Tratamiento del IVA en operaciones transfronterizas: intangibles y servicios internacionales Mario Volman1

I. Introduccin. Las operaciones transfronterizas en el IVA Con la globalizacin de las economas y la intensificacin del comercio internacional de bienes y servicios se acentu la necesidad de definir cul pas tiene derecho a aplicar la imposicin sobre los consumos, en particular el IVA. Si es el de origen, estado donde se sita la produccin, o es el de destino, pas en el que se ubica el consumo.2 El principio pas de origen significa aplicar un impuesto a la produccin que grava la totalidad de los bienes y servicios, sean destinados al mercado interior como a la exportacin. Por el contrario responde al principio pas de destino, que grava el consumo o utilizacin en el pas importador de los bienes y servicios, eximiendo del gravamen al pas productor facilitando las exportaciones y evitando distorsiones en las condiciones de competencia. El principio pas de destino permite gravar el consumo interno en un pas, e implica que el impuesto total es recaudado por el pas en que el bien o el servicio es consumido a la alcuota definida por ese pas. La imposicin en el lugar de consumo debe, desde un punto de vista internacional, conducir a una carga equivalente de impuestos sobre los mismos productos y servicios en el mismo mercado.3 Para ello deben eximirse las exportaciones, reintegrando los crditos fiscales asociados a los insumos vinculados a las mismas, y gravando las importaciones. Una vez que los productos y servicios importados se encuentran en el interior del pas de destino deben tener igual tratamiento que los domsticos. Desde la perspectiva del comercio exterior, neutralidad significa, entonces, no interferir con impuestos en la valuacin internacional de los bienes o servicios, para que reflejen exclusivamente el costo de los factores, sin incidencia de tributos indirectos aplicados por el pas exportador. Eximir las exportaciones reintegrando los impuestos que gravaron sus insumos equivale a aplicar una tasa cero. Ello sucede en la Argentina con el IVA pero distinta es la situacin con el impuesto sobre los ingresos brutos, un tributo estadual plurifsico acumulativo que si bien no grava, en general, las exportaciones, los respectivos costos de produccin de tales bienes y servicios estn alcanzados y no se permite su recupero. El IVA es un impuesto sobre los consumos, por lo tanto la imposicin debe aplicarse en la jurisdiccin en que el mismo tiene lugar. La imposicin en el lugar de consumo promueve certeza y evita
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Contador Pblico (UBA) Posgrado de Especializacin en Tributacin (UBA) Director de la carrera de Posgrado en Tributacin de la Universidad Nacional de Misiones Profesor universitario de grado y posgrado Trabajo basado en el presentado en el 4 Encuentro Tributario Regional Latinoamericano, Montevideo , 2012

Kaplan, Hugo Imposicin general al consumo, Tratado de Tributacin de la Asociacin Argentina de Estudios Fiscales, Ed. Astrea , 2004 3 Consumption tax aspects of electronic commerce. Report from working party N 9 on consumption taxes to the Committee on Fiscal Affairs. OECD. February 2001. Pg. 11 1

distorsiones en la competencia en los casos de doble imposicin o no imposicin cuando dos jurisdicciones emplean criterios no compatibles de atribucin espacial. El principio pas de destino es la norma internacional. Permite que los bienes y servicios se transen internacionalmente sin el IVA y en ese sentido el comercio resulta no distorsionado. La neutralidad internacional del impuesto se da solo si se produce una inmediata devolucin del IVA asociado a la exportacin, ya sea por su imputacin contra dbitos provenientes de operaciones locales gravadas, que en los hechos significa el mtodo ms sencillo pues no se necesita, para el caso argentino, haber perfeccionado la exportacin ni tampoco la autorizacin del fisco. Una vez perfeccionada la exportacin se permite la acreditacin contra otros gravmenes, transferencia a terceros o devolucin al exportador. Cualquier demora administrativa en efectuar la devolucin o autorizar la transferencia implicar costos de financiamiento respecto de los cuales se pretender su traslacin, ya que de no lograrse incidir negativamente en los resultados del negocio. En este aspecto cabe recalcar que un rgimen de recupero de crditos fiscales de IVA por exportaciones no implica un rgimen de promocin sino la aplicacin lisa y llana del principio pas de destino. Los regmenes de devolucin pueden plantear inconvenientes para la Administracin Tributaria: a) desde la insuficiencia de fondos para solventarlos si es que los tributos que se buscan recuperar no son ingresados por los respectivos proveedores y b) por la comisin de fraudes en los crditos fiscales que se buscan recuperar. En este sentido el cruzamiento de informacin electrnica en poder del Fisco y un adecuado sistema de retenciones en la fuente puede permitir atenuar ambos aspectos. En los hechos pese a que el exportador argentino cumpla con rigurosas normas de control interno, supervise las facturas que se le hayan extendido, retenga impuestos a sus proveedores de bienes y servicios y pague cumplimentando con la ley antievasin4 no elimina el riesgo que el fisco le impugne los crditos fiscales computados. El fisco acostumbra impugnar tales crditos porque el proveedor no ha cumplido formal o substancialmente con el tributo sin estar obligado a fiscalizar el exportador a tales contribuyentes. Ello no surge de la ley. Sostuvo la Procuradora General de la Nacin en su dictamen de una reciente causa de la Corte Suprema de Justicia: En otras palabras, no existe precepto alguno que subordine el derecho a la restitucin del IVA del exportador al cumplimiento de las obligaciones sustantivas por parte de los terceros con los que l oper. Por otro lado, tengo para m que pretender ello conduce a dos inaceptables conclusiones. En primer lugar, equivale a constituir al contribuyente en una suerte de responsable del cumplimiento de la obligacin sustantiva de otros, sin norma legal que as lo establezca. Y, en segundo trmino, lleva a que el Fisco se vea liberado de su inexcusable deber de verificar, fiscalizar y cobrar las sumas adeudadas por los contribuyentes, mediante la transferencia de esa responsabilidad hacia un tercero, como dije, sin ley que as lo autorice.5 I.1. Lugar de consumo de los servicios y de los intangibles Todava sin entrar a diferenciar el tratamiento tributario de: a) las cesiones del derecho de uso de intangibles y b) de las prestaciones de servicios, habremos de analizar el lugar donde se consumen. Un problema significativo se presenta con la necesidad de definir dnde son prestados y consumidos los servicios e intangibles en general. Los mismos no se importan ni exportan, en el sentido de atravesar fronteras y quedar sujetos a controles fsicos aduaneros como si fueran bienes tangibles. Los servicios e intangibles se prestan en un pas y pueden ser utilizados econmicamente en otros. El prestador puede residir en un territorio y el usuario o prestatario en otro.
Ley 25.345, B.O. 17.11.2000 Dictamen de la Dra Laura Monti del 4 de Mayo de 2011 compartido por la Corte en la causa Bildown SA del 27.12.2011
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I.1.1.Doctrina internacional acerca de la imputacin de los servicios Las reglas a tener en cuenta son las siguientes: 1- deben establecerse presunciones legales que permitan asignarlos a un territorio determinado que puede ser el pas propio o el exterior. 2- los servicios prestados en el exterior, por un residente local, deben dar lugar al recupero de los crditos fiscales por insumos adquiridos en el pas y vinculados a dichos servicios. 3- Los servicios son clasificados internacionalmente en 6: 3.1. Tangibles: en los que el lugar de consumo puede ser fcilmente identificado, siendo los servicios relativos a inmuebles (corredores inmobiliarios, arquitectos y hotelera) cosas muebles: trabajos sobre las mismas, reparacin. prestaciones que requieren presencia fsica del prestador: deportes, conciertos, peluquera, restaurantes 3.2. Intangibles: donde el lugar de consumo puede ser incierto. consultora, servicios contables, legales y otros intelectuales transacciones bancarias y financieras, publicidad provisin de informacin procesamiento de datos telecomunicaciones Estos servicios no pueden ser fcilmente vistos como prestados fsicamente o que tengan presencia en un lugar en particular, y normalmente se presume que son consumidos en el lugar en que el cliente o prestatario estn ubicados. Debe identificarse el lugar donde son consumidos ms que el lugar donde son prestados. Esta clasificacin doctrinaria de servicios tangibles e intangibles no debe confundirse con los hechos econmicos de: 1. Prestaciones de servicios y 2. cesin de intangibles, cuyo anlisis motivo del Panel, realizaremos en los puntos siguientes. I.1.2. Antecedentes de la Comunidad Econmica Europea El artculo 9 de la Sexta Directiva de la Comunidad Econmica Europea trata de resolver la cuestin estableciendo: 1. Una regla general sometida a una serie de excepciones, resultando por lo tanto una regla residual, por la cual los servicios se considerarn prestados en : a) el lugar donde est situada la sede de la actividad econmica de quien los preste, cuando tenga un solo establecimiento, o b) en el lugar donde exista un establecimiento permanente desde el que se haga la prestacin de servicios, cuando se tiene varios establecimientos, o c) en defecto de la sede o el establecimiento mencionados, el lugar de su domicilio o residencia habitual.

