JORNADAS TRIBUTARIAS DE MAR DEL PLATA CGCE

Informe del panelista Cr. Santiago Saenz Valiente. Comisin N 2 . IVA.

Aspectos particulares Noviembre 2013.Impuesto al Valor Agregado

Alcuota reducida de IVA, particularidades y efectos en el Agro

Para el anlisis de esta temtica consideremos oportuno primero dejar sentado brevemente los conceptos de principios esenciales que no son respetados. La neutralidad del IVA La neutralidad del impuesto significa que ste debe dejar inalteradas todas las condiciones del mercado o no provocar distorsiones de la oferta, de la demanda y de los precios, no solo en las transacciones de bienes gravados sino de todos los bienes y servicios. 1 Sin embargo algunos impuestos producen efectos en la economa del mercado para el logro de otros propsitos como la redistribucin de ingresos, la estabilizacin o el desarrollo. La neutralidad sigue siendo uno de los principios de imposicin. Se postula que el impuesto no debe provocar en el mercado otras modificaciones que las intencionales. En la concepcin del IVA la gran virtud de este tributo es la neutralidad y por eso se considera que no debe implicar ningn costo econmico para los agentes que operan en el mercado recaudando la gabela para el fisco.

Dino Jarach . Finanzas Publicas y Derecho Tributario. Abeledo Perrot. Agosto 1996.-

Los principales hechos economicos que domina la escena poltica fiscal corresponden a la necesidad de no crear obstculos a la divisin del trabajo, que es la fuente mas importante de la riqueza y de bienestar para una colectividad humana.i Es por eso que se considera en la teora Ricardiana que los impuestos deben dejar a cada uno en la misma situacin relativa de renta y patrimonio en que se la haya encontrado. La fiscalidad ofrece un gran nmero de falsas apariencias, y la falta de neutralidad es la ms perniciosas y aguda gravedad. Cuando se implant el IVA en Argentina justamente se dijo que desempeara un papel neutral en nuestra economa. El impuesto recaera sobre el consumidor final y seria ingresado al fisco por cada una de las etapas del proceso econmico de produccin, distribucin y comercializacin. Neutralidad y distorsin tienen significado cuando se conciben finanzas neutrales, es decir que no se perturbe la libre eleccin de los contribuyentes en la economa de mercado. En materia fiscal las exacciones forzosamente originan distorsiones en las opciones, a menos que se pretenda como dice Cosciani que el Estado habra de restituir a cada individuo una renta efectiva igual a la que se extrae, pero el legislador no est preocupado en reducir al mnimo los efectos tributarios sobre el mercado. La mltiple imposicin en los consumos por el efecto cascada conduce a un proceso distorsivo. Uno de los objetivos ms comunes para justificar el IVA es que no resulta necesario una integracin vertical, y ello equivaldra a situarlo dentro del principio de neutralidad. Principio de razonabilidad de orden tributario Si bien es esencial el cumplimiento del principio de legalidad (art 19 CN) por el cual no hay impuesto sin ley, la limitacin al poder encuentra como complementario al principio de razonabilidad. Razonable es todo aquello que es arreglado a la razn es decir aquello que resulta proporcionado e idneo para alcanzar un fin propuesto. Adecuacin mesurada de los medios al fin deca Bidart Campos. Hay 3 principios que integran el de razonabilidadii 1) Adecuacin: La norma debe ser adecuada al fin, considerando lo que tuvo en miras el legislador y ver si el medio utilizado es apto. 2) Necesidad: Valor si los medios escogidos son idneos. El legislador debi optar por la alternativa que resulte menos restrictiva a los derechos involucrados.

3) Proporcionalidad: Es una prueba que debe pasar la norma es decir el balance de costobeneficio.

Principio de seguridad jurdica y derecho de propiedad La existencia de un estado de derecho se basa en el cumplimiento del lmite del poder pblico ,y por tanto la eliminacin de la arbitrariedad. Deben prevalece los valores frente al reglamentarismo. La afectacin al derecho de propiedad puede surgir al detraer riqueza del contribuyente en niveles que excedan lo razonable, pudiendo transformarse en una expropiacin. La seguridad jurdica es la suma de certeza, legalidad, jerarqua normativa, publicidad, irretroactividad perjudicial de las leyes, interdiccin de la arbitrariedad.iii Equidad y capacidad contributiva Sabido es que para respetar este principio bsico se deben generalizar los impuestos a quienes tengan capacidad de pago y aplicarlos en proporcin a ello. La funcin del impuesto tiene una esencial funcin social al permitirse con sus fondos que todos disfruten de los bienes pblicos. No resulta acorde a la capacidad de contribuir ni a la equidad, exigir un adelanto de un tributo que luego no ser tal sino un pago sin causa y cuya devolucin se demora en el tiempo tornando dicha carga fiscal en una injusticia manifiesta. Historia como se lleg a la reduccin del IVA.Una de las principales virtudes pregonadas del IVA es su neutralidad que adems est inserto en la propia estructura y concepcin del impuesto. Cada vez hay ms efectos economicos agropecuario. y financieros que afectan al productor

