de uma idea velha, mas que tem andado erroneamente
associada à idea contrária expressa pelo termo "amortização".
Cumpre-nos, porém, declarar que não fomos nós quem improvisou o
termo "reintegração", porque, antes de o adoptarmos, já êle era empregado
pelo distintíssimo tratadista italiano, Dr. Vincenzo Masi, e não sabemos se,
antes deste, alguém mais dele se tenha utilizado.
Mas isso, para o caso, pouco importa; o que sobremaneira importa 'é
frisar que, depois de madura reflexão', não tivemos a menor dúvida em
perfilhá-lo, em virtude da manifesta impossibilidade, em que nos vimos, de
encontrar outro que melhor se adaptasse à idea que com êle se pretendia
exprimir.
Tôdas as considerações, que temos vindo produzindo, tendem a
mostrar-nos que a "amortização" (amortissement dans son sens le plus général)
e a "reintegração" (amortissement dans un sens particulier) são operações
diferentes não só na sua essência, mas também — e o que é muito importante
— nas suas consequências económicas, visto que a primeira se traduz
normalmente por uma aplicação dos lucros líquidos da empresa, ao passo
que a segunda apenas se comporta como um factor que contribui para a
formação desses mesmos lucros.
Quer isto dizer, em suma, que as empresas fazem normalmente a
amortização dos seus empréstimos a longo prazo (empréstimos por obrigações)
à custa dos lucros líquidos auferidos durante os seus exercícios, depois de
se lhes ter abatido, já se vê, o montante das reintegrações respectivas.
Lucro e reintegração são, pois, duas coisas ou dois factos económicos
que não poderão coexistir ou justapor-se na medida da extensão desta, visto
que a reintegração, diminuindo o lucro, corresponde rigorosamente a um
prejuízo. Mas, como este prejuízo não se traduz por uma saída imediata de
substância activa, Mr. Delaporte diz que esta substância deve ser um chiffre
bloqué no activo (v. pág. 206).
De que ela deve ficar no activo não poderá restar a menor dúvida, e
nisso estamos, portanto, de perfeito acordo.
Mas que êsse chiffre se deverá considerar como bloqué é que me parece
um disparate que as considerações já feitas nos permitirão reconhecer.
Com efeito, sabendo-se, como já sabemos, que a reintegração é a
substituição ou conversão gradual dos elementos do capital imobilizado em
elementos do capital circulante (mobilisable), evidente se tornará, também,
203
que o atributo de bloqué dado por Mr. Delaporte à substância da reintegração
está em manifesta contradição com a índole circulante (mobilisable) da massa
activa em que por virtude da própria reintegração, ela foi oportunamente
incorporada, a não ser que se queira admitir a hipótese, aliás absurda, de
uma coisa poder ser a negação de si mesma. Porque não há maneira de se
poder apresentar em condições de ser aceite sem alguma relutância pelo
nosso espírito o estado de bloqueio associado à idea de livre circulação.
De duas uma: ou a substância apresenta todas as características
inerentes à matéria circulante e, neste caso, está naturalmente indicada a
sua inclusão no capital circulante, ou não apresenta e terá, então, de ser dele
logicamente excluída.
Só no caso especial de uma empresa se dispor a depositar n u m banco
as importâncias correspondentes às cotas anuais de reintegração e a não
levantar essas importâncias a não ser para lhes dar o destino devido, ou
seja, para a substituição ou renovação dos instrumentos que tenham atingido
o limite máximo da sua duração, é que se poderia dizer que tal substância
se encontrava bloqueada por determinação administrativa.
Porém, reparando bem, reconhecer-se-á que nem mesmo, neste caso,
o têrmo "bloqué" seria usado com absoluta propriedade, porque, para o ser,
far-se-ia mister que o levantamento das importâncias depositadas estivesse
dependente da autorização de uma entidade estranha, como sucede, por
exemplo, com os depósitos dos valores afectos às reservas matemáticas
efectuados pelas companhias seguradoras, circunstância esta que, impedindo-
os de circular, acarreta naturalmente a obrigação de os excluir do capital
circulante.
Mas a haver "amortissement bloqué" teria necessariamente de admitir-
se a existência de um "amortissement" que o não fosse, diferente daquele
portanto, para se poder justificar a necessidade do atributo «bloqué", ou de
outro qualquer, como meio imprescindível de distinção.
Julgo, porém, que será muito difícil a Mr. Delaporte provar que há,
de facto, uma outra espécie de "amortissement" com caracteres distintos dos
do "bloqué".
E como todo o têrmo técnico deve corresponder a uma necessidade
ou a um facto constatado pela técnica hodierna ou a uma idea que a informe,
e, como essa necessidade não existe no caso em questão, nenhuma dúvida
temos em afirmar que não há razão séria para a adopção do têrmo "bloqué"
proposto por Mr. Delaporte, a não ser que ela se filie na estulta teimosia de
se pretender adaptar a terminologia contabilística às circunstâncias críticas
204
do momento que estamos atravessando e em que tanto se fala de guerra, de
bloqueios, de bombardeamentos e de torpedeamentos.
205
contas, de modo que, no fim de cada exercício, os saldos destas contas
encontrar-se-ão indevidamente aumentados de uma importância igual à da
referida deterioração, e daí resultará consequentemente um aumento do
activo que é apenas "fictício".
Mas este aumento fictício acarretará, por sua vez, um correlativo
aumento —igualmente fictício — da situação líquida adquirida e, como tal,
denunciador de uma prosperidade que não corresponde à realidade dos
factos.
Nestas condições, evidente se torna, também, que se este aumento
fictício da situação líquida adquirida, fosse distribuído pelos proprietários
da empresa, eles receberiam, não uma parcela dos lucros definitivamente
adquiridos durante o exercício, mas sim uma parcela correspondente do
capital próprio preexistente.
E é precisamente para evitar este facto altamente nocivo para a
estabilidade da empresa, porque ocasionaria o seu gradual empobrecimento
e, finalmente, a sua morte, que se retira da situação líquida adquirida a tal
parcela fictícia, transferindo-a para a conta de Reintegração que nos surge,
assim, como uma necessidade imprescindível de rectificar o erro, quando
conscientemente cometido, de se haver feito figurar, no balanço, os
instrumentos por um valor superior àquele que, na ocasião, realmente lhes
competia, e que se poderá, portanto, considerar como uma conta de mera
rectificação do balanço.
A esta m o d a l i d a d e de reintegração poder-se-á dar, com toda a
propriedade, o nome de reintegração explícita para a distinguir de uma outra
modalidade em que a depreciação dos instrumentos é directamente
incorporada no valor de elementos do capital circulante, sem interferência,
portanto, da conta de Reintegração, e a que, por isso, se poderá dar, por sua
vez, o nome de reintegração implícita.
Isto equivale a dizer que a operação da reintegração se poderá levar a
cabo por dois processos distintos, ao primeiro dos quais se poderá chamar
processo indirecto e ao segundo processo directo, mas escusado será dizer que
qualquer deles nos conduzirá precisamente ao mesmo resultado, ou seja, o
de evitar que do capital circulante saia, sob a forma de lucros indevidamente
distribuídos pelos sócios, importância correspondente à depreciação sofrida
pelos instrumentos.
Ao primeiro desses processos poderemos fazer corresponder os
lançamentos seguintes:
206
No caso de a depreciação dos Instrumentos ser periodicamente incluída no
preço de custo dos produtos a cujo fabrico, manutenção ou movimentação eles se
destinem.
2° — LUCROS E PERDAS
a REINTEGRAÇÃO DE (Imóveis, Instalações, Máquinas, Móveis e
Utensílios, etc.)
Pela depreciação do
durante o período considerado
207
No caso (B), os instrumentos figurarão no balanço pelo seu valor
inicial durante todo o tempo que deles se faça uso; e, no caso (A), eles
figurarão lá pela diferença entre o seu valor no momento inicial e a
depreciação por eles sofrida desde esse aumento até à data a que o balanço
se reportar.
208
adopção da teoria positivista, cuja criação se deve ao esforço do talentoso
logismólogo francês, J. Dumarchey, concretizado na sua obra intitulada
"Théorie Positive de la Comptabilité" publicada em Lyon em 1914.
Nesta obra, Dumarchey começa por fazer uma longa e interessante
dissertação acerca daquilo que se deverá entender pelo substractum ou
objecto da contabilidade para concluir que o objecto desta é o "valor".
E, nesta conformidade, formula a sua definição de conta em que esta
nos é apresentada como uma "classe de unidades de valor essencialmente
variável no espaço e no tempo".
Não se explica, portanto, que Mr. Delaporte pretenda, agora, dissociar
a contabilidade do balanço e imputar só a este aquilo que se não deverá
regatear àquela, tanto mais que no referido congresso, êle defendeu aquele
ponto de vista afirmando que "a explicação da contabilidade requere a simplicidade
da realidade; e a realidade encontra-se nos valores das contos e não nas pessoas a
que esses valores parecem querer referir-se. As contas de valores são elementos da
nossa teoria (teoria positiva), na qual só há, pois, contas de movimentos de valores
homogéneos, de troca e de diferentes naturezas, que no entanto, poderão possuir
propriedades diversas."
Por conseguinte, se o conteúdo das contas é o valor e se, por outro
lado, a contabilidade é um conjunto de contas, como Mr. Delaporte dá a
entender, evidente se torna que o valor é o próprio substractum da
contabilidade.
Não é, porém, com incoerências resultantes, muitas vezes, de uma
flagrante contradição entre os termos e as ideas que se poderá fazer progredir
a ciência da contabilidade.
A continuação de tais sofismas, pelo contrário, só servirá para a fazer
recuar aos tempos, já volvidos, do metafisicismo clássico, e para dar, assim,
ocasião a que alguém repita o estribilho de que a contabilidade é uma
admirável mitologia, visto que, agora, como então, as palavras e as ideas
continuam a aparecer-nos num compadrio esdrúxulo susceptível de nos
causar tanta admiração como a vista inesperada do gato e do rato a comer
no mesmo prato.
209
UM PROGRAMA
211
cálculo comercial.
O programa da primeira parte (contabilidade) desenvolve-se nos
termos que vamos passar a relatar.
O professor começa por dar o conceito de escritura dobrada (digrafia) e
por estabelecer a diferença entre esta e a escritura simples (unigrafia) para,
em seguida, se ocupar dos livros de escrituração: da sua classificação, das
suas funções e da sua importância.
Depois disto, trata da maneira por que os livros se devem escriturar,
demorando-se principalmente no que respeita à escrituração do Diário geral.
Para isso, ocupa-se da formação e classificação das contas, das suas
funções e da sua movimentação, ilustrando-as por meio de exemplos a que
correspondem lançamentos de diferentes espécies.
Depois da escrituração do Diário, seguem-se as instruções para a
escrituração do Razão.
Em seguida, expõe os métodos que poderão utilizar os mercadores de
loja para terem as suas contas com clareza, reduzindo-os a dois métodos
essenciais.
Depois disto, trata do Balanço.
E, finalmente, trata das aplicações da escritura dobrada (digrafia) às
Companhias gerais, às Fábricas, às Casas dos fidalgos e às Administrações
de negócios alheios.
Resumindo, agora, o programa acima exposto nas suas linhas gerais,
obteremos o seguinte programa sintético:
2) Livros de escrituração:
a) Sua classificação,
b) Suas funções,
c) Sua importância;
212
4) Sistemas de coordenação
5) Balanço
213
COUSAS E LOUSAS
215
divisão de um rendimento (produtos agrícolas, pescaria, utilização de águas
para rega, etc.).
216
TENTATIVAS NOVAS POR CAMINHOS VELHOS
217
o Passivo não poderá ser constituído por valores, mas unicamente por direitos.
Para esta Escola um valor passivo é um verdadeiro contra-senso, porque
— afirma ela — admitir a sua existência equivaleria a admitir a existência
do inverso ou do antónimo do valor, do desvalor, se assim nos fosse permitido
exprimir-nos.
Porém, esta concepção é inteiramente errónea; e, para se ver que é, de
facto, errónea, bastará atentar em que a satisfação de u m débito para com
um fornecedor em nada afecta a grandeza económica do património da
empresa, porque a importância que terá de sair do Activo para ocorrer a
essa satisfação tem uma contra partida prévia no valor das mercadorias
que, por efeito do referido débito, nele haviam anteriormente entrado.
Um valor passivo só poderia ser, em suma, um desvalor ou uma
inutilidade, como proclama esta Escola, se, de facto, êle não fosse a
consequência lógica da obtenção de mercadorias ou de serviços num valor
equivalente.
Por conseguinte, o atributo passivo não pode nem deve, em boa
doutrina, ser t o m a d o como sinónimo de "inexistente", "contrário",
"antónimo" e quejandos, mas apenas para indicar uma tendência subtractiva,
visto que um valor passivo é um valor que terá de sair ou de ser abatido ao
Activo; mas este facto em nada lhe fará perder a sua qualidade de valor aos
olhos daqueles que o hajam de pagar e que o queiram pagar.
Nem outra poderá ser, neste caso, a nossa atitude de espírito, porque
pensar como pensa a Escola em questão equivaleria a dar inteira razão ao
procedimento dos caloteiros, ou seja, daqueles que têm o mau hábito de não
pagarem as suas dívidas, porque as consideram como verdadeiras inutilidades
ou, antes, como verdadeiras prejudicialidades.
Porém, aqueles que possuem dividas e que têm o brio de as satisfazer
pontualmente sabem, por experiência própria, que um débito é u m valor, e
um valor autêntico, porque a sua satisfação se traduz por u m desembolso
de dinheiro, cuja obtenção, muitas vezes, lhes faz suar as estopinhas.
De resto, se a .satisfação de uma divida se traduz sempre por uma
saída de dinheiro, ou seja, de um valor autêntico, nenhum motivo poderá
haver para que a sua expressão no Balanço se haja de considerar como u m
direito e não como o valor que, por força desse direito, se deverá entregar a
outrem.
218
;-».
219
EST MODUS IN REBUS...
221
1) D e n o m i n a ç ã o da teoria e seu fundamento.
Diz Mr. Delaporte que a sua teoria é positiva, parce qu'elle emploie des
moyens scientifiques comptes +, comptes - .valeurs +, valeurs - jouent dans
l'entreprise + sous des lois bien déterminées... et parce qu'elle rejette les fictions
pour ne se fonder que sur les réalités (V. Experta, n.° 124, de Janeiro de 1935,
pg. 20).
Como se depreende da leitura deste período, o autor faz assentar o
positivismo da sua teoria na presença de contas, de valores e de leis bem
determinadas.
Mas, a ser assim, teremos logicamente de concluir que a presença de
contas, de valores e de leis não constitue o apanágio exclusivo da sua teoria,
porque todas as teorias até hoje formuladas nos falam , mais ou menos
claramente, de contas, de valores e de leis ou regras, e que, por conseguinte,
todas elas são tam positivas como a teoria para a qual o autor pretende a
primasia do referido atributo.
Pretender relacionar o positivismo de uma teoria logismológica com a
presença de contas e de valores, quer estes sejam positivos ou negativos, e
de leis ou regras, muitas vezes formuladas por via de raciocínios superficiais
e ilógicos, é, cremos nós, ignorar a própria essência do positivismo.
E isto porque entendemos que uma teoria positiva, na verdadeira
acepção da palavra, so poderá ser elaborada com o auxílio do método positivo,
ou seja, daquele método que, partindo do simples para o complexo, nos
permita formular ou estabelecer uma série de princípios ou de conhecimentos
por tal forma interdependentes e encadeados que qualquer deles seja a
consequência lógica do precedente e sirva de fundamento ou de explicação
ao conhecimento subsequente, baseando-se, para isso, em dados fornecidos
pela observação ou pela experiência.
Posto isto, ocorrerá preguntar: estará, de facto, a teoria positiva de
Mr. Delaporte elaborada em estrita conformidade com o método positivo?
Temos sérias razões para duvidar de que o esteja, e talvez não nos
seja muito difícil prová-lo, bastando-nos, para isso, apontar as flagrantes
contradições em que o autor cai de instante para instante.
Para auspicioso começo, vamos transcrever o período que, na citada
Revista, se segue imediatamente àquele a que atrás fizemos referência e que
é concebido nos termos seguintes "Elle (la théorie positive) est cela dans sa
généralité, mais elle peut exceptionnemement, et dans l'attente de réalités inconçues,
adopter l'hypothèse et même la fiction pour s expliquer; c'est pourquoi nous
222
admettons l'artifice de comptabilité appliqué à des cas spéciaux qui sortent de cette
généralité.
Aproximando, portanto, estes dois períodos, fácil nos será concluir
que o segundo é a negação do primeiro, visto que neste se afirma que a
teoria positiva regeita as ficções para apenas se basear nas realidades, ao
passo que naquele se admite a hipótese e a ficção para as suas explicações.
Chama-se a isto dar uma no cravo e outra na ferradura; e a teoria
positiva de M. Delaporte ressente-se tam consideravelmente desta sua
incerteza de mão que todo o seu positivismo não passa de uma simples bola
de sabão que se desfaz de encontro a mais ténue corrente de ar.
Mas acresce ainda o seguinte.
Muito antes de Mr. Delaporte haver dado à luz a sua teoria positiva,
já um seu compatriota e colega, Mr. Dumarchey, tinha elaborado uma teoria
positiva da Contabilidade.
Por isso é que, quando o famigerado Congresso nacional de Conta-
bilidade, reunido em Angers, em Setembro de 1932, aprovou a adopção da
teoria positiva, ficámos com a impressão de que era a teoria positiva de Mr.
Dumarchey que o dito Congresso tinha aprovado, porque não conhecíamos,
então, outra teoria positiva que não fosse a de este ilustre autor.
Porém, a leitura dos artigos doutrinários publicados na revista francesa
"Experta", no decurso dos anos de 1934 e 1935, por Mr. Delaporte e Mr.
Lefort, fez-nos finalmente compreender o engano em que havíamos caído.
E até nos parece que, por uma questão de camaradagem e de lealdade
para com o seu ilustre colega, Mr. Delaporte se deveria ter abstido de dar à
sua teoria o mesmo atributo porque já era conhecida a desse seu colega,
mesmo que esse atributo fosse realmente bem cabido e bem merecido, porque
há confusões que em nada abonam a pureza dos intuitos de quem as pretenda
provocar.
E, neste caso, não deve haver confusões possíveis, porque a teoria
positiva de Mr. Dumarchey é realmente a primeira e, por enquanto, a única
teoria positiva francesa que nós conhecemos.
Na elaboração da sua teoria Mr. Dumarchey seguiu, de facto, fielmente
o método positivo. A prová-lo está a lógica, a clareza e o equilíbrio com que
ela se encontra elaborada, e que contrastam de uma maneira tam flagrante
com a desordem, a confusão e o desiquilibrio que se notam na teoria positiva
de Mr. Delaporte, que está ao pé da daquele merece ser rigorosamente
apelidada de teoria negativa, justamente p o r q u e está cheia das mais
disparatadas nefelibatices, como iremos ter ocasião de provar. ..
223
É preciso ver para crer; e a exposição das provas há-de acabar por
levar a convicção ao espírito de quem nos seguir com suficiente paciência e
atenção.
224
EST MODUS IN REBUS...
Ill
225
como os concernentes a compras e vendas, recebimento de créditos,
pagamento de débitos, saques, aceites, etc..
Quanto ao tempo, podê-los-êmos classificar em contínuos, como o
desgaste produzido pelo tempo nos imóveis, nos móveis, nas ferramentas,
etc., a formação dos juros, etc., e descontínuos ou intermitentes, como a compra
e a venda de determinados produtos.
Quanto aos seus efeitos sobre a estrutura do património, podê-los-êmos
classificar em qualitativos, quantitativos e mixtos, segundo eles se manifestem
por uma simples mudança na qualidade dos elementos patrimoniais, mas
sem que daí resulte a menor alteração no valor do património, como, por
exemplo, o recebimento de um crédito; por uma alteração no valor do fundo
patrimonial, como por exemplo a contagem de juros; ou simultaneamente
por uma mudança na qualidade e alteração no valor do fundo patrimonial,
como sucede nas vendas com lucro ou prejuízo.
Quanto à sua composição, podê-los-êmos classificar em simples e
complexos.
Dizem-se simples, quando em cada um dos seus extremos apenas se
encontra uma conta, como por exemplo, o saque ou o aceite de uma letra; e
complexos, quando o movimento se bifurca e vai terminar em duas contas,
ou começa em duas contas para terminar numa só.
Como exemplo do primeiro caso, poder-se-á citar o recebimento de
um crédito simples, parte em dinheiro e parte em letra endossada pelo
devedor. Para exemplo do segundo caso, poder-se-á citar o pagamento de
um débito, parte em dinheiro e parte em cheque.
Os movimentos complexos poder-se-ão decompor sempre em dois
movimentos simples que têm, no entanto, ou ponto de partida comum e
pontos de chegada diversos, ou vice-versa.
Finalmente, quanto à sua correlação, podê-los-êmos classificar em
principais e derivados. Dizem-se derivados os movimentos que são uma
consequência directa de outros a que, por isso, se dá o nome de principais ou
originários.
Para exemplo, poderemos citar uma venda de mercadorias com lucro.
Neste caso, o movimento principal ou originário será o que se dá da conta de
Mercadorias para a conta de Caixa; e o derivado será, pelo contrário, o que
se dá daquela conta para a conta de Lucros e perdas.
In Revista de Contabilidade e Comércio. Ano V
n.° 19, Julho-Setembro (1937), p. 289-308.
226
EST MODUS IN REBUS...
227
EST MODUS IN REBUS...
229
para que se possa entrar triunfalmente nos domínios da teoria dessa técnica,
sem outro título de recomendação que não seja o exercício efectivo e
prolongado dessa mesma técnica.
;■»•
230
A observação rigorosa é, pois, a condição que deve estar na base do
método positivo.
Se ao estudioso faltar o dom da observação, só por acaso poderá chegar
a conclusões verdadeiras.
Mas, para que a observação dê os resultados que dela é lícito esperar,
será necessário adquirir primeiramente a consciência daquilo que se deve
observar.
Por isso é que a determinação do objecto, sobre o qual terá que incidir
a observação, adquire uma importância muito grande sob o ponto de vista
científico.
Ora, Mr. Delaporte começou por atribuir à C ontabilidade o objecto
erróneo da operação ec onómic a, mas considerando-a como um movimento de
geração espontânea, quando é certo que ela não é um facto espontâneo, mas
sim o efeito da actuação de várias forças sobre um cosmos económico, u m
complexo de riqueza, a que se dá o nome de património, sem cuja presença a
operação económica (compra-venda) não se poderá gerar, porque, sem êle,
as referidas forças nada teriam sobre que actuar.
O estudo dessas forças (Estado, Tempo, Acaso, Oferta, Procura, Terra,
etc.) não diz respeito à Contabilidade; é objecto de outras diciplinas.
O que à Contabilidade fundamentalmente interessa — visto ser esse o
seu objecto — é o resultado da actuação dessas forças naturais e da ac tividade
do sujeito, que procura coordenar essa actuação, sobre a composição,
quantitativa, qualitativa e valorística do seu património.
É, em última análise, o património no movimento que essas forças e a
acção coordenadora do homem (actividade administrativa) continuamente
lhe imprimem.
Ora, tendo Mr. Delaporte escolhido, como escolheu u m a base
inconsistente para campo das suas observações, não é para admirar que
todas as suas deduções se tenham ressentido tam fortemente da inconsistência
dessa base, que nada há que se aproiveite na sua teoria positiva, a não ser as
chocantes contradições e ficções de que ela se encontra repleta.
Tudo o que Mr. Delaporte aqui diz não constitue novidade nenhuma
para aqueles que andem a par daquilo que, em França, se tem passado nos
domínios da C ontabilidade.
/ • • ■ /
231
se como u m precipitado essencialmente amorfo, no qual se acham
concentradas não só as contradições e ficções existentes nas teorias anteriores,
mas também aquelas que o autor introduziu por sua própria conta.
Mr. Delaporte bem proclama, a pág. 8 do seu "Méthode Rationnelle",
que "Elle (sa doctrine rationnelle des comptes) a cherché à être simple et vraie,
s'efforçant de rattacher la comptabilité à la science universelle, suivant la loi de
canse à effet dans notre entendement humain, rejetant toute métaphysique, toute
fiction, et recherchant dans nos exposés à éviter toute confusion et aussi toute
équivoque. C'est la réalité que nous avons voulu servir".
Mas, infelizmente, a sua demonstração ficou muito aquém daquilo
que seria legítimo esperar de um autor que voltou ousadamente as costas
ao passado para empreender a tarefa de edificar um futuro melhor sobre os
alicerces do realismo da prática, porque o resultado desse empreendimento
foi o aumento dos equívocos e da confusão existentes pela falta de lógica
com que êle foi levado a cabo.
E se, por um lado, a consciência nos diz que seria injusto terminar a
nossa crítica sem cumprirmos o gostoso dever de prestar homenagem às
boas intenções de Mr. Delaporte — por reconhecermos que as suas intenções
são realmente excelentes, quando diz "c'est la réalité que nous avons voulu
servir" — por outro lado, ordena-nos que sintetizemos toda a nossa descrença
perante os seus tam louváveis quam improfícuos esforços para nos apresentar
a Contabilidade como uma ciência universal, como uma ciência que abrange
o domínio de todas as outras, na seguinte frase latina: Est modus in rebus...
232
A CONTABILIDADE COMO BASE
DE SUSTENTAÇÃO E PROPULSÃO
DA ACTIVIDADE ECONÓMICA
233
nunca ninguém deu pelo facto de se tratar de um operário que não manejou
nenhum dos barulhentos instrumentos que tiveram de ser utilizados para a
realização da obra em referência, porque a sua tarefa não consistiu em
afeiçoar materiais de construção, mas sim em exprimir em unidades de
valor não só as diferentes quantidades desses materiais, mas também o
trabalho de todos os membros do organismo operante e dos maquinismos
por eles comandados, graças ao qual se tornou possível o próprio motivo da
nossa admiração.
(■4,
234
Mas havemos de convir em que o trabalho do contabilista, que
contribue para que se consiga se mantenha a desejada harmonia e o
indispensável equilíbrio na esfera de acção de todos os trabalhadores da
empresa, tem uma importância que nem todos estão à altura de poder
reconhecer-lhe, porque ela se prende mais com a vida íntima do organismo
empresarial do que com as suas manifestações, digamos, exteriores, ou seja,
com as realizações por êle operadas.
Só a Contabilidade nos permite desvendar os segredos dessa vida
íntima, dessa energia económica que tem —no valor— o seu fluxo
característico, e só ela também, na sua qualidade de medidora desse fluxo, é
que nos poderá elucidar sobre o maior ou menor grau de eficiência do
funcionamento dos diferentes órgãos integrados no todo ou complexo
empresarial.
É por seu intermédio que se poderão corrigir os defeitos existentes na
função de qualquer desses órgãos e manter, assim, em estado de perfeita
salubridade todo o corpo da empresa a que ela seja aplicada.
