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ORGANISATION DE COOPRATION ET DE DVELOPPEMENT CONOMIQUES

NOTE DORIENTATION

Gestion du risque dindiscipline fiscale : Grer et amliorer la discipline fiscale


Prpare par Forum sur ladministration de limpt Sous-groupe sur la discipline fiscale Approuve par Comit des affaires fiscales septembre 2004

CENTRE DE POLITIQUE ET DADMINISTRATION FISCALES

Grer et amliorer la discipline fiscale

Grer et amliorer la discipline fiscale

SOMMAIRE
PRSENTATION .................................................................................5
Contexte.......................................................................................................................................5 Objet de cette note.......................................................................................................................6 Mise en garde..............................................................................................................................6 Renseignements complmentaires ............................................................................................7

RSUM .............................................................................................8 INTRODUCTION.................................................................................9


Grer et amliorer la discipline fiscale......................................................................................9 Surveiller le respect des obligations fiscales dans quatre domaines.......................................9 Adopter une approche axe sur la gestion des risques...........................................................10 Les fondements de la procdure de gestion du risque dindiscipline fiscale ..........................11 Un nouvel environnement exige de nouvelles solutions de traitement ................................. 12 Prise en compte particulire des petites entreprises .............................................................. 12 Un instantan des pratiques actuelles..................................................................................... 13

TABLIR LE CONTEXTE.......................................................... 14
Reconnatre le contexte opratoire.......................................................................................... 14 Loptique de la gestion du risque dindiscipline fiscale........................................................... 15 Suivre lvolution de lenvironnement externe........................................................................ 15 Les ressources internes............................................................................................................. 16

IDENTIFIER LES RISQUES......................................................20


Schma gnral........................................................................................................................ 20 Identifier les risques stratgiques et oprationnels............................................................... 20 Resserrer la perspective ...........................................................................................................23 Segmenter le march ................................................................................................................23 Continuit de la notion de risque .............................................................................................24 Lutilisation dindicateurs adquats pour lidentification des risques...................................26 valuation du degr de succs dans lidentification des risques ...........................................27

VALUER ET HIRARCHISER LES RISQUES .........................30


Mettre en place un cadre fiable dvaluation......................................................................... 30 Hirarchiser les risques............................................................................................................32 Grer les besoins en donnes et en informations....................................................................34 Outils danalyse des donnes....................................................................................................37

ANALYSER LES COMPORTEMENTS SOUS LANGLE DE LA DISCIPLINE FISCALE ............................................................. 40


Mettre en place un programme prospectif de traitement..................................................... 40 Comprendre tout ce qui influe sur le comportement des contribuables .............................. 40 Comprendre tout ce qui influence le comportement des petites entreprises ........................43 Prise en compte de tout lventail des comportements des contribuables ............................45 Dceler les motivations dun comportement donn................................................................46 Examiner les causes des comportements ; nen pas sen tenir aux symptmes....................47 Prendre en compte limpact mme du systme fiscal .............................................................47

CHOISIR LA STRATGIE DE TRAITEMENT ............................50


Mettre au point un programme quilibr sappuyant sur de solides principes .................. 50 Gagner la confiance de la collectivit...................................................................................... 51 Amliorer la discipline fiscale..................................................................................................53 Rechercher dautres instruments............................................................................................ 58

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Graduer laction rpressive......................................................................................................63

APPLIQUER LES STRATGIES ................................................64


Se doter des moyens de traitement..........................................................................................64 Se montrer efficient dans lutilisation des ressources ............................................................64 Faire collaborer les parties prenantes ....................................................................................65 Veiller une excution efficace ................................................................................................66

VALUER LES RSULTATS ..................................................... 67


Planifier efficacement lvaluation ..........................................................................................67 laborer un cadre dvaluation .............................................................................................. 68 Conduire lvaluation ...............................................................................................................72 tre bien conscient des difficults de lvaluation de la discipline fiscale.............................74

CONCLUSION ................................................................................... 76
Favoriser le respect spontan des obligations fiscales...........................................................76 Suivre une dmarche cohrente...............................................................................................76

ORIENTATION ................................................................................. 79

TABLES
Tableau 4.1 Facteurs influant sur la discipline fiscale dans les entreprises.....................44

GRAPHIQUES
Graphique A Graphique 2.1 Graphique 2.2 Graphique 3.1 Graphique 3.2 Graphique 3.3 Graphique 3.4 Graphique 4.1 Graphique 4.2 Graphique 4.3 Graphique 5.1 Graphique 5.2 Graphique 7.1 Graphique 7.2 Graphique 7.3 La procdure de gestion du risque dindiscipline fiscale............................11 Diagnostic didentification des risques ......................................................25 Modle dtaill didentification des risques ..............................................26 Matrice indicative de lATO pour lincidence des risques dindiscipline fiscale............................................................................................................ 31 Matrice type de probabilit du risque dindiscipline fiscale .....................32 Matrice type de notation du risque de discipline fiscale ...........................32 Tableau type de niveau de gestion des risques ..........................................33 Modle des influences sexerant sur le contribuable ...............................43 ventail des attitudes du contribuable face limpt ...............................45 Comprendre le comportement du contribuable au regard de ses bligations fiscales.........................................................................................46 Modle de discipline fiscale ........................................................................52 La sous-dclaration du revenu en fonction de sa visibilit pour lIRS, impt sur le revenu des personnes physiques, exercice fiscal 1992 .........59 Mesurer limpact de la stratgie de traitement ..........................................69 Leffet de ricochet des interventions en matire de discipline fiscale ......70 Exemples dindicateurs de discipline fiscale utiliss dans certains pays de lOCDE ............................................................................................ 71

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PRSENTATION

Contexte
Partager les connaissances lintrieur et hors de la zone de lOCDE La mondialisation rend de plus en plus ncessaire la coopration entre les autorits fiscales afin daider chaque pays administrer correctement sa fiscalit. Les travaux de lOrganisation de coopration et de dveloppement conomiques (OCDE) et dautres organisations internationales visent faire en sorte que limpt adquat soit pay l o il est d. Les pays membres de lOCDE se doivent de continuer tudier les moyens qui leur permettront de partager leurs expriences et de contribuer aux recherches en cours. La question essentielle : la gestion des risques En juillet 1997, le Comit des affaires fiscales a approuv la note pratique intitule Gestion des risques. Cette note, qui donne une description synthtique de la gestion des risques, partait de lide quun certain nombre dautorits fiscales nationales avaient commenc utiliser les principes de gestion des risques pour mieux rpartir leurs ressources limites en vue dune stratgie optimale de mise en application de la lgislation fiscale, cest--dire une stratgie dont le rapport cot-efficacit soit maximal. Elle exposait en outre brivement la notion de gestion des risques associs aux recettes dans le contexte de ladministration de limpt, examinait dun point de vue pratique la faon dvaluer ces risques et commentait succinctement un modle appliqu de gestion du risque fiscal, intitul Cycle de gestion des risques associs aux recettes . On a assist ces dernires annes de profondes rformes dans la gestion du secteur public, les gouvernements sefforant damliorer lefficience et lefficacit de leurs activits. Ces rformes ont t axes sur la mise en place de saines pratiques de gouvernance, notamment travers lutilisation de mthodes modernes de gestion des risques. En consquence, les autorits fiscales dun certain nombre de pays se sont employes laborer un ensemble de bonnes pratiques de gestion du risque dindiscipline fiscale, qui ont fait voluer ces mthodes. Au cours des runions du Forum du Comit des affaires fiscales sur la gestion stratgique, qui ont eu lieu au dbut de 2002, il a t convenu que les responsables fiscaux des pays mneraient de nouveaux travaux dans le but dchanger leurs expriences et dtablir des orientations plus compltes sur les pratiques de gestion du risque dindiscipline fiscale, en particulier pour ce qui concerne les petites et moyennes entreprises. Le sous-groupe sur la discipline fiscale du Forum sur ladministration de limpt En mai 2002, les responsables fiscaux dun certain nombre de pays de lOCDE se sont runis Londres en tant que sous-groupe sur la discipline fiscale du Forum sur ladministration de limpt pour examiner quelles mesures pourraient tre prises pour lchange dexpriences dans le domaine de la gestion du risque dindiscipline fiscale et pour dfinir des orientations stratgiques dans cet important domaine. Les travaux du sous-groupe devaient porter sur les problmes nationaux de discipline fiscale dans le contexte des petites et moyennes entreprises. Cette runion a t loccasion de crer 5

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plusieurs groupes dtude et de recenser divers thmes approfondir. peu prs la mme poque, les travaux de la FTA consacrs au commerce lectronique ont montr quil serait galement trs utile dtudier lexprience des pays dans le domaine de la mise au point dinstruments de recherche sur Internet aux fins de la gestion du risque dindiscipline fiscale. En consquence, il a t dcid que cette tude, axe sur la gestion du risque de la discipline fiscale, ferait partie intgrante du programme de travail du sous-groupe sur la discipline fiscale. Les travaux du sous-groupe ont maintenant abouti la rdaction de plusieurs publications qui, aprs avoir t approuves par le Comit des affaires fiscales, seront diffuses dans tous les pays membres de lOCDE. Ces publications, qui ont toutes pour thme la gestion du risque dindiscipline fiscale, sont les suivantes : Note dorientation : Note dinformation : Note dinformation : Note dinformation : Note dinformation : Note dorientation : Grer et amliorer la discipline fiscale Catalogue des recherches sur les comportements en matire de discipline fiscale Catalogue des stratgies de traitement de lindiscipline fiscale Systmes de slection pour les contrles fiscaux Utilisation des programmes de contrles alatoires Progrs accomplis dans la mise au point dinstruments de recherche sur lInternet

Objet de cette note


Cette note dorientation propose dun cadre pour lapplication des principes modernes de gestion du risque dindiscipline fiscale. Elle recense et examine les principes gnraux mis en uvre dans un grand nombre de pays pour lidentification et le traitement du risque dindiscipline fiscale. Elle claire la manire dont les stratgies de traitement du risque dindiscipline fiscale influent sur le respect, par les petites entreprises, de leurs obligations fiscales. Les approches commentes dans le prsent document se fondent sur les tudes ralises par les pays membres de lOCDE et sur les stratgies quils ont mises en place. Le catalogue consacr aux recherches sur les comportements en matire de discipline fiscale et celui qui a pour thme les stratgies de traitement de lindiscipline fiscale doivent tre considrs paralllement la prsente note dorientation et on pourra utilement sy reporter en liaison avec cette note. La prsente note dorientation a bnfici du concours des pays suivants : Allemagne, Australie, Autriche, Canada, Core, Danemark, tats-Unis, Finlande, France, Grce, Irlande, Japon, Norvge, Nouvelle-Zlande, Royaume-Uni (Inland Revenue et Customs and Excise), Sude et Suisse.

Mise en garde
Chaque administration fiscale se situe dans un environnement spcifique au sein duquel elle administre son systme fiscal. Lenvironnement politique et lgislatif, de mme que les pratiques et cultures administratives, diffrent dun pays lautre. En consquence, une approche type de ladministration de limpt nest sans doute ni efficace ni souhaitable dans une situation donne. Cest dans cet esprit que doivent tre interprts les documents qui constituent la srie des notes dinformation et dorientation de lOCDE. Dans lexamen des pratiques adoptes par un pays, il faut toujours bien tenir compte de lensemble des facteurs qui ont dtermin lapproche retenue.

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Renseignements complmentaires
Pour tout renseignement concernant cette note dorientation, on pourra sadresser Richard Highfield (Chef, Division de ladministration fiscale et des impts sur la consommation), tlphone ++33 (0)1 45 24 94 63 ou courrier lectronique (richard.highfield@oecd.org).

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RSUM

Toutes les autorits fiscales sont tenues, sur un plan gnral, dobtenir des rsultats aussi satisfaisants que possible dans le domaine de la discipline fiscale (cest--dire de faire en sorte que le niveau global de respect des obligations fiscales soit aussi lev que possible). Dotes de ressources limites, elles doivent soigneusement examiner comment utiliser ces ressources de faon raliser un rsultat optimal du point de vue du respect, par le contribuable, de ses obligations fiscales. Llment fondamental cet gard est de dfinir les priorits dans la lutte contre lindiscipline fiscale et de faire un choix entre les mesures qui peuvent tre prises. En dfinitive, il sagit de rpondre aux questions suivantes : Quels sont les principaux risques dindiscipline fiscale prendre en compte ? Quels contribuables sont associs ces risques ? Comment traiter ces risques pour obtenir le meilleur rsultat possible ?

Dans la pratique, de trs nombreux facteurs entrent en jeu et compliquent toute rponse ces questions essentielles (diversit des comportements des contribuables en matire de discipline fiscale, informations insuffisantes sur la nature et lincidence de lindiscipline fiscale pour les diffrents groupes de contribuables, complexit de nombreux dossiers fiscaux). Cest pourquoi, les autorits fiscales doivent pouvoir sappuyer sur une procdure systmatique pour dcider ce qui est important dans le contexte de la discipline fiscale et comment elles feront face aux principaux risques dindiscipline fiscale. Cette note dorientation expose dans ses diffrentes tapes une dmarche stratgique pour lidentification et le traitement des risques dindiscipline fiscale et examine les activits de suivi et dvaluation ncessaires pour apprcier lefficacit des stratgies de traitement des risques qui sont mises en oeuvre. Tout en dcrivant les principes de base de la gestion des risques dindiscipline fiscale, elle comporte un grand nombre dexemples pratiques qui sont tirs de lexprience des autorits fiscales des pays membres et qui illustrent les diffrentes mthodes et leur impact. Cette note dorientation a t tablie partir dun examen des pratiques des autorits fiscales dun certain nombre de pays de lOCDE et elle reflte gnralement un consensus entre les responsables fiscaux sur une procdure efficace de gestion des risques dindiscipline fiscale. Elle est conforme sur la plupart des points aux modles de gestion des risques quon peut trouver dans les ouvrages de gestion. Dans ses conclusions, cette note prconise les orientations suivantes : Les autorits fiscales sont invites appliquer les procdures de gestion des risques exposes. Pour lapplication pratique des mthodes recommandes, elles pourront sappuyer sur les documents daccompagnement signals au dbut du texte. Les autorits fiscales sont invites utiliser les documents de recherche et les stratgies de lutte contre la discipline fiscale qui font lobjet du catalogue des recherches sur les comportements en matire de discipline fiscale et du catalogue des stratgies de traitement de lindiscipline fiscale. 8

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INTRODUCTION

Grer et amliorer la discipline fiscale


1 Lobjectif fondamental des autorits fiscales est de percevoir les impts, taxes et droits prvus par la loi dune faon qui ne nuise pas la confiance dans le systme fiscal et dans ladministration de limpt. Certains comportements du contribuable agissant par ignorance, ngligence, faute lourde ou volont dlibre de frauder et les dficiences de ladministration de limpt font quinvitablement la loi ne sera pas toujours respecte. Cest pourquoi les administrations fiscales doivent mettre en place les stratgies et les structures de nature rduire au minimum les cas dinobservation de la lgislation fiscale.

Surveiller le respect des obligations fiscales dans quatre domaines


2 Lune des proccupations centrales des autorits fiscales (et leur intrt) doit tre de veiller ce que les contribuables et les autres parties comprennent bien leurs obligations fiscales. Quant aux contribuables et certains tiers, ils ont un rle essentiel jouer dans le respect de leurs obligations puisque, souvent, ils sont les seuls savoir que la loi peut leur imposer certaines obligations. Les obligations prcises qui incombent au contribuable varient dun exercice fiscal lautre et, galement, dun pays lautre, mais on peut distinguer quatre grandes catgories dobligations auxquelles sont soumis les contribuables dans leur quasitotalit, quels que soit le pays concern. La discipline fiscale (ou son contraire, l indiscipline fiscale ) concerne le degr auquel le contribuable sacquitte de ces obligations. Ces grandes catgories dobligations pour le contribuable sont les suivantes : lenregistrement dans le systme ; la production en temps utile de dclarations et renseignements ; ltablissement dinformations compltes et exactes (y compris la tenue correcte de livres) ; le paiement ponctuel de limpt d. 5 Si un contribuable ne satisfait pas lune de ces obligations, il peut tre considr comme contrevenant la discipline fiscale. Mais il y a bien entendu diffrents degrs de non-respect des obligations fiscales. Quelles doivent tre les priorits entre les diffrents risques dindiscipline fiscale ? Comment une autorit fiscale doit-elle dterminer les comportements non conformes qui peuvent tre tolrs et ceux qui exigent une action immdiate ? Par exemple, selon la dfinition qui a t donne ci-dessus, le comportement non conforme peut tre d une erreur inintentionnelle ou une fraude dlibre, et il peut mme couvrir un trop-pay dimpt. De plus, il se peut que le contribuable remplisse techniquement ses obligations, mais quun problme se pose du fait dinterprtations divergentes de la rglementation. Dans ces conditions, lambigut de la lgislation fiscale est une

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catgorie de risque quil faut prendre en compte, en modifiant les dispositions lgislatives ou rglementaires, ou la faon dont elles sont appliques.

