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INTRODUCCION
Sistema de Costos Basados en las Actividades (ABC). Potente herramienta que brinda soluciones a la necesidad de informacin para la toma de decisiones de acuerdo con las condiciones actuales de la economa moderna
En el mbito de la economa mundial donde los cambios son cada vez ms rpidos y slo prevalecen aquellas empresas que son competitivas, que revisan y mejoran continuamente los procesos en todas sus reas en la bsqueda de un xito sostenido, es primordial que cualquier empresa dedicada a una actividad productora de bienes o prestadora de servicios cuente con herramientas modernas que permitan la toma de decisiones, donde tambin se mida el valor que agrega al producto final cada una de las actividades realizadas. De aqu la gran importancia de que un Administrador de Empresas cuente con un sistema de Gestin de costos, como el procedimiento de trabajo administrativo y financiero ms adecuado para determinar el costo de cada uno de los productos elaborados, los servicios prestados o de las actividades ejecutadas.
El Sistema de costos ABC generar valor a todos sus procesos, tener precios ms competitivos y alcanzar mayor eficiencia en sus operaciones, ya que finalmente ste sistema de costos se convertira en un sistema de informacin til para encontrar verdaderas ventajas competitivas permitiendo la toma de decisiones, la planeacin y el control de la operatividad de la empresa.
CONCEPTOS GENERALES
Prdida de relevancia de los sistemas de costos tradicionales Se han producido cambios importantes en los mercados de productos, en la tecnologa de produccin y en los sistemas operacionales de direccin. El just time, el control de calidad total y los diseos de fabricacin integrados o asistidos por computadora, mencionados como ejemplos, han originado cambios en las empresas y estas se han visto obligadas, en muchos casos, a replantearse la utilidad de sus sistemas de costos. Es necesario contar con sistemas de costos que respondan a los requerimientos de los sistemas operacionales de direccin como los mencionados y otros, aprovechando la moderna tecnologa. Los sistemas de costos estn bajo la influencia de la realidad econmica, entendida esta como el conjunto de factores que determinan durante los distintos momentos de la vida de un ente, los criterios sobre la base de los cuales se aplicaran las tcnicas contables reflejando las caractersticas de la economa en general y del mercado especfico en particular, teniendo la suficiente estabilidad para no ser considerados transitorios. Como respuesta al sistema de produccin JIT apareci l costeo JIT, que podra denominarse costeo estndar diferido. Este no solo es aplicable a las empresas con esta filosofa. El relativamente nuevo Costeo Basado en Actividades es el que ms respuestas brinda a los desafos de la aldea real. Se ha desatado una dura polmica en torno del sistema ABC, que recuerda a la controversia entre costeo variable versus costeo absorbente de los aos sesenta.
Presentacin El modelo ABC constituye una nueva y potente repuesta de la contabilidad de gestin a las deficiencias de la informacin para la toma de decisiones de acuerdo con los principios y organizacin de la gestin moderna. La globalizacin de la economa ha conducido a que, en primer lugar expertos de todo el mundo intercambien experiencias y conocimientos y, en segundo lugar, como resultado de ello, surjan planteamientos y propuestas alternativas, y por tanto tcnicas, donde elegir para intentar soluciones para las cuestiones planteadas. Una de las posibilidades que se abren dentro de la contabilidad de gestin estratgica es el modelo ABC.