O contabilista desempenha, pois, um papel importantíssimo na
moderna organização económica e social, papel esse que as dificuldades
económicas da hora que passa vão tornando cada vez mais evidente e mais
convincente.
Porque não poderá haver organização verdadeiramente eficiente no
m u n d o dos negócios, onde não haja uma contabilidade.racionalmente
concebida e escrupulosamente aplicada.
Sem plano, sem método e sem ordem não será possível haver
organização eficazmente produtiva, e a contabilidade é o intrumento que
nos permite introduzir o ritmo e o equilíbrio na vida económica, porque é o
próprio símbolo da ordem, do método e da actuação planificada.
Ela começou por ser modestamente a base de sustentação da empresa
capitalística na sua fase inicial, na sua fase embrionária, para se converter
num poderoso instrumento propulsor da sua expansão e assegurador da
sua continuidade no espaço e no tempo, a-pesar da curta duração das pessoas
que dela façam parte.
As pessoas da empresa mudam ou morrem, mas a empresa poderá
prosseguir graças à sequência que a contabilidade permite imprimir às suas
operações.
235
<"»■■
236
PROGRESSO OU RETROCESSO"...
237
absolutamente idêntica àquela que se verifica na ocorrência dos factos que
nelas se vêm polarizar.
Não foi, pois, sem u m forte motivo que os técnicos de contas
ultrapassaram a meta em que o articulista nos vem dizer, agora, que se
deveria ter parado, e esse motivo dever-se-á filiar no impulso que os animava,
de atingirem aquela perfeição ideal que eles não puderam encontrar no tipo
de escrituração, cuja adopção o articulista tam acrisoladamente procura
defender e inculcar.
Tanto assim é que a passagem do tal tipo intermédio preconizado pelo
articulista, que não tem características bem definidas porque não é simples
nem dobrado, para o tipo definido, racional e perfeito das Partidas Dobradas
foi considerada como um acontecimento da mais transcendente importância,
do qual adveio grande prestigio para Itália por ser neste país que tal
passagem foi primeiramente operada numa altura que. deve remontar, pelo
menos, ao século XIV.
Para a Itália convergiram, então, indivíduos das mais variadas e
longínquas procedências, atraídos pela apregoada maravilha e excelência
das Partidas Dobradas e a n i m a d o s pelo desejo tam a r d e n t e de se
familiarizarem com a sua complicada técnica como aquele que levou os
Magos a empreender uma arriscadíssima e extenuante jornada para efeito
de irem ver com os seus próprios olhos o Redentor do mundo que acabava
de nascer no presépio de Belém.
Não foi, nem poderia ter sido pelo simples motivo de se familiarizarem
com as manifestações caprichosas e malabarísticas do tal equilíbrio
convencional, fictício e irracional das Partidas Dobradas, a que o articulista se
refere que tantos estrangeiros abandonaram o seu país, os seus lares, a sua
família e os seus amigos para tomarem o caminho da alta Itália. Não. Porque
não foi também atrás desse equilíbrio indefinível e inexplicável que correu
o técnico italiano que primeiramente empregou o método das Partidas
Dobradas na sua forma definitiva; porque êle não poderia correr atrás de
uma coisa de cuja probabilidade êle nem sequer suspeitava.
E isto é tanto mais verdadeiro quanto é certo que, mais de cinco
séculos depois, há quem afirme que esse equilíbrio nenhuma razão tem de
ser, porque não se baseia em nada de concreto, em nada de palpável, em
nada de criteriosamente justificável.
N o entanto, a explicação da maneira por que se chegou a esse
equilíbrio, que nada tem de enigmático nem de subtil, surgirá natural e
238
nitidamente ao espírito de quem haja atentado na evolução das preocupações
que levaram o homem a volver a sua atenção para factos, cujo conhecimento
entrava no domínio dos seus próprios interesses.
239
E, para isso nada mais lhe foi preciso fazer do que aplicar aos
elementos concretos do seu património o mesmo método de relevação que
êle havia concebido e aplicado à determinação da extensão das suas dívidas
activas e passivas.
Por isso é que na relevação das contas desses elementos ainda hoje se
nota a presença dos termos Deve e Haver nitidamente indicativos de relações
entre pessoas, e por isso, também, é que começa a deixar de haver aquela
coincidência que primitivamente existia entre o seu significado jurídico e o
seu significado contabilístico.
E assim se passou da escrituração por Partidas Simples para aquele
tipo de escrituração preconizado pelo articulista, que nem é Simples nem
Dobrada, porque, estando a meio caminho entre as duas, é mais complexa
do que a primeira, mas mais simples do que a segunda.
À medida que os técnicos de contas iam estendendo o método de
relevação da conta por Deve e Haver a um número cada vez maior de
elementos patrimoniais, mais se iam distanciando, também, da unigrafia na
sua fase inicial para se aproximarem cada vez mais, da digrafia que, como e
fácil de concluir, constitui a última etapa, a etapa definitiva, na evolução
dos sistemas de representação patrimonial.
Esta última etapa só foi atingida, quando os técnicos de contas
impulsionados, não por um simples capricho ou por um simples acaso, mas
pela mesma preocupação que os levou a estender o
240
PROGRESSO OU RETROCESSO?...
II
241
E não é nesta medida, ou seja, na determinação do valor do capital
que, em nossa opinião, se deverá procurar o verdadeiro objecto da
Contabilidade.
Mas, para nós, a substituição da noção de bem pela de valor tem ainda
a vantagem de um rigor muito maior na delimitação do conteúdo das contas,
visto que, se é verdade que todo o valor é um bem , outro tanto, porém, já
se não poderá dizer da inversa, se se atender a que nem sempre um bem
será necessariamente um valor. Com efeito, ninguém poderá afirmar, com
verdade, que um bem livre (o ar, a luz solar, etc.) seja um valor; e, como não
é um valor, também não pode constituir objecto das contas da Contabilidade.
Porém, quando se encarem apenas os bens económicos, que são os únicos
que poderão fazer parte do património dos indivíduos, poder-se-á notar a
existência de uma perfeita sinonímia entre o termo bem e o termo valor no
sentido em que aqui o empregamos, ou seja, para exprimir tudo aquilo que
goza da propriedade de ter importância para nós pelo facto de nos ser útil e
de estar na posse de alguém.
Por outro lado, quando se atenda ao aspecto qualitativo ou físico dos
valores do património, não se poderá deixar de reconhecer que ao lado dos
valores materiais, corpóreos ou concretos há quási sempre valores imateriais,
242
incorpóreos ou abstractos.
A noção de valor, nos primeiros, é-nos inculcada pelo elemento
material em si, ou seja, por aquilo que êle representa como objectivação de
um esforço conscientemente exercido pelo homem sobre a matéria de que
êle é constituído.
Essa noção é aqui, como se vê, qualquer coisa de absolutamente
distinto e independente da medida monetária ou quantidade de moeda que
lhe possa ser atribuída, seja qual fôr o critério de avaliação que para isso se
adopte.
Nos s e g u n d o s , pelo contrário, a noção de valor confunde-se
vulgarmente com a medida monetária por que eles se achem expressos. É
isto o que acontece, por exemplo, no caso de um crédito ou de um débito que,
embora sob o ponto de vista da economia social se não possam considerar
como elementos de riqueza ou bens económicos, têm, no entanto de ser
como tal considerados na economia privada.
E aqui surge uma grande dificuldade para aqueles que, como o
articulista, consideram o Capital concreto, o Capital-bens, como o objecto
exclusivo da Contabilidade, porque, colocando eles os créditos entre os
elementos do Capital concreto, não poderão furtar-se à objecção inevitável
de que uma coisa abstracta, como é um crédito, nunca poderá fazer parte de
um todo em cuja constituição só entram elementos concretos. Mas, como
para todas as dificuldades se procura sempre uma saída ou uma explicação,
é natural que também, neste caso, se procurasse encontrar uma saída
adequada.
Toda a administração empresarial tem os olhos postos num resultado
a conseguir com a movimentação de elementos patrimoniais; e, se é para ela
da maior importância o conhecimento destes elementos, não lhe será de
menos importância o conhecimento da extensão desse resultado e dos factos
ou motivos que para ela contribuíram.
O conhecimento da extensão do resultado é fundamentalíssimo para
a administração, porque o próprio objectivo que preside a constituição do
património é a obtenção desse resultado e a sua distribuição; e, por sua vez,
o conhecimento dos factos ou motivos que contribuem para a sua formação
é igualmente importante, por ser êle que dá à administração a possibilidade
de manobrar no sentido de conseguir o maior resultado possível.
E o Balanço estático de fim de exercício, na sua qualidade de síntese
de toda a Contabilidade, terá de reflectir, do modo mais completo e mais
compatível com a sua estrutura sintética, a realidade que a justifica e que
243
lhe dá a importância que todos lhe reconhecem.
Suprimir, pois, da Contabilidade dados ou factos (elementos imateriais
e factores dos resultados) que estão intimamente relacionados com o seu
próprio objecto e com a sua finalidade específica de instrumento informador
e orientador, como nos é inculcado pelo articulista, equivaleria a mutilar
essa realidade e a sacrificar muito daquilo que o Balanço deve apresentar,
por desconhecimento dos modos por que a sua apresentação terá de ser
feita.
E, para evitar a supressão dos dados ou factos a que o articulista
alude e conseguir simultaneamente que o Balanço apresente o Capital
concreto nos termos que êle sugere, nenhum outro caminho há a seguir que
não seja o da aplicação integral da metodologia das Partidas dobradas, visto
que só ela nos permite criar uma categoria ou classe apropriada (Situação
líquida potencial passiva) para a inclusão desses dados ou factos que, em
sua opinião, não devem figurar no Activo.
É, portanto, para a metodologia integral que se deve caminhar, e que se
está caminhando, e não para a metodologia truncada e esquelética apregoada
pelo articulista, porque o caminhar para semelhante meta constituiria um
evidente retrocesso. A primeira recolhe todos os dados que se relacionam
com a administração do património das empresas, e tenham interesse para
esta, para os apresentar em termos de ser por ela facilmente confrontados e
apreciados n u m esquema único, onde há um lugar apropriado para cada
um deles segundo as suas características especiais.
A segunda alija certos dados pela impossibilidade em que se encontra
de lhes dar, no Balanço, um lugar que corresponda não só à sua própria
essência, mas também ao efeito que eles possam ter sobre a extensão dos
resultados da exploração
A primeira conduz-nos a soluções completas porque combina a
suficiência do pormenor qualitativo com a precisão da informação valorística.
A segunda, pelo contrário, conduz-nos a soluções incompletas ou
imperfeitas por serem acanhados e obsoletos os conceitos que a informam e
obviamente improgressivas ou retrogradas as autoridades que a sustentam.
244
UMA OBRA QUE SE IMPÕE PELOS
SEUS PRÓPRIOS MÉRITOS
245
Com Dumarchey surge, pelo contrário, a preocupação de descobrir as
analogias susceptíveis de transformarem os fossos das diferenças em pontes
de passagem para a constituição de um todo em que cada uma das partes
tem o seu lugar bem determinado pelo grau de analogia e de dependência
que ela apresenta relativamente às partes restantes.
Para isso, começou êle por analisar e definir a própria matéria ou
objecto sobre que se deveria basear uma construção técnica racional operada
pelo emprego de vários processos do método cientifico, especialmente a
classificação e a seriação porque o emprego lógico destes dois processos
pressupõe o conhecimento daquilo que se deve classificar e seriar.
Não queremos, com isto, dizer que antes de Dumarchey a classificação
e a seriação não tivessem sido empregadas. Não.
A Contabilidade surgiu com a classificação e não se poderá, portanto,
pensar em Contabilidade sem que concomitantemente a ideia da classificação
aflore naturalmente ao nosso espírito.
Ao exprimirmo-nos assim, apenas queremos frisar que antes de
Dumarchey a classificação, em França, não incidia sobre o seu verdadeiro
objecto, considerado como substância primária susceptível de sofrer variações
mais ou menos frequentes no espaço e no tempo, por efeito do movimento
que lhe é imprimido por forças de natureza diversa que o homem precisa
de aprender a bem coordenar para poder realizar os seus fins da maneira
mais completa.
Incidia, pelo contrário, sobre estas variações dos elementos (valores
patrimoniais) integrados no todo económico a que se dá o nome de
património da empresa.
E é nisto que principalmente se revela a diferença entre a construção
técnico-cientifica elaborada por Dumarchey e a construção técnico-empírica
apresentada pelos seus predecessores franceses, que ainda hoje domina não
só nas obras da grande maioria dos tratadistas contemporâneos, mas também
nos círculos mais modestos dos técnicos de contas.
Antes de Dumarchey, o estudo da Contabilidade, em França, fazia-se
de fora para dentro, da periferia para o centro ou, se se preferir, do vértice
para a base; e, sendo assim, compreende-se que esta, por estar no extremo
oposto, fosse aquilo que mais tardiamente se impôs à consideração dos que
seguiram uma orientação que era ditada mais pela tentação das aparências
ou das manifestações exteriores do que pelo raciocínio científico que procura
descobrir as causas para destas descer aos respectivos efeitos.
Ora foi justamente este raciocínio construtivo que Dumarchey seguiu
246
o que o levou a dar-nos, da conta, como fruto directo da classificação, um
conceito muito diferente daquele em que ela era tida por todos os outros
tratadistas franceses, para quem a conta não passava de uma denominação
sob a qual se reuniam todas as transacções de uma mesma espécie, enquanto
que, para Dumarchey, a conta é a própria matéria (valor patrimonial) que
constitue o objecto das referidas transacções, visto êle no-la apresentar como
uma classe ou categoria de unidades de valor essencialmente variável no
espaço e no tempo.
Do confronto destes dois conceitos se conclue, logo, que a definição
de conta dada pelos clássicos franceses foi elaborada com os olhos postos
no método de que a Contabilidade normalmente se vem servindo para focar
as variações que o seu verdadeiro objecto (valor patrimonial ou elemento
patrimonial) vai sofrendo na sucessão dos instantes.
E, postas as coisas neste pé, o primeiro grande mérito da definição
racional de conta apresentada por Dumarchey reside no facto de se haver
separado definitivamente o verdadeiro objecto da conta do método de que a
Contabilidade praticamente se serve para fazer a relevação das suas
sucessivas variações de valor.
Por efeito desta nova concepção de conta, o âmbito da classificação,
teoricamente, alarga-se de uma maneira quasi ilimitada, porque a sua criação
deixa de obedecer ao estreito critério das transacções da empresa que são
apenas um dos muitos motivos que fazem variar a extensão do seu objecto,
para se filiar na existência deste mesmo objecto cuja extensão poderá variar
em virtude de outras causas.
Praticamente, pois, a possibilidade de criar contas só poderá ter como
limite o ponto para além do qual não seja conveniente levar a análise das
variações que se produzam na composição qualitativa e quantitativa do
património das empresas, na certeza, porém, de que a possibilidade e
necessidade desta análise dependem menos das transacções do que da
variedade e multiplicidade dos elementos que entrem na sua constituição.
Por outro lado, por mais numerosas que possam ser as contas criadas por
efeito do emprego do processo da classificação, o facto de elas serem vistas
através do seu próprio conteúdo, sugerido pela denominação precisa que a
cada uma delas se dá, permite-nos operar, na sua criação, por meio de
gradações sucessivas e estabelecer assim a sua sequência lógica, partindo da
unidade para a pluralidade ou da simplicidade para a complexidade e vice-
versa, sem que pelo caminho se perca aquela solução de continuidade que é
aqui assegurada pela presença de um substrato comum — o valor.
247
Mas a existência de um número maior ou menor de parcelas assim
obtidas pressupõe, por sua vez, a existência de um critério racional para o
seu arranjo ou para a sua disposição atinente à representação do todo
económico (património), de que elas são partes integrantes, nos termos
precisos para que se possa ajuizar não só da sua estrutura qualitativa e
quantitativa, mas também das condições de vida da empresa que sobre esse
todo se baseie.
E dispor as parcelas ou contas representativas do património de uma
empresa segundo um critério que permita chegar a conclusões apreciáveis
para a administração da empresa é a tarefa que envolve a ideia da aplicação
do processo de análise científica a que se dá o nome de seriação.
Neste capítulo, importa também dizer que não foi Dumarchey o
introdutor deste processo, porque, já antes, outros autores o aplicaram nos
domínios da Contabilidade; mas é preciso que se saiba quem foi Dumarchey
o primeiro tratadista francês a empregá-lo com a intuição necessária para
que dele se possam tirar todos os benefícios que êle é susceptível de
proporcionar no que toca ao conhecimento da verdadeira situação da empresa
em função da estrutura qualitativa e quantitativa do seu património.
Antes de Dumarchey, o processo da seriação foi empregado pela
primeira vez em França, se não estamos em erro, por Eugène Léautey, na
sua obra intitulada "La Science des Comptes", e este emprego foi então
considerado como expediente de grande sucesso pela novidade de que se
revestia.
Mas, como o critério ou ponto de vista a que obedecia a seriação das
contas do dito autor era uma suposta ordem pela qual as contas surgiam no
sistema de representação, sem a menor preocupação de distinguir as zonas
do Balanço a que elas pertenciam, a seriação assim obtida não só não tinha
interesse sob o ponto de vista prático, porque não nos permitia chegar a
qualquer conclusão útil para fins administrativos, mas também não
apresentava o menor valor sob o ponto de vista técnico por não corresponder
a qualquer realidade que tivesse a confirmá-la a sanção da experiência
adquirida.
Com Dumarchey, a seriação não é feita em subordinação a um único
ponto de vista directivo, como era com o autor precedente, mas sim em
obediência a três pontos de vista diferentes, consoante se trate de contas do
Activo, do Passivo e da Situação Líquida, cada um dos quais não é o fruto
de uma quimérica fantasia de espírito, mas, pelo contrário, a encarnação
m e s m a de u m a r e a l i d a d e que se impõe à nossa observação pela
248
incontestabilidade da sua existência.
Com efeito, não se pode contestar que todos os elementos do Activo
apresentam a tendência comum para se converterem em dinheiro, embora
nem todos eles ofereçam idêntica possibilidade de conversão.
E, sendo assim, a disposição das contas do Activo segundo o ponto de
vista do grau de possibilidade da sua conversão em dinheiro ou da sua
realização é uma seriação racional que tem o grande mérito de nos dar a
conhecer o volume do fundo de maneio de qualquer empresa num dado
momento e de nos habilitar a prever com bastante segurança o seu volume
provável numa data ulterior.
Também não se pode contestar que as dividas da empresa não são
todas exigíveis na mesma altura e que o conhecimento das datas exactas ou
aproximadas do vencimento dessas dividas é um elemento de informação
que a Contabilidade pode e deve fornecer normalmente, porque se trata
aqui, igualmente, de uma realidade (embora nem sempre agradável) e não
de uma ficção.
Seriar, portanto, as contas representativas das dívidas da empresa —
contas do Passivo — segundo a ordem de exigibilidade do seu conteúdo é
contribuir para colocar diante dos nossos olhos as necessidades da empresa
pelo que respeita aos fundos necessários para a satisfação oportuna dos seus
compromissos.
E o confronto destas necessidades com o volume do fundo de maneio,
cujo conhecimento nos é dado, como há pouco se viu, pela seriação das
contas do Activo, habilita-nos, por sua vez, a fazer um juízo sobre a situação
financeira da empresa.
249
Resultados adquiridos) e a fazer uma ideia da marcha económica da empresa.
Conjugando, agora, as três ordens de conhecimentos obtidos através
da seriação das contas das três massas patrimoniais — Activo, Passivo e
Situação líquida — ficaremos assim em condições de fazer um juízo seguro
àcêrca da situação da empresa sob o ponto de vista económico e financeiro,
de uma maneira geral, sem contar, claro está, com outras indicações
apreciáveis para a sua administração, que o estudo das relações entre
determinados grupos de contas assim seriadas normalmente fornece.
É preciso, porém, que se diga que alguns tratadistas modernos, antes
de Dumarchey, já faziam a seriação das contas do Activo em subordinação
ao ponto de vista da possibilidade de realização dos valores nelas incluídos
em três escalões que eram geralmente apresentados sob as denominações
de: Disponível, Realizável e Imobilizado. Mas ainda não tinham estendido o
processo da seriação nem às contas do Passivo, nem às contas da Situação
líquida, embora não seja nada para admirar esta ausência de seriação entre
eles pelo motivo muito simples de ser Dumarchey o primeiro tratadista
francês, pelo menos de todos os que conhecemos, a fazer a destrinça entre
Passivo e Situação líquida na representação contabilística, visto que a última
destas duas massas patrimoniais era geralmente, mas indevidamente,
incluída na primeira.
E é justamente nesta destrinça e, sobretudo, na classificação do Balanço
em géneros, espécies e variedades por efeito da seriação das Contas da
Situação líquida que reside a verdadeira originalidade da teoria positiva de
Dumarchey.
Em toda essa teoria se nota a atraente beleza própria da aplicação do
método científico ao estudo da Contabilidade que, antes, se encontrava
eivado, em França, de uma orientação toda impregnada daquele empirismo
ou, m e l h o r d i z e n d o , d a q u e l e misticismo assimptótico em que ela
teoricamente vinha vegetando há uns poucos de séculos.
250
JAIME LOPES AMORIM E EU:
A NOSSA POLÉMICA
251
cadeiras estavam confiadas a professores-assistentes; e esse era o caso, entre
outros, do Prof. Lopes Amorim, que tinha a categoria de assistente e a quem
estavam entregues as regências de Contabilidade Geral (do 3 o ano) e de
Contabilidade Industrial (do 4 o ano). Daí que o Prof. Lopes Amorim só no
ano lectivo de 1933/34 viesse a ser meu professor.
Por agora, limitar-me-ei a dizer que era u m excelente expositor, muito
competente e muito claro, mas, também, muito avaro em notas: eu fui o seu
melhor aluno desse ano e obtive apenas 16 valores — a mais baixa nota de
toda a minha licenciatura... No ano seguinte, em Contabilidade Industrial,
foi um pouco mais generoso e "deu-me" 17...
Em Maio de 1935, termino a licenciatura em Ciências Económicas e
Financeiras, nas Secções Aduaneira, de Finanças e de Administração
Comercial. Faço concurso para professor provisório do ensino técnico e, em
Novembro desse ano, sou colocado no Porto, na Escola Comercial Mousinho
da Silveira, onde fiz uma passagem meteórica, visto que — tendo-se aberto
uma vaga de assistente no então Instituto Comercial do Porto — hoje Instituto
Superior de Contabilidade e Administração, ainda, por sinal, a funcionar no
mesmo edifício da Rua de Entreparedes —, fui pelo respectivo Conselho
Escolar convidado a preenchê-la. E aceitei — tendo, portanto, de deixar o
lugar de professor do ensino técnico, por não ser permitida a acumulação.
Aliás, neste ano lectivo de 1935/36, à minha actividade de assistente
do Instituto Comercial do Porto juntava-se a de aluno do Instituto Superior,
pois me faltava terminar a Secção Diplomática e Consular.
Os leitores vão já perceber por que estou a falar de mim...
Ora, apesar de eu ter ingressado no Instituto Comercial como assistente
do grupo das Químicas (matéria que, então, estudávamos nos Institutos
Superiores de Comércio durante três ou quatro anos), além de práticas de
Química, também me foram distribuídas aulas práticas de Cálculo Financeiro
e de Contabilidade Bancária.
Este — o meu itinerário.
Agora, o do Prof. Lopes Amorim.
O Decreto que extinguiu os Institutos Superiores de Comércio de
Lisboa e do Porto garantiu aos docentes deste último a sua colocação no
Instituto Comercial do Porto com as categorias que tinham no Instituto
Superior — do que resultou que alguns docentes, entre os quais Lopes
Amorim, que no Instituto Superior tinham funções de professores mas
categorias de assistentes, passaram a ter, no Instituto Comercial, meras
funções de assistentes. (1)
252
E, assim, nos anos lectivos de 36/37, 37/38 e (parte de) 38/39, (2) o
Prof. Lopes Amorim e eu éramos assistentes de cadeiras do grupo das
Contabilidades.
Havia no último andar do já referido edifício de Entreparedes uma
sala muito comprida (de há muitos anos dividida em duas) que ocupava
toda a ala poente do prédio; e, nessa sala, tínhamos, o Prof. Amorim e eu,
aulas práticas de Contabilidade, ao mesmo tempo: os alunos do Prof. Lopes
Amorim ocupavam as mesas de u m extremo da sala e os meus as do outro
extremo. E, nós, conversávamos sensivelmente a meio da sala, nos intervalos
em que não estávamos sendo solicitados por perguntas dos alunos, ocupados
com a realização dos exercícios ou com a confecção das monografias.
Foi nessa situação que melhor conheci o Prof. Lopes Amorim. Não só
a sua invulgar cultura — que estava longe de limitar-se ao âmbito da
Contabilidade ou, mesmo, das Ciências Económicas e Financeiras, alastrando-
se à História, à Filosofia, ao Direito, às Matemáticas e a tantos outros ramos
do conhecimento —, mas também o seu afável trato e a simpatia que emanava
do seu relacionamento com o seu semelhante.
A sua palavra era sempre calma, moderada, serena — no tom e na
essência. Ou, como agora diriam os contabilistas: na substância e na forma
— sem predominância de uma sobre a outra... Nunca, naquela sala, ou na
sala dos professores, ou noutras circunstâncias, lhe ouvi levantar a voz ou o
vi mostrar-se irritado. Nunca — nem mesmo quando...
... naquela sala comprida, em certa ocasião lhe anunciei pessoalmente,
em conversa casual, que iria escrever u m artiguito para a Revista de
Contabilidade e Comércio*3', sobre a posição das reintegrações no mapa de
balanço, pois entendia que tais contas não poderiam ter acolhimento na
situação líquida (activa, é claro), posição em que o Prof. Lopes Amorim as
colocava.
Não alterou a sua voz, meneou quase imperceptivelmente a cabeça,
(1)
Outros docentes nas mesmas condições foram, por exemplo, o Dr. Jacinto
Moniz Travassos, das Matemáticas, e, das Químicas, os Drs. Marques Dias e Eduardo
Severo Maia de Medina.
(2)
Em Janeiro de 1939, deixo o meu cargo de assistente do Instituto Comercial
do Porto por ter sido aprovado, em I o lugar, em concurso público (eu tinha-me
licenciado com a raríssima média final de 17 valores), para uma vaga de Sub-Inspector
Contabilista da Inspecção-Geral de Finanças, do Ministério das Finanças, a que só
podiam concorrer licenciados em Ciências Económicas e Financeiras com as quatro
Secções.
253
n ã o disse q u e s i m n e m q u e n ã o , n e m modificou, a p a r t i r daí, o n o s s o trato,
que continuou como antes.
