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INSTITUT SUPERIEUR DE COMMERCE OMMERCE ET DADMINISTRATION D DES ENTREPRISES

FINANCE-COMPTABILITE

Ralis par : Mr Fabrice G .G. ASSANKPON Encadr par : Mr Mehdi El ATTAR

A ANNEE UNIVERSITAIRE 2007-2008

Mmoire sur lapproche de lAudit financier des stocks et des crances

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1 Ralis par : Fabrice ASSANKPON, 4me anne ISCAE 2007-2008

Mmoire sur lapproche de lAudit financier des stocks et des crances

REMERCIEMENTS
Je tiens remercier dans ce volet, toutes les personnes qui ont contribu au bon droulement de mon stage au sein du cabinet daudit et de conseil ABS Consulting, ainsi qu la ralisation de ce mmoire que jai voulu porteur de valeur ajoute pour le cabinet qui ma accueilli pendant trois mois, et pour moi mme en terme de formation et de relationnel.

Dans ce sens, je tiens adresser mes remerciements distingus M. Said BOUHAISSA pour son encadrement durant mon stage, son suivi et ses conseils. Je remercie galement Mme Leila ANDALOUSSI, lassocie grante du cabinet ABS Consulting pour la confiance quelle ma accorde et aussi pour mavoir responsabilis durant tout le stage.

Je tiens exprimer tous mes remerciements au professeur Mehdi. EL ATTAR pour non seulement son encadrement dans llaboration du mmoire mais aussi pour sa grande patience, ses prcieux conseils et ses remarques pertinentes.

Je saisis cette occasion pour exprimer ma gratitude l'ensemble du corps professoral qui m'a soutenu tout au long de mon parcours l'ISCAE.

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AVANT PROPOS

Ce prsent rapport sinscrit dans le cadre de la formation assure par lInstitut Suprieur de Commerce et dAdministration des Entreprises. Au cours de cette formation les tudiants se familiarisent avec les tudes conomiques et acquirent les techniques de gestion leur permettant de sintgrer dans le domaine de la gestion et de ladministration des entreprises et ce, grce la diversit des matires enseignes et la qualit de lenseignement dispens.

Cet enseignement qui vise lexcellence et la polyvalence a pour but de permettre aux tudiants de mettre en pratique leur connaissance. Cest cet effet que des stages de fin dannes ont t instaurs et font partie intgrante de lenseignement dispens lISCAE. Le stage de quatrime anne, quant lui, permet non seulement de mettre en pratique les acquis mais aussi de simprgner des ralits du monde du travail.

Pour ma part, jai effectu un stage au sein du cabinet daudit et de conseil ABS Consulting du 14 Janvier au 14 Avril 2008. Temps qui ma permis non seulement de dvelopper mes un esprit dquipe, de synthse et de rigueur mais aussi de dcouvrir le domaine de laudit, de lexpertise comptable qui mencourage y faire carrire.

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SOMMAIRES
DEDICACES REMERCIEMENTS AVANT PROPOS SOMMAIRES INTRODUCTION PARTIE 1 : Cadre thorique de laudit des Stocks et Crances Chapitre 1 : Principes et dmarche de laudit financier SECTION1 Principes et normes de laudit financier A- Quest ce que laudit financier ? B- Quel rfrentiel et quelles normes ? SECTION2 : Dmarche de laudit financier ABCDEAcceptation de la mission Orientation et planification Apprciation du contrle Interne Contrle des comptes Travaux de fin de mission 1 2 3 4 6 8 9 9 9 12 18 18 19 20 23 24 26 26 26 30 31 31 36 38

Chapitre 2 : particularits sur les stocks et crances SECTION1 : audit des stocks A- Inventaire physique B- Evaluations et risques lis aux provisionnements SECTION2 : Audit des crances A- Mthodologies B- Evaluation et risques de provisionnement PARTIE2 : Laudit des stocks et des crances: cas pratiques

Chapitre 1 : Cas pratique de laudit des stocks dune entreprise de promotion immobilire. 39 SECTION1 : Droulement de la mission A- Prsentation de la mission
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B- Evaluation du contrle Interne C- Inventaires physique SECTION2 : tests et apprciation des dprciations

47 65 71

A- Tests 71 B- valuation des dprciations 76 Chapitre II : cas pratique de laudit des crances dune entreprise commerciale.de distribution de produits alimentaires 78 SECTION1 : droulement de la mission A- prsentation de la mission B- Evaluation du contrle Interne SECTION2 : tests et apprciation des dprciations A- Tests B- valuation des dprciations CONCLUSION BIBLIOGRAPHIE ANNEXES 78 78 83 87 87 89 93 94 95

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INTRODUCTION
Dans un environnement en perptuel changement, et face une concurrence de plus en plus accrue, les entreprises se doivent de perfectionner leur management de faon prendre les dcisions qui s'imposent en temps voulu. Pour ce faire, les entreprises sont appeles amliorer la qualit de l'information financire prsente aux diffrents utilisateurs. D'o la ncessit d'un audit financier visant exprimer une opinion sur la qualit des informations fournies. Cette qualit s'apprcie par rapport des critres prcis tels que la rgularit, la sincrit des comptes ainsi que l'image fidle, que ceux-ci donnent, du patrimoine, de la situation financire et des rsultats de lentreprise. Dans sa dmarche daudit, lauditeur est amen examiner les comptes de la socit. Limportance de chaque poste du bilan est dtermine par le secteur dans lequel opre la socit et surtout son activit. Cest ainsi que Le secteur de la promotion immobilire est caractris par des stocks trs importants dans le bilan. De mme les entreprises commerciales sont caractrises par un bilan dont les crances reprsentent une part significative. Puisque quil existe des postes cls du bilan qui relvent dune importance capitale dun secteur dactivit un autre, lauditeur, lors de sa mission doit accorder une attention particulire et une dmarche daudit propre lexamen de certains postes selon le domaine dans lequel opre son client. Pour corroborer les assertions ci-dessus, au cours de nos missions daudit dans une entreprise de promotion immobilire et une entreprise commerciale de distribution de produits alimentaires, nous avions relev respectivement limportance des postes de stock et de crance. Dans ce cas, pour assurer la sincrit, la rgularit et limage fidele des tats financiers, Quelle sera lapproche idoine de laudit financier des stocks et des crances ? Afin de rpondre cette problmatique, le sujet sera trait en deux grandes parties : La premire partie exposera le cadre thorique de lapproche de laudit des stocks et des crances tandis que la deuxime partie prsentera des cas pratiques de laudit des stocks
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dans une entreprise de promotion immobilire et de laudit des crances dans une entreprise de distribution des produits alimentaires.

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PARTIE 1 :

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Chapitre 1 : Principes et dmarche de laudit financier


SECTION1 principes et normes de laudit financier
Laudit est un travail de critique dont lobjet est dvaluer la qualit de lorganisation financire ainsi que celle de son information financire par rapport des normes prtablies. Laudit tait dabord limit lexamen des critures comptables puis il a volu en se voyant ouvert lexamen de lorganisation en partant du postulat que sa qualit conditionne celle des comptes. Ainsi, dun travail daudit financier, les experts ont vu leurs missions souvrir laudit oprationnel. Le mtier de laudit, face laugmentation des contraintes de lenvironnement, est amen se dfinir avec des spcificits de plus en plus marques et de plus en plus complexes. Pour attnuer cette complexit, il faut rpondre un certain nombre de questions pour avoir une vision plus claire : Quest-ce quun travail daudit financier ? Quelle est sa finalit ? A qui est-il confi ? Et quels en sont les principes et les rgles ?

A- quest ce que laudit financier ?


Il convient ici de sarrter davantage et en premier lieu sur les distinctions retenues par la loi et la pratique sur ce sujet. 1- Audit financier LAudit Financier est un examen conduit par un professionnel en vue dmettre une opinion motive sur la rgularit, la sincrit et limage fidle dune socit. Gnralement, la requte daudit mane des actionnaires, des banquiers, des organismes financiers internationaux et du comit dentreprise. Un audit consiste examiner, par sondages, les lments probants justifiant les donnes contenues dans les tats financiers. Il consiste galement apprcier les principes comptables suivis et les estimations significatives retenues pour larrt des comptes et apprcier leur prsentation densemble. En effet, bien souvent la confusion se fait entre laudit financier contractuel et laudit financier lgal conduisant la certification. Le premier Consiste en lintervention dun expert comptable dans un cadre contractuel en dehors de toute obligation lgale et concerne toute mission de contrle prenant appui sur les tats financiers dune entit. Le second par contre fait partie intgrante de ce qui est communment appel le commissariat aux comptes. Plus prcisment, une mission gnrale de contrle lgal comprend obligatoirement une mission daudit financier conduisant la certification et des vrifications spcifiques prvues par la loi. Lauditeur est amen raliser par ailleurs des interventions dites interventions connexes destines au contrle de situations particulires. Le second
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Quoi quil en soit, malgr les ambiguts que le vocable daudit financier peut soulever, tous les auteurs saccordent dire que le dnominateur commun demeure celui du contrle de tout ou partie des processus comptables ou des comptes. Plus tard, le jargon de laudit stendra englobant cette fois des mtiers nouveaux mais souvent complmentaires laudit financier. Laudit oprationnel, par exemple, est venu pour rpondre au souci des entreprises damliorer en permanence leurs performances. La notion de conseil et de diagnostic sont venues sinsrer au cur mme de ce mtier, quil sagisse dtablir la stratgie de dveloppement, de construire une politique permettant dtablir les objectifs stratgiques, de mettre en uvre des actions optimisant la consommation des ressources, corrigeant les dysfonctionnements et rentabilisant lexploitation. On estime donc que lauditeur, particulirement en matire de contrle contractuel, a vocation raliser un travail constructif, donc il peut contribuer lamlioration de la gestion, au travers de son diagnostic. Laudit de la gestion, par contre, a pour objectif dapporter les preuves dune fraude, dune malversation ou de porter un jugement critique sur une opration de gestion. En matire daudit financier, en revanche, il importe davantage dapprcier le respect des objectifs comptables (prudence, rgularit, sincrit, image fidle) tout en mettant en uvre les diligences ncessaires. Laudit financier sappuie sur des outils et des mthodes spcifiques pour vrifier le respect par lentit audite des normes comptables et financires en vigueur. Ces outils seront traits en dtail dans la seconde section. 2- Types de missions 2-1 Mission daudit Une mission daudit des tats de synthse est une mission ayant pour but de statuer sur la conformit de ces tats un rfrentiel comptable identifi de manire sincre et fidle, sur la situation financire de la socit ainsi que sur le rsultat de ses oprations et le flux de sa trsorerie. Lopinion de lauditeur renforce la crdibilit des tats de synthse en fournissant une assurance leve sans quelle soit pour autant absolue compte tenu des risques et limites inhrents au systme comptable de la socit et la mthodologie de travail de lauditeur. 2-2 Mission de commissariat aux comptes Contrairement la mission prcdente, celle-ci revt un caractre lgal dans la mesure o elle est impose par les lois sur les socits. Le commissaire aux comptes est charg en outre de certaines vrifications spcifiques et de certaines missions connexes. De ce fait, son rapport est dune diffusion large et sa mission dintrt public.
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2-3 Mission dexamen limit Une mission dexamen limit a pour objectif de permettre lauditeur de conclure sur la base de procdures ne mettant pas en uvre toutes les diligences requises pour un audit, quaucun fait dimportance significative na t relev lui laissant penser que les tats de synthse nont pas t tablis, dans tous leurs aspects significatifs, conformment au rfrentiel comptable identifi. Cet examen permet dapprcier la fiabilit dune dclaration qui relve de la responsabilit dune partie pour lutilisation par une autre partie. Il ninclut pas lvaluation des systmes comptables et de contrle interne, ni le contrle des comptes, procdures appliques lors dune mission daudit. Par consquent, le niveau dassurance fourni par un examen limit est de niveau infrieur celui fourni par un audit. 2-4 Mission dexamen sur la base de procdures convenues Les procdures daudit appliques lors de cet examen sont dfinies dun commun accord entre lauditeur, lentit et tous les tiers concerns. Les destinataires du rapport tirent eux-mmes les conclusions des travaux effectus par lauditeur. 2-5 Mission de compilation Dans ce genre de mission, lauditeur utilise ses comptences de comptable et non celles dun auditeur, et ce dans le but de faire une synthse des informations financires qui lui sont communiques sans pour autant chercher contrler les dclarations sur lesquelles sappuient ces informations. Comme il apparat clairement dans ce qui a t dvelopp plus haut, selon la nature de la mission, le niveau dassurance sera plus ou moins lev. Le diagramme suivant en fait dailleurs une rcapitulation

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Dans une mission daudit, lauditeur se doit de se rfrer un certain nombre de directives et de diligences. Celles-ci permettent de garantir le bon exercice de la mission. En outre, pour une bonne comprhension et interprtation des informations comptables, lutilisation dun mme rfrentiel comptable est ncessaire. Il sagit en fait des principes et mthodes dvaluation et de prsentation des tats de synthse dicts par la loi comptable marocaine laquelle est dapplication obligatoire.

B- Quel rfrentiel et quelles normes ?


B-1 Rfrentiel comptable 1- Normalisation comptable La Norme Gnrale Comptable est conue de faon satisfaire les deux objectifs primordiaux de la normalisation comptable qui sont : de servir de base linformation et la gestion de lentreprise ; de fournir une image aussi fidle que possible de ce que reprsente lentreprise tous les utilisateurs des comptes, privs ou publics. Le champ dapplication de la Norme Gnrale Comptable est trs vaste puisquil concerne a priori la majorit des agents conomiques quelle que soit leur taille, leur secteur, leur objet et leur forme juridique.