2. reglas especiales que tienen en cuenta la clasificacin expuesta ms arriba de los servicios. Los servicios tangibles sern atribuidos:

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2.a) al lugar de ubicacin del bien en el caso de la prestacin de los servicios relacionados con bienes inmuebles: ser el lugar donde estn situados los bienes inmuebles; 2.b)al lugar en que el transporte se realice :en funcin de las distancias recorridas 2.c) el lugar en que las prestaciones sean materialmente realizadas cuando se trate de prestaciones de servicios que tengan por objeto: - actividades culturales, artsticas, deportivas, cientficas, docentes o similares, incluidas las de los organizadores de las mismas, as como, llegado el caso, las prestaciones de los servicios accesorios propios de dichas actividades, - las actividades accesorias propias de los transportes, tales como carga, descarga, mantenimiento y similares, - trabajos relacionados con cosas muebles corporales, 2.d) Los servicios intangibles se atribuirn al lugar en que el destinatario o prestatario de dichos servicios tenga establecida la sede de su actividad econmica o posea un establecimiento permanente al que vaya dirigida la prestacin o, en defecto de una u otro, el lugar de su domicilio o de su residencia habitual, las cesiones y concesiones de derechos de autor, patentes, licencias, marcas de fbrica y comerciales y otros derechos similares, Estos servicios tienen por lo tanto el derecho a que les sea aplicable la tasa cero en caso de ser exportados. En tanto que las definiciones arriba planteadas permiten gravar la importacin de servicios. Para solucionar el problema de la atribucin subjetiva de la obligacin tributaria, cuando el prestador se encuentra en un territorio y el prestatario en otro, se aplica la regla del reverse charge7, designando responsable por el gravamen al prestatario del pas, cuando este es sujeto registrado en el mismo. As como resulta obligado por el impuesto podr computarlo como crdito fiscal contra sus operaciones en el mercado interno. La sexta directiva de la CEE en su artculo 9, vinculada a establecer el lugar al cual debe atribuirse una prestacin de servicios, contiene a las cesiones y concesiones de derechos de autor, patentes, licencias, marcas de fbrica y comerciales y otros derechos similares. Pero para la legislacin argentina deben tratarse como cesiones de intangibles en la medida que no sean complementados accesoriamente por una concesin financiera, industrial o comercial. A los efectos prcticos las denominaremos cesiones de intangibles puras. Sostiene importante doctrina: Los servicios son intrnsecamente menos fcil identificar que las cosas. Son mejor definidos por efecto residual que por su verdadera naturaleza. En ese entendimiento cualquier transferencia o provisin que no sea de cosas muebles es automticamente la provisin de un servicio8 Internacionalmente se incluye dentro de prestaciones de servicios al derecho a disponer de intangibles y hasta cubre eventos negativos como ser las obligaciones de no hacer.9 Pero reiteramos que para el caso de la legislacin argentina las cesiones de intangibles puras no deben tratarse como prestaciones de servicios y por lo tanto, nos adelantamos, no se hallan gravadas en el tributo.

The EC recipient must account for the VAT under the reverse charge mechanism which avoids the necessity for a foreign provider to register for VAT in the Member State of supply 8 Alan A. Thait, Value Added Tax. International practice and problems International Monetary Fund, Washington, 1988 9 David Williams, Value added tax incluido en la obra Tax law design and drafting de Victor Thuronyi, IMF,1996 4

II. Las Prestaciones de servicios en la ley del IVA Argentino. Su diferenciacin con las cesiones de intangibles El artculo 1 inciso b) de la ley del IVA define la hiptesis de incidencia vinculada con el tema a analizar 10 El artculo 3 11 establece cules son las obras, locaciones y prestaciones de servicios gravadas por el tributo. Dicho artculo posee cinco incisos y en el ltimo encontramos en primer trmino un listado taxativo de 20 prestaciones gravadas. Finalmente arribamos al apartado 21 incorporado por la ley 23.87112 que ha generalizado el IVA a nivel servicios.13 Dicho apartado 21 del artculo 3 inciso e) es complementado por el artculo 8 del decreto reglamentario de la ley del gravamen N 692/98 14 , que establece cules son las prestaciones de servicios que quedan alcanzadas por el gravamen. De esa forma slo estarn gravadas por el tributo las obligaciones a ttulo oneroso de dar o de hacer realizadas en el pas, quedando excluidas las de no hacer15, en determinadas condiciones. Sostuvo la AFIP la prestacin en sentido lato como es utilizada por la norma importa un dar o hacer, y ella se materializa a travs de un ejecutar, es decir un llevar a cabo, un realizar, donde la obligacin aceptada importa el compromiso de una actividad futura y a desplegarse16 No estn alcanzadas las cesiones del derecho de uso goce de derechos intangibles, excepto cuando las mismas acompaen en forma accesoria a un servicio financiero o una concesin de explotacin industrial o comercial. De darse este supuesto las obligaciones de no hacer tambin pasan a estar alcanzadas por el tributo. No estn gravadas por el tributo, por entenderse que no son prestaciones de servicios las cesiones de intangibles puras. La Corte Suprema de Justicia con fecha 23 de Mayo de 2006 termin con una antigua zaga acerca del tratamiento de la cesin del derecho de uso de parcelas de cementerios privados que el fisco intent gravar en el IVA.17, al sostener:

Establcese en todo el territorio de la Nacin un impuesto que se aplicar sobre: b) Las obras, locaciones y prestaciones de servicios incluidas en el artculo 3, realizadas en el territorio de la Nacin Se encuentran alcanzadas por el impuesto de esta ley las obras, las locaciones y las prestaciones de servicios que se indican a continuacin: e) Las locaciones y prestaciones de servicios que se indican a continuacin, en cuanto no estuvieran incluidas en los incisos precedentes
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Ley 23.871, B.O. 31.10.1990

Las restantes locaciones y prestaciones, siempre que se realicen sin relacin de dependencia y a ttulo oneroso, con prescindencia del encuadre jurdico que les resulte aplicable o que corresponda al contrato que las origina. Se encuentran incluidas en el presente apartado entre otras:.Cuando se trata de locaciones o prestaciones gravadas, quedan comprendidos los servicios conexos o relacionados con ellos y las transferencias o cesiones del uso o goce de derechos de la propiedad intelectual, industrial o comercial, con exclusin de los derechos de autor de escritores y msicos.
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Las prestaciones a que se refiere el punto 21., del inciso e), del artculo 3 de la ley, comprende a todas las obligaciones de dar y/o de hacer, por las cuales un sujeto se obliga a ejecutar a travs del ejercicio de su actividad y mediante una retribucin determinada, un trabajo o servicio que le permite recibir un beneficio. No se encuentran comprendidas en lo dispuesto en el prrafo anterior, las transferencias o cesiones del uso o goce de derechos, excepto cuando las mismas impliquen un servicio financiero o una concesin de explotacin industrial o comercial, circunstancias que tambin determinarn la aplicacin del impuesto sobre las prestaciones que las originan cuando estas ltimas constituyan obligaciones de no hacer.

Dictamen DAT N 25/2005 y Fallos TFN Jaime Nuez, Sala C del 10.12.2003 y Alberto Picasso, Sala D, del 21.09.2003 16 Dictamen (DI ATEC) N 33/2002 17 San Buenaventura SRL CSJ, 23.05.2006 5

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"La cesin del derecho de uso sobre las parcelas se encuentra al margen del objeto del impuesto al valor agregado, en tanto no puede -mediante una razonable y discreta interpretacin de las normas respectiva ser incluida en los presupuestos de hecho -venta de cosas muebles, obras, locaciones y prestaciones de servicios, importacin definitiva de cosas muebles o de servicios- contemplados por la ley." La Corte sentenci sin considerar al artculo 8 del DR que arroja luz contundente a la cuestin controvertida. La propia AFIP luego de causas controvertidas en el Tribunal Fiscal de la Nacin 18 admiti que dicha cesin de derecho de uso de parcelas no estaba gravada en el IVA.19 El fisco ha sostenido que la intencin de la ley ha sido dejar al margen del impuesto a la cesin del uso o goce de intangibles individualmente considerada.20 En el caso de la cesin de derecho de uso de una marca sin transferencia del know how en cuanto a las frmulas de fabricacin de un producto la AFIP sostuvo su no gravabilidad basndose en que la marca no es una cosa mueble ni perfecciona ningn otro hecho imponible previsto en el artculo 1 de la ley.21. Dicha posicin fue revisada con posterioridad considerando correctamente lo establecido por el artculo 8 del Decreto reglamentario 22 al sostener: La transmisin de dominio de bienes inmateriales -marcas- como as tambin la cesin respecto del uso exclusivo de los mismos, en tanto no resulte conexa o relacionada con otras locaciones o prestaciones gravadas, no resulta alcanzada por el tributo. El artculo 8 de la reglamentacin -texto segn Decreto N 692/98- viene a zanjar las dudas que suscitara el apartado 21, inciso e) del artculo 3 de la ley del impuesto, aclarando que no se encuentran comprendidas en el concepto de prestacin a que alude dicho artculo, las transferencias o cesiones del uso o goce de derechos excepto cuando las mismas impliquen un servicio financiero o una concesin de explotacin industrial o comercial, circunstancias que tambin determinarn la aplicacin del impuesto sobre las prestaciones que las originan cuando estas ltimas constituyan obligaciones de no hacer. De las normas y de los pronunciamientos glosados se extrae que en la medida en que las cesiones de derechos no resulten conexas o relacionadas con locaciones o prestaciones gravadas no se encuentran alcanzadas por el tributo. En otra actuacin sobre cesiones del derecho de uso de marcas el fisco vuelve a sostener: acerca de la transferencia de los productos intelectuales relacionados con las marcas no encuadran en el concepto de prestaciones segn lo defini el primer prrafo del artculo 8 del Decreto Reglamentario, ya que no se trata de obligaciones de dar y/o de hacer, por las cuales la consultante se obligue a ejecutar a travs del ejercicio de su actividad un trabajo o servicio que le permita recibir un beneficio, por lo cual corresponde su tratamiento como derechos de propiedad intelectual, comercial o industrial . Por ello dicha operacin se encuentra fuera del mbito del IVA23 Aos ms tarde la AFIP vuelve a reiterar su opinin vinculada a la inexistencia de una prestacin de servicios a un cliente del exterior pues nicamente se le otorga el derecho al uso de una base de datos y no se complementa con una concesin comercial, financiera o industrial.24 En este dictamen el organismo fiscal analiza un contrato donde coexiste el otorgamiento de una base de datos actualizada para su utilizacin en el extranjero. El fisco entiende que se trata de un contrato de licencia asimilable a la cesin del derecho de uso, prevista en el artculo 8 del DR, y en la medida que la transferencia no implique una concesin de explotacin comercial y que el licenciante quede al margen del
Sala D: San Buenaventura SRL del 20.05.98; Sala C: Parque Jardn del 06.08.99; Sala B: Parques Privados SRL del 29.09.99 19 Dictamen (DAL) N83/99 20 Dictamen (DAT) N 93/93 21 Dictamen (DAL) N 56/99 22 Dictamen (DAT) N91/99 23 Dictamen (DI ATEC) N 33/2002 24 Dictamen (DAT) N 67/2009 en el cual sostuvo: Se concluy que la operacin por la cual se consulta, consistente en el otorgamiento de la licencia de uso de una base de datos y su actualizacin a un cliente del exterior, no constituye una prestacin de servicios, sino que encuadra dentro del concepto de "contrato de licencia" y/o "cesin de derecho de uso", por lo que, en la medida en que no se verifiquen los supuestos previstos en el ltimo prrafo del Artculo 3 de la ley del gravamen ni en el segundo prrafo del Artculo 8 de su reglamento, no se encontrar alcanzada en el Impuesto al Valor Agregado, no correspondindole por otra parte, el tratamiento consagrado en el Artculo 43 de dicha ley por no hallarse comprendida entre las operaciones a que se refiere el segundo prrafo del inciso b) del Artculo 1 de esa ley 6
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negocio llevado a cabo por el cliente del exterior, la cesin del uso de la base de datos y su actualizacin no se encuentran alcanzadas por el IVA. Las cesiones de intangibles puras quedan al margen del tributo. Esta opinin tiene la particularidad que tratndose de una operacin llevada a cabo con un cliente del extranjero y, definindose que no existi una exportacin de servicios, la empresa local no tiene derecho al ajuste de frontera previsto en el artculo 43 de la ley del tributo. En definitiva las transferencias o cesiones del derecho de uso o goce de derechos no se encuentran comprendidas dentro del apartado 21 del inciso e) del artculo 3 de la ley. El artculo 8 del decreto reglamentario dispone con claridad que dichas transferencias estarn gravadas cuando impliquen un servicio financiero o una concesin de explotacin industrial o comercial que originen obligaciones de no hacer. Si las transferencias o cesiones del derecho de uso o goce de derechos, en definitiva de intangibles, no estuvieran vinculadas con servicios financieros, comerciales o industriales no estn gravadas por el tributo. No se trataran de prestaciones de servicios , sin importar, en opinin del panelista : 1) si la cesin fuere temporaria o definitiva o 2) si se trataran de exportaciones o de importaciones.

