Revista Estudios Tributarios 4

Revista de Estudios Tributarios
Impuesto Adicional Retiros con Establecimientos Permanentes Clusulas de Limitacin de Beneficios en Convenios de DTI Servicios Transfronterizos y su Tratamiento en Convenios II Beneficios Tributarios a las Donaciones Aplicacin Prctica Efectos Tributarios en la Divisin de Empresas Alcoholismo y Tributacin Inconsistencias del Art. 17 LIR y Problemas en el Gasto Tributario
N4/2011
ISSN 0718-9478
DEPARTAMENTO CONTROL DE GESTIN Y SISTEMAS DE INFORMACIN FACULTAD DE ECONOMA Y NEGOCIOS DE LA UNIVERSIDAD DE CHILE
Revista de Estudios Tributarios N4 / 2011 ISSN 0718-9478 CENTRO DE ESTUDIOS TRIBUTARIOS Departamento Control de Gestin y Sistemas de Informacin Facultad de Economa y Negocios Universidad de Chile Diagonal Paraguay 257, Piso 18, Oficina 1804 Santiago, Chile Tel. (56 - 2) 9783758 www.cetuchile.cl Impreso en Chile Printed in Chile Agosto 2011
El uso no exceptuado de obras protegidas, sin la autorizacin de los titulares de los derechos de autor, est prohibido por la Ley N17.336 sobre Propiedad Intelectual, por tanto, queda prohibida toda reproduccin total o parcial de esta publicacin, sea fotocopiada o por cualquier otro medio, sin para ello contar con la autorizacin previa, expresa y por escrito de sus editores.
REVISTA DE ESTUDIOS TRIBUTARIOS

EDITOR REA TRIBUTARIA, LEGISLACIN TRIBUTARIA APLICADA Profesor Javier Jaque Lpez Master in Tax Law (LL.M.), International Tax Law, Magster en Planificacin y Gestin Tributaria, Ingeniero Comercial. EDITOR REA ECONMICA, INVESTIGACIN ACADMICA Profesor Jos Yez Henrquez M.A. en Economa, Ingeniero Comercial. COMIT TCNICO CET UCHILE, COLABORADORES PERMANENTES Alberto Cuevas Ozimica Magster en Planificacin y Gestin Tributaria, Abogado. Jos Madariaga Montes Master in Tax Law (LL.M.), International Tax Law, Abogado. Luis Ortiz Fuentealba Contador Pblico y Auditor. Manuel Montes Zrate Magster en Planificacin y Gestin Tributaria, Contador Auditor. Octavio Canales Tapia Magster en Derecho Tributario, Contador Auditor. Pablo Caldern Torres Magster en Planificacin y Gestin Tributaria, Contador Auditor. Vctor Villaln Mndez Magster en Planificacin y Gestin Tributaria, Contador Pblico y Auditor. COLABORARON EN ESTA EDICIN Mara Jos Huerta Corts Magster en Tributacin, Ingeniera Comercial. Roberto Montenegro Ramrez Magster en Tributacin, Ingeniero Civil. Cristian Gonzlez Rubilar Ingeniero Comercial. EDITORA DE REDACCIN Carla Vildsola Godoy Contador Pblico y Auditor. Asistente Centro de Estudios Tributarios.
Departamento Control de Gestin y Sistemas de Informacin FEN UChile
PRLOGO
Con el objeto de continuar contribuyendo a la difusin, discusin y presentacin de propuestas sobre temticas impositivas, el Centro de Estudios Tributarios de la Facultad de Economa y Negocios de la Universidad de Chile, tiene el agrado de poner a disposicin de la comunidad tributaria, el cuarto nmero de la Revista de Estudios Tributarios. La Revista de Estudios Tributarios est dividida en dos partes. La primera de ellas contempla un rea de investigacin y anlisis en temticas relativas a Legislacin Tributaria Aplicada, correspondiendo a la segunda rea los temas relativos a la tributacin desde una perspectiva econmica, Investigacin Acadmica. Adems incorpora una seleccin de los Reportes Tributarios publicados mensualmente en la pgina web del Centro de Estudios. Acorde al multidisciplinario grupo de profesionales relacionados con la materia: abogados, contadores auditores, economistas, ingenieros comerciales, etc. los temas tratados en la revista, son abordados desde diversas perspectivas, por lo que los trabajos publicados expondrn de manera tcnica y pedaggica los resultados de anlisis e investigacin que realizan nuestros especialistas tributarios, quienes se han desarrollado profesionalmente en el sector pblico, privado, acadmico, nacional e internacional. En este cuarto nmero se incorporan investigaciones y anlisis relativos a la tributacin de los retiros efectuados por no residentes ante la existencia de un Establecimiento Permanente, las clusulas de limitacin de beneficios en convenios para evitar la doble imposicin internacional, la segunda parte del anlisis sobre servicios transfronterizos y su tratamiento en convenios, una aplicacin prctica de los beneficios tributarios a las donaciones, los efectos tributarios en la divisin de empresas, la exposicin de un anlisis terico sobre el artculo 17 y el gasto tributario y la exposicin de un anlisis econmico sobre el alcoholismo y la tributacin. Adems, podr encontrar en el presente nmero un anlisis prctico sobre el artculo 41 Bis de la Ley sobre Impuesto a la Renta y la tributacin de las rentas acumuladas en FUT ante el trmino de giro.
El Centro de Estudios Tributarios, perteneciente al Departamento de Control de Gestin y Sistemas de Informacin de la Facultad de Economa y Negocios de la Universidad de Chile, contribuye a travs de la Revista de Estudios Tributarios a apoyar y fortalecer los programas impartidos por la facultad en temticas impositivas, lo cual constituye uno de los objetivos fundamentales del centro. Dentro de los programas impartidos por la facultad se destacan el Magster en Tributacin, Diplomas en Planificacin Tributaria, Contabilidad y Tributacin, Tributacin y Tributacin Internacional. Invitamos a todos los lectores y comunidad tributaria, a interiorizarse detalladamente de las labores y actividades que desarrolla el Centro de Estudios Tributarios (CET UChile) en la ltima seccin de esta revista, denominada Tributacin en la FEN (Facultad de Economa y Negocios de la Universidad de Chile) y en nuestra web www.cetuchile.cl. Saludos cordiales,
Jos Yez Henrquez Director Acadmico del Centro de Estudios Tributarios. Profesor del Magster en Tributacin. Facultad de Economa y Negocios, Universidad de Chile.
Javier Jaque Lpez Director Ejecutivo del Centro de Estudios Tributarios. Director Acadmico del Magster en Tributacin. Facultad de Economa y Negocios, Universidad de Chile.
REVISTA DE ESTUDIOS TRIBUTARIOS N4/2010

LEGISLACIN TRIBUTARIA APLICADA Tributacin Internacional Tributacin de No Residentes, El Impuesto Adicional a la Renta Tributacin de las Utilidades: Retiros con EP..................................... 9 Clusulas de Limitacin de Beneficios en Convenios de DTI ........... 41 Servicios Transfronterizos y su Tratamiento en los Convenios para Evitar la Doble Imposicin. Parte II .......................................... 65 Aplicacin Prctica de los Beneficios Tributarios a las Donaciones ...................................................................................... 85 Efectos Tributarios en la Divisin de Empresas ............................. 123 INVESTIGACIN ACADMICA Alcoholismo y Tributacin .............................................................. 147 La Inconsistencia del Artculo 17 de la Ley de la Renta y los Problemas en el Gasto Tributario ................................................... 185 REPORTES TRIBUTARIOS DESTACADOS Artculo 41 Bis, LIR: Inters de los Contribuyentes, Resolucin N68 del 13 de Abril de 2010 que Complementa Resolucin Excenta N5.111 del 25 de Octubre de 1995 ................................. 231 Tributacin de las Rentas Acumuladas en el Registro FUT con el Impuesto nico del 35% y la Opcin de Reliquidar el Impuesto Global Complementario que Tiene: El Empresario Individual, Socio o Accionista, de Acuerdo al Artculo 38 Bis de la LIR ........... 245 TRIBUTACIN EN LA FEN NDICE DETALLADO DE CONTENIDOS 253 265
LEGISLACIN TRIBUTARIA APLICADA
Legislacin Tributaria Aplicada
El Impuesto Adicional a la Renta Retiros con E.P.
TRIBUTACIN INTERNACIONAL TRIBUTACIN DE NO RESIDENTES EL IMPUESTO ADICIONAL A LA RENTA TRIBUTACIN DE LAS UTILIDADES: RETIROS CON E.P.
Vctor Villaln Mndez

Magster en Planificacin y Gestin Tributaria, Contador Pblico y Auditor, Profesor Magster en Tributacin, Profesor Diplomas rea Tributacin, Universidad de Chile, Facultad de Economa y Negocios.
ABSTRACT
En esta edicin nos avocamos a analizar la aplicacin del Impuesto Adicional sobre las rentas de fuente chilena obtenidas por una persona natural extranjera sin domicilio o residencia en nuestro pas, o una empresa extranjera, desde un establecimiento permanente situado en Chile, de conformidad al Art. 58 N1 de la L.I.R. Para dicho anlisis seguimos utilizando el enfoque metodolgico relativo a las Modalidades del Impuesto, que nos permite distinguir el devengo y aplicacin del Impuesto del Sistema de retencin del mismo, con especial atencin al FUT Nocional a tener presente al momento del retiro respectivo y al FUT Definitivo que determina la aplicacin plena del Impuesto. Se incluyen en este anlisis casos que permiten conocer de manera general la aplicacin del referido Impuesto e incluimos un caso de establecimiento permanente que se configura frente a las normas de un Convenio para evitar la DTI cuyo titular extranjero decide adems formalizarlo en Chile con arreglo al referido Art. 58 N1 de la Ley.
1.- INTRODUCCIN
En las tres ediciones anteriores hemos comentado las caractersticas generales y la aplicacin del Impuesto Adicional sobre dividendos y retiros obtenidos sin mediacin de establecimiento permanente (desde una sociedad de personas por ejemplo). En esta edicin nos avocamos a analizar su aplicacin a los retiros efectivos que una persona natural extranjera sin domicilio o residencia en nuestro pas, o una empresa extranjera, efecta desde un establecimiento permanente situado en Chile (en adelante EP), de conformidad al Art. 58 N1 de la L.I.R. Para identificar a dicha empresa extranjera usamos trminos tales como titular extranjero o casa matriz, indistintamente. Para dicho anlisis seguimos utilizando el enfoque metodolgico relativo a las Modalidades del Impuesto, que nos permite distinguir el devengo y aplicacin del Impuesto Adicional del sistema de retencin del impuesto. Advertimos al lector que una lectura apresurada podra llevarle a concluir que las nociones del Impuesto Adicional aplicables a los retiros desde establecimiento permanentes en Chile son las mismas o muy similares a los retiros efectuados desde sociedades de personas chilenas, sin embargo, se sugiere no abordar ese enfoque de anlisis. Existen numerosas diferencias entre uno y otro tipo de renta que se estiman hacen necesario su anlisis por separado, especialmente en el mbito de los convenios para evitar la doble tributacin internacional, segn hemos explicado en ediciones anteriores y seguiremos comentando en la presente oportunidad. La Modalidad aplicable a los retiros obtenidos con EP es la de Declaracin, por lo que el beneficiario de la renta, no residente en Chile, se encuentra obligado a presentar una declaracin anual de impuesto de acuerdo a la situacin tributaria que se determine sobre los retiros al cierre del ejercicio respectivo, incluyendo adems las obligaciones inherentes a su EP en Chile como por ejemplo el impuesto de primera categora. En relacin al sistema de retencin del Impuesto, el deber de cumplimiento recae en el denominado agente retenedor y de acuerdo a la situacin tributaria provisional existente al momento del retiro. En este caso como veremos el obligado a retener es el EP situado en Chile cuyo titular extranjero es el contribuyente del Impuesto Adicional. Para resolver esa situacin provisional que afecta al retiro, nuevamente debemos poner especial atencin al Fondo de Utilidades Tributables que en este caso debe llevar el EP en Chile de acuerdo a las normas del Art. 14 de la L.I.R., tanto al momento de soportar el retiro (sistema de retencin) como al momento de imputar el retiro al FUT de cierre del ejercicio (Modalidad del impuesto). Si bien al momento de soportar el retiro el EP no debe confeccionar un FUT definitivo, con fines metodolgicos utilizaremos
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nuevamente un FUT Nocional, a tener presente en la oportunidad del retiro para el clculo de la retencin, segn explicamos a continuacin.
2.- ASPECTOS GENERALES 2.1.- Principio de sujecin tributaria

Al igual que el caso de los dividendos y retiros sin EP, la sujecin tributaria se ejerce en base a criterios territoriales de potestad, limitados en el presente caso a los retiros de utilidades de fuente chilena1 que haga el titular del EP en Chile2. El hecho gravado con Impuesto Adicional se encuentra establecido en el Art. 58 N1 de la L.I.R. Al igual que en los casos de retiros sin EP, y sin perjuicio de lo que establece el referido Art. 58 N1, para que se perfeccione el hecho gravado es necesario que los retiros que hace el titular extranjero resulten imputados al Fondo de Utilidades Tributables determinado al cierre del ejercicio, de conformidad al Art. 14 letra A), de la L.I.R. El lector podr encontrar mayor informacin de stas u otras nociones acerca de la potestad tributaria en el caso de establecimientos permanentes en los tres trabajos anteriores de la Revista3.
2.2.- La fuente de la renta en el caso de los retiros con EP

La fuente de la renta debemos evaluarla de acuerdo al Art. 10 de la L.I.R., que establece que la renta tiene su fuente en nuestro pas cuando la actividad es desarrollada en o desde Chile, o bien, cuando los bienes que la generan se encuentran situados en el pas. Lo anterior es de suma relevancia para definir adecuadamente la base imponible tanto del EP en Chile como de su titular (o casa matriz).
La Autoridad Fiscal interpret que los EP en Chile slo deban declarar y gravar las rentas de fuente chilena. Vase por ejemplo Oficio 2.556 de 2004.
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En el caso de dividendos y retiros sin EP la limitacin es menos restringida por cuanto tambin han de gravarse las rentas de fuente extranjera de las respectivas empresas. En la edicin 1 se trat el caso de la ley domstica, en la edicin 2 la situacin del EP en los Convenios para evitar la DTI y en la edicin 3 se realiz una armonizacin de ambas escenarios.
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En ese contexto, si el EP se dedica por ejemplo a la actividad de exportacin, todas las rentas que le genere esta actividad deberan considerarse rentas de fuente chilena. Sin perjuicio de lo anterior, resulta interesante determinar si el paso de las rentas a travs de un EP produce o puede producir una mutacin en la naturaleza de la renta y en su fuente y temporalidad, materia que abordaremos en su oportunidad.
2.3.- Enfoque de obtencin de los retiros

La aplicacin del Impuesto Adicional del Art. 58 N1 de la L.I.R. no se determinar sobre las rentas que obtenga el EP (retiros, dividendos, intereses, etc.) sino sobre los posteriores retiros que haga la empresa extranjera desde su EP en Chile, a cuenta de las utilidades que ste haya acumulado. Por lo tanto se produce un escalonamiento en la oportunidad de tributacin en Chile. A nivel de EP se ha de tributar sobre base percibida o devengada y a nivel del titular o casa matriz del EP por regla general se tributara sobre base percibida4.
2.4.- Modalidad del Impuesto Adicional

La Modalidad de declaracin, aplicable a los retiros en anlisis, supone la obligacin de presentar una declaracin anual de renta por parte del No residente, por los retiros obtenidos, conforme dispone la Ley de la Renta en su artculo 65 N1. Por lo tanto, en abril de cada ao, el titular del EP que haya efectuado retiros que se imputen al FUT de dicho EP, deber cumplir con su obligacin de declaracin, ya sea para declarar y aplicar el Impuesto, o bien, para solicitar la devolucin de lo retenido al establecerse retiros en exceso, conforme el Art. 14 de la LIR. Sin perjuicio de lo anterior, como se ha indicado en trabajos anteriores, el referido beneficiario de los retiros debe efectuar su declaracin conjuntamente con las obligaciones tributarias que afectan al EP en Chile. Es decir, como EP deber declarar el impuesto de categora del Art. 19 de la L.I.R. (sin perjuicio de otras obligaciones) y como titular del EP el Impuesto Adicional del citado Art. 58 N1 de la L.I.R. De cierto modo, la declaracin de estos contribuyentes guarda semejanza con la situacin de la persona natural residente en Chile y su empresa individual (donde el impuesto de categora y el impuesto global complementario se declaran de manera conjunta).
Con todo, lo anterior no precisamente funcionar de igual manera en el pas de residencia del titular, donde usualmente estar obligado a tributar la renta devengada por su EP en Chile.
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Tambin se debe hacer presente que si dicho titular extranjero obtiene otras rentas de fuente chilena pero comprendidas en el Art. 59 de la L.I.R., tendr aplicacin la norma de consolidacin de base imponible prevista en el inciso final de ste ltimo artculo, lo que supone agregar stas rentas afectas a impuesto nico a la base imponible del rgimen del Art. 58 N1 de la L.I.R. y descontar del Impuesto Adicional anual el monto de las retenciones efectuadas de acuerdo al referido Art. 59.5
2.5.- La prescripcin del impuesto frente a la prescripcin de la retencin

Dado que al titular del EP le afecta la Modalidad de declaracin, los plazos de prescripcin se contarn de manera anual desde el mes de abril que corresponda. A su turno, al EP de dicho titular le asiste el deber de retencin sobre los retiros que haga su casa matriz, por lo que los plazos de prescripcin se cuentan desde el perfeccionamiento del deber de retener en atencin a la ocurrencia del retiro y segn el plazo de declaracin y pago de la retencin previsto en el Art. 79 de la L.I.R 6.
3.- ANLISIS DEL HECHO GRAVADO 3.1.- Devengo del Impuesto Adicional
A continuacin reseamos brevemente aspectos esenciales del hecho gravado previsto en el Art. 58 N1 de la L.I.R.7: a.- Sujeto pasivo del impuesto: Las personas naturales extranjeras que carezcan de domicilio y residencia en el pas y las personas jurdicas extranjeras8.
Este ejercicio de consolidacin puede provocar algn conflicto entre los principios de empresa independiente y de fuerza de atraccin que suelen rondar al concepto de EP.
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Recuerde el lector que este plazo es la regla general y que existen casos especiales como los del Art. 60, inciso segundo de la LIR.
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Se recuerda al lector que en la Edicin 1 de la revista se incorpor un detalle histrico y actualizado de esta materia.
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Si bien las personas de nacionalidad chilena sin domicilio ni residencia en Chile tambin pueden obtener retiros, que se gravarn con Impuesto Adicional, la norma aplicable resulta ser, actualmente, el Art. 61 de la LIR.
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b.- Renta afecta: Los retiros efectivamente imputados al Fondo de Utilidades Tributables que debe llevar el EP en Chile, determinado al cierre del ao o perodo respectivo, o FUT Definitivo. Si el retiro resulta imputado a Fondo de Utilidades No Tributables (FUNT9), tambin determinado al trmino del ejercicio, no se devenga el Impuesto ni dichos retiros quedan en calidad de retiros en exceso. Por lo tanto, si tales retiros resultan efectivamente imputados a FUT o a FUNT, quedan con su situacin tributaria resuelta, salvo que la imputacin ocurra con motivo de los supuestos de re-inversin de los retiros previsto en el Art. 14 de la L.I.R. c.- Exclusiones: Las exclusiones al hecho gravado son aquellas generales contempladas en la Ley de la Renta o en leyes especiales. A modo de ejemplo, mencionamos:
Las cantidades que correspondan a la distribucin de utilidades o de fondos acumulados que provengan de cantidades que no constituyan renta; Las devoluciones de capitales de acuerdo a las normas del Art. 17, nmero 7 de la L.I.R.; Las devoluciones de capitales que se acojan a las franquicias al D.L. N 600, de 1974, y nicamente hasta el monto del capital efectivamente internado o invertido en Chile.
d.- Base imponible: Las normas sobre base imponible del Impuesto Adicional Anual se encuentran en el propio Art. 58 N1 y en el Art. 6210, ambos de la L.I.R., y a ellas debemos remitirnos para el caso de los retiros en anlisis. El retiro en cuestin constituye la renta afecta pero no necesariamente es la base imponible del Impuesto. Al igual que el caso de los dividendos y retiros sin EP, para arribar a sta se debe sumar cuando corresponda el incremento por el crdito de primera categora en la forma establecida por el inciso segundo del Art. 58 de la L.I.R.
La Autoridad Fiscal ha entregado importantes instrucciones e interpretaciones sobre este registro y su composicin, mediante Circular 68 de 2010.
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No es el objetivo de este trabajo hacer un anlisis del citado artculo 62, el que dejamos para una edicin posterior de la revista.
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Sin perjuicio de lo anterior, el Art. 62 de la Ley impone la obligacin de efectuar el mismo agregado y para efectos de la declaracin anual referida anteriormente. e.- Tasa: La alcuota alcanza actualmente al 35% en el caso del rgimen general o a la tasa que corresponda a utilidades remesadas bajo el amparo de un contrato ley bajo el Estatuto del Inversionista Extranjero D.L. 60011. Considerando los elementos del hecho gravado resumidos anteriormente, ms adelante se desarrollan ejercicios que muestran la determinacin del Impuesto Adicional.
3.2.- Normas de retencin del Impuesto Adicional

Como hemos indicado anteriormente, el sistema de retencin afecta al denominado agente retenedor mientras que las normas de devengo del Impuesto (las modalidades del impuesto) afectan al beneficiario de la renta, lo que se hace evidente en el caso de los retiros obtenidos con EP, aun cuando uno y otro poseen la misma personalidad jurdica. En efecto, el Impuesto se devenga cuando los retiros resulten imputados al Fondo de Utilidades Tributables que debe llevar el EP, determinado al cierre del ao o perodo respectivo. En efecto, sta evaluacin y consecuente imputacin ocurre al 31 de diciembre, luego de haberse efectuado al FUT los agregados y deducciones previos a la imputacin de los retiros. Para la aplicacin del sistema de retencin no nos sirve el citado FUT de cierre de ejercicio sino que se debe recurrir a un FUT Nocional que permita al agente retenedor, el EP, precisar su deber de retencin. Dicho FUT Nocional debe ser confeccionado siguiendo criterios razonables considerando las instrucciones entregadas por la Autoridad Fiscal mediante resolucin 2451 de 1991, relativa a la forma de determinar el Fondo de Utilidades Tributables establecido en el Art. 14 de la Ley, y mediante Circular 53 de 1990, captulo XII. Bajo ese orden de ideas, el citado FUT Nocional afectar la forma de calcular la retencin dependiendo de si las utilidades acumuladas que le componen son suficientes, total o parcialmente, para cubrir el monto de los retiros. As:
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Algunos comentarios adicionales se sealan para los casos D.L. 600 ms adelante en 3.6.
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a) FUT Nocional suficiente para cubrir los retiros con EP Conforme se desprende de la primera parte del nmero 4 del Art. 74 N4, el EP se encuentra obligado a efectuar la retencin del Impuesto Adicional con la tasa correspondiente al hecho gravado, actualmente 35%, aplicada sobre la base imponible (retiro ms incremento de primera categora cuando corresponda segn imputacin nocional) y descontado al impuesto bruto resultante el crdito por Impuesto de Primera Categora correspondiente. b) FUT Nocional insuficiente para cubrir todo o una parte de los retiros sin EP En este caso, el retiro no cubierto con FUT Nocional no se encuentra afecto a retencin del Impuesto. Respecto de lo anterior, si bien la primera parte del Art. 74 N4 de la L.I.R. establece el deber de retener por todos los hechos gravados del Impuesto Adicional, asumimos que al no existir FUT al momento del retiro no existira siquiera una expectativa de hecho gravado. Al no existir esa expectativa de hecho gravado respecto de otras rentas o cantidades se ha establecido una retencin con tasa provisional de 20% a que se refiere el mismo Art. 74 N4. Sin embargo, esta regla de tasa provisional no alcanza a las rentas del Art. 58 N1, lo que supone la liberacin de la retencin 12. En caso que el FUT de referencia cubra una parte del retiro, la retencin del Impuesto sobre la parte cubierta se calcular de la manera sealada en la letra a) anterior y la parte no cubierta quedar liberada de acuerdo a sta letra.
3.3.- Ejemplo base

Tal como lo hemos hecho en los casos anteriores (dividendos, retiros sin EP) para el desarrollo de casos debemos distinguir siempre si la determinacin se refiere al clculo de la retencin al momento del retiro (Art. 74 N4 L.I.R.) o al clculo del Impuesto definitivo al cierre del ejercicio (Art. 58 N1 L.I.R.).
La Circular 53, de 1990, del SII, en su captulo XII seala en su parte pertinente respecto de la retencin que debera hacer el EP que Lo anterior (la retencin) no es aplicable en el caso de los contribuyentes del artculo 58 N 1 de la ley. Por consiguiente, cuando estas personas remesen al exterior cantidades con cargo a las utilidades generadas en el propio ejercicio en marcha, por no tener un FUT positivo al 31 de diciembre del ao anterior o haberse agotado ste por las remesas efectuadas en el citado perodo, no proceder efectuar ninguna retencin por concepto de impuesto adicional.
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El siguiente ejemplo ilustra sobre la aplicacin de la retencin y posteriormente del Impuesto: i.- Situacin al momento del retiro (sistema de retencin) Asumimos que al momento del retiro el FUT Nocional del EP es suficiente para cubrir el retiro y que posee crdito de primera categora con tasa 17%. Retiro en beneficio del titular del EP
(Art. 58, nmero 1 de la L.I.R.)
$ $
830 170
Impuesto de Primera Categora asociado a ese retiro

(Art. 58, inciso segundo, de la L.I.R.)
Base Imponible Impuesto Adicional Art. 62 L.I.R. Tasa de Impuesto Adicional Impuesto Adicional aplicado Crdito por Impuesto de Primera Categora soportado
(Art. 63 de la L.I.R.)
$ 1.000 35% $ 350 $ (170) $ 180
Retencin que el EP empresa debe enterar en arcas fiscales
Note el lector que la base imponible, el impuesto y la retencin determinada son equivalentes al caso de los dividendos y retiros sin EP, lo que resulta del todo pertinente considerando que el sistema impositivo debe tender a la neutralidad del tributo. ii.- Situacin al cierre del ejercicio (modalidad del impuesto) a.- El FUT de cierre de ejercicio cubre el retiro soportado anteriormente La variacin de IPC para el mes del retiro es 10% y para la retencin es 9%, Retiro en beneficio del titular del EP (83 + 10% de 83)
(Art. 58, nmero 1, y 62, de la L.I.R.)
$ $
913 187
Impuesto de Primera Categora asociado a ese retiro (170 + 10% de 170)

(Art. 58 inciso segundo y 62, inciso final, de la L.I.R.)
Base Imponible Impuesto Adicional Art. 62 L.I.R. Tasa de Impuesto Adicional Impuesto Adicional aplicado Crdito por Impuesto de Primera Categora soportado
(Art. 63 de la L.I.R.)
$ 1.100 35% $ 385 $ (187) $ 198 $ 196,2 $ 1,8
Impuesto Adicional neto determinado Retencin a rebajar, actualizada en un 9% ($180 + 9% de $180) Saldo de la declaracin, pago
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b.- El FUT de cierre de ejercicio NO cubre el retiro soportado anteriormente En este caso, si bien se ha practicado la retencin del Impuesto al momento del retiro tomando como base un FUT de referencia que lo cubre, es posible que al trmino del ao no exista FUT al cual imputar el retiro 13, por lo que el retiro queda en calidad de exceso de retiro. En este caso, no se consagra el hecho gravado con Impuesto Adicional, sino que se posterga en la forma antedicha, pudiendo el No residente presentar su declaracin para efectos de solicitar la devolucin de la retencin soportada. En el ejemplo, podr solicitar devolucin por la suma de $196,2 14.
3.4.- Incidencia del FUT y ejemplos prcticos

Ya hemos sealado que el hecho gravado comentado en los puntos anteriores debe armonizarse con las reglas generales de sujecin tributaria con impuestos finales contenidas en el Art. 14 de la Ley. Por su parte, el sistema de retencin debe aplicarse considerando un FUT Nocional a objeto de establecer el enfoque de clculo de la retencin del Impuesto. A su vez, considerando que los retiros se afectan con la Modalidad de declaracin, la retencin que se determina constituye un abono al Impuesto Adicional Anual que se declare por el titular extranjero o casa matriz, o bien, se podr solicitar su devolucin si tales retiros quedan en calidad de excesivos. Considerando esas posibilidades podemos establecer los siguientes escenarios: i.- Al momento del retiro existe en el EP un FUT Nocional por monto suficiente para cubrirlo y al trmino del ejercicio existe en el EP un FUT definitivo tambin suficiente para cubrir dicho retiro.
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Por ejemplo, el FUT de referencia podra ser $1.000 y al cierre del ejercicio la empresa determina una prdida tributaria que absorbe esa utilidad acumulada. Como resultado, la empresa puede solicitar un pago provisional por utilidad absorbida (Art. 31 N3 de la L.I.R.) y el retiro en cuestin queda con su tributacin con impuesto final pendiente hasta que se impute a utilidades tributables. Es decir, se establece un retiro en exceso.
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Ello, sin perjuicio que por razones de llenado del formulario 22 respectivo esta retencin se utilice para pagar parte de las obligaciones propias del EP. En este caso, tal pago podra considerarse como mayor patrimonio.
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En este caso proceder efectuar la retencin al momento del retiro considerando la tasa de 35% sobre una base que incluya el retiro y el respectivo incremento de primera categora. Respecto del Impuesto Adicional Anual, proceder su aplicacin plena sobre el retiro y su respectivo incremento de primera categora, debiendo el titular extranjero o casa matriz hacer la declaracin respectiva, incluyndose actualmente adems en la declaracin las obligaciones propias del EP. ii. Al momento del retiro no existe en el EP un FUT Nocional por monto suficiente para cubrirlo y al trmino del ejercicio existe un FUT definitivo que resulta ser suficiente para cubrir dicho retiro. En este caso no proceder efectuar retencin al momento del retiro. Respecto del Impuesto Adicional Anual, proceder su aplicacin plena sobre el retiro y su respectivo incremento de primera categora, debiendo el titular extranjero o casa matriz hacer la declaracin respectiva. En caso que el EP asuma el impuesto definitivo por cuenta de su casa matriz, este pago en abril tendr la calidad de retiro cuya situacin tributaria deber evaluarse nuevamente y de acuerdo a los criterios que se comentan en este documento. iii. Al momento del retiro existe en el EP un FUT Nocional por monto suficiente para cubrirlo y al trmino del ejercicio NO existe en el EP un FUT definitivo suficiente para cubrir dicho retiro. En este caso proceder efectuar la retencin al momento del retiro considerando la tasa de 35% sobre una base que incluya el retiro y el respectivo incremento de primera categora. Respecto del Impuesto Adicional Anual, no proceder su aplicacin quedando un exceso de retiro para ejercicio siguiente. El titular extranjero o casa matriz debe hacer la declaracin respectiva para solicitar la devolucin de lo retenido. iv.- Al momento del retiro NO existe un FUT Nocional para cubrirlo y al trmino del ejercicio tampoco existe un FUT definitivo para cubrir dicho retiro. En este caso el EP no procede efectuar retencin al momento del retiro y no proceder la aplicacin el impuesto al cierre del ao, quedando un exceso de retiro para ejercicios siguientes.
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Debe tenerse presente que el mecanismo de retencin constituye una norma legal de resguardo y ordenamiento fiscal que no atiende excepciones, salvo el caso facultativo de la reinversin de retiros previsto en el Art. 14 de la LIR. As, incluso si el retiro se efecta en el mes de diciembre, y existe FUT nocional a esa fecha, proceder dar cumplimiento al deber de retener en los trminos anotados anteriormente. A continuacin precisamos algunas de las situaciones anteriores mediante el desarrollo de casos.
3.4.1.- FUT Nocional suficiente para cubrir los retiros y FUT de cierre de ejercicio tambin cubre dichos retiros
Este es el caso base que hemos utilizado en el caso de dividendos y retiros sin EP, que precisamente volvemos a utilizar con fines metodolgicos y de comparacin. PLANTEAMIENTO En mayo del Ao 1 un EP formalizado en Chile soporta un retiro bruto efectuado por su casa matriz extranjera, por la suma de $40.000.000. Al 31 de diciembre del Ao anterior dicho EP determin un FUT que posee la siguiente situacin en relacin a rentas y crditos de primera categora, cuyos valores constituyen el saldo inicial del presente ao y se encuentran actualizados a la fecha del retiro (reajuste nocional 2%): Utilidad acumulada Utilidades sin crdito de primera categora Utilidades con crdito de primera categora, tasa 17% Tipo Ajenas Ajenas Utilidad 25.500.000 20.400.000 Crdito 0 4.178.308 Ao Ao origen percepcin 2002 2004 2004 2007
La variacin de I.P.C. aplicable entre el retiro y la retencin hasta el cierre del ejercicio asciende a 6%. La variacin de I.P.C. aplicable entre noviembre el ao anterior y noviembre del Ao 1 asciende a 10%. Al 31 de diciembre del ao en curso, el EP determina un FUT antes de imputar retiros por la suma de $79.500.000, de acuerdo al siguiente detalle:
20
Concepto Saldo inicial de FUT, nominal Reajuste 10% Renta Lquida imponible de primera categora del ao en curso Subtotal antes de imputar retiros
Control
Utilidad ajena 2004, sin crdito
Utilidad ajena 2007, con crdito
Utilidad propia, Ao 1 en curso 0 0
Impuesto del Ao 1 0 0
Incremento Crdito de 1a de 1a categora, categora factor factor 0.204819 0.204819 4.096.380 4.096.380 409.638 409.638
45.000.000 25.000.000 20.000.000 4.500.000 2.500.000 2.000.000
30.000.000
0 24.900.000 5.100.000
5.099.993 5.099.993
79.500.000 27.500.000 22.000.000 24.900.000 5.100.000
9.606.011 9.606.011
DESARROLLO 1.- Determinacin del FUT de referencia al momento del retiro

Utilidad ajena 2004, sin crdito 25.000.000 500.000 25.500.000 Utilidad ajena 2007, con crdito 17% 20.000.000 400.000 20.400.000 Incremento de 1a categora 4.096.380 81.928 4.178.308 Crdito de 1a categora 4.096.380 81.928 4.178.308
Concepto Saldo inicial de FUT, nominal Reajuste 2% Subtotal antes de imputar retiros Retiros, FUT Nocional para retiros siguientes del mismo ao
Control 45.000.000 900.000 45.900.000
(40.000.000) (25.500.000) (14.500.000) (2.969.876) (2.969.876) 5.900.000 0 5.900.000 1.208.432 1.208.432
En el ejemplo se ha utilizado como referencia el criterio legal establecido en el Art. 14 de la Ley, que seala que se debe realizar la imputacin del retiro comenzando por las utilidades tributables acumuladas ms antiguas que contenga el FUT15. En el ejemplo, las utilidades ms antiguas fueron percibidas el ao 2004. De acuerdo a la determinacin precedente, mediante la cual se establece la imputacin nocional del retiro a utilidades tributables acumuladas, y en el entendido que se ha
Art. 14, A), N3, d), L.I.R.: Los retiros, remesas o distribuciones se imputarn, en primer trmino, a las rentas o utilidades afectas al impuesto global complementario o adicional, comenzando por las ms antiguas y con derecho al crdito que corresponda, de acuerdo a la tasa del impuesto de primera categora que les haya afectado.
15
21
pagado, remesado o puesto a disposicin la renta, es posible indicar las siguientes conclusiones: An no se consagra el hecho gravado con Impuesto Adicional, lo que ocurrir con la imputacin efectiva del retiro al FUT definitivo de cierre del Ao 1. Se genera el deber de retener dicho impuesto, con tasa 35%, sobre el retiro ms el incremento de primera categora segn imputacin nocional, menos el respectivo crdito de primera categora. Resulta del todo procedente analizar este retiro a la luz de los movimientos posteriores que registre el FUT, incluidos aquellos aumentos o disminuciones que se consideran ingresados al trmino del ejercicio tales como la renta lquida de categora, utilidades recibidas de terceros durante el ao, etc.
2.- Determinacin de la retencin Art. 74 N4 L.I.R.

Concepto Monto bruto del retiro, actualizado en 6% Incremento de primera categora Base bruta Impuesto Adicional 35% Crdito de primera categora Retencin neta determinada Remesa lquida Utilidades sin crdito 25.500.000 0 25.500.000 8.925.000 0 8.925.000 16.575.000 Utilidades con crdito 17% 14.500.000 2.969.876 17.469.876 6.114.456 (2.969.876) 3.144.581 11.355.419 Total 40.000.000 2.969.876 42.969.876 15.039.456 (2.969.876) 12.069.581 27.930.419
Una posible contabilizacin del retiro que pudiese hacer el EP se muestra a continuacin:
Cuentas Cuenta corriente casa matriz ZZZZ Retiros por pagar Retencin Impuesto Adicional por pagar Totales 40.000.000 Debe 40.000.000 27.930.419 12.069.581 40.000.000 Haber
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3.- Resumen de la declaracin mensual para enterar la retencin al Fisco El Formulario 50, de declaracin mensual de impuestos, para el presente caso se muestra de manera resumida a continuacin:
Lneas 1 a la 5 Tasa 35% D.L. N600 Base Imponible 1 2 3 4 5 Art.58 N1 Establecimientos permanentes Art.58 N2 Accionistas sin domicilio ni residencia Art.14 bis Remesas retiros de ut. y otras Art.60 inc.1 Renta extranj. con cargo FUT Art.60 Rta. chilenos no resid. con cargo FUT Impuesto Crdito Art.63 Determinado Impuesto a Pagar
10 42.969.876 130 15.039.456 88 2.969.876 12 12.069.581 (+) 100 103 14 61 131 136 137 138 101 104 106 107 102 105 300 62 (+) (+) (+) (+)
60 61 62 63
TOTAL A PAGAR DENTRO DEL PAZO LEGAL (Suma lneas 1 a la 59) Ms IPC Ms Multas e intereses TOTAL A PAGAR CON RECARGO
91 12.069.581 (=) 92 (+) 93 (+) 94 (=)
Debe tener presente el lector que: El plazo para enterar la retencin es hasta el da 12 de junio del Ao 1, segn dispone el Art. 79 de la L.I.R. El retardo en la declaracin y entero de impuestos de retencin conlleva la aplicacin de intereses y multas, de acuerdo a lo dispuestos en los Arts. 53 y 97 N11, del Cdigo Tributario. 4.- Declaracin anual del Impuesto Adicional De acuerdo al planteamiento del caso, al cierre del ao el EP determina un FUT antes de imputar retiros por la suma de $79.500.000, monto que cubre los retiros del ao. En razn de stos datos, se perfecciona el hecho gravado con Impuesto Adicional al resultar imputados los retiros a utilidades tributables, en los trminos sealados en el Art. 14, letra A), nmero 1, letra a) de la L.I.R. Los clculos se muestran a continuacin:
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i.- FUT definitivo de cierre del ao

Utilidad Utilidad ajena 2004, ajena 2007, sin crdito con crdito 25.000.000 2.500.000 0 27.500.000 20.000.000 2.000.000 Utilidad Incremento Crdito de propia, Impuesto de 1a 1a Ao 1 en del Ao 1 categora categora curso 0 0 0 4.096.380 0 409.638 4.096.380 409.638 5.099.993 9.606.011
Concepto Saldo inicial de FUT, nominal Reajuste 10% Renta Lquida imponible de primera categora del ao en curso Subtotal antes de imputar retiros Retiros, actualizados en 6%. FUT para el ao siguiente
Control 45.000.000 4.500.000 30.000.000 79.500.000
0 24.900.000 5.100.000 5.099.993 22.000.000 24.900.000 5.100.000 9.606.011
(42.400.000) (27.500.000) (14.900.000) 37.100.000 0
(3.051.803) (3.051.803) 6.554.208
7.100.000 24.900.000 5.100.000 6.554.208
ii.- Determinacin del Impuesto Adicional anual, Modalidad de declaracin La casa matriz extranjera deber consignar los siguientes valores en la declaracin anual de impuesto a la renta que ha de presentar en el mes de abril del Ao 2:
Concepto Monto bruto del retiro, actualizado en 6% Incremento de primera categora Base bruta Impuesto Adicional 35% Crdito de primera categora Impuesto neto determinado Menos: Retencin sobre retiro, $12.136.147, actualizada en 6% Saldo de la declaracin Utilidades sin crdito 27.500.000 0 27.500.000 9.625.000 0 9.625.000 Utilidades con crdito 17% 14.900.000 3.051.803 17.951.803 6.283.131 (3.051.803) 3.231.328 Total 42.400.000 3.051.803 45.451.803 15.908.131 (3.051.803) 12.856.328 12.864.316 (7.988)
Lo anterior, sin perjuicio de las obligaciones tributarias que afectan al EP y que deben consignarse en la misma declaracin anual de impuesto.
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3.4.2.- FUT Nocional no cubre el retiro y FUT de cierre de ejercicio si cubre tal retiro
En este caso no procede efectuar retencin al momento del retiro y si procede el Impuesto Adicional al cierre del ao. El siguiente ejercicio ilustra un ejemplo de la situacin indicada. PLANTEAMIENTO En mayo del Ao 1 un EP en Chile soporta un retiro bruto efectuado por su titular extranjero por la suma de $40.000.000. Al 31 de diciembre del Ao anterior dicho EP determin un FUT final negativo, originado en prdida tributaria. Esta prdida debidamente actualizada se deduce en la determinacin de la RLI del presente ao.
Concepto Saldo inicial de FUT, nominal Control (5.000.000) FUT neto ao anterior (5.000.000) Impuesto del Ao 1 0 Incremento de 1a categora 0 Crdito de 1a categora 0
Al 31 de diciembre del ao en curso, el EP determina una renta lquida imponible de primera categora positiva por la suma de $35.500.000. Se determina adems una base imponible del inciso tercero del Art. 21 de la L.I.R. por la suma de $2.000.000. La variacin de I.P.C. aplicable entre al retiro y la retencin hasta el cierre del ejercicio asciende a 6%. La variacin de I.P.C. aplicable entre noviembre el ao anterior y noviembre del Ao 1 asciende a 10%. DESARROLLO 1.- Determinacin del FUT Nocional al momento del retiro De acuerdo al planteamiento del caso, este FUT Nocional es de valor negativo, razn por lo cual no procede su consideracin para el clculo de la retencin del Impuesto Adicional.
25
2.- Determinacin de la retencin Art. 74 N4 L.I.R. De acuerdo a lo expuesto la retencin no resulta aplicable, por lo que la casa matriz obtiene un retiro lquido de $40.000.000. Ahora bien, la falta de retencin y la posterior aplicacin efectiva del Impuesto Adicional, por resultar imputado el retiro a FUT de cierre de ejercicio, puede generar un nuevo hecho gravado con el Impuesto puesto que usualmente el pago del impuesto anual es asumido por el EP por cuenta de su casa matriz o titular. Este pago se considera un retiro y si el EP tiene FUT a ese momento entonces deber retener el Impuesto16. 3.- Determinacin del FUT de cierre del ejercicio El FUT del EP quedara como sigue una vez imputados los retiros.
Concepto Saldo inicial de FUT, nominal Reajuste 10% Renta Lquida imponible de primera categora del ao en curso Reposicin prdida de arrastre utilizada como gasto en la RLI Subtotal antes de imputar retiros Retiros $40.000.000, actualizados en 6%, con tope del FUT disponible. FUT para el ao siguiente
16
Control (5.000.000) (500.000)
FUT Neto ao en curso (5.000.000) (500.000)
Impuesto del Ao 1 0 0
Incremento de 1a categora 0 0
Crdito de 1a categora 0 0
35.500.000
29.465.000
6.035.000
6.034.992
6.034.992
5.500.000
5.500.000
35.500.000
29.465.000
6.035.000
6.034.992
6.034.992
(35.500.000)
(29.465.000)
(6.035.000)
(6.034.992)
(6.034.992)
Algunas empresas han consultado a la Autoridad Fiscal sobre la procedencia de aplicar una retencin interna o voluntaria que permita gestionar crditos excesivos o retiros imprevistos. Vase Oficio 487 de 1995.
26
De acuerdo al planteamiento del caso, al cierre del ao la sociedad determina un FUT positivo situacin que determina que parte de los retiros del ao se consideren retiros en exceso y otra parte efectivamente gravados, segn se muestra a continuacin debiendo esperar la aplicacin del Impuesto final hasta la oportunidad en que ellos se imputen efectivamente a FUT. La parte efectivamente imputada a FUT genera Impuesto Adicional que ha declarar el beneficiario respectivo. De acuerdo a esa imputacin, se concluye que del retiro de $40.000.000 ha de tributar con Impuesto Adicional la suma de $35.500.000, imputada a FUT, y la diferencia queda en situacin de exceso para el ejercicio siguiente. 4.- Declaracin anual del Impuesto Adicional. En este caso el EP deber presentar su declaracin anual de impuesto a la renta mediante el formulario 22 para las obligaciones que le afectan como empresa y para declarar el Impuesto Adicional que afecta a su casa matriz:
35 36 37 38 43
Impuesto Primera Categora sobre rentas efectivas Impuesto Especfico a la actividad minera (Art. 64 bis) Impuesto Primera Categora sobre rentas presuntas Impuesto nico Primera Categora. Impuesto Adicional Ley de la Renta
18 824 187 195 32
35.500.000
19
-x-
20 825
6.035.000
(+) (+) (+)
188
189 196
2.000.000
76
700.000 12.425.034
(+) (+) (+)
52
56
35.500.000 6.034.992 Retenciones por Retenciones por rentas rentas declaradas 833 declaradas en lnea 7 y 832 No hubo en lnea 1, 3, 4, 5 otras y otras RESULTADO LIQUIDACIN ANUAL DE IMPUESTO A LA RENTA
34
834
0
305
19.160.034
(=)
Segn sealamos anteriormente, si el EP paga el Impuesto Adicional de $12.425.034 por cuenta de su titular 17, este monto debe considerarse un nuevo retiro cuyo periodo corresponde al mes de abril correspondiente al pago o compensacin y cuya situacin tributaria frente a la retencin debe evaluarse en los trminos reseados anteriormente.
17
O cualquier otra obligacin tributaria o pago por cuenta de dicha casa central.
27
3.5.- Partidas del inciso primero del Art. 21 de la L.I.R.

De acuerdo al inciso tercero del Art. 21 de la L.I.R. el sujeto pasivo de la obligacin tributaria de esta norma de control fiscal, respecto de las partidas del inciso primero de dicho artculo, es el contribuyente del Art. 58 nmero 1 de la Ley, esto es, el titular no residente del EP en Chile. Respecto del deber de retener, tampoco resulta aplicable la retencin con tasa provisional de 20% dispuesta por el Art, 74 n4 de la LIR. Sin perjuicio de lo anterior, tambin resulta interesante analizar la situacin tributaria de estas partidas cuando quien asume econmicamente o formalmente el monto del impuesto de control es el EP en vez del titular extranjero. Relacionado a lo anterior, en caso que al titular del EP se le atribuyan partidas afectas al Art. 21 en comento, originadas en otras empresas chilenas, deber cumplir con el impuesto de control en los trminos sealados anteriormente.
3.6.- Incidencia de un Contrato D.L. 600

Al igual que el caso de los dividendos y retiros sin EP, la retencin del Impuesto Adicional se obtiene al aplicar la diferencia de tasas entre la tasa de 42% y la tasa de primera categora, al monto de los retiros agregando una cantidad equivalente al impuesto de Primera Categora y sin derecho a crdito. Considerando los mismos datos utilizados en el caso de dividendos: Retiro entregado por empresa chilena a No residente D.L.600 Impuesto de Primera Categora soportado por ese retiro Base Imponible del Impuesto Adicional Tasa de Impuesto Adicional Impuesto Adicional aplicado $ 830 $ 170 $1.000 25% $ 250
Puede observarse que con la retencin practicada el retiro completa una tributacin efectiva y final de 42%. En efecto: Impuesto de primera categora Impuesto retenido Carga tributaria total Renta bruta Tasa Carga efectiva $ 170 $ 250 $ 420 $1.000 42%
28
Sin perjuicio de lo anterior, recuerde el lector que la tasa de la primera categora ha variado en los ltimos aos, y volver hacerlo de manera transitoria a contar del ao tributario 201218, por lo que la tasa de retencin a aplicar puede variar segn la imputacin que se haga en los trminos analizados en los nmeros precedentes.
4.- INCIDENCIA DE LOS CONVENIOS PARA EVITAR LA DTI

Segn indicamos anteriormente, la situacin de los EP en el mbito de la ley interna y de los convenios para evitar o aminorar la doble tributacin internacional fue abordada en ediciones anteriores de la revista. En cada caso, se hizo distinciones entre el EP para fines de un convenio y para fines de la Ley domstica. Ciertamente puede haber coincidencia entre un tipo de EP y el otro. En todo caso el Estado contratante del lugar donde el EP desarrolla actividades mantiene su potestad tributaria sin limitaciones, es decir, puede aplicar su ley domstica sin restricciones de naturaleza y de tasa. Bajo ese contexto general, para la aplicacin de un convenio para evitar la DTI el tratamiento de los retiros obtenidos mediante un EP en Chile no es el mismo que se da a los dividendos y retiros obtenidos sin EP. El caso de los dividendos y de los retiros se trata en el Art. 10 de los convenios. El caso de las rentas de un EP se trata en el Art. 7 de los mismos (sin considerar el caso con Argentina). En consecuencia, en la medida que siga vigente el sistema integrado de imposicin el clculo de las retenciones y del Impuesto Adicional por retiros y dividendos en beneficio de residentes del otro Estado contratante se realiza de la misma manera que para los casos de retiros obtenidos mediante un EP en Chile. En el evento que el sistema integrado dejase de aplicarse, comenzarn a regir las limitaciones de tasas para tales dividendos y retiros sin EP, limitaciones que no se daran para el caso de los EP, materia que se analizara con mayor detalle en su caso. En el punto 5.2 siguiente incluimos un caso de EP de convenios que la empresa extranjera decide adems formalizarlo como un EP de la ley chilena.
18
La ley 20.455, publicada el 31 de Julio del 2010, establece tasas de categora transitorias. Para el ao tributario 2012 la tasa ascender a 20%, para el ao tributario 2013 a 18.5% y para el 2013 y siguientes volver a 17%. Vase Circular 63 del SII, de 2010.
29
5.- DESARROLLO DE CASOS 5.1.- EP soporta retiro que excede el FUT Nocional y que al cierre del ejercicio resulta cubierto en parte por FUT definitivo
PLANTEAMIENTO En mayo del Ao 1 un EP soporta un retiro de parte de su casa matriz extranjera por la suma de $40.000.000. Al 31 de diciembre del Ao anterior dicho EP determin un FUT que posee la siguiente situacin en relacin a rentas y crditos de primera categora:
Utilidades acumuladas FUT, tasa de crdito 17% FUT, tasa de crdito 0% Utilidad 7.500.000 7.500.000 Crdito 1.536.143 0
La actualizacin de los retiros y de la retencin que se determine es 0% (no hubo inflacin). Al 31 de diciembre del Ao 1 dicho EP determina un FUT definitivo antes de imputar retiros que posee la siguiente informacin:
Utilidades acumuladas Utilidades ajenas RLI del ejercicio Ajuste de depreciacin acelerada FUNT (ingresos no renta) FUNT (utilidades Impto. nico de 1a categora) Total utilidades acumuladas Utilidad Crdito
10.000.000 2.048.190 10.000.000 1.700.000 5.000.000 7.500.000 7.500.000 40.000.000 0 0 0 0
Finalmente, el EP mediante Formularios 29 enter en arcas fiscales pagos provisionales mensuales que actualizados al cierre del ao ascienden a $4.000.000.
30
DESARROLLO 1.- FUT Nocional al momento del retiro En el presente caso el FUT Nocional se encuentra determinado y asciende a la suma de $15.000.000 con crdito de primera categora de 17% respecto de $7.500.000 y sin crdito los otros $7.500.000. 2.- Determinacin de la retencin Art. 74 N4 L.I.R. Como el retiro es cubierto en parte por el FUT Nocional por la suma de $15.000.000 procede la retencin del Impuesto Adicional sobre ste monto segn se muestra en la siguiente tabla y la diferencia de $25.000.000 no se ve sujeta a retencin de impuesto:
Concepto Monto bruto del retiro Incremento de primera categora Base bruta Retencin de Impuesto Adicional 35% Crdito de primera categora Retencin determinada FUT con crdito 17% 7.500.000 1.536.143 9.036.143 3.162.650 (1.536.143) 1.626.507 FUT sin crdito 7.500.000 0 7.500.000 2.625.000 0 2.625.000 TOTAL 15.000.000 1.536.143 16.536.143 5.787.650 (1.536.143) 4.251.507
La remesa lquida se muestra a continuacin:

Total retiro Retencin Remesa lquida 40.000.000 (4.251.507) 35.748.493
3.- Resumen de la declaracin mensual para enterar la retencin Fisco El Formulario 50 se muestra de manera resumida a continuacin:
Lneas 1 a la 5 Tasa 35% D.L. Impuesto Base Imponible Crdito Art.63 N600 Determinado Art.58 N1 Establecimientos 1 10 16.536.143 130 5.787.650 88 1.536.143 permanentes 60 TOTAL A PAGAR DENTRO DEL PAZO LEGAL (Suma lneas 1 a la 59) 61 Ms IPC 62 Ms Multas e intereses 63 TOTAL A PAGAR CON RECARGO Impuesto a Pagar 12 91 92 93 94 4.251.507 (+) 4.251.507 (=) (+) (+) (=)
El plazo para declarar y enterar la retencin del Impuesto, de conformidad al Art. 79 de la Ley, es hasta el 12 de junio del ao respectivo, considerando que el retiro se materializ en mayo de dicho ao.
31
4.- Imputacin de los retiros en el FUT definitivo de cierre del ejercicio Considerando la informacin sealada en el Planteamiento, el FUT definitivo antes de imputar retiros e imputados stos se muestra a continuacin
Ajuste de depreciac. acelerada
Concepto
Control
FUT Neto ajeno
FUT Neto propio
Impuesto
Increm. de 1a Categ.
Crdito de 1a categ.
FUNT
Subtotal antes de 40.000.000 10.000.000 8.300.000 1.700.000 2.048.190 3.748.190 5.000.000 15.000.000 imputar retiros Retiros del ao, (40.000.000) (10.000.000) (8.300.000) (1.700.000) (2.048.190) (3.748.190) (5.000.000) (15.000.000) debidamente actualizados Saldo FUT para el ao 0 0 0 0 0 0 0 0 siguiente
5.- Declaracin anual del Impuesto Adicional Considerando la imputacin realizada al FUT de cierre del ejercicio, anotada en el punto anterior, se concluye que la totalidad del retiro queda con su situacin tributaria cerrada al cierre del Ao 1. En efecto, del retiro por $40.000.000, la suma de $25.000.000 se grava con el Impuesto Adicional y la diferencia de $15.000.000 queda liberada del citado Impuesto al imputarse a FUNT. Un resumen previo a la declaracin anual de impuesto a la renta del titular del EP se muestra a continuacin:
Declaracin Retiros actualizados Incremento de primera categora Base imponible Impuesto bruto determinado Rebaja de crdito primera categora Impuesto neto determinado Retenciones de impuesto, reajuste 0% Saldo a pagar Montos $ 25.000.000 2.048.188 27.048.188 9.466.866 (3.748.188) 5.718.678 (4.251.507) 1.467.171
32
La informacin anterior incorporada a un formulario 22 de declaracin anual de impuesto a la renta sera la siguiente, considerando la RLI de primera categora del EP por la suma de $10.000.000 y los PPM por $4.000.000:
35 36 37 38 43 Impuesto Primera Categora sobre rentas efectivas Impuesto Especfico a la actividad minera (Art. 64 bis) Impuesto Primera Categora sobre rentas presuntas Impuesto nico Primera Categora. Impuesto Adicional Ley de la Renta Pagos provisionales Retenciones por rentas declaradas en lnea 7 y otras 18 824 187 195 32 27.048.188 Crdito fiscal AFP Retenciones por rentas declaradas en lnea 1, 3, 4, 5 y otras 76 3.748.188 188 10.000.000 19 No hay 20 825 189 196 34 5.718.678 1.700.000 (+) (+) (+) (+) (+)
49
36
4.000.000
848
849
4.000.000
(+)
52 56
832
833
4.251.507
834 305
4.251.507 (832.829) (=)
RESULTADO LIQUIDACIN ANUAL DE IMPUESTO A LA RENTA
En este ejemplo, existe un Impuesto Adicional que no es cubierto por el crdito de primera categora ni por las retenciones de impuesto efectuadas sobre los retiros a la casa matriz. Este monto no cubierto con tal crdito y retencin asciende a la suma de $1.467.171 y que resulta pagado con parte de los pagos provisionales mensuales que invoca en el EP en la declaracin. Este monto de Impuesto Adicional que es pagado con dichos PPM ha de considerarse un retiro que se sujeta a las reglas de retencin y devengo del Impuesto comentadas anteriormente.
5.2.- Servicios prestados en Chile se consideran EP de convenio y sociedad extranjera evala operar con un EP de la ley interna
PLANTEAMIENTO La sociedad extranjera BUILDINGS AND BUDGETS (en adelante BB), con asiento en Blgica, ha ganado en Chile una licitacin internacional para el diseo, construccin, implementacin, operacin y mantenimiento de una planta de generacin elctrica. Para este efecto ha decidido crear una filial chilena consistente en una sociedad de personas de responsabilidad limitada, BB Ltda., quien mediante cesin asumir la operacin de la planta. Esta filial actuar como mandante solicitando a la empresa
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extranjera y sus relacionadas los servicios necesarios para el diseo, construccin e implementacin de la planta. Con cada mandatara proceder a firmar contratos que se resumen a continuacin:
Tipo servicio a prestar a BB Ltda. Diseo Construccin Implementacin Nombre prestador extranjero BB (Blgica) BB BV BB S.A. Valor pactado Tipo relacin Pas de en Euros con la empresa residencia (Eu$), monto chilena del prestador bruto Relacionada Blgica 10.000.000 Relacionada Holanda 8.000.000 Relacionada EEUU 5.400.000 Duracin del Servicio 8 meses 23 meses 6 meses
Los pagos son brutos y consideran cualquier tipo de gasto que las empresas extranjeras deban incurrir para prestar el servicio, en Chile o en el extranjero. La empresa BB (Blgica) destinar un equipo de 6 profesionales especializados a desarrollar la actividad de diseo en Chile, para lo cual les arrendar una oficina cuyo costo ascender a Eu$5.000 mensuales. Cada profesional en promedio obtiene una renta bruta de Eu$10.000 mensuales. Los gastos de vida de cada profesional en Chile, incluyendo vivienda y alimentacin, se estima que en promedio ascender a unos Eu$2.000 y son asumidos por la empresa. En equipamiento para el trabajo en oficina y terreno, tales como computadores, gastos de impresin, comunicaciones, arriendo de camionetas, etc., se estiman gastos por USD$15.000 mensuales. Adems, se estiman gastos de llegada y de salida por Eu$1.000.000 en total y gastos de gestin y servicios externos por otros Eu$2.000.000. La empresa BB (Blgica), necesita precisar la situacin tributaria de los servicios que prestar en Chile y la conveniencia de operar directamente desde el extranjero o mediante un EP formal establecido en Chile. Para este efecto desea estimar la carga tributaria efectiva chilena en uno u otro caso, teniendo presente que ella est afecta al principio de renta mundial en su respectivo pas 19 y podr hacer uso de los impuestos chilenos como crdito en Blgica.
Este alcance dice relacin con al principio de exclusin que afecta a aquellas personas que siendo residentes de un Estado Contratante no se encuentran afectas a imposicin por todas su rentas de fuente nacional o extranjeras en dicho Estado, exclusin que se encuentra contenida en el Art. 4 de los Convenios suscritos por Chile (sin considerar el caso de Argentina).
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DESARROLLO 1.- Comentarios al Convenio Chile-Blgica Los servicios que preste BB (Blgica) para efectos del Convenio se podran considerar beneficios empresariales. Tales servicios podrn dar origen a un EP en Chile de aquellos a que se refiere el Prrafo primero del Art. 5 del mismo, o bien, a un EP de aquellos previstos en las letras a) y/o b) del Prrafo tercero del mismo artculo, lo que depender del caso particular. Lo anterior supone evaluar si la actividad de los ejecutivos da lugar a un lugar fijo de negocios mediante el cual se desarrolla todo o parte de la actividad de la empresa. Si se cumplen ambos requisitos, entonces para efectos del EP se tendr un EP desde el primer da de operacin sin importar la duracin que tenga el servicio. Si tales requisitos no se cumplen, dado que el servicio proseguir por 8 meses, se tendr igualmente un EP de servicios de acuerdo al Prrafo 3 por cumplirse el plazo de tiempo mnimo requerido, 6 meses o 183 das dentro de un periodo de 12 meses, segn proceda. En ambos casos, el EP se reconoce tambin desde el primer da. En ambos s importa la duracin mnima que tendr el servicio. Frente al reconocimiento de un EP para efectos del Convenio Chile recupera la potestad tributaria sobre las respectivas rentas o beneficios empresariales y sin limitaciones. Y por tanto el Impuesto Adicional se aplicar desde el primer da. De acuerdo a los criterios sealados por la Autoridad Fiscal 20, frente a un EP de convenio es posible que los beneficios empresariales de este caso tributen como asesoras tcnicas, o bien, que tributen como rentas de un EP en la medida que se formalice como tal en Chile. En los puntos siguientes se analizan esas situaciones comenzado por el caso en que no se reconociese un EP de servicios frente al Convenio ni se estableciese un EP formal domstico.
20
Oficio 3397 de 2007 y oficio 2890 de 2005.
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Sin perjuicio de lo anterior, se estima que un anlisis similar debera hacerse para los servicios que prestarn las empresas relacionadas situadas en Espaa y en EEUU 21, considerando las normas de control contenidas en los Convenios que permiten sumar contratos y/o empresas para efectos de evaluar un EP y calcular lmites temporales 22. 2.- Los servicios no configuran un establecimiento permanente Asumiendo que estamos en presencia de una asesora tcnica cuyas caractersticas no originan un EP de convenio, cuyo hecho gravado con Impuesto Adicional se encuentra sealado en el Art. 59, inciso cuarto, N2, inciso final de la L.I.R., los Eu$10.000.000 se gravaran con un tasa de 20% al tratarse de empresas relacionadas en la forma que seala la parte final de inciso primero del Art. 59 de la L.I.R. Sin embargo, al ser el beneficiario de la renta residente en Blgica, pas con el cual Chile tiene vigente un Convenio para evitar la doble tributacin internacional, tal renta de acuerdo al art. 7 del Convenio se podra considerar un beneficio empresarial que slo debera tributar en ese pas, asumiendo eso s que no se configura un EP. Sin perjuicio de lo anterior, se asume para el desarrollo del caso que los servicios prestados para disear la planta elctrica en cuestin no son Diseos a que se refiere el Artculo 12 del Convenio con Blgica. De serlo (Diseos), tales servicios no se consideraran beneficios empresariales del Artculo 7 sino que del citado Art.12 del Convenio, caso con el cual procede gravarlos en Chile pero con la tasa limitada que establece ese Art. 12. 3.- Los servicios se obtienen a travs de un establecimiento permanente de la Ley interna chilena Es decir, la empresa extranjera prestadora del servicio de diseo decide formalizar un establecimiento permanente en Chile que podr ser una agencia, oficina, sucursal o representacin, cumpliendo los trmites y formalidades pertinentes a cada caso, de acuerdo al Art. 58 N1 de la L.I.R..
21
Teniendo presente que el Convenio Chile-EEUU an no ha empezado a tener vigencia, aspecto temporal que amerita consideracin frente a las normas del Art. 82 de la L.I.R.
Por ejemplo, el convenio con Espaa indica en el Prrafo 3 del Art. 5 lo siguiente: A los efectos del clculo de los lmites temporales a que se refiere este prrafo, las actividades realizadas por una empresa asociada a otra empresa en el sentido del artculo 9, sern agregadas al perodo durante el cual son realizadas las actividades por la empresa de la que es asociada, si las actividades de ambas empresas son idnticas o sustancialmente similares.
22
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En este caso la base imponible ser dual por cuanto se aplicar el impuesto de categora y posteriormente el Impuesto Adicional abonando el primero. En este caso ambos impuestos se aplicarn sobre una suma libre de gastos y costos (producto de la contabilidad completa a llevar), segn se muestra a continuacin (en Euros): Concepto Cantidad Valor Meses Ingresos por servicio de diseo Costo de oficina 1 5000 8 Costo por cada profesional 6 10000 8 Los gastos de vida de cada 6 2000 8 profesional en Chile En equipamiento 1 15000 8 Gastos de llegada y salida Gastos de gestin y servicios externos Total costos y gastos estimados Utilidad esperada antes de impuestos Subtotal $ 40.000 $ 480.000 $ 96.000 $ 120.000 $ 1.000.000 $ 2.000.000 ($3.736.000) $ 6.264.000 Total $ 10.000.000
Con esos datos, el impuesto de primera categora que afectar al EP ascender a la suma de Eu$1.064.88023 y el Impuesto Adicional que afectar al titular extranjero ascender a la suma bruta Eu$2.192.399.La utilidad neta para la empresa extranjera ascender a la suma de Eu$4.071.599 segn se resume a continuacin asumiendo que se retira el total de utilidades netas que genere el EP (En Euros): Retiro de utilidad Incremento de primera categora Base imponible Impuesto Adicional Impuesto Adicional 35% Crdito de primera categora Impuesto Adicional neto Flujo neto al exterior $ 5.199.120 $ 1.064.879 $ 6.263.999 $ 2.192.399 ($ 1.064.879) $ 1.127.521 $ 4.071.599
El retiro de utilidad anotado en la tabla anterior resulta de restar a la utilidad antes de impuesto el impuesto de primera categora24.
23 24
Considerando la tasa actualmente vigente de 17%.
Y para efectos de simplificar el desarrollo del ejercicio hemos obviado consideraciones sobre las monedas, la determinacin del FUT, presentacin del formulario 50, etc., para enterar la retencin del Impuesto Adicional, aspectos que se deben tener presente en todo caso.
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4.- Los servicios configuran un establecimiento permanente de Convenio pero no de la Ley interna chilena En este caso se aplica la tributacin con Impuesto Adicional con la tasa de 20% sobre los Eu$10.000.000 al tratarse el beneficiario y el pagador de empresas relacionadas en los trminos que indica en inciso primero del Art. 59 de las L.I.R. Bajo este escenario la empresa no considera rebaja de gastos y costos sino que tributa sobre una base bruta. As las cosas, la utilidad neta en el negocio para la empresa extranjera ascendera a la suma de Eu$4.264.000 segn se resume a continuacin: Concepto Ingresos por servicio de diseo Total costos y gastos estimados Utilidad esperada antes de impuestos Impuesto Adicional 20% Utilidad del proyecto Valor $ 10.000.000 $ 3.736.000 $ 6.264.000 $ 2.000.000 $ 4.264.000
Sin perjuicio de lo anterior, si se estimar que los servicios en cuestin para los efectos del Convenio Chile-Blgica deben considerarse Diseos se aplicarn las tasas limitadas a que se refiere el Art. 12 del Convenio, 5% o 10% segn proceda.
6.- BIBLIOGRAFIA
Model Tax Convention on Income and on Capital, OECD, Condensed Version, july 2010. Informe sobre establecimientos permanentes, Edicin 1 de la revista del Centro de Estudios Tributarios, profesor Alberto Cuevas. Informe sobre establecimientos permanentes, Edicin 2 de la revista del Centro de Estudios Tributarios, profesor Alberto Cuevas. Informe sobre establecimientos permanentes, Edicin 3 de la revista del Centro de Estudios Tributarios, profesor Alberto Cuevas Convenio para evitar la doble tributacin internacional Chile-Blgica.
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Circular del SII N 60, de 1990: Del crdito por impuesto de Primera Categora en contra del Impuesto Adicional y del orden de imputacin de los distintos crditos. Resolucin SII N 2154, de 1991: Instrucciones para la confeccin del Fondo de Utilidades Tributables y el Registro FUT. Circular SII N66, de 1997: Opcin de imputacin de los retiro al FUT, por ao de origen o por ao de percepcin de las utilidades acumuladas. Circular del SII N 53, de 1990: Captulo XII: Modificaciones introducidas al Art. 74 N4, de la Ley de la Renta, por la Ley 19.895 de 1990. Circular del SII N 56, de 1986: Tratamiento tributario de las partidas del Art. 21 de la L.I.R. Circular del SII N 40, de 1992: Cantidades que deben ser incrementadas por concepto del crdito por impuesto de Primera Categora en la base imponible del Impuesto Adicional. Circular del SII N 21, de 1994: Instrucciones para la aplicacin del Impuesto Adicional en el caso de inversionistas extranjeros acogidos a un contrato D.L. 600. Circular SII 81, de 1998, apartado 7.13: Situacin del retiro que incluye el impuesto de primera categora.
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Clusulas de Limitacin de Beneficios en Convenios de DTI
CLUSULAS DE LIMITACIN DE BENEFICIOS EN CONVENIOS DE DTI
Alberto Cuevas Ozimica Magster en Planificacin y Gestin Tributaria, Abogado, Profesor del Magister en Tributacin Facultad de Economa y Negocios Universidad de Chile
ABSTRACT
Las Clusulas de Limitacin de Beneficios en los Convenios para Evitar la Doble Tributacin Internacional, con la finalidad de combatir el treaty shopping o uso indebido de dichos Convenios (por sujetos que no son sus destinatarios previstos) restringen el mbito de aplicacin subjetivo de tales Convenios. Es decir, disminuyen el universo de sujetos habilitados para acceder a sus beneficios, por la va de hacer ms exigente su calificacin como beneficiarios. En definitiva, en virtud de estas Clusulas, no basta que se trate de personas residentes de uno o ambos Estados Contratantes y que se encuentren sujetas a tributacin por su renta mundial en el Estado de Residencia, sino que deben cumplir requisitos adicionales que les permitan ser considerados como personas calificadas acreditando ciertos vnculos especiales con el Estado de Residencia, o justificar la existencia de motivos econmicos legtimos para obtener las rentas en ese Estado. Estas Clusulas, cuya aplicacin se volver una realidad en nuestro pas cuando entre en vigencia el Convenio Chile-USA, exigirn a los sujetos que quieran gozar de los beneficios del Convenio tanto en Chile como en los Estados Unidos de Amrica, estar en condiciones de acreditar que sus actividades no dan cuenta de estructuras destinadas principal o exclusivamente a utilizar tales beneficios y que responden a vnculos reales con el Estado de Residencia o motivos econmicos, de negocios o empresariales justificados.
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1.- INTRODUCCIN
El artculo 1, sobre Persons Covered, del Captulo I denominado Scope of the Convention, del Modelo de Convenio de la OCDE 25, reza lo siguiente: This Convention shall apply to persons who are residents of one or both of the Contracting States. Esta definicin o regla, es decir, que los beneficios del Convenio slo pueden ser invocados por aquellas personas que tengan la calidad de residentes de uno o de ambos Estados Contratantes, constituye a nuestro juicio, la primera proteccin para evitar el uso inapropiado o indebido del mismo Convenio, sin perjuicio de lo cual, suele ser tambin la causa que explica buena parte de las conductas que podran ser calificadas como abusivas. Decimos que es la primera proteccin o salvaguardia, porque los Estados Contratantes, al suscribir un Convenio, buscan, sobre la base de la reciprocidad, que los beneficios del mismo, que en buena parte se traducen en que el Estado Fuente de las rentas o Situacin de los bienes o el patrimonio, vea limitada total o parcialmente su potestad para gravar con impuestos tales rentas, bienes o patrimonio, sean invocados por sus respectivos residentes y no por residentes de terceros Estados. La renuncia o limitacin a la potestad de aplicar impuestos, puede ser explicada por los beneficios que los residentes de un Estado Contratante obtienen al quedar liberados de tributacin por las rentas provenientes o por los bienes o el patrimonio situado en el otro Estado Contratante. A su vez, como contrapartida, el Estado que limita su potestad de gravar, podr en principio, aplicar impuestos sin limitacin alguna respecto de las rentas que obtengan sus propios residentes y que tengan su fuente en el otro Estado Contratante. No cabe duda que si residentes de terceros Estados, que no han sido parte de la respectiva negociacin ni han efectuado entre s concesiones recprocas, logran invocar los beneficios del Convenio de que se trate por la va de adquirir la calidad de residentes en uno de los Estados Contratantes slo para esos efectos, ello puede resultar contrario a la voluntad y previsin de tales Estados, e incluso significarles una prdida de recaudacin de impuestos que no tendr su contrapartida en beneficio alguno tanto para el propio Estado como para sus residentes. Es por lo anterior, que junto con afirmar que la definicin del mbito de aplicacin personal es la primera salvaguardia para un uso adecuado del Convenio, decimos tambin que es una de las principales explicaciones de las distintas figuras abusivas que se pueden producir. Esto se explica por dos razones muy simples, a saber; primero,
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Model Tax Convention on Income and on Capital, Condensed Version, OECD, July 2010.
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porque al definir qu se entiende por personas, que como vimos es uno de los elementos del mbito de aplicacin personal, el propio Modelo de la OCDE seala en su artculo 3, prrafo 1., letra a), que incluye a las personas naturales (individual), sociedades (company) y cualquier otro cuerpo o grupo de personas (any other body of persons). No cabe duda que tanto las sociedades como otras entidades colectivas son, en muchos casos, relativamente fciles de constituir. Es ms, hemos visto recientemente en nuestro propio pas iniciativas que buscan simplificar y evitar costos y demoras en la constitucin de sociedades. Luego, en segundo lugar, adems de lo relativamente fcil y barato que resulta constituir sociedades, el mismo Modelo de Convenio, ahora definiendo la expresin residente, dispone en su artculo 4, que para los fines del mismo, el trmino residente de un Estado Contratante, significa cualquier persona que, de acuerdo a las leyes de ese Estado, sea responsable de impuestos (liable to tax) en l, en razn de su domicilio (domicile), residencia (residence), sede de direccin (place of management), o cualquier otro criterio de similar naturaleza. En cuanto interesa para los efectos de este trabajo, debemos destacar que esa responsabilidad frente a los impuestos, para que se pueda hablar de residencia, no debe estar limitada a las rentas cuya fuente se encuentre en ese Estado, es decir, debe tratarse de una responsabilidad tributaria ilimitada o sobre la renta mundial del contribuyente.26 Respecto de este segundo aspecto, surge entonces la pregunta sobre cundo una sociedad se entiende domiciliada, residente o con sede de direccin en un determinado Estado o qu otros criterios de similar naturaleza podran utilizarse por los Estados para estos efectos. En general, para los efectos de determinar cundo una sociedad se considera residente en un Estado, las distintas legislaciones domsticas han utilizado 2 criterios contradictorios. El primero de ellos, que podramos calificar como el ms comn y que
Esta exigencia de sujecin por renta mundial, parece imponerse slo en abstracto, es decir, no se exige que efectivamente se produzca la tributacin. En este sentido, ciertas estructuras podran producir el efecto prctico de evitar el gravamen, por ejemplo, concentrando tantos gastos en el Estado de que se trate que la tributacin en el hecho no se produzca, sin perjuicio de lo cual no se perdera la calidad de residente para fines del Convenio respectivo. Algunos Estados, para evitar estos problemas, han incluido en los Convenios celebrados clusulas de sujecin efectiva (subjet to tax clauses), en virtud de las cuales los beneficios del Convenio se aplican solamente si la renta se grava efectivamente en el Estado de la residencia o fuente, dependiendo del caso. Ejemplos de este tipo de clusulas se pueden encontrar en los convenios suscritos por Alemania. Sobre esta materia se recomienda la lectura de los prrafos 8.2 y 8.3 de los Comentarios del artculo 4, del Modelo OCDE, que se refiere a la interpretacin de la segunda frase de dicho artculo, la que tendra por finalidad excluir del concepto de residente a las personas que no se encuentran sujetas a una tributacin comprehensiva (full liability to tax) en un Estado, excluyndose por tanto del mbito de aplicacin del Modelo a los residentes de Estados que adoptan en su legislacin tributaria un principio territorial.
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de hecho es el utilizado por la legislacin chilena, consiste en considerar residentes para fines tributarios y aplicar en consecuencia la tributacin sobre la renta mundial de esta clase de contribuyentes, a las sociedades y dems personas jurdicas constituidas en Chile (place of incorporation)27. Por el contrario, tienen tratamiento de no residentes en Chile todas aquellas sociedades o personas jurdicas constituidas en el extranjero, an cuando se hayan constituido conforme a la ley chilena o fijen su domicilio en Chile. Como se aprecia en este punto, se trata de un criterio formal cuya justificacin principal radica en que resulta razonable considerar residentes en un Estado a las sociedades constituidas en l, porque es precisamente la legislacin interna de ese Estado la que ha permitido su nacimiento a la vida del derecho. Esto, de algn modo equivale a lo que para las personas naturales sera la nacionalidad. Es ms, aunque con un alcance ms limitado, el propio Modelo de Convenio seala en su artculo 3, prrafo 1., letra g), literal (ii) que el trmino nacional, en relacin con un Estado Contratante, significa cualquier persona o entidad legal, sociedad de personas28 (partnership) o asociacin cuyo estatus como tal proviene de las leyes vigentes en ese estado Contratante. El segundo criterio que se ha utilizado en el derecho comparado para fijar la residencia de las sociedades, consiste en que, prescindiendo de su lugar de constitucin, se les considera residentes para efectos fiscales en el Estado donde se encuentre su sede de direccin efectiva (place of effective management 29). Este criterio, que podramos llamar material o de sede fctica (por oposicin a formal o sede estatutaria), se basa esencialmente en que ms all del lugar de constitucin, el elemento que debe utilizarse para fines de considerar residente a una sociedad en un determinado Estado, es su vinculacin fctica o de hecho con ese Estado. En resumen, tanto el concepto de persona como el de residente, al que nos hemos referido con algo ms de detalle, son en s mismos la primera barrera protectora en la bsqueda del uso adecuado de los convenios. Sin embargo, especialmente cuando se trata de sociedades, compaas y, en general, de personas jurdicas, en muchos casos el concepto de persona residente resulta insuficiente.
27
Sobre esta materia, se recomienda consultar: Roy Rohatgi, Basic International Taxation, Kluwer Law International, La Haya, 2002. No se usa en esta parte la expresin sociedades de personas, en los trminos que define en su artculo 2, N6, nuestra Ley sobre Impuesto a la Renta, sino slo como una de las posibles traducciones que podra darse a la expresin anglosajona partnership. Japn y Corea han planteado una reserva respecto de las disposiciones del artculo 4 y de otros artculos del Modelo de la OCDE que se refieran directa o indirectamente al place of effective management, sealando que en lugar de esa expresin, ellos desean usar en los convenios que suscriban el trmino head or main office.
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Como hemos visto, los convenios que siguen la definicin del artculo 4 del Modelo OCDE, contendran una definicin un tanto ms exigente o que, dicho de otro modo, dificultara la aplicacin de estructuras de treaty shopping, ello porque adems de exigir que la sujecin tributaria lo sea por la renta mundial que el contribuyente obtenga en un determinado Estado, requiere que dicha sujecin sea de una naturaleza tal que d cuenta de una vinculacin fctica o de hecho entre el sujeto y el Estado. En este caso, no tendra cabida el criterio de sujecin lugar de constitucin, porque el vnculo con el Estado de Residencia sera meramente formal o jurdico. Por otra parte, otros convenios incluyen expresamente el lugar de constitucin como criterio de sujecin habilitante para acceder a los beneficios del mismo o, lo que es igual, basta con que la legislacin interna del Estado Contratante de que se trate utilice dicho criterio como determinante de una responsabilidad tributaria ilimitada o sobre la renta mundial del contribuyente. En el ltimo caso, es decir, cuando el lugar de constitucin determina la calificacin de residente y, por lo tanto, el acceso a los beneficios de un determinado convenio, se facilita la realizacin de estructuras treaty shopping. De este modo, las caractersticas propias de las sociedades, es decir, su relativa facilidad de constitucin o creacin, establecimiento y traslado, sumado a la utilizacin del lugar de constitucin como criterio de sujecin para los fines de determinar la residencia, han llevado a la necesidad, para evitar un uso inapropiado de los convenios, de establecer clusulas especiales que limitan el acceso total o parcial a sus beneficios, las que se aplican, como parece obvio, especialmente a las sociedades y dems personas jurdicas o entes colectivos.30 Lo sealado hasta aqu, se puede resumir de la siguiente forma: a) Para acceder a los beneficios de un convenio, desde el punto de vista del mbito de aplicacin subjetivo, se debe ser en primer lugar, persona. Sin embargo, en general esta expresin ha sido definida en trminos bastante amplios, de modo que resulta sencillo cumplir con este requisito. Desde luego, las sociedades y dems personas jurdicas lo cumplen con relativa facilidad;
b) Pero no basta con ser persona. Para acceder a los beneficios de un determinado Convenio, se debe ser adems, una persona residente en uno o en ambos Estados Contratantes. Hemos visto que el Modelo de la OCDE
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Para un anlisis ms detallado de esta problemtica, se recomienda la lectura del excelente trabajo: Las Clusulas de Limitacin de Beneficios en los Convenios para Evitar la Doble Imposicin, Flix Vergara Borrego, Universidad Autnoma de Madrid, Investigaciones Jurdicas, N103, Instituto de Estudios Fiscales de Espaa, 2003.
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deja a las legislaciones internas de los Estados la seleccin de los criterios de sujecin respectivos; c) Adems de ser persona residente, el Modelo de la OCDE exige que el criterio de sujecin seleccionado, determine que el sujeto quede afecto a impuestos en el Estado de que se trate por su renta mundial, es decir, debe tratarse de una sujecin que tenga como consecuencia la aplicacin de un rgimen de responsabilidad tributaria ilimitada, es decir, que no se encuentre restringida a las rentas cuyas fuentes se encuentren situadas en ese Estado. Salvo en aquellos casos en que se haya previsto expresamente lo contrario en el convenio respectivo, esta sujecin es ms bien abstracta, es decir, no implica necesariamente que las rentas se graven efectivamente en ese Estado, ello como consecuencia de alguna exencin, normas internas sobre deduccin de gastos, etc.;
d) En el caso de las sociedades o compaas, buena parte de los Estados han seguido la tendencia de establecer como factor de conexin o sujecin en los trminos de la letra anterior, el lugar de constitucin o place of incorporation. Este criterio, que atiende a la sede formal o estatutaria, prescinde de la sede real o fctica (place of effective management), de modo que su utilizacin favorecera o a lo menos hara ms simple y menos riesgosa la utilizacin de estructuras treaty shopping, es decir, aquellas formas de estructurar negocios con la nica o principal finalidad de utilizar los beneficios de un convenio que en principio no resultaba aplicable. Para soslayar estos problemas, que surgen principalmente de la definicin del mbito de aplicacin subjetivo que se decida utilizar en los convenios en particular, y muy especialmente de la adopcin del lugar de constitucin como factor o principio de sujecin tributaria sobre renta mundial para las sociedades, los Estados Unidos de Amrica, en los convenios que ha suscrito o renegociado en los ltimos aos, segn se ha reflejado en su Modelo de Convenio y las Explicaciones Tcnicas del mismo, ha incluido clusulas especiales denominadas Clusulas de Limitacin de Beneficios o Limitation on Benefits Clauses, en virtud de las cuales no basta con ser residente ni estar sujeto a tributacin sobre renta mundial para invocar los beneficios de un determinado convenio, sino que adems, se debe tener la calidad de persona calificada o qualified person, es decir, se debe cumplir con las hiptesis fijadas por clusulas especiales que slo permiten acceder a tales beneficios a personas residentes que tengan un vnculo real o fctico suficiente con el territorio del Estado de residencia, o, si no se logra adquirir o justificar localidad de persona calificada, se deben acreditar
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motivos econmicos que justifiquen ms all de la mera finalidad de acceder a los beneficios del convenio, la obtencin en ese determinado Estado de las rentas provenientes del Estado de la fuente, en cuyo caso, slo respecto de esas determinadas rentas, habr lugar a invocar los beneficios del convenio. Conviene destacar en esta introduccin, aunque no nos referiremos mayormente a este punto, que existen otras normas en los convenios que buscan evitar un uso indebido de sus beneficios. Un ejemplo relevante lo constituye el concepto de beneficiario efectivo, introducido al Modelo de la OCDE en 1977, y cuya aplicacin queda en ese Modelo restringida a los artculos 10 (dividendos), 11 (intereses) y 12 (regalas). En el caso chileno, la aplicacin de dicho concepto se ha extendido en el Convenio con Malasia a las rentas por servicios tcnicos a que se refiere su artculo 14. Por otra parte, los Comentarios al Modelo se refieren a una norma de exclusin de los beneficios del Convenio respecto de los dividendos, intereses, regalas y otras rentas (del artculo 21), cuando el objetivo principal del sujeto al participar en las operaciones que las generan ha sido favorecerse con tales beneficios. Esta norma se explica con la justificacin de que los beneficios del Convenio no deben ser otorgados cuando uno de los propsitos principales para realizar determinadas operaciones ha sido asegurar un tratamiento tributario ms favorable. Este tipo de clusulas se han incorporado en todos los Convenios suscritos por Chile respecto de intereses y regalas. Tambin se han incluido en la mayor parte de ellos en el caso de los dividendos. 31
2.- CLUSULAS DE LIMITACIN DE BENEFICIOS 2.1.- Objeto

Las Explicaciones Tcnicas del Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta de los Estados Unidos de Amrica (en adelante US Model) 32, sealan respecto de las
31
Sobre estas materias, se recomienda ver Circular 57, de 16 de octubre de 2009, del Servicio de Impuestos Internos.
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El 15 de noviembre de 2006, el Departamento del Tesoro de los Estados Unidos de Amrica, public una nueva versin de Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta de ese pas y su Modelo de Explicacin Tcnica. Estos modelos son utilizados por los Estados Unidos de Amrica como punto de partida en las negociaciones bilaterales que emprende con otros Estados sobre la materia. Ambos textos son de la mayor relevancia prctica, dado que reflejan, por una parte, los cambios en la legislacin domstica de dicho Estado y su poltica de celebracin de tratados tributarios.
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clusulas que establece su artculo 22, que buscan asegurar que los beneficios garantizados por el Convenio, es decir, la liberacin total o parcial de la tributacin respectiva en el Estado de la Fuente, sean utilizados por los beneficiarios previstos (personas residentes del otro Estado Contratante), por lo que no pueden extenderse a residentes de terceros Estados que no tienen un motivo econmico justificado o negocio sustancial en l (real business purpose), o un vnculo suficiente con el Estado de su residencia (sufficient nexus with the State of Residence). Como hemos comentado, una persona residente de un tercer Estado podra establecer o constituir una entidad o sociedad residente en un Estado Contratante con la finalidad de obtener la renta desde el otro Estado Contratante, utilizando de ese modo los beneficios que el Estado de la Fuente concede respecto de esa renta (exencin o tributacin limitada). Las Explicaciones Tcnicas comentadas sealan que en ausencia de lo dispuesto en el artculo 22 del US Model, la entidad o sociedad referida tendra derecho a invocar tales beneficios en calidad de residente conforme a la definicin del artculo 4 y a la naturaleza de la renta de que se trate. En el caso de Convenio recientemente suscrito entre los gobiernos de Chile y los Estados Unidos de Amrica (en adelante Convenio Chile-USA), estas clusulas fueron recogidas en su artculo 24.33
2.2.- Efectos
Estas clusulas, de no cumplirse los supuestos de hecho que establecen, impiden que puedan aplicarse respecto del sujeto de que se trata o de la renta en particular, aquellas disposiciones del Convenio que establecen la liberacin de impuestos o una tributacin limitada en el Estado de la Fuente. En consecuencia, el efecto principal de estas clusulas consiste en limitar o restringir las disposiciones de un Convenio cuya aplicacin podra ser invocada por un determinado sujeto. Sin embargo, se debe hacer notar que el mbito especfico de aplicacin de estas clusulas podra variar de un convenio a otro, extendiendo sus efectos no slo respecto de aquellas disposiciones del mismo que establezcan liberaciones o lmites al gravamen en el Estado de la Fuente, sino que a otras clusulas del mismo que establezcan otra clase de beneficios. Las Explicaciones Tcnicas del prrafo 1, del artculo 22, del US Model, sealan que los beneficios del Convenio que pueden no resultar aplicables en virtud de estas
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Este Convenio fue firmado por las autoridades competentes el 4 de febrero de 2010, en la ciudad de Washington, Estados Unidos de Amrica. Con fecha 25 de febrero de 2011, las partes intercambiaron notas diplomticas para corregirlo. Por no haberse cumplido a la fecha los trmites de rigor, este Convenio an no entra en vigor.
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clusulas consisten en todas las limitaciones a la tributacin en el Estado de la Fuente de acuerdo a los artculos 6 a 21; la eliminacin de la doble tributacin de acuerdo al artculo 23 y la proteccin contra la discriminacin establecida en el artculo 24. Igualmente, seala que hay en el Convenio disposiciones cuya aplicacin no se ve afectada por estas clusulas. Ello sucedera en el caso de los artculos 25 (procedimiento de acuerdo mutuo) y 27 (agentes diplomticos y oficiales consulares).
2.3.- Sujetos a quienes afectan

Por regla general, la aplicacin de estas clusulas afecta a sujetos o personas distintas de las personas naturales o fsicas (individuals). Por ello, puede decirse en general que en cuanto una persona natural tenga domicilio o residencia de acuerdo al Convenio en uno o en ambos Estados Contratantes, estar habilitada para invocar las disposiciones del mismo. Lo anterior se justifica y explica, precisamente porque el uso indebido o abusivo de un Convenio normalmente se llevar a cabo a travs de sociedades u otras entidades distintas de las personas naturales. Como comentamos antes, son precisamente las sociedades las que presentan mayores facilidades de constitucin, establecimiento y movilidad, ello con la finalidad de ser utilizadas para la implementacin de estructuras treaty shopping. Sobre este punto, cabe tener presente que las Explicaciones Tcnicas del US Model sealan respecto del prrafo 2(a), del artculo 22, que si una persona natural residente de un Estado Contratante recibe la renta proveniente del otro Estado Contratante a nombre de un residente de un tercer Estado, los beneficios del Convenio podrn ser denegados de acuerdo al artculo de que se trate por aplicacin del requisito que exige en ciertos casos que el Beneficiario Efectivo (Beneficial Owner) de la renta sea residente de un Estado Contratante.
2.4.- Caractersticas generales de las clusulas de limitacin de beneficios

A continuacin, destacaremos algunas de las caractersticas generales de estas clusulas: a) Estas clusulas, como vimos, operan slo una vez que el sujeto de que se trate haya cumplido con los requisitos que lo habilitan para ser considerado residente de un Estado contratante sujeto a impuestos en l por su renta mundial. Dicho de otro modo, las clusulas comentadas se limitan a hacer ms exigente el mbito de aplicacin personal o subjetivo de los convenios, ello con la finalidad de prevenir su uso impropio o indebido.
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b)
El US Model, como hemos visto, contiene en su artculo 22 un conjunto de clusulas, es decir, estas han sido expresamente incluidas en un artculo del Modelo. Por su parte, el Modelo de la OCDE no las incluye en un artculo en particular, sino que las describe y analiza en los comentarios al artculo 1. Tales Comentarios, reconocen que las clusulas que han sido diseadas para combatir el uso abusivo de los convenios, pueden tener diferentes formas, luego de lo cual describe algunos ejemplos de ellas, destacando su operacin y los problemas que pueden surgir de su aplicacin. En este sentido, a diferencia del US Model, la OCDE deja la inclusin de estas clusulas en un convenio en particular a la decisin de los Estados Contratantes 34, sin perjuicio de lo cual, sostiene en los Comentarios sealados que las partes debern tener en cuenta lo siguiente: i) El hecho de que estas clusulas no se excluyen mutuamente entre s, y que varias de ellas podran ser necesarias para tratar diferentes situaciones;
ii) El grado en el cual determinadas ventajas impositivas pueden ser actualmente obtenidas mediante una estrategia elusiva en particular; iii) El contexto legal en ambos Estados contratantes, considerando especialmente si las respectivas legislaciones domsticas proveen ya una respuesta adecuada respecto de esas estrategias abusivas, y iv) El grado en el cual actividades econmicas llevadas a cabo de buena fe, puedan verse privadas de los beneficios del Convenio con motivo de la aplicacin de tales clusulas. c) A pesar del diferente enfoque que se aprecia en la letra precedente, se debe reconocer que, en trminos generales, las clusulas del US Model y las propuestas en los Comentarios al Modelo de la OCDE, resultan coincidentes.
d) A pesar de que se utiliza en algunas de estas clusulas, en la medida en que el sujeto tenga un motivo econmico justificado o negocio sustancial en el Estado de residencia, o un vnculo suficiente con ese Estado, en general no es relevante el hecho de que las rentas tributen o no de manera efectiva en el Estado de Residencia. Obviamente, esto no obsta a que los Estados
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Este criterio tambin ha sido adoptado por el Modelo de la ONU.
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Contratantes incluyan en sus convenios las denominadas subject-to-tax clauses, con mayor o menor amplitud.35 e) Los Estados que las han incluido en sus Convenios, no han seguido necesariamente una prctica uniforme en cuanto a la ubicacin de estas clusulas en el texto del Convenio. Lo anterior, si bien puede ser considerado meramente formal, en el hecho dificulta su estudio y anlisis comparativo. Estas clusulas han evolucionado en el tiempo, de manera que se espera que en el futuro aparezcan nuevas clusulas o las actualmente existentes sufran cambios principalmente destinados a enfrentar nuevas hiptesis de estrategias abusivas y a evitar que su aplicacin afecte a contribuyentes que llevan a cabo de buena fe legtimas actividades de negocios.
f)
g) El cumplimiento de cualquiera de ellas, habilita en general para invocar los beneficios del Convenio (Sea a la totalidad de los beneficios o slo respecto de ciertas rentas). h) Estas clusulas ponen de cargo del contribuyente el peso de la prueba del vnculo entre el sujeto y el Estado de residencia o de los motivos econmicos suficientes para obtener en dicho Estado las rentas.
2.5.- Ubicacin y estructura del artculo 24 del convenio suscrito entre Chile y los Estados Unidos de Amrica
Como se desprende de su sola lectura y de las propias Explicaciones Tcnicas al artculo 22 del US Model, el artculo 24 del Convenio Chile-USA, sobre la base del citado artculo 22, no tiene precedentes en cuanto a su complejidad y nivel de detalle, lo que exige en las negociaciones de que se trate un importante esfuerzo por parte de los respectivos equipos negociadores.
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Estimamos procedente decir que no deben confundirse las denominadas subject-to-tax provisions o clusulas de sujecin efectiva, con aquellas clusulas que tienen por objeto excluir de los beneficios del Convenio a ciertas entidades que disfrutan en el Estado de su Residencia de algn rgimen preferencial de impuestos que las exime total o casi totalmente de impuestos. Las primeras se encuentran tratadas a partir del prrafo 15 de los Comentarios al artculo 1 del Modelo de la OCDE, mientras que las segundas se tratan en el prrafo 21 de los mismos Comentarios.
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En cuanto a su ubicacin y estructura, el artculo 24 del Convenio Chile-USA, sobre limitacin de beneficios, se encuentra contenido en el Ttulo VI del mismo, relativo a las Disposiciones Especiales. Su prrafo 1, establece expresamente la regla de que no basta ser residente de un Estado Contratante para tener derecho a los beneficios del Convenio, salvo que tal residente sea una persona calificada. Por su parte, el prrafo 2, contiene una serie de reglas para determinar cundo un residente de un Estado Contratante ser una persona calificada para los efectos del Convenio y la vigencia o duracin de esa calificacin (por un ao tributario). El prrafo 3, contiene reglas para que un residente de un Estado Contratante tenga derecho a los beneficios del Convenio respecto de una renta determinada, ya no por tratarse de una persona calificada, sino que por haberla obtenido en el otro Estado cumpliendo determinados requisitos (ej. llevar a cabo activamente en el Estado de residencia un comercio o negocio (salvo las actividades que seala) y que la renta procedente del Estado de la Fuente se obtenga en relacin con, o sea incidental a ese comercio o negocio). En el prrafo 4, se contempla el caso de un residente de un Estado Contratante que no es persona calificada, ni ha obtenido la renta del otro Estado Contratante de acuerdo al prrafo 3. En esta situacin, la autoridad competente del Estado de la Fuente podr conceder los beneficios del Convenio en general o respecto de una renta especfica, si determina que el establecimiento, adquisicin o mantenimiento de tal persona y el desarrollo de sus operaciones en el Estado de la residencia no persegua como uno de sus principales objetivos el obtener los beneficios del Convenio . El prrafo 5, se refiere al caso en que una empresa de un Estado Contratante obtiene rentas provenientes del otro Estado Contratante y tales rentas son atribuibles a un establecimiento permanente (EP) que tal empresa tiene en una tercera jurisdiccin. En esta situacin, se tiene derecho a los beneficios del Convenio siempre que el impuesto total efectivamente pagado en relacin con la renta en el Estado de Residencia y en la tercera jurisdiccin, no sea menor al 60% del impuesto que hubiese sido exigible en el Estado de Residencia si la renta hubiese sido obtenida por la empresa sin que sea atribuible al EP en la tercera jurisdiccin. Cuando no se cumpla este requisito, el Estado de la Fuente podr gravar las rentas respectivas con o sin limitacin, dependiendo del tipo de renta. Tambin se contemplan casos excepcionales en que no se aplica lo dispuesto en este prrafo (ej. regalas recibidas como compensacin por el uso o derecho al uso de propiedad intangible producida o desarrollada por el EP situado en el tercer Estado)
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Por su parte, el prrafo 6 define para efectos del Convenio, lo que debe entenderse por "bolsa de valores reconocida"; categora principal de acciones; categora de acciones desproporcionada y sede principal de direccin efectiva y control.
2.6.- Las clusulas de limitacin de beneficios en el Convenio Chile-USA

El prrafo 1, del artculo 24, del Convenio Chile-USA, dispone: A menos que otra disposicin de este Artculo as lo establezca, un residente de un Estado Contratante no tendr derecho a los beneficios que este Convenio contempla para los residentes de alguno de los Estados Contratantes, salvo que tal residente sea una persona calificada de acuerdo a lo dispuesto en el prrafo 2. Llaman la atencin varias cosas de este prrafo. La primera dice relacin con que si bien, en principio, slo tendrn derecho a los beneficios del Convenio aquellos sujetos que, adems de ser residentes para efectos del mismo, tengan la calidad de personas calificadas, inmediatamente la disposicin anticipa que el mismo artculo 24 puede contener ciertos casos en que a pesar de carecer el sujeto residente de la calidad de persona calificada, de todas maneras podra invocar los beneficios del Convenio. Ms adelante nos referiremos a estos casos. En segundo lugar, el texto reza expresamente que el sujeto residente de un Estado Contratante que no cumpla con los requisitos que establece, no tendr derecho a los beneficios que este Convenio contempla para los residentes de alguno de los Estados Contratantes. Como se ve, la norma habla de beneficios en trminos muy generales, de modo que a pesar de lo comentado respecto de las Explicaciones Tcnicas en cuanto al efecto de estas clusulas, podra claramente interpretarse que su aplicacin podra comprender la limitacin de cualquier beneficio, incluido por ejemplo, el establecido en el artculo relativo a la No Discriminacin. No nos referiremos a esta discusin en el presente artculo. a. Personas naturales (Individuals) La letra a), del prrafo 2, del artculo 24, dispone que un residente de un Estado Contratante ser una persona calificada por un ao tributario si es una persona natural. Recordemos eso s, que lo anterior no significa que necesariamente pueda invocar tales beneficios, ello porque de acuerdo a la clase de renta de que se trate, podran aplicarse exigencias adicionales, como por ejemplo, que se trate del beneficiario Efectivo de la misma.
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b. Entidades pblicas (Governments) Por su parte, la letra b), del prrafo 2 comentado, dispone que los propios Estados Contratantes, sus subdivisiones polticas o autoridades locales; o cualquier agencia u organismo de esos Estados, tendrn derecho a todos los beneficios del Convenio. c. Sociedades c.1. Clusula de cotizacin regular en una bolsa de valores reconocida 36 (PubliclyTraded Corporations) De acuerdo a las Explicaciones Tcnicas del US Model, esta Clusula resulta aplicable a dos categoras de sociedades o compaas, a saber; aquellas cuyas acciones o derechos son transados en bolsas de valores reconocidas (Publicly-Traded Companies) y a las subsidiarias de estas (Subsidiaries of Publicly-Traded Companies). En esta letra c.1 nos referiremos a las primeras y en la c.2 a las segundas. Sin embargo, cabe destacar que en uno y otro caso, para determinar si en definitiva se tendr acceso a los beneficios del Convenio, esta Clusula prescinde casi totalmente de la residencia de los accionistas o propietarios de los ttulos de estas sociedades o compaas. No cabe duda que el hecho de que una sociedad o compaa cotice sus ttulos en una bolsa de valores reconocida oficialmente, puede resultar en buena medida indiciario de un vnculo con el Estado que ha efectuado el referido reconocimiento de esa bolsa o mercado. Es ms, este hecho da cuenta de que la sociedad forma parte del mercado de capitales de ese Estado. Habitualmente, los Estados establecen requisitos especiales para que las compaas pueda cotizar sus ttulos en este tipo de mercados regulados, lo que de alguna manera permite presumir que el objeto de su constitucin, establecimiento o mantencin, no ha sido principalmente el acceder a los beneficios de un determinado Convenio para Evitar la Doble Tributacin. Sin embargo, esta Clusula no slo exige que los ttulos de la respectiva sociedad se coticen en un mercado regulado reconocido por el Estado de Residencia.
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De acuerdo al prrafo 6 del artculo 24, para los efectos de este Convenio, el trmino "bolsa de valores reconocida" significa: i) el Sistema NASDAQ que pertenece a la "National Association of Securities Dealers, Inc." y cualquier bolsa de comercio registrada con la "U.S. Securities and Exchange Commission" como una bolsa nacional de ttulos bajo la "U.S. Securities Exchange Act" de 1934; ii) la "Bolsa de Comercio", "Bolsa Electrnica de Chile" y "Bolsa de Corredores", y cualquier otra bolsa de valores reconocida por la "Superintendencia de Valores y Seguros" de acuerdo con la Ley N 18.045 ("Ley de Mercado de Valores"), y iii) cualquier otra bolsa de valores respecto de la cul estn de acuerdo las autoridades competentes de los Estados Contratantes.
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Adicionalmente, se requiere que esa cotizacin sea regular. Como puede apreciarse claramente, la calificacin de regular de la cotizacin obligar en la prctica a precisar el sentido de este concepto jurdico indeterminado. Lo cierto es que cotizaciones espordicas no permitiran a la sociedad de que se trate cumplir con esta Clusula y, por lo tanto, acceder a los beneficios del Convenio. De acuerdo al literal i), de la letra c), del prrafo 2, del artculo 24, del Convenio Chile-USA, una sociedad residente de un Estado Contratante, ser una persona calificada por un ao tributario si la categora principal de sus acciones37 (y cualquier categora de acciones desproporcionada38, disproportionate class of shares) es regularmente cotizada en una o ms bolsas de valores reconocidas 39, y ya sea que40: la categora principal de sus acciones es principalmente cotizada en una o ms bolsa de valores reconocida y ubicada en el Estado Contratante donde la sociedad es residente; o la sede principal de direccin efectiva y control de la sociedad 41 se encuentra en el Estado Contratante del cual es residente.
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Conforme al prrafo 6, letra b), del artculo 24, para los efectos del Convenio el trmino categora principal de acciones significa las acciones comunes u ordinarias, siempre que tal categora de acciones represente la mayora del derecho a voto y el valor de la sociedad. Si ninguna categora particular de acciones comunes u ordinarias representan la mayora de la totalidad del derecho a voto y del valor de la sociedad, la categora principal de acciones sern aquellas categoras que sumadas representen una mayora de la totalidad de los derecho a voto y valor de la sociedad.
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De acuerdo a la letra c), del prrafo 6, de artculo 24, para los efectos de este Convenio el trmino categora de acciones desproporcionada significa cualquier categora de acciones de una sociedad residente en uno de los Estados Contratantes que dan derecho a los accionistas a una participacin desproporcionadamente mayor, a travs de dividendos, pagos por rescate u otros tipos de pagos, en las ganancias generadas en el otro Estado provenientes de ciertos activos o actividades de la sociedad.
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El US Model se refiere expresamente a regularly traded in one or more recognized stock exchange.
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Cuando el Convenio Chile-USA utiliza las expresiones y ya sea que:, entendemos que, tal como lo sealan las Explicaciones Tcnicas del US Model, se est refiriendo a que la respectiva sociedad o compaa debe cumplir al menos alguno de los dos requisitos adicionales que contempla esta disposicin.
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Segn la letra d), del prrafo 6,del artculo 24, para los efectos del Convenio la sede principal de direccin efectiva y control de una sociedad estar ubicada en el Estado Contratante del cual ella sea residente, slo si sus ejecutivos y empleados superiores encargados
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c.2. Sociedad residente de un Estado Contratante en que participan sociedades que comprendidas en la Clusula c.1. comentada precedentemente (Beneficio para sociedades filiales de las sealadas en c.1) Por otra parte, de acuerdo al literal ii), de la misma letra c), del prrafo 2, del artculo 24, una sociedad residente de un Estado Contratante, ser una persona calificada por un ao tributario si al menos el 50% de los derechos de voto y el valor de las acciones (y a lo menos el 50% de cualquier categora de acciones desproporcionada) de la sociedad pertenecen, directa o indirectamente, a cinco o menos sociedades que tienen derecho a los beneficios de la Clusula analizada en la letra c.1. anterior, siempre que, en el caso de propiedad indirecta, cada propietario interpuesto sea residente de algunos de los Estados Contratantes. d. Clusula de Administracin Central de un Grupo Internacional de Sociedades (Sociedades Matrices o Headquarters Companies) A travs de esta Clusula, se permite el acceso a los beneficios del Convenio a las sociedades que tienen la administracin central de un grupo empresarial internacional. De acuerdo a la letra d), del prrafo 2, del artculo 24, del Convenio Chile-USA, una sociedad residente de un Estado Contratante, ser una persona calificada por un ao tributario si acta como sociedad matriz de un grupo corporativo multinacional. Para estos efectos, una persona se considerar una sociedad matriz si: d.1. provee, en el Estado en donde reside, una parte substancial de la supervisin y administracin general de un grupo de sociedades (las que pueden formar parte de un grupo ms grande de sociedades) que puede incluir, pero no puede consistir principalmente en un grupo financiero; d.2. el grupo de sociedades consiste en sociedades residentes que llevan a cabo activamente un negocio en a lo menos cinco pases, y las actividades empresariales realizadas en cada uno de los cinco pases genera a lo menos un 10% de la renta bruta del grupo;
de la administracin, asumen en ese Estado, ms que en cualquier otro Estado, las responsabilidades del da a da vinculadas a las polticas estratgicas, financieras y operacionales de las decisiones de la sociedad (incluyendo tanto las de sus subsidiarias directas como indirectas) y el personal de esas personas realizan en ese Estado ms que en cualquier otro Estado las actividades del da a da necesarias para tomar esas decisiones.
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d.3. las actividades empresariales realizadas en cualquier pas que no sea el Estado Contratante en donde reside la sociedad matriz, generan menos del 50% de la renta bruta del grupo; d.4. no ms del 25% de su renta bruta proviene del otro Estado Contratante; d.5. tiene y ejerce autoridad discrecional independiente para llevar a cabo las funciones mencionadas en la letra d.1; d.6. est sujeta a las mismas reglas sobre imposicin, en su pas de residencia, aplicables a las personas descritas en el prrafo 3 del mismo artculo 24; y d.7. la renta obtenida en el otro Estado Contratante es obtenida en conexin con, o en forma incidental, al negocio llevado a cabo activamente, mencionado en la letra d.2. Si los requisitos respecto de la renta bruta exigidos para ser considerada como sociedad matriz descritos en las letras b.2, b.3 o b.4 no se cumplen, se entendern cumplidos si las proporciones exigidas se alcanzan promediando la renta bruta de los cuatro aos precedentes. e. Clusula para entidades normalmente exentas de impuestos De acuerdo a la letra e), del prrafo 2, del artculo 24, del Convenio Chile-USA, una sociedad residente de un Estado Contratante, ser una persona calificada por un ao tributario si es una entidad constituida bajo las leyes de un Estado Contratante y establecida y mantenida en ese Estado exclusivamente para propsitos religiosos, de caridad, educacionales, cientficos, u otros similares, aunque se encuentre normalmente exenta de impuesto en ese Estado. f. Clusula para fondos de pensiones De acuerdo a la letra f), del prrafo 2, del artculo 24, del Convenio Chile-USA, una sociedad residente de un Estado Contratante, ser una persona calificada por un ao tributario si es un fondo de pensiones, siempre que en el caso de una persona descrita en la subclusula A), de la clausula ii), del subprrafo j), del prrafo 1, del Artculo 3 (Definiciones Generales), del mismo Convenio, ms del 50% de sus beneficiarios, miembros o participantes sean personas naturales residentes en alguno de los Estados Contratantes.
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g. Clusula de propiedad y erosin de la base (para personas distintas de las personas naturales) Esta clusula, denominada Ownership and Base Erosion Clause, est destinada a sociedades o compaas que no cotizan en bolsa o que al hacerlo, no cumplen con los requisitos de la Clusula de Cotizacin en Bolsa. Su lgica es bastante simple. En primer lugar, permite a estas sociedades acceder a los beneficios del Convenio cuando un determinado porcentaje de sus partcipes o propietarios son personas calificadas para efectos del Convenio. Es decir, en principio, los propietarios (personas calificadas), permiten que una sociedad que no lo es, pueda acceder a los beneficios del Convenio. Sin embargo, la clusula analizada exige un elemento adicional, que consiste en impedir que determinado porcentaje de la renta de la sociedad sea destinado a efectuar pagos a personas que no sean residentes de alguno de los Estados Contratantes, ello bajo la forma de pagos deducibles de la renta de la sociedad (Erosin de la Base). Mediante este requisito, se busca evitar que por medio de estos pagos deducibles se vace la renta de la sociedad. De acuerdo a la letra g), del prrafo 2, del artculo 24, del Convenio Chile-USA, una persona distinta de una persona natural ser una persona calificada por un ao tributario, si: g.1. al menos en la mitad de los das del ao tributario considerado, personas residentes en uno de los Estados Contratantes y que tienen derecho a los beneficios del Convenio de acuerdo al subprrafo a), subprrafo b), clusula i) del subprrafo c) o subprrafo e) o f) del prrafo 2, hayan posedo, directa o indirectamente acciones u otros intereses efectivos que representan al menos el 50% de la totalidad de los derechos de voto y del valor (y a lo menos el 50% de cualquier categora de acciones desproporcionadas) de la persona, y en el caso de propiedad indirecta, cada propietario es residente de ese Estado Contratante, y g.2. menos del 50% de la renta bruta de la persona en el ao tributario considerado, determinado por el Estado de Residencia de la persona, se pague o devengue, directa o indirectamente, a personas que no sean residentes de ninguno de los Estados Contratantes con derecho a los beneficios del Convenio de acuerdo al subprrafo a), subprrafo b), clusula i) del subprrafo c) o del subprrafo e) o subprrafo f), del prrafo 2, en la forma de pagos deducibles a efectos de los impuestos a los que se aplica el presente Convenio en el Estado de Residencia de la persona (sin incluir los pagos efectuados a precio de mercado en el curso ordinario del negocio de prestacin de servicios o por bienes corporales).
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h. Clusula de actividad (Test adicional que permite acceder a los beneficios del Convenio respecto de ciertas rentas) Esta Clusula est destinada a sujetos que no cumplen con las anteriores y permite acceder a los beneficios del Convenio a personas que realizan ciertas actividades comerciales o de negocios que resultan indiciarias de un motivo econmico que justifica la obtencin de la renta desde un determinado Estado Contratante. A pesar de que su cumplimiento permite acceder a los beneficios del Convenio, no torga la calidad de persona calificada al sujeto que la cumple (se accede a los beneficios slo por determinadas rentas). Se estructura sobre la base del cumplimiento de dos requisitos. El primero, consiste en que el sujeto realice una actividad econmica o empresarial efectiva en el Estado de Residencia y, el segundo, que las rentas obtenidas del Estado de la Fuente estn directa o accesoriamente vinculadas con tales actividades. En este sentido, el prrafo 3, del artculo 24 comentado, establece un test adicional para determinar si un residente de un Estado Contratante puede acceder a los beneficios del Convenio respecto de determinadas rentas obtenidas en el otro Estado, de acuerdo a los criterios ya sealados. h.1. La letra a), del prrafo 3, dispone que un residente de un Estado Contratante tendr derecho a los beneficios del Convenio respecto de una renta obtenida en el otro Estado, si lleva a cabo activamente un comercio o negocio en el Estado de Residencia, (distinto a un negocio de invertir o la gestin de inversiones por cuenta del residente, a menos que se trate de actividades bancarias, de seguros, o de valores llevadas a cabo por un banco, empresa aseguradora o una agencia de valores reconocida) y la renta procedente del otro Estado Contratante se obtiene en relacin con o es incidental a ese comercio o negocio. h.2. Por su parte, la letra b), del mismo prrafo 3, establece que si un residente de un Estado Contratante obtiene una renta de una actividad de comercio o negocio llevada a cabo por ese residente en el otro Estado Contratante, u obtiene una renta procedente del otro Estado Contratante de una persona relacionada, las condiciones descritas en el subprrafo a) comentado precedentemente, se entendern cumplidas respecto de esa renta, slo si la actividad de comercio o negocio llevada a cabo por el residente en el Estado de Residencia es substancial en relacin con la actividad de comercio o negocio llevada a cabo por el residente o la persona relacionada en el otro Estado Contratante. Para los propsitos de este prrafo, la determinacin de si una actividad de comercio o negocio es substancial ser determinada teniendo en cuenta todos los hechos y circunstancias.
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h.3. Actividades llevadas a cabo por personas relacionadas o vinculadas para los efectos de aplicar las reglas del prrafo 3, del artculo 24 La letra c), del prrafo 3, dispone que con el fin de aplicar dicho prrafo, las actividades desarrolladas por las personas vinculadas a una persona, se considerarn desarrolladas por tal persona. Para ello, la norma comentada prev que una persona se encuentra vinculada con otra si posee al menos el 50% de cualesquiera participaciones en los beneficios de la otra (o, en el caso de una sociedad, al menos el 50% de la totalidad de las acciones con derecho a voto y del valor de las acciones de la sociedad o de la participacin patrimonial de dicha sociedad) u otra persona posee al menos el 50% de cualesquier participacin en los beneficios (o en el caso de una sociedad, al menos el 50% de la totalidad de acciones con derecho a voto y del valor de las acciones de la sociedad o de la participacin patrimonial de dicha sociedad) en cada persona. En todo caso, una persona se considerar vinculada con otra si de acuerdo a todos los hechos y circunstancias, una de ellas tiene el control de la otra o ambas se encuentran bajo el control de la misma persona o personas. i. Clusula General de Buena Fe (Facultades especiales para las autoridades competentes del Convenio) Esta Clusula consiste en que de no cumplirse con ninguna de las anteriormente comentadas, el sujeto todava podra recurrir a la Administracin Tributaria del Estado de la Fuente de las rentas para que ste conceda el acceso a los beneficios del Convenio, ello acreditando que la constitucin, adquisicin o mantenimiento de una persona en el Estado de la Residencia o la obtencin en l de las rentas, no ha tenido como nico o uno de sus principales objetivos acceder a los beneficios del Convenio. Como resulta evidente, de acuerdo a esta Clusula el acceso a los beneficios del Convenio provendr de un acto administrativo de la Autoridad del Estado de la Fuente, ello en virtud de que si bien no se cumplen los estrictos requisitos de las dems clusulas, el sujeto est de buena fe (en el sentido de que existe entre l y el Estado de la Residencia una vinculacin suficiente o tiene motivos econmicos fundados para obtener la renta en dicho estado). El prrafo 4, del artculo 24 analizado, dispone que si un residente de un Estado Contratante no es una persona calificada de acuerdo a lo dispuesto en el prrafo 2, ni tiene derecho a los beneficios respecto de una renta de acuerdo al prrafo 3, la autoridad competente del otro Estado Contratante podr conceder los beneficios del Convenio, o beneficios respecto de una renta especfica, si determina que el
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establecimiento, adquisicin o mantenimiento de tal persona y el desarrollo de sus operaciones no persegua como uno de sus principales objetivos el obtener los beneficios de este Convenio. De acuerdo a lo que sealan las Explicaciones Tcnicas del US Model, estas facultades de las autoridades competentes han sido concebidas en trminos bastante amplios. De hecho, podran conceder la totalidad de los beneficios del Convenio al sujeto de que se trate o slo algunos de ellos. En este sentido, podran por ejemplo conceder tales beneficios slo respecto de algn tipo particular de renta, de forma similar a como lo hace el prrafo 3 del artculo 24. Igualmente, tales Explicaciones Tcnicas sealan que en este contexto, las autoridades podran establecer condiciones, tales como limitaciones de tiempo en la duracin de los beneficios concedidos. Las mismas Explicaciones sealan que para implementar lo dispuesto en el comentado prrafo 4, se debera permitir al contribuyente presentar su caso ante la autoridad competente de que se trate para una determinacin anticipada de la procedencia de los beneficios del Convenio sobre la base de los hechos respectivos. Es ms, sealan que la concesin de los beneficios incluso debera ser retroactiva, por ejemplo, a la fecha de entrada en vigencia de la disposicin del Convenio aplicable al caso. j. Clusula del Establecimiento Permanente. Caso especial de las rentas provenientes de un Estado Contratante que sean atribuibles a un establecimiento permanente (EP) que un residente del otro Estado Contratante tiene en un tercer Estado Se trata de una clusula que busca combatir la realizacin de operaciones de triangulacin de rentas mediante EPs situados en pases o territorios de baja o nula tributacin. Su fundamento consiste en evitar que, al ser atribuibles las rentas a un EP que la persona residente en un Estado Contratante tenga en un tercer Estado (ajeno al Convenio), se reduzca la tributacin en un determinado porcentaje si se la compara con la que resultara aplicable de haberse obtenido las rentas directamente por ese residente (sin que sean atribuibles al EP). Las consecuencias de la aplicacin de esta clusula varan en el derecho comparado. Como veremos, en el caso del Convenio Chile-USA, ellas se traducen en que el Estado de la Fuente podr gravar limitada o ilimitadamente las rentas de que se trate, es decir, no se aplicarn total o parcialmente los beneficios del Convenio, dependiendo de las rentas de que se trate. Asimismo, veremos que el propio Convenio seala casos particulares en que a pesar de darse los supuestos de hecho que configuran esta Clusula, ella no ser aplicable, por tratarse de situaciones, de nuevo, en que existen
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indicios que justificaran la atribucin de las rentas al EP situado en un tercer Estado, aun cuando ello produzca el efecto de disminuir la tributacin total que las afectara. El prrafo 5, del artculo 24, del Convenio Chile-USA, establece que no obstante lo normado en las disposiciones precedentes del mismo artculo, cuando una empresa de un Estado Contratante obtiene rentas provenientes del otro Estado Contratante y tales rentas son atribuibles a un EP que tal empresa tiene en una tercera jurisdiccin, el beneficio tributario que de otra manera hubiese sido aplicable de acuerdo a otras disposiciones del presente Convenio no se aplicar a esa renta si el impuesto total efectivamente pagado con relacin a tal renta en el Estado Contratante mencionado en primer lugar (el de residencia) y en la tercera jurisdiccin (donde est situado el EP) es menos del 60% del impuesto que hubiese sido exigible en el Estado de Residencia si la renta hubiese sido devengada en ese Estado Contratante por la empresa y no fuese atribuible al referido EP. En este caso, cualquier dividendo, inters o regala respecto del cual se aplique lo dispuesto en el prrafo 5 analizado, ser sometido a imposicin en el otro Estado Contratante (El de la Fuente) a una tasa que no exceder del 15% de su importe bruto. No obstante cualquier otra disposicin del Convenio, cualquier otra renta respecto de la cual se aplique este prrafo 5, se someter a imposicin de acuerdo a lo dispuesto en la legislacin domstica del otro Estado Contratante (el de la Fuente). Lo dispuesto en el prrafo 5, no ser aplicable si: a) en el caso de regalas, estas han sido recibidas como compensacin por el uso o derecho al uso de propiedad intangible producida o desarrollada por el EP; o b) en el caso de cualquier otra renta, la renta proveniente del otro Estado Contratante es obtenida en conexin con, o es incidental al, desarrollo activo de un comercio o negocio llevado a cabo por el EP el tercer Estado (distinto al negocio de invertir, gestionar, o simplemente poseer inversiones por cuenta de la empresa, a menos que las actividades sean bancarias o de valores llevadas a cabo por un banco o un agente de valores registrado).
3.- CONCLUSIONES
Las clusulas analizadas en el presente artculo, en general, restringen el mbito de aplicacin subjetivo de los convenios (en nuestro caso del Convenio Chile-USA, que an no se encuentra vigente). Al hacerlo, disminuyen el universo de sujetos habilitados para acceder a sus beneficios. Para evitar el acceso a los beneficios del Convenio a aquellos sujetos que hayan adquirido la calidad de residentes de uno o ambos Estados Contratantes con esa sola o principal finalidad, exigen el cumplimiento de requisitos adicionales, los que se fundan en dos principios, a saber; que slo puedan acceder a
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dichos beneficios aquellos sujetos residentes de un Estado Contratante que tengan un vnculo suficiente o calificado con ese Estado, o, que logren demostrar motivos econmicos, comerciales o, en fin, una actividad empresarial efectiva en ese Estado que justifiquen obtener en l sus rentas. Estas clusulas, cuya aplicacin se volver una realidad cuando entre en vigencia el Convenio Chile-USA, exigirn a los sujetos que quieran gozar de los beneficios del Convenio tanto en Chile como en los Estados Unidos de Amrica, estar en condiciones de acreditar que sus actividades no dan cuenta de estructuras destinadas principal o exclusivamente a utilizar tales beneficios y que responden a vnculos con el Estado de residencia y actividades empresariales reales o efectivas. Por otra parte, su complejidad requerir la debida preparacin tanto de la administracin tributaria chilena como de los tribunales de justicia y de quienes asesoran a los contribuyentes en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.
4.- BIBLIOGRAFA
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Servicios Transfronterizos en Convenios para Evitar la Doble Imposicin II
SERVICIOS TRANSFRONTERIZOS Y SU TRATAMIENTO EN LOS CONVENIOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIN. PARTE II
Jos Madariaga
Master in Tax Law (LL.M.), International Tax Law, University of London, Queen Mary, United Kingdom. Abogado, Licenciado en Ciencias Jurdicas y Sociales. Profesor Diploma Tributacin Internacional, Universidad de Chile, Facultad de Economa y Negocios.
ABSTRACT
En este artculo se continuar analizando el tratamiento que los Convenios para evitar la doble imposicin suscritos por Chile dan a las rentas originadas a travs de la prestacin de servicios. En particular, el presente artculo tratar sobre las rentas por servicios de transporte internacional, las rentas del empleo, las rentas originadas por la prestacin de servicios de artistas y deportistas, las rentas de funcionarios pblicos, de directores de empresas y rentas provenientes de asistencia y servicios tcnicos en Convenios que tratan tales rentas de manera particular. El presente artculo, adems dar cuenta del tratamiento previsto en los Modelos de Convenio (OCDE y ONU) y en sus comentarios sobre las mencionadas rentas derivadas de la prestacin de servicios, dando especial nfasis a las recientes discusiones llevadas a cabo en el marco de la actualizacin de dichos Modelos. En la primera parte de este artculo, se analiz el tratamiento que los Modelos de Convenio para evitar la doble imposicin (Convenios) dan a los servicios cubiertos nicamente en los artculos 5 y 7 (establecimiento permanente-beneficios
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empresariales) y artculo 14 (servicios personales independientes), los cuales representan la regla general en el tratamiento de servicios.42 Tal como se seal en la primera parte del artculo, la prestacin de servicios se encuentra regulada en distintas disposiciones a lo largo de los Convenios, los cuales excluyendo la regla general de los artculos 5, 7 y 14, se hacen cargo especficamente de ciertos tipos de actividades. Dichas disposiciones, principalmente, asignan potestades tributarias a los Estados contratantes tomando en cuenta las caractersticas que tiene el prestador del servicio. En este sentido, en los Modelos de Convenio y en los Convenios chilenos existen normas especficas que regulan los servicios llevados a cabo por empleados (servicios personales dependientes o rentas del empleo); los servicios llevados a cabo por artistas o deportistas; servicios llevados a cabo por funcionarios pblicos; o las actividades de directores de empresas. Asimismo, ciertos servicios tambin son cubiertos en el artculo sobre transporte internacional.
1.- RELACIN ENTRE NORMAS ESPECFICAS SOBRE SERVICIOS Y EL ARTCULO SOBRE BENEFICIOS EMPRESARIALES
Un factor relevante, cuando se est aplicando un Convenio para evitar la doble imposicin, es la relacin que existe entre el artculo sobre beneficios empresariales (artculo 7) y los otros artculos que tratan sobre rentas especficas. En tal sentido, es importante tener claro que los Convenios contienen una norma de prevalencia, la que establece que si una renta, aun cuando tenga la calidad de beneficio empresarial, es tratada en un artculo especfico del Convenio, tal artculo se aplicar con prescindencia del artculo sobre beneficios empresariales. 43 De esta forma, como resultado de esta norma de prevalencia los artculos que tratan rentas especficas (desde el artculo 6 al 21) se aplican por sobre la norma de beneficio
El presente artculo sobre servicios no contempla el tratamiento especial previsto en el Convenio para evitar la doble imposicin vigente entre Chile y Argentina, el cual sigue el Modelo del Pacto Andino consagrando el principio de la fuente productora de la renta como elemento clave para asignar los derechos de imposicin entre los Estados contratantes. Por ejemplo, el prrafo 6 del artculo 7 del Convenio entre Chile y Espaa seala: 6. Cuando el beneficio comprenda rentas reguladas separadamente en otros artculos de este Convenio, las disposiciones de aqullos no quedarn afectadas por las del presente artculo.
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empresarial, en caso de verificarse la situacin de hecho o de enmarcarse dentro de la definicin contemplada por un artculo especfico del Convenio.
2.- SERVICIOS CALIFICADOS COMO REGALAS

Un ejemplo donde nos podramos encontrar frente a un beneficio empresarial y al mismo tiempo frente a una renta regulada en otro artculo del Convenio, se presenta cuando los servicios se enmarcan dentro de la definicin de regalas. Tanto los Modelos de Convenio (OCDE-ONU) como los Convenios vigentes en Chile contemplan una definicin de regalas, la cual vara respecto de las rentas que se comprenden en ella. De esta forma, la definicin de regala que consta en el actual Modelo de Convenio OCDE no contempla la prestacin de servicios como tal (ms adelante veremos el caso de know how), mientras que el Modelo de Convenio ONU si comprende algunas clases de servicios al incluir las rentas derivadas por el uso o el derecho al uso de equipos industriales, comerciales o cientficos (servicio de leasing internacional).44 De esta forma, de acuerdo al Modelo ONU dichas rentas, sin perjuicio de calificar como beneficios empresariales, tienen el tratamiento de regalas y podrn ser gravadas por el Estado desde donde son pagadas (Estado de la fuente), pero con el lmite que las partes contratantes determinen en sus negociaciones bilaterales. 45 Un tipo de renta que se incluye en la definicin de regalas, tanto en los Modelos de Convenios como en los Convenios chilenos, se refiere a aquella derivada por el suministro de experiencias industriales comerciales o cientficas ( know how-saber hacer). Suministro de know how: Conforme a la definicin de regalas, el suministro de informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o cientficas, conocido como know how o saber hacer califica, para efectos del Convenio, como una regala. 46
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Los Convenios chilenos siguen al modelo ONU en cuanto a incluir especficamente rentas del leasing.
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El Modelo de Convenio OCDE respecto de regalas entrega una potestad exclusiva de gravar al Estado de residencia del beneficiario efectivo de las regalas. Por su parte, el Modelo ONU establece una potestad de gravar compartida entre el Estado de la fuente y el Estado de la residencia, dejando a las negociaciones bilaterales la determinacin de la tasa lmite a aplicar por el Estado de la fuente.
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Prrafo 2 del artculo 12 del Modelo de Convenio OCDE- Prrafo 3 del artculo 12 modelo de Convenio ONU.
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Toda vez que el pago por know how es considerado una regala, el tratamiento previsto por el artculo 12 prevalece por sobre el tratamiento de beneficios empresariales. Es importante notar que el Modelo OCDE y sus comentarios no consideran al know how como un servicio y hacen distinciones entre uno y otro. Aun cuando los comentarios OCDE no definen lo que entiende por know how se indica que el concepto de know how se utiliza en el contexto de la transmisin de cierta informacin no patentada y que, por lo general, no recae en el mbito de otras categoras de derechos sobre la propiedad intelectual. Normalmente se trata de informacin de carcter industrial, comercial o cientfica, nacida de experiencias previas, que tiene aplicaciones prcticas en la explotacin de una empresa, y de cuya comunicacin puede derivarse un beneficio econmico.47 Dado que la definicin est relacionada con informacin relativa a experiencias previas, el artculo no sera aplicable a los pagos efectuados por informacin nueva obtenida como resultado de la prestacin de servicios a instancia del pagador.48 Se indica, adems, que el know how difiere de las prestaciones de servicios, donde una de las partes se obliga, apoyada en los conocimientos usuales de su profesin, a hacer ella misma una obra para la otra parte. Los pagos hechos en virtud de estos contratos los regula en general el Artculo 7 beneficios empresariales.49 En Chile aun no se ha dado un pronunciamiento oficial respecto al significado preciso de la expresin pagos por informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o cientficas, en el contexto de los Convenios para evitar la doble imposicin. Sin embargo, en el oficio N 1.479, de 2008, en relacin con la aplicacin del impuesto adicional, el S.I.I. calific al know how o saber hacer como un tipo de servicio, distinguindolo del servicio de asistencia tcnica. En el mbito de los Convenios, el nico pronunciamiento administrativo se encuentra en el oficio N 3397, de 2007, en el cual el S.I.I. seal que pueden existir contratos mixtos, esto es, contratos donde existen pagos por servicios y pagos por know how.
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En el reciente caso DDIT v Prerov A que fue emitido con fecha 16 de Abril de, 2010 la Corte tributaria de Apelacin de India revoc un fallo de primera instancia en el que se determinaba, en el marco del Convenio para evitar la doble imposicin entre India y Suiza, que ciertos pagos por concepto de servicios de consultora estratgica realizados por una empresa Suiza a una empresa India calificaban como know how bajo el artculo 12. El tribunal de segunda instancia, utilizando como medios de interpretacin los comentarios al modelo ONU y OCDE, determin que dichos servicios no podan calificarse como know how, ya que la empresa suiza slo prestaba servicios de consultora y no transfera ninguna experiencia o conocimiento tcnico. Por lo tanto, la Corte determin que se deba aplicar el artculo sobre beneficios empresariales y no el artculo de regalas. Prrafo 11 de los Comentarios OCDE al artculo 12 Prrafo 11.2 Comentarios OCDE al artculo 12.
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Ninguno de estos oficios clarifica completamente la distincin que existira entre know how (que calificaran como regalas tanto para el impuesto adicional como para los Convenios) y otras clases de servicios. No obstante esto, cabe entender que Chile aplicara, en la interpretacin de este concepto, los comentarios al Modelo OCDE antes enunciados, teniendo en cuenta que el pas no ha emitido observaciones en contra de estos. Es interesante, sin embargo, apreciar que para algunos pases el concepto de know how incluido en los Convenios tiene un carcter amplio incluyendo servicios de carcter tcnico. 50 Convenios chilenos: Nos detendremos en algunos casos donde ciertos servicios son considerados como regalas en los Convenios chilenos. Tal como se ha mencionado, los Convenios para evitar la doble imposicin contienen una definicin del concepto de regalas, la cual puede diferir de un Convenio a otro. Cada Convenio, entonces, deber ser analizado individualmente. Tal como se seal, respecto del Modelo de Convenio ONU, Chile incluye dentro de la definicin de regalas los pagos por el uso o el derecho al uso de equipos industriales, comerciales o cientficos (leasing internacional). En tales casos, Chile podr gravar dichos pagos conforme a las limitaciones contempladas en el prrafo 2 del artculo 12 de sus Convenios. En los Convenios chilenos, la tasa lmite a aplicar sobre el pago por el uso de equipos industriales, comerciales o cientficos es generalmente del 5% del importe bruto de ellos. 51 Sin embargo, esa tasa es mayor a la contemplada en el impuesto adicional por rentas de arrendamiento con o sin opcin de compra de un bien de capital importado susceptible de acogerse a sistema de pago diferido bajo el artculo 59 N 6 de la Ley sobre Impuesto a la Renta (LIR), la cual establece una tasa efectiva de 1,75% de cada cuota remesada. Por lo tanto, en dichos casos, la tasa prevista en la LIR seguir siendo aplicable sin variacin (ver en este sentido el Oficio del S.I.I N 3588 de 2009). En cuanto al arrendamiento de equipos no comprendidos en el artculo 59 N 6, la tasa a
Ver Klaus Vogel on Double tax Convention pgina 790 y el Manual ONU de negociaciones de Convenio para evitar la doble imposicin entre pases desarrollados y en desarrollo, pgina 144.
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En el Convenio suscrito con EE.UU la tasa a aplicar por el uso de equipos industriales comerciales o cientficos excluyendo a las naves, aeronaves o contenedores cuando estn comprendidos en el Artculo 8 (Transporte Internacional); es del 2% del importe bruto. Por clausula de nacin ms favorecida esa tasa tambin se aplicar a aquellos Convenios que incluyan dicha disposicin.
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aplicar se entendera reducida a la tasa que se acord en el respectivo Convenio sobre el arrendamiento de equipos industriales, comerciales o cientficos. Asimismo, en los Convenios chilenos existen casos donde ciertos servicios tcnicos han sido considerados como regalas, separndose de lo que los Modelos de Convenio contemplan en relacin con el artculo sobre regalas. En el Convenio vigente con Colombia se consideran dentro del concepto de regalas los servicios prestados por asistencia tcnica, servicios tcnicos y servicios de consultora. Por lo tanto, respecto de las remesas de dinero que se hagan desde Chile a Colombia o viceversa y el beneficiario efectivo de la renta sea un residente del otro Estado contratante, se aplicarn los lmites contemplados en el prrafo 2 del artculo 12 del Convenio, esto es, el Estado desde donde se paga la regala podr gravar pero con un lmite del 10% del importe bruto de la renta.52 Por lo tanto, como consecuencia prctica, la tasa de 15%-20% (inciso cuarto del N 2 del artculo 59 de LIR), que es aplicable sobre la remesa hecha desde Chile con motivo de servicios o trabajos tcnicos que residentes en Colombia presten en Chile o en el extranjero, se ver rebajada al 10% del importe bruto remesado. Respecto de esta disposicin, Chile acord una clusula de nacin ms favorecida, por medio de la cual se establece que ,en caso que Colombia acordase con otro Estado la exencin o rebaja en la tasa a aplicar respecto de este tipo de servicios, dicha exencin o rebaja se aplicar simultneamente al Convenio entre Chile y Colombia. 53
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El prrafo 2 del artculo 12 del Convenio Chile y Colombia seala: 2. Sin embargo, estas regalas pueden tambin someterse a imposicin en el Estado Contratante del que procedan y de acuerdo con la legislacin de este Estado, pero si el beneficiario efectivo es residente del otro Estado Contratante, el impuesto as exigido no puede exceder del 10 por ciento del importe bruto de las regalas. Protocolo Convenio vigente entre Chile y Colombia: Ad. Artculo 12: Si Colombia concluye un Convenio con un tercer Estado en el que se modifique la imposicin en el pas fuente de los pagos por asistencia tcnica, servicios tcnicos o servicios de consultora que se contemplan en el artculo 12 de este Convenio, tales modificaciones se aplicarn al presente Convenio como se indica a continuacin: En el caso que se acuerde una exencin o una alcuota menor en dicho Convenio tal exencin o alcuota menor se aplicar automticamente a este Convenio. La exencin o la reduccin de la alcuota se aplicar a este Convenio a partir de la fecha de entrada en vigor del Convenio con el otro Estado, bajo las mismas condiciones como si esa exencin o alcuota menor hubiera sido especificada en este Convenio. La autoridad competente de Colombia informar, sin demora, a la autoridad competente de Chile, que se han cumplido las condiciones para la aplicacin de este prrafo.
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En el convenio con Brasil tambin se incluye dentro de la definicin de regalas a las rentas procedentes de los servicios tcnicos y asistencia tcnica. 54 Para este caso, la tasa lmite a aplicar ser el 15 por ciento del importe bruto de las regalas. 55 En relacin con la definicin de los conceptos de asistencia tcnica o servicios tcnicos no existe jurisprudencia administrativa chilena que seale especficamente, respecto de los Convenios con Colombia y Brasil, cual es su significado. Sin embargo, si existe un pronunciamiento del S.I.I., respecto de una consulta vinculada al Convenio con Mxico, en el que se define lo que se entiende por trabajo tcnico. Al respecto, el S.I.I. se remite al uso general de la palabra tcnico contenido en el diccionario de la RAE, sealando que tcnico significa, en su primera acepcin: perteneciente o relativo a las aplicaciones de las ciencias y las artes, y en la segunda:"el que posee los conocimientos especiales de una ciencia o arte. 56 Por analoga dicha interpretacin sera pertinente para el caso de definir el mbito de aplicacin de la norma contenida en el artculo 12 de los Convenios de Chile con Brasil y Colombia. En el Convenio con Australia el artculo 5 contiene una norma por medio de la cual ciertos servicios califican como regalas. Se seala que se entendern como regalas el suministro de cualquier asistencia accesoria y subsidiaria, y que se proporcione como un medio para permitir la aplicacin o el goce de, cualquier bien o derecho mencionado en el subprrafo a), b) o c) o cualquier informacin mencionada en el subprrafo d) de este artculo. De esta forma, cualquier servicio accesorio al uso, o el derecho al uso de propiedad protegida por normas de derecho de autor, o al uso o derecho al uso de equipos industriales, comerciales o cientficos ( leasing internacional) o al suministro de informaciones relativas a experiencias tcnicas, industriales, comerciales o cientficas (know how), sern consideradas como regalas. En tal caso los lmites contemplados en el prrafo 2 del artculo 12, esto es, 10% del importe bruto de las regalas ser aplicable respecto del Estado desde donde proceden las rentas. Es primera vez que esta disposicin se incorpora en un Convenio chileno y queda pendiente que la autoridad administrativa interprete qu se entiende por asistencia accesoria y subsidiaria a tems de rentas comprendidas en la definicin de regala.
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El prrafo 5 del protocolo del Convenio para evitar la doble imposicin entre Chile y Brasil seala: 5. Con referencia al Artculo 12, prrafo 3. Las disposiciones del prrafo 3 del Artculo 12 se aplican a las rentas procedentes de la prestacin de servicios tcnicos y asistencia tcnica.
55 56
Prrafo 2 del artculo 12 del Convenio entre Chile y Brasil. Ver Oficio del S.I.I. N3489 de 2009
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3.- TRIBUTACIN DE SERVICIOS TCNICOS EN EL CONVENIO CON MALASIA

