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PARECER


ICMS - Auto de infrao decorrente de
escriturao indevida de crditos do imposto.
Erros de fato que invalidam a deciso do TIT.


Interessada: Kobra Comercial Ltda.


CONSULTA

Trata-se de consulta formulada pela empresa Kobra Comercial Ltda., na qual solicita
parecer tcnico acerca das seguintes questes:

Em 13 de julho de 1998, a consulente foi autuada pelo Fisco Estadual em razo de
supostas infraes atinentes ao ICMS. Tais infraes foram assim capituladas: falta de
recolhimento do tributo decorrente de diferenas de operaes tributadas; apropriao
indevida de crditos destacados em notas fiscais e apropriao a maior dos crditos quando do
transporte dos saldos para os meses subseqentes, todos relativos s operaes albergadas
pelo artigo 218-H, do RICMS vigente poca (Decreto n. 33.118/91). A apurao abrange o
perodo entre os anos de 1993 e 1996.

Foi apresentada defesa administrativa, na qual, foram alegadas incorrees na
escriturao dos livros fiscais, o que teria gerado srias distores na escriturao das sadas e
apurao do imposto.

Foi alegado, tambm, que em 1993 seu scio majoritrio recebeu alta soma em
dinheiro, proveniente de herana e que este valor foi injetado na empresa, sem, contudo,
haver formalizado esta injeo de capital, que deveria ter sido escriturada como receita
naquele exerccio.

Ainda em sede de defesa, informou, quanto apurao indevida de crditos, que de
fato cometeu o equvoco de escriturar tais crditos, por fora das inovaes introduzidas pelo
regime de substituio de tributaria, mas, que este ato, cometido sem dolo ou m-f, no teria
trazido prejuzos ao Fisco Estadual, em razo do no aproveitamento de tais crditos em
operaes futuras, que no sofriam a incidncia do tributo.

A defesa foi julgada improcedente, tendo sido publicada no DOE em 15/10/1999.

No prazo legal, apresentou a consulente Recurso Ordinrio, cuja deciso manteve a
autuao impugnada, tendo, contudo, reduzido a alquota do tributo supostamente devido, de
18% para 17%, aplicando a jurisprudncia do STF, que entendeu inconstitucional a majorao.
Neste ponto, a deciso do Tribunal de Impostos e Taxas foi por maioria de votos.

Publicada a referida deciso, em 23 de maro de 2002, a consulente apresentou
Recurso de Reviso e Reconsiderao, e o Fisco Estadual, manifestou sua inconformao
por meio do pedido de Reviso.

Em 23 de agosto do corrente ano foi publicada a deciso do recurso interposto pela
consulente, que no foi conhecido, por supostamente intempestivo.

Estando, pois, em tese, no prazo para tomar alguma medida em sede administrativa,
indaga a consulente:

a) que medidas podem ser tomadas para eventual modificao do julgado?
b) a escriturao errnea dos livros ficais, sem prejuzo, em tese, ao fisco, pode ser
invocada como matria de defesa, passvel de anulao do auto de infrao?


RESPOSTA
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1. Das medidas administrativas

No tocante s possveis medidas administrativas, que ainda podem virem a ser
adotadas neste caso, cumpre-nos, primeiramente, ressaltar que no curso deste processo trs
normas regulamentadoras do processo administrativo fiscal se sucederam.

Na data da autuao, vigia o Decreto n. 33.118/91, que regeu os atos processuais at a
entrada em vigor do Decreto n. 45.490, de 30-11-2000, que por sua vez foi revogado pela Lei
n 10.491, de 25 de outubro de 2001, que foi regulamentada pelo Decreto n. 46.674, de 09-
04-2002, tendo ambos entrado em vigor em 01/05/2002, por expressa determinao do artigo
79 da Lei n 10.491/2001.

Assim sendo, considerando que as normas processuais tm aplicao imediata,
imprescindvel o exame dos diplomas legais acima citados, para se chegar a uma definio
acerca de eventuais medidas processuais ainda cabveis.

Nesta anlise, pudemos verificar alguns equvocos cometidos pelo Ilustre Juiz Relator,
ao no conhecer do pedido de Reconsiderao interposto pela consulente, por apresentar-se,
em seu entendimento, intempestivo.