En el ao 1975 llega proveniente de Alemania primer pas que lo aplic- el IVA a la Argentina, que por su gran cantidad de exenciones era considerado un impuesto especfico a los consumos. La tasa inicial general aplicada era de un 13% y llega luego con los aos a la actual del 21%. Desde el ao 1983 hasta 1987 rigi en nuestro pas la ley 22.817 que permita utilizar los crditos fiscales de los insumos adquiridos, a cuenta de impuesto a las ganancias y /o sobre los capitales.iv

A partir de Febrero de 1990 se grava la totalidad de la produccin primaria. En Diciembre de 1990 se gravan todos los bienes y los servicios convirtiendo el tributo en un impuesto general a los consumos. En Julio 1998 comienzan los intentos por reducir la tasa al 50%, a determinadas actividades agrcola ganadera y los productos extrados. El decreto 499/98 se aplicara a los granos pero a los pocos das fue eliminado. Por su parte el Decreto 760/98 pretenda aplicar una diminucin en la alcuota solo cuando las operaciones fueran entre responsables inscriptos, o monotributistas. El efecto hubiera sido nulo al no involucrar a los consumidores finales que son los destinatarios de este tributo. En pleno verano de 1999 nace la ley 25.063 por el cual aplica la rebaja de tasas a los productos del agro y concomitantemente para evitar la generacin de saldos a favor se dispone tambin para las labores culturales de la siembra y la cosecha. Los problemas continan porque muchas locaciones y prestaciones indispensables para obtener los bienes gravados a tasa reducida no estaban contemplados en la dispensa. Se inicia otra etapa a partir del ao 2003 al disponer la ley 25.710 la reduccin de IVA en la venta de ganado ovino y a los convenios de capitalizacin de hacienda. A continuacin la ley 25.717 se ocup de los granos, cereales y oleaginosos,- excluido el arroz y las legumbres secas- porotos, arvejas y lentejas. En Agosto de 2005 aparece otro cambio esperado que fue la ley 26.050 que dispone la reduccin de alcuota para los fertilizantes qumicos para uso agrcola. En dicha oportunidad se reconoci que para evitar la generacin de saldos a favor en la etapa anterior, a los fabricantes e importadores de fertilizantes qumicos se les transforma el saldo como si estuviese vinculado a exportaciones, es decir de libre disponibilidad. Reduccin de alcuota Resumimos los principales productos y servicios agropecuarios gravados a tasa reducida. Ventas, locaciones e importaciones referidas a los siguientes bienes: - Animales vivos de las especies de ganados bovinos y ovinos, camlidos y caprinos. - Carnes y despojos comestibles de los animales mencionados, frescos, refrigerados o congelados que no hayan sido sometidos a procesos que impliquen una verdadera coccin o elaboracin que los constituya en un elaborado del producto. - Frutas, legumbres y hortalizas frescas, refrigeradas o congeladas. - Granos cereales y oleaginosos, excluido arroz- y legumbres secas-porotos , arvejas y lentejas.

Las siguientes obras y locaciones, vinculadas a la obtencin de los bienes antes citados. I. Labores culturales (preparacin, roturacin, etc., del suelo) II. Siembra y/o plantacin III. Aplicacin de agroqumicos y fertilizantes IV. Cosecha. Adems tambin corresponde la tasa reducida para: - Miel a granel. - Determinados cueros de animales. - Ciertos bienes de capital segn listado. - Fertilizantes qumicos de uso agrcola por ley 26.050 (desde el 01-09-2005) El fisco emiti varias opiniones sobre la tasa de IVA que consider le son aplicables a algunos productos del agro y servicios vinculados. La frondosidad de dichas decisiones y su razonamiento aplicado, llevo a inseguridades jurdicas que hoy permanecen generando conflictos que hubieran podido evitarse. Res 159/98 La ley de IVA en su art 28 inciso a ) punto 2) indica que Estarn alzados por la alcuota equivalente al 50% Carnes y despojos de comestibles de animales de la especie bovina y ovina, frescos refrigerados o congelados m, que no hayan sido sometidos a procesos que impliquen una verdadera coccin o elaboracin que los constituya en un preparado el producto La AFIP en cambio eligi por cortes- distincin que la ley no hace - cuales van a la tasa general y cuales a la reducida. Sin embargo observamos que esta inquietud de definir las carnes u despojos solo llego a los de la especie bovina , ya que actualmente tambin corresponde la reduccin de la alcuota para los derivados de la especie ovina y caprina y tambin los camlidos , sin que contemos con mayores precisiones al respecto.v Dictamen 79/98 Concluye la opinin del fisco que la reduccin de IVA a la lechuga corresponde a pesar que este refrigerada, repasada y envasada , salvo que la venta sea de lechuga cortada, en cuyo caso se aplica la tasa general. Dictamen 80/98