Antecedentes Johnson y Kaplan establecan que los Sistemas de Costos Basados en Actividades no han supuesto nada ms que una vuelta a los orgenes de la Contabilidad de Costos. Esta aseveracin se fundamenta en que esta naci, cientficamente, pareja a la Revolucin Industrial y como consecuencia de que la produccin empez a realizarse dentro de un mismo recinto y bajo la supervisin directa del empresario. La necesidad de este de conocer la bondad en el desempeo de las distintas tareas que realizaba el personal para fabricar el producto, hizo que, en sus comienzos, la Contabilidad de Costos estuviese dirigida principalmente a conocer las actividades que se llevaban a cabo en la organizacin. La complejidad cada vez mayor de los procesos productivos, su desarrollo en distintos lugares y la falta de medios tcnicos y informticos adecuados para poder medir y controlar debidamente esas actividades, unido a otros motivos, fueron los factores que provocaron que la Contabilidad de Costos se preocupase cada vez menos de las actividades como ncleo del clculo de los costos y ms de las diferentes partes de la organizacin, al frente de las cuales fueron apareciendo responsables de la gestin. En los ltimos aos de la dcada de los ochenta, al generalizarse las enormes posibilidades tcnicas y tecnolgicas a disposicin de las empresas es cuando los Sistemas de Costos Basados en la Actividad han experimentado un inters inusitado en el mundo cientfico y empresarial.
La relacin clave de ABC El ncleo innovador del modelo ABC puede hacerse descansar en las siguientes ideas: I. Uno de los conceptos claves, como recoge el propio nombre del modelo, son las actividades. Por eso es preciso conocer cules son las actividades que desarrolla una empresa y clasificarlas adecuadamente. II. Las actividades consumen recursos o valor de los factores productivos, no siendo los costos nada ms que la expresin cuantificada en trminos monetarios de esos recursos o factores productivos consumidos por las actividades, por lo que cabe deducir que son las actividades. III. Los productos no consumen costos sino que los productos consumen las
actividades exigidas por los productos y servicios. Dicho de otra manera, los productos demandan actividades. Los costos de las actividades se trasladan al producto de acuerdo con los generadores de costos.
De estas aseveraciones se desprende que una adecuada gestin de costos habr de actuar sobre los autnticos causantes de los costos, es decir, sobre las actividades que los originan. Bajo esta perspectiva, los sistemas ABC vienen siendo utilizados para gestionar adecuadamente las actividades a fin de alcanzar la mejora continua en su ejecucin, consiguiendo reducir cada vez ms los costos que de ellas derivan. Tambin es posible establecer una relacin causa - efecto determinante entre actividades y productos, de manera que pueda afirmarse que a mayor consumo de actividades por parte de un producto, habr que asignarle mayores costos y de acuerdo con esto, los sistemas ABC pueden ser utilizados para asignar de una forma ms objetiva y precisa los costos.
LA ACTIVIDAD
Una actividad consiste en un conjunto de tareas o actos imputables a un grupo de personas o a una persona, a un grupo de mquinas o a una mquina que se realizan en la Empresa, encaminadas a la obtencin de un bien o servicio. Si bien ese es el concepto desde una perspectiva muy amplia y muy neutral o universal, hemos de delimitar el concepto de actividad desde la ptica de la gestin. Sin embargo el modelo ABC utiliza un concepto de actividad ms agregada, es decir, agrupando dentro de cada actividad a diferentes tareas siempre que cumplan con dos condiciones: la primera, que ha de existir una homogeneidad entre esas tareas encaminadas a la obtencin directa de un bien o servicio, o a ayudar a obtenerlo. La segunda, que sean susceptibles de cuantificarse empleando una misma unidad de
medida. Yendo ms lejos, podemos decir que puede utilizarse el mismo generador de costos para cada una de ellas. En definitiva, las actividades van a constituir un ncleo de acumulacin de recursos absorbidos en el proceso productivo, capaz de ser asignados a los productos de acuerdo con los generadores de costos (concepto que ser explicado posteriormente). Las Actividades han de ser diseadas de manera que solamente recojan costos directos respecto de ellas, es decir, el modelo ABC prev que se identifique un conjunto de actividades tales que eliminen la posibilidad de que existan costos indirectos respecto de ellas, eliminando la necesidad de realizar repartos secundarios entre actividades.