A regra que regia os atos processuais, quando da publicao da deciso do Recurso
Ordinrio, em 23/03/2002, era o Decreto n 45.490/2000, como visto anteriormente, uma vez
que, a norma que o revogou s entrou em vigor em maio do mesmo ano.

O artigo 541 do referido Diploma prescrevia:

Artigo 541 - Cabem perante o Tribunal de Impostos e Taxas, os seguintes
recursos (Lei 10.081/68, art. 40):
I - recurso ordinrio;
II - pedido de reconsiderao;
III - pedido de reviso;
IV - recurso extraordinrio dos Representantes Fiscais junto ao Tribunal.

No que tange ao prazo para a interposio dos recursos, assim rezavam os artigos 550
e 537:

Artigo 550 - O prazo para interposio de recurso de (Lei 10.081/68, art. 49):
I - 30 (trinta) dias, para o recurso ordinrio, contados na forma prevista no 3
do artigo 540;
I I - 15 ( quinze) dias, para o pedido de reconsiderao;
I I I - 15 ( quinze) dias, para o pedido de reviso;
IV - 15 (quinze) dias, para o recurso extraordinrio.
Pargrafo nico - O prazo dos incisos I I a I V ser contado na forma do
disposto no item 5 do 4 do artigo 537.

Artigo 537 - Notificaes, intimaes e avisos sobre matria fiscal sero feitos ao
interessado por um dos seguintes modos (Lei 6.374/89, art. 94):
......................................................................................................
V - publicao no Dirio Oficial do Estado.
......................................................................................................
4 - O prazo para interposio de defesa ou recurso, ou para cumprimento de
exigncia em relao qual no caiba recurso, contar-se-, conforme o caso, da
data:
......................................................................................................
5 - da publicao no Dirio Oficial do Estado ou, em se tratando de
intimao de j ulgado do Tribunal de I mpostos e Taxas, do quinto dia til
posterior ao da publicao do extrato de j ulgamento.
5 - Quando a notificao, intimao ou aviso for feito por publicao no Dirio
Oficial, o interessado ser cientificado da publicao mediante comunicao
expedida sob registro postal, salvo se ele no houver indicado o endereo
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repartio; os prazos sero contados, sempre, conforme o disposto no item 5 do
pargrafo anterior.

Pois bem, tendo em vista que a deciso do Recurso Ordinrio foi publicada no DOE, em
23 de maro de 2002, inequvoca a incidncia da regra acima descrita. Ou seja, o prazo para a
interposio do pedido de reviso e/ou reconsiderao, que era de 15 dias, fluiria a partir do
quinto dia til da data da publicao da deciso.

Considerando-se, ento, que no ano de 2002, o dia 23 de maro caiu numa sexta-feira,
o quinto dia til subseqente seria a sexta-feira seguinte, dia 29. No entanto, no referido ano,
esta data foi feriado nacional (semana santa), pelo que, o prximo dia til seria a segunda-
feira, dia 1. de abril, a partir de quando, ento, comearia a fluir o prazo processual. Uma
vez que na contagem dos prazos processuais exclui-se o dia do incio e inclui-se o dia do
vencimento, o prazo para a apresentao do recurso seria o dia 16-04-2002, data em que
efetivamente foi interposto, pelo que, completamente descabido o no conhecimento do
recurso, sob alegao de intempestividade.

Este o primeiro erro de fato verificado na deciso, que poder ser retificado, como
veremos mais adiante.

Em decorrncia do no conhecimento do recurso, a Egrgia 6. Cmara Efetiva do
TIT/SP manteve a deciso recorrida que, por maioria de votos, determinou a reduo da
alquota do ICMS para 17%.

Sabendo-se que toda a autuao aplicou a alquota de 18%, ao calcular o montante
devido, imperiosa seria a remessa dos autos repartio fiscal competente para que se
recalculasse o valor eventualmente devido, com a re-ratificao do auto de infrao e
conseqente abertura de vista consulente-autuada, em respeito aos princpios
constitucionais do contraditrio e da ampla defesa (art. 5, LV da CF), reproduzidos na Lei n
9.784/99. Isto porque, a reduo de 1 (um) ponto percentual sobre o imposto supostamente
devido, reduziria todo o montante apurado nos demonstrativos anexos ao auto de
infrao, elevaria o valor dos crditos legitimamente aproveitados e reduziria a multa
aplicada.