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Cette trs grande diversit dutilisateurs et dassujettis implique la dfinition dun modle danalyse et dun langage communs tous et qui doivent constituer, sils sont pertinents et fiables, loutil privilgi du dialogue conomique et social. Pour servir doutil danalyse conomique et financire pertinente et fiable, la comptabilit doit tre organise et fonde sur les principes et les prescriptions de la CGNC. Elle suppose ladoption dun plan de comptes, le choix de supports et la dfinition de procdures de traitement. Le plan de comptes de lentreprise est un document qui donne la nomenclature des comptes utiliser, dfinit leur contenu et dtermine le cas chant leurs rgles particulires de fonctionnement par rfrence au Plan Comptable Gnral des Entreprises. Parmi les autres livres et supports de base de la comptabilit : le livre-journal, le grand livre, le livre dinventaire et le manuel de procdures. Quant aux procdures de traitement, elles doivent permettre doptimiser le droulement des oprations denregistrement comptable sans pour autant faire obstacle au respect par lentreprise de ses obligations lgales et rglementaires. 2- Principes comptables Les entreprises doivent tablir la fin de chaque exercice des tats de synthse aptes traduire la situation conomique de lentreprise. Pour garantir la qualit de linformation, lexistence dun langage commun savre ncessaire. Ce langage repose sur les principes suivants qui sont au nombre de sept : Principe de continuit dexploitation : En vertu de ce principe, lentreprise tablit ses tats dans la perspective dune poursuite normale de ses activits sans lintention ni lobligation de se mettre en liquidation ou de rduire sensiblement ses activits. Ce principe conditionne lapplication des autres principes : permanence des mthodes, cot historique et spcialisation des exercices et toute rupture dans lexploitation implique leur remise en cause ; Principe de permanence des mthodes : Lentreprise doit adopter les mmes mthodes dvaluation et rgles de prsentation des tats de synthse afin de permettre la comparabilit des informations comptables dans le temps. Tout changement ne peut intervenir que dans des cas exceptionnels. A ce moment l, les modifications sont portes aux tats des informations complmentaires ; Principe du cot historique : ce principe veut que les biens acquis par lentreprise soient inscrits au bilan pour leur valeur dacquisition et quils soient maintenus ce prix sauf tre amortis ou provisionns. Les rvaluations des immobilisations constituent des exceptions au principe; Principe de sparation des exercices : En raison du dcoupage de la vie de lentreprise en exercices comptables, les charges et les produits doivent tre rattachs lexercice qui les concerne effectivement et celui-l seulement abstraction faite de leur date dencaissement ou de dcaissement ; Principe de prudence : ce principe veut que les produits ne soient pris en compte que sils sont dfinitivement acquis lentreprise, et que les charges soient comptabilises partir du moment o elles sont probables ; Principe de clart : Ce principe spcifie que les oprations et les informations doivent tre inscrites dans les comptes appropris, avec la bonne dnomination et sans compensation entre elles. Lentreprise doit donc organiser sa comptabilit, enregistrer ses oprations, prparer et prsenter ses tats de synthse conformment aux prescriptions du CGNC; Principe dimportance significative : selon ce principe, les tats de synthse doivent rvler tous les lments dont limportance peut affecter les valuations et les dcisions. Il a t prcdemment prcis que toutes ces conventions visent garantir la fidlit de limage traduite dans les tats de synthse. Cette notion dimage fidle nest pas un principe
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fondamental mais bien un objectif atteindre. Cette notion est issue de lacception anglosaxonne true-and-fair-view. Cependant, lapplication de la notion dimage fidle ne va sans poser des problmes pratiques 3- Prsentation des tats comptables La reprsentation fidle du patrimoine, de la situation financire et de la formation des rsultats de lentreprise est assure par cinq documents formant un tout indissociable : - Le bilan ; - Le compte de produits et charges ; - LEtat des soldes de gestion ; - Le tableau de financement ; - LEtat des informations complmentaires. Ces tats de synthse sont tablis dans le respect des principes mentionns plus haut. Leur prsentation, identique dun exercice un autre, doit tre faite selon lun des deux modles proposs par le Code gnral de la Normalisation comptable : Modle normal, appliqu spcialement aux moyennes et grandes entreprises ; Modle simplifi, rserv aux petites entreprises ne dpassant pas certains seuils de taille et ne comprenant que 4 tats, lESG ny tant pas obligatoire Les BL et CPC sont obtenus directement de la comptabilit sans retraitement extra comptable. LESG et le TF sont construits partir des lments figurant dans les comptes en fin dexercice ou dans les bilans de dbut et de fin dexercice. Quant aux ETIC, ils sont extraits de la comptabilit, certaines informations sont nanmoins puises en dehors des comptes. 4- Mthodes dvaluation Les mthodes dvaluation sont la base de lenregistrement comptable des oprations et de la prparation des tats comptables. Lvaluation doit se faire sur la base des principes gnraux explicits plus loin, savoir le cot historique, la prudence et la continuit dexploitation. Elle consiste attribuer une valeur aux lments patrimoniaux de lentreprise. Cette valeur revt trois formes essentielles : La valeur dentre dans le patrimoine dtermine en fonction de lutilit conomique prsume de llment. Cette utilit est mesure par lensemble des frais supports ou censs tre supports loccasion de lacquisition du bien; La valeur actuelle une date quelconque et notamment la date dinventaire en fonction du march; La valeur comptable nette figurant au bilan aprs application des corrections lies au principe de prudence. Lvaluation des lments inscrits en comptabilit tant fonde sur le principe du cot historique, la rvaluation des comptes constitue une drogation ce principe. A leur date dentre, les lments du patrimoine sont valus comme suit : Biens acquis titre onreux Cot dacquisition. Titres acquis titre onreux Prix dachat. Biens produits Cot de production. Biens et titre apports Valeur dapport stipule dans lacte dapport. Biens et titres acquis par voie dchange Valeur actuelle. Crances, dettes et disponibilits Montant nominal. La valeur dentre, ainsi dtermine, fait lobjet, par application du principe de prudence, de corrections, sous forme damortissements. Ceci dit, la date dinventaire, la valeur nette damortissements est compare la valeur actuelle. Toute moins-value est alors comptabilise
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sous forme damortissement exceptionnel si elle a un caractre dfinitif, sinon sous forme de provisions. En rsum, la valeur comptable nette est soit la valeur dentre ou la VNA si la valeur actuelle leur est suprieure, soit la valeur actuelle si elle leur est infrieure. Par rfrence aux normes comptables en vigueur, lauditeur procde au contrle des informations financires qui lui sont prsentes par la socit en vue dmettre une opinion sur leur fiabilit. Il subit de ce fait un certain nombre de diligences dans lexcution de sa mission de contrle. Ces diligences sont appeles normes daudit et doivent tre distingues des normes comptables puisquelles concernent non pas la prsentation de linformation mais la mthodologie suivre pour son contrle. B-2 normes Marocaines daudit Si lauditeur a le devoir de veiller au respect de limage fidle et dapprcier certains actes des responsables de la socit audite compte tenu dun seuil de signification fix par lui-mme, il ne peut le faire que dans le cadre de normes particulires. Celles-ci sont des directives labores par les grandes instances internationales et nationales de la profession pour guider le professionnel raisonnablement diligent dans son comportement et dans lexercice de sa mission. Une norme cre une obligation professionnelle et fixe les principes fondamentaux applicables par le commissaire aux comptes. Elle est accompagne de commentaires visant faciliter sa mise en uvre (motifs, porte et modalits dapplication). Les normes et commentaires concernent les qualits requises du professionnel, les tapes obligatoires du travail daudit, les modles de formulation du rapport ainsi que les dmarches du travail lors des missions connexes. 1- Normes relatives au comportement professionnel Ces normes, qui sont proches des normes internationales, doivent tre respectes par toute personne ayant le titre de commissaire aux comptes. Elles comprennent non seulement des rgles relatives au comportement professionnel mais galement des rgles relatives au comportement humain, et elles sont au nombre de cinq : - Comptence ; - Indpendance ; - Qualit de travail ; - Secret professionnel ; - Acceptation et maintien des missions. La lecture des normes de comportement et de leurs commentaires fait ressortir les remarques suivantes : Etant donn le but escompt de toute mission, celui de veiller au respect de la sincrit et la rgularit des comptes ainsi que de limage fidle, lauditeur doit justifier dune qualification et entretenir le degr de comptence quexige sa mission par une formation permanente. De mme, il est amen exercer ses fonctions avec conscience professionnelle afin dassurer son travail un degr de qualit compatible avec son thique et ses responsabilits. En parlant de responsabilits, lune des normes de comportement que lauditeur se doit dappliquer est celle du secret professionnel. Il sagit bel et bien dune obligation lgale, sa violation constitue un dlit. Lintgrit et lobjectivit sont lun des lments cls du comportement professionnel de lauditeur. Lindpendance doit se manifester au niveau du comportement de lauditeur et de
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son tat desprit. Par ailleurs, il ne suffit pas que cette indpendance existe, il faut de plus que les tiers et lopinion soient persuads quelle existe. Lauditeur doit veiller ce que toutes les normes de comportement prsentes ci-dessus sappliquent de manire intangible ses collaborateurs. La dmarche dacceptation du mandat par le commissaire est destine lui faire apprcier la possibilit deffectuer ou non la mission. Elle est base sur des lments qui lui sont lis, des lments lis au commissaire qui la prcd, la socit audite. Elle implique le respect dune procdure spcifique et lexamen priodique de la possibilit de maintenir la mission. 2- Normes de travail Laccomplissement de la mission gnrale du commissaire aux comptes requiert la mise en uvre de normes de travail. Il sagit des normes de certification, des vrifications spcifiques et dautres normes relatives la mission gnrale notamment les fraudes et les relations du commissaire aux comptes avec les organes de gestion et de contrle de la socit. La certification recouvre les aspects suivants : - Orientation et planification de la mission ; - Evaluation du contrle interne ; - Obtention dlments probants ; - Dlgation et supervision ; - Tenue des dossiers de travail ; A lissue de ce travail, le ou les commissaires aux comptes soit certifient la rgularit, la sincrit et limage fidle des tats de synthse, soit assortissent la certification de rserves soit refusent la certification. Laudit lgal ne se limite pas un audit financier conduisant la certification, il comprend galement des obligations de contrles et dinformation spcifiquement prvues par la loi. Il sagit de la vrification des conventions rglementes, des actions de garantie, de lgalit entre actionnaires, du rapport de gestion et des documents qui leur sont remis, et la procdure dacquisition dune filiale ou de prise de participation et de contrle. Toutes ces vrifications sont contenues dans le rapport adress lassemble gnrale. Laudit des tats de synthse doit tre pratiqu par rfrence des textes lgislatifs ou rglementaires. Un "non-respect" peut tre dtect et dans cas doit tre discut avec la direction et communiqu aux autorits rglementaires ou de tutelle. La discussion sinsre dans le cadre des relations que le commissaire aux comptes est amen entretenir avec le conseil dadministration et les dirigeants. 3- Normes de rapports Le commissaire aux comptes est amen tablir diffrents rapports ou attestations : le rapport relatif aux comptes annuels ou consolids, le rapport spcial sur les conventions rglementes, lattestation sur les situations intermdiaires, le rapport suite des missions spcifiques ou une demande particulire. Il est galement tabli des rapports sur des missions spciales. Le rapport gnral est lobjectif ultime du contrle lgal, o le commissaire aux comptes fait tat de ltendue de sa mission, de ses opinions et de ses commentaires sur les vrifications spcifiques, et doit certifier la rgularit, la sincrit et limage fidle des comptes. Alors que ce rapport est adress aux actionnaires, celui tabli par lauditeur contractuel est remis aux organes de gestion de la socit. De par limportance quil revt et lusage quil en est fait, le rapport doit respecter un grand nombre dlments aux niveaux de la forme, du contenu, des formalits de dpt et de signature. 4- Normes relatives aux interventions connexes la mission gnrale Le commissaire aux comptes peut procder des interventions dites "connexes" mesure que des faits particuliers surviennent (mouvement de capital, suppression du droit prfrentiel de
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souscription, transformation juridique, convocation de lassemble gnrale en cas de carence des organes sociaux, certification du bilan et du chiffre daffaires semestriels). Pour chacun des vnements, il est fait mention des normes de travail et de rapport ainsi que des modles de rapports que le commissaire aux comptes se doit de respecter dans le droulement de sa mission connexe. Les normes franaises prvoient outre ce qui peut dcouler de dcisions prises par la socit, des faits dcoulant dvnements survenant dans la socit comme des faits dlictueux devant tre rvls au procureur de la rpublique ou encore des faits entravant le principe de continuit dexploitation. 5- Prvention des difficults des entreprises En conservant une attitude vigilante et attentive quant aux situations porteuses de risques, le commissaire va tenter de rechercher les lments qui lui permettront dapprcier la capacit de lentreprise poursuivre son activit. Le principe de continuit de lexploitation est ce titre le critre principal auquel le commissaire aux comptes se rfre pour dclencher une procdure de prvention interne. Cette procdure aura bien videmment des consquences sur la mission de certification. En effet, Il peut sen suivre une drogation aux principes comptables (permanence des mthodes ou sparation des exercices ou continuit dexploitation), une drogation laquelle le commissaire aux comptes doit tre trs vigilant. En parlant de vigilance, le commissaire aux comptes ou lexpert comptable impliqus dans le contrle contractuel ou lgal, ont lobligation de mettre en uvre tous les droits que la loi leur confre pour atteindre les objectifs qui leur sont assigns engageant ainsi leur responsabilit. Autrement dit, ils on une obligation de moyen.

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SECTION2 : dmarche de laudit financier

Cinq grandes tapes (Acceptation de la mission, Orientation et planification, apprciation du contrle interne, contrle des coptes et travaux de fin de mission) caractrisent en gnral la dmarche de laudit financier et permettent lauditeur de fonder son opinion sur la sincrit et la rgularit des comptes. Ces tapes sont Rsumes dans le schma suivant :
Acceptation du mandat

Orientation et planification

Apprciation du contrle interne Vrifications spcifiques Contrle des comptes Vrifications spcifiques Travaux de fin de mission Vrifications spcifiques

Opinion sur les comptes

Vrifications et informations spcifiques

Rdaction du rapport
A- Acceptation de la mission
Lors de cette tape, il est possible pour lauditeur daccepter ou de refuser la mission qui lui est demande, et ce aprs observation dun certain nombre de diligence. - Procder une prise de connaissance globale de lentreprise - Procder une apprciation de lindpendance et de labsence dincompatibilits. - Procder un examen de la comptence disponible pour le type dentreprise concerne. - Contacter, ventuellement, le commissaire aux comptes prcdent. - Prendre la dcision dacceptation ou de refus du mandat. - Veiller au respect des autres obligations professionnelles dcoulant de lacceptation du mandant.
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Sajoute cela ltablissement par lauditeur dune lettre de mission et dun programme de travail. Ces lments sont expliqus ci-aprs : 1- Lettre de mission : Il est dans lintrt du client et de lauditeur quune lettre de mission (audit engagement letter) soit prpare, de prfrence avant le dbut de la mission afin dviter tout malentendu. Cette lettre confirme lacceptation par lauditeur de sa nomination et dcrit lobjectif et ltendue de laudit ainsi que ses responsabilits vis--vis du client, et la forme du rapport. 2- Programme de travail et budget dhonoraires Le commissaire aux comptes adresse la socit un programme de travail et son budget dhonoraires relatifs la mission. Ces documents ont la mme finalit que la lettre de mission, viter les malentendus et prciser les normes de travail. Ils peuvent comporter : - Les noms des collaborateurs appels intervenir dans la mission ; - La description des normes de travail et des rapports et la liste des vrifications spcifiques ; - Les dlais lgaux respecter ; - Le calendrier des interventions ; - Une estimation du temps total de travail et des honoraires.

B- Orientation et planification
En aucun cas, lauditeur ne travaille au gr de son inspiration. Comme dans toute autre dmarche de travail, il faut prendre le temps dorienter et de planifier afin de mieux cerner les domaines de contrle et minimiser les risques derreurs. Le commissaire aux comptes doit avoir une connaissance globale de lentreprise lui permettant dorienter sa mission et dapprhender les domaines et les systmes significatifs. Cette approche a pour objectif didentifier les risques pouvant avoir une incidence significative sur les comptes et conditionne ainsi la programmation initiale des contrles et la planification ultrieure de la mission qui conduisent : Dterminer la nature et ltendue des contrles, eu gard au seuil de signification ; Organiser lexcution de la mission afin datteindre lobjectif de certification de la faon la plus rationnelle possible, avec le maximum defficacit et en respectant les dlais prescrits. 1- Connaissance gnrale de lentreprise : Pour comprendre lactivit de la socit auditer, l'auditeur externe doit prter attention aux lments suivants : principales proccupations des dirigeants concernant les objectifs et stratgies de lentreprise, structure organisationnelle de lentreprise, fonctionnement de son activit, rsultats d'exploitation, capacit s'autofinancer, principales oprations et autres vnements conomiques susceptibles d'affecter ses tats financiers, problmes comptables et changements de ses mthodes comptables, et sources de financement. Pour obtenir ces informations, l'auditeur doit rencontrer les dirigeants et examiner les rapports et autres documents. 2- Identification du seuil de signification : La dfinition des seuils de signification est cruciale pour dterminer la nature, l'tendue, et le calendrier des procdures d'audit. Un seuil de signification est une limite au-del de laquelle les erreurs potentielles sont considres comme problmatiques. Si la somme des anomalies non corriges identifies durant l'audit dpasse le seuil de signification, l'auditeur peut tre dans l'impossibilit d'mettre une opinion sans rserve.
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Le seuil de signification dpend des facteurs dterminants identifis pendant la planification de la mission. Un facteur dterminant des tats financiers est un facteur sur lequel les utilisateurs des tats sont le plus susceptibles de porter leur attention, compte tenu de la nature de lentreprise. L'identification des facteurs dterminants est affaire de jugement professionnel. Les facteurs dterminants, qui peuvent tre utiliss pour dterminer le seuil de signification, sont par exemple le rsultat net, le total des actifs, les produits, et les fonds propres (Tableau). Les seuils de signification peuvent varier d'un facteur dterminant un autre. Exemples de seuils de signification (en %) Facteurs dterminants Contrle interne fort (risque faible) Rsultat net Total des actifs Produits Ressources propres CA 10 2 3 5 1 5 1 1 1 0 ,5 Contrle interne faible (risque lev)

Une information est significative si son omission ou son inexactitude est susceptible d'influencer les dcisions conomiques prises par les utilisateurs sur la base des tats financiers. Le caractre significatif dpend de la taille de l'lment ou de l'erreur value dans les circonstances spcifiques de son omission ou de son inexactitude. Le caractre significatif constitue donc un seuil ou une borne plutt qu'un critre qualitatif que cette information doit possder pour tre utile. L'auditeur doit considrer l'ventualit que des anomalies sur des montants relativement faibles puissent avoir, globalement, un impact significatif sur les tats financiers. Par exemple, une erreur au niveau d'une procdure de fin de mois peut indiquer une anomalie significative potentielle, si cette erreur est reproduite chaque mois. 3- Rdaction dun plan de mission : Lanalyse des informations collectes lors de la prise de connaissance ainsi que des systmes et domaines significatifs ainsi identifis donne lieu la rdaction dun document appel plan de mission. Ce plan a pour objectif de synthtiser linformation obtenue et de formaliser les dcisions qui en dcoulent. Ainsi, son contenu doit comprendre les lments relatifs lentreprise, sa comptabilit, la mission elle-mme, aux domaines significatifs, le programme de travail tracer par lauditeur ainsi que la composition de lquipe et le budget prvu pour la mission.

C- Apprciation du contrle Interne


Le contrle interne est lensemble des politiques et procdures mises en uvre par la direction dune entit en vue dassurer, dans la mesure du possible, la gestion rigoureuse et efficace de ses activits. Ces procdures impliquent le respect des politiques de gestion, la sauvegarde des
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actifs, la prvention et la dtection des fraudes et des erreurs, lexactitude et lexhaustivit des enregistrements comptables, et ltablissement en temps voulu dinformations financires fiables. Il a donc pour but d'assurer : Dun ct, la protection, la sauvegarde du patrimoine et la qualit de l'information; Dun autre, l'application des instructions de la direction et de favoriser l'amlioration des performances. Il se manifeste par l'organisation, les mthodes et les procdures de chacune des activits de l'entreprise pour maintenir la prennit de celle-ci.Le contrle interne repose sur trois lments de base : Lexistence d'un plan systmatique d'organisation, Prsence d'un personnel comptent et intgre; L'existence d'une documentation satisfaisante. Pour apprcier tous ces lments, l'auditeur procde dans un premier temps, une description des procdures puis leur vrification et enfin leur valuation. Seulement, avant dexpliquer le contenu de chacune de ces actions, il convient de citer brivement les principes fondamentaux du contrle interne. 1- Principes fondamentaux du contrle interne : Le contrle interne doit prendre appui sur les principes suivants : a- Organisation Les structures de lentreprise doivent tre dcrites dans un organigramme et ses procdures dans un manuel. Ce dernier doit en gnral dfinir les tches, les responsabilits, les pouvoirs et les procdures de transmission de linformation. b- Sparation des fonctions Certaines fonctions ne doivent pas tre tenues par une seule et mme personne. Sinon, les fraudes ou encore les erreurs sont fort aises. Il existe ce titre deux fonctions qui ne doivent jamais tre rassembles : celle de disposer de la signature sociale et celle davoir accs la comptabilit. c- Intgration Cela signifie quil est ncessaire de mettre en place des points dautocontrle pour dceler les ventuelles anomalies et ce par des processus souvent routiniers. d- Bonne information Linformation doit tre pertinente, utile, objective, communicable et vrifiable. Elle ne doit pas tre altre par la hirarchie. e- Qualit du personnel Nous avons parl plus haut de lintgrit du personnel comme un lment de base tout systme de contrle interne. La comptence et lhonntet du facteur humain sont rellement dterminantes. f- Harmonie Il sagit l dadapter les procdures de contrle lentreprise et ses moyens. g- Universalit Luniversalit signifie tout simplement quil ne doit pas y avoir dexceptions au contrle (domaines rservs, personnes privilgies, activits exclues, ). h- Indpendance Ce principe implique que les objectifs de sauvegarde du patrimoine et damlioration des performances doivent tre atteints indpendamment des mthodes et des moyens de lentreprise. i- Permanence La stabilit des structures et de l la prennit de lorganisation dpendent largement de la permanence des procdures.
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Apprcier le contrle interne ncessite dabord de comprendre les procdures de traitement des donnes et les contrles manuels ou informatiss mis en place dans lentreprise, et ensuite vrifier leur fonctionnement. 2- La description des procdures : Lapprciation du contrle interne passe irrmdiablement par lanalyse des procdures. Cette analyse conditionne dailleurs les tapes qui suivent notamment ltape de contrle direct des comptes. La description des procdures peut tre faite de faon narrative ou par l'utilisation de diagrammes. 2.1 La description narrative Elle consiste obtenir au cours d'un entretien avec les principaux responsables ou par l'intermdiaire des manuels ou instructions crites utiliss par l'entreprise les procdures existantes et les contrles institus. On donne, galement, le nom de " mmorandum " cette approche du contrle interne car l'auditeur restitue par crit la synthse des lments qu'il a pu obtenir. 2.2 Les diagrammes de circulation (ou flow-chart): Cette mthode consiste formaliser l'aide des schmas, d'une part, la circulation des documents dans l'entreprise, d'autre part, les contrles effectus par les diffrents intervenants. En tablissant un diagramme qui met en vidence les oprations et les contrles raliss par chacun des services de l'entreprise, on fait apparatre en outre la sparation des fonctions. C'est l'auditeur de choisir la mthode la plus approprie, sachant que la mthode des diagrammes est plus claire, fait bien apparatre les points de contrle c'est--dire les contrles ou vrifications oprs sur les informations et les sparations de fonctions mais est plus difficile d'utilisation surtout pour des procdures complexes. Il faut donc la rserver des procdures importantes concernant des oprations rptitives et normalises. 3- Evaluation des procdures : Cette tape intervient, aprs que les tests de conformit aient permis de s'assurer que la description est fidle mais avant d'effectuer les tests de permanence du fonctionnement puisque ceux-ci ne concernent que les points forts identifis par l'valuation. L'auditeur, dans son valuation, cherche s'assurer que les procdures garantissent suffisamment la protection des actifs et du patrimoine de l'entreprise, la fiabilit et la qualit des informations entrant dans l'laboration de l'information financire de l'entreprise. Cette garantie tant obtenue par divers moyens tels que : des autorisations, des contrles hirarchiques, une bonne sparation des fonctions, etc. En outre, certaines faiblesses apparentes peuvent tre compenses par des contrles d'autres niveaux. Pour procder cette valuation, l'auditeur peut utiliser soit un questionnaire soit un guide d'valuation. 4- Vrification des procdures : Il sagit ce niveau des tests de permanence dont on a prcdemment parl et qui ont pour but de vrifier que les procdures sont rellement utilises et en permanence. Pour cela, lauditeur dispose de plusieurs techniques : - Sondage ; - Observation de lexcution du contrle ; - Rptition des traitements et des vrifications ; - Jeux dessai.