Se trata tambin de la alcuota aplicable a la venta de frutas, legumbres y hortalizas, en tanto se empaquen en cajas de cartn o en bolsas con atmsfera modificada. Al no alterar el estado original del producto, se aplica entonces la reduccin de alcuota. Dictamen 6/99: Pastaje: Se trata de alimentacin de ganado, por el cual el sujeto que permite el ingreso de ganado garantiza el cuidado y la comida del animal. El cobro de os servicios usualmente es por cabeza y por kilos ganados. El fisco concluye que la tasa aplicable es la general del 21%. Si bien esta locacin no est prevista en la ley, se vinculada directamente con la futura venta de bienes que estn alcanzados a la tasa reducida. Dictamen 11/99 Se refiere a las labores culturales de cosechar las legumbres que se venden secas, y por tanto, se considera que la alcuota de dichos servicios es del 21%, pues el producto final no tiene tratamiento diferencial. Dictamen 13/99 Esencialmente, se trata del servicio de pastaje donde adems se produce un cuidado de animales (Feedlot). El Fisco lo considera un servicio, no contemplado con la reduccin de alcuotas. Dictamen 14/99 Se analiza el enfardado o almacenaje de pasturas o granos que estn destinados a la alimentacin del ganado bovino. El fisco interpreta que por la secuencia dispuesta en la ley para las locaciones de servicios, al ser esta posterior a la cosecha debe aplicarse el 21%, aun cuando est claro que se trata del engorde de ganado vinculado con la venta posterior de ganado bovino gravado a la alcuota reducida al 10,5%. Dictamen 34/99 Se trata de todas las labores culturales destinadas alimentar el ganado de un establecimiento de tambo. El fisco interpreta que como el producto principal a obtener es la leche y est gravada a la tasa general, debe aplicarse a estos servicios el 21%. Lamentablemente tampoco coincidimos con este pronunciamiento, ya que tambin se obtiene ganado bovino en pie es un establecimiento tambero.vi Dictamen 37/2000

Se analiza las tasas de impuestos aplicables en operaciones de servicio de faena por parte de un frigorfico. El usuario transfiere en cancelacin parcial del servicio los subproductos de hacienda bovina. El Fisco entiende que debe aplicarse la tasa del 21%. Dictamen 6/2001 El consultante quiere conocer si la venta de ciervos de distintas especies es factible de aplicar la alcuota del 10,5%. El Fisco considera que esa franquicia es para la especie bovina, quedando fuera los crvidos. Dictamen 59/2002 Ante los servicios prestados en forma conjunta, surgen dudas constantes sobre las referencias de la ley al concepto de unicidad y divisibilidad. El Fisco opina que en tanto una consignataria de ganado emita la cuenta de lquido producto de hacienda en pie, la tasa de IVA por las comisiones, el flete, la financiacin, el control, la entrega, los certificados y el movimiento de la hacienda, irn con la reduccin del 50%, por integrar el precio neto gravado. Sin embargo, diversos fallos judiciales han tratado el conflictivo tema de los intereses como hecho imponible autnomo (Chryse SA, Angulo). Dictamen 11/2003 Se trata de los plantines que no son aptos para consumo inmediato al deber completar el ciclo de crecimiento y maduracin. AFIP entonces aplica la tasa general del 21%. Dictamen 77/03 El Fisco declara que las semillas estn gravadas al 21%. Nada dice la ley al respecto pues se refiere solo a los granos no destinados a la siembra, por ello la conclusin del fisco. Dictamen 10/2004 Se refiere a los procesos en los mataderos con las viseras de los animales, donde se lavan, se limpia el sebo, seleccionan tamaos y se realiza un salado para su conservacin hasta que se comercializa. El fisco analiza que en funcin del Cdigo Alimentario y de SENASA, el proceso de conservacin no implica una transformacin del producto. Por ello se admite la tasa del 10.5% a la venta de vsceras que haya tenido ese proceso vinculado a la higiene y no implicar una coccin o elaboracin. El razonamiento lo vemos correcto, sin embargo luego AFIP corrige su propia opinin. Dictamen 50/2004