Adopter une approche axe sur la gestion des risques


6 Toutes les autorits fiscales sont dotes de ressources limites, invariablement infrieures ce dont elles ont besoin pour assurer le respect des obligations de chaque contribuable redevable dun impt. Par consquent, une administration efficace de limpt suppose que limpt soit peru dune manire qui suscite la confiance des administrs lgard des autorits fiscales et qui dmontre que le systme fonctionne correctement. Cest pourquoi les autorits fiscales doivent sappuyer sur une mthodologie pour dterminer laffectation la plus rationnelle possible de leurs ressources, ce qui nest assurment pas simple. En liaison avec les dcisions dallocation des ressources se pose la question des priorits retenir dans la lutte contre lindiscipline fiscale. Quels sont les principaux risques ? Quels sont les contribuables concerns ? Comment traiter ces risques pour obtenir le meilleur rsultat possible ? La diversit des comportements des contribuables en matire de discipline fiscale (de mme que les facteurs qui interviennent dans ces comportements), la complexit dun grand nombre de dossiers fiscaux et de multiples autres lments font quil est dautant plus difficile de rpondre ces questions. Pour toutes les raisons quon vient dindiquer, les autorits fiscales ont besoin dune procdure structure et systmatique pour dcider ce qui est important dans le contexte de la discipline fiscale et comment seront traits les principaux risques dindiscipline fiscale. La procdure de gestion de ces risques qui est commente dans la prsente note dorientation a pour but daider les responsables fiscaux rpondre ces questions dune faon qui soit aussi complte et aussi argumente que possible. Les avantages dune approche fonde sur la gestion des risques sont bien connus. Pour une autorit fiscale, ces avantages seront les suivants : une base bien articule de planification stratgique ; une optique axe sur les causes (et pas les symptmes) de lindiscipline fiscale, et un traitement diversifi des principaux risques dindiscipline fiscale (et pas ladoption dune approche monolithique) ; de meilleurs rsultats du point de vue de lefficience et de lefficacit des programmes (par exemple, une plus stricte conformit la lgislation fiscale permettra de recouvrer davantage dimpts et doffrir au contribuable un meilleur service) ; des solutions argumentes solides en cas de contrle externe (par exemple, par un service externe contrlant laction des autorits fiscales) ; des lments plus fiables en vue dune valuation base sur des cas.

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Les fondements de la procdure de gestion du risque dindiscipline fiscale


10 La gestion du risque dindiscipline fiscale est une procdure structure qui a pour but didentifier, dvaluer, de classer et de traiter de faon systmatique les risques dindiscipline fiscale (par exemple, non-enregistrement, dclaration incorrecte, etc.). Comme pour la gestion des risques en gnral, il sagit dune procdure itrative qui comporte des tapes bien dfinies et qui a pour but damliorer la prise de dcision. Le graphique A illustre un modle de procdure de gestion du risque dindiscipline fiscale pouvant tre appliqu par les autorits fiscales. Cette procdure est conforme sur un plan gnral aux ouvrages actuels de gestion et aux normes de gestion des risques prconises par un certain nombre dorganisations internationales et par les pays membres de lOCDE. Graphique A La procdure de gestion du risque dindiscipline fiscale

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Contexte opratoire

Operating Context
Identifier les risques

Identify Identifyrisks risks


valuer les risques et dterminer leur degr de prioriut Assess and prioritise risks

lexcution par Monitor Monitor rapport au plan performance

Contrler

Assess and prioritise risks

Analyser les comportements en matire de discipline fiscale (causes, options pour les mesures prendre)

Analyse Analysecompliance compliancebehaviour behaviour


(causes, (causes,options optionsfor fortreatment) treatment)

Dfinir des stratgies destrategies traitement Determine treatment

Determine treatment strategies

valuer les rsultats du Evaluate point de vue Evaluate compliance de la discipline compliance fiscale outcomes outcomes enregistrement Registration dclarations Registration Filing tablissement Filing de documents Reporting paiement Reporting Payment Payment

Planifier mettre en oeuvre les stratgies Planet and implement strategies

Plan and implement strategies

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Dans un environnement o les ressources sont limites, les autorits fiscales, en agissant conformment une procdure de ce type, pourront plus facilement : ragir rapidement des situations nouvelles ; faire en sorte que les stratgies de traitement soient appliques aux activits juges les plus prioritaires et que ces stratgies aient une forte probabilit de succs ; donner plus dimpact leurs interventions, et donc en dfinitive ; raliser leur objectif (optimiser la perception de limpt tout en obtenant la confiance des administrs dans le systme).

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Un nouvel environnement exige de nouvelles solutions de traitement


13 Plusieurs facteurs ont sensiblement aggrav les risques auxquels sont exposes les recettes fiscales et ont accru la complexit et le volume des interventions des autorits fiscales sous la forme de services, de contrles et dautres mesures de lutte contre lindiscipline fiscale. On citera cet gard lessor des changes internationaux, notamment la faveur de lexpansion du commerce lectronique, lvolution des profils demploi, le dveloppement de la sous-traitance, les innovations dans la structure des entreprises et lapparition de nouveaux produits financiers ainsi que la banalisation des stratgies doptimisation fiscale. Lamlioration du niveau dinstruction, limpact croissant des voyages et de limmigration, de mme quune plus grande sensibilit des administrs au reste du monde, font que les populations attendent davantage de leur administration et de leur gouvernement. En consquence, les autorits fiscales voient leurs ressources davantage sollicites, situation qui appelle de nouvelles solutions et de nouveaux types dintervention. Dans le pass, les autorits fiscales nont souvent pris en compte les risques dindiscipline fiscale que par le biais des sanctions et des mesures dexcution. Bien entendu, les stratgies traditionnelles dintervention caractre ractif (prenant la forme, par exemple, dun contrle fiscal approfondi) sont une solution coteuse, mais ncessaire pour certains aspects de lindiscipline fiscale. Nanmoins, comme on le verra plus loin, les facteurs qui dterminent le comportement des contribuables dans un domaine spcifique de risque sont souvent trs complexes et on ne saurait donc les traiter efficacement au moyen dune stratgie monolithique, en particulier une stratgie reposant uniquement sur le contrle fiscal et sur lexcution force. cet gard, la prsente note dorientation invite les autorits fiscales sefforcer de mieux comprendre les facteurs lorigine des comportements des contribuables, de manire concevoir et mettre en uvre un ensemble de solutions qui pourront tre plus efficaces en sattaquant aux causes de lindiscipline fiscale au lieu de sen tenir essentiellement un traitement des symptmes.

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Prise en compte particulire des petites entreprises


16 Cette note dorientation est valable pour la totalit de lventail des risques dindiscipline fiscale. Toutefois, un grand nombre des exemples prsents concernent les petites et moyennes entreprises (PME) et en particulier le risque quelles sous-dclarent leurs bnfices ou leur chiffre daffaires dans le cadre de la fiscalit directe ou indirecte. Les principes et les points fondamentaux sont valables pour lidentification de lensemble des risques (de non-enregistrement, de nondclaration et de non-paiement). La dfinition des PME est variable dune administration lautre, mais on pourrait utilement sappuyer sur celle qui est donne dans le document parallle de cette srie intitul Utilisation des programmes de contrles alatoires : Une PME est une entit commerciale but lucratif dont les actifs ne dpassent pas un certain seuil (assez bas). Il peut sagir dune entreprise individuelle ou dune socit de personnes ou de capitaux. Il peut aussi sagir de contribuables dclarant des revenus dun travail indpendant, mme sil ne sagit pas de leur principale source de revenu.

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Les PME constituent un groupe haut risque dans la plupart des pays parce quelles sont trs nombreuses et parce que leur revenu nest pas fixe et ne peut pas non plus, dans la plupart des cas, tre commodment vrifi par recoupement avec les donnes de tiers. De plus, les structures bien tablies de comptabilit, de vrification indpendante des comptes et de gestion de la trsorerie, qui permettent de minimiser le risque de sous-dclaration dans les grandes entreprises, peuvent faire dfaut dans lorganisation des PME.

Un instantan des pratiques actuelles


19 Lobjectif des administrations fiscales est assurment toujours le mme optimiser la perception de limpt et amliorer le niveau de discipline spontane dune faon qui ne nuise pas la confiance des administrs mais les moyens mis en uvre pour y parvenir ne sont pas identiques. Le succs repose sur linnovation et la coopration en vue dune meilleure comprhension des activits des participants aux marchs, les diffrences tant prises en compte et les solutions conues en consquence. Cette note dorientation fait la synthse des ides, des stratgies et des recherches en matire de discipline fiscale dans un certain nombre de pays membres de lOCDE. Elle envisage sous un angle pratique les moyens damliorer le respect des obligations fiscales. Le but nest pas de prescrire un plan excuter servilement. Cette note dorientation, comme lindique son nom, est un guide lintention des autorits fiscales soucieuses de rexaminer et amliorer leurs mesures de lutte contre lindiscipline fiscale ; elle met leur disposition le savoir-faire collectif des pays membres de lOCDE. Les mthodes exposes dans ce document reprsentent ltat final souhaitable. Le chemin parcourir jusqu cette tape finale est une composante essentielle de la mise en place de la culture organisationnelle indispensable pour grer efficacement le risque dindiscipline fiscale.

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1 TABLIR LE CONTEXTE

PRINCIPAUX POINTS On ne peut dterminer les risques dindiscipline fiscale que dans le contexte opratoire de ladministration de limpt. En tablissant ce contexte, on fixe les limites dans lesquelles peuvent intervenir les stratgies de rduction ou de suivi des risques. Un suivi permanent du contexte est indispensable pour dceler les changements susceptibles dinfluer sur les risques dindiscipline fiscale. Les objectifs daction des autorits fiscales sont une composante essentielle du contexte opratoire. Lutilisation de technologies cls et la mobilisation de lorganisation concerne contribuent lidentification et lvaluation systmatiques des risques.

PRINCIPALES ACTIONS Dfinir le contexte opratoire. Les responsables fiscaux doivent fixer les priorits de lorganisation quils dirigent.

Reconnatre le contexte opratoire


21 La gestion du risque dindiscipline fiscale ayant pour but dutiliser correctement des ressources limites, cest la lumire des objectifs plus larges des autorits fiscales quil faut dterminer ce qui constitue un risque dindiscipline fiscale. Aussi est-il fondamental de clarifier les objectifs organisationnels pour mettre en uvre une approche fonde sur la gestion du risque dindiscipline fiscale. Les objectifs organisationnels refltent pour leur part le contexte dans lequel lautorit intervient. Comme le montre le graphique A, le champ et le contenu de lapproche mise en uvre par toute autorit fiscale pour lapplication de la lgislation fiscale est largement (et parfois trs spcifiquement) fonction de lenvironnement particulier politique, socioconomique et organisationnel. De leur ct, les activits mmes de lautorit fiscale modifient et influencent le contexte opratoire. Il importe nanmoins de reconnatre que la gestion du risque dindiscipline fiscale thme de la prsente note dorientation se situe dans le cadre plus large des activits de lautorit fiscale qui relvent de la gestion globale des risques. Ces activits comprennent bien entendu une analyse des risques lie au contexte opratoire de lorganisation, savoir les risques internes (notamment, les moyens internes pouvant avoir une incidence sur la confiance du public) et les risques externes (notamment le cadre lgislatif ou ltat de lconomie). Des stratgies spcifiques de gestion des risques permettront le cas chant de rduire ces risques autant que possible. La gestion du risque dindiscipline fiscale prend en compte les risques qui sont associs au respect des obligations denregistrement, de dclaration, dtablissement de documents ou de paiement de limpt. Ce champ plus troit

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diffrencie la gestion du risque dindiscipline fiscale par rapport la notion plus large de gestion intgre des risques. A titre dexemple, la rotation des cadres de lorganisation cause de facteurs dmographiques risque li au contexte opratoire est un problme qui pourra tre trait au moyen dun dispositif intgr de gestion des risques mis en place lchelle de lensemble de lorganisation. En revanche, le transfert incorrect de bnfices dans un contexte multinational afin den retirer un avantage fiscal (prix de transfert) est un risque dindiscipline fiscale qui doit tre trait via la procdure de gestion de ce risque.

Loptique de la gestion du risque dindiscipline fiscale


25 Dans la pratique, un grand nombre de facteurs environnementaux ou contextuels peuvent influer directement sur les dcisions qui ont trait la gestion du risque dindiscipline fiscale. Ces facteurs sont les suivants : les variations des ressources financires de lautorit fiscale, qui peuvent avoir de profondes rpercussions sur son aptitude faire face la totalit des risques majeurs dindiscipline fiscale identifis ; la position probable du gouvernement lgard de certaines rformes fiscales (par exemple, attribution de pouvoirs plus larges aux agents du fisc), qui peuvent reprsenter un lment positif (ou ngatif) pour traiter un risque dindiscipline fiscale ; les dficiences ou pnuries affectant les qualifications du personnel, qui peuvent grandement entraver laction de lautorit fiscale lorsquelle veut sattaquer certains grands risques dindiscipline fiscale. 26 un niveau trs concret, cest en comprenant bien le contexte dans lequel elle doit intervenir que lautorit fiscale pourra valuer ses possibilits daction, en dterminant clairement ce qui est sa porte ou hors de sa porte. Lorsquon sait ce qui est sa porte, on peut dfinir plus facilement ce qui constitue un risque et ce qui nen est pas un, et quels risques appellent une stratgie active, ne ncessitent quun simple suivi ou peuvent tre purement et simplement ignors. La gestion du risque dindiscipline fiscale est donc un processus permanent qui exige une parfaite prise de conscience et une attitude proactive. Sa finalit est de rduire la probabilit et lincidence deffets ngatifs sur les objectifs dfinis et daccrotre les possibilits damlioration par linnovation. Le dfi pour lavenir est dintgrer la gestion des risques la culture de lorganisation et ses activits quotidiennes travers les systmes de planification, dinformation et de gouvernance. Le cheminement mme est un volet essentiel de la mise en place de la culture organisationnelle ncessaire pour conforter une approche de lindiscipline fiscale par la gestion des risques.

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Suivre lvolution de lenvironnement externe


28 Un certain nombre de facteurs lis lenvironnement externe se rpercutent sur le contexte opratoire, notamment la lgislation, la politique mise en uvre par le gouvernement, lopinion publique et la situation conomique. Ces facteurs peuvent tous influer sur les risques dindiscipline fiscale, lallocation des ressources ou la faon de traiter les risques de non-respect des obligations fiscales. Une lgislation bien conue est fondamentale pour obtenir un bon rsultat dans le domaine de la discipline fiscale, mais ce nest souvent quune rponse coteuse une situation donne dindiscipline fiscale. En consquence, prendre en compte le

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contexte lgislatif externe consiste examiner les effets de la lgislation en vigueur pour identifier les faiblesses et les menaces quil faudrait traiter ou attnuer par les pratiques administratives. La mission de lautorit fiscale sinscrit dans les limites de la loi. Pour les autorits fiscales, lune des solutions lgitimes pour lutter contre lindiscipline fiscale est de recommander une modification de la loi, mais dans le cadre de la prsente note dorientation on sen tiendra essentiellement aux solutions administratives. 30 Les autorits fiscales, dans le monde entier, sont soumises un certain contexte sociopolitique. Priodiquement, les gouvernements imposent leurs autorits des obligations qui nauraient pas sinon reprsent un risque dinobservation justifiant une intervention administrative. Ces obligations supplmentaires font toutefois partie intgrante du contexte dans lequel lautorit agit et elles reprsentent, du point de vue de la rpartition et de lutilisation des ressources, une charge bien relle qui doit tre correctement gre. Lopinion publique est un acteur essentiel pour les autorits fiscales. Lestime que les administrs tmoignent aux autorits fiscales a un impact direct non seulement sur lattitude de la population en matire de discipline fiscale, mais aussi sur laptitude des autorits fiscales administrer efficacement le systme fiscal et elle influe aussi sur le moral des agents du fisc. Dans un monde o les ressources sont limites, la faon dont le risque dindiscipline fiscale sera trait est un lment essentiel prendre en considration. En effet, il faut non seulement rpartir correctement les ressources pour que le programme de lutte contre lindiscipline fiscale soit bien quilibr, mais aussi veiller ce que les modalits de traitement soient acceptables pour les administrs. Le cot des mesures de lutte contre lindiscipline fiscale support par la socit doit tre proportionn lampleur du risque dindiscipline fiscale ; sinon, les autorits ne pourront pas atteindre leur objectif global, savoir percevoir limpt sans nuire la confiance des administrs. Les normes sociales et limpact que peuvent avoir les obligations lies la discipline fiscale sont deux composantes du contexte opratoire que les autorits doivent parfaitement apprhender pour tablir un programme efficace de traitement de lindiscipline fiscale.