O artigo sai — p o r sinal b a s t a n t e m a i s t a r d e : e m 1941, n o n° 36 d a
Revista — q u a n d o , c o m o o leitor já sabe, e u já t i n h a d e i x a d o o I n s t i t u t o
Comercial e era, e n t ã o , S u b - I n s p e c t o r C o n t a b i l i s t a d a Inspecção-Geral d e
Finanças. Sai p r e c i s a m e n t e c o m o título " A p o s i ç ã o d a s r e i n t e g r a ç õ e s n o
m a p a analítico d e b a l a n ç o " . E a b r e d e s t a maneira:' 4 '
" C o m o claramente indica a epígrafe deste ligeiro trabalho, v o u ocupar-
me d o problema, muito importante, da posição, n o m a p a de balanço, das
v e r b a s q u e t r a d u z e m as r e i n t e g r a ç õ e s d o s e l e m e n t o s d o capital i m o b i l i z a d o
d a s e m p r e s a s e c o n ó m i c a s , v e r b a s essas q u e , c o m o se sabe, n ã o r e p r e s e n t a m
s e n ã o a correcção d u m activo p r o p o s i t a d a m e n t e h i p e r - a v a l i a d o . P o r é m , a
n e c e s s i d a d e d e d a r certa clareza e a l g u m m é t o d o à exposição q u e se s e g u e ,
1
Aliás, eu andava há muito a ser solicitado para dar colaboração àquela
Revista pelo seu Director de então (grande Director! — para quem vão as minhas
sentidas e saudosas homenagens), o meu, depois, muito querido Amigo, Senhor José
Henriques Garcia, que, apesar de mais velho do que eu, tinha sido meu aluno no
referido Instituto Comercial, porém — pasme-se! — não de Contabilidade, mas de...
Química!
(4)
Manterei, quer nas transcrições dos meus escritos de então, quer nas dos
do Prof. Amorim, a ortografia e a terminologia que nessa altura usámos. O leitor
não deverá, portanto, ocupar-se em encontrar divergências com as actuais: é óbvio
que hoje, passado mais de meio século, um e outro, alguma coisa alteraríamos —
não no essencial, mas no formal. Não podendo, porém, fazê-lo o Prof. Amorim
quanto aos seus escritos, não me pareceu leal fazê-lo eu quanto aos meus.
Por outro lado, quero deixar desde já uma informação aos leitores. E é esta:
foi inicialmente pensado pelos organizadores desta publicação transcrever neste
volume toda a polémica produzida entre o Prof. Amorim e eu — o que seria o ideal.
Verificou-se, porém, que tal seria financeiramente incomportável. Terei, portanto, de
reduzir os nossos escritos — os do Prof. Amorim e os meus — aos passos essenciais.
Todavia, se isto é fácil quanto aos meus, torna-se muito espinhoso e delicado quanto
aos do Prof. Amorim. E isto fundamentalmente por duas razões: I a ) porque o Prof.
Amorim é invulgarmente prolixo nos seus artigos, baralhando os assuntos,
procurando estabelecer confusões, gastando páginas e páginas com matérias que
não estão em discussão — e com as quais ele, eu e toda a gente está de acordo, mas
que ele trata como se estivesse argumentando com alguém que afirmasse o contrário,
talvez com o objectivo de desviar o leitor da verdadeira discussão, enveredando,
como hoje se diria, por uma manobra de diversão...; 2a) porque, sendo eu a seleccionar
os passos a transcrever, corro o risco de me acusarem de deixar de reproduzir
passagens essenciais dos seus artigos — o que, desde já o garanto aos meus leitores,
não acontecerá.
254
obriga a tratar, como que em entróito, da noção de reintegração e da
necessidade da sua consideração nos registos contabilísticos das empresas
— questões batidíssimas e cujos resultados são já incontrovertíveis, mas
cujo tratamento aqui, motivos de ordem metodológica, repito, impõem.
Antes, portanto, de enfrentar propriamente o problema fundamental
que me ocupa neste momento, tratarei, tam resumidamente quanto possível,
da noção de reintegração e da necessidade de a registar na contabilidade
das empresas."
255
Que o distinto Prof, desculpe a irreverência, mas afasto-me, neste
ponto, da sua opinião. Para mim, a situação rectificativa (note-se que lhe
não chamo situação líquida rectificativa; a expressão "situação rectificativa",
tout court, serviria para o efeito, mas entendo preferível, por uma questão
de clareza, substituí-la pela de "rectificação do capital imobilizado" ou outra
equivalente) deve ser, no balanço, anterior à situação líquida e não u m
compartimento desta — sob pena, ou de termos de abandonar o conceito
de situação líquida, ou de apresentarmos uma situação líquida maior do
que a real. Com efeito:
Suponhamos, para facilidade de exposição, o balanço seguinte, em
que só entram as contas que interessam à nossa questão:
Imobilizações .. 80 Capital. 80
256
erradamente, considerado como situação líquida o que não passa duma
verba de rectificação dum activo de propósito exageradamente avaliado.
Incluir a situação rectificativa ou, como prefiro, a conta "rectificação
do capital imobilizado" — assim chamarei ao conjunto das reintegrações —
na situação líquida, é considerar como existentes bens que já desapareceram,
em virtude do tempo, do uso e, possivelmente até, do abuso que deles se
fêz. É, em suma, falsear o balanço ou repudiar a noção que se adoptou de
situação líquida: "aquilo que restaria à empresa se ela, para satisfazer todos
os seus compromissos, transformasse em dinheiro todos os seus bens
activos."
Activo Passivo
Situação líquida
Inicial
Adquirida
257
Da análise do quadro acima se conclui que, na hipótese, admitida, de
o activo exceder o passivo, o lado esquerdo do mapa de balanço apresenta o
activo, subdividido nas necessárias contas compostas: maneável, permutável,
imobilizado e condicionado.
(Visto interessar-me, apenas, como se sabe, revelar os traços
fundamentais do balanço que proponho, e para não me afastar demasiado
do assunto que estou tratando, não apresento a desintegração das contas
compostas que entram no balanço).
O lado direito do mapa analítico do balanço comporta, num primeiro
grau de desintegração, as três contas recompostas seguintes: passivo,
rectificação do capital imobilizado e situação líquida, cada uma das quais se
desintegraria, numa segunda fase de decomposição, nas contas compostas
que se tornasse necessário criar. Finalmente, estas decompor-se-iam, ainda,
nas contas complexas indispensáveis.
O que interessa reter, em resumo, é que se torna indispensável retirar
da situação líquida as contas de reintegrações, formando com elas uma
outra conta recomposta, a incluir no lado direito do quadro de balanço, a
qual se p o d e r i a , por e x e m p l o , d e n o m i n a r "rectificação do capital
imobilizado".
Terminado este meu ligeiro trabalho, não me resta senão confessar
que não tive outro intuito além de contribuir, embora modestamente, para a
redacção, em termos correctos e precisos, do importantíssimo documento
logismológico que é o m a p a de balanço, colocando d e n t r o dele as
reintegrações no único lugar que lhes é permitido ocupar."
258
nem a sua valiosa e já longa experiência, que a própria natureza das suas
funções especiais lhe tem proporcionado estão sempre propensos a encarar
as coisas pelo seu lado simplista, pouco se preocupando com a justeza dos
argumentos que se possam invocar para rebater aquilo que eles consideram
como verdades daquelas que se metem pelos olhos dentro.
Mas é precisamente nestas noções mais correntias e mais comezinhas
em que, pela sua grande banalidade, ninguém repara com a mesma atenção
que se deve dispensar a coisas mais sérias e menos banais, e em que todos
julgam ter opinião própria e infalivelmente formada, que muitas vezes se
dão passos em falso, embora o relevo do terreno não seja de molde a dar-
lhes justificação.
E o assunto das reintegrações é uma matéria que, por estar agora tanto
na berlinda, parece que já se deveria apresentar absolutamente desprovida
de todas aquelas adjacências inúteis que ainda pudessem dar pano para
mangas. Mas, por mais que se corte e se recorte o estofo de que aqui se
trata, e por melhor que, muitas vezes, se nos afigure a combinação dos
retalhos feitos, haverá sempre lugar para produzir alvitres e ideias, cuja
novidade, as mais das vezes, deriva do simples facto de se visar apenas este
ou aquele aspecto particular do problema que se pretende resolver e não
este mesmo problema na sua mais ampla generalidade.
E escusado será dizer que uma solução parcial do problema nunca se
poderá sobrepor a uma solução geral, mesmo quando ela se apresente
emoldurada por aquela aliciante simplicidade que tão simpática se torna à
vista dos que estão habituados a encarar os factos pelo lado das enganadoras
aparências de que eles muitas vezes se revestem.
Toda a gente sabe e diz que o errar é próprio dos homens e que não
há, portanto, ninguém que se possa gabar de ter dito a última palavra sobre
qualquer ponto do conhecimento humano; e isto pressupõe, sem dúvida, a
admissão daquele conhecido estribilho que diz que é da discussão que nasce
a luz.
E, para mim, a luz num assunto da natureza daquele que se encontra
em causa só poderá resultar de uma análise conduzida dentro das mais
rigorosas regras da lógica e da coerência teórica que a técnica racional não
deverá desprezar para não perder a nobilitante virtude de descender de
conceitos verdadeiros e estáveis.
Ora, o articulista baseia a sua discordância da minha solução, segundo
a qual as reintegrações se situam na Situação líquida, constituindo aquela sua
parte ou parcela a que dei o nome de Situação líquida rectificativa, na noção
259
de que a Situação líquida é "aquilo que restaria à empresa depois de ela
haver satisfeito todos os seus compromissos ou as suas dívidas pela
conversão em dinheiro dos precisos elementos do seu activo".
Não há dúvida de que esta noção é profundamente verdadeira e
realista, e é também, por isso, que ela se apresenta como eminentemente
adequada para dar aos principiantes uma ideia concreta daquilo que se
deve entender por Situação líquida.
Todavia, embora esta noção corresponda ou traduza a situação em
que normalmente se encontram as empresas que têm uma vida estável e
seja a que mais concretamente fala à inteligência do principiante, ela terá de
ser completada, mais tarde, à medida que os seus conhecimentos forem
avançando e ele vá adquirindo uma ideia precisa dos factores que usualmente
contribuem para a formação dos resultados do exercício e da influência que
eles poderão ter, não só na extensão, mas também no sentido ou na natureza
da Situação líquida.
E isto porque, se nós déssemos à Situação líquida apenas aquele sentido
que o articulista lhe atribue, afirmando que ela é aquilo que restaria à
empresa depois de ela haver satisfeito todas as suas dívidas, ver-nos-íamos
seriamente atrapalhados para podermos manter esta noção no caso de o
Activo ser menor do que o Passivo, caso este que, embora sendo menos
frequente do que o seu inverso, não deixa, no entanto, de constituir uma
realidade com a qual se faz mister contar."
"Claro está que, no caso de o Activo ser menor do que o Passivo, não
só nada restará à empresa para que se possa justificar a existência de uma
Situação líquida concebida à luz de semelhante critério, mas até se dará
ainda por cima a circunstância de lhe faltar qualquer coisa e de ficarmos,
assim, com a impressão de que a Situação líquida tanto poderá ser o que
resta ou o que sobra, como o que não chega ou o que falta, ou, por outras
palavras, que ela poderá ser a negação de si mesma.
Todavia, embora o Activo seja menor do que o Passivo, nem por isso
deixará de haver, de facto, uma Situação líquida ou um saldo; mas o que não
haverá, com certeza, é Capital próprio.
E isto levar-nos-á naturalmente a fazer uma destrinça necessária entre
Situação líquida e Capital próprio.
260
A Situação líquida, na sua qualidade de saldo da conta de Balanço, é
sempre a diferença entre o Activo e o Passivo, ao passo que o Capital próprio
(soma do capital estatutário com as reservas e os resultados positivamente
adquiridos) também é a diferença entre o Activo e o Passivo, mas só no caso
de aquele ser maior do que este e de ambos figurarem no Balanço pelo seu
verdadeiro valor.
Só neste caso — repetimos — é que haverá uma perfeita coincidência
entre Situação líquida e Capital próprio.
Porém, se o Activo ou o Passivo não figurarem no Balanço pelo seu
verdadeiro valor, e se se tomarem, ao mesmo tempo, as disposições
necessárias para que o erro existente não afecte a extensão do Capital próprio,
deixará este de coincidir com a Situação líquida, podendo então ser maior
ou menor do que esta.
Assim, no caso, versado pelo articulista, de se fazerem figurar no
Balanço do fim de exercício os elementos do Capital imobilizado pelo seu
valor inicial (valor por que foram adquiridos) e, portanto, por um valor
superior àquele com que eles lá deveriam figurar, em virtude de não se
haver entrado em linha de conta com a depreciação por eles posteriormente
sofrida por efeito do uso que dêles se fêz e dos estragos produzidos pelo
tempo (envelhecimento), e de se tomarem as disposições necessárias para
que o erro ocasionado por tal maneira de proceder não venha a reflectir-se
no valor do Capital próprio, a Situação líquida é maior do que este, porque
terá a mais precisamente a extensão do erro cometido".
261
no saldo daquela conta correspondente ao valor da depreciação das
Imobilizações, o que se conseguirá mediante o lançamento seguinte:
Resultados do exercício
a Reintegração de Imobilizações
Pela depreciação de 20% sofrida pelas Imobili-
zações durante o exercício 24
BALANÇO
ACTIVO PASSIVO
SITUAÇÃO LÍQUIDA
Reintegração de Imobilizações 24
*3 o r— Capital estatutário 500
* ï 1
'S. ^ < — Reservas 80
(B "g 1
U o. v.— Resultados do exercício 46
1.000 1.000
Por aqui se vê, pois, que, enquanto a extensão do Capital próprio (500
+ 80 + 46) é de 626, a extensão da Situação líquida é de 650, isto é, contém a
mais do que o Capital próprio precisamente o montante do excesso de valor
atribuído às Imobilizações.
262
o saldo da conta "Balanço", ou seja, a diferença entre o Activo e o Passivo,
nela se virão reflectir sempre os erros cometidos na avaliação destas duas
massas patrimoniais.
Porém, o articulista esqueceu-se de atender à distinção entre Situação
líquida e Capital próprio e toda a sua argumentação decorre como se tal
distinção ou diferença não existisse.(5)
Causa-lhe, por isso, espécie que dentro da Situação líquida possa existir
qualquer coisa a mais do que aquilo que logicamente se deva considerar
como fazendo parte integrante do Capital próprio.
E para se desembaraçar de tão torturante impressão, pegou na parcela
da Situação líquida que lhe pareceu estar a mais e lançou-a pela borda fora
enfiada no salva-vilas da Rectificação do capital imobilizado, condenando-a,
assim, a boiar indefinidamente no mar que se estende até às escarpadas e,
para ela, inacessíveis praias do Passivo que a repele por incompatibilidade
de naturezas.
E ficou, ao que parece, bastante satisfeito com este simples acto de
alijamento oportuno, com o qual não podem deixar de estar de acordo
todas as criaturas bem formadas por verem que a esse alijamento presidiu a
louvável intenção de não atirar com a intrusa para o mar largo sem o
indispensável cinto de salvação."
263
elementos que não sejam os que possuem as características próprias dos
elementos directos ou reais do património."
264
o Egito e os seus escribas, etc., etc. Mas... é que entendo que, por agora, a
questão se reduz ao problema da posição das reintegrações no mapa de
balanço...
Posto isto, comecemos.
265
Finalmente, quero deixar registado que o que acabo de afirmar é o
que se verifica nos próprios escritos do sr. Dr. Lopes Amorim. Sempre que
quere referir-se à situação líquida activa diz simplesmente, e muito bem,
situação líquida.
Parece-me, portanto, ficar suficientemente esclarecido que a noção
que utilizei de situação líquida (entenda-se: situação líquida activa ou
positiva) não padece, felizmente, daqueles males de que foi acusada.
"Todavia, embora o Activo seja menor do que o Passivo, nem por isso
deixará de haver, de facto, uma Situação liquida ou um saldo; mas o que não
haverá, com certeza, é Capital próprio".
Sem dúvida, sr. Dr. Lopes Amorim, que haverá situação líquida...
passiva; jmas o que não haverá, com certeza, é situação líquida activa ou
capital próprio!
E, logo a seguir, o articulista ilustre escreve:
6 — A fim de evitar que este meu artigo seja, em parte, uma repetição
266
dos por mim publicados nos dois últimos números desta Revista(6) limitar-
me-ei, pela minha parte, a reafirmar que, até por uma questão de definição,
são absolutamente sinónimas, tendo, portanto, o mesmíssimo conteúdo, as
expressões "capital próprio" e "situação líquida activa". E, por julgar que a
melhor forma de demonstração consistirá em provar que sempre o sr. Dr.
Lopes Amorim entendeu, e muito bem, que "situação líquida"' 1 ' e "capital
próprio" eram uma e a mesma coisa — vou levar o leitor em passeio pela
obra do ilustre articulista para mostrar—lhe que sempre este emprestou igual
conteúdo a qualquer das duas referidas expressões. Partamos, pois.
267
8. — Agora, que o leitor regressou do passeio que lhe aconselhei,
reùnamo-nos outra vez e vejamos qual é a paisagem das sapientes "Lições de
Contabilidade Geral" que, por si só, bastariam para consagrar o sr. Dr.
Lopes Amorim como tratadista eminente das questões logismológicas.
Aqui, o campo é mais vasto; por isso, principiemos logo pela página
319, onde o leitor vai encontrar, quási ao fundo, uma passagem a que achará
graça (1); salte para a página 327, onde encontrará a confirmação do passo
anterior; na página seguinte dará mais uma vez com a expressão "situação
líquida ou capital próprio"; e na página 333 verá um esquema de balanço
em cujo lado direito, abaixo do Passivo, está o seguinte:
Situação Líquida
Capital Social J
Reservas > = Capital próprio
por onde concluirá, certamente, que, mais uma vez, situação líquida e capital
próprio são (ou melhor: eram...) para o sr. Dr. Lopes Amorim, e muito bem,
uma e a mesmíssima coisa.
Para terminar, vamos passar pela página 400, onde se lê: A Situação
líquida é, pois, aquela parte do património que representa aquilo que é
exclusivamente da empresa... ".
268
reintegrações, ou se repudia a noção que se tem adoptado de situação
líquida". Ora, ao passo que eu preferi manter a noção, com que continuo
concordando, de situação líquida, mas remover do seu seio as reintegrações
— o Prof. Lopes Amorim preferiu, a fim de manter a posição das
reintegrações no mapa de balanço, repudiar a noção, que sempre tem
abraçado, de situação líquida, tratando-a como a qualquer filho ilegítimo a
quem agora se detesta. Mas, como se vê, as duas atitudes a que me referi, é
que eram incompatíveis: não se poderia, simultaneamente, continuar, por
um lado, a incluir as reintegrações na situação líquida, e, por outro, a dar
desta massa patrimonial a noção que sempre se tem perfilhado. A meu ver,
porém, repito, o erro está na inclusão das reintegrações na situação líquida,
e não na própria noção de situação líquida."
E acabo assim:
269
Io) A situação líquida, tal como o sr. Dr. Lopes Amorim a definiu e
eu repeti, está muito bem definida.
2o) Não existe qualquer diferença (nem se torna necessário procriá-
la) entre "situação líquida" e "capital próprio". Portanto,
3o) N ã o p o d e m incluir-se na situação líquida as contas de
reintegração.
Muito mais haveria ainda a escrever aqui. Mas... este artigo já vai
demasiado longo e o essencial ficou dito.
Este meu artigo, este meu segundo artigo ocupou dez páginas da
Revista. A ele riposta o Prof. Amorim, no número seguinte, o n° 39 (a Revista
era trimestral), com o seu segundo "Pondo os pontos nos ii...", ocupando
27 páginas!...
Pode parecer que acrescentou muito à discussão. Nada disso! Posso
mesmo dizer que não acrescentou literalmente nada. Mas, aconselho o leitor
a fazer, se puder, a leitura dessas quase três dezenas de páginas, pois alguma
coisa aproveitará: verificará a habilidade coleante com que o respectivo
articulista foge à questão fundamental (a posição das reintegrações no mapa
de balanço), o baralhar de assuntos que não teriam de vir à colação, os
"argumentos" totalmente desapropriados, a intencional mistura de verdades
incontestáveis que ninguém impugnou, o insulto mais ou menos diplomático,
mas quase sempre menos..., etc. Mas, o melhor é 1er, visto que aqui só
disporei de espaço para algumas transcrições, procurando seleccionar as
que mais directamente respeitem à tese em discussão: se as reintegrações (e
amortizações) são (ou não, como eu defendo, em oposição a }. L. Amorim)
parte da situação líquida activa.
As primeiras catorze das referidas vinte e sete páginas giram à volta
da equivalência, ou não, das expressões "situação líquida activa" e "capital
próprio" — para mim, expressões equivalentes; para o Prof. Amorim, umas
vezes sim, outras vezes não.
Mas, apesar de tudo, vejamos como começa o segundo artigo daquele
articulista:
270
reintegrações no mapa analítico do Balanço, o sr. Dr. Camilo de Oliveira
procura sustentar opiniões suas, já expostas num artigo anterior.
Nada teria eu que ver com estas suas opiniões, se a pág. 445 do n° 36
desta Revista o articulista não me tivesse pedido desculpa da irreverência de
se afastar, neste ponto, da minha opinião.
Parece-me, porém, que para se ter opiniões próprias, n e n h u m a
necessidade haverá de pedir desculpa a quem tem ideias diferentes.
Não é tampouco de admitir que o seu pedido de desculpa tenha tido
unicamente por fim chamar a minha atenção para uma divergência de
opiniões, visto que, se eu não tivesse o hábito de 1er a Revista, tal pedido em
nada poderia contribuir para que eu nela reparasse. jCom que intenção
teria, então, o articulista formulado semelhante pedido?
Naturalmente com o propósito de provocar discussão.
E eu gosto muito de discutir, sobretudo com quem possa aprender
alguma coisa de novo.
Mas, afinal de contas, tudo o que o ilustre articulista pretende
apresentar como originalidade sua, não passa de uma apreciação incompleta
daquilo que eu já escrevi.
Se não, vejamos.
No seu último artigo, o articulista termina por dizer — a pág. 190 e
191 — o seguinte:
"Em resumo: nunca, até agora, o sr. Dr. Lopes Amorim tinha
estabelecido qualquer diferença entre "situação líquida" e "capital próprio".
"A destrinça que agora nos apresenta foi o cinto de salvação de que
se serviu para tentar livrar-se da incongruência que o meu primeiro artigo
veio revelar".
Mas, exprimindo-se assim, o articulista dá mostras de ter perdido
uma boa ocasião de revelar a originalidade do seu espírito inventivo, porque
poderia ter estabelecido a diferença entre "situação líquida" e "capital
próprio" primeiro que eu.
Agora, já é demasiado tarde para que o articulista possa reclamar a
glória de tão extraordinário feito que, aliás, se encontra bem focado nos
meus "Elementos de Contabilidade" — naquele livrinho que o articulista
apelidou de maravilhoso, mas que parece não ter lido com a devida atenção.
Convém, porém, notar de passagem que o articulista pertence ao
número daqueles que entendem que os homens devem permanecer sempre
apegados aos mesmos princípios, às mesmas opiniões e aos mesmos
271
conceitos, mesmo quando se convençam de que estão fora da razão.
Mas eu vejo as coisas por um prisma diferente, e não tenho, por isso,
a menor dúvida em modificar ou até em repudiar conceitos já expostos,
quando me convença de que eu ou outros chegaram a conclusões mais
lógicas e mais racionais. Mas não é caso disso, aqui.
Prosseguindo, diz o articulista a pág. 191:
272
reintegrações ou se repudia a noção que se tem adoptado de situação
líquida".
Eis um dos abundantes exemplos da argumentação "científica" do
Prof. Lopes Amorim...
E agora, por falta de espaço e desnecessidade de mais transcrições
sobre a equivalência, ou não, das expressões "situação líquida" "(activa) e
"capital próprio", convido o leitor a abrir o n° 39 da RCC e a 1er as páginas
342 a 355, cujas duas últimas já se aproximam do tema da polémica: a
posição das reintegrações (e amortizações) dentro ou fora da situação líquida
activa — como, respectivamente, defendiam o Prof. Amorim e eu.
Aí, o Prof. Amorim escreve:
273
36 desta Revista).
Trata-se aqui, como eu já tive ocasião de dizer, de um simples expediente
que impressiona pela ingenuidade de que se reveste e que o seguinte exemplo
nos ajudará a pôr em plena evidência:
BALANÇO
Activo Passivo
Situação líquida
(7)
Na opinião de Lopes Amorim, estes 20 estariam somados aos 630 da
situação líquida, que passaria, incorrectamente, para 650...
(8)
Nota minha: Só se o leitor do balanço adivinhar! Por isso mesmo, é que eu
defendi que os tais 20 deveriam sair da situação líquida — pondo-os no lado direito
do mapa de balanço como elemento aditivo, ou (como veio muito mais tarde a
preferir-se), no lado esquerdo, como elemento subtractivo.
274
E enquanto isto se não fizer, também a Situação líquida — saldo da
conta Balanço — que é sempre a diferença entre o Activo e o Passivo, será
650, e não 630 como o articulista pretende sustentar.
Para que fosse 630, seria necessário que as reintegrações fossem
consideradas como elementos passivos, isto é, como dívidas da empresa
para com estranhos; mas, como o não podem ser, torna-se absolutamente
inadmissível a hipótese de elas serem incorporadas no Passivo.19'
E como o Balanço é a relação entre três massas com características
próprias e bem definidas — o Activo, o Passivo e a Situação líquida —
evidente se torna que qualquer que seja a conta que resulte da sua
desintegração ela só poderá situar-se ou ter lugar numa destas três massas
— Activo, Passivo ou Situação líquida."
(9)
E eu disse alguma vez que as reintegrações eram passivo?!...
(10)
Dá a impressão de que o autor destas linhas está a argumentar contra
alguém que tenha afirmado que as reintegrações fazem parte do passivo...
275
só será legitimo pensar-se em que ele se foi reflectir na Situação líquida.
É isto mesmo o que aliás nos está inculcando a própria equação geral
do Balanço A = P±S, da qual facilmente se depreende que qualquer aumento
dado a A se irá reflectir em P ou em S.
Mas como a hipótese de êle se reflectir em P não é de admitir aqui,
porque as dívidas da empresa nenhum aumento sofreram, não temos mais
para que apelar a não ser para dizer que o aumento de valor nos referidos
elementos do activo imobilizado se vem reflectir na Situação líquida —
saldo da conta Balanço.
E como, por outro lado, este aumento é meramente fictício, ou seja
u m aumento contabilizado mas que não corresponde a n e n h u m facto
realmente ocorrido, o valor do Activo resultante da soma dos saldos de
todas as contas que o representam é um valor errado; e errado é também o
valor da Situação líquida activa que deixará, por isso, de representar a
medida exacta do fundo patrimonial, o que equivale a dizer que ela deixará
de coincidir com o Capital próprio". (11)
(11)
Nota minha: Passado mais de meio século, ao reler este (des)arrazoado do
Prof. Lopes Amorim, parece-me incrível que ele tenha escrito tudo isto! Se houver
no Céu (onde tenho a certeza que está a alma daquele Professor) um Conselho
Superior de Contabilidade, alguns maus bocados ele deve lá ter passado — mas,
dados os muitos anos já decorridos, desses pecados já há muito deve ter sido
perdoado...