III. Tratamiento de bienes intangibles y servicios provenientes del exterior La ley N 25.063 25 reform la ley del IVA incorporando un nuevo hecho imponible: las prestaciones de servicios realizadas en el exterior a ser consumidas en el pas. El objetivo del legislador fue equiparar las prestaciones de servicios locales ya alcanzadas por el tributo y en especial luego de la generalizacin del gravamen 26 con aquellas realizadas en el exterior.27 28 En tal sentido se incorpor como inciso d) del artculo 1 de la ley: Las prestaciones comprendidas en el inciso e) del artculo 3, realizadas en el exterior cuya utilizacin o explotacin efectiva se lleve a cabo en el pas, cuando los prestatarios sean sujetos del impuesto por otros hechos imponibles y revistan la calidad de responsables inscriptos. Habiendo efectuado en el punto II la diferenciacin de los conceptos prestaciones de servicios y cesiones de intangibles puras debemos resaltar que si un contribuyente es cesionario del mero uso de un intangible dicha transferencia no est gravada en el IVA, porque slo estn alcanzadas las prestaciones de servicios provenientes del exterior. La AFIP sostuvo que las prestaciones de servicios realizadas en el exterior a ser consumidas en el pas se encuentran naturalmente gravadas por el IVA, en su dictamen DAT N 7/2006 29

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Publicada en el Boletn Oficial del 30.12.1998 Mediante la ley N 23.8971 del 31.10.1990

En la exposicin del miembro informante de la Honorable Cmara de Senadores, con motivo del tratamiento de la reforma, ste seal que -un primer aspecto de importancia se incluye un nuevo hecho gravado, que comprende los servicios realizados en el exterior, cuya utilizacin o explotacin efectiva se lleve a cabo en el pas, cuando los prestatarios locales sean sujetos de otros hechos imponibles y revistan la calidad de responsables inscriptos. Esto significa, la inclusin en el mbito del tributo del concepto de importacin de servicios. Correlativamente con este nuevo enfoque, se define la exportacin de servicios determinando que no se consideran realizadas en el territorio de la Nacin aquellas prestaciones de servicios efectuadas en el pas cuya utilizacin o explotacin efectiva se lleve a cabo en el exterior." -Antecedentes Parlamentarios, La Ley 1999-A, pg. 1055-.