Certo que o valor da autuao deve ser lquido e certo, para que seja, tambm,
exigvel. De nada adianta a reduo do valor apurado, se no h a edio de nova norma
individual e concreta (lanamento), que demonstre, com certeza e liquidez, o novo valor
devido. Afinal, crdito tributrio conceito jurdico determinado. O sujeito passivo da
obrigao tributria h de saber, de antemo, o que deve ser pago e quanto deve ser pago.
Para isso existe a atividade administrativa do lanamento, descrito no art. 142 do CTN.

Mais uma vez falhou o julgador ao omitir-se a este respeito.

Por fim, na mesma deciso, apesar de parecer convicto quanto intempestividade do
recurso, o Juiz relator admite, em tese, a possibilidade de ter se equivocado neste ponto e
ressalta: Se vencido, melhor sorte no socorre recorrente, no mrito haja vista que a
divergncia, no voto vencido, lhe desfavorvel, ao passo que a parte da deciso que lhe foi
favorvel, no voto vencedor, elimina seu interesse de agir, consoante consignou o Ilustre Dr.
Raphael Zulli Neto, quando de sua intervenincia decorrente do acaso(sic.).

No entanto, em nenhum momento se manifestou fundamentadamente, como devem
ser as decises tanto judiciais como administrativas, sobre o mrito do recurso. Muito menos
quanto admissibilidade ou no do pedido de reviso interposto.

So esses os erros de fato, que pudemos vislumbrar na deciso do pedido de
reconsiderao formulado pela consulente.

Como j afirmado anteriormente, os erros de fato nas decises do Tribunal de Impostos
e Taxas podem ser retificados a pedido do interessado. A norma que atualmente rege o
processo administrativo fiscal (Lei n. 10.941/01, regulamentada pelo Decreto n. 46.674/02)
prev em seu artigo 16:

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Artigo 16 - Enquanto no for inscrito o dbito na dvida ativa, a deciso de
qualquer instncia administrativa que contiver erro de fato ser passvel de
retificao, devendo o processo ser submetido apreciao do respectivo rgo
de julgamento.

Sendo assim, entendemos que a primeira providncia a ser tomada pela consulente
dever ser a formulao de pedido de retificao do julgado, por erro de fato, a fim de sanar
as irregularidades apontadas.

Considerando, ainda, que no houve manifestao do Tribunal de Impostos e Taxas
sobre o pedido de reviso interposto pelo Fisco Estadual resta, tambm, a possibilidade de
interposio de recurso especial, nos moldes da legislao vigente, caso a deciso proferida
em sede de Recurso Ordinrio venha a ser reformada, elevando-se, novamente, a alquota
aplicada no auto de infrao para os 18% iniciais.

Realmente dispem o artigo 37 e 1 da Lei no. 10.491/01:

Art. 37 - Cabe recurso especial, interposto tanto pelo autuado como pela
Fazenda Pblica do Estado, fundado em dissdio entre a interpretao da
legislao adotada pelo acrdo recorrido e a adotada em outro acrdo no
reformado, proferido por qualquer das Cmaras do Tribunal de Impostos e
Taxas.
1 - O recurso especial, dirigido ao Presidente do Tribunal, dever conter o
nome e a qualificao do recorrente, a identificao do processo, o pedido de
nova deciso, com os respectivos fundamentos, a indicao da deciso
paradigmtica, bem como a demonstrao precisa da divergncia, sem o que
no ser admitido o recurso.

Assim sendo, havendo inmeras decises paradigmticas que reduzem a alquota do
ICMS para 17%, caso ocorra a hiptese descrita anteriormente, nada obsta a interposio do
recurso especial, no prazo de 30 dias, a contar da deciso final.

Esclarea-se, contudo, que a matria objeto do recurso deve restringir-se quela objeto
de divergncia, sob pena de inadmissibilidade do mesmo.

