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F.U.T.
FONDO DE UTILIDADES TRIBUTABLES
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INDICE
1. ORIGEN DEL FUT
2. COMPONENTES DEL FUT
3. FUT DE SOCIEDADES DE PERSONAS
Retiros y Orden de Imputacin
FUT devengado
Retiros en Exceso
Reinversin de Utilidades
4. FUT DE SOCIEDADES ANNIMAS
Dividendos y Orden de Imputacin

5. PAGOS PROVISIONALES POR UTILIDADES ABSORBIDAS


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FONDO DE UTILIDADES TRIBUTABLES
En la historia del sistema tributario Chileno, podemos identificar un antes y un despus del 01 de
enero de 1984, a raz de la gran reforma del sistema tributario. La tributacin de los contribuyentes
de Primera Categora que estaban obligados a determinar sus rentas en base a un balance general
hasta el 31 de diciembre del ao 1983, consista bsicamente en que se afectaban con impuestos en
el perodo de la generacin u obtencin de las rentas. As, las empresas estaban afectas con el
impuesto de categora sobre sus rentas, tanto percibidas como devengadas; por su parte, los
dueos de estas empresas, ya sea, el empresario individual o socios deban cumplir con la
obligacin tributaria de sus impuestos personales sobre la totalidad de tales beneficios, es decir, la
base imponible proporcional a cada Socio junto con la proporcin de los gastos rechazados,
gravndolos finalmente en la misma oportunidad que las empresas, en las bases imponibles de los
impuestos Global Complementario o Adicional, segn correspondiera.
A diferencia de los dueos de empresas individuales o socios de sociedades de personas, los
accionistas de sociedades annimas o en comanditas por acciones, incluan dentro de sus bases
imponibles, nicamente las sumas percibidas de las sociedades en las mantenan inversiones. Sin
perjuicio de lo anterior, la diferencia de tributacin que se produca entre un socio de sociedad de
personas y un accionista de sociedad annima, tenda a compensarse o a corregirse a travs del
Impuesto de la Tasa Adicional del ex Artculo 21 de la Ley de la Renta, que se aplicaba a nivel de
las sociedades annimas.
El inconveniente que se planteaba respecto de la modalidad tributaria antes indicada, es que tal
como estaba concebida la Ley, se gravaban incluso las utilidades que se encontraban invertidas en
la misma empresa. Es por ello que se estim conveniente modificar o adecuar la estructura
impositiva en cuestin, establecindose una nueva forma de tributacin que no afectara la
reinversin de utilidades a nivel de las empresas, incentivando de esta forma, la inversin en Chile y
por ende, generando crecimiento.
Este nuevo sistema tributario, consiste, bsicamente, en gravar las utilidades generadas por las
empresas con el impuesto de Primera Categora, pero con el carcter de crdito en contra de los
impuestos Global Complementario o Adicional, segn corresponda, dejando de esta forma al
impuesto de Primera Categora en carcter de impuesto provisional como crdito en contra de los
impuesto definitivos, los cuales se devengan en la medida que los dueos de las empresas, socios o
accionistas, efecten retiros o perciban dividendos.
En otras palabras, las utilidades generadas por las empresas son afectadas con al impuesto de
categora correspondiente en el perodo de su devengo o percepcin; pero, si se capitalizan o
mantienen en las mismas empresas o se reinvierten en otras empresas, el gravamen con los
impuestos Global Complementario o Adicional, segn proceda, no se devenga mientras no haya
consumo final.
Como hemos visto, antes de la gran reforma del sistema tributario chileno, no era necesario tener un
control de las utilidades generadas por las sociedades, ya que en su mayora, estas eran tributadas
en forma devengada, y el impuesto de primera categora era un impuesto final, sin embargo, con el
cambio en el sistema tributario, fue necesario implementar un registro que permitiera conocer la
fecha de las utilidades susceptibles de ser retiradas, y el monto del impuesto asociado a ellas, ya
que ste ltimo se utilizar como crdito ante los impuestos finales.
De esta manera, nace el Fondo de Utilidades Tributables, registro tambin conocido como F.U.T.,
siendo su objetivo principal, mantener en forma ordenada el registro de todas las utilidades
generadas por las empresas que estn pendientes de tributacin final y que son susceptibles de ser
retiradas.
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1. COMPONENTES DEL LIBRO DE FUT
A continuacin se presenta el esquema de libro FUT sobre el que estaremos trabajando, de manera
de analizar cada uno de los componentes:
2. REMANENTE DE FUT Y PRDIDAS TRIBUTARIAS DE ARRASTRE
Como muchos registros, el Fondo de Utilidades Tributables puede tener dos saldos, positivo o
negativo. El primero, refleja las utilidades generadas, percibidas o devengadas, retenidas por un
contribuyente de primera categora que determina su renta efectiva mediante contabilidad completa
con balance general, y que son susceptibles de ser retiradas por sus dueos, mientras que el
segundo caso, un saldo negativo de FUT al 31 de Diciembre revela que la empresa en vez de tener
utilidades tributables acumuladas ha experimentado prdidas tributarias que no han logrado ser
absorbidas por resultados positivos. Tambin este saldo negativo puede tener su origen en la
imputacin al FUT de gastos rechazados y pagados.
1. Remanente positivo de FUT
Tal como se mencionaba anteriormente, el saldo positivo de FUT al 31 de diciembre del ao anterior,
indica que la empresa ha acumulado utilidades tributables, las que podran estarse acumulando
desde el ao comercial 1984 y que hasta la fecha no han sido retiradas por sus dueos. Por lo tanto,
dicho saldo positivo refleja la cantidad de utilidades susceptible de ser retiradas y que tendrn que
tributar con Global Complementario o Adicional por sus dueos, dependiendo de la naturaleza
jurdica de cada uno de ellos.
Control
16.5% 17%
C/Crdito S/Crdito C/Crdito S/Crdito 0.197604 0.204819
1) +/- Remanente anterior o saldo negativo
+ Reajuste
= Remanente reajustado
2) - Gastos rechazados provisionados
3) - Impuesto a la renta
4) + Repone prdida tributaria arrastre
5) + Resultado tributario del ejercicio
Ms: RLI
Menos: Gastos rechazados pagados
6) + Otras partidas que ingresan al FUT
+ Retiros de otras sociedades
+ Participaciones percibidas o devengadas
+ Rentas exentas de Primera Cat.
+ Participacin en rentas presuntas
= Sub total antes de retiros
7) - Otras partidas que se imputan al FUT
- Participacin en rentas presuntas
- Retiros presuntos Art. 21
- Retiros en exceso aos anteriores
- Retiros efectivos del ejericicio
= Remanente para el prximo ejercicio
Detalle Control de crditos Utilidades ao x01 Utilidades ao x02
Propias/Ajenas Propias/Ajenas
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2. Prdidas tributarias de arrastre.
En este caso, nos estaremos refiriendo al caso en que un contribuyente gener prdidas tributarias
en ejercicios pasados, y como consecuencia de aquello, hoy existen prdidas que se encuentran
formando parte del remanente inicial del FUT.
En base a lo anterior, y dado que los contribuyentes registran las prdidas generadas en el periodo
dentro del libro FUT, se comete un error comn en su determinacin, que consiste en considerar el
saldo negativo de FUT como sinnimo de prdida tributaria de arrastre.
En concordancia con el artculo14; 21 y el N 3 del artculo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta,
slo existen tres conceptos que se imputan a todo evento al FUT y en caso de no haber saldo de
FUT suficiente, pueden dejar este registro con saldo negativo. Estos tres conceptos son: las prdidas
tributarias, los gastos rechazados pagados y los retiros presuntos por el uso o goce de bienes.
En cuanto a las prdidas tributarias, el nmero 3 del artculo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta,
establece lo siguiente: Las prdidas sufridas por el negocio o empresa durante el ao comercial a que
se refiere el impuesto, comprendiendo las que provengan de delitos contra la propiedad.
Podrn, asimismo, deducirse las prdidas de ejercicios anteriores, siempre que concurran los requisitos
del inciso precedente. Para estos efectos, las prdidas del ejercicio debern imputarse a las utilidades
no retiradas o distribuidas, y a las obtenidas en el ejercicio siguiente a aquel en que se produzcan
dichas prdidas, y si las utilidades referidas no fuesen suficientes para absorberlas, la diferencia deber
imputarse al ejercicio inmediatamente siguiente y as sucesivamente. En el caso que las prdidas
absorban total o parcialmente las utilidades no retiradas o distribuidas, el impuesto de primera categora
pagado sobre dichas utilidades se considerar como pago provisional en aquella parte que
proporcionalmente corresponda a la utilidad absorbida, y se le aplicarn las normas de reajustabilidad,
imputacin o devolucin que sealan los artculos 93 a 97 de la presente ley.
Las prdidas se determinarn aplicando a los resultados del balance las normas relativas a la
determinacin de la renta lquida imponible contenidas en este prrafo y su monto se reajustar, cuando
deba imputarse a los aos siguientes, de acuerdo con el porcentaje de variacin experimentada por el
ndice de precios al consumidor en el perodo comprendido entre el ltimo da del mes anterior al del
cierre del ejercicio comercial en que se generaron las prdidas y el ltimo da del mes anterior al del
cierre del ejercicio en que proceda su deduccin
Es dable concluir que las prdidas pueden ser rebajadas como gasto tributario, en la medida que
cumplan con los requisitos que establece el artculo N 31 de sus primeros incisos, esto es:
Saldo negativo de FUT
Prdidas tributarias
Gastos rechazados pagados
Retiros presuntos por el uso de bienes
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- Que la prdida sea real,
- Que exista documentacin fehaciente que respalde el gasto,
- Que sea necesaria para producir la renta, y
- Que sean del ejercicio
En virtud de aquello y del N 3 del artculo N 31, podemos concluir que cumpliendo los requisitos
antes mencionados, las prdidas sufridas por el negocio, prdidas por estrategias comerciales,
prdidas por gestin, prdida por operaciones puntuales que estn relacionadas con operaciones de
la empresa, prdidas por siniestros, sern aceptadas como gasto tributario de la sociedad.
Ahora bien, el requisito Que sean del ejercicio, implica que las circunstancias que concurren a la
generacin de la prdida, no correspondan a otro ejercicio comercial. El tpico caso de esto, es
cuando no contabilizan las correspondientes provisiones, y luego en un ao posterior se registra un
gasto a resultado, que corresponde a un ao anterior.
Sin perjuicio de lo anterior, el propio legislador permiti a los contribuyentes la utilizacin de la
prdida tributaria de arrastre como gasto tributario del ejercicio en la determinacin de la Renta
Lquida Imponible, esto es, el saldo de resultado tributario negativo que queda al trmino del
ejercicio, despus de ser imputado a las utilidades registradas en el FUT, puede ser rebajado en la
determinacin del resultado tributario de aos siguientes, debidamente actualizado.
Por tal razn, cuando un contribuyente posee una prdida de arrastre, ste debe actualizar
anualmente la Prdida del ao anterior por el factor y luego rebajarla de la determinacin de la
Renta Lquida Imponible como un gasto tributario ms. Esto podra provocar una duplicidad en el
registro FUT al ingresar formando parte del resultado del ejercicio, ya que se encuentra incorporado
en el remanente de FUT del ao anterior, por lo que se hace necesario efectuar un agregado en el
libro FUT por el mismo monto que se rebaj en la determinacin del resultado tributario.
3. GASTOS RECHAZADOS PROVISIONADOS
Respecto de los gastos rechazados pagados que hayan sido provisionados al 31 de diciembre del
ao anterior al de su pago, separaremos nuestro anlisis, para un mejor entendimiento, en:
a) Norma general, es decir, gastos rechazados en general, y
b) Situacin del pago del impuesto de primera categora.
a) Norma general
Independiente de cual sea la naturaleza jurdica del contribuyente, sociedad annima o sociedad de
personas, el tratamiento tributario de los gastos rechazados provisionados al interior del FUT ser
similar pero con ciertas diferencias que a continuacin comentaremos.