El Convenio con Malasia contempla un tratamiento especial en relacin con las rentas de servicios tcnicos. En este caso particular estos servicios no han sido incorporados al concepto de regalas sino que se tratan en un artculo especfico. Esta disposicin es indita en los Convenios chilenos y fue acordada ya que era parte de la poltica negociadora de Malasia. De acuerdo al artculo 14 de ste Convenio, el Estado desde donde proceden las rentas por servicios tcnicos tendr derecho a gravar tales rentas segn su legislacin interna, pero con un lmite del 5% del importe bruto de tales rentas cuando su beneficiario efectivo sea residente del otro Estado contratante. En relacin con el concepto de rentas por servicios tcnicos, el prrafo 3 del artculo 14 del Convenio seala que la expresin rentas por servicios tcnicos, significa los pagos de cualquier naturaleza a cualquier persona, distinta de un empleado de la persona que hace los pagos, en consideracin por cualquier servicio de carcter tcnico, gerencial o consultora. De acuerdo al prrafo 4 del artculo 14 del Convenio con Malasia, cuando el beneficiario efectivo de la renta por servicios tcnicos constituya un establecimiento permanente, conforme al artculo 5 del Convenio, por medio del cual presta servicios profesionales u otras actividades de carcter independiente y las rentas por servicios tcnicos estn vinculadas efectivamente a dicho establecimiento permanente, las disposiciones del artculo 7, Beneficios empresariales, sern aplicables. Asimismo, el Convenio con Malasia en el prrafo 6 del artculo 14, incorpora una clusula anti-abuso, por medio de la cual se establece que el lmite de la tasa a aplicar en relacin con las rentas por servicios tcnicos no se aplicar cuando en razn de las relaciones especiales existentes entre el pagador y el beneficiario efectivo, o de las que uno y otro mantengan con terceros, el importe de las rentas por servicios tcnicos exceda, por cualquier motivo, el importe que hubieran convenido el pagador y el beneficiario efectivo en ausencia de tales relaciones. La cuanta en exceso de los pagos podr someterse a imposicin de acuerdo con la legislacin interna de cada Estado Contratante.57
57
Ver Circular 57 de 2009, la cual trata sobre beneficiario efectivo, donde se hace mencin expresa a este requisito en relacin con el Convenio con Malasia
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4.- SERVICIOS DE TRANSPORTE INTERNACIONAL

Respecto del tratamiento de las rentas relacionadas al desarrollo de servicios de transporte internacional, existe una diferencia entre lo establecido en los Modelos de Convenio OCDE/ONU y en los Convenios chilenos. 58 Como regla general, los Modelos de Convenio establecen que las utilidades provenientes de la operacin de buques o aeronaves en trfico internacional, dentro de las cuales se encuentran la prestacin de dichos servicios, debern ser gravadas nicamente en el Estado contratante donde est situado la sede de administracin efectiva de la empresa de transporte (nfasis dado).59 Por su parte, los Convenios suscritos por Chile se apartan de esta redaccin, otorgndole un derecho exclusivo de gravar a las rentas derivadas de la explotacin de buques o aeronaves en transporte internacional al Estado de residencia de las empresas de transporte internacional (nfasis dado). Dicha diferencia se fundamenta en que la legislacin chilena no reconoce el concepto de sede de administracin efectiva, por lo que como poltica negociadora se ha preferido incluir el lugar de residencia con el fin de determinar las potestades de gravar bajo el artculo sobre transporte internacional. En el caso de Chile el lugar de residencia de las sociedades se determina en razn de su lugar de constitucin. En una situacin de doble residencia las disposiciones del artculo 4 (residencia) de cada Convenio sern aplicables. 60 El artculo 8 considera, dentro de las utilidades que se encuentran cubiertas, las rentas que se deriven directamente de la explotacin de buques o aeronaves en trfico internacional, as como tambin las rentas obtenidas por el fletamento o arrendamiento de naves o aeronaves a casco desnudo y el arrendamiento de contenedores y equipo
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Las rentas de transporte internacional se encuentran reguladas en el artculo 8 de los Modelos de Convenios y de los Convenios suscritos por Chile. El prrafo 24 del Comentario al artculo 4 del Modelo OCDE (residencia) seala que la sede de direccin efectiva es el lugar donde se toman de hecho las decisiones comerciales claves y las decisiones de gestin necesarias para llevar a cabo el conjunto de las actividades empresariales o profesionales de la entidad.
60 59
Por ejemplo, el Convenio con Espaa en el prrafo 3 de su artculo 4 seala que: 3. Cuando en virtud de las disposiciones del prrafo 1 una persona, que no sea una persona natural o fsica, sea residente de ambos Estados Contratantes, los Estados Contratantes harn lo posible, mediante un procedimiento amistoso, por resolver el caso. En ausencia de un acuerdo entre las autoridades competentes de los Estados Contratantes, dicha persona no tendr derecho a ninguno de los beneficios o exenciones impositivas contempladas por este Convenio.
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relacionado.61 En este caso, el artculo 8 se aplicar siempre que dicho flete o arrendamiento sea accesorio a la explotacin de buques o aeronaves en trfico internacional. Cuando ste no sea accesorio, el artculo 12 sobre regalas ser aplicable en lo relativo a arrendamiento de equipos industriales, comerciales o cientficos. Cabe indicar que Chile tiene una serie de Convenios especficos de transporte, los cuales asignan derechos exclusivos de gravar al Estado de residencia de la empresa de transporte, al igual que los Convenios para evitar la doble imposicin.62
5.- SERVICIOS PERSONALES DEPENDIENTES

En el artculo 15, los Modelos de Convenios regulan los derechos o potestades de gravar entre los Estados contratantes sobre los ingresos laborales. Los Convenios chilenos siguen los Modelos de Convenios y el pas no ha emitido ninguna observacin o posicin contra ellos o sus comentarios. De acuerdo al artculo 15, el Estado de residencia de la persona que presta los servicios personales dependientes tiene un derecho exclusivo a gravar los sueldos, salarios y otras remuneraciones (incluyendo remuneraciones en especies) obtenidas por un residente de un Estado producto de un empleo realizado en el otro Estado. Sin embargo, el otro Estado tambin podr gravar esas remuneraciones en la medida que stas se deriven de un empleo ejercido en su territorio. Sin perjuicio de esto, las rentas del empleo estn exentas de impuesto en el Estado donde los servicios son prestados y por lo tanto el Estado de residencia de la persona prestadora del servicio tendr un derecho exclusivo a gravar, si: 1. el empleado se encuentra presente en el Estado donde se prestan los servicios por perodos que no exceden en total de 183 das en cualquier perodo de 12 meses. la remuneracin no fue pagada por o a cuenta de un empleador residente en el Estado donde se prestan los servicios. la remuneracin no ha sido soportada por un establecimiento permanente o base fija que un empleador no residente tiene en dicho Estado.
2. 3.
En relacin con la primera condicin, algunos criterios entregados por los comentarios al Modelo OCDE son relevantes para aplicar el cmputo del plazo de 183 das. En este
61 62
Ver por ejemplo letra b) del prrafo 2 del artculo 12 del Convenio entre Chile y Espaa Los textos de dichos Convenios se encuentran disponibles en www.sii.cl
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sentido, se seala que para que el Estado dnde son realizados los servicios pueda gravar las rentas del empleo se recomienda que el cmputo de los das se basen en la presencia fsica en el pas y no en la duracin de la actividad. De esta forma, los das en que el empleado est fuera del pas son excluidos del cmputo. Una estada parcial durante el da, sin perjuicio de que esta sea breve, contara como un da de presencia. La presencia fsica en el Estado de la fuente no exige que sea continua o que consista slo de das laborales. Debido a que el artculo 15 prrafo 2 letra a) se refiere a la presencia fsica en cualquier perodo de doce meses que comience o termine en el respectivo ao tributario, todos los perodos posibles de doce meses consecutivos deben ser considerados, aun los perodos que concurran con otros. En cuanto al procedimiento a seguir en los primeros 183 das, en que no se sabe si el empleo se prolongar ms all de ese perodo, cabe sealar que dado que la norma contempla como requisito para que se aplique la exencin que la remuneracin del trabajador no sea pagada por, o a cuenta de una persona residente en el Estado donde se realiza la actividad ni soportada por un establecimiento permanente situado en ese Estado, la empresa que paga la renta no puede tener residencia en Chile, lo que conlleva a que dicha empresa no se encuentre en la obligacin de retener el impuesto a la renta pertinente en el pas. Tal situacin hace que, en el caso que la prestacin de servicios se haya prolongado por ms de 183 das, sea el propio empleado quien tenga que cumplir con las obligaciones tributarias que le afecten por todas las rentas que perciba por su actividad en Chile desde el primer da de su permanencia en el pas. 63 Respecto a la tasa a aplicar en Chile, cabe indicar que dentro de los primeros seis meses en que el trabajador no cuenta con residencia en el pas, ste se encontrara sujeto al impuesto adicional del inciso final del artculo 59 N 2 de LIR con tasa 15% (en caso de prestar un servicio tcnico) o 35% como regla general, de acuerdo al inciso 1 del artculo 60. La segunda y tercera condicin para encontrarse exento en el Estado dnde los servicios son prestados (Estado de la fuente), de acuerdo al prrafo 2 del artculo 15, demuestran una preocupacin por la erosin de la base tributaria en el Estado desde donde dichas rentas son pagadas o donde dicho pago es soportado. Si la remuneracin
En este sentido, ver Oficio N 2438 de 2010, el cual clarifica que la obligacin de enterar el impuesto recae en el propio trabajador cuando el pago se ha efectuado en el extranjero. En lo pertinente el Oficio seala: Si las rentas fueren pagadas en el extranjero, como ocurrira en el caso en consulta, al carecer la empresa pagadora de domicilio y residencia en el pas, el propio beneficiario de las rentas deber declarar y enterar en arcas fiscales el impuesto.
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pagada por el empleador es deducible al computar la renta para los propsitos de tal clculo en el Estado dnde los servicios son prestados, (ya sea porque el empleador es una persona residente del Estado de la fuente o porque el empleador es una persona no residente con un establecimiento permanente en dicho Estado) la remuneracin obtenida por el empleado podr ser gravada por ese Estado incluso si el empleado est presente en l por slo un perodo corto de tiempo. En tales situaciones la nica condicin para que el Estado de la fuente pueda gravar la renta es que el empleo sea ejercido en su territorio.64 Como se seal la segunda condicin se refiere a que el pago sea efectuado por o a cuenta de un empleador residente en el Estado donde los servicios son efectuados. Los comentarios al Modelo OCDE clarifican que no es necesario que el empleado sea remunerado directamente por el empleador. La tercera condicin se refiere a que la remuneracin no sea soportada por un establecimiento permanente que una persona no residente tiene en el Estado donde los servicios son prestados. Al respecto, el Oficio del S.I.I. N 2438, de 2010 reproduce lo mencionado en los comentarios OCDE sobre el particular, clarificando que la expresin soportadas por debe interpretarse a la luz del propsito subyacente en la letra c) del prrafo 2 del artculo 15 que consiste en garantizar que la excepcin prevista en l, no se aplique a la remuneracin potencialmente deducible, teniendo en cuenta los principios del artculo 7 (beneficios empresariales) y la naturaleza de la remuneracin, al calcular las utilidades de un establecimiento permanente situado en el Estado en el que se realiza el trabajo dependiente. Asimismo, se clarifica que no es necesario que el empleador haya o no solicitado una deduccin por la remuneracin al calcular las utilidades imputables al establecimiento permanente, ya que el criterio correcto es saber si cualquier deduccin aplicable en
Los comentarios al artculo 15 del Modelo OCDE sealan que el objeto de las condiciones de las letras b) y c) del prrafo 2 del artculo 15 es evitar la tributacin en Estado de la fuente de los perodos de trabajo de corta duracin en la medida que la remuneracin no es admitida como un gasto deducible en dicho Estado porque el empleador, al no ser residente de este Estado y al no disponer de un establecimiento permanente, no est sujeto a imposicin en dicho Estado. Estos subprrafos, dicen los comentarios al Modelo OCDE, pueden tambin estar justificados por el hecho de que imponer la obligacin de deducir en la fuente, cuando se trata de empleos de corta duracin, puede considerarse una carga administrativa excesiva si el empleador no reside en el citado Estado ni tampoco tiene en l un establecimiento permanente.
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otro caso a esa remuneracin sera atribuida al establecimiento permanente. Dicho criterio se verificara, por ejemplo, incluso en el caso de que realmente no se dedujera suma alguna porque el establecimiento permanente estuviera exento de impuesto en el pas de la fuente o el empleador decidiera simplemente no solicitar la deduccin a la que tiene derecho. Relacin contractual- empleador: El prrafo 2 del artculo 15 ha dado lugar a numerosos casos de abuso mediante la utilizacin de la prctica denominada subcontratacin internacional de mano de obra. Los antiguos comentarios OCDE al artculo 15 sealaban que a travs de ese sistema un empleador local, que deseaba emplear mano de obra extranjera durante uno o ms perodos de menos de 183 das, lo haca a travs de un intermediario establecido en el extranjero. De esta forma, el trabajador cumpla prima facie las tres condiciones establecidas en el prrafo 2 y poda invocar la exencin de la imposicin en el Estado en que trabajaba temporalmente. Dichos comentarios sealaban que aunque el trmino empleador no estaba definido por el Convenio, deba interpretarse en el contexto del prrafo 2, y en tal sentido, deba entenderse que empleador era la persona que tena derecho al resultado de la actividad del trabajador y que asuma las responsabilidades y los riesgos correspondientes. Los comentarios al Modelo OCDE han sido recientemente modificados en el ao 2010 para dar mayores guas respecto a cuando existe una relacin laboral dependiente (empleador) a la cual el artculo 15 le ser aplicable. En este sentido, los criterios enunciados en los antiguos comentarios al Modelo OCDE han sido profundizados, dndole mayor importancia a la sustancia sobre la formas contractuales que se presentan. Los actuales comentarios sealan los siguientes factores como relevantes para la determinacin de la existencia de un empleador: quin tiene la autoridad para sealar a la persona la manera en que el trabajo tiene que ser realizado?; quin controla y tiene la responsabilidad del lugar donde el trabajo es realizado?; la remuneracin de la persona natural es directamente cobrada por el empleador formal a la empresa a la cual se le presta el servicios?; quin proporciona las herramientas y materiales necesarios para que las use el trabajador?; quin determina la cantidad y las calificaciones que tienen que tener los trabajadores?; quien tiene el derecho a seleccionar los trabajadores que desarrollaran el trabajo y terminar la relacin contractual?; quin determina las vacaciones y el horario de los trabajadores?. 65 Stock options: Un tipo de renta del empleo que tiene una alta relevancia en la actualidad se refiere a las stock options. El tratamiento de las stock options en los
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Prrafo 8.14 de los comentarios 2010 al artculo 15 del Modelo OCDE
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Convenios para evitar la doble imposicin ha sido ampliamente debatido dentro de OCDE. Al respecto, los comentarios al Modelo OCDE incorporan criterios interpretativos a fin de clarificar las situaciones que se encuentran comprendidas dentro del mbito de aplicacin del artculo 15. En principio las stock options se encuentran comprendidas dentro del concepto amplio de otras remuneraciones similares previsto en el artculo 15 de los Modelos de Convenio. Los comentarios al Modelo OCDE indican que el artculo 15 permite gravar al Estado de la fuente, la parte de la utilidad de la stock option que constituya remuneracin por el trabajo dependiente ejercido en ese Estado, incluso si el impuesto se exige en un momento posterior en que el trabajador ya no est empleado en ese Estado. Asimismo, los comentarios clarifican la relacin que existe entre el artculo 15 y el artculo 13 (ganancias de capital), sealando que si bien el artculo 15 es aplicable al beneficio laboral obtenido de una stock option sobre acciones concedidas a un empleado con independencia de cundo se grava ese beneficio, es necesario distinguir ese beneficio laboral de la ganancia de capital que podra obtenerse de la enajenacin de acciones adquiridas al ejercitarse la stock option.66 Los comentarios sealan que ser aplicable el artculo 15 y no el artculo 13, a toda renta ligada a la stock option propiamente tal, hasta cuando se ejercite, transmita o enajene de cualquier otro modo (ejemplo, por cancelacin o adquisicin del empleador o emisor). Por el contrario, una vez ejercitada o enajenada la stock option, el beneficio laboral ha sido materializado y toda ganancia subsiguiente en las acciones adquiridas (por ejemplo, la plusvala acumulada de las acciones despus de ejercitar la opcin) ser obtenida por el empleado en su calidad de inversor-accionista y, por lo tanto, se entiende comprendido en el Artculo 13. Una clarificacin que hacen los comentarios se refieren a stock options que, al ser ejercitadas, le dan la opcin al empleado para adquirir acciones que no le sern conferidas de forma irrevocable sino hasta el trmino de un determinado perodo de empleo requerido. Al respecto, sealan los comentarios que el artculo 15 debera ser aplicado al eventual incremento de valor que se produzca hasta el final del perodo de empleo requerido para el ejercicio de la opcin. Los comentarios al Modelo OCDE entregan principios generales para determinar si, y en qu medida, una stock option sobre acciones para empleados proviene de un trabajo dependiente ejercido en un Estado determinado. Dicha determinacin, sealan los
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Prrafo 12.2 comentarios al artculo 15 del Modelo OCDE
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comentarios, debe hacerse en cada caso sobre la base de todos los hechos y circunstancias relevantes, incluidas las condiciones contractuales asociadas a la stock option (es decir, las condiciones de ejercicio o disposicin de la stock option concedida).67 Los comentarios OCDE sealan que en caso de duda debe reconocerse que, por lo general, las stock options sobre acciones para empleados se conceden como un incentivo de cara al futuro desempeo o como una forma de retener a trabajadores valiosos. De manera que las stock options sobre acciones para empleados estn esencialmente ligadas a la prestacin de servicios futuros.68
6.- PARTICIPACIONES DE DIRECTORES

Como regla general los Modelos de Convenio establecen que los honorarios de directores u otros pagos similares devengados por un residente de un Estado contratante como miembro de una junta directiva de una sociedad residente en el otro Estado contratante pueden ser gravados (no exclusivo) en el Estado donde la sociedad es residente. De esta forma, el Estado donde la sociedad reside tiene el derecho primario para el cobro de impuestos. As, el Estado de residencia de la persona que recibe los honorarios deber eliminar la doble tributacin de acuerdo a los mtodos contemplados en el artculo 23 de los Modelos de Convenio (mtodo de crdito o exencin). Los comentarios al Modelo OCDE indican que dentro del concepto de dietas de asistencia y otras retribuciones similares se comprenden las remuneraciones en especies obtenidas por una persona en su calidad de miembro de un directorio o consejo de administracin de una sociedad (ejemplo: stock options sobre acciones, el uso de una vivienda o un automvil, seguros mdicos o de vida y pertenencia a asociaciones recreativas).69 El principio que justifica el derecho de gravar que se concede al Estado donde reside la sociedad respecto de la cual se pagan los honorarios no se encuentra claramente explicado en ninguno de los comentarios a los Modelos de Convenio. El principio no corresponde al lugar donde los servicios son prestados, dado que el artculo 16 no requiere que los servicios sean realizados en el Estado de la sociedad que efecta el pago de las rentas a los directores.
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Prrafo 12.6 comentarios al artculo 15 del Modelo OCDE Prrafo 12.12 comentarios al artculo 15 del Modelo OCDE Prrafo 1.1 comentarios al artculo 16 del Modelo OCDE
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Una razn que podra justificar el derecho de gravar del Estado de residencia de la sociedad, es que habitualmente las funciones que realizan directores son desarrolladas precisamente en dicho Estado. Otra razn podra ser que el artculo 16 sigue el principio contemplado en el artculo 15 sobre rentas del empleo, esto es, el principio de erosin de la base imponible. As, y dado que la sociedad residente en el Estado desde donde se pagan las rentas puede deducir los montos pagados al computar su impuesto sobre la renta, el Estado donde se realiza la deduccin tendra derecho a gravar dicha renta. Los comentarios al Modelo OCDE indican que en algunos pases existen otros rganos societarios con funciones asimilables a las de los consejos de administracin. En tal entendido, los comentarios sealan que los Estados contratantes pueden, en sus Convenios bilaterales, incluir a tales rganos en una disposicin equivalente a la del artculo 16. Chile sigue tal recomendacin en alguno de sus Convenios, (por ejemplo Convenio con Nueva Zelandia), extendiendo el mbito de aplicacin de la norma a los miembros de rganos similares de una compaa. Asimismo, Chile sigue el Modelo OCDE en cuanto entregar el derecho de gravar las rentas de directores al Estado donde la sociedad es residente. Por lo tanto, respecto de los pagos efectuados desde Chile que reciben directores no residentes, Chile podr seguir aplicando, por ejemplo, el artculo 48 de LIR.70 De acuerdo al Modelo ONU (prrafo 2 del artculo 16) el Estado contratante donde la sociedad es residente tiene derechos adicionales para el cobro de impuestos sobre la remuneracin pagada a ciertos funcionarios de la sociedad que son residentes del otro Estado contratante. En este sentido, la remuneracin pagada a funcionarios en puestos gerenciales de alto nivel tambin es gravable en el Estado contratante de la sociedad pagadora. Chile no incluye dicha mencin en sus Convenios.
7.- ARTISTAS Y DEPORTISTAS

El artculo 17 de los Modelos de Convenios trata sobre los servicios prestados por artistas y deportistas. De acuerdo a esta norma se asignan derechos no exclusivos de gravar sobre las rentas obtenidas directa o indirectamente por un artista o deportista que sea residente de un Estado contratante, al Estado contratante donde se realiza la
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El artculo 48 LIR seala: Las participaciones o asignaciones percibidas por los directores o consejeros de las sociedades annimas quedarn afectas a los impuestos del Ttulo III o IV, segn corresponda.
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respectiva actividad personal. En esta situacin no existe un requisito de permanencia ni de duracin de las actividades para que el Estado donde las actividades son prestadas tenga derecho a gravar. Este derecho de gravar se extiende a situaciones donde la renta de tales actividades es obtenida por personas distintas de los artistas y deportistas (lo que se denomina sociedades de artistas star companies). Los comentarios al Modelo OCDE sealan que no es posible formular una definicin precisa del trmino artista, si bien el prrafo 1 del artculo 17 menciona ejemplos de personas que pueden tener esa consideracin. Los ejemplos sealados no tienen carcter exhaustivo. Por una parte, el trmino artista comprende claramente a los actores de teatro, de cine, y los actores de publicidad para televisin. El artculo es igualmente aplicable a las rentas generadas por actividades de carcter poltico, social, religioso o benfico, cuando incorporen un elemento de diversin o espectculo. Por otra parte, el artculo no ser aplicable a un conferenciante o al personal administrativo o de apoyo (por ejemplo, los camargrafos en el rodaje de una pelcula, los productores, los directores cinematogrficos, los coregrafos, el equipo tcnico, etc.). En relacin con el trmino deportista los comentarios al Modelo OCDE sealan que aun cuando no se defina expresamente el trmino deportista, el mismo no se limita a los participantes en manifestaciones deportivas tradicionales (como, por ejemplo, atletas o nadadores). Se refiere tambin, por ejemplo, a jugadores de golf, jinetes, futbolistas, jugadores de crquet y de tenis, y pilotos de autos de carrera. 71 El prrafo 2 del artculo 17 de los Modelos de Convenio se refiere a los casos en que las rentas generadas por las actividades se atribuyen a otras personas distintas del artista o deportista. Los comentarios al Modelo OCDE sealan que si la renta de un profesional del espectculo o de un deportista se atribuye a otra persona y el Estado de la fuente no est autorizado jurdicamente para levantar el velo de la persona que percibe la renta y someter dicha renta a gravamen como renta del artista o el deportista, ser aplicable el prrafo 2. De acuerdo a tal disposicin, la parte de la renta que no pueda gravarse como renta de artista o deportista podr someterse a imposicin aun estando en poder de la persona que la percibe. Si la persona que percibe la renta realiza actividades empresariales o profesionales, el pas de la fuente puede someter ese ingreso a imposicin incluso si no
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Prrafo 5 de los comentarios al artculo 17 del Modelo OCDE
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es imputable a un establecimiento permanente situado en ese pas. Esta norma, que tiene un carcter anti-abuso se encuentra incluida en todos los Convenios chilenos. 72 Los Convenios chilenos siguen, en general, a los Modelos de Convenio respecto del tratamiento de artistas y deportistas, por lo que Chile podr seguir aplicando lo dispuesto en el inciso 2 del artculo 60 LIR sin ninguna limitacin. 73 Algunos Convenios, por ejemplo los Convenios chilenos vigentes con Malasia, Mxico, Nueva Zelandia, Noruega, contemplan una frase que ampla, en cierta medida, el mbito de aplicacin de la disposicin sealando que: Las rentas a que se refiere el presente prrafo incluyen las rentas que dicho residente obtenga de cualquier actividad personal ejercida en el otro Estado Contratante relacionada con su renombre como artista del espectculo o deportista. (nfasis dado) Pareciese que en tales Convenios queda en evidencia que lo importante, en la aplicacin del artculo 17, es la calidad de celebridad que tiene la persona y no la calificacin de artista o deportista como tal. Esta es la discusin que actualmente existe en el Grupo de Trabajo N 1 de OCDE, en la cual se discuten las actualizaciones al Modelo y a los comentarios del Modelo OCDE. Dentro de los puntos que se estn discutiendo se encuentra el reemplazo de la palabra en idioma ingls artists, en el ttulo del artculo, por el trmino entertainers. Lo importante de tal modificacin es que parece implcito que el artculo 17 se aplica de manera amplia, yendo ms all de que una actividad sea considerada como artstica o deportiva, y siendo importante tambin el renombre (condicin de celebridad) o la condicin de proporcionar entretenimiento. Sin embargo, no existe consenso al respecto dentro de los delegados OCDE, por lo que aun consta en los comentarios al Modelo OCDE que, con el fin de determinar si una renta cae dentro del artculo 17, es esencial la determinacin de si dicha renta tiene vinculacin con alguna actividad del artista o deportista como tal.
En el Convenio vigente entre Chile y Canad se agreg un prrafo 3 al artculo 17 que seala Las disposiciones del prrafo 2 no se aplican si se establece que ni el artista o el deportista, ni las personas relacionadas con ellos, participan directa o indirectamente en los beneficios de la persona a la que se refiere dicho prrafo. Dicha disposicin es consistente con la reserva que Canad tiene al Modelo OECD respecto del artculo 17. El inciso 2 del artculo 60 LIR seala: la citada tasa ser de 20% cuando se trate de remuneraciones provenientes exclusivamente del trabajo o habilidad de personas, percibidas por las personas naturales extranjeras que se refiere el inciso anterior, solo cuando estas hubieren desarrollado en Chile actividades cientficas, culturales o deportivas (nfasis dado)
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Relacin del artculo 17 con otras rentas de los Convenios: Este es un tema que actualmente est siendo debatido en el Grupo de Trabajo N1 de OCDE. Los comentarios actuales al Modelo OCDE sealan que los artistas y los deportistas obtienen a menudo rentas bajo la modalidad de regalas o derechos de patrocinio o de publicidad. Los comentarios actuales sealan al respecto que, en general, cuando no exista relacin directa o indirecta entre tales rentas y una actuacin pblica del artista o el deportista en el pas de que se trate, sern aplicables otros artculos del Convenio y no el artculo 17.74 Lo que falta por definir es qu se debe entender por relacin directa o indirecta. Las modificaciones a los comentarios que estn siendo discutidas tratan de clarificar esta expresin. Los comentarios actuales sealan que el artculo 12 (regalas) ser aplicable normalmente a las regalas por derechos de propiedad intelectual, y no el Artculo 17 (ver prrafo 18 de los Comentarios al artculo 12), pero los derechos de publicidad o de patrocinio se encuentran fuera del mbito del artculo 12. El artculo 17 ser aplicable a las rentas de la publicidad y del patrocinio, etc., relacionadas directa o indirectamente con actuaciones o apariciones pblicas en determinado Estado. Por lo tanto, los comentarios sealan que otras rentas de naturaleza anloga que no puedan atribuirse a tales actuaciones o apariciones pblicas se regirn por las reglas generales del Artculo 7 (beneficios empresariales) o del artculo 15 (rentas del empleo), segn el caso. Los pagos percibidos con motivo de la cancelacin de una actuacin tampoco pertenecen al mbito del artculo 17, sino que les sern aplicables los artculos 7 15, segn el caso. El Convenio suscrito entre Chile y EE.UU contiene una norma especial respecto de las rentas de artistas y deportistas. En l se faculta para gravar a ambos Estados las rentas que reciban un deportista o artista residente en un Estado contratante por actividades realizadas en el otro Estado contratante. No obstante, se establece una limitacin (indita en los Convenios vigentes en Chile) por medio de la cual las cantidades percibidas por el artista o deportista no podrn ser gravadas en el Estado donde stas son realizadas, cuando el monto de los ingresos brutos obtenidos por el artista o el deportista, incluidos los gastos que se le reembolsan o que se soportan por su cuenta, no excedan en el ao tributario considerado de cinco mil dlares estadounidenses o su equivalente en pesos chilenos.
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Prrafo 9 de los comentarios al artculo 17 del Modelo OCDE
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8.- FUNCIONES PBLICAS

El artculo 19 tiene por objeto regular el tratamiento de funcionarios pblicos. De acuerdo al artculo 19 el derecho a gravar las rentas del empleo, u otras remuneraciones o pensiones derivadas del desarrollo de funciones pblicas se entrega nicamente al Estado desde donde se pagan tales rentas. Sin embargo, si el funcionario pblico es un residente y un nacional del otro Estado y los servicios son efectuados en ese Estado, el salario o remuneracin sern exclusivamente gravado en dicho Estado. De igual modo, de acuerdo a los Modelos de Convenio, los pagos de pensiones hechos por un Estado contratante sern gravados exclusivamente por el otro Estado si la persona natural es residente y nacional del otro Estado. El artculo 19 no se aplica a salarios o pensiones pagados por un Estado contratante en conexin con un negocio llevado a cabo por l. El artculo 19 se basa en el principio que el Estado que paga el salario u otras remuneraciones o pensin debe tener el derecho exclusivo para gravar tal renta. Tal como indica el prrafo 2 de los comentarios al artculo 19, el derecho de tributacin exclusiva dado al Estado desde donde es pagada la renta se basa en la cortesa internacional y en la Convencin de Viena sobre relaciones diplomticas y consulares. Respecto del tipo de rentas que se entienden incluidas en el artculo 19, los comentarios al Modelo OCDE sealan que la expresin sueldos, salarios y otras remuneraciones similares... pagadas abarca las remuneraciones en especies percibidas en concepto de servicios prestados al Estado o a una de sus subdivisiones polticas o de sus entidades locales (ejemplo, el uso de una vivienda o automvil, seguros mdicos o de vida y pertenencia a asociaciones recreativas).75 Los Convenios chilenos siguen el Modelo OCDE en el artculo 19, pero dejando fuera del mbito de aplicacin de este artculo a las pensiones, a las cuales nicamente se les aplicar el artculo 18 (pensiones).
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Prrafo 2.2 de los comentarios al artculo 19 del Modelo OCDE
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Aplicacin Prctica de los Beneficios Tributarios a las Donaciones
APLICACIN PRCTICA DE LOS BENEFICIOS TRIBUTARIOS A LAS DONACIONES

Pablo Caldern
Magster en Planificacin y Gestin Tributaria, Contador Auditor, Profesor Magster en Tributacin, Profesor Diplomas rea Tributaria, Universidad de Chile, Facultad de Economa y Negocios.
ABSTRACT
El presente escrito, tiene por finalidad mostrar de manera general los efectos tributarios de las donaciones en relacin a la determinacin de las bases imponibles fiscales, a travs, de ejercicios breves tanto para sociedades de personas como annimas. Para ello la estructura es la siguiente: Como primer tema se ver cuales son las donaciones que se pueden rebajar como gasto tributario antes de la publicacin de la Ley 19.885 del 06 de agosto de 2003, es decir, con lmites particulares establecidos en las propias leyes especficas. Como segundo tema se ver aquellas donaciones que su beneficio apunta a determinar crditos contra los impuestos de primera categora y a su vez gasto tributario, todo ello, antes de la publicacin de la Ley 19.885 ya sealada. Luego, se abordar, a travs de ejercicios los efectos de las donaciones posteriores a la ley 19.885, incorporando adems las modificaciones legales de la ley 20.316 del ao 2009 y 20.431, especficamente la incorporacin del Lmite Global absoluto (LGA). Finalmente, se efectuar un resumen de la circular N44 del 29 de julio de 2010, producto de la ley 20.444 del ao 2010, que establece el tratamiento tributario de las donaciones efectuadas al Fondo Nacional de la Reconstruccin
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1.- INTRODUCCIN
Despus de analizar extensamente las disposiciones legales relativas a las donaciones, las cuales se encuentran dispersas en diversas leyes, con nfasis en los temas relacionados con catstrofes y reconstruccin cuya ley 20.444 se public en el diario oficial del 28 de mayo de 2010 y sobre la cual se instruye en circular 44 del 29 de julio de 2010, adems la circular 71 del 12 de noviembre del mismo ao, donde se seala el tratamiento tributario de las donaciones con fines sociales y pblicos, y del Limite Global Absoluto que afecta a la generalidad de las donaciones, a raz de las modificaciones incorporadas a la ley 19.885, por la ley 20.316, cuya vigencia fue establecida por la ley 20.341; es indudable que los contribuyentes deben efectuar un anlisis integral de estas mltiples normas, donde se consideren adems las variables especficas de cada franquicia. Lo anterior nos muestra que cada reforma referida a las donaciones y que en general se plantea como una forma de incentivar su uso, se ha transformado en una restriccin, pues para hacer uso de estas franquicias existen siempre variables suspensivas, lo que quiere decir que no se sabr si se cumplen estos lmites, hasta haber terminado el ejercicio. En todo caso, la importancia de las donaciones que efectan los privados se basa en que stos tienen muchas ventajas comparativas en lo que se refiere a gestin, urgencia y focalizacin de atencin a carencias sociales, principalmente durante los sucesos de catstrofe; por lo tanto el suceso no es ajeno al principio de que el Estado acta como intermediador slo cuando los particulares no realizan una determinada actividad o la realizan de manera deficiente. En consecuencia, son los empresarios quienes invierten parcialmente recursos para el desarrollo de polticas sociales. Sin embargo, luego solicitarn hacer uso de la franquicia tributaria e impetrar sus beneficios ya sea como gasto o como crdito. Dicho lo anterior, a continuacin se abordarn distintas situaciones a travs de ejercicios que entreguen una visin ms amplia y prctica de su aplicacin. Para ello se seguir el mismo orden que se determin en la primera publicacin, esto es; aquellas donaciones que se pueden rebajar como gasto de la Renta Lquida Imponible, y Donaciones que se pueden rebajar como Crdito en contra de los impuestos de Primera Categora.
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2.- DONACIONES EFECTUADAS QUE SE PUEDEN REBAJAR COMO GASTO DE LA RENTA LQUIDA IMPONIBLE, HASTA ANTES DE LA LEY 19.885 DEL 06 DE AGOSTO DE 2003.
Este tem da cuenta de las diferentes normas y reglamentos que contienen dichos beneficios y tambin en los mbitos que son aplicables. Es importante mencionar que la metodologa propuesta se debe a que los lmites particulares siguen siendo aplicables a las donaciones realizadas con posterioridad a todas las modificaciones legales en la materia, de esta forma y como se ver ms adelante, corresponder en primer trmino aplicar el Lmite Global Absoluto y dentro de ste evaluar a las donaciones respecto a los lmites establecidos por cada ley especfica que permita su uso. Ley 6.640 del ao 1941, Artculo 25: Menciona que los montos de las donaciones efectuadas a la Corporacin de Fomento a la Produccin (CORFO), pueden rebajarse como gasto para el clculo de la Renta Lquida Imponible (RLI) de primera categora, global complementario y adicional, segn el mbito que corresponda: donantes, donatarios, destino, forma, perodo, etc. Ley 16.282 de 1965: Esta Ley de donacin se estableci como norma permanente para los casos de sismos o catstrofes. Sin embargo, desde el ao 1974 tiene como requisito la dictacin de un Decreto Supremo que seale las zonas afectadas por la catstrofe, para establecer los beneficios tributarios, los cuales permiten deducir de la base imponible afecta a impuesto, el total de la donacin sin lmite alguno, segn el mbito que corresponda: donantes, donatarios (en forma ms amplia), destino, forma, perodo, etc. DL 45 del ao 1973: Se refiere a las donaciones efectuadas al Estado de Chile, con el propsito de colaborar a la recuperacin econmica del pas, o a las donaciones realizadas al Comit de Navidad, segn el mbito que corresponda: donantes, donatarios, destino, forma, perodo, etc. DL 824 del ao 1974, Artculo 31, Inciso tercero N7: Alude a las donaciones consideradas necesarias para producir la renta, con el objeto de realizar programas de instruccin bsica o media gratuita, tcnica, profesional o
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universitaria en el pas, tanto privados como fiscales, segn el mbito que corresponda: donantes, donatarios (en forma ms amplia), destino, forma, perodo, etc. DL 3.063 del ao 1979, Art. 46 y DFL N1, Ministerio de Hacienda DO 02-07-1986: Tiene relacin con las donaciones efectuadas a algunos establecimientos educacionales y organismos sin fines de lucro, segn el mbito que corresponda: donantes, donatarios, destino, forma, perodo, etc. Ley 18.899, Art. 46: Son las donaciones efectuadas a la Fundacin Teresa de Los Andes, con el objetivo de construir el Santuario ubicado en la provincia de Los Andes, segn el mbito que corresponda: donantes, donatarios, destino, forma, perodo, etc. A continuacin se abordarn distintas situaciones a travs de ejercicios que entreguen una visin ms amplia y prctica de su aplicacin.
2.1.- Planteamiento caso N01

La Sociedad de Personas Ltda., RUT N79.654.456-8, le presenta la siguiente situacin financiera al 31-12-2002, con el objeto de determinar la correcta impetracin de los beneficios por concepto de donaciones efectuadas al Cuerpo de Bomberos de Chile, efectuadas durante el mes de agosto de 2002, a travs de dinero en efectivo. Antecedentes: 1.- Socios: Sr. Aliaga Montecinos: 30% Sr. Gustavo Ruz Soto: 70% 1.- Utilidad Financiera al 31-12-2002 2.- Crditos asociados: 2.1. PPM 2.2. V.I.P.C. agosto de 2002; 2,0% 3.- En cuentas de Gasto: 3.1. Impuesto a la Renta (Provisin) 3.2. Provisin vacaciones (del ao) 3.3. Donaciones Cuerpo de Bomberos de Chile 4.- Capital Propio Tributario 1.200.000 45.500.000 $ $
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A.- Dados los siguientes antecedentes, determinar la base imponible de primera categora y los impuestos que le afecten a la Sociedad Personas Limitada, considerando el beneficio tributario de las donaciones al Cuerpo de Bomberos de Chile. B.- Adems, considerar situacin tributaria de gastos rechazados:
2.1.1.- Desarrollo caso N01

Norma Legal
Donaciones consideradas necesarias para producir la renta, con el objeto de la realizacin de programas de instruccin bsica o media gratuita, tcnica, profesional o universitaria en el pas, ya sean privados o fiscales. DL 824 del ao 1974, Artculo 31, inciso tercero N7.
Lmites Particular:
2% Renta Lquida Imponible y 1,6 por mil Capital Propio Tributario al trmino del ejercicio
Global:
NO aplicaba
Desarrollo 1.- Utilidad Financiera al 31-12-2002 Agregados: 1.1. Provisin Impuesto a la Renta 1.2. Provisin vacaciones 1.3. Donaciones (2,0%) Deducciones: Tope donacin como gasto Renta Lquida Imponible al 31-12-2002 Clculo de los topes Particulares: a.- 2% RLI ($62.590.000/1,02*0,02) b.- 1,6 por mil CPT ($850.000.000*1,6/1.000) A.- Impuesto a pagar: Impuesto de primera categora (16%) P.P.M. Impuesto a pagar
$ 45.500.000
8.500.000 4.000.000 4.590.000
17.090.000 62.590.000 -1.360.000 61.230.000 1.227.255 1.360.000 9.796.800 -1.200.000 8.596.800
Renta Lquida Provisoria al 31-12-2002
89
B.- Gasto Rechazado art. 21: Total donacin reajustada Tope particular Exceso gasto por Donacin
4.590.000 1.360.000 3.230.000

La Sociedad Annima, RUT N96.125.450-9, presenta la siguiente situacin financiera al 31-12-2002, con el objeto de determinar la correcta impetracin de los beneficios por concepto de donaciones, bajo el amparo del D.L. 3.063 efectuada durante el mes de agosto de 2002, a travs de dinero en efectivo. Antecedentes: 1.- Utilidad Financiera al 31-12-2002 2.- Crditos asociados: 2.1. PPM 2.2. V.I.P.C. agosto de 2002; 2,0% 3.- En cuentas de Gasto: 3.1. Impuesto a la Renta (Provisin) 3.2. Provisin vacaciones (del ao) 3.3. Donaciones D.L. 3.063 4.- Capital propio Tributario al trmino del ejercicio $ 58.000.000
1.500.000
12.500.000 4.500.000 15.000.000 950.000.000
A.- Dados los siguientes antecedentes, determinar la base imponible de primera categora y los impuestos que le afecten a la Sociedad Annima, considerando el beneficio tributario de las donaciones del D.L. 3.063. B.- Base Imponible Artculo 21 Inciso tercero, Ley de Impuesto a la Renta.
90

Norma Legal
Donaciones efectuadas a ciertos establecimientos educacionales y organismos sin fines de lucro
Lmites Particular:
Un 10% de la Renta Lquida Imponible, todo lo que exceda es gasto rechazado afecto al artculo 21 de la LIR
Global:
NO aplicaba
Desarrollo
1.- Utilidad Financiera al 31-12-2002 Agregados: 1.1. Provisin Impuesto a la Renta 1.2. Provisin vacaciones 1.3. Donaciones D.L. 3063 (2,0%)
$ 58.000.000
12.500.000 4.500.000 15.300.000
32.300.000 90.300.000 -8.209.091 82.090.909 -7.090.909 75.000.000 8.209.091 12.000.000 -1.500.000 10.500.000
RLI Provisoria Art. 29 al 33 31-12-2002 Deducciones: Renta Lquida Imponible al 31-12-2002 Desagregados: Exceso de donacin D.L. 3063 Base Imponible de Primera Categora 31-12-2002 Clculo de los topes Particulares: a.- 10 RLI ($90.300.000/1,10*0,10) A.- Impuesto a pagar: Impuesto de primera categora (16%) P.P.M. Impuesto a pagar Total donacin Tope particular Exceso gasto por Donacin 15.300.000 8.209.091 7.090.909
91
B.- Base Imponible artculo 21 Inciso tercero L.I.R. Exceso de donacin D.L. 3063 7.090.909 Impuesto: Tasa 35% 2.481.818

La Sociedad de Personas Ltda., RUT N78.545.125-4, le presenta la siguiente situacin financiera al 31-12-2002, con el objeto de determinar la correcta impetracin de los beneficios por concepto de donaciones, efectuadas al Cuerpo de Bomberos de Chile efectuadas y DL 3.063 del artculo 46, ambas durante el mes de agosto de 2002, en dinero en efectivo. Antecedentes: 1.- Socios: Sr. Fernndez Prez: 30% Sr. Guillermo Tagle: 70% 1.- Utilidad Financiera al 31-12-2002 2.- Crditos asociados: 2.1. PPM 2.2. V.I.P.C. agosto de 2002; 2,0% 3.- En cuentas de Gasto: 3.1. Impuesto a la Renta (Provisin) 3.2. Provisin vacaciones (del ao) 3.3. Donaciones Cuerpo de Bomberos de Chile 3.4. Donaciones DL 3.063 artculo 46 4.- Capital propio Tributario 23.500.000 $ $
1.000.000
450.000 1.250.000 3.500.000 4.000.000 75.000.000
A.- Dados los siguientes antecedentes, determinar la base imponible de primera categora y los impuestos que le afecten a la Sociedad Personas Limitada, considerando conjuntamente los beneficios tributarios de las donaciones al Cuerpo de Bomberos de Chile y DL 3.063 Art. 46. B.- Adems, consideran situacin tributaria como gastos rechazados.
92

Norma Legal
Donaciones consideradas necesarias para producir la renta, DL 824 del ao 1974, Artculo 31, inciso tercero N7
Donaciones efectuadas a ciertos establecimientos educacionales y organismos sin fines de lucro. D.L. 3063, artculo 46.
Lmites Particular:
2% R.L.I.; 1,6 por mil Capital Propio Tributario al trmino del ejercicio 10 % R.L.I.
Global:
NO aplicaba
Desarrollo 1.- Utilidad Financiera al 31-12-2002 Agregados: 1.1. Provisin Impuesto a la Renta 1.2. Provisin vacaciones 1.4. Donaciones Bomberos (2,0%) 1.4. Donaciones DL 3.063 (2,0%)
$ 23.500.000
450.000 1.250.000 3.570.000 4.080.000
9.350.000 32.850.000 -586.607 -2.933.036 29.330.357
Renta Lquida Provisoria al 31 de diciembre de 2002 Deducciones: Tope donacin como gasto (2%) Bomberos Deducciones: Tope donacin como gasto (10%) D.L. 3.063 Renta Lquida Imponible al 31 de diciembre de 2002
93
Clculo de los topes Particulares (CONJUNTO) a.- 2% y 10% R.L.I. ($32.850.000/1,12 * 0,12) Proporcin: Factor Donacin 10/12 0,83333 Donacin 2/12 0,16667 b.- 1,6 por mil CPT ($75.000.000*1,6/1.000) A.- Impuesto a pagar: Impuesto de primera categora (16%) P.P.M. Impuesto a pagar B.- Gasto Rechazado: Don. DL 3.063 Art. 46 Donacin Bomberos Totales Total 4.080.000 3.570.000 7.650.000 Aceptado -2.933.036 -586.607 -3.519.643
3.519.643 2.933.036 586.607 120.000 4.692.857 -1.000.000 3.692.857 Rechazado -1.146.964 -2.983.393 -4.130.357

La Sociedad Annima, RUT N96.457.450-3, le presenta la siguiente situacin financiera al 31-12-2002, con el objeto de determinar la correcta impetracin de los beneficios por concepto de donaciones efectuadas al Cuerpo de Bomberos de Chile y DL 3.063 del artculo 46, ambas durante el mes de agosto de 2002, en dinero en efectivo. Antecedentes: 1.- Utilidad Financiera al 31-12-2002 2.- Crditos asociados: 2.1. PPM 2.2. V.I.P.C. Agosto de 2002; 2,0% 3.- En cuentas de Gasto: 3.1. Impuesto a la Renta (Provisin) 3.2. Provisin vacaciones (del ao) 3.3. Donaciones Cuerpo de Bomberos de Chile 3.4. Donaciones DL 3.063 artculo 46 4.- Capital propio Tributario al trmino del ejercicio $ $ 45.960.000
1.000.000
1.250.000 850.300 7.500.000 5.550.000 550.000.000
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A.- Dados los siguientes antecedentes, determinar la base imponible de primera categora y los impuestos que le afecten a la Sociedad Annima, considerando conjuntamente los beneficios tributarios de las donaciones al Cuerpo de Bomberos de Chile y DL 3.063 Art. 46. B.- Adems, consideran Base Imponible artculo 21 inciso tercero, Ley Impuesto a la Renta

Norma Legal
Donaciones consideradas necesarias para producir la renta, DL 824 del ao 1974, Artculo 31, inciso tercero N7 Donaciones consideradas gastos necesarios para producir la renta, DL 3.063 artculo 46.
Lmites Particular:
2% R.L.I.; 1,6 por mil Capital Propio Tributario al trmino del ejercicio 10 % R.L.I.
Global:
NO aplicaba
Desarrollo 1.- Utilidad Financiera al 31-12-2002 Agregados: 1.1. Provisin Impuesto a la Renta 1.2. Provisin vacaciones 1.4. Donaciones Bomberos (2,0%) 1.4. Donaciones DL 3.063 (2,0%) Renta Lquida Provisoria al 31-12-2002
$ 45.960.000
1.250.000 850.300 7.650.000 5.661.000
15.411.300 61.371.300
95
Deducciones: Tope donacin como gasto (2%) Bomberos Deducciones: Tope donacin como gasto (10%) D.L. 3.063 Renta Lquida Imponible al 31-12-2002 Desagregados Base Imponible de Primera Categora al 31-12-2002 Clculo de los topes Particulares (CONJUNTO) a.- 2% y 10% R.L.I. ($61.371.300/1,12 * 0,12) Proporcin: Factor Donacin 10/12 0,83333 Donacin 2/12 0,16667 b.- 1,6 por mil CPT ($550.000.000*1,6/1.000) A.- Impuesto a pagar: Impuesto de primera categora (16%) P.P.M. Impuesto a pagar 6.575.496 5.479.580 1.095.916 880.000 7.689.648 -1.000.000 6.689.648
-1.095.916 -5.479.580 54.795.804 -6.735.504 48.060.300
B.- Gasto Rechazado: Donacin DL 3.063 Art. 46 Donacin Bomberos Totales
Total 5.661.000 7.650.000 13.311.000
Aceptado -5.479.580 -1.095.916 -6.575.496
Rechazado -181.420 -6.554.084 -6.735.504
3.- DONACIONES EFECTUADAS QUE SE PUEDEN REBAJAR COMO CRDITO CONTRA EL IMPUESTO DE PRIMERA CATEGORIA HASTA ANTES DE LA LEY 19.885 DEL 06 DE AGOSTO DE 2003.
Este tem da cuenta de las diferentes normas que contienen dichos beneficios y por otro lado, tambin en los mbitos que son aplicables. Es importante mencionar que la metodologa propuesta se debe a que los lmites particulares siguen siendo aplicables a las donaciones realizadas con posterioridad a todas las modificaciones legales en la materia, de esta forma y como se ver ms adelante, corresponder en primer trmino aplicar el Lmite Global Absoluto y dentro de ste evaluar a las donaciones respecto a los lmites establecidos por cada ley especfica que permita su uso.
96
Ley N18.681, Artculo 69 (DO 31.12.1987, mod. Ley 18.775, Art. 2 DO 14.01.1989); Donaciones a Universidades: Dice relacin con las donaciones a Universidades e Instituciones profesionales estatales y particulares reconocidas por el Estado. Su propsito es financiar la adquisicin de bienes inmuebles, equipamiento, as como tambin la readecuacin de infraestructura con el objetivo de apoyar el perfeccionamiento acadmico y los proyectos de investigacin, segn el mbito que corresponda: donantes, donatarios, destino, forma, perodo, etc. Ley N18.985, Artculo 8 (1990) Donaciones con Fines Culturales: Estas donaciones estn destinadas a Universidades e Instituciones profesionales estatales y particulares reconocidas por el Estado, y adems a las Corporaciones y Fundaciones sin fines de lucro cuyo objeto exclusivo sea la investigacin, desarrollo y difusin de la cultura y el arte; segn el mbito que corresponda: donantes, donatarios, destino, forma, perodo, etc. Ley N19.247, Artculo 3 (1993) Donaciones con Fines Educacionales: El propsito de estas donaciones es constituir un beneficio a los establecimientos educacionales administrados directamente por Municipalidades o Corporaciones, o bien otras instituciones con estos fines sealados especficamente por la propia Ley, segn el mbito que corresponda: donantes, donatarios, destino, forma, perodo, etc. Ley N19.712, Artculos 62 al 68 (2001) Donaciones con Fines Deportivos: El destino de estas donaciones es establecer beneficios a organismos con fines deportivos, segn se indica en la propia Ley, y de acuerdo al mbito que corresponda: donantes, donatarios, destino, forma, perodo, etc. De acuerdo a lo anterior, a continuacin se abordarn distintas situaciones a travs de ejercicios que entreguen una visin ms amplia y prctica de su aplicacin.
97

La Sociedad de Personas Ltda., RUT N79.445.000-2, le presenta la siguiente situacin financiera al 31-12-2002, con el objeto de determinar la correcta impetracin de los beneficios por concepto de donaciones efectuadas segn la Ley N 18.681 en su artculo N69, realizada en el mes de agosto de 2002, en dinero en efectivo. Antecedentes: 1.- Socios: Sr. Prez: 30% Sr. Soto: 70% 1.- Utilidad Financiera al 31-12-2002 2.- Crditos asociados: 2.1. PPM 2.2. V.I.P.C. Agosto de 2002 3.- En cuentas de Gasto: 3.1. Impuesto a la Renta (Provisin) 3.2. Provisin vacaciones (del ao) 3.3. Donacin Ley N18.681 (100%) 3.4. Depreciacin automvil 4.- Capital propio Tributario al trmino del ejercicio 1.200.000 75.120.000 $ $
7.500.000 3.250.000 8.520.000 852.000 650.000.000
A.- Dados los siguientes antecedentes, determinar la base imponible de primera categora y los impuestos que le afecten a la Sociedad de Personas Ltda., considerando el beneficio tributario de la donacin segn artculo N 69, Ley N 18.681 B.- Adems, consideran situacin tributaria como gastos rechazados. C.- Otros antecedentes: UTM $ 29.389
98

Norma Legal
Donaciones a Universidades e Instituciones profesionales estatales y particulares reconocidas por el Estado, siempre que se encuentren comprendidas en la declaracin respectiva. Su destino es financiar la adquisicin de bienes inmuebles y de equipamiento, como tambin la readecuacin de infraestructura, las que tendrn por objeto apoyar el perfeccionamiento acadmico adems de proyectos de investigacin.
Lmites Particular Crdito:

50% de la Donacin 14.000 UTM, el menor, la diferencia se evala de acuerdo al artculo 31 N7 de la L.I.R. para su aceptacin como gasto.
Particular Gasto:
50% restante, se evala de acuerdo al artculo 31 N7 de la L.I.R. para su aceptacin como gasto (2% RLI; 1,6 por mil del capital propio tributario)
Global:
NO aplicaba
Desarrollo 1.- Utilidad Financiera al 31-12-2002 Agregados: 1.1. Provisin Impuesto a la Renta 1.2. Provisin vacaciones 1.3. Donaciones Ley N 18.681 (2,0%) 1.4. Depreciacin automvil Renta Lquida Provisoria al 31-12-2002 Deducciones: Tope donacin como gasto (2%) Renta Lquida Imponible al 31-12-2002 $ $ 75.120.000
7.500.000 3.250.000 8.690.400 852.000
20.292.400 95.412.400 -1.870.831 93.541.569
99
Clculo de los topes Particulares: Gastos: a.- 50% Donacin b.- 2% R.L.I. ($95.412.400/1,02*0,2) c.- 1,6/1000 CP($650.000.000/1,6*1.000) Crdito: a.- 50% Donacin b.- 14.000 UTM A.- Impuesto a pagar: Impuesto de primera categora (16%) Crdito Donacin Ley N18.681 P.P.M. Impuesto a pagar B. Gastos Rechazados: Donacin Total 4.345.200 1.870.831 1.040.000 4.345.200 411.446.000 14.966.651 -4.345.200 -1.200.000 9.421.451
Gasto Crdito 50% Aceptado Rechazado 50% GR NO 21 L. N18.681 8.690.400 4.345.200 -1.870.831 -2.474.369 4.345.200 -4.345.200

La Sociedad Annima, RUT N93.000.111-5, le presenta la siguiente situacin financiera al 31-12-2002, con el objeto de determinar la correcta impetracin de los beneficios por concepto de donaciones efectuadas segn la Ley N 18.985 (Fines culturales), realizada en el mes de agosto de 2002 en dinero en efectivo. Antecedentes: 1.- Utilidad Financiera al 31-12-2002 2.- Crditos asociados: 2.1. PPM 3.- En cuentas de Gasto: 3.1. Impuesto a la Renta (Provisin) 3.2. Provisin vacaciones (del ao) 3.3. Donacin Ley N18.985 (100%) 3.4. Gasto Automvil pagado 4.- C.P. Tributario al trmino del ejercicio 1.500.000 6.500.000 1.258.000 7.800.000 1.200.000 450.000.000 $ $ 45.200.300
100
A.- Dados los siguientes antecedentes, determinar la base imponible de primera categora y los impuestos que le afecten a la Sociedad Annima, considerando el beneficio tributario de la donacin segn la Ley N 18.985. B.- Situacin tributaria Gastos Rechazados: C.- Adems, consideran Base Imponible artculo 21 inciso tercero, Ley de Impuesto a la Renta: D.-Otros antecedentes: UTM 29.389

Norma Legal
El objeto de estas donaciones es a Universidades e Instituciones Profesionales estatales y particulares reconocidas por el Estado, y a las Corporaciones y Fundaciones sin fines de lucro, cuyo objetivo exclusivo sea la investigacin, desarrollo y difusin de la cultura y el arte.