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Les ressources internes


33 Un certain nombre de ressources internes essentielles ont une incidence sur les risques associs ladministration dun systme fiscal. Ce sont : la culture organisationnelle ; la structure organisationnelle ; les technologies de linformation et les systmes de gestion ; les moyens en personnel et les outils de gestion. Culture 34 Pour une gestion efficace du risque dindiscipline fiscale, il faut que les mthodes appliques soient au coeur des procdures de formation, de gouvernance et de dcision de lorganisation. Lamlioration de la qualit est une rfrence utile pour la gestion du risque dindiscipline fiscale. On ne songerait pas imposer une phase de contrle de la qualit comme dernire tape dun processus, car le contrle de la qualit fait partie intgrante du processus mme. Cela est galement valable pour la

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gestion du risque dindiscipline fiscale. Elle doit faire partie intgrante du mode de gestion. 35 Une forte mobilisation de lorganisation est imprative. Une excellente motivation des agents est ncessaire au bon fonctionnement de tout systme de gestion du risque dindiscipline fiscale. Une mobilisation visible et tangible de lorganisation et de ses responsables en faveur dune nouvelle stratgie de lutte contre lindiscipline fiscale, de mme quune gestion judicieuse expliquant bien cette stratgie et la faisant accepter par tous, contribueront cette motivation.

Structure 36 Les autorits fiscales sont organises de manire trs diffrente et chacune des structures est lgitime1. Il faut nanmoins que les autorits fiscales valuent constamment le contexte oprationnel la lumire de la procdure de gestion du risque dindiscipline fiscale et de ses rsultats. Certaines considrations primordiales au niveau de lorganisation concerne ou au niveau du pays, notamment le nombre de contribuables ou le manque de ressources, peuvent grandement influer sur les dispositif de gestion du risque dindiscipline fiscale. La gestion du risque dindiscipline fiscale est axe sur les objectifs de lorganisation dans son ensemble et pas sur les objectifs de tel ou tel de ses composantes. Limpact de la structure de lorganisation sur la procdure de gestion du risque dindiscipline fiscale ne doit pas tre sous-estim. Il faut mettre en place des mcanismes pour remdier aux effets ngatifs que peut avoir la constitution de fiefs ou de cloisonnements de nature sous-optimiser les rponses de lorganisation aux cas dindiscipline fiscale. De mme faut-il tablir des mcanismes et des organes transversaux (ce quon appelle parfois la gestion horizontale ) et les utiliser de faon intgrer les stratgies organisationnelles, tirer parti au maximum des informations recueillies et tayer correctement les dcisions. Exemples Au Canada, des mesures ont t prises pour instaurer un intrt commun pour la gestion des risques lAgence des douanes et du revenu. En 2003, un symposium a permis de traiter les problmes communs pour lidentification et lvaluation des risques dindiscipline fiscale. Une centaine de participants, reprsentant plusieurs secteurs des programmes de lutte contre linobservation des lois, ont assist ce symposium. Les dbats ont essentiellement port sur les mthodologies, les infrastructures communes, les profils transversaux en matire dobservation des lois, lvaluation des performances, les problmes dintgrit des donnes et de protection de la vie prive et llaboration dinformations stratgiques partir des rsultats de lidentification des risques. En Autriche, un ensemble de mesures ont t prises pour dcloisonner certains services et pour mettre davantage laccent sur les problmes pratiques de lutte contre lindiscipline fiscale en vue dun rglement rapide et global de ces problmes. Ces mesures sont les suivantes :

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1 On pourra se reporter Tax Administration in OECD Countries: Comparative Information Series (2004) pour un examen plus approfondi des structures organisationnelles adoptes par les autorits fiscales.

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la mise en place dune approche commune par le ministre des Finances (retenue la source sur les salaires, y compris la surtaxe au profit des Chambres de commerce), les autorits de scurit sociale (cotisations de scurit sociale) et les communes (taxe sur les salaires) pour le contrle sur place des salaires ; une nouvelle unit comportant des quipes mobiles a t cre pour lutter contre lemploi irrgulier de travailleurs trangers, surtout dans le btiment. Cette unit a t galement charge des questions de droit du travail qui concernent lemploi dtrangers, afin de pouvoir apporter une rponse globale (ne se limitant pas aux problmes fiscaux). Un autre groupe spcialis daction rapide a t cr pour la TVA et les prlvements sur les salaires dans le btiment (S.E.G.) pour lutter contre la fraude fiscale (socits fictives, fraude carrousel, etc.). Ladministration fiscale prendra la forme dune structure de type matriciel (combinant les lments hirarchiques et thmatiques), ce qui permettra un traitement plus souple, plus cibl et plus spcialis des nouveaux problmes dindiscipline fiscale. Rle des technologies de linformation 39 La gestion du risque dindiscipline fiscale suppose que les autorits fiscales soient en mesure dexploiter une multiplicit dinformations disparates en les combinant et en les interprtant dans le cadre dune politique de renseignement efficace sur leur environnement. Cest partir de cet ensemble dinformations et dune veille contextuelle que prendra corps la rflexion stratgique sur laquelle doit sappuyer la gestion du risque dindiscipline fiscale. Sans les technologies de linformation (TI), il ne serait pas possible dexploiter de faon routinire les normes volumes de donnes souvent disparates sur les comportements des contribuables pour en tirer une information efficace. Souvent, ladministration fiscale nest pas mme dexaminer manuellement chaque dclaration. De plus, les ressources spcifiquement consacres la gestion des risques sont dterminantes en ce quelles confortent la mobilisation de lorganisation et permettent dobtenir un niveau densemble la base de connaissances et le capital intellectuel qui faciliteront de constantes amliorations.

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Comptences 42 Les comptences dont dispose une organisation dans le domaine de la lutte contre lindiscipline fiscale restent prcieuses mme lorsque des systmes informatiques perfectionns ont t mis en place. Les comptences et la recherche sont fondamentales et une bonne identification des risques est largement tributaire dinvestissements dans les capacits danalyse et de recherche. En outre, les comptences dans des disciplines comme les mathmatiques et les statistiques quon nassocie peut-tre pas directement aux activits dune administration fiscale peuvent tre extrmement utiles pour lidentification et la mesure des risques. Pour dvelopper les comptences dune organisation, il faut former son personnel la conception et lexploitation des systmes ainsi quaux activits de recherche et de renseignement. Lexprience du personnel, de mme que lacquisition de nouvelles comptences, peuvent contribuer viter un sentiment dalination.

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Lutilisation de mthodes centralises didentification des risques et de slection des dossiers peut reprsenter un norme changement culturel pour les agents de base. Il est crucial, lorsquon introduit un systme didentification des risques, de bien dterminer quels sont les agents qui auront un grand rle jouer dans lidentification des comportements soulevant des problmes de discipline fiscale. Le systme ne sera efficace que si les utilisateurs intervenant au niveau du renseignement, de lanalyse ou de laction en premire ligne, comprennent parfaitement comment ils contribuent lensemble du processus. On ne saurait trop souligner combien il importe de prter constamment attention la valorisation des comptences du personnel, non seulement pour quil soit au fait de la lgislation applicable, mais aussi pour quil comprenne bien les comportements du contribuable, la faon dont une entreprise est gre et les problmes que peuvent rencontrer les chefs dentreprise, par exemple dans la gestion des flux de trsorerie. Il faut avoir lassurance que le personnel aura les comptences ncessaires pour pouvoir identifier les cas dindiscipline fiscale lorsquils se prsenteront.

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2 IDENTIFIER LES RISQUES

PRINCIPAUX POINTS On peut identifier les risques en procdant de manire descendante (par exemple, analyse macroconomique) ou de manire ascendante (par exemple, valuation des risques partir de cas). Une bonne segmentation des administrs est fondamentale pour bien identifier les risques. On comprendra mieux les risques si lon adopte une approche plusieurs niveaux pour lidentification et lvaluation des risques. Cest avec les procdures didentification des risques qui permettent de comprendre les facteurs lorigine des comportements des contribuables quon obtiendra la politique de renseignement la plus efficace.

PRINCIPALES ACTIONS tablir un registre complet des risques.

Schma gnral
45 Lidentification des risques dindiscipline fiscale a pour but didentifier aussi compltement que possible les risques spcifiques dinobservation des obligations fiscales auxquels est confronte une autorit fiscale, en minimisant les activits de surveillance et en facilitant lanalyse approfondie pouvant en dcouler. La source et l impact des risques sont les deux volets de la phase didentification des risques. Il est important de dterminer la source du risque pour bien comprendre quelle est sa cause. On examinera dans le chapitre suivant la faon dvaluer limpact dun risque. Dans un environnement dynamique, toute organisation doit se montrer vigilante et ractive lgard des risques qui influent sur son orientation stratgique et qui, sils ne sont pas matriss, peuvent remettre en cause sa viabilit future. Tout risque pour la viabilit future dune autorit fiscale influera bien entendu sur son aptitude grer et amliorer la discipline fiscale. Cest pourquoi la gestion du risque dindiscipline fiscale doit avoir pour point de dpart au niveau des responsables lidentification des risques qui peuvent compromettre la vision ou les objectifs stratgiques de lorganisation. Comme on la indiqu, ces risques font partie intgrante du contexte opratoire dans lequel intervient lautorit fiscale et si un grand nombre dentre eux concernent la gestion courante de lorganisation notamment les limites quant aux moyens dont elle est dote certains seront lis plus directement aux problmes de discipline fiscale notamment le phnomne de mondialisation lorigine dune rosion des bases dimposition.

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Identifier les risques stratgiques et oprationnels


47 La gestion du risque dindiscipline fiscale peut tre envisage au niveau stratgique (approche descendante) et/ou au niveau oprationnel/tactique (approche ascendante). Les risques identifis au niveau stratgique ncessitent gnralement

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une intervention dassez grande envergure et soigneusement gre, alors que les risques identifis au niveau oprationnel peuvent habituellement tre pris en compte dans laction au jour le jour. 48 Au niveau stratgique, la gestion du risque dindiscipline fiscale consiste essentiellement identifier les diverses catgories de comportements non conformes la loi qui sont susceptibles davoir dimportantes consquences pour les recettes si lon ny remdie pas. La gestion des risques permettra dlaborer des politiques fondes sur des donnes factuelles, de mettre au point des solutions lgislatives pour remdier aux risques et de quantifier les risques pour les recettes fiscales. Sur ce dernier point, cest surtout la quantification des niveaux de discipline fiscale qui a retenu lattention ces dernires annes. Dans certains pays, on dtermine actuellement les niveaux de discipline fiscale en procdant des contrles alatoires2 afin de comparer sur un plan global les contribuables qui respectent leurs obligations fiscales et ceux qui ne les respectent pas. Les travaux dans ce domaine se poursuivent actuellement dans un grand nombre de pays membres. Un examen de la lgislation fiscale en vigueur est souvent le meilleur point de dpart pour lanalyse des risques stratgiques. Les spcialistes des recettes fiscales peuvent identifier de faon fiable les lments de la lgislation fiscale qui reprsentent les secteurs o la probabilit de risque est la plus forte et qui ncessitent donc une analyse plus approfondie. Les risques identifis sous cet angle pourront tre ensuite examins dans une autre optique stratgique, notamment celle de la segmentation des contribuables ou celle des ressources de lorganisation. On peut considrer dune faon gnrale que la majorit des lgislations fiscales sont de nature trs prescriptive. La loi elle-mme sefforce de prendre en compte toutes ses consquences possibles au stade de son application. Malheureusement, le problme avec ce type de lgislation est quelle est rarement en mesure dimaginer toutes les situations possibles qui peuvent dcouler de son application. Il est donc quasiment impossible dlaborer une loi qui soit la fois claire et dnue de toute ambigut. Cest lambigut qui ouvre la voie linobservation, le contribuable cherchant tirer parti des zones grises de la loi. Il y aura toujours des contribuables qui semploieront dtecter et exploiter les failles de la rglementation pour en tirer un avantage personnel. De plus, une lgislation prescriptive ne mnage gnralement pas la souplesse ncessaire pour prendre en compte les volutions que connaissent les entreprises. Pour aider les responsables fiscaux dans lexamen des risques stratgiques, il est utile de disposer dun cadre faisant appel un langage commun. Avec un tel cadre, on peut faire en sorte que tout lventail des risques soit envisag et que tous les participants aux travaux didentification des risques soient parfaitement au fait de tous les lments. Au niveau le plus simple, ce cadre commun pourrait tre reprsent par une matrice des risques dindiscipline fiscale reposant sur les obligations majeures des principaux segments de contribuables, savoir le nonenregistrement, le dfaut de dclaration, lomission doprations imposables et le non-paiement. Avec cette approche, on a un mcanisme complet couvrant tout lventail des risques dindiscipline fiscale, mais, souvent, ce nest pas de cette manire que lautorit fiscale sera en dfinitive architecture pour lutter contre ces risques. Il sera sans doute plus habituel dlaborer les stratgies de traitement des risques stratgiques autour de grandes catgories structures en projets comme les prix de

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2 Pour un examen plus complet de lutilisation des contrles alatoires, on pourra se rfrer la note dinformation parallle cette note dorientation.

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transfert, loptimisation fiscale abusive, lconomie souterraine et la fraude la TVA3. Il est toutefois hasardeux de sappuyer sur des structures conues en termes de projets ou sur lappareil administratif pour identifier les risques, car rien ne garantit quon embrassera tout lventail des risques stratgiques et, en fait, on pourra limiter ainsi tort la participation de certains hauts responsables en invoquant labsence de connaissance parfaite du dossier. 53 Dans lidentification des risques, on recensera souvent des lments qui, sils ne sont pas pris en compte, pourraient compromettre la viabilit long terme de la collecte des recettes. La crdibilit dont jouit lautorit fiscale auprs de la population du point de vue de son aptitude administrer correctement et quitablement le systme fiscal peut tre dcisive pour la viabilit future des recettes fiscales. De mme, si les cots administratifs sont considrs comme excessifs par la population, il y aura cette fois encore rosion progressive de la confiance des administrs, au dtriment de la viabilit future des recettes4. Enfin, il faut examiner dans une optique stratgique les consquences des attentes du gouvernement en place et les risques de non-ralisation de ses objectifs. Au niveau pratique ou oprationnel, il sagit didentifier les diffrents cas ou les diffrents contribuables qui constituent un exemple de la clientle laquelle sont associs les risques stratgiques que lautorit fiscale se propose de traiter. Pour lessentiel, dans un systme factuel ou oprationnel, on examine les caractristiques de certains contribuables et de certaines oprations pour tablir un indicateur objectif refltant le niveau comparatif de risque de cette catgorie de contribuables ou doprations par rapport aux autres catgories. Certains systmes factuels identifient le type de risque et valuent parfois les montants dimpt qui sont en jeu. Mais on peut sinterroger sur la valeur dun seul lment dinformation pour dterminer le risque dindiscipline fiscale. Il est tout fait possible qu partir dune seule opration on identifie un risque potentiel dindiscipline fiscale. Mais un tel lment spcifique dinformation prendra plus de valeur si lautorit fiscale est en mesure de regrouper au niveau du contribuable les donnes recueillies grce lexamen des oprations ou des dossiers, afin dobtenir une image plus complte du respect des obligations fiscales de ce contribuable. En fait, les systmes les plus perfectionns permettent didentifier avec plus dexactitude les exemples dindiscipline fiscale rcurrente qui justifient une action plus prioritaire. Lun des grands impratifs de la procdure de gestion du risque dindiscipline fiscale est que lidentification des risques stratgiques doit intervenir avant lidentification des risques oprationnels ou des risques bass sur des cas. De mme que la veille environnementale fixe le contexte dans lequel les risques stratgiques peuvent tre efficacement identifis, cest dans le contexte de lidentification des risques stratgiques que pourront tre identifis les risques oprationnels ou les risques bass sur des cas. Nanmoins, lidentification des risques stratgiques sappuie sur laccumulation constante de donnes, transformes progressivement en informations et en connaissances. Cette accumulation de donnes est souvent en partie le rsultat du traitement antrieur des risques oprationnels.

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3 Pour un rsum prcis des tches dune autorit fiscale nationale dans le domaine de lidentification des risques dindiscipline fiscale, voir Compliance Programme 2003-04, Australian Taxation Office. 4 Lexemple donn au paragraphe 88 illustre la prise en compte de ces problmes par lAustralian Taxation Office.

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Exemple LAutriche applique deux mthodes pour regrouper les informations bases sur les cas en vue de lidentification des risques. La premire consiste recueillir et stocker les rsultats standardiss des activits de contrle fiscal, de manire obtenir des donnes et des frquences statistiques par rapport aux conditions standardises de base. La deuxime consiste dterminer le comportement dun contribuable sous langle dune squence dvnements.