Situacin 1: Existe saldo de FUT suficiente para cubrir los gastos rechazados
Los gastos rechazados pagados durante el ejercicio, que se encuentren provisionados en aos
anteriores, se imputarn o deducirn al interior del FUT, de las utilidades del ejercicio en el cual
se efectu la provisin y, si tales utilidades no existieran o no fueren suficientes, las referidas
partidas se imputarn a las utilidades de los ejercicios ms antiguos con derecho, cuando
corresponda, al crdito por impuesto de Primera Categora, equivalente a la tasa con que se
afectaron las utilidades tributables a las cuales se impute el gasto rechazado. Este crdito
tambin procede en el caso de las sociedades annimas, en comandita por acciones y
contribuyentes del artculo 58 N 1 de la ley, para ser utilizado en contra del impuesto nico que
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afecta a estos contribuyentes por dichos gastos rechazados con la tasa del 35% que establece el
artculo 21.
Situacin 2: Saldo de FUT es insuficiente o negativo
Cuando no existan utilidades acumuladas en el FUT o las existentes no fueren suficientes o
exista un saldo negativo en el FUT, los gastos rechazados se imputarn a las utilidades del
ejercicio en que se realiz el pago de stos, con derecho al crdito por impuesto de Primera
Categora con la tasa con que se afectaron las utilidades de las cuales se rebajaron. Si el
resultado de este perodo es negativo, dichas partidas incrementarn el citado saldo negativo,
con derecho al crdito por impuesto de Primera Categora slo respecto de su imputacin a los
impuestos Global Complementario o Adicional, pero sin que proceda la devolucin. Ahora bien,
cuando se de esta situacin, respecto de las S.A., C.P.A. y Contribuyentes del artculo 58 N 1,
las referidas partidas se desagregarn del resultado obtenido en el ejercicio de su pago efectivo,
con el fin de preservar la calidad de tributo nico del impuesto de 35% del artculo 21 de la Ley
de la Renta.
Momento en que deben imputarse los gastos rechazados provisionados al FUT
La circular N 60, de 1990, seala que cuando se trate de sociedades annimas, en caso de
distribucin de utilidades, debern deducirse previamente los gastos rechazados del artculo 21
de la ley provisionados al 31 de diciembre del ao anterior, cuyo pago efectivo ocurra en una
fecha anterior a la distribucin del dividendo, entre los cuales especialmente se encuentran los
impuestos de la Ley de la Renta declarados y pagados por las sociedades annimas y en
comandita por acciones en el mes de abril de cada ao (impuesto de Primera Categora e
impuesto nico del inciso tercero del artculo 21 de la ley).
Para estos fines, dichos gastos rechazados se consideran como una distribucin ms, es decir, el
remanente de FUT se actualiza hasta la fecha en que ocurri la distribucin del dividendo y los
gastos rechazados para su deduccin de dicho remanente, se reajustan en la variacin del IPC
existente en el perodo que media entre el desembolso y el reparto del dividendo, con el desfase
que contempla la ley, procedindose en los mismos trminos con los dems gastos rechazados
que pudieran existir con antelacin a la fecha en que se efecta la distribucin del dividendo.
En el caso en que el desembolso de los gastos rechazados provisionados al trmino del ejercicio
anterior, hubiera ocurrido en una fecha posterior a la distribucin de los dividendos, dichas
partidas no inciden en la determinacin del remanente del FUT del ejercicio precedente para
precisar la situacin tributaria del dividendo repartido, ya que stas partidas slo deben rebajarse
del FUT cuando ocurre su desembolso efectivo.
De acuerdo con la resolucin exenta N 2154, este orden de imputacin de los gastos
rechazados pagados provisionados en aos anteriores, que implica que los gastos rechazados
deben ser rebajados antes que las distribuciones, es tambin para el caso de las sociedades de
personas.
Adicionalmente, y para mayor abundamiento, el Servicio de Impuestos Internos, mediante las
instrucciones impartidas en la circular N 17, de 1993, igual el tratamiento tributario de estos
gastos en las sociedades de personas, al de las sociedades annimas, con las diferencias antes
mencionadas, ya que, el anterior tratamiento tributario para las sociedades de personas,
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consista en reconocer el gasto rechazado como gasto del perodo en que se pagaba, por lo que
evidentemente no podra darse la figura que se daba en las sociedades annimas, dando mayor
fuerza a que con el cambio de criterio, tambin deba considerarse la rebaja de estos gastos en
el FUT antes de otras imputaciones.
A continuacin graficaremos la situacin tributaria de los gastos rechazados pagados al interior
del FUT.
Crdito de
RLI FUT 1 Cat.
S.P.
Se agrega Sin efecto Sin efecto
Positivo
Sin efecto Se rebaja Aplica *
S.A.
Saldo de
FUT Se agrega Sin efecto Sin efecto
S.P.
Sin efecto Se rebaja Aplica **
Se agrega Sin efecto Sin efecto
S.A.
Se rebaja Sin efecto *** No aplica ***
* El crdito por impuesto de primera categora aplica dependiendo de las utilidades a las que se haya imputado el G.R.
** El crdito se determinar aplicando la tasa directa del impuesto de primera categora sobre el monto del gasto rechazado.
Este monto no tendr derecho a devolucin.
*** Segn circular 42/90, que establece que las mencionadas partidas deben desagregarse de la Renta Lquida Imponible del
impuesto de Primera Categora y se afectan con el impuesto Unico de 35%, sin derecho a deducir del monto de este gravamen
ninguna cantidad por concepto de crdito u otra denominacin.
Cero o
negativo
Efectos tributario en:
1- En el ao de la provisin
2- En el ao del pago
1- En el ao de la provisin
2- En el ao del pago
1- En el ao de la provisin
2- En el ao del pago
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b) Impuesto de primera categora
El tratamiento tributario del impuesto de Primera Categora frente al Registro del Fondo de Utilidades
Tributables, ha sido mencionado en diversos pronunciamientos, dentro de los cuales, uno de los ms
importantes se estableci mediante la Circular N 42, del ao 1995.
El Impuesto de Primera Categora, no obstante su carcter de crdito por igual concepto en contra
de los impuestos personales de Global Complementario o Adicional, segn proceda, conforme a lo
establecido por el N 2 del artculo 31 de la Ley de la Renta, en concordancia con lo sealado en el
N 1 del artculo 33 de la misma ley, tiene la calidad de un gasto rechazado, y por lo tanto, le afecta
el tratamiento tributario que dispone el artculo 21 de la ley del ramo para dicho tipo de partidas,
cuando stas constituyan cantidades representativas de desembolsos de dinero.
La tributacin que establece esta ltima disposicin legal, se aplica independientemente de la
contabilizacin de la partida que constituye un gasto rechazado, esto es, que se registre con cargo a
una cuenta del activo o de resultado, toda vez que el referido precepto legal expresa que las
cantidades que se gravan con la tributacin que l dispone son todas aquellas partidas sealadas en
el N 1 del artculo 33 de la ley precitada, de lo que se concluye que la imposicin de las
mencionadas sumas se aplica independientemente de su registro contable.
En virtud de lo anterior, si un contribuyente en un determinado ejercicio provision el impuesto de
Primera Categora con cargo a una cuenta de resultado, obviamente en dicho perodo el mencionado
tributo deber agregarlo a la utilidad del balance para los efectos de la determinacin de la renta
lquida imponible de Primera Categora, y en el ao de su cancelacin (en el mes de abril del ao
siguiente, generalmente como plazo legal), su registro contable no tendr efecto tributario en
resultado, ya que debe efectuarse con cargo a la cuenta de pasivo exigible mediante la cual se
provision el referido gravamen. Si en el mencionado perodo el contribuyente efectu la provisin
del citado tributo cargo a una cuenta de activo, obviamente en este caso no debe efectuar ningn
agregado al resultado del balance, ya que con tal registro contable no est afectando el monto de
ste, no producindose efecto tributario en el ao de la cancelacin del referido tributo. Ahora bien, si
el contribuyente en un determinado perodo no provision el tributo en cuestin y en el ao de su
cancelacin lo contabiliza con cargo a una cuenta de resultado, en tal situacin deber agregarlo a la
utilidad o prdida del balance, conforme a lo dispuesto por el N 1 del artculo 33 de la Ley de la
Renta.
En cuanto a su tratamiento tributario frente al Registro FUT, el citado impuesto, en el ao de su
entero o pago efectivo al Fisco, en su carcter de gasto rechazado constitutivo de un desembolso de
dinero obligatorio, no susceptible de retiro o distribucin a los propietarios, socios o accionistas de la
empresa, debe ser rebajado de las utilidades que dieron origen a su determinacin, con el fin de
poder determinar las utilidades netas que pueden ser objeto de retiro o distribucin por las personas
antes indicadas. Este tratamiento, es ratificado mediante el Oficio N 1.752, de fecha 5 de Agosto de
1997, en donde el Servicio de Impuestos Internos, seala adems, que este criterio es aplicable
independientemente de que el contribuyente haya provisionado o no el impuesto de Primera
Categora del ejercicio comercial respectivo, y de hecho, cuando el contribuyente ha retirado toda la
utilidad tributable equivalente sta a la renta lquida imponible del impuesto de Primera Categora, y
dentro de ella se incluye el impuesto de Primera Categora, en el ao del pago de dicho tributo, ste
no debe constituir una rebaja de las utilidades del ao siguiente, ya que el contribuyente al adoptar
esta decisin no est financiando el impuesto con las utilidades del mismo ejercicio del retiro, sino
que con otras cantidades no afectas, recuperando de este modo todo el impuesto de Primera
Categora que pag la empresa.
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A continuacin analizaremos algunas situaciones particulares que comnmente surgen en la
confeccin del Fondo de Utilidades Tributables en relacin a la imputacin del impuesto de primera
categora, para finalmente analizar algunos ejercicios prcticos relacionados con dichas situaciones.
Imputacin del impuesto de primera categora cuando se ha retirado parte o todo el
impuesto de la columna sin crdito
Ya que el tratamiento tributario de la imputacin del impuesto de primera categora, implica que
en el ao del pago, ste debe ser rebajado del FUT, es muy posible que en el ao 1, es decir, el
ao en que se genera la utilidad que determina el impuesto que se pagar en el ao 2, los
dueos de la sociedad decidan retirar o distribuir el 100% de la renta generara en el ao 1. En el
evento en que ocurra la situacin anteriormente descrita, surgir un inconveniente en el FUT del
ao 2, ya que el impuesto pagado en el ao 2 que corresponde a las utilidades del ao 1 que
fueron retiras, debe ser rebajado del FUT, sin embargo, el FUT se encontrar en cero o bien el
impuesto no se encontrar en su totalidad.
Al respecto, y de acuerdo a diversos pronunciamientos emitidos por la entidad fiscalizadora,
cuando el contribuyente ha retirado toda la utilidad tributable, dentro de la cual se incluye el
impuesto de Primera Categora, en el ao del pago de dicho tributo ste no debe constituir una
rebaja de las utilidades del ao siguiente, en razn a que el contribuyente al adoptar retirar toda
la Renta Lquida imponible, no est financiando el impuesto con las utilidades tributables del
mismo ejercicio del retiro, sino que con otras cantidades no afectas, recuperando de este modo
todo el impuesto de Primera Categora que pag la empresa.
Ahora bien, en caso que el contribuyente no haya retirado la totalidad de la Renta Lquida
Imponible del ao 1, pero si haya retirado parte del impuesto, en el ao 2 deber rebajar slo
hasta el monto del impuesto que haya quedado formando parte del remanente de FUT.
Utilidad sin crdito generada por la correccin monetaria del impuesto
De acuerdo a la mecnica de confeccin del registro FUT, se produce habitualmente un
diferencia por correccin monetaria del impuesto, la que obviamente al corresponder a la
correccin monetaria de una utilidad sin crdito, su correccin tampoco tendra derecho a crdito.