50% de la Donacin, con tope del 2% de la Base Imponible 14.000 UTM, el menor. El 50% restante puede deducirse como gasto de la RLI sin tope.
Particular Gasto:
50% restante ms diferencia anterior, puede deducirse como gasto de la RLI sin tope.
Global:
NO aplicaba
101
Desarrollo 1.- Utilidad Financiera al 31-12-2002 Agregados: 1.1. Provisin Impuesto a la Renta 1.2. Provisin vacaciones 1.3. Crdito por donaciones Ley N18.985 1.3. Gasto de automvil pagado Renta Liquida Imponible al 31-12-2002
$ 45.200.300
6.500.000 1.258.000 1.080.782 1.200.000
10.038.782 55.239.082 -1.200.000 54.039.082
Desagregados: Gastos de automvil pagado y reajustado Base Imponible de Primera Categora al 31-12-2002 Clculo de los topes Particulares: (Donacin $7.800.000 = 100%) Crdito: a.- 50% Donacin b.- 14.000 UTM c.- 2% RLI ($52.958.300/0,98*0,02) A.- Impuesto a pagar: Impuesto de primera categora (16%) Crdito Donacin Ley N18.985 P.P.M. Impuesto a pagar B.- Gastos Rechazados: 3.900.000 411.446.000 1.080.782 8.646.253 -1.080.782 -1.500.000 6.065.471
Gasto Crdito 50% Aceptado Rechazado 50% Aceptado Ley N18.985 7.800.000 3.900.000 6.719.218 0 3.900.000 -1.080.782 Donacin Total C.- Base Imponible articulo 21 inciso tercero L.I.R.: Impuesto 35% 1.200.000 $ 420.000
102
4.- DONACIONES EFECTUADAS CON FRANQUICIA TRIBUTARIA DESPUES DE LA LEY 19.885 DEL 06 DE AGOSTO DE 2003, MODIFICADA POR LA LEY 20.316, PUBLICADA EL DA 09 DE ENERO DE 2009, CUYA VIGENCIA FUE ESTABLECIDA POR LA LEY 20.431 de 2010.
En el diario oficial de 09 de enero de 2009, se public la ley 20.316, la cual incorpor una serie modificaciones a la Ley 19.885, que estableci beneficios tributarios para los contribuyentes de la primera categora que efecten donaciones a instituciones que presten servicios directos a personas de escasos recursos o con discapacidad, al Fondo Mixto de Apoyo Social y a entidades de carcter poltico, fijando un Limite Global Absoluto para la generalidad de las donaciones, donde se establece que las donaciones que efecte un contribuyente de Primera Categora de la Ley de Impuesto a la Renta, debern ser evaluadas en su conjunto tanto para aquellas que se establecieron que su beneficio era un gasto necesario y para aquellas que llevan consigo un beneficio tributario de crdito contra el impuesto de primera categora, y stas no debern superar en total el 5% (4.5% inicial el ao 2003) de la Renta Lquida Imponible, a saber: Luego de ello, se public en el diario oficial de 26 de enero de 2010, el Decreto Supremo 77 de 02 de junio de 2009, que junto con derogar el anterior Reglamento de la ley 19.885, contenido en el Decreto Supremo 266 de 2004 del Ministerio de Planificacin, aprob el actual Reglamento del Fondo Mixto de Apoyo Social y de las donaciones con fines sociales sujetas a los beneficios tributarios contemplados en el Ttulo I de la ley 19.885. Este tem da cuenta de las diferentes normas que contienen dichos beneficios y por otro lado, tambin en los mbitos que son aplicables. Los beneficios tributarios ya sea como crdito o gasto de las donaciones respectivas que estableca la citada ley hasta antes de las modificaciones legales sealadas, se encontraban circunscritos al mbito de los contribuyentes del Impuesto de Primera Categora. La ley 20.316, entre otros aspectos, ampli a los contribuyentes del Impuesto Global Complementario (IGC), y contribuyentes del Impuesto nico de Segunda Categora (IUSC), en los trminos que seala el texto modificado de la Ley N19.885.
103
Ley 19.885; Donaciones Fines Sociales (06 de agosto de 2003): La presente disposicin esta focalizada a entregar en carcter de crdito, una determinada parte de los montos efectivamente donados a Instituciones que presten servicios directos a personas de escasos recursos o discapacitadas pertenecientes al Fondo de Apoyo Social, y a entidades de carcter poltico segn se instruye. Ley N18.681, Artculo 69 (DO 31.12.1987, mod. Ley 18.775, Art. 2 DO 14.01.1989); Donaciones a Universidades: Se refiere a las donaciones a Universidades e Instituciones profesionales estatales y particulares reconocidas por el Estado. Su propsito es financiar la adquisicin de bienes inmuebles y de equipamiento, como tambin la readecuacin de infraestructura, las que tendrn por objeto apoyar el perfeccionamiento acadmico y los proyectos de investigacin, de acuerdo al mbito que corresponda: donantes, donatarios, destino, forma, perodo, etc. Ley N18.985, Artculo 8 (1990) Donaciones con Fines Culturales: Estas donaciones estn dirigidas a Universidades e Instituciones profesionales estatales y particulares reconocidas por el Estado, y a las Corporaciones y Fundaciones sin fines de lucro cuyo objeto exclusivo sea la investigacin, desarrollo y difusin de la cultura y el arte, de acuerdo al mbito que corresponda: donantes, donatarios, destino, forma, perodo, etc. Ley N19.247, Artculo 3 (1993) Donaciones con Fines Educacionales: El propsito de estas donaciones es establecer un beneficio a establecimientos educacionales administrados directamente por las Municipalidades o por Corporaciones, o bien otras instituciones con estos fines sealados por la propia Ley, y de acuerdo al mbito que corresponda: donantes, donatarios, destino, forma, perodo, etc. Ley N19.712, Artculos 62 al 68 (2001) Donaciones con Fines Deportivos: El objeto de estas donaciones es establecer un beneficio a organismos con fines deportivos, segn se indica en la propia Ley, y de acuerdo al mbito que corresponda: donantes, donatarios, destino, forma, perodo, etc.
104
DL N3.063, artculo 46, Donaciones Rentas Municipales Donaciones efectuadas a ciertos establecimientos educacionales y organismos sin fines de lucro. DL N45, Donaciones Estado o Comit de Navidad Donaciones efectuadas al estado de Chile con objeto de cooperar a la recuperacin econmica del pas o las donaciones efectuadas al Comit de Navidad. Ley N18.899, artculo 46, Donaciones Fundacin Teresa de Los Andes Donaciones efectuadas a la Fundacin Teresa de Los Andes, con el objeto de construir el Santuario ubicado en la provincia de Los Andes. DL 824, artculo 1, artculo 31 Inciso 3, nmero 7, Donaciones consideradas necesarias para producir la renta, con el objeto de la realizacin de programas de instruccin bsica o media gratuita, tcnica, profesional o universitaria en el pas, ya sean privadas o fiscales. Entre otras normas. Dicho lo anterior, a continuacin se abordarn distintas situaciones a travs de ejercicios que entreguen una visin ms amplia y prctica de su aplicacin.

Sociedad de Personas Ltda., RUT N77.111.222-3, le presenta la siguiente situacin financiera determinada al 31-12-2009, con el objeto de determinar la correcta impetracin de los beneficios por concepto de donaciones contenidas en la Ley N19.885, efectuada en el mes de agosto de 2009, en dinero en efectivo. Antecedentes: 1.- Utilidad Financiera al 31-12-2009 2.- Crditos asociados: 2.1. PPM 3.- En cuentas de Gasto: 3.1. Impuesto a la Renta (Provisin) 3.2. Provisin vacaciones (del ao) 3.3. Donacin con fines Culturales 3.4. Donaciones de Art. 31 Inc. 3 N7 2.000.000 5.500.000 2.500.000 3.500.000 5.200.000 $ $ 85.620.000
105
3.5. Donaciones Deportivas 3.6. Gastos de automvil (Diciembre) 3.7. Costo de Venta 3.8. Remuneraciones
3.500.000 850.000 50.000.000 42.000.000 520.000.000 30.000
4.- Capital propio Tributario al trmino del ejercicio 5.- UTM
A.- Dados los siguientes antecedentes, determinar la base imponible de primera categora y los impuestos que le afecten a la Sociedad de Personas Ltda. B.- Adems, considerar situacin tributaria de gastos rechazados.

Norma Legal
La presente disposicin est focalizada a entregar en carcter de crdito, una determinada parte de los montos efectivamente donados a instituciones que presten servicios directos a personas de escasos recursos o discapacitadas pertenecientes al fondo de apoyo social, y a entidades de carcter poltico segn se indica, adems en su artculo 10 se establece que las donaciones que efecte un contribuyente de Primera Categora de la Ley de la Renta, debern ser evaluadas en su conjunto y stas no debern superar en total el 4,5% (Hoy un 5,0%) de la renta lquida imponible, reforma Ley 20.316 publicada el da 09 de enero de 2009.

50% de la Donacin, con tope del 2% de la Base Imponible 14.000 UTM, el menor. El 50% restante puede deducirse como gasto de la RLI sin tope.
Particular Gasto:
50% restante ms diferencia anterior, puede deducirse como gasto de la RLI sin tope. Dentro de LGA.
Global:
NO aplicaba
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Desarrollo
$ 1.- Utilidad Financiera al 31 de diciembre de 2009 Agregados: 1.1. Provisin Impuesto a la Renta: 5.500.000 1.2. Provisin Vacaciones: 2.500.000 1.3. Donacin con fines Culturales 3.507.000 1.4. Donaciones de Art. 31 Inc. 3 N7 5.210.400 1.5. Donaciones Deportivas 3.507.000 1.6. Gastos de automvil 850.000 Renta Liquida Imponible Provisoria para LGA Limite Global Absoluto Detalle Donaciones
1. Donacin con fines Culturales: 2. Donaciones de Art. 31 Inc. 3 N7 3. Donaciones Deportivas
$ 85.620.000
21.074.400 106.694.400
106.694.400 Monto
3.507.000 5.210.400 3.507.000
5% %
28,69% 42,62% 28,69%
5.334.720 Lmite
1.530.531 2.273.658 1.530.531
5.334.720
GR
1.976.469 2.936.742 1.976.469
6.889.680
TOTALES
12.224.400
100,00%
Renta Liquida Imponible para Lmites especficos 1.- Utilidad Financiera al 31-12-2009 Agregados: 1.1. Provisin Impuesto a la Renta: 1.2. Provisin Vacaciones: 1.3. Gastos de automvil 1.4. Excedente LGA Agregado Donaciones Art 31 inc. 3 N7 Renta Lquida antes de imputacin de gastos Clculo de los topes Particulares: Gasto: ($103.633.338/1,02*0,02) Donaciones Gasto: a.- 2% RLI ($103.633.338/1,02*0,02) b.- 1,6 por mil Capital Propio Tope Gasto por Donaciones RLI despus de imputacin de gastos y antes de imputacin de crditos $ 2.032.026 2.032.026 832.000 -2.032.026 101.601.311 85.620.000 5.500.000 2.500.000 850.000 6.889.680
15.739.680 101.359.680 2.273.815 103.633.338
RLI Provisoria para efectos de determinar los Lmites Particulares:
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Clculo de los topes Particulares: Crdito: ($101.601.311/0,96*0,04) Donaciones Culturales: a.- 50% Donacin dentro del LGA b.- 14.000 c.- 2% RLI Donaciones Deportivas: a.- 50% Donacin dentro del LGA b.- 14.000 c.- 2% RLI Renta Liquida Imponible Definitiva al 31-12-2009 A.- Impuesto a pagar: Impuesto de primera categora (17%) Crdito Donacin Culturales Crdito Donacin Deportivas PPM Impuesto a pagar
$ 4.233.338 765.266 420.000.000 2.116.694 765.266 420.000.000 2.116.694 765.266
765.266
103.131.843
17.532.413 -765.266 -765.266 -2.000.000 14.001.882
Donacin
Donaciones Culturales Donaciones Deportivas Donaciones Art 31 Inc.3 N7 Total donaciones
TOTAL
3.507.000 3.507.000 5.210.400 12.224.400
BENEFICIO Gasto
765.266 765.266 2.032.026 3.562.558
Crdito
765.266 765.266 0 1.530.532
1.976.468 1.976.468 3.178.374 7.131.310
GASTO RECH. No Afecto Afecto
765.266 765.266
1.530.532
1.- Resultado Financiero declarado al 31 de diciembre de 2009 2.- Gastos rechazados LGA 3.- Gastos rechazados Particular 4.- Otros agregados a la RLI Resultado Liquida Imponible Definitiva al 31-12-2009
85.620.000 6.889.680 1.772.163 8.850.000 103.131.843
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5. BREVE RESUMEN CIRCULAR N44 DEL 29 DE JULIO DEL 2010: TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE LAS DONACIONES EFECTUADAS AL FONDO NACIONAL DE LA RECONSTRUCCIN, EN CASO DE CATSTROFE
En el Diario Oficial del 28 de mayo de 2010, se public la Ley N 20.444, que crea el Fondo Nacional de la Reconstruccin y establece beneficios tributarios para los contribuyentes que efecten donaciones en caso de catstrofe a dicho Fondo, de acuerdo a los siguientes requisitos:
5.1.- Nueva institucionalidad creada por la Ley N 20.444:

El artculo 1 de la Ley crea el Fondo, cuyo objeto es financiar la construccin, reconstruccin, reposicin, remodelacin, restauracin o rehabilitacin de infraestructura, instalaciones, patrimonio histrico arquitectnico de zonas patrimoniales y zonas tpicas, obras y equipamiento, ubicados en las comunas, provincias o regiones afectadas por terremotos, maremotos, erupciones volcnicas, inundaciones, aluviones, etc., que puedan ocurrir en el territorio nacional.
5.2.- Donaciones que pueden acogerse a los beneficios de esta Ley: 5.2.1.- Donaciones sin destinacin especfica
Pueden acogerse a los beneficios tributarios de la Ley, las donaciones procedentes tanto de Chile como del extranjero, segn el caso: Donaciones en dinero o en moneda extranjera: Cuando le conste al Ministerio de Hacienda, que as ha ocurrido, mediante depsito u otro documento que establezca el reglamento. b) Donaciones en las que el donante suscribe un convenio de ejecucin de las obras especficas en el que se obliga a administrar directamente los recursos comprometidos para el financiamiento de la obra: Cuando le conste al Ministerio de Hacienda que se han enterado total o parcialmente los aportes. c) Donaciones en las que el donante efecta el aporte en dinero y suscribe un convenio de ejecucin de las obras especficas: En la misma oportunidad indicada en la letra a) precedente. d) Donaciones en especies: Cuando le conste al Ministerio de Hacienda el valor y entrega de las especies donadas. a)
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5.2.2.- Donaciones para financiar obras especficas

Las donaciones efectuadas al Fondo, procedentes tanto de Chile como del extranjero, que tengan por objeto financiar obras especficas.
5.3.- Beneficios tributarios: 5.3.1.- En el Impuesto a la Renta

Contribuyentes del Impuesto de Primera Categora (IDPC). o Podrn rebajarse como gasto. Contribuyentes del Impuesto Global Complementario (IGC). o Podrn deducirse o imputarse como crdito un porcentaje segn se determine o no rentas efectivas. Contribuyentes del Impuesto nico de Segunda Categora (IUSC) y del Impuesto Adicional (IA). o Podrn rebajarse como crdito un porcentaje.
5.3.2.- En el Impuesto a las Ventas y Servicios (IVA)

Donaciones en especies destinadas al Fondo. o No se afectarn. Donantes que sean contribuyentes de esta Ley, tendrn derecho al crdito fiscal por el impuesto soportado en las adquisiciones de los bienes donados. El monto correspondiente a las donaciones facturadas como no gravadas, no se considerarn dentro de las ventas no gravadas del perodo. o Para los efectos de determinar proporcionalidad.
5.3.3.- En el Impuesto a las Herencias, Asignaciones y Donaciones (IHAD)

Las personas naturales que efecten donaciones en dinero al Fondo, tendrn derecho a que un porcentaje de la donacin pueda ser imputado como crdito al pago del impuesto a las asignaciones por causa de muerte que grave a sus herederos o legatarios.
5.4.- Donatarios
Conforme a los artculos 3 y 8 de la Ley, las donaciones en dinero o especies deben efectuarse al Fondo.
110
5.5.- Obligaciones de informacin

La Ley establece que los donantes, debern informar el monto de la donacin efectuada. Se encuentran obligados a informar los siguientes contribuyentes: 1. 2. 3. Los contribuyentes del IDPC. Los empleadores, habilitados o pagadores de las rentas contempladas en el N 1, del artculo 43 de la LIR. Los retenedores que se encuentren obligados a practicar las retenciones que ordena el artculo 74, N4, de la LIR.
5.6.- Obligacin de certificar por parte del Ministerio de Hacienda

La Ley, dispone que el Ministerio de Hacienda deber emitir los certificados que den cuenta de las donaciones efectuadas.
5.7.- Beneficios tributarios relacionados con el Impuesto a la Renta 5.7.1.- Contribuyentes del IDPC de la LIR, que declaren su renta efectiva, sobre la base de un balance general segn contabilidad completa
a) Donaciones efectuadas sin destinacin a obras especficas. Donante: Contribuyentes del IDPC. Donatario: El donatario hbil para estos efectos es el Fisco de Chile. Beneficio tributario: Los beneficios tributarios establecidos en el Ttulo II de la Ley.
a.1) Donaciones efectuadas en dinero: i. ii. iii. Beneficio Tributario: Podrn rebajar como gasto las sumas donadas de la renta lquida imponible (RLI). Lmite del beneficio: El monto del gasto a deducir en cada ejercicio, no podr exceder de la RLI determinada. Ejercicios en que procede la rebaja como gasto: La rebaja como gasto se deber realizar en el ejercicio en que la donacin se efecta. Sin perjuicio de lo anterior, si por efecto de la aplicacin del lmite se determina un exceso, este podr deducirse hasta en los 3 ejercicios siguientes en la forma indicada en el siguiente prrafo. Tratamiento tributario de la donacin en exceso y su reajuste: El exceso de donacin que no pudo ser deducida, tiene el carcter de un gasto diferido.
iv.
111
v.
Situacin tributaria del exceso no rebajado como gasto: Si el exceso no pueda ser rebajado como gasto dentro de los ejercicios sealados anteriormente, ste deber agregarse a la RLI.
a.2) Donaciones efectuadas en especies: i. ii. iii. iv. Beneficio tributario: Los contribuyentes podrn rebajar de la RLI las donaciones en especies. Lmite del beneficio: El monto del gasto a deducir, no podr exceder de la cantidad mayor. Ejercicio en que procede la rebaja como gasto: Se debe realizar en el ejercicio en que la donacin se efecta. Situacin tributaria del exceso no rebajado como gasto: Se aplica el mismo tratamiento tributario descrito en el literal v) de la letra a.1) anterior. Valoracin de la donacin (valor de los bienes donados): El valor de los bienes donados ser el valor de costo que tengan para los efectos de la LIR.
v.
b) Donaciones para financiar obras especficas Se aplica el mismo tratamiento tributario previsto para las donaciones sin fines especficos con las siguientes particularidades: b.1) Ejercicio en que procede la rebaja como gasto: La rebaja como gasto de estas donaciones, se deber realizar slo en el ejercicio en que la donacin se efecta. b.2) Lmite del beneficio: El monto del gasto a deducir, no podr exceder de la cantidad mayor. b.3) Gastos en el desarrollo de actividades complementarias: Los gastos vinculados al uso de personal, insumos o equipamiento del contribuyente, se podrn deducir de la RLI en la medida que se destinen al desarrollo de actividades que complementen la principal.
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5.7.2.- Contribuyentes del IGC

a) Donaciones efectuadas sin destinacin a obras especficas Los beneficios tributarios proceden slo respecto de las donaciones que se efecten en dinero. a.1) Contribuyentes del IGC que determinan sus rentas efectivas i. Contribuyentes beneficiados: Se trata de contribuyentes del IGC que determinen sus rentas efectivas conforme al artculo 50 de la LIR. Beneficio tributario: Estos contribuyentes podrn rebajar las donaciones de su base imponible. Lmite del beneficio: El gasto a rebajar en el ejercicio, no podr exceder del monto de la renta de Segunda Categora del artculo 42, N 2 de la LIR. Ejercicio en que procede la rebaja como gasto: La rebaja procede slo en el ejercicio en que la donacin se efecta. v) Situacin del que obtiene, adems, otras rentas afectas al IGC: El contribuyente slo podr rebajar la donacin de su base imponible de la renta imponible del artculo 42 N 2 de la LIR.
ii. iii.
iv. v.
a.2) Contribuyentes del IGC que no determinan sus rentas efectivas i. Beneficio tributario: Estos contribuyentes podrn imputar como crdito contra el IGC, un monto equivalente al 40% de las donaciones efectuadas. Lmite del beneficio: El monto del crdito no podr exceder del 40% de las donaciones efectuadas durante el ejercicio. Ejercicio en que procede la imputacin del crdito: Dicha imputacin slo resulta procedente en el ejercicio en que la donacin se efecta. Orden de imputacin del crdito: El crdito se imputar a continuacin de cualquier otro crdito.
ii. iii.
iv.
b) Donaciones para financiar obras especficas Tienen el mismo tratamiento tributario previsto para las donaciones sin destinacin a obras especficas, excepto que slo pueden ser imputadas como crdito contra el IGC por un monto equivalente al 27% de las donaciones.
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5.7.3.- Contribuyentes del IUSC

a) Donaciones sin destinacin a obras especficas i. Beneficio tributario: Los contribuyentes afectos al IUSC que efecten donaciones en dinero, podrn imputar como crdito contra dicho impuesto, un monto equivalente al 40% de las donaciones. Lmite del beneficio: El monto del crdito no podr exceder del 40% de las donaciones efectuadas durante el perodo. Perodo y forma en que procede la imputacin del crdito: En el perodo en que el empleador haga el descuento por planilla de la donacin respectiva. Orden de imputacin del crdito: El crdito se imputar a continuacin de cualquier otro crdito.
ii. iii.
iv.
b) Donaciones para financiar obras especficas Tienen el mismo tratamiento tributario previsto para las donaciones sin destinacin a obras especficas, con la salvedad de que el monto del crdito en este caso, slo asciende a un 27% de las donaciones.
5.7.4.- Contribuyentes del IA

a) Donantes: Son beneficiados los contribuyentes del IA gravados con dicho tributo por los retiros, remesas o distribuciones que reciban. b) Donaciones sin destinacin a obras especficas i. Beneficio tributario: Podrn imputar como crdito contra el IA que grave los retiros, remesas o distribuciones que reciban, un monto equivalente al 35% de la donacin. Lmite del beneficio: El crdito a imputar contra el IA, equivale a un 35% de la suma conformada por las diferentes cantidades. Perodo y forma en que procede la imputacin del crdito.
ii. iii.
b.1) Imputacin en contra de la retencin de IA El contribuyente deber entregar al agente retenedor, la copia del certificado emitido por el Ministerio de Hacienda, donde se deber distinguir: b.1.1) Imputacin provisoria: Podrn imputar provisoriamente en la forma sealada en el literal ii. el crdito determinado
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b.1.2) Imputacin definitiva: Podrn imputar el crdito los contribuyentes o accionistas sin domicilio ni residencia en el pas de sociedades annimas y en comandita, por acciones constituidas en Chile. b.2) Imputacin en contra del Impuesto Adicional en la declaracin anual de impuestos a la renta Los contribuyentes sealados en el nmero 1.1) precedente, podrn imputar el crdito definitivo que determinen conforme al literal ii). i. El crdito por la donacin reemplaza los dems crditos: El crdito por donaciones reemplazar a los dems crditos tributarios a que el contribuyente tena derecho por la renta respectiva. Efecto del crdito en la determinacin de la base imponible del Impuesto Adicional: El crdito por donaciones no formar parte de la base imponible del IA sobre el cual se imputar, puesto que no se ha innovado en la forma de determinarla.
ii.
c) Donaciones para financiar obras especficas Tienen el mismo tratamiento tributario previsto para las donaciones sin destino especfico, a excepcin de que el monto del crdito en este caso, slo asciende a un 23% de las donaciones efectuadas en el perodo respectivo. c.1) Particularidades de las obras especficas Pueden acogerse las donaciones destinadas al Fondo que sirvan para financiar obras especficas, segn estas particularidades: i. ii. Donaciones con destino de naturaleza privada: Slo con la autorizacin del Ministerio de Hacienda. Ejecucin de las obras especficas: Podrn ser ejecutadas directamente por el donante, para lo cual se requiere la subscripcin previa, con los Ministerios, Gobiernos Regionales o Municipios segn corresponda. Fiscalizacin del Ministerio de Hacienda y de este Servicio: El Ministerio de Hacienda coordinar la fiscalizacin y cumplimiento de los convenios indicados. Sanciones por incumplimiento del convenio: El Subsecretario de Hacienda, podr declarar el incumplimiento mediante resolucin fundada del o los Ministerios.
iii.
iv.
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5.8.- Aplicacin del Lmite Global Absoluto

Las donaciones efectuadas en conformidad a la Ley, no se sometern a los lmites sealados en el artculo 10 de la Ley 19.885.
5.9.- Donaciones no forman parte del costo

Conforme a lo dispuesto en el artculo 8, de la Ley, en el caso de obras privadas, no podr incrementarse por el monto de las donaciones recibidas conforme a esta Ley.
5.10.- Beneficios tributarios relacionados con el IVA

a) Beneficios relacionados con las donaciones efectuadas en especies y la ejecucin de obras especficas i. Hecho no gravado: Las donaciones en especies que efecten los contribuyentes del IDPC, no se afectarn con los impuestos de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios. Derecho al crdito fiscal: Los contribuyentes conservarn el derecho al uso como crdito fiscal, del impuesto en las adquisiciones de bienes o servicios utilizados para llevar a cabo tales donaciones. Proporcionalidad del crdito fiscal: La Ley establece que en la situacin descrita en el literal i), no se aplicarn las disposiciones de la Ley del IVA, o de su reglamento.
ii.
iii.
b) Beneficios relacionados con el desarrollo de actividades complementarias con las obras especficas Se establece que tales actividades no se encontrarn gravadas con IVA. Los contribuyentes conservarn el derecho al uso como crdito fiscal del IVA, en la adquisicin de bienes o servicios utilizados para llevar a cabo dichas actividades. c) Normas comunes a las letras a) y b) anteriores La entrega de los bienes donados se registrar y documentar en la forma que establecer este Servicio mediante resolucin.
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5.11.- Beneficios tributarios relacionados con el Impuesto a las Herencias y Donaciones

a) Donaciones efectuadas sin destinacin a obras especficas i. Beneficio tributario: Los contribuyentes podrn imputar como crdito contra el impuesto que afecte a las asignaciones por causa de muerte de la Ley N 16.271, el 40% de las donaciones en dinero que efecte el causante. Donantes y beneficiarios del crdito: Las personas que efecten donaciones en dinero, tendrn derecho a que el 40% de la misma, pueda ser imputado como crdito contra el impuesto que grave a los herederos. Las sucesiones hereditarias que efecten donaciones en dinero, tendrn derecho a que el 40% de la misma, pueda ser imputado como crdito contra el impuesto que grave a los herederos. Forma de acreditar el beneficio: Para que los herederos o legatarios acrediten la procedencia de la imputacin del crdito, los donantes debern solicitar al Servicio, la emisin de un certificado que establezca lo siguiente: Caso en que el donante sea el propio causante: La existencia del crdito tributario; su monto, expresado en Unidades de Fomento; la individualizacin del contribuyente; y la constatacin de que el crdito, podr imputarse al pago del impuesto a las asignaciones hereditarias que se devengue tras el fallecimiento del contribuyente. Caso en que el donante sea la sucesin hereditaria: La existencia del crdito tributario; su monto, expresado en Unidades de Fomento; la individualizacin del causante y sus sucesores; la constatacin de que, podr imputarse al pago del impuesto a las asignaciones hereditarias que a los herederos y legatarios que forman parte de la sucesin les corresponda pagar. Forma de imputar el beneficio: Dispone que el crdito se distribuir en la forma que se indica a continuacin: Entre todos los herederos o legatarios. En la forma en que los herederos o legatarios, establezcan en la liquidacin del impuesto a las herencias. Oportunidad en que procede la imputacin del crdito: Podr efectuarse slo al momento en que corresponda efectuar el pago del impuesto a las asignaciones hereditarias. Orden de imputacin del crdito: Se imputar a continuacin de cualquier otro crdito y si luego de ello resultare un exceso, ste no se devolver ni se tendr derecho a su imputacin a impuesto alguno.
ii.
a.
b.
iii.
a.
b.
iv. a. b. v.
vi.
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b) Donaciones efectuadas para financiar obras especficas Tienen el mismo tratamiento tributario previsto para las donaciones efectuadas sin fines especficos.
5.12.- Sanciones al mal uso de los beneficios

La Ley contempla las siguientes sanciones por el mal uso de los beneficios que establece: a) Las instituciones o personas beneficiarias de obras especficas a que se refiere esta Ley, no podrn realizar ninguna contraprestacin. b) Cuando se trate de obras de infraestructura privada, no se aplicarn sus beneficios cuando el donante se encuentre relacionado con el beneficiario. c) El Subsecretario de Hacienda podr declarar, mediante resolucin fundada o la autoridad que corresponda, el incumplimiento de sus trminos y condiciones.
5.13.- Otras normas de la ley

a) Liberacin de impuesto a las donaciones y del trmite de insinuacin Las donaciones a que se refiere esta Ley estn exentas del Impuesto a las Herencias, Asignaciones y Donaciones establecido en la Ley 16.271. b) Incompatibilidad de beneficios Las donaciones acogidas a los beneficios tributarios de esta Ley, no podrn, acogerse a otros beneficios tributarios contemplados en otras leyes. c) Reconocimiento moral Las obras financiadas por aportes de terceros, pueden disponer en un lugar visible de una placa recordatoria. d) Liberacin de impuestos, derechos, tasas u otro gravamen aduanero Establece que cuando los contribuyentes efecten donaciones en especies, estas importaciones estarn liberadas de todo tipo de impuesto, derecho, tasa u otro gravamen que sea percibido por Aduanas.
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e) Exclusin de las empresas del estado Las empresas del Estado o en las que ste o sus instituciones tengan ms de un 50% de participacin, no podrn acogerse a los beneficios que establece esta Ley. f) Modificacin de la Ley 16.282 El artculo 7, de la Ley 16.282, fue reemplazado por uno nuevo, conforme a lo dispuesto por el artculo 18 de la Ley 20.444, que ha tenido por objeto lo siguiente: i. Limitar el objeto de las donaciones: Para aquellas que se efecten y tengan por objeto satisfacer las necesidades bsicas de alimentacin, abrigo, habitacin, salud, aseo, ornato, remocin de escombros, educacin, comunicacin y transporte de los habitantes de las zonas afectadas. Lmite Global Absoluto: Se encuentra sujeta a los lmites que establece el artculo 10, de la Ley N 19.885.
ii.
5.14.- Vigencia de la ley

Conforme a lo dispuesto por el artculo 20, de la Ley, sta entrar en vigencia a partir de su publicacin en el Diario Oficial, el da 28 de mayo de 2010.
5.15.- Donaciones que se pueden acoger al beneficio tributario Ley N20.444 publicada en el Diario Oficial del 28 de mayo de 2010
A modo de ejemplo, se consider a un contribuyente del Impuesto Adicional (Donante) por los retiros, remesas o distribuciones que reciban.
5.15.1.- Planteamiento caso N08

La empresa Sociedad Annima, RUT N94.111.222-0, le presenta la siguiente informacin relacionada a la distribucin de un dividendo en septiembre de 2010 a un accionista No residente en Chile, con el objeto de determinar la correcta impetracin de beneficio tributario por una donacin al Fondo efectuada, SIN destinacin a obra especfica contra del Impuesto Adicional, segn se detalla: Antecedentes: 1.- FUT a la fecha de la distribucin 2.- FUNT a la fecha de la distribucin $ 0 0
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3.- Monto de la Donacin 4.- Dividendo distribuido accionista Sin Residencia en Chile 5.- Otros antecedentes: VIPC septiembre a diciembre de 2010 (supuesto) Tasa impositiva 3% 17%
6.500.000 17.500.000

Norma Legal
La presente disposicin est focalizada a entregar en carcter de crdito contra el Impuesto Adicional, que grave los retiros, remesas o distribuciones que reciban un monto equivalente al 35% de las donaciones reajustadas e incrementadas por el monto de los crditos a que el contribuyente tenga derecho, por la renta afecta a dicho tributo equivalente al monto de la donacin:
Desarrollo A: Situacin del dividendo: 1.- Dividendo distribuido 2.- Incremento Impuesto de Primera Categora 3.- Dividendo Incrementado 4.- Impuesto segn tasa (35%) B:Donacin: 1.- Monto donacin 2.- Crdito a que tiene derecho el contribuyente 3.- Base para calcular el crdito por donacin: 4.- Monto del Crdito por Donacin (35%): C: Imputacin del crdito por Donacin: 1.- Impuesto Adicional segn Tasa: 2.- Crdito por Impuesto de Primera Categora: 3.- Crdito por Donaciones 4.- Impuesto Adicional a pagar: 7.379.516 -1.331.324 -2.740.963 3.307.230 6.500.000 1.331.324 7.831.324 2.740.963 $ 17.500.000 3.584.333 21.084.333 7.379.516 $
El crdito por impuesto de primera categora que se reemplaza (Art. 6, inc. 2) por el crdito por donaciones, corresponde a los $1.331.324, que sirvieron de base para calcular el mismo.
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6.- COMENTARIOS FINALES

Luego de mostrar con ejemplos prcticos las disposiciones legales referidas a las donaciones, se puede concluir que para acogerse a los beneficios tributarios adosados a las donaciones, los contribuyentes deben efectuar un anlisis integral de estas variadas normas donde se consideran adems las variables especficas de cada franquicia, las cuales a contar del ao 2003 pasan a ser conjuntas, donde se restringe el uso de las donaciones a lmites particulares y tambin globales donde al final se contraponen. Todo aquello nos muestra que cada reforma descrita sobre las donaciones se plantea como una forma de incentivar su uso. Sin embargo, la ley promulgada el ao 2003 signific un retroceso, pues atent contra un sistema que prob ser eficiente en la atencin de necesidades sociales. Los trminos que se manejan para hacer uso de estas franquicias son variables, pues no se sabe si se cumplen estos lmites hasta terminado el ejercicio, lo que conlleva que al momento de la donacin no se puede visualizar su condicin definitiva. Tambin para este perodo, se incorpor un mecanismo para los contribuyentes de impuestos de herencias y donaciones, que le permite descontar parte de lo donado del impuesto a pagar una vez fallecido el donante. En todo caso en Chile los pagos por este tipo de impuesto lo realizan los segmentos de ms altos ingresos. Nuestro pas como otras naciones del mundo, tiene carencias sociales, de infraestructura, etc., por lo tanto es a travs de la recaudacin de los impuestos que estos se asignan de acuerdo a distintos criterios vinculados a los programas o proyectos del gobierno de turno. Las donaciones alteran radicalmente este proceso, esto quiere decir, que cada empresario decide por s y ante s, a cul necesidad, a cul grupo social, y dnde asigna recursos. Sin embargo, es importante para un Estado moderno que exista transparencia y libertad para que las personas puedan donar con los fines sociales que estimen ms convenientes.
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Efectos Tributarios en la Divisin de Empresas
EFECTOS TRIBUTARIOS EN LA DIVISION DE EMPRESAS
Octavio Canales Tapia

Magster en Derecho Tributario, Posttulo en Legislacin Tributaria, Contador Pblico Auditor Asesor de empresas. Profesor Magster en Tributacin Profesor Diplomas rea Tributacin Facultad de Economa y Negocios Universidad de Chile.
1.- INTRODUCCIN
Una divisin de empresas no debera generar mayores efectos tributarios, ni para las empresas que nacen de la divisin, como tampoco para los dueos de estas. Sin embargo, como veremos a continuacin, la divisin de una sociedad, puede generar mayores efectos tributarios de los que creemos en ambos niveles, esto porque los criterios sustentados por la autoridad tributaria, en diversos pronunciamientos han sealado efectos de gran importancia, algunos muy favorables para el contribuyentes y otros no tanto. Adems, el Servicio de Impuestos Internos (SII), ha utilizado normativa legal, que no le es aplicable a las empresas para sustentar ciertos criterios, con los cuales no se puede estar de acuerdo y que sern visto con detencin en su momento, en el desarrollo de este artculo. Tal como lo indica la norma en el artculo 64 del Cdigo Tributario, esta operacin reorganizacional, la divisin, no se encuentra dentro de las operaciones que el SII puede tasar. Esto siempre y cuando la asignacin de los activos y pasivos a la o las sociedades que nacen de la divisin, se realice a sus valores tributarios. Segn la misma norma, esta operacin incluso no requiere de una razn de negocio para su realizacin. Sin embargo, es importante procurar que cualquier actividad de planificacin tributaria, incluso una divisin, pueda tener siempre una razn de negocio, debido a que esta la sustentar con mayor fuerza.
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Por otra parte, al tener la divisin efectos tributarios relevantes para la empresa y sus dueos, la convierte en un instrumento re-organizacional, con el que se pueden obtener beneficios desde un punto de vista tributario. Para explicar esto, se utilizar un ejemplo simple. Una empresa, que es contribuyente de primera categora con contabilidad completa, quiere enajenar un predio agrcola que se encuentra dentro de su activo, esta operacin se enmarca en la aplicacin del artculo 17 N8 letra b) de la Ley sobre Impuesto a la Renta (LIR). Esto quiere decir que, el mayor valor que se produzca por la enajenacin de este bien raz agrcola, deber pagar todos los impuestos de la LIR, es decir, primera categora al momento de la venta y al momento de distribuir esta utilidad el impuesto global complementario o adicional segn sea la condicin del socio quien reciba esta renta. Esta norma, establece que no constituye renta el mayor valor en la enajenacin de bienes races, excepto si forma parte del activo de una empresa que declara su renta efectiva en la primera categora. Si por el contrario, quien enajena un bien raz, no es un contribuyente que deba declarar su renta efectiva de primera categora, como por ejemplo, un contribuyente del impuesto global complementario o un contribuyente que declara sus impuestos en base a renta presunta, el mayor valor podra ser considerado como un ingreso no constitutivo de renta, a menos que operaran las normas sobre habitualidad, establecidas en el artculo 18 de la LIR o las normas de relacin establecidas en el inciso 4 artculo 17 N 876, en cuyo caso el mayor valor ser gravado con el rgimen general, es decir, primera categora y global complementario o adicional segn sea la condicin del socio que percibe esta renta. Para estos efectos, la divisin, puede ayudarnos a trasladar el bien raz y sacarlo de una empresa que tributa en base a renta efectiva con contabilidad completa, a un contribuyente que tribute en base a renta presunta, con esto se lograra eventualmente que el mayor valor que se pueda obtener a la hora de la enajenacin del bien por parte de la empresa con renta presunta sea considerado un mayor valor que no constituya renta para efectos tributarios. As entonces, con este pequeo ejemplo, podemos establecer que una divisin, tiene efectos tributarios significativos, si se saben visualizar las normas que le son aplicables, las que sern analizadas a lo largo del artculo. Tambin se analizarn los
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Se entiende que hay relacin cuando: a) b) c) Cuando A, le enajena el bien X, a una empresa Y en la que A es socio. Cuando A le enajena el bien X a una S.A. cerrada T, en la que A es accionistas. Cuando A, le enajena el bien X a una S.A. Abierta R, en la que A es dueo del 10% o ms de las acciones de R.
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efectos tributarios que recaen sobre las empresas que nacen de la divisin, as como los efectos tributarios para los dueos de las mismas. Todos estos aspectos sern revisados, de acuerdo a la jurisprudencia emitida por el SII. Esta ser analizada y presentada de manera que sea fcil de entender y pueda ser aplicada en la prctica.
2.- NORMATIVA LEGAL APLICABLE A LAS DIVISIONES DE SOCIEDADES ANNIMAS 2.1.- Definiciones de la Ley de Sociedades Annimas sobre de la divisin de sociedades
El artculo 94 de la ley N 18.046 sobre sociedades annimas, establece expresamente que: La divisin de una sociedad annima consiste en la distribucin de su patrimonio entre si y una o ms sociedades annimas que se constituyan al efecto, correspondindole a los accionistas de la sociedad dividida, la misma proporcin en el capital de cada una de las nuevas sociedades que aquella que posean en la sociedad que se divide. De la definicin anterior, es posible determinar u obtener algunos elementos de importancia, que debern ser siempre tomados en consideracin al momento de realizar alguna reorganizacin societaria que conlleve una divisin. Estos elementos son: a) La divisin constituye un acto societario en el que se produce la distribucin de un patrimonio nico de la sociedad existente y una o ms sociedades que se constituyen al efecto.
b) A los dueos de la sociedad annima, accionistas, les corresponde la misma proporcin en el capital en cada una de las sociedades, que nace de la divisin respecto de la participacin que posean en la sociedad que se divide. En otras palabras, si una sociedad annima X que posee dos accionistas el seor A y el seor B, con participaciones de un 60% y un 40% respectivamente, cuando la sociedad annima X se divida y de ella nazcan una o ms sociedades, los accionistas A y B, deben poseer en estas nuevas sociedades nacientes de la divisin, los mismos porcentajes de participacin que tenan en la sociedad original. Es decir, 60% para el accionistas A y 40% para el accionista B en cada una de ellas.
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Las formalidades legales que se deben cumplir al momento de la realizacin de la divisin de una sociedad annima, se encuentran establecidas en el artculo 95 del mismo cuerpo legal, en la que se seala que: La divisin debe acordarse en junta general extraordinaria de accionistas en la que debern aprobarse las siguientes materias: a) La disminucin del capital social y la distribucin del patrimonio de la sociedad entre sta y la nueva o nuevas sociedades que se crean;
b) La aprobacin de los estatutos de la o de las nuevas sociedades a constituirse, los que podrn ser diferentes a los de la sociedad que se divide, en todas aquellas materias que se indiquen en la convocatoria. Esta aprobacin incorpora de pleno derecho a todos los accionistas de la sociedad dividida en la o las nuevas sociedades que se formen. En resumen estas formalidades son: a) Se produce una disminucin del capital de la sociedad que se divide, entre ella y las que nacen al efecto77.
b) Por lo anterior, se producir la distribucin del patrimonio de la sociedad que se desea dividir y la nueva o nuevas sociedades que se crean. c) Se deben establecer los nuevos estatutos de las sociedades nacientes de la divisin.
d) Se produce la incorporacin (de pleno derecho) de los accionistas de la sociedad que se divide a la o las nuevas sociedades, con la misma participacin en el capital, tal como fue comentado anteriormente y explicado con la divisin de la sociedad X que tiene sus accionistas A y B. Respecto de la asignacin del patrimonio de una sociedad que se divide entre dicha sociedad y la o las que nacen de su divisin, es importante establecer que el Servicio de Impuestos Internos (SII) ha tenido criterios distintos. Por esta razn es que se analizar el criterio que el SII tena hasta el ao 1998 y el cambio posterior respecto a
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Se debe presentar el Formulario N3239 de Modificacin y Actualizacin de la informacin y la copia de la escritura pblica autorizada, publicada e inscrita, correspondiente a la divisin. La o las nuevas sociedades nacientes de la divisin deben presentar el formulario N 4415 de Inscripcin al RUT y/o Declaracin de Inicio de Actividades, de acuerdo a lo establecido en la circular N31 del ao 2007.
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la forma en cmo debe realizarse dicha asignacin. Para ver cul fue el impacto de dicho cambio de criterio, es importante conocer la diferencia de estos criterios aplicados por la autoridad tributaria. Cmo ocup el criterio primitivo y cmo usa el criterio actual para realizar una divisin en la asignacin del patrimonio.
2.2.- Criterio y forma de asignacin del patrimonio de la sociedad que se dividir

A lo largo del tiempo, se han utilizado dos criterios para la asignacin del patrimonio de la sociedad dividida a las nacientes de ella, y es importante describir ambos para su mejor comprensin. As entonces, encontramos un quiebre en el ao 1998, donde el SII aprovechando la consulta de un contribuyente pretende aclarar lo dicho hasta ese momento. Criterio Utilizado hasta el ao 1998 en cuanto a la asignacin del patrimonio de la sociedad que se divide78 El SII hasta el ao 1998, estableci en diversos oficios que al momento de realizarse una divisin de empresa, se produca una disminucin de capital en el monto en que era necesario para las asignaciones de patrimonio que se haran a las nuevas sociedades que se crearan por esta divisin. Por otra parte, al considerar como se distribua el costo tributario de las acciones de la sociedad que se dividira, el mismo ente fiscalizador seal que la asignacin de las acciones entre la sociedad dividida y las sociedades que se crean debe efectuarse en base a la proporcin del capital asignado a cada una de las sociedades antes sealadas. Muchas reorganizaciones ocuparon este criterio el que se explica con el siguiente ejemplo numrico, que muestra los efectos logrados en las diversas reorganizaciones que utilizaron la divisin. Ejemplo Sociedad Annima XY, con dos accionistas extranjeros y un patrimonio financiero y tributario de $20.000, compuesto de la siguiente forma: FFMM $ 3.000 Capital $ 5.000 Inversiones Acciones $ 5.000 Rev. Capital $ 2.000 Bienes Races $12.000 Utilidad Acumulada $13.000
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Oficio del SII N 483 del 9/2/1998.
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a)
La sociedad se va a dividir, asignndose el 25% del patrimonio a la nueva sociedad o a la naciente de la divisin, quedando el patrimonio de la siguiente forma: Nueva Sociedad (nacida de la divisin) Inversiones en Acciones $ 5.000 Capital Rev. Capital Utilidad Acumulada $ 4.998 $ 1 $ 1
b) Como pueden notar el patrimonio de esta sociedad es el 25% del patrimonio total de la sociedad madre (sociedad XY), pero la cuenta capital fue asignada a la sociedad naciente de la divisin en un 99,96% de la cuenta total de capital de la sociedad madre. c) Con esta forma de repartir el capital, se poda obtener que, esta nueva sociedad, que contena el 25% del patrimonio total de la sociedad antigua (sociedad XY), se le asignaba el costo tributario de las acciones de la sociedad naciente de la divisin, y esta asignacin equivale al 99,96% del costo de las acciones madres.
Todo lo anteriormente explicado, es importante por cuanto, mientras este criterio imper en el mercado, muchas planificaciones tributarias fueron realizadas utilizando la divisin, y por medio de ella asignando el mayor costo de las acciones donde se asignaba el menor patrimonio, generando as operaciones, de venta de bienes, utilizando un mayor costo y eventualmente una menor carga tributaria sobre el mayor valor de las acciones. Este mayor valor podra haber pagado un impuesto de primera categora en el carcter de nico a la renta, en vez de una tributacin general, por la que deberan pagar todos los impuestos, situacin que hubiera sucedido si se hubieran enajenado bienes distintos de las acciones. Criterio Utilizado a partir del ao 1998 en cuanto a la asignacin del patrimonio de la sociedad que se divide79 A la consulta que un contribuyente, quien consideraba para sus consultas los criterios mencionados en el oficio N483 recin explicados, en cuanto a cmo se asignaba el patrimonio de una sociedad al momento de la divisin. A tal consulta el SII respondi mediante oficio N321 de 2003, sealando que Al tenor de este mismo
79
Oficio del SII N 321 del 19/5/2003, el que se obtiene del oficio de la direccin nacional N 1.740 del 23/4/2003.
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pronunciamiento80 y de la posterior jurisprudencia emitida por esta Direccin sobre la materia consultada, aparece claro que el termino capital utilizado en oficio precedentemente sealado, debe necesariamente entenderse referido a todas las cuentas patrimoniales de la sociedad dividida. Como pueden ver, el SII al cambiar el criterio de la asignacin del patrimonio, uno de sus grandes argumentos, es decir que cuando sealaba el termino capital, el SII se estaba refiriendo a todas las cuentas patrimoniales, lo que no es lgico ni obvio, por cuanto estos dos trminos, no son comparables ni en el mbito contable financiero ni en el mbito legal. Entonces, con la aparicin del oficio N321 del 19/5/2003, queda claro que en el proceso de la divisin de una sociedad annima, el patrimonio se debe asignar proporcionalmente entre la sociedad original y las que nacen de la divisin, segn el porcentaje de distribucin de todas las cuentas de patrimonio. A partir del ejemplo numrico anterior y aplicando el presente criterio se observa lo siguiente: Ejemplo Sociedad Annima XY, con dos accionistas extranjeros con un patrimonio financiero y tributario de $20.000, compuesto de la siguiente forma: FFMM Inversiones Acciones Bienes Races a) $ 3.000 $ 5.000 $12.000 Capital Rev. Capital Utilidad Acumulada $ 5.000 $ 2.000 $13.000
La sociedad se va a dividir, asignndose el 25% del patrimonio a la nueva sociedad o a la naciente de la divisin, quedando el patrimonio de la siguiente forma: Nueva Sociedad (nacida de la divisin) Inversiones en Acciones $ 5.000 Capital Rev. Capital Utilidad Acumulada $ 1.250 $ 500 $ 3.250
80
Oficio del SII N483 del 9/2/1998
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b) Como se puede apreciar en este ejemplo numrico, la distribucin del patrimonio corresponde a la asignacin del 25% de cada una de las cuentas del patrimonio de la compaa. c) As tambin, respecto del costo tributario de las acciones de las sociedades que nacen de la divisin, a estas nuevas acciones se le asignar el costo tributario proporcional del 25% del total del costo de las acciones de la sociedad madre que se dividi.
d) Esta distribucin del patrimonio se debe entender en base al patrimonio financiero, o segn el patrimonio financiero contable.
3.- EFECTOS TRIBUTARIOS PARA LAS SOCIEDADES EN LA DIVISION

Como se ha dicho en forma reiterada toda divisin es una asignacin de patrimonios, la que es verificada mediante la radicacin de todos los activos y pasivos en la o las nuevas sociedades nacientes de la divisin.
3.1.- Divisin de una sociedad de personas

Por lo que al considerar que una divisin es la asignacin de patrimonios que son verificados con la radicacin de activos y pasivos en las nuevas sociedades nacientes de la divisin, es posible asegurar con cierta certeza que las sociedades de personas, tambin podran dividirse 81, el SII a este respecto ha sealado que no existe impedimento alguno para estos efectos sealando que conforme a los trminos contenidos en la ley de sociedades annimas, habida consideracin que el artculo 14, letra A), N1, letra c) de la Ley sobre Impuesto a Renta no restringe la aplicacin del trmino divisin a las sociedades annimas, utilizando al efecto el vocablo genrico sociedades.
3.1.1.- Tasacin de operaciones de divisin

El inciso 3 del artculo 64 del Cdigo Tributario, otorga al SII la facultad de tasar ciertas operaciones, sin embargo, conforme a las normas del inciso 4 del mismo artculo, No se aplicar lo dispuesto en este artculo, en los casos de divisin o fusin por creacin o por incorporacin de sociedades, siempre que la nueva sociedad o la
81
Oficios del SII N 633 del ao 1993, N2.616 del ao 1998, N 2.407 del ao 1999 y el N100 del ao 2.000.
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subsistente mantenga registrado el valor tributario que tenan los activos y pasivos en la sociedad dividida o aportante. Conforme a lo anterior, es importante sealar que, segn la propia norma, el SII debe inhibirse de aplicar su facultad de tasacin ante divisiones que se enmarquen en el inciso 4 del artculo 64 del Cdigo Tributario. Sin embargo el SII, al ser consultado respecto a la divisin de una sociedad, en la que quedar radicado el usufructo de un bien raz por cinco aos en la sociedad continuadora, adjudicndose la nuda propiedad a la sociedad que surja de la divisin, seal que esto ser procedente solamente si los valores asignados corresponden a los corrientes en plaza o a los que normalmente se cobran en convenciones de similar naturaleza considerando las circunstancias en las que se realiza la operacin, de conformidad al artculo 64 inciso 3 del Cdigo Tributario. De lo contrario, este Servicio podr hacer uso de la facultad de tasar contenida en el artculo recin citado.82 Los argumentos utilizados por el SII para concluir lo anterior, fueron que, en el caso que resultara jurdicamente procedente al momento de realizar el acto de la divisin, constituir un usufructo en los trminos que ya fueron indicados, no se inhibira de tasar esta operacin, porque al momento de la escisin de la sociedad, el activo registrado a un determinado costo tributario era un bien raz, esencialmente corporal, y no un derecho real de nuda propiedad separado del derecho de usufructo de dicho bien, con lo cual, es necesario concluir que para que sea aplicado en la especie el inciso 4 del artculo 64 del Cdigo Tributario, al acto de divisin de empresas, la asignacin de los activos y pasivos debe ser a sus valores tributarios, adems de ser los mismos que forman parte del patrimonio de la sociedad a dividir.
3.1.2.- Uso del Patrimonio Financiero Contable para realizar las divisiones y la asignacin del Fondo de Utilidades Tributarias (FUT)
El Artculo 14 Letra A) n1 letra c) de la Ley sobre Impuesto a la Renta, establece respecto de la divisin y asignacin de las utilidades tributarias lo siguiente En las divisiones se considerar que las rentas acumuladas se asignan en proporcin al patrimonio neto respectivo. Consultado el SII, respecto a que se debera entender por patrimonio neto, este seal que se deba entender como el total del activo representado por inversiones efectivas (bienes y derechos) menos el pasivo exigible del contribuyente (deudas y obligaciones), y como esta norma no contiene en que mbito debe ser aplicado, no puede sino concluirse que dicho concepto debe entenderse en mbito contable
82
Oficio del SII N 1.482 del ao 2004.
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financiero y no con un alcance tributario, ello porque sino el legislador lo hubiera contemplado expresamente. Lo que el SII concluye a este respecto, no es algo con lo cual se puede estar de acuerdo de buenas a primeras, ya que, esta norma, est contemplada en una ley eminentemente tributaria, por lo que se debe entender o interpretar sin duda que el patrimonio neto debe corresponder en este mbito, como el patrimonio tributario y no el contable financiero, que esta desvirtuado por las diferencias denominadas temporarias, que no son aceptadas como gasto para efectos tributarios, tales como las provisiones y las diferencias generadas por un mayor valor de los bienes del activo fijo producto de valorizaciones segn norma internacional distintas al costo corregido. Resulta difcil compartir las razones del SII para decir que lo establecido en el artculo 14 N1 letra c) de la Ley de Impuesto a la Renta (L.I.R.), relativo al patrimonio neto, se debe entender desde un punto de vista financiero, es decir que por patrimonio neto se debe entender el patrimonio financiero de la sociedad dividida, ya que si debiera ser de esa forma el legislador lo habra explicitado, tal como lo hace al referirse a la determinacin del costo de venta de los derechos sociales en el inciso 3 del artculo 41 de la L.I.R. donde seala expresamente Tratndose de la enajenacin de derechos de sociedades de personas, para los efectos de determinar la renta proveniente de dicha operacin, deber deducirse del precio de la enajenacin el valor de libros de los citados derechos segn el ltimo balance anual practicado por la empresa, debidamente actualizado segn la variacin experimentada por el ndice de precios al consumidor entre el ltimo da del mes anterior al del ltimo balance y el ltimo da del mes anterior a aqul en que se produzca la enajenacin, sin embargo en este caso el SII tambin ha interpretado algo distinto a lo expresamente mencionado en la ley, concluyendo que por el valor de libros se entender el patrimonio tributario de la sociedad, lo que resulta igual de contradictorio ya que en Chile no se llevan balances tributarios. Con lo cual me permito concluir que el SII ha interpretado estas normas segn mejor le parece, sin atender lo claro de las normas comentadas.
3.1.3.- Asignacin de la proporcin de la utilidad tributaria a la fecha de la divisin, entre la sociedad matriz y las que nacen al efecto
Como ya se ha dicho, cuando las empresas se dividen, el Fondo de Utilidades Tributarias (FUT), debe ser repartido entre la sociedad matriz y aquellas que nacen producto de esta reorganizacin societaria, el monto del FUT que se le asignar a la matriz y consecuencialmente a las empresas que nacen de esta, es en proporcin al patrimonio neto, que segn el SII debe entenderse en el mbito contable financiero, es decir si el patrimonio, de la sociedad XY S.A., se asignara entre esta y las dos
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empresas que nacern al efecto en un 50%, 30% y 20% respectivamente, el FUT se asignar en estas mismas proporciones. As como debe asignarse el FUT, a la fecha de la divisin, se debe determinar una Renta Lquida Imponible (RLI) para la sociedad dividida, esta debe ser elaborada segn las normas contenidas en los artculos 29 al 33 de la Ley sobre Impuesto a la Renta (LIR). Cabe entonces preguntarse, si se deben aplicar las normas de correccin monetaria y de depreciacin. El SII, a una consulta al respecto respondi Respecto de su primera consulta, cabe sealar que la sociedad annima que se divide, debe al momento de determinar la Renta Lquida Provisoria, considerar los ajustes sealados en el artculo 32 de la LIR, en concordancia con el artculo 41 de la misma Ley, ello dado que al momento de la divisin se encuentra obligada a practicar un balance, sin perjuicio de que una vez que se haya asignado un activo sujeto a correccin monetaria a la entidad que nace, sta deba practicar los correspondientes ajustes por correccin monetaria de tal activo, al final del ejercicio respectivo, oportunidad en que pesa sobre el contribuyente respectivo la obligacin de practicar el citado balance83 Esta utilidad provisoria, debe ser distribuida entre la sociedad matriz y las empresas que nacen de la divisin, en la misma proporcin que se asigna el patrimonio. A esta utilidad provisoria y proporcional que le fue asignada a cada una de las empresas en la divisin, se le deben agregar los movimientos de las operaciones propias de sus actividades que tengan la sociedad matriz y las sociedades nacidas de la divisin, entre la fecha de la divisin y el 31 de Diciembre del ejercicio, esta ser la utilidad definitiva de cada una de las empresas, sobre la que se debern pagar el impuesto de primera categora, y agregar esta utilidad tributaria determinada al FUT que le fue asignado a la fecha de la divisin84.
4.- CRITERIO DE LA ASIGNACION PATRIMONIAL

Al definirse la divisin como un proceso de distribucin de un patrimonio entre entes jurdicos que desarrollarn actividades propias e independientes, pero manteniendo la identidad de un patrimonio total inicial, sern los mismos dueos con igual participacin en el patrimonio que ser dividido en este proceso re-organizacional. Esta distribucin corresponder necesariamente a una asignacin de cuotas de la universalidad jurdica que represente el patrimonio de la sociedad que se divide,
83 84
Oficio N 692, de 29.04.2010 Oficios N 1.301 del ao 2.000 y N180 del ao 2.005.
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realizado este acto por una decisin de los accionistas de la persona jurdica por simple reforma estatutaria85. Por otra parte, el mismo oficio de la SVS seal expresamente que en una divisin de una sociedad annima, no existe propiamente una transferencia o transmisin de bienes, sino que hay una especificacin de derechos preexistentes, los cuales en virtud de la decisin solidaria de los accionistas de la sociedad que se divide, que debi ser adoptada en la forma por la mayora de los accionistas como lo prescribe la Ley N 18.046 sobre sociedades annimas, quedan radicados en entidades jurdicas independientes, conformando en ese mismo acuerdo al acto constitutivo de la nueva o nuevas sociedades que se creen86.
4.1.- Fecha de adquisicin de los activos asignados a las nuevas sociedades nacidas de una divisin
Analizando la divisin de una sociedad, el SII plantea que se est frente a la distribucin del patrimonio entre ella misma, que sigue existiendo, y una o ms sociedades que se constituyan al efecto. Esto marca una diferencia an ms importante, ya que por mandato legal le corresponder a los accionistas de la sociedad dividida, la misma proporcin en el capital respecto de las nuevas sociedades, segn el porcentaje que posean en la sociedad que se divide. Como ya se ha dicho en los prrafos anteriores y tal como lo estableci la Superintendencia de Valores y Seguros mediante el Oficio N 2.048 de 14 de Junio de 1989, y el SII ha tomado como criterio propio, entendiendo que al realizar una distribucin del patrimonio de una sociedad annima que se divide existe una especificacin de derechos preexistentes 87. Por esto, es posible afirmar que el acto de la divisin de una sociedad es un mero acto declarativo. Tan importantes son las conclusiones que se pueden sacar del oficio de la SVS, que pasan a ser los criterios que el SII ha sustentado hasta la fecha y que dice relacin con situaciones de gran importancia al momento de definir por ejemplo cul es la fecha de adquisicin de las acciones, bienes races y otros activos que forman parte del patrimonio de la sociedad que se divide. Con respecto a la fecha de adquisicin de los bienes asignados a las nuevas sociedades que nacen de la divisin, es posible recoger de lo que el SII ha respondido a consultas relativas a si la asignacin de un predio agrcola en un proceso de divisin a la nueva
85 86 87
Oficio N 2.048 del 14 de Junio de 1989 de la Superintendencia de Valores y Seguros. Bis anterior Oficio N 1.083, de 03.04.2000.
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sociedad naciente de esta, es o no una enajenacin, lo siguiente: Sobre el particular, cabe expresar que efectivamente este Servicio a travs de diversos pronunciamientos sobre la materia en consulta, dentro de los cuales se comprenden los dictmenes que indica en su escrito, ha expresado que la fecha de adquisicin de los bienes que forman parte del activo de una sociedad que se divide, y que se asignan a la sociedad que se crea con motivo de la divisin, es aquella correspondiente a la data de adquisicin por parte de la sociedad que se divide; ello en consideracin a que tratndose de la divisin de una sociedad, la distribucin que se hace del patrimonio de la sociedad que se divide corresponde necesariamente a la asignacin de cuotas de una universalidad jurdica, y consecuencialmente, no existe propiamente una transferencia o transmisin de bienes, sino que hay una especificacin de derechos preexistentes, los cuales en virtud de la decisin societaria adoptada de dividirse, quedan radicados en entidades jurdicas independientes88 Basado en la respuesta que el SII le dio a este contribuyente, se puede sealar que, en la divisin, cuando se asigna el patrimonio a la o las sociedades que nacen de la divisin, y respecto de este patrimonio se asignan por ejemplo de bienes races, acciones y otros activos, esta asignacin no constituye una enajenacin y la fecha de adquisicin de estos activos asignados a la o las nuevas sociedades, es de la misma data o fecha en la que fue adquirida por la sociedad que se divide 89. Adems la SVS a una consulta del propio SII relativa a la asignacin de acciones en el proceso de divisin, respondi textualmente debe estarse por las consideraciones anteriores, a la fecha de adquisicin por estas de las mismas y no a la data en que se produce la divisin, puesto que como consecuencia de ese hecho jurdico los referidos ttulos accionarios se han incorporado a la nueva o nuevas sociedades que nacen sin que exista un acto traslaticio propiamente tal, sino que solo una especificacin de derechos preexistentes90. En otras palabras, este criterio asumido por el SII y definido por la SVS, quiere decir que al momento de la divisin de una sociedad y la asignacin de activos a la o las nuevas sociedades nacidas producto de dicha divisin, la fecha que se debe considerar como de adquisicin de dichos activos ser la fecha en que fueron adquiridos por la matriz o sociedad que se divide y no la fecha en que se produce legalmente la divisin.
88 89 90
Oficio N 3.595 del 28 de Agosto de 2001. Bis anterior. Oficio N 2.048 del 14 de Junio de 1989, de la Superintendencia de Valores Y Seguros.
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4.2.- La divisin no es un hecho gravado con Impuesto al Valor Agregado (IVA)

Basado en el criterio antes desarrollado, y considerando que en una divisin no existe enajenacin, sino que una asignacin de un patrimonio preexistente, no nos encontramos ante un hecho gravado con Impuesto al Valor Agregado (IVA). En una consulta realizada al SII en la que un contribuyente solicit se le confirmaran varios criterios, siendo uno de ellos, que en una divisin, no exista enajenacin en el aporte de inmuebles a la nueva sociedad que nace producto de la divisin de la sociedad, y que por tanto ese aporte no estara gravado con IVA, a lo que este organismo contest, teniendo presente lo expresado en la Circular N26 91 sealada en el prrafo precedente, se confirma el criterio por Ud. expuesto respecto a que, en la divisin de sociedades no se configura el hecho gravado con el Impuesto al Valor Agregado, en la medida que las sociedades que se forman cubran en su conjunto el capital y objeto de la sociedad dividida, por cuanto en tal situacin, no existe transferencia de bienes corporales muebles e inmuebles, siempre que las actividades y patrimonio de las sociedades, en su totalidad, sean idnticos al de la persona que se divide92. Por otra parte, a este mismo respecto, el SII por medio de la Circular N 124, del ao 1975, se pronunci en cuanto a que, en el caso que una sociedad se separa en dos o ms y que stas cubren en su conjunto el capital y objeto de la sociedad dividida, no existe transferencia de bienes corporales muebles o inmuebles siempre que las actividades y patrimonios de las sociedades, en su totalidad, sean idnticos al de la persona que se divide. Por consiguiente, de cumplirse los presupuestos sealados en el prrafo anterior, no existir hecho gravado del IVA en los aportes efectuados en virtud de la divisin de la sociedad annima en referencia, conclusin a la que ya haba arribado el SII en otros oficios del mismo ao93.
4.3.- Los activos asignados a las nuevas sociedades siguen aplicando su depreciacin acelerada
Otro criterio obtenido, desde el anlisis del oficio de la SVS y de lo que el SII ha sealado en reiteradas ocasiones, que De lo anterior se colige que la nueva sociedad que se constituye con ocasin de la separacin, ha sido duea de los bienes que pasan a integrar su patrimonio desde el momento en que los mismos fueron adquiridos por la
91 92 93
Circular 26 del ao 1987. Oficio N 2236 del 12/5/2004 Oficio N 4.203 del 7/9/2004.
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sociedad matriz, y en consecuencia, no hay obstculo que impida considerarlos nuevos a su respecto para seguir deprecindolos aceleradamente 94. Sin perjuicio de lo que el SII ha tenido como criterio, relativo a la continuacin del uso de la depreciacin acelerada, respecto de bienes del activo fijo asignados a la o las nuevas sociedades nacidas de la divisin, el mismo Servicio ha considerado la depreciacin como un derecho personalsimo95, como tambin lo ha hecho con el IVA Crdito Fiscal. Bajo esta perspectiva entonces por qu el SII nunca ha establecido que se pueda utilizar el IVA Crdito Fiscal de una empresa a la que le sea asignado ste, producto de la divisin, si adems, como se puede apreciar los derechos personalsimos, son inherentes a la persona humana y no a aquellas jurdicas. Entonces debemos entender que el SII ha utilizado un concepto que es para las personas naturales respecto de empresas y por ello, errneamente a establecido que, la empresa que nace de la divisin no puede utilizar ese IVA asignado, eso hace pensar por lo tanto que en base a un concepto errneo, no aplicable a las empresas, el SII no acepta el uso de ciertos activos asignados a las sociedades nacidas de la divisin. As, veremos que el SII en algunas ocasiones y tomando como base este concepto, rechaza en general la utilizacin de muchos activos tributarios, ya que solo los puede utilizar el contribuyente (el RUT) que los gener.
4.4.- No se puede cambiar el nimo de adquisicin de las acciones en una divisin