La Asesora Tcnica decidi verificar si el proceso de salado de la tripa bovina haca perder su caracterstica de fresco y as fue entendido, cuestin que no compartimos. Opinamos que cualquiera sea el proceso de conservacin efectuado, el producto debera considerarse fresco, ya que la intencin del legislador ha sido excluir justamente aquellos sometidos a verdadera coccin o elaboracin que los constituya en un preparado del producto.vii Dictamen 29/2007 La AFIP analiza los servicios de ingeniera y asesoramiento tcnico realizado para un anlisis de humedad y fertilidad de suelo, concluyendo en su opinin que esa labor cultural est alcanzada por el 21%. Dichas labores se relacionan con la preparacin de la cama de siembra, con el control de malezas y la destruccin de impedancias superficiales. Al tratarse de locaciones realizadas previas a la siembra, AFIP castiga al productor aplicndole una tasa al 21%. Indica a su juicio que slo se trata de un mtodo de diagnstico para conocer el estado de la tierra. Bienes de uso La ley de IVA tambin dispone la reduccin de alcuota para los bienes de uso contemplados en la nomenclatura comn del Mercosur, sean estos nuevos o usados. Miel de abejas La ley slo dispone una tasa del 10,5% cuando sta se vende a granel, ventaja que no tiene en los hechos efecto alguno, ya que una vez fraccionada y envasada, que es como la recibe el consumidor final, se aplica la tasa general.

Efectos de la existencia de un IVA reducido en el agro Como puede observarse, la diversidad de dudas y de alternativas existentes en la actividad agropecuaria, producen una inseguridad jurdica relevante. Las opiniones del Fisco, en ocasiones contradictorias, perjudican al productor pues servicios directamente vinculados a la futura venta de bienes que est contemplada su alcuota reducida, se gravan a la alcuota general. 1.- Tope del cmputo del crdito fiscal Cuando un proveedor de insumos o servicios debe decidir la tasa de IVA que corresponde aplicar, podran cometerse errores en la utilizacin de alcuotas. Aun cuando las partes intervinientes de una operacin fueran ambos responsables inscriptos, debe ser preciso el tratamiento aplicable. Entre las condiciones exigidas para el cmputo del crdito fiscal por parte del adquirente, est que slo se admite cuando se aplic la alcuota a la cual estaba gravado ese bien o servicio en el momento del hecho imponible.

2.- Saldo a favor tcnico Todas las producciones agropecuarias enfrentan costos diferentes, pueden ser intensivas o extensivas, con distintas distancias a los puertos, diferente nivel de tecnologa, diversos asesores profesionales con mayores o menores honorarios, todo ello implica distintas posiciones de IVA frente al Fisco. La principal caracterstica del agro es que se trata de una actividad cclica, siendo imposible que el operador econmico modifique dichos momentos. La determinacin de utilizar un porcentual reducido de IVA para los productos agropecuarios, as como el acompaamiento de algunas locaciones y servicios y ciertos insumos, resultan insuficientes para lograr un equilibrio en la ecuacin. Surge con total claridad que gran cantidad de gastos son afrontados con tasas de IVA general, que produce en los hechos un saldo a favor denominado tcnico. Esta acreencia en favor del productor slo se permite utilizar contra futuros dbitos fiscales que surjan de la operatoria del contribuyente. El mbito agropecuario conoce que la rebaja de IVA al 10,5% para sus ventas provoca un crdito fiscal irrecuperable porque muchos insumos y gastos continan al 21%. Se sienten discriminados y para la poblacin en general lo ven como una franquicia, un beneficio, que muy lejos est de tener este cariz. Ello implica mayor presin fiscal para el campo. El perjuicio ser mayor para quienes realicen mayores inversiones o se encuentren en zonas marginales. Queda la duda sobre si este excedente de crditos fiscales sobre dbitos fiscales puede cargarse a gastos, en casos que el contribuyente observe su imposibilidad de absorcin futura previa a la prescripcin. Claro est que el sujeto de derecho (productor) no es quien debe cargar la imposicin del tributo, sino el consumidor final. Por tanto, los crditos y dbitos de IVA deben ser econmicamente neutros para los responsables. La realidad econmica indica que ello no se cumple, atento a cuestiones financieras, de traslacin efectiva del tributo y problemas graves por la falta de correlacin de alcuotas a la que hemos hecho mencin. Destacamos entonces que la neutralidad es un principio bsico que debe cumplirse especialmente en este tributo por su propia concepcin. Preocupa sobremanera que los tribunales impidan la deduccin de saldos tcnicos favorables de imposible recupero futuro. La causa Ascona SA Compaa de Reaseguros que tiene decisin de Cmara aunque no se conoce el resultado de la Corte Suprema consider que al contribuyente no se le permite convertir los crditos en gastos en virtud de la propia estructura del tributo. Sin embargo, esta decisin judicial tambin se basa en que la mayora de los crditos fiscales fueron por operaciones de exportacin y el sujeto hubiera podido reclamar la devolucin. Es relativo el argumento del fisco, pues la cuestin de los crditos de IVA vinculados a exportacin de servicios, siempre tuvieron su cuestionamiento.