(12)
A mim, parece-me a despropósito...
276
afirmações, depressa se teria apercebido de que as reservas e os lucros que
êle entende — e eu também — que devem figurar na Situação líquida, são
contra-partidas valorimétricas de elementos activos e de que é, portanto,
por estes elementos que é constituída a parte material do património em
que a Situação líquida se concretiza.
E as reintegrações lá têm também, como as reservas e os lucros, a sua
contra-partida no aumento de valor atribuído aos elementos do activo
imobilizado, a que elas se referem, encontrando-se, portanto, nas condições
requeridas para figurarem na Situação líquida, enquanto a contabilidade
não substituir a ficção pela realidade ou, por outras palavras, enquanto a
contabilidade continuar a considerar como existente aquilo que realmente
não existe, infringindo assim o preceito do rigor que a teoria não dispensa."
E, logo a seguir, continua:
"Em conclusão: não vejo motivos para que seja preciso repudiar a
noção de Situação activa; mas acho que é, pelo contrário, absolutamente
necessário que não se desvirtue o ambiente teórico dentro do qual ela foi
concebida e dentro do qual conserva todo o seu valor lógico; para que nela
se não vejam defeitos que só podem e devem ser legitimamente atribuídos a
deficiências de observação p o r p a r t e de quem a critique; e, nesta
conformidade, também acho que é absolutamente necessário que as
"4) Claro que eu não disse nem diria nada disto — mas o Prof. Amorim, aqui
como em muitos outros passos, faz e baptiza...
(is) "Argumentação" muita à maneira de Jaime Lopes Amorim...
278
"reintegrações" fiquem onde devem ficar — dentro da Situação líquida e
não fora dela."
A meu ver, o que levou o Prof. Lopes Amorim a escrever, no decurso
desta polémica, tantas inconveniências foi exactamente este propósito: o de,
contra mim (eu era um "miúdo" e ele era, indiscutivelmente, o maior Mestre
português de Contabilidade), contra mim e contra tudo, pretender defender
— antes que dar o braço a torcer — que o lugar certo para colocar, no
balanço, as reintegrações, era a situação líquida. Em vez de endireitar a
vara, ele preferiu tentar endireitar a sombra da vara torta!...
Quando, e como, respondi eu ao longo articulado a que acabo de
fazer larga referência?
Evidentemente, no número seguinte, o 40, da RCC.
E como — é o que vai ver-se.
Intitulei o meu artigo "Pondo, finalmente, os pontos nos ii" e encabecei-
o com esta frase, retirada do livro "La Comptabilité Moderne", do eminente
Professor Jean Dumarchey:
E comecei:
"No último número desta Revista, apresentou o Sr. Dr. Jaime Lopes
Amorim um longo artigo cujo objectivo, no final de contas, é o de demonstrar
que tudo quanto S. Exa. havia escrito até a publicação do meu primeiro
artigo — n° 36 desta Revista, Outubro de 1941 — estava certo, não havendo,
pois, n a d a a alterar à d o u t r i n a por si s e m p r e exposta, s e n d o ,
consequentemente, despropositada a minha tese, então trazida a público,
segundo a qual eram incompatíveis estas d u a s atitudes: considerar
equivalentes as expressões "situação líquida" (activa) e "capital próprio",
definindo-as como aquilo que restaria à empresa se esta, para liquidar o seu
Passivo, convertesse em dinheiro os precisos elementos do seu Activo, e
incluir naquela massa patrimonial as reintegrações.
279
No que se segue, procurarei continuar dissociado de métodos de
discussão cujo uso não aprovo. Refiro-me a métodos relativos h forma externa
da exposição, à maneira de argumentar e à natureza dos argumentos.
Há quem se não importe dos meios utilizados para atingir determinado
fim, n ã o se p r e o c u p a n d o , p o r t a n t o , que lhe n ã o p o s s a m c h a m a r
excessivamente delicado, intelectualmente sincero, etc. Quanto a mim,
confesso que desaprovo em absoluto a opinião dos que assim pensam.
Como o leitor sabe, a posição deste problema antes de eu ter publicado
o meu primeiro artigo, em 1941, era a seguinte:
Tanto nas suas "Lições de Contabilidade Geral" (págs. 319, 327, 333...)
publicadas em 1929, como nas três primeiras edições dos seus "Elementos,
de Contabilidade" (3a edição, pags. 37, 38, 40, 62, 67, 68, 75...), a última das
quais foi publicada em 1941, antes da publicação do meu artigo — o Sr. Dr.
Jaime Lopes Amorim considerava sinónimas as expressões "situação líquida"
(activa) e "capital próprio", definindo-as como "aquilo que restaria à empresa
se esta, para liquidar o seu Passivo, convertesse em dinheiro os precisos
elementos do seu Activo" (pág. 37, 3 a edição), e incluía naquela massa
patrimonial a importância das reintegrações, como se verifica pela
reprodução, que se encontra na página seguinte, da página 55 da 3 a edição
dos seus "Elementos".
Esta a posição do problema antes da minha intervenção; e daqui o
meu artigo do n° 36.
Pois, apesar disto, e com a maior sem-cerimónia deste mundo, o
articulista, longe de confessar que alterava a sua opinião anterior, escreveu
no n° 37 desta Revista (págs. 74, 75...):
Situação Líquida
_ 0 Reintegração de Imobilizações 24
S a, Jf Capital estatutário 500
Q \ \ Reservas 80
^Resultados do Exercício 46
280
no qual, como se vê, as reintegrações já não se incluem no capital
próprio, contrariamente ao que acontecia nas três primeiras edições dos
"Elementos de Contabilidade". Na 4a edição, saída há poucas semanas, o
referido esquema deixou de ser encimado pela designação "Situação líquida
ou Capital próprio" para aparecer sob o título de "Situação líquida"
simplesmente.
Sem comentários.
Massas patrimoniais
281
Repito: sem comentários.
E a minha última resposta continuava assim:
que lhe permitam fazer o profundo raciocínio a que alude o Sr. Dr. Jaime
282
Lopes Amorim, e que expõe nos seguintes termos:
"Com efeito, desde que há um ou mais elementos do Activo, cujo
valor foi hiper-avaliado, é natural preguntar: ^em que parte do património
é que esse aumento de valor se foi reflectir?
^Teria sido noutra parte do Activo? Não; não é aqui o caso, porque
desse aumento nenhuma alteração resultou no valor de quaisquer dos
restantes elementos do Activo.
^Teria sido, então, no Passivo?
No Passivo também não porque dele não resultou aumento nas dívidas
da empresa.
Por conseguinte, se o aumento de valor dos elementos do activo
imobilizado não foi compensado por uma diminuição equivalente no valor
de qualquer outro ou outros elementos do Activo, nem equilibrado por
qualquer aumento equivalente nas dívidas da empresa ou no seu Passivo,
só será legítimo pensar-se (jque beleza de raciocínio, leitor! jque profundeza
de espírito!) em que ele se foi reflectir na Situação líquida."
E continua:
"É isto mesmo o que aliás nos está inculcando a própria equação
geral do Balanço A=P±S, da qual facilmente se depreende que qualquer
aumento dado a A se irá reflectir em P ou em S."
jOra, este articulista ainda não percebeu que, na hipótese de o Activo
estar hiper-avaliado por englobar as verbas correspondentes às depreciações
dos elementos imobilizados, o que está em causa é precisamente a equação
A=P±S de que se serviu para concluir que, se o aumento se não verifica em
P, tem de operar-se em S! [Este articulista ainda não percebeu que o que eu
afirmo é que, na hipótese em causa, a equação de balanço é
A'=P+R+S,
283
jE é este articulista que vem falar em superficialidade de espírito, noções
elementares de dinâmica contabilística, etc./ Parece que o articulista goza da
propriedade curiosa de ver nos outros os seus próprios defeitos..."
Depois escrevi:
"(..) a terminar, vou oferecer ao leitor, para seu deleite (ou, como me
aconteceu a mim, para sua tristeza), a comparação entre os seguintes períodos
paralelos da 3 a e da 4a edições dos "Elementos de Contabilidade", do Sr. Dr.
Jaime Lopes Amorim, acompanhada das informações seguintes:
I a ) A 3 a edição foi a última publicada antes de eu escrever o meu
primeiro artigo no n° 36 desta Revista;
2a) Esta 3 a edição, na parte que vou transcrever, é igual às duas
anteriores — a primeira das quais é de 1934 — e apresenta a
mesma doutrina que o seu autor já vinha expondo pelo menos
desde 1929;
3a) A 4a edição, publicada há poucas semanas, é a primeira vinda a
público após a publicação do meu artigo no n° 36 desta Revista
e, portanto,
4a) A publicação daquele meu primeiro artigo está situada entre a
saída da 3 a e da 4 a edições; e, por último,
5a) Que tencionava limitar à exposição que se segue, a minha última
resposta ao Sr. Dr. Jaime Lopes Amorim, o que, afinal, não fiz
por não ter podido resistir à tentação de apresentar ao leitor
uma amostra da profunda argumentação do citado articulista".
3a edição 4a edição
pág. 37
Situação líquida ou Capital próprio Situação líquida
À diferença entre o Activo e o À diferença entre o Activo e o
Passivo, ou entre o Capital funcio- Passivo dá-se o nome de Situação
nal e o Capital alheio, dá-se o nome líquida, que poderá ser activa ou
de Situação líquida ou Capital próprio passiva quando o Activo fôr maior
da empresa. que o Passivo e passiva ou negativa
no caso contrário.
284
Por conseguinte, a Situação Sempre que o Activo ou o
líquida é uma massa patrimonial Passivo figure nesta equação com o
constituída por t u d o aquilo que seu verdadeiro valor (1), a Situação
restaria à empresa, se esta, para líquida, quando fôr activa ou positiva,
liquidar o seu Passivo, convertesse coincidirá com aquilo a que se chama
em dinheiro os precisos elementos Capital próprio e que vem a ser tudo
do seu Activo. o que restaria à empresa se esta, para
liquidar o seu Passivo, convertesse
em dinheiro os precisos elementos
do seu Activo (2) ; e, q u a n d o fôr
passiva ou negativa, coincidirá com
aquilo a que se dá o nome de Passivo
descoberto, e que r e p r e s e n t a o
prejuízo que os credores da empresa
sofrerão pelo facto de o Activo ser
insuficiente para a satisfação dos
seus créditos.
P g 38
a
(1)
Como estaria bem seria assim: "Sempre que o Activo e o Passivo figurem
nesta equação com os seus verdadeiros valores..."
(2)
Repare, leitor. Esta passagem é muito importante. Não mais voltaremos a
ouvir o Sr. Dr. Jaime Lopes Amorim dizer que "Situação líquida (activa, é claro) é
aquilo que restaria à empresa se...", mas sim que, sempre que o Activo figure no
balanço com o seu verdadeiro valor — portanto, quando no balanço não aparecem as
reintegrações — a situação líquida, se, fôr activa, coincidirá com aquilo a que se chama
Capital próprio e que vem a ser tudo o que restaria à empresa se..." É bem diferente, £não
é assim?
285
Resumindo, poderemos, pois,
dizer que o património de qualquer Resumindo, poderemos, pois,
e m p r e s a é susceptível de u m a dizer que o património de qualquer
p r i m e i r a decomposição em três e m p r e s a é susceptível de u m a
grandes massas, a saber: o Activo ou p r i m e i r a d e c o m p o s i ç ã o em três
Capital funcional, o Passivo ou Capital grandes massas, a saber: o Activo ou
alheio e a Situação líquida ou Capital Capital funcional, Passivo ou Capital
próprio. alheio e a Situação líquida.
Pág 40
m
Note-se: aqui, por a situação líquida ser activa e não incluir reintegrações,
o autor poderia ter mantido a redacção da 3.a edição; mas, ficou com tanto medo à
associação da situação líquida com o capital próprio que nem neste caso permitiu
que continuassem juntas as duas referidas expressões.
286
Pág. 75
(') Como se vê, agora já está melhor. Pode mesmo dizer-se que está bem,
porque já há harmonia entre o mapa de balanço que o articulista defende e os
conceitos teóricos que enuncia — sendo, porém, conveniente não esquecer que esta harmonia
se obteve à custa do repúdio da antiga noção que o Sr. Dr. Jaime Amorim apresentava, de
situação líqidâa activa.
No próximo número, num artigo em que exporei a minha concepção acerca
da equação geral do balanço, mostrarei como entendo que poderia continuar a dar-
se a mesma noção de situação líquida activa, até agora perfilhada, atitude que
continuo a julgar preferível à de abandonar um conceito já generalizado que há
muito adquiriu foros de cidade.
287
Apesar, porém, de a polémica, pela minha parte, ter chegado ao fim,
o Prof. Amorim ainda publicou, no n° 41 da RCC, outro artigo, também com
o título "Pondo os pontos nos ii..."
Acontece, porém, que, no mesmo n° 41, publiquei eu, já fora do âmbito
da polémica — como, aliás, havia prometido na parte final da nota do meu
anterior artigo —, outro trabalho, intitulado "A expressão matemática do
balanço", e em que expus a minha concepção da equação geral de balanço e
em que mostro como conciliar, por um lado, a identidade das expressões
capital próprio e situação líquida activa, e, por outro, a exacta medida desta
massa patrimonial.
Resumindo, tanto quanto possível, o conteúdo dessas sete páginas da
Revista de Contabilidade e Comércio, eu dizia que, quando o activo (entenda-
se, imobilizado) se encontra inscrito no balanço pelo seu valor inicial, ou de
aquisição, que designei por A' (com, evidentemente, A' = A + R, em
que A representa o valor actual do activo imobilizado e R o montante das
reintegrações e amortizações acumuladas) ■— quando tal acontece, a equação
de balanço passa a ser
A' - R = P + S <16>
288
activa e ao mesmo tempo do Capital próprio."
Parece incrível que isto tenha sido escrito pelo Prof. Jaime Lopes
Amorim; mas, o leitor pode confirmar que foi exactamente assim, sem
alteração de u m ponto ou de uma vírgula, que o Prof. Amorim escreveu,
lendo a pág. 96 do referido n° 41 da RCC !
289
já a independência mental necessária para poder ensinar quem o ensinou
(...)"
Este sentimento — que se revela com frequência nos seus diversos
escritos desta nossa polémica — ainda volta, mais uma vez, a aflorar nas
últimas linhas do artigo em análise quando diz que não teve
290
Em 1950, já, portanto, alguns anos depois de terminada a nossa
polémica, estava, então, o Prof. Lopes Amorim dirigindo uma divisão de
estudos económicos do Instituto do Vinho do Porto, onde elaborou vários
trabalhos que sempre me ofereceu com amáveis e amigas dedicatórias, de
que, a título de exemplo, transcrevo as seguintes:
291
~?tj/)**ï & #*'3 *■***':2 &-?r &*?<*■&■*
£&»,.4«..«*M^
^ • *•* ■ * * ^ V .
293
Como se verifica por estas transcrições, o Prof. Lopes Amorim não
guardou qualquer ressentimento da... "irreverência" de u m seu ex-aluno,
ainda, então, na casa dos vinte anos — quase trinta... —, ter discordado de
alguns dos seus pontos de vista. É que o Prof. Lopes Amorim era
estruturalmente u m homem sério. Ele era, fundamentalmente, uma pessoa
de bem!
E é esta mais uma homenagem que não pode deixar de ser-lhe feita.
7
ui^
294
N O T A APENDICULAR
Porto, 19/02/95
295
DUMARCHEY E A SUA OBRA
297
A disposição dos grupos assim obtidos segundo o grau da sua extensão
ou da sua complexidade constitui aquilo a que se chama série.
Seriar grupos de objectos ou de factos é dispor, portanto, esses grupos
de maneira que a transição de um para o seguinte se faça em subordinação
a um grau crescente de compreensão ou decrescente de extensão ou vice-
versa, consoante se desça do complexo para o simples, da universalidade
para a unidade, ou se suba desta até àquela.
A cada u m desses g r u p o s , mais ou menos extensos, a que a
classificação poderá dar lugar, dá-se o nome de classe; e a cada classe assim
obtida dá DUMARCHEY O nome de Conta que ele define exactamente como
definiu "Produto", on seja como uma classe de unidades de valor variável no
espaço e no tempo, visto que a Conta poderá consistir de um ou mais elementos
e, como tal, apresenta os mesmos caracteres que a estes são atribuídos porque
com eles se confunde.
A superioridade desta definição sobre a formulada pelos predecessores
de DUMARCHEY, que consideravam a conta como um registo metódico das
operações relativas a um mesmo valor ou efectuadas com uma mesma pessoa,
e indiscutível e representa um progresso real ou positivo no caminho da
Contabilidade para a sua meta científica.
Enquanto esta última definição se reporta a meros acidentes por que
se manifesta o movimento da conta concretizado nas variações que o valor
desta sofre na sucessão do tempo e que nem sempre se verificam, sem que
com isso a conta deixe de existir, a definição dada por DUMARCHEY coloca-
nos imediatamente diante do seu próprio objecto.
298
grande como aquela que realmente existe entre ser e parecer, com todas as
consequências lógicas que ela necessariamente implica:
299
Com efeito, seria uma tarefa praticamente impossível seriar, por
exemplo, rigorosamente os elementos do Activo segundo o grau da sua
realização ou da sua conversão em dinheiro por desconhecimento do
momento preciso em que ela se verificará.
E como é praticamente impossível tal seriação, nós contentamo-nos
com aquele modelo de série que DUMARCHEY preconiza na sua obra, mas que
está muito longe de possuir aquela virtude informativa que ele atribui à
série natural.
Nem m e s m o na seriação dos elementos d a q u e l a s secções do
património, cuja homogeneidade específica mais se assemelha ao laço comum
da animalidade dos seres estudados pela Zoologia, como, por exemplo, a
secção constituída pelas Mercadorias, nós conseguiremos formar séries que
rigorosamente se possam apelidar de naturais.
E isto porque a construção da série natural tem por fim encontrar e
exprimir a ordem seguida pela Natureza no meio das dessemelhanças quase
infinitas dos seres; ao passo que a construção da série logismológica não
passa do resultado duma simples decomposição ou desintegração dum sector
do património em sectores mais pequenos e mais homogéneos em obediência
àquele princípio que nos diz que o todo é igual à soma das suas partes,
embora nessa decomposição se deva adoptar um determinado ponto de
vista.
As séries que a Contabilidade constrói e de que normalmente se utiliza
só se assemelham às séries naturais na forma ou no aspecto, mas divergem
profundamente destas no tocante ao seu critério informativo e aos seus fins.
A série natural é, como diz DUMARCHEY, realmente u m verdadeiro
instrumento científico, mas tenho sérios motivos para duvidar de que ela
seja, também como ele o diz, a classe geral de todos os nossos conhecimentos
relativos a um determinado domínio.
Porém, a série logismológica não passa duma série artificial que tem
por fim orientar o nosso raciocínio na análise do património das empresas
para que possamos chegar a conclusões exactas, no que respeita ao
conhecimento da sua situação económica e financeira presente e futura, em
função das relações valorativas das diferentes massas que no património se
integram.
Ela possui, portanto, o grande mérito de introduzir a ordem no próprio
seio do turbilhão patrimonial e de servir, digamos de corredor ao nosso
raciocínio que o poderá assim sulcar em todas as direcções e chegar pronta
e seguramente a esse conhecimento.
300
Em suma, a série logismológica facilita enormemente o exercício do
raciocínio indutivo e dedutivo, mas este não se confina nela como a avezinha
enclausurada na sua acanhada gaiola; transcende-a e sobreleva-a sem se
deixar enlear nas suas apertadas- malhas, porque estas são para ele balizas
ou pontos de referência e não torturantes grilhetas.
/-/
A série logismológica não só não é, pois, o objecto da Contabilidade,
mas também não resume em si toda a trama do método de que Ela
normalmente se serve no estudo do seu objecto.
301
posição mais elevada do que nenhum dos seus predecessores franceses para
daí poder abranger e penetrar nesse sibilino mundo da Contabilidade que
estes haviam, concebido e descrito duma maneira impressionante pela
ingenuidade quase infantil com que o fizeram.
Foi ele, que eu saiba, o primeiro autor francês que procurou aplicar o
método científico ao estudo da Contabilidade e reduzir gradualmente as
proposições obscuras e ilógicas dos seus predecessores a proposições mais
simples e racionais, partindo da intuição das coisas mais fáceis e tratando
de se elevar, por sucessivas etapas, ao conhecimento de todas as outras.
302
Meditemos, portanto, por uns momentos, na grandeza do esforço e
da fé desse obstinado cabouqueiro dos alicerces da Ciência da Contabilidade
e aproveitemos esse momento para nos curvarmos, em espírito, perante a
saudosa memória de quem conservara o nome do nosso País bem junto do
seu coração como prova de profunda gratidão pelo bom acolhimento que a
sua obra aqui sempre encontrou, para o qual alguma coisa contribui, e que
o levou a fazer, numas notas autobiográficas que me foram enviadas por
pessoa amiga, a seguinte honrosa afirmação:
303
METODOLOGIA GERAL DA CONTABILIDADES)
305
modalidades correspondentes às duas direcções em que o seu percurso se
poderá fazer e que têm respectivamente os nomes de indução e dedução.
Estas duas modalidades gerais poderão, por sua vez, decompor-se
em tantos processos ou tantos métodos especiais quantos forem os diversos
veículos de que nos utilizemos para a realização do percurso nos dois
sentidos que elas naturalmente implicam.
Daí o definir-se o método em geral como um conjunto de processos
que correspondem, no domínio da locomoção material, ao conjunto de meios
de transporte de que nos poderemos servir para nos deslocarmos de u m
para outro local.
E assim como, no domínio da locomoção material, os meios de
transporte a utilizar poderão variar consoante a distância e a posição
geográfica do lugar que se pretende atingir, também no domínio do
transporte das ideias os meios ou processos a utilizar para se chegar à
verdade poderão variar consoante a natureza e a complexidade do objecto a
que as ideias se reportem.
Poder-se-á, pois, fazer indução e dedução por vários processos, na
certeza, porém, de que nem todos têm o mesmo grau de importância para
qualquer ramo de conhecimento que se considere, ramos havendo em que é
notório o predomínio ou até o exclusivismo de determinado processo.
Assim, enquanto as matemáticas se servem quase exclusivamente da
demonstração que é um processo eminentemente dedutivo, as ciências naturais
especialmente a Botânica e a Zoologia, servem-se quase exclusivamente da
classificação e da comparação que são processos inerentes à indução.
Posto isto, já não teremos dificuldade em definir a metodologia de
um determinado ramo de conhecimento como o estudo dos processos de
raciocínio mais adequados à descoberta das verdades que lhe dizem respeito.
E a Contabilidade, como ramo de conhecimento humano que é,
também possui a sua própria metodologia ou o seu próprio instrumental
para chegar à verdade dentro dos seus próprios domínios.
306
como um conjunto de elementos económicos, respeitantes a uma determinada
entidade e susceptíveis de expressão em moeda de conta.
Mas como o património está animado de u m movimento que
continuamente lhe é imprimido por forças naturais de natureza diversa, a
verdade que ele traduz varia de instante para instante por efeito desse
mesmo movimento.
É uma verdade inconstante, uma verdade que nos está sempre a fugir
e que exige de nós a posse de um instrumental muito sensível e complexo
para podermos correr atrás dela e surpreendê-la através da sua fuga.
Esse instrumental no seu objectivo final é qualquer coisa de parecido
com a rede de arrasto de que os pescadores se servem para apanhar nos
nossos rios o peixe que, vindo do mar no tempo da desova, sobe por eles
acima em louca correria para dar cumprimento ao destino, que a Natureza
lhe impôs, de assegurar a continuação da espécie.
Tal instrumental constitui, portanto, o arsenal que terá de ser
continuamente mobilizado em obediência a uma táctica que será tanto mais
eficaz e tanto mais de recomendar, quanto mais cómoda e rapidamente ela
permitir que nos colemos à verdade.
Esta tarefa implica a utilização de processos vários de observação
que, no seu conjunto, se concretizam naquilo a que vulgarmente se dá o
nome de técnica contabilística.
A técnica contabilística consiste, pois, na utilização de processos de
observação que permitam estabelecer, se nos é permitida a expressão, um
sistema de sinalizações que nos coloque na p e u g a d a da v e r d a d e
essencialmente mutável de instante para instante, e nos proporcione a
possibilidade de a agarrar no momento desejado.
A Contabilidade surgiu, pois, como uma técnica que, ab initio, teve de
fazer largo apelo ao arsenal da metodologia geral e que a sua forma actual,
na sua forma acabada, nos aparece como um verdadeiro enfeixamento de
processos metodológicos.
atingir a verdade, só poderá ser transposto em dois sentidos opostos:
no sentido de ida e no sentido de regresso.
Embora, pois, o método geral seja um só para todos os ramos de
conhecimento, ele reveste e admite, no entanto, praticamente, d u a s
modalidades correspondentes às duas direcções em que o seu percurso se
poderá fazer e que têm respectivamente os nomes de indução e dedução.
Estas duas modalidades gerais poderão, por sua vez, decompor-se
em tantos processos ou tantos métodos especiais quantos forem os diversos
307
veículos de que nos utilizemos para a realização do percurso nos dois
sentidos que elas naturalmente implicam.
Daí o definir-se o método em geral como um conjunto de processos
que correspondem, no domínio da locomoção material, ao conjunto de meios
de transporte de que nos poderemos servir para nos deslocarmos de um
para outro local.
E assim como, no domínio da locomoção material, os meios de
transporte a utilizar poderão variar consoante a distância e a posição
geográfica do lugar que se pretende atingir, também no domínio do
transporte das ideias os meios ou processos a utilizar para se chegar à
verdade poderão variar consoante a natureza e a complexidade do objecto a
que as ideias se reportem.
Poder-se-á, pois, fazer indução e dedução por vários processos, na
certeza, porém, de que nem todos têm o mesmo grau de importância para
qualquer ramo de conhecimento que se considere, ramos havendo em que é
notório o predomínio ou até o exclusivismo de determinado processo.
Assim, enquanto as matemáticas se servem quase exclusivamente da
demonstração que é um processo eminentemente dedutivo, as ciências naturais
especialmente a Botânica e a Zoologia, servem-se quase exclusivamente da
classificação e da comparação que são processos inerentes à indução.
Posto isto, já não teremos dificuldade em definir a metodologia de
um determinado ramo de conhecimento como o estudo dos processos de
raciocínio mais adequados à descoberta das verdades que lhe dizem respeito.
E a Contabilidade, como ramo de conhecimento humano que é,
também possui a sua própria metodologia ou o seu próprio instrumental
para chegar à verdade dentro dos seus próprios domínios.