Dessa forma, como o pedido de reviso interposto pela Fazenda foi adstrito questo
da reduo da alquota, entendemos no ser possvel a interposio de recurso especial da
deciso favorvel ao Fisco, que aborde outra questo que no a alquota.

No entanto, caso o pedido de retificao de julgado, a ser formulado pela consulente,
venha a ser acolhido e proferida nova deciso abordando o mrito do recurso, toda a matria
l discutida poder ser objeto de futuro recurso especial, caso existentes decises
paradigmticas proferidas pelo TIT/SP.

Estas so, em linhas gerais, as possibilidades recursais da consulente na via
administrativa.

2. Da possibilidade de se invocar erro de escriturao para fins de anulao do Auto
de Infrao

Como narrado pela consulente e comprovado pelas peas de defesa que acompanham a
presente consulta, a autuao fiscal tomou por base as informaes e escrituraes feitas pela
mesma, que alega erro na elaborao desta ltima, tanto no que diz respeito ao capital
injetado pelo scio e no formalizado, quanto aos crditos escriturados indevidamente, posto
que decorrentes de operaes realizadas sob o regime da substituio tributria.

Quanto ao valor no declarado e que gerou receita tributvel para a consulente, parece-
nos, em princpio, que as provas carreadas aos autos so insuficientes para demonstrar a
entrada deste capital na empresa, o que inviabilizaria, em sede administrativa ou judicial, a
anulao da autuao neste particular, a menos, claro, que existam provas no trazidas
esfera administrativa.

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No entanto, no que diz respeito possibilidade de se invocar o erro na escriturao e
ausncia de prejuzo ao Fisco relativo aos crditos escriturados e no aproveitados, para fins
de se evitar a ao fiscal, entendemos pela sua viabilidade, desde que efetivamente
demonstrada a veracidade das alegaes.

Sabe-se que as operaes realizadas sob o regime da substituio tributria no geram
qualquer crdito para o substitudo, a menos que a operao subseqente sofra a incidncia do
tributo.

O regime de substituio tributria tem como efeito o encerramento do ciclo de
tributao. A sistemtica de apurao do tributo realizada antecipadamente, seguindo
rigorosamente o sistema de dbito e crdito, s que de forma individualizada, diferenciando,
portanto, do regime normal de apurao, cujo perodo de apurao habitual mensal.

Na venda de produtos ou mercadorias sujeitas ao regime de substituio tributria, o
contribuinte substituto antecipa o recolhimento do tributo para a cadeia de
contribuintes subsequentes, que estariam obrigados ao recolhimento do imposto. O
contribuinte substituto calcula e recolhe o tributo devido na operao prpria, bem como
nas posteriores, desobrigando os contribuintes subseqentes, que ficam substitudos.

Sendo certo que o regime de substituio tributria encerra o ciclo de tributao, ilgico
seria tributar normalmente as operaes subseqentes. No caso especfico do ICMS, as sadas
de produtos ou mercadorias sujeitas substituio tributria so lanadas no Livro Registro de
Sadas, na coluna intitulada OUTRAS SADAS, de tal forma que no ocorra o dbito do
tributo, j que as mesmas foram alcanadas antecipadamente pelo tributo.

Existe, entretanto, uma nica exceo legalmente permitida de utilizao como crdito
do valor do imposto relativo ao ICMS destacado e ao retido: quando o estabelecimento
industrial receber mercadorias ou produtos sujeitos substituio tributria para utilizao
em processo industrial de produto cuja sada seja tributada, posto que integram o custo
industrial dos produtos acabados, cujas sadas sero tributadas. Portanto, aps processo de
industrializao, os produtos acabados sero tributados normalmente, resultando em um
montante a recolher (dbito), abatendo-se dos crditos, inclusive daqueles pagos
antecipadamente a ttulo de substituio tributria, em obedincia ao princpio da no-
cumulatividade.
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Afora a exceo retro descrita, verifica-se a impossibilidade de utilizao como crdito
do montante recolhido antecipadamente, a ttulo de substituio tributria.

No presente caso, a consulente creditou-se indevidamente do ICMS sobre a entrada de
mercadorias por ela comercializadas, cujo tributo incidente sobre as sadas futuras j havia
sido retido e recolhido antecipadamente pelos fabricantes, em regime de substituio
tributria.