Resserrer la perspective
59 En dfinitive, il faut identifier les risques dindiscipline fiscale un degr de granularit permettant de les traiter. Dans presque tous les pays, lconomie souterraine est juge problmatique par les autorits fiscales, mais cest seulement lorsquon dcompose cette notion en comportements plus prcis pouvant tre imputs certains groupes de la socit quil est possible de concevoir des stratgies adaptes de lutte contre lconomie souterraine. Dans la perspective dune dfinition plus fine, le risque dindiscipline fiscale peut tre envisag sous plusieurs angles. Gnralement, il est analys sous langle du contribuable, mais on peut aussi procder dans loptique dun secteur dactivit, dans loptique socioconomique ou dans loptique psychologique. La population des contribuables ntant pas homogne, un grand nombre dautorits fiscales segmentent cette population en groupes ayant des caractristiques similaires et identifie les risques dindiscipline fiscale au niveau de chaque segment. La prsente note dorientation prconise vivement cette mthode.

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Segmenter le march
62 La segmentation du march, instrument emprunt aux techniques commerciales, permet une organisation de mieux connatre sa clientle. La segmentation du march consiste dcomposer la clientle en populations ou segments dots de caractristiques similaires. Grce cette diffrenciation, lorganisation peut mieux comprendre les comportements et les exigences de ses clients. Dans le contexte de ladministration de limpt, la segmentation des contribuables en sous-populations ayant des caractristiques et des comportements similaires facilite une identification et une classification plus prcises des risques dindiscipline fiscale. On pourra ainsi mieux apprhender les vritables risques et, en dfinitive, mieux dfinir le traitement du risque et mieux lexcuter. Dans un contexte fiscal, la clientle est souvent segmente en fonction de la taille de lentreprise. Les segments souvent utiliss sont les petites entreprises, les moyennes entreprises et les grandes entreprises, chaque catgorie tant dfinie en fonction du chiffre daffaires ou des recettes brutes, mais pouvant ltre galement en fonction de lactif ou des effectifs. On peut aussi segmenter en fonction de lactivit (agriculture, professions librales, entreprises), du type dimpt (direct ou indirect) ou du type de risque (impt national, impt dans le cadre dune convention internationale, vasion fiscale). Ces autres segmentations du march donnent des indications sur les flux de trsorerie,

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sur les pratiques commerciales et sur dautres lments spcifiques qui peuvent tre extrmement utiles pour les responsables fiscaux. Exemples Au Royaume-Uni, la segmentation des entreprises repose sur leur chiffre daffaires brut (<15k, 15-250K, 250k+) et les contribuables dclarants sont classs en plusieurs catgories selon la complexit de leur dossier fiscal, leur notorit et leur profil de risque. Les employeurs sont classs selon deux critres : la constitution au nom dune socit et le nombre de salaris (0-5, 6-50, 50-500, 500+). Au Danemark, les entreprises sont segmentes en fonction du chiffre daffaires brut, de la complexit de leurs activits et de la constitution ou non dune socit. Il est galement prvu de prendre en compte les antcdents du contribuable. Les contribuables sont classs en fonction du type de dclaration dimpt, en distinguant les dclarations pr-remplies (salaris, retraits, etc.) et les dclarations remplir. En Autriche, les contribuables sont segments en fonction du chiffre daffaires et du nombre de salaris. Les catgories sont les suivantes : les trs gros contribuables (G1) : plus de 500 salaris ou chiffre daffaires suprieur (en gnral) 18.2 millions ; les gros contribuables (G2) : plus de 100 salaris ou chiffre daffaires suprieur 6.25 millions ; les contribuables moyens gros (G3) : plus de 50 salaris ou chiffre daffaires suprieur (en gnral) 2.181 millions, sauf pour les travailleurs indpendants : 0.727 million ; les contribuables moyens (M) : plus de 25 salaris ou chiffre daffaires suprieur 0.364 million ; les petits contribuables (K1) : plus de 10 salaris ou chiffre daffaires suprieur 0.11 million ; les trs petits contribuables (K2) : dans les deux cas, au-dessous de K1. 66 Ce quil faut retenir, cest quil ny a pas ncessairement une bonne ou une mauvaise approche de la segmentation du march ds lors quon obtient des segments dont les membres ont des attributs et/ou caractristiques similaires du point de vue de la discipline fiscale ou de la nature de lentreprise. Ce sont ces caractristiques homognes qui permettent lautorit fiscale de mieux dfinir les stratgies de traitement et de bien cibler leur application.

Continuit de la notion de risque


67 Lautorit fiscale doit sappuyer sur des procdures solides de gestion des risques dindiscipline fiscale aussi bien au niveau stratgique quau niveau oprationnel. Il doit y avoir une troite concordance entre ces deux niveaux. La gestion des risques dindiscipline fiscale ne consiste pas choisir entre lidentification des risques stratgiques et lidentification des risques oprationnels. Au contraire, les risques dindiscipline fiscale se situent sur un continuum, avec une extrmit les risques stratgiques et lautre extrmit les risques oprationnels ou bass sur des cas ; entre ces deux extrmits sintercalent un certain nombre de catgories intermdiaires.

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Le modle de diagnostic didentification des risques quillustre le graphique 2.1 fait apparatre ce continuum. Il dcrit les liens entre loptique organisationnelle du risque et les lments de connaissances ncessaires pour raliser ces objectifs organisationnels. Comme on peut le voir, plus le niveau auquel les risques sont grs est lev, plus lidentification des risques traiter doit sappuyer sur des connaissances approfondies. Graphique 2.1 Diagnostic didentification des risques

Connaissances

Lidentification ce niveau Identification at this suscite par le biais de la conception du systme un traitement treat risks proactif des risques

Technologie
Whole of Ensemble market des marchs

Renseignement

atce this Identification level prompts niveau suscite leverage des strategies stratgies de dploiement

Advanced Avance
Problme Tax issue fiscale

Information
Identification at Lidentification this ce niveau level prompts case-by suscite des mesures au - cas casecas action after nonpar aprs constat dinobservation compliance has occurred

Intermediate Intermdiaire
Segment

Data Donnes

De base Basic
Secteur Industry

Opration / Dossier

Niveau agrg
Focalisation

Niveau Strategic Stratgique

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Le graphique 2.1 montre que plus la combinaison de mthodes didentification couvre une grande partie du graphique, plus les moyens didentification des risques slargissent. A mesure quune autorit fiscale progresse le long de chacun des axes, elle largit sa vision et sa comprhension des risques auxquels elle est confronte, loptique didentification voluant. Cette volution accrot galement le nombre des options stratgiques, en rendant possible un traitement des causes du risque dune faon stratgique et proactive, au lieu dun traitement ractif des symptmes. Ce modle souligne deux grandes dynamiques. A mesure quon progresse vers le renseignement stratgique (partie suprieure droite), on a de plus en plus besoin dinstruments et de technologies didentification complexes. En outre, mesure quon progresse du niveau des donnes au niveau du renseignement sur laxe des connaissances, on avance du pass au futur. Les donnes sont gnralement le reflet du pass, linformation permet de comprendre des profils et tendances des diverses sources de donnes et le renseignement fournit des indications sur lavenir. Le graphique 2.2 donne des exemples pratiques qui permettront aux autorits fiscales de dterminer quels sont lments que comporte actuellement leur dispositif didentification des risques. La flche large des graphiques 2.1 et 2.2 illustre lorientation que doivent suivre les dcisions de gestion du risque dindiscipline fiscale : il faut commencer au niveau stratgique pour aboutir au niveau oprationnel ou au niveau des cas.

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Graphique 2.2 Modle dtaill didentification des risques


Connaissances Profil individuel socio-psychologique, y compris informations pour la gestion de la relation clients Outils de collecte du renseignement connaissances locales Notation en fonction de la probabilit future dinobservation Base de donnes intgres slection centralise des dossiers Profils des contribuables sous langle des obligations fiscales Critres de succs par exemple rsultats des contrles prcdents, indicateurs de risque/taux de risque, etc. Information du public Notation sur la base des caractristiques pondres Slection individuelle de dossiers partir des dclarations fiscales Contrles de traitement (remboursements haut risque, par exemple) Slection sur la base des documents papier Profils de comportement sociopsychologique caractre sectoriel Renseignement industriel et commercial catgorisation et synthse Suivi des populations risque Remonte dinformations des programmes de contrle Rgles de risque sur la base des connaissances Capacits danimation et danalyse Profils de lensemble de la population fiscale, avec segmentation Profils de problmes fiscaux Informations des tiers utilises Outils technologiques de couplage de donnes Ressources affectes par risque Analyse de tendance Intervalles de confiance/indicateurs de fiabilit des notations de risque Profil fiscal par secteur Outils technologiques permettant la slection des dossiers partir des donnes fiscales (entrepts de donnes, par exemple) Prise en compte globale des risques (assujettissement, dclaration et paiement) cart par rapport la norme pour la population Niveau agrg Focalisation Contexte de discipline fiscale Renseignement stratgique au moyen dune veille environnementale et de scnarios environnementaux Prise en compte au niveau des dirigeants Mesure de limpact des risques en termes de rputation, de cot de mise en application et de recettes Informations macroconomiques, sries chronologiques conomiques Taux effectifs moyens dimposition Profil multi-impts Culture du risque dans lentreprise

Renseignement

Information

Donnes

Extraction de donnes Dtermination automatique des exceptions Analyse statistique au niveau macroconomique Rseaux neuronaux

Opration/dossier

Niveau stratgique

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Pour faire en sorte que les risques les plus importants soient pris en compte, il est fondamental que lidentification stratgique des risques intervienne avant lidentification des risques oprationnels et des risques lis aux diffrents dossiers. De mme que la veille environnementale dfinit le contexte dans lequel les risques stratgiques peuvent tre efficacement identifis, lidentification des risques stratgiques reprsente le contexte dans lequel intervient lidentification des risques oprationnels ou factuels. Nanmoins, lidentification des risques stratgiques sappuie sur laccumulation constante de donnes peu peu transformes en renseignements et en connaissances. Souvent, cette accumulation de donnes est due en partie du traitement antrieur des risques oprationnels tel quil a t pratiqu dans le pass. Lidentification des risques stratgiques est troitement imbrique avec lvaluation et la hirarchisation des risques (voir le chapitre suivant). De faon itrative, les risques stratgiques sont identifis, valus du point de vue de leur gravit et, pour finir, hirarchiss.

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Lutilisation dindicateurs adquats pour lidentification des risques


74 La plupart des autorits fiscales utilisent tout un ventail des sources de donnes et de techniques de traitement des donnes, ainsi que des outils et indicateurs danalyse, pour identifier les risques mergents et valuer leur importance. Lutilisation et le traitement des donnes sont une composante essentielle de lidentification et de lvaluation des risques. Pour plus de dtails sur les impratifs 26

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respecter en ce qui concerne les donnes et informations, on pourra se reporter au chapitre 3 consacr lvaluation et la gestion des risques. La plupart des autorits fiscales sappuient sur un ensemble doutils et de techniques danalyse pour valuer lefficacit des stratgies de traitement de lindiscipline fiscale (voir le chapitre 7). Lanalyse de tendance en est une illustration.

Lanalyse de tendance : indicateurs macroconomiques 75 On procde une analyse macroconomique pour dterminer les tendances dvolution en matire de discipline fiscale et pour dterminer si les tendances des donnes conomiques ne peuvent pas fournir une indication prcoce dun changement dans le degr de discipline fiscale. Lanalyse macroconomique fait apparatre un lien entre un aspect de la discipline fiscale et une information statistique ou un lment de rfrence de source extrieure sur lequel on peut sappuyer pour dgager les tendances au niveau macroconomique. A titre dexemple, une autorit fiscale pourra examiner simultanment les sries chronologiques conomiques pour la TVA recouvre et pour les ventes intrieures au dtail. Si les ventes au dtail augmentent plus rapidement que la TVA perue, il est possible que la discipline fiscale se soit dgrade. En revanche, si les volutions sont comparables, il sera plus raisonnable de penser que le niveau gnral de discipline fiscale ne sest pas modifi. Parmi dautres exemples dindicateurs macroconomiques, on citera le nombre de personnes faisant une dclaration pour limpt sur le revenu par rapport au nombre de personnes de plus de 15 ans, ou bien les recettes au titre de limpt sur les socits par rapport aux bnfices de ces dernires.

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Analyse de tendance : indicateurs de lopinion publique 78 Pour ces indicateurs, linformation concernant le degr de discipline fiscale provient denqutes et de recherches dopinion. Il sagit gnralement de dterminer la sensibilisation du public, ses perceptions, ses attitudes, ses motivations et lincidence de lindiscipline fiscale. Lanalyse de tendance des attitudes et des comportements du public en matire de discipline fiscale peut conforter lvaluation des risques stratgiques et permettre la mise au point de stratgies plus cibles de lutte contre lindiscipline. fiscale. Exemple LAgence du revenu du Canada a utilis une enqute de comportement pour classer les contribuables en deux groupes du point de vue de la discipline fiscale, et elle a galement analys les types dinstruments de mesure les plus adapts pour chacun de ces groupes. Elle sest appuye sur les rsultats denqutes similaires pour examiner lvolution des attitudes sociales aux fins de lanalyse des risques dindiscipline fiscale.

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valuation du degr de succs dans lidentification des risques


80 Pour les systmes didentification et dvaluation des risques par les approches bases sur les cas, il est important que les critres dvaluation soient dtermins

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ds la mise au point de ces systmes. Pour bien comprendre quels sont les bons indicateurs et bien les planifier, il faut se demander comment mesurer lefficacit du processus didentification des risques. Des critres dvaluation sont galement ncessaires pour dfinir les indicateurs de rfrence grce auxquels on pourra dterminer si les systmes didentification des risques samliorent au fil du temps et obtenir des entreprises des informations plus exactes. 81 Lutilisation de mthodes de contrle fiscal alatoire permet de mesurer sans biais lexactitude des systmes didentification des risques. Nanmoins, il faut prendre garde : rduire un minimum le cot dopportunit des contrles fiscaux productifs auxquels on a renonc pour procder des contrles alatoires sans rsultat productif connu ; ne pas imposer une charge excessive aux contribuables ; faire en sorte que les contrles soient conduits de faon uniforme ; sinon, les rsultats ne pourront pas tre valids. 82 Les tudes qui ont t ralises montrent quun grand nombre de pays de lOCDE recourent tout un ensemble de critres reposant sur les rsultats effectifs des contrles (alatoires ou oprationnels). Ces critres peuvent tre : le pourcentage de contrles donnant lieu redressement ; le pourcentage de contrles donnant lieu un redressement important (Canada) ; le montant moyen du redressement. Exemple Au Canada, la performance des systmes nationaux didentification des risques est mesure en permanence pour dterminer lefficacit de lidentification des risques. Pour ce faire, on compare gnralement les rsultats des contrles pour diffrents groupes de risque estims. Normalement, si le risque estim saccrot, les redressements lissue des vrifications augmenteront galement. En examinant ce lien, on peut comparer leffet dun ciblage au moyen des systmes nationaux et leffet quon pourrait escompter si les contrles taient alatoires. Des tudes rcentes de lAgence du revenu du Canada montrent que le facteur de gain rsultant dun ciblage au moyen des systmes nationaux didentification des risques est 2.5 4.4 fois suprieur celui quon peut attendre sans ciblage, selon limpt concern (impt sur le revenu des personnes physiques, impt sur les socits, ou taxe sur les produits et services). Le facteur de gain mesure lefficacit dun modle prdictif ; il est gal au rapport entre les rsultats obtenus avec le modle prdictif et ceux obtenus sans ce modle. Il value le degr damlioration de la slection des dossiers en fonction des estimations de risque. lissue de contrles alatoires, il est apparu que 7.4 % des petites et moyennes entreprises non constitues en socit taient haut risque. Or, 32.4 % des redressements concernaient cette catgorie, soit 4.4 fois plus quon aurait pu escompter sans tablir un lien entre les estimations de risque et les rsultats. Les conclusions ont t comparables pour dautres critres comme le taux de russite et le taux de changement rapide . 83 Lanalyse des anomalies est un moyen utile damliorer constamment les systmes didentification des risques. On peut, par exemple, analyser les rsultats des 28

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contrles qui ont donn lieu dimportants redressements, pour lesquels aucun risque navait t identifi, afin de dceler les lacunes dans la procdure didentification des risques. De mme, en analysant les rsultats des contrles qui nont pas donn lieu redressement, mais pour lesquels des risques levs avaient t identifis, on pourra affiner les paramtres de dtection des risques. 84 Enfin, il faut de bons circuits de communication entre les spcialistes de lanalyse des risques et les agents dexcution pour que soient correctement mises en uvre les procdures de validation et didentification des risques. Cette rtroaction bidirectionnelle sera bnfique pour la stratgie globale didentification des risques.