308
verdade que ele traduz varia de instante para instante por efeito desse
mesmo movimento.
É uma verdade inconstante, uma verdade que nos está sempre a fugir
e que exige de nós a posse de um instrumental muito sensível e complexo
para podermos correr atrás dela e surpreendê-la através da sua fuga.
Esse instrumental no seu objectivo final é qualquer coisa de parecido
com a rede de arrasto de que os pescadores se servem para apanhar nos
nossos rios o peixe que, vindo do mar no tempo da desova, sobe por eles
acima em louca correria para dar cumprimento ao destino, que a Natureza
lhe impôs, de assegurar a continuação da espécie.
Tal instrumental constitui, portanto, o arsenal que terá de ser
continuamente mobilizado em obediência a uma táctica que será tanto mais
eficaz e tanto mais de recomendar, quanto mais cómoda e rapidamente ela
permitir que nos colemos à verdade.
Esta tarefa implica a utilização de processos vários de observação
que, no seu conjunto, se concretizam naquilo a que vulgarmente se dá o
nome de técnica contabilística.
A técnica contabilística consiste, pois, na utilização de processos de
observação que permitam estabelecer, se nos é permitida a expressão, um
sistema de sinalizações que nos coloque na p e u g a d a da v e r d a d e
essencialmente mutável de instante para instante, e nos proporcione a
possibilidade de a agarrar no momento desejado.
A Contabilidade surgiu, pois, como uma técnica que, ab initio, teve de
fazer largo apelo ao arsenal da metodologia geral e que a sua forma actual,
na sua forma acabada, nos aparece como um verdadeiro enfeixamento de
processos metodológicos.
Tanto assim é que o seu método tem sido e continua a ser erroneamente
tomado ou confundido, por muitos, com o seu verdadeiro objecto.
Esta tendência para confundir o objecto da Contabilidade com o seu
método ainda se mantém em França com aquela crença e aquela perseverança
que tanto caracterizam a bibliografia logismológica do referido país.
Não nos deve, porém, causar estranheza esta atitude mental dos
tratadistas franceses e dos de outros países em que predomina a influencia
daqueles, visto que o objecto próprio da Ciência são mais as leis do
movimento da matéria do que a matéria propriamente dita.
De facto, se o património nos aparecesse como um todo eminentemente
estático n e n h u m lugar haveria para a arquitectação de u m a técnica
contabilística porque lhe faltaria o motivo fundamental da sua existência.
309
Dizer, portanto, técnica, neste caso o mesmo é que dizer um método
geral, cuja aplicação implica utilização de processos vários que melhor se
coadunam com os objectivos que se pretende atingir.
Ora nos ramos de conhecimento que, como a Contabilidade, se servem
da indução, a observação desempenha um papel muito importante, tão
importante que não falta quem considere como o único método positivo, ou
seja o único método que permite ao homem sentir a realidade das coisas e
tornar-se consciente delas, adquirir conhecimentos e atingir a verdade.
A observação poder-se-á definir como a operação mental mediante a
qual fixamos a nossa atenção num objecto ou num fenómeno para chegarmos
a ter dele um conhecimento o mais completo possível.
P r a t i c a m e n t e , a observação apresenta-se como u m processo
metodológico bastante complexo que se poderá desdobrar em processos
mais simples correspondentes às diferentes maneiras de observar.
Daí, o poder-se considerar, ao lado da observação directa na sua mais
simples expressão, outros processos de observar de que em Contabilidade
se faz mister lançar mão para que se consiga alcançar a verdade com, a
maior rapidez e a maior segurança possíveis.
Assim, quando se trata de adquirir um conhecimento genérico do
património de uma determinada entidade, limitamo-nos a observar os
diferentes elementos de que ele se compõe tais como eles se apresentam aos
nossos sentidos. A esta atitude mental se reduz, pois, a observação naquilo
que ela tem de mais simples e mais elementar. Mas se pretendermos ter
dele um conhecimento mais profundo no seu aspecto qualitativo, necessário
se tornará decompô-lo em categorias qualitativas mediante a utilização de
outros processos de investigação entre os quais se destaca, pela sua
importância dentro dos domínios da Contabilidade, a classificação.
Por classificação, em Contabilidade, dever-se-á entender o processo
de raciocínio indutivo que consiste em agrupar os objectos ou os fenómenos
segundo determinados pontos de vista que tanto poderão reportar-se à
analogia qualitativa desses objectos ou fenómenos como à função que eles
desempenham dentro da mecânica do complexo patrimonial.
A classificação permite-nos reduzir a pluralidade do cosmos que
praticamente se apresenta, de uma maneira geral, como um complexo de
um grande número de elementos de ordem vária, a um número limitado de
categorias de elementos patrimoniais, e simplificar e n o r m e m e n t e o
conhecimento do todo, oferecendo-nos uma visão de conjunto através dos
seus aspectos mais salientes e mais reveladores.
310
A classificação alivia a memória, faculta uma extensão ilimitada dos
nossos conhecimentos e facilita a interpretação dos fenómenos gerados pelo
movimento de que o património se encontra naturalmente animado.
Porém o processo da classificação pressupõe o recurso prévio a outros
processos, especialmente à abstracção analítica e à generalização.
Para bem se compreender o papel desempenhado por estes dois
processos, e preciso ter em conta que a classificação implica uma ideia ou
um ponto de vista que terá de ser definido por um termo ou denominação
apropriada que exprima ou reproduza essa ideia ou ponto de vista o mais
fielmente e claramente possível.
Ora a abstracção analítica consiste precisamente em verificar ou
distinguir, em cada objecto ou facto de um aglomerado complexo, o requisito
essencial para que ele seja incorporado na classe que lhe competir.
Assim, ao constituir a classe "Mercadorias" ter-se-ão de pôr de parte
as diferentes analogias qualitativas para apenas nos fixarmos no ponto de
vista geral que o termo "mercadorias" nos inculca e que se reporta a todos
os objectos que a empresa compra para os vender em seguida.
O termo "mercadorias" é, de facto, suficientemente amplo para que
dentro dele caibam objectos sem a menor analogia qualitativa e, neste caso,
não foi, portanto nessa analogia que se baseou a abstracção; todas as
considerações que tal analogia nos poderia sugerir tiveram de ser postas de
parte para se atender apenas ao requisito comum que no mundo dos negócios
é atribuído ao referido termo.
Qualitativamente, não se poderá afirmar que o ácido sulfúrico, por
exemplo, se parece, com a pedra-pomes e esta com o trigo roxo, e este, por
sua vez, com o papel para apanhar moscas; no entanto, todos estes produtos
e muitos mais, que não apresentam entre si qualquer analogia qualitativa,
são agrupados ou incluídos na classe "Mercadorias" na contabilidade das
empresas que se dediquem ao comércio de drogaria.
Porém, quanto menos genérico e mais específico for o ponto de vista
expresso pela denominação da classe a constituir, tanto mais a abstracção se
terá de circunscrever ao aspecto qualitativo dos elementos a agrupar.
Com efeito, se se pretendesse constituir, por exemplo a classe cereais,
a abstracção teria de incidir sobre o requisito específico que nos é inculcado
pelo termo cereais.
Por isso, é que há pouco dissemos que a classificação tanto poderá
obedecer ao critério qualitativo ou específico dos elementos ou fenómenos a
agrupar como da função que eles desempenham dentro do mecanismo do
311
complexo patrimonial, na certeza, porém, de que quanto maior for o âmbito
da classe, menos importância terá para nós o ponto de vista qualitativo ou
específico.
Uma vez decompostos e individualizados os elementos da realidade
complexa por meio da abstracção analítica, entra em jogo uma nova operação
mental complementar — a generalização —que consiste em aproximar certos
pontos de analogia verificados em diferentes elementos e reuni-los numa
única ideia que os abranja a todos, e com o que se culmina na classe tal
como há pouco a definimos.
A generalização faz desaparecer os caracteres particulares para só
tomar em consideração as propriedades comuns, reunindo assim numa
mesma ideia todos os elementos de uma mesma índole, mas sem traduzir
tudo o que neles se contém de particularmente específico.
A generalização, por seu turno, apoia-se na comparação ou seja a
aproximação ou cotejo de um ou mais requisitos comuns verificados em
objectos diferentes, mediante o qual se chega ao seu agrupamento ou à sua
classificação que os abrange a todos sob um mesmo aspecto ou um mesmo
ponto de vista definido por uma denominação adequada.
Pela abstracção analítica isolam-se determinadas qualidades de um
todo complexo, dando-se assim à nossa mentalidade possibilidades de melhor
as observar, de as avaliar e de as comparar do ponto de vista de cada uma
dessas qualidades.
Pela comparação, seleccionam-se essas qualidades segundo o seu grau
de semelhança ou de dessemelhança e assim se prepara o caminho para a
generalização das qualidades semelhantes e para a obtenção de uma ideia
geral, de uma particularidade comum, verificada em muitos e variados
objectos ou fenómenos, sob a qual todos são agrupados e classificados.
A generalização é uma operação mental que se faz mister executar
com a maior prudência e o maior discernimento possíveis, para que se não
chegue a erros ou a falsos raciocínios que geralmente resultam de atitudes
atrabiliárias ou precipitadas.
Toda a generalização que não se baseie na abstracção e na comparação
não nos poderá oferecer a menor garantia de estar de acordo com a realidade
das coisas.
Na generalização encontram-se intimamente associados os dois
aspectos, sob os quais ela poderá ser encarada: a extensão e a compreensão.
O primeiro desses aspectos — a extensão — é a generalização
considerada quanto ao maior ou menor número de objectos a que se aplica
312
uma ideia geral que se mede, pois, pelo número de objectos ou de seres por
ela, abrangidos e aos quais se aplica o termo ou denominação que a exprime.
Assim, a ideia de "Activo" é mais extensa do que a de "Mercadorias"
e esta, por sua vez, mais extensa do que a de "Tecidos"; e esta, por seu
turno, mais extensa do que a de "Lanifícios"; e esta, mais extensa ainda do
que a de "Estambres".
O segundo dos seus aspectos — a compreensão — é a generalização
considerada quanto ao maior ou menor número de propriedades comuns a
todos os objectos a que se poderá atribuir um termo ou denominação.
O âmbito da compreensão avalia-se pelo maior ou menor número de
particularidades comuns a que se deverá atender para a formação da ideia
geral, na certeza, pois de que esta será tanto mais precisa ou tanto mais
inteligível quanto mais rigorosamente essa ideia expressa por u m a
denominação adequada nos permita fazer a individualização dos objectos
por ela abrangido?
Assim a ideia de "Activo" é muito menos inteligível do que a ideia
expressa pelo termo "Mercadorias", visto que pela enunciação do termo
Activo não nos poderemos aperceber exactamente da natureza dos diferentes
elementos que entram na sua formação; ao passo que pela enunciação do
termo Mercadorias o nosso espírito é naturalmente levado a fixar-se numa
categoria de objectos, embora estes possam diferir enormemente uns dos
outros sob o ponto de vista qualitativo.
A ideia expressa pelo termo "Mercadorias" é, como acabamos de ver,
muito menos vaga do que a expressa pelo termo "Activo" que é, portanto,
muito menos preciso ou muito menos inteligível do que aquele.
Por sua vez, a ideia expressa pelo termo "Tecidos" é muito mais
precisa ou mais inteligível do que a expressa pelo termo "Mercadorias" que,
além dos tecidos, poderá abranger as coisas mais diversas que possam ser
objecto de transacções comerciais.
E, por seu turno, a ideia expressa pelo termo "Lanifícios" é mais
precisa do que a expressa pelo termo "Tecidos" que poderá abranger, não
só os lanifícios, mas também os os algodões, as sedas, os linhos, etc., etc..
Daqui se conclui, pois, que os termos mais gerais, isto é, os termos
que abrangem um maior número de objectos diferentes, são os de maior
ensino e os de menor compreensão ou de menor inteligibilidade e que
extensão está, portanto, na razão inversa da compreensão.
Esta é a síntese de que aquela é a análise; mas, por sua vez, a síntese
de um determinado grau permite-nos fazer a análise no grau imediatamente
313
superior.
É da simbiose da extensão e da compreensão que resulta a generalização,
ou seja a operação mental graças à qual se transpõe o limiar da classificação
e se alcançam as vantagens que esta nos pode proporcionar como processo
do método geral da Contabilidade, simplificando todo o trabalho mental
por meio de uma análise prévia dos elementos observados e suprindo, assim
as deficiências da nossa inteligência e a infidelidade da nossa memória.
Para ser racional ou perfeita, a classificação deve incluir todos os
objectos ou fenómenos a classificar no grupo competente, não devendo
qualquer desses objectos ou fenómenos figurar em dois grupos diferentes.
Em Contabilidade, porém, a classificação não reveste a feição natural
com que se apresenta nas ciências biológicas, especialmente na Botânica e
na Zoologia, mas sim um cunho artificial, visto que não se baseia em
analogias profundas e imutáveis como aquelas que se notam nos seres da
Natureza, mas apenas em analogias meramente convencionais.
Mas isso em n a d a altera o seu g r a n d e m é r i t o de c o n t r i b u i r
poderosamente para introduzir a ordem nos nossos conhecimentos do
complexo patrimonial e para unificar a verdade entre a multiplicidade dos
elementos que nele se contêm.
E preciso não esquecer que o complexo patrimonial é um cosmos de
riqueza que se movimenta continuamente e que o método geral da
C o n t a b i l i d a d e encontra a r a z ã o da sua aplicação p r e c i s a m e n t e no
conhecimento contínuo da verdade acerca da sua composição quantitativa
qualitativa e valorativa, que vai variando de instante para instante por efeito
do referido movimento.
Por outro lado, faz-se mister n ã o esquecer que os elementos
patrimoniais não se movimentam todos ao mesmo tempo nem com igual
intensidade e que, ao falarmos em movimento, se não deverá inferir que se
trata de m o v i m e n t o físico, mas sim de m o v i m e n t o económico que
praticamente se traduz por variações no valor, na qualidade e na quantidade
dos referidos elementos e, por via de reflexão, na estrutura valorativa,
qualitativa e quantitativa do todo de que fazem parte, transformado por
meio da classificação numa sobreposição de camadas que nos dão uma
visão escalonada dessa estrutura.
Para o conhecimento desta no seu tríplice aspecto — quantitativo,
qualitativo e valorativo — teremos, portanto, de começar por conhecer, de
uma maneira permanente, o número, a qualidade e o valor de cada elemento,
quando isso seja possível e necessário ou, pelo menos, a qualidade e o valor
314
de cada grupo de compreensão acessível, isto é, de compreensão que nos
permita fazer uma análise rápida e satisfatória do todo patrimonial.
Para isso, recorre-se à combinação de três processos de investigação
que, no seu conjunto, constituem um método especial que é característico
ou privativo da Contabilidade e a que poderemos dar o nome de método de
relevação da conta, entendendo-se aqui por conta cada um dos elementos
ou grupo de elementos obtidos por meio do processo de classificação a que,
directa ou indirectamente, se aplique este método.
Os três processos integrados no método de relevação são:
1) — A descrição cronológica dos motivos das variações quantitativas e
valorativas ocorridas no elemento ou grupo de elementos a que o método se
aplica e que nos fornece a própria história dessas variações;
2) — A tabulação dos números inerentes às quantidades e aos valores
iniciais e às variações que aí se vão produzindo, a qual nos mostra a medida
desses valores ou dessas variações;
3) — A comparação que nos permite determinar a quantidade e o
valor do elemento ou grupos de elementos após cada uma das variações ou
de toda uma série de variações ocorridas entre o momento inicial e o
momento posterior que se deseje.
Praticamente o processo da comparação resume-se naquilo a que
correntemente se chama o balanceamento que consiste em estabelecer a
diferença entre a soma do valor inicial de cada elemento ou grupo de
elementos com as suas variações aumentativas, de u m lado, e a soma das
suas variações diminutivas até ao momento considerado, de outro lado.
Para tal efeito, a tabulação poderá apresentar várias disposições
consoante a maior ou menor necessidade de se conhecer a quantidade e o
valor, ou só o valor, de cada elemento ou grupo de elementos após cada
uma das variações ocorridas.
O método especial de relevação da conta permite-nos realizar a análise
através da descrição cronológica dos diferentes motivos das variações dos
elementos ou grupos de elementos e da tabaulação dos respectivos valores,
e fazer a prova ou a demonstração da exactidão da situação existente numa
determinada data, apurada por meio da comparação.
Pode afirmar-se, sem receio de desmentido, que a técnica contabilística
começou com a concepção e aplicação deste método que, repetimos, é
privativo da Contabilidade, embora haja muita gente culta que suponha
erroneamente que este foi importado da estatística.
Os que assim pensam, porém, ignoram que a tabulação na estatística
315
só começou a ser utilizada a partir do século XVIII, quando é certo que a
Contabilidade, cujas origens remontam a tempos muito recuados, surgiu
com a própria tabulação.
A presença dos termos Deve e Haver, que encimam as colunas
destinadas a tabulação e inculcam respectivamente obrigações e direitos,
mostram-nos claramente que o método da relevação da conta começou por
ser utilizado para se determinar a posição devedora e credora de cada um
dos indivíduos a quem o comerciante vendia ou comprava mercadorias a
crédito.
Tratava-se aqui, como se vê, de entidades que poderiam duvidar da
veracidade do valor do débito ou do crédito apresentado pelo comerciante e
daí a necessidade de este inventar um método que lhe permitisse provar a
veracidade desse valor, pelo registo cronológico das operações realizadas
com cada um dos seus devedores ou dos seus credores.
A medida que o tráfico de mercadorias se foi intensificando e exigindo
a inversão de capitais cada vez mais avultados com a prática do comércio
internacional em grande escala e com a feição grandemente aleatória que
ele revestia, pelos perigos das travessias marítimas feitas em pequenos navios
de vela e dos grandes intervalos de tempo que mediavam entre a partida e
o regresso desses navios, o comerciante, para seu governo, viu-se na
necessidade de ter sempre à mão um registo actualizado das quantidades e
valores das mercadorias que constituíam o objecto especial do seu comércio.
Perante tal necessidade, o seu contabilista passou a aplicar mui
naturalmente a essas mercadorias o mesmo método de relevação que já
vinha aplicando às dívidas activas e passivas.
Para isso, b a s t o u - l h e p r o c e d e r por analogia, a s s i m i l a n d o
indevidamente, claro está, as coisas do seu património às pessoas e passando
a ver naquelas os atributos que só a estas seria legítimo conferir.
Embora teoricamente aqui se produzisse uma distorção de conceitos,
praticamente chegava ao resultado desejado que era justamente o que lhe
convinha.
A medida que os contabilistas iam prosseguindo no caminho de
estender o método de relevação da conta aos diferentes elementos materiais
do património dos comerciantes, a Contabilidade ia-se aproximando, cada
vez mais, da sua forma definitiva que só foi atingida quando o referido
método passou a ser aplicado também no Capital e aos resultados da
exploração.
316
Depois que isto sucedeu, caiu-se n u m sistema de representação
patrimonial completo que tem o grande mérito de permitir que se
mantenham em estreito confronto as causas (elementos activos e passivos) e
os seus efeitos (componentes ideais do capital próprio).
Para se chegar ao conhecimento desta verdade, teremos de nos socorrer
do processo histórico observando o que sobre este assunto foi escrito pelos
diferentes tratadistas em várias épocas.
Analisando as obras desses escritores não só se verifica que a
sistemática logismológica evoluiu no sentido que acabamos de apontar, mas
também se verifica que a marcha ou o caminho seguido se deu do simples
para o complexo, do elemento individualmente considerado para a síntese
máxima t r a d u z i d a pela Equação do Balanço, sem quaisquer etapas
intermediárias.
Esta fase da sistemática logismológica, que se nos depara na obra do
primeiro tratadista da Contabilidade e nas obras dos que se lhes seguiram,
perdurou durante séculos e ainda nos aparece em escritores do século findo.
O Razão geral, em que modernamente só se relevam contas complexas,
antigamente servia para a relevação das contas elementares, o que prova
que o processo da classificação, mediante o qual se constituem as contas
complexas, só mais modernamente do que muita gente seria levada a crer é
que começou a fazer parte do arsenal da sistemática da Contabilidade.
Do século XVIII para trás, naquilo a que hoje se chama "Razão geral"
relevavam-se as contas de cada crédito e de cada dívida que o comerciante
ia contraindo, as contas de cada espécie de mercadoria, dos depósitos em
cada banco, etc., etc..
Era um Razão de feição puramente analítica; e a sua feição sintética
só surgiu por efeito do sucessivo desenvolvimento do comércio e da
necessidade inerente de uma extensão cada vez maior dos patrimónios das
empresas privadas, cujo conhecimento não se poderia fazer comodamente
através da análise dos variadíssimos elementos que entravam na sua
composição.
Para superar esta dificuldade é que se recorreu à classificação ou
agrupamento dos elementos patrimoniais, graças à qual se pôde alcançar
um conhecimento satisfatório do complexo patrimonial através das categorias
ou grupos resultantes da classificação, sem corrermos o risco de nos
embrenharmos na imensa teia dos diferentes elementos que nos impediria
uma visão rápida e concludente do conjunto.
Mas o desenvolvimento da empresa capitalística está muito longe de
317
ter atingido o seu derradeiro limite, embora actualmente assuma por vezes
aspectos que nos pareçam dificilmente inultrapassáveis e que talvez fizessem
morrer de susto os contabilistas dos tempos do Razão geral analítico, se eles
se vissem confrontados com a tarefa de dirigirem a contabilidade dos grandes
"trusts" dos nossos dias.
Nesta fase do desenvolvimento da empresa capitalística, a classificação,
introduzida para feito de constituir uma plataforma de raciocínio entre a
análise e a síntese extremas, já não bastava para, por si só, introduzir a
ordem nos nossos conhecimentos atinentes à obtenção de uma visão sumária,
mas suficiente, de toda a realidade patrimonial e da situação económica e
financeira que dela naturalmente decorria.
Para d o m i n a r esta n o v a dificuldade e n r i q u e c e u - s e o arsenal
metodológico da Contabilidade com um novo processo — a seriação — que
consiste em dispor ou alinhar as contas resultantes da classificação por uma
determinada ordem de harmonia com determinados critérios que, embora
diferentes segundo se trate do Activo, do Passivo ou da Situação líquida,
são, no entanto, solidariamente convergentes.
Por meio da seriação, a visão sintética que essas contas nos
proporcionam acerca da composição qualitativa e valorativa do património
das empresas e que nos permite observá-lo sem corrermos o risco de que o
nosso espírito seja ofuscado pela limalha do pormenor escusado, ganha
muito em extensão e profundidade em virtude da ordem simplificadora
resultante da introdução do referido processo.
Todos os processos que acabamos de enumerar — a observação, a
abstracção analítica, a comparação, a generalização, a classificação, a analogia,
a história, a análise e a síntese — constituem os principais veículos do
raciocínio logismológico de que a técnica contabilística se utiliza para o
levantamento da estrutura que, partindo da observação como base, servirá,
por sua vez, de base à observação para que se chegue à indução de princípios
ou leis informadoras do equilíbrio patrimonial.
Embora pois, no ponto em que nos encontramos tenha terminado o
trabalho da técnica propriamente dita, não se poderá dizer que tudo esteja
terminado e que nada mais haverá a fazer de importante no domínio da
investigação patrimonial.
No ponto em que acaba o referido trabalho, começa outra tarefa de
grande relevo, que vem a ser a de formular não só os princípios gerais que
servem de fundamento à própria técnica contabilística e orientam a sua
actuação, mas também os princípios orientadores da interpretação da situação
318
económico-financeira da empresa através do equilíbrio existente entre as
diferentes massas do património que lhe serve de base.
Alguns séculos decorreram após a técnica contabilística ter atingido a
sua feição definitiva, sem que, contudo, se houvesse formulado o princípio
ou a verdade fundamental justificativa da sua existência, embora ela
procedesse como se realmente obedecesse ao seu misterioso influxo.
Esse princípio basilar, que se pode enunciar dizendo que "toda a
variação de valor ocorrida em qualquer elemento do património provoca uma variação
reflexa, igual e de sinal contrário, noutro elemento ou componente, em virtude da
qual se neutraliza o desiquilíbrio produzido pela primeira variação," só
recentemente foi introduzido pela observação dos fenómenos por que se
revela o movimento do complexo patrimonial através do registo das variações
dos seus elementos.
Estabelecido este princípio e sabendo, por outro lado, que todos os
elementos são enquadrados em classes ou contas, em que se reflectirão as
suas variações de valor, poderemos estabelecer este outro princípio que
poderá ser enunciado nos termos seguintes: "toda a variação de valor ocorrida
em qualquer conta provoca uma variação reflexa, igual e de sinal contrário, noutra
conta."
E como os sinais ou símbolos utilizados para a identificação das
variações de valor nas contas são os termos "Deve", que é sinónimo de
débito, e "Haver", que é sinónimo de crédito na terminologia contabilística,
termos esses que se apresentam como a antítese ou o contrário um do outro,
poderemos estabelecer sem grande esforço este outro princípio de que "a
uma variação devedora numa conta se contrapõe sempre uma variação credora de
igual montante noutra conta".
Para determinar qual a conta em que deve ser anotada a variação
devedora e qual a conta em que deve ser anotada a variação credora, a
simples observação da extensão, a todas as classes de elementos patrimoniais,
do método de relevação inicialmente idealizado e aplicado às dívidas activas
e passivas, permitiu induzir as leis ou os princípios seguintes:
1.° — Os valores iniciais das contas do Activo e as suas variações
aumentativas inscrevem-se na coluna do "Deve"; e as suas variações
diminutivas, na coluna do "Haver";
2.° — Os valores iniciais das contas do Passivo e as suas variações
aumentativas, inscrevem-se na coluna do "Haver", e as suas variações
diminutivas, na coluna do "Deve";
3.° — Os valores iniciais das contas da situação líquida bem como as
319
suas variações inscrevem-se na coluna do "Haver", sempre que daí resulte
aumento do Capital próprio; e na coluna do "Deve", no caso contrário.
Por sua vez, como essa oposição entre um "débito" e um "crédito"
de igual montante se verifica a partir do próprio momento em que começa
existência do património ou em que este se cria, também n e n h u m a
dificuldade haver em estabelecer este outro princípio de que, seja qual for o
momento em que nos detenhamos a examinar o trabalho de relevação
contabilística executado até esse momento, a soma dos débitos é sempre igual à
soma dos créditos, ou por outras palavras, que depararemos sempre com uma
posição de equilíbrio.
E isto porque a equação do Balanço, tradutora desse equilíbrio, resulta
da integração das sucessivas equações ou expressões de equilíbrio entre as
variações de valor dos elementos patrimoniais, realizada através da
classificação hierarquizada e seriada que o próprio mecanismo metodológico
permite estabelecer.