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El servicio prestado en el exterior est en directa competicin con los servicios provistos localmente y deben ser gravados de igual manera. Alan Thait, op.cit. Se interpret que los servicios brindados por una sociedad constituida en el exterior a su filial argentina en concepto de disposicin final de residuos contaminados con polifenilos policlorados (PCB) encuadran en el hecho imponible previsto por el inciso d) del artculo 1 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado.
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Nos preguntamos: Se cumpli con el objetivo doctrinario y del legislador de equiparar las prestaciones de servicios locales con las realizadas en el extranjero? En nuestra opinin la respuesta es negativa debido a las siguientes falencias en la caracterizacin del hecho imponible: III.a) las prestaciones deben ser realizadas, totalmente, en el exterior; III.b) el prestatario debe encontrarse inscripto en el gravamen por ser sujeto del tributo al realizar otros hechos imponibles, III.c) la definicin reglamentaria de un prorrateo del impuesto a ingresar que mejora su tratamiento con respecto a las prestaciones de servicios locales. En relacin al punto III. a) analizaremos cul es el tratamiento de una prestacin de servicios: i) realizada por un sujeto del exterior pero efectuada en el pas ii) realizada por un sujeto del exterior parcialmente en el pas. Con respecto al punto III.a.i) el organismo fiscal ha sostenido en un caso del servicio de mantenimiento de turbinas en el pas prestado por una empresa alemana: Conforme a la normativa glosada, cabe concluir que corresponde la tributacin de la importacin de servicios en tanto se den los siguientes presupuestos: a) las prestaciones del inciso e) del artculo 3 de la ley sean llevadas a cabo en el exterior, b) su utilizacin o explotacin efectiva se lleve a cabo en el pas y c) los prestatarios revistan la condicin de sujetos del impuesto por otros hechos imponibles y posean la condicin de responsables inscriptos. Atento a que, en el caso sujeto a estudio, se indica que los servicios habran sido prestados en el pas por la firma extranjera, no correspondera considerarlos como importacin de servicios, habida cuenta de que no se cumplimentaran los requisitos establecidos por la norma sustantiva30 No est descripto en dicho pronunciamiento pero para el caso que el prestador del extranjero tuviera un establecimiento permanente en el pas hay sujeto y hecho imponible del gravamen. Para el caso III.a.ii) en el que la prestacin es efectuada parcialmente en el exterior y se completa en el pas (p.e. software instalado por personal extranjero en la empresa local), entendemos que tampoco se verifica el hecho imponible porque la prestacin no es efectuada totalmente en el extranjero. Si la empresa prestadora del servicio no tiene un establecimiento permanente en la Argentina no se verifica la hiptesis de incidencia bajo anlisis. Analizando el punto III.b : el objetivo del legislador de equiparar las prestaciones de servicios locales con las del exterior no se ve cumplimentado en su totalidad porque podemos encontrar casos en los que el prestatario no se encuentra inscripto en el impuesto porque no desarrolla actividades gravadas . Si elige contratar una prestacin del extranjero no debe ingresar el impuesto. Un ejemplo de ello es si una empresa acude al financiamiento bancario externo para construir o adquirir un edificio de viviendas con destino a su alquiler o reventa. Tales ingresos se encuentran, respectivamente, exentos 31 o no gravados 32 y si el prestatario no se ha inscripto en el IVA por desarrollar otras actividades gravadas no deber ingresar el impuesto por la importacin de los servicios financieros. En cambio si esa empresa contrae ese endeudamiento en el mercado interno el prestamista verificar el hecho imponible por los intereses que le facture y los mismos constituyen un mayor costo para la empresa prestataria al no relacionarse con hechos gravados.33 Debemos destacar que en la ley del IVA Argentino se verifica el hecho imponible en el vendedor, prestador o locador de la operacin gravada quien debe determinar, facturar e ingresar el impuesto de acuerdo a normas legales y reglamentarias 34. En general no existen exenciones por destino. El adquirente, prestatario o locatario deber pagarle el impuesto a quien verifica el hecho imponible en el mercado local independientemente que no pueda computar el tributo como crdito fiscal. La ley establece entre otros requisitos que el mismo debe vincularse con operaciones gravadas para poder computarse como crdito fiscal.
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Dictamen ( DI ATEC) N 74/2001 Art. 7mo. Inciso h) apartado 22 de la ley 32 Art.1 de la ley. 33 Art.12 de la ley. 34 Arha SA TFN, Sala A, 17.07.1998 8

Si la vinculacin es parcial se podr computar como crdito fiscal una proporcin del impuesto pagado. No habr crdito computable si la afectacin a operaciones no gravadas o exentas es total. El tributo pagado pero no tratado como crdito es un mayor costo o gasto de la operacin. Sin embargo para las prestaciones de servicios transfronterizas que motivan este trabajo si existiera una afectacin parcial o total a operaciones no gravadas o exentas ello significar no ingresar el impuesto en dicha proporcin. Ello significa un ahorro econmico importante que discrimina en contra de las contrataciones de servicios a prestadores del pas. Ello est dispuesto en el primer artculo sin nmero a continuacin del 65 del decreto reglamentario de la ley del IVA N 692/98 que prev un prorrateo de la base imponible 35 ,inexistente para las operaciones locales.

III.1. Nacimiento del hecho imponible: Dispone la ley en su artculo 5 inciso h): En el caso de las prestaciones a que se refiere el inciso d), del artculo 1, en el momento en el que se termina la prestacin o en el del pago total o parcial del precio, el que fuere anterior, excepto que se trate de colocaciones o prestaciones financieras, en cuyo caso el hecho imponible se perfeccionar de acuerdo a lo dispuesto en el punto 7, del inciso b), de este artculo. Nos preguntamos cmo se puede acreditar fehacientemente el momento en que se ha finalizado la prestacin en el extranjero en el cual nace la obligacin tributaria, debindose depositar el impuesto por cada una de ellas dentro de los diez das hbiles administrativos36. El pago extemporneo de la obligacin devenga automticamente la obligacin de ingresar intereses resarcitorios37 pero no podra dar lugar a la multa por omisin del pago de impuestos ya que el mismo se debe ingresar mediante una boleta de depsito 38 y no mediante la presentacin de una declaracin jurada que pueda dar lugar a la sancin por su falta de presentacin por ser inexacta39 40 En muchos casos no encontramos respuesta al verdadero momento del nacimiento del hecho imponible y por lo tanto se termina depositando el impuesto al momento de pagar la prestacin al extranjero. El crdito fiscal correspondiente se puede computar recin en el perodo fiscal mensual posterior al del nacimiento del hecho imponible. Ello merece nuestras crticas porque en general la ley del IVA prev el cmputo del mismo en el mismo mes en que nace el hecho imponible.41 III.2. Base imponible

Cuando las prestaciones a que se refiere el inciso d), del artculo 1 de la ley, se destinen indistintamente a operaciones gravadas y a operaciones exentas o no gravadas y su apropiacin a unas u otras no fuera posible, la determinacin del impuesto se practicar aplicando la alcuota sobre la proporcin del precio neto resultante de la factura o documento equivalente extendido por el prestador del exterior correspondiente a las primeras 36 Art. 1 RG ( AFIP) N 549/99 y sus modificatorias 37 Art.37 Ley de Procedimiento Tributario N 11.683 38 Art.2 RG (AFIP) N 549/99 39 Art. 45 Ley 11.683 40 Gaseosas de la Tablada Plenario del TFN del 03.12.1975 y D ngianti, Rosario Vicente, CSJ, 12.10.2010 ltimo prrafo del artculo 12 que dispone: En todos los casos, el cmputo del crdito fiscal ser procedente cuando la compra o importacin definitiva de bienes, locaciones y prestaciones de servicios, gravadas, hubieren perfeccionado, respecto del vendedor, importador, locador o prestador de servicios, los respectivos hechos imponibles de acuerdo a lo previsto en los artculos 5 y 6, excepto cuando dicho crdito provenga de las prestaciones a que se refiere el inciso d), del artculo 1, en cuyo caso su cmputo proceder en el perodo fiscal inmediato siguiente a aquel en el que se perfeccion el hecho imponible que lo origina
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El artculo sin nmero a continuacin del 26 de la ley del gravamen dispone que el impuesto resultar de la aplicacin de la alcuota sobre el precio neto de la operacin facturada , remitiendo a su vez al artculo 10 que dispone que si el monto facturado no expresa su valor en plaza ste es el que deber computarse.42 En materia del acrecentamiento o grossing up del impuesto a las ganancias tomado a cargo por el sujeto del pas ( art. 145 DR LIG) no facturado por el sujeto del exterior cabe la duda acerca de si forma parte de la base imponible en el IVA en el entendimiento que se abon un mayor precio por los servicios contratados. Luego de contar con numerosa jurisprudencia del Tribunal Fiscal y de Cmara 43 hemos tomado conocimiento del dictamen de la Procuracin General de la Nacin, de fecha 10 de junio de 2013 ,en la causa Puentes del Litoral en el que opin que dicho impuesto a la renta asumido por el deudor forma parte de la materia imponible del IVA, al sostener:44

IV. El tratamiento de las exportaciones de servicios y de intangibles Como se analiz en el punto II del presente trabajo si se cediera al exterior el uso de un intangible, sin que exista una prestacin de servicios, dicho ingreso no debe tratarse como una exportacin de servicios y la operacin no merecer el ajuste de frontera, generando de ese modo un mayor costo interno que equivale a los crditos fiscales que no puede recuperar. En cambio aquel otro contribuyente que preste servicios a ser consumidos en el extranjero no tendr dicho perjuicio.