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D- Contrle des comptes


Pour examiner et contrler les comptes, l'auditeur financier dispose d'un ensemble de mthodes et moyens adapts ses objectifs. C'est l'exercice de son jugement professionnel qui lui permettra de choisir la nature et l'tendue des moyens mettre en uvre pour obtenir l'assurance raisonnable qu'il recherche sur les comptes. Les moyens dont dispose l'auditeur pour runir des lments probants sur les comptes sont les suivants : 1- Observation physique : Celle-ci prendra deux formes : l'examen et le contrle d'un inventaire physique effectu par l'entreprise et le contrle de l'existence physique d'un actif. 1.1 L'examen et le contrle d'un inventaire physique effectu par la socit : Cette procdure s'applique principalement aux stocks et aux immobilisations mais peut aussi tre utilise pour un inventaire d'effets en portefeuille ou le contrle d'espces en caisse. Lauditeur n'a pas la prtention de vrifier par lui-mme l'intgralit des actifs concerns mais plutt : De dterminer si la procdure mise en place est fiable ; Dobserver si la procdure est correctement applique par le personnel de l'entreprise ; Deffectuer des tests de vrification par sondages. L'inventaire physique de stocks constitue le cas d'application le plus frquent. L'objectif vis est de s'assurer de l'existence physique des stocks figurant l'actif du bilan, le contrle de la valorisation et des dprciations intervenant ultrieurement. 1.2 Le contrle de l'existence physique d'un actif : L'objectif de ce contrle est gnralement de s'assurer non seulement de l'existence d'un actif mais aussi de la proprit effective. Cette procdure peut concerner en particulier Les effets recevoir et les espces en caisse. 2- L'examen de livres et documents : Cette mthode est utilise chaque fois que les lments probants sont dtenus par l'entreprise soit dans des livres et registres comptables, soit dans des documents. 3- La confirmation directe : La confirmation directe constitue l'un des lments les plus probants que peut obtenir l'auditeur. Cette technique consiste obtenir auprs de tiers (clients, fournisseurs, banques, conservation des hypothques, etc.) la confirmation d'informations d'ordre comptable et financier. En principe ces demandes sont tablies sur papier en-tte de l'entit audite mais expdies par l'auditeur et reues directement par ce dernier. 4- L'examen analytique : L'examen analytique consiste examiner si les tendances, ratios et volutions de l'entit audites sont cohrents entre eux et avec les informations gnrales obtenues sur l'entit. Cette technique permet soit d'identifier des tendances (augmentation du crdit client ou fournisseur, dgradation du fond de roulement, etc.) soit de confirmer des informations. (Par exemple une augmentation subite des ventes en fin de priode engendrera en principe un accroissement du compte client et une diminution du stock.) Elle est donc utilise en dbut de mission pour dterminer les orientations donner l'audit et en fin de mission afin de sassurer de la cohrence d'ensemble des informations financires. 5- Les dclarations des dirigeants : L'auditeur recueille tout au long de sa mission de nombreuses informations de la part des dirigeants, ces " dclarations " sont le plus souvent orales et figurent alors dans les dossiers de
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l'auditeur sous forme de notes, mais peuvent aussi tre plus formelles et revtir la forme d'une lettre de dclaration ou de confirmation l'auditeur

E- Travaux de fin de mission


Ces travaux comprennent : Lexamen densemble des comptes annuels pour vrifier la cohrence des chiffres ; Lidentification des vnements postrieurs la clture ; Lutilisation dun questionnaire de fin de mission ; La rdaction, par la socit audite, dune lettre daffirmation, comme preuve de son engagement avoir communiqu tous les lments ayant eu un impact sur sa situation financire ; La rdaction dune note de synthse rsumant les remarques et les observations les plus importantes. A lissue de tous ces travaux, lauditeur est en mesure de rdiger son rapport dans lequel il met son opinion sur la rgularit, la sincrit et la fidlit de limage traduite dans les tats financiers de lentreprise. Le rapport gnral doit tre dpos au sige social ou au lieu de la direction administrative de lentit audite au moins 15 jours avant la date de lassembl gnrale. Il est galement dpos par la socit au greffe du tribunal de commerce. Dans ce rapport, le commissaire aux comptes peut faire tat par ailleurs de ses recommandations et de ses conseils sans que cela puisse tre une enfreinte lobligation de non immixtion dans la gestion. Enfin, il convient de soulever un point essentiel concernant la mission, celui de la tenue des dossiers et des feuilles de travail par lauditeur. Des dossiers de travail sont tenus afin de documenter les contrles effectus et dtayer les conclusions du commissaire aux comptes. Ces dossiers permettent par ailleurs de mieux organiser et matriser la mission et dapporter les preuves des diligences accomplies. Les dossiers de travail sont donc un moyen de supervision de lquipe daudit permettant dassurer le suivi de lavancement des travaux et la supervision de leur correcte ralisation, un moyen dinformation et de communication de linformation financire aux organismes de contrle et aux co-commissaires et enfin un moyen de preuve de laccomplissement des diligences professionnelles et du bien-fond de lopinion mise. Ces dossiers se rpartissent en deux catgories : les dossiers de contrle annuel qui regroupent et les donnes gnrales et les sections dtailles des comptes relatifs un mme cycle et les dossiers permanents constitus des informations historiques sur les spcificits juridiques, les produits et les marchs de lentreprise audite, ses systmes, le mmo dapproche, le programme de travail, les comptes rendus dinterventions intrimaires, les rapports des commissaires aux comptes et les informations comptables, fiscales et sociales. La dmarche ainsi dcrite nest pas sans poser des problmes aux professionnels quant son application. Certes, les organes qui gouvernent la profession tentent de la rendre la plus aise pour permettre dune part aux auditeurs de pratiquer leurs diligences de manire mthodique et simple et aux instances judiciaires et aux tiers dautre part daccder linformation sans trop dambigut. Toutefois, en pratique, le droulement de la dmarche subit des conditions contraignantes pour le rviseur et suppose la mise uvre de techniques mathmatiques et

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statistiques de plus en plus adaptes lvolution socio-conomique et la prpondrance de loutil informatique dans les organisations.

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Chapitre 2 : particularits sur les stocks et crances


SECTION1 : Audit des stocks
Pendant une mission daudit gnral, il est indispensable deffectuer un contrle sur les stocks surtout quand ces derniers sont trs important dans la constitution de lactif de la socit. Ainsi, laudit des stocks seffectue en deux temps : Oprations matrielles de recensement ; Evaluations et chiffrages Cest essentiellement ces deux points que nous allons traits dans cette section :

A- Inventaire physique
Il faut tout dabord noter que la qualit de linventaire des stocks repose essentiellement sur la valeur des procdures appliques pour le recollement des existants. Le reviseur aura donc : - A prendre connaissance ou mieux participer la rdaction des notes de service et a en faire un moyen critique destin localiser les possibilits derreurs ou de fraude que les dispositifs dcrits permettraient ; - A sassurer de leur respect au cours des oprations dinventaire : observation critique et leur droulement ; linventaire a-t-il lieu la date voulue ? En fonction de ce quil aura constat, il orientera ses propres contrles qui consisteront en : - Sondage quantitatifs, - Rapprochement avec linventaire permanent. Au pralable, il aura procd au recensement des catgories de stocks : - Quelles sont-elles ? - O se trouvent les diffrents stocks ? - Quelle est leur importance relative ? Les stocks lextrieur de lentreprise pourront faire lobjet de demandes de confirmation. A contrario, il peut exister dans les magasins des marhandises en dpt, nappartenant donc pas lentreprise. Une attention particulire sera apporte tout mouvement susceptible de provoquer un chevauchement dinventaire : A lachat : - Marchandises facture s avant la date de clture et non encore rceptionnes ;
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- Marchandises reues et inventories mais non encore comptabilises. A la vente : - Marchandise livres mais non encore factures ; - Marchandises factures et inventories Des problmes juridiques peuvent se poser sur la proprit de ces marchandises au jour de linventaire. Ils doivent tre rsolus en fonction des conditions de vente convenues Pour sassurer dun bon inventaire physique des stocks, il faudra respecter certaines diligences avant, pendant et aprs linventaire : Diligences avant linventaire : revue des instructions et de la procdure dinventaire. - Les instructions dinventaires on elles t revues et approuves par un responsable, indpendant de la logistique et de lenregistrement des stocks ? - Les instructions ont elle bien t distribues au personnel appropri et sont elle suffisamment claires? - La personne responsable de la supervision du comptage est elle comptente et indpendante de la tenue et de lenregistrement des stocks ? - Tous les lieux de stockage sont ils pris en compte dans la procdure ? - Il y a-t-il un comptage complet au moins une fois par an ? - Les zones concernes sont elles correctement identifies et dlimites ? - Les modalits de coopration avec les auditeurs internes / externes sont elles bien dfinies dans les instructions dinventaires ? - La prparation des articles inventoris est elle voque ? - Il y a-t-il une description des prcise des articles plus difficile identifier ? - Il y a-t-il des instructions prises pour assurer le bon fonctionnement du cut-off ? - Le traitement des marchandises en transit est il considr dans les instructions dinventaires ? - Les instructions prvoient elles des modalits de mise jour du fichier de stock ? - Il y a-t-il des mesures pour limiter et contrler tout mouvement de stock pendant linventaire afin dviter les omissions et les doubles comptages ? - Les instructions prvoie telles des mthodes didentification des stocks nappartenant pas au client ? - Il y a-t-il une description de la mthode de confirmation des stocks dtenus par des tiers ? - Les feuilles dinventaires prcisant les articles compter ont elle t prpares ? - Les feuilles dinventaires et les tickets de comptage sont ils pr numrots - Les instructions prvoient elles le contrle de lutilisation des feuilles et des tickets distribus et rendu la fin des comptages? - Les feuilles de comptage sont elles remplies lencre et signes par lquipe de comptage? - La procdure prvoit elle le traitement retenir concernant lidentification et lenregistrement des stocks rotation lente, endommags ? Pendant linventaire : Assistance linventaire physique.
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Commentaire gnraux sur la qualit et droulement de linventaire. Quel est le niveau de coopration avec les auditeurs externes /internes La comptence et lindpendance des compteur par rapport par au stock sont elles suffisantes ? (connaissance des produits, prsence de personnes dautres services et nayant aucune responsabilit li au stock, comprhension des objectifs et procdures de linventaire) - La supervision et le contrle des responsables sont ils effectifs ? - A-t-on la garantie que tous les lieux de stockages sont entirement inventoris et les personnes responsables du comptage sen assurent-elles ? - Comment sassure-t-on que les stocks nont pas fait lobjet de double comptage ? - Les articles sont ils facilement et correctement identifis ? - Pour les travaux en cours, le degr de fabrication est il clairement identifi ? - Les mthodes de comptage (pesage, mesure sont elle appropries ? - Quelles sont ltendue des contrles portant sur les articles emballs ou autres contenants difficile atteindre ? - A-t-on prlev des chantillons des stocks pour vrifier nature et qualit ? - Les stocks sont til bien protg en terme de limite daccs et aussi de risque de dtrioration ? - Ets t il ncessaire de faire appel un expert ? - Comment les stocks rotation lente, obsoltes et endommags sont ils identifis compts et enregistr ? - Les produit nappartenant pas au client ont ils t compts ? - Les compteurs signent ils les tickets et feuilles dinventaire ? - Les comptages sont ils contrls par dautres personnes que celles qui les ont faits en particulier en cas dcart lors dun premier comptage ? - Les rsultats des comptages sont ils immdiatement compars avec les fichiers de stocks ? - Les procdures denregistrement de lensemble des comptages sont elles suivies et que toutes les feuilles de comptages ont t effectivement prise en compte et protges de toutes altration ? - Il y a-t-il des dispositions pour sassurer du cut-off ? Pendant linventaire : test de comptage et cut-off - Effectuer des tests de recomptage en slectionnant des articles partir des tiquettes ou des feuilles de comptage (existence) - Effectu des tests de comptage en slectionnant des articles soit au hasard partir du stock physique, soit partir du listing de stock avant inventaire et rapprocher nos comptages de ceux effectus par la socit. (exhaustivit) - Sassurer que les comptages des encours sont raliss avec un degr dexhaustivit satisfaisante. - Garder une trace des comptages effectu pour faciliter le rapprochement ultrieur avec le listing de stock aprs inventaire.(exhaustivit : exactitude) - Dans la mesure du possible, tester les lments significatifs en terme de valeur de stock et couvrant les diffrents catgories de stock.
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Pour vrifier le cut-off, il faut prendre copie des derniers bons de rception et des derniers bon dexpdition avant inventaire et aprs inventaires et jeter un il sur la liste des retours fournisseurs et retours clients. Aprs linventaire : comparaison avec les fichiers de stock et analyse des carts. - Obtenir un dtail des saisies pour vrifier lexhaustivit de la saisie. Revoir la comparaison qui a t fait entre les comptages et les fichiers de stocks - Obtenir une analyse des carts constats. - Vrifier la comptabilisation des carts.

Avant
Planning dintervention

Pendant Assistance linventaire physique Contrle de lapplication des procdures. Tests de comptage. Recensement des informations ncessaires au contrle de la sparation des exercices.

Aprs Exploitation des rsultats de linventaire

Collecte des procdures

Ecrites ?

oui non
Description des procdures

Evaluation des procdures

Fiables ?

non oui

Recommandation lentreprise

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B- Evaluations et risques lis aux provisionnements


B-1 Evaluations Lvaluation des stocks peut tre contrle par sondage : il sagira de sassurer : - Que les mthodes dvaluations sont conforme celles qui ont t dfinies au CGNC ; - Que ces mthodes nont pas t modifies dun exercice lautre. - vrifier que les marchandises et matires premires et consommables ont t valorisation au cot dachat (au besoin utilisation du CUMP ou FIFO) ; - vrifier que les produits finis et en-cours ont t valoris au cot de production (attention au cot de la sous-activit, frais gnraux, frais financiersetc.) ; Le contrle du chiffrage sera excut par sondages avec stratification. Ne pas omettre de contrler les reports de page page et les rcapitulations. - Vrifier la prise en compte ventuelle de la sous activit - Vrifier le calcul des provisions pour dprciation - Vrifier le calcul des provisions rglementes B-2 Risques lis aux provisionnements. Dans la majorit des cas, les provisions pour dprciation des stocks sont faites sur des bases destimations comptables. Ces estimations peuvent savrer arbitraires, subjectives ou mieux bases sur des mthodes qui ne tiennent pas la route et ce dans le but de maquiller le rsultat final de lentreprise. Do lexistence dun risque de provisionnement et donc un risque dinexactitude du montant comptable des stocks et du rsultat prsent par l'entrepris Lexamen des mthodes de valorisation des stocks consiste prendre connaissance des mthodes comptables appliques par la socit. Ensuite, analyser leur correspondance aux mthodes gnralement admises par le Code Gnral de Normalisation Comptable, les rgles fiscales, les normes du groupe ainsi que les normes internationales le cas chant. Il convient donc de sassurer de leur permanence et en cas de changement, des consquences mesurer sur les tats financiers et sur lapproche daudit. Lauditeur doit examiner : - La mthode de valorisation des stocks choisie ; - La mthode de dtermination des prix de revient des produits ; - Le critre dapplication des principes dvaluation au cot le plus bas entre le prix de revient et le prix du march ; - La nature des cots composant les frais gnraux ; - La mthode de calcul de la provision pour dprciation des stocks obsoltes, rotation lente ou endommags ; - La mthode de suivi et de prise en compte de stocks situs chez les fournisseurs ou dans des entrepts extrieurs, en transit ou en consignation ; - La classification des stocks en matires premires, fournitures consommables, produits en cours et produits finis ; - Le traitement de la sous-activit ; - Les charges incorpores ou non au calcul du prix de revient.
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Lexamen de ces mthodes permettra dapprhender les zones de risques pour lesquelles des procdures daudit dtailles seront appliques. Compte tenu de la spcificit des articles stocks, le risque li lestimation de la provision pour dprciation des stocks est significatif. A dfaut dun programme de travail dtaill, le commissaire aux comptes peut ne pas identifier une sous ou surestimation de ladite provision. Les travaux effectuer consistent : - Revoir les lments dvaluation relatifs aux stocks obsoltes, endommags, excdentaires ou rotation lente ; - Sassurer de la cohrence des quantits values avec les donnes de linventaire physique ; - Comparer la valeur comptable la valeur nette de ralisation ; - Valider les calculs de la provision pour dprciation en conformit avec les principes adopts par la socit ou les normes du groupe. - Sassurer du respect des rgles fiscales en matire de dtermination des provisions pour Dprciation.

SECTION2 : Audit des crances


A- Mthodologies
Principaux comptes concernes : Bilan Clients Clients retenues de garantie Clients effets recevoir, Clients douteux ou litigieux Clients factures tablir et crances sur travaux non encore facturables, Provisions pour dprciation des comptes clients.

Comptes de produits et charges : Ventes, travaux, tudes et prestations de services, Rabais, remises et ristournes accords Dotations aux provisions Crances devenues irrcouvrables Reprises sur provisions

Procdures de contrle

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Pour atteindre les objectifs viss lors du contrle des comptes, la vrification des comptes de crance doit passer obligatoirement par les tapes que voici : La revue analytique La circularisation La procdure alternative (rglement subsquent, examen des pices justificatives, tests sur le cut off) Examen des provisions pour dprciation Validation des carts de conversion. Retrouvons alors ces diffrentes tapes dans la mthodologie gnrale du contrle des comptes de crance : Dmarche : 1- Considrer le rsultat de ltude et de lvaluation du contrle interne en dterminant la nature, ltendue et le calendrier des sondages sur les comptes effectuer par rfrence aux procdures listes ci-aprs. Documenter cette corrlation entre les travaux sur le contrle interne et la dtermination des sondages sur les comptes. 2- Pointer le solde des comptes clients et effets recevoir figurant au bilan avec le Grand Livre, avec la Balance individuelle des comptes clients et lchancier des effets recevoir. 3- Obtenir une ventilation de la balance individuelle clients par anciennet de crances ou par retard de rglements et rapprocher le total de cette balance avec le compte client au Grand Livre. 4- Procder une confirmation directe des soldes clients, effets recevoir et effets escompts non chus sur la base dun chantillon des comptes slectionns, tant partir de limportance des soldes que des mouvements : circularisation 5- Exploiter les rponses reues aprs avoir effectu les relances appropries. En cas de nonrponse, sassurer de la ralit des soldes laide des encaissements postrieurs, bons de livraison, etc.

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6- Si la procdure de confirmation directe est effectue une date antrieure la date de clture de lexercice : Examiner les mouvements intervenus entre la date de confirmation et la date du bilan Effectuer des contrles (par exemple, confirmation directe) sur dautres clients si lvolution de leur solde jusqu la date de clture les justifie. 7- Vrifier que les comptes clients crditeurs correspondent bien des avances ou acomptes reus et sont classs au passif du bilan. 8- Vrifier que les crances libelles en devises sont converties en dirhams au taux de clture et que la diffrence de change corrlative est comptabilise dans le compte Ecart de conversion . 9- Pour les ventes des socits apparentes : Rdiger une note sur la nature des oprations ralises avec les socits apparentes et valuer si elles sont effectues des conditions normales; Obtenir une confirmation par tlex ou par lettre de tous les soldes et galement, de prfrence, de toutes les oprations au cours de lexercice avec les socits apparentes; Vrifier dans les lments en rapprochement, quil ny a pas doprations devant tre enregistres au niveau de la socit rvise. 10- Vrifier que les crances correspondent des ventes assorties dun diffr exceptionnel de paiement, de conditions de rglement exceptionnellement favorables ou moratories en cas de rglement judiciaire de liquidation de biens, sont, la clture de lexercice, enregistres leur valeur actuelle par le biais dune provisions pour dprciation (Objectif4) 11- procder un inventaire physique des effets recevoir en portefeuille la date du bilan et vrifier que ces effets sont accepts par les clients. 12- Vrifier lencaissement postrieur la date du bilan des effets recevoir avec les bordereaux de remise lencaissement ou lescompte et avec les extraits de comptes bancaires. 13- Vrifier la sparation des exercices

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Vrifier que les factures correspondant aux dernires expditions sont mises et comptabilises, ou quelles ont t provisionnes la clture de lexercice.* Vrifier que les dernires factures comptabilises correspondent bien des sorties de stock intervenues sur lexercice. Ces procdures sont gnralement effectues lors du contrle des stocks 14- Obtenir ou tablir un tat de variation de la provision pour crances douteuses au cours de lexercice: Vrifier avec laide de pices justificatives (bordereau de production la masse, avis de rglement judiciaire ou de liquidation des bien correspondants, avocats, syndics) le caractre opportun de la provision ; Calculer le ratio dure moyenne de crdit accorde , comparer avec les exercices prcdents et expliquer les variations significatives ; Exploiter la balance par anciennet de crances ou par retard de rglement aprs lavoir teste pour sassurer de sa fiabilit ; Documenter les raisons de non-provision pour toutes crances significatives accusant un retard de rglement ; Vrifier le bien fond des reprises sur provisions et lenregistrement en pertes sur crances irrcouvrables ; Rechercher sur les extraits de comptes bancaires, lexistence deffets impays et juger le bien fond dune provision. 15- Obtenir, pour les principaux clients, les conditions gnrales de ventes et vrifier que les ristournes, rabais et remises accorder ont t provisionns la date de clture. Expliquer toutes variations importantes avec lexercice prcdent. 16- Effectuer une revue des avoirs mis aprs la clture de lexercice et vrifier quils nannulent pas des ventes de lexercice ou naccordent pas des rabais, remises et ristournes de fins danne qui auraient d tre provisionns 17- Sassurer que la lgislation fiscale est respecte: Calcul de la provision pour crances douteuses sur les montants HT Justification du caractre dductible de la provision pour crances douteuses et, le cas chant, de la rintgration fiscale des provisions excdentaires justifies comptablement.
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Rcupration de la TVA sur les crances irrcouvrables Inscription de la provision pour crances douteuses sur la dclaration fiscale ; Vrifier la rintgration dans la dtermination du rsultat fiscal du profit de change non ralis dans le cas dune hausse du cours des devises pour les crances dexploitation libelles en devises trangres. Rglementation des changes. 18- Vrifier que toutes les informations relatives aux crances dexploitation sont incluses dans lETIC pour que les documents de synthse donnent une image fidle du patrimoine, de la situation financire et des rsultats. Cet ETIC comporte notamment, sil y a lieu, les informations suivantes : Crances concernant les entreprises lies et celles avec lesquelles la socit un lien de participation ; Crances reprsentes par des effets de commerce Etat des chances des crances la clture de lexercice ; Dtail des produits recevoir Ventilation du chiffre daffaire par catgories dactivits et par marchs gographiques. 19- Vrifier la rgularit et la sincrit de ces informations. Documentation 1- Conclusion 2- Programme de travail 3-Ventilation balance Clients par anciennet 4- Tableaux - Analyse confirmation clients - Dpouillement confirmation clients. 5- Lettres de confirmation reues 6- Tableaux des mouvements des crances douteuses au cours de lexercice. 7- Feuilles de travail sur analyses et sondages effectus.
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8- Notes et tableaux de lETIC.