Su nivel de actuacin con respecto al producto: Podramos decir que el protagonista o destinatario especfico de cualquier actividad desarrollada en la empresa puede variar. Desde esta perspectiva, las actividades pueden clasificarse en: a) Actividades en el mbito unitario: Son aquellas que se ejecutan necesariamente cada vez que se produce una unidad de un producto. Ej. El corte de la primera materia requerida para fabricar cada unidad. Los consumos de recursos que realizan estas actividades guardan una relacin directa con l nmero de unidades producidas, es decir, varan al variar el volumen de produccin. Dado el comportamiento de estas actividades, sus costos pueden asignarse fcilmente a los productos. b) Actividades a nivel de lote de productos: Se entiende por lote un conjunto de unidades de producto que se fabrican a la vez. Las actividades ejecutadas a nivel lote son aquellas realizadas cada vez que se ha de fabricar un lote de un determinado producto. Por lo tanto, los costos o recursos consumidos por estas actividades varan en funcin del nmero de lotes procesados, pero son independientes del nmero de unidades que componen cada lote, es decir, tienen la consideracin de invariables con respecto a estas. Ejemplo: preparar mquina para hacer determinada actividad.
c) Actividades a nivel de lnea de productos: Podemos considerar como lnea de produccin aquella parte de las instalaciones que acta con independencia para realizar cierta tarea. Las actividades a nivel de lnea son aquellas ejecutadas para hacer posible el buen funcionamiento de cualquier lnea del proceso productivo. En definitiva, las actividades por lnea de produccin permiten que los diferentes productos sean fabricados y vendidos adecuadamente, pero los costos por ellas consumidos son independientes tanto de las unidades producidas como de los lotes procesados, guardando en cambio mayor relacin con la complejidad de las modificaciones introducidas en los productos o en los procesos, o con los cambios de ingeniera requeridos por el nuevo diseo. Ejemplo: instalaciones dedicadas al envasado, su lugar y personal ocupado.
d) Actividades a nivel de empresa: Estas actividades son aquellas que actan como de soporte o sustento general de la organizacin. A esta categora pertenecen las actividades que tienen lugar en los mbitos de la administracin, de la contabilidad, de la financiacin, asesora jurdica, asesora laboral, etc. Dado que las actividades a nivel de empresa son comunes para todos los productos, es decir, para todo el proceso productivo, la utilizacin de cualquier base de asignacin destinada a repercutir los costos que originan sobre los productos comportara un elevado grado de subjetividad. Actividades primarias y secundarias: Las tres primeras categoras, actividades a nivel unitario, a nivel de lote y a nivel de lnea, suelen denominarse genricamente actividades primarias, por cuanto
organizacin, es decir, a la
consecucin el output que se comercializara en el mercado. Mientras que las actividades a nivel de empresa son denominadas actividades secundarias, y poseen la caracterstica de servir de apoyo a las actividades primarias.
La frecuencia de su realizacin: Tomando como referencia la frecuencia en su ejecucin, puede diferenciarse entre actividades repetitivas y actividades no repetitivas. Actividades repetitivas son aquellas que se realizan de unas maneras sistemticas y continuadas en la empresa. Estas actividades poseen como caractersticas comunes las de tener prefijado un consumo de recursos estandarizado cada vez que se ejecutan y un objetivo concreto y bien determinado para cada una de ellas. Actividades no repetitivas son las efectuadas con
carcter espordico u ocasional o incluso una sola vez. Dada su importancia cualitativa, en muchos casos son fundamentales. Su capacidad para aadir valor: Hay dos perspectivas, la interna y la externa. Desde una perspectiva interna, sern consideradas actividades de valor aadido si son estrictamente necesarias para obtener el producto, cuando por el contrario la eliminacin de una actividad no comporte problema alguno para la obtencin del citado producto, estaremos en presencia de actividades que no aaden valor. Desde la perspectiva del cliente o externa, ser definida una actividad con valor aadido como aquella que aplicada sobre el producto hace aumentar el inters del clientes por l, como ejemplos citaremos el acabado correcto, el ajuste adecuado o el pintado bien realizado. En sentido contrario, la actividad sin valor aadido no ejercer influencia alguna sobre el cliente en su apreciacin por el producto. Una cuestin que puede plantearse es que entendemos por cliente. Hay un sentido amplio. El cliente no es solamente el consumidor final, sino tambin el siguiente usuario del output de una actividad. Esto permite situar en las actividades que se efectan en todo el mbito o escenario de la empresa autnticos detectores de despilfarro o de mala utilizacin de recursos. Si una actividad no crea valor, habr que plantearse la razn de su existencia. Por otra parte si crea valor, pero sus output cuestan ms o aporta menos valor que otras alternativas, tambin hemos de plantearnos la necesidad de actuar en consecuencia.