Adems en la causa Alcalis de la Patagonia SAIC del 6-5-1986 la CSJN dijo que El denominado crdito fiscal por impuesto al valor agregado no reviste el carcter de un verdadero crdito del sujeto pasivo de la obligacin tributaria, sino que constituye tan solo uno de los trminos de la sustraccin prevista por ley dentro del sistema de liquidacin del gravamen. Fue considerada una acreencia sujeta a condicin, con lo cual no solo su medida sino tambin su existencia dependen de la ulterior concrecin de tales operaciones. Por su parte, una opinin del Fisco del ao 2006 (Dictamen 87/2006) dispone no incluir dicho saldo tcnico en el activo no gravado en el impuesto a la Ganancia Mnima Presunta, pues no representa un verdadero crdito. La razonabilidad en el tratamiento impositivo es tambin un principio esencial que quedara vulnerado al exigirle al agente econmico soportar un impuesto (saldo a favor por crditos fiscales) no permitiendo su deduccin como gasto necesario de la actividad. Retenciones de IVA y saldos a favor libres Desde 1990 se aplican retenciones de IVA a la compraventa de granos, cereales y oleaginosas. Sin embargo, es a partir del ao 2003 que rige la obligacin de inscribirse en un Registro Fiscal de Operadores de Granos (RFOG). El Fisco ofrece el empadronamiento del productor en el RFOG como una ventaja y una opcin. Consideramos que se trata de una obligacin que contiene un rgimen sancionatorio ante suspensiones o exclusiones subjetivas. El propio ente recaudador dispuso un rgimen especial de reintegro sistemtico de IVA, pues reconoci que de no instrumentarse dicha metodologa, ello le implicara saldos a favor de libe disponibilidad al contribuyente relevantes. Se impuso un plazo mximo de 60 das para su devolucin. An cuando el productor cumpliese en forma total y absoluta con todos los requisitos exigidos por el Fisco, desde mediados del 2012 se estn acumulando saldos a favor denominados de libre disponibilidad de cifras inconmensurables. Recordemos que a una alcuota de venta del 10,5% se le aplica a los habilitados una retencin del 8% con una devolucin automtica del 7%. Las retenciones efectuadas a los productores son un ingresos directo e impuesto ingresado a los efectos de considerarlos saldos a favor como crditos de libre disponibilidad. Cuando se producen atrasos en el reintegro de pago en exceso de la obligacin fiscal -que el mismo fisco propuso concretar en los 60 das posteriores-el fisco se est quedando con fondos que no le pertenecen. Las alternativas de la utilizacin de estos saldos son relativas: 1.- Compensacin con otros tributos