B- Evaluation et risques de provisionnement


B-1- Evaluation. Les provisions pour dprciation ont objet d'tablir un amoindrissement de la valeur d'lment d'actif, lorsque celui-ci n'est pas ncessairement irrcuprable. Elles sont constitues conformment au principe comptable de prudence dans le but de faire apparatre la valeur minimale de l'actif. En effet, si la dprciation est totale et dfinitive, elle se traduit par la constatation d'une moins -value ou d'un amortissement. Les provisions pour dprciation d'un lment de l'actif autres que les investissements sont entre autre Les provisions pour dprciation des crances. Il s'agit des provisions pour crances douteuses ou litigieuses dont l'objet n'est pas prcis. Pour la crance douteuse c'est le cas notamment d'une mauvaise situation du dbiteur. Pour la crance litigieuse, c'est le cas de l'existence d'un dsaccord entre l'entreprise et le dbiteur portant sur le montant de la dette. Dans ces deux cas de figure, et lorsque le risque de non recouvrement est nettement prcis et que l'vnement en cours rend probable la perte, l'entreprise est amene constituer une provision. Toutefois, il convient de prciser que lorsque la crance est devenue irrcouvrable et par consquent est considre comme perdue, son montant est retranch des bnfices de l'exercice au cours duquel sa perte apparat certaine et dfinitive. Il est tabli une estimation de la perte probable souvent exprime en pourcentage du montant de la crance. Cette estimation dterminera le montant devant faire l'objet d'une provision. Les procdures de validation La validation des provisions pour dprciation se fait en deux phases : Dans un premier temps, il est ncessaire dvaluer le bien fond des mthodes, rgles et hypothses retenues par le client pour calculer la provision :

Si les mthodes et hypothses retenues sont raisonnables, valider les donnes et les hypothses utilises pour effectuer le calcul et vrifier le calcul ; Si les mthodes et hypothses retenues ne sont raisonnables, il faut dterminer une fourchette dans laquelle devrait se situer raisonnablement la provision.
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Prendre en compte pour cela diffrents lments, dont principalement : revue de la balance ge, revue du dlai de rglement calcul par le client volution de la provision en pourcentage du chiffre daffaire pourcentage du compte client (% Comptes clients) historique des rglements, revue des impays post-clture. B-2- Risques de provisionnement Certains lments des comptes ne peuvent pas tre mesurs de faon prcise et ne peuvent qu'tre estims. Il peut rsulter de ces estimations un risque que les comptes contiennent des anomalies significatives. Certaines estimations comptables sont susceptibles de n'entraner qu'un risque d'anomalies significatives faible. Il en est ainsi, par exemple, des estimations comptables relatives des oprations courantes, qui sont rgulirement ralises et actualises, pour lesquelles les mthodes prescrites par le rfrentiel comptable sont simples et facilement applicables. Les estimations comptables relatives des oprations non courantes, en raison de leur importance et de leur nature, ou qui reposent sur des hypothses fortes laissant une place importante au jugement de la direction peuvent entraner un risque lev d'anomalies significatives. Il en est ainsi des estimations comptables relatives aux cots que certains litiges en cours sont susceptibles d'engendrer. Lorsque les estimations comptables laissent une part importante au jugement, les objectifs poursuivis par la direction, qui pourrait, volontairement ou non, orienter le choix des hypothses sur lesquelles se fondent ces estimations, peuvent entraner un risque d'anomalies significatives. Prise de connaissance du processus d'valuation de l'entit et valuation du risque d'anomalies significatives rsultant d'estimations comptables Les provisions pour dprciation des crances sont tablies sur une estimation de la perte probable souvent exprime en pourcentage du montant de la crance. Cette estimation dterminera le montant devant faire l'objet d'une provision. Cette mthode de dtermination de la provision reste arbitraire et donc totalement subjective. Le risque de non exactitude du compte de provisionnement est certain et incontestable. Malheureusement il nexiste pas une procdure idoine pour laudit des postes de provisionnement. Dans la majorit des cas lauditeur se contente de juger la pertinence de la mthode et dvaluer le bien fond des, rgles et hypothses retenues par le client pour faire ses provisions. Et donc son contrle se rduit u simple vrification de calcul. Cette faon de faire de lauditeur ne rduit en rien le risque de mauvaise estimation des provisions pour dprciation des crances.

(% CA) et en

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PARTIE2 :

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Chapitre 1 : Cas pratique de laudit des stocks dune entreprise de promotion immobilire.
SECTION1 : Droulement de la mission

Dans cette partie une dmarche daudit ayant fait lobjet dune mission de Commissariat aux comptes dune socit de promotion immobilire au titre de lexercice 2007 va tre prsent. Le nom de la socit a t chang et les donnes chiffres ont t multiplies par un coefficient par souci de confidentialit.

A- Prsentation de la mission
Nous sommes en prsence dune mission de commissariat aux comptes comportant la mission gnrale daudit et de vrifications spcifiques sur les comptes annuels arrts au 31 dcembre 2007 A lissue de notre mission, nous devons mettre : Un rapport gnral de certification des comptes de la socit arrts au 31/12/2007 selon les dispositions de la loi 17-95 relative aux socits anonymes. Un rapport spcial sur les conventions rglementes. Une lettre de recommandation sur le systme de contrle interne en fonction de limportance des observations releves.

I- Planification dune mission daudit 1- Les diligences dacceptation dune mission daudit L'auditeur ne peut s'engager dans une mission qu'aprs avoir pralablement mis en uvre un certain nombre de diligences visant dcider de l'acceptation (ou du maintien) de celle-ci. En effet avant daccepter la mission daudit, sont examins des critres : Propres sa structure: disponibilits, comptences, dlais, indpendance et incompatibilit Propres l'entit auditer : qui s'apprcient grce une prise de connaissance rapide, activit, organisation gnrale, qualit du personnel, qualit de la direction, existence de risques avrs (juridiques, sociaux, fiscaux). Spcifiquement au secteur de promotion immobilire caractris par la complexit des normes comptables, fiscales et juridiques qui le rglementent, la norme de comptence stipule que le perfectionnement et la formation professionnelle spcifique au secteur constituent une obligation la charge du commissaire aux comptes et de ses collaborateurs. Ainsi, avant
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dintgrer une mission daudit, le commissaire aux comptes sassurera que les collaborateurs sont suffisamment forms et informs de la rglementation du secteur, et des rgles comptables qui lui sont applicables. Il leur assurera un minimum de formation permettant le maintien et la mise jour des connaissances techniques. Pour une meilleure mission daudit, les rgles professionnelles stipulent l'appui de Cette phase, un contact avec le Commissaire aux comptes prcdent, lequel peut alors apporter des informations utiles la bonne comprhension de la situation. Aprs avoir respect toutes les diligences prcites, le Commissaire aux comptes peut sexprimer sur lacceptation ou non de la mission qui lui est confie. Dans le cas affirmatif, Il doit veiller au respect des autres obligations professionnelles dcoulant de lacceptation de la mission. Ainsi, dans notre cas prsent, toutes les diligences ncessaires ont t observes. Donc la mission est accepte. 2- La planification a) La prise de connaissance gnrale de lentreprise Lobjectif de cette tape est de permettre lauditeur de matriser les spcificits de lentreprise, de son environnement et de son fonctionnement. Pour ce faire, il a t question de collecte dun maximum dinformations, afin de dtecter les risques potentiels et particuliers pouvant avoir une incidence sur le droulement de la mission.

Fiche signaltique de lentreprise : Raison sociale : ALPHA ; Sige social : ( xxx ); Date de cration : 1999 ; Forme juridique : une socit anonyme de droit marocain; Capital social : 138.007 KDH ; Lorganigramme de la socit est prsent dans les annexes

Activits de lentreprise La socit ALPHA est un promoteur public spcialis dans le logement social, conomique et renouvellement urbain. Elle ralise des oprations qui entrent dans le cadre du programme gouvernemental de l'radication des bidonvilles. La socit ALPHA uvre dans deux types de travaux ; la promotion immobilire et les travaux de constructions tous corps dtat. Les diffrentes tapes pour le droulement dun chantier sont : 1. La demande du dossier technique (tous type de plans vis pas larchitecte, le bureau dtude) ; 2. La ngociation des clauses de contrat et la fixation du prix ; 3. La signature du contrat 4. Linstallation du chantier : Lobtention de lautorisation de construire Linstallation de leau potable, llectricit, tlphone. La construction dun mur de clture pour le chantier Laffichage du panneau de signalisation
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La construction des baraques pour les ouvriers (bureau de runion, bureau de chef de chantier, les toilettes.) La mise en place du matriel selon le besoin et la taille du chantier (matriel en proprit ou location) Aprs ces quatre tapes la socit commence les travaux gros uvres. 5. Les travaux gros uvres : Le terrassement (dcapages, les fuis, Rond bl, ds bl) La fondation Lassainissement Travaux en lvation (potos et dalles). 6. Les travaux dtanchit: Rase tanche au niveau fondation Etanchit lgre (salle de bain) 7. Les travaux seconds uvres (finition) : Le revtement (carreaux, marbre, bois) La menuiserie (aluminium, bois, mtal...) Llectricit (tubage, lappareillage) Plomberie Tlphone Dcoration Peinture 8. La rception provisoire : la rception est faite par larchitecte, le matre duvre et la socit. (Lobtention du permis dhabitation) 9. La rception dfinitive : la rception dfinitive est faite un an aprs la rception provisoire, par la suite la socit restitue la retenue de garantie.

Caractristiques conomiques des travaux de promotion immobilire La standardisation dans le secteur de la promotion immobilire est quasi-inexistante. En effet, chaque ouvrage est spcifique la demande dun client donn. Lauditeur se trouve donc confront, en rgle gnrale, labsence de rfrences qui permettraient dorienter son diagnostic, chaque entreprise et chaque chantier ayant ses propres spcificits. Ce caractre spcifique de chaque contrat renforce les alas portant sur le bnfice attendre du chantier. Ces alas sont de deux natures diffrentes : - Les alas techniques pouvant dcouler par exemple des conditions climatiques (Intempries) ; - Les alas portant sur lexcution des travaux pouvant dcouler par exemple de la coordination entre les diffrents intervenants (bureau dtude, sous-traitants). Lexamen par lauditeur des litiges clients est dailleurs rvlateur : outre leur nombre parfois lev, chaque litige est spcifique et dbouche souvent sur des situations techniques complexes ncessitant lintervention dexperts. Pour se convaincre de limpact de ces diffrents alas sur la rentabilit des chantiers, il suffit de comparer les taux de marge entre des contrats proches par leur nature. Dans la pratique, on observe de telles variations que la notion de marge moyenne ne signifie pas grand chose. Une autre caractristique de ce secteur est la dure des chantiers, souvent suprieures 12 mois. En effet, la plupart des marchs sont des contrats long terme.
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Cette particularit appelle une spcificit comptable relative au mode de comptabilisation du rsultat que nous verrons plus loin. Il en dcoule pour lauditeur une certaine difficult donner une opinion sur la traduction comptable dune ralit conomique en cours. Plus que dans toute autre activit, il doit pouvoir analyser le suivi prvisionnel de chaque opration et faire preuve dune grande curiosit technique. Les spcificits conomiques ainsi rappeles devraient tre constamment prsentes lesprit de lauditeur. Dans ce contexte, des rglementations et des montages juridiques propres au secteur de la promotion immobilire se sont dvelopps.

b) La revue analytique Une revue analytique des tats financiers est recommande, notamment au dbut des travaux de contrle des comptes, car elle permet didentifier les principales volutions, les domaines et les systmes significatifs et les zones de risques. La revue analytique prliminaire visera les principaux postes du bilan et du CPC (prsentant le plus de risques dans les socits du secteur immobilier) et la formation du rsultat. Pour clarifier sa vision et son opinion prliminaire, lauditeur peut aussi intgrer dans son analyse, les outils classiques de gestion financire, notamment la technique des ratios. Compte tenu des particularits des socits de promotion immobilire, on pourrait proposer les indicateurs suivants : - Suivi du besoin de financement et du fonds de roulement par projet. - Suivi du chiffre daffaire par projet, par produit (lots, commerces, immeubles), ou par unit. - Suivi des charges de sous-traitance par rapport au rsultat dexploitation. - Suivi de limportance des stocks, des encoures des clients, du poste TVA et du poste fournisseurs par rapport au total du bilan. - Solde des subventions reues par rapport au total passif. - Suivi du taux de marge par projet et par produit (lots, commerces, immeubles). Ainsi, avant dentamer les procdures de contrle, on a commenc par la prparation dune revue analytique qui consiste faire des comparaisons entre les donnes figurant dans les tats de synthse et des donnes antrieures de l'entreprise.

PRESENTATION DU BILAN

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ACTIF IMMO EN NV IMMO INCORPORELLES NETTES IMMO CORPORELLES NETTES IMMO FINANCIERES NETTES TOTAL IMMO NETTES STOCKS ET EN COURS CLIENT ET EFFET A RECEVOIR PERSONNEL DEBITEUR ETAT DEBITEUR AUTRES CREANCES TRESORERIE ACTIF TOTAL ACTIF CIRCULANT COMPTES DE REGULARISATION TOTAL ACTIF PASSIF CAPITAL SOCIAL RESERVES REPPORT A NOUVEAU RESULTAT EN INSTANCE RESULTAT TOTAL CAPITAUX PROPRE PROV.RISQUES ET CHARGES DETTES FINANCIERES FOURNISSEUR ET EFFETS A PAYER PERSONNELS CREDITEURS DETTES FISCALES ET SOCIALES AUTRES DETTES TRESORERIE PASSIF TOTAL DETTES COMPTE DE REGULARISATION TOTAL PASSIF 31/12/2007 31/12/2006 VARIATIONS EN % 553 0 22 365 22 22 940 418 860 25 709 0 64 117 18 721 92 136 619 543 262 642 745 0 251 23 858 22 24 131 389 266 35 447 1 56 364 18 693 47 429 547 200 257 571 588

-100% -6% 0% -5% 8% -27% -100% 14% 0% 94% 13% 2% 12%

31/12/2007 31/12/2006 VARIATIONS EN % 138 007 1 403 352 0 30 186 169 948 16 791 77 99 440 2 102 331 354 032 0 455 982 24 642 745 61 437 105 260 0 25 961 87 763 0 25 92 911 1 027 3 532 312 009 70 941 480 445 3 380 571 588 208% 7% 105% -91% 13% -100% -5% -99% 12% 125% 1236% 35% 16% 94%

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Explication des tendances Stocks et en cours nets (418 860 KDH au 31/12/2007 ; 389 266 KDH au 31/12/2006) Il sagit de : - Stocks des produits en cours : 210 042 KDH Ce stock correspond aux dpenses engages sur les projets en cours dachvement, savoir : les terrains, les factures de travaux de construction, les prestations des socits de service et les frais du sige. Au 31/12/2007, le stock des produits en cours se dtaille comme suit : - Projet 3 pour : 100 064 KDH - Projet 2 pour : 49 172 KDH - Projet 1 pour : 60 806 KDH Projet 3 : Le Terrain de construction du projet 1 a t octroy titre de don pour un dirham symbolique par la commune urbaine pour soutenir le cot de revient de lopration et permettre aux bnficires daccder aux logements des prix bonifis. Il tait enregistr sa valeur vnale. Les frais du sige se composent essentiellement des frais de personnel, du loyer, des redevances, des amortissements.. Ils sont affects sur les diffrents projets sur la base des investissements raliss par projet hors investissements fonciers. Projet 2 Correspond au cot de revient de 4 quipements sociaux, 520 logements et 26 commerces Projet 1 il sagit du cot dacquisition du terrain, en plus des tudes techniques et une rception. - Stocks des produits finis : 208 818 KDH Au 31/12/2007, les stocks de produits finis se dtaillent comme suit: Projet 3 pour : 93 400 KDH Il sagit du cot de revient de 479 logements en plus de divers quipements sociaux. Les ventes ralises jusquau 31/12/2007 concernent 391 appartements dune superficie totale cadastrale de 22 435 m. - Projet 2 1 pour : 34 486 KDH Le cot de revient total de ce projet slve 83 607 KDH pour 689 appartements et 83 commerces et 7 quipements sociaux dune superficie cadastrale totale de 38 822 m. Le stock fin 2006 porte sur les 7 quipements sociaux, 237 logements et 76commerces pour le dit cot de 34 486 KDH. - Part promotionnelle : 56 261 KDH Correspond la partie promotionnelle de la premire tranche du projet 2 qui sera cde la CGI portant- sur une superficie de 29 619 m pour un cot total de 56 261 KDH. - Projet 2 2 pour : 24 671 KDH Correspond 24 commerces et 225 logements pour un cot total de 27 038 KDH. Le stock porte sur 24 commerces et 204 logements avec une superficie cadastrale de 11 456 m. Clients nets (25 709KDH au 31/12/07 ; 35 447 KDH au 31/12/06) La socit ne livre les appartements aux personnes bnficiaires quaprs paiement du montant d en espces ou prsentation dune confirmation dacceptation de leurs dossiers
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auprs de lorganisme de crdit, avec qui la socit sest pralablement mise daccord que les prts seront dbloqus directement sur son compte bancaire. Ce poste est compos des crances envers les personnes bnficiaires dont les dossiers de crdit ont t approuvs par lorganisme de crdit, mais les prts ne sont toujours pas dbloqus en labsence dune hypothque des appartements tablir par les notaires auprs de la conservation foncire. Notre test de ralit sur lacceptation du dossier par lorganisme de crdit et lengagement de verser les dits prts sur le compte de la socit sest rvl satisfaisant. Provisions pour risques et charges Lentreprise a comptabilis une provision pour perte terminaison (opration 3) de 16 790 KDH destine couvrir le diffrentiel entre le prix de vente (dict par la convention 2500 logements avec lEtat) et le cot de lopration. Capitaux propres (169 948KDH au 31/12/2007 ; 87 763KDH au 31/12/2006) La variation des capitaux propres ce justifie comme suit : Une augmentation du capital social de 76,57 MDH. Cette augmentation a t effectue par compensation avec crances liquides et exigibles hauteur de 24,57 MDH et apports nouveaux de 52 MDH. Dotation de la rserve lgale de 9,98 MDH. Ralisation dun rsultat positif de 30 MDH au titre de lexercice 2007. Fournisseurs et comptes rattachs (99 440 KDH; 92 911KDH) Les principaux soldes fournisseurs se dtaillent comme suit : Fournisseurs retenues de garanties pour 14 533 KDH : Il sagit des retenues de garanties opres sur les factures de fournisseurs de constructions reprsentant 10% de la facture totale.