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3 VALUER ET HIRARCHISER LES RISQUES

PRINCIPAUX POINTS Les autorits fiscales ont besoin dun mcanisme dvaluation objective de limportance relative des risques dindiscipline fiscale dans le contexte des priorits organisationnelles Lvaluation et la hirarchisation des risques doivent reposer sur des lments objectifs. On ne pourra pas ncessairement prendre en compte tous les risques. Ce quil faut, cest une approche quilibre du traitement dun large ventail de risques. Une approche quilibre de la hirarchisation des risques peut impliquer la prise en compte de risques qui nont peut-tre pas aujourdhui une incidence maximale en termes de recettes.

PRINCIPALES ACTIONS tablir un registre des risques, quantifis et hirarchiss selon leur probabilit et leur incidence. Fixer des priorits organisationnelles bien articules constituant le programme de lutte contre lindiscipline fiscale pour lanne considre.

Mettre en place un cadre fiable dvaluation


85 Pour lvaluation et la hirarchisation des risques, il est fondamental de mettre en place un cadre fiable permettant dvaluer comparativement les risques dindiscipline fiscale de tous types selon une procdure ritrable. Les dcisions concernant lacceptabilit et le traitement des risques dindiscipline fiscale doivent reposer sur un ensemble prdtermin de critres quantitatifs et qualitatifs. Lvaluation et la hirarchisation des risques dindiscipline fiscale consistent donc essentiellement quantifier les risques identifis durant la phase prcdente de gestion des risques. Elles ont pour objet de distinguer les risques majeurs ( traiter spcifiquement) des risques moins importants. Pour cela, il faut prendre en compte les sources de risques particuliers qui ont t identifis, valuer leur incidence potentielle du point de vue de la ralisation des objectifs organisationnels et dterminer la probabilit dune telle incidence (en labsence de traitement particulier). On sappuiera sur les donnes et informations disponibles pour dterminer les consquences probables si le risque se concrtise et/ou nest pas trait.

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Lincidence des risques 87 Cette incidence est mesure du point de vue de la ralisation des objectifs organisationnels. Cette mesure peut tre qualitative et/ou quantitative, mais elle doit au minimum se rattacher lobjectif considr.

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Tout modle dincidence vise fournir lautorit fiscale les moyens de procder une valuation comparative et ritrable de risques par ailleurs disparates. Exemple En Australie, lAustralian Taxation Office (ATO) utilise un cadre similaire celui du graphique 3.1 pour valuer lincidence potentielle dun risque5. Comme on peut le voir, on considre non seulement le risque de ne pas obtenir un rsultat rpondant aux attentes du gouvernement daujourdhui, mais aussi le risque que lautorit fiscale ne soit pas capable dassurer au gouvernement de demain des recettes viables.

Graphique 3.1 Matrice indicative de lATO pour lincidence des risques dindiscipline fiscale
Risque Critre/objectif organisationnel Rsultats pour le gouvernement Risques pour les recettes Risques hors recettes Prserver la confiance de la population 1 Faible Variation de Moins de $50m Entre $50m et $250m Entre $251m et $500m Entre $501m et $1 milliard Plus de $1 milliard 2 Moyenne Notation de lincidence 3 Forte 4 Trs forte 5 Extrme

Objectifs raliss... Au moins 95 % Au moins 85 % Au moins 75 % Au moins 50 % Au moins 25 %

Mouvement critique qui... Est justifi mais mineur et durera probablement moins dune semaine Est justifi mais mineur et pourrait provoquer une perte de confiance si lon ny remdie pas Se traduit par une perte modre de confiance et par un petit nombre de ractions ngatives dans les mdias Se traduit par un grand nombre de ractions ngatives dans les mdias et nuit gravement la rputation de lautorit fiscale Se traduit par un trs grand nombre de ractions ngatives dans les mdias, retient toute lattention du gouvernement et nuit trs gravement et durablement la rputation de lautorit fiscale

Rduire les cots de mise en application Image dorganisation efficiente et ractive

Rsultats obtenus... Baisse modre (>10%) Bilan gnral... Les dficiences sont mineures et de nature administrative ; nous ragissons comme il faut aux nouveaux impratifs Les dficiences engendrent des risques mineurs, organisationnels ou financiers ; nous en avons conscience, mais nous prouvons certaines difficults ragir aux nouveaux impratifs Les dficiences engendrent des risques modrs, organisationnels ou financiers ; nous en avons conscience, mais nous prouvons de grandes difficults ragir aux nouveaux impratifs Les dficiences engendrent des risques levs, organisationnels ou financiers,et doivent retenir notre attention lavenir ; nous sommes lents les prendre en compte et nous prouvons de grandes difficults ragir aux nouveaux impratifs Les dficiences engendrent des risques majeurs, organisationnels ou financiers, et doivent retenir notre attention de toute urgence ; nous prouvons dextrmes difficults les prendre en compte et ragir aux nouveaux impratifs Faible baisse (<10%) Pas de changement Faible hausse (<10%) Hausse modre (>10%)

Ce cadre reprend les grandes lignes de celui utilis par lAustralian Taxation Office, mais il en diffre dans ses modalits et dans son libell.

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Probabilit 89 La probabilit est mesure en termes de probabilit de survenance du risque. Elle peut tre exprime qualitativement ou quantitativement. Le graphique 3.2 illustre un modle gnral qui comporte diffrentes dfinitions de la probabilit de survenance dun risque dindiscipline fiscale. Les probabilits illustres dans le graphique 3.2 ont valeur de simple exemple. Dans la pratique, il faut simplement quelles soient significatives pour lorganisme concern et suffisamment spcifiques pour se prter une catgorisation. Graphique 3.2 Matrice type de probabilit du risque dindiscipline fiscale
Note Degr de probabilit Rare Peu probable Assez probable Probable Quasi certain Exemple de dfinition pour dterminer le degr de probabilit Dfinition subjective ne peut ne se produire que dans des circonstances exceptionnelles pourrait se produire un moment donn risque de se produire un moment donn se produira probablement quelles que soient les circonstances devrait se produire quelles que soient les circonstances Dfinition objective se produira probablement une fois en 25 ans se produira probablement une fois en 10 ans se produira probablement une fois dans les trois prochaines annes se produira probablement plus dune fois ces trois prochaines annes se produira probablement cette anne ou intervalle frquent

1 2 3 4 5

Hirarchiser les risques


90 Il sagit de confronter les risques valus dindiscipline fiscale aux objectifs organisationnels de lautorit fiscale. Le produit final doit tre un rsum des risques hirarchiss dindiscipline fiscale qui doivent faire lobjet dun traitement spcifique. En pratique, il faut pour hirarchiser les risques combiner lvaluation de lincidence et lvaluation de la probabilit afin dattribuer une note au risque. Le graphique 3.3 illustre cette procdure en sappuyant sur le systme de notation des graphiques 3.1 et 3.2. Graphique 3.3 Matrice type de notation du risque de discipline fiscale
Extrme Trs forte Forte Moyenne Faible Forte Forte Importante Modre Faible Rare Forte Forte Forte Modre Faible Peu probable Trs forte Forte Forte Importante Modre Possible Probabilit Trs forte Trs forte Forte Importante Modre Probable Trs forte Trs forte Forte Importante Importante Quasi certain

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Incidence

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On pourrait tre tent de penser que la classification des risques identifis laide dune matrice de notation des risques soigneusement construite marque la fin de la procdure de hirarchisation des risques. Mais tel nest pas le cas. La hirarchisation des risques ne saurait se ramener un exercice mathmatique objectif. Il faudra revoir et confirmer la notation initiale en prenant en compte dautres aspects, probablement contextuels. De plus, la gestion du risque dindiscipline fiscale est un processus itratif et il est souhaitable que toute tape de ce processus soit influence par les autres tapes. Au total, la gestion des risques dindiscipline fiscale doit se faire de la manire qui rponde le mieux aux objectifs organisationnels. Les dcisions concernant les risques traiter et surveiller pourront tre fonction dun grand nombre dlments, notamment : les moyens internes ; lexistence ou labsence dun traitement efficace ; lexistence ou labsence de moyens efficaces pour mettre en oeuvre ce traitement ; la notation et le niveau du risque ; le taux de propagation du risque ou de dgradation de la notation du risque ; le rendement actuel du traitement (recettes uniquement cette anne) ; le rendement du traitement sur la dure (recettes chaque anne rgulirement) ; la faon dont le public peroit les mesures prises pour remdier au risque ; les cots et avantages des traitements envisags (boucle de rtroaction de ltape suivante) ; le contexte plus large des risques considrs globalement. Ce sont l les aspects au regard desquels sera en dfinitive value lefficacit des stratgies de traitement des risques.

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En fonction de la note dfinitive attribue au risque, on dtermine gnralement qui, au sein de lorganisation est charg de grer le risque. Par exemple, il est souhaitable que les risques les plus levs sur lchelle de lincidence et de la probabilit (par exemple, les risques majeurs ) soient grs aux niveaux les plus levs de la direction de lorganisation. Cela exigera en gnral des contacts troits et approfondis avec des reprsentants du gouvernement et peut-tre dautres instances gouvernementales. Moins le risque est lev, plus le niveau auquel il pourra tre correctement gr sera faible. Le graphique 3.4 illustre les niveaux hirarchiques adapts la gestion des risques suivant leur degr de gravit. Graphique 3.4 Tableau type de niveau de gestion des risques
Notation du risque Gestion

Majeur lev Important Modr Faible

Direction et, ventuellement, reprsentant du gouvernement Direction Cadres suprieurs Cadres moyens Gestion par les procdures habituelles

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Pour tre efficace, la procdure dvaluation et de hirarchisation des risques devra tre ritre plusieurs niveaux organisationnels. Par exemple, une fois identifis, les risques stratgiques seront ncessairement communiqus aux cadres suprieurs ou aux cadres moyens pour quils puissent affiner les grands objectifs stratgiques et dterminer les domaines daction prioritaires dans leur sphre de comptence. Lorsque ces dcisions auront t prises et que des priorits auront t fixes, les gestionnaires oprationnels pourront entamer la procdure didentification des dossiers relevant de leur comptence en vue dune action future. chaque tape, la dimension du risque gr se rduit progressivement et la gestion sopre au niveau organisationnel adquat. Une gestion efficace du risque dindiscipline fiscale suppose dimportants moyens dinvestigation, danalyse et dvaluation. Cest pourquoi une autorit fiscale pourra avoir besoin dun certain temps pour mettre en place un dispositif efficace danalyse, dvaluation et de hirarchisation des risques6.

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Grer les besoins en donnes et en informations


97 Pour une administration efficace du systme fiscal, il faut pouvoir disposer rapidement dun volume suffisant de donnes exactes. Ces donnes (sous forme brute ou sous la forme de renseignement) appuient lidentification des risques, leur valuation et leur hirarchisation. Au niveau de lidentification, les donnes sont agrges pour contribuer la procdure didentification des risques stratgiques. Au niveau de lvaluation, elles sont utilises pour dterminer limportance du risque. Au niveau de la hirarchisation, elles servent slectionner les dossiers. La gestion de ces donnes et informations est donc une composante cruciale de la gestion du risque dindiscipline fiscale. Elle mrite de la part de lautorit fiscale une attention particulire et constante.

Des donnes adquates 98 Pour quun systme didentification et dvaluation des risques soit efficace, il faut disposer de donnes adquates. Il faut savoir rassembler les donnes qui conviennent pour lvaluation des risques. Lorsquil sagit de concevoir la procdure didentification des risques, ladministration fiscale doit sassurer quelle a suffisamment de moyens daccs, rglementaires et matriels, aux donnes dont elle a effectivement besoin. Il est galement fondamental que ladministration fiscale ait les connaissances et lexprience indispensables pour induire de ces donnes les niveaux dindiscipline fiscale. Pour lidentification des risques, les catgories suivantes de donnes sont cruciales : donnes des dclarations fiscales, y compris les informations figurant dans les tats financiers ; autres donnes fiscales classification industrielle, donnes sur les rmunrations manant de lemployeur, TPS/TVA (Canada, RoyaumeUni) ;

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6 Le document parallle Gestion du risque dindiscipline fiscale Note dinformation (Catalogue des recherches sur les comportements en matire de discipline fiscale) contient de nombreux exemples de projets de recherche visant mieux comprendre la nature et lincidence de certains types de risque dindiscipline fiscale.

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informations fournies par des tiers donnes sur les intrts bancaires, sur les pensions perues par les personnes physiques, donnes du registre des entreprises (Autriche) ; autres donnes publiques, en particulier informations publies sur Internet (publications de la socit, lettres dinformation) ; donnes de rfrence (provenant dtudes interprtatives et analytiques normes de bnfice brut et de bnfice net pour les activits industrielles et commerciales (Canada, Royaume-Uni), ratio charges/chiffre daffaires (Royaume-Uni), moyenne du revenu familial dans le quartier (Canada) ; remonte dinformations des contrles fiscaux et dautres mesures vrifications du respect des obligations fiscales de lemployeur, programmes de contrles alatoires (Royaume-Uni). Exemples Les tribunaux peuvent tre une source prcieuse dinformation par les tiers lorsquil sagit de dceler lcart entre le revenu dclar et le revenu effectif. En Suisse, les tribunaux civils sont une source utile dinformation notamment en cas de divorce, lorsquun des conjoints divulgue cette occasion des revenus plus levs que ceux dclars au fisc. Les juridictions pnales sont elles aussi une bonne source dinformation lorsquon se trouve en prsence dun scandale financier, dont les mdias rendent souvent compte par ailleurs. LAdministration fdrale des contributions a pu frquemment constater que les victimes dune escroquerie financire ont souvent elles-mmes fraud le fisc. Cest pourquoi elle a cr un groupe spcialis charg des enqutes dans ce domaine. Au Danemark, le numro dimmatriculation des entreprises est utilis non seulement des fins fiscales (impt sur les socits, TVA, droits de douane et accises), mais aussi comme numro unique denregistrement pour les entreprises en toute situation. Les informations de tiers se rapportant lentreprise sont relies au numro dimmatriculation de linformateur. Avec le numro dimmatriculation et un code daccs, les informations concernant les rmunrations peuvent tre transmises par lInternet, qui est galement utilisable pour les dclarations douanires et les dclarations de TVA. La dclaration dimpt pr-imprime pour les personnes physiques sappuie sur les informations de tiers et sur le numro unique denregistrement. Linformation est pr-imprime sur la dclaration et le contribuable est invit la contrler. Il est possible de corriger la dclaration par crit, mais aussi par tlphone ou par Internet avec code daccs. Tous les contribuables ont leur propre fichier lectronique qui comprend les dclarations dimpt, les informations de tiers, etc. Ces renseignements sont protgs grce au code daccs et les contribuables peuvent galement les consulter en utilisant leur signature numrique. En Core, la dnonciation est galement une source prcieuse de renseignements fournis par les tiers. Souvent, le dnonciateur fournit des indices trs concrets (par exemple, comptes parallles, oprations dissimules, donnes informatiques et comptes bancaires secrets). Ladministration fiscale corenne encourage ce type de surveillance par le public ; une rcompense dun montant maximal de 91 000 $ 35

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peut tre accorde au dnonciateur si les renseignements fournis se rvlent trs utiles dans le cadre dune enqute de terrain sur le fraudeur. Nanmoins, cette incitation pcuniaire cre des problmes inattendus pour ladministration fiscale, qui est tenue en particulier de procder un contrle en bonne et due forme pour vrifier que linformation est trs utile avant dattribuer la rcompense. Des donnes exactes 101 Pour viter une valuation errone du risque, il faut que les donnes prises en compte soient aussi exactes que possible. Par exemple, les erreurs de frappe lors de la saisie des dclarations dimpt peuvent poser des problmes dintgrit des donnes ; il en est de mme des valeurs manquantes. Il faut nettoyer les donnes aussi prs que possible de leur source. Ainsi, chaque utilisateur des donnes naura pas appliquer une procdure de contrle de lintgrit des donnes. Il faut mettre au point des procdures de validation et de correction des donnes dans le cadre normal de lidentification des risques. Exemple Dans ces centres dappel, lAustralie corrige systmatiquement les renseignements de base dans le cadre des rgles de sa politique de contact tlphonique qui concernent la preuve de lidentit . Il sagit dun lment permanent dassurance qualit des donnes et dinformation en matire didentit. Protection de la vie prive 104 Les sources de donnes peuvent tre soumises des restrictions juridiques. La question qui se pose alors est de savoir comment obtenir les donnes ncessaires sans imposer une charge excessive celui qui doit les fournir ou sans le mettre en situation dillgalit. Exemples Au Royaume-Uni, la loi de 1998 sur la protection des donnes interdit aux vrificateurs de recevoir des informations quils nont pas le droit de recevoir. En Autriche, les autorits fiscales sont soumises diverses restrictions pour laccs aux donnes ou sources de donnes. Les restrictions les plus importantes sont les suivantes : les mesures mises en place par la loi sur la protection des donnes, le secret professionnel (dont bnficient en particulier les mdecins, les avocats et les notaires), ainsi que le secret bancaire. Le secret bancaire nest pas absolu ; il peut tre lev en cas douverture dune procdure pour fraude fiscale dlibre. 105 En gnral, la collecte et lutilisation de certaines catgories de donnes exigent quon rgle pralablement les questions qui ont trait la protection de la vie prive. Ce rgime de protection varie dun pays lautre, mais on ne saurait lignorer. De plus, dans de nombreux systmes juridiques, le principe est que linformation ne peut en gnral tre utilise quaux fins pour lesquelles elle a t obtenue. 36