Por outro lado, sendo a conta "Balanço", na sua forma eminentemente
sintética uma integração de contas menos complexas, coordenadas no sentido
de se chegar à equação (A = P ± S) que traduz a relação existente entre as
três massas (Activo, Passivo e Situação líquida), evidente se torna que toda
a variação de valor ocorrida em qualquer das contas integradas em cada
uma destas três massas, que não seja neutralizada por uma variação de
igual montante noutra conta da mesma massa, se irá reflectir infalivelmente
na referida relação.
Esta relação (A = P ± S) sofrerá, nesse caso, variações consequentes,
cuja ocorrência é definida pelo seguinte princípio tradutor do equilíbrio das
variações de valor das massas patrimoniais: "Toda a variação de valor ocorrida
em qualquer massa do património (Activo, Passivo ou Situação líquida) provoca
uma variação reflexa de igual montante noutra massa, ou variações reflexas parciais
nas outras duas massas que totalizem o mesmo montante".
A noção deste princípio se poderá chegar directamente pela simples
observação da referida relação; e, partindo dela como base, poderíamos
deduzir todos os princípios anteriormente estabelecidos por via indutiva.
Para a realização da integração acima referida, que nos transporta do
simples ao complexo ou do elementar ao geral, a técnica contabilística dispõe,
além disso, duma série de processos de coordenação que, embora nada
tenham que ver com os processos do raciocínio especulativo atrás enunciados,
contribuem, no entanto, para que se tire o maior partido possível do seu
emprego, apressando ou facilitando a aludida integração.
320
Se o principio primeiramente enunciado, sobre o qual se baseia toda a
construção contabilística tem muita importância sob o ponto de vista teórico
e pedagógico, por ser um princípio geral e racional e, portanto, anterior à
existência de qualquer técnica, o princípio da igualdade constante entre a
soma dos débitos e a soma dos créditos, tem também uma importância
muito grande sob o ponto de vista técnico propriamente dito, por que
constitui a própria base da verificação de todo o trabalho de relevação das
contas, denunciando os erros que nesta se cometam e dando assim ao método
de relevação contabilística a notável particularidade de contar em si o seu
próprio controle.
A aplicação do método em obediência aos princípios que acabámos
de enunciar e aos que presidem à relevação das contas permitir-nos-iam
chegar, pois, a um conhecimento absolutamente exacto, matematicamente
exacto poderíamos mesmo acrescentar, porque ela nos conduz a uma
sistematização duma consistência inexcedível, se os números que caem sob
a sua alçada fossem números abstractos.
Porém os números a registar e a correlacionar pelos processos
integrados no referido método não são números abstractos, mas sim números
concretos representativos da medida de uma grandeza que é demasiado
caprichosa para que se deixe medir exactamente pelos processos físicos e
mecânicos correntemente utilizados na medida de grandezas de outra índole.
Com efeito, o aspecto da matéria patrimonial que maior interesse tem
para a Contabilidade é o do seu valor, justamente pelo facto de ser o único
aspecto comum a todas as partículas da referida matéria e, portanto, o único
susceptível de fornecer uma base comum de conteúdo e de apreciação.
Ora para a formação do valor dos elementos patrimoniais concorrem
vários factores entre os quais avulta o factor psicológico, para o qual até
hoje não foi possível descobrir nenhum processo de avaliação inteiramente
satisfatório.
Por outro lado, esta dificuldade é ainda praticamente aumentada pelo
facto de a unidade de medida commumente usada — a unidade monetária
— não ser absolutamente estável; e, sem estabilidade de medida, não se
poderá ter pretensão de chegar a um rigor absoluto nas medições de qualquer
grandeza.
Muitos vêem nisto um ponto fraco da Contabilidade susceptível, só
por si, de tirar todas as veleidades, que ela possa ter, de aspirar à dignidade
de ciência.
Esquecem-se, porém, os que assim pensam de que este estado de
321
coisas não se verifica apenas no domínio da Contabilidade; verifica-se
também, por exemplo, no domínio da ciência actuarial que, embora se sirva
do método matemático, que é o símbolo mesmo da precisão e do rigor
absoluto, nas suas aplicações práticas trabalha com números determinados
por via estatística, aos quais faltam as condições de exactidão necessárias
para que se possa chegar a resultados absolutamente rigorosos.
No entanto, ninguém se lembrou de negar categoria científica ao
calculo acturial só porque os números com que praticamente opera não
estejam, no que respeita a rigor, à altura dos créditos de precisão absoluta
de que goza o método de que ele se serve.
De resto, na prática corrente não há necessidade de ir até um rigor
absoluto que, m e s m o no caso de se poder atingir, poderia não ser
economicamente vantajoso pelo facto de a sua determinação dar muitas
vezes origem a um acréscimo de trabalho e, portanto, de despesa, que não
seria compensado pelo maior grau de aproximação a que ele nos poderia
levar.
Na prática, contentamo-nos, por isso, com aquela dose de rigor relativo
que nos permita chegar a conclusões suficientemente consistentes para que
a administração se possa orientar com a objectividade e a segurança que a
gestão patrimonial superiormente requer.
Mas isso não quer dizer, de maneira nenhuma, como muitos são
geralmente levados a crer, que o rigor teórico, ou seja aquele rigor que seria
legítimo esperar-se da aplicação de um método exacto como é o da
Contabilidade, nenhuma influência tenha no alinhamento dos números de
que esta se serve e na idoneidade do seu significado concreto.
Não. O rigor teórico ou absoluto que nós poderemos atribuir a
símbolos ou a números abstractos sobre os quais especulemos — e na
Contabilidade também há lugar para especulação — é a meta ou o alvo que
normalmente comanda a actuação do técnico de contas, visto que é dessa
meta ou desse alvo que ele procura aproximar-se o mais possível, embora
reconhecendo a impossibilidade de chegar até lá.
E só depois de empregados todos os esforços para avançar o mais
possível em tal direcção é que o técnico de contas, que tem pela verdade o
culto que ela merece, ficará satisfeito com a sua consciência, porque isso põe
em jogo a sua própria competência.
O facto de o técnico de contas sentir a impossibilidade de atingir o
rigor absoluto em nada faz diminuir a sua confiança nos méritos do método
geral da Contabilidade, desde que tenha a certeza de que o manejou segundo
322
os princípios que informam a sua aplicação.
E esses méritos não se reduzem à formulação de tais princípios que,
aliás não são aquisições provisórias nem parciais, mas sim aquisições
definitivas e gerais; alargam-se também ao campo da previsão que é o fim
supremo de todo o conhecimento científico.
Com efeito, depois de convenientemente classificados, coordenados,
e organizados todos os fenómenos patrimoniais num sistema em torno do
qual se polariza um conjunto de ideias concatenadas, enfeixadas e reduzidas
a um pequeno número de princípios obtidos pelos processos mentais próprios
da indução, fácil nos será extrair desse sistema, que exprime, em última
análise, uma posição de equilíbrio geral do património, os princípios
orientadores das relações de equilíbrio entre algumas das partes que o
constituem e que são de grande valor para o necessário governo de quem
presida aos destinos do complexo patrimonial.
De facto, uma vez seriadas as contas do Activo, do Passivo e do
Capital próprio, em obediência aos critérios gerais, respectivamente, da sua
realização, da sua exigibilidade e da sua formação cronológica, nas condições
genéricas já expostas para a estruturação do referido sistema, a comparação da
parcela do Activo realizado e do que está próximo da sua realização com a
parcela do Passivo exigível a curto prazo fornecer-nos-á uma sólida base
para a apreciação da situação financeira da entidade proprietária do
património e permitir-nos-á concretizá-la no princípio de que "essa situação
será tanto melhor ou tanto mais desafogada quanto maior for o excesso do valor do
Activo realizado e proximamente realizável sobre o valor do Passivo exigível a curto
prazo; e será pelo contrário, tanto pior quanto maior for o excesso do valor deste
sobre o daquele".
No desempenho da sua delicada missão, nenhum administrador
poderá deixar de ter este princípio permanentemente na sua mente e de
atender a situação revelada pela contabilidade, quando haja de realizar
compras, se não quiser correr o risco de ter o seu espírito assaltado por
incómodas preocupações.
É, em geral, o desconhecimento da verdadeira posição de equilíbrio
existente entre as duas referidas massas patrimoniais, por falta de uma
contabilidade a d e q u a d a e a c t u a l i z a d a , que leva m u i t a s vezes os
administradores de empresas a deixarem-se seduzir pela miragem de
compras excepcionalmente vantajosas, mas absolutamente
desproporcionadas para as suas possibilidades financeiras, e a incorrerem
nas consequências desagradáveis que invariavelmente resultarão da infracção
323
de tal princípio.
Por sua vez, a comparação do valor do Activo circulante com o valor
do Passivo total fornecer-nos-á igualmente uma base para à apreciação das
possibilidades de resistência da empresa, alicerçada no princípio de que
"essa resistência será tanto maior quanto maior for o excesso do valor da primeira
sobre o valor da segunda massa patrimonial; e será, pelo contrário, tanto menor
quanto maior for o excesso do valor desta sobre o daquela".
Por outro lado, a comparação do valor do Capital próprio num dado
momento com o seu valor num momento ulterior permitir-nos-á ajuizar da
marcha ou do progresso económico da empresa, baseando-nos, para isso,
no princípio de que ele será tanto melhor ou tanto mais favorável, quanto maior
for o excesso do segundo sobre o primeiro valor.
A estas e outras conclusões de igual utilidade, resultantes do confronto
dos valores de parcelas importantes do património das empresas, somos
naturalmente levados pelo processo da "comparação", que desempenha um
papel muito importante dentro da trama do método geral da Contabilidade,
conclusões essas que permitem à administração tomar antecipadamente as
medidas necessárias para fazer face às futuras situações ou contingências
que a sistemática contabilística lhe deixa antever.
Prever é deduzir do presente o futuro; é extrair das leis, dos princípios
e conceitos estabelecidos por indução, que exprimem relações permanentes
de fenómenos observados no passado, toda a experiência que neles se
condensa para se poder agir com absoluto conhecimento de causa perante
fenómenos idênticos que venham a dar-se no futuro.
O conhecimento desses princípios, dessas leis ou desses conceitos da-
nos a convicção de que há relações de fenómenos que são independentes do
tempo e do lugar, e que se mantêm, portanto, fixos e constantes na efectiva
variabilidade qualitativa e valorativa da substância patrimonial; e o nosso
pensamento, que assim se deixa de cingir ao passado e ao presente, alarga
enormemente os seus horizontes voltando-se confiadamente para o futuro.
Baseado nesse conhecimento o administrador nenhuma dificuldade
terá em prever a evolução do património que esteja administrando e em
pressentir nitidamente os factos a que ela dará lugar, porque ele sabe que a
sua previsão e o seu pressentimento se fundamentam em v e r d a d e s
conquistadas pelo emprego consciente dos diferentes meios ou processos de
raciocínio em que se divide e subdivide o método geral da investigação
científica.
A previsão assim baseada na experiência é a única que se poderá
324
considerar como racional e constituir o único fundamento seguro para uma
acertada actuação no futuro, tendo o seu domínio a possibilidade de se
alargar praticamente tanto mais; quanto mais divulgadas se tornarem as
aquisições da experiência provenientes de empresas que explorem o mesmo
ramo de actividade económica.
Com efeito, pela comparação da composição qualitativa e valorativa
dos patrimónios de muitas dessas empresas, com situações económicas e
financeiras diversas, depois de convenientemente sistematizados pelo método
contabilístico no fim de cada exercício, poder-se-ão estabelecer os limites
dentro dos quais poderão oscilar as relações de equilíbrio entre as diferentes
secções ou massas dos ditos patrimónios e conseguir assim uma sólida base
de orientação para aqueles que tenham a seu cargo a gestão de empresas
similares.
O estabelecimento dessas relações implica o recurso ao processo
estatístico, mercê do qual tais relações se poderão reduzir a um número
básico ou "ratio" que servirá de termo de comparação.
Por outro lado, os dados sinteticamente fornecidos pelo Balanço no
fim de cada exercício precisam de ser acompanhados de desenvolvimentos
que permitam aos interessados na administração das empresas fazer uma
ideia adequada da sequência dos factos que maior projecção tenham tido na
situação económica e financeira da empresa.
Para a apresentação desses desenvolvimentos a contabilidade terá
igualmente de recorrer ao processo estatístico, estabelecendo confrontos entre
números referentes a séries de exercícios e exprimindo esses confrontos em
percentagens .
É, por exemplo, da maior utilidade e conveniência para se poder
apreciar a marcha da empresa sob o ponto de vista económico, apresentar
um quadro comparativo dos números representativos dos montantes brutos
das vendas e das deduções a esses montantes, e dos respectivos lucros.
Para efeito de se poder ajuizar da eficiência de certos aspectos da
actividade da empresa, quando se trate de uma empresa industrial, é da
maior utilidade estabelecer quadros do mesmo género, pelos quais se possa
chegar a conclusões rigorosas e fazer mais facilmente previsões sobre o
futuro desenvolvimento desses aspectos.
Quanto mais longe se levarem tais previsões e mais extensas e mais
complexas se apresentarem as mutações ou transformações por que haja de
passar a matéria patrimonial, maior se tornará também a necessidade de
recorrer ao processo estatístico.
325
Se as previsões se estenderem a todos os escaninhos da actividade da
empresa e aos resultados dela derivados, haverá, então, necessidade de
enquadrar os números em que elas se concretizam num plano geral bem
coordenado que represente um programa de acção completo a executar no
futuro, baseado nas indicações fornecidas pelo sistema geral das contas
quanto ao passado, plano esse que tem o nome de orçamento.
Um orçamento bem e l a b o r a d o , em que sejam p r u d e n t e m e n t e
estabelecidos os quantitativos e os valores das compras, da produção, das
vendas e de todas as despesas necessárias à manutenção e impulsionamento
da empresa, constitui a base melhor e mais simples para a sua eficiente
administração, porque ele se baseia em factos verídicos do passado e não
em simples conjecturas; e, facilitando a coordenação das actividades da
empresa, contribui para que toda a organização se encaminhe para um
objectivo comum.
E, por sua vez o confronto dos números alinhados no orçamento
referente a um determinado espaço de tempo com os números efectivos ou
reais fornecidos pelo método de relevação contabilística no mesmo espaço
de tempo, dar-nos-á a noção da medida em que as previsões excederam ou
ficaram aquém da realidade.
O orçamento é, pois, a própria perspectiva do futuro, vista através de
números estatísticos extraídos dos registos cronologicamente feitos mediante
o emprego do processo de classificação e do método de relevação a que
atrás se fez referência.
Ele constitui todo um panorama de deduções baseadas na experiência
ou nos resultados do passado, que o processo e o método referidos nos
permitem focar em todos os seus pormenores, visto que toda a metodologia
contabilística, nas suas aplicações concretas tende, pelo próprio espírito que
informa, a pôr em pleno e sucessivo confronto a causa com o efeito.
Porém, a função do orçamento não se limita unicamente a constituir
uma base de realizações futuras; ele desempenha, além disso, uma outra
função muito importante que vem a ser a possibilidade de controle que ele
permite exercer sobre todas as operações da empresa e, portanto sobre todas
as pessoas que as realizam ou que nelas superintendem e sobre todos os
produtos a que elas se reportem.
Ele contribui para tornar mais eficaz a coordenação de todos os sectores
da empresa que o seu sistema de contas ajuda a estabelecer, e proporciona,
de uma maneira sintética, dados valiosos acerca dos diferentes aspecto da
sua actividade.
326
Em face do orçamento, todos os superintendentes poderão fiscalizar
as inversões e despesas inerentes às suas esferas de acção e não pensarão
apenas nos seus próprios departamentos mas sim na empresa como um
todo e nos meios de se eliminarem desperdícios e de melhor se realizarem
as tarefas que a cada um incumbem.
A grande variedade de processos de investigação integrados no
método contabilístico, que compreende quase todos os processos utilizados
nos diferentes ramos do conhecimento humano, têm dado à Contabilidade
a possibilidade de ela se adaptar às mais complicadas e mais difíceis situações
que o desenvolvimento sempre crescente da empresa capitalística lhe tem
criado na prática.
Sem a grande maleabilidade que tão vincadamente caracteriza o
m é t o d o da Contabilidade esse desenvolvimento ficaria gravemente
comprometido e poder-se-á mesmo afirmar que talvez não tivesse atingido
o altíssimo nível que actualmente apresenta nos países industrialmente muito
evoluídos.
É este, sem dúvida, o maior serviço que a humanidade lhe está a
dever no campo da sua aplicação prática; mas, para que dentro deste campo
se colham os melhores resultados, necessário se tornará ter do método uma
noção teórica o mais pormenorizada e fundamentada possível.
Neste ponto de vista nenhuma dúvida poderá restar de que se têm
feito assinalados progressos no nosso país nas últimas décadas, por se haver
dissociado definitivamente a noção de método da noção de objecto da
Contabilidade e de se ter colocado, portanto, o seu ensino no seu verdadeiro
trilho.
E ensino bem carrilado, isto é, ensino que comece por onde deve
começar e termine por onde deve terminar, não poderá deixar de ser ensino
racional e, por conseguinte, ensino eficiente.
Se o método se destina à exploração ou investigação de um objecto e
se, nos domínios da Contabilidade, aquele está tão intimamente ligado a
este que a sua recente separação ainda hoje aparece aos olhos de muitos
como um verdadeiro acto profano e sacrílego, isto só provará, se bem se
atentar nesta circunstância aparentemente tão intrigantes que o método foi
especialmente concebido para o objecto e que este constitui, portanto, o
terreno privativo que com aquele se pretende explorar.
Importa, porém, frisar que esta particularidade não se estende a toda
a metodologia contabilística, onde, como acabámos de ver, se integram
processos de investigação e erroneamente usados por outros ramos de
327
conhecimento.
Tal particularidade só é válida para o método especial de relevação
que tem, entre outras finalidades, a de focar ou registar as variações de
valor que se vão produzindo nos diferentes elementos do património em
obediência a uma lei que exprime a constância da relação de equivalência
entre a causa e o efeito.
Os registos ou lançamentos, feitos no Diário geral, em que se põe em
evidência essa relação, constituem a própria expressão dialéctica de toda a
fenomenologia patrimonial.
O método e o objecto encontram-se aqui, pois, tão profundamente
enleados que não foi pequeno mérito para a escola moderna ter feito
definitivamente a sua separação e haver inculcado que, no estudo da
contabilidade, se deve começar sempre pelo seu objecto que é, como sabemos,
o património das empresas.
De resto, é absolutamente admissível e inteiramente lógico que, sem o
conhecimento prévio da estrutura do património e das forças que o obrigam
a movimentar-se, não se poderá fazer um uso inteligente do método, mesmo
quando teoricamente dele se houvesse obtido um conhecimento detalhado.
Se o m é t o d o contabilístico tem na relevação dos fenómenos
patrimoniais um dos seus maiores pilares para todo o trabalho de análise e
síntese futuro, o conhecimento prévio daquilo que se releva ou regista é
condição necessária e imprescindível para a boa compreensão desse trabalho
e para a conveniente interpretação dos factos nele implicados.
De todos os professores de contabilidade categorizados, com quem
temos trocado impressões sobre este assunto, temos ouvido as mais lisonjeiras
referências à eficiência pedagógica que eles têm conseguido com o emprego
do método positivo, ou seja, do método que se alicerça numa inteligente e
escrupulosa observação dos factos.
De facto, a aplicação consciente de todos os processos integrados no
método contabilístico em conformidade com os princípios que a governam
conduz-nos à estruturação de um sistema explicativo da fenomenologia
patrimonial pelas suas causas e pelas suas leis.
A explicação que o sistema nos proporciona é, pois, uma explicação
integral, porque resulta de uma operação mental — a sistematização — que
retine num todo solidário, concatenado e interdependente nas suas diferentes
partes as verdades referentes ao objecto em torno do qual se enleiam as
ideias, os conceitos, os juízos e os raciocínios.
Ora uma das características mais salientes da explicação integral é a
328
sua simplicidade e o seu poder de penetração no intelecto das almas, porque
ele se dirige à raiz dos factos e os põe, portanto, a descoberto em toda a sua
sedutora inteireza.
A simplicidade e inteligibilidade da explicação integral assentam no
facto de que a sistematização se baseia numa síntese total essencialmente
o r d e n a d o r a e descongestionadora, que despreza a r e d u n d â n c i a e a
superfluidade dos pensamentos, em virtude das quais se estabelece a
confusão intelectual e se faz perder a nitidez da visão global e solidária dos
fenómenos.
Por isso é que a "sistematização" nos aparece naturalmente como o
último degrau, como a etapa mais avançada, da organização dos nossos
conhecimentos acerca do departamento ou do domínio cognoscível a que
ela se reporte.
Ela coloca-se assim, por direito próprio, no extremo superior de todo
o nosso trabalho intelectual e nela se resume a convergência de todos os
esforços despendidos para se chegar à verdade.
Ela é, em suma, o remate natural do enfeixamento de todas as etapas
que se tornou necessário percorrer para se chegar até à verdade, utilizando
os diferentes veículos do método geral da Contabilidade no sentido da ida
— indução — ou sejam a observação na sua feição mais simplista, a
abstracção analítica, a analogia, a generalização, a classificação, a seriação, a
análise, a história e a estatística; e no sentido do regresso — dedução — ou
sejam a abstracção, a demonstração, a síntese e a previsão.
Dada a complexidade do m é t o d o geral da Contabilidade e a
diversidade de circunstâncias em que ele poderá ser utilizado, visto que o
património das empresas poderá ser pouco ou muito heterogéneo quanto à
sua composição qualitativa, estar pouco ou mui espalhado e tornar-se sede
de movimentos internos pouco ou muito emaranhados, o seu emprego exige
do operador a posse de um espírito de observação muito apurado servido
por uma peculiar tendência inata para a ordenação das coisas, dos factos e
das ideias.
Todo o indivíduo que não seja por sua natureza mesma ordenado nos
seus actos e na sua maneira de pensar terá mui poucas probabilidades de
poder vir a ser um bom manejador do método geral da Contabilidade e de
ter, por esta, aquela simpatia e aquele entusiasmo que por ela costumam
nutrir os que reúnem as condições psicológicas que o manejo do método
superiormente demanda.
Nenhum indivíduo de hábitos mentais e corporais desordenados se
329
poderá sentir bem a manejar um instrumento de compleição tão caprichosa
e de funcionamento tão delicado, como é o método logismológico, porque o
próprio clima ideológico, que a aplicação deste exige, constitui para esse
indivíduo um tormento a que não se poderá sujeitar, a não ser que possua a
força de vontade necessária para virar do avesso a sua própria natureza.
Se esta condição se não verificar, da desarmonia dos requisitos em
presença há-de necessariamente resultar trabalho lento e defeituoso, que
ficará muito aquém das exigências que a busca da verdade naturalmente
implica e que a utilidade e o rigor do método da Contabilidade não
dispensam.
Pena é que os meios académicos ainda se não tenham apercebido
destas facetas do método logismológico e que a Contabilidade continue a
ser considerada como uma actividade profissional sem qualquer interesse
sob o ponto de vista da preparação e valorização científicas.
E dizemos que é pena, porque os resultados já conseguidos na
Alemanha, primeiramente por Thunen e, depois, pelo prof. Éhrenberg, com
a aplicação dos processos da análise contabilística à investigação económica,
merecem o reconhecimento de todos os economistas.
Tais processos podem prestar, igualmente inestimáveis serviços ao
ensino da ciência económica sob o ponto de vista nacional, especialmente
ao ensino do funcionamento económico da máquina do Estado.
Éhrenberg dá, além disso, g r a n d e i m p o r t â n c i a ao m é t o d o
logismológico para as ciências económicas em geral por se tratar de um
método de investigação exacto, onde quer que haja relações comensuráveis
a estudar, visto que a mensuração das realidades económicas pressupõe a
sua determinação exacta por meio de uma relevação das mesmas, feita nos
moldes da relevação contabilística.
Esta relevação apresenta-se como o método mais importante que essas
têm à sua disposição para obterem um material suficiente de realidades
económicas em bases dignas de confiança.
Uma vez obtido tal material, este poderá ser utilizado como termo de
comparação com outros factos económicos para se averiguar em que medida
eles condizem e investigar os motivos das diferenças se as houver.
Este método, empregado por Éhrenberg para deduzir leis gerais
atinentes à explicação das causas dos fenómenos económicos concretos por
meio da descrição monográfica do progresso do movimento comercial de
estabelecimentos isolados e resumo sintético das principais circunstâncias
que c o n d i c i o n a m os factos económicos neles o c o r r i d o s , beneficia
330
especialmente a teoria do movimento ou do progresso económico.
Só pela observação e descrição exactas, que nos permitam uma visão
mais profunda no presente e no futuro da vida económica, se poderão
estabelecer bases de negócio e abrir caminho a uma teoria da economia
privada.
Escusado será porém, dizer que serão insuficientes para a dedução de
leis gerais os resultados das investigações que se limitem a algumas empresas
importantes.
Só o exame mais profundo a muitos estabelecimentos de categorias
diferentes e de diferentes ramos de actividade económica, agindo e
funcionando sob diferentes condições, conjugado com os resultados
fornecidos pela aplicação do método contabilístico é que poderá conduzir à
formulação de leis gerais do progresso económico.
Infelizmente é ainda muito reduzido o número dos que se encontram
em condições de poderem fazer uma análise desta natureza à prática e
ajuizar dos acontecimentos com espírito crítico e científico.
Para o ensino da economia em geral e o ensino do funcionamento da
economia em particular, o estudo do desenvolvimento real dos factos
económicos nas grandes empresas pela observação directa e pela análise
dos processos da contabilidade e das informações prestadas pelos chefes
dessas mesmas empresas em forma de relatórios, monografias, memórias,
etc., tem um interesse primário, porque os dados emalhados na rede do
método contabilístico não só actuam como elementos de correcção sobre
essas informações, mas também fornecem descrições parciais dos factos e
das circunstâncias, embora tanto estas como aqueles pertençam ao passado.
O material que a Contabilidade fornece e que permite a interpretação
dos fenómenos ocorridos na vida dos organismos da economia privada
através dos números por ela alinhados tem, pois, a maior importância não
só para o ensino desta mas também para o estudo da economia política, na
medida em que o conhecimento da vida daqueles for necessário a esta.
Ora esse conhecimento é muito útil à investigação dedutiva e indutiva
no estudo das ciências económicas, respectivamente, como controle das
teorias elaboradas a priori e como material de observação e de análise.
Passando agora uma vista retrospectiva por tudo o que acabamos, de
expor, poderemos resumir as nossas considerações fixando-nos nos tópicos
seguintes:
— O método geral da Contabilidade é um método bastante complexo,
dentro do qual se enquadram quase todos os processos de investigação
331
utilizados noutros ramos de conhecimento.