As como el criterio sustentado por el SII, en cuanto a que los bienes asignados a la o las sociedades nacidas de la divisin, se entienden adquiridos en la misma fecha que los adquiri la sociedad matriz, es importante aadir que, la asignacin de acciones
94 95
Oficio N677 del ao 1997.
Los derechos personalsimos (o derechos de la personalidad) son aquellos que no se pueden transferir ni transmitir de una persona a otra, por lo tanto, son inalienables, imprescriptibles e irrenunciables, como por ejemplo el derecho de uso y habitacin o el derecho de alimento. Se conocen tambin como derechos de la personalidad. Concepto. Son derechos inherentes a la persona humana, constituyen un atributo de la personalidad por ser tal, y son iguales para todos. Se pueden agrupar en categoras muy genricas, pero es imposible hacer una enumeracin exhaustiva de ellos. Estos derechos no tienen directamente un inters pecuniario, son extra patrimoniales, pero ello no significa que no puedan llegar a tener una valorizacin econmica, porque en caso contrario, no podran tener una tutela jurdica (su violacin es generalmente sancionada por la responsabilidad civil).
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que se encontraban en el patrimonio de la matriz, a la nueva sociedad, producto de la divisin, no es un hecho que cambie la situacin tributaria del mayor valor que se pueda obtener en dicha enajenacin, en otras palabras, no se puede volver a calificar el nimo que llev al contribuyente en el momento de la adquisicin de las acciones, por ello a juicio del SII no cabe determinar nuevamente dicho nimo, aun que las acciones adquiridas por la sociedad matriz sean asignadas a la nueva sociedad que nace de la divisin. Tal como se seala a continuacin: Luego, como consecuencia de lo sealado, efectivamente este Servicio ha entendido, que los bienes que pasan a formar el patrimonio de la sociedad que se crea mantienen la fecha de adquisicin en que fueron adquiridos por la sociedad que se divide, principio que aplicado en la especie tambin debera implicar que las acciones adquiridas por la sociedad que se divide, en aquella parte que pasan a la sociedad que nace, no podran entenderse adquiridas por sta por el acto de la divisin y, por lo tanto, no cabra determinar nuevamente el nimo que motiv tal inversin. Por las razones sealadas en el nmero precedente, y considerando que en la situacin planteada no cambian los accionistas como consecuencia de la divisin, como tampoco su participacin en el total del capital de las sociedades que resulta del acto de la divisin considerado en su conjunto, y a su vez que no se modifica el rgimen tributario que le es aplicable en uno y otro caso, este Servicio no puede sino concluir que no procede calificar nuevamente el nimo con que se efecto la adquisicin de las acciones en referencia, entendindose en consecuencia que ste es el mismo que motiv a la sociedad original cuando efecto la inversin y, por lo tanto, corresponde aplicar el impuesto de primera categora en carcter de impuesto nico a la renta96.
4.5.- Un bien raz construido por una empresa constructora y asignado a una nueva sociedad, nacida de la divisin, no es un hecho gravado con el IVA
Al realizar una divisin como ya ha sido explicado en los prrafos anteriores y segn las normas establecidas en el artculo 94 de la Ley N18.046 sobre sociedades annimas, no existe una enajenacin en la asignacin del patrimonio de la empresa matriz que se divide y la o las sociedades que nacen de ella. As lo a interpreta el SII, respondiendo a la consulta de si es posible realizar una divisin de una empresa constructora que construy un inmueble en un 100% y gener una acumulacin de IVA crdito fiscal en el tiempo de la duracin de la construccin, a la nueva sociedad que nace producto de la divisin, esto es posible y ello no sera un hecho gravado con
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Oficio del SII N 4.359 del 01/12/1999.
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IVA por no existir en esta situacin una enajenacin. El SII plante97, a este respecto que: Con relacin a su consulta signada con la letra a), y teniendo presente lo expresado en la Circular N26 sealada en el prrafo precedente, se confirma el criterio por Ud. expuesto respecto a que, en la divisin de sociedades no se configura el hecho gravado con el Impuesto al Valor Agregado, en la medida que las sociedades que se forman cubran en su conjunto el capital y objeto de la sociedad dividida, por cuanto en tal situacin, no existe transferencia de bienes corporales muebles e inmuebles, siempre que las actividades y patrimonio de las sociedades, en su totalidad, sean idnticos al de la persona que se divide.98 Si bien es cierto, al realizar la divisin en los trminos mencionados en la respuesta al contribuyente, el SII confirma la no existencia de hecho gravado de IVA al asignar el bien raz mencionada a la sociedad naciente de la divisin. Sin embargo, es importante tener presente que mediante tal asignacin, el IVA Crdito Fiscal generado por la construccin del edificio no puede ser asignado en los mismos trminos, ya que el SII lo ha considerado un derecho personalsimo slo pudiendo ser utilizado por la sociedad original en la que se gener. A su vez, cuando la nueva sociedad naciente de la divisin enajene el inmuebles, esta enajenacin no ser un hecho gravado con IVA, por cuanto la sociedad naciente de la divisin no fue quien construy en forma total o parcial dicho inmueble99.
4.6.- El uso del crdito de la Ley Austral en la nueva sociedad nacida de la divisin
Por ltimo, es dable analizar, otra situacin particular de inters, para corroborar el criterio del SII, en cuanto a que la divisin, es la asignacin de un patrimonio pre existente, no existe enajenacin, no hay hecho gravado con el IVA, la fecha de los bienes asignados en la divisin, mantienen la data de adquisicin de la sociedad original, as como no cambia la fecha de adquisicin de las acciones que mantenan los accionistas de la sociedad que se divide. Tomando estas consideraciones, un contribuyente consulta al SII, que por un tema meramente econmico, pretende dividirse en dos empresas, asignado los bienes objeto del beneficio de la Ley Austral en la sociedad que nace de la divisin, el SII en respuesta al contribuyente, establece varios temas ya comentados en los prrafos anteriores, uno de ellos, es que el crdito
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Oficio del SII N 4.203 del ao 2004. Oficio del SII N 2.236 del ao 2004. Oficios del SII Ns 2.236 y 4.203 ambos del ao 2004.
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de la Ley Austral, es como todos los crditos tributarios, personalsimo, por lo que no se puede transferir a un tercero, por lo que el SII sealando que analizados los antecedentes de la consulta en particular y las normas jurdicas aplicables, en su opinin la respuesta es negativa, hecho que no guarda mucha relacin con el criterio que se supone el SII mantiene en relacin a las divisiones, el SII responde derechamente a esta consulta, sealando: teniendo en consideracin que de acuerdo a lo dispuesto expresamente por el artculo 1 de la Ley N 19.606, citada, la persona que tiene derecho al crdito tributario en referencia, es el contribuyente que efectu la inversin correspondiente, lo que excluye a la sociedad que resulte de la divisin que es otra persona jurdica diferente de la que la realiz; teniendo presente adems los pronunciamientos existentes emitidos por la Direccin del Servicio en relacin al tratamiento de otros crditos en casos de divisin de sociedades, se considera que el crdito en contra el impuesto a la renta de Primera Categora a que tena derecho la sociedad dividida al momento de la divisin, slo podr ser usado por ella, siempre que en su patrimonio se mantengan radicados los bienes a los cuales se vincula el referido crdito o beneficio tributario y stos permanezcan en aquel, adscritos al fin sealado
5.- EFECTOS TRIBUTARIOS DE LA DIVISION EN LOS RESULTADOS TRIBUTARIOS ACUMULADOS

El artculo 14 letra A) N1 Letra c), establece expresamente En las divisiones se considerar que las rentas acumuladas se asignan en proporcin al patrimonio neto respectivo. De esta norma, es posible desprender que para realizar la distribucin de las utilidades acumuladas en el denominado Fondo de Utilidades Tributarias (FUT), debera ser considerado el patrimonio tributario, a razn que esta norma es eminentemente tributaria. Sin embargo, el SII en reiterados oficios y tal como ya fue indicado al inicio de este escrito, seala que el patrimonio neto corresponde o debe entenderse como el patrimonio contable financiero, interpretacin de la cual discrepo, ya que cuando el legislador, establece este concepto, no debera estar estableciendo para otro objetivo que el tributario. De acuerdo a lo anterior, veremos los siguientes efectos a nivel de Fondo de Utilidades Tributables: 1. Cuando una sociedad se divide, al asignar el FUT segn la proporcin del patrimonio de la sociedad original, respecto de la o las sociedades que
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nacern producto de la divisin, este FUT se entiende reinvertido y por ello no afecto a los impuestos finales como son el Impuesto Global Complementario o Adicional. Ello se explica por nuestro sistema tributario, ya que estas rentas acumuladas en el FUT, no estn llegando a sus dueos contribuyentes del impuesto global complementario o adicional, por ende no estn saliendo del primer nivel de tributacin, y es por esto que se deben entender reinvertidas, siendo esta una ficcin tributaria. Respecto de los requisitos o formalidades que el SII pide para efectos de la divisin y asignacin del FUT, se debe entregar: Se debe presentar un Balance entre el 01 de Enero del ao de la divisin y la fecha en que esta se realiza, esto como si se tratara de un balance de cierre o al 31 de Diciembre. La determinacin de la Renta Lquida Imponible (RLI) y el FUT a la misma fecha, basados en el balance antes sealado.
Respecto de esto, el SII a una consulta relativa a la materia tratada, responde lo siguiente, Ahora bien, respondiendo la consulta planteada, en el caso de la divisin de una sociedad, las utilidades pendientes de distribucin en el Libro FUT de la sociedad que se divide, de acuerdo a pronunciamientos emitidos sobre la materia, deben ser traspasadas a las sociedades que se crean, en los trminos que lo dispone la norma legal antes mencionada 100, en el momento en que ocurre dicha figura jurdica, de acuerdo a un balance y registro FUT confeccionado en la oportunidad antes referida101 2. Lo analizado anteriormente, se debe contrastar con que, una empresa que se divide y la nueva o naciente sociedad, sea considerada como Renta Presunta, situacin que el SII en diversos oficios, ha establecido que es posible, es decir puede nacer de la divisin de una sociedad que tributa en base a renta efectiva con contabilidad completa, una empresa que tributara en base a renta presunta. Sin embargo al asignarse una parte del FUT a esta sociedad, por las normas que imperan el FUT, este se debe entender retirado en el mismo ejercicio en que se asignan y tributar con Global Complementario o Adicional, segn las condiciones del socio102.
100 101 102
Articulo 14, letra A, N1, letra c) de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Oficios N1.301 del ao 2000 y el oficio 62 del ao 1999. Oficio N6.431 del ao 2003.
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3.
Basado en mismo criterio anterior, de una empresa que tributa en base a renta efectiva con contabilidad completa, puede nacer una sociedad 14 bis 103, as como tambin podr nacer una empresa 14 ter o 14 quter, segn los requerimientos al efecto. En las sociedades de personas, cuando los socios retiran mas all de las utilidades tributarias que existen en la compaa, dicho monto es un exceso de retiro, que implica que los dueos de la compaa, debern pagar sus impuestos personales una vez que existan utilidades tributarias. Si una sociedad de personas que posee excesos de retiros quiere dividirse, estos deben ser distribuidos en proporcin al patrimonio neto del que ya se indic en los prrafos anteriores, es decir los excesos de retiros se deben asignar entre la sociedad original y las que se creen al efecto, en las proporciones a la asignacin del patrimonio contable financiero, tal como lo ha sealado el SII. En el caso que una sociedad annima que se divide y que adems tiene excesos de retiro, producto de una transformacin previa, estos excesos de retiros no se pueden asignar a la o las nuevas sociedades que nazcan producto de la divisin de la S.A., porque estas compaas, las S.A., no pueden generar excesos de retiro104. Las Prdidas Tributarias al ser consideradas como un beneficio personalsimo, segn las reglas del SII, no pueden ser traspasadas o distribuidas, entre la sociedad que las gener y las nuevas sociedades que nazcan de la divisin.
4.
5.
6.- EFECTOS TRIBUTARIOS PARA LOS DUEOS DE LA SOCIEDAD QUE SE DIVIDE 6.1.- Fecha en que se entienden adquiridas las acciones de las nuevas sociedades por partes de los accionistas
Como ya se ha dicho en reiteradas oportunidades, el hecho de dividir una sociedad de la que nacen una o ms sociedades por dicho acto, no puede por este hecho, existir un incremento patrimonial para los accionistas de la sociedad original y las que nacen de ella en el acto de la divisin. Esto por cuanto una divisin no genera efectos tributarios para los accionistas, en general, en los que se radican derechos que existan con
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Oficio n 275 del ao 2005. Oficios N4.843 del ao 2004, el 39 del ao 2005 y el 275 del ao 2005.
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anterioridad, en los distintos entes. Es por ello que para efectos de la determinacin del costo tributario de las acciones de la sociedad original y las nacidas de la divisin, se deben sumar el costo proporcional de las acciones de las acciones de la sociedad original con las de las nuevas sociedades, completando solo el valor original o inicial de la inversin, el que se debi dividir en proporcin a la distribucin del patrimonio como ya se ha dicho. Si lo anterior es la forma de determinar el costo de las acciones, el que se reparte entre la sociedad antigua y la nueva o nuevas sociedades nacidas de esta divisin, no es posible sino concluir que, la fecha de adquisicin de las misma, es de la misma data de las antiguas acciones, estos criterios se ven ratificados por la SVS que seala, "es importante tener presente que las acciones que emitirn la o las sociedades escindidas sern distribuidas entre todos los accionistas de la sociedad primitiva, quienes se incorporan de pleno derecho en la fecha de la divisin a la nueva o nuevas sociedades que nacen, no existiendo como se seala en el planteamiento de su consulta 105, un problema de compra de ttulos". La importancia de este criterio, tiene que ver con diversos temas, de los cuales de alguna forma ya han sido tratados en los nmeros o prrafos anteriores, sin embargo, es importantes que ellos queden claramente asentados para quienes estudien temas de esta naturaleza con el objeto de aplicarlo a alguna idea de planificaron tributaria, estos elemento pueden ser a lo menos los siguientes: a) Como ya fue dicho el tema de la fecha de adquisicin de las acciones, de las sociedades nuevas, ser la misma fecha que tenan las acciones de la sociedad de la que nace estas, si las acciones, son de fecha 12 de diciembre de 1990 y se est realizando una divisin con fecha 30 de marzo del ao 2011, las acciones que se reciben producto de la divisin y el nacimiento de las nuevas sociedades, tendrn la misma fecha de la sociedad original, es decir sern del 12 de diciembre del ao 1990.
b) El costo tributario de las nuevas acciones que corresponden a las sociedades nacientes de la divisin, es el que le corresponde segn la proporcin o porcentaje de la asignacin del patrimonio neto, a estas nuevas sociedades, respecto del 100% del costo de las acciones originales.
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Este oficio de la SVS, es una consulta realizada por el SII, es por ello que cuando se hace referencia a el planteamiento de su consulta, se esta refiriendo al SII.
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6.2.- Calificacin de habitual o no de la operacin

Por lo anterior, y segn este mismo criterio, la importancia de calificar otra vez la operacin de enajenacin como habitual o no, a este respecto el SII lo ha sealado en reiteradas oportunidades, el hecho de existir una divisin no hace que cambie el nimo que tuvo el contribuyente al momento de la adquisicin de estas acciones, tampoco respecto de las acciones de las que se es dueo como sociedad original y se divide 106.
6.3.- Aplicacin del criterio del SII a las acciones adquiridas antes del 31 de enero de 1984
Tambin este criterio es aplicado tanto a las acciones de fecha anterior al 31 de enero de 1984, es decir, si a la fecha de la divisin a la sociedad nacida de esta le son asignadas acciones con estas caractersticas, para todos los efectos tributarios dichas acciones siguen manteniendo la fecha de adquisicin en las que la compr la empresa original, si por otra parte los accionistas de una sociedad creada antes de dicha fecha, quiere dividir esta sociedad creando una o ms sociedades, estos accionistas tendrn acciones de antes de esta fecha, relativa a la sociedad original y las nacidas de la divisin.
6.4.- Fecha de adquisicin de las acciones de una sociedad annima nacida de una sociedad de personas
Si lo explicado en la letra anterior, se aplicara en la divisin de una sociedad de persona, de la que nacera una sociedad annima, las acciones de esta sociedad annima deberan tener la misma fecha en la que fue constituida la sociedad de persona. Sin embargo, a una consulta en este sentido, el SII respondi que En efecto, tal contradiccin no es efectiva, pues resulta imposible asignar a una sociedad annima resultante de la divisin de una sociedad de responsabilidad limitada, una fecha de adquisicin de las acciones anterior a la fecha de existencia legal de la sociedad misma, si se considera lo previsto en la Ley N 18.046, sobre Sociedades Annimas, que establece que las compaas de este tipo en cuanto a las formalidades de su creacin son siempre solemnes, requiriendo para su constitucin de una escritura pblica, inscripcin en el Registro de Comercio y publicacin en el Diario Oficial107.
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Oficios N4.359 del ao 1999 y el N522 del ao 1998. Oficio N 100 del 14 de enero del ao 2000. Oficio N 2.407 del 1 de junio de 1999.
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INVESTIGACIN ACADMICA
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Investigacin Acadmica
Alcoholismo y Tributacin
ALCOHOLISMO Y TRIBUTACIN
Jos Yez Henrquez

M. A. In Economics, University of Minnesota Ingeniero Comercial Profesor Magster en Tributacin Profesor Diploma rea Tributacin Universidad de Chile Facultad de Economa y Negocios
ABSTRACT
El alcohol es una droga lcita, tiene aceptacin social. El alcoholismo es una enfermedad que produce importantes costos sociales, pues genera deseconomas externas sobre los que rodean o tienen la mala fortuna de enfrentarse con un alcohlico. En nuestro pas el consumo excesivo de alcohol se inicia a temprana edad, as lo confirman una serie de estudios realizados a partir de encuestas tomadas a nivel nacional e internacional. Las muertes por cirrosis, as como por siniestros del trnsito derivado del manejo en estado de ebriedad superan las muertes atribuidas a otras drogas. La sociedad no puede estar indiferente ante el alcoholismo, debe utilizar todas las herramientas que ayuden a desalentar el consumo excesivo de alcohol, particularmente en los nios y adolescentes. La tributacin especial y adicional de los alcoholes ha sido usada tradicionalmente con un objetivo recaudador, pero puede ser usada como un instrumento para desalentar el consumo de alcohol. Este es el tema tratado en el presente artculo.
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1.- INTRODUCCIN
El consumo de alcohol es un tema muy controvertido. Por un lado, el consumo de alcohol es aceptado socialmente en la mayora de las sociedades del mundo. Existe lo que podra llamarse un nivel de consumo aceptable y no problemtico. Por otro lado, el consumo excesivo de alcohol produce grandes problemas personales a los bebedores, pero tambin a quienes los rodean y deben convivir, compartir y recibir los efectos de las conductas dainas o perjudiciales de los alcohlicos. El consumo excesivo de alcohol produce externalidades tecnolgicas negativas o deseconomas externas, las cuales implican un uso ineficiente de los recursos econmicos, una prdida de eficiencia o de bienestar social neta. Por lo tanto, es necesario adoptar medidas para corregir estas distorsiones en el mercado de los productos alcohlicos. El grado de dao o de perjuicio generado por los productos alcohlicos depende de la cantidad de alcohol por volumen de los productos. La solucin del dao pasa por reducir el consumo de alcohol a su nivel socialmente eficiente. Por lo tanto, en la medida que los productos difieran en su contenido de alcohol para un mismo volumen, la correccin de la deseconoma implicar disminuir los consumos en diferentes proporciones. El propsito de este trabajo es analizar la tributacin como instrumento para corregir las distorsiones del mercado de los alcoholes. Para conseguir este objetivo se comienza con la presente introduccin. La segunda seccin trata el tema del alcohol y el alcoholismo, un anlisis con una mirada mdica para entender los orgenes de este problema. La tercera seccin revisa el tema consumo de alcohol en Chile, lo cual permite dimensionar el alcoholismo, sus caractersticas y su gravedad en el pas. La cuarta seccin revisa el tema de los siniestros del trnsito relacionados con el consumo de alcohol. Esta es una de las primeras y ms graves consecuencias negativas de esta enfermedad, que produce grandes costos humanos, sociales y privados. La quinta seccin analiza la Ley del Impuesto de Alcoholes, ILA, para conocer sus principales caractersticas de base, tasas, incidencia legal, etc. Enseguida se lleva a cabo un examen de la recaudacin del ILA y de sus componentes, para determinar su aporte a los ingresos tributarios.
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La sexta seccin indica y describe las principales normas legales relacionadas con el alcohol. Se trata la Ley de expendio y consumo de bebidas alcohlicas, la Ley de Trnsito y la Ley de Drogas y su Reglamento. La regulacin es una forma de enfrentar el problema del alcoholismo, por ello es de importancia examinarlas brevemente. La sptima seccin analiza los argumentos econmicos por los cuales se propone aplicar un impuesto adicional sobre las bebidas analcohlicas. Se entregan antecedentes de consumo de estas bebidas y como deberan ser gravadas si el impuesto especial que se propone tuviese un objetivo de regular la externalidad negativa que producira el consumo excesivo de estas. La octava seccin expone los argumentos econmicos que justificaran la aplicacin de un impuesto especial y adicional sobre los alcoholes, as como el tema de las elasticidades precio de los distintos productos alcohlicos, un requisito esencial para ver la efectividad de un impuesto. La novena seccin se refiere al cmo deberan ser gravados los alcoholes para resolver las ineficiencias de estos mercados y se compara con el Impuesto de la Ley de Alcoholes actualmente en aplicacin en el pas. La dcima seccin se refiere a las principales conclusiones y recomendaciones derivadas en esta investigacin. El documento concluye con la presentacin de la bibliografa utilizada en el desarrollo del trabajo.
2.- QU SE ENTIENDE POR ALCOHOL Y ALCOHOLISMO?

Segn la British Medical Association: El alcohol es una sustancia psico-activa y su consumo en forma moderada puede llevar a sentimientos de relajacin y euforia, causando que sea consumida ampliamente en muchos escenarios y a travs de todo el espectro socio-econmico. Sin embargo, el alcohol es tambin una droga adictiva y su mal uso est asociado con un amplio rango de dosis relacionadas a consecuencias adversas que pueden conducir a daos significativos para los individuos y la sociedad. El alcohol es clasificado como un depresor del sistema nervioso central. Sus efectos inmediatos en el organismo humano dependen de la dosis ingerida y pueden ser: desinhibicin y excitacin; afectar la frecuencia cardaca; dilatar los vasos sanguneos; irritar el sistema gastrointestinal; estimular la secrecin de jugos gstricos y la
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produccin de orina; deprimir los centros nerviosos superiores del cerebro, afectando el habla, el pensamiento, el entendimiento y el juicio; mermar el equilibrio, la coordinacin motora fina, la visin y el audio; tambin afecta los centros inferiores, alterando la respiracin y los reflejos espinales; puede llevar a la intoxicacin alcohlica, provocar un estado de coma y producir la muerte. Los riesgos a largo plazo del consumo de alcohol dependen del consumo acumulado y estos son: irritar el estmago y producir gastritis; daar el corazn, al producir trastornos del ritmo cardaco e incluso insuficiencia cardaca; daar el hgado, pudiendo derivar en una cirrosis; su abuso puede generar trastornos mentales, como prdida de la memoria, deterioro del aprendizaje, inflamacin de los nervios, e incluso el llamado sndrome de Korsakoff. El alcohol es considerado una droga, al igual que el tabaco, la marihuana, solventes voltiles, tranquilizantes, estimulantes y derivados de cocana. Esto es debido a que el alcohol posee un efecto psicoactivo al igual que las dems drogas. Se entiende por droga a cualquier sustancia, natural o sinttica, que al ser incorporada al organismo provoca cambios en el funcionamiento del sistema nervioso central, aumentando, disminuyendo o modificando los estados de conciencia. Tales cambios pueden ser fsicos, psicolgicos o ambos, y se manifiestan en diferentes formas segn las caractersticas individuales, del entorno y de la droga utilizada. El alcohol, al igual que los inhalantes, tranquilizantes, barbitricos y opiceos, se consideran drogas depresoras. Es decir, son drogas que producen una inhibicin en las clulas cerebrales, deprimiendo ciertas funciones del organismo. Actan como calmantes o sedantes, pero a la vez fomentan en la persona un rol ms pasivo, estn menos consciente de lo que sucede a su alrededor. El tabaco, cocana, anfetaminas y cafena se consideran drogas estimulantes, mientras los alucingenos, pasta base, inhalables y marihuana se consideran drogas distorsionadoras. El alcohol junto al tabaco y tranquilizantes se denominan drogas legales, debido a que son masivamente aceptadas en la sociedad y su consumo est regulado en normas legales. Mientras que las drogas restantes se denominan ilcitas o ilegales pues su consumo es considerado una falta y est sujeto a sanciones por la Ley de Drogas N20.000 y su Reglamento (Decreto N 867). El trfico de drogas se considera un delito y es sancionado con prisin. El consumo moderado de alcohol no es un problema. Se seala que el consumo moderado de vino (una copa diaria con el almuerzo y la cena) aporta antioxidantes al cuerpo humano y un consumo moderado de whisky puede ayudar a evitar problemas cardiovasculares.
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El alcoholismo es una enfermedad causada por el abuso en el consumo de bebidas alcohlicas. Es una condicin que se va adquiriendo por medio del hbito de tomar alcohol. El alcoholismo es conocido como el sndrome de dependencia del alcohol. Los expertos sealan que es una enfermedad caracterizada por los siguientes elementos: Ansiedad, una fuerte necesidad o compulsin por beber; Prdida de control, la frecuente incapacidad para parar de beber una vez que se comenz; Dependencia fsica, la ocurrencia de diversos sntomas cuando se para de beber, los cuales son aliviados bebiendo de nuevo alcohol o tomando otra droga sedante, y; Tolerancia, la necesidad de aumentar la cantidad consumida de alcohol a travs del tiempo para sentirse mejor. Los expertos indican que el alcoholismo tiene poco que ver con la clase de alcohol que se bebe, cunto tiempo se ha estado bebiendo o an ms exactamente cunto alcohol se consume. Ms bien, tiene mucho que ver con los deseos incontrolables de una persona por consumir alcohol. Los alcohlicos se caracterizan porque no pueden renunciar al consumo de alcohol. Los factores de riesgo para caer en el alcoholismo son heredados o las influencias del entorno, entre las cuales se tiene la influencia de las amistades y la disponibilidad de alcohol. El alcoholismo es una enfermedad, la cual puede producir serios problemas a la salud de los individuos. Por ejemplo, puede producir graves cuadros de hipertensin, hgado graso, cirrosis mltiple e incluso la muerte del alcohlico. Adems, las personas en profundo estado de embriaguez pueden cometer actos en perjuicio de otras personas, tales como: crmenes y asesinatos violentos, accidentes del trnsito, etc. Adicionalmente, el alcoholismo va acompaado de graves consecuencias sociales, tales como: prdida de productividad laboral, prdida del trabajo, desintegracin familiar, irrespeto y falta de aprecio de amigos y familiares, etc. El alcoholismo depende de una serie de factores, uno de los cuales es la cantidad de alcohol ingerido por una persona por unidad de tiempo. Se indica que un hombre podra padecer de alcoholismo cuando ingiere un promedio de 40 gramos de alcohol diarios (aproximadamente 5 vasos de alcohol al da) y la mujer 25 gramos diarios. El alcoholismo es un gran problema mundial de salud y Chile no es la excepcin, por eso examinar las polticas que se usan para detener y ojala revertir esta enfermedad es de gran inters. Segn los expertos en salud la recuperacin del alcoholismo es posible, lo cual es una gran noticia.
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3.- CONSUMO DE ALCOHOL EN CHILE

La Encuesta Nacional de Salud 2010, del Ministerio de Salud, contiene los antecedentes ms recientes sobre consumo de alcohol en Chile. Los antecedentes entregados a la fecha de este estudio indican lo siguiente: Primero, los hombres beben ms que las mujeres. El promedio de nmero de tragos en un da habitual es de 3,94 para los hombres y 1,83 para las mujeres, siendo el promedio para ambos sexos de 2,97. Es decir, los hombres beben en promedio el doble de tragos que las mujeres. Un segundo dato importante es acerca de los patrones de consumo de alcohol segn sexo. Del total de consumidores de alcohol, pero sin riesgo, las mujeres alcanzaron al 53,2% y los hombres al 23,7%. Los consumidores con riesgo de dao crnico llegaron a 39,1% en el caso de los hombres y a 25,2% en el caso de las mujeres. Los consumidores con riesgo de dao crnico y agudo fueron 37,2% los hombres y 21,6% las mujeres. Esto muestra que el alcoholismo afecta ms fuertemente a los hombres que a las mujeres, no obstante, no se debe descuidar que aproximadamente un quinto de las mujeres consumidoras de alcohol en Chile estn en riesgo de dao crnico y agudo. Un tercer dato interesante es el consumo de alcohol (gramos) puro en un da de consumo. El consumo nacional alcanz a los 55,58 gramos de alcohol, este valor es superior a los 20 gramos por da recomendados por la O.M.S. Los hombres consumieron 62,15 gramos y las mujeres 43,56 gramos. El antecedente ms importante para el diseo de una poltica de salud que enfrente el problema del alcoholismo es que el consumo de los jvenes en Chile, 15 a 24 aos, lleg a 80 gramos de alcohol, lo que est totalmente fuera de los lmites establecidos por la O.M.S. El consumo del grupo entre 25 y 44 aos fue de 54 gramos de alcohol, entre 45 y 64 aos fue 46 gramos y para el grupo de los mayores de 65 aos fue de 39 gramos. En todas las edades se est sobre pasando la recomendacin de la O.M.S. Una segunda fuente de informacin sobre consumo de alcohol es el Estudio Nacional de Drogas en Poblacin General de Chile, del Consejo Nacional para el Control de Estupefacientes (CONACE), el ao 2008 se realiz el octavo de estos estudios. Del estudio correspondiente al ao 2008 destacan los siguientes antecedentes: Primero, establece una prevalencia de consumo en el ltimo mes de 50%, la cual result 8 puntos porcentuales menos que el ao 2006 (58%). Segundo, la prevalencia mes de consumo de alcohol fue de 45,1% en el tramo de edad entre 12 y 34 aos y de 49,2% entre los 36 y 64 aos. Tercero, en hombres el consumo fue de 57,6% y en mujeres de 36,8%. Cuarto, los adolescentes comienzan a beber entre los 13 y los 14 aos. Quinto, 4 de cada 10 adolescentes entre 8 Bsico y 4 Medio declaran haber consumido
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alcohol recientemente. Sexto, 5 de cada 10 adolescentes toman alcohol los fines de semana. Sptimo, 1 de cada 3 adolescentes toma en exceso el sbado por la noche. Octavo, el 45% de los adolescentes no considera peligroso el consumo de alcohol. Noveno, la tasa de abuso de alcohol se mantuvo estable entre 2006-2008 en torno a un 16,8%. Dcimo, la tasa de abuso de alcohol fue ms alta para la poblacin entre 12 a 34 aos con un 24,9% que para la poblacin entre 35 y 64 aos con un 8,9%. Undcimo, la tasa de abuso de alcohol fue de 23,9% para los hombres y 5,3% para las mujeres. De los estudios del CONACE se extraern las caractersticas ms importante sobre el consumo de alcohol que servirn para disear una poltica para enfrentar el problema del alcoholismo. La informacin seala que alrededor de un 12% de la poblacin entre 12 y 64 aos de edad que son usuarias de alcohol presenta dependencia alcohlica. Es decir, el deseo fuerte y a veces insuperable de ingerir alcohol. Implica serios trastornos en la vida personal y social a causa del consumo abusivo de bebidas alcohlicas, que incluso puede llevar a un nivel de alcoholismo crnico. Tambin se habla de la tasa nacional de bebedores problema, la cual se estima en torno a un 23,8% de los usuarios de alcohol. Segn los expertos la dependencia es una medida ms rigurosa que el beber problema. Segn informacin de la O.P.S. se estima que un 20% de las personas pueden ser clasificadas como bebedores problemas, 15% sin dependencia y 5% con dependencia alcohlica. La mortalidad especfica por cirrosis heptica fue de 27,4 por 100.000 habitantes en 1989, 28,5 en 1990 y 20,8 en 1994. Esta es una de las tasas ms altas en Latinoamrica. Las principales conclusiones de las encuestas CONACE fueron: Primero, todas las tasas de prevalencia de consumo (vida, ao y mes) son ligeramente ms altas entre la poblacin joven y adulta joven (19 a 34 aos de edad). Sin embargo, las tasas de dependencia y abuso para los usuarios de alcohol son ms altas entre los jvenes de 19 a 25 aos y en los menores de 12 a 18 aos de edad. Segundo, los hombres presentan tasas de consumo de alcohol ms altas que las mujeres. Las tasas de dependencia de alcohol y las de abuso de alcohol de los hombres son bastante mayores a las de las mujeres. Sin embargo, para el estrato socioeconmico bajo las tasas de dependencia a alcohol de hombres y mujeres son ms altas. Tercero, todas las tasas de prevalencia de consumo son ms altas en el nivel socioeconmico alto. No obstante, la tasa de dependencia a alcohol del nivel socioeconmico bajo dobla a la del nivel alto, y tambin, es mayor que el nivel socioeconmico medio.
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Cuarto, las tasas de dependencia por sexo disminuyen ms rpidamente para las mujeres que para los hombres, y la relacin del consumo de hombres a mujeres aumenta en forma significativa. Sin embargo, las tasas de dependencia a alcohol de los menores entre 12 y 18 aos de edad son las ms altas de todas las edades y muy similares entre ambos sexos. Quinto, segn actividad las mayores tasas de consumo de alcohol se producen en los estudiantes de la educacin superior y los trabajadores de jornada completa. Las mayores tasas de dependencia de alcohol las registran las personas que no estn trabajando y los incapacitados para trabajar por algn tipo de enfermedad crnica o invalidez. Adems, se debe agregar los estudiantes de educacin media y los estudiantes de educacin superior. En el mes de Febrero de 2011 apareci citado en los medios de comunicacin un informe de la Organizacin Mundial de la Salud con antecedentes sobre el consumo de alcohol a nivel de pases: Primero, el consumo promedio de alcohol en la poblacin mayor de 15 aos, medido en litros por persona, alcanz a 6,13 a nivel mundial y 8,67 en Amrica. El consumo en Chile alcanz a 8,6, es decir, igual al promedio de Amrica y por sobre el promedio mundial. Segundo, el consumo de alcohol para algunos pases seleccionados, medido en litros de alcohol al ao, arroja los siguientes valores: Rusia Reino Unido Espaa Argentina EE. UU. 15,7 13,4 12,2 10,0 9,4 Ecuador Brasil Chile Mxico Venezuela 9,4 9,2 8,6 8,4 8,2 Uruguay Paraguay Per Colombia Bolivia 8,1 7,9 6,9 6,2 5,1
Tercero, Chile y Mxico son los dos pases de Amrica donde las muertes por alcoholismo (cirrosis) superan las muertes por accidentes del trnsito. La tasa de muerte por cirrosis en Chile alcanz en hombres a 40 por cada 100.000 habitantes y a 10,6 en mujeres, mientras que las muertes por accidentes lleg a 28,8 por cada 100.000 habitantes en hombres y a 5,6 en mujeres. En Mxico las cifras fueron por cirrosis 69,0 en hombres y 19,5 en mujeres y por accidentes del trnsito 26,6 en hombres y 6,3 en mujeres. Cuarto, si de estos antecedentes se eliminan los abstemios y los que dejaron de beber, entonces el consumo promedio de alcohol en Chile se eleva a 12,65 litros de alcohol al
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ao, siendo de 16,68 el consumo de los hombres y 8,16 en las mujeres. Los hombres beben ms que las mujeres. Quinto, los alcoholes que ms se beben en Chile son vino un 38%, destilados un 32% y cerveza un 30%. El vino result ser el alcohol ms bebido en varios pases. Sexto, el estudio de la OMS informa que cada ao mueren en el mundo 2,5 millones de personas por alcoholismo. En Rusia uno de cada 5 decesos se deben al alcoholismo y en Chile uno de cada 10 decesos. Una conclusin proveniente de estudios nacionales e internacionales sobre el consumo de drogas es que consideran el uso del alcohol como puerta de entrada para el consumo de drogas ilcitas, principalmente entre los jvenes. Muchos de los consumidores de drogas ilcitas son policonsumidores, es decir, usan dos o ms drogas segn sea la disponibilidad de las mismas o los efectos buscados, siendo el alcohol una de las sustancias ms usadas por la gran mayora de los consumidores de cualquier otra droga. Por lo tanto, se vuelve indispensable incluir al alcohol y sus problemas asociados en las polticas de prevencin de drogas. Los programas preventivos deben ser focalizados en la poblacin adolescente, donde se encuentran los mayores problemas asociados al abuso del alcohol. La dependencia de alcohol de los menores entre 12 y 18 de edad es bastante mayor que la de la poblacin general en Chile, casi no existiendo diferencia entre hombres y mujeres de dicha edad. Como se desprende de estos antecedentes y de estudios internacionales los jvenes constituyen el grupo de ms alto riesgo en el inicio del consumo de alcohol y en el desarrollo de la adiccin a este y a otras drogas. Los factores que explican este fenmeno son variados: la presin de los pares, la curiosidad (experimentar), la evasin de los problemas de la vida diaria, la gratificacin o sentirse bien, la compensacin o satisfacer carencias imaginarias, la aventura, la automedicacin, psicopata y psicosis.
4.- ACCIDENTES DEL TRNSITO Y ALCOHOLISMO

Una de las consecuencias ms graves del consumo de alcohol en Chile son los accidentes del trnsito protagonizados por personas en estado de ebriedad. Los accidentes no son solamente producidos por conductores en estado de ebriedad sino tambin por pasajeros y peatones en tal condicin. Sobre un 8% de todos los siniestros del trnsito ocurridos en Chile en la primera dcada del siglo XXI correspondieron a episodios relacionados con el consumo de alcohol. El promedio anual de siniestros de trnsito del trienio 2007-2009 lleg a
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ubicarse por sobre los 4.500, mientras que en el trienio 2000-2002 fue menor a 3.500. Es decir, entre el final y el inicio de esta dcada el nmero de siniestros aument por ms de 1.000 casos, esto a pesar de todas las medidas adoptadas para enfrentar este problema, claro que tambin hay que destacar el permanente aumento del parque automotriz del pas. Se entiende por siniestros del trnsito las siguientes situaciones: Alcohol en conductor, alcohol en pasajero, alcohol en peatn, deficiencias viales, desobediencia sealizacin, drogas y/o fatiga del conductor, fallas mecnicas, imprudencia del conductor, imprudencia de peatn, prdida de control vehculo, velocidad imprudente, causas no determinadas y otras causas. Cuadro N1108 Siniestros de trnsito segn causa (Nmero de siniestros, porcentajes y nmero ndice) 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 787 794 795 998 1.097
Causa basal Conduccin bajo la influencia del 792 733 653 840 alcohol Conduccin en 1.912 1.919 1.873 2.169 estado de ebriedad Ebriedad del 23 26 30 35 pasajero Ebriedad del 721 598 612 666 peatn Total ebriedad 3.448 3.276 3.168 3.710 Total general Total ebriedad/ Total general Total ebriedad (2000 = 100) 8,4 100,0 7,3 95,0 7,6 8,3
2009 803
2.160 2.133 2.287 2.947 30 707 42 642 17 657 18 696
3.108 3.248 20 721 21 554
3.684 3.611 3.756 4.659 7,9 7,8 8,4 8,7
4.946 4.626 8,7 8,2
40.926 44.831 41.734 44.450 46.620 46.328 44.839
54 57.087 56.330
91,9 107,6
106,8 104,7 108,9 135,1
143,4 134,2
La causa ms importante de los siniestros del trnsito relacionados con el consumo de alcohol es la conduccin en estado de ebriedad la cual experiment un crecimiento de 69,9% entre los aos 2000 y 2009. Luego viene la conduccin bajo la influencia del alcohol la cual creci 1,4%, la ebriedad del peatn disminuy un 23,2% y la ebriedad del pasajero que se redujo en un 8,7%. El total de siniestros de trnsito por ebriedad
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Fuente: Elaborado en base a informacin publicada en la pgina web de la Comisin Nacional de Seguridad del Trnsito y aportada por Carabineros de Chile.
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aument un 34,2% en el periodo indicado, mientras el total general de siniestros lo hizo en un 37,6%. Informacin ms detallada se encuentra en el Cuadro N 1. Las principales consecuencias de los siniestros del trnsito son las personas fallecidas y las lesionadas. Los lesionados se clasifican en: graves, menos graves y leves. La informacin sobre los fallecidos en siniestros de trnsito debido al consumo de alcohol se presenta en el Cuadro N 2. Los fallecidos relacionados con siniestros de trnsito por consumo de alcohol aumentaron 7,2% entre el ao 2000 y el 2009. Los fallecidos debido a conduccin en estado de ebriedad aumentaron un 30,8%, los debido a conduccin bajo la influencia del alcohol crecieron un 26,7%, los relacionados con ebriedad del pasajero disminuyeron 50,0% y los debido a ebriedad Cuadro N2109 Fallecidos en siniestros de trnsito segn causas (Nmero de fallecidos, porcentajes y nmero ndice) 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009
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Causa basal Conduccin bajo la influencia del alcohol Conduccin en estado de ebriedad Ebriedad del pasajero Ebriedad del peatn Total ebriedad
60
44
58
71
43
51
91
100
96
76
107 2 123 292
70 2 121 237
99 2 145 304
130 4 176 381
140 0 193 376
158 1 156 366
133 1 130 355
118 0 126 344
148 1 133 378
140 1 96 313
1.698 1.562 1.549 1.703 1.757 1.626 1.652 1.645 1.782 1.508 Total general Total ebriedad/ 17,2 15,2 19,6 22,4 21,4 22,5 21,5 20,9 21,2 20,8 Total general Total ebriedad 100,0 81,2 100,1 130,5 128,8 125,3 121,6 117,8 129,5 107,2 (2000 = 100) Personas fallecidas por 8,5 7,2 9,6 10,3 10,2 10,1 9,5 7,4 7,6 6,8 cada 100 siniestros
109
Fuente: Elaborado en base a informacin publicada en la pgina web de la Comisin Nacional de Seguridad del Trnsito y aportada por Carabineros de Chile. Fallecidos solo hasta las 24 horas de ocurrido el siniestro.
110
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del peatn se redujeron un 22,0%. Vale hacer notar que los fallecidos por el total general de siniestros de trnsito disminuy un 11,2%, esto pone de relieve la enorme importancia que tiene el alcoholismo dentro del total de fallecidos por siniestros del trnsito. El total de fallecidos relacionados con la ebriedad expresado como fraccin del total general de fallecidos en siniestros del trnsito alcanz su punto mximo el ao 2005 con un 22,5%, su mnimo ocurri el ao 2001 con un 15,2%. Esta tasa pas de 17,2% en el ao 2000 hasta 20,8% el 2009. Este indicador muestra que en trminos relativos los siniestros del trnsito relacionados con la ebriedad aportaron ms a los fallecidos que al nmero de siniestros. Por lo tanto, esta debiera ser un rea de la mxima preocupacin de una poltica que enfrente el alcoholismo. La cantidad de fallecidos debida a ebriedad por cada 100 siniestros debidos a ebriedad alcanz un mximo de 10,3 personas el ao 2003 y un mnimo de 6,8 personas el ao 2009, por lo tanto, este es un indicador que muestra un avance positivo para la sociedad, especialmente desde que su reduccin viene generndose anualmente desde el ao 2003 en adelante. El Cuadro N 3 muestra que el total de lesionados por siniestros del trnsito relacionados con la ebriedad aument un 20,2% entre el ao 2000 y el 2009. Esto se explica exclusivamente por el aumento producido en los siniestros por conduccin en estado de ebriedad, la cual creci un 44,9%. Las dems causas muestran reducciones entre ambas fechas, la conduccin bajo la influencia del alcohol en 10,8%, ebriedad del pasajero en 18,2% y ebriedad del peatn en 22,5%. El total general de lesionados aument en 11,8%. Por lo tanto, los siniestros del trnsito relacionados con ebriedad aportaron relativamente una mayor cantidad de lesionados que las restantes causas. La conduccin en estado de ebriedad aport ms de la mitad del total de lesionados, 70,7% el ao 2009, luego vienen los lesionados por conduccin bajo la influencia del alcohol, 20,3% en 2009. Los lesionados por ebriedad del peatn alcanzaron a 8,8% y los por ebriedad del pasajero un 0,3%. El total de casos de lesionados por ebriedad con respecto al total general de lesionados en siniestros de trnsito fue alrededor de 10% en el periodo 2000-2009, su mximo valor fue de 11,1% en 2008 y su valor mnimo fue de 9,1% el ao 2001. El ndice del total de lesionados por ebriedad muestra un aumento de 20,2% entre 2000 y 2009. El nmero de lesionados por cada 100 siniestros de trnsito relacionados con la ebriedad es superior a 100, es decir, en cada siniestro de trnsito debido a ebriedad hay ms de un lesionado. El valor ms alto de este indicador se produjo en el ao 2000 con
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134,7 personas y el valor menor fue 120,7 personas el ao 2009. Por lo tanto, la tendencia de este indicador es decreciente, particularmente a partir del ao 2006 en adelante. Cuadro N3111 Total lesionados en siniestros de trnsito segn causa (Nmero de lesionados, porcentajes y nmero ndice)
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Causa basal Conduccin bajo la influencia del alcohol Conduccin en estado de ebriedad Ebriedad del pasajero Ebriedad del peatn
2000
2001
2002
2003
2004
2005
2006
2007
2008
2009
1.268 1.058 1.005 1.169 1.153 1.195 1.253 1.469 1.480 1.131
2.722 2.505 2.528 2.825 2.806 2.867 3.041 3.708 3.989 3.944 22 631 25 532 25 512 31 569 29 579 41 527 16 575 19 618 20 656 18 489
Total ebriedad 4.643 4.120 4.070 4.594 4.567 4.630 4.885 5.814 6.145 5.582 Total general 46.658 45.344 44.122 45.335 46.510 47.792 47.025 54.010 55.286 52.175 Total ebriedad/ 10 9,1 9,2 10,1 9,8 9,7 10,4 10,8 11,1 10,7 Total general Total ebriedad 100 88,7 87,7 98,9 98,4 99,7 105,2 125,2 132,3 120,2 (2000 = 100) Nmero de lesionados por 134,7 125,8 128,5 123,8 124 128,2 130,1 124,8 124,2 120,7 cada 100 siniestros El Cuadro N 4 muestra la distribucin del total de lesionados de siniestros relacionados con ebriedad en los aos 2000 y 2009. En el ao 2000 los lesionados graves alcanzaron al 23,0% y disminuyeron a 18,4% en 2009, los lesionados menos graves de 14,6% pasaron a 10,9%, y los lesionados leves fueron de 62,4% a 70,7%. Los lesionados graves disminuyeron un 4,2%, los lesionados menos graves un 10,0%, mientras los lesionados leves aumentaron un 36,3%. Esto explica que el total de lesionados aumento un 20,2%.
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Total lesionados incluye lesionados graves, lesionados menos graves y lesionados leves.
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En el ao 2009 el 22,2% del total de lesionados correspondi a lesionados graves, mientras que un 13,2% fue de lesionados menos graves y un 85,3% a lesionados leves. Comparado con los datos del ao 2000 los lesionados graves disminuyeron un 28,4%, mientras los lesionados menos graves disminuyeron 33,0% y los lesionados leves aumentaron un 1,5%. Ello explica porque el total de lesionados cay en un 10,4% entre ambos aos. A pesar que es una mala noticia la existencia de fallecidos y lesionados debido a los siniestros de trnsito relacionados con ebriedad, de todas maneras destaca de la informacin reciente la tendencia decreciente de los fallecidos, de los lesionados graves y de los lesionados menos graves. Cuadro N4113 Distribucin del total de lesionados (Nmero de lesionados y variacin porcentual) Lesionados 2000 2009 Variacin Graves 1.070 1.025 (4,2) Menos graves 678 610 (10,0) Leves 2.895 3.947 36,3 Total lesionados 4.643 5.582 20,2 La Comisin Nacional de Seguridad de Trnsito realiz un clculo de los costos sociales y los costos privados relacionados con las consecuencias de los siniestros de trnsito para el ao 2009. Utilizando dicha informacin se efectu un clculo de los costos de fallecidos y lesionados de los siniestros de trnsito relacionados con ebriedad, as se tendr una idea monetaria de los costos sociales y privados de este efecto del alcoholismo. Se entiende por costo social por fallecido a la prdida de productividad futura debido a la muerte prematura. El costo social por lesionado corresponde a la prdida de productividad diaria debido a las lesiones, costos administrativos y recursos humanos dedicados a la rehabilitacin. El costo privado por fallecido comprende los temas de administracin y funerarios. El costo privado por lesionado abarca el tratamiento, administracin y rehabilitacin. La informacin bsica y los resultados de la estimacin se presentan en el Cuadro N5. Para conseguir esto se utiliz el valor del costo social unitario y del costo privado
113
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unitario calculado por CONASET en su publicacin. Luego, estos valores fueron aplicados a las cifras de fallecidos y lesionados relacionados con la ebriedad. Los clculos fueron realizados en unidades de fomento, U.F. Como resulta fcil de entender el costo social unitario de los fallecidos es el ms alto, luego, siguen los lesionados de acuerdo con la intensidad de la lesin. Es decir, van de lesionados graves a leves. El costo privado unitario mayor result ser el de los lesionados graves, los lesionados menos graves, fallecidos y lesionados leves. El costo social total alcanz 1.913.019 U. F., siendo mayor para los fallecidos, y luego, los lesionados graves. El costo privado total lleg a 736.014 U. F., siendo mayor para los lesionados graves, y luego, los lesionados leves. Los costos sociales totales transformados a pesos del 31 de diciembre de 2009 alcanzaron la suma de 40.064 millones de pesos y los costos totales privados fueron de 15.414 millones de pesos. Cuadro N5114 Estimacin costo social y costo privado (Nmero de casos, U.F. y millones de pesos) Costo Costo social Costo privado Costo social Nmero unitario privado unitario total (U.F.) (U.F.) total (U.F.) (U.F.) 313 2.857,77 58,54 894.482 18.323 1.025 712,71 507,40 730.528 520.085 610 182,98 128,73 111.618 78.525 3.947 44,69 30,17 176.391 119.081 1.913.019 736.014 40.064 80 15.414 31
Consecuencias Fallecidos Graves Menos graves Leves Costo total UF Costo total Millones $ Costo total Millones US $
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Fuente: Elaborado en base a informacin CONASET obtenida de su pgina web. Valor U.F. al 31 de diciembre de 2009 igual a $ 20.942,88. Valor del dlar promedio diciembre 2009 igual a $501,45 por dlar.
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5.- IMPUESTO LEY DE ALCOHOLES E INGRESOS TRIBUTARIOS

El impuesto de la Ley de Alcoholes se encuentra establecido en el Decreto Ley N 825 o Ley del Impuesto al Valor Agregado. En el Ttulo III de la Ley del IVA se encuentran establecidos impuestos especiales a las ventas y servicios. Estos impuestos se fijaron en tres prrafos. El prrafo 1 se refiere al impuesto adicional a ciertos productos (corresponden a los denominados bienes de lujo), tales como: artculo de oro, platino y marfil, joyas, piedras preciosas, pieles finas, alfombras finas, yates, conservas de caviar, vehculos casa-rodantes auto-propulsados, artculos de pirotecnia, armas de aire o gas comprimido, etc. Las normas se encuentran en los artculos 37 a 40. El prrafo 2 se refera al impuesto a la venta de automviles y otros. Consideraba aspectos como la cilindrada y especiales, transferencias, al lujo, etc. Las normas se encontraban en el artculo 41, el cual se encuentra derogado. El prrafo 3 corresponde al impuesto adicional a las bebidas alcohlicas, analcohlicas (IABA) y productos similares. Las normas fundamentales se encuentran en los artculos 42 y 43. El ILA es un impuesto adicional al IVA (tasa de 19%). Su base es la misma base imponible que la del Impuesto al Valor Agregado. El ILA contempla tres tasas impositivas, las cuales dependen del tipo de producto alcohlico considerado. Se aprecia que el nivel de la tasa impositiva adicional mantiene una relacin directa con la graduacin alcohlica entre algunos de estos productos: a.- Los licores, piscos, whisky, aguardientes y destilados, incluyendo los vinos licorosos o aromatizados similares al vermouth sern gravados con una tasa adicional de 27%. b.- Los vinos destinados al consumo, comprendidos los vinos gasificados, los espumosos o champaa, los generosos o asoleados, chichas y sidras destinadas al consumo, cualquiera sea su envase, cervezas y otras bebidas alcohlicas, cualquiera que sea su tipo, calidad o denominacin sern gravados con una tasa adicional de 15%. c.- Bebidas analcohlicas, naturales o artificiales, jarabe y en general cualquier otro producto que las sustituya o que sirva para preparar bebidas similares sern gravadas con una tasa adicional de 13%. d.- Aguas minerales o termales a las cuales se les haya adicionado colorante, sabor o edulcorantes sern gravados con una tasa adicional de 13%.
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La incidencia legal de este impuesto o quienes estarn afectos a este impuesto son: los importadores por las importaciones habituales o no y por sus ventas; los productores elaboradores y envasadores; las empresas distribuidoras; y cualquier otro vendedor por las operaciones que efecte con otro vendedor. Las normas legales indican que estarn exentas del impuesto establecido en el artculo 42, las bebidas alcohlicas que se internen al pas por pasajeros para su consumo, en una cantidad que no exceda de 2.500 centmetros cbicos por persona adulta. De acuerdo con informacin del Servicio de Impuestos Internos la recaudacin del ILA siempre fue la ms importante del impuesto de tasas especiales. El ao 1993 el ILA represent un 1,7% de los ingresos tributarios totales y el impuesto adicional sobre vehculos y otros alcanz a un 1,1%. Mientras el impuesto adicional sobre bienes de consumo suntuario tuvo una participacin negativa que no lleg a ser representativa a nivel de un decimal. El ao 2007 la participacin del ILA fue exactamente igual a la del impuesto de tasas especiales, los dems componentes de este ltimo no alcanzaron a sumar una dcima por ciento. Cuadro N6115 Importancia relativa de los ingresos del ILA (Porcentajes) ILA Tasas Especiales IVA Total Ingresos Tributarios 1,7 2,8 49,2 100 1,7 2,6 49,3 100 1,7 2,8 48,7 100 1,6 2,9 48,8 100 1,6 2,4 49,9 100 1,7 2,5 49,6 100 1,6 2 50,1 100 1,6 1,9 49,2 100 1,5 1,5 48,4 100 1,5 1,7 49,5 100 1,5 1,7 51,7 100 1,4 1,6 52,6 100 1,3 1,4 47,8 100 1,2 43,1 100 1,2 1,1 41,5 100 1,1
Aos 1993 1994 1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007
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Fuente: Elaborado en base a informacin tomada de la pgina web del Servicio de Impuestos Internos.
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La importancia relativa de la recaudacin del ILA es pequea, medida como participacin en los ingresos tributarios totales pas de 1,7% el ao 1993 a 1,1% el 2007. A su vez, medida como participacin en el PIB pas de 0,3% el ao 1993 a 0,2% el 2007. Los antecedentes para estos comentarios se encuentran en el Cuadro N 6. Al examinar los componentes del ILA se encontr que la tasa especial a las bebidas analcohlicas es la que aporta la mayor cantidad de ingresos tributarios, sobre el 40% del total o 0,1% del PIB. Parece un contra sentido que la mayor cantidad de ingresos tributarios del Impuesto de la Ley de Alcoholes lo aporten precisamente las bebidas sin contenido de alcohol. Ms adelante se vern los argumentos que ayudan a entender esta situacin. En segundo lugar se encuentra la tasa especial a las cervezas, la cual aporta ingresos tributarios por cerca del 20% del total. En la primera parte del periodo su aporte equivali a 0,1% del PIB, por lo tanto, las bebidas analcohlicas y las cervezas son los productos que hacen el mayor aporte a los ingresos tributarios. En tercer lugar se ubica la tasa especial sobre los vinos, la cual proporciona alrededor del 18% del total. En pocos aos represent un 0,1% del PIB. Antiguamente existi una tasa especial para el pisco y otra para el whisky, ambas tasas debieron converger a un mismo valor en virtud de los acuerdos de comercio internacional suscritos por Chile, la pertenencia a la OMC y OCDE. El whisky (importado) tena una tasa bastante superior a la del pisco (producto nacional), siendo productos de similar graduacin alcohlica la no discriminacin tributaria implicaba aplicar tasas impositivas iguales a ambos productos. Chile cumpli con el mandato internacional. Esto ocurri finalmente a partir del ao 2005 en adelante, tal como lo muestra el Cuadro N 7. Mientras estas tasas especiales independientes existieron, el pisco aport del orden del 12% de los ingresos totales y el whisky aproximadamente un 2,5%. Al desaparecer estas tasas especiales independientes, el pisco y el whisky pasaron al rgimen general de licores y otros con tasa actual de 27%. El impuesto a los licores y otros, mientras no incorpor la tasa especial de pisco y whisky, fue el que produjo la menor recaudacin impositiva, con alrededor de un 4,5% del total. Actualmente, con la inclusin del pisco y del whisky, representa alrededor de 20% del total.
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Cuadro N 7116 Participacin de los componentes del ILA en su recaudacin tributaria (Porcentajes) Licores Bebidas Aos y otros Pisco Vinos Analcohlicas Cervezas Whisky I.L.A. 1993 1994 1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 5,8 4,5 4,4 4,3 4,5 4,2 4,2 7,1 5,2 4,5 3,5 7,1 18,6 20,9 20,8 15,1 15,4 14,6 13,5 13,2 12,3 12,5 11,1 10,1 10,7 11,5 7,2 0 0 0 16,9 15,4 14,8 15,1 6,4 13,2 21,1 20,7 21,1 20,5 20 21,2 19,8 17,7 16,7 39,1 41,8 44,3 45,9 48,1 46,2 44,4 44,9 43,1 45,1 45,2 44,1 42,3 41 41,2 20,6 20,2 19,7 18,8 18,6 18,5 18,2 17,6 19,7 17,9 18,5 18,4 19,3 20,4 21,3 2,5 2,7 2,2 2,4 9,2 5,6 -0,4 -1,4 0,8 1,3 1,3 2 0 0 0 100 100 100 100 100 100 100 100 100 100 100 100 100 100 100
De acuerdo con el Cuadro N 8, los recursos tributarios aportados en trminos absolutos evolucionaron de la siguiente manera: Primero, la recaudacin del ILA aument un 61,2% real entre 1993 y 2007, mientras las tasas especiales la disminuyeron en un 0,3%. Recordemos que las tasas especiales incluyen el ILA, lo cual significa que a travs del periodo considerado, la recaudacin de los dems componentes de tasas especiales disminuy notablemente. Esto es debido a que la tributacin especial sobre los automviles desapareci y la tributacin de los bienes de consumo de lujo se redujo significativamente. Segundo, la recaudacin del IVA aument un 121% real en el lapso considerado, es decir, ms que duplic su crecimiento. Los ingresos tributarios totales aumentaron un 162,1% real, o sea, crecieron ms de 2,6 veces. La recaudacin del ILA aument
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Cuadro N 8117 Ingresos tributarios del ILA (Millones de pesos del ao 2010)
Aos 1993 1994 1995 1996 1997 1998 1999 Licores Pisco y otros 6.727 5.276 5.636 5.848 6.256 6.019 5.575 Vinos Beb. Cervezas Whisky Analc. 24.078 23.863 25.017 25.774 25.864 26.586 24.191 25.507 27.687 26.459 27.334 28.706 32.666 37.724 40.119 2.992 3.197 2.846 3.333 ILA Tasas Esp. IVA Total Impuestos 6.811.953 7.045.682 7.665.716 8.372.727 8.661.190 8.650.350 8.161.001 8.959.691 9.459.953 9.830.618 17.632 19.785 45.738 18.202 18.105 49.238 18.594 18.814 56.451 18.520 20.756 62.937 18.310 8.860 66.888 17.745 18.956 66.395 16.527 28.025 58.954 116.952 191.525 3.354.759 117.881 184.137 3.476.542 127.358 218.391 3.736.578 137.168 246.534 4.086.584
12.784 138.962 208.718 4.318.620 8.064 -523 -2.080 1.167 1.916 1.857 3.099 -83 30 -4 143.765 213.534 4.290.767 132.749 160.047 4.089.494 145.079 171.615 4.410.918 140.885 146.598 4.582.181 147.542 169.862 4.868.973
2000 10.291 16.068 30.075 65.218 2001 2002 2003 7.323 6.618 5.115 14.303 29.713 60.692 15.831 30.257 66.461 16.936 29.592 66.790
147.624 170.763 5.208.985 10.067.981 155.866 177.952 5.888.617 11.186.417 169.367 184.213 6.369.281 13.330.239 184.411 189.367 6.572.020 15.235.947 188.565 190.961 7.414.555 17.852.646
2004 11.087 11.189 33.118 68.667 2005 31.540 2006 38.569 2007 39.215 -4 -29 -10 33.542 71.656 32.598 75.519 31.516 77.729
menos que estas tasas de crecimiento. Esto se debi a una baja de tasas impositivas sobre algunos productos alcohlicos (particularmente whisky), programada en el tiempo para hacerlas converger a un mismo valor con otros productos alcohlicos (pisco), que a inicios del periodo tenan tasas diferentes. Esto como consecuencia de reclamos que hicieron algunos pases europeos antes los organismos que velan por la competencia a nivel internacional, que alegaron trato tributario discriminatorio contra sus productos alcohlicos. Tercero, a inicios del periodo los licores, el pisco y el whisky tenan tasas impositivas diferentes, por ellos las estadsticas mostraban la recaudacin separadamente. A finales del periodo toda la recaudacin aparece registrada bajo licores y otros. Por ello, se compar la evolucin de la suma de la recaudacin de estos tres productos en el periodo, la cual result con un incremento de 43,3% real. Este resultado es debido a la disminucin que sufrieron las tasas a travs de estos aos para cumplir con los
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acuerdos internacionales. De todas formas la informacin disponible muestra que la recaudacin generada por el pisco es la ms relevante de las tres. Cuarto, al interior de la recaudacin del ILA, el componente que ms aument fue la recaudacin de las bebidas analcohlicas con un 69,9% real, luego, sigue las cervezas con un 66,6% real, y finalmente los vinos con 59,3% real. En Chile y en el mundo, adems de la tributacin especial a los alcoholes para conseguir ingresos tributarios o para enfrentar las consecuencias dainas del consumo excesivo de alcohol, existe la aplicacin de una serie de regulaciones, las cuales pasaremos a revisar a continuacin.
6.- REGULACIONES SOBRE EL ALCOHOL EN CHILE

La primera norma legal que mencionaremos es la Ley N 19.925 o Ley sobre expendio y consumo de bebidas alcohlicas. Esta Ley se divide en tres ttulos. El ttulo primero se refiere a las normas sobre el expendio de bebidas alcohlicas. Algunas normas relevantes son: todos los establecimientos que expendan, proporcionen, distribuyan o mantengan bebidas alcohlicas, estarn sujetos a la vigilancia e inspeccin de Carabineros de Chile y de los inspectores municipales y fiscales. Todos los establecimientos de expendio de bebidas alcohlicas son clasificados en diferentes categoras y deben obtener y cancelar una patente para el expendio de bebidas alcohlicas. Se lista a las personas que desempean ciertos cargos y a las cuales no podr concederse autorizacin para la venta de bebidas alcohlicas. Las municipalidades podrn otorgar patentes para el expendio de bebidas alcohlicas. En cada comuna, ciertos tipos de patentes, no podrn exceder la proporcin de un establecimiento por cada 600 habitantes. El ttulo segundo se refiere a las medidas de prevencin y rehabilitacin. Algunas normas son: se prohbe el consumo de bebidas alcohlicas en calles, caminos, plazas, paseos y dems lugares de uso pblico; la contravencin a esta prohibicin es sancionada. Se prohbe el ingreso de menores de 18 aos a los cabars, cantinas, bares y tabernas, y el ingreso de menores de 16 aos a discotecas. En todos los Servicios de Salud del pas habr un programa de tratamiento y rehabilitacin para personas que presentan un consumo perjudicial de alcohol y dependencia del mismo, los que incluirn atencin ambulatoria en todos los establecimientos de salud de nivel primario, sean dependientes de los municipios o de los Servicios de Salud y atencin especializada ambulatoria o en rgimen de internacin. En todos los establecimientos educacionales, sean de enseanza parvularia, bsica o media, se estimular la
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formacin de hbitos de vida saludable y el desarrollo de factores protectores contra el abuso del alcohol. El ttulo tercero se refiere a las sanciones y procedimientos. Algunas normas son: ser sancionado con prisin el que vendiere, obsequiare o suministrare bebidas alcohlicas , a cualquier ttulo, a un menor de 18 aos, en los establecimientos autorizados para el expendio de alcohol. Sern sancionados los que expendan alcohol sin haber pagado la respectiva patente de alcoholes. Los recursos que ingresen por concepto de multas aplicadas por infraccin a las disposiciones de esta ley, el 40% se destinar a los Servicios de Salud para el financiamiento y desarrollo de los programas de rehabilitacin de personas alcohlicas, y el 60%, a las municipalidades, para la fiscalizacin de dichas infracciones y para el desarrollo de los programas de prevencin y rehabilitacin de personas alcohlicas. La segunda norma legal que vale la pena mencionar es la Ley de Trnsito o Ley N18.290. Ninguna persona podr conducir un vehculo cuando se encuentre en condiciones fsicas o squicas deficientes. Se prohbe, al conductor y a los pasajeros, el consumo de bebidas alcohlicas en el interior de vehculos motorizados. Se entender que hay desempeo en estado de ebriedad cuando el informe o prueba arroje una dosificacin igual o superior a 1,0 gramos por mil de alcohol en la sangre o en el organismo. Manejar en estas condiciones se considera delito. Se entender que hay desempeo bajo la influencia del alcohol cuando el informe o prueba arroje una dosificacin superior a 0,5 e inferior a 1,0 gramos por mil de alcohol en la sangre. Manejar en estas condiciones es una falta. Una tercera norma legal es la Ley de Drogas N 20.000 y el Reglamento de esta Ley o Decreto Ley N 867. Establece penas por traficar drogas. El consumo de drogas es una falta (no un delito), por lo que no tiene penas privativas de libertad. Se sanciona el consumo de drogas en lugares pblicos o abiertos al pblico y a quienes lo hagan en lugares privados, siempre que exista acuerdo previo para hacerlo. Las sanciones pueden ser: multa, asistencia a programas de prevencin, tratamiento y rehabilitacin, trabajos en beneficio de la comunidad, suspensin de la licencia de conducir vehculos motorizados, etc. Las regulaciones forman parte de las medidas para enfrentar el alcoholismo y sus consecuencias negativas. La preocupacin con estas medidas es el grado de cumplimiento y fiscalizacin que las autoridades lleven a cabo en la prctica. Es importante sealar donde se encuentran las principales normas e indicar las que se consideran de relevancia.
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7.- POR QU UN IMPUESTO ESPECIAL A LAS BEBIDAS ANALCOHLICAS?