Fournisseurs assurance dcennale pour 1 207 KDH : Il sagit de la retenue de 1 ,3% opre sur les factures dachat de gros uvres et dtanchit affrents lassurance dcennale que la socit est tenue de contracter la fin des travaux en faveur des habitants. Fournisseurs retenues diverses pour 1 176 KDH : Il sagit du compte prorata. Cest une retenue opre sur les dcomptes des E/es part les gestionnaires pour un taux de 1,5% et destine la couverture des charges communes (leau, llectricit, le gardiennage, etc.).

Prsentation du compte de produits et de charges

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COMPTE DE RESULTAT CHIFFRE D'AFFAIRES AUTRES PRODUITS D'EXPLOITATION VARIATION DE STOCK TOTAL PRODUITS D'EXPLOITATION ACHATS REVENDUS ACHATS CONSOMMES CHARGE SDE PERSONNEL CHARGES EXTERNES IMPOTS ET TAXES AUTRES CHARGES DOTATIONS AUX AMTS ET PROVISIONS TOTAL CHARGES D'EXPLOITATION RESULTAT D'EXPLOITATION MARGE D'EXPLOITATION PRODUITS FINANCIER CHARGES FINANCIERE RESULTAT FINANCIER PRODUITS (CHARGES) EXCEPTIONNELS IMPOTS SUR LES BENEFICES RESULTAT NET 31/12/2007 262 540 1 282 55 990 319 812 0 228 367 10 335 2 621 702 863 44 979 287 867 31 945 10% 949 2 678 -1 729 8 468 8 498 30 186 31/12/2006 VARIATIONS EN % 198 904 315 87 565 286 784 0 249 050 7 257 2 822 329 0 728 260 186 26 598 9% 616 3 238 -2 622 5 212 3 227 25 961 32% 307% -36% 12%

-8% 42% -7% 113% 6078% 11% 20% 8% 54% -17% -34% 62% 163% 16%

Produits dexploitation ( 319812 KDH au 31/12/2007;286784 KDH au 31/12/06) Au 31.12.2007, les produits dexploitation de la socit se dtaillent comme suit : Le chiffre daffaires de la socit pour un montant de 262 491 KDH affrent aux ventes des logements et des commerces sur les projets achevs savoir 1 et 2. Le chiffre daffaires tel quil nous a t fourni par le dpartement commercial est le suivant : Projet 1 : 391 appartements dtaills ainsi : - 36 F2 170 KDH chacun ; - 332 F3 194 KDH chacun ; - 23 F4 199 KDH chacun. 59 Commerces lous aux habitants des bidonvilles Projet 2 : 473 Appartements F3 125,5 KDH chacun. 7 Commerces pour 1 277 KDH HT. La variation significative du CA par rapport 2006 se justifie par lachvement des travaux de constructions des logements en question. - La variation de stock au 31.12.2007 pour 55 990 KDH. - Les autres produits dexploitation concernent les frais daugmentation de capital transfrs au compte dimmobilisations en non valeur pour 385 KDH ; Achats consomms (228 365 au 31/12/2007; 249 050 KDH au 31/12/06)
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Il sagit de lensemble des achats de terrains, des travaux de constructions, de gros uvre, et tanchit, des tudes, et des prestations de services raliss dans le cadre des diffrents projets de la socit. Charges de personnel (10 335KDH au 31/12/07; 7 257KDH au 31/12/06) Les charges de personnel correspondent aux rmunrations brutes de lanne pour 9 186,5 KDH et aux charges sociales correspondantes pour 1 148,5 KDH. Le rapprochement des donnes comptables avec les journaux de paie de lexercice ne fait pas ressortir danomalies. La provision pour cong pay a t constate au titre de lexercice 2007. Cette provision ne comprend pas les charges sociales. Nanmoins, limpact est non significatif. La hausse des charges de personnel est due principalement aux recrutements de lexercice 2007. 3- Lenvironnement de contrle Lenvironnement de contrle traduit le niveau de sensibilisation du personnel au besoin de contrles. Il est fonction de plusieurs facteurs notamment : Lintgrit, lthique et la comptence du personnel ; La philosophie des dirigeants et le style de management ; La politique de dlgation des responsabilits ; Lintrt manifest par le top management et sa capacit indiquer clairement les objectifs. Lentreprise de promotion immobilire qui fait lobjet de mon mmoire est une socit anonyme o le PDG dtient la majorit du capital. Aussi beaucoup dautres actionnaires sont parents lui. Et non seulement lautre part du capital est fractionn de telle sorte que nul ne dtient une part du capital proche de celui du PDG et en plus ces actionnaires ne participent pas lactivit de lentreprise donc par consquent la prise de dcision. Ce qui fait quil y a un contact direct entre lactionnaire (de loin majoritaire) et le personnel. Toutes les dcisions sont prises directement par le PDG qui signe les contrats, les chques, embauche .

B- Evaluation des risques et du systme de contrle Interne


1- Risques inhrents au secteur de la promotion immobilire Le secteur de la promotion immobilire est un secteur rput fort potentiel de cration d'emplois. Cest aussi un secteur particulirement expos des risques sociaux, en raison du recours frquent une main duvre souvent faiblement qualifie et au turn-over important du personnel employ. Lune des principales caractristiques du secteur, fort gnratrice de risques sociaux pouvant avoir un impact sur les tats financiers, est lemploi du personnel temporaire. Dans ce contexte, la nouvelle loi 65-99 portant le nouveau code de travail est entre en vigueur en juin 2004 et prvoit une batterie de mesures visant tablir lquilibre dans la relation de travail Employeur - Salari tout en veillant au respect des principes fondamentaux des droits de lHomme et des conventions internationales du travail.

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Il nous a paru ncessaire de mettre en relief, dans ce qui suit les principaux risques sociaux lis lemploi du personnel temporaire ainsi que les rpercussions des nouvelles dispositions du code de travail. Le carnet de commandes dune entreprise de promotion immobilire nassure pas toujours une activit linaire tout au long de lanne. En outre, la ralisation doprations techniquement trs diffrentes peut motiver le recours une main duvre adapte aux exigences rencontres. Pour ces raisons, le secteur du B.T.P. est un important donneur dordre des socits dintrim. Le code de travail dfinit dans son article 495 lentreprise d'emploi temporaire comme toute personne morale, indpendante de l'autorit publique, qui se limite embaucher des salaris en vue de les mettre provisoirement la disposition d'une tierce personne appele " l'utilisateur " qui fixe leurs tches et en contrle l'excution. L'entreprise d'emploi temporaire embauche ces salaris en s'engageant leur verser leur rmunration et honorer toutes les obligations lgales dcoulant de leur contrat de travail. _ Cas de recours aux salaris temporaires L'utilisateur a recours aux salaris de l'entreprise d'emploi temporaire en vue d'effectuer des travaux non permanents appels " tches ", uniquement dans les cas suivants : - Pour remplacer un salari par un autre en cas d'absence ou en cas de suspension du contrat de travail, condition que ladite suspension ne soit pas provoque par la grve ; - L'accroissement temporaire de l'activit de l'entreprise ; - L'excution de travaux caractre saisonnier ; - L'excution de travaux pour lesquels il est de coutume de ne pas conclure de contrat de travail dure indtermine en raison de la nature du travail. La tche ne doit pas dpasser six mois non renouvelables en ce qui concerne les activits prvues dans les deux derniers cas prvus au paragraphe prcdent. _ Responsabilits de lentreprise utilisatrice L'entreprise utilisatrice doit prendre toutes les mesures de prvention et de protection mme d'assurer la sant et la scurit des salaris temporaires qu'elle emploie. Aussi, elle est responsable de l'assurance de ses salaris contre les accidents du travail et les maladies professionnelles. 2- Risques de nature juridique Lactivit de promotion immobilire sopre dans le cadre de contrats spcifiques, les marchs, dont les caractristiques juridiques doivent tre parfaitement assimiles par lauditeur dans le cadre de sa mission. La connaissance du contrat qui unit lentrepreneur son client est indispensable, car il sagit du support cl sur lequel reposent lactivit et la rentabilit de chacun des chantiers. La capacit de lauditeur matriser le systme quil a charge de contrler passe donc par sa capacit comprendre les rgles de fonctionnement des diffrents marchs traits par lentreprise, en particulier les marchs publics caractriss par un formalisme lourd. Le non respect des diffrentes rglementations encadrant l entreprise audite, peut en effet, avoir des consquences directes sur ses tats financiers (quand par exemple, une entreprise a nglig de respecter les dlais lgaux de dpt auprs du matre douvrage public dune rclamation dont les termes avaient fait lobjet dun accord verbal de principe) voire sur sa continuit dexploitation (lorsquune entreprise nest plus autorise soumissionner pour certains marchs publics qui constituaient son fonds de commerce). Une entreprise titulaire dun contrat peut lexcuter elle-mme en totalit, en sous-traitant tout ou une partie, ou encore recourir au partenariat.
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Ces diverses modalits dexcution des obligations contractuelles entranent, pour les entreprises de B.T.P. des risques potentiels dont le plus important est li la responsabilit.

3- Risques lis aux mthodes comptables utiliss Lun des risques cls lis au secteur de la promotion immobilire concerne le respect du principe de spcialisation des exercices en matire de chiffre daffaires. En effet, un problme dapprhension du cut off a une incidence directe sur le compte de rsultat ou non. Lutilisation de la mthode de lavancement implique une valuation des biens et des travaux en cours la clture de lexercice. La ralisation de cette condition parat en effet indispensable pour rattacher aux travaux excuts en fin dexercice la part de rsultat qui leur revient. Le risque de non respect du principe de cut off des ventes concerne concrtement les situations suivantes : _ Les travaux raliss entre la date dtablissement du dernier attachement et la clture souvent non constats par les entreprises, car estims non significatifs ; _ Les facturations des travaux au profit des Administrations et clients publics reportes souvent sur lexercice suivant en raison de lpuisement du budget de ces dernires ; _ La discordance entre les modalits de facturation et lavancement technique des travaux. Lanalyse faite lgard des risques prcdemment cits concernant la socit sest avre globalement satisfaisant. 4- Evaluation du contrle interne

Les tests et les procdures de contrle interne que nous allons vous dtailler dans ce qui suit se limitera uniquement lun des cycles les plus importants dans la socit : Cycle des achats ; Mais avant de procder la prsentation des rsultats, nous avons jug ncessaire de vous proposer un guide dvaluation du systme de contrle interne des socits de promotion immobilire, ax sur les principaux points de procdures examiner. Compte tenu des spcificits qui caractrisent ce secteur, lanalyse va porter sur un des cycles cls ncessitant la mise en uvre de contrles spcifiques.

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a- Guide dvaluation du systme de contrle interne : le cycle Achats/ Fournisseurs

Objectifs : sparation des fonctions suffisante, exhaustivit du traitement des mouvements, correcte valuation et comptabilisation, avoirs pris en compte.

DEMANDE DACHAT * Existe t-il une procdure de demande dachat ?

COMMANDE DACHAT * Les bons de commande sont-ils tablis par un seul service ? si non qui est autoris mettre des bons de commande ? * Existe t-il un systme de dclenchement automatique des commandes lorsque les stocks arrivent une quantit minimum ? - si oui, les quantits minimales sont-elles revues en fonction des besoins rels de la fabrication - A qui revient le choix du fournisseur ? au service demandeur ou service des achats ? - Les bons de commande sont-ils prnumrots et tous les numros sont enregistrs ?

* Toutes les dpenses sont-elles vises par ces procdures si non les quelles ne le sont pas ? * Par qui sont viss les achats ?

* Les services demandeurs en garde t-il un exemplaire

RECEPTION - Le service qui assure la rception est-il indpendant du : Service demandeur Service achat - Les marchandises reues sont-elles rapproches des bons de commande en ce qui concerne : * Les quantits

RECEPTION DES FACTURES 1- Qui reoit les factures ?

2- Sont-elles enregistres au courrier ? 3- Les originaux sont-ils diffrencis des duplicata?

4-* Les factures non reues sont-elles


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relances ? * La qualit - Comment est matrialis ce rapprochement ? Des bons de rception sont-ils tablis systmatiquement, mme pour les livraisons sur des chantiers extrieurs ou chez des clients - Si oui, sont-ils : * Existe -t-il une procdure ? 5- Contrle-t-on les rgles de fond et de forme ? 5b1- Les factures et avoirs sont-ils transmis directement par le service courrier la comptabilit

5b2- Le service comptable attribue t-il un numro dordre chronologique aux factures et avoir reus avant de les transmettes aux personnes charges de les vrifier 5b3- Lenregistrement des factures respecte t-il lordre de numrotation (numro dordre interne) 5b4- Cette vrification est-elle faite par une personne indpendante : . au service demandeur . au service achat

* pr-numrots

* sign par le rceptionniste

* dats - La pr-numrotation des bons est-elle utilise pour contrler : * lexhaustivit des bons transmis la comptabilit par contre de rception * Lenregistrement des mouvements en stock * Comment sont suivies les livraisons non encore factures ?

. au service comptable

. au service payeur

. au service charg de la rception des marchandises . au service charg de la vrification des factures

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ENREGISTREMENTS COMPTABLES 6- Les factures sont-elles tamponnes original lorsquelles parviennent au service comptable ? 7- La comptabilisation du duplicata est-elle interdite ou soumise autorisation particulire ? 8- Les factures sont-elles contrles et rapproches aux bons de commande et bons de rception correspondante sur les points suivants ? (Prix, Calcul, Quantit, Rfrences ) 8bis- Les contrles effectus sur les factures et avoirs sont-ils clairement matrialiss pour permettre une vrification a posteriori quils ont tous t effectus ? 9- Sont-elles annotes du Bon payer ? 10- Y-a-t-il un chancier ? 11- Y-a-t-il une procdure de distinction entre charge et immobilisation ? 12- La frquence de comptabilisation est-elle correcte ? 13- Qui assure la tenue du journal dachats ? 14- La comptabilisation respecte-t-elle la chronologie des enregistrements ? 15- Contrle-t-on lexhaustivit des enregistrements ? Comment ?

16- La comptabilisation est-elle matrialise sur la facture ? Comment ?

17- Les comptes fournisseurs sont-ils rgulirement analyss, justifis et rgulariss ?

18- Les factures sont-elles classes correctement aprs leur comptabilisation ? Comment ?

19- Les factures libelles en devises non encore payes sont-elles converties au cours de clture ?

20- Le service comptable connat-il les conditions accordes aux fournisseurs ?

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21- Les contrle-t-il systmatiquement ?

22- Les documents sont-ils annots du tampon Pay avec indication des modalits de rglement ?

23- Le rapprochement effectu entre les factures et avoirs reus et les bons de rception ou de retour est-il utilis pour tablir en fin de priode, le montant des factures recevoir 24- Y-a-t-il une procdure pour apprhender les factures et avoirs non parvenus ? Si oui dcrire cette procdure ? Qui lassure ? 25- Le service comptable assure-t-il rgulirement le suivi des comptes fournisseurs ? 26- Les factures sont-elles annules aprs paiement ? 27- Les factures sont-elles annules aprs paiement ?

28- Les factures payes portent-elles les rfrences de paiement ? 29- Les bons de commande non honors sont-ils : * chiffrs * localiss pour valuer les engagements de la socit

Les contrles traits ci-aprs, sont restreints la fonction de travaux de sous-traitance. Les contrles du processus dachat de fournitures et autres, tant communs toutes les entreprises, ne seront pas dvelopps.

la conclusion des contrats de sous-traitance :

Vrifier le processus de slection des fournisseurs des travaux avant la signature du contrat (mise en concurrence, tude de leurs situations).
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Consulter les contrats de sous-traitance (par la technique de sondage) et vrifier lexistence des signatures des personnes habilites (lentrepreneur, lentreprise, le bureau dtudes, le matre douvrage).

Lexcution du contrat de sous-traitance :

Vrifier si lentreprise effectue des contrles sur les travaux effectus par le sous-traitant, et si elle matrialise ces contrles tout en se rfrant au cadre contractuel.

Vrifier si lentreprise effectue un rapprochement entre les charges de sous-traitance figurant dans les situations reues du fournisseur et lvaluation de lavancement des travaux, et valuer le traitement des carts soulevs.

Vrifier si lentreprise effectue une analyse de la balance ge des fournisseurs de soustraitance, et si elle permet didentifier dventuels litiges.

Vrifier si lentreprise effectue une analyse de lantriorit des retenues de garanties, afin de relever les dettes restant en solde un an aprs la rception dfinitive des travaux.

Vrifier lexistence et valuer les procdures prventives et protectrices effectues par lentreprise en cas de dfaillance dun fournisseur de sous-traitance.

b) Description de la procdure de la fonction achat

Un budget concernant les achats de projets est tabli chaque anne par le directeur technique.

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Le Budget est prpar par le directeur technique et valid par le Directeur Gnral avant dtre approuv par le conseil dadministration. Il existe deux types dachats : 1. Les Achats qui concernent les projets. 2. Les Achats de fournitures

o Les achats de fourniture

Le besoin peut tre exprim verbalement par tout le personnel Les achats sont effectus gnralement aprs accord pralable du Directeur Gnral. Les commandes des achats sont passes aprs une consultation restreinte de 3 fournisseurs (consultation des tarifs et prix auprs des fournisseurs). Ces 3 devis sont prsents au Directeur Gnral pour validation. Sil y a accord du Directeur Gnral, un Bon de Commande est prpar par le RAF et sign par le Directeur Gnral. Il y a certains achats o les commandes sont effectues par tlphone et il ny a pas de bon de commande effectu. Ce cas concerne les petits achats.

Pour sassurer du bon droulement de la procdure ci-dessus, on a choisi les dossiers dachat les plus importants et on a effectu les tests ncessaires. Le test est valu non satisfaisant.

Test sur les dossiers dachat de fourniture :

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Cas

N Facture 1 FA06014 2 F200600296 3 F200506305 4 F200600116 5 F200600128 6 FA0039 7 OO78/2006 8 OOO266 9 130/2006 10 O211/06

BC N 71/06 NN NN NN NN 153/06 312/2006 623/05 O2/06 459/06

BL N BL0602017 NA NA NA NA NA O51526 OOO732 137/2006

11 180/RK/2006 460/07 12 178/2006 13 NN 212/2006 28182

6100614 393/06 NN NN 585/05 NN 649/2006 751/2006 NN 172/K/06 NN NA NA

14 FA06200 15 F200603140 16 014/EK 17 F200603140 18 0108/2006 19 O294/06 20 178/2006 21 17/2006 22 OO50/2006 23 O120/2006 24 O291/06

O52094

O51537 751/2006 721//2006 O52129 NN

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25 O402/06

720/06

O369/06

1. 2. 3. 4. 5.

Conformit de la facture avec le bon de commande Conformit de la facture avec le bon de livraison Visa du BC par le DG Matrialisation des contrles du responsable comptable Comptabilisation sur la bonne priode Satisfaisant Non satisfaisant

o Les achats de projets :

La socit ALMANAR est un promoteur Public. Les projets quelle traite viennent directement des accords conclus avec lEtat.

Les appels doffres

En tout premier lieu, il y a signature dune convention entre le Prsident du Conseil dAdministration de la socit ALMANAR et le Ministre de lIntrieur, le Ministre des Finances et de la Privatisation, le Ministre Dlgu auprs du Premier Ministre charg de lHabitat et de lUrbanisme, le Gouverneur de la Prfecture et le prsident de la Commune Urbaine.

Aprs la signature de la convention, La socit se charge du Foncier, donc lachat du Terrain. Si le terrain appartient la Commune, alors lEtat exproprie avec la Commune le Terrain 250 DH et le cde la CDG pour 1 DH Symbolique.
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Une fois lacquisition du Terrain est ralise, les tudes des projets sont lances.

Lorsque les tudes sont prtes, un appel doffre est ouvert. Il y a publication sur 4 journaux diffrents (2 en Arabe et 2 en Franais). Quand lAvis de Presse est pass, il y a respect des 21 jours du Dcret avant louverture des plis.

Les ouvertures des plis sont prvues lorsque le Dossier Financier est complet. La commission se chargeant des ouvertures de plis est compose du Matre douvrage, du Matre douvrage Dlgu, du Bureau dtude, de lArchitecte et des 2 Ministres (Le Ministre dHabitat et le Ministre de Finance).