Esta diferencia surge producto de los siguientes hechos:
- El remanente del ejercicio anterior es corregido generalmente por el factor de correccin
anual, es decir, de capital inicial a diciembre, como norma general, o la fecha de las
distribuciones de dividendos en el caso de las sociedades annimas.
- Bajo la mecnica de FUT neto, es preciso identificar claramente el Impuesto de primera
categora que forma parte del remanente inicial, el cual se considera una utilidad sin derecho a
crdito.
- El impuesto de primera categora pagado en abril de cada ao, debe imputarse al FUT, de la
columna sin crdito que corresponde al impuesto, debidamente corregido monetariamente desde
la fecha de su pago, hasta el 31 de diciembre, como norma general, o hasta la fecha de la
distribucin de dividendos en el caso de las sociedades annimas.
Por lo anterior, resulta evidente que por la aplicacin de la correccin monetaria se produzca una
diferencia que por lo general es positiva.
Esta situacin, es probablemente una de las que ms controversia a trado desde la
implementacin emprica no expresa del FUT neto, ya que antes de la existencia del FUT neto,
esta diferencia se perda dentro de las utilidades brutas y por ende, al efectuar retiros o
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distribuciones, el todas de las utilidades se consideraba con derecho a crdito luego, obviamente,
que se le hubiera rebajado el impuesto.
En relacin al tratamiento tributario de esta diferencia, el Servicio de Impuestos Internos, ha sido
enftico en manifestar que la diferencia de reajustabilidad que se produce respecto del impuesto
de Primera Categora que se rebaj del FUT, constituye una mayor utilidad retenida en dicho
Registro y que es susceptible de ser retirada o distribuida, con la salvedad importante de que se
trata de una renta que no ha sido afectada con el impuesto de Primera Categora, y por lo tanto,
las rentas retiradas o distribuidas con cargo a dicho valor, no tienen derecho al crdito por
impuesto de Primera Categora, y por ende, tampoco generan incremento por concepto de dicho
tributo.
Por otra parte, el Servicio de Impuestos Internos, mediante el Suplemento Tributario del ao
tributario 2006, especficamente en la pgina N 60, seal los siguiente, refirindose a la
diferencia antes comentada, pero en el caso que por la variacin del IPC, de cmo resultado un
reajuste negativo: Respecto de estos mismos contribuyentes (los obligados a llevar el Registro
FUT), la diferencia negativa que se genere en dicho registro producto de la actualizacin del
Impuesto de Primera Categora del Ao Tributario 2005 por la VIPC de todo el ejercicio 2005
(3,6%), y luego la actualizacin del citado tributo desde la fecha de su pago en el ao 2005 hasta
el trmino del mencionado perodo (de Abril de 2005 a Diciembre del mismo ao, 3,8%), y
consecuente con los pronunciamientos emitidos por el SII sobre esta misma materia, dicho saldo
negativo se debe imputar a las diferencias positivas por igual concepto registradas en el FUT
provenientes de ejercicios anteriores calificadas de utilidades afectas a los impuestos Global
Complementario o Adicional, pero sin derecho al crdito por concepto de impuesto de Primera
Categora. En el caso que no existan las citadas utilidades, la mencionada diferencia negativa
podr imputarse a otras utilidades de la misma naturaleza de las anteriores (sin derecho a
crdito), y en el evento de no existir stos, tal partida adopta la calidad de un saldo negativo de
FUT a imputar a las utilidades que se produzcan por iguales conceptos en los ejercicios
siguientes.
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Sociedad de personas
Concepto Normativa Monto
+ Ingresos brutos Art. 29 XXXX
- Costo directo Art. 30 (XX)
= Renta bruta XXX
- Gastos necesarios Art. 31 (XX)
+/ - Correccin monetaria Art. 32 XX
+ Otros ajustes Art. 33 N 1 XX
- Otros ajustes Art. 33 N 2 (XX)
= Renta lquida imponible o prdida tributaria XXX ---> Monto que ingresa a FUT
Sociedad annima
Concepto Normativa Monto
+ Ingresos brutos Art. 29 XXXX
- Costo directo Art. 30 (XX)
= Renta bruta XXX
- Gastos necesarios Art. 31 (XX)
+/ - Correccin monetaria Art. 32 XX
+ Otros ajustes Art. 33 N 1 XX
- Otros ajustes Art. 33 N 2 (XX)
= Renta lquida imponible o prdida tributaria XXX
- Gastos rechazados pagados Art. 21 (XX)
= Base imponible de primera categora XXX ---> Monto que ingresa a FUT
4. RESULTADO TRIBUTARIO DEL EJERCICIO
Luego de haber reajustado el saldo o remanente de FUT del ao anterior, rebajado los gastos
rechazados pagados provisionados, rebajado el pago del impuesto de primera categora, repuesto la
prdida tributaria de arrastre, corresponde agregar el resultado tributario del nuevo ejercicio
comercial. Este resultado tributario est conformado por la Renta Lquida Imponible de 1 Categora
o la prdida tributaria de 1 Categora, dependiendo del saldo.
Debido a que el resultado tributario del ejercicio (positivo o negativo), se encuentra contaminado por
gastos rechazados en virtud del artculo 21, los cuales no son susceptibles de ser retirados, resulta
necesario depurar el resultado tributario obtenido, de todos estos conceptos.
1. Resultado tributario de primera categora
El resultado tributario de Primera Categora, es aquel determinado conforme la mecnica establecida
en los artculos 29 al 33 de la Ley de la Renta.
En la grafica anterior, podemos ver el mtodo de determinacin del resultado tributario de primera
categora para el caso de una sociedad de personas y para una sociedad annima.
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3. Prdidas tributarias del ejercicio
A continuacin, analizaremos el caso de una sociedad que posee un remanente de FUT positivo, y
en ltimo ejercicio comercial determina prdidas tributarias, por lo tanto, la pregunta que surge es
cul es el tratamiento tributario que tienen las prdidas tributarias al interior del FUT?
Al respecto, la Circular N 17 de 1993, instruye acerca del orden de imputacin de las prdidas
tributarias a las utilidades acumuladas en el FUT.
El inciso segundo del nmero 3 del artculo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta, establece que
Para estos efectos, las prdidas del ejercicio debern imputarse a las utilidades no retiradas o
distribuidas, y a las obtenidas en el ejercicio siguiente a aquel en que se produzcan dichas prdidas,
y si las utilidades referidas no fuesen suficientes para absorberlas, la diferencia deber imputarse al
ejercicio inmediatamente siguiente y as sucesivamente. En el caso que las prdidas absorban total o
parcialmente las utilidades no retiradas o distribuidas, el impuesto de primera categora pagado
sobre dichas utilidades se considerar como pago provisional en aquella parte que
proporcionalmente corresponda a la utilidad absorbida, y se le aplicarn las normas de
reajustabilidad, imputacin o devolucin que sealan los artculos 93 a 97 de la presente ley.
De acuerdo a lo anterior, el legislador establece un orden de imputacin para las prdidas tributarias
generadas en el ejercicio, el que consiste en imputar stas prdidas a las utilidades acumuladas y en
caso que stas no sean suficientes para cubrir la totalidad de la prdida, los contribuyentes podrn
controlar el remanente negativo para que sea imputado a utilidades de aos posteriores.
Ahora bien, dado que las prdidas acumuladas a las que se refiere el nmero 3 del artculo 31
corresponde a aquellas utilidades tributables que se registran y controlan en el libro FUT, resulta
necesario conocer el orden en que stas prdidas se imputarn en el mencionado registro.
Segn establecen las instrucciones de la circular N 17 del ao 1993, el Servicio de Impuesto
Internos considera, de acuerdo a su interpretacin, que el objetivo del orden de imputacin de los
retiros, remesas o dividendos sealado en la letra d) del N 3, del prrafo A), del artculo 14 de la
Ley de la Renta, consiste en mantener un adecuado control en el FUT del retiro o distribucin de
utilidades pendientes de tributacin, todo ello atendido a que las citadas utilidades segn sea el
periodo de su generacin pueden dar derecho al crdito por Impuesto de Primera Categora con
distintas tasas o simplemente no dar derecho a crdito. De aquello, concluye el Servicio, que se
estim conveniente establecer expresamente en la Ley, un orden imperativo para el retiro o
distribucin de utilidades acumuladas en el registro FUT, determinndose al efecto que se retirarn
o distribuirn, en primer lugar, las utilidades ms antiguas, con derecho, cuando corresponda, al
crdito por impuesto de primera categora con la tasa respectiva.
En base al anlisis anterior, el Servicio de Impuestos Internos, consider que para mantener el
propsito antes mencionado era preciso concluir que el orden de imputacin de las prdidas
tributarias que establece el N 3 del artculo 31 de la LIR, deber efectuarse de la misma manera en
que se imputan de los retiros, remesas o distribuciones de rentas a las utilidades acumuladas,
conforme a lo previsto en la letra d) del N 3, del prrafo A), del artculo 14 de la Ley de la Renta,
esto es, imputndolas en primer lugar, las utilidades ms antiguas, y con derecho, cuando
corresponda, a la recuperacin de como pago provisional del impuesto de primera categora que
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haya afectado a las utilidades absorbidas, de acuerdo a la modalidad dispuesta en el mismo N 3 del
artculo 31.
Cabe mencionar que las prdidas tributarias sujetas a esta modalidad de imputacin deben
determinarse de acuerdo a lo establecido en el artculo 29 al 33 de la Ley de Impuesto a la Renta.
De acuerdo a diferentes pronunciamiento del Servicio de Impuestos Internos, se determina aplicando
directamente la tasa del impuesto de Primera Categora que corresponda sobre el monto de las
utilidades de los ejercicios anteriores que resulten absorbidas por las prdidas tributarias, deducidos
previamente de tales utilidades los gastos rechazados provisionados al trmino del ejercicio
en el cual se generaron dichas utilidades (dentro de los cuales se comprende el propio impuesto
de Primera Categora), y que fueron pagados durante el perodo en el cual ocurre la recuperacin del
mencionado impuesto de Primera Categora, sin efectuar ningn incremento a las referidas utilidades
por concepto de dicho tributo, ya que no existe norma legal alguna que permita efectuar el citado
incremento.
Adicionalmente, es preciso mencionar las instrucciones del Servicio de Impuestos Internos en la
Circular N 17, de 1993, donde se fij el orden de prelacin para la imputacin de las prdidas
tributarias y gastos rechazados a las utilidades retenidas en las empresas, sealndose a travs de
dicho instructivo que, en primer lugar, deben imputarse a las utilidades de las empresas, ya sea,
generadas por ella misma o provenientes de otras sociedades, las prdidas tributarias, con las
consiguiente recuperacin del impuesto de Primera Categora como PPM cuando se tenga derecho,
y posteriormente, los gastos rechazados del ejercicio afectos mencionados en el artculo 21, con
derecho al crdito por impuesto de Primera Categora, en contra de los impuestos Global
Complementario o Adicional, cuando se tenga derecho tambin a la citada rebaja.
Este tema ser desarrollado con mayor profundidad en otra oportunidad, ya que existen varias
posibles situaciones con efectos tributarios distintos, sin embargo, y para efecto de ampliar la
explicacin, a continuacin desarrollaremos un ejercicio en que se absorben utilidades propias con
crdito por impuesto de primera categora, en el cual efectuaremos la devolucin de impuestos
correspondiente.
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5. OTRAS PARTIDAS QUE INGRESAN AL FUT
De acuerdo a lo dispuesto por la letra d) del N 3 letra A), del artculo 14 de la Ley de la Renta, y en
concordancia con lo sealado por la Resol. Ex. N 2.154, de 1991, que reglamenta el registro FUT,
los retiros o dividendos provenientes de otras empresas son rentas para sus beneficiarios del ejercicio
en el cual se perciben efectivamente, independientemente del ao en que las empresas fuentes
generen dichas utilidades.