IV.1. Exportaciones de servicios en general. Su marco legal Como hemos sostenido en el punto I nuestro pas adhiere al principio pas de destino por el cual los bienes y servicios son: a) gravados en el pas donde se consumen y b) no se los grava en el pas exportador debindosele devolver el IVA contenido en los bienes y servicios exportados. El exportador no debe contemplar como costo el IVA que ha pagado en el mercado interno, sin importar la tasa del gravamen de sus costos y de sus ventas. No existe en nuestra legislacin una regla del tope en ese sentido pudiendo tanto por ingresos del mercado interno como del externo computar los crditos fiscales solicitar su recupero. La ley del gravamen ha establecido la exencin de las exportaciones en su artculo 8 inciso d), por lo que en principio no se podran computar los crditos fiscales pagados en el mercado interno vinculados con las mismas, sin embargo el artculo 43 de la norma establece el ajuste de frontera . El rgimen de acreditacin, devolucin y transferencia de crditos fiscales vinculados con los servicios exportados se encuentra reglado por la Resolucin General (AFIP) N 200045 Denominaremos (impropiamente) a estas operaciones como exportaciones de servicios, pese a que los mismos no se exportan, en el sentido de atravesar fronteras y quedar sujetos a controles fsicos aduaneros como si fueran bienes tangibles.
En el caso de las prestaciones a que se refiere el inciso d), del artculo 1, la alcuota se aplicar sobre el precio neto de la operacin que resulte de la factura o documento equivalente extendido por el prestador del exterior, siendo de aplicacin en estas circunstancias las disposiciones previstas en el primer prrafo del artculo 10. El precio neto de la venta, de la locacin o de la prestacin de servicios, ser el que resulte de la factura o documento equivalente extendido por los obligados al ingreso del impuesto, neto de descuentos y similares efectuados de acuerdo con las costumbres de plaza. En caso de efectuarse descuentos posteriores, stos sern considerados segn lo dispuesto en el artculo 12. Cuando no exista factura o documento equivalente, o ellos no expresen el valor corriente en plaza, se presumir que ste es el valor computable, salvo prueba en contrario. Favorables al contribuyente: Pluspetrol SA, Sala A, 22.09.05 y Austral Lneas Areas, TFN, Sala D, 25.11.09; Desfavorables: Shell SA, Sala B, 14.03.06 y Deloitte y Co SRL, Sala C, 16.04.06 44 resulta evidente para m que el precio neto de la operacin al que hace referencia el art.26 bis de la ley del IVA abarca tambin el monto del impuesto a las ganancias tomado a su cargo por el prestatario local, ms all insisto- de que no se haya hecho constar en las facturas emitidas para documentar el pago entre los contratantes. 45 B.O. 26.02.2006 10
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En el caso particular de las exportaciones de servicios, la ley del IVA las excluye de la tributacin. Las define como aquellas prestaciones de servicios realizadas en el pas cuya utilizacin o explotacin efectiva se lleve a cabo en el exterior46. Al exportador le conviene que su proveedor le facture el IVA discriminado a los efectos de poder, en el siguiente orden: a) compensarlo contra dbitos fiscales de otras operaciones gravadas del mercado interno luego de perfeccionada la exportacin: b) compensar el saldo a favor contra otros impuestos nacionales, c) solicitar su devolucin o transferencia a terceros.47 De all que no le conviene al exportador realizar adquisiciones de bienes o prestaciones con pequeos contribuyentes, monotributistas, quienes no pueden facturar el impuesto pese a que en parte incida sobre su precio. Merece nuestra crtica el artculo primero de la ley del IVA que define su hecho imponible al establecer: Establcese en todo el territorio de la Nacin un impuesto que se aplicar sobre: b) Las obras, locaciones y prestaciones de servicios incluidas en el artculo 3, realizadas en el territorio de la Nacin. En el caso de las telecomunicaciones internacionales se las entender realizadas en el pas en la medida en que su retribucin sea atribuible a la empresa ubicada en l. En los casos previstos en el inciso e) del artculo 3, no se consideran realizadas en el territorio de la Nacin aquellas prestaciones efectuadas en el pas cuya utilizacin o explotacin efectiva se lleve a cabo en el exterior. El subrayado es del Autor Si efectuamos una interpretacin literal de la ley arribaramos a la conclusin que cuando se exportan servicios, previstos en el inciso e) del artculo 3 de la ley, se consideraran como no efectuados en el pas y por lo tanto no se tendra derecho a realizar el ajuste de frontera para poder cumplir con el objetivo de no exportar este impuesto. Si esto fuera a s el contribuyente local debera considerar como gasto o mayor costo de la exportacin tales crditos al no poder recuperarlos. En forma ilegal pero favoreciendo la razonabilidad de la ley y los intereses del pas y de los contribuyentes el primer artculo sin nmero a continuacin del 77 del decreto reglamentario dispone que tales exportaciones merecen el recupero de impuestos previsto en el artculo 43 de la ley, al establecer: Las prestaciones comprendidas en el segundo prrafo, del inciso b), del artculo 1 de la ley, tendrn el tratamiento previsto en el artculo 43 de la misma norma. IV.2. El caso particular y controvertido de las retribuciones por intermediacin internacional

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Artculo 1 inciso b) segundo prrafo de la Ley

Los exportadores podrn computar contra el impuesto que en definitiva adeudaren por sus operaciones gravadas, el impuesto que por bienes, servicios y locaciones que destinaren efectivamente a las exportaciones o a cualquier etapa en la consecucin de las mismas, les hubiera sido facturado, en la medida en que el mismo est vinculado a la exportacin y no hubiera sido ya utilizado por el responsable, as como su pertinente actualizacin, calculada mediante la aplicacin del ndice de precios al por mayor, nivel general, referido al mes de facturacin, de acuerdo con lo que indique la tabla elaborada por la Administracin Federal de Ingresos Pblicos, entidad autrquica en el mbito del Ministerio de Economa, para el mes en el que se efecte la exportacin. Si la compensacin permitida en este artculo no pudiera realizarse o slo se efectuara parcialmente, el saldo resultante les ser acreditado contra otros impuestos a cargo de la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS, entidad autrquica en el mbito del MINISTERIO DE ECONOMIA o, en su defecto, le ser devuelto o se permitir su transferencia a favor de terceros responsables, en los trminos del segundo prrafo del artculo 29 de la Ley N 11.683, texto ordenado en 1998 y sus modificaciones. Dicha acreditacin, devolucin o transferencia proceder hasta el lmite que surja de aplicar sobre el monto de las exportaciones realizadas en cada ejercicio fiscal, la alcuota del impuesto, salvo para aquellos bienes que determine el MINISTERIO DE ECONOMIA, respecto de los cuales los Organismos competentes que el mismo fije, establezcan costos lmites de referencia, para los cuales el lmite establecido resultar de aplicar la alcuota del impuesto a dicho costo.