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Outils danalyse des donnes


Recoupement des donnes 106 Depuis longtemps, lutilisation obligatoire dun numro unique didentification joue un rle fondamental lorsquil sagit, pour les autorits fiscales, de contrler le respect des obligations fiscales dune personne physique. On peut tendre cette obligation aux entreprises, mme au point dobliger toutes les composantes dune entreprise mentionner le numro didentification dans leurs transactions avec dautres entreprises et dans leurs relations avec les autorits fiscales. Si les entreprises peuvent connatre facilement ce numro didentification, il sera dautant plus utile et finira par faire partie intgrante de leurs pratiques normales. Le numro didentification est utile pour les autorits fiscales essentiellement parce quil offre la possibilit de recouper les donnes internes et externes pour mettre jour dventuelles irrgularits. Exemples LAustralie a mis en place en 2000 un numro unique didentification des entreprises qui est utilis par tous les organismes publics. Ce numro didentification est communiqu via le registre des entreprises lorsquon veut vrifier si une entreprise a le droit deffectuer certaines transactions et il joue un rle essentiel dans le recoupement des donnes et informations entre les organismes publics et dautres sources externes. Ce numro doit figurer sur chaque facture faisant foi fiscalement ; sinon, une retenue la source est perue pour absence dABN (numro didentification australien) et la TVA nest pas dductible. Au Danemark, le numro didentification de lentreprise doit figurer sur les factures et reus en vertu de la loi sur la TVA. Ce numro didentification est public et peut tre obtenu auprs du registre des entreprises par nom, adresse ou numro. En Europe, le Systme dchanges de renseignements sur la TVA (VIES) fonctionne entre tous les tats membres de lUE. Ce rseau est conu selon une structure de base de donnes et un bureau spcial de liaison a t mis en place dans chaque tat membres de lUE. Un numro unique didentification supplmentaire (ID TVA) doit figurer sur les factures. On peut ainsi savoir si un fournisseur ou un client est assujetti ou non la TVA, le rgime fiscal tant alors diffrent (par exemple pour la TVA frappant les services). 107 Lexistence dun numro unique didentification est trs utile pour le recoupement de donnes. Mais on peut aussi sappuyer cet effet sur la combinaison de plusieurs lments (par exemple, les nom, adresse et date de naissance du contribuable). Il faudra souvent relier des sources disparates de donnes. La technologie utilise devra tre suffisamment perfectionne pour quon puisse procder des comparaisons valables dans le cadre dun gros volume de donnes, de faon ne pas dvaloriser ces donnes. Un grand nombre de techniques peuvent tre utilises pour linterprtation des donnes, certaines tant plus appropries dans certaines situations que dans dautres.

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Exemples Les autorits fiscales canadiennes procdent tout un ventail de recoupements. Les dossiers pour limpt sur les bnfices sont mis en relation avec ceux des principaux actionnaires de la socit et avec les informations concernant la TPS, les rmunrations et les importations. Dans le cas dun propritaire, on procde un recoupement avec le conjoint et avec le niveau de revenu familial pour le quartier de rsidence. Dans le cas dune socit, on opre galement un rapprochement avec les donnes concernant les filiales trangres et les transactions ralises ltranger dans des conditions qui ne sont pas de pleine concurrence. En Autriche, le numro de scurit sociale permet dtablir un lien avec le conjoint et les enfants du contribuable (en effet, il nexiste pas de numro didentification fiscale pour le conjoint et les enfants). De plus, on pourra lavenir recouper les donnes concernant une socit et toute structure apparente grce au numro didentification du sujet . 109 Les bases et entrepts de donnes relationnelles facilitent lidentification et lvaluation des risques en donnant accs : des sources disparates de donnes, de faon concomitante ; des connaissances partir desquelles on pourra induire des donnes certains lments concernant la discipline fiscale, et ce laide de techniques et mthodes danalyse appropries ; linformation et au renseignement dordre stratgique, de faon pouvoir hirarchiser rationnellement la recherche et lidentification des risques. 110 Lanalyse statistique est souvent utilise pour examiner les donnes des contribuables afin de corrler ces donnes et lindiscipline fiscale. Pour ce faire, on sappuie gnralement sur les rsultats des contrles fiscaux antrieurs, qui sont ensuite analyss la lumire des donnes manant des contribuables.

Extraction de donnes 111 Lextraction de donnes consiste examiner et analyser, par des moyens automatiques, de gros volumes de donnes afin de dceler des profils et rgles significatifs7. Pour lextraction des donnes, on utilise gnralement les rseaux neuronaux et les arbres de rgression. Pour un ensemble de donnes(y compris les rsultats des contrles raliss dans le pass), le logiciel dextraction de donnes distingue les caractristiques des contribuables en situation irrgulire (gnralement partir des rsultats des contrles intrieurs) et celles des contribuables en situation rgulire. Le logiciel peut analyser simultanment des milliers de caractristiques et dceler dans les donnes des profils qui peuvent tre utiliss pour dfinir de nouveaux critres didentification des cas dindiscipline fiscale. Cest l un exemple de lutilisation de la technologie pour complter le contrle par lhomme.

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Berry et Linoff, 2000, Mastering Data Mining.

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Lextraction de donnes ncessite en gnral des logiciels perfectionns et des bases de donnes intgres.

Examen informatis de dossiers 114 Ces systmes experts supposent gnralement lintervention de vrificateurs expriments qui dfinissent les critres permettant didentifier les cas ventuels dindiscipline fiscale. Lorsquon confronte ces critres aux donnes concernant les contribuables, on peut dceler les cas dindiscipline fiscale et, dans certains pays, estimer les risques pour les recettes. Exemple Au Canada, on a identifi plus de 200 risques dfinis selon des critres prcis. En voici deux exemples : Dans le domaine des revenus locatifs, il arrive frquemment que le propritaire ne retienne pas la valeur loyale et marchande lorsquil fait valoir des pertes sur un bien rsidentiel. Lautorit fiscale dcle ces cas de diffrentes faons, notamment en utilisant les donnes qui ont trait limpt immobilier et aux intrts dont la dduction tait demande pour estimer la valeur loyale et marchande du bien et sa valeur locative ;

La non-dclaration de revenus est lun des corollaires de lconomie souterraine. Pour identifier les abus dans ce domaine, on utilise plusieurs critres, qui consistent notamment comparer la dclaration de revenu du contribuable et les lments dinformation recueillis, ou comparer le revenu familial dclar par le contribuable et le revenu familial des rsidents du mme quartier.

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Venant complter lanalyse lectronique des donnes, les systmes bass sur les cas peuvent tre utiliss pour aider dterminer quels sont les dossiers qui doivent tre examins de faon plus approfondie. Gnralement, ce sont les vrificateurs expriments qui ont accs ces systmes. Ils sappuient sur leur connaissance du terrain pour dcider des mesures prendre, par exemple un contrle fiscal. Il ne faut pas ngliger le savoir local et la participation du personnel de premire ligne lidentification des risques, surtout lorsque les systmes sont utiliss pour la slection des dossiers individuels. titre dexemple, un revenu agricole exceptionnellement bas peut tre considr comme normal au Canada dans certaines rgions lorsque les conditions climatiques ont t particulirement dfavorables. Par dfinition, ces connaissances ne sont pas disponibles dans le cadre de systmes nationaux ; cest pourquoi le retour dinformations grce lanalyse locale des risques identifis dans le cadre des systmes nationaux est un gage prcieux de qualit.

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4 ANALYSER LES COMPORTEMENTS SOUS LANGLE DE LA DISCIPLINE FISCALE

PRINCIPAUX POINTS Comprendre le comportement des contribuables ne relve plus de la simple conjecture ; de solides recherches empiriques fournissent aujourdhui tout un ensemble de repres. Les explications conomiques et non conomiques du comportement des contribuables dans le domaine de la discipline fiscale ont une valeur prdictive. Le comportement des contribuables fait intervenir toute une srie de motivations en raction aux exigences des autorits fiscales. Le systme fiscal mme (lgislation fiscale et administration de limpt) peut grandement influer sur le comportement des contribuables.

PRINCIPALES ACTIONS Dfinir une panoplie de stratgies de traitement pour tous les degrs dindiscipline fiscale. laborer des produits et des instruments venant appuyer les stratgies de traitement.

Mettre en place un programme prospectif de traitement


117 Comme on la vu, avant denvisager toute rponse lindiscipline fiscale, il faut valuer les risques du point de vue de leur impact potentiel cest--dire le cot probable en termes de recettes, court et long terme, lincidence ventuelle sur les autres programmes daction des pouvoirs publics et les effets possibles sur la rputation de lautorit fiscale et la confiance des administrs. Il faut ensuite que lautorit fiscale dtermine, selon des critres normaliss, comment les risques identifis doivent tre catgoriss et hirarchiss dans loptique du traitement de lindiscipline fiscale. Le rsultat final de lidentification et de lvaluation des risques est gnralement un programme structur dactivit qui est fonction de la planification stratgique et des cycles de financement. La question qui se pose alors est la suivante : quelles mesures faut-il prendre pour sattaquer aux risques identifis ? On croira davantage au succs des mesures prises si lon comprend parfaitement les motivations des comportements dindiscipline fiscale identifis.

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Comprendre tout ce qui influe sur le comportement des contribuables


119 Les ouvrages spcialiss rpartissent en deux grandes catgories les approches du problme de lindiscipline fiscale. La premire se situe dans une optique de rationalit conomique et repose sur lanalyse conomique. La deuxime prend en compte les aspects comportementaux plus larges et sappuie pour beaucoup sur les concepts et les recherches de disciplines comme la psychologie et la sociologie.

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Parfois, on considre comme concurrentes lapproche conomique et lapproche comportementale. Mais chacune peut tre prcieuse pour la bonne comprhension de la problmatique de la discipline fiscale et, ce qui est important, cest de dterminer comment on pourra utiliser les deux approches de faon synergique8. 120 De nombreuses recherches ont t ralises dans les pays de lOCDE pour mieux comprendre les facteurs qui influent sur le comportement des contribuables. On peut dgager de ces recherches les principaux facteurs suivants.

Facteurs conomiques charge financire. On observe un lien entre limpt d et le comportement du contribuable. Par exemple, si le propritaire dune entreprise est redevable dun impt quil peut facilement acquitter, il sera probablement prt remplir ses obligations fiscales. Mais si limpt d atteint un montant trs lev, susceptible de compromettre la viabilit de lentreprise, il pourra luder totalement le paiement ou tenter dajuster les donnes mentionnes dans sa dclaration dimpts pour tre redevable dun impt plus faible (mais inexact) ; cot de la discipline fiscale. Lexcution des obligations fiscales, au-del de limpt effectivement acquitt, fait supporter aux contribuables un certain nombre de cots. Ces cots comprennent le temps ncessaire pour se conformer aux formalits, les frais encourus parce quil faut faire appel un comptable et les cots indirects qui dcoulent de la complexit de la rglementation fiscale. Il peut aussi sagir de cots psychologiques , notamment le stress d lincertitude dans laquelle se trouve le contribuable sur le point de savoir sil a respect toutes ses obligations fiscales, ou mme sil a eu connaissance de toutes les dispositions applicables. De plus, les petites entreprises prouvent souvent un certain ressentiment du fait quelles jouent un rle dans la perception et le paiement des impts indirects et directs sans que ce rle soit rmunr ; contre-incitations. Les tudes consacres limpact des sanctions (par exemple, pnalits financires et menaces de poursuites) montrent que ces mesures peuvent avoir un effet limit dans le temps du point de vue de la discipline fiscale. Nanmoins, les recherches montrent que les contribuables en situation rgulire souhaitent que les fraudeurs soient sanctionns ; incitations. Les incitations dont peut bnficier le contribuable sont susceptibles davoir un effet positif sur son comportement (il respectera davantage ses obligations), mais cette question mrite dtre approfondie. Facteurs comportementaux diffrences individuelles. Un grand nombre de contribuables respectent la lgislation fiscale, mais dautres ne sy conforment pas. Les facteurs individuels qui influent sur le comportement du contribuable sont le sexe, lge, le niveau dinstruction, la moralit, le type dactivit, la personnalit, les circonstances et lvaluation personnelle du risque ;

James, Simon, Hasseldine, John, White, Peggy et Toumi, Marika (2001) Developing a Tax Compliance Strategy for Revenue Services, Bulletin du Bureau international de documentation fiscale, avril l 2001, pp. 158-164.

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sentiment dquit ou dinquit. Les contribuables qui pensent que le systme nest pas juste ou qui ont une exprience personnelle de traitement inquitable respecteront probablement moins leurs obligations fiscales ; perception dun risque minimal. Si un contribuable a la possibilit de ne pas se conformer ses obligations fiscales et considre quil na quun risque minime de se faire prendre, il prendra ce risque. Cest pourquoi, sans doute, la sous-dclaration est plus frquente pour certains types de revenu. Ainsi, les revenus salariaux sont gnralement trs visibles pour lautorit fiscale puisquils sont dclars par un tiers. Mais dautres formes de revenu peuvent tre bien moins visibles et faire donc davantage lobjet doprations comptables cratives (voir le graphique 5.2 ci-dessous) ; prise de risque. Pour certaines personnes, luder limpt est un jeu : il sagit de tester leur habilet viter leurs obligations et ne pas se faire prendre. 121 Dans un ouvrage rcent9, Paul Webley, spcialiste de psychologie conomique, tudie tout spcialement le comportement fiscal des entreprises. Malgr les recherches peu nombreuses dans ce domaine, il prsente de solides donnes empiriques valables aussi bien pour les personnes physiques que pour les entreprises. Selon lui, les principales raisons de lindiscipline fiscale peuvent tre classes comme suit : quit lquit perue dun systme fiscal est importante, le comportement des contribuables tant influenc par deux sentiments, savoir que le systme les traite injustement par rapport dautres et que le gouvernement fait trop peu avec les recettes quil peroit. possibilits dinobservation il ressort de plusieurs tudes que ce facteur est celui qui explique le plus lindiscipline fiscale. Mais on ne sait pas trs bien si, oui ou non, les individus qui sont prdisposs linobservation recherchent les activits qui offrent le plus de possibilits, par exemple le travail indpendant par rapport au travail salari, soumis retenue la source dans beaucoup de pays. diffrences individuelles les individus ne respectant pas leurs obligations fiscales ont tendance tre des hommes jeunes et gostes qui ont une attitude positive lgard de la fraude fiscale et une attitude ngative lgard des autorits fiscales. Certains lments montrent que lducation fiscale contribue directement rduire la propension la fraude. normes sociales si un individu croit que lindiscipline fiscale est rpandue, la probabilit est bien plus grande quil ne respecte pas lui-mme ses obligations fiscales. Les tudes qui ont t ralises montrent que faire en sorte que les contribuables comprennent bien le comportement dautrui sur le plan de la discipline fiscale est un moyen efficace de rduire lindiscipline fiscale. mcontentement lgard des autorits fiscales on observe une corrlation positive entre le sentiment que lautorit fiscale est inefficace ou napporte rien dutile et la probabilit

9 Webley, Paul, (2004) Tax Compliance by businesses, dans New Perspectives on Economic Crime, edited Sjgren, Hans and Skgh, Goran Edward Elgar, Cheltenham

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dinobservation des obligations fiscales. Mais on ne sait pas trs bien quelle est limportance de ce facteur par rapport aux autres. 122 On constate de trs grandes similitudes entre les facteurs recenss dans le Catalogue des recherches sur le comportement en matire de discipline fiscale et ceux identifis par Webley.

Comprendre tout ce qui influence le comportement des petites entreprises


123 Il serait illusoire, dans le cadre de la prsente note dorientation, de vouloir numrer tous les facteurs qui concourent dterminer lattitude et le comportement des petites entreprises10. Ce quon propose, cest un modle invitant la rflexion, cest--dire un modle qui permettra lutilisateur de classer les facteurs en diffrentes catgories de manire cohrente et sous une forme qui facilitera lanalyse. De plus, il sagit dun modle qui est suffisamment robuste pour pouvoir tre mis en pratique dans le contexte dune administration fiscale. Ce modle (voir le graphique 4.1) sappuie sur lentreprise et son environnement pour mieux comprendre ses motivations en matire de discipline fiscale.