Le PV douverture des plis est prpar par le Matre douvrage et sign par les membres de la Commission. Cette dernire est aussi celle qui signe sur les actes dengagement.

Ce PV est ensuite transmis au Prsident de la socit pour signature.

Lorsque le PV est approuv, une lettre de notification est prpar par le Chef de Projet ( ce moment l, le projet est dbut, adjug et le dlai commence courir).

La Matrise douvrage vrifie la conformit des fournitures et lexcution des ouvrages par rapport aux documents du march, aux rgles de lart et la rglementation en vigueur.

La retenue de garantie prlever sur les montants des travaux est de 7% du montant initial du march, augment ou diminu des avenants ventuels. Elle est acquise de plein droit au Matre douvrage en cas de malfaons, ngligences ou autres manquements de lEntrepreneur ses obligations.

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La consultation restreinte

Une consultation restreinte de 3 entreprises est effectue par le matre douvrage lorsquil sagit de faibles montants.

Le matre douvrages passe la commande en prparant un Bon de Commande valid par la signature conjointe du Directeur Gnral et du Prsident de la socit ELSA.

Lors de la rception il y a ou bien un PV de rception qui est effectu par le matre douvrages ou bien il y a mention sur la facture de la rception effectue. Cette rception implique la signature du:

a. b. c. d. e.

Matre douvrage Matre douvrage dlgu Bureau dtude Entreprises de construction Groupement des architectes

Pour sassurer du bon droulement de la procdure ci-dessus, on a choisi les dossiers dachat de projets diffrents et on a effectu les tests ncessaires :

1. PV d'ouverture des plis ; 2. Visa des membres de la compagnie accepte ; 3. Signature Matre d'ouvrage dlgu ; 4. Signature Architectes ; 5. Signature du bureau dtude ;

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Frs 1 2 3 4 Description Achvement de Voirie et assainissement Achvement menuiserie aluminium Travaux d'tanchit Achvement des travaux d'lectrification et d'clairage public Achvement des travaux de rseau tlphone zone promotionnelle Achvement des travaux d'eau potable Achvement des travaux de la plomberie sanitaire Achvement des travaux de peinture achvement des travaux de revtement achvement des travaux de Menuiserie Aluminium Achvement des travaux d'tanchit Achvement des travaux de revtement Achvement des travaux de peinture Achvement des travaux de gros uvre Menuiserie bois et mtallique Plomberie sanitaire Achvement des travaux d'tanchit Menuiserie bois et mtallique Achvement des travaux de peinture Achvement des travaux de 1 2 3 3 4 5

7 8 9

10

11

12 13 14 15 16 17 18 19 20

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revtement 21 achvement des travaux de Menuiserie Aluminium Achvement des travaux d'tanchit Achvement des travaux d'lectricit Plomberie sanitaire Menuiserie bois et mtallique

22 23 24 25

c) Le traitement des comptes fournisseurs Les Achats de Fourniture de Bureau :

Les rceptions sont effectues par la personne qui a dclench le besoin. Les factures reues de la part des fournisseurs sont accompagnes des bons de commandes et des bons de livraison des fournisseurs. Le Responsable comptable procde : o La vrification des bons de commande. Les bons de commandes sont autoriss et valids par le Directeur Gnral et par le Prsident. o La vrification des bons de livraisons. o Le contrle de la conformit de la facture aux normes prvues par le CGNC (en terme de prestation et en terme de qualit prix). o Le contrle et rapprochement de la facture avec le bon de commande et le bon de livraison.

Les Achats de Projets :

Les rceptions sont effectues par la Commission compose du :

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3. 4. 5. 6. 7. 8.

Matre douvrage Matre douvrage dlgu Bureau dtudes Architectes Bureau de contrle Et les entreprises de constructions.

Les factures reues de la part des fournisseurs sont accompagnes des bons de commandes et des bons de livraison des fournisseurs.

Si la rception est conforme aux attentes du March et aux Normes, la Matrise doeuvre dresse sur le champ, sous sa responsabilit, un procs verbal de rception de ces oprations (un PV de Rception Provisoire) quelle vise et soumet lapprobation du Matre douvrage et quelle diffuse immdiatement aux parties intervenantes (Matre douvrage dlgu, les architectes, le bureau dtude, le bureau de contrle et le Matre douvrage dlgu, les Architectes et les entreprises).

Si la rception comporte des rserves, le PV mentionne en dtail les omissions, imperfections ou malfaons constates et la simple notification par lettre recommande avec avis de rception lEntrepreneur lui vaut injonction dexcuter ou de terminer les travaux omis ou incomplets et de remdier durablement, conformment aux rgles de lart, aux imperfections et malfaons dans le dlai prescrit sans que a dpasse les 3 mois.

LEntrepreneur conserve la garde du chantier, quil y ait ou non prise de possession des btiments par le propritaire, jusqu la constatation, par procs verbal, tant de la leve des rserves que de la remise en ordre complte du chantier.

Aprs lexpiration du dlai de garantie fix 1 an, dater de la rception provisoire, il est procd la rception dfinitive dans les mmes conditions que pour la rception provisoire. Pendant cette dure de 1 an, lEntrepreneur demeure responsable de ses ouvrages et est tenu de les entretenir.
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Le dcompte est effectu chaque fin du mois selon lavancement des travaux. Quand la rception dfinitive est effectue, le dernier dcompte est effectu lentreprise et il y a remise de la caution.

Aprs paiement de la caution, le march est termin et cltur. d) Les dcaissements

Les Achats de Fourniture de Bureau :

Les rglements fournisseurs sont effectus aprs rception de tous les documents. Les rglements sont effectus par chque. Le chque est sign par le Directeur Gnral. Une copie du chque est agrafe la facture, au bon de commande et au bon de livraison.

Les Achats de Projets :

Le dcompte est effectu chaque fin du mois selon lavancement des travaux. Quand la rception dfinitive est effectue, le dernier dcompte est effectu lentreprise et il y a remise de la caution (7% du prix initial du March).

Le paiement de ces dcomptes se fait par chque. Ce chque est sign par le Directeur Gnral et par le Prsident (Signature conjointe).

Le chque est agraf avec la facture et le dtail des constructions ralises.

e) Les points soulevs dans la fonction achat

Suite aux contrles et tests quon a effectu, on a soulev les anomalies suivantes.
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Constats La socit ntablit pas des bons de rception pour toutes les livraisons reues : Risque dexhaustivit denregistrement des rceptions.

La socit effectue la commande de ses achats de fournitures par tlphone. Risque dexhaustivit de rceptions et denregistrement des commandes.

Le fichier fournisseur nest pas revu rgulirement par une personne habilite. Aucun nettoyage du fichier des fournisseurs inactifs nest appliqu

Suite lvaluation des procdures de contrle interne, qui a touch tous les cycles significatifs de lentreprise, on peut dire que les risques daudit (risque financier et risque systme) de la socit au regard de lvaluation qui a t faite sont jugs globalement dun degr satisfaisant.

Ainsi, lensemble des contrles dvaluation du contrle interne nous a permis : dune part, de dterminer ltendue des tests de contrle des comptes drouler ; dautre part, didentifier les zones risques (objectifs daudit critique) ncessitant une attention particulire.

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C- Inventaires physique

La validation des stocks dans laudit des socits de promotion immobilire, constitue un contrle lourd et indispensable compte tenu de limportance des stocks au bilan et leur impact au niveau du rsultat.

Les vrifications des soldes se rapportant aux stocks se font en trois tapes :

- La validation des quantits : par assistance linventaire physique ; - La validation de la valorisation des units en stock ; - Lapprciation des provisions des stocks ;
Dans notre cas prcis, nous nous attarderons sur la validation des quantits qui nest rien dautre que lassistance linventaire physique. Compte tenu de la dure de production dans le secteur de l'immobilier, l'valuation des stocks est gnralement effectue selon la mthode de l'inventaire permanent. Cette valuation peut se faire par la mthode de l'inventaire intermittent.

Les stocks dans le secteur immobilier sont constitus principalement par :

les terrains non encore affects tre lotis ou construits (Rserve foncire) ; l'ensemble des travaux immobiliers de lotissement ou de construction en cours; l'ensemble des travaux de lotissement et/ou de construction achevs en attente d'tre livrs ou vendus.

La prcision de linventaire des stocks, et de ce fait les valeurs inscrites en stock, repose essentiellement sur la qualit des procdures appliques pour le recensement de lexistant. Lauditeur aura donc :

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A prendre connaissance, ou mieux participer la rdaction des notes de service et en faire un examen critique destin localiser les possibilits derreurs ou les fraudes que les dispositifs dcrits permettraient ; A sassurer de leur respect au cours des oprations dinventaire : observation critique de leur droulement ; linventaire a-t-il lieu la date voulue ?

On propose dans ce qui suit un questionnaire que lauditeur peut utiliser pour orienter ses contrles lors de lassistance linventaire physique dune socit de promotion immobilire.

Questionnaire dapprciation de linventaire physique Client : Exercice : Code Client : Collaborateur : Date :

INFORMATION DE BASE :

Nature des stocks

Valeur approximative

Date de linventaire physique: Y a-t- il une procdure dinventaire physique crite par le client ?.................................... Si oui, procder lvaluation des procdures, et la vrification du fonctionnement le jour de

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linventaire.

Evaluation de la procdure Description de la Procdure Oui Non Remarques

Conditions de comptage : 1. La socit a-t-elle rdig des instructions dinventaire prcises et ont-elles t transmises ? Au responsable de ltablissement des comptes ? Aux participants linventaire physique ? A lauditeur ?

2. Est-ce que toutes les units disponibles en stock sont couvertes par le comptage ? Tous les chantiers des projets en-cours ; Tous les terrains et lots ; Toutes les constructions acheves en attente de vente.

3. La dcentralisation gographique des lieux de stockage, pose-t-elle des problmes au bon droulement de linventaire ?

Lentreprise prvoit-elle des mesures pour combler ces problmes (multiplication des quipes de comptage)

4. Est-ce que toutes les units de stock sont numrotes pour permettre leur identification ?

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5. Est-ce que les feuilles de comptage sont pr numrotes et affectes par section de comptage ?

Enregistrement des comptages : 6. Les heures de dbut et de fin de comptage sont-elles fixes dans le planning de linventaire ? 7. Lenregistrement des numros des units inventories (lots, terrains, appartements) est-il fait de manire ne pas pouvoir tre modifi ?

8. Les feuilles de comptage sont-elles signes par le personnel qui a particip au comptage ? Prendre une copie des feuilles de comptage.

Le personnel de comptage : 9. Est-ce que les quipes de comptage sont composes de personnes appartenant aux services : technique, de comptabilit et commercial ? La composition des quipes assure t-elle la rgle dindpendance dans le comptage ?

10. Le partage des responsabilits de comptage a-t-il t correctement effectu ?

Informations pour tablir la proprit des stocks


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et effectuer larrt comptable : 11. Dterminer le fait gnrateur qui permet de reconnatre la sortie en stock des articles compts (tablissement du contrat, remise des cls).

12. Existe-t-il un critre qui permet de reconnatre les units en attente de vente (notamment les appartements part le fait quils ne sont pas occups le jour du comptage). 13. Les fiches de stocks partir desquelles on effectue le comptage sont-elles arrtes le 31/12 de lexercice audit ?

14. Les diffrences entre les units comptes et les units sur les fiches de stocks sont-elles recherches et expliques ? 15. Les ajustements des fiches de stocks visant corriger une diffrence importante, sont-ils approuvs par un responsable autre que le commercial ? 16. Une liste rcapitulative de toutes les diffrences constates lors de linventaire est-elle dresse et communique aux responsables des services financiers et techniques ?

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Programme de contrle : A- Se faire communiquer le planning de linventaire physique effectu par lentreprise. B- Se faire communiquer le manuel des procdures crites, tabli par lentreprise (sil existe). C- Suivre les quipes de comptage et compter en mme temps quelles et noter si les quipes font bien leur travail. D- En fin dinventaire, slectionner un certain nombre dunits, prises de projets diffrents, les compter physiquement et confronter le rsultat avec les comptages effectus par les quipes. E- Sassurer, partir de la fiche analytique des stocks, que tous les chantiers des projets ont t couverts par le comptage.

F- Vrifier lexactitude arithmtique des calculs des feuilles de comptage. G- Vrifier que le principe de spcialisation des exercices a t bien respect.

Outre lassistance linventaire physique (ou dans le cas o la socit audite neffectue pas dinventaire physique de ses articles), lauditeur peut appuyer la validation des quantits des stocks par le recours dautres contrles :

Recouper les superficies dstockes et celles vendues (sorties et ventes) Recouper les stocks chez le service commercial et le stock comptable.
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Vrifier que les superficies sorties correspondent au solde initial moins le solde final.

SECTION2 : Tests et apprciation des dprciations

A-Tests
Les travaux effectus au niveau des stocks consistent en : Une analyse de la situation du foncier des diffrents projets ; Des tests au niveau des stocks de produits finis et produits encours ; Tests de valorisation des stocks ; Assistance linventaire physique effectu par lentreprise.

a) La situation du foncier :

OPERATION

SITUATION

OBSERVATIONS

Opration acheve Les titres fonciers sont disponibles.

Les titres fonciers sont clats

Assiette en cours dassainissement

*Terrain acquis au dirham symbolique.

*39 hectares sur les 43 sont totalement assainis dont trois rquisitions sont en cours dimmatriculation (en phase de clture insertion au BO) et dont la superficie globale est de 6,1 hectares.

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*Certaines parcelles sont en cours dacquisition suite leur expropriation par la commune et sont en attente de jugement

Assiette en cours dassainissement

* Environ 12 hectares sur les 22 composant lassiette foncire globale posent encore problme alors que le terrain rgl est comptabilis en stock.

* La partie acquise des domaines a t constate en stock suite au paiement de 87% de la superficie globale et le contrat ce jour nest pas encore sign et le transfert de proprit non inscrit la conservation foncire (superficie de 92.226 mtres carrs), lautre partie compltant les acquisitions domaniales est en attente dun arrt de cession soit une superficie de 13.945 (un total denviron 10,6 ha est acquis auprs des domaines privs de lEtat).

*la superficie globale des terrains communaux non encore acquis slve 12.433 mtres carrs ( la procdure de dclassement est en cours et cette parcelle est entame au niveau travaux).

* le reliquat est un terrain priv en cours dacquisition soit une superficie de 162 m.

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b) Stocks des oprations : Projet 1

Au niveau de lopration 1 on a distingu entre la parcelle 1 et la parcelle 2, car il sagit de deux tranches diffrentes :

Parcelle 1 : En ce qui concerne cette parcelle on a soulev les points suivants : Le prix de revient des dstockages est diffrent de celui relatif lanne prcdente suite lincorporation de charges aprs le dstockage. En principe une opration dstocke ne devrait plus recevoir de charges. Le prix de revient de dstockage des stocks de commerce na aucune base comptable, il a t calcul base de donnes techniques. Le stock a reu une charge (value 668,2 KDH) en 2006 alors que lopration a t dstocke lanne dernire.

Parcelle 2: En ce qui concerne cette parcelle on a soulev les points suivants : Le prix de revient de dstockage utilis lanne prcdente na pas t calcul, il a t pris en se rfrant celui de la parcelle 1. La superficie de base de calcul du prix de revient de dstockage nest plus la mme entre les deux exercice.

Projet 2 :

Le dstockage de lopration 2 premire tranche a connu des modifications par rapport lexercice prcdent, rsumes comme suit :
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Le prix de revient de dstockage a chang dun exercice lautre suite lincorporation de charges aprs dstockage. Une partie des stocks de cette tranche a t raffecte la zone promotionnelle de la deuxime tranche soit 3 550 KDH.

Projet 3 :

Les stocks de lopration 3 sont constitus pour lessentiel par les constructions des logements sociaux en cours et en produits finis par les lots promotionnels. Le dstockage na pas encore lieu.

c) Les tests sur la valorisation des stocks : Les tests de la valorisation des stocks des produits encours et des produits finis, consistent analyser le systme de la comptabilit analytique de la socit, revoir les mthodes daffectation des charges et vrifier leur conformit aux rgles de valorisation prcises par le CGNC et le PCSI. Lexplication des rsultats des tests a t dj traite dans la revue analytique du compte des stocks (voir plus haut), aucune anomalie na t souleve ce point.

d) Les points soulevs aprs assistance linventaire physique :

Ltat de stock partir duquel le groupe de contrle effectue le travail de comptage est dit le 16/01/2007 do un risque de non respect du cut-off de lexercice 2006(erreur dans la valorisation de la quantit et la valeur des stocks la clture).
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Les lieux ne sont pas tous couverts par les comptages. Numrotation des biens compts : Quelques appartements, immeubles et commerces ne sont pas numrots, ou sont numrots de faons facilement modifiables.

Mauvaise organisation de la tenue des cls par les responsables des appartements non encore vendus, do possibilit dexistence de plusieurs copies des cls entre diffrentes mains.

La procdure de comptage nest pas exhaustive. En effet, faute de temps et de personnel suffisant pour inventorier un projet dun tel volume et dune telle importance, le groupe procde par chantillonnage en choisissant au hasard des appartements partie de ltat des biens non vendus les appartements contrler.

Il ny a pas eu possibilit de vrifier le respect du principe du cut-off puisque les factures des appartements vendus existent tous dans le sige social de lentreprise.

Le fait de baser le contrle des appartements et des magasins sur ltat libre de ceux-ci ne semble pas tre suffisant pour attester la non vente de ces biens en stock.

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B- Evaluation des valorisations et des dprciations


1 - Validation de la valorisation des stocks :

Lauditeur pourrait valider la valorisation des units disponibles en stock en effectuant les contrles suivants :

Se faire communiquer les fiches extracomptables de calcul des prix de revient incorpors.

des

diffrentes units disponibles en stock au 31/12/N afin danalyser les cots qui en sont

Ressortir les superficies utilises pour le calcul du prix de revient et vrifier si elles changent d'un exercice l'autre.

vrifier si les stocks en terrains sont clats en rserves foncires (compte 311), les stocks en cours 313 et les produits finis 315 sont en conformit avec les faits gnrateurs du plan comptable sectoriel.

Sassurer que les mthodes dvaluation, sont conformes au plan comptable gnral CGNC et au plan comptable sectoriel immobilier PCSI.

Il y a lieu de rappeler, les apports du PCSI en matire de calcul de prix de revient ou dacquisition dans les oprations de promotion immobilire (voir premire partie) et qui stipulent lincorporation des charges suivantes : Les charges financires ; Les charges commerciales ; Les honoraires et frais hors fonctionnement, pouvant tre rattachs des programmes en cours de ralisation.

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Ainsi lauditeur est amen prendre en considration ces lments dans la validation du calcul du cot de production (lots et constructions) ou dacquisition (terrain) des units en stocks.

2-

Apprciation des dprciations

Se faire communiquer les modalits de calcul des provisions relatives au stock et le dtail de celles-ci. S'assurer que les provisions constates sont justifies, en portant un jugement sur la mthode utilise et en vrifiant les calculs. Vrifier lge des stocks ou observer directement les units par la recherche dventuelles provisions non constitues: articles obsoltes ou en mauvais tat (faire le lien avec l'inventaire physique), des constructions dont le cot de revient est suprieur la valeur nette de ralisation

A ce titre, une visite des chantiers, des terrains ou des constructions en attente de vente savre trs utile pour lauditeur afin de pouvoir dtecter dventuelles provisions non constates en comptabilit.

Apprcier le traitement fiscal des provisions pour dprciation.

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Chapitre II : cas pratique de laudit des crances dune entreprise commerciale.