Para los efectos de la conformacin del FUT, las empresas que efecten retiros o perciban dividendos
de sociedades en las cuales participan, tales ingresos deben ser considerados como rentas del
ejercicio en el cual las perciben, sin perjuicio de anotarlas en forma separada en el citado registro
para los fines del control de los crditos a que dan derecho, conforme a las certificaciones que
efecten las empresas fuentes. Ahora bien, para los efectos del otorgamiento de los crditos a que
dan origen dichas utilidades, stas se entienden retiradas o distribuidas a sus propietarios, socios o
accionistas de las empresas que las percibieron, en el mismo orden de prelacin que establece la
letra d) del N 3 de la Letra A) del artculo 14, vale decir, retirando o distribuyendo, en primer lugar, las
utilidades ms antiguas.
Debido a la cantidad de operaciones que es posible realizar en el mercado, es comn que una
sociedad pudiera percibir ms de una renta, retiro o dividendo durante un ao comercial, lo que
traera consigo la problemtica de definir qu renta es ms antigua? En respuesta a esta
problemtica, el Servicio de Impuestos Internos, mediante la Circular N 66, del ao 1997, valid dos
criterios para considerar definir la antigedad de las rentas que llegan a una sociedad dentro de un
ejercicio comercial, indicando que las empresas receptoras pueden adoptar los siguientes dos
procedimientos, los cuales son plenamente vlidos de acuerdo a lo establecido en el artculo 14 de la
ley del ramo:
Criterio de fecha de percepcin.
Consiste en considerar que las utilidades que se perciben corresponden al ejercicio en el cual
se percibieron por la empresa receptora y anotarlas en el registro FUT como de ese ejercicio
para los efectos de su retiro o distribucin. Para los fines de su reparto posterior, se estima
que se retiran o distribuyen a sus propietarios, socios o accionistas, en el mismo orden de
prelacin establecido por la letra d) del N 3 de la Letra A) del artculo 14 de la Ley de la
Renta, considerando su antigedad dentro del mismo ejercicio en el cual se percibieron, tal
como se estableci en la Circular N 17, de 1993, es decir, de acuerdo a la fecha de su
percepcin dentro del ejercicio en el cual se obtuvieron, con derecho al crdito por impuesto
de Primera Categora con la tasa que corresponda en el mes de su percepcin.
Criterio de ao de origen
Consiste en considerar que las utilidades que se perciben corresponden al ejercicio en el cual
se percibieron por la empresa receptora y anotarlas en el registro FUT en ese ejercicio. Para
los fines de su reparto posterior, esto es, cuando corresponda imputar retiros o distribuciones
a ese ejercicio, el orden de prelacin se establecer considerando su antigedad segn el
ao de origen informado por la empresa fuente que las reparte o distribuye.
Cabe mencionar el ejercicio de la eleccin de alguna de estas opciones no trae consigo perjuicio
fiscal.
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Ahora bien, en relacin con los tipos de utilidades susceptibles de ser registradas al interior del FUT,
las instrucciones impartidas en la Resolucin Exenta N 2.154, del ao 1991, indican que las
siguientes utilidades deben incorporarse al registro FUT:
1. Retiros efectuados de sociedades de personas de Primera Categora, obligadas a llevar
contabilidad completa, con tope del FUT de las citadas sociedades.
En el caso que la sociedad que sta determinando su FUT posee inversiones en otras
sociedades de personas que determinen su renta efectiva mediante contabilidad completa y
balance general, anualmente debe reconocer en su FUT, a valor histrico, los retiros que haya
efectuado de tales empresas, con tope de FUT.
La empresa receptora deber registrar los retiros en el ao en que se produce la percepcin,
anotando separadamente el ao de origen y controlando el crdito por impuesto de primera
categora que le corresponda.
En el caso de que la sociedad receptora del retiro sea una sociedad annima, deber reconocer
en su FUT al 31 de diciembre los retiros histricos que durante el ao haya efectuado desde las
sociedades de personas en las que participe, siempre que tales sociedades determinen su renta
efectiva mediante contabilidad completa y balance general. Sin embargo, si la sociedad annima
es socia de una sociedad de personas que tributa renta presunta, sta deber registrar
anualmente en su FUT, los retiros efectivos que haya efectuado de las utilidades tributarias
determinadas por contabilidad completa por la sociedad de personas. Es decir, las sociedades
annimas registrarn en su FUT, slo retiros de utilidades tributarias efectivas.
Considerando que en las sociedades de personas los retiros tributan con tope de FUT, y que los
retiros que no alcanzan a ser imputados a ste quedan en exceso, tambin ser necesario
reconocer qu tipo de retiros son los que estn ingresando a las sociedades que confeccionan el
FUT, los cuales pueden ser:
1.1. Excesos de retiros de ejercicios anteriores. Se registran reajustados sobre el valor
histrico al trmino del ejercicio en el que se produjo el retiro, segn variacin anual del
I.P.C. del o los ejercicios siguientes.
1.2. Retiros efectivos efectuados de la sociedad en el ejercicio. Se registran sin reajuste.
2. Participaciones percibidas o devengadas provenientes de otras empresas de Primera
Categora que declaran su renta efectiva determinada mediante contabilidad simplificada.
En el caso de las sociedades de personas que participen en sociedades que se encuentren
autorizadas a determinar su renta efectiva mediante contabilidad simplificada, stas debern
reconocer en el registro FUT, la participacin, sea que se encuentre percibida o devengada, sobre
Renta Lquida Imponible de Primera Categora, ms o menos ciertos ajustes, sin importar el
monto de los retiros que se hayan hecho desde esa otra empresa.
3. Reinversin de utilidades tributables de otras empresas, sin reajuste, financiadas con
retiros del FUT de una empresa individual o sociedad de personas, o con el mayor valor
obtenido en la enajenacin de derechos sociales, segn el art. 14, letra A), N 1, letra C).
Corresponden a las inversiones recibidas durante el ejercicio, sin reajuste, por concepto de
aumentos efectivos de capital en empresas individuales, o aportes a sociedades de personas que
determinen su renta efectiva mediante contabilidad completa y balance general, provenientes del
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retiro de utilidades de otras empresas o sociedades, que se hubiesen efectuado conforme con las
normas de la letra c) del N 1 del Prrafo A) del Art. 14 de la Ley de la Renta.
En el caso que los retiros reinvertidos se hagan desde una empresa que no tenga saldo positivo
de FUT o ste sea insuficiente para cubrir la totalidad de los retiros, la sociedad receptora no los
debe agregar a su FUT por cuanto en ese ao no tienen definida su situacin tributaria (tributable,
no tributable, exento, con crdito o sin crdito), slo se deber controlar dicha reinversin en un
anexo al FUT, hasta el ao en que se defina su situacin tributaria. Luego, en el ao en que la
sociedad primitiva informe que la reinversin en exceso se ha imputado a FUT, la sociedad
receptora, deber reconocer en dicho retiro, en el ao en su propio FUT, por su monto histrico
debidamente reajustado en la variacin anual del IPC del ejercicio siguiente o siguientes a aquel
en el cual se produjo el retiro en exceso.
4. Rentas exentas del Impuesto de Primera Categora, pero afectas al Impuesto Global
Complementario o Adicional (como ser: dividendos repartidos por sociedades annimas y
en comanditas por acciones) y cualquier otro ingreso percibido en el ejercicio que sea
tributable y que no se encuentre comprendido en otro nmero. Sin reajuste.
Corresponden a todos aquellos conceptos que siendo renta, el artculo 39 40 de la LIR los
deja exentos de 1 Categora, es decir, no se deben incluir en la RLI, por lo tanto no pagan 1
Categora. Ahora bien, debemos recordar que los artculos mencionados eximen de Primera
Categora y no de Global Complementario ni Adicional. Es decir, la sociedad no est obligada a
pagar impuesto de primera categora sobre estos montos, sin embargo, en la medida que el socio
o empresario individual retire estas utilidades, deber pagar el Impuesto Global Complementario o
Adicional como impuesto finales de la renta. El concepto del fondo de utilidades tributables,
incluye la acumulacin de todas aquellas utilidades susceptibles de retirar o distribuir, y que al
momento del consumo, ya sea, retiro o distribucin, debern tributar con los impuestos finales. A
modo de ejemplo, podemos sealar los dividendos de sociedad annimas, los cuales estn
exentos de Primera Categora pero afectos a Global Complementario.
5. Rentas presuntas o participacin en rentas presuntas, excepto en el caso de agencia de
empresas extranjeras. (No absorbidas por prdidas tributarias de actividades sujetas a
renta efectiva).
En el caso que una sociedad de personas obligada tributar mediante el rgimen de renta efectiva
segn contabilidad completa, sea socia de una sociedad de personas acogida al rgimen de
renta presunta, deber registrar en su Libro FUT, adems de su propio resultado tributario, la
participacin que le corresponde en la renta presunta de la otra empresa en la cual es socia,
pudiendo adems, solicitar devolucin del impuesto de primera categora que la sociedad afecta
a renta presunta haya pagado, en caso de que la Sociedad que reconoce la participacin en
renta presunta, se encuentre en situacin de prdida tributaria.
Cada vez que el FUT haya debido reconocerse una renta presunta propia o una participacin en
rentas presuntas, tales rentas presuntas se entendern siempre retiradas a fin de ao. Por lo
tanto, antes de imputar los retiros efectivos de la sociedad, sta deber distribuir esta renta
presunta, a lo socios, en relacin a su participacin.
Cabe mencionar que no se deben reconocer rentas presuntas en el FUT de una sociedad
annima ni en el FUT de una agencia o sucursal de empresa extranjera que tribute con el
impuesto Adicional contemplado en el artculo 58 N 1 de la Ley de la renta. En tal caso, la
sociedad annima socia de una sociedad de personas acogida a un rgimen de renta presunta
deber computar en su registro FUT la participacin efectiva percibida de las mencionadas
sociedades de personas sujeta a renta presunta, otorgando a los accionistas derecho al crdito
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por impuesto de primera categora a que se refieren los artculos 56 N 3 y 63 de la Ley de la
Renta respecto de aquellos dividendos distribuidos con cargo a tales participaciones, hasta un
monto equivalente a la participacin presunta que les corresponda a dichas sociedades en la
sociedad de personas, esto ltimo, de acuerdo a lo establecido en el Oficio 3.422, del ao 2006.
Las sociedades de personas que slo desarrollan actividades sometidas a un rgimen de Renta
presunta, no estn obligadas a llevar el Libro FUT por cuanto su tributacin en 1 Categora est
basada en el monto de tales rentas presuntas y no en los retiros o distribuciones de utilidades,
las que comnmente son determinadas por un porcentaje establecido en la Ley de la Renta,
sobre el monto de del avalo fiscal de los bienes que se explotan.
Por su parte, los dueos de este tipo de sociedades, tributarn con el impuesto Global
Complementario o Adicional, dependiendo de su condicin tributaria.
En el caso de una sociedad de personas que desarrolle simultneamente actividades por las
cuales deba determinar su renta efectiva y otras amparadas en el rgimen de rentas presuntas,
se encontrar obligada a llevar el Libro FUT y a reconocer dentro de ste el resultado efectivo de
la actividad por la cual tributa mediante contabilidad completa.
Lo anterior implica que el resultado de ambas actividades se consolida en uno slo,
posibilitndose, de esta manera, que una eventual prdida tributaria experimentada en la
actividad sujeta a contabilidad completa absorba total o parcialmente a la renta presunta.
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FUT DE SOCIEDADES DE PERSONAS
1. RETIROS
El concepto de retiro comprende tanto los retiros en dinero o en especies, como tambin aquellos a
los que la ley les ha dado tal carcter en forma expresa, como lo son conforme a lo sealado por el
inciso cuarto de la letra a), del N 1, del Prrafo A) del artculo 14, las rentas remesadas al exterior
para los fines de la aplicacin del impuesto adicional de los artculos 58, 60 inciso primero y 61 de
la ley, y los prstamos que las sociedades de personas efecten a sus socios personas naturales
domiciliados o residentes en Chile o a sus socios extranjeros, sean stos personas naturales o
jurdicas, segn lo establecido por el inciso primero del artculo 21, inciso tercero del nmero 1 del
artculo 54, e inciso cuarto del artculo 62 de la ley; normas legales stas que les dan a tales rentas
el mismo tratamiento tributario aplicable a los retiros propiamente tales.