procesos de asignacin mediante el modelo de costos completos. Sin embargo no son equivalentes. Una diferencia fundamental radica en que como tendremos ocasin de observar al tratar los procesos de asignacin con los primeros el grado de precisin que se logra de los procesos de asignacin es bastante mayor que los realizados tomando como referencia a las unidades de obra. Ello es debido a que los generadores de costos son capaces de establecer relaciones causales ms exactas entre productos y consumo de actividades que las que las unidades de obras utilizan para relacionar los costos indirectos con los productos. Dentro de cada actividad, igual que ocurra en el mbito de los centros con las unidades de obra, es posible establecer o detectar la existencia de varios generadores de costos diferentes entre s, por lo que el problema que aparece es el de elegir l mas adecuado para acometer el proceso de asignacin. En trminos generales, este problema de eleccin del generador de costos puede quedar resuelto eligiendo siempre aquel que mejor se acomode a los siguientes requisitos: Ser ms representativo de las relaciones causa efecto existente entre costos, actividades y productos. Ser fcil de medir y observar. Una cuestin que se plantea es la diferencia que pueda haber entre generadores de costos y medida de la actividad. A este respecto se ha considerado que mientras la medida de la actividad representa el factor con relacin a la cual varia mas directamente el costo de un determinado proceso, el generador de costos es el factor cuya ocurrencia o aparicin origina el costo.
mejoras continuas, los sistemas de organizacin just in time. En particular se ha revelado especialmente til el modelo ABC para potenciar las tcnicas de mejoras continuas. En esta lnea ha aparecido el ABM (Activity Based Managment) que aprovecha la informacin suministrada por el modelo ABC. El ABM pretende ser una herramienta til para los directivos de diferentes niveles para gestionar adecuadamente los costos, mediante la consecucin de la mejora continuada en la realizacin de las actividades. El ABM hace uso especialmente de la distincin entre las actividades con y sin valor aadido, a fin de eliminar las segundas y ejecutar correctamente y con un consumo mnimo las primeras. Adems, el ABM puede ser utilizado para adoptar algunas decisiones estratgicas adecuadas, entendiendo por decisiones estratgicas las decisiones a largo plazo relacionadas con la consecucin de los objetivos de la empresa; a travs de estas decisiones se intenta entre otras cosas mejorar las condiciones competitivas. En particular se pretende mejorar la posicin ante los clientes para, por ese camino, conseguir otros objetivos que van desde la mejora de la rentabilidad hasta conseguir mejorar la actividad productiva. En la perspectiva de la asignacin de costos, se piensa asimismo que el modelo ABC va a presentar diferentes ventajas, entre las que podemos mencionar la eliminacin de asignaciones de costos indirectos que se consideran ms imperfectas que las conseguidas por el modelo ABC.
III.
Puede defenderse que estamos ante un modelo de costos completos en cuanto consigue que todos los costos pasen a formar parte de los productos
IV.
Se plantea que el ABC es un modelo diferente, que tiene elementos de los modelos conocidos.
La segunda pregunta es si se trata de un modelo de costos histricos o estndar, y la respuesta de la doctrina es que igual que ocurre en los modelos de costos completos o costos variables, el modelo ABC puede plantearse tanto en trminos de costos histricos (para valuar existencias), como de costos estndar (herramienta til para la planificacin y el control).