Si el artculo es sobre alcoholismo porque adicionar una seccin para referirse a las bebidas sin contenido alcohlico. La razn principal es debido a que este impuesto aparece en el mismo texto legal del impuesto sobre las bebidas alcohlicas. La informacin sobre recaudacin tributaria tambin aparece junta en las publicaciones oficiales, y como se mostr en el Cuadro N 7 tiene una importancia relativa bastante alta dentro del ILA. En atencin a estos hechos se decidi incluir esta seccin del trabajo. En la literatura econmica se da como argumento para entender la aplicacin de un impuesto especial (adicional) a las bebidas analcohlicas el que producen una deseconoma externa118. En el caso de nios y adolescentes el consumo de bebidas analcohlicas es asociado con el incremento en la prevalencia de obesidad 119, la cual acarrea consecuencias dainas en la salud de las personas a travs de su vida. Esto se explicara porque el consumo de bebidas alcohlicas contribuye en forma importante al consumo de energa (caloras), pues estas contienen azcar. El argumento anterior es reforzado por asimetra de informacin, es decir, que las personas en el corto plazo desconozcan los efectos de un consumo excesivo de bebidas analcohlicas sobre su salud en el futuro. Esto porque los efectos se van acumulando en el tiempo, los principales consumidores son los nios y adolescentes, los cuales toman estas decisiones fuera del control de sus familiares y al comienzo no estn muy conscientes de los efectos sobre su salud. Tambin podra aplicar el argumento de la inconsistencia temporal, es decir, que a pesar que las personas sepan que el consumo excesivo de bebidas les traer consecuencias dainas sobre su salud, igual consumen ahora y posponen un consumo ms controlado para el futuro, cuando el problema del sobrepeso y la diabetes ya se gener120. El consumo de bebidas analcohlicas ha crecido importantemente en el pas en los ltimos aos. Segn la Asociacin Nacional de Bebidas Refrescantes, el consumo de gaseosas, aguas, jugos y nctares, bebidas para deportistas y t, aument desde 1.565
118
Un punto de vista diferente a lo que aqu se expone se puede ver en la pgina web de la ANBER.
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Ver artculo Obesidad, diabetes y tributacin, Revista de Estudios Tributarios N 2, CET, 2010.
120
Ver artculos Obesidad, diabetes y tributacin, Revista de Estudios Tributarios N 2, CET, 2010 y Tabaquismo y tributacin, Revista de Estudios Tributarios N 3, CET, 2011.
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millones de litros en el ao 2000 hasta 2.337 millones de litros el 2010, es decir, un 49,3% de aumento en el consumo en una dcada. Cuadro N 9121 Consumo de bebidas analcohlicas en Chile (Millones de litros) Aos Gaseosas Aguas Jugos y Deportistas T Nctares 2000 1.359 119 87 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 1.357 1.355 1.426 1.481 1.537 1.624 1.710 1.773 1.790 1.880 120 120 124 133 168 190 191 213 221 245 84 85 91 97 107 123 145 159 173 197 3,2 5,3 7,2 8,7 11 3 3,4
Total 1.565 1.561 1.561 1.640 1.711 1.812 1.941 2.051 2.153 2.195 2.337
El Cuadro N 9 indica la evolucin del consumo de las bebidas analcohlicas antes comentadas. El consumo total tuvo un incremento de 772 millones de libros entre el ao 2000 y el 2010. Este aumento se explica por un aumento en el consumo de gaseosas de 521 millones de litros, lo que representa un 67,5% del incremento total. El consumo de aguas creci en 126 millones de litros en el mismo periodo o un 16,3% del total. El consumo de jugos y nctares se increment en 110 millones de litros, lo que representa un 14,2% del total. El resto se explica por el consumo de bebidas para deportistas y el consumo de t. Actualmente el consumo ms importante es el de bebidas gaseosas, luego, siguen las aguas y los jugos y nctares. Segn la ANBER el consumo de bebidas gaseosas de los chilenos se ha convertido en un bien de consumo habitual en los hogares chilenos. Cita los resultados de la V Encuesta de Presupuestos Familiares del INE 122, que indica: las bebidas gaseosas representaban en promedio el 2% del gasto total que realizaban las familias, el 7,1% del gasto que las familias destinaban a alimentacin y consuman 26 litros de bebidas
Fuente: Elaborado en base a informacin de la Asociacin Nacional de Bebidas Refrescantes, pgina web ANBER.
122 121
Encuesta realizada entre agosto 1996 y julio 1997.
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gaseosas al mes. Los ms pobres gastaban un 3% de su presupuesto en bebidas gaseosas y las familias de ms altos niveles de ingreso solo un 0,8%. El decil ms pobre gastaba el 6,1% del presupuesto destinado a alimentos y el decil ms rico el 4,8%. Las personas del decil ms pobre consuman 15 litros de bebidas gaseosas al mes, mientras el consumo del decil ms rico fue de 32 litros mensuales. De la canasta de alimentos las bebidas gaseosas resultaron ser en promedio el tercer alimento ms importante, ocupando en el decil ms pobre el cuarto lugar (solo superada por el pan, la carne de vacuno y la carne de pollo) y en el decil ms rico el tercer lugar (superada por almuerzo y comida fuera del hogar y carne de vacuno). El impuesto sobre las bebidas analcohlicas naci originalmente como un instrumento recaudador de ingresos para el Estado para financiar su gasto. Actualmente se plantea para este impuesto el que cumpla un rol regulador de una deseconoma externa, discusin que cae en el terreno de la aplicacin de un impuesto Pigoviano 123. La idea es que el impuesto ayudara a reducir el consumo de bebidas analcohlicas a su nivel socialmente eficiente, lo cual disminuira la ingesta de caloras, induciendo una reduccin en el sobrepeso. Esto a su vez reducira la posibilidad de que las personas se vuelvan diabticas, contribuyendo a mejorar su salud y a disminuir el gasto en salud a nivel privado y pblico. Por lo tanto, el xito de este impuesto como instrumento regulador depende de que realmente disminuya el consumo, y tambin, que reduzca la ingesta de caloras. Se han realizado una serie de investigaciones para examinar empricamente si el impuesto a las bebidas alcohlicas cumple los dos objetivos sealados. Algunos de estos trabajos se citan en la bibliografa. Para determinar el impacto en la disminucin del consumo de bebidas analcohlicas, los estudios se centran en el clculo de la elasticidad precio de la demanda por bebidas analcohlicas. Fletcher y otros (2010) indican que las estimaciones de esta elasticidad no presentan consenso, algunos sealan que esta elasticidad flucta entre -0,8 y -1,0; otro autor dice que sera -0,15; mientras que un tercero la estim en -1,90. Las diferencias en las estimaciones dependen principalmente de las especificidades de los alimentos y bebidas que se consideran como sustitutos o complementarios de las bebidas analcohlicas. De todas formas, al ser la elasticidad precio distinta de cero implica que al aplicar un impuesto el consumo experimentar una disminucin, la cual ser mayor mientras mayor sea la elasticidad precio (en valor absoluto). Mientras menor sea el valor de la elasticidad precio, mayor deber ser el nivel de la tasa del impuesto para conseguir una diminucin determinada en el nivel de consumo. Por
123
Ver Incidencia tributaria: Quin paga verdaderamente las cargas de los impuestos?, Centro de Estudios Tributarios.
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cierto, esta recomendacin podra entrar en conflicto con el monto de recaudacin de ingresos para el Fisco. Un aumento muy significativo de la tasa impositiva puede significar una reduccin en la recaudacin, los gobiernos cuidan mucho este objetivo en la prctica. La comentada disminucin en el consumo no es suficiente para aceptar que este impuesto sea una solucin a la obesidad, se necesita que disminuya la ingesta de caloras. Los estudios indican que hay que poner mucha atencin en los sustitutos a las bebidas analcohlicas, pues si estos no son gravados equivalentemente se producir una sustitucin en el consumo de bebidas, reemplazando las analcohlicas por otras bebidas que pueden tener incluso ms caloras. En los estudios para Estados Unidos se menciona que los consumidores han tendido a aumentar el consumo de jugos de frutas y leche entera (sin eliminar su componente de grasa). Por lo tanto, el efecto final no es claro sobre la obesidad y la conclusin de varios trabajos al respecto indica que la reduccin en el consumo de bebidas gravadas es completamente compensada por el aumento en el consumo de otras bebidas que contienen altas caloras. Por ende, concluyen que a la fecha este impuesto es inefectivo como impuesto a la obesidad. El IABA en Chile grava las bebidas gaseosas y otros sustitutos de estas en el consumo, pero no grava los jugos de fruta natural y la leche entera. Indudablemente se requiere ms investigacin emprica sobre las elasticidades y las relaciones de sustitubilidad y complementariedad en el consumo para determinar la conveniencia de aplicar este impuesto con carcter de regulador. De todas maneras es importante sealar que hay grupos sociales que abogan por la aplicacin de este impuesto para combatir la obesidad. Por ejemplo, esto ocurri el ao pasado en el Estado de New York en Estados Unidos donde grupos de mdicos, dentistas, enfermeras, asociaciones de hospitales, comits de ciudadanos por los nios, etc. apoyaron fuertemente la instauracin de un impuesto adicional a las bebidas gaseosas. Cmo debera aplicarse el impuesto sobre las bebidas analcohlicas utilizado como instrumento regulador de la deseconoma externa? De acuerdo a los anlisis mdicos el problema con el consumo de bebidas analcohlicas es debido a su contenido de azcar, lo cual produce muchas caloras las que conducen al sobrepeso y que pueden desencadenar diabetes y sus consecuencias negativas. Por lo tanto, una solucin eficiente debera considerar el contenido de azcar de cada bebida por volumen (base del impuesto) y la tasa debera ser una cantidad de unidades tributarias por unidad de azcar en la bebida. Esto hara que las bebidas con ms alto contenido de azcar por volumen se encareceran ms que las con menor contenido de azcar por la misma unidad de volumen. Esto reducira ms el consumo de las bebidas con ms alto
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contenido de azcar que las que tienen menos, lo cual ayudara a una solucin eficiente del problema. Un impuesto aplicado en la forma ad-valorem no contribuira a una solucin eficiente del problema, es decir, un impuesto fijado como un porcentaje del precio de la bebida. Esto es debido a que las bebidas que se venden en envases de mayor contenido (por ejemplo: botellas de 2 litros y medio versus una botella de 600 millitros) o en paquetes en vez de unidades (por ejemplo, una lata de bebida versus un paquete de seis latas) son ms baratas. Por lo tanto, el impuesto ad-valorem inducira a consumir los envases de ms contenido o los paquetes de bebidas, pues quedaran relativamente ms baratos que la adquisicin de envases de menor contenido o unidades. Esto incentivara la cantidad consumida de bebida, por ende, la ingesta de azcar y caloras. Lo cual ira en contra del propsito que se buscaba lograr, para reducir el sobrepeso y la diabetes. Indudablemente que la aplicacin de una tasa ad-valorem es para cuando este impuesto se coloca particularmente con un objetivo recaudatorio ms que regulatorio de la externalidad negativa. Como se inform anteriormente, en Chile la tasa del impuesto es un porcentaje y su base es el valor agregado, por lo tanto, el IABA es esencialmente para recaudar recursos para el Estado. Fletcher y otros (2010) concluyeron que a pesar de la evidencia que derivaron en su investigacin contra la efectividad del impuesto sobre las bebidas gaseosas para reducir la obesidad en nios y adolescentes, existen al menos dos lneas de investigacin a desarrollar sobre este impuesto. Dado que el impuesto a las bebidas gaseosas indujo sustitucin en el consumo por leche entera, esto significa que pueden existir beneficios ms amplios sobre la salud que an no son entendidos, tema que debera ser investigado. Adems, la tasa impositiva aplicada tradicionalmente no es muy alta, pues el objetivo buscado era la recaudacin tributaria. Por lo tanto, la tasa utilizada es menor que la tasa que maximiza la recaudacin tributaria. En cambio, ahora las propuestas son de tasas ms altas que las histricas. Es posible que exista un umbral de tasa a partir de la cual las reacciones de los consumidores sean grandemente magnificadas. Segundo tema que se debera investigar.
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8.- POR QU UN IMPUESTO ESPECIAL A LAS BEBIDAS ALCOHLICAS?

Los argumentos econmicos que justificaran la aplicacin de un impuesto especial a los alcoholes son los mismos que se emplean para entender la tributacin especial a los tabacos, a las bebidas analcohlicas, la comida chatarra, etc. Por cierto estos mercados deben poseer ciertos valores de elasticidad precio de la demanda para que el impuesto sea una herramienta que solucione la ineficiencia. Los argumentos econmicos son: la existencia de una externalidad tecnolgica negativa, asimetra de informacin e inconsistencia temporal 124. Lo esencial de estos tres argumentos es lo siguiente: los individuos que beben en exceso afectan negativamente el bienestar de sus semejantes, les colocan costos, daos o perjuicios en la forma de malos tratos, incidentes, peleas, accidentes del trnsito y de otra naturaleza, afectan a su familia, a su lugar de trabajo, etc. Por lo tanto, se debera tomar las medidas para evitar el consumo excesivo de alcohol tomando en consideracin los efectos externos que el mercado no valora pues no incorpora esta informacin en el precio de estos productos. La asimetra de informacin se explica porque los individuos a temprana edad reciben algunos beneficios de beber en exceso, como evadirse de la realidad, tener un comportamiento desinhibido, sentirse alegres, etc. Eso los lleva a beber y a repetir su conducta con frecuencia en el tiempo. Ellos en el presente ignoran los efectos nocivos que esto tendr sobre su organismo e ignoran los efectos perjudiciales sobre el resto de sus semejantes. Cuando ven los resultados finales del beber excesivo, estn adictos al alcohol y les resulta muy difcil dejar de consumir. Se debera buscar las formas apropiadas para informar a los consumidores e inducirlos a cambiar su conducta de consumo de estos productos. La inconsistencia temporal tiene que ver con que a pesar que los individuos conocen toda la informacin sobre las consecuencias dainas del consumo excesivo de alcohol en el largo plazo, igual consumen en el presente planteando que ms adelante cambiarn su conducta consumidora. Esto se vuelve cada vez ms improbable debido a que los individuos desarrollan adiccin al alcohol. La literatura plantea que un impuesto especial sobre el alcohol podra ser una herramienta para enfrentar los problemas antes sealados. Sin embargo, la eficacia de este instrumento depende en parte de las caractersticas de los mercados de productos alcohlicos. Enseguida se revisar el tema de la elasticidad precio de la demanda, la cual es una medicin del grado de sensibilidad o de respuesta del consumo de estos
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Una presentacin ms detallada se encuentra en Obesidad, diabetes y tributacin (2010) y Tabaquismo y tributacin (2011).
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productos ante cambios en su precio125. La teora econmica plantea que un aumento en el precio de venta del producto disminuir el consumo. Esta disminucin depender de cuan sensible es el consumo al aumento en el precio. El impuesto especial a los productos alcohlicos afecta el precio de los alcoholes. La disminucin en el consumo depender del valor de la elasticidad precio de la demanda. Si la demanda es elstica, es decir, la elasticidad medida en valor absoluto es mayor que 1, implicar una disminucin porcentual en el consumo superior al incremento porcentual en el precio. Por el contrario, si la elasticidad medida en valor absoluto es menor que 1 (inelstica), se obtendr una reduccin porcentual en el consumo menor que el aumento porcentual del precio. Si la elasticidad medida en valor absoluto es igual a 1, entonces la reduccin porcentual del consumo ser igual al aumento porcentual del precio. Mientras ms elstica sea la funcin demanda precio, el impuesto producir una mayor disminucin en el consumo. Por lo tanto, es muy interesante revisar la investigacin emprica sobre el clculo de esta elasticidad. Existe una larga lista de investigacin sobre el clculo de esta elasticidad a nivel de diferentes productos alcohlicos y distintos pases. Los resultados de los diferentes estudios no concuerdan siempre, algunos encuentran demandas elsticas al cambio en el precio y otros demandas inelsticas. Estos resultados dependen de la metodologa utilizada, especialmente de los bienes sustitutos o complementarios considerados. El trabajo de Fogarty (2004) muestra una recoleccin de 64 estudios, realizados en 18 pases, se usa informacin desde 1920 hasta 1986, donde se calcul la elasticidad precio de la demanda por cerveza (cc), de la demanda por vino ( vv) y de la demanda por alcoholes destilados (dd). El valor mximo, el valor mnimo y la media de estas elasticidades se muestran en el Cuadro N 10. La media de las elasticidades precios para los tres productos alcohlicos es un valor que se podra considerar representativo de todos estos trabajos. Los tres productos presentan demanda precio inelstica o menor que 1. Sin embargo, en las conclusiones de Fogarty (2004) se indica que su anlisis sugiere que la demanda por alcohol llegar a ser menos inelstica a medida que vayamos ingresando al siglo 21. Diversos estudios sealan que esto se explicara por la existencia de ms sustitutos para el alcohol como son las drogas ilcitas. En el trabajo de Chaloupka y otros (2002), se citan otras estimaciones cuyos valores son: bb = - 0,3, vv = - 1,0 y dd = - 1,5. Por lo tanto, el consumo de cerveza sera inelstico a los cambios en su precio, mientras que el vino y los destilados seran elsticos o bastante ms sensibles a los cambio en sus precios.
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La elasticidad precio de la demanda se define como el cuociente entre cambio porcentual en el consumo de un bien ante la ocurrencia de un cambio porcentual en el precio de venta del producto. Su valor en el caso general ser negativo, no obstante, se acostumbra trabajar con su valor mdulo o valor absoluto.
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Estos ltimos valores de las elasticidades precios son parecidos a los alcanzados en investigaciones ms recientes. Cuadro N 10 126 Elasticidades precio de la demanda para bebidas alcohlicas (En valor Absoluto) Alcohol Mximo Mnimo Media Cerveza 1.20 0.09 0.038 Vino 1.80 0.05 0.77 Destilados 2.00 0.10 0.70 Chaloupka y otros (2002) enfatizan que al analizar los efectos del precio sobre el consumo de alcohol se debe considerar la naturaleza potencialmente adictiva del alcohol. Los primeros modelos econmicos supusieron una conducta miope, en el sentido que ignoraban las consecuencias futuras de sus decisiones actuales. A partir del modelo de adiccin presentado por Becker y Murphy, se empez a considerar en alguna medida las consecuencias futuras de sus decisiones de consumo actuales. Este supuesto implica que las decisiones de consumo actual respondern a los cambios en los costos esperados futuros. Es decir, una reduccin en el consumo del prximo ao debido a un aumento en el precio del prximo ao causara que cayera el consumo de este ao. Adems, el modelo predice que la elasticidad precio de corto plazo, que mantiene el consumo pasado constante, debe ser ms pequea en valor absoluto que la elasticidad de largo plazo, la cual permite variar el consumo pasado. Seala que de acuerdo con estudios realizados por l y un grupo de colegas estimaron una elasticidad precio promedio de demanda por alcohol de 0,29 cuando no consideraron la adiccin, pero cuando incorporaron la adiccin la elasticidad precio de la demanda por alcohol result ser 0,65, es decir, aument a ms del doble. Esto significa que el precio tiene una influencia ms alta sobre el consumo de alcohol. Por lo tanto, estas investigaciones muestran que el aumento en el precio del alcohol, el cual puede ser conseguido aumentando el impuesto a los alcoholes, puede reducir el consumo excesivo de alcohol. Esto es particularmente importante en el caso de los jvenes adultos, los cuales presentan las ms altas tasas de consumo de alcohol. Adicionalmente, varios economistas han estudiado el impacto del precio sobre las consecuencias en el uso y abuso de alcohol, tales como: accidentes fatales y no fatales de accidentes de vehculos motorizados, mortalidad por cirrosis al hgado y otras consecuencias sobre la salud, violencia y otros crmenes. Chaloupka y colegas concluyeron que impuestos ms altos sobre la cerveza estn entre las medidas ms efectivas para reducir el consumo en todos los segmentos de la poblacin. Tambin indican que estudios realizados con el modelo que considera adiccin contradicen el planteamiento convencional que dice que un fuerte consumo adictivo de alcohol no responda al precio. Esto fue comprobado por Grossman cuando aplic el modelo de
Fuente: Elaborado en base a informacin tomada del artculo de James Fogarty(2004), The Own Price Elasticity of Alcohol: A Meta-Analysis.
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adiccin a un fuerte consumo de alcohol representado por la tasa de mortalidad por cirrosis. Tambin hay estudios que concluyen que impuestos ms altos a la cerveza conduciran a reducciones importantes en raptos y robos, pero tendran poco impacto sobre homicidios y asaltos. Tambin sera una poltica efectiva para reducir el abuso infantil, sera importante en el caso de las mujeres, pero en el de los hombres. Aumentos en el precio por onza de alcohol puro reduce la probabilidad de violencia severa contra la esposa. La gran conclusin de estas investigaciones es que hay evidencia que apoya la visin que aumentos en los precios monetarios de las bebidas alcohlicas reducen apreciablemente el consumo de alcohol y sus consecuencias a travs del tiempo. Finalmente, y no menos importante, se hace notar la falta de conocimiento acerca de cmo los efectos beneficiosos del consumo moderado de alcohol seran alterados por el aumento de impuesto. Otro tema interesante relacionado con el efecto del impuesto adicional a los alcoholes sobre el precio y el consumo de los alcoholes desarrollado recientemente es el investigado por Chetty y otros (2009). Ellos desarrollaron un estudio terico y prctico donde muestran que los consumidores sub-reaccionan a los impuestos que no le son mostrados o destacados directamente. Encontraron que al colocar a la vista el precio total de un producto, separando el precio del impuesto, los consumidores redujeron la demanda en 8%. Adems, al aumentar el impuesto incluido en el precio publicitado reduce el consumo de alcohol ms que un aumento en el impuesto aplicado en la mquina registradora (no mostrado en la etiqueta de la informacin sobre el precio del producto). Tambin predicen que la atencin y la respuesta conductual a la tributacin es ms grande cuando: la tasa impositiva es ms alta, la elasticidad precio de la demanda es grande y la cantidad gastada en el bien es grande.
9.- CMO DEBERA SER LA TRIBUTACIN DE LOS ALCOHOLES?

Las bebidas alcohlicas contienen distintas cantidades de alcohol puro por unidad de volumen. Por ejemplo, por cada 100 millitros de cerveza hay 4,4 gramos de etanol, mientras en el whisky hay 34 gramos de etanol. La magnitud de la externalidad econmica negativa se relaciona directamente con el contenido de alcohol puro de la bebida alcohlica. Por lo tanto, un impuesto a las bebidas alcohlicas cuyo objetivo sea corregir la deseconoma externa y no estar preocupado por la recaudacin tributaria obtenida debera tener como base del impuesto la cantidad de alcohol puro contenido por unidad de volumen. Es decir, la cosa o el hecho gravado por este impuesto debe ser la cantidad de alcohol puro por unidad de volumen. Por ende, la base no debe ser el precio o el valor agregado de cada bebida alcohlica, pues en ese caso claramente la preocupacin de la autoridad son los ingresos recaudados de este impuesto y no su rol regulador.
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La tasa de este impuesto debera fijarse como una cierta cantidad de unidades tributarias por unidad de alcohol puro, es decir, la tasa se establecera como un impuesto unitario o especfico. Por lo tanto, la tasa no debe ser fijada como un porcentaje del precio del producto, pues de ser as, de nuevo la autoridad est privilegiando el objetivo recaudacin por sobre el objetivo regulacin de la deseconoma externa. Por qu la tasa debe ser establecida en unidades tributarias y no en pesos? Primero, esto es muy importante de hacer en una economa inflacionaria. Al fijar la tasa en pesos y ocurrir inflacin, el valor real de la tasa del impuesto ira siendo mermado por la inflacin, abaratndose el producto por el efecto de la inflacin sobre la tasa del impuesto. Esto tendera a aumentar el consumo a travs del tiempo y dejar de corregir apropiadamente la ineficiencia en la asignacin de los recursos. Segundo, el nivel de la tasa debe corresponder a una estimacin del valor del dao marginal producido por la deseconoma externa. El cual debe ser estimado en pesos. La tasa del impuesto debe ser igual por cada unidad de alcohol puro para cada producto alcohlico. Luego, se podra calcular la tasa del impuesto para cada producto alcohlico, midiendo todos los alcoholes en una misma unidad de volumen (la misma cantidad de mililitros para cada alcohol), calculando la cantidad de alcohol puro contenido en esa unidad de volumen, y luego, multiplicando dicho resultado por el valor de la tasa del impuesto. La tasa debe ser la misma por cada unidad de alcohol puro por igual unidad de volumen de cada producto alcohlico. Cmo calcular los gramos de etanol contenidos en una bebida alcohlica? En la literatura se encontr la siguiente frmula: Gramos de etanol = (G* x ml x 0,80) / 100. Etanol es alcohol puro. G* = es la graduacin alcohlica de la bebida, la cual viene estipulada en la etiqueta del envase. ml = mililitros de bebida alcohlica consumida. 0,80 = reemplaza en la frmula al peso de 1 gramo de alcohol puro que es 0,80 g.
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Tomando como unidad de volumen 100 millitros, la cerveza tiene 4,4 gramos de etanol y el whisky tiene 34 g. Suponiendo que el valor del dao marginal por gramo de alcohol puro fuese $10 (nmero inventado), entonces la tasa de impuesto por cada 100 millitros de cerveza sera de $ 44 y del whisky sera de $ 340. Para un mismo volumen de contenido, 100 millitros, estos dos productos contienen distinta cantidad de alcohol puro y ello explica porque la tasa medida en pesos result distinta. Cada gramo de alcohol puro debe pagar la misma tasa de impuesto medida en unidades tributarias (se debe convertir la tasa medida en pesos, $ 10, calculada en un momento del tiempo, a su equivalente en unidades tributarias) independiente del producto alcohlico que se trate. Por cada 100 millitros de estos alcoholes, la tasa para el whisky sera 7,73 veces la tasa de la cerveza. Emplear el impuesto adicional al alcohol como una herramienta de regulacin de la deseconoma externa implica tener la capacidad de medir el dao marginal producido por la deseconoma externa, lo cual no es una tarea fcil. Adems, la realizacin de este clculo debe considerar que los alcoholes estn sujetos al IVA tasa general y los alcoholes importados estn adems afectos a un arancel a la importacin. Se debera estudiar si habra que considerar en este clculo la tasa de arancel efectiva o la tasa del 6% nominal. Tambin habra que considera en el anlisis los efectos de las actuales regulaciones sobre el precio.
10.- CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES

El alcohol es una droga lcita, tiene aceptacin social. El alcoholismo es una enfermedad que produce importantes costos sociales, pues genera deseconomas externas sobre los que rodean o tienen la mala fortuna de enfrentarse con un alcohlico. En nuestro pas el consumo excesivo de alcohol se inicia a temprana edad, as lo confirman una serie de estudios realizados a partir de encuestas tomadas a nivel nacional e internacional. Las muertes por cirrosis, as como por siniestros del trnsito derivado del manejo en estado de ebriedad superan las muertes atribuidas a otras drogas. La sociedad no puede estar indiferente ante el alcoholismo, debe utilizar todas las herramientas que ayuden a desalentar el consumo excesivo de alcohol, particularmente en los nios y adolescentes. La tributacin especial y adicional de los alcoholes ha sido usada tradicionalmente con un objetivo recaudador, pero puede ser usada como un instrumento para desalentar el consumo de alcohol. Seguramente ser necesario emplear tasas impositivas altas, incluso mayores que las que maximizan la recaudacin tributaria para el fisco. Esto es un problema para la autoridad, ya que est interesada en la recaudacin que consigue actualmente y no desea perder ingresos para financiar los gastos comprometidos. La
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tasa y la base del impuesto actual se estableci con un fin esencialmente recaudatorio (generador de ingresos) y no regulatorio (de la deseconoma externa). Cambiar el objetivo de un impuesto desde recaudador a regulador no ser una cosa sencilla. Implica reformular las normas legales que lo definen actualmente, para cambiar los elementos bsicos que conforman un impuesto, como son su base, su tasa y sus erosiones. La autoridad debera aceptar una probable merma en la recaudacin de ingresos proporcionados por ese tributo, dado que existe una probabilidad de tener que aplicar una tasa impositiva de un nivel mayor a la que maximiza la recaudacin, y modificar la forma de administrar el tributo. Los empresarios del rubro productos alcohlicos reclamarn por una mayor carga impositiva que restringir su negocio (se busca disminuir el consumo), as como todas las actividades econmicas relacionadas con la produccin de bebidas alcohlicas. Otro tanto, harn los consumidores habituales y ocasionales de productos alcohlicos debido al encarecimiento de su producto. Sin embargo, estas dificultades no debieran posponer la aplicacin de las medidas que ayuden a resolver el problema del alcoholismo, particularmente el que actualmente se est desarrollando en nuestros nios y adolescentes, todos nosotros somos responsables por ellos. Los estudios realizados por la O.M.S. y otros organismos de salud a nivel internacional indican que un impuesto adicional o especial sobre los productos alcohlicos ayudara a reducir el problema a nivel de los nios y adolescentes, e incluso sobre el resto de la poblacin que consume en forma excesiva alcohol.
11.- BIBLIOGRAFA
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La inconsistenica del Artculo 17 y los Problemas en el Gasto Tributario
LA INCONSISTENCIA DEL ARTCULO 17 DE LA LEY DE LA RENTA Y LOS PROBLEMAS EN EL GASTO TRIBUTARIO
Mara Jos Huerta Corts

Ingeniera Comercial Magster en Tributacin Facultad de Economa y Negocios Universidad de Chile Socia fundadora M&H Asesores
Roberto Montenegro Ramrez

Ingeniero Civil Magster en Tributacin Facultad de Economa y Negocios Universidad de Chile Socio fundado M&H Asesores
ABSTRACT
Este estudio realiza un anlisis sistemtico del origen y del alcance que el legislador quiso darle al concepto de ingreso no renta, y que en la actualidad se encuentra en el artculo 17 del Decreto Ley N 824, Ley de la Renta, as como la coherencia entre este concepto y el concepto de ingreso renta del artculo 2 del mismo cuerpo legal. La utilidad de este estudio, ser entregar las razones que llevaron al nacimiento de esta norma a travs de la entrega de antecedentes que permitirn un mejor anlisis a las personas que se encuentran por primera vez con su estudio y/o con su aplicacin en trminos tcnicos, adems de permitirnos ponderar la relevancia de este hecho para las cuentas fiscales de nuestro pas.
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En el anlisis podremos encontrar varias de las exenciones contempladas en distinto cuerpos legales dndonos a entender que la gnesis de los ingresos no renta, fue ms bien una compensacin de las exenciones anteriormente existentes, ms que un anlisis exhaustivo de cada uno de ellos y su coherencia con el concepto de ingreso renta de la misma ley. Para ejemplificar la relevancia de este concepto, abordamos y analizamos el Caso Dvila, la importancia que la sentencia de la Excma. Corte Suprema otorga al artculo 17, el cual es tomado como referencia para definir que los ingresos producto de actos ilcitos al no estar definidos en el artculo 17, deben ser calificados como ingreso renta y por lo tanto tributar por ello. Concluiremos que el artculo 17 de la Ley de la Renta fue incorporado bajo la modalidad de ingresos no rentas para mantener el beneficios de no declaracin de ciertas rentas, como era lo que suceda con las rentas exentas antes de la incorporacin del concepto de progresividad de la Ley N15.564 y sugerimos para subsanar y mejorar el artculo 17 las siguientes acciones: a) Cambiar el ttulo del artculo 17 por Rentas Totalmente Liberadas de Tributacin.
b) En formulario 22 establecer una lnea especial del monto de rentas totalmente liberadas de tributacin de manera de contar con informacin que permita dimensionar y evaluar el monto global de los gastos tributarios analizados.
1.- INTRODUCCIN 1.1.- Presentacin general del tema

Este estudio realiza un anlisis sistemtico del origen y del alcance que el legislador quiso darle al concepto de ingreso no renta, y que en la actualidad se encuentra en el artculo 17 del Decreto Ley N 824, Ley de la Renta, as como la coherencia entre este concepto y el concepto de ingreso renta del artculo 2 del mismo cuerpo legal. La utilidad de este estudio, ser entregar las razones que llevaron al nacimiento de esta norma a travs de la entrega de antecedentes que permitirn un mejor anlisis a las personas que se encuentran por primera vez con su estudio y/o con su aplicacin en trminos tcnicos. El artculo N17 contiene algunos conceptos de ingreso no renta y que con un anlisis ms detallado podemos concluir que efectivamente estn dentro de la clasificacin de ingreso renta y por lo tanto, errneamente clasificado.
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Con la finalidad de entender la gnesis y las razones para la inclusin de cada numeral en el concepto de ingreso no renta, es necesario el estudio de la Ley N8.419 promulgada el 27 de marzo de 1946, cuyo texto refundido lo fij el Decreto N2.106 publicado el 10 de mayo de 1954, y la Ley N15.564 promulgada el 14 de febrero de 1964, as como el actual Decreto Ley N824 de 1974. En el anlisis encontraremos que varias de las exenciones contempladas en la Ley N8.419 y Ley N15.564 se encuentran clasificadas en los numerales del artculo 17 como ingreso no renta del Decreto Ley N824. Esto nos da a entender que la gnesis de los ingresos no renta, fue ms bien una compensacin de las exenciones ya planteadas, ms que un anlisis exhaustivo de cada uno y coherencia con el concepto de ingreso renta de la misma ley. De esta forma, podremos observar que existe una inconsistencia terminolgica en la gnesis del artculo 17. El artculo 2 del Decreto Ley N 824 entrega el marco regulatorio y las caractersticas que debe cumplir un ingreso para ser calificado renta. La lgica nos indicara que al establecer el concepto de ingreso no renta, debiramos estar en presencia del antnimo de la definicin de renta, lo cual no es efectivo. Ms an, nos encontramos con ingresos no renta, que efectivamente son renta. Finalmente, abordaremos y analizaremos el Caso Dvila. La importancia de esta sentencia de la Excma. Corte Suprema es la relevancia que adquiere el artculo 17, el cual es tomado como referencia para definir que los ingresos producto de actos ilcitos al no estar definidos en el artculo 17, deben ser calificados como ingreso renta y por lo tanto tributar por ello. En este contexto, consideramos necesario hacer un anlisis de lo que es renta, no renta y renta exenta total o parcialmente.
2.- MARCO TERICO 2.1.- Anlisis de la definicin del concepto renta

El artculo 2 del Decreto Ley N 824 dice textualmente Para los efectos de la presente ley se aplicarn, en lo que no sean contrarias a ella, las definiciones establecidas en el Cdigo Tributario, y, adems, salvo que la naturaleza del texto implique otro significado, se entender:
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1. Por renta, los ingresos que constituyan utilidades o beneficios que rinda una cosa o actividad y todos los beneficios, utilidades o incrementos de patrimonio que se perciban o devenguen, cualquiera que sea su naturaleza, origen o denominacin. En la legislacin chilena, el concepto de renta, a partir del ao 1964, est definido en la ley, por lo que conforme a la norma de interpretacin contenida en el artculo 20 del Cdigo Civil, debemos atenernos a su significado legal para la aplicacin del impuesto de renta, an cuando esta definicin se aparte del sentido que las personas que profesan la ciencia de la economa atribuyen al concepto de renta. Esta definicin en cuanto seala como tal a los ingresos que constituyen utilidades o beneficios que rinda una cosa o actividad, refleja el concepto que sobre renta sostiene la mayor parte de la doctrina econmica, como asimismo el concepto que preconiza la doctrina tributaria del rdito-producto. En esencia, para estas doctrinas, el concepto de renta es restrictivo, calificando como tal a la riqueza nueva (utilidad o beneficio, dice nuestra ley) que provenga de una fuente productiva (de una cosa o actividad, dice la ley). La ltima parte de la definicin legal de renta entiende por tal todos los beneficios, utilidades e incrementos de patrimonio que se perciban o devenguen, cualquiera que sea su naturaleza, origen o denominacin. En esta parte de la definicin de renta de nuestra ley hace suya la doctrina tributaria del rdito-incremento patrimonial conforme a la cual la renta est representada por la riqueza que acrecienta el patrimonio del contribuyente en un determinado perodo de tiempo, con prescindencia de que este aumento patrimonial derive de una fuente permanente u ocasional, o que provenga de una fuente productiva o una mera liberalidad. La doctrina del rditoincremento patrimonial involucra el concepto extensivo de renta. La definicin de una renta dada por la ley es redundante; en efecto, en su primer parte (los ingresos que constituyen utilidades o beneficios que rinda una cosa o actividad) adopta el concepto restrictivo de renta, para luego terminar acogiendo el concepto extensivo de ella (todos los beneficios, utilidades e incrementos de patrimonio que se perciban o devenguen, cualquiera que sea su naturaleza, origen o denominacin). Es indudable que si la definicin se hubiera limitado a la ltima parte, habra incluido tambin a las rentas definidas como tales en la primera parte de la disposicin. De aqu que podemos decir que si la ley se hubiera limitado a definir como renta todos los beneficios, utilidades e incrementos de patrimonio que se perciban o devenguen, cualquiera que sea su naturaleza, origen o denominacin, habra, indiscutiblemente, incluido todos los ingresos a los cuales ha querido gravar con el impuesto.
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2.2.- Interpretacin de la definicin de renta

A continuacin, se presentan interpretaciones de la Ley de la Renta, que nos darn una mirada ms global de cmo los distintos actores se enfrentan a la definicin de renta en trminos tributarios, as como otras definiciones relevantes para el anlisis: Definicin del Servicio de Impuestos Internos: Renta: Ingresos que constituyan utilidades o beneficios que rinda una cosa o actividad y todos los beneficios, utilidades e incrementos de patrimonio que se perciben o devenguen, cualquiera sea su origen, naturaleza o denominacin. Ingreso no constitutivo de renta (ingreso no renta): Se trata de un hecho no gravado y el monto de ese ingreso no se encuentra afecto a ningn impuesto de la Ley de la Renta, ni forma parte de ninguna base imponible de la misma ley, como tampoco se le considera para efectos de la progresin del Impuesto Global Complementario. Exencin: Franquicia o beneficio tributario, establecido por ley, en virtud del cual se libera del pago de impuestos o gravmenes, ya sea que se beneficie a una determinada actividad o contribuyente. La liberalizacin puede ser de tipo total o parcial. En el primer caso, exime por completo del tributo respectivo; en el segundo, slo de la parte que alcanza la liberalizacin. Renta exenta: Renta que no est afecta al pago de impuestos. La ley establece un nivel de renta bajo el cual las personas no tienen obligaciones tributarias, o determina que algunas rentas especficas no sean gravadas. Abundio Prez Rodrigo, manual de Cdigo Tributario, editorial LexisNexis, sexta edicin revisada y actualizada, pgina 32-33. Para Sinz de Bujanda la exencin consiste en la eliminacin del nacimiento de la obligacin tributaria que, en caso de no existir la exencin, llegara a producirse como consecuencia de la realizacin de un determinado hecho. Ms brevemente podramos decir que es la liberacin de la obligacin tributaria, establecida por ley. Giannini A.D., Instituciones de derecho tributario, editorial de derecho financiero, 1957, pgina 379
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El incremento de patrimonio debe consistir: en un aumento de valor que se produce en el patrimonio de un sujeto en un determinado momento o determinado espacio de tiempo. Giannini A.D., Instituciones de derecho tributario, editorial de derecho financiero, 1957, pgina 387 Agrega que este incremento debe ser susceptible de determinarse concretamente en una suma de dinero.
2.3.- Historia de la ley sobre el artculo 17 del D.L N 824

En este punto, nos detendremos para analizar las tres leyes en las cuales estn involucrados el concepto de renta, renta exenta e ingreso no renta, con la finalidad de tener un cronograma de la gnesis de lo que hoy conocemos como ingresos no renta.
2.3.1.- Anlisis de la Ley N 8.419 del ao 1946

En el perodo desde 1924 hasta la reforma de 1964, las distintas leyes tributarias no definieron el concepto de renta de manera explcita, limitndose a establecer impuestos sobre ella, como lo presentado en la Ley N3.996 que contaba con 6 categoras, para las cuales se detallaba el tipo de rentas que se gravaran, el monto del gravamen as como las exenciones que se aplicaran en cada caso, a las cuales se agregaron los Impuestos Global Complementario y Adicional. Durante el curso del tiempo se fueron incorporando a la Ley de la Renta disposiciones para precisar el hecho gravado. A modo de ejemplo, se encuentra la Ley N8.419, que en la categora tercera que afecta a los beneficios de la industria y del comercio, incluy como artculo 14 el siguiente: Todas las rentas, beneficios y utilidades, cualquiera que fuere su origen, naturaleza y denominacin, y cuya disposicin no est expresamente establecida en otras disposiciones de esta ley, sern gravadas con arreglo a la tasa y dems disposiciones de esta categora. Asimismo, el artculo 15 estableci: Se considerarn como aumento de capital y no como renta, el mayor valor que obtenga el vendedor sobre el precio de compra de su propiedad inmueble, o de acciones, bonos y otros valores mobiliarios semejantes; pero los beneficios obtenidos de la compra y venta de esta clase de bienes ser considerado renta, y sern gravados dentro de esta categora, cuando las operaciones de compraventa sea efectuada por personas o firmas que hagan de la compraventa de dichos bienes su profesin habitual.
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Finalmente, el artculo 16 estableci, entre otras cosas, que dentro de la expresin renta bruta no se comprendera el aumento de capital, estando exentas del impuesto, a excepcin de lo establecido en el artculo 15. Durante este perodo tributario se produjeron arduas discusiones entre los contribuyentes y el Fisco acerca de lo que deba considerarse como renta, la cual estaba afecta al impuesto, o considerarse aumento de capital, que estaba exento de tributacin. Parte de la discusin se deba a que algunos contribuyentes sostenan que la ley gravaba nica y exclusivamente a las rentas y no al capital ni a los aumentos de capital. Esto, se deba a que la renta tena que entenderse en su sentido natural y obvio, como utilidad o beneficio que rinde anualmente una cosa o lo de que ella se cobra. En definitiva, se pensaba que la condicin esencial del concepto de renta, es que hubiere una cosa que rindiera utilidades o beneficios y que fuera peridico, no aceptando que hubiese utilidad o beneficio sin una fuente. En este contexto, no seran renta: las herencias ni las donaciones; las diferencias de precio con motivo de la venta o expropiacin de un inmueble; el mayor valor obtenido en la enajenacin de marcas comerciales o derechos de llave, patentes y concesiones; en la venta de negocios o establecimientos de comercio; en la venta de cuotas sociales; etc. La posicin del ente fiscalizador, se apoyaba en el artculo 14 de la Ley N8.419 que gravaba no slo las rentas sino tambin los beneficios y utilidades, cualquiera fuera su origen, naturaleza o denominacin. En este sentido se argumentaba que el concepto natural y obvio de renta no constitua el verdadero concepto tributario del artculo 14 de la Ley N8.419. Bajo este contexto, deba calificarse de renta todos los ingresos que importaran utilidad o beneficio, sin atender a que fueran percibidos con regularidad y por ms de una vez, ni considerar tampoco el fundamento por el cual llegaban a poder del contribuyente. Por lo tanto, eran renta la diferencia entre el valor libro y el monto de la indemnizacin recibida en caso de prdida de bienes por siniestro; el mayor valor obtenido en la venta de cuotas o derechos de sociedades de personas, etc.
2.3.2.- Anlisis de la Ley N 15.564 del ao 1964

En la Ley N15.564, el artculo 2 N6 defini el concepto de renta, para terminar con la incertidumbre acerca del hecho gravado por esta ley, expresando que deban entenderse por renta los ingresos que constituyen utilidades o beneficios que rinda peridicamente una cosa o una actividad y todos los beneficios, utilidades o
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incrementos de patrimonio que se perciban o devenguen, cualquiera que sea su origen, naturaleza o denominacin. De la lectura y anlisis de la definicin se desprende: 1. Que en la primera parte de la definicin el legislador consider renta lo que la doctrina econmica en general, y particularmente la doctrina financiera del rdito-producto, califican de tal. En efecto, segn la definicin, la renta supone la existencia de una riqueza nueva producida peridicamente por una fuente productiva. Que en la segunda parte de la definicin la ley entiende por renta todos los beneficios, utilidades o incrementos de patrimonio que se perciban o devenguen, cualquiera que sea su origen, naturaleza o denominacin, con lo que adopta el criterio de la doctrina tributaria denominada rdito-incremento patrimonial, para la cual renta es la riqueza que incrementa el patrimonio de una persona, siendo indiferente que se trate de un ingreso peridico o espordico, como tampoco importa que provenga de una fuente productiva o de una mera liberalidad.
2.
De acuerdo con la historia de la Ley N15.564, principalmente las explicaciones sobre el alcance dado en las comisiones legislativas por el Director de Impuestos Internos, la definicin legal de renta incluye las ganancias de capital, porque ellas dan origen a un incremento de patrimonio. En la Ley N15.564 se dio un tratamiento tributario especial a determinadas ganancias de capital, afectndoselas a un impuesto nico, en reemplazo de la tributacin normal de las rentas. En suma, de acuerdo con el sistema creado por la Ley N15.564, pasaron a considerarse como renta, para los efectos tributarios, no slo los ingresos que segn la doctrina financiera del rdito-producto tienen la calidad (riqueza nueva que rinde peridicamente una cosa o actividad), sino tambin aquellos ingresos que segn la doctrina de incremento patrimonial tienen tambin la calidad, incluidas las ganancias de capital. En esta forma los incrementos patrimoniales de cualquier origen o denominacin quedaron comprendidos dentro de la definicin legal de renta, sin perjuicio de que algunos de estos ingresos fueran exceptuados total o parcialmente de la tributacin de la renta. Analizando la Ley N15.564 en detalle, nos encontramos con el artculo 49, el cual establece una tributacin especial para el caso de las ganancias de capital y que en la ley anterior, estaban consideradas en algunos caso como rentas exentas y en otros
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casos no formando parte de la renta lquida, con la salvedad de las condiciones de la habitualidad, ya explicado en el punto anterior.
2.3.3.- Anlisis del Decreto Ley N 824 del ao 1974

Este nuevo texto legal mantuvo la definicin de renta contenida en la Ley N15.564; sin embargo, en la parte en que se la defina como los ingresos que constituyen utilidades o beneficios que rindan peridicamente una cosa o actividad, elimin la palabra peridicamente, procediendo de esta forma en concordancia con la doctrina econmica del rdito-producto que considera la periodicidad est implcita en la mayor parte de los casos, pero no es un requisito indispensable. Por otra parte, el Decreto Ley N824 derog el impuesto a las ganancias de capital, integrando dichos ingresos dentro de lo que es renta imponible de categoras o declarndolos no constitutivos de renta, segn los casos. En relacin al concepto tributario de renta, es interesante sealar que la incorporacin a la tributacin de las ganancias de capital se obtuvo simplemente derogando el impuesto correspondiente, regulado en el Ttulo IV de la Ley N15.564, sin que fuese necesario modificar la definicin legal de renta, atendiendo a que ella, recoga en su segunda parte los conceptos de la doctrina del rdito-incremento patrimonial, conforme a la cual es renta todo lo que incrementa el valor patrimonial del contribuyente.
2.4.- Anlisis detallado del Artculo 17

Luego de tener una idea de las distintas leyes tributarias vigentes desde el ao 1946 hasta la fecha, es necesario analizar detalladamente el artculo 17 que nos permitir responder a las preguntas: Cmo se origin?, qu es el artculo 17? qu funcin cumple? y qu busca el artculo?
2.4.1.- Cmo se origin?

Como podemos apreciar en la Tabla N1, la Ley N8.419 en su artculo 15 consideraba como aumento de capital y por lo tanto no renta, el mayor valor de venta de acciones, bonos y otros valores mobiliarios semejantes, pero dndole la condicin de renta si cumplen una condicin de habitualidad.
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Tabla N1 Comparacin artculo 15 Ley N8.419 Ley N8.419 Artculo 15 Ley N15.564 Artculo 17 Decreto Ley N824 Art. 17 Se considerar como No constituye renta: No constituye renta: aumento de capital y no 9 El mayor valor que se 8 El mayor valor, incluido el como renta, el mayor valor obtenga al ceder o enajenar reajuste del saldo de precio, que obtenga el vendedor acciones de sociedades y obtenido en las siguientes sobre el precio de compra de bonos, sin perjuicio de que operaciones, sin perjuicio de lo su propiedad inmueble, o de si estas operaciones dispuesto en el artculo 18: acciones, bonos y otros representan el resultado de a) Enajenacin o cesin de valores mobiliarios negociaciones o actividades acciones de sociedades semejantes; pero los realizadas habitualmente por annimas, siempre que entre la beneficios obtenidos en la el contribuyente, las fecha de adquisicin y compra y venta de esta clase utilidades respectivas sern enajenacin haya transcurrido a de bienes sern considerados gravadas con el impuesto de lo menos un ao. como Renta, y sern gravados la primera categora y el b) Enajenacin de bienes races, dentro de esta categora, global complementario o excepto aquellos que forman cuando las operaciones de adicional que proceda. Para parte del activo de empresas que compraventa sean efectuadas estos efectos, ser aplicable declaren su Renta efectiva en la por personas o firma que lo dispuesto en el inciso Primera Categora. hagan de la compraventa de penltimo del artculo 50. j) Enajenacin de bonos y dichos bienes su profesin debentures habitual.
Este artculo y sus alcances pueden encontrarse en el artculo 17 de la Ley N15.564 y en el Decreto Ley N824, teniendo tambin ambas, la consideracin de que si las operaciones son efectuadas de manera habitual, pasan a ser rentas afectas a impuesto. Para el caso de la Ley N15.564, estarn afectas al impuesto de primera categora y global complementario o adicional, en tanto que para el caso del Decreto Ley N824, estarn afectas al impuesto de primera categora en carcter de nico, del inciso 3 del mismo artculo 17 o afectas al rgimen general en el caso de aplicarse el artculo 18 respecto de la habitualidad. Como puede apreciarse en este caso, a travs de las distintas leyes, estamos frente a un tratamiento similar, slo que son consideradas como ganancias de capital (que expresamente se dejan como no renta) en primer caso y despus como ingresos no renta. Difieren en cuanto al tratamiento en los casos que se d la habitualidad, ya que en primer caso estn afectas a rgimen general y para el segundo caso, ser rgimen general o impuesto en carcter de nico, e incluso exentas para las personas naturales, dependiendo de las condiciones que se den. En la Tabla N2 seguimos el anlisis detallado de los artculos involucrados, pasamos al artculo 17 de la Ley N8.419, en el cual se detallan los conceptos que la expresin renta bruta no considera y que a su vez se considerarn exentas de impuesto. En primer trmino establece que no sern parte de la renta bruta las ganancias de capital,
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con excepcin de los establecidos en el artculo 15 anteriormente detallado y que dice relacin con la habitualidad. Luego enumera 4 conceptos que si analizamos detalladamente, estn casi de igual manera redactadas en el artculo 17 de la Ley N15.564 y Decreto Ley N824, que las considera ingresos no renta.
Tabla N2 Comparacin Artculo 17 Ley N8.419 Ley N8.419 Ley N15.564 Decreto Ley N824 Artculo 17 Artculo 17 Artculo 17 La expresin "Renta bruta" no No constituyen renta: No constituyen renta comprende las siguientes 3 Las sumas percibidas 3 Las sumas percibidas por el entradas, que estarn exentas por el beneficiario o beneficiario o asegurado en del impuesto establecido en la asegurado en cumplimiento cumplimiento de contratos de presente ley: de contratos de seguros de seguros de vida, seguros de a) Aumento de capital, sin vida, seguros de desgra- desgravamen, seguros dotales perjuicio de la excepcin vamen, seguros dotales o o seguros de Rentas vitalicias consignada en el artculo 15. seguros de Rentas vitalicias durante la vigencia del b) El producto de las plizas y durante la vigencia del contrato, al vencimiento del contratos de seguros que se contrato, al vencimiento del plazo estipulado en l o al pague al contribuyente a la plazo estipulado en l o al tiempo de su transferencia o muerte del asegurado. tiempo de su transferencia liquidacin. Sin embargo, la c) Las sumas percibidas por el o liquidacin. Igualmente... exencin contenida en este contribuyente en razn de 12 Las cuotas que eroguen nmero no comprende las primas pagadas por l en los asociados. Rentas provenientes de cumplimiento de contratos de 22 El hecho de obtener de contratos de seguros de Renta seguros de vida, dotales o de la autoridad correspondien- vitalicia convenidos con los Renta vitalicia, sea mientras te una merced, una fondos capitalizados est pendiente el contrato, al concesin o un permiso 11 Las cuotas que eroguen vencimiento del plazo. fiscal o municipal. los asociados. e) Subvenciones fiscales y 21 El hecho de obtener de la municipales y las cuotas que autoridad correspondiente una eroguen los asociados. merced, una concesin o un permiso fiscal o municipal.
Del anlisis anterior se puede concluir que lo que inicialmente era considerado rentas exentas, fue clasificado como ingresos no renta. Cabe hacer notar, que antes de la Ley N15.564 las rentas exentas no eran declaradas ni eran consideradas para el clculo del global complementario. Con la introduccin en la Ley N15.564 las rentas exentas deben declararse y forman parte del clculo del global complementario pero con derecho a un crdito proporcional. En este sentido, la determinacin de un ingreso como exento y no como ingreso no renta, tiene el efecto de afectar la tasa real de impuesto, por lo que se puede desprender
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que la determinacin de estas rentas exentas como ingresos no renta, fue mantener el beneficio de las anteriores rentas exentas que no eran declaradas. Siguiendo con el anlisis, en la Tabla N3, observamos que la Ley N8.419 en su artculo 40 establece la tributacin de las rentas del trabajo, del cual se puede desprender que todo tipo de remuneraciones es considerado renta, siendo explcitos en la excepcin de slo dos de ellos, que son los gastos de traslado y viticos. Al igual que en los casos anteriores, podemos ver que las exenciones de la Ley N8.419 forma parte de los ingresos no renta de la Ley N15.564 y el actual Decreto Ley N814, con las implicancias tambin ya explicadas en cuanto a la declaracin de las rentas exentas y la no declaracin de los ingresos no rentas. Nuevamente, podemos apreciar que esta clasificacin tiene como consecuencia la mantencin de un beneficio tributario que es la no declaracin de las rentas, con lo cual podemos concluir que esta clasificacin tuvo como fundamento la mantencin del beneficio tributario y no la aplicacin correcta de la definicin de renta. Tabla N3 Comparacin Artculo 40 Ley N8.419 Ley N8.419 Art. 40 Ley N15.564 Art. 17 Decreto Ley N824 Art. 17
No constituye renta: 15 La alimentacin o alojamiento proporcionado al empleado u obrero slo en el inters del empleador o patrn. 16 Las asignaciones de traslacin y viticos, a juicio del Director Regional. 17 Las sumas percibidas por concepto de gasto de representacin siempre que dichos gastos estn determinados legalmente o sean razonables, a juicio del Director Regional.
Se aplicar, calcular y cobrar anualmente un impuesto de 2 1/2 por ciento sobre todas las Rentas consistentes en sueldos, salarios, premios, dieta, gratificaciones, donaciones y cualesquiera otras asimilaciones y asignaciones que aumente las remuneraciones pagadas por la prestacin de servicios personal, exceptuados solamente los gastos de traslacin y viticos y las imposiciones obligatoria...
No constituye renta: 14 La alimentacin movilizacin o alojamiento proporcionado al empleado u obrero slo en el inters del empleador o patrn, o la cantidad que se pague en dinero por esta misma causa, siempre que sea razonable a juicio del Director Regional. 15 Las asignaciones de traslacin y viticos, a juicio del Director Regional. 16 Las sumas percibidas por concepto de gastos de representacin siempre que dichos gastos estn establecidos por ley.
Pasando al anlisis del artculo 49 de la Ley N15.564, en Tabla N4, podemos ver que se considera la ganancia de capital como renta, pero con una tributacin distinta, siendo nicamente gravado con el impuesto de primera categora y no con el global complementario o adicional.
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En el actual Decreto Ley N824 se establece en el inciso 3 del artculo 17, la misma disposicin, en la cual se considera el impuesto de primera categora en carcter de nico, para los casos en los cuales se tenga mayor valor y no operen las normas del artculo 18.
Tabla N4 Comparacin Artculo 49 Ley N15.564 Ley N15.564 Artculo 49 Decreto Ley N824 Artculo 17 Se aplicar, cobrar y pagar anualmente un impuesto de 20% sobre las ganancias de capital que perciban los contribuyentes, de acuerdo con las normas que se establecen en este artculo. Sin embargo, si el bien que origina la ganancia de capital hubiese sido adquirido con anterioridad a la fecha de publicacin de esta ley, este impuesto se aplicar cualquiera sea la naturaleza del bien, con una tasa del 8%. Para los efectos de esta ley, las diferencias que se califiquen de ganancias de capital en conformidad a las disposiciones del presente ttulo, slo se considerarn para los fines de este impuesto; en consecuencia, no les ser aplicables los dems impuestos establecidos en ella, sin perjuicio de lo dispuesto en el N1 del artculo 45 y en el N2 del artculo 60. Inciso tercero La parte del mayor valor que exceda de la cantidad referida en el inciso anterior se gravar con el impuesto de primera categora en el carcter de impuesto nico a la renta, a menos que operen las normas sobre habitualidad a que se refiere el artculo 18. Estarn exentas de este impuesto las cantidades obtenidas por personas que no estn obligadas a declarar su Renta efectiva en la primera categora y siempre que su monto no exceda de diez unidades tributarias mensuales por cada mes, cuando el impuesto deba retenerse y de diez unidades tributarias anuales al efectuarse la declaracin anual, ambos casos en el conjunto de las Rentas sealadas. Para los efectos de efectuar la citada declaracin anual, sern aplicables las normas sobre reajustabilidad que se indican en el nmero 4 del artculo 33.
En este caso en particular, podemos apreciar que el Decreto Ley N824, ha tenido el cuidado de mantener las condiciones y/o hacer modificaciones menores, al momento de modificar la ley que la antecede, como es el caso de la Ley N15.564. Este hecho nos entrega antecedentes interesantes para nuestro anlisis, ya que nos encontramos con artculos en las distintas leyes que se adecuan a los nuevos tiempos y que persiguen mantener beneficios y/o disposiciones, con la finalidad de no hacer cambios que generen prdida de beneficios, aumentos de impuestos y/o compensaciones para aminorar las modificaciones, como es el caso de la consideracin de rentas exentas como ingresos no renta.
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Tabla N5 Comparacin Artculo 50 Ley N15.564 Ley N15.564 Artculo 50 Decreto Ley N824 Artculo 17 Constituir ganancia de capital el 2 La indemnizacin de cualquier dao emergente y del mayor valor percibido en: dao moral, siempre que la indemnizacin por este ltimo a) La enajenacin de bienes haya sido establecida por sentencia ejecutoriada. races. Tratndose de bienes susceptibles de depreciacin, la b) La enajenacin de indemnizacin percibida hasta concurrencia del valor pertenencias mineras. inicial del bien reajustado de acuerdo con el porcentaje de d) La enajenacin de derechos o variacin experimentada por el ndice de precios al cuotas de una comunidad. consumidor entre el ltimo da del mes que antecede al de f) La indemnizacin por siniestro adquisicin del bien y el ltimo da del mes anterior a aqul de bienes del activo en que haya ocurrido el siniestro que da origen a la inmovilizado. indemnizacin. g) La enajenacin de derechos de Lo dispuesto en este nmero no regir respecto de la agua. indemnizacin del dao emergente en el caso de bienes h) La enajenacin del derecho de incorporados al giro de un negocio, empresa o actividad, propiedad intelectual o industrial, cuyas Rentas efectivas deban tributar con el impuesto de la en caso de que dicha enajenacin Primera Categora, sin perjuicio de la deduccin como sea efectuada por el autor o gasto de dicho dao emergente inventor. 8 El mayor valor, incluido el reajuste del saldo de precio, Sin embargo, si tales ganancias obtenido en las siguientes operaciones, sin perjuicio de lo representan el resultado de dispuesto en el artculo 18: negociaciones o actividades b) Enajenacin de bienes races, excepto aquellos que realizadas habitualmente por el forman parte del activo de empresas que declaren su Renta contribuyente, dichas ganancias efectiva en la Primera Categora. no estarn afecta al impuesto de c) Enajenacin de pertenencias mineras, excepto cuando este ttulo, sino que se gravarn formen parte del activo de empresas que declaren su Renta con el impuesto de la primera efectiva en la Primera Categora. categora y el global d) Enajenacin de derechos de agua efectuada por personas complementario o adicional que que no sean contribuyentes obligados a declarar su Renta proceda... En todo caso, se efectiva en la Primera Categora. presumir habitualidad cuando e) Enajenacin del derecho de propiedad intelectual o entre la adquisicin y la industrial, en caso que dicha enajenacin sea efectuada por enajenacin haya transcurrido el inventor o autor. menos de un ao. i) Enajenacin de derechos o cuotas respecto de bienes races posedos en comunidad, salvo que los derechos o cuotas formen parte del activo de una empresa que declare su Renta efectiva
Como se puede apreciar en las Tablas N5, N6 y N7, tambin nos encontramos con rentas que fueron calificadas de ganancias de capital en la Ley N15.564 y que estn casi textualmente igual en nuestro actual Decreto Ley N824 bajo la modalidad de ingreso no renta. Tambin nos encontramos con la modalidad de pago del impuesto nico en el caso de ser calificadas como operaciones o actividades habituales.
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Tabla N6 Comparacin Artculo 51 Ley N15.564 Ley N15.564 Artculo 51 Decreto Ley N824 Artculo 17 Cuando un comunero se adjudique un bien raz de la comunidad en un valor mayor que el valor inicial actualizado que dicho bien tena para la comunidad, la diferencia respectiva ser considerada como ganancia de capital para todos los comuneros Dichas ganancias de capital se entendern percibidas al momento de la adjudicacin respecto de cada comunero, en proporcin a sus derechos en la comunidad. Lo dispuesto en los incisos anteriores no tendr lugar en los siguientes casos: a) Cuando la adjudicacin se realice en particin de herencia y a favor de uno o ms herederos del causante, de uno o ms herederos de stos, o de los cesionarios de ellos. b) Cuando la adjudicacin se realice en liquidacin de sociedad conyugal y a favor de cualquiera de los cnyuges o de uno o ms de sus herederos. 8 El mayor valor, incluido el reajuste del saldo de precio, obtenido en las siguientes operaciones, sin perjuicio de lo dispuesto en el artculo 18: f) Adjudicacin de bienes en particin de herencia y a favor de uno o ms herederos del causante, de uno o ms herederos de stos, o de los cesionarios de ellos. g) Adjudicacin de bienes en liquidacin de sociedad conyugal a favor de cualquiera de los cnyuges o de uno o ms de sus herederos, o de los cesionarios de ambos.
Tabla N7 Comparacin Artculo 56 Ley N15.564 Ley N15.564 Artculo 56 La ganancia de capital percibida en los casos de indemnizacin por siniestros de bienes del activo inmovilizado o de enajenacin de dichos bienes no estar afecta a impuesto, siempre que se invierta, dentro del plazo de dieciocho meses contados desde la fecha del pago de la indemnizacin o de la enajenacin, en la reposicin de los bienes afectados por el siniestro o enajenacin, siendo aplicables a estos casos las normas contenidas en los incisos segundo, tercero, cuarto y quinto del artculo siguiente... Decreto Ley N824 Artculo 17 8 El mayor valor, incluido el reajuste del saldo de precio, obtenido en las siguientes operaciones, sin perjuicio de lo dispuesto en el artculo 18: 1 La indemnizacin de cualquier dao emergente y del dao moral siempre que la indemnizacin por este ltimo haya sido establecida por sentencia ejecutoriada. Tratndose de bienes susceptibles de depreciacin, la indemnizacin percibida hasta concurrencia del valor inicial del bien reajustado de acuerdo con el porcentaje de variacin experimentada por el IPC entre el ltimo da... Lo dispuesto en este nmero no regir respecto de la indemnizacin del dao emergente en el caso de bienes incorporados al giro de una negocio, empresa o actividad, cuyas Rentas efectivas deban tributar con el impuesto de la 1 Categora, sin perjuicio de la deduccin como gasto de dicho dao emergente.
Finalmente, apreciamos que en la Tabla N8 Comparacin artculos se considera exento, en la Ley N15.564, el mayor valor de la enajenacin de pertenencias mineras y de acciones de sociedad legal minera, siendo consideradas las mismas como ingresos no renta en el Decreto Ley N824. Del anlisis efectuado anteriormente, podemos concluir que la gnesis del artculo 17 como actualmente lo conocemos en el Decreto Ley N824, correspondi a una adecuacin de las dos leyes anteriores. En primer trmino, la Ley N8.419 posea en algunos casos rentas exentas las cuales eran 100% liberadas de tributacin y sin la
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modalidad de exencin que hoy conocemos y que implica la declaracin de dichas rentas pero con derecho a un crdito proporcional.
Tabla N8 Comparacin artculo 59 Ley N15.564 Ley N15.564 Artculo 59 Decreto Ley N824 Artculo 17 estar exento de los impuestos de este Ttulo el mayor valor que se obtenga de la enajenacin de: c)pertenencias mineras y acciones o derechos de una sociedad legal minera, siempre que quien enajene sea el manifestante, o una persona que adquiri derechos en la manifestacin con anterioridad a la inscripcin del acta de mensura o dentro de los 5 aos siguientes a dichas inscripciones. Igual exencin regir en relacin al mayor valor que se obtenga por la enajenacin de acciones o derechos de una sociedad contractual minera, que no sea annima, constituida exclusivamente para explotar determinadas pertenencias, siempre que quien enajene haya adquirido sus derechos antes de la inscripcin del acta de mensura o dentro de los 5 aos siguientes a dicha inscripcin. Las exenciones contempladas en esta letra no regirn si la enajenacin se efecta despus de transcurridos 8 aos contados desde la inscripcin del acta de mensura.
8 El mayor valor, incluido el reajuste del saldo
de precio, obtenido en las siguientes operaciones, sin perjuicio de lo dispuesto en el artculo 18: c) Enajenacin de pertenencias mineras, excepto cuando formen parte del activo de empresas que declaren su Renta efectiva en la 1 Categora. h) Enajenacin de acciones y derechos en una sociedad legal minera o en una sociedad contractual minera que no sea annima, construida exclusivamente para explotar determinadas pertenencias, siempre que quien enajene haya adquirido sus derechos antes de la inscripcin del acta de mensura o dentro de los 5 aos siguientes a dicha inscripcin y que la enajenacin se efecte antes de transcurridos 8 aos, contados desde la inscripcin del acta de mensura. El inciso anterior no se aplicar cuando la persona que enajene sea un contribuyente que declare su Renta efectiva en la 1 Categora o cuando la sociedad, cuyas acciones o derechos se enajenan, est sometida a ese mismo rgimen.
En segundo trmino, la Ley N15.564 introdujo lo que corresponde a ganancias de capital y la modalidad de declaracin de las rentas exentas, producto de la introduccin del impuesto global complementario. Este ltimo hecho, gener que las rentas exentas que estaban 100% liberadas de tributacin y declaracin, pasaron a ser rentas exentas que eran agregadas a la base imponible de impuesto global complementario y por lo tanto, con efecto tributario. Por lo tanto, con la finalidad de mantener este beneficio, es que se gener el concepto de ingreso no renta el cual no es declarable ni tiene efecto tributario alguno, igual que las anteriores rentas exentas de la Ley N8.419.
2.4.2.- Cmo se compone el artculo 17?