Si bien, la Ley de Impuesto a la Renta no define claramente el concepto de retiro, a continuacin
intentaremos clasificar los retiros en funcin del tributacin establecida en el artculo 14 de la Ley de
Impuesto a la Renta, en concordancia con las normas de sancin sealadas por el artculo 21 de la
precitada Ley.
Dentro de los retiros efectivos, hemos incluido a todos aquellos retiros en donde prevalece el nimo
del dueo de participar de las utilidades generadas por la Sociedad. De acuerdo al artculo 14 de la
Ley de Impuesto a la Renta, los retiros efectivos tributan con tope de FUT, es decir, todos los retiros
que efecten el dueo o el socio de la empresa, tributarn con el impuesto definitivo, Global
Complementario o Impuesto Adicional, hasta el monto que stos sean imputados al libro FUT.
Si bien, los prestamos que la Sociedades de personas otorguen a sus socios personas naturales o
personas juridicas extranjeras, no corresponden a retiros efectivos, stos tienen el mismo tratamiento
en virtud de lo establecido como sancin en el artculo 21 de la Ley de Impuesto a la Renta, es
decir, tributan con tope de FUT.

- EN DlNERO
- OTROS BlENES Y ACTlVOS
- PRESUNClONES DE RETlROS
PRESUNTOS
EFECTlVOS
- PRESTAMOS
- GASTOS RECHAZADOS PAGADOS
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Por otra parte, consideraremos como retiro presunto, a todos los gastos rechazados tributariamente
en funcin de los sealado en el nmero 3 del artculo 31 de la citada Ley, y que hayan constituido
un desembolso efectivo durante el transcurso del ejercicio comercial respectivo, con excepcin de:
multas, intereses penales y reajustes pagados al Fisco, Municipalidades y a organismos o
instituciones pblicas creadas por ley, el pago de las patentes mineras en la parte que no sea
deducible como gasto y los pagos a que se refiere el Art. 31 N 12 en la parte que no puedan ser
deducidos como gastos.
Estas ltimas partidas, si bien no constituyen retiros afectos a Global Complementario o Adicional, de
todas maneras deben imputarse al FUT en el ao en que ocurra su desembolso, a fin que el Fondo
de Utilidades Tributables refleje el monto efectivamente susceptible de ser retirado por sus dueos.
No sern consideradas como retiros las cantidades que se asignen o se paguen como sueldo
empresarial o patronal en virtud del N 6 del artculo 31 de la Ley de la Renta.
2. Situacin tributaria de los retiros y el orden de imputacin
Un retiro de utilidades, puede tener distinta calificacin tributaria. Esta calificacin, definir si el retiro
tributar o no con el impuesto definitivo que afecte al dueo, el cual puede ser Impuesto Global
Complementario o Impuesto Adicional, dependiendo del domicilio que el contribuyente tenga al
momento de efectuar el retiro.
Un retiro podria tener cualquiera de las siguientes calificaciones tributarias:
Tributable : Un retiro es tributable, toda vez que sea imputado al libro FUT, a la diferencia
de depreciacin normal o acelerada o al FUT devengado de las empresas que la sociedad
posea inversiones (cuando procesa). Esto significa que independientemente del domicilio del
socio o dueo, el retiro tributar con el impuesto final. Dependiendo de las utilidades a las que
sea imputado o rebajado el retiro, ste tendr crdito en contra del impuesto final, en caso que
las rentas que se encontraban en el FUT hayan pagado el Impuesto de Primera Categora.
No Tributable : Toda vez que un retiro sea imputado al libro FUNT, no tributar con el
impuesto Final, Global Complementario o Impuesto Adiciona. Si bien, los retiros que se
imputen a FUNT no tributarn, en caso que dentro del FUNT, el retiro se hubiera imputado a
utilidades exentas, como es el caso de utilidades de fuente argentina, dicho monto se declara
en Global Complementario slo para aumentar la tasa progresiva que se aplicar al resto de
rentas que para esa persona estn afectas a Global Complementario.
Tributacin suspendida : Un retiro imputado a FUT, suspender su tributacin, toda vez
que sea destinado a reinversin. La reinversin, es un beneficio al que pueden optar los
dueos de sociedades de personas, y que en la medidad que cumplan con los requisitos
establecidos en el artculo 14, suspendern la tributacin en Global Complementario. Este
punto sern abordado en profundidad ms adelante.
Pendiente de Tributacin : Cuando el FUT, la diferencia de depreciacin normal y
acelerada, el FUT devengado de otras sociedades y el libro FUNT, no sean suficientes para
cubrir un retiro, aquella parte no cubierta, ser considerada como retiro en exceso, quedando
a espera de utilidades tributables en ejercicios futuros. De acuerdo a las instrucciones
impartidas por el Servicio de Impuestos Internos, en el ao en que lleguen nuevas utilidades
tributables o no, se deber imputar en primer lugar los retiros en exceso que hayan quedado
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pendientes de tributacin en aos anterior, y dependiendo de las utilidades a los cuales sean
imputados, se definir la tributaicin del retiro.
En base a lo anterior, es factible preguntar de qu depende la calificacin anterior? O en base a
qu se le otorga es calificacin a un retiro?. Este punto es bastante importante, ya podriamos
pensar que como las rentas que se encuentran en el FUNT no tributan con los impuestos finales,
resultara muy conveniente retirarlas en primer lugar, o bien, talvez nunca querriamos imputar un
retiro al control de la diferencia de depreciacin normal o acelerada, debido a que estas rentas no
han pagado el Impuesto de Primera Categora y por consiguiente, no tendran crdito por
Impuesto de Primera categora asociado.
Los retiros, como norma general, se gravarn con los impuestos Global Complementario o Adicional
por sus montos efectivos y de acuerdo al orden de precedencia en que se efectan; excepto en el
caso de los socios de sociedades de personas y socios gestores de sociedades en comandita por
acciones cuando los retiros excedan el Fondo de Utilidades Tributables determinado por tales
sociedades al trmino del ejercicio, incluyendo, cuando sea procedente, las utilidades financieras
controladas en el anexo de diferencia de depreciacin normal y acelerada, las rentas tributables
devengadas, y las cantidades no constitutivas de renta o rentas exentas de los mencionados
impuestos, cuando corresponda.
Cuando se d esta situacin, vale decir, cuando los retiros efectuados por los socios de sociedades
de personas y socios gestores de sociedades en comandita por acciones, excedan del monto de las
utilidades tributables y no tributables, tal como se describi precedentemente, cada socio tributar
con los impuestos personales mencionados considerando la proporcin que representen sus retiros
en el total de ellos, respecto del Fondo de Utilidades Tributables y de las cantidades no tributables
determinadas por las citadas sociedades al cierre del ejercicio comercial respectivo.
Para los fines de determinar el monto de los retiros afectos en estos casos, el Servicio de Impuestos
Internos, mediante la Circular N 60 del ao 1990, estableci que los contribuyentes podrn utilizar
alguno de los siguientes mtodos:
1er. Mtodo
+----------------------------------------------------------------------------------------+
| | Monto | Fondo | Utilidades no| % retiro | Monto retiro | Monto retiro|
|Socios| Retiro | Utilidades | Tributables | sobre el | afecto a | no afecto a |
| | Reajustado| Tributables | | Total | Global Compl.| Gl. Compl. a|
| | | | | Reajustado| o Adicional | Adicional |
|------|-----------|-------------|--------------|-----------|--------------|-------------|
| (1) (2) | (3) | (4) | (5) | (3)+(5)=(6) | (4)+(5)=(7) |
| A $ 1.000.000 | $ 1.000.000 | $ 200.000 | 55,5556 | $ 555.556 | $ 111.111 |
| B $ 800.000 | $ 1.000.000 | $ 200.000 | 44,4444 | $ 444.444 | 88.889 |
|------------------|-------------|--------------|-----------|--------------|-------------|
|Tot $ 1.800.000 | $ 1.000.000 | 200.000 | 100% | $ 1.000.000 | $ 200.000 |
|----------------------------------------------------------------------------------------|
|Nota: Excedente de retiros de cada socio para ejercicios siguientes = A= $ 333.333 |
| B= $ 266.667 |
| -------------- |
| $ 600.000 |
+----------------------------------------------------------------------------------------+
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Luego de determinar el monto de los retiros actualizados y la proporcin que representa el total de los
retiros de cada socio, dentro del total de los retiros, es necesario definir a qu registro se imputan en
primer lugar estos retiros, FUT, FUNT u otro registro.
A continuacin, analizaremos algunas normas legales relacionadas de manera de definir el orden de
imputacin que deben seguir los retiros.
2do. Mtodo
+------------------------------------------------------------------------+
| Fondo de Utilidades Tributables o Cantidades No Tributables |
|-------------------------------------------------------------- = Factor |
| Total Retiros Reajustados |
+------------------------------------------------------------------------+
+----------------------------+
| $ 1.000.000 |
| -------------- = 0,555556 |
| $ 1.800.000 |
| |
| |
| $ 200.000 |
| -------------- = 0,111111 |
| $ 1.800.000 |
+----------------------------+
+------------------------------------------------------------------------+
| Socios Monto Retiro Monto retiro Monto retiro |
| Reajustado afecto a no afecto a |
| Factores Global Compl. Gl. Compl. a |
| o Adicional Adicional |
|------------------------------------------------------------------------|
| (1) (2) (3) (2)x(3)=(4) (2)x(3)=(5) |
| A $ 1.000.000 0,555556 $ 555.556 |
| |
| 0,111111 $ 111.111 |
| |
| B $ 800.000 0,555556 $ 444.444 |
| |
| 0,111111 $ 88.889 |
| |
| Tot $ 1.800.000 -.- $ 1.000.000 $ 200.000 |
|------------------------------------------------------------------------|
| Nota: Excedente de retiros de cada socio para |
| ejercicios siguientes = A= $ 333.333 |
| B= $ 266.667 |
| ---------------- |
| $ 600.000 |
+------------------------------------------------------------------------+
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Orden de Imputacin de los retiros
La letra d del nmero 3 de la Letra A) del artculo 14 de la Ley de Impuesto a la Renta, seala:
Los retiros, remesas o distribuciones se imputarn, en primer trmino, a las rentas o utilidades
afectas al impuesto global complementario o adicional, comenzando por las ms antiguas y con
derecho al crdito que corresponda, de acuerdo a la tasa del impuesto de primera categora que les
haya afectado. En el caso que resultare un exceso, ste ser imputado a las rentas exentas o
cantidades no gravadas con dichos tributos, exceptuada la revalorizacin del capital propio no
correspondiente a utilidades, que slo podr ser retirada o distribuida, conjuntamente con el capital, al
efectuarse una disminucin de ste o al trmino del giro.
Por su parte, la letra a del nmero 1 de la Letra A) del artculo 14 de la Ley de Impuesto a la Renta,
seala:
Cuando los retiros excedan el fondo de utilidades tributables, para los efectos de la aplicacin de los
impuestos sealados, se considerarn dentro de ste las rentas devengadas por la o las sociedades
de personas en que participe la empresa de la que se efecta el retiro.
Finalmente, el nmero 5 del artculo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta, al hablar de la posibilidad
de utilizar depreciacin acelerada, seala que:
En todo caso, cuando se aplique el rgimen de depreciacin acelerada, slo se considerar para los
efectos de lo dispuesto en el artculo 14, la depreciacin normal que corresponde al total de los aos
de vida til del bien. La diferencia que resulte en el ejercicio respectivo entre la depreciacin
acelerada y la depreciacin normal, slo podr deducirse como gasto para los efectos de primera
categora.
Si bien, las normas anteriores, pretenden entregar el orden de imputacin de los retiros en el FUT, no
queda muy claro. Por tanto, en funcin de los artculos anteriores y diferentes pronunciamiento e
instrucciones emitidas por el Servicio de Impuestos Internos, es posible establecer el siguiente orden
de Imputacin de las rentas.