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Como hemos visto, la utilizacin econmica en el exterior es uno de los elementos centrales presentes en nuestra legislacin al definir a las exportaciones de servicios. Ahora bien, el problema bsico de la ley argentina y su reglamentacin es que no ha definido cundo se considera que el servicio es utilizado econmicamente en el exterior. Tal labor exegtica fue asumida por la DGI (antecedente de la actual AFIP), quien mediante la Circular 1288/93 estableci que para que las locaciones y prestaciones de servicios revistan el carcter de exportaciones y resulten actividades exentas, deberan ser efectuadas en el pas, y su utilizacin y explotacin efectiva llevada a cabo en el exterior, no dependiendo el anlisis y su conclusin de la ubicacin territorial del prestatario, sino, por el contrario, del lugar en donde el servicio es aplicado. El criterio de las autoridades fiscales se complement estableciendo que las gestiones de venta, intermediaciones o representaciones realizadas para empresas radicadas en el exterior, relacionadas con las actividades que stas desarrollen dentro del territorio de la Nacin, resultan alcanzadas por el gravamen, habida cuenta que tales prestaciones resultan explotadas o utilizadas efectivamente en el pas. La cuestin sustancial, desde el punto de vista de la Circular 1288/93, es si la empresa del exterior desarrolla o no actividades en el pas mediante su representante local.

IV.2.1. Jurisprudencia aplicable a la materia IV.2.1.1 En la materia que nos ocupa, el leading case es el pronunciamiento del Tribunal Fiscal de la Nacin en la causa Tecnopel S.A.48. Tecnopel, una sociedad annima argentina de capital extranjero, realizaba servicios por gestiones de informacin y apoyo que facturaba a empresas del exterior, las que, en virtud de la informacin obtenida, efectuaban la exportacin de productos directamente a un importador del pas. Por los servicios prestados cobraba una comisin a los prestatarios extranjeros. La empresa no asuma ninguna responsabilidad por la concrecin de las operaciones de compraventa, en las que no intervena, puesto que las mismas se concertaban directamente entre el exportador del exterior y el importador del pas. Tampoco asuma responsabilidad por la calidad de los productos, fallas o faltas de entrega de los mismos ni por cualquier otro problema entre el importador y el exportador. Ante el pedido de repeticin del IVA que Tecnopel haba abonado por las comisiones facturadas, la entonces DGI deneg la solicitud, por entender, basndose en la comentada Circular 1288/93, que las gestiones de venta, intermediaciones o representaciones realizadas para empresas radicadas en el exterior, permitan inferir que stas desarrollaba actividades dentro del territorio de la Nacin, y por lo tanto los servicios de intermediacin resultaban explotados o utilizados efectivamente en el pas, estando por lo tanto gravados en el IVA. El Fisco consideraba que las firmas extranjeras exportaban a nuestro pas y que la actividad en cuestin se perfeccionaba y desarrollaba en el pas, en virtud de la representacin desarrollada por la Compaa local. Toc al Tribunal desechar la tesis fiscal, en el entendimiento que no poda inferirse de la sola existencia de una gestin de venta, intermediacin o representacin, sin el agregado de otras circunstancias que lo justifiquen, la existencia de una actividad en el pas de la empresa extranjera. Asimismo el Tribunal consider un importante aspecto econmico que es que se habra de generar una doble imposicin en el IVA al gravarse: a) la comisin percibida por el intermediario y b) el valor de la mercadera extranjera, ya que la comisin forma parte del precio de importacin por el cual se vuelve a tributar el gravamen.

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TFN Sala A 6/12/99 12

En el fallo se destac que la sociedad no ejerca una representacin strictu sensu, sino que limitaba su accionar a gestionar ventas como representante de los productos, sin asumir ninguna responsabilidad por la concrecin de la operacin de venta. De esta manera, consider que la utilizacin econmica de los servicios prestados por Tecnopel se efectuaba en el exterior, con lo cual corresponda otorgarles el carcter de exportaciones de servicios. En cambio, si se hubiera tratado de un representante que realizara en el pas operaciones por cuenta y orden de empresas del exterior y en tal carcter concretara las operaciones de venta, correspondera considerar que las empresas extranjeras estaran desarrollando, por intermedio de aqul, una actividad en el pas, quedando gravada la operacin. El tenor de la sentencia, cuyos argumentos fueron posteriormente utilizados en otros fallos49, llev al Fisco a modificar su interpretacin, como veremos en el punto IV.3. En un decisorio posterior50, se estableci una sutil pero trascendente diferencia entre los servicios prestados por una compaa local en su carcter de intermediaria, la cual realizaba una doble actividad: por un lado ofreca productos de proveedores extranjeros a empresas locales (como en el caso de Tecnopel) y, por el otro, recepcionaba pedidos de importadores locales para ser colocados en los exportadores del exterior. Ante esta situacin, el Tribunal consider que variaba el prestatario originario de los servicios encomendados a la intermediaria, y que cuando el origen de la actividad empresarial viene dado por una bsqueda encomendada por una sociedad local (recoleccin de pedidos), esta potencial compradora nacional es la verdadera requirente o utilizante de los servicios de intermediacin, y la prestacin de servicios es completamente interna y, consecuentemente, alcanzada por el impuesto que nos ocupa. Si efectivamente es el cliente local quien solicita a la sociedad argentina localizar proveedores del exterior de determinada calidad de bienes y ponerlos en contacto a los efectos que el cliente logre importar los bienes que necesita se trata de una prestacin de servicios local gravada en el impuesto. IV.2.1.2. En materia de recupero de gastos de la sucursal argentina de una empresa del exterior : en el caso Michelin Argentina SAICF, resuelto el 27/8/1999 por la Sala D del Tribunal Fiscal estribaba en determinar si los montos recibidos de la casa matriz respondan a la retribucin que la empresa argentina perciba de la sociedad extranjera por el servicio tcnico y de asistencia que prestaba gratuitamente a los distribuidores de neumticos de la marca en el pas, o si estos servicios eran prestados gratuitamente y los importes recibidos lo eran en calidad de ayuda institucional y por lo tanto faltaba el requisito de la "onerosidad" que es esencial para que se configure el hecho imponible. La Sala entendi que, en virtud de la operatoria de la empresa y de las probanzas arrimadas, las remesas de fondos recibidas por la firma en el exterior, tenan exclusivamente el carcter de ayuda institucional para solventar gastos de infraestructura de la empresa argentina durante todo el perodo en que se mantuvo prcticamente inactiva por haber suspendido la importacin de los productos que comercializaba -cubiertas-, y en consecuencia revoc la determinacin de oficio. La Sala B del Tribunal. Por el contrario, en la misma causa por otros perodos fiscales se pronunci a favor de su gravabilidad. IV.3. Otras opiniones del Fisco La AFIP consinti la sentencia adversa del fallo Tecnopel51, enmarcando dentro del concepto exportacin de servicios a los servicios de gestiones de informacin y apoyo prestados por una empresa del pas a una compaa del exterior, la cual en funcin de la informacin recibida efecta exportaciones de productos directamente a un importador del pas. En cambio, cuando la gestin de enlace comercial no constituya una actividad auxiliar o accesoria a la exportacin, sino un etapa ms de la actividad comercial que el sujeto del exterior est realizando en
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Uniquim S.A. TFN Sala A 15/03/2002; Codipa S.A. TFN Sala C 12/09/2003 Taylor y Ca S.R.L. TFN Sala B 03/03/2005 51 Dictamen (DAT) 60/2000 13