El artculo 17 del actual Decreto Ley N824 presenta 31 numerandos de ingresos que se denominan ingresos no renta y que con un simple anlisis podemos apreciar que su composicin es variada, como a continuacin se detalla:
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Rentas El numerando N6 establece como ingreso no renta: La distribucin de utilidades o de fondos acumulados que las sociedades annimas hagan a sus accionistas en forma de acciones total o parcialmente liberadas o mediante el aumento del valor nominal de las acciones, todo ello representativo de una capitalizacin equivalente En oficio N695 del 11.04.2008, el SII dentro de su respuesta y argumentos establece que: se hace presente, que la capitalizacin de utilidades efectuadas mediante la emisin de acciones total o parcialmente liberadas de pago o a travs de su aumento de valor nominal, para los efectos tributarios constituye una distribucin de utilidad para sus accionistas, pero el legislador conforme el N6 del artculo 17 de la Ley de la Renta lo ha considerado como ingreso no renta, y por lo tanto dicha distribucin no puede formar parte del costo tributario de las acciones La respuesta del SII es clara en definir que se trata de una distribucin de utilidades y por ende un ingreso renta por tener el efecto de aumentar el patrimonio de los accionistas. Como conclusin, podemos apreciar que se trata de una renta, la que cuenta con la franquicia de aplazar la tributacin hasta el momento en que se haga la venta de las acciones y por ende mal clasificada bajo el nombre de ingreso no renta. Rentas Exentas A continuacin se presentan algunos de los nmeros que estando dentro de la definicin de Ingreso no renta, califican como rentas exentas: N13: La asignacin familiar, los beneficios previsionales y la indemnizacin por desahucios y la de retiro hasta un mximo de un mes de remuneracin por cada ao de servicio o fraccin superior a seis meses N14: La alimentacin, movilizacin o alojamiento proporcionado al empleado u obrero slo en el inters del empleador o patrnsiempre que sea razonable a juicio del Director Regional. N15: Las asignaciones de traslacin y viticos, a juicio del Director Regional. N17: Las pensiones o jubilaciones de fuente extranjera N18: Las cantidades percibidas o los gastos pagados con motivo de becas de estudio.
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N31: Las compensaciones econmicas convenidas por los cnyuges en escritura pblica, acta de avenimiento o transaccin y aquellas decretadas por sentencia ejecutoriadas. Si analizamos detalladamente cada uno de los ejemplos anteriores y nos hacemos la pregunta si esto implica un aumento de patrimonio, la respuesta es afirmativa, lo que implica que estamos en presencia de un ingreso renta. Se entiende que el legislador haya querido liberarlas de tributacin por distintos motivos, como fue el N17 que tuvo la finalidad de incentivar la llegada de extranjeros al pas y la entrada de divisas. Para el caso N13 se puede entender su incorporacin por razones ticas y de seguridad para los trabajadores, pero evidentemente corresponde a una renta para los trabajadores. Ingresos no Renta Dentro de artculo 17 tambin se encuentran ingresos que efectivamente no son rentas y por lo mismo, correctamente clasificados, pero lamentablemente slo tiene tres ejemplos: N11: Las cuotas que eroguen los asociados. N28: El monto de los reajustes que, de conformidad a las disposiciones del prrafo 3 del ttulo V de esta ley, proceda de los pagos provisionales efectuados por los contribuyentes, sin perjuicio de lo dispuesto en el artculo 29. N29: Los ingresos que no se consideren rentas o que se reputen capital segn texto expreso de una Ley. Para el caso del reajuste de los pagos provisionales mensuales, PPM, podemos apreciar que este es nicamente un ajuste financiero y los dems casos asociados a aportes de capital, que evidentemente es un ingreso no renta, ya que representa el aporte a la sociedad para que esta genere utilidades a travs de alguna actividad. Mixtas En esta categora encontraremos casos en los cuales de cumplirse ciertas condiciones son calificados de ingresos no renta, de lo contrario pasan a ser consideradas ingresos rentas. N1: Indemnizacin de cualquier dao emergente y dao moral, siempre que la indemnizacin por este ltimo haya sido establecida por sentencia ejecutoriada
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Lo dispuesto en este nmero no regir respecto de la indemnizacin de dao emergente en el caso de los bienes incorporados al giro del negociosin perjuicio de la deduccin como gasto de dicho dao emergente. N27: Las gratificaciones de zona establecidas o pagadas en virtud de una Ley. N31; Las compensaciones econmicas convenidas por los cnyuges en escritura pblica, acta de avenimiento o transaccin y aquellas decretadas por sentencia judicial. En los casos anteriores, podemos apreciar que el tipo de tributacin est condicionada al cumplimiento o no de cierta condicin, como es que exista una sentencia ejecutoriada o que sea establecido por una ley, lo cual nuevamente nos entrega argumentos slidos para concluir que lo manifestado en el artculo 17 est errneamente definido. Dudosas N7: Las devoluciones de capitales sociales y los reajustes de stos efectuados en conformidad a esta Ley o Leyes anteriores, siempre que no correspondan a utilidades tributables capitalizadas que deban pagar impuestos de esta Ley. Las sumas retiradas o distribuidas por estos conceptos se imputarn en primer trmino a las utilidades tributables, capitalizadas o no, y posteriormente a las utilidades de balance retenidas en exceso de las tributables. Para este caso, tenemos una situacin que consideramos dudosa, ya que la devolucin de capital es evidentemente un Ingreso no renta, porque representa la devolucin de un monto que siempre se tuvo en poder del contribuyente, no es algo nuevo que obtiene el dueo del capital. Lo dudoso viene en la precisin que el legislador hace en este numerando, ya que por definicin las utilidades deben tributar y el capital no tributa. El hecho de que haga referencia a que las utilidades financieras en exceso de las tributarias se consideren renta podra generar que el monto de la devolucin de capital sea menor del que debiera y por lo tanto, un porcentaje del capital estara tributando, lo cual por definicin no corresponde.
3.- QU ES EL ARTCULO 17?

Luego del anlisis detallado del origen del artculo 17, as como cada uno de los numerandos que lo compone podemos, concluir que este es un artculo inusual, inexacto y tcnicamente mal configurado.
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Es inusual porque se compone de ingresos renta, ingresos no renta y rentas exentas y su incorporacin en la Ley de la Renta fue para mantener los beneficios que dichas rentas tenan en las leyes anteriores a la Ley N15.564, la cual incorpor el concepto de progresividad y del impuesto global complementario, y por ende la declaracin de las rentas exentas para el clculo del impuesto. Es inexacto porque se denomina ingresos no renta, siendo que como se plante anteriormente la composicin es de variados tipos. Para el lector que por primera vez se aproxima al estudio de la Ley de la Renta, puede generar inconvenientes al tratar de entender el artculo 17 y compatibilizarlo con la definicin del artculo 2 respecto de lo que se entiende por renta. Est tcnicamente mal configurado porque es una norma taxativa en trminos negativos. Las cosas taxativas o cerradas slo se aplican en positivo para otorgar un beneficio, es decir, slo a esos se les otorgar. La problemtica de ser taxativo en trminos negativos, es que deja fuera un sinnmero de casos, como por ejemplo la devolucin de un prstamos que no devenga intereses u otro pago que no sea nicamente de capital, el cual claramente es un ingreso no renta pero que no se encuentra definido en el artculo 17 y que en casos extremos de aplicacin de la norma, puede ser considerado un ingreso tributable, lo cual sera una aberracin bajo cualquier punto de vista, ya sea financiero, tributario y/o legal.
4.- QU FUNCIN CUMPLE?

El artculo 17, como ha quedado de manifiesto luego del anlisis del origen del artculo as como la composicin de ste, fue creado por el legislador para la liberacin de las rentas en un 100%. La incorporacin en la Ley N15.564 del concepto de progresividad hizo necesaria la incorporacin de la modalidad de declaracin de las rentas exentas para el clculo de las rentas con su respectivo crdito proporcional. Para el caso del artculo 17, estas rentas no son declarables y por lo tanto no entran en el clculo del impuesto global complementario. Es por este motivo, que la diferencia entre la clasificacin entre rentas exentas e ingresos no renta, tiene consecuencias tributarias importantes, pudiendo concluirse que la funcin del artculo 17 es dejar fuera de toda tributacin y de cualquier efecto tributario a ciertos casos de rentas.
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5.- ARTCULO 17 DECRETO LEY N 824.- NO CONSTITUYE RENTA

A continuacin se presentan casos reales de consultas efectuados por contribuyentes al SII, respecto de cada uno de los numerandos que componen el artculo 17, con la finalidad de conocer ms en detalle su composicin y dejar de manifiesto nuestra conclusin, en cuanto que en variados de los casos estamos en presencia de ingresos renta. 1.- La indemnizacin de cualquier dao emergente y del dao moral, siempre que la indemnizacin por este ltimo haya sido establecida por sentencia ejecutoriada. Tratndose de bienes susceptibles de depreciacin, la indemnizacin percibida hasta concurrencia del valor inicial del bien reajustado de acuerdo con el porcentaje de variacin experimentada por el ndice de precios al consumidor entre el ltimo da del mes que antecede al de adquisicin del bien y el ltimo da del mes anterior a aqul en que haya ocurrido el siniestro que da origen a la indemnizacin. Lo dispuesto en este nmero no regir respecto de la indemnizacin del dao emergente en el caso de bienes incorporados al giro de un negocio, empresa o actividad, cuyas rentas efectivas deban tributar con el impuesto de la primera categora, sin perjuicio de la deduccin como gasto de dicho dao emergente. Conclusin: Del anlisis de los oficios anteriores y considerando las definiciones involucradas, queda claro que el numeral est bien definido como Ingreso no renta, pero con la restriccin que este debe ser por el monto que efectivamente a disminucin de patrimonio, condenando los valores que estn tanto por sobre como por rebaja del detrimento de patrimonio que debe ser compensado. Esta restriccin queda muy bien establecida en el fallo de la Exma. Corte Suprema de fecha 13.11.2003: Si la indemnizacin consiste en resarcir de un perjuicio o dao de forma completa, resulta que la reparacin debe ser equivalente al dao ocasionado, de tal manera que el patrimonio del afectado quede igual al que tena antes de producirse el perjuicio. Por ello, la indemnizacin no puede ser inferior ni superior al dao producido y por esta misma razn as como sera evidentemente injusto otorgar al expropiado una reparacin inferior al verdadero y real perjuicio sufrido por l, tambin sera fijarle una indemnizacin mayor que dicho perjuicio, supuesto que constituira un enriquecimiento sin causa, lo que jurdicamente es inaceptable. 2.- Las indemnizaciones por accidentes del trabajo, sea que consistan en sumas fijas, Renta o pensiones. Conclusin: De los oficios presentados, se desprende que este tipo de indemnizacin est bien clasificado como ingreso no renta, al compensar el dao ocasionado por una
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accidente que ve deteriorada la capacidad de las personas para seguir trabajando, y por ende tener una prdida patrimonial, y que es compensada, en algunos casos con un monto directamente clasificado como Indemnizacin, y en otros con pensiones de invalidez. 3.- Las sumas percibidas por el beneficiario o asegurado en cumplimiento de contratos de seguros de vida, seguros de desgravamen, seguros dotales o seguros de rentas vitalicias durante la vigencia del contrato, al vencimiento del plazo estipulado en l o al tiempo de su transferencia o liquidacin. Sin embargo, la exencin contenida en este nmero no comprende las rentas provenientes de contratos de seguros de renta vitalicia convenidos con los fondos capitalizados en administradoras de fondos de pensiones, en conformidad a lo dispuesto en el decreto Ley N 3.500, de 1980. Lo dispuesto en este nmero se aplicar tambin a aquellas cantidades que se perciban en cumplimiento de un seguro dotal, en la medida que ste no se encuentre acogido al artculo 57 bis, por el mero hecho de cumplirse el plazo estipulado, siempre que dicho plazo sea superior a cinco aos, pero slo por aquella parte que no exceda anualmente de diecisiete unidades tributarias mensuales, segn el valor de dicha unidad al 31 de diciembre del ao en que se perciba el ingreso, considerando cada ao que medie desde la celebracin del contrato y el ao en que se perciba el ingreso y el conjunto de los seguros dotales contratados por el perceptor. Para determinar la renta correspondiente se deducir del monto percibido, acrecentado por todas las sumas percibidas con cargo al conjunto de seguros dotales contratados por el contribuyente debidamente reajustadas segn la variacin del ndice de precios al consumidor ocurrida entre el primero del mes anterior a la percepcin y el primero del mes anterior al trmino del ao respectivo, aquella parte de los ingresos percibidos anteriormente que se afectaron con los impuestos de esta ley y el total de la prima pagada a la fecha de percepcin del ingreso, reajustados en la forma sealada. Si de la operacin anterior resultare un saldo positivo, la compaa de seguros que efecte el pago deber retener un 15% de dicho saldo, retencin que se sujetar, en lo que corresponda, a lo dispuesto en el prrafo 2 del ttulo V de esta ley. Con todo, se considerar renta toda cantidad percibida con cargo a un seguro dotal, cuando no hubiere fallecido el asegurado, o se hubiere invalidado totalmente, si el monto pagado por concepto de prima hubiere sido rebajado de la base imponible del impuesto establecido en el artculo 43. Conclusiones: Para el anlisis de este numeral, debe tenerse en cuenta el tipo de seguro ante el cual estamos presentes. El inciso primero deja en evidencia los seguros en general, siendo correctamente clasificados como Ingreso no renta, ya que la finalidad de los seguros es resguardar la prdida de patrimonio ante la ocurrencia de algn evento, siendo el monto del seguro el que equivale al dao que se est subsanando.
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El inciso segundo, se refiere a un seguro en particular, el cual es el dotal, el cual tiene la particularidad de ser invertida una parte de la prima en el mercado financiero, obteniendo rentabilidad, ya que es considerada de manera correcta siempre como renta, independiente que provenga de un seguro. El problema que evidenciamos, es cuando se trata del trmino del contrato y el posterior pago, el cual cuenta con una variedad de condiciones que deben cumplirse para que sea calificado de ingreso no renta, como lo es el tiempo transcurrido desde la contratacin del seguro y el plazo de cumplimiento, as como el monto recibido por este concepto. Dadas estas condiciones, es que se puede inferir que se trata de un numeral mixto, ya que en un mismo seguro un monto es calificado como Ingreso no renta al cumplir las condiciones anteriormente planteadas y el saldo que excede estas condiciones es considerado ingreso renta Por tal motivo, estamos en presencia de un numeral que en la esencia de encuentra bien definido en el artculo 17, pero que al agregarse el inciso 2, se ensucia, desvirtuando la definicin de ingreso no renta. 4.- Las sumas percibidas por los beneficiarios de pensiones o rentas vitalicias derivadas de contratos que, sin cumplir con los requisitos establecidos en el prrafo 2 del ttulo XXXIII del libro IV del Cdigo Civil, hayan sido o sean convenidos con sociedades annimas chilenas, cuyo objeto social sea el de constituir pensiones o rentas vitalicias, siempre que el monto mensual de las pensiones o rentas mencionadas no sea, en conjunto, respecto del beneficiario, superior a un cuarto de unidad tributaria. Conclusin: El artculo 20 N 2 letra f) expresamente establecen que las rentas provenientes de contratos de renta vitalicia son rentas de capitales mobiliarios, afectos a los Impuestos de Primera Categora y que podrn ser imputados al Impuesto Global Complementario y/o Adicional. El mismo artculo establece que deben ser expresamente exceptuados para no ser aplicables este tipo de tributacin. Por este motivo, y tomando en consideracin lo planteado anteriormente, es que se puede definir como una exencin la del numeral 4 del artculo 17 y no como ingreso no renta. 5.- El valor de los aportes recibidos por sociedades, slo respecto de stas, el mayor valor a que se refiere el N 13 del artculo 41 y el sobreprecio, reajuste o mayor valor obtenido por sociedades annimas en la colocacin de acciones de su propia emisin, mientras no sean distribuidos. Tampoco constituirn renta las sumas o bienes que
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tengan el carcter de aportes entregados por el asociado al gestor de una cuenta en participacin, slo respecto de la asociacin, y siempre que fueren acreditados fehacientemente. Conclusin: En este caso, se encuentra bien definido el concepto de Ingreso no renta, ya que el aporte de capital a travs de la emisin de acciones de pago no cumple la definicin de renta, ya que no se ha producido el aumento de patrimonio, sino slo el aporte de ese patrimonio, y que nicamente cuando es distribuido y vendidas las acciones se podr evaluar si efectivamente hubo un mayor valor o aumento de patrimonio. 6.- La distribucin de utilidades o de fondos acumulados que las sociedades annimas hagan a sus accionistas en forma de acciones total o parcialmente liberadas o mediante el aumento del valor nominal de las acciones, todo ello representativo de una capitalizacin equivalente como as tambin, la parte de los dividendos que provengan de los ingresos a que se refiere este artculo, sin perjuicio de lo dispuesto en el artculo 29 respecto de los nmeros 25 y 28 del presente artculo. Conclusin: La distribucin de utilidades mediante la emisin de acciones total o parcialmente liberadas representa un aumento de patrimonio para el contribuyente, ya que se ha distribuido utilidades, pero dado que esta distribucin es a travs de acciones, las cuales aumentan en nmero nicamente por este proceso de distribucin de utilidades, para el clculo del mayor valor o aumento efectivo de patrimonio, se debe determinar al momento de la venta de estas. El costo tributario no se modifica pero s el nmero de acciones, el cual se ve incrementado, por lo que el valor unitario es menor al inicialmente calculado, siendo en el momento de la venta cuando se determine el mayor valor y por ende la tributacin de la distribucin de las utilidades. Es por lo tanto, un ingreso renta, pero que el legislador le otorg la exencin o franquicia en el sentido de retrasar el momento de la tributacin, el cual se determinar al momento de la venta de las acciones, cuando se defina la existencia de mayor valor. 7.- Las devoluciones de capitales sociales y los reajustes de stos efectuados en conformidad a esta Ley o a Leyes anteriores, siempre que no correspondan a utilidades tributables capitalizadas que deben pagar los impuestos de esta Ley. Las sumas retiradas o distribuidas por estos conceptos se imputarn en primer trmino a las utilidades tributables, capitalizadas o no, y posteriormente a las utilidades de balance retenidas en exceso de las tributables. Conclusin: El numeral establece un orden de imputacin que debe seguirse al momento de la disminucin de capital. En primer trmino se consideran las utilidades
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tributarias ya sea que hayan sido capitalizadas o no, siendo este proceso irrelevante, ya que el FUT no cambia con esta capitalizacin, siendo en definitiva un manejo financiero para presentar mayor solvencia financiera, pero en trmino tributarios no existe un efecto de aumentar o disminuir el saldo del FUT. Ahora bien, la segunda etapa de clculo de las utilidades financieras en exceso de las tributarias se considera que est mal definido como tributables, ya que perfectamente se puede obtener una utilidad financiera mucho mayor que las tributarias, por efectos como contabilizacin de concesiones, efecto de correccin monetaria o ajustes financieros, por lo que se estara pagando impuestos por utilidades ficticias y que a su vez representan capital, el cual estara pagando impuestos. Por lo tanto, estamos en presencia de un numeral dudoso, ya que depender de las caractersticas de cada empresa, el monto total a considerar como Ingreso renta y como Ingreso no renta. 8.- El mayor valor, incluido el reajuste del saldo de precio, obtenido en las siguientes operaciones, sin perjuicio de lo dispuesto en el artculo 18: a) Enajenacin o cesin de acciones de sociedades annimas, siempre que entre la fecha de adquisicin y enajenacin haya transcurrido a lo menos un ao;
b) Enajenacin de bienes races, excepto aquellos que forman parte del activo de empresas que declaren su renta efectiva en la primera categora; c) Enajenacin de pertenencias mineras, excepto cuando formen parte del activo de empresas que declaren su renta efectiva en la primera categora;
d) Enajenacin de derechos de agua efectuada por personas que no sean contribuyentes obligados a declarar su renta efectiva en la primera categora; e) Enajenacin del derecho de propiedad intelectual o industrial, en caso que dicha enajenacin sea efectuada por el inventor o autor; Adjudicacin de bienes en particin de herencia y a favor de uno o ms herederos del causante, de uno o ms herederos de stos, o de los cesionarios de ellos;
f)
g) Adjudicacin de bienes en liquidacin de sociedad conyugal a favor de cualquiera de los cnyuges o de uno o ms de sus herederos, o de los cesionarios de ambos; h) Enajenacin de acciones y derechos en una sociedad legal minera o en una sociedad contractual minera que no sea annima, constituida exclusivamente
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para explotar determinadas pertenencias, siempre que quien enajene haya adquirido sus derechos antes de la inscripcin del acta de mensura o dentro de los 5 aos siguientes a dicha inscripcin y que la enajenacin se efecte antes de transcurridos 8 aos, contados desde la inscripcin del acta de mensura. El inciso anterior no se aplicar cuando la persona que enajena sea un contribuyente que declare su renta efectiva en la primera categora o cuando la sociedad, cuyas acciones o derechos se enajenan, est sometida a ese mismo rgimen. i) Enajenacin de derechos o cuotas respecto de bienes races posedos en comunidad, salvo que los derechos o cuotas formen parte del activo de una empresa que declare su renta efectiva de acuerdo con las normas de la primera categora; Enajenacin de bonos y debentures;
j)
k) Enajenacin de vehculos destinados al transporte de pasajeros o exclusivamente al transporte de carga ajena, que sean de propiedad de personas naturales que no posean ms de uno de dichos vehculos. l) Inciso 2
En los casos sealados en las letras a), c), d), e), h) y j), no constituir Renta slo aquella parte del mayor valor que se obtenga hasta la concurrencia de la cantidad que resulte de aplicar al valor de adquisicin del bien respectivo el porcentaje de variacin experimentada por el ndice de precios al consumidor en el perodo comprendido entre el ltimo da del mes anterior al de la adquisicin y el ltimo da del mes anterior al de la enajenacin, todo ello sin perjuicio de lo dispuesto en el artculo 18. Por fecha de enajenacin se entender la del respectivo contrato, instrumento u operacin. Inciso 3 La parte del mayor valor que exceda de la cantidad referida en el inciso anterior se gravar con el impuesto de primera categora en el carcter de impuesto nico a la renta, a menos que operen las normas sobre habitualidad a que se refiere el artculo 18. Estarn exentas de este impuesto las cantidades obtenidas por personas que no estn obligadas a declarar su renta efectiva en la primera categora y siempre que su monto no exceda de diez unidades tributarias mensuales por cada mes, cuando el impuesto deba retenerse y de diez unidades tributarias anuales al efectuarse la declaracin anual, ambos casos en el conjunto de las rentas sealadas. Para los efectos de efectuar la
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citada declaracin anual, sern aplicables las normas sobre reajustabilidad que se indican en el nmero 4 del artculo 33. Inciso 4 Tratndose del mayor valor obtenido en las enajenaciones referidas en las letras a), b), c), d), h), i), j) y k) que hagan los socios de sociedades de personas o accionistas de sociedades annimas cerradas, o accionistas de sociedades annimas abiertas dueos del 10% o ms de las acciones, con la empresa o sociedad respectiva o en las que tengan intereses, se aplicar lo dispuesto en el inciso segundo de este nmero, gravndose en todo caso, el mayor valor que exceda del valor de adquisicin, reajustado, con los impuestos de primera categora, global complementario o adicional, segn corresponda. Inciso 5 El Servicio de Impuestos Internos podr aplicar lo dispuesto en el artculo 64 del cdigo tributario, cuando el valor de la enajenacin de un bien raz o de otros bienes o valores, que se transfieran a un contribuyente obligado a llevar contabilidad completa, sea notoriamente superior al valor comercial de los inmuebles de caractersticas y ubicacin similares en la localidad respectiva, o de los corrientes en plaza considerando las circunstancias en que se realiza la operacin. La diferencia entre el valor de la enajenacin y el que se determine en virtud de esta disposicin estar afecta a los impuestos sealados en el inciso anterior. La tasacin y giro que se efecten con motivo de la aplicacin del citado artculo 64 del cdigo tributario, podr reclamarse en la forma y plazos que esta disposicin seala y de acuerdo con los procedimientos que se indica. Inciso 6 No se considerar enajenacin, para los efectos de esta ley, la cesin y la restitucin de acciones de sociedades annimas abiertas con presencia burstil, que se efecte con ocasin de un prstamo o arriendo de acciones, en una operacin burstil de venta corta, siempre que las acciones que se den en prstamo o en arriendo se hubieren adquirido en una bolsa de valores del pas o en un proceso de oferta pblica de acciones regido por el ttulo XXV de la Ley N18.045, con motivo de la constitucin de la sociedad o de un aumento de capital posterior, o de la colocacin de acciones de primera emisin. Se entender que tienen presencia burstil aquellas acciones que cumplan con las normas para ser objeto de inversin de los fondos mutuos, de acuerdo a lo establecido en el N 1 del artculo 13 del decreto Ley N 1.328, de 1976.
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Inciso 7 Para determinar los impuestos que graven los ingresos que perciba o devengue el cedente por las operaciones sealadas en el inciso anterior, se aplicarn las normas generales de esta ley. En el caso del cesionario, los ingresos que obtuviese producto de la enajenacin de las acciones cedidas se entendern percibidos o devengados, en el ejercicio en que se deban restituir las acciones al cedente, cuyo costo se reconocer conforme a lo establecido por el artculo 30. Inciso 8 Lo dispuesto en los dos incisos anteriores se aplicar tambin al prstamo de bonos en operaciones burstiles de venta cortas. En todo caso el prestatario deber adquirir los bonos que deba restituir en alguno de los mercados formales a que se refiere el artculo 48 del decreto Ley N 3.500, de 1980. Conclusin: En esta conclusin abordaremos a todas las letras que forman parte del N8 del artculo 17 y los incisos 2 al 8. Para estos casos, estamos en presencia de numerandos mixtos, en el sentido que depender del cumplimiento de ciertas condiciones para que los Ingresos sean considerados como ingresos no renta, como ingresos rentas e incluso como rentas exentas, as como el tipo de impuesto al cual estarn afectos en el caso de los ingresos rentas. 9.- La adquisicin de bienes de acuerdo con los prrafos 2 y 4 del ttulo V del libro II del Cdigo Civil (de las accesiones del suelo y de las accesin de las cosas muebles e inmuebles), o por prescripcin, sucesin por causa de muerte o donacin. Conclusin: En el caso de las donaciones estamos en presencia de un claro aumento de patrimonio, toda vez que se otorga una especie o dinero que la persona recibe a ttulo gratuito, por lo tanto no existe una contraprestacin, que netee el efecto del aumento de patrimonio. En este caso, se estima que es ms bien una franquicia o una exencin, y no ingreso no renta, ya que cumple con la definicin del artculo 2 de la LIR. 10.- Los beneficios que obtiene el deudor de una renta vitalicia por el mero hecho de cumplirse la condicin que le pone trmino o disminuye su obligacin de pago, como tambin el incremento del patrimonio derivado del cumplimiento de una condicin o de un plazo suspensivo de un derecho, en el caso de fideicomiso y del usufructo.
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Conclusin: El mismo texto del N10 establece que como tambin el incremento de patrimonio derivado del cumplimiento de una condicin Esta referencia directa al aumento de patrimonio nos ratifica que estamos en presencia de un Ingreso renta y por lo tanto mal clasificado bajo el concepto de Ingreso no renta. 11.- Las cuotas que eroguen los asociados. Conclusin: En este caso, estamos en presencia de un ingreso no renta, ya que se hace referencia a las cuotas para ser socio de alguna institucin, lo cual no viene acompaado de una contraprestacin particular por ese monto cancelado. 12.- El mayor valor que se obtenga en la enajenacin ocasional de bienes muebles de uso personal del contribuyente o de todos o algunos de los objetos que forman parte del mobiliario de su casa habitacin. Conclusin: Al considerarse el mayor valor, se entiende que existe un aumento del patrimonio por la enajenacin de dichos bienes muebles, lo cual es independiente de la obtencin de manera ocasional. En estricto rigor y siguiendo la definicin de renta, estamos en presencia de un Ingreso renta. Se sugiere considerarlos como una franquicia o exencin. 13.- La asignacin familiar, los beneficios previsionales y la indemnizacin por desahucio y la de retiro hasta un mximo de un mes de remuneracin por cada ao de servicio o fraccin superior a seis meses. Tratndose de dependientes del sector privado, se considerar remuneracin mensual el promedio de lo ganado en los ltimos 24 meses, excluyendo gratificaciones, participaciones, bonos y otras remuneraciones extraordinarias y reajustando previamente cada remuneracin de acuerdo a la variacin que haya experimentado el ndice de precios al consumidor entre el ltimo da del mes anterior al del devengamiento de la remuneracin y el ltimo da del mes anterior al del trmino del contrato. Conclusin: A diferencia de las indemnizaciones del N1 del artculo 17, la indemnizacin por aos de servicios no tienen la finalidad de reparar un dao, ya que la persona no ha visto disminuido su patrimonio por permanecer en una empresa trabajando. En este sentido se puede concluir que estamos en presencia de un ingreso renta. Para el caso de los beneficios previsionales, como es el caso del pago de las licencias mdicas, estamos en presencia de un pago que reemplaza al sueldo que debiera ser cancelado por el empleador, por lo tanto, este cumple con las condiciones para ser Ingreso renta.
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Se sugiere considerarlos como una franquicia o exencin. 14.- La alimentacin, movilizacin o alojamiento proporcionado al empleado u obrero slo en el inters del empleador o patrn, o la cantidad que se pague en dinero por esta misma causa, siempre que sea razonable a juicio del Director Regional. Conclusin: Tanto la alimentacin como el alojamiento y la movilizacin son asignaciones o pagos que la empresa realiza a los trabajadores para que efecten sus labores, y que cumplen con los requisitos para verificar un aumento de patrimonio. Se sugiere considerarlos como una franquicia o exencin. 15.- Las asignaciones de traslacin y viticos, a juicio del director regional. Conclusin: Las cantidades que se otorgan por este concepto cumplen con la definicin de Renta, ya que independiente de la finalidad por la cual se otorgan estos recursos, aumenta el patrimonio del contribuyente, por lo tanto se encuentran errneamente clasificados como ingresos no renta. Se sugiere considerarlos como una franquicia o exencin. 16.- Las sumas percibidas por concepto de gastos de representacin siempre que dichos gastos estn establecidos por Ley. Conclusin: Las cantidades que se otorgan por este concepto cumplen con la definicin de renta, ya que independiente de la finalidad por la cual se otorgan estos recursos, aumenta el patrimonio del contribuyente, por lo tanto se encuentran errneamente clasificados como ingresos no Renta. Se sugiere considerarlos como una franquicia o exencin. 17.- Las pensiones o jubilaciones de fuente extranjera. Conclusin: Este tipo de jubilaciones de fuente extranjera puede ser recibida por personas de nacionalidad chilena o extranjera, con residencia o domicilio chileno, por lo tanto, no cuenta con caractersticas especiales que las distinga de las pensiones de fuente chilena, las cuales estn afectas al impuesto nico de segunda categora, por lo tanto este numeral se encuentra errneamente clasificado como Ingreso no renta, ya que cumple con la definicin del artculo 2 de la Ley de la Renta. Cabe destacar, que esta liberacin de tributo a las pensiones extranjeras tuvo la finalidad de incentivar el ingreso de extranjeros e ingresos monetarios al pas. 18.- Las cantidades percibidas o los gastos pagados con motivo de becas de estudio.
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Conclusin: Las cantidades que se otorgan por este concepto cumplen con la definicin de Renta, ya que independiente de la finalidad por la cual se otorgan estos recursos, aumenta el patrimonio del contribuyente, por lo tanto se encuentran errneamente clasificados como ingresos no renta. Se sugiere considerarlos como una franquicia o exencin. 19.- Las pensiones alimenticias que se deben por Ley a determinadas personas, nicamente respecto de stas. Conclusin: Las cantidades que se otorgan por este concepto cumplen con la definicin de Renta, ya que independiente de la finalidad por la cual se otorgan estos recursos, aumenta el patrimonio del contribuyente, por lo tanto se encuentran errneamente clasificados como ingresos no Renta. Se sugiere considerarlos como una franquicia o exencin. 20.- La constitucin de la propiedad intelectual, como tambin la constitucin de los derechos que se originen de acuerdo a los ttulos III, IV, V y VI del Cdigo Minera (sic) y su artculo 72, sin perjuicio de los beneficios que se obtengan de dichos bienes. Conclusin: Las cantidades que se otorgan por este concepto cumplen con la definicin de renta, ya que independiente de la finalidad por la cual se otorgan estos recursos, aumenta el patrimonio del contribuyente, por lo tanto se encuentran errneamente clasificados como ingresos no renta. Se sugiere considerarlos como una franquicia o exencin. 21.- El hecho de obtener de la autoridad correspondiente una merced, una concesin o un permiso fiscal o municipal. Conclusin: Este numeral dice relacin con otorgar por ciertos organismo una concesin, merced o permiso, los cuales no consisten en un pago debido a ningn contrato, por lo tanto, no estamos en presencia de un aumento del patrimonio en los trminos de la Ley de la Renta, y por lo tanto est errneamente clasificado como Ingreso no renta. No entra al patrimonio, es un arriendo. 22.- Las remisiones, por Ley, de deudas, intereses u otras sanciones. Conclusin: Un contribuyente al contraer una obligacin en dinero, se ve obligado al pago del capital e intereses, ingresando a la caja de la empresa los recursos del crdito solicitado. Para hacer frente a la obligacin se deben destinar recursos monetarios para la cancelacin de esta obligacin. En el caso de condonacin de esta deuda, el deudor se encuentra sin la obligacin de destinar los recursos financieros para ese mbito, por
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lo tanto, el monto que ingres inicialmente por concepto del crdito pasa a ser un Ingreso, ya que aumenta su patrimonio por los recursos que fueron entregados por el acreedor. La condonacin por lo tanto, es un Ingreso renta, y en consecuencia la condicin que sea condonada por ley se considera una exencin o una franquicia, estando errneamente clasificado como ingreso no renta. 23.- Los premios otorgados por el Estado o las municipalidades, por la Universidad de Chile, por la Universidad Tcnica del Estado, por una universidad reconocida por el Estado, por una corporacin o fundacin de derechos pblico o privado, o por alguna otra persona o personas designadas por ley, siempre que se trate de galardones establecidos de un modo permanente en beneficio de estudios, investigaciones y creaciones de ciencia o de arte, y que la persona agraciada no tenga calidad de empleado u obrero de la entidad que lo otorga; como asimismo los premios del sistema de pronsticos y apuestas creados por el decreto Ley N 1.298, de 1975. Conclusin: Las cantidades que se otorgan por este concepto cumplen con la definicin de Renta, ya que independiente de la finalidad por la cual se otorgan estos recursos, aumenta el patrimonio del contribuyente, por lo tanto se encuentran errneamente clasificados como ingresos no renta. Se sugiere considerarlos como una franquicia o exencin. 24.- Los premios de rifas de beneficencia autorizadas previamente por decreto supremo. Conclusin: En este caso, la clasificacin como Ingreso renta o Ingreso no renta, est condicionado a que los premios sean establecidos por Decreto Supremo, por lo tanto estamos en presencia de un numeral Mixto. A travs de un anlisis ms detallado podemos concluir que las cantidades que se otorgan por este concepto cumplen con la definicin de renta, ya que independiente de la finalidad por la cual se otorgan estos recursos, aumenta el patrimonio del contribuyente, por lo tanto se encuentran errneamente clasificados como ingresos no renta. Se sugiere considerarlos como una franquicia o exencin. 25.- Los reajustes y amortizaciones de bonos, pagars y otros ttulos de crdito emitidos por cuenta o con garanta del Estado y los emitidos por cuenta de instituciones, empresas y organismos autnomos del Estado y las municipalidades; los reajustes y las amortizaciones de los bonos o letras hipotecarias emitidas por instituciones de crdito hipotecario; los reajustes de depsitos de ahorro en el banco del Estado de Chile, en la corporacin de la vivienda y en las asociaciones de ahorro y prstamos; los reajustes de los certificados de ahorro reajustables del Banco Central de
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Chile, de los bonos y pagars reajustables de la caja central de ahorro y prstamos y de las hipotecas del sistema nacional de ahorros y prstamos, y los reajustes de los depsitos y cuotas de ahorros en cooperativas y dems instituciones regidas por el decreto r.r.a. n 20, de 5 de abril de 1963, todo ello sin perjuicio de lo dispuesto en el artculo 29. Tambin se comprendern los reajustes que en las operaciones de crdito de dinero de cualquier naturaleza, o instrumentos financieros, tales como bonos, debentures, pagars, letras o valores hipotecarios estipulen las partes contratantes, se fije por el emisor o deban, segn la Ley, ser presumidos o considerados como tales, pero slo hasta las sumas o cantidades determinadas de acuerdo con lo dispuesto en el artculo 41 bis, todo ello sin perjuicio de lo sealado en el artculo 29. Conclusin: En este caso, estamos en presencia de un Ingreso no renta, ya que se hace referencia a ajustes por operaciones de crdito. 26.- Los montepos a que se refiere la Ley nmero 5.311. Conclusin: Las cantidades que se otorgan por este concepto cumplen con la definicin de renta, ya que independiente de la finalidad por la cual se otorgan estos recursos, aumenta el patrimonio del contribuyente, por lo tanto, se encuentran errneamente clasificados como ingresos no renta. Se sugiere considerarlos como una franquicia o exencin. 27.- Las gratificaciones de zona establecidas o pagadas en virtud de una Ley. Conclusin: En este caso, la clasificacin como Ingreso renta o Ingreso no renta, est condicionado a que los premios sean establecidos por ley, por lo tanto, estamos en presencia de un numeral Mixto. Las cantidades que se otorgan por este concepto cumplen con la definicin de renta, ya que independiente de la finalidad por la cual se otorgan estos recursos, aumenta el patrimonio del contribuyente, por lo tanto, se encuentran errneamente clasificados como ingresos no renta. Se sugiere considerarlos como una franquicia o exencin. 28.- El monto de los reajustes que, de conformidad a las disposiciones del prrafo 3 del ttulo V de esta Ley, proceda respecto de los pagos provisionales efectuados por los contribuyentes, sin perjuicio de lo dispuesto en el artculo 29. Conclusin: Correctamente definido, al ser un ajuste financiero.
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29.- Los ingresos que no se consideren rentas o que se reputen capital segn texto expreso de una Ley. Conclusin: Dado que el numeral hace referencia a los Ingresos que son reputados capital, est bien definido como Ingreso no renta, ya que el capital no representa un aumento de patrimonio. 30.- La parte de los gananciales que uno de los cnyuges, sus herederos o cesionarios, perciba de otro cnyuge, sus herederos o cesionarios, como consecuencia del trmino del rgimen patrimonial de participacin en los gananciales. Conclusin: Se aplica el artculo 17 N1, por lo tanto, estara siendo redundante. 31.- Las compensaciones econmicas convenidas por los cnyuges en escritura pblica, acta de avenimiento o transaccin y aquellas decretadas por sentencia judicial. Conclusin: Se aplica el artculo 17 N1, por lo tanto, estara siendo redundante.
6.- ANLISIS JURISPRUDENCIA ADMINISTRATIVA Y JUDICIAL. CASO DVILA.

Para dejar en evidencia la importancia que tiene la adecuada definicin y alcance del Artculo 17 en cuanto a ingresos no renta, se proceder a detallar y explicar la sentencia del Caso Dvila, en el cual el Juez de la Corte Suprema considera dicho artculo para dictar sentencia judicial.
6.1.- Antecedentes del proceso

El director del Servicio de Impuestos Internos, ejercitando la accin penal que privativamente le entrega el Art. 162 del Cdigo Tributario, dedujo querella criminal en contra de don Juan Pablo Dvila Silva, por la presentacin de declaraciones maliciosamente incompletas o falsas, que puedan inducir a un impuesto inferior al que corresponda. El servicio pudo acceder a las cuentas corrientes de Dvila, en las cuales detect cuantiosas inversiones, gastos y desembolsos que no guardaba relacin con los ingresos declarados por l en abril de 2004. La investigacin administrativa del Servicio permiti determinar que durante el ao 2003, Dvila realiz gastos, desembolsos e inversiones en el ao 1993 por $239.820.151, lo que no guarda relacin
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alguna con la declaracin de impuesto a la renta sealado por este en formulario 22 sealando una renta de $19.050.380. Segn el inciso primero del artculo 70 de la Ley de la Renta, se presume que toda persona disfruta de una renta a lo menos equivalente a sus gastos de vida y de las personas que viven a sus expensas. El inciso 2 de la misma disposicin legal establece que si el interesado no probare el origen de los fondos con que ha efectuado sus gastos, desembolsos e inversiones se presumir que corresponde a utilidades afectas al Impuesto de Primera Categora o de la Segunda Categora, segn corresponda. En declaracin jurada, justific los recursos como fondos provenientes de prstamos de dinero, versin que mantuvo en la declaracin indagatoria y que con posterioridad, su defensa cambi, sealando que se ha atribuido el carcter de Renta a dineros y posteriores inversiones y gastos que en realidad son efecto de un delito, provenientes del pago por comisiones ilegales o ilcitas La defensa pretenda la absolucin, sosteniendo que no se configuraba el delito previsto, ya que los recursos tendran su origen en actividades ilcitas y como consecuencia de ello, no constituiran renta, es ms sostuvo que el hecho econmico que dio origen a la obtencin de los ingresos en cuestin no constituye un hecho gravado en la legislacin tributaria chilena. El servicio, se manifest a favor de la doctrina de rdito- incremento patrimonial, conforme a la cual, la renta est representada por la riqueza que acreciente el patrimonio del contribuyente en un perodo determinado de tiempo, sin importar que este aumento patrimonial derive de una fuente productiva, permanente u ocasional o que provenga de una mera liberalidad. En consecuencia de producirse un incremento real de patrimonio forzosamente se incurre en el hecho gravado de impuesto y el contribuyente queda obligado a declarar y pagar el impuesto correspondiente, salvo que dicho incremento provenga de alguna de aquellas fuentes, que establecidas en forma expresa en la ley, constituyen renta, ingreso que constituyendo renta se encuentran exentas por disposicin legal e ingresos que no constituyen renta. Entre estos ltimo no se contemplan los ingresos de fuentes ilcitas. A mayor abundamiento, el Servicio manifiesta que el hecho gravado es el enriquecimiento de la persona: la tributacin recae sobre el beneficio y no sobre la operacin en s, por lo que lo obtenido ser renta gravable con independencia de las consecuencias que en otras ramas jurdicas pudiese tener la actividad que lo genera. De lo anterior, se desprende que el espritu de la ley es gravar todo ingreso que signifique
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un incremento de patrimonio y que no hay ms excepciones que las expresamente establecidas en la propia ley; y sta, al establecer el impuesto sobre las rentas, no distingui entre ingresos de fuente lcita o ilcita, ya que utiliz la expresin inequvoca cualquiera sea su naturaleza, origen o denominacin.
6.2.- Fallo primera instancia

En sentencia de primera instancia, dictada con fecha 2 de agosto de 1996, se conden a Juan Pablo Dvila, como autor de delito tributario por presentar en abril de 1994 una declaracin de impuesto a la renta manifiestamente incompleta, en la que ocult la mayor parte de su renta obtenida en 1993. En lo pertinente, la sentencia en sus considerados establece: 10 Que, objetivamente cabe referirse al hecho de que, al contestar las acusaciones, la defensa del enjuiciado produce una nueva versin acerca de la procedencia de los fondos utilizados para los gastos e inversiones pesquisados y solicita la absolucin, argumentando que los referidos dineros no tiene el carcter de renta porque son en realidad efectos de un delito, ya que provienen de comisiones ilegales cobradas por este, respecto de las cuales procede el comiso. 13 Que, la inferencia anterior, lleva a efectuar el anlisis acerca de si los hechos ahora aseverados por la defensa, traen como consecuencia que esos fondos no pueden ser considerados rentas para los efectos de su tributacin. 14 Que, en referencia a este punto, es sabido que no solo en el campo de las doctrinas econmicas, sino en el derecho tributario, nacional como comparado, lo controvertida que ha sido la determinacin del concepto terico de renta o rdito. Esta cuestin esencial ha debido ser considerada tanto por el legislador, al momento de fijar el objeto y alcance de los impuestos que gravan las rentas, cuanto por el interprete de la ley, cuando ellos alude a una definicin de renta que se limita a enunciar los beneficios que se propone alcanzar con el impuesto, dejando escapar varios supuestos cuya inclusin o exclusin del mbito de la ley debe determinar el intrprete. Los especialistas convienen que cuando la ley define con precisin el concepto de renta, comprendiendo en ella todos los supuestos que el funcionalismo econmicosocial ha querido abarcar, el problema deja de ser tal. 16 Que, consiguientemente, habida consideracin a la naturaleza de las leyes tributarias y a la capital importancia, que para estos efectos tiene la definicin
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aludida(Artculo 2 N6 del D.L. N824) de acuerdo con lo que previene el artculo 21 del Cdigo Tributario- no cabe sino inferir que pesaba sobre el contribuyente Juan Pablo Dvila, la obligacin legal de declarar en el formulario 22 que present en abril de 1994, los ingresos que percibi durante el curso de 1993 de los corredores extranjeros. No puede sino llegarse a esa conclusin ya que el concepto de renta, para la legislacin tributaria chilena, no distingue entre ingresos producidos por actividades legtimas o no, autorizadas o no. Tampoco los ingresos considerados ilcitos por la defensa han sido excluidos expresamente de la obligacin de tributar como renta, ya que si as hubiese sido, el legislador los hubiese incluido entre los que figuran en el listado del artculo 17 del D.L. N824, de 1974.
6.3.- Fallo de segunda instancia

La Corte de Apelaciones de Santiago, con fecha 4 de octubre de 1996, revoc la sentencia de primer grado, sealando no haber adquirido la conviccin de que realmente se ha cometido un hecho punible. Dentro de los antecedentes que da por acreditados en autos, establece entre varias que: Octavo: Que, a mayor abundamiento, es necesario considerar en el evento que se establezca que los dineros efectiva y maliciosamente no fueron declarados-, si ello resultara as, que son bienes que no le corresponden al procesado y debe entenderse que no los posee ni an a ttulo de precario y, en este entendido, consecuentemente, debern restituirse a sus legtimos dueos o agraviados en los delitos de la causa principal, por lo que no se le puede exigir a alguien que ilcitamente sustraiga o defraude dinero que respecto de ellos haga la declaracin correspondiente a una inversin legtima.
6.4.- Sentencia de casacin, dictada por la Excma. Corte Suprema de Justicia

A fin de que la Excma. Corte Suprema de Justicia invalidara el fallo de segunda instancia y dictara la consecuente sentencia de reemplazo, el Servicio de Impuestos Internos, dedujo recurso de casacin en la forma en contra de dicha sentencia. Por sentencia de fecha 2 de septiembre de 1997, la Excma. Corte Suprema de Justicia acogi el recurso de casacin en la forma interpuesto por el SII, declarando nula la sentencia de la Corte de Apelaciones de Santiago. En definitiva, confirma en todas sus partes la sentencia de primera instancia. En los considerando dej establecido entre otras lo siguiente:
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Primero: Que, conforme al claro tenor literal de la definicin del concepto de Renta contenida en el N1 del artculo 2 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, toda utilidad o beneficio que reciba una actividad, cualquiera que sea su origen, naturaleza o denominacin es renta; y en el artculo 17 de la misma ley, excluye de aquel concepto los beneficios, asignaciones e incrementos patrimoniales y otros ingresos que taxativamente seala y a aquellos que no se consideren rentas o se reputen capital segn texto expreso de una ley. Entre las partidas que el artculo 17 excluye del concepto de renta, no se mencionan los recursos obtenidos en forma ilcita. Ni existe texto legal que les otorgue tratamiento de excepcin Segundo: Que, por otra parte, el artculo 70 de la Ley sobre impuesto a la renta, presume que toda persona disfruta de una renta a lo menos equivalente a sus gastos de vida y de las personas que viven a sus expensas, y dispone que si el interesado no prueba el origen de los fondos con que ha efectuado sus gastos, desembolsos e inversiones, se presume que corresponden a utilidades afectas a los impuestos de esa ley. Como conclusin de lo presentado como extracto y resumen de las distintas instancias judiciales del Caso Dvila, se puede apreciar que los tribunales le han dado una importancia fundamental al artculo 17 de la Ley de la Renta, para determinar que lo que no est expresamente en ese numeral es considerado renta para todos los efectos legales. Es ms, establece que los recursos ilcitos al no estar en dicho artculo son renta, por lo tanto podemos llegar al extremo que incluso ingresos que efectivamente no son renta, al no estar explcitamente mencionados en el Artculo 17, sean calificados de renta. Es por esta razn que nos apoyamos en este juicio para confirmar nuestra necesidad de modificar el artculo 17 en cuanto a calificar rentas de ingresos no renta.
7.- GASTO TRIBUTARIO

El anlisis anteriormente realizado podra quedar nicamente como un problema de definicin legal o como una ancdota de la historia de la Ley de Impuesto a la Renta, pero en el momento que analizamos el concepto de Gasto Tributario, lo planteado anteriormente toma mayor importancia, al ver las implicancias del mismo en el presupuesto fiscal, el cual se podra encontrar subestimado, al no ser posible su cuantificacin debido a la caracterstica de no estar sujetos a declaracin los ingresos denominados ingresos no renta.
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7.1.- Definicin
La OCDE(2004) define los gastos tributarios como una transferencia de recursos pblicos llevada a cabo mediante la reduccin de las obligaciones tributarias con respecto a un impuesto de referencia (benchmark), ms que por la va del gasto directo. El gasto tributario sirve como referencia para cada ao medir el beneficio del sistema tributario, pero no forma parte del gasto pblico como un desembolso de efectivo. Frecuentemente, los gobiernos utilizan tambin los sistemas tributarios para promover ciertos objetivos de poltica econmica, como incentivar el ahorro, estimular el empleo o proteger la industria nacional. En tales circunstancias el sistema tributario cumple un rol similar al del gasto pblico, pero por la va de la renuncia del Estado a toda la recaudacin, o parte de ella, que correspondera obtener de determinados contribuyentes o actividades. Esta renuncia es lo que se conoce como gasto tributario. Por lo general, el gasto presupuestario directo est siendo evaluado peridicamente por la ciudadana, a travs de la elaboracin del presupuesto anual y discusin y aprobacin por parte del Congreso. En cambio, los gastos tributarios quedan implcitos en las proyecciones de ingresos y son sometidos a evaluacin slo al momento de discutir el proyecto de ley que los crea. Los gastos tributarios presentan una serie de desafos desde la perspectiva de la transparencia fiscal. Por lo mismo, tanto el Fondo Monetario Internacionales como la Organizacin para la Cooperacin y el Desarrollo Econmico consideran que es requisito bsico de la transparencia fiscal incluir una declaracin de las principales partidas de gasto tributario en la documentacin presupuestaria. Estas instituciones consideran dentro de este concepto todas las exenciones de la base tributaria, las deducciones de ingreso bruto, los crditos tributarios que se deducen de las obligaciones tributarias, las deducciones de la tasa impositiva y los diferimientos del pago de impuesto. Adicionalmente, el artculo 19, numeral 22, de la Constitucin Poltica de la Repblica requiere que se consigne anualmente en la Ley de Presupuestos los beneficios fiscales que afectan a los tributos del Estados. Cumpliendo con este mandato, y en lnea con las recomendaciones del FMI y OCDE, el Servicio de Impuestos Internos realiza anualmente una estimacin de los gastos tributarios. Las principales fuentes de informacin para llevar a cabo las estimaciones son: declaraciones de renta de los aos tributarios, declaraciones juradas, declaraciones de
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IVA anualizadas, informe de ingresos fiscales de Tesorera, informes financieros de proyectos de Ley de la Direccin de Presupuestos, y Cuentas Nacionales del Banco Central.
7.2.- Medicin
Cada ao en el Informe de Finanzas Pblicas del Proyecto de Presupuestos del Sector Pblico, de la Direccin de Presupuesto del Ministerio de Hacienda, se publica un captulo de Gasto Tributario, que detalla la metodologa de clculo y su proyeccin, el cual se basa en la informacin entregada por la Subdireccin de Estudios del Servicio de Impuestos Internos.
Gasto Tributario Impuesto a la Renta Regmenes Especiales Exenciones y Hechos no Gravados Deducciones Crditos al Impuesto Diferimientos al Impuesto Tasas reducidas IVA Exenciones y Hechos no Gravados Crditos Diferimientos del Impuesto TOTAL
Millones de $ de cada ao
Ejecucin Ejecucin Proyeccin Proyeccin Proyeccin 2007 2008 2009 2010 2011 3.543.578 3.901.771 3.488.393 4.669.100 179.215 79.522 58.413 98.374 59.255 179.215 212.170 196.034 170.380 2.879.351 6.121 637.735 306.931 330.804 4.181.313 214.642 224.499 212.806 3.188.121 3.290 787.284 367.984 419.300 4.689.055 216.067 250.783 241.884 2.677.346 3.939 799.381 378.429 420.952 4.287.774 212.648 268.807 286.063 3.841.092 1.235 783.576 407.423 376.153 5.452.676 230.933 346.560 277.382 3.034.232 689 889.642 469.133 420.509 4.958.653
En el cuadro anterior, se presenta un cuadro resumen con la ejecucin de los aos 2007 y 2008 y las proyecciones de los aos 2009, 2010 y 2011. Como puede apreciarse, el principal componente del Gasto Tributario se encuentra en el Impuesto a la Renta, teniendo el IVA un porcentaje entre 15 y 20% de la composicin de este gasto. Analizado en detalle la planilla que contiene los distintos componentes del Gasto Tributario, nos encontramos con dos hechos relevantes relacionados con los Ingresos no Renta. a) Se incorporan algunos Ingresos no Renta a la lista de gasto tributario, encontrndose con la nomenclatura n.d, es decir, no se cuenta con la cuantificacin de este gasto tributario en algunos casos. Esto se debe al
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tratamiento diferenciado entre los Ingresos no Renta y las exenciones, ya que las primeras no estn obligadas a ser declaradas, estando las segundas obligadas por la propia Ley de la Renta, a ser declaradas, otorgndoles el beneficio de un crdito equivalente. b) No se incorpora la totalidad de los Ingresos no Renta en la lista de gasto tributario. Por ejemplo, del artculo 17 del D.L. N824 no se incorpora el N17 correspondiente a las Pensiones o Jubilaciones de fuente Extranjera, ni el N23 relacionado con los premios entregados por el Estado o las municipalidades. Ambos hechos nos permiten concluir que el Gasto Tributario se encuentra subestimado, ya que para la correcta identificacin de los gastos tributarios se debe confeccionar una lista de todos los gastos asociados a los distintos gravmenes del sistema impositivo. Si bien es cierto, que la incorporacin de todos los beneficios del artculo 17 de la Ley de la Renta, implica costos administrativos y de fiscalizacin, tambin son importantes los costos asociados a no tener una herramienta de medicin del costo y beneficio de un gasto tributario, as como el costo asociados a la evasin y elusin. En definitiva, un buen sistema tributario, debe tener las mtricas para estudiar los beneficios y los costos de las herramientas polticas de poltica pblica alternativas y compararlos con los del gasto tributario.
8.- CONCLUSIONES
Producto del estudio detallado del artculo 17 de la Ley de la Renta podemos esgrimir las siguientes conclusiones: El artculo 17 de la Ley de la Renta permite la liberacin en un 100% de impuestos. Como pudimos apreciar en el origen del artculo, la gran mayora de los numerandos actuales, estaban en las leyes anteriores a la Ley N15.564 como exenciones de las distintas categoras de impuestos que antes existan. Por lo tanto, su incorporacin bajo la modalidad de ingresos no rentas fue para mantener el beneficio de no declaracin de ciertas rentas, como era lo que suceda con las rentas exentas antes de la incorporacin del concepto de progresividad de la Ley N15.564. El mismo SII ha manifestado en el caso particular del N6 del artculo 17, que evidentemente estamos en presencia de una aumento de patrimonio y por ende de una
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renta, pero que expresamente el legislador estim necesario eximirlo de tributacin. Esta respuesta del SII, que es el organismo regulador de la aplicacin correcta de la norma tributaria, deja de manifiesto la contradiccin del nombre bajo el cual el artculo 17 opera: INGRESOS NO RENTA. El artculo 17 es un claro error tcnico legislativo, al tener el carcter de taxativo en trminos negativos. La gravedad de este error lo vemos plasmado en la sentencia del Caso Dvila, en la cual el Juez de la Excma.Corte Supremas hace un juicio crtico, en el sentido que los ingresos que no estn considerados en el artculo 17 pasa a ser Ingresos afectos a Impuestos, como fue el caso de los ingresos producto de operaciones ilcitas. Por los argumentos anteriormente explicados, es que podemos responder a la pregunta que inicialmente hemos realizado: Qu es el Artculo 17? Desde luego no es una enumeracin (en suma mayora ni enunciativa ni menos taxativa) de ingresos no constitutivos de renta, como lo seala su enunciado, sino que, esencialmente, una norma liberatoria, que busca evitar el empleo del trmino exencin, debido al efecto que este tiene en el clculo del impuesto global complementario para el contribuyente. Recurre, en forma manifiestamente impropia, a una expresin que no debi ser utilizada y que induce a confusin, como lo evidencia el fallo del Caso Dvila. Sin embargo, producto de las modificaciones que ha experimentado la norma, tampoco puede afirmarse que, en la actualidad, el artculo contenga, simplemente, un listado de exenciones disfrazadas de no rentas, puesto que el propio legislador cay en la confusin a que el enunciado conduce e incluye algunos numerandos que corresponden, efectivamente, a ingresos que tiene la calidad de ingresos no renta, como es el caso del N29, N25, N11 y eventualmente otros. El objetivo de este trabajo, es poner en evidencia uno de los errores de tcnica legislativa ms relevante de nuestro sistema tributario, aportando antecedentes que faciliten el estudio de la norma y que eviten al lector incurrir en la confusin o desorientacin a que puede llevar su enunciado. Finalmente, podemos apreciar que debido al tratamiento especial que se les entrega a los Ingresos no Renta, en cuanto a no estar obligados a ser declarados anualmente, la estimacin del Gasto Tributario se encuentra subestimada. La modificacin de este tratamiento especial, asimilndolo al de las rentas exentas, permitira cuantificar el Gastos Tributario, obteniendo un doble beneficio, que es poder evaluar los ingresos
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que deja de percibir el Fisco, y as evaluar la conveniencia de mantenerlos y/o derogarlos. Adems de cumplir con las recomendaciones de la OCDE y del FMI en cuanto a contar con el mayor control del Gasto Tributario, para evitar poner en peligro las funciones distributivas, macroeconmicas y administrativas del presupuesto, al ser los gastos tributarios una herramienta alternativa de poltica pblica, que persigue resultados similares a los que se podran obtener mediado el gasto pblico directo. Como sugerencia para subsanar y mejorar el artculo 17, se sugiere las siguientes acciones: c) Cambiar el ttulo del artculo 17 por Rentas Totalmente Liberadas de Tributacin.
d) En formulario 22 establecer una lnea especial del monto de rentas totalmente liberadas de tributacin de manera de contar con informacin que permita dimensionar y evaluar el monto global de los gastos tributarios analizados.
9.- BIBLIOGRAFA
Figueroa, P., 2007. Manual de Derecho Tributario, El Impuesto a la Renta, Parte General. Editorial Jurdica de Chile. Los presupuestos de gastos tributarios. Conceptos y desafos de implementacin, Documento de trabajo del BID #IDB-WP-131. Villela, L. , Lemgruber y M. Jorratt (2009). Medicin del Gasto Tributario en Chile, 2002. Patricio Barra y Michel Jorrat. Informe de Finanzas Pblicas Proyecto Ley de Presupuestos del Sector Pblico para el ao 2011. Informe de Finanzas Pblicas Proyecto Ley de Presupuestos del Sector Pblico para el ao 2010. Informe de Finanzas Pblicas Proyecto Ley de Presupuestos del Sector Pblico para el ao 2009. Decreto Ley, N824, Aprueba texto que indica de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Ministerio de Hacienda, Chile. Promulgada 27/12/1974, ltima versin 28/04/2009. Ley, N15.564, Modifica la Ley N5.427, sobre Impuestos a las Herencias, Asignaciones y Donaciones y Sustituye la Ley N8.419, sobre Impuesto a la Renta. Ministerio de Hacienda, Chile. Promulgada 11/02/1964, versin nica.
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Ley, N8.419, Fija el texto refundido de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Ministerio de Hacienda, Chile. Promulgada 27/03/1946, ltima versin 14/02/1964.
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REPORTES TRIBUTARIOS DESTACADOS
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Reportes Tributarios Destacados
Art. 41Bis LIR: Inters de los Contribuyentes
ARTCULO 41 BIS, LIR: INTERS DE LOS CONTRIBUYENTES, RESOLUCIN N 68 DEL 13 DE ABRIL DE 2010 QUE COMPLEMENTA RESOLUCIN EXENTA N 5.111 DEL 25 DE OCTUBRE DE 1995.
Cristian Gonzlez Rubilar

Ingeniero Comercial Colaborador CET-UChile
ABSTRACT
Posiblemente no a muchos les habr llamado la atencin la modificacin introducida por la Resolucin N 68 del 13 de Abril de 2010, que complementa la Resolucin Exenta N 5.111 del SII de 25 de octubre de 1995, donde se estableca la obligacin de los bancos e instituciones financieras de informar al SII los intereses pagados o abonados en cuenta a sus clientes, ya que slo se agrega un prrafo a dicha resolucin, donde se elimina el reajuste al capital inicial cuando se est en presencia de una variacin negativa de la Unidad de Fomento en el perodo de la operacin. Sin embargo, la modificacin descrita signific tcitamente un cambio de criterio del SII respecto a la aplicacin de variaciones negativas del ndice de Precios al Consumidor (IPC) a los intereses recibidos por operaciones de captaciones de cualquier naturaleza, lo que afecta directamente al clculo de los intereses percibidos por los contribuyentes respecto a sus depsitos y otras operaciones de captacin. El objeto de este documento es explicar el contexto de la norma administrativa, su base legal y sus implicancias econmicas, las cuales sern presentadas a travs de ejemplos para las operaciones ms representativas (depsitos en pesos, dlares y UF).
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1.- CONTEXTO DE LA MODIFICACIN

Para comprender el cambio propuesto se debe recurrir a lo sealado en la Resolucin Exenta N 5.111 del SII, del 25 de octubre de 1995, que estableci que los Bancos e Instituciones Financieras que reciban de sus clientes depsitos de cualquier naturaleza, ya sea, en moneda nacional o extranjera, (por ejemplo provenientes de depsitos a plazo fijo o renovables, reajustables o no, o de libretas de ahorro en general, etc.), no acogidos al mecanismo de incentivo al ahorro de la letra B), del artculo 57 bis de la Ley de Impuesto a la Renta, deberan informar al Servicio, antes del 15 de marzo de cada ao, el monto de los intereses pagados o abonados en cuenta a dichas personas en el ao calendario inmediatamente anterior a aquel en que deban dar cumplimiento a la citada obligacin. Las citadas instituciones deben proporcionar la informacin del inters real positivo o negativo, expresado en moneda nacional, pagado o abonado en cuenta corriente durante el ao calendario correspondiente, debidamente actualizado al 31 de diciembre del ao respectivo. El referido inters, en el caso de estos inversionistas, se determina de conformidad a las normas del artculo 41 bis de la Ley de la Renta, norma que seala que se considerar inters la cantidad que el acreedor tiene derecho a cobrar al deudor en virtud de la ley o de la convencin celebrada entre las partes, por sobre el capital inicial debidamente reajustado por la variacin de la Unidad de Fomento experimentada en el plazo que comprende la operacin . Por lo tanto, la diferencia existente entre la suma depositada originalmente, debidamente reajustada en la forma antes indicada y lo efectivamente percibido por el inversionista a la fecha de vencimiento de la operacin, constituir el inters real que las citadas instituciones deben informar al Servicio, debidamente actualizado de acuerdo a la modalidad ya indicada. En la Circular N 47 de 1994, del SII, se imparten instrucciones en detalle acerca de como determinar los intereses reales provenientes de operaciones de crdito de dinero en general, y el modo como se registra e informa el Certificado sobre intereses por depsitos a plazo. Se expresa, que de conformidad a lo establecido por el artculo 41 bis de la Ley de la Renta, por inters real se entiende aquella cantidad que el acreedor tiene derecho a cobrar al deudor, en virtud de la ley o de las convenciones celebradas entre las partes por sobre el capital inicial debidamente reajustado por la variacin de la Unidad de Fomento experimentada en el plazo que comprende la operacin. Por lo tanto, la diferencia existente entre la suma depositada originalmente, debidamente reajustada en la forma antes indicada y lo efectivamente percibido por el
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inversionista a la fecha del vencimiento de la operacin, constituir el inters real para los efectos tributarios.
2.- LA CORRECCIN MONETARIA DE LOS ACTIVOS Y PASIVOS

Como se ha sealado anteriormente, la norma aplicable se encuentra en el Artculo 41 bis de la Ley de la Renta, que junto al Artculo 41, forman el Prrafo 5 de la citada ley, llamado De la correccin monetaria de los activos y pasivos. Debido a que ambos artculos se encuentran bajo el mismo prrafo 5, sera esperable que las normas de correccin monetaria aplicables se encontraren alineadas, sin embargo, en los ltimos aos se ha generado una asimetra en su interpretacin. Producto de las primeras variaciones negativas de IPC que se experimentaron en el pas durante los ltimos aos, la correccin monetaria definida en el Artculo 72 inciso 2 de la LIR result negativa para el ao tributario 2002, por lo que el SII defini que el reajuste contemplado en el mencionado artculo, sera cero (0).Al ao siguiente, el Servicio (SII) adopt un criterio oficial en relacin al clculo de los porcentajes de la correccin monetaria, en cuanto a qu cuando dichos porcentajes den cmo resultado un valor negativo, el referido valor no debe considerarse, igualndose a un valor cero (0), criterio que comenz a regir tanto para la aplicacin de la correccin monetaria anual de los balances terminados al 31 de diciembre de cada ao, como para los trminos de giro. No existe una versin oficial que explique los motivos que se esgrimieron para no considerar el Artculo 41 bis en este criterio adoptado, sin embargo, recabando informacin al respecto, el Artculo 41 bis no habra sido incluido por tener un sistema de reajuste diferente al aplicado en el Artculo 41, es decir, en el primer caso el reajuste sera por Unidad de Fomento (UF) y el segundo, por variacin del ndice de Precios al Consumidor (IPC). De ser esta la explicacin, estaramos frente a un profundo error de interpretacin, dado que la UF no es ms que el reflejo de la variacin del IPC desfasado en un mes. Concretamente, esta diferencia de criterios no haba representado un problema masivo hasta el ao tributario 2010, en el que se present un IPC acumulado durante el ao 2009 de -2,3% y variaciones negativas de la UF en 8 de 12 meses. La problemtica sale a la luz pblica con la emisin de los certificados de operaciones de captacin por parte de los Bancos e Instituciones Financieras a sus clientes y la presentacin de la Declaracin Jurada 1890, en Marzo de 2010, lo que llev al SII a modificar la Resolucin Exenta N 5.111 de 1995, incorporando a travs de la
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Resolucin N 68, de Abril de 2010, un prrafo adicional a continuacin del segundo punto seguido, del prrafo 2, del dispositivo 2, quedando el texto completo de la forma siguiente: Por lo tanto, la diferencia existente entre la suma depositada originalmente, debidamente reajustada en la forma antes indicada y lo efectivamente percibido por el inversionista a la fecha de vencimiento de la operacin, constituir el inters real que las citadas instituciones deben proporcionar a este Servicio, debidamente actualizado de acuerdo a la modalidad anteriormente indicada. En la Circular de este Servicio N 47, de 1994, publicada en el Boletn del mes de diciembre del mismo ao, se imparten instrucciones en detalle acerca de como determinar los intereses reales provenientes de operaciones de crdito de dinero en general. Para los efectos del reajuste del capital inicial, cuando el valor de la Unidad de Fomento haya disminuido producto de la variacin negativa del ndice de Precios al Consumidor, en el perodo o plazo que comprende la respectiva operacin, deber considerarse que tal variacin es igual a cero.
3.- EL CONCEPTO DE RENTA