Imputacin Tipo de Rentas
1
Utilidades acumuladas en el FUT, empezando
por las ms antiguas.
2
Diferencia de depreciacin normal y acelerada
por los bienes adquiridos a partir del ao 2001.
3
Utilidades devengadas de otras empresas en
cuales hay participacin. En la medida que
tenga FUT. Al 31.12.xx despus de retiros.
4
Utilidades exentas o no tributables
acumuladas en el Funt. Comenzando por las
rentas exentas.
Fondo de Utilidades Tributables
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Es preciso mencionar, que el orden anterior representa un criterio en funcin de diferentes
interpretaciones, por lo que es muy posible que exista divergencia en cuanto al orden prelacin de las
imputaciones descritas precedentemente. A juicio personal, el orden sealado est en sintona con
las normas legales vigentes y aunque parezca un tanto fiscalista me parece bastante conservador.
Lo anterior implica que ante un retiro de utilidades, el procedimiento de imputacin sera el siguiente:
1- Determinar el FUT al 31 de diciembre del ao comercial respectivo antes de la imputacin de
los retiros.
2- Determinar el monto actualizado de cada retiro.
3- Determinar la proporcin que le corresponde a cada Socio, en funcin de los retiros
efectuados.
4- Imputar los retiros aplicando el orden de imputacin anteriormente descrito.
De acuerdo al orden de imputacioin descrito en el grfico anterior, los retiros deben ser
imputados en primer lugar al Fondo de Utilidades Tributables. Si el FUT no es
suficiente para cubrir el retiro vamos al siguiente paso,
La parte de retiro que no alcanz a ser imputada al FUT, se imputar al registro anexo
al FUT que controla de Diferencia de depreciacin normal y acelerada. En caso que
esta diferencia de depreciacin no haya sido suficiente para cubrir el retiro, pasamos al
siguiente nivel para intentar imputar los retiros a utilidades tributables,
La sociedad deber reconocer como parte de su FUT, el saldo de FUT que posean sus
empresas sociedades de personas, y que tengan FUT disponible al 31 de diciembre,
despus que sus respectivos dueos hayan imputado sus retiros. Si con el FUT
devengado, aun no logramos cubrir la totalidad del retiro, pasamos al siguiente nivel,
Imputamos el retiro al Fondo de Utilidades No Tributables. En este caso, el retiro se
imputar a las rentas e ingresos no gravados o exentos de los impuestos Global
Complementario o Adicional, como ser los siguientes: ingresos no constitutivos de
rentas conforme al artculo 17 de la ley, rentas e ingresos afectos al impuesto nico de
Primera Categora establecido en el inciso tercero del N 8 del artculo 17 de la ley,
rentas exentas del impuesto global complementario en virtud del artculo 54 N 3 de la
ley (rentas de la Ley de Bosques D.S. N 4.363, de 1931), etc.
Finalmente, si el retiro es suficientemente grande como para no haber sido cubierto
completamente con los registros y pasos anteriores, el exceso quedar pendiente hasta que
ingresen nuevas utilidades al Fondo de Utilidades Tributables en aos siguientes. Cabe
mencionar, que el Servicio de Impuestos Internos, ha considerado que el exceso de retiro, podr
ser imputado a las utilidades tributables o no, que lleguen en aos siguientes.
De acuerdo a lo dispuesto por el artculo 14 de la Ley, los excesos de retiros o remesas de
rentas que se produzcan en un determinado ejercicio, al ser los retiros totales efectuados durante
el perodo, debidamente actualizados, superiores al Fondo de Utilidades Tributables, sea ste
Positivo o Negativo y de las cantidades no tributables, sern gravados con impuestos en los aos
siguientes en que existan utilidades tributables suficientes a las cuales deban ser imputados.
Ahora bien, el Servicio de Impuestos Internos, ha interpretado en sus instrucciones, que estos
excesos de retiros, se considerarn realizados en el primer ejercicio comercial siguiente en que la
empresa tenga utilidades tributables o cantidades no tributables para cubrirlos, determinadas
stas en la forma indicada en las letras a) y b) del N 3 del Prrafo A) del artculo 14 de la ley. Si
las utilidades tributables o cantidades no tributables de dicho ejercicio siguiente no fueran
suficientes para cubrir los excesos de retiros, los remanentes que se produzcan de stos se
Fondo de Utilidades Tributables
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RodrigoHerrera vila Page25
entendern realizados en el ejercicio comercial subsiguiente en que la empresa genere utilidades
tributables o cantidades no tributables donde imputarlos, y as sucesivamente, hasta que sean
gravados en su totalidad con los tributos personales indicados o imputados a ingresos no
gravados o exentos. Para estos efectos, los excesos de retiros producidos se imputarn en
primer trmino a las utilidades tributables generadas en los ejercicios siguientes en los cuales
corresponde su gravamen, y luego, se imputarn los retiros efectivos efectuados en dichos
perodos. Si existen cantidades no constitutivas de renta o rentas exentas del impuesto Global
Complementario o Adicional, debern ser consideradas en el ltimo orden de imputacin.
Cabe reiterar, que si la empresa al trmino del ejercicio registra en su FUT solamente ingresos
no constitutivos de rentas o rentas no gravadas con los impuestos Global Complementario o
Adicional, los excesos de retiros producidos a dicha fecha deber imputarlos a las rentas o
cantidades antes mencionadas, caso en el cual no se pagarn los impuestos indicados sobre
tales excesos de retiros. Si los referidos ingresos no fueren suficientes para cubrir los
mencionados excesos de retiros, los excedentes que an se mantengan producto de esta
imputacin, para los efectos de su gravamen en los aos siguientes se sujetarn a la modalidad
de tributacin sealada en el prrafo anterior.
Para los fines de la afectacin de los excesos de retiros bajo la modalidad indicada o su
imputacin a ingresos no gravados o exentos de impuestos, segn corresponda, stos se
reajustarn previamente de acuerdo a la variacin del ndice de precios al consumidor existente
entre el ltimo da del mes anterior al del cierre del ejercicio en que se produjo el exceso de retiro
y el ltimo da del mes anterior al del cierre del ejercicio en que se entienden retirados o
realizados para los fines de su afectacin con los impuestos personales ya citados o su
imputacin a las rentas no tributables.
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3. FUT DEVENGADO
Cuando los retiros o remesas de rentas efectuados por el empresario individual, contribuyentes del
artculo 58 N 1, socios de sociedades de personas y socios gestores de sociedades en comandita
por acciones, debidamente reajustados, excedan del Fondo de Utilidades Tributables determinado al
trmino del ejercicio por las propias empresas de las cuales son sus propietarios o dueos, tambin
debern considerarse dentro de dicho Fondo de Utilidades Tributables para los efectos de la
aplicacin de los impuestos Global Complementario o Adicional, las rentas tributables devengadas
por las referidas empresas en las sociedades de personas en las cuales sean socias. Para estos
efectos, se entiende por rentas tributables devengadas aquellas utilidades que al final del ejercicio se
encuentran pendientes de retiro en las respectivas sociedades de personas, vale decir, excluidas las
rentas y retiradas por sus socios durante el ejercicio comercial que corresponda.
Las rentas antes mencionadas se incluirn en el FUT, de las empresas socias, hasta el monto que
sea necesario para cubrir el exceso de retiros producido en stas, independientemente del
porcentaje de participacin que les corresponde a las citadas empresas socias en las utilidades de
las respectivas sociedades de personas.
Por tanto, por exceso de retiros en este caso se entienden aquellos no cubiertos por el Fondo de
Utilidades Tributables o por la diferencia de depreciacin normal o acelerada determinados por la
empresa al trmino del ejercicio, incluso en el caso en que el FUT sea negativo al trmino del
ejercicio. En el evento de que dicho exceso se origine por la existencia al final del perodo de un FUT
negativo, las rentas tributables devengadas provenientes de otras sociedades debern absorber en
primer lugar dicho FUT negativo, y luego, a los excedentes que se produzcan de dichas rentas
tributables devengadas debern imputarse los retiros efectuados durante el perodo, debidamente
reajustados, sin perjuicio del derecho a recuperar como pago provisional mensual el impuesto de
Primera Categora que afect a tal utilidad en la empresa fuente y, a su vez, disminuir la prdida
tributaria de arrastre de categora para ejercicios futuros, si existiere.
Cuando dos o ms empresas socias de una misma sociedad de personas, deban devengar FUT, las
rentas tributables devengadas en la citada sociedad de personas se traspasarn a sus empresas
socias en la proporcin que representen los excesos de retiros de cada empresa en el total de estos
excesos, respecto de dichas utilidades tributables devengadas.
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4. REINVERSION DE UTILIDADES
De acuerdo con lo establecido por el artculo 14 de la Ley de Impuesto a la Renta, las rentas que
retiren los empresarios individuales, socios de sociedades de personas (personas naturales y
jurdicas extranjeras) y socios gestores de sociedades en comandita por acciones, para invertirlas en
otras empresas o sociedades establecidas en Chile, que declaren o determinen su renta efectiva en la
Primera Categora, mediante contabilidad completa, no se gravarn con los impuestos Global
Complementario o Adicional, mientras tales rentas no sean retiradas o distribuidas de la sociedad o
empresa que recibe dicha inversin.
Beneficiarios de la reinversin
Este beneficio est orientado a los consumidores finales de la renta, es decir, aquellos que se
encuentran afectos al Impuesto Global Complementario o el Impuesto Adiciona. Los contribuyentes
que se encuentran beneficiados con esta herramienta son:
Empresarios individuales.
Dueos de empresas individuales de responsabilidad limintada.
Contribuyentes del artculo 58 N 1, personas naturales o jurdicas.
Socios de sociedades de personas.
Socios gestores en el caso de sociedades en comanditas por acciones.
Forma en que deben efectuarse las inversiones.
La reinversin de utilidades, slo se podr hacer mediante aumentos efectivos de capital en
empresas individuales, aportes sociales en sociedades de personas o en la adquisicin de acciones
de pago. Respecto de los aumentos de capital y aportes sociales, se expresa que stos pueden ser
en cualquier especie o valor segn los registros contables de la empresa o sociedad de la cual se
efecta el retiro destinado a reinversin.
En el caso de aportes en sociedades de personas, efectuados como inversin, no es necesario que
ellos se realicen mediante escritura pblica o se establezcan en el contrato social; sin perjuicio de
que dichos valores se contabilicen adecuadamente, tanto en los registros contables de la empresa o
sociedad desde la cual se efecta el retiro destinado a reinversin como en los registros contables
de la sociedad receptora de dicho aporte, principalmente en el registro FUT a que se refiere el N 3
de la Letra A) del artculo 14 de la Ley de la Renta.
Plazo para efectuar la inversin.
Las inversiones referidas deben efectuarse dentro del plazo de 20 das corridos, contados desde la
fecha en que se efectu el retiro destinado a reinversin. Si la citada inversin no se efecta en el
plazo sealado, los retiros quedan afectos a los impuestos Global Complementario o Adicional.
Incompatibilidad de estas inversiones con las establecidas en el N 1 del artculo 57 bis de la
ley.
Los contribuyentes que inviertan en acciones de pago de sociedades annimas abiertas de
conformidad con las normas anteriores, no podrn acogerse por dichas acciones a la rebaja que por
tal concepto se refiere al N 1 del artculo 57 bis de la Ley de la Renta, toda vez que dichas rentas
retiradas e invertidas en acciones no han sido afectadas con los impuestos Global Complementario o
Adicional.