— O núcleo inicial desse método encontra-se na íntima associação
dos três processos de investigação que, no seu conjunto, constituem o método
especial de relevação da conta. Estes processos são, como atrás se disse, a
descrição cronológica que nos proporciona a história das causas das variações
ocorridas na quantidade e no valor de cada elemento ou grupos de elementos,
a que o referido método se aplique; a tabulação que nos permite dispor os
números representativos da extensão das ditas variações de maneira a poder-
se operar facilmente com esses números; e a comparação que nos habilita a
determinar o efeito ou o resultado destas variações à medida que se vão
produzindo ou no fim de um período considerado, resultado esse que vem
a ser o valor do elemento ou grupo de elementos em que elas se produziram.
— A necessidade de idealizar e utilizar o método especial de relevação
da conta surgiu com a introdução do crédito nas operações comerciais, em
virtude do que ao comerciante se tornou absolutamente impossível reter na
sua limitada memória a natureza e o valor das transacções efectuadas a
prazo com cada um dos seus clientes e dos seus fornecedores, as quais
deram origem ao aparecimento das suas dívidas activas e das suas dívidas
passivas.
— A provar que o método especial de relevação da conta foi o núcleo
inicial do método geral da Contabilidade, na forma em que ele hoje se nos
apresenta, está o facto de as colunas destinadas à tabulação dos números
representativos dos valores das ditas transacções serem encimadas pelos
termos "Deve" e "Haver", que são indiscutivelmente indicativos de relações
entre pessoas.
— A necessidade de conhecer, em qualquer altura, os valores de outros
elementos do património, além das dívidas activas e passivas, levou os
técnicos de contas a aplicar o mesmo método especial a esses outros
elementos materiais individualmente considerados, para o que estes foram
assimilados a pessoas como claramente se depreende do próprio facto de,
ainda hoje, os termos que entram na formação das denominações das contas
de valores se escreverem com letra maiúscula no princípio, como se de
nomes de pessoas realmente se tratasse.
E daí resultou a velha teoria da personificação das contas.
— A extensão do método especial de relevação da conta aos diferentes
elementos corpóreos do património não se operou de um jacto, mas sim por
etapas sucessivas, à medida que as necessidades da sua administração o
foram impondo. E assim se foi alargando o sistema de representação
332
logismológica do património das empresas.
— Os últimos componentes patrimoniais a serem submetidos à
investigação do método de relevação da conta foram os representativos do
Capital próprio.
— Antes da aplicação do referido método aos citados componentes,
os contabilistas trabalhavam com sistemas de representação incompletos,
sobre os quais se baseava a Contabilidade chamada "unigráfica" ou "por
partidas simples", embora muitas operações da empresa, já dentro de tais
sistemas, dessem lugar a lançamentos em duas contas isto é, a lançamentos
característicos da "digrafia" ou "Contabilidade por partidas dobradas".
Assim, por exemplo, num sistema de representação patrimonial em
que além das contas das dívidas activas e passivas, figurasse a conta "Caixa",
sempre que se recebesse de qualquer devedor ou se pagasse a qualquer
credor u m a d e t e r m i n a d a importância a o p e r a ç ã o teria de ser
simultaneamente registada na dita conta "Caixa" e nas contas do respectivo
devedor ou credor.
Se, além das contas consideradas, o sistema de representação se
alargasse de maneira a incluir também a conta "Mercadoria" seriam
digràficamente registadas não só as operações acima referidas, mas também
todas as operações provenientes da compra e venda de mercadorias a prazo
ou a pronto e imediato pagamento.
— À medida que se foi avançando na extensão do método de
relevação da conta a todos os elementos directos ou reais do património e
aos seus componentes ideais ou diferenciais, foi-se concomitantemente
passando de um sistema de representação patrimonial menos completo ou
menos perfeito para outro sistema mais completo ou mais perfeito.
— A evolução dos sistemas de representação patrimonial terminou,
portanto, quando todos os referidos elementos e componentes passaram a
ser objecto de investigação por meio do método de relevação, e se chegou
assim à obtenção de um sistema de representação patrimonial completo e
absolutamente solidário em todas as suas partes, tão solidário que toda e
qualquer variação de valor ocorrida num dos seus elementos ou componentes
provocará uma variação reflexa, igual e de sinal contrário, noutro elemento
ou componente, que neutralizará o desiquilíbrio produzido pela primeira
variação. E assim se chegou naturalmente à digrafia.
— A passagem da unigrafia para a digrafia não se operou, pois, por
uma mudança de método mas sim por uma extensão de método, o que nos
autoriza a afirmar que a digrafia é a última etapa da evolução da unigrafia
333
que, praticamente, abrange todos os sistemas de representação patrimonial
incompletos, seja qual for a distância que os separe do sistema completo.
— Durante os primeiros séculos que se seguiram ao estabelecimento
da digrafia, o sistema de representação patrimonial era constituído por contas
elementares, que proporcionavam uma visão analítica; porém, à medida
que os patrimónios se foram tornando mais volumosos e mais complexos
para corresponder às exigências da intensificação do tráfico comercial, e
que concomitantemente foi aumentando o número dessas contas, tornou-se
necessário introduzir a síntese para se poder alcançar uma ideia geral da
composição qualitativa e valorativa do património, mais rápida e mais
elucidativa do que a obtida analiticamente através de uma longa série de
contas elementares.
Para isso, recorreu-se ao processo da "classificação" e dos seus
processos auxiliares com cuja presença se enriqueceu o método geral da
Contabilidade.
— Porém o comércio entre os povos continuou a desenvolver-se à
medida que se iam inventando e pondo em prática meios de comunicação
mais rápidos e mais eficientes; e as empresas privadas tiveram necessidade
de dispor de meios materiais mais avultados e, portanto, de patrimónios
mais volumosos e de composição mais variada.
E daí resultou ter crescido o número das contas complexas ou sintéticas
de uma maneira tal que a análise do património através dessas contas passou
a exigir que elas fossem dispostas por determinada ordem, em virtude do
que se lançou mão do processo da "seriação", que passou assim a fazer
parte integrante do método geral da Contabilidade.
A seriação contribuiu, pois, grandemente para reforçar o poder da
sistematização deste método e facilitar ao mesmo tempo a interpretação da
situação actual e a previsão da futura situação económica e financeira da
empresa através da estrutura qualitativa e valorativa do seu património.
— Por outro lado, à medida que se foi apresentando a necessidade de
inverter capitais cada vez maiores em empresas de grande projecção
económica, possuidoras de patrimónios mui vastos e de estrutura mui
complexa, mais premente se foi tornando também a necessidade de recorrer
aos processos estatísticos, como preciosos auxiliares, que são, para a
conveniente compreensão do significado dos números emalhados na apertada
rede da relevação contabilística.
Quanto mais extenso e mais complexo for o património de uma
empresa e mais variadas forem as mutações que no seu seio se produzam,
334
maior será, portanto, a necessidade de fazer uso dos processos estatísticos.
E isto é, tanto assim que, nas grandes empresas modernas, há secções
especiais de estatística que funcionam não só como coadjuvantes da
contabilidade propriamente dita, e constituindo, como tais, prolongamentos
naturais dela, mas também como centros de recolha e manipulação de dados
de outra espécie, cujo conhecimento é da maior utilidade para uma
administração consciente das grandes concentrações capitalísticas do nosso
tempo em que distância praticamente já não conta como impedimento sério
ao alargamento das arrojadas iniciativas dos homens de negócios.
Em suma: a Contabilidade dispõe de um método que, pela ordem e
rigor que consegue i n t r o d u z i r no d e s e n v o l v i m e n t o e c o n v e n i e n t e
representação da fenomenologia do património das empresas, é para estas
qualquer coisa de parecido com o que o espírito é para o corpo.
Com efeito, assim como o espírito constitui para o corpo aquele
departamento invisível que fomenta e orienta a actividade do homem,
também o método logismológico constitui, para as empresas que o utilizam,
um centro externamente invisível em torno do qual e em função do qual se
ordena e se avalia, directa ou indirectamente, a actuação e a eficiência das
pessoas que nelas se integram.
A Contabilidade, com toda a sua sistemática privativa, constitui essa
força oculta, esse centro misterioso de irradiação ordenadora, em torno do
qual gravita a actuação das pessoas a quem foi confiada a missão de velar
pela manutenção e movimentação da matéria que entra na formação do
património das empresas, para que dessa movimentação resulte, na maior
escala possível, aquele acréscimo de riqueza que ambicionadamente se
procura.
"A ordem, diz o grande economista alemão professor Sombart,
aumenta as nossas forças em todas as manifestações da nossa actividade
sem excluir a actividade económica; e essa ordem, fomentadora de tal
actividade, foi definitivamente estabelecida com a adopção da partida
digráfica ou contabilidade sistemática, cujo método e processos nos ajudam
a desenvolver aquele sistema de ideias, por meio do qual nós estamos
habituados a projectar no nosso espírito o mundo da economia capitalística.
"De facto, a noção de capital fixo e de capital circulante, da circulação
e transformação do capital, dos preços de custo industrial, e de muitos
outros factos é o resultado da aplicação das ideias fundamentais da digrafia,
sem as quais nós nunca teríamos chegado a compreendê-los, de uma maneira
tão precisa e tão clara.
335
"É ela, pois, que cria, pela primeira vez, o conceito de capital e que
nos dá, ao mesmo tempo, o conceito de empresa capitalística;
"Por meio da digrafia, continua o referido professor, não poucas vezes
se têm criado iniciativas e possibilidades, sem as quais as ideias, que são
próprias do sistema capitalístico, não teriam podido atingir o seu completo
desenvolvimento.
"Em face do que acabamos de dizer, continua ainda Sombart, haverá
motivo de sobra para ficar em dúvida sobre se foi o capitalismo que criou a
digrafia para aumentar o rendimento das suas próprias forças, ou se foi,
pelo contrário, a digrafia que, pelo seu próprio espírito, gerou o capitalismo".
Assim se exprimiu este insigne professor que é justamente considerado
como um dos maiores expoentes do pensamento económico contemporâneo;
e parece que ele está realmente dentro da verdade, se se atentar no estreito
paralelismo existente entre a evolução do método logismológico e a evolução
da empresa capitalística, como claramente se depreende da exposição sumária
que atrás se fez.
Poder-se-á, pois, ter como certo que a Contabilidade está para a
empresa capitalística na mesma relação em que a palavra está para o
pensamento.
Sem a palavra seria, de facto impossível ao h o m e m exprimir
adequadamente o seu pensamento; e sem a Contabilidade seria igualmente
impossível à empresa capitalística exprimir-se de uma maneira inteligível e
satisfatoriamente convincente.
E, na verdade, através da Contabilidade que a empresa capitalística
adquire consciência de si própria; que ela se dá conta de quando e como
nasceu, das transformações sofridas, das suas realizações no passado, da
sua actuação no presente e das boas ou más oportunidades que o futuro lhe
poderá reservar.
E tudo isto porque — não será demais repeti-lo — a Contabilidade
dispõe de um método que auxilia o homem a coordenar e a tirar partido de
todas as forças que incidem sobre o cosmos patrimonial, em que se radica e
se desenvolve a sua actividade criadora, dando-lhe assim possibilidade de
realizar todos os seus planos por mais arrojados e mais extravagantes que
eles possam parecer e seja qual for o domínio económico a que sua actividade
se aplique.
336
NUNCA E DEMASIADO TARDE
PARA DESFAZER ENGANOS
337
nos domínios da doutrina do equilíbrio patrimonial em cujo estudo — repito
— vem fundir-se os conhecimentos da Estática e da Dinâmica contabilística.
E isto porque a Dinâmica não passa de uma sucessão de posições de
equilíbrio com cada uma das quais se prende ideia da Estática, de modo
que esta se encontra no próprio seio daquela, visto consistir numa posição
correspondente a qualquer momento ou instante da Dinâmica, evolucionando
com esta na sucessão dos instantes.
Isto equivale a dizer que a Dinâmica arrasta consigo a Estática,
podendo, portanto, admitir-se sem grande esforço de imaginação que a cada
instante da Dinâmica corresponde uma posição estática, porquanto o facto
de o património estar animado de um movimento não impede que nós
tomemos conhecimento do seu conteúdo e do seu equilíbrio no momento
que se queira, sendo até este o ideal teórico que a técnica contabilística
procura atingir, utilizando, para isso, maquinaria cada vez mais aperfeiçoada
que os construtores vão pondo à sua disposição.
338
AMORTIZAR OU REINTEGRAR?
/ • • ■ /
339
Propõe o termo amortização.
E que é que, na opinião do A., se deverá entender por amortização?
Ele di-lo a pág. 434 ao definir amortizar nos termos seguintes: amortizar
é reduzir, extinguir, "matar" os valores por que se inscreveram nas contas certos
elementos patrimoniais.
Ora o que se tem em vista não é extinguir ou "matar" os valores de
certos elementos patrimoniais, mas, pelo contrário, evitar que eles morram
mediante a sua substituição pelos valores correspondentes de outros
elementos, ou, a sua incorporação nos valores destes para que o Capital próprio
não seja afectado na sua integridade.
Quando dizemos, por exemplo, "Reintegração de Máquinas, servimo-
nos duma expressão abreviada que corresponde rigorosamente a esta outra
mais extensa: "Reintegração do Capital próprio desfalcado no valor
correspondente em Máquinas".
No fundo, o que se verifica é a deslocação do valor de elementos de
determinada zona do Activo para outros de zona diferente, deslocação essa
que não implica de maneira alguma a ideia do seu desaparecimento, da sua
extinção ou, em suma, da sua morte para a empresa a que respeita.
Isto mesmo se poderá depreender da conjugação dos dois seguintes
lançamentos b) e c) que o A. apresenta a pág. 460:
340
Capital próprio fosse desfalcado n u m montante correspondente à referida
depreciação.
E onde há recuperação não se poderá falar com propriedade de
amortização que nos inculca precisamente a ideia contrária ou seja a ideia de
extinção, de morte, que é bem evidente no caso, por exemplo, da liquidação
ou amortização dum empréstimo, porque se traduz no seu desaparecimento.
Neste caso, o termo amortização e m p r e g a - s e no seu s e n t i d o
rigorosamente etimológico, claramente denunciado pela presença nele do
radical "morte".
Por outro lado, o A. ainda não conseguiu aperceber-se da distinção
existente entre "reintegração física" e "reintegração valórica"; para ele, só
pode haver "reintegração" quando se atenda à reposição do elemento
incapacitado ou consumido, o que equivale a dizer que para ele só existe a
"reintegração física" como se poderá concluir do lançamento d) por ele
apresentado na pag. 461 nos termos seguintes
341
exemplo dos que encaram as depreciações não como custos mas como
prejuízos e que m a n d a m registar s e p a r a d a m e n t e a depreciação e a
reintegração não deve ser seguido (V. pág. 459).
E isto porque as depreciações não podem ser encaradas como custos,
no sentido em que o A. emprega este termo, em todos aqueles organismos
que não tenham um fim lucrativo e em muitos outros que realmente o têm
(empresas bancárias, empresas seguradoras, etc.) e que não podem dispensar
o precioso concurso da Contabilidade para a sua eficiente administração.
Por aqui se vê que o A. é um catedrático que tem um conceito muito
deformado do verdadeiro campo de aplicação da Contabilidade, em virtude
do qual se atreveu a generalizar o emprego da solução d u m caso particular,
quando é certo que ela não passa duma simples derivação ou variante da
solução geral aplicável a todos os casos que possam apresentar-se na vida
prática.
342
conjunto das dívidas ou encargos duma empresa, dum casal ou duma
herança.
Não é, por isso, sem grande espanto que, ao chegar à página 138, do
segundo volume do referido compêndio, se depara com a inclusão, no
Passivo, da conta "Amortização do instrumento A", visto esta conta não
representar qualquer dívida, encargo ou obrigação da empresa para com
terceiros e falsear-se assim a noção que, de início, havia sido dada,
aproximativamente, daquela importante massa patrimonial.
Mas também só agora é que a gente se apercebe claramente do motivo
que levou o A. a não dar, de início, aos leitores do seu compêndio uma
definição exacta do "Passivo"; esse motivo reside no facto de o A. também
não possuir uma noção exacta desta massa patrimonial.
E isto porque, para o A., o Passivo poderá representar, além dum
conjunto de dívidas, tudo o mais que nele seja preciso incluir para compensar
erros de valorimetria do Activo.
É isto o que realmente se poderá depreender duma passagem inserta
na pág. 138 em que o A. nos diz que a parte fictícia da verba inserida no Activo
é compensada pela verba que figura no Passivo,
Ora todo e qualquer técnico de contas, por mais modesta que seja a
sua condição, sabe perfeitamente que, se qualquer elemento do Activo não
figurar no Balanço pelo seu valor exacto, o erro cometido se irá reflectir, não
no Passivo, mas sim na Situação líquida, ficando esta, portanto, errada
enquanto o erro não for corrigido na sua origem.
E é muito de lastimar que o senhor professor catedrático que no citado
compêndio reproduz certamente as mesmas noções fundamentais que está
a ensinar aos seus alunos no Instituto Superior de Ciências Económicas e
Financeiras de Lisboa e que, portanto, tem responsabilidades muito maiores
do que aqueles que não desempenham idênticas funções, dê a conhecer ao
respeitável público que continua a ensinar contabilidade inferior num
estabelecimento de ensino Superior.
Como se fosse possível fazer ensino superior, dando pontapés à
coerência, à lógica, ao bom senso ou, em uma, desrespeitando as premissas
ou os princípios sobre os quais terá que assentar o raciocínio metodológico
para a formulação das verdades cujo conjunto constitui a teoria do ramo de
conhecimentos em cujo progresso se esteja interessado !
343
AMORTIZAR OU REINTEGRAR?
1) Resultados do exercício
a Depreciação de instalações
Pela cobertura da depreciação das instalações neste exercício 300
345
Instalações", nos servimos de uma legenda abreviada que corresponde à
seguinte legenda mais extensa: "Reintegração do Capital desfalcado no valor
correspondente em Instalações".
O que fundamentalmente nos interessa é — repito — a reconstituição
do Capital desfalcado pela depreciação das instalações ou de quaisquer outros
elementos do Activo imobilizado em que ele foi inicialmente invertido,
porque isso nos habilitará a dispor dos fundos correspondentes na altura
em que seja necessário proceder à sua futura substituição.
E é prendendo-se exclusiva e unilateralmente à ideia da substituição
dos elementos obsoletos por outros novos que eles admitem que a essa
substituição se dê o nome de "reintegração", porque, dizem eles, o termo
"reintegração" significa recolocação de um indivíduo no lugar ou no emprego
em que se encontrava e do qual foi ou esteve temporariamente afastado; e,
no caso dos elementos do Activo imobilizado, as coisas processam-se de
uma maneira idêntica.
Mas, exprimindo-se assim, nada mais fazem do que confundir as
aparências com as realidades, como noutro lugar se mostrará.
Por agora, importa frisar que a substituição de qualquer dos referidos
elementos tornado obsoleto por outro novo é uma consequência ou, melhor
dizendo, um benefício proporcionado pela "reintegração" da parcela do
Capital representada por esse elemento.
Mediante a "reintegração" dessa parcela, a empresa disporá de recursos
que poderá utilizar em tal substituição quando seja necessário fazê-lo, o que
nem sempre sucede porque nem sempre essa necessidade se impõe.
Com efeito, suponhamos que as instalações atrás consideradas, no
valor de 900 contos, pertencem a uma empresa que explora um serviço
público mediante concessão de uma autarquia local durante o prazo de dez
anos, no fim do qual ela terá de entregar a essa autarquia as suas instalações
sem direito a qualquer indemnização.
Nesse caso, evidente se torna que a empresa não terá o menor interesse
em substituir essas instalações por outras novas; mas o facto de ela ter
reintegrado a parte do capital nelas investido coloca-a em condições de
garantir aos accionistas o reembolso dessa parte que doutro modo constituía
uma perda para eles.
Outro caso análogo sucedido há meses, e de que tive conhecimento
directo por nele ter intervido uma pessoa das minhas relações, é o da compra
de uma patente de invenção pela empresa de que essa pessoa faz parte, pela
quantia de 3.000 contos, cujo exclusivo termina dentro de três anos.
346
Isto implica para a empresa compradora a necessidade de reter 1.000
contos dos seus lucros no seu património no fim de cada um desses três
anos para evitar que a parte correspondente do seu capital seja absorvida
pela depreciação da patente, mas não para a substituir por outra precisamente
idêntica, porque a hipótese da substituição neste caso não é de admitir.
Estes dois exemplos servem para vincar bem a ideia de que a
depreciação de qualquer elemento do Activo imobilizado ocasiona uma perda
ou u m a diminuição do Capital da e m p r e s a respectiva e de que a
"reintegração" deste se impõe para que não seja desfalcado e para que a
empresa não empobreça.
347
a sua literal tradução contabilística.
Ei-los:
Resultados do exercício
a Instrumentos (instalações, máquinas, etc.)
Pela depreciação dos instrumentos e sua respectiva cobertura 300
348
justamente porque nos mostra o circuito das operações em que elas se
resolvem, proporciona-nos o conhecimento do seu valor actual dos
instrumentos e da sua depreciação, bem como o conhecimento do seu valor
inicial porque este é a soma daqueles.
Tem, porém, o inconveniente de ordem prática resultante do facto de
os instrumentos mudarem de valor no fim de cada exercício e de essa
mudança nos obrigar a descrevê-los no respectivo Balanço analítico; o que
ocasiona bastante trabalho quando sejam numerosos, como sempre sucede
nas grandes empresas industriais de aparelhagem muito variada e muito
complexa.
Ora não há ninguém de são critério que possa ver uma atitude lógica
em quem recomende o uso do termo "amortização" numa língua em que
existe o termo "depreciação".
Que se deverá, porém, entender por "amortização"?
O referido Dicionário diz-nos que os contabilistas usam a palavra
"amortização" para significar o registo contabilístico da depreciação ou redução de
valor operada numa conta de Imobilizado (amortização industrial).
Ora, se a "amortização" é o registo contabilístico da "depreciação",
ocorrerá naturalmente fazer a seguinte pergunta: poderá o registo contabilístico
de qualquer facto ou fenómeno patrimonial alterar a essência desse facto ou desse
fenómeno?
Suponho que ninguém se atreverá a responder afirmativamente a esta
pergunta, porquanto a finalidade do registo contabilístico de qualquer facto
ou fenómeno patrimonial consiste justamente em pôr em evidência esse
facto ou esse fenómeno e não outro que com estes nada tenha que ver.
E é precisamente nesta incoerência que caem aqueles que persistem
em confundir duas coisas absolutamente distintas, porque "amortização",
como a própria etimologia deste termo naturalmente nos está a inculcar, é a
acção de matar, de aniquilar, de fazer desaparecer, qualquer coisa que, se
não se matasse se não se aniquilasse, se não se fizesse desaparecer,
continuaria a viver, a existir, a impor-se pela sua presença.
A "depreciação", pelo contrário, é uma morte natural, espontânea,
inevitável, à qual nenhuma força humana se poderá opor para a deter no
seu catastrófico desenlace.
349
a cometer uma façanha tão disparatada como a que cometeria quem
pretendesse matar sombras fantasmas ou almas penadas.
350
PROF. DOUTOR JOSÉ ANTÓNIO SARMENTO
351
uma perda irreparável que só a recordação daquilo que ele foi e como foi
poderá ajudar a suportar com estóica resignação.
Mas o seu falecimento não foi apenas uma perda para a família que
ele tão carinhosamente amava e para a qual vivia com os olhos postos
principalmente nos seus dois filhos que correspondiam ao seu zelo paternal
com o amor ao estudo e acatamento dos bons conselhos e exemplos que ele
lhes soube dar.
O seu falecimento foi também uma grande perda para a Faculdade
que tão devotada e inteligentemente serviu e em que recentemente se havia
doutorado, sem que para isso tivesse de abandonar por muito tempo o seu
labor pedagógico, o que equivale a dizer que ele se preparou para o
doutoramento ao mesmo tempo que exercia as suas funções docentes com a
competência e eficiência que todos os seus alunos reconheciam.
E, embora seja certo que não há ninguém que seja insubstituível,
também é igualmente certo que a equivalência de méritos, neste caso, é um
problema que não poderá deixar de criar justificadas preocupações a quem
quer que venha a suceder-lhe no desempenho das suas funções docentes.
352
OS NUMEROS QUE GOVERNAM O
MUNDO ECONÓMICO
353
teórica, mas também porque eles — técnicos de contas — na sua qualidade
de subalternos das administrações; muitas vezes do tipo discricionário e
tradicionalista, não se sentem muito à vontade para poderem modificar a
linha de rumo que anteriormente vinha sendo seguida.
Segundo o conceito da escola de Aristóteles e de S. Tomás a verdade
não é nem impossível, nem fácil, mas, pelo contrário, difícil de atingir pelo
homem; e, perante tal dificuldade, ele propende para seguir a lei do menor
esforço, enveredando por caminhos mais curtos e menos fatigantes que lhe
façam poupar o excesso de esforço que teria de despender para atingir uma
meta mais distante, mas de horizontes que, por serem mais abertos, mais
límpidos e mais fascinantes para o seu espírito e para a sua razão, o
compensariam sobejamente desse excesso de esforço porque lhe permitiriam
apreender a realidade objectiva constituída pelas verdadeiras relações das
coisas, que estão na própria base do conhecimento científico que deve ser
válido para todos.
Tal inércia mental contribui para que os factos e acontecimentos que
apresentam novidade e variedade sejam menosprezados e deturpados na
medida precisa para que entrem no domínio comum da crença habitual em
obediência à qual se estabelece o silêncio em torno de iniciativas cujos
resultados, pela lógica do raciocínio que conduziu à sua obtenção, se situam
naturalmente fora da vulgaridade das ideias fossilizadas.
Trata-se de uma atitude correntemente verificada em Contabilidade
onde se nota uma lamentável ausência de consciencialização no tocante ao
rigor do ajustamento dos conceitos a muitos factos de observação quotidiana,
atribuível a um imobilismo inibitivo que não deixa ver com meridiana clareza
a finalidade do labor científico, que consiste em realizar uma adaptação
cada vez mais precisa do nosso espírito à realidade e em elaborar uma
representação cada vez mais adequada do objecto a estudar, não só para
melhor o compreendermos e para passarmos da compreensão à previsão,
mas também para entrarmos em acção com verdadeiro conhecimento de
causa.
Para isso, necessário se torna abandonar a lei do menor esforço a que
muitos se apegam sem medirem convenientemente o alcance das suas
responsabilidades que serão tanto maiores quanto mais culturalmente
qualificados forem os fiéis observadores dessa lei, cujo acatamento em tão
larga medida se poderá atribuir à falta de críticos com a autoridade suficiente
para atacarem o mal na sua raiz e modificarem o clima de absurdidades
actualmente existente, tornando possível pela proscrição teimosamente
354
sistemática de tudo aquilo que não se adapte aos cânones atrabiliàriamente
estabelecidos e pela aversão e desinteresse que ela fomenta contra todas as
aquisições válidas que apresentem a marca inconfundível da novidade.