Resulta fundamental para el anlisis detenerse en el concepto de renta definido en el Artculo 2 del Decreto Ley 824 del ao 1974, que expresa que se entender por renta, los ingresos que constituyan utilidades o beneficios que rinda una cosa o actividad y todos los beneficios, utilidades e incrementos de patrimonio que se perciban o devenguen, cualquiera que sea su naturaleza, origen o denominacin. Considerando la presente definicin, es posible argumentar que la variacin negativa del ndice de Precios al Consumidor, que genera un mayor inters real, no es un incremento de patrimonio, por lo cual no puede ser considerado renta para los efectos de esta Ley. Basados en este argumento pudiera concluirse, que frente a un inters real de por ejemplo $1.000.000, conformado por un inters nominal de $ 600.000 y por $ 400.000 producto del efecto de la UF negativa, slo puede ser considerado renta la parte relativa al inters nominal devengado o percibido.
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4.- EFECTO EN LAS OPERACIONES DE CAPTACIN REALIZADAS EN BANCOS E INSTITUCIONES FINANCIERAS

El cambio de criterio indicado en la resolucin mencionada, implic modificar la informacin presentada por Bancos e Instituciones financieras a sus clientes y aquella presentada con anterioridad al propio SII. A continuacin se presenta, a travs de ejemplos, los efectos del cambio de criterio introducido por el SII respecto a diversas operaciones de captacin: a) Depsitos en pesos A modo de ejemplo, un contribuyente que tom un depsito por $10.000.000 a 90 das, entre el 2 de enero de 2009 y el 2 de abril de 2009, con un inters nominal de 1%, presentara la siguiente situacin: Escenario I: Antes de la Resolucin 68/2010. UF al 02.02.2009 UF al 02.04.2009 Factor de Actualizacin Inters Nominal Inters Real Escenario II: Despus de la Resolucin 68/2010. UF al 02.02.2009 UF al 02.04.2009 Factor de Actualizacin Inters Nominal Inters Real 21.246,83 20.954,35 1 100.000 100.000 21.246,83 20.954,35 0,98623 100.000 237.700
La Resolucin N 68 entreg una solucin concreta a los casos de operaciones de captacin en pesos al eliminar el efecto de la UF negativa en la determinacin de inters real de dichas operaciones. Con esto, las variaciones negativas de la UF se eliminaron del clculo de inters real, con lo cual el inters real ser igual al inters nominal.
235
b) Depsitos en UF Despus de efectuar un anlisis, pudiera pensarse que este tipo de depsitos no deberan haberse visto afectados por la mencionada Resolucin N 68, dado que al ser la operacin denominada en UF, el inters real es siempre igual al inters nominal. Sin embargo, es posible argumentar que al no ser la UF una moneda, los depsitos en UF son simplemente operaciones de captacin en pesos expresadas en UF al momento de la misma. En trminos de un ejemplo, un contribuyente que tom un depsito por $10.000.000 por 90 das entre el 2 de enero de 2009 y el 2 de abril de 2009 con un inters nominal de UF + 0,7%. Escenario I: Sin variaciones producto de la Resolucin N 68 (Inters Real con UF del rescate). Captacin UF al 02.02.2009 Captacin en UF UF al 02.04.2009 Rescate en UF Inters Nominal en UF Inters Real en UF Inters Real en pesos Escenario II: Con inters real sobre el capital. Captacin UF al 02.02.2009 Captacin en UF UF al 02.04.2009 Rescate en UF Rescate en Pesos Inters Nominal en UF Inters Real sobre el capital $10.000.000 21.246,83 470,66 20.954,35 475,70 $ 9.967.984 5,04 $ -32.016 $10.000.000 21.246,83 470,66 20.954,35 475,70 5,04 5,04 $105.610
En este punto debemos recordar lo establecido por la Circular N47 de 1994, donde se expresa que de conformidad a lo establecido por el artculo 41 bis de la Ley de la Renta, por inters real se entiende aquella cantidad que el acreedor tiene derecho a cobrar al deudor, en virtud de la ley o de las convenciones celebradas entre las partes
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por sobre el capital inicial debidamente reajustado por la variacin de la Unidad de Fomento experimentada en el plazo que comprende la operacin. De lo anterior se puede concluir que la Resolucin N68 no modific el criterio respecto a los depsitos en UF, manteniendo el escenario I como la forma de clculo, sin embargo, basado en lo expresado por la Circular N 47, pudiera sostenerse que el clculo correcto del inters real debiera ser de acuerdo se seala en escenario II, debido a que ste considera el inters real a aquel ganado sobre el capital inicial. c) Depsitos en Dlares. Respecto al tratamiento del clculo de los intereses reales para depsitos en dlares, la jurisprudencia administrativa127 ha sealado reiteradamente que: 1. El artculo 41 bis de la Ley sobre Impuesto a la Renta tiene por objeto depurar de los efectos de la inflacin que sufre la moneda nacional, a los intereses que se perciban de cualquier obligacin de dinero, con el fin de determinar un inters real sobre el cual el contribuyente aplique los impuestos que le afecten, y no sobre un inters nominal que se ve acrecentado por la variacin del ndice de Precios al Consumidor existente en el perodo que comprende la operacin respectiva. El mecanismo de clculo de los intereses que se establece est basado en el principio de la equidad tributaria, ya que es aplicable cualquiera sea la moneda en que se hubiere efectuado la inversin, esto es, si el depsito se realiz en moneda nacional o extranjera, procedimiento que adems se viene aplicando invariablemente desde el ao 1987 a la fecha, incluso cuando la variacin de la moneda nacional ha sido superior a la variacin de alguna moneda extranjera, por ejemplo, respecto del dlar de los Estados Unidos de Amrica.
2.
El cambio de criterio indicado en la Resolucin en comento, implic modificar la informacin presentada por Bancos e Instituciones financieras a sus clientes y aquella presentada con anterioridad al SII, sin embargo en estos depsitos se presenta una situacin particular respecto a los anteriores, toda vez que la variabilidad del resultado est indexado a dos variables, la UF y el tipo de cambio.
127
Oficios Ns 1260/2000, 1261/2000, 3110/2000, 2562/2009 y 2563/2009, todos del Servicio de Impuestos Internos.
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Un contribuyente que toma un depsito a plazo en dlares nunca va a tener una certeza respecto al inters real que ser informado al SII, sino hasta el momento de retiro renovacin del documento, por lo cual, la modificacin anunciada en la Resolucin N 68 slo limita el rango de oscilacin del resultado. En trminos grficos y numricos: i) Depsitos en dlares ao 2008 Durante el ao 2008, el tipo de cambio promedio mensual sufri una variacin superior al 35% desde los $ 480,9 a $ 649,3, lo que se aprecia en el siguiente grfico.
Tipo de cambio 2008
650 Pesos por Dlar 600 550 500 450 400 Ene Feb Mar Abr Jun Jul Ago Sep Oct Nov Dic
A su vez, la Unidad de Fomento (UF) sufri una variacin de 9.3%, lo que se refleja en el siguiente grfico.
Valor UF Ao 2008
21,453.26
21,500 Pesos 21,000 20,500 20,000 19,500 Ene Feb Mar Abr Mayo Junio Julio Agos Sept Oct Nov
Dic
238
Para el caso de un depsito de USD$ 1.000 tomado el da 2 de enero de 2008, con vencimiento al 31 de diciembre de 2008128, se presenta la siguiente situacin: Monto del Depsito en dlares efectuado Monto al vencimiento (31.12.2008) Tipo de Cambio observado 02.01.2008 Tipo de Cambio observado 31.12.2008 Valor de la UF al 02.01.2008 Valor de la UF al 31.12.2008 Monto de inters en dlares Inters ganado al tipo de cambio del vencimiento Entonces, 1. Los valores expresados en pesos: US$ 10.000 x 496,89 = $ 4.968.900 US$ 12.156 x 629,11 = $ 7.647.461 2. La variacin de la UF en el perodo: [(21.542,57/19.632,75)*100] 100] = 9,73% 3. El inters del perodo: [7.647.461 - (4.968.900 x 1.0927)] = 2.217.944 Por lo tanto, en el ejemplo descrito, el contribuyente recibe un inters en dlares de US$ 2.156, el que expresado en pesos al tipo de cambio promedio del mes de vencimiento es $ 1.356.361. Sin embargo, el mtodo de clculo establecido por el SII arroja un inters real del perodo de $2.217.944, es decir, un 64% superior al inters percibido. US$ US$ $ $ $ $ US$ $ 10.000 12.156 496,89 629,11 19.632,75 21.452,57 2.156 1.356.361
128
A travs del suplemento tributario de Declaraciones Juradas A.T. 2010, el SII cambi la metodologa de clculo, pasando a utilizar el tipo de cambio del da de la operacin por sobre el tipo de cambio promedio del mes.
239
ii) Depsito en dlares ao 2009 Durante el ao 2009, el tipo de cambio promedio mensual sufri una variacin negativa de 24% desde los $ 623 a $ 501, lo que se aprecia en el siguiente grfico.
Tipo de cambio 2009
Pesos por Dlares
620 600 580 560 540 520 500 Ene Feb Mar Abr May Jun Jul Ago Sep Oct Nov* Dic*
A su vez, la U.F. logr una variacin anual cercana al -3%, lo que se refleja en el siguiente grfico.
Valor UF Ao 2009
21,500 21,400 21,300 21,200 21,100 21,000 20,900 20,800 20,700 20,600
Enero febrero Marzo Abril Mayo Junio Julio Agosto Sept Oct Nov Dic
Pesos
240
Para el caso de un depsito de USD$ 1.000129 tomado el 2 de enero de 2009, con vencimiento al 31 de diciembre de 2009, se presenta la siguiente situacin: Monto del Depsito en dlares efectuado Monto al vencimiento (31.12.2009) Tipo de Cambio observado 02.01.2009 Tipo de Cambio observado 30.12.2009 Valor de la UF al 02.01.2009 Valor de la UF al 31.12.2009 Monto de inters en dlares Inters ganado al tipo de cambio del vencimiento Entonces, 1. Los valores expresados en pesos: US$ 10.000 x 636,45 = $ 6.364.500 US$ 12.156 x 506,43 = $ 6.156.163 2. La variacin de la UF en el perodo: [(20.942,88/21.541,19)*100] 100] = -2.78% 3. El inters del perodo: [6.156.163 - (6.364.500 x 1130)] = $ -208.364 Por lo tanto, en el ejemplo descrito, el contribuyente recibe un inters en dlares de US$ 2.156, el que expresado en pesos al tipo de cambio de vencimiento es $ 1.091.863. Sin embargo, el mtodo de clculo establecido por el SII arroja un inters real negativo del perodo de $ -208.364. US$ US$ $ $ $ $ US$ $ 10.000 12.156 636,45 506,43 21.451,19 20.942,88 2.156 1.091.863
129
Para efectos de comparacin, se presenta un inters nominal en dlares igual para ambos aos.
130
Aplicando Resolucin N 68 de 2010. El factor a aplicar antes de la Resolucin era 0,9722 lo que generaba un inters negativo de $ -31.404.
241
5.- CONCLUSIONES
Como fue mencionado en la presentacin de este artculo, la modificacin introducida por la Resolucin N 68 del 13 de Abril de 2010, signific tcitamente un cambio de criterio del SII respecto a la aplicacin de variaciones negativas del ndice de Precios al Consumidor (IPC), a los intereses recibidos por operaciones de captaciones de cualquier naturaleza, lo que afecta directamente al clculo de los intereses percibidos por los contribuyentes respecto a sus depsitos y otras operaciones de captacin. Ahora bien, este cambio de criterio, como sealamos anteriormente, tiene efectos directos en los resultados obtenidos por los contribuyentes en operaciones de captacin de similar naturaleza una vez introducida dicha modificacin. Para el caso de los depsitos en pesos, su rentabilidad financiera ser nominal mientras que su rentabilidad para efectos tributarios ser real, con la limitacin a las variaciones negativas de la UF establecidas en la Resolucin N 68. Para el caso de los depsitos en UF, stos tienen una rentabilidad nominal y real que se ha entendido son iguales, sin embargo, se hace necesario que el SII emita un pronunciamiento respecto a situaciones como la descrita, en la cual existe una prdida de capital y dadas las instrucciones vigentes se entiende que se deben declarar intereses reales positivos. Para el caso de los depsitos en dlares u otra moneda extranjera, la rentabilidad real del depsito est indexada a dos variables, la UF y la variacin del tipo de cambio; de esta forma, la rentabilidad financiera es nominal, en moneda extranjera, mientras que la rentabilidad para efectos tributarios es real y adicionalmente en pesos, lo que supone una realizacin o liquidacin de la inversin en dlares, considerando las renovaciones como afectas a impuesto. De manera general, es posible concluir que en el clculo de intereses reales para depsitos a plazo se confunde entre el concepto de renta proveniente de un capital mobiliario, que llamaremos inters, con la ganancia de capital derivada de una liquidacin de divisas. De esta forma, para tributar sobre la renta del capital mobiliario, el clculo debera considerar slo la variacin de la UF, manteniendo constante el tipo de cambio a aquel de la captacin del depsito. A su vez, para tributar sobre la ganancia de capital en el momento de liquidacin de las divisas, que puede ser distinto a aquel del vencimiento del depsito, se debe considerar el tipo de cambio de compra y el de venta de las divisas.
242
Finalmente, se puede sealar, que este cambio de criterio de separar el capital mobiliario de la ganancia de capital, podra tener una limitacin formal, ya que el SII slo tiene conocimiento de las transacciones realizadas sobre US$ 10.000, las que deben ser informadas a travs de Declaraciones Juradas, por lo tanto, todas aquellas operaciones inferiores a esa cifra no podran ser controladas respecto a la tributacin de la ganancia de capital.
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Tributacin de las Rentas Acumuladas en el Registro FUT
TRIBUTACIN DE LAS RENTAS ACUMULADAS EN EL REGISTRO FUT CON EL IMPUESTO NICO DEL 35% Y LA OPCIN DE RELIQUIDAR EL IMPUESTO GLOBAL COMPLEMENTARIO QUE TIENEN: EL EMPRESARIO INDIVIDUAL, SOCIO O ACCIONISTA, DE ACUERDO AL ARTCULO 38 BIS DE LA LEY SOBRE IMPUESTO A LA RENTA
Artculo Tributario preparado por el Centro de Estudios Tributarios De la Universidad de Chile (CET UChile).
1.- TRANSCRIPCIN DE LA NORMA LEGAL

Artculo 38 bis. Los contribuyentes obligados a declarar su renta efectiva segn contabilidad completa, que pongan trmino a su giro, debern considerar retiradas o distribuidas las rentas o cantidades determinadas a esa fecha, en la forma prevista en el artculo 14, letra A), nmero 3, c), o en el inciso segundo del artculo 14 bis, segn corresponda, incluyendo las del ejercicio. Dichos contribuyentes tributarn por esas rentas o cantidades con un impuesto de 35%, el cual tendr el carcter de nico de esta ley respecto de la empresa, empresario, socio o accionista, no siendo aplicable a ellas lo dispuesto en el nmero 3 del artculo 54. No se aplicar este impuesto a la parte de las rentas o cantidades que correspondan a los socios o accionistas que sean personas jurdicas, la cual deber considerarse retirada o distribuida a dichos socios a la fecha del trmino de giro. No obstante, el empresario, socio o accionista, podr optar por declarar las rentas o cantidades referidas, como afectas al impuesto global complementario del ao del trmino de giro de acuerdo con las siguientes reglas: 1. A estas rentas o cantidades se les aplicar una tasa de impuesto global complementario equivalente al promedio de las tasas ms altas de dicho impuesto que hayan afectado al contribuyente en los tres ejercicios anteriores
245
al trmino de giro. Si la empresa a la que se pone trmino tuviera una existencia inferior a tres ejercicios el promedio se calcular por los ejercicios de existencia efectiva. Si la empresa hubiera existido slo durante el ejercicio en el que se le pone trmino de giro, entonces las rentas o cantidades indicadas tributarn como rentas del ejercicio segn las reglas generales. 2. Las rentas o cantidades indicadas en el nmero anterior gozarn del crdito del artculo 56, nmero 3), el cual se aplicar con una tasa de 35%. Para estos efectos, el crdito deber agregarse en la base del impuesto en la forma prescrita en el inciso final del nmero 1 del artculo 54.
2.- NORMAS IMPARTIDAS SOBRE LA MATERIA, POR PARTE DEL SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS (SII) SOBRE LA FORMA EN QUE SE DETERMINAN LAS RENTAS O CANTIDADES, DE ACUERDO A LO ESTABLECIDO EN LA LETRA A) DEL N 3 DE LA LETRA A) DEL ARTCULO 14 DE LA LIR (CIRCULAR N 46 DE 1990)
01 Remanente de utilidades tributables o saldos negativos, existentes al 31 de diciembre del ao anterior en el cual ocurre el trmino de giro, desde aquellas generadas a contar del 01-01-1984. 1.1 Ms: reajuste V.I.P.C. comprendido entre el ltimo da del mes de noviembre del ao anterior y el ltimo da del mes anterior al del trmino de giro. 02 Renta lquida Imponible de Primera Categora o prdida Tributaria, segn proceda, correspondiente al perodo del trmino de giro 2.1 Menos. Gastos Rechazados del artculo 33 N 1 de la Ley de la Renta, que cumplan los requisitos y condiciones que establezca el inciso primero del artculo 21 del citado cuerpo legal. 2.2 Ms: Prdida de arrastre de aos anteriores. 03 Dividendos y participaciones sociales percibidos de otras empresas que declaren su renta efectiva en la Primera Categora mediante contabilidad completa; incluyendo las rentas devengadas cuando se d la situacin sealada en el inciso segundo de la letra a) del N 1 letra A) del artculo 14 de la LIR. 04 Rentas presuntas en los casos en que corresponda, de acuerdo con las normas que regulan estos regmenes.. $ +/-
$+/$+/$-
$+
$+
$+
246
05 Reinversin de utilidades tributables conforme a los incisos primero y segundo de la letra c) del N 1, del prrafo A) del artculo 14 del LIR.. 06 Rentas, ingresos, beneficios o utilidades percibidas o devengadas excluidas de la Renta Lquida Imponible del impuesto de Primera Categora de la empresa que hace trmino de Giro, pero afectas a los impuestos Global Complementario o Adicional, segn corresponda. Fondo de Utilidades Tributables Cantidades que se deducen (cuando el FUT, sea positivo)
$+
$+
$ +/-
07 Excesos de retiros pendientes de tributacin al trmino del ejercicio del ao anterior conforme a lo establecido en la letra b) del N1, letra A) del ($ -) artculo 14 de la LIR, debidamente reajustado... 08 Retiros y distribuciones efectivas efectuadas durante el ejercicio en el ($ -) cual ocurre el trmino de giro, debidamente reajustados.. Rentas o cantidades pendiente de retiro o distribucin a la fecha del trmino de giro y afectas a la tributacin nica del artculo 38bis de la LIR( solo saldo Positivo). $+/====
3.- PRESENTACIN DE CASO PRCTICO, CUANDO SE TRATE DE SOCIO PERSONA NATURAL DE UNA SOCIEDAD DE PERSONA, AMBOS CON DOMICILIO EN CHILE, SANTIAGO. (SUPUESTO)
El representante legal de la Sociedad Comercial Ao 2010 Ltda. , Giro: Comercio, Inicio de actividades 02-01-2005; informa que por acuerdo de los socios, la sociedad pone trmino a su giro, con fecha 30 de septiembre de 2009. Para tal efecto, presenta la siguiente informacin: a) Socios que conforman la sociedad: Persona natural, con domicilio en Chile, 40% de participacin social. Persona Jurdica, con domicilio en Chile, 60% de participacin social
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b) Antecedentes de la Sociedad al 30-09-2009: 01 Remanente de FUT, utilidad neta con derecho a crdito tasa 17%............................................................................................. $ 25.000.000 Remanente de FUT, utilidad sin derecho a crdito, impuesto de Primera Categora... $ 4.250.000 $ 80.000.000 4.250.000 2.000.000
02 Renta Lquida Imponible de Primera Categora al 30-09-2009 03 Gastos rechazados de acuerdo al artculo 21 de la LIR:
a) Impuesto renta A.T. 2009, pagado y reajustado... $ b) Gastos no documentados, del ejercicio, pagados y reajustados $ 04 Los socios durante el ao 2009, no materializaron retiros de utilidades
c) Confeccin del Registro FUT al 30-09-2009, por la Sociedad Comercial Ao 2010 Ltda. Utilidad Impuesto Incremento Crdito 1 neta c/c de 1 por Impto., categora tasa 17% Categora de 1 Catg. 5.120.475 0 5.120.475
Detalle
FUT
01 Remanente ao 2008 29.250.000 25.000.000 4.250.000 5.120.475 (+) Reajuste a sept. -2,8% 0 0 0 0 Rem. reajustado 29.250.000 25.000.000 4.250.000 5.120.475 30-09-2009 (-) Gtos. Rechazados Prov: Impto.1 Categora, (4.250.000) (4.250.000) 04/2009 Saldo remanente FUT 25.000.000 25.000.000 0 5.120.475 02 Renta Lquida 80.000.000 66.400.000 13.600.000 13.600.000 Imponible 2009 (-) Gastos Rechazados del ejercicio 2009: Gastos no (2.000.000) (2.000.000) (340.000) documentados Remanente de FUT al 30-09-2009 103.000.000 89.400.000 13.600.000 18.380.475
5.120.475
5.120.475
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d) Determinacin de la obligacin Comercial Ao 2010 Ltda.
tributaria
que debe cumplir la Sociedad
d.1) Base Imponible del Impuesto nico tasa 35%, del artculo 38bis, correspondiente al socio Persona Natural, al 30-09-2009: Utilidades acumuladas FUT a la fecha de Trmino de Giro 01 Utilidades netas con derecho a crdito de Primera Categora e incremento, tasa 17%................... Utilidades brutas del ejercicio, con derecho a crdito de Primera Categora, tasa 17%....... Totales $ % participacin 40% Base Imponible 10.000.000
25.000.000
02
78.000.000 103.000.000
40%
31.200.000 41.200.000
d.2) Clculo del Impuesto nico tasa 35%, artculo 38 Bis, que afecta al socio persona natural al 30-09-2009: Base Imponible 01 $ Tasa de Impuesto 35% Monto del Impuesto 14.420.000
Total de la renta afecta de las utilidades retenidas en el FUT a la 41.200.000 fecha de Trmino de Giro..................... Imputacin de crdito de Primera Categora: Por utilidades netas incluidas en la 10.000.000 base imponible, factor 0,204819. Por utilidades brutas incluidas en la 31.200.000 base imponible, tasa 17%..................... Impuesto a pagar al 30-09-2009, por la Sociedad Comercial Ao 2010 Ltda..
a) b)
( 2.048.190) ( 5.304.000)
$ 7.067.810
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e) El socio Persona Natural, se acoge a la opcin que establece el inciso tercero del artculo 38 bis LIR, en tal sentido proceder a reliquidar su impuesto Global Complementario. Para tal efecto proporciona la siguiente informacin: Perodos tributarios en Tasa marginales ms alta de que la Sociedad que la escala del impuesto Global pone trmino de giro Complementario que afecto al tuvo existencia. socio Persona Natural 01 02 03 2009 2008 2007 Total 5% 32% 10% 47% : 3 16% Tasa promedio determinada
f) Reliquidacin del Impuesto Global Complementario Ao Tributario 2010, por parte del socio Persona Natural. De acuerdo a los antecedentes entregado por el socio, cumple los requisitos que establece el N 1 del inciso tercero del artculo 38 bis de la LIR , para tal efecto, se procede de la siguiente manera: f.1) Determinacin de la base imponible al 31-12-2009: Detalle 01 Base imponible
Renta neta percibida por trmino de Giro Factor de actualizacin el 30-09-2009: $ 26.780.000 $ 26.913.900 1,005 ( $41.200.000 - $ 14.420.000) $26.913.900 / 0,65 (menos) $26.913.900 $ 14.492.100 $ 41.406.000
(+) Incremento por crdito impuesto de Primera Categora tasa 35%....................... Total base imponible de Reliquidacin
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f.2) Determinacin del monto de la devolucin de la Reliquidacin de Impuesto Global Complementario al 31-12-2009: Total Base Imponible 01 $ 41.406.000 Menos: Crdito de Primera Categora Tasa promedio determinada 16% Impuesto determinado $ 6.624.960 ( 14.492.100)
Monto de la devolucin a solicitar al Fisco, presentando Formulario N 22 A.T. 2010, para tal efecto debe llenar los datos de la lnea 47, del referido formulario.. ($ 7.867.140)
4.- COMENTARIOS
Despus de haber analizado la normativa que rige a las Empresas que ponen Trmino a su Giro, y al empresario, socio o accionista que optan por acogerse a la Reliquidacin de su impuesto Global Complementario, en virtud del artculo 38 bis de la Ley Sobre Impuesto a la Renta; cuando se trate de un socio, se puede decir lo siguiente: a) En el evento que un contribuyente tenga una tasa efectiva promedio de los ltimos tres aos inferior al 35%, y el promedio de sus tasas marginales mximas en igual perodo de tiempo es menor a 35%, la opcin de reliquidar el impuesto Global Complementario de acuerdo al artculo 38 bis de la LIR, es beneficioso para el socio, por cuanto le permite disminuir la carga tributaria respecto del impuesto personal que le afecta, situacin que se puede apreciar en el caso analizado en el punto anterior, donde la devolucin del crdito por Impuesto de Primera categora corresponde a $ 7.867.140.-
b) Llama la atencin que al determinar la base imponible del impuesto nico de 35% del artculo 38 bis de la LIR, no se incrementa cantidad alguna en dicha base imponible, todo ello debido que no existe norma legal en la LIR que obligue a agregar una cantidad equivalente al crdito de Primera Categora cuando se trate de utilidades netas con derecho a dicho crdito, como ocurre en el caso de los impuestos personales, cuando en su base imponible deben computarse retiros o distribuciones con derecho a crdito por impuestos de Primera Categora. c) Lo anterior nos permite expresar que los contribuyentes obligados a tributar en base a renta efectiva con contabilidad completa con balance general y que
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adems pongan trmino a su giro, al considerar retiradas o distribuidas las utilidades netas acumuladas con derecho a crdito por impuesto de Primera Categora para conformar la base imponible del impuesto nico del 35%, de acuerdo al artculo 38 bis, no deben incrementar cantidad alguna por el referido crdito de Primera Categora. Ahora bien, lo anterior da origen a una menor carga tributaria, debido a que en el caso que los propietarios o dueos de las empresas que no efectan trmino de giro, las utilidades que retiren o les distribuyan, debern incrementar dichas utilidades cuando corresponda a utilidades netas con derecho a crdito de Primera Categora, para llegar as al cien por ciento de las rentas generadas por las empresas. En cambio en la conformacin de la base imponible del impuesto nico del 35%, artculo 38 bis, cuando se computan rentas netas con derecho al crdito de Primera categora no se llega al cien por ciento de la renta generada por dichos entes. d) Respecto de los gastos rechazados, en virtud del artculo 21 de la LIR, que se originen en el ao del trmino de giro cuando se trate de empresas no sociedades annimas, se concluye que dichos gastos siempre se imputarn a utilidades brutas en la medida que existan utilidades del ejercicio suficientes para su imputacin. Por lo tanto, tendrn derecho a crdito por impuesto de Primera Categora tasa directa, es decir, sin incrementar cantidad alguna.
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TRIBUTACIN EN LA FACULTAD DE ECONOMA Y NEGOCIOS
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Tributacin en la Facultad de Economa y Negocios Universidad de Chile
TRIBUTACIN EN LA FACULTAD DE ECONOMA Y NEGOCIOS DE LA UNIVERSIDAD DE CHILE.

La Facultad de Economa y Negocios de la Universidad de Chile, consecuente con su misin de formar lderes competentes con slidos conocimientos y habilidades en las reas de la Economa y Negocios, ha desarrollado a travs del Departamento de Control de Gestin y Sistemas de Informacin diversos programas que satisfacen las necesidades del conocimiento en el campo de la investigacin, docencia y ejercicio de la profesin. En este sentido, el Departamento de Control de Gestin y Sistemas de Informacin (DCS), a travs de Pregrado, Educacin Ejecutiva y Postgrado, en conjunto con sus acadmicos, constituye un referente nacional de investigacin y docencia en materias tan diversas como Tributacin, Contabilidad y Finanzas, Auditora, Sistemas de Informacin, Tecnologa y Procesos. Dentro del mbito de pregrado encontramos la carrera profesional de Auditora, creada el ao 1955 lo que la transforma en la carrera ms antigua del pas en la materia. Auditora, constituye un pilar fundamental en el desarrollo de las temticas de ndole tributaria al interior de la Facultad de Economa y Negocios de la Universidad de Chile.
Tributacin en el Pregrado
La carrera de Auditora contempla un plan de estudio actualizado que responde a los nuevos avances y requerimientos en las reas de Contabilidad Financiera, Auditora de Sistemas y Tributacin. Los mejores alumnos de la carrera pueden continuar sus estudios en nuestros programas de postgrado, a modo de contribuir no slo con el ejercicio profesional de la carrera, sino que tambin para liderar los cambios y propuestas de normativas en sta rea.
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Tributacin en Educacin Ejecutiva (Diplomas de Especializacin)

El Departamento Control de Gestin y Sistemas de Informacin, a travs de su rea de Educacin Ejecutiva, entrega perfeccionamiento constante a profesionales de diversas reas con el objeto de lograr especializacin para enfrentar las altas exigencias del mercado laboral. El amplio criterio empleado para desarrollar diplomas de perfeccionamiento, ha permitido a Educacin Ejecutiva liderar el mercado de la formacin superior de profesionales de nuestro pas. La orientacin ha sido hacia las disciplinas ms innovadoras del quehacer acadmico y profesional, como es el caso de Tributacin, Contabilidad Internacional, Control de Gestin, Auditora, Calidad, Procesos, Operaciones y Sistemas de Informacin, entre otras.
Tributacin en Postgrado (Magster en Tributacin)

El Departamento de Control de Gestin y Sistemas de Informacin, apoya a la formacin de los alumnos de postgrado cuyo inters es la temtica impositiva, a travs del Magster en Tributacin, el cual tiene como objetivo fundamental entregar conocimientos y herramientas para abordar desde una perspectiva interdisciplinaria e integral la variable tributaria presente en todo hecho econmico.
En el campo de la Investigacin
El Departamento ha trabajado intensamente en la investigacin de temas relevantes para el quehacer universitario, para lo cual ha procurado el establecimiento de centros de investigacin concentrados en reas prioritarias. A continuacin se sealan algunos de los Centros creados; Centro de Estudios Tributarios, Centro de Contabilidad Internacional y de Auditora Interna, Centro de Innovacin para el Desarrollo (CID), DCS Consulting Group y Centro de Modelamiento y Medicin de la Gestin. En este contexto nace el Centro de Estudios Tributarios de la Universidad de Chile (CET UChile), el que junto con estar en condiciones de participar en el debate de las medidas que se proponen a nivel gubernamental, asume como tarea, producir material docente de tributacin que es utilizado para fortalecer las ctedras de tributacin y finanzas pblicas, de los programas de Pregrado, Educacin Ejecutiva y Postgrado.
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Para cumplir con el propsito, el Centro de Estudios Tributarios, que es una unidad tcnica, define su campo de accin a travs de cinco pilares estratgicos fundamentales: rea Editorial, Extensin, Difusin, Consultora y Capacitacin.
1. rea Editorial
Compuesta por un cuerpo estable de escritores, destacados acadmicos y colaboradores del rea de la tributacin. Esta rea, tiene por objeto principal el desarrollo de Reportes Tributarios Mensuales sobre variadas temticas impositivas; elaboracin de nuestra Revista de Estudios Tributarios; publicacin de libros, manuales y material de apoyo a la docencia. Reportes Tributarios mensuales. El CET, a travs de su rea Editorial, a la fecha, se han emitido ms de quince reportes referidos a distintos temas de inters, como son: Operacin Renta 2011, Levantamiento del Secreto Bancario para el S.I.I., Fondos de Inversin Privados, Consagracin en el Cdigo Tributario de los derechos de los contribuyentes (Artculo 8 Bis) y Costo Tributario de los Derechos Sociales, entre otras temticas. Todos los reportes pueden ser revisados en nuestra pgina web www.cetuchile.cl Revista de Estudios Tributarios, dividida en dos reas temticas a desarrollar, Legislacin Tributaria Aplicada e Investigacin Acadmica. o Los temas del rea de Legislacin Tributaria Aplicada, son elaborados por profesores-escritores quienes desarrollan documentos en los cuales se formulan anlisis y sugerencias relativas a la interpretacin de las normas de imposicin fiscal interna y externa. Los temas del rea de Investigacin Acadmica, son elaborados por profesores que desarrollan docencia en nuestros programas de especializacin y estn relacionados principalmente con aspectos de las finanzas pblicas y fiscalidad internacional.
Publicaciones y Libros, en el mes de Abril del 2010, se public el primer Compendio de Leyes Tributarias y en Abril del presente ao la segunda versin, incluyendo las modificaciones sufridas por la ley durante 2010. La mencionada publicacin corresponde a una recopilacin de las leyes tributarias ms recurrentes en el estudio de la especialidad, la cul ha sido
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enriquecida con la incorporacin de referencias relativas a interpretaciones e instrucciones administrativas sobre la norma. En el compendio se presenta una seleccin de las principales circulares relativas a cada artculo de la Ley sobre Impuesto a la Renta, Cdigo Tributario y la Ley sobre el Impuesto a las Ventas y Servicios. Los autores, profesores Javier Jaque Lpez y Luis Ortiz Fuentealba, basados en el Administrador de Contenidos Normativos (ACN) creado por el Servicio de Impuestos Internos, prepararon este documento pensando en los alumnos que cursarn estudios de Tributacin en la Facultad de Economa y Negocios de la Universidad de Chile, en sus diferentes programas acadmicos. Entre ellos, Magster en Tributacin, Diplomas del rea de tributacin y ctedras impartidas en pregrado.
2. rea de Extensin
En esta rea, el CET UChile elabora, prepara, desarrolla y promueve programas de especializacin, perfeccionamiento o actualizacin sobre materias tributarias bajo la forma de Diplomas, Cursos, Seminarios de carcter Nacional e Internacional, Coffee Breaks, Olimpiadas tributarias, Simposios y Conferencias, entre otros. Entre los eventos de los ltimos doce meses se destacan: Charla Tcnica Anlisis del proyecto que regula el tratamiento tributario de los instrumentos derivados, efectuada en conjunto con IFA Chile (International Fiscal Association) el da jueves 9 de junio del presente ao en dependencias de la FEN (Facultad de Economa y Negocios). Fue dictada por los Sres. Gerardo Montes, Jefe de Gabinete del Director Nacional del Servicio de Impuestos Internos, Mauricio Lpez, Director Tax & Legal de KPMG Chile y el Sr. Felipe Bravo, Asesor de Mercado de Capitales del Ministerio de Hacienda. Seminario Elementos Jurdicos para la Planificacin Tributaria, realizado entre el 6 y el 9 de junio en la FEN, cont con la presencia de ms de 80 profesionales vinculados al rea tributaria y su relator principal fue el Sr. Samuel Vergara, con una vasta trayectoria y preparacin en el tema de estudio. El seminario tuvo por objeto proporcionar a los participantes los principales conceptos, metodologas y principios de la planificacin tributaria, reforzando mediante el desarrollo de casos los conocimientos tericos entregados. Se busc adems diferenciar a la planificacin tributaria de aquellas prcticas catalogables de ilcitas o conductas de evasin fiscal.
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Seminario Operacin Renta AT 2011, el cual fue realizado los das 22, 23 y 24 de abril de 2011, el cual tuvo entre sus objetivos principales tratar los cambios normativos que se produjeron durante el ao comercial 2010 y proporcionar herramientas que permitan un correcto desarrollo del proceso de operacin renta del Ao Tributario 2011, sin dejar a un lado las distintas rebajas, crditos y franquicias a las que tienen derecho los contribuyentes. Olimpiadas Tributarias, Realizadas durante el mes de octubre de 2010, tuvieron por objeto medir las capacidades y conocimientos de los futuros profesionales en materias tributarias tanto de universidades pblicas como privadas, quienes rindieron va on line una prueba donde respondieron preguntas preparadas por el patrocinador del evento, el Servicio de Impuestos Internos, sobre la Ley de Impuesto a la Renta, Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios y el Cdigo Tributario. Los tres primeros lugares recibieron becas de estudio del 100%, 85% y 50% respectivamente para participar en programas de Diplomas de Educacin Ejecutiva de la Universidad de Chile; Adems, recibieron un cada uno un notebook gentileza del auspiciador del evento Deloitte. Charla El sistema tributario chileno, una mirada general a la renta. Tuvo lugar el da 26 de agosto de 2010 en dependencias del Colegio de Ingenieros, y expuso a los socios colegiados un panorama general del sistema tributario chileno, abordando el concepto de Renta y los distintos tipos de impuestos que afectan a las empresas y sus dueos. Se entregaron alcances sobre el Fondo de Utilidades Tributables y sobre distintos regmenes tributarios contenidos en los artculos 14 bis, 14 ter y 14 quater de la Ley sobre Impuesto a la Renta, entre otros temas. Charla Modelo OCDE sobre utilidades para empresas permanentes. La charla se efectu en conjunto con la International Fiscal Association (IFA) el da 25 de agosto de 2010, y en ella su relator, el Sr. Nestor Venegas, expuso acerca de los cambios del modelo OCDE en su artculo 7 referido a utilidades empresariales, el cual afecta especialmente a empresas con sucursales en el extranjero (establecimientos permanentes). Entre otros aspectos, coment las etapas de implementacin de la versin 2010 del Reporte OCDE e hizo un anlisis de los conflictos que podran surgir si stos se aplicaran en Chile. Coffee Break Precios de transferencias y sus implicancias en Chile, realizado el 30 de junio de 2010, tuvo por objeto el provocar un dilogo y debate entre expertos y el pblico invitado en torno a las implicancias en Chile de los precios de transferencia, manifestando cada cual sus puntos de vista. Cont con la participacin de los especialistas Claudio Salcedo, socio de Salcedo & Ca., Alberto Cuevas, Jefe del Departamento de Impuestos Directos del S.I.I., y Victor Villaln, Jefe del
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Departamento de Grandes Empresas Internacionales de la Direccin de Grandes Contribuyentes del S.I.I. Para acceder a todos los eventos realizados por el centro, utilizar la opcin Calendario de Eventos del men vertical izquierdo de nuestra pgina web www.cetuchile.cl o ingresar al listado a travs del siguiente link: http://www.cetuchile.cl/calendario-deeventos/blog
3. rea de Difusin
Profesores y colaboradores del rea escriben en diarios y revistas de circulacin nacional, tales como, la Estrategia, Diario Financiero, la Tercera, el Mercurio y Revista City, entre otros. A travs de nuestro portal de internet www.cetuchile.cl, usted podr observar las distintas publicaciones en prensa realizadas.
4. rea de Consultora
Con el propsito de fortalecer la relacin con las organizaciones de carcter Pblico y Privado, el CET UChile lleva a cabo consultoras en el mbito de la Tributacin; entre las cuales destacan: Asesoras en Cumplimiento Tributario, Auditora Tributaria, Reorganizaciones Empresariales; Fusiones y Adquisiciones de empresas, Planificacin Tributaria, Defensora Tributara y Anlisis e Informes como Segunda Opinin Tributaria.
5. rea de Capacitacin y Formacin

Esta rea constituye el pilar fundamental del CET UChile, y se relaciona directamente con los siguientes programas impartidos por la Facultad de Economa y Negocios.
Magster en Tributacin
El Magster en Tributacin, impartido por la Escuela de Postgrado de la facultad, est dirigido a abogados, administradores pblicos, contadores pblicos y/o auditores, ingenieros comerciales, ingenieros civiles y otros profesionales en disciplinas afines, y tiene como objetivo fundamental, entregar a sus alumnos los conocimientos y
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herramientas necesarias para que stos aborden desde una perspectiva interdisciplinaria e integral la variable tributaria presente en todo hecho econmico. El plan de estudios del Magster comprende cursos obligatorios que entregan la teora fundamental en tributacin y cursos electivos los cuales permiten que los alumnos se especialicen en diversas reas tales como: planificacin tributaria nacional, planificacin tributaria internacional o planificacin fiscal en polticas y procedimientos pblicos. Este programa comprende el estudio de materias relativas al anlisis econmico de los impuestos, a la teora general sobre tributacin nacional e internacional, al derecho tributario, a la planificacin impositiva, y en general a todos aquellos tpicos comprendidos en tributacin. Al finalizar el programa, los egresados estn capacitados para desempearse como asesores tributarios de alto nivel, ya sea al interior de organizaciones o como profesionales independientes, en materias de cumplimiento y/o de planificacin tributaria. Asimismo, estn en condiciones de asesorar a organismos a cargo de resolver controversias tributarias, asumir o participar en proyectos de reformas o modificaciones a los sistemas tributarios y/o a su administracin y efectuar docencia e investigacin en el rea. Horarios Versin Santiago: La modalidad de clases es de dos fines de semana al mes: Viernes de 17:30 a 21:30 horas y sbados de 9:00 a 18:00 horas. Actualmente, se encuentra en ejecucin el Programa 2010 2011 y 2011-2012 Director acadmico es el Sr. Javier Jaque Lpez. Horarios Versin Puerto Montt: La modalidad de clases es de un fin de semana al mes: Viernes de 15:00 a 22:00 horas, sbados de 9:00 a 19:00 horas y domingos de 9:00 a 18:00 horas. Inicio de clases: Agosto de 2011 Director acadmico es el Sr. Javier Jaque Lpez.
Diploma en Contabilidad y Tributacin

El Diploma en Contabilidad y Tributacin de la Universidad de Chile, tiene por objetivo que sus alumnos aprendan los principales fundamentos de las temticas contables con enfoque tributario, conocimiento que les permitir confeccionar, comprender e interpretar los distintos procesos de las temticas antes sealadas, con el
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objeto de que la asesora impositiva sea de excelencia dentro de un contexto de globalizacin del conocimiento aplicado. Este Diploma est dirigido preferentemente a profesionales no expertos contablemente, tales como: abogados e ingenieros en general, as como a empresarios, empleados de las reas de finanzas, marketing, operaciones, comercial, recursos humanos, administracin y a funcionarios del sector pblico cuya rea de inters est ligada a los impuestos. Director acadmico es el Sr. Manuel Montes Zrate.
Diploma en Tributacin
El Diploma en Tributacin, tiene como principal objetivo que los alumnos conozcan en detalle la normativa tributaria nacional y sean capaces de interpretarla, evaluarla y aplicarla con el fin de proporcionar una asesorara de excelencia en el mbito tributario a personas naturales y jurdicas, contribuyendo con ello a la toma de mejores decisiones empresariales. El programa est dirigido a profesionales del rea de auditora, contabilidad, derecho, ingeniera comercial y ejecutivos de empresas interesados en potenciar sus capacidades en los temas que son objeto del programa; adems de todos aquellos profesionales que buscan soluciones a los problemas del mbito tributario que surgen en el ejercicio diario de su profesin. El programa comprende el estudio de Aspectos contables de la tributacin, Derechos de la empresa, Ley de Impuestos a las Ventas y Servicios, Rentas Empresariales, Fondo de Utilidades Tributables (FUT), Rentas de las Personas Fsicas, Impuesto Adicional, Cdigo Tributario, Taller de Franquicias Tributarias. Director acadmico es el Sr. Javier Jaque Lpez
Diploma en Planificacin Tributaria

El Diploma de Planificacin Tributaria, est destinado a profundizar el anlisis de las obligaciones tributarias, con la finalidad de establecer su justo y equitativo cumplimiento como parte del mejoramiento del proceso continuo de la gestin empresarial, con una clara visin estratgica en beneficio de los negocios y de la generacin y aumento de la riqueza.
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El programa est dirigido a Profesionales universitarios provenientes de las ciencias econmicas y del derecho, tales como contadores auditores, contadores pblicos, abogados, ingenieros comerciales, administradores pblicos y asesores tributarios de empresas, consultores, ejecutivos en finanzas y empresarios que participen directamente en las reas de contabilidad, finanzas y auditora. Comprende el estudio de los siguientes materias: Impuesto a las Ventas y Servicios, Impuesto a la Renta de Primera Categora, Fondo de Utilidades Tributables (FUT), Reorganizacin Empresarial, Impuesto Global Complementario y su Optimizacin, Fundamentos del Derecho Tributario, Planificacin Tributaria, Planificacin Tributaria Patrimonial, Impuesto Adicional, Tributacin Internacional. Director acadmico es el Sr. Javier Jaque Lpez
Diploma en Tributacin Internacional.

El Diploma en Tributacin Internacional tiene como principal objetivo que los alumnos conozcan en detalle las principales normas y principios que regulan la Tributacin Internacional, en el marco de las transacciones que se realizan entre dos o ms jurisdicciones tributarias, tanto a nivel privado como pblico o estatal. El programa est dirigido a profesionales del rea de auditora, contabilidad, derecho, ingeniera comercial y ejecutivos de empresas interesados en potenciar sus capacidades en los temas que son objeto del programa; adems de todos aquellos profesionales que buscan soluciones a los problemas del mbito tributario que surgen en el ejercicio diario de su profesin. El programa comprende el estudio de Fundamentos Econmicos de la Tributacin Internacional, Fundamentos Jurdicos de la Tributacin Internacional, Convenios para Evitar la Doble Imposicin I, Convenios para Evitar la Doble Imposicin II, Tributacin Internacional en el IVA, Tributacin Aduanera, Precios de Transferencia, Normas Antiabuso en la Tributacin Internacional y Planificacin Tributaria Internacional. Al trmino del diploma, el alumno estar capacitado para distinguir los principales efectos tributarios que se generan en los negocios internacionales, en un contexto comparado, teniendo en cuenta los efectos prcticos y econmicos que se generan en las partes involucradas en una transaccin. Su director acadmico es el Sr. Javier Jaque Lpez
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ndice Detallado de Contenidos
NDICE DETALLADO DE CONTENIDOS

LEGISLACIN TRIBUTARIA APLICADA ............................................................................. 7 TRIBUTACIN INTERNACIONAL, TRIBUTACIN DE NO RESIDENTES, EL IMPUESTO ADICIONAL A LA RENTA. TRIBUTACIN DE LAS UTILIDADES: RETIROS CON E.P. .............. 9 ABSTRACT ............................................................................................................... 9 1.- INTRODUCCIN .............................................................................................. 10 2.- ASPECTOS GENERALES................................................................................. 11 2.1.- Principio de sujecin tributaria ................................................................... 11 2.2.- La fuente de la renta en el caso de los retiros con EP ................................. 11 2.3.- Enfoque de obtencin de los retiros ............................................................ 12 2.4.- Modalidad del Impuesto Adicional ............................................................ 12 2.5.- La prescripcin del impuesto frente a la prescripcin de la retencin ......... 13 3.- ANLISIS DEL HECHO GRAVADO .............................................................. 13 3.1.- Devengo del Impuesto Adicional ................................................................ 13 3.2.- Normas de retencin del Impuesto Adicional ............................................. 15 3.3.- Ejemplo base ............................................................................................... 16 3.4.- Incidencia del FUT y ejemplos prcticos .................................................... 18 3.4.1.- FUT Nocional suficiente para cubrir los retiros y FUT de cierre de ejercicio tambin cubre dichos retiros............................................................. 20 3.4.2.- FUT Nocional no cubre el retiro y FUT de cierre de ejercicio si cubre tal retiro ........................................................................................................... 25 3.5.- Partidas del inciso primero del Art. 21 de la L.I.R. ..................................... 28 3.6.- Incidencia de un Contrato D.L. 600 ............................................................ 28 4.- INCIDENCIA DE LOS CONVENIOS PARA EVITAR LA DTI ...................... 29 5.- DESARROLLO DE CASOS .............................................................................. 30 5.1.- EP soporta retiro que excede el FUT Nocional y que al cierre del ejercicio resulta cubierto en parte por FUT definitivo ........................................................ 30 5.2.- Servicios prestados en Chile se consideran EP de convenio y sociedad extranjera evala operar con un EP de la ley interna ........................................... 33 6.- BIBLIOGRAFIA................................................................................................. 38 CLUSULAS DE LIMITACIN DE BENEFICIOS EN CONVENIOS DE DTI ............................. 41 ABSTRACT ............................................................................................................. 41 1.- INTRODUCCIN .............................................................................................. 42 2.- CLUSULAS DE LIMITACIN DE BENEFICIOS ........................................ 47
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2.1.- Objeto .......................................................................................................... 47 2.2.- Efectos ......................................................................................................... 48 2.3.- Sujetos a quienes afectan ............................................................................. 49 2.4.- Caractersticas generales de las clusulas de limitacin de beneficios ........ 49 2.5.- Ubicacin y estructura del artculo 24 del convenio suscrito entre Chile y los Estados Unidos de Amrica ........................................................................... 51 2.6.- Las clusulas de limitacin de beneficios en el Convenio Chile-USA........ 53 3.- CONCLUSIONES .............................................................................................. 62 4.- BIBLIOGRAFA ................................................................................................ 63 SERVICIOS TRANSFRONTERIZOS Y SU TRATAMIENTO EN LOS CONVENIOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIN. PARTE II ................................................................................. 65 ABSTRACT ............................................................................................................. 65 1.- RELACIN ENTRE NORMAS ESPECFICAS SOBRE SERVICIOS Y EL ARTCULO SOBRE BENEFICIOS EMPRESARIALES ....................................... 66 2.- SERVICIOS CALIFICADOS COMO REGALAS ........................................... 67 3.- TRIBUTACIN DE SERVICIOS TCNICOS EN EL CONVENIO CON MALASIA................................................................................................................ 72 4.- SERVICIOS DE TRANSPORTE INTERNACIONAL ...................................... 73 5.- SERVICIOS PERSONALES DEPENDIENTES ............................................... 74 6.- PARTICIPACIONES DE DIRECTORES .......................................................... 79 7.- ARTISTAS Y DEPORTISTAS .......................................................................... 80 8.- FUNCIONES PBLICAS .................................................................................. 84 APLICACIN PRCTICA DE LOS BENEFICIOS TRIBUTARIOS A LAS DONACIONES ............ 85 ABSTRACT ............................................................................................................. 85 1.- INTRODUCCIN .............................................................................................. 86 2.- DONACIONES EFECTUADAS QUE SE PUEDEN REBAJAR COMO GASTO DE LA RENTA LQUIDA IMPONIBLE, HASTA ANTES DE LA LEY 19.885 DEL 06 DE AGOSTO DE 2003................................................................... 87 2.1.- Planteamiento caso N01 ............................................................................. 88 2.1.1.- Desarrollo caso N01 ........................................................................... 89 2.2.- Planteamiento caso N02 ............................................................................. 90 2.2.1.- Desarrollo caso N02 ........................................................................... 91 2.3.- Planteamiento caso N03 ............................................................................. 92 2.3.1.- Desarrollo caso N03 ........................................................................... 93 2.4.- Planteamiento caso N04 ............................................................................. 94 2.4.1.- Desarrollo caso N04 ........................................................................... 95
266
3.- DONACIONES EFECTUADAS QUE SE PUEDEN REBAJAR COMO CRDITO CONTRA EL IMPUESTO DE PRIMERA CATEGORIA HASTA ANTES DE LA LEY 19.885 DEL 06 DE AGOSTO DE 2003. ............................... 96 3.1.- Planteamiento caso N05 ............................................................................. 98 3.1.1.- Desarrollo caso N05 ........................................................................... 99 3.2.- Planteamiento caso N06 ........................................................................... 100 3.2.1.- Desarrollo caso N06 ......................................................................... 101 4.- DONACIONES EFECTUADAS CON FRANQUICIA TRIBUTARIA DESPUES DE LA LEY 19.885 DEL 06 DE AGOSTO DE 2003, MODIFICADA POR LA LEY 20.316, PUBLICADA EL DA 09 DE ENERO DE 2009, CUYA VIGENCIA FUE ESTABLECIDA POR LA LEY 20.431 de 2010. ...................... 103 4.1.- Planteamiento caso N07 ........................................................................... 105 4.1.1.- Desarrollo caso N07 ......................................................................... 106 5. BREVE RESUMEN CIRCULAR N44 DEL 29 DE JULIO DEL 2010: TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE LAS DONACIONES EFECTUADAS AL FONDO NACIONAL DE LA RECONSTRUCCIN, EN CASO DE CATSTROFE ...................................................................................................... 109 5.1.- Nueva institucionalidad creada por la Ley N 20.444: .............................. 109 5.2.- Donaciones que pueden acogerse a los beneficios de esta Ley: ................ 109 5.2.1.- Donaciones sin destinacin especfica ............................................... 109 5.2.2.- Donaciones para financiar obras especficas ..................................... 110 5.3.- Beneficios tributarios: ............................................................................... 110 5.3.1.- En el Impuesto a la Renta .................................................................. 110 5.3.2.- En el Impuesto a las Ventas y Servicios (IVA) ................................. 110 5.3.3.- En el Impuesto a las Herencias, Asignaciones y Donaciones (IHAD)110 5.4.- Donatarios ................................................................................................. 110 5.5.- Obligaciones de informacin ..................................................................... 111 5.6.- Obligacin de certificar por parte del Ministerio de Hacienda .................. 111 5.7.- Beneficios tributarios relacionados con el Impuesto a la Renta ................ 111 5.7.1.- Contribuyentes del IDPC de la LIR, que declaren su renta efectiva, sobre la base de un balance general segn contabilidad completa ................ 111 5.7.2.- Contribuyentes del IGC ..................................................................... 113 5.7.3.- Contribuyentes del IUSC ................................................................... 114 5.7.4.- Contribuyentes del IA ........................................................................ 114 5.8.- Aplicacin del Lmite Global Absoluto ..................................................... 116 5.9.- Donaciones no forman parte del costo....................................................... 116 5.10.- Beneficios tributarios relacionados con el IVA ....................................... 116 5.11.- Beneficios tributarios relacionados con el Impuesto a las Herencias y Donaciones ........................................................................................................ 117 5.12.- Sanciones al mal uso de los beneficios .................................................... 118
267
5.13.- Otras normas de la ley ............................................................................. 118 5.14.- Vigencia de la ley .................................................................................... 119 5.15.- Donaciones que se pueden acoger al beneficio tributario Ley N20.444 publicada en el Diario Oficial del 28 de mayo de 2010 ..................................... 119 5.15.1.- Planteamiento caso N08 ................................................................. 119 5.15.2.- Desarrollo caso N08 ....................................................................... 120 6.- COMENTARIOS FINALES ............................................................................ 121 EFECTOS TRIBUTARIOS EN LA DIVISION DE EMPRESAS ............................................. 123 1.- INTRODUCCIN ............................................................................................ 123 2.- NORMATIVA LEGAL APLICABLE A LAS DIVISIONES DE SOCIEDADES ANNIMAS ................................................................................. 125 2.1.- Definiciones de la Ley de Sociedades Annimas sobre de la divisin de sociedades .......................................................................................................... 125 2.2.- Criterio y forma de asignacin del patrimonio de la sociedad que se dividir............................................................................................................... 127 3.- EFECTOS TRIBUTARIOS PARA LAS SOCIEDADES EN LA DIVISION . 130 3.1.- Divisin de una sociedad de personas ....................................................... 130 3.1.1.- Tasacin de operaciones de divisin ................................................. 130 3.1.2.- Uso del Patrimonio Financiero Contable para realizar las divisiones y la asignacin del Fondo de Utilidades Tributarias (FUT) ............................. 131 3.1.3.- Asignacin de la proporcin de la utilidad tributaria a la fecha de la divisin, entre la sociedad matriz y las que nacen al efecto .......................... 132 4.- CRITERIO DE LA ASIGNACION PATRIMONIAL ..................................... 133 4.1.- Fecha de adquisicin de los activos asignados a las nuevas sociedades nacidas de una divisin ...................................................................................... 134 4.2.- La divisin no es un hecho gravado con Impuesto al Valor Agregado (IVA) ................................................................................................................. 136 4.3.- Los activos asignados a las nuevas sociedades siguen aplicando su depreciacin acelerada ....................................................................................... 136 4.4.- No se puede cambiar el nimo de adquisicin de las acciones en una divisin .............................................................................................................. 137 4.5.- Un bien raz construido por una empresa constructora y asignado a una nueva sociedad, nacida de la divisin, no es un hecho gravado con el IVA ...... 138 4.6.- El uso del crdito de la Ley Austral en la nueva sociedad nacida de la divisin .............................................................................................................. 139 5.- EFECTOS TRIBUTARIOS DE LA DIVISION EN LOS RESULTADOS TRIBUTARIOS ACUMULADOS ........................................................................ 140 6.- EFECTOS TRIBUTARIOS PARA LOS DUEOS DE LA SOCIEDAD QUE SE DIVIDE ............................................................................................................ 142
268
6.1.- Fecha en que se entienden adquiridas las acciones de las nuevas sociedades por partes de los accionistas ............................................................ 142 6.2.- Calificacin de habitual o no de la operacin ............................................ 144 6.3.- Aplicacin del criterio del SII a las acciones adquiridas antes del 31 de enero de 1984..................................................................................................... 144 6.4.- Fecha de adquisicin de las acciones de una sociedad annima nacida de una sociedad de personas ................................................................................... 144 INVESTIGACIN ACADMICA ..................................................................................... 145 ALCOHOLISMO Y TRIBUTACIN ................................................................................. 147 ABSTRACT ........................................................................................................... 147 1.- INTRODUCCIN ............................................................................................ 148 2.- QU SE ENTIENDE POR ALCOHOL Y ALCOHOLISMO? ...................... 149 3.- CONSUMO DE ALCOHOL EN CHILE ......................................................... 152 4.- ACCIDENTES DEL TRNSITO Y ALCOHOLISMO ................................... 155 5.- IMPUESTO LEY DE ALCOHOLES E INGRESOS TRIBUTARIOS ............ 162 6.- REGULACIONES SOBRE EL ALCOHOL EN CHILE.................................. 167 7.- POR QU UN IMPUESTO ESPECIAL A LAS BEBIDAS ANALCOHLICAS? ............................................................................................ 169 8.- POR QU UN IMPUESTO ESPECIAL A LAS BEBIDAS ALCOHLICAS?174 9.- CMO DEBERA SER LA TRIBUTACIN DE LOS ALCOHOLES? ....... 177 10.- CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES .............................................. 179 11.- BIBLIOGRAFA............................................................................................. 180 LA INCONSISTENCIA DEL ARTCULO 17 DE LA LEY DE LA RENTA Y LOS PROBLEMAS EN EL GASTO TRIBUTARIO .............................................................................................. 185 ABSTRACT ........................................................................................................... 185 1.- INTRODUCCIN ............................................................................................ 186 1.1.- Presentacin general del tema ................................................................... 186 2.- MARCO TERICO .......................................................................................... 187 2.1.- Anlisis de la definicin del concepto renta .............................................. 187 2.2.- Interpretacin de la definicin de renta ..................................................... 189 2.3.- Historia de la ley sobre el artculo 17 del D.L N 824............................... 190 2.3.1.- Anlisis de la Ley N 8.419 del ao 1946 .......................................... 190 2.3.2.- Anlisis de la Ley N 15.564 del ao 1964 ........................................ 191 2.3.3.- Anlisis del Decreto Ley N 824 del ao 1974 .................................. 193 2.4.- Anlisis detallado del Artculo 17 ............................................................. 193 2.4.1.- Cmo se origin? ............................................................................. 193 2.4.2.- Cmo se compone el artculo 17? .................................................... 200
269
3.- QU ES EL ARTCULO 17? ......................................................................... 203 4.- QU FUNCIN CUMPLE? ........................................................................... 204 5.- ARTCULO 17 DECRETO LEY N 824.- NO CONSTITUYE RENTA ........ 205 6.- ANLISIS JURISPRUDENCIA ADMINISTRATIVA Y JUDICIAL. CASO DVILA. ............................................................................................................... 218 6.1.- Antecedentes del proceso .......................................................................... 218 6.2.- Fallo primera instancia .............................................................................. 220 6.3.- Fallo de segunda instancia ......................................................................... 221 6.4.- Sentencia de casacin, dictada por la Excma. Corte Suprema de Justicia . 221 7.- GASTO TRIBUTARIO .................................................................................... 222 7.1.- Definicin .................................................................................................. 223 7.2.- Medicin ................................................................................................... 224 8.- CONCLUSIONES ............................................................................................ 225 9.- BIBLIOGRAFA .............................................................................................. 227 REPORTES TRIBUTARIOS DESTACADOS ..................................................................... 229 ARTCULO 41 BIS, LIR: INTERS DE LOS CONTRIBUYENTES, RESOLUCIN N 68 DEL 13 DE ABRIL DE 2010 QUE COMPLEMENTA RESOLUCIN EXENTA N 5.111 DEL 25 DE OCTUBRE DE 1995. ................................................................................................... 231 ABSTRACT ........................................................................................................... 231 1.- CONTEXTO DE LA MODIFICACIN .......................................................... 232 2.- LA CORRECCIN MONETARIA DE LOS ACTIVOS Y PASIVOS ........... 233 3.- EL CONCEPTO DE RENTA ........................................................................... 234 4.- EFECTO EN LAS OPERACIONES DE CAPTACIN REALIZADAS EN BANCOS E INSTITUCIONES FINANCIERAS .................................................. 235 5.- CONCLUSIONES. ........................................................................................... 242 TRIBUTACIN DE LAS RENTAS ACUMULADAS EN EL REGISTRO FUT CON EL IMPUESTO NICO DEL 35% Y LA OPCIN DE RELIQUIDAR EL IMPUESTO GLOBAL COMPLEMENTARIO QUE TIENEN: EL EMPRESARIO INDIVIDUAL, SOCIO O ACCIONISTA, DE ACUERDO AL ARTCULO 38 BIS DE LA LEY SOBRE IMPUESTO A LA RENTA ............. 245 1.- TRANSCRIPCIN DE LA NORMA LEGAL................................................. 245 2.- NORMAS IMPARTIDAS SOBRE LA MATERIA, POR PARTE DEL SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS (SII) SOBRE LA FORMA EN QUE SE DETERMINAN LAS RENTAS O CANTIDADES, DE ACUERDO A LO ESTABLECIDO EN LA LETRA A) DEL N 3 DE LA LETRA A) DEL ARTCULO 14 DE LA LIR (CIRCULAR N 46 DE 1990) .................................. 246
270
3.- PRESENTACIN DE CASO PRCTICO, CUANDO SE TRATE DE SOCIO PERSONA NATURAL DE UNA SOCIEDAD DE PERSONA, AMBOS CON DOMICILIO EN CHILE, SANTIAGO. (SUPUESTO) ......................................... 247 4.- COMENTARIOS .............................................................................................. 251 TRIBUTACIN EN LA FACULTAD DE ECONOMA Y NEGOCIOS ....................................... 253 TRIBUTACIN EN LA FACULTAD DE ECONOMA Y NEGOCIOS DE LA UNIVERSIDAD DE CHILE. ...................................................................................................................... 255 Tributacin en el Pregrado. .................................................................................... 255 Tributacin en Educacin Ejecutiva (Diplomas de Especializacin). .................... 256 Tributacin en Postgrado (Magster en Tributacin). ............................................. 256 En el campo de la Investigacin. ............................................................................ 256 1.rea Editorial ...................................................................................................... 257 2.rea de Extensin................................................................................................ 258 3.rea de Difusin.................................................................................................. 260 4.rea de Consultora ............................................................................................. 260 5.rea de Capacitacin y Formacin...................................................................... 260 Magster en Tributacin ......................................................................................... 260 Diploma en Contabilidad y Tributacin ................................................................. 261 Diploma en Tributacin .......................................................................................... 262 Diploma en Planificacin Tributaria ...................................................................... 262 Diploma en Tributacin Internacional. ................................................................... 263
271

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REVISTA DE ESTUDIOS TRIBUTARIOS

Departamento Control de Gestin y Sistemas de Informacin FEN UChile

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REVISTA DE ESTUDIOS TRIBUTARIOS N4/2010

Departamento Control de Gestin y Sistemas de Informacin FEN UChile

LEGISLACIN TRIBUTARIA APLICADA

Departamento Control de Gestin y Sistemas de Informacin FEN UChile

Legislacin Tributaria Aplicada

El Impuesto Adicional a la Renta Retiros con E.P.

Vctor Villaln Mndez

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Legislacin Tributaria Aplicada

El Impuesto Adicional a la Renta Retiros con E.P.

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Legislacin Tributaria Aplicada

El Impuesto Adicional a la Renta Retiros con E.P.

2.- ASPECTOS GENERALES 2.1.- Principio de sujecin tributaria

2.2.- La fuente de la renta en el caso de los retiros con EP

Departamento Control de Gestin y Sistemas de Informacin FEN UChile

Legislacin Tributaria Aplicada

El Impuesto Adicional a la Renta Retiros con E.P.

2.3.- Enfoque de obtencin de los retiros

2.4.- Modalidad del Impuesto Adicional

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Legislacin Tributaria Aplicada

El Impuesto Adicional a la Renta Retiros con E.P.

2.5.- La prescripcin del impuesto frente a la prescripcin de la retencin

Departamento Control de Gestin y Sistemas de Informacin FEN UChile

Legislacin Tributaria Aplicada

El Impuesto Adicional a la Renta Retiros con E.P.

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Legislacin Tributaria Aplicada

El Impuesto Adicional a la Renta Retiros con E.P.

3.2.- Normas de retencin del Impuesto Adicional

Departamento Control de Gestin y Sistemas de Informacin FEN UChile

Legislacin Tributaria Aplicada

El Impuesto Adicional a la Renta Retiros con E.P.

3.3.- Ejemplo base

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Legislacin Tributaria Aplicada

El Impuesto Adicional a la Renta Retiros con E.P.

Impuesto de Primera Categora asociado a ese retiro

$ 1.000 35% $ 350 $ (170) $ 180

Retencin que el EP empresa debe enterar en arcas fiscales

Impuesto de Primera Categora asociado a ese retiro (170 + 10% de 170)

$ 1.100 35% $ 385 $ (187) $ 198 $ 196,2 $ 1,8

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Legislacin Tributaria Aplicada

El Impuesto Adicional a la Renta Retiros con E.P.

3.4.- Incidencia del FUT y ejemplos prcticos

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Legislacin Tributaria Aplicada

El Impuesto Adicional a la Renta Retiros con E.P.

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Legislacin Tributaria Aplicada

El Impuesto Adicional a la Renta Retiros con E.P.

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Legislacin Tributaria Aplicada

El Impuesto Adicional a la Renta Retiros con E.P.

Utilidad ajena 2004, sin crdito

Utilidad ajena 2007, con crdito

Utilidad propia, Ao 1 en curso 0 0