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FUT DE SOCIEDADES ANNIMAS
1. Dividendos
De acuerdo a lo establecido en el artculo 14 de la Ley de Impuesto a la Renta, para las Sociedades
Annimas, el FUT solamente es un registro que sirve para llevar el control de los crditos asignados
a las distribuciones de dividendos que las sociedades efectan a sus accionistas. Este concepto,
toma sentido, al considerar que los accionistas de sociedades annimas o en comandita por
acciones, respecto de los impuestos Global Complementario o Adicional, tributarn sobre las
cantidades distribuidas a cualquier ttulo por las sociedades respectivas, de conformidad a lo
dispuesto por los artculos 54 N 1, inciso cuarto y 58 N 2 de la ley, independientemente del monto
del Fondo de Utilidades Tributables a que se refiere el N 3 de la Letra A) del artculo 14 de la ley,
determinado por la empresa a la fecha de la distribucin.
En otras palabras, y de acuerdo a lo preceptuado por las normas legales antes indicadas, tales
personas quedarn gravadas con los impuestos finales mencionados sobre toda cantidad que a
cualquier ttulo las sociedades annimas y en comandita por acciones les distribuyan durante el
ejercicio comercial respectivo; excepto respecto de aquellos repartos que se efecten con cargo a
ingresos no gravados o rentas exentas de los impuestos Global Complementario o Adicional a que se
refieren los artculos 54 N 1 inciso cuarto, y N 3, y 58 N 2 de la Ley de la Renta; todo ello
conforme al orden de imputacin de las distribuciones de rentas efectuadas al Fondo de Utilidades
Tributables.
En efecto, si tales sociedades en la oportunidad de la distribucin no tienen un Fondo de Utilidades
Tributables Positivo, determinado este de conformidad a las normas establecidas en el N 3, Prrafo
A) del artculo 14 de la ley, las cantidades distribuidas igualmente quedarn afectas a los impuestos
personales mencionados; a menos que dichas empresas acrediten con sus registros especiales que
la distribucin se imput a otros ingresos no afectos a los tributos antes indicados, y, por
consiguiente, tales repartos los estn efectuando con cargo a los ingresos no gravados o rentas
exentas de los impuestos Global Complementario o Adicional, a que se refieren los artculos 54 N 1
inciso cuarto, y N 3, y 58 N 2 de la Ley de la Renta.
Fondo de Utilidades Tributables
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2. Orden de imputacin de las rentas
De conformidad a lo establecido por la letra d) del N 3, del Prrafo A) del artculo 14 de la ley, las
cantidades distribuidas por las sociedades annimas y en comandita por acciones a sus accionistas
durante el ejercicio comercial respectivo, para los efectos de su gravamen con los impuestos Global
Complementario o Adicional, se imputarn a las rentas o ingresos acumulados en las empresas a la
fecha de la distribucin, de acuerdo al siguiente orden de prelacin:
En primer lugar, los dividendos deben imputarse a las utilidades tributables afectas a los impuestos
Global Complementario o Adicional, comenzando por las ms antiguas, con derecho al crdito por
impuesto de Primera Categora con la tasa que corresponda, cuando tales rentas hayan sido
afectadas con dicho tributo de categora. Dentro de tales utilidades tributables se comprenden
aquellas que hayan sido capitalizadas sin haberse pagado previamente los impuestos personales
antes indicados, conforme a lo establecido por el N 7 del artculo 17 de la ley.
En segundo lugar, se imputarn los dividendos al registro anexo al FUT que controla de Diferencia
de depreciacin normal y acelerada. En caso que esta diferencia de depreciacin no haya sido
suficiente para cubrir el retiro, pasamos al siguiente nivel para intentar imputar los retiros a utilidades
tributables
En tercer lugar, a las rentas o cantidades no gravadas o exentas de los impuestos personales antes
mencionados, como ser a: ingresos no constitutivos de renta en virtud de lo dispuesto por el artculo
17 de la ley, rentas afectas al impuesto nico de Primera Categora establecido en el inciso tercero
del N 8 del artculo 17 de la ley, rentas exentas del impuesto Global Complementario conforme al
N 3 del artculo 54 de la ley (rentas de la Ley de Bosques D.S. 4.363, de 1931), etc.
Por ltimo, se entendern que corresponden a otros ingresos o cantidades que no se registren en el
FUT, es decir, a utilidades financieras.
IMPUTACIN
1
2
3
4
5
6
7
TIPO DE RENTAS
Saldos
exitentes al
31 de
diciembre del
ao anterior
Utilidades acumuladas en el FUT, empezando por las ms
antiguas con el crdito que corresponda.
Diferencia de depreciacin normal y acelerada por los bienes
adquiridos a partir del ao 2001.
Utilidades exentas o no tributables acumuladas en el FUNT
comenzando por las rentas exentas.
Utilidades y
diferencia de
depreciacin
generadas en
el propio
ejercicio
Utilidades acumuladas en el FUT, empezando por las ms
antiguas con el crdito que corresponda.
Diferencia de depreciacin normal y acelerada por los bienes
adquiridos a partir del ao 2001.
Utilidades exentas o no tributables acumuladas en el FUNT
comenzando por las rentas exentas.
Utilidades financieras
IMPUTACIN
1
2
3
4
5
6
7
TIPO DE RENTAS
Saldos
exitentes al
31 de
diciembre del
ao anterior
Utilidades acumuladas en el FUT, empezando por las ms
antiguas con el crdito que corresponda.
Diferencia de depreciacin normal y acelerada por los bienes
adquiridos a partir del ao 2001.
Utilidades exentas o no tributables acumuladas en el FUNT
comenzando por las rentas exentas.
Utilidades y
diferencia de
depreciacin
generadas en
el propio
ejercicio
Utilidades acumuladas en el FUT, empezando por las ms
antiguas con el crdito que corresponda.
Diferencia de depreciacin normal y acelerada por los bienes
adquiridos a partir del ao 2001.
Utilidades exentas o no tributables acumuladas en el FUNT
comenzando por las rentas exentas.
Utilidades financieras
Fondo de Utilidades Tributables
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3. Fecha de la imputacin de los dividendos al FUT
Tal como se visualiza en el cuadro de orden de imputacin anterior, cuando se trate de estos
contribuyentes (accionistas), la imputacin de las distribuciones a las rentas tributables o a los
ingresos o cantidades no gravadas o exentas de impuesto, se efectuar en el momento mismo de la
distribucin de dividendo, considerando para tales fines el Fondo de Utilidades Tributables existente
al 31 de diciembre del ao inmediatamente anterior, reajustado sta hasta la fecha del reparto, de
acuerdo a la modalidad establecida en el inciso primero del N 1 del artculo 41 de la ley. Para
dichos efectos del mencionado Fondo de Utilidades Tributables debern deducirse previamente los
gastos rechazados del artculo 21 de la ley provisionados al 31 de diciembre del ao anterior, cuyo
pago efectivo ocurri en una fecha anterior a la distribucin del dividendo, entre los cuales
especialmente se encuentran los impuestos de la Ley de la Renta declarados y pagados por las
sociedades annimas y en comandita por acciones en el mes de abril de cada ao (impuesto de
Primera Categora e impuesto Unico del inciso tercero del artculo 21 de la ley). Los referidos gastos
se deducirn reajustados por el perodo que medie entre el desembolso y la distribucin. En
consecuencia, en esa oportunidad quedar definida la situacin tributaria de los dividendos
distribuidos respecto de los impuestos Global Complementario o Adicional, la cual deber sujetarse
al orden de imputacin establecido en la letra d) precedente, sin perjuicio de que estas anotaciones
se hagan en el FUT al trmino del ejercicio conjuntamente con los dems ajustes que ordena la ley.
En efecto, si la mencionada distribucin se efecta con cargo a las rentas tributables, reajustadas
stas en la forma antes indicada, los mencionados dividendos quedarn afectos a los impuestos
Global Complementario o Adicional. En el caso de los accionistas nacionales, el impuesto Global
Complementario se declarar anualmente conforme a las normas de los artculos 52 y siguientes,
mientras tanto que el impuesto adicional del artculo 58 N 2 de la ley que afecta a los accionistas
extranjeros, se cumplir mediante la retencin de dicho tributo que ordena practicar a la sociedad el
artculo 74 N 4 de la ley, con tasa de 35%, con derecho a rebajar de dicha retencin el crdito por
impuesto de Primera Categora con la alcuota que corresponda, siempre y cuando las rentas con
cargo a las cuales se efectuaron las mencionadas distribuciones se hayan afectado con el citado
gravamen de categora. Por el contrario, si la referida distribucin se efecta con cargo a cantidades
no afectas, reajustadas tambin stas bajo la modalidad sealada, los citados dividendos estarn
exentos de los impuestos Global Complementario o Adicional.
Ahora, si las citadas sociedades al 31 de diciembre del ao anterior a la distribucin, no registran un
Fondo de Utilidades Tributables positivo, ni diferencia de depreciacin normal y acelerada u otros
ingresos o cantidades exentas o no gravadas con impuesto, reajustadas en la forma indicada, donde
imputar las distribuciones efectuadas, o tales rentas o cantidades a la fecha sealada no son
suficientes para cubrirlas, el total o la parte de dichos repartos no cubiertos con los referidos ingresos
se considerar que corresponden a dividendos efectuados con cargo a las utilidades generadas en el
ejercicio en marcha para los efectos del crdito que proceda. En este caso, para definir la situacin
tributaria de las mencionadas distribuciones frente a los impuestos Global Complementario o
Adicional deber esperarse el resultado tributario definitivo obtenido por la empresa al trmino del
ejercicio comercial respectivo, observando al efecto el orden de imputacin establecido
precedentemente. No obstante lo anterior, cuando se trate de accionistas extranjeros, en la situacin
antes descrita de todas maneras deber practicarse la retencin del impuesto Adicional que establece
el artculo 74 N 4, con tasa de 35%, con derecho a deducir el crdito por impuesto de Primera
Categora con la alcuota que corresponda, no obstante que las cantidades remesadas al exterior an
no han sido gravadas con el citado tributo de categora. En el evento de que la deduccin del citado
crdito al final del ejercicio resulte improcedente, ya sea, total o parcialmente, por encontrarse la
empresa a dicha fecha con una utilidad tributable insuficiente o en una situacin de prdida tributaria,
la sociedad respectiva por cuenta del accionista extranjero deber restituir a las arcas fiscales el total
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o el exceso del crdito rebajado indebidamente de la retencin del impuesto Adicional antes
mencionada. Dicha cantidad se restituir en la misma fecha en que la sociedad respectiva deba
presentar su declaracin anual de impuesto a la renta, debidamente reajustada en la variacin del
ndice de precios al consumidor existente entre el ltimo da del mes anterior al de la retencin del
impuesto Adicional y el ltimo da del mes anterior a la presentacin de la declaracin de impuesto de
la sociedad.
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PAGOS PROVISIONALES POR UTILIDADES ABSORBIDAS
Recuperacin del Impuesto de Primera Categora
El Impuesto de Primera Categora, grava las utilidades tributarias de todos los contribuyentes
mencionados en el artculo 20 de la Ley de Impuesto a la Renta.
Este impuesto se determina sobre la base de las utilidades obtenidas por la empresa, sobre los
ingresos devengados o percibidos menos los costos y gastos autorizados por la precitada Ley, y se
declara anualmente en abril de cada ao por todas aquellas rentas devengadas o percibidas en el
ao calendario anterior.
Este Impuesto es un impuesto provisional, es decir, ingresa a arcas fiscales pero no en forma
definitiva, ya que los Impuestos finales de la renta son el Impuesto Global Complementario, el
Impuesto Adicional y algunos Impuestos nicos.
De esta forma, el Impuesto de Primera Categora es un mero anticipo de los Impuestos finales, el
cul puede ser utilizado, bsicamente, de dos formas:
1. Mediante la utilizacin como crdito en contra de los Impuestos finales.
La forma ms comn de utilizar el Impuesto de Primera Categora, es como crdito en contra
del Impuesto definitivo. Cada vez que un dueo de empresa, socio o accionista, retire o se le
distribuyan utilidades acumuladas en el FUT por las cuales se haya pagado el Impuesto de
Primera Categora, proceder la utilizacin del crdito en contra del Impuesto Global
Complementario o Adicional.
2. Mediante la recuperacin por parte de la empresa, cuando se absorban utilidades que
hayan pagado dicho tributo.
A diferencia del caso anterior, en el caso que en la Sociedad hayan utilidades acumuladas en
el libro FUT, que hayan pagado el Impuesto de Primera Categora, y se generen prdidas
tributarias que en virtud de lo sealado en el N3 del Artculo 31 de la Ley de Impuesto a la
Renta, absorban las citadas utilidades, el contribuyente de Primera Categora podr solicitar
la devolucin del Impuesto pagado por las utilidades que fueron absorbidas.
RLI $ 1.000
Impto. 17% ($ 170)
Renta Neta $ 830
Retiro $ 830
Incremento $ 170
Base Global C. $ 1.000
Impuesto 40% $ 400
Crdito 1 Cat. ($ 170)
Impuesto a pagar $ 230
Retiro $830
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Para este ejemplo, hemos considerado que la Empresa posee una FUT al inicio del ao 5,
de $700, con un crdito por Impuesto de Primera Categora de $119. En el ao 5, la
Sociedad obtuvo una prdida de $400, la cual fue imputada a las utilidades acumuladas en el
FUT que se encontraban pendientes de distribucin o retiro. Esta absorcin, da derecho a la
Sociedad a solicitar un pago provisional por utilidades absorbidas (PPUA), en otras palabras,
en este caso la Sociedad podr recuperar el impuesto pagado por las utilidades que estn
siendo absorbidas por las prdidas generadas en el ao 5.
De lo anterior se desprende que para poder solicitar un PPUA, es preciso que se den dos
situaciones en forma simultnea:
- Que haya prdida tributaria en el ejercicio, y
- Que existan utilidades acumuladas o que lleguen utilidades en el mismo ejercicio,
pero que por dichas utilidades haya pagado el Impuesto de Primera Categora.
Por tanto, en caso que una prdida tributaria absorba utilidades sin crdito, no se producir
ningn pago provisional por utilidades absorbidas.
Tipos de pagos provisionales por utilidades absorbidas
El inciso segundo del N 3 del artculo 31 de la Ley de la Renta establece que: "En el caso que las
prdidas absorban total o parcialmente las utilidades no retiradas o distribuidas, el impuesto de
primera categora pagado sobre dichas utilidades se considerar como pago provisional en aquella
parte que proporcionalmente corresponda a la utilidad absorbida, y se le aplicarn las normas de
reajustabilidad, imputacin o devolucin que sealan los artculos 93 a 97 de la presente ley."
Una primera conclusin que se desprende de la lectura de esta disposicin, es que el impuesto de
Primera Categora pagado puede recuperarse tanto por la absorcin de utilidades propias (RLI),
como de aquellas percibidas de otras empresas (Retiro, dividendos, etc) en las cuales se tenga
participacin, toda vez que la ley no hace distincin alguna entre una y otra para los efectos de la
imputacin de las prdidas.
No obstante, y con el objeto de precisar la naturaleza del impuesto recuperado por esta va, es
necesario diferenciar entre aqul tributo que fue pagado por la propia empresa y aqul otro que fue
cancelado por la empresa en la cual se tienen intereses
T
Ao 1 Ao 2 Ao 3 Ao 4 Ao 5
RLI 100 100 300 200 (400)
Impuesto pagado 17 17 51 34 ?
FUT 100 200 500 700 300
Crdito 17 34 85 119 ?
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El tratamiento tributario del Pago Provisional por Utilidades Absorbidas ser distinto dependiendo de
si es propio o ajeno.
Pago Provisional por Utilidades Absorbidas Propias
El Impuesto de Primera Categora recuperado bajo la modalidad que establece el inciso segundo del
N 3 del artculo 31 de la Ley de la Renta, constituye para la empresa un ingreso correspondiente a
la recuperacin de un gasto o desembolso al devolverse el impuesto de Primera Categora pagado
sobre las utilidades generadas por las empresas en los perodos anteriores a la generacin de las
prdidas tributarias. No obstante lo anterior, es preciso indicar que el citado ingreso (Impuesto de
Primera Categora recuperado) no constituye una cantidad tributable a nivel del impuesto de Primera
Categora, ya que tal partida cumpli con dicha tributacin en el momento de su provisin o pago al
ordenar el artculo 31 de la Ley de la Renta agregarlo a la Renta Lquida Imponible de Primera
Categora por no aceptarse como un gasto tributario.
En relacin con el registro FUT, el impuesto de Primera Categora recuperado bajo la forma indicada,
debe reponerse al resultado tributario obtenido en la Primera Categora, con el fin de contrarrestar la
rebaja que se hizo en el FUT por concepto del citado tributo en el ao en que se pag, partiendo de
la premisa que tal deduccin en el referido registro result improcedente al recuperarse o devolverse
el Impuesto de Primera Categora, por haber sido absorbidas las utilidades retenidas sobre las
cuales se pag por prdidas tributarias de ejercicios posteriores.
Este Impuesto de Primera Categora recuperado ingresar al FUT en el ao en que se genere la
absorcin y corresponder a una utilidad sin derecho a crdito por Impuesto de Primera Categora.
Pago Provisional por Utilidades Absorbidas Ajenas
Cuando el impuesto de Primera Categora recuperado corresponda se genere por absorcin de
utilidades provenientes de otras empresas, dicho PPUA constituir para sus beneficiarios un
incremento de patrimonio, conforme al concepto de renta que define la ley del ramo en el N 1 de su
artculo 2, ya que la empresa con esta recuperacin se ve beneficiada por una cantidad que no le ha
implicado ningn desembolso de su parte o mejor dicho, no est recuperando un gasto como ocurre
en el caso anterior.
En esta situacin tal recuperacin constituye un ingreso tributable que debe formar parte de la Renta
Lquida Imponible de Primera Categora para la aplicacin del tributo de dicha categora o bien, para
la disminucin de la Prdida Tributaria del ejercicio, y por esta va tambin, pasa a formar parte del
resultado tributario a registrar en el FUT.
- No tributa en Primera Categora
- Ingresa al FUT como una utilidad sin crdito
- Rebaja la prdida tributaria del ejercicio
- No ingresa al FUT
PPUA
Propio
Ajeno
Fondo de Utilidades Tributables
Taller
Renta
Empresas
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El derecho a recuperar el impuesto de Primera Categora por absorcin de utilidades nace o se
devenga en el ejercicio en que se generaron las prdidas o se imputan los saldos negativos a las
utilidades tributables percibidas en el ejercicio. Por lo tanto, en dicho perodo el citado crdito debe
reconocerse como tal en los registros contables de las empresas.
Imputacin de las prdidas tributarias al FUT
Para efectos de la determinacin de la recuperacin del Impuesto de Primera Categora, las
prdidas tributarias debern imputarse a las utilidades tributables registradas en el FUT de la misma
manera en que se imputan los retiros o distribuciones de rentas a las utilidades acumuladas en las
empresas, conforme a la letra d), del N 3, del Prrafo A) del artculo 14 de la ley del ramo, esto es,
imputndolas, en primer lugar, a las ms antiguas, y con derecho, cuando corresponda, a la
recuperacin como pago provisional del impuesto de Primera Categora con la tasa que haya
afectado a las utilidades absorbidas, rebajando previamente de las citadas utilidades tributables los
gastos rechazados a que se refiere el artculo 21 de la Ley de la Renta.
Determinacin del Pago Provisional por Utilidades Absorbidas
En cuanto a la determinacin del monto del Impuesto a solicitar como devolucin, el Servicio de
Impuestos Internos ha sido tajante en afirmar que el procedimiento de determinacin resulta de la
multiplicacin de la utilidad absorbida por la tasa del impuesto que dichas utilidades pagaron. Este
procedimiento da como resultado un impuesto menor al realmente pagado, ya que normalmente las
utilidades que son absorbidas por prdidas tributarias se encuentran netas de impuesto, lo que
implica que de esta forma nunca se podra solicitar la devolucin del total del impuesto pagado.
As, se le ha consultado en reiteradas oportunidades al Servicio de Impuestos Internos el por qu no
sera aplicable el factor de incremento, de manera de no generar un perjuicio para el contribuyente
que pag un impuesto, a lo que la entidad fiscalizadora ha sostenido que la disposicin legal que
regula la recuperacin del Impuesto de Primera Categora por absorcin de utilidades por prdida
tributaria del ejercicio, no contempla ninguna norma que obligue a incrementar previamente la
utilidad que se absorbe para el clculo de dicha recuperacin, siendo aplicable el referido incremento
slo cuando las utilidades son declaradas en los impuestos Global Complementario o Adicional, por
as disponerlo expresamente los incisos finales de los artculos 54 N 1 y 62 de la Ley de la Renta.
A continuacin podemos visualizar el efecto que se genera producto de la aplicacin de la tasa
directa.
Prdida tributaria del ejercicio 150,000
Control Ao 2007 Ao 2009 Control
Propia Con crdito Sin Crdito PPUA Crdito
C/C 17% 0.204819
Remanente 200,000 100,000 83,000 17,000 37,482
CM 8.9% 17,800 8,900 7,387 1,513 3,336
Remanente reaj. 217,800 108,900 90,387 18,513 40,818
Impuesto 1.071 (18,207) (18,207)
Prdida Tributaria (150,000) (108,900) (41,100) ?
PPUA 25,500 25,500
Remanente final 75,093 0 49,287 306 25,500 ?
Ao 2008 Detalle
Fondo de Utilidades Tributables
Taller
Renta
Empresas
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En este caso vemos que la Sociedad determin una prdida tributaria del ejercicio de $150.000. Este
monto es imputado al FUT tal cual se tratara de un retiro, es decir, partiendo por las ms antiguas y
asignndoles el crdito por Impuesto de Primera Categora que corresponda a la tasa de Impuesto
pagado.
De esta forma, y tal como ha instruido el Servicio de Impuestos Internos, hemos determinado un
PPUA de $25.500, que resulta de la aplicacin de la tasa directa sobre las utilidades absorbidas.
Siguiendo con nuestro anlisis, el crdito por Impuesto de Primera Categora que se est solicitando
es menor al que se hubiera utilizado en caso que dichas utilidades hubieran sido retiradas. Segn el
Servicio de Impuestos Internos, esta diferencia se pierde (el fisco se queda con ella), debido a que
no es posible aplicable el concepto de incremento que se utiliza para los Impuestos Global
Complementario o Adicional a la determinacin del PPUA que es de Primera Categora.
Por tanto, para nuestro ejemplo, la diferencia de $5.223, entre el crdito que tienen las utilidades
absorbidas y el Impuesto que realmente se puede solicitar como devolucin, se pierde. En otras
palabras, podramos decir que cuando un contribuyente solicita un PPUA, el fisco le aplica el
impuesto de Primera Categora en carcter de nico (porque no hay devolucin) al crdito, esto es,
$30.723 x 17% = $5.223. Esta diferencia se la queda el fisco.
Determinacin del PPUA
Absorcin Tasa PPUA
Ao 2007 CC Propia 108,900 17% 18,513
Ao 2008 CC Propia 41,100 17% 6,987
PPUA 25,500
Utilidades
Prdida tributaria del ejercicio 150.000
Control Ao 2007 Ao 2009 Control
Propia Con crdito Sin Crdito PPUA Crdito
C/C 17% 0,204819
Remanente 200.000 100.000 83.000 17.000 37.482
CM 8,9% 17.800 8.900 7.387 1.513 3.336
Remanente reaj. 217.800 108.900 90.387 18.513 40.818
Impuesto 1,071 (18.207) (18.207)
Prdida Tributaria (150.000) (108.900) (41.100) (30.723) ?
PPUA 25.500 25.500
Remanente final 75.093 0 49.287 306 25.500 10.095 ?
Determinacin del PPUA
Absorcin Tasa PPUA
Ao 2007 CC Propia 108.900 17% 18.513 Crdito 30.723
Ao 2008 CC Propia 41.100 17% 6.987 PPUA 25.500
PPUA 25.500 Diferencia 5.223 ?
Ao 2008 Detalle
Utilidades