nuestro pas a travs de la representacin del sujeto local, las autoridades fiscales entienden que la utilizacin efectiva del servicio se realiza en el pas y por lo tanto el servicio est alcanzado en el IVA52. En esta sintona es que encontramos diversos pronunciamientos de los organismos consultores del fisco: Se reputaron alcanzados en el IVA a los servicios de enlace similares a los prestados por Tecnopel, pero que eran complementados con servicios de postventa a travs de tcnicos contratados. Dichos servicios comprendan el servicio tcnico (inclusive de productos bajo garanta), la provisin de repuestos y accesorios originales de dichos productos, la asistencia y la resolucin de quejas o reclamos de los clientes en el pas de la exportadora del exterior. Para establecer dicha gravabilidad, se entendi que la obligacin contractual no se limitaba al enlace comercial, sino que comprenda tambin el soporte postventa de los productos del prestatario del exterior en el territorio nacional, tareas estas ltimas que no son auxiliares o preparatorias de la exportacin (las que s tienen efectos en el exterior), sino que se relacionan con las responsabilidades del prestatario respecto de sus productos vendidos en el territorio nacional, al comprender :el servicio tcnico, la provisin de repuestos y accesorios originales y la asistencia y resolucin de quejas o reclamos de los clientes , por lo que caba entender que se trataba de servicios aplicados en el pas, constituyendo una etapa ms del negocio de la empresa exportadora del exterior, realizado en el pas por intermedio de su representante53. La Empresa que dio lugar al Dictamen 28/2003 volvi a solicitar la opinin de la AFIP al sostener que el error de interpretacin se deriv de la circunstancia de entender que los servicios de posventa, asistencia de quejas y reclamos y de venta de repuestos originales resultan ser las prestaciones principales respecto de los servicios de gestin de ventas, sealando que ello no es as toda vez que los mismos resultan ser casi nfimos respecto de los servicios de gestin de ventas. La AFIP volvi a ratificar su parecer del dictamen 28/03 54 Se consideraron gravados por el impuesto a los servicios de representacin consistentes en la bsqueda y seleccin de clientes del pas, identificando la demanda de productos y tomando el pedido para su posterior remisin a la exportadora del exterior, complementados con el seguimiento de la mercadera fechas y cantidades embarcadas, plazos de entrega- hasta la importacin definitiva al pas por el importador y posterior entrega al cliente. Al respecto, la AFIP ha hecho suya la opinin de la Direccin Nacional de Impuestos55, en el sentido que si el exportador extranjero tuviera en el pas una representacin, oficina de ventas, agente o sucursal debe colegirse que estara realizando una actividad en el territorio de la Nacin, pero poniendo de resalto que el trmino representacin, no debe entenderse referido en forma genrica a toda clase de representacin en el pas de sujetos del exterior, encontrndose alcanzadas cuando la representacin actuara por cuenta o nombre de aqul, con lo cual se tratara de la misma empresa que, teniendo asiento en nuestro territorio, estara realizando actividad en l. Por el contrario, de tratarse de una actividad auxiliar o preparatoria llevada a cabo por una representacin en el pas de un sujeto del exterior, pero que da lugar a una toma de decisiones empresarias en el exterior, se considera que no se realizara una actividad econmica en el Territorio Nacional y por lo tanto se la considera una exportacin de servicios. v. Conclusiones a) En la Argentina tenemos un impuesto al valor agregado generalizado que busca gravar el universo de ventas de bienes, locaciones de obras y prestaciones de servicios. Nuestro pas adhiere al principio pas de destino, tal como se analiz en el punto I.
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Memorando (Direccin Nacional de Impuestos) 28/2002 Dictamen (DAT) 28/03 54 Dictamen (DAT) 34/04 55 Memorandos (DNI) 939/2001 y 28/2002 14

b) Los antecedentes internacionales y la sexta directiva de la CEE apuntan a las cesiones de intangibles como prestaciones de servicios gravadas. Sin embargo en nuestro pas las cesiones de intangibles puras, temporales o definitivas, definidas por el panelista en el punto II del presente trabajo se encuentran fuera del tributo. No se debe tributar impuesto por su importacin. c) Argentina intent equiparar las prestaciones de servicios del pas con las realizadas en el exterior con relativo xito segn se analiz en el punto III. El impuesto pagado por este ltimo concepto recin es computable al mes siguiente de perfeccionado el hecho imponible. d) Las exportaciones de servicios e intangibles no se encuentran gravadas en el IVA argentino. Por las exportaciones de servicios se puede recuperar el impuesto facturado por sus proveedores de bienes y servicios. En cambio por las exportaciones de cesiones de intangibles puras, al entenderse que no son prestaciones de servicios, no se permitir el ajuste de frontera debiendo considerarse como costo los montos de impuestos pagados en el mercado interno. e) En materia de representaciones en el pas de exportadores forneos, el fisco entiende que las comisiones percibidas por su labor se encuentran gravadas en el impuesto por entender que le est prestando un servicio al exportador extranjero, presente en el pas, mediante su representante.

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