355
TEORIA DINAMISTA
357
Hoje o empresário não deve pensar somente na maneira de se servir
a si, mediante o trabalho dos seus colaboradores, mas também na maneira
de servir esses colaboradores — operários e empregados de várias categorias
—, os seus clientes, os seus fornecedores, a localidade onde a empresa está
situada, o ramo de actividade económica que está a ser explorado e a
economia nacional.
O exercício do comércio e da indústria já não pode continuar a ser
mantido num ambiente de rigoroso segredo que terá, no interesse de todos
os que o praticam, de ser substituído por uma franca troca de impressões e
de informações que a todos aproveite.
Nos tempos que vão correndo, o verdadeiro sentido das realidades
sociais já se não compadece com a atitude condenável, por desumana, dos
empresários de atender unicamente aos seus próprios interesses com absoluto
menosprezo dos interesses dos seus servidores, especialmente dos material
e intelectualmente menos dotados que, bem vistas as coisas, noutros tempos
só contavam para esses empresários pelo trabalho que lhes forneciam e na
medida em que lho forneciam, pouca ou nenhuma atenção lhes merecendo
a conservação das suas pessoas porque estas não representavam para eles
um investimento de capital cuja integridade se fizesse mister assegurar.
No plano do interesse material em que se movia o velho capitalismo,
os trabalhadores, verdadeiros seres humanos, encontravam-se, portanto,
numa condição inferior à de alguns animais irracionais, nomeadamente os
bovinos cujos possuidores procuram alimentar o melhor possível não só
para utilizarem o seu trabalho, mas também para não desfalcarem o capital
que eles representam.
Mas, segundo a nova concepção que, felizmente, está a generalizar-se
no mundo dos negócios, aquilo a que antigamente os empresários ligavam
pouca ou nenhuma importância está a constituir motivo da sua maior
preocupação por se ter finalmente reconhecido que o capital humano, o
capital social, é muito mais importante do que o capital financeiro, quer se
trate do velho quer do novo (lucro) de que nos fala Schmalenbach e por ele
considerado como o máximo expoente na finalidade da actividade
empresarial.
358
e que se poderão resumir nos seguintes reparos:
359
integrante do património (capital velho), mas sim como uma massa
independente que, surgindo providencialmente do nada, promove e domina
a sua formação, equiparando-se, assim, nas suas ilógicas inferências ao
piadético conceito segundo o qual foi o ovo que surgiu antes da galinha e
não esta antes daquele;
12. Reconhece a impossibilidade da determinação exacta do lucro
(capital novo) que é o objectivo fundamental do seu "Balanço dinâmico",
por ela considerado como modelo acabado de perfeição científica, mas critica
o "Balanço estático", cujo conteúdo e constituído pelo dito capital novo
(lucro) e pelo capital velho de cuja movimentação aquele resulta, pelo facto
de ele não apresentar, com o necessário rigor, nem a situação patrimonial
nem o valor do património, circunstância esta que, segundo a teoria em
referência, lhe tira todo o cunho científico, como se a ciência fosse o
mesquinho produto da nefelibática atitude de ver na obra dos outros defeitos
que somos incapazes de descortinar na nossa própria obra, quando esta não
está isenta desses mesmos defeitos.
360
TEORIA REDITUALISTA
361
p r o m o v e u uma c a m p a n h a de p r o p a g a n d a em favor da difusão do
conhecimento dos preços de custo nas empresas industriais por meio de
uma "Federal Trade Commission".
As numerosas Associações industriais, não menos preocupadas do
que o Governo, tomaram-se, por sua vez, iniciadoras e condutoras dessa
campanha, levada até ao ponto de predispor os industriais para a utilização,
se não de um método uniforme de contabilização de custos, pelo menos de
um método uniforme de determinação do preço de custo por categorias de
industrias.
E é surpreendente o volume e a qualidade da nova literatura sobre
"costing" que inundou o mercado livreiro norteamericano, o que faz pensar
e concluir que se apaixonaram por este género singular de literatura
económica não só as casas industriais interessadas, mas também a população
operária.
O facto a que aqui se alude mostra-nos que, enquanto as empresas
mais bem organizadas progrediam normalmente porque contabilizando e
controlando os custos de fabricação, os preços de custo dos seus produtos
baixavam para um nível tal que os poderiam vender a preços que lhes
proporcionavam um lucro razoável, as empresas menos bem organizadas
não podiam competir com elas em matéria de preços, porque estes resultavam
demasiado elevados por falta de economia nos gastos de fabrico que ela
lhes permitiria fazer, de modo que, em vez de lucros, tinham prejuízos.
362
Por isso é que o aspecto quantitativo terá de ser completado pelo aspecto
qualitativo, que é fundamental na análise da situação patrimonial das
empresas, mediante uma seriação adequada das contas das três grandes
massas patrimoniais — Activo, Passivo e Situação líquida.
Ora o menosprezo do aspecto qualitativo da composição do património
das empresas resulta precisamente do facto de ZAPPA ter relegado para um
plano secundário, para efeito de gestão, o conhecimento da situação
patrimonial decorrente do "Balanço estático", visto ele o considerar como
um simples expediente de rotina sem importância, a que se costuma recorrer
apenas no último dia de cada exercício mas que se abandona desde o dia
imediato até ao fim do exercício subsequente.
Isto leva-nos a crer que ele não possui a noção do "Balanço estático
contínuo" ou, por outras palavras, que ele não possui a noção de que as
situações patrimoniais se sucedem no tempo por força dos impulsos
dinâmicos que se vão produzindo no seio do "cosmos" patrimonial, após
cada um dos quais se apresenta uma configuração estática, qualitativa ou
valorativamente diferente da configuração precedente, porque o "Balanço
estático", representativo dessa configuração, é, como já noutro lugar foi dito,
a síntese do "Balanço dinâmico".
Em suma, ele não tem a noção de que o termo "situação" não pode ser
tomado no sentido de "paragem", "estacionamento" ou "imobilização", mas
sim no sentido de perspectiva geral n u m dos inúmeros e sucessivos
momentos em que o tempo se pode considerar decomposto.
/.../
E isto equivale a repetir aqui, agora, o que já foi dito acerca da teoria
"dinamista", ou seja, que o "estático" está dentro do "dinâmico", sendo por
este, por assim dizer, empurrado em cada, um dos impulsos por que se
manifesta, de m a n e i r a que o "estático" a c o m p a n h a o " d i n â m i c o " ,
particularidade esta que nenhuma dificuldade haverá em compreender e
admitir no ponto de vista teórico.
363
complexidade qualitativa normalmente verificada na composição do
património das empresas e o volume das operações realizadas.
Nos casos em que o património seja constituído por um só elemento
ou por um número muito limitado de elementos de diferente natureza
específica e de movimentação pouco intensa, as dificuldades atenuar-se-ão
consideravelmente até ao ponto de permitirem uma grande aproximação do
ideal teórico da representação contínua da situação patrimonial.
Um dos indícios mais relevantes de que a imaginação humana se tem
vindo a esforçar, de há tempos a esta parte, por encontrar meios de tornear
ou até de superar tais dificuldades, poder-se-á ver na concepção e construção
de máquinas cada vez mais perfeitas e mais eficientes destinadas ao
encurtamento do tempo exigido pelo trabalho manual para a relevação de
toda a fenomenologia patrimonial.
Graças ao prestimoso concurso dessas máquinas, há hoje empresas
cuja contabilidade se encontra em condições de poder apresentar a situação
patrimonial não apenas no fim do ano, mas a intervalos tão curtos que já
nos dão a impressão de que nos encontramos muito perto do conseguimento
do ideal da situação patrimonial contínua decorrente do respectivo "Balanço
estático".
A n a l o g a m e n t e ao que já foi dito a p r o p ó s i t o d a s obras de
SCHMALENBACH, verifica-se na obra de Zappa a ausência de uma visão
suficientemente ampla e aprofundada da complicada e subtil trama da
metodologia geral da Contabilidade, concebida como o enfeixamento de
diversos processos metodológicos que dão a esta disciplina a maleabilidade
necessária para ela se poder adaptar às exigências específicas de todos os
casos que se lhe deparem na vida prática.
364
"positivista", porque, enquanto o primeiro nos proporciona uma análise
interpretativa da natureza dos elementos abrangidos pelo património,
considerados nos seus aspectos "qualitativo" e "valorativo", o segundo
proporciona-nos, por sua vez, o conhecimento e a utilização dos processos
mais adequados para que o património se nos apresente como uma síntese
ou um conjunto de sucessivas integrações dos ditos elementos em classes
(contas) de extensão cada vez maior mas de compreensão cada vez menor,
ou vice-versa, conforme se parta do simples para o complexo ou se caminhe
no sentido contrário.
Pela conjugação dos conceitos informadores dos dois referidos sistemas
obter-se-á uma representação patrimonial em que cada classe (conta) só
comporta os elementos inculcados pela sua denominação e ocupa sempre o
mesmo lugar no sector que lhe é determinado no Balanço que é a expressão
metológica dessa representação, de modo que os elementos incluídos em
cada classe (confa) obedecem sempre às características distintivas inculcadas
pela denominação da classe (conta) respectiva e das classes (contas) mais
complexas a que esteja subordinada em conformidade com o princípio
coordenador da sua integração no todo (património) de que fazem parte.
Verifica-se, assim, a existência de uma coerência metodológica que é
uma das características fundamentais dos dois referidos sistemas, graças à
qual as máquinas, as matérias-primas, os produtos inacabados, os produtos
fabricados, os créditos, o dinheiro, etc, são objecto de contas próprias integradas
na massa patrimonial chamada "Activo", nunca podendo suceder, portanto,
que qualquer dos ditos elementos seja considerado, umas vezes, como
"custo", entendido no sentido de perda ou diminuição do capital ou, mais
precisamente, do "Activo" e, outras vezes, como componente desse mesmo
"Activo", como sucede nos sistemas "reditualista" e "dinamista", o primeiro
dos quais é a reprodução fiel do segundo.
No entanto, esta incoerência metodológica, como já foi explicado, faz
parte integrante da problemática destes dois sistemas, a qual se mostra
impotente para conciliar a concepção estática com a concepção dinâmica do
capital ou do património das empresas sem incorrer em contradições que a
desacreditam como conjunto doutrinário merecedor de categoria científica.
365
AS MAIS VALIAS E AS REAVALIAÇÕES
367
Este termo também se emprega no sentido de dar ou atribuir valor a
qualquer coisa como, por exemplo, na expressão "os professores procedem
à valorização das provas dos seus alunos", mas não é neste sentido que, no
caso em questão, ele é empregado.
Tanto a "reavaliação" como a "valorização" e a "revalorização" são
operações destinadas a actualizar valores de bens que não correspondem à
realidade no momento em que se procede a essas operações, de modo que,
no fundo, a "actualização" é uma correcção que, no caso de que aqui se
trata, ou seja, na atribuição de um novo valor aos elementos do activo
imobilizado por efeito da "desvalorização da moeda", consiste em adicionar
ao seu valor primitivo o aumento por ela ocasionado.
Neste caso, porém, esse aumento é meramente fictício e, como tal,
não pode nem deve ser considerado como uma "mais-valia", porque esta é
um factor de enriquecimento, ao passo que aquele não torna mais rico o
p o s s u i d o r d o b e m r e a v a l i a d o , q u a n d o esse bem se d e s t i n a r a ser
transaccionado, mas será indicativo de empobrecimento, quando se tratar
de um bem de uso, como mais adiante se verá.
Por isso é que não me parece apropriado o emprego do termo
"revalorização", nem mesmo do termo "valorização", para exprimir este
fenómeno, porque qualquer deles nos sugere a ideia de um aumento
v e r d a d e i r o q u e n ã o se p o d e r á confundir com o a u m e n t o fictício
correspondente à "inflação valórica", verificado no momento a que a
"reavaliação" se reporte e que me parece poder ser mais correctamente
expresso pelo termo "actualização".
Embora, quer n u m quer n o u t r o caso, o valor dos bens tenha
aumentado, as causas que determinaram o aumento são diferentes e
diferentes são também os seus efeitos, assim se justificando também que
sejam individualizados por denominações diversas, porquanto — repito —
a "mais-valia" é um factor de enriquecimento e a "inflação valórica" é um
factor de empobrecimento.
Poder-se-á, porém, dar o caso de a "mais-valia" resultante da
valorização de um bem se achar amalgamada com a "inflação valórica", ou
seja, o caso em que esta se encontra no prolongamento daquela e em que
convirá, para efeito de justiça tributária, saber em que ponto termina a
"inflação valórica", e começa a "mais-valia", a propósito da qual o Autor
faz considerações muito judiciosas no seu estudo.
Com efeito, como exemplos de "mais-valias", ele cita os seguintes:
368
a) os acréscimos operados no valor das terras de cultura por virtude
da realização de obras públicas de hidráulica agrícola, de melhoria
nas vias de acesso aos mercados dos produtos agrícolas, do
embaratecimento ou rapidez dos novos meios de transporte, da
criação próxima de núcleos populacionais a abastecer com produtos
da terra, etc.;
369
CONSIDERAÇÕES ACERCA DO
PLANO GERAL DE CONTABILIDADE
(Anteprojecto — I a Fase)
371
atendendo a cada conta isoladamente considerada, mas, sim, ao grupo em
que ela deva ser incluída.
O que fundamentalmente interessa é que, embora com, denominações
diferentes, cada conta seja integrada no grupo da secção do Balanço que
legitimamente lhe compita e que se definam concretamente os elementos
que se d e v e r ã o considerar constitutivos do Activo e do Passivo e
componentes da Situação líquida dos Balanços em geral e do de fim de
exercício em especial.
Por isso é que eu entendo que importaria sobretudo proceder a uma
uniformização da nomenclatura dos diferentes grupos de contas, em que se
decompõem o Activo, o Passivo e a Situação líquida, e que o objecto dessas
contas possua as características próprias destas três massas patrimoniais, o
que nem sempre se verifica.
No entanto, a uniformização do Balanço nas empresas seguradoras
ressente-se obviamente da ignorância de quem a concebeu e impôs a essas
empresas, como se poderá verificar pela análise do esquema de Balanço
padronizado que a seguir se reproduz:
BALANÇO
Activo Passivo
Reserva matemática $
Reserva de garantia $ Reserva de garantia $
Valor de emprego das reservas $ Reserva de seguros vencidos $
Valores em depósito $ Credores por valores em depósito $
Credores gerais $
Mobiliário e material $ Indemnizações a pagar $
Empréstimos hipotecários $ Comissões a pagar $
Empréstimos sobre títulos $ Provisões $
Accionistas $
Devedores gerais $ Situação líquida activa
Quota-parte indem. a receber $
Prémios em cobrança $ Capital $
Letras a receber $ Fundo de reserva legal $
Títulos de crédito $ Fundos de reserva livres $
Depósitos em bancos $ Fundo para flutuação de valores ... $
372
Com efeito, quem reparar neste esquema de Balanço padronizado
ficará imediatamente impressionado com o disparate resultante da colocação
de contas de "Reservas" tanto no Activo como no Passivo, que eu sublinhei,
porquanto tal procedimento dá logo a perceber que o .seu idealizador
desconhecia por completo as noções de Activo e Passivo que são as mais
comezinhas da Contabilidade.
Trata-se aqui de um afrontoso ultraje à esclarecida consciência dos
contabilistas portugueses que têm de subordinar-se, sem poderem refilar, a
uma determinação desassisada que chega a ferir o seu amor próprio naquilo
que ele tem de mais sensível e de mais respeitável, porque o padrão que
lhes foi imposto já era indefensável à luz dos conhecimentos existentes na
altura em que essa determinação foi tomada e que daí para cá não deixaram
de evoluir no sentido de uma maior perfeição, de maneira a poder elaborar-
se um Balanço racional de contextura muito diferente daquela que se verifica
no Balanço padronizado actualmente adoptado no nosso País.
373
actividade e perturbem a gestão, porquanto isso não se tem verificado nas
empresas seguradoras, apesar de a padronização dos seus Balanços ser a
coisa mais infeliz que se poderia imaginar.
O que poderá contribuir para tudo isto é, pelo contrário, a adopção
de uma nova nomenclatura das contas, diferente daquela a que estivessem
habituados os administradores das empresas e com a qual sempre se tivessem
dado bem, mas que se vissem forçados a adaptar-se a outra que viesse ferir
os seus hábitos e obrigá-los ao necessário esforço de adaptação.
Trata-se, como se deixa ver, de uma afirmação mais tendente a justificar
a atitude da pedagogia contabilística do Fisco do que a servir os interesses
das administrações das empresas visto que estas, longe de se sentirem
perturbadas no exercício da sua função gestorial, passam mas é a sentir as
dificuldades da sua adaptação a uma nova ordem de coisas com que elas
não contavam.
374
fora dos meios empresariais do que dentro destes;
b) A prová-lo está o facto de que, apesar de a normalização da
contabilidade das empresas seguradoras ser o maior manancial de trapalhice
que imaginar se pode, nem por isso elas deixaram de desenvolver-se e de
progredir à margem de tal normalização, como se esta não existisse;
c) A normalização que se pretende instituir entre nós é nitidamente
decalcada no modelo francês, apenas com ligeiras alterações, algumas das
quais não contribuem para o melhorar, por se pretender enxertar vícios de
nomenclatura que nele não se verificam;
d) Isto verifica-se, por exemplo, na substituição do nome da conta
"Produits par nature" do Plano francês pela denominação "Proveitos por
natureza", geradora de confusões que não são de admitir num trabalho que
se destina a servir de evangelho aos contabilistas portugueses;
e) Na elaboração do Balanço não se respeitam certos conhecimentos
cuja aquisição, por sinal, nada tem de recente, de modo que a apresentação
do seu conteúdo se ressente da imprecisão resultante desse facto;
f) A denominação "Plano geral" que lhe foi atribuída não corresponde
à sua verdadeira amplitude, visto esta abranger apenas as empresas do
ramo comercial e do ramo da indústria transformadora;
g) Para efeito de comparações inter-empresariais é muito mais
aconselhável a elaboração de planos de contabilidade para empresas de
cada ramo de actividade económica do que a elaboração de um "Plano
geral", que, além de ser difícil, tem o inconveniente de dar lugar a indecisões
na escolha das denominações das contas nele alinhadas, motivadas pela sua
grande extensão;
h) Esta orientação tem sido seguida em alguns países, nomeadamente
na Suécia, onde se elaboraram Planos de contabilidade para diversos ramos
de actividade que são largamente aplicados, mas não impostos;
(i) A elaboração desses planos é de iniciativa das associações de
técnicos de contas e não de qualquer organismo estatal que tem sempre
tendência para impor os seus pontos de vista que nem sempre são os mais
defensáveis, organismos esses que constituem um estorvo para a introdução
de alterações aconselhadas pela teoria ou pela técnica da contabilidade;
(j) A elaboração do Plano de Contabilidade por profissionais especia-
lizados por uma longa prática resultante do exercício da sua profissão em
empresas de cada ramo de actividade económica é o único processo capaz
de conduzir a uma solução satisfatória, porque eliminará os inconvenientes
resultantes da iniciativa ou da simples intervenção de entidades oficiais,
375
dada a circunstância de a sua interferência constituir uma espécie de
e s p a r t i l h a m e n t o i m p e d i t i v o da i n t r o d u ç ã o de aperfeiçoamentos
proporcionados pelos sucessivos progressos realizados nos vastos domínios
da Contabilidade. E isto para que se evite a repetição daquilo que tem
vindo a verificar-se na celebérrima normalização da contabilidade das
empresas seguradoras do nosso País.
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DE MINIMIS NON CURAT PRETOR
Quando acabei de 1er esta passagem do seu artigo deu-me uma grande
vontade de rir e de dizer cá para comigo: o Dr. Campeão até parece um
papudo anjinho celestial, certamente porque ainda não atingiu a provecta
idade dos oitenta e um anos por mim já completados.
De contrário, a longuíssima experiência da vida já lhe teria ensinado
que não é nada de espantar que os comentadores dos seus actos e dos seus
escritos nunca lhe tivessem pegado pelos erros e batido apenas no que
estava certo, porquanto essa é a atitude normal dos louvaminheiros que têm
apenas interesse em agradar, embora, para isso, muitas vezes não tenham a
coragem de dizer aquilo que realmente sentem, para não incorrerem no
desagrado do seu amigo ou do seu superior hierárquico.
Muito mais de louvar seria que lhe tivessem pegado pelos erros para
evitar ao Dr. Campeão a perda de tempo e a maçadoria de os descobrir; e,
neste aspecto, o meu artigo, longe de poder ser considerado como uma
agressão pessoal, porquanto nele não me referi à sua pessoa nem a qualquer
outra, mas apenas a um facto verdadeiramente insólito de que qualquer
leitor dos balanços das empresas seguradoras publicados nos jornais se
poderá certificar, deveria ter sido antes saudado como uma boa achega para
ele poder corrigir um evidente deslize da sua indesculpável ignorância.
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empresas seguradoras é uma das maiores maravilhas do mundo hodierno.
E isto porque, em sua douta opinião, se trata de um insignificante
barril do lixo dividido em dois compartimentos — o do lado esquerdo e o
do lado direito — nos quais cada qual poderá meter aquilo que lhe der na
gana, sem atender à natureza do que lá se deverá meter, porque nisto, para
ele, é o olho que manda e não o senso crítico que muita gente parece não
possuir ou possui apenas em proporções inferiores às que seria de desejar.
/ • • ■ /
Balanço
Activo Passivo
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contas de "Reservas" deverão figurar obrigatoriamente no Balanço de fim
de exercício com a totalidade do movimento registado no seu "Deve" no
lado esquerdo do Balanço e com a totalidade do movimento registado no
seu "Haver" no lado direito, ao contrário do que sucede com todas as outras
contas que, segundo as leis da Contabilidade, só podem figurar com os seus
saldos, n u m dos lados do Balanço, determinado pela natureza desses
"saldos": as de saldos devedores no lado esquerdo e as de saldos credores
no lado direito do Balanço;
c) A projecção das contas de "Reservas" no Balanço segundo a maneira
defendida pelo Dr. Campeão, em vez de contribuir para simplificar a leitura
e interpretação do Balanço, como ele pretende insinuar, só serve para as
dificultar, porquanto por essa projecção se quebra a unidade metodológica
d o Balanço, absolutamente indispensável para mais rápida e mais
seguramente se poder fazer o seu estudo e ajuizar da situação jurídica,
económica e financeira da empresa respectiva;
d) Se as leis jurídicas em nada contribuem para que se infrinjam as
leis contabilísticas, muito menos poderão fazer os usos ou costumes, de
modo que estes não poderão ser invocados como justificação plausível para
a infracção de tais leis, justificação essa que colocaria os infractores na
situação desagradável de serem considerados como crassamente ignorantes
em matéria de Contabilidade naquilo que esta tem de mais elementar, de
mais simples, de mais peculiar e de mais basilar;
e) Na sua q u a l i d a d e de soba-mor que " i m p ô s " às e m p r e s a s
seguradoras um modelo de Balanço em que tal infracção é oficialmente
admitida, o Dr. Campeão mostrou não possuir um conhecimento adequado
acerca do conteúdo do lado esquerdo e do lado direito do Balanço e,
consequentemente, da natureza dos elementos ou componentes das três
secções que ele comporta, a saber: Activo, Passivo e Situação líquida.
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SUGESTÕES PARA APRESENTAÇÃO DOS ORIGINAIS
1. Os originais devem ser acompanhados por uma nota biográfica que não exceda três linhas.
2. Os textos devem fazer-se acompanhar de um resumo com o máximo de 10 linhas - se possível traduzido em inglês e francês.
3. Os artigos não poderão exceder 20 páginas, folhas A4 dactiografadas a um espaço; sempre que a sua extensão o justifique,
devem ser divididos em capítulos mesmo que não sejam titulados. As recensões não devem ultrapassar as três paginas.
4. Os originais serão acompanhados de registo em diskete, de acordo com as seguintes normas de processamento de texto:
4.1. Sistema Operativo: Indicar o sistema e programa. De preferência Windows / Excel /PageMaker PC ou Mac
nos Programas Macwhaiter salvo para texto, Word também salvo para texto, Pagemaker 4.0 ou 5.0.
4.2. Tipo de Letra :Times para os ultilizadores de PC e Palatino para os utilizadoresde Mac , tamanho lOp; notas e referên-
cias, tamanho 9p.
4.3. Alinhamento do Texto de acordo com a mancha da Revista: Espaço - 3,3 mm; Margens, Top. - 55 mm; Bottom. -55 mm;
Inside - 35 mm; Outside - 50 mm; Tabulação dos parágrafos 10 mm.
5.1. A Bibliografia deve ser ordenada com base no apelido do autor. Ex: Amorim, Jaime Lopes. Se a obra for colectiva -
- normalmente mais de três autores - refere-se pelo nome do 1° autor e pelo vocábulo latino alii ( ou apenas al). Ex:
Amorim, Jaime Lopes et al. {ou e o.}.
5.2. As referências bibliográficas devem seguir as orientações vulgarmente aceites: rigorosas, precisas e uniformes -,
respeitando o seu carácter específico. As monografias - Livros - devem inserir as seguintes informações: Autor,
(eventualmente o ano da 1° ed.), título, volume, edição, local da edição, editor, ano da edição consultada. Os artigos -
Publicações Periódicas - devem referir: autor, título do artigo, in título da publicação, local da publicação, série, volume,
n°, data (mês(es)) e ano, pags (50-75) em que se encontra o artigo.
5 3 As referências bibliográficas coladas às l"s citações devem acrescentar aos campos enunciados em 5.2. a(s)página(s) (p.
ou pp ) e se for caso disso, como nos Dicionários e Jornais, etc. a(s) coluna(s).Ex: Godinho, Vitorino Magalhães,
Complexo histórico-geográfico, in Joel Serrão (Dir. de), Dicionário de História de Portugal, Vol.I/A-D,Porto, Iniciativas
Editoriais/Figueirinhas, p. 645 col. 2. As referências bibliográficas relativas as 2's citações colhem a vantagem da
sequência das notas: aparecem abreviadas recorrendo aos vocábulos latinos: idem (autor), ibidem (obra) e, às vezes,
passim ( em vez de uma indicação precisa da página). A redução dos campos bibliográficos acontece igualmente
quando as referências têm por suporte a bibliografia geral. Ex: Amorim, Jaime Lopes A (ou B), ( de acordo com o
número de obras listadas desse autor), p. 20.
5.4.1. A s referências bibliográficas podem aparecer em nota de rodapé - na totalidade ou articuladas com a bibliografia
geral.
5.4.2. Podem igualmente surgir em alguns casos restritos no interior do texto logo a seguir à citação, seguindo o modelo
mais sintético de referência. Ex: ... "equilíbrio patrimonial" (Amorim - sendo o único listado -, 1947A, p. 20.
5.4.3. A s notas podem também aparecer no final do texto, devendo esta opção prevalecer sempre que o artigo exige
longas notas informativas ou explicativas, que em rodapé tomam demasiado pesado o seu desenvolvimento.
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