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Graphique 4.1 Modle des influences sexerant sur le contribuable

Entreprise Business

Secteur Industry

Contribuable Taxpayer
Facteurs conomiques Economic

Facteurs sociologiques Sociological

Facteurs psychologiques Psychological

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Le modle du graphique 4.1 prend en compte les lments qui ont trait lentreprise et au secteur ainsi que les lments sociologiques, conomiques et psychologiques. Ces cinq catgories correspondent chacune un angle de vue. Si on les combine, elles offrent la possibilit de dterminer les motivations comportementales en vue dune slection judicieuse dune stratgie de traitement de lindiscipline fiscale. Le tableau ci-aprs illustre les facteurs prendre en compte dans chaque catgorie et les modalits dapplication sur la base des donnes dune tude australienne.

10 On trouvera une liste assez complte, sans tre exhaustive, des facteurs qui peuvent influencer lobservation des rglementations dans un document interne de lAgence du revenu du Canada (ARC) intitul Compliance Measurement Framework (2003). Cette liste comporte les catgories suivantes : facteurs conomiques au niveau national, facteurs conomiques au niveau mondial, facteurs rglementaires (par exemple, taux de limpt sur les socits par rapport au taux de limpt sur le revenu des personnes physiques), facteurs environnementaux matriels (par exemple, proximit des fournisseurs, des marchs de consommation et des marchs financiers), facteurs administratifs (par exemple, modification des obligations dclaratives) et facteurs sociaux, dmographiques et comportementaux.

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Tableau 4.1 Facteurs influant sur la discipline fiscale dans les entreprises
Catgorie du modle En Caractristiques gnriques Exemple partiel Les petites entreprises du btiment et des travaux publics en Australie

Profil de lentreprise Structure (entreprise individuelle, socit de personnes, socit de capitaux, fiducie) Taille et anciennet de lentreprise Activits exerces Orientation (locale ou internationale) Donnes financires investissements Intermdiaires de lentreprise Facteurs lis au secteur, notamment: Dfinition/taille du secteur Principaux participants au secteur Marges bnficiaires Structure des cots Rglementation sectorielle Modes dactivit Aspects sectoriels comme le niveau de concurrence, les facteurs saisonniers et les infrastructures Facteurs sociologiques, notamment : Normes culturelles Contexte ethnique Attitude lgard de lautorit publique Age, sexe Niveau dinstruction Facteurs conomiques, notamment : Investissement Dmographie, taux dintrt Systme fiscal Politiques mises en oeuvre par les pouvoirs publics Influence internationale Inflation Marchs Facteurs psychologiques, notamment : Cupidit, risque, crainte, confiance Valeurs quit/justice Possibilits de fraude

Plus de 98 % des dclarations fiscales sont tablies par un mandataire fiscal Tenue de documents dune qualit variable

Se

Fortement syndicalis Modes dactivit flexibles Forte concurrence Faible niveau dinstruction Faibles barrires lentre

So

Faible niveau de littratie Ne pas payer limpt est en gnral jug acceptable Trs forte population de sexe masculin

Eco

Pics et creux dactivit Conflits du travail

Psy

Crainte de lautorit fiscale

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Prise en compte de tout lventail des comportements des contribuables


Graphique 4.2 ventail des attitudes du contribuable face limpt

Facteurs influant sur le comportement du contribuable

Attitude lgard de la discipline fiscale A dcid de ne pas se conformer Ne veut pas se conformer, mais le fera si nous sommes attentifs Essaie, mais ne russit pas toujours Prt agir correctement

Stratgie de mise en conformit

Entreprise Business

Secteur Industry

Utiliser tous les moyens quoffre la loi Dissuader par la dtection

Contribuable Taxpayer
Sociological Facteurs sociologiques Economic Facteurs conomiques

Aider se conformer
Our stratgies strategies aim topour create Nos ont but pressure down de faire baisser la pression

Psychological Facteurs psychologiques

Faciliter la tche

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Il nest pas facile de dterminer ce qui fait pencher le contribuable dans le sens du respect ou du non-respect de ses obligations. Malgr tout, les recherches ralises en Australie par Valerie Braithwaite donnent penser que les facteurs recenss dans le modle des influences sexerant sur le contribuable se conjuguent de faon que le contribuable (personne physique ou personne morale) adopte un ensemble de valeurs, de croyances et dattitudes qui peut tre dcrit comme une attitude motivationnelle . Ces attitudes, dont deux relvent en gros de lindiscipline fiscale et les deux autres de la discipline fiscale, caractrisent la relation du contribuable avec lautorit fiscale et le systme fiscal quelle administre. Elles sont illustres au graphique 4.2. Les affranchis. Au sommet de la pyramide, se trouvent les affranchis, cest--dire ceux qui ont dcid de ne pas se conformer leurs obligations fiscales, soit en les ludant dlibrment, soit en choisissant de ne pas sy soumettre. Ce cynisme lgard du systme fiscal se double gnralement dune attitude analogue lgard des pouvoirs publics en gnral. Les rsistants. Lattitude de rsistance se caractrise par une confrontation active. Le systme est considr comme oppressif, pesant et inflexible. Cette attitude est celle des contribuables qui ne veulent pas respecter leurs obligations fiscales, mais qui le feront si lon peut les persuader que leurs proccupations sont prises en compte. Les loyaux. Une attitude plus positive est celle des contribuables qui, fondamentalement, sont disposs respecter leurs obligations fiscales, mais prouvent des difficults pour ce faire et ny parviennent pas toujours. Ils pourront avoir des difficults comprendre leurs obligations ou sy conformer, mais ils misent en cas de diffrend sur un climat de confiance et de coopration. Les convaincus. Ils sont tout fait prts agir comme il faut. Ils sont consciemment attachs soutenir le systme et accepter et grer efficacement ses exigences. Ils reconnaissent la lgitimit du rle des agents du fisc, considrs comme fondamentalement dignes de confiance. Il faut bien se rendre compte quun contribuable peut adopter diffrents moments lune des attitudes quon vient dvoquer. Il se peut aussi quil adopte toutes ces attitudes simultanment lgard dlments diffrents. Lattitude nest pas une caractristique immuable dune personne ou dun groupe ; elle reflte linteraction avec ceux qui imposent certaines exigences la personne ou au groupe.

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Ce modle est donc utile en ce quil contribue mieux comprendre le comportement des contribuables et jette les bases dune stratgie cible encourageant agir correctement et bridant la rsistance se conformer aux obligations fiscales ou la volont dy chapper.

Dceler les motivations dun comportement donn


133 La thorie gnrale des motivations du contribuable peut aider lautorit fiscale dfinir et grer dans une optique stratgique son programme de discipline fiscale. De mme, il est indispensable de bien comprendre les facteurs lorigine dun comportement donn du contribuable pour choisir la stratgie de traitement qui convient le mieux. Si lautorit fiscale prend le temps ncessaire pour analyser le comportement du contribuable, elle pourra mieux sattaquer aux causes de lindiscipline fiscale et pas uniquement ses symptmes, ce qui donnera un meilleur rsultat long terme. Le graphique 4.3 illustre ce processus.

Graphique 4.3 Comprendre le comportement du contribuable au regard de ses obligations fiscales


Quest-ce qui se passe ? Qui agit ainsi ? Pourquoi agit-il ainsi ? Par exemple, Ignorance Cot de respect des obligations Sentiment dinjustice Malhonntet

Par exemple, sous-dclaration du revenu Dduction excessive de charges Double comptabilit

Caractristiques du contribuable ((du groupe)

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Par exemple, la dduction de charges excessives (dclaration inexacte) peut tre le comportement dviant observ auquel il faut remdier. Or, le facteur lorigine de ce comportement peut tre la ncessit, pour le contribuable, daugmenter sa trsorerie pour rester comptitif dans un environnement o ses concurrents sousdclarent trs frquemment leurs revenus ou traitent en liquide. La motivation du contribuable peut tre aussi le sentiment que les taux dimposition sont trop levs et quil faut donc en compensation rcuprer une partie de largent peru par le fisc. En pareille situation, traiter le comportement (le symptme) naura un effet que sur le contribuable concern, et mme cet effet sera dune dure limite. De plus, le contribuable pourra en fait trouver injuste davoir servi dexemple alors que les autres sen sortent lorsquils adoptent le mme comportement. Cela pourra alimenter un ressentiment lgard du systme fiscal et susciter de nouvelles dviances. Par consquent, examiner la cause essentielle du comportement et choisir la stratgie qui convient face cette cause pourrait faire la diffrence entre une discipline fiscale parcellaire court terme (voire une indiscipline fiscale aggrave) et une discipline fiscale durable dans le long terme. Exemple En Australie, lautorit fiscale (ATO) a analys le comportement des contribuables pratiquant une optimisation fiscale combative. LATO a identifi les diffrences dans les motifs qui conduisent les microentreprises (chiffre daffaires infrieur 1 million $) et les petites et moyennes entreprises (1 10 millions $) adopter cette attitude.

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Cette tude montre que les attitudes sont assez diffrentes sur ce segment. En particulier : les individus les plus susceptibles de se livrer une optimisation fiscale combative proviennent plutt des PME que des microentreprises. Il sagit gnralement du personnel charg de la commercialisation et des ventes, des responsables financiers, des conseillers juridiques et des concepteurs. Ces personnes, qui ont toutes chances dtre au fait des rglementations, sont susceptibles dtre classes dans la catgorie des affranchis ou des rsistants ;

les personnes qui pratiquent loptimalisation fiscale combative sont plus nombreuses dans les microentreprises que dans les PME, essentiellement parce que les microentreprises reprsentent une proportion bien plus forte de lensemble du segment. Certains sont invariablement des affranchis ou des rsistants , mais les catgories loyaux et convaincus sont galement bien reprsentes. Lattitude motivationnelle de ces diffrentes catgories appelle des stratgies diffrentes de traitement, mme si les comportements sont pratiquement analogues.

Examiner les causes des comportements ; nen pas sen tenir aux symptmes
136 Il ne faut pas automatiquement partir de lide que la population cible pourra changer de comportement de son plein gr. Cest pourquoi lautorit fiscale doit bien comprendre la cause du comportement qui pose problme. Par exemple, le comportement de la population cible pourra consister toujours soumettre tardivement les dclarations fiscales (dfaut de dclaration). Des analyses et des investigations plus approfondies pourront montrer que ce comportement est d au fait que des tiers ne fournissent pas en temps utile la population cible les informations ncessaires (par exemple, les renseignements concernant les dividendes distribus). Dans ce cas, pnaliser la population cible pour son comportement ne rglera pas le problme systmique. Une stratgie plus efficace serait de collaborer avec les tiers devant fournir les renseignements pour quils les communiquent temps.

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Prendre en compte limpact mme du systme fiscal


La lgislation 139 Pour obtenir un respect satisfaisant des lois, il faut une bonne lgislation. Une loi claire et dnue dambigut sur le plan de ses objectifs et de son interprtation fournit une base solide pour dfinir les dispositifs administratifs dapplication et pour grer le risque dinobservation. Une lgislation trs complexe ou ambigu multiplie les possibilits, pour le contribuable, dadopter un comportement que le lgislateur ne jugeait pas souhaitable. A de nombreux gards, une bonne lgislation facilite la tche de lautorit fiscale lorsquil sagit pour elle de se montrer quitable du point de vue procdural dans ladministration de limpt. Si la collectivit peroit la loi comme injuste ou

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inadquate au regard des moeurs de lpoque, on se trouve invitablement devant un risque accru dindiscipline fiscale. Cest ainsi que certains contribuables ont refus au Royaume-Uni de payer la poll tax au dbut des annes 1990. Beaucoup de ceux qui refusaient de payer cet impt jugeaient leur attitude correcte moralement parce que la poll tax tait considre comme inquitable (elle ne traitait pas de la mme manire les individus ayant un revenu similaire). De plus, lindiscipline fiscale sest fortement amplifie lorsque le montant de limpt payer a augment du fait de la multiplication des cas de non-paiement 11. 141 Autre aspect, lapplication de la loi peut parfois avoir des consquences inattendues du point de vue administratif. Les lois qui font intervenir des seuils conomiques illustrent bien ce phnomne. La loi est claire quant sa finalit et son application ; pourtant, nombreux sont les individus qui sefforcent soit dchapper la loi lorsquelle est juge trop lourde, soit den bnficier si cela est jug souhaitable. Exemples En Nouvelle-Zlande, le taux marginal dimposition des personnes physiques est pass le 1er avril 2000 de 33 39 % partir de 60 000 $. En revanche, les revenus des socits et des fiducies sont taxs uniformment 33 %. A la suite de cette rforme, certaines petites entreprises se sont transformes en socits et lentrepreneur propritaire sest attribu un salaire de 60 000 $. Le reste des revenus, tax 33 %, est ensuite transfr une fiducie, o les revenus fiduciaires sont conservs un an ou deux (avec crdit dimputation) ; puis les revenus sont sortis de la fiducie sous la forme de distributions dj taxes. En Nouvelle-Zlande galement, il existe un seuil en fonction duquel lemployeur doit payer la retenue la source frappant les revenus des salaris sur une base mensuelle ou bimensuelle. Le paiement est mensuel si les retenues annuelles brutes sont infrieures 100 000 $ ; il est bimensuel lorsque ces retenues sont gales ou suprieures 100 000 $. Les services fiscaux no-zlandais examinent actuellement si ce seuil ne freine pas les recrutements par les entreprises, en les incitant externaliser. Administration 142 La loi en vigueur est le point de dpart de ladministration de limpt. Cest lune des composantes du contexte ou de lenvironnement dans lequel lautorit fiscale opre et cest en analysant cet environnement quon dcle les risques dindiscipline fiscale lis ladministration de la loi. Lautorit fiscale se doit dadministrer la loi de faon susciter la confiance de la collectivit. Cest pourquoi ladministration de limpt doit tre fonction du niveau du risque dindiscipline fiscale. Toute obligation impose la collectivit ou un sousensemble de cette collectivit du point de vue de la discipline fiscale doit tre acceptable au regard des normes collectives. Dune faon gnrale, les cots que doit supporter le contribuable pour ladministration de limpt doivent tre adquats. Si, pour un risque donn, le cot impos aux contribuables est considr

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11 Cullis, J, Jones, P et Morrisey, G (1993) The charge of the tax brigade: a case study of government failure and tax reforms, European Journal of Political Economy, 9, 407-425

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comme lev, linsatisfaction de la collectivit pourra samplifier sans quon lait voulu, au dtriment de la discipline fiscale12. 144 Bref, en tant quacteur de la collectivit, lautorit fiscale doit administrer limpt dans le respect des normes collectives.

12 Voir ce sujet Pronk, Peter (2000) The Relation between the administrative burden for enterprises and their compliance with tax laws, Dutch Tax and Customs Administration, document disponible sur le site web de lITD.

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5 CHOISIR LA STRATGIE DE TRAITEMENT

PRINCIPAUX POINTS Les programmes de lutte contre lindiscipline fiscale doivent apporter une rponse gradue aux comportements du contribuable, en facilitant la tche des contribuables qui veulent se conformer leurs obligations et en appliquant des sanctions crdibles dans le cas contraire. En agissant tout moment avec intgrit et dune faon perue comme juste et raisonnable, on facilite le respect spontan des obligations fiscales. La stratgie de traitement doit bien cibler les facteurs lorigine du comportement du contribuable. Souvent, il est possible dinfluer davantage sur le comportement du contribuable grce des alliances et des partenariats stratgiques avec dautres administrations, avec des organismes professionnels et avec des conseillers fiscaux. On ne peut amliorer durablement la discipline fiscale quen agissant sur les normes sociales et individuelles et en les modifiant. Les stratgies les plus efficaces seront probablement polyvalentes et systmiques.

PRINCIPALES ACTIONS tablir un programme de lutte contre lindiscipline fiscale pour la priode de planification en cours. laborer des produits et instruments spcialement conus lintention des administrs viss dans le programme de lutte contre lindiscipline fiscale.