Impuesto a las Ganancias: Podra ser utilizado para cancelar saldo de dicho impuesto del propio sujeto y/o de sus anticipos. Existe una importante limitacin en las sociedades de hecho, pues la entidad es un sujeto de IVA pero sus integrantes lo son de Impuesto a las Ganancias, por lo tanto, no hay identidad para permitir compensarlo. La actuacin como agente de retencin (RG 830) implicar una obligacin a ingresar al Fisco en su carcter de responsable por deuda ajena que no se le permite compensar, siendo los mismos el sujeto activo y el pasivo de la deuda y crdito reciprocamente. Impuesto a la Ganancia Mnima Presunta: Es un pago a cuenta del Impuesto a las Ganancias, sin embargo, aqu s existe identidad de sujetos en las sociedades de hecho con el IVA, por tanto podra en estas entidades utilizarse el saldo favorable. Impuesto a los Bienes Personales: Si tuviese que ingresar este tributo y mantiene saldo libre de IVA, podra lograr una compensacin, en los casos de empresas unipersonales. Sin embargo, en el caso del agro, el inmueble rural no debera integrar los bienes gravados por disposicin legal a pesar de interpretaciones contradictorias del Fisco. Los ltimos pronunciamientos judiciales le otorgan la razn al contribuyente. Impuesto a las Participaciones Societarias: Este tributo es ingresado por la sociedad pero por expresas disposiciones del Fisco se carga a la cuenta del accionista o socio, que es considerado el verdadero responsable del impuesto. Ante tal interpretacin, no coincide el responsable de IVA que es la sociedad- con el sujeto obligado del impuesto a las participaciones societarias, resultando imposible su compensacin. Aportes patronales: Ante expresos reclamos judiciales, se impidi la compensacin por parte de un contribuyente, aunque fue aceptado en caso de una determinacin del Fisco. 2.- Transferencia a favor de terceros Durante largo tiempo el Fisco omiti reglamentar las transferencias de crditos entre contribuyentes. Las partes interesadas realizaban la operatoria de venta con una cesin directa ante escribano pblico. La RG 1466 dispuso exigentes requisitos y formalidades con intervencin de contador pblico para llevar a cabo dicho traslado de saldos favorables. Este procedimiento implica costos elevados para el acreedor amn del porcentual de quita que se produce en esta metodologa. Va de suyo que resulta necesario efectuar una auditora completa a fin de determinar que no existan deudas a favor del Fisco por causa propia o ajena. 3.- Devolucin por parte del Fisco La AFIP reglament desde el ao 1994 la RG 3852, que los saldos libres que resulten de una actividad agropecuaria exclusiva se tramitarn a travs de una devolucin especial. Sin embargo, el lmite del monto fue fijado en $20.000 y nunca se actualiz. La propia normativa de fondo, RG 2300, dispone el reintegro automtico del 7% dentro de los 60 das de realizada la venta. Desde mediados del 2012 estos plazos no se cumplen. Como vemos, el saldo lejos de ser libre, su aplicacin es restrictiva. Ante un atraso actual superior a los 14 meses

los productores han decidido presentar pronto despachos y, ante su silencio, iniciar recursos de amparo para solicitar su devolucin.viii Los requisitos que deben verificarse concurrentemente son 1) Demora en la realizacin de un trmite o diligencia, por parte de los empleados de los organismos recaudadores; 2) Dicha demora debe ser excesiva y ) Debe provocar un perjuicio o perturbacin en el ejercicio de una actividad o derecho. Crditos fiscales de IVA por exportaciones En la Argentina -al igual que la mayora de los pases que rige el IVA-, dispone la devolucin simple y rpida de los crditos por adquisiciones de bienes a los productores as como por gastos directos o indirectos en el desarrollo de su actividad. Muchas precauciones se toman para verificar dichos crditos y evitar la existencia de documentacin irregular o falsa involucrada. El fisco verifica los antecedentes tributarios y contables del contribuyente, comprueba la existencia y almacenamiento de la mercadera a exportar , as como la consistencia del crdito fiscal visitando al proveedor. Es manifiesto el actual nivel de atraso en el cumplimiento de ese reintegro por parte de la AFIP. Estn proliferando las causas judiciales por las que se cuestionan la capacidad operativa del prestador de servicios as como del vendedor de bienes. El fisco responsabiliza a los exportadores por el cumplimiento de obligaciones fiscal de su proveedor, lo cual es una tarea que no le atae. La causa Boldwin es emblemtica en este tema. 4.- Afectaciones a los productores La demora del Fisco en acreditar los saldos de IVA en el banco que son patrimonio del productor, produce un desequilibrio financiero y econmico, no reconocindose incluso tasa de inters alguna. La erosin de ese dinero ante la inflacin que desvaloriza da a da la moneda, es un dao directo que deteriora el sistema productivo. Los productores deben afrontar adems un costo financiero solicitando fondos a distintas fuentes, indispensables para la prxima campaa productiva. Violacin de los principios tributarios Legalidad: El ingreso al Fisco de un monto en exceso sobre la propia obligacin fiscal propuesta por ley, implica el incumplimiento de este principio. Esto tendra solucin si en forma simple y rpida, como lo dispone la propia ley procedimental, los saldos a favor del contribuyente se devolvieran. Este principio intenta proteger el derecho de propiedad de los contribuyentes, amparado por el artculo 17 de la Constitucin Nacional. Se est restringiendo el patrimonio de los particulares al sustraer el Estado un impuesto sin causa.