Esses crditos, segundo informa, no foram aproveitados justamente porque as
operaes seguintes j haviam sofrido a incidncia do tributo, pelo que, em tese, no haveria
prejuzo ao fisco.

Essa afirmao, contudo, por si s, no tem o condo de exoner-la da ao fiscal.

Prescreve o artigo 66, II do RICMS:
Artigo 66 - Salvo disposio em contrrio, vedado o crdito relativo
mercadoria entrada ou adquirida, bem como ao servio tomado (Lei 6.374/89,
arts. 40 e 42, o primeiro na redao da Lei 10.619/00, art. 1, XX):
III - para comercializao ou prestao de servio, quando a sada ou a
prestao subseqentes no forem tributadas ou forem isentas do imposto;

Da simples leitura do dispositivo, somos levados a crer, numa primeira anlise, que a
infrao estaria caracterizada pela simples apurao do crdito e no por seu efetivo
aproveitamento. No entanto, a regra deve ser interpretada teleoleogicamente. Neste sentido,
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sabe-se que a finalidade maior das normas sancionatrias em matria tributria evitar a
evaso fiscal e recuperar os crditos devidos e no adimplidos.

Assim sendo, apenas o aproveitamento indevido de crditos de ICMS caracterizaria a
infrao prevista no artigo acima citado, pois somente o creditamento efetivo das operaes
sujeitas ao regime de substituio tributria acarretaria prejuzo arrecadao fiscal.

Ressalte-se, todavia, que a no utilizao dos crditos nas operaes posteriores deve
ser demonstrada de forma irrefutvel, pois, a incorreo nas informaes fornecidas pelo
contribuinte gera presuno de regularidade da autuao fiscal, que somente ser
elidida com a prova cabal de ausncia de m-f e ausncia de prejuzo ao Errio.

Para tanto, ainda em sede administrativa, dever ser pleiteada a converso do
julgamento em diligncia, a fim de que se comprove as alegaes feitas pela consulente e,
uma vez verificada a inexistncia de prejuzo ao Errio, bem como a possibilidade de sanatria
das irregularidades formais, seja decretada a insubsistncia do auto de infrao lavrado.

Este procedimento est previsto na Lei n 9.784, de 29-01-99, que apesar de disciplinar
o processo administrativo em sede federal, tem aplicao em todo o territrio nacional e
dispe acerca da convalidao de atos defeituosos:

Art. 55. Em deciso na qual se evidencie no acarretarem leso ao interesse
pblico nem prejuzo a terceiros, os atos que apresentarem defeitos sanveis
podero ser convalidados pela prpria Administrao.

Tal pleito poder ser formulado em sede de recurso especial, seja aps a deciso que
acolher o pedido de retificao do julgado, com manifestao expressa sobre esta matria,
seja aps o julgamento do pedido de reviso formulado pela Fazenda Estadual, caso venha a
reformar a deciso proferida no Recurso Ordinrio.

Outrossim, mesmo que em sede administrativa no seja possvel retornar discusso
acerca da existncia de tais irregularidades, uma vez que o processo agora gira em torno da
questo relativa reduo ou no da alquota do ICMS, nada obsta a propositura de ao
judicial objetivando a anulao da autuao fiscal pelos mesmos fundamentos.

CONCLUSO

Respondendo objetivamente aos quesitos formulados, temos que:

a) Ainda em sede administrativa pode ser pleiteada a retificao da deciso publicada em
23-08-2003, seja porque tempestivo o recurso, seja por no ter havido manifestao
expressa quanto ao mrito, ou seja porque, mantendo-se a deciso que reduzia a
alquota do ICMS para 17%, deveria o TIT ter determinado a remessa dos autos para
re-ratificao do auto de infrao, com a correo dos valores, dando-se vista
consulente em respeito aos princpios do contraditrio e da ampla defesa.
b) Sim. Desde que evidenciada cabalmente a ausncia de prejuzo ao Errio e a m-f da
consulente e, sendo as irregularidades meramente formais e passveis de serem
sanadas, podem tais alegaes sustentar o pedido de anulao da autuao fiscal.

o parecer, s.m.j.


Kiyoshi Harada.
OAB/SP 20.317