Mettre au point un programme quilibr sappuyant sur de solides principes


145 Si le risque a t correctement spcifi et si le facteur lorigine de lindiscipline fiscale du groupe cible a t clairement identifi, ltape suivante consiste choisir ou mettre au point une stratgie adquate de traitement du comportement considr. Agir sur le comportement du contribuable ne relve pas de la science, mais on ne se situe pas non plus dans le domaine de la pure divination. Les nombreuses recherches et lexprience pratique des autorits fiscales ont permis de dgager un certain nombre de principes qui sont la base de laction administrative actuelle dans les pays membres de lOCDE. Les principes dfinis ci-aprs ne prtendent pas lexhaustivit, mais ils trouveront probablement sappliquer dans le cadre dun large programme de contrle de la conformit (notamment un programme concernant un segment particulier du march) et galement dans le cadre du traitement dun risque particulier. Ce quon ne fera pas dans la prsente note dorientation, cest formuler des recommandations quant la stratgie juge optimale dans telle ou telle circonstance. On ne dispose encore daucune valuation comparative de lefficacit des stratgies de traitement de lindiscipline fiscale. De plus, lorsquil sagit dadministrer limpt, il nest souvent pas possible dappliquer

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une mme stratgie toutes les situations, de sorte quen prsence de situations trs variables il est impossible de recommander une stratgie particulire. 147 Un programme de lutte contre lindiscipline fiscale doit tre bien quilibr. Ce programme doit comporter une combinaison judicieuse de stratgies proactives et ractives, et il doit aussi couvrir tous les aspects de la gestion de la discipline fiscale, depuis la sensibilisation jusqu la rpression. En outre, un programme bien quilibr visera les risques lis aux diffrents impts ou aux diffrentes recettes, par exemple limpt sur le revenu (y compris lorsquil est peru par voie de retenue la source) et la TVA. Enfin, parce que lindiscipline fiscale peut tre la consquence dun grand nombre de facteurs et sexprimer par des comportements diffrents, il faudra souvent recourir une panoplie de stratgies plutt qu une approche unique. Les liens entre les normes sociales et personnelles, de mme que le rle de la dissuasion, illustrent bien les interactions entre les diffrents facteurs comportementaux ncessitant une panoplie de stratgies de traitement. Les tudes ralises montrent que la plupart des individus sont prts payer leurs impts si tout le monde les paie. Au sein dun groupe qui ne se conforme pas ses obligations fiscales, on peut agir sur le comportement des contribuables en augmentant le risque de dtection, mais, tant que les normes qui rgissent le comportement du contribuable demeurent inchanges, la fraude fiscale se dveloppera lorsque le risque de dtection diminue. On ne pourra durablement amliorer la discipline fiscale quen agissant sur les normes sociales et personnelles et en les modifiant. Il est trs difficile de modifier ces normes uniquement par des contrles fiscaux. En revanche, il est trs facile de conforter et prserver les normes existantes (de discipline fiscale) par des contrles fiscaux, non pas parce que les contribuables peroivent un risque de dtection, mais parce quils ont alors la conviction que les fraudeurs (autres queux-mmes) se feront prendre.

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Gagner la confiance de la collectivit


Agir avec quit et intgrit 150 Plusieurs tudes empiriques montrent que la confiance est le ferment du respect des obligations13. Llment fondamental pour une autorit fiscale qui veut gagner la confiance des contribuables est dagir dune faon que la collectivit considrera comme juste la lumire de son exprience. La confiance sera accorde ou refuse en fonction du jugement port sur les procdures mises en uvre par lautorit. On entend par justice procdurale lquit perue des procdures de prise de dcision et le traitement administr par le dcideur tel quil est peru. On constate que si lindividu a le sentiment davoir t trait quitablement par un organisme, il sera davantage enclin lui faire confiance, accepter ses dcisions et se conformer ses instructions. Lquit dun organisme telle quelle est perue dpend dans une large mesure de lexprience de lindividu loccasion de contacts antrieurs, de lexprience dautrui et des informations publies dans les mdias. On voit donc combien il importe de traiter les citoyens avec quit et respect, en les coutant et en donnant

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Murphy, K (2002) Trust me, Im the taxman: The role of trust in nurturing compliance, Centre for Tax System Integrity, The Australian National University, Canberra.

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des explications parfaitement claires. En outre, le traitement doit tre gal et cohrent : la confiance sera rapidement sape si le sentiment se fait jour quun groupe a t trait plus favorablement ou moins favorablement quun autre. 152 La confiance (ou la dfiance) suscite par une autorit est galement fonction de la confiance (ou de la dfiance) de cette autorit lgard des individus dont elle exige la coopration et le respect de leurs obligations. Si les administrs sont considrs comme dignes de confiance, la probabilit sera plus grande quils soient reconnaissants de ce respect en se conformant spontanment des obligations quitables. La conclusion trs importante quon peut en tirer est que le comportement de lautorit fiscale doit tre considr comme lun des lments de la stratgie globale de traitement mise en oeuvre pour agir sur le comportement des contribuables. Chaque contact avec le contribuable est loccasion pour lautorit de renforcer la loyaut et le soutien du public. La confiance est une ressource trs singulire : elle ne suse pas lorsquon sen sert, mais lorsquon ne sen sert pas. Le manque dintgrit dtruit la confiance. La corruption ne saurait tre tolre dans une administration, quelle quelle soit, parce que confiance et corruption ne peuvent cohabiter.

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Adopter une approche souple et individualise 155 Pour obtenir la confiance des administrs, lautorit fiscale doit ragir de faon adquate aux actes et motivations de la collectivit au service de laquelle elle se trouve. Le modle de discipline fiscale quon a repris ici au graphique 5.1 (et dont certains lments ont t prsents au chapitre 4 de la prsente note) illustre un continuum de stratgies de rglementation et dapplication des lois correspondant au continuum des attitudes et motivations des contribuables. En comprenant bien les facteurs qui influent sur le comportement des contribuables et tout lventail des attitudes lgard de la discipline fiscale, lautorit fiscale pourra choisir la mesure la plus adquate, cest--dire la mesure la plus quitable et la plus juste.

Graphique 5.1 Modle de discipline fiscale

Facteurs influant sur le comportement du contribuable

Attitude lgard de la discipline fiscale A dcid de ne pas se conformer Ne veut pas se conformer, mais le fera si nous sommes attentifs Essaie, mais ne russit pas toujours Prt agir correctement

Stratgie de mise en conformit

Entreprise Business

Secteur Industry

Utiliser tous les moyens quoffre la loi Dissuader par la dtection

Contribuable Taxpayer
Sociological Facteurs sociologiques Economic Facteurs conomiques

Aider se conformer
Our stratgies strategies aim topour create Nos ont but pressure down de faire baisser la pression

Psychological Facteurs psychologiques

Faciliter la tche

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Ce modle montre que pour la majorit des contribuables, qui choisissent de payer ponctuellement limpt d, ce qui sera le plus utile pour que perdure ce comportement, cest de fournir ces contribuables une assistance permanente. Mais, lorsquon passe des contribuables qui sont prts remplir leurs obligations aux contribuables qui ont dcid de ne pas respecter leurs obligations, il faut que ces derniers sachent pertinemment que lautorit fiscale dtectera leur

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comportement dviant et leur infligera des sanctions crdibles. Les sanctions seront crdibles ds lors que le contribuable sera dans une situation plus mauvaise aprs la sanction que sil stait conform demble ces obligations. Cela suppose pour lautorit fiscale des ressources suffisantes, gage dune action durable. 157 Lautorit fiscale doit disposer des instruments ncessaires pour pouvoir sanctionner les contribuables qui nont pas respect leurs obligations. Toutefois, les tudes ralises montrent clairement que les contribuables ragissent mieux aux mesures de lutte contre lindiscipline fiscale sils ont le sentiment davoir t traits selon les rgles de justice procdurale. Autrement dit, ils auront le sentiment davoir t traits quitablement par lautorit et accepteront quelle ait le pouvoir dagir comme elle le fait. Une application correcte et cohrente du modle de discipline fiscale contribuera en elle-mme largement tablir la justice procdurale et donc gagner la confiance de la collectivit.

Amliorer la discipline fiscale


158 Pour obtenir une discipline fiscale optimale, lautorit fiscale devra adopter une stratgie inclusive en favorisant le dialogue et la persuasion tout en sachant doser judicieusement incitation et sanction. On verra maintenant quels sont les principes qui se dgagent des travaux de recherche et de lexprience pratique des autorits fiscales dans ce domaine. Lenjeu permanent, pour lautorit fiscale est de concrtiser ces principes de traitement quitable en actions et pratiques quotidiennes.

Faire en sorte que les obligations du contribuable soient claires 159 Si les contribuables ne comprennent pas quelles sont leurs obligations, ils considreront comme inquitable toute intervention visant leur faire respecter ces obligations. Par consquent, la premire tape lorsquon se demande comment remdier un cas dindiscipline fiscale consiste examiner si lon a fait ce quil faut pour quapparaissent clairement les obligations du contribuable (transparence, facilit de comprhension, simplicit et absence dquivoque). cet gard, on doit se poser les questions suivantes : La lgislation est-elle claire ? Dans la ngative, faut-il la modifier ou la complter ? Les exigences administratives imposes par lautorit fiscale sont-elles limpides ? Les lments dinterprtation (par exemple, les interprtatives) sont-ils clairs et facilement accessibles ? dcisions

Y a-t-il des lments dinformation parfaitement clairs et plus ou moins dtaills qui soient rdigs dans le langage compris par le contribuable ? Ces lments dinformation sont-ils accessibles de la faon recherche par le contribuable (par exemple, Internet, support papier, CD-rom) ? Y a-t-il eu une communication et une promotion suffisantes des informations disponibles ? A-t-on notamment publi ces informations dans les supports utiliss par les entreprises ou par la collectivit ? Y a-t-il des services efficaces de soutien pour rpondre aux besoins des contribuables (par exemple, services denqute tlphonique, services Internet, visites sur place des fins dducation) ? A-t-on tir parti des possibilits qui soffrent de rappeler leurs obligations les contribuables susceptibles de courir un risque ? 53

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Exemple Au Royaume-Uni, plusieurs initiatives ont t prises pour aider les contribuables qui nutilisent pas les services dun comptable respecter leurs obligations fiscales. On a fait en sorte en particulier que les travailleurs indpendants qui nont pas de reprsentant fiscal soient parfaitement au courant des rgles concernant lauto-valuation des bnfices. Les entreprises soumises au rgime dauto-valuation des bnfices et nayant pas de mandataire fiscal, ralisant un chiffre daffaires infrieur 15 000 (au-dessous de ce seuil, il ny a pas obligation de ventilation des charges et le rapport cot/efficacit des contrles fiscaux a tendance tre faible) et paraissant avoir un rapport lev charges/chiffre daffaires ont t identifies au niveau local. On a adress ces entreprises une lettre leur indiquant les points de contact et contenant les rponses aux questions les plus frquemment poses. Ces questions portaient sur les malentendus les plus frquents et sur le rgime de dductibilit des charges. Pour valuer le succs de cette initiative, on a compar le comportement des entreprises qui avaient reu la lettre et celui dun groupe tmoin. Selon les premiers rsultats, les contribuables qui ont reu la lettre ont dclar en moyenne des bnfices suprieurs de 600 ceux dclars en moyenne par le groupe tmoin. Cette augmentation des bnfices dclars tient essentiellement ce que les contribuables qui avaient reu la lettre ont dclar des charges plus faibles (ils nont pas dclar un chiffre daffaires plus lev). Il est envisag de poursuivre cette comparaison pour dterminer si leffet est durable. Faciliter le respect des obligations fiscales 160 Lexprience montre que dans leur majorit les contribuables sont soucieux de respecter leurs obligations fiscales (dans le cadre des normes culturelles et sociales). Du point de vue de ladministration fiscale, lattitude adquate est donc de faire en sorte que le contribuable puisse plus facilement se conformer ses obligations. Lattention dont bnficient les nouvelles entreprises dans diffrents pays ne fait quillustrer cette action ; il sagit dexposer clairement au contribuable ses obligations lorsquil cre son entreprise. Les mesures qui visent faciliter le respect des obligations fiscales englobent toutes celles que lautorit fiscale peut prendre pour amliorer le service quelle fournit. Par exemple, de nombreuses autorits fiscales se sont efforces ces dernires annes dlargir lventail des services lectroniques quelles offrent et ont vu rapidement saccrotre le nombre de contribuables et de conseillers fiscaux qui ont utilis ces services en raison de leur commodit. Dans beaucoup de pays, on a constat que les formalits fiscales taient plus lourdes pour les petites entreprises que pour les grandes. Cela a conduit un effort de simplification des formalits administratives, notamment de faon que les informations fiscales fournir soient davantage en phase avec les systmes classiques que les entreprises utilisent pour leurs oprations bancaires, comptables et financires. Ces initiatives sont de nature faire gagner du temps et de largent aux entreprises et rendre plus fiables les informations reues par lautorit fiscale.

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Exemple Aux tats-unis, le Service dallgement des charges du contribuable (OTBR) a t cr en janvier 2002 au sein de lunit ducation du contribuable et communication de la Division petites entreprises/travailleurs indpendants de l Internal Revenue Service. La mission de lOTBR est dallger sensiblement les charges pour tous les contribuables et en particulier pour les petites entreprises et les travailleurs indpendants en coordonnant des mesures significatives dallgement des formalits qui soient compatibles avec les objectifs de service des administrs et dapplication des lois que lIRS sest fixs. Les principaux aspects sont les suivants : simplifier les formulaires, les publications et les communications ; rationaliser les politiques et procdures internes ; allger les dcisions et les rglementations. Lun des dossiers dont lOTBR a eu connatre en 2002 est celui des justificatifs des frais concernant les repas fournis par les prestataires de services daccueil de lenfance. Dterminer ces dpenses pouvait prendre beaucoup de temps, surtout lorsquil fallait les rpartir entre frais professionnels et frais personnels. lissue dinvestigations approfondies et dune collaboration avec les professionnels concerns et leurs reprsentants, lOTBR a modifi les formalits administratives. Dsormais, les prestataires de services de garde denfants peuvent dduire un taux uniforme les repas fournis aux enfants dont ils ont la garde au lieu de conserver des justificatifs dtaills des achats de produits alimentaires effectus pour lexercice de leur activit. Cette dductibilit taux uniforme allgera sensiblement les obligations comptables des prestataires de services de garde denfants. Plus prcisment, ils raliseront une conomie de temps de 10 millions dheures en optant pour le nouveau rgime de dductibilit. Toutefois, ils pourront toujours opter pour le rgime des frais rels. Sanctionner lorsque cela est ncessaire 162 Les contribuables se situent pour divers motifs un niveau variable de la pyramide de la discipline fiscale. Ces motifs, les autorits fiscales sefforcent de les dterminer grce lvaluation des risques. Lexprience montre quau total il est plus efficace et moins coteux de faire respecter les obligations fiscales en agissant de manire que les contribuables soient plus nombreux aux niveaux infrieurs de la pyramide. Par consquent, lenjeu pour les autorits fiscales est de mettre au point des stratgies par lesquelles les contribuables seront de plus en plus nombreux aux niveaux infrieurs de la pyramide de la discipline fiscale. La stratgie de prdilection de lautorit fiscale sera lautorglementation ou lapplication volontaire (pour les contribuables se situant au bas de la pyramide), mais pour obtenir ce rsultat, llment dterminant est que le contribuable sache parfaitement que lautorit fiscale a le pouvoir de sanctionner les comportements dviants et usera de ses pouvoirs ( lgard des contribuables qui se situent au sommet de la pyramide).

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Selon Ayres et Braithwaite14, la menace de sanctions svres a une efficacit maximale lorsquelle est utilise en combinaison avec une hirarchie de sanctions moins svres. Autrement dit, lautorit pourra utiliser la manire douce lorsquelle dispose darmes puissantes (et, surtout, de sanctions gradues). Paradoxalement, la manire douce donnera de meilleurs rsultats plus les sanctions seront lourdes et plus diversifies. Si les sanctions sont essentielles, ce nest pas tant parce quelles ont un effet dissuasif que parce quelles constituent un mcanisme de nature convaincre lindividu que ses concitoyens respectent leurs obligations.

Bien faire connatre les pouvoirs et laction de lautorit fiscale 165 Lautorit fiscale ne doit pas seulement tre dote de pouvoirs crdibles de sanction ; il lui faut aussi bien faire savoir quelle exerce ces pouvoirs. Cette aura de pouvoir lui confre sa crdibilit institutionnelle et mnage ses agents plus de latitude pour se montrer coopratifs avec tel ou tel contribuable. Comment faire en sorte que les pouvoirs lgitimes de lautorit fiscale soient plus efficacement perus ? Les stratgies suivantes pourront tre utiles : agir pour que les mdias rendent compte des poursuites intentes avec succs ; publier des informations alertant suffisamment tt les contribuables sur les comportements pouvant tre considrs comme dviants. Les alertes de ce type pourront consister par exemple en comptes rendus de condamnations judiciaires ou de dcisions interprtatives de lautorit fiscale sur des points de droit ou de procdure ; adresser au contribuable des lettres de mise en garde pour linformer que lautorit fiscale est au courant dun risque prcis et pour susciter une certaine raction de sa part. Ces lettres ont une double utilit : elles incitent le contribuable qui pourrait tre en situation irrgulire se conformer ses obligations (dissuasion) et elles montrent au contribuable qui se conforme ses obligations quil ne le fait pas en pure perte, puisquon agit contre les cas dindiscipline fiscale (consolidation) ; se montrer vigilant dans la surveillance dinfractions notoires des obligations de base en matire dassujettissement, de dclaration, de fourniture de renseignements et de paiement. A un certain stade, la mansutude conduisant accorder des dlais de paiement est contreproductive du point de vue du respect spontan des obligations fiscales. 167 On constate de plus en plus que la procdure de gestion des risques gagne en efficacit si lon fait bien connatre les risques identifis et les remdes envisags, non seulement lintrieur de ladministration, mais galement auprs des administrs. Exemples LAgence fiscale sudoise organise chaque anne une confrence de presse dans laquelle elle commente les activits envisages en matire de discipline fiscale (et prsente les