Razonabilidad: Para que un acto legislativo sea constitucionalmente vlido tiene que adems ser razonable, existiendo una equivalencia en el hecho consecuente del tributo. La razonabilidad exige que el impuesto sea formalmente legal, pero intrnsecamente justo.ix En los casos que el fisco mantenga saldos a pagar en favor de sus administrados, se demore en su restitucin y no se aplique retribucin justa ante su demora, se considera que hay apropiacin de los fondos y por tanto no supera el juicio de razonabilidad. Capacidad contributiva: Este principio es til para validar constitucionalmente un tributo y adems para juzgar la igualdad o desigualdad de situaciones sometidas al mismo. La mayora de las Constituciones del mundo disponen que todos los ciudadanos son llamados a concurrir a los gastos pblicos en razn a su capacidad de contribuir, tanto econmica como financieramente.x Se deben proteger los derechos fundamentales y para ello corresponde que exista una conexin entre el principio de proporcionalidad y la garanta del contenido esencial. Es contradictorio considerar legtima una ley tributaria, si esta puede dar lugar a aplicaciones en contraste con el principio de capacidad contributiva. La existencia de un saldo a favor ante exacciones realizadas por el Fisco que no se vinculan con el hecho imponible propio del tributo, hacen abstraccin del principio de capacidad contributiva. El poder tributario del Estado debe respetar la economa privada y velar por su mantenimiento, y su ejercicio no puede comprometer la subsistencia de la organizacin privada de los medios de produccin.xi Confiscatoriedad: Al quitarle el capital de trabajo al productor se produce una confiscacin afectando el derecho de propiedad. Retenciones, percepciones y pagos a cuenta en otros pases En la mayora de los pases Europeos es general su aplicacin, sin embargo es dificultoso encontrar sustanciales saldos a favor del contribuyente. Para su aplicacin se analizan grandes lneas operativas de los sectores economicos, con una medicin de su trafico de fondos y de esta forma capturar la posible evasin del impuesto. Tambin en la rbita de la Aduana se comprende el mecanismo de percepcin. Tratamiento de saldos a favor en otros pases. En la mayora de los pases Latinoamericanos ante la existencia de un crdito a favor del contribuyente el sujeto puede optar porxii : a) Imputarlo a cualquier clase de tributos adeudados cuya recaudacin compete a la Direccin General de Rentas Internas, incluyendo retenciones de impuestos, intereses, multas y recargos. b) Reembolso al contribuyente, siempre que a la fecha de la solicitud no tenga ninguna deuda pendiente.

c) Con vales tributarios, aplicables al pago de cualquier impuesto o derecho arancelario, siempre que a la fecha de solicitud no sea deudor del fisco. Son emitidos al portador y negociables. En Uruguay a. Se instaura el rgimen denominado IVA en suspenso. El IVA agropecuario correspondiente a la circulacin de productos agropecuarios en su estado natural, no ser incluido en la factura o documento equivalente permaneciendo en suspenso a los efectos tributarios hasta tanto se transforme o altere la naturaleza de los mismos. En dicha instancia los vendedores debern incluir el impuesto que resulte de aplicar la tasa que corresponda sobre el importe total neto contratado o facturado y no tendrn derecho a crdito fiscal por el IVA en suspenso. Ello se aplica siempre que no se altere la naturaleza del bien. b. Se dispone un rgimen de devolucin del IVA compras pagado en las adquisiciones e importaciones de insumos y bienes de activo fijo afectados al proceso productivo Mxico Devolucin de saldos a favor de impuestos o de cantidades pagadas indebidamente Quines pueden solicitar la devolucin Las personas fsicas y morales que hayan pagado cantidades indebidamente , o presentado declaraciones con cantidades a favor en algn impuesto, siempre que al momento de solicitar la devolucin no lo hayan compensado o acreditado. Tratndose de impuestos retenidos, la devolucin se efecta directamente a los contribuyentes a quienes se les haya retenido el impuesto correspondiente. Cunto tarda la devolucin La devolucin debe efectuase a ms tardar durante los cuarenta das hbiles siguientes a la fecha en que se present la solicitud correspondiente, siempre y cuando se haya cumplido los requisitos. Entre ellos, anotar los datos del banco y el nmero de cuenta Clabe (clave bancaria estandarizada) para transferencias electrnicas en la solicitud de devolucin, as como acompaar los informes y documentos necesarios para comprobar la existencia del saldo a favor o del pago de lo indebido solicitado. El plazo para que se efecte la devolucin de saldos a favor de impuestos, es de veinticinco das hbiles para los contribuyentes que dictaminen sus estados financieros por contador pblico registrado. Devolucin de saldos a favor de IVA