FASES
ETAPAS
1-
DETERMINACION DEL
2-
Localizacin de los costos indirectos en los centros Identificacin de las actividades Eleccin de los generadores de costo Reclasificacin de actividades Reparto de los costos entre las actividades Clculo del costo de los generadores de costo
COSTO. DE LAS
3-
ACTIVIDADES DE CADA
4-
CENTRO
56-
7-
8-
Anlisis de Etapas: 1. Asignacin de los costos indirectos a los centros: En esta etapa se procede a localizar las cargas indirectas respecto del producto en cada uno de los centros en cada uno de los centros en que se encuentra dividida la empresa.
2. Identificacin de las actividades por centros: Se identifican y clasifican cada una de las actividades que se realizan en cada centro. Este proceso es una de las etapas mas delicadas e importantes. Para ello, uno de los procedimientos que se utilizan es el cuestionario o entrevista entre personas integradas en los centros. Las actividades han de recibir solo costos directos con relacin a ellas, la seleccin de estas ha de eliminar la existencia de costos indirectos con respecto a ellas.
3. Determinacin de los generadores de costos de las actividades: Es un momento crucial en la asignacin, dentro de cada actividad se deber elegir aqul inductor de costos que mejor respete la relacin causa-efecto entre el consumo de recursos, la actividad y el producto. Tambin deber ser el de manera ms fcil de medir e identificar como explicamos anteriormente. Estos
generadores se distinguen segn el nivel de actividad; por lo tanto, a nivel de empresa no son necesarios los generadores ya que los costos correspondientes a este nivel no es aconsejable trasladarlos a los productos porque ningn generador los representara correctamente; a nivel lnea de producto los generadores adquiriran todo su significado si nos situsemos en la realidad concreta de una empresa en particular y son indiferentes respecto de los lotes o de las unidades de producto; a nivel de lote los generadores estn exigidos por el conjunto de bienes y servicios que tienen un tratamiento integral; a nivel de producto hay que pensar vincularlos a cada unidad de producto. El tema de los generadores es muy abstracto si no se lo ve con un caso prctico como detallaremos ms adelante.
4. Reclasificacin o reagrupacin de actividades: Dentro de los distintos centros pueden existir idnticas o similares actividades, y ahora se trata de agrupar esas actividades para simplificar los procesos de asignacin y determinar los costos de cada una de ellas con independencia de su localizacin concreta en un determinado centro.
5. Distribucin de los costos del centro entre las actividades: Este reparto no es complejo dado que la mayor parte de las ocasiones es posible identificar de manera directa y simple los costos ocasionados por las distintas actividades dentro de cada centro.
6. Clculo del costo unitario del generador de costos: Este costo se determina dividiendo los costos totales de cada actividad entre el nmero de generadores de costos. El costo unitario de cada generador representa la medida del consumo de recursos que cada inductor ha necesitado para llevar a cabo su misin.
7. Asignacin de los costos de las actividades a los materiales y a los productos: Esta etapa tiene una honda significacin en el modelo. Ya sabemos que los productos consumen actividades y las actividades consumen recursos, siendo los generadores o inductores, los que relacionan de manera directa a unos y a otros. Llegado este momento son conocidos los costos generados por cada portador de costos, y de acuerdo a la correspondencia directa entre estos y los productos, podemos saber de manera inmediata el consumo de cada unidad de producto, cada lote y cada lnea de producto han hecho de cada actividad. El consumo realizado de cada actividad vendr expresado por el nmero de prestaciones con las que la actividad ha contribuido a la formacin del producto en cualquiera de los niveles.
8. Asignacin de los costos directos a los productos: Los costos directos respecto del producto no han intervenido en las etapas anteriores del proceso del modelo ABC. Esta etapa culmina trasladando los costos directos respectos del producto a cada uno de ellos. Conviene hacer un apartado, explicando que los costos directos a repartir solo harn referencia a los materiales consumidos que se trasladarn al costo de los productos a nivel unitario de acuerdo con las cantidades fsicas que hayan necesitado, y no a la mano de obra directa, porque el modelo la contempla incorporada a las actividades.
Nmero de rdenes cursadas (costo actividad 1) Nmero de Transportes (costo actividad 2) Horas-Mquina (costo actividad 3) Nmero de puestas a punto (costo actividad 4) Tiempos empleados (costo actividad 5)
COSTOS INDIRECTOS
CENTRO DE COMPRAS
CENTRO DE CORTADO
CENTRO DE MONTAJE
A1
A2
A3
A4
A5
A6
A7
A8
A9
COSTO DE LA ACTIVIDAD 1
COSTO DE LA ACTIVIDAD 2
COSTO DE LA ACTIVIDAD 3
COSTO DE LA ACTIVIDAD 4
COSTO DE LA ACTIVIDAD 5
MATERIA PRIMA X
MATERIA PRIMA Y
PRODUCTO A
PRODUCTO B
Las actividades de todos los sectores relacionadas con el desarrollo, puesta en marcha control y proceso de trabajos especiales diseados a pedido del cliente, en general tienen costos desproporcionados con respecto a las actividades normales de la empresa, por lo que se le recomendara tratar de incluirlos lo ms posible dentro del circuito normal de la empresa.
El mtodo ABC sirvi para poder asignar a cada actividad los costos que les corresponden, lo que result muy til al momento de evaluar las posibilidades de nuevos proyectos, ya que de contar nicamente con costos por producto, por tipo de informe en este caso, este tipo de anlisis se complicara. Debido a que en el
momento la empresa se dedica principalmente al desarrollo de este tipo de informes denominados "especiales", los realizados siguiendo especificaciones propias de cada cliente, este anlisis por actividad permite asignar mucho ms fcilmente los costos a este tipo de servicio.
CONCLUSIONES
El Costeo Basado en las Actividades es una herramienta que ya ha sido implantada exitosamente en varias Empresas. De todas formas creo que su utilizacin se generalizar en un futuro cercano, caracterizado por el incremento de la competencia, la globalizacin, la informatizacin, y la desregulacin, en dnde las Empresas que cuenten con la mejor informacin acerca de sus productos, clientes, proveedores y otros factores que incidan directamente en su funcionamiento, estarn en mejores condiciones para permanecer en el mercado como lderes en sus respectivos segmentos. Los sistemas ABC permiten definir qu actividades se llevan a cabo en la Empresa, cunto cuestan las mismas, por qu necesita la empresa realizarlas, qu cantidad de cada actividad requieren los productos o servicios, en s es un mapa econmico de los costos y la rentabilidad de la Empresa en base a las actividades. Los sistemas tradicionales no contemplan los cambios en la estructura de costos de la Empresa. Mientras que estos indican donde se produce el gasto, los sistemas ABC indican en que actividad se gasta y que genera las actividades.
En resumen, el sistema ABC es sumamente valioso para una Empresa porque proporciona informacin sobre el alcance, costo y consumo de las actividades operativas. Los beneficios especficos y los usos estratgicos son: 1. Costos de productos ms exactos que permiten tomar mejores decisiones estratgicas relacionadas con la determinacin del precio del producto, combinacin de productos, hacer frente a comprar, inversiones en investigacin y desarrollo. 2. La mayor visibilidad de las actividades realizadas permite que una Empresa se concentre ms en la gestin de las actividades, tal como mejorar la eficiencia de las actividades de alto costo, e identifique y reduzca las actividades que no proporcionan valor agregado.
BIBLIOGRAFIA
Brimson, J. A. Costo Basado En Las Actividades. John Wiley Y Sons Inc. Nueva York. 1999. 1 Edicin
Carmona Moreno, S: Cambio Tecnolgico y Contabilidad de Gestin. Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas. Madrid 1993