SECTION1 : droulement de la mission

Le cas prsent nous exposera une partie du droulement dune mission daudit lgale auprs dune entreprise commerciale, de distribution de produits alimentaire. La partie en question ici est laudit des crances de cette entreprise. Son intrt va du fait que les crances reprsentent une part significative du bilan du dit entreprise. Ainsi, aprs une prise de connaissance de lentreprise et de son secteur, on sattardera sur le contrle interne et plus prcisment le cycle vente client. Avant de propos les tests adquat et fini par lapprciation des provisions. A. prsentation de la mission Nous allons couvrir travers notre tude une entreprise de ngoce et de distribution de produits alimentaires. 1- Principes gnraux de lactivit Le secteur de distribution de produits alimentaires est un secteur vital pour toute conomie. Il revt un caractre tellement sensible quil a t monopolis par plusieurs Etats qui ont voulu garder le contrle de ce secteur stratgique. Au fil des annes, le secteur, comme plusieurs dautres a vu un dsengagement progressif de lEtat au profit des socits prives o lEtat a plutt prfr rguler le secteur que de le grer en direct. Selon la Direction des Statistiques du Royaume, la valeur ajoute du secteur agroalimentaire a progress respectivement de 3,5% et 4,5% pour les exercices 2005 et2006. Sur le plan macroconomique, il sagit dun secteur fort potentiel, du fait de la croissance dmographique (1,6% par an en moyenne), de lamlioration des revenus ainsi que de la croissance du crdit la consommation. Quelles sont les parties prenantes qui influent sur le secteur ? LEtat rgule les biens de premire ncessit comme le sucre, la farine et les hydrocarbures par une politique de stabilisation des prix travers la Caisse de Compensation. Hormis les biens de premire ncessit, les autres prix sont libraliss, Limportation des crales et lgumineuses est toujours sous lil vigilant de lOffice National dImportation de Crales et Lgumineuses (ONICL) qui impose chaque importateur une procdure stricte quil doit suivre avant toute importation,
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Sur le plan mondial, la distribution directe des produits nest conomiquement pas possible vu les cots rapports aux marges. Raison pour laquelle les circuits de distribution se partagent en circuit moderne (Hyper et super marchs, suprettes, Stations services, Cinmas), et Traditionnel (Distributeurs, Grossistes, semi grossistes, dtaillants). Larrive des oprateurs internationaux comme Auchan, Casino, Leaderprice, etc constitue un pas vers la modernisation de ce secteur, Le secteur est tax selon le droit commun, lexception dun taux rduit de TVA pour les biens de premire ncessit. Les droits de douane sont de plus de 75% sur le riz, les ventes des boissons alcoolises et des hydrocarbures sont soumises une Taxe Intrieure la Consommation, TIC (en sus de la TVA), La performance du secteur est troitement lie celle de la campagne agricole du pays et de la pluviomtrie. Il sagit bien dun baromtre de ce secteur que les entreprises prennent en considration quand elles tablissent leurs projections futures. Les effets de ce facteur, qui dailleurs se traduisent sur lensemble de lconomie, se manifestent notamment travers la disponibilit des liquidits au sein des commerants, qui est un indicateur de la production et de la richesse cre au niveau national. Quels sont les vnements significatifs du secteur ? Le secteur a connu un effort considrable de rduction de droits de douane suite la signature des accords de GATT et daccords bilatraux comme ceux de lUnion Europenne et des Etats Unis. Cependant, une particularit du secteur en ce sens, est linstauration depuis 2003 dune rduction de droits de douane convertie en quotas de tonnage import. A titre dexemple, en matire de chocolat, la rduction des droits a seulement touch la partie agricole estime 20% de la valeur du produit (rduction annuelle de 1 point), et ce dans la limite dun quota annuel de 447 tonnes importer lchelle nationale, Comme il sagit dun secteur flux dimportation dominant, il convient dobserver lvolution des cours de change qui ont fortement fluctu les 5 dernires annes (EUR/$), ainsi que la stratgie retenue par la socit pour rpercuter ou non ces fluctuations sur ses prix de vente et marges, et de son exposition au risque de change li au paiement des dettes en monnaie trangre, Le secteur a t marqu lchelle mondiale par des restrictions sanitaires qui ont eu une incidence directe sur lactivit des oprateurs. En 2002, cest la maladie du BSE (Bovine Spongiform Encephalopathy) ou la vache folle qui ouvre le ballet, les viandes rouges, les produits laitiers et leurs drivs ont t tous concerns et plusieurs entreprises ont vu leur continuit dexploitation en danger. En 2005, cest la grippe aviaire (virus H5N1) qui touche les viandes blanches avec risque de contamination pour les humains. A chaque occasion, les importations sont bloques, les formalits de ddouanement sont strictement rigoureuses, les prix de vente ne suivent plus de logique conomique, des produits interdits limport do sous activit structurelle ou arrt dexploitation. Il sagit bien dun risque inhrent au secteur, qui a pris des proportions importantes que lauditeur doit imprativement garder lil lors de sa dmarche daudit.

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Mmoire sur lapproche de lAudit financier des stocks et des crances 2- Plan dapproche du cycle VENTES / CLIENTS

Que ce soit par les risques inhrents lis la nature de lactivit ou par le poids des comptes clients dans le total bilan, ce cycle est sans appel trs significatif pour lauditeur. La vente des produits alimentaires a plusieurs spcificits, envers lesquelles, un auditeur lgal ou contractuel devrait y apporter une grande attention :

a- Systme de facturation Lentreprise est dote dun systme informatique intgr qui lie dun ct les entres de produits avec les achats et les dettes fournisseurs, et dun autre ct les sorties de stocks avec les ventes et lenregistrement des crances correspondantes. En tant lauditeur doit tre attentif aux points suivants : La saisie des lments permanents (tarifs de vente, conditions de rglement par client, remises inconditionnelles), et conditions particulires (Remises promotionnelles) est confie des personnes comptentes, approuves par la direction et respectant les rgles de sgrgation des tches (un commercial ne doit pas avoir un droit daccs ces conditions), Le systme assure une intgrit des donnes dverses en comptabilit depuis les autres modules (Facturation, gestion des stocks, recouvrement, etc). Lexistence de rapports dexception ou danomalies est une bonne pratique (bons de livraison non facture, commandes saisies et non livres, rconciliation du CA commercial par activit ou par circuit au CA en comptabilit), Lexistence de procdures de sauvegarde rgulire des donnes au cas o le systme connat des problmes techniques. Il existe mme des polices dassurance qui couvrent les frais de reconstitution de donnes en cas de sinistre. b- Nature des ventes et flux de trsorerie Une bonne partie des ventes au circuit traditionnel est effectue en espces puisque les oprateurs essayent dviter toute preuve de transaction commerciale. Pour cette catgorie, lauditeur doit examiner les contrles mis en place par la socit pour la rcupration et la comptabilisation des espces. Les risques lis aux mouvements des espces sont nombreux : Perte des fonds lorsquils sont en transfert depuis les clients aux caisses de la socit, Le mme risque depuis les caisses de la socit vers les guichets bancaires, Risque de retard de versement des prposs ou dtournement des fonds (cas classique dabus de confiance et descroquerie de la part dun commercial), Les encaissements suprieurs au plafond fiscal de MAD 20 000 sont passibles, en cas de contrle fiscal, dune amende de 6% du montant de la transaction. Au mme titre, les encaissements reus par les vendeurs ou agents de recouvrement en chque, comporte les risques suivants : Acceptation de chque au porteur, non barr et endossable. En cas de perte ou vol pendant le transfert vers la socit, aucun recours nest possible si lentreprise nest pas couverte par une assurance approprie. Une telle assurance existe aussi bien pour les espces que pour les valeurs sous certaines conditions, Les chques doivent tre remis instantanment pour encaissement, la pratique est que les tiroirs des entreprises alimentaires engorgent de chques de garantie, ce qui quivaut au risque lgal de dtention de chques de garantie en plus du risque de perte ou de vol de ces valeurs.
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c-

Nature du portefeuille client

Pour vendre un produit de grande consommation avec des marges rduites (10% 20%), il faut pouvoir couler les produits en masse afin que lopration soit rentable. Cette masse critique est donc fonction des cots de distribution et des marges. Appele dans les pays anglo-saxons Route to Market , cette notion dfinit les moyens que la socit utilise pour acheminer ses produits aux consommateurs. Deux circuits de distribution existent au Maroc, le circuit moderne et celui traditionnel. Nous avons synthtis travers ce tableau les caractristiques, les points forts et les points surveiller par lauditeur pour les deux circuits :
Circuit Moderne Compos de grandes Surfaces de type Marjane, Mtro, Acima, Label Vie, Aswak Assalam, de Stations services, Cinma, Food service (Sodexho), Larrive doprateurs mondiaux experts en ces circuits (Casino, Carrefour, Auchan) constitue un risque pour la continuit dexploitation de petits oprateurs comme les suprettes indpendantes, Reprsente 40% des ventes avec croissance deux chiffres. quipes comptables comptentes, Dispose dune solide situation financire avec une forte trsorerie ne des ventes en cash et un crdit fournisseurs de 90 jours en moyenne, Travaille en totale transparence, exige des factures, contrle automatis des prix chaque livraison, confirmation des soldes. Niveau de stockage trs bas (1 semaine de vente) et optimisation des livraisons (dmarrage Volume de factures et encaissements lev. Dduction automatique par suffisants rapports au chiffre daffaires. Les factures relles peuvent tarder 6 mois, attention au Cut Off et importance de remises de fin danne. En cas de dsaccord, cest 40% du business qui est en jeu (dpendance vis un vis dune chane comme Acima), Niveaux de provision des remises Points Forts Structures organises avec systme informatique intgr et des cooprations commerciales et Points surveiller Ngociations ardues

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des centrales dachats), Conditions de stockage appropries pour les produits alimentaires, attnuent leffet de saisonnalit. Rconciliation des soldes difficile. Impose des rgles de livraison de produits DLV de 4 6 mois minimum. note de dbit de litiges sur prix.

Circuit Traditionnel Grossistes, semigrossistes, revendeurs ambulants, dtaillants,

Points Forts Avantage comptitif de couverture nationale et source potentielle de croissance,

Points surveiller Risque dimpays trs lev. Rglent avec des chques de garantie troqus en cash lchance, Exige un Crdit client quasi systmatique. Attention la ralit des crances, Ventes en noir et vasion fiscale trs frquentes (vite les documents probants), Oprateurs opportunistes, instabilit du volume daffaires et vulnrabilit aux effets macroconomiques et saisonniers (ramadan)

Plus de 60% des ventes nationales et un univers estim 60 000 points de vente.

Octroi de crdit aux consommateurs (fin de mois), Possibilit de mutualiser les livraisons de plusieurs produits, ce qui permet de couvrir des rgions lointaines avec des cots raisonnables.

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Les lecteurs pourront constater que nous avons accord une attention particulire la phase de planification et prise de connaissance dans le cadre de notre approche daudit, ceci exprime notre conviction que cette phase revt une importance critique pour la russite de la mission et vite lauditeur de mener des travaux superficiels ou inutiles

B- EVALUATION DU SYSTEME DE CONTROLE INTERNE Au pralable, lauditeur a eu connaissance des flux dinformations rptitives au sein du cycle clients ainsi que les contrles mis en place pour assurer un bon fonctionnement de ses procdures et leur contribution dans la production des tats de synthse. Lors de cette phase dvaluation du systme de contrle interne, il doit procder des tests : sur le fonctionnement des contrles jugs "efficaces tester", de validation pour les tapes du circuit juges risques et pour lesquelles les contrles sont inefficaces, voire inexistants. Pour proposer une dmarche de tests diversifis afin dapprcier le contrle interne dune socit de distribution de produits alimentaires, nous analyserons les diffrentes tapes de ce circuit depuis la cration du client jusquau dclenchement dun incident de paiement, en prcisant les tests effectuer et les risques correspondants. 1- Etendue des tests sur le systme de contrle interne La technique commune utiliser lors des prochaines tapes est celle des sondages qui consiste slectionner des chantillons depuis la phase finale du circuit (ex : journal comptable ou compte client), et dautres au dpart du circuit (ex : suivi du service commercial, suivi magasin, logiciel de facturation). La taille de lchantillon recommande est de 10 cas par circuit (Moderne ou Traditionnel). 2- Cration de client Il sagit du premier contact du client avec le processus des ventes. Un client potentiel est prospect par lquipe commerciale, qui est cense faire un minimum de diligences avant daccepter de traiter avec un nouveau client, notamment sa notorit, ses relations avec les autres fournisseurs qui travaillent avec lui, le poids du secteur informel au sein de son activit, etcGnralement une demande douverture de compte client est formalise afin de permettre de saisir le client dans la base et lintgrer au systme informatique pour permettre sa facturation et la reconnaissance de ses encaissements. Les contrles effectuer sur lchantillon slectionn sont : Lexistence dune demande ou fiche douverture de compte signe par le vendeur et approuve par les directions commerciale et financire, En outre des informations gnrales relatives au client (nom ou raison sociale, nom du grant, adresse de facturation et de livraison, etc). La demande doit imprativement ressortir le n RC, de patente et lidentifiant fiscal. Sassurer que lentreprise ne vende pas des personnes physiques non patentes. Il sagit l dune pratique sectorielle courante des socits qui facturent et encaissent de leurs reprsentants, qui leur tour mettront des factures manuelles aux dtaillants. Ceci reprsente un risque fiscal en cas de contrle, connu de ladministration fiscale sous le nom de ventes en tournes aux clients non patentables et passibles damendes. La socit doit rgulariser cette situation en mettant des factures aux clients finaux,
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Sassurer que la direction financire approuve la limite de crdit, et recoupe les informations fiscales sur la fiche douverture avec un document externe (Facture du client, attestation didentifiant fiscal, etc), Vrifier que les informations sur les fiches concordent avec celles sur le fichier clients. Sassurer de la mise jour permanente de ces informations et plus particulirement : les conditions de paiement, les remises commerciales, ladresse de livraison, noms et cordonnes des personnes contacter. 3- Traitement de la commande Sur lchantillon slectionn pour les deux circuits, procder aux tests et contrles suivants : Existence dun bon de commande reu du client (pour le circuit moderne), ou cachet par le client sil est manuellement tabli par le vendeur sur les bons de commande internes (cest le cas du circuit traditionnel), Sassurer que le systme informatique bloque une commande si le total des encours major des commandes en cours de saisie et non factures est suprieur la limite de crdit du client, Rapprocher les quantits commandes par le client (BC du client ou BC interne manuel) celles saisies sur le systme, Rapprocher les prix de vente unitaires du systme figurant sur la commande valorise avec ceux du tarif et conditions commerciales en vigueur la date de la commande. Dans un secteur avec nombre darticles (appels SKU pour Stock Keeping Unit) lev, une erreur frquente consiste changer le tarif ou remises promotionnelles dun produit sans le mettre jour sur le systme la date convenue avec le client. Cest un cas classique vcu par toutes les entreprises qui traitent avec le circuit de distribution moderne, qui avec un calendrier charg dactivits promotionnelles, procdent des changements rguliers de remises promotionnelles sur des articles bnficiant dune tte de gondole, ou doffres sur dpliants. Rsultat, litiges sur les factures pour non conformit de prix, ou de quantits, missions davoirs et/ou notes de dbit, ce qui gnre des retards de paiement purement lis des inefficacits internes, et surtout ajoute une complexit quant la rconciliation des soldes clients/fournisseurs. 4- Livraison et facturation Sassurer de la concordance des quantits livres avec celles commandes. La multiplicit de ce type dcarts est un indicateur prcieux pour lauditeur qui lui rvle des carts dinventaire frquents dune part, entre le stock thorique disponible sur le systme de facturation et utilis par lagent de facturation, et le stock physique utilis par le magasinier pour la prparation de la commande dautre part, Valider que les mouvements darticles suivent la mthodologie FIFO, aussi bien ceux allous par le systme, que ceux physiquement prpars par le magasinier. Une drogation est possible pour les grandes surfaces, qui exigent des livraisons de produits ayant plus de 6 mois de validit. Dans quel cas, si le lot (dsigne un ensemble de quantits dun mme article) des produits a une date infrieure celle exige par le client, le systme bascule automatiquement un lot plus frais . A dfaut, les produits sont retourns par le client, ce qui gnre des avoirs avec retours physiques des quantits, Si les factures accompagnent la livraison, ce qui est frquent dans ce secteur, sassurer que les quantits livres (BL) correspondent celles factures (Facture),
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Sassurer que les factures sont enregistres en comptabilit sans dlai, et que les critures comptables sont correctement traduites : Chiffre daffaires brut, remises, TVA et imputation en comptabilit auxiliaire client, Sassurer que le bon de livraison a t dment cachet par le client lors de la rception (preuve juridique de transfert de proprit), et ce mme pour les commandes livres contre espces la livraison, Pour toutes les commandes crdit de lchantillon, sassurer que les bons de livraison cachets et signs par le client sont bien classs et conservs par lentreprise. Ce test permet de mesurer la capacit de retrouver et conserver les preuves de livraison physique en cas de litige. 5- Encaissements et enregistrement comptable Pour les ventes encaisses au sein de lchantillon, vrifier les lments suivants : Le mode effectif de lencaissement est conforme celui figurant sur la facture. Il sagit de vrifier si les clients changent leur mode de paiement au moment de la livraison mettant lentreprise devant le fait accompli. Un client suppos payer en espces (ayant des antcdents avec lentreprise), refuse une livraison et propose un chque. Le vendeur et/ou le directeur commercial soucieux datteindre lobjectif du mois acceptent et prennent un risque que la direction financire et gnrale doivent connaitre, Vrifier le dlai qui spare la livraison physique, des rcuprations des encaissements en chques et espces et enfin, la date de lenregistrement en comptabilit. Il sagit de sassurer que lors dune livraison contre cash ou chque, les fonds sont immdiatement rapatris aux services de la socit (un livreur ou un commercial ne doit pas conserver le cash ou les chques pendant le week-end ou pendant les vacances). Senqurir des raisons du retard ventuel des encaissements, de versement des encaisses ou de valeurs la comptabilit, Vrifier si la socit reoit des chques de garantie en faisant un inventaire inopin de la caisse et des chques en portefeuille. Vrifier si des chques postdats font partie des actifs, Pour les encaissements par chque, vrifier le nom du tireur avec celui du client. Il sagit de vrifier si lentreprise accepte des chques des tiers de son client. Cest une pratique courante, mais qui comporte des risques en cas dincidents, lauditeur doit en tre inform lorsquil sera amen apprcier la provision pour dprciation des crances clients, Valider les critures comptables par mode dencaissement de crances : espces, chques ou effets, Slectionner 5 clients significatifs par circuit et sassurer que les comptes sont analyss et proprement lettrs. La pratique sectorielle a souvent dmontr que les encaissements ne sont pas lettrs avec les factures correspondantes. Cette situation gnre un flou comptable au niveau des comptes et rend difficile une identification derreurs dimputation par inadvertance ou volontaires sur les comptes non analyss, Si lentreprise dispose dune balance ge, rapprocher le solde avec celui de la balance gnrale, et tester la ventilation par tranche dge dun chantillon de 5 factures au hasard, 6- Incidents de paiement Du fait du caractre frquent des incidents de paiement, essentiellement sur le circuit traditionnel, nous avons jug utile dinclure, lors de la phase de lvaluation du contrle interne, des tests pour valuer la faon avec laquelle lentreprise gre ses incidents. Ces tests permettront aussi lauditeur de conforter son jugement lors de la phase destimation de la
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provision comptabilise par la socit. Les tests proposs consistent slectionner partir du journal du client douteux les dbits montant significatif (5 chques et 5 effets), puis partir du relev bancaire, slectionner 5 retours dimpays et procder comme suit : Sassurer que les 5 incidents de paiement ont t reports dans le compte clients douteux ds que lincident sest produit, Vrifier si la socit dispose de support de remonte des incidents la Direction. En pratique, tous les incidents, quelque soient leur montant sont immdiatement rapports aux services financiers et juridiques, La socit dispose-t- elle dun coffre fort o sont conserves les valeurs impayes ainsi que leurs certificats de refus de paiement ? Quelle est la procdure mise place par la socit pour le recouvrement de chaque incident de lchantillon? Reprsentation au client pour paiement en espces, remise lavocat, rchelonnement de la dette Qui prend ces dcisions Si le chque ou leffet impay et remis au commercial pour rcuprer de lespce, y a-t-il des dcharges dment signes par le commercial et conserves par lentreprise ? En cas de perte ou vol de ces documents, envers qui la socit se retournera-t-elle ? Le service comptable, le service juridique ou le service commercial Vrifier si les incidents de paiement ont t correctement provisionns (Crances Hors Taxes) la clture du mois de leur ralisation, ou bien si la socit constate les provisions qu la fin dexercice. Il convient de noter quil est recommand de loger la TVA sur crances impayes sur un compte Etat TVA rcuprable spar pour assurer un meilleur suivi lors des dclarations fiscales. 7- Autres tests sur le contrle interne Sparation des exercices (Cut off) Slectionner les livraisons du dernier jour du mois et celles du premier jour du mois suivant et sassurer que : Toute commande facture et non livre sur lexercice nest pas comptabilise dans le chiffre daffaires de la clture, A partir du magasin ou dpt, sassurer que les derniers mouvements de livraison sont bien comptabiliss dans le chiffre daffaires de la clture (recoupement dinformations entre diffrents services). Vrifier les squences numriques pour la dernire journe avec celles du premier jour du mois suivant et investiguer les ruptures de squences.

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SECTION2 : tests et apprciation des dprciations


A- Tests
1- Rapprochements et Recoupements Les principaux contrles de rapprochement que lauditeur peut mener lors de son examen final des crances clients et comptes rattachs sont les suivants : Rapprocher le solde collectif clients figurant dans la balance gnrale avec celui de la balance auxiliaire par client, Rapprochement du solde de la balance ge avec le solde du compte collectif, Rapprocher le solde des clients douteux auxiliaires avec le compte collectif. Lauditeur ne doit pas sattarder dans ces contrles car ils ont t effectus lors de la phase dapprciation du contrle interne. Ainsi, la rpartition des soldes de la balance ge par tranche danciennet a t teste et valide. Lors de cette phase, lobjectif est beaucoup plus de sassurer du solde client et de lexactitude de la base que lauditeur va utiliser lors de lexamen final. Cest une tape prliminaire ncessaire avant dentamer les travaux dexamen final.

2- Procdure de confirmations directes La confirmation directe est une technique prvue par les normes de travail et exerce par lauditeur pour lobtention des lments probants. La norme marocaine 2103 stipule la confirmation directe consiste obtenir directement, auprs des tiers qui entretiennent des relations commerciales ou financires avec la socit, des informations sur le solde de leurs comptes avec l'entreprise ou sur des oprations effectues avec elle . Cette technique reprsente certes un lment probant facile et trs concluant pour les travaux dun auditeur, du fait quil sagit dans le cas des crances clients, dune sorte de reconnaissance de dettes du client, une date prcise, du montant de la dette envers son fournisseur. La technique de confirmation directe est galement applique pour obtenir les confirmations des banques, fournisseurs, avocats et conseils juridiques. Afin de bien mener cette procdure, lauditeur doit lanticiper soit lors de lintrim, soit juste avant lintervention finale en procdant comme suit : Slectionner partir de la balance auxiliaire clients les soldes les plus significatifs un instant donn. Cet chantillon permettrait lauditeur de couvrir les principaux clients ayant les soldes les plus levs, et qui composent lessentiel de la crance totale figurant lactif de la socit, A partir de la balance auxiliaire, slectionner les clients qui ont enregistr les mouvements au dbit les plus importants. Cet chantillon permettrait didentifier les clients avec qui lentreprise effectue la majorit des transactions. Le rsultat peut tre identique au premier chantillon, mais lavantage du second cest quil permet de dceler un client trs important mais qui a un solde nul la date de clture,
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Lauditeur remet la liste des clients slectionns lentreprise qui va saisir ses clients pour rpondre directement aux auditeurs (Cf formulaire de la lettre en Annexe XX), Demander lentreprise la liste des avocats et conseils juridiques et leur demander la liste des affaires en contentieux, leur stades, etc (Cf dtails de la lettre en Annexe XX), Juste avant lintervention, lauditeur dresse un bilan des rponses aux demandes de confirmation reues et effectue une relance ceux qui nont pas encore rpondu. Lefficacit de cette technique dans tous les secteurs en gnral, et dans la distribution de produits alimentaires en particulier, est relativement limite. Avec un taux de rponse trs bas et des carts de rconciliations non justifis par le client, lapport de cette technique perd sa force probante et oblige lauditeur procder dautres techniques alternatives pour obtenir son assurance raisonnable. En cas de rponse, si on constate des soldes diffrents, et si lcart est significatif on procde la rechercher des factures non comptabilises, enregistres doublement, factures contestes par le client, ou rgles par ses soins et non enregistres par lentreprise.

3- Encaissements postrieurs

Il sagit dune technique de contrle qui peut pallier aux limites de la confirmation directe. Cette technique prsente un double avantage Valider la ralit dune crance enregistre la clture en sassurant quelle a t encaisse aprs la clture. Logiquement, un encaissement postrieur dune crance vaut sa ralit la date darrt. Recouvrabilit des crances : si une crance nest pas encaisse son chance, elle constitue un risque que lauditeur doit mesurer. Les encaissements postrieurs constituent une assurance pour lauditeur qu la clture, les crances sont relles et ne prsentent pas de risque de solvabilit. Dans le cas contraire, cette technique permet lauditeur dapprcier le risque client et ce travers le niveau des provisions pour dprciation constitues par lentreprise. 4- Soldes clients crditeurs Lexistence de soldes crditeurs clients est un indicateur potentiel danomalies la clture. La norme comptable a prvu une classification distincte des soldes crditeurs clients parmi le passif circulant, et na pas permis aux entreprises de compenser leurs crances et dettes vis-vis des clients. Depuis la balance auxiliaire, lauditeur pourra identifier les soldes crditeurs et vrifier si la socit procde une telle compensation directe et reporter un solde net au bilan. Un solde crditeur constitue une dette de lentreprise envers son client. Il peut tre la rsultante : Dun trop peru sur encaissement dun client,
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Erreurs de facturation non encore rgularises par lentreprise. Ces erreurs peuvent parfois se traduire par des impacts sur le chiffre daffaires, Remises de fin danne accordes au client dont le montant dpasse le solde de clture, Une avance dun client sur produits ou services rendre par lentreprise. Une des principales limites de lanalyse des soldes crditeurs rside dans les capacits comptables des entreprises assurer une analyse permanente des comptes clients. La majorit des socits de distribution de produits alimentaires couvertes par notre tude, ont exprim des difficults pour maintenir lintgralit des comptes clients analyss, spcialement dans un secteur facturation directe leve, o le risque derreur est lev par nature de lactivit. 5- Sparation des exercices Ce principe comptable, dj test en phase dapprciation de contrle interne, est considr significatif lors de la phase de lexamen des comptes puisquil sagit concrtement de la date effective de clture laquelle lauditeur doit vrifier le respect de ce principe. La dmarche de contrle est similaire celle de la phase prcdente, et qui consiste : Slectionner les 3 dernires livraisons de lexercice, ainsi que les 3 premires de lexercice suivant et sassurer que les factures correspondantes ont t enregistres dans la bonne priode. Dans ce secteur, le nombre de livraisons tant li au nombre de clients facturs, une pratique consiste charger les clients en fin danne afin datteindre les objectifs de ventes, une attention particulire doit tre accorde aux bons de livraison qui doivent attester la date effective de transfert de proprit, A partir du magasin, slectionner les 3 derniers retours de marchandises de lanne et les 3 premiers de lanne qui suit. Investiguer toute rupture des squences des bons de retours. Si une livraison a t retarde la livraison, ou refuse par le client (plusieurs sont en inventaire de fin danne et donc arrtent leurs commandes et mouvements de stocks), elle doit tre annule, do impact sur le compte clients, le chiffre daffaires et le rsultat de lexercice qui est surestim de la marge sur cette livraison, Lauditeur doit prvoir dassister linventaire physique de fin danne. Si lobjectif principal de cette assistance est lobservation physique des quantits, effectuer un comptage exhaustif ou par sondage, ou apprcier la pertinence des procdures en place pour la compilation de linventaire, il sagit dune occasion prcieuse pour vrifier les derniers mouvements de magasin notamment en cherchant des livraisons retournes le jour dinventaire, des commandes factures et non encore livres, prendre les squences des dernires livraisons de lanne, etc Ces informations faciliteront la vrification de la sparation des exercices lis aux mouvements de facturation.

B- valuation des dprciations


En application des rgles de prsentation des tats de synthse et du principe comptable de prudence, les entreprises doivent constituer un niveau suffisant de provisions pour dprciation des crances clients si ces dernires prsentent un risque dirrcouvrabillit. Lauditeur doit mettre en uvre des contrles ncessaires pour se prononcer sur le caractre suffisant de cette provision. Ces contrles peuvent tre rsums comme suit : Sassurer que le solde du compte clients douteux est provisionn Hors Taxes,
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Rapprocher les litiges sur clients communiqus par la direction et/ou confirm par les rponses davocats avec lanalyse du compte clients douteux. Lauditeur doit sassurer que lensemble des affaires en justice est enregistr dans le compte clients douteux, Valider le calcul arithmtique de la provision estime par la direction, Sassurer que toutes les valeurs lies un client douteux soient provisionnes. Dans un secteur o la circulation deffets et de chques est leve, lauditeur doit tre attentif aux analyses des comptes, effets recevoir, effets lencaissement et chques en portefeuille. Le jugement de lentreprise devrait tre cohrent en incluant dans le calcul de la provision, toutes les valeurs dtenues envers un client douteux, Sur les relevs bancaires des mois postrieurs la clture (Janvier et Fvrier de lanne N+1 par exemple), relever tous les incidents de paiement sous forme de chques ou d'effets retourns impays, et vrifier si la provision constitue la clture permet de couvrir ces impays, A travers les travaux dencaissements postrieurs, senqurir des retards dencaissement de crances significatives et demander la direction si la situation dune crance non provisionne la clture, est devenue compromise avant la date darrt. Il sagit dune vrification dvnements postrieurs la clture, une crance sur un client qui sest dclar en cessation de paiement aprs la clture, doit tre provisionne. Une grande partie des contrles de lauditeur dans cette phase est base sur son jugement, Lentreprise facture directement en moyenne 250 clients et opre avec plus de 100 SKUs. Les clients quils soient du circuit moderne ou traditionnel, prsentent tous un risque de recouvrement diffrents degrs. Lestimation de la provision par la socit se fait gnralement comme suit : Approche individuelle : consiste parcourir la balance ge et slectionner tous les clients qui enregistrent des crances chues et non encore encaisses. Une fois les crances identifies, lentreprise apprcie le risque au cas par cas et estime la provision correspondante. Cette approche prsente un caractre exact et individuel pour chaque crance, ainsi que le respect des rgles fiscales de dductibilit des provisions, Approche statistique : mthode ayant lavantage de simplicit et efficacit, elle consiste diffrencier depuis la balance ge le circuit moderne du traditionnel et appliquer un pourcentage de dprciation lensemble des crances par tranche danciennet. Lobservation de cette pratique ressort les rgles suivantes :

Echues > en Jours Moderne Traditionnel

>0-30 J

> 30 J60 J 50% 70%

> 60J90J 70% 100%

Plus de 90 J 100% 100%

0% 50%

Combinaison des deux approches, et retenir celle avec la provision la plus leve, ce qui mesure davantage le respect de principe de prudence dans le calcul de cette provision.
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Une fois la provision sur les crances saines est estime, il convient dy ajouter les crances douteuses classes parmi le compte clients douteux, et qui, en principe doivent tre provisionnes en totalit. Cela tant, rien nempche techniquement lentreprise destimer le montant de la provision sur des incidents en appliquant des pourcentages correspondants aux chances de rcupration de chaque incident. En effet, elle retient un taux de dprciation de 50% pour les incidents de sur les chques du fait du caractre pnal, et 100 % pour les lettres de change qui ont statistiquement moins de chances de recouvrement que les chques. Une autre particularit du secteur rside dans lacceptation pour un mme client de plusieurs modes de paiement rglant des fois une seule facture ! Un grossiste qui dispose dune ligne de crdit de 30 jours peut remettre lentreprise : Un chque au nom de la socit du client : il sagit du cas o les clients ont lintention de dclarer la transaction sur un plan fiscal et exigent dans ce cas une facture, Un chque tir en son nom personnel : soit le client na pas suffisamment de fonds sur le compte de la socit et complte le paiement de son compte personnel, soit il ne souhaite pas lenregistrer en comptabilit et utilise donc son compte personnel. La majorit des grossistes du pays ont des comptabilits parallles : une dite du fisc et une autre relle pour leur propre suivi, Un effet tir sur un compte bancaire o il a des fonds mais na pas de chquier, Un chque dun de ses clients quil qualifie de solvable ou garanti . Ces chques sont gnralement au porteur, la socit enregistre ce chque son ordre, et cre donc une relation avec un tiers avec qui elle na jamais directement eu de transaction commerciale. Cest une pratique trs risque qui a conduit plusieurs entreprises du secteur ne plus accepter les chques des tiers de leurs clients. Il est vivement recommand lauditeur de procder pour ce secteur un inventaire exhaustif des valeurs disponibles la date de clture des comptes. Il sagit des : Effets recevoir : utiliss pour lessentiel par le circuit de distribution moderne et rglant gnralement plusieurs factures, Effets lencaissement : il sagit des effets chus ou non que la socit compte remettre en banque pour encaissement. Lanalyse de ce compte est obligatoire puisquil combine des valeurs physiques la clture, et celles qui sont chez les banques en cours de compensation. Lauditeur peut sassurer de la ralit de montants significatifs en pointant les bordereaux de remises correspondantes Chques en portefeuille : constitu des chques collects les derniers jours de lexercice. Leur nombre sera lev si la socit accepte des chques de garantie. Afin de contourner le risque lgal de dtention de chques de garantie, les entreprises requirent de leur client un chque payable 30 jours, mais ne comptabilise lencaissement du chque que 1 ou 2 jours avant lchance. Ce qui veut dire que lentreprise dispose de deux suivis des chques, un comptable via le compte Chques En Portefeuille, et un extra comptable pour les chques de garantie, que lauditeur peut difficilement dceler. Concernant lexemple du grossiste ci-dessus, si un mode de paiement enregistre un incident de paiement, leffet en chane de la provision client devrait couvrir lensemble des autres actifs savoir : Les factures encours composant le solde client (Compte 3421), Les effets recevoir relatif ce client (Compte 3425), Les chques en portefeuille quils soient tirs ou endosss par ce client (Compte 5110).

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Comment un auditeur peut avec un simple examen des comptes faire le lien entre tous ces modes de paiement et le client en question ? Une tche certes difficile, mais quil devra accomplir lors de son examen de contrle interne. Si tel est le cas, il doit slectionner lors de lexamen des comptes un chantillon plus large de factures de ses clients, et demander lentreprise les encaissements correspondants. Cest le seul moyen pour boucler lapprciation du risque entre crances, effets recevoir, chques en portefeuille, effets lencaissement et effets escompts non chus. Si lapprciation de la provision dun point de vue comptable est plutt facile, la dfinition de pourcentages de dprciation ou de critres de provisionnement pour les affaires en justice demeure plutt subjective. Elle dpend de plusieurs facteurs juridiques.

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CONCLUSION
Tout au long du stage, nous avons particip plusieurs missions daudit Ce qui nous a permis de dcouvrir le fonctionnement et lorganisation des diffrentes entreprises audites, ainsi quune multitude de spcificits relatives chacune delles. En guise de conclusion, nous pouvons constater que les problmatiques lies aux stocks et aux crances peuvent tre nombreuses et parfois trs complexes. Ce qui est important, cest de pouvoir mettre en place un systme de contrle interne permettant la vrification de lexhaustivit, de lexactitude et de la ralit des enregistrements. Il existe sans doute des instruments efficaces qui assureront une bonne gestion des stocks ou des crances. Cest pourquoi, il demeure primordial de pouvoir les reprer et de les mettre en place afin dassurer une certaine crdibilit par rapport aux informations financires qui seront diffuses. Lun des grands problmes que rencontre lauditeur est les contrles des postes de provisionnement tel dprciation des stocks ou dprciation des crances. Jusquici toutes les mthodes utilises ne garantissent pas un risque zro, car quoi quon dise cest des estimations qui restent pour la grande part subjectives et dicte par le management. Sachant que le risque zro nexiste pas, ne faudrait-il pas rflchir dautres moyens dapproches, afin de rduire le risque daudit ? Il convient de signaler tout de mme que lauditeur ne certifie pas une fidlit absolue, qui en ralit nexiste pas, il certifie simplement que les comptes publis sont conformes aux lois, quils sont tablis sincrement (sans volont de fraude) et quils donnent une image fidle de lentreprise. En revanche lauditeur ne certifie pas que les dirigeants ont choisi la meilleure stratgie de dveloppement et que les dividendes titre dillustration continueront daugmenter rgulirement ; tous ces lments lis la gestion de lentreprise relvent du conseil dadministration et non de lauditeur.

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BIBLIOGRAPHIE

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Code Gnral de Normalisation comptable (CGNC)

Thorie et pratique de laudit interne, RENARD Jacques, dition dorganisation 2000.

Dossiers daudit du cabinet dexpertise comptable ABS Consulting

Cours dAudit comptable & financier de Mr El ATTAR Cycle Normal de lISCAE 4me anne session de Janvier 2007

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ANNEXEXS
EXEMPLE DE LETTRE DE CIRCULARISARION CLIENTS Casablanca le 27 Fvrier 2008
CLUB CABARET MANHATTAN 16 RUE BAYOUNE AIN DIAB CASABLANCA

Messieurs,
A la demande du Cabinet XXXX Commissaires aux Comptes de notre socit, nous vous adressons cijoint le relev de votre compte dans nos livres au 31.12.2007. A cette date, la position de votre compte dans nos livres tait la suivante : Solde dbiteur, 216 054,80 DH Effets accepts et non chus, 0 DH TOTAL : 216 054,80 DH Nous tenons prciser que la prsente demande a uniquement pour objectif le contrle de nos comptes dans le cadre de laccomplissement normal de leur mission par nos auditeurs.

Nous vous serions reconnaissants de retourner directement, laide de lenveloppe timbre cijointe, la prsente lettre aprs lavoir signe, pour accord ou, ventuellement, aprs lavoir assortie de vos observations ou de leur faxer la rponse au N XXXX, avec une copie pour nous.
Avec nos remerciements anticips, nous vous prions dagrer, Messieurs, lexpression de nos sentiments distingus. P.J. - relev de compte - enveloppe timbre - formule rponse DIRECTEUR ADMINISTRATIF & FINANCIER XXXXXX 95 Ralis par : Fabrice ASSANKPON, 4me anne ISCAE 2007-2008

Mmoire sur lapproche de lAudit financier des stocks et des crances EXEMPLE DE LETTRE DE CIRCULARISARION AVOCAT Casablanca le 27 Fvrier 2008

JUDICOU 44, RUE DES HOPITAUX

Cher matre, Les commissaires aux comptes du cabinet XXXX procdent actuellement lexamen de nos comptes au 31/12/2007. Dans le cadre de cet examen, nous vous saurions gr de leur faire connatre tous renseignements relatifs aux affaires que nous vous avons confies. Vous voudrez bien en particulier leur faire parvenir toutes informations ncessaires relatives aux procs et litiges en cours en prcisant leur importance et leur nature et en indiquant selon vous quelles sont les chances de succs ou sur quelles bases une transaction ventuelle pourrait tre propose.

Aux jugements et transactions qui ont pu intervenir et qui nont pas encore t excuts Aux obligations dcoulant de contrats, cautions, garanties pouvant avoir des consquences financires pour notre socit. Aux montants de vos honoraires et vos frais qui nauraient pas encore t facturs ce jour.

Enfin tous lments qui selon vous mriteraient spcialement dtre mentionns. Nous vous serions obligs dtablir la rponse cette lettre de la manire la plus complte possible, et de ladresser directement nos auditeurs ladresse suivante : angle rue Mohamed Rachid et Boulevard Moulay Abdrahman, Iman Center 6me tage, Casablanca ou de leur faxer la rponse au N XXXXXX avec une copie pour nous. Nous en remercions par avance et nous vous prions de croire cher matre en lexpression de nos sentiments distingus.

DIRECTEUR ADMINISTRATIF & FINANCIER XXXXXXX 96 Ralis par : Fabrice ASSANKPON, 4me anne ISCAE 2007-2008