Tratndose de saldos a favor de IVA, adicionalmente debe presentar en medios magnticos la relacin de sus proveedores, prestadores de servicios y arrendadores que representen al menos 80% del valor de sus operaciones, as como la informacin de la totalidad de sus operaciones de comercio exterior, operaciones de importacin y exportacin. Chile En los pagos no bancarios est ausente una transferencia de fondos, pues la obligacin tributaria es cancelada con crditos fiscales de diverso origen. Entre ellos se destacan los saldos a favor que los contribuyentes tienen en otros impuestos y los bonos de crdito fiscal otorgados por regmenes de promocin econmica. Los saldos a favor del contribuyente se generan cuando las normas de liquidacin y su ingreso, establecen que se deben realizar pagos por una obligacin tributaria antes de conocerse el verdadero monto de sta. Cuando as ocurre, los pagos por retenciones, percepciones, pagos a cuenta o anticipos pueden superar a la obligacin tributaria calculada a posteriori, lo que provoca la generacin de estos saldos a favor. Los productores agropecuarios pequeos tienen un rgimen de devolucin por servicio de tesorera con la simple presentacin de la solicitud en el mes de Junio de cada ao. Pases de la Unin Europea Se permite la recuperacin del IVA sobre los insumos con una base presunta a cargar en sus ventas a otros sujetos que no estn dentro del rgimen especial de agropecuarios. Entre otros tienen este rgimen Espaa, Grecia, Inglaterra, Austria, Holanda y Francia. CONCLUSIONES La situacin de acumulacin de saldos a favor del contribuyente, de cualquier naturaleza implica un exceso de tributacin y avasalla principios esenciales de orden fiscal. En el fondo termina siendo una confiscacin de renta, cuando el contribuyente agente econmico- no logra concretar su uso. Ni siquiera se le permite el reconocimiento de una prdida propia de la actividad en los casos del denominado saldo tcnico. La restriccin del denominado de libre disponibilidad es amplia y preocupante. Se obliga a que un impuesto quede firme, afectando la neutralidad de un tributo cuya naturaleza es el traslado al consumidor final. No est previsto la consideracin de capacidad contributiva alguna en la definicin legal del hecho imponible del IVA, convirtindose los saldos a favor no aplicados o devueltos en un pago excesivo e indebido. No es posible que para ejercer los derechos del contribuyente deba recurrirse a un recurso de amparo cuyos costos son relevantes, cuando el propio fisco se ha obligado a cumplir con una devolucin automtica de los fondos retenidos por los operadores con un fin de control del tributo. Entre las propuestas de estas jornadas proponemos que:

1) Los saldos tcnicos sean convertidos en saldos de libre disponibilidad sujetos a un procedimiento especial de igual forma que actualmente por ley 26.050 se les permite a los productores de agroqumicos para uso agrcola. 2) Otra alternativa prevista seria modificar la ley de IVA y permitir que los saldos a favor tcnicos sean considerados prdida en el ao anterior a su prescripcin, ello ante la imposibilidad de ser absorbidos hasta dicho momento por dbitos generados en la actividad. 3) Disponer la derogacin del Rgimen de Operadores de Granos que es el principal motivo de la acumulacin de los saldos de libre disponibilidad cuya restriccin es alarmante, o bien modificar sensiblemente sus porcentuales de retencin.

4) En su defecto admitir el uso del saldo libre para aplicar a cualquier impuesto de la entidad ya sea participaciones societarias, aportes patronales y retenciones efectuadas a terceros. En todos los casos hay una identidad reciproca de sujetos activos y pasivos. Inclusive podran permitirse aplicar a pagos por impuestos y percepciones a ingresar ante la Administracin Nacional de Aduanas. 5) Derogar la gravabilidad de los productos que se extraen de la tierra y son enajenados por los productores en las mismas condiciones naturales de su obtencin. Para evitar cualquier perjuicio ante los crditos fiscales que surjan de insumos, labores o servicios contratados se podra volver al rgimen de la ley 22.817 permitiendo su uso directamente contra otros impuestos a cargo de la AFIP. Debe lograrse una neutralidad absoluta. Los principales productos como es la soja y la carne son exportados en su inmensa mayora debiendo seguir la recomendacin de no exportar impuestos. Por su parte las frutas, y otros bienes de consumo en estado natural en el mercado interno se podra acceder sin impuesto contenido en su precio. Asimismo los costos actuales de administrar el IVA al agro resultan antieconmicos respecto de la recaudacin neta que se aporta.

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Peridico Econmico Tributario. Actividad agropecuaria: Reduccin de la tasa de IVA . Novedades y antecedentes. Dres. Osvaldo Balan y Santiago Saenz Valiente.Peridico Econmico Tributario. Actividad agropecuaria: Reduccin de la tasa de IVA . Novedades y antecedentes. Dres. Osvaldo Balan y Santiago Saenz Valiente.viii vii

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xii

Estructura y Administracin de los Impuestos sobre Renta y ventas en Pases Miembros del CIAT. IVA.- GUA-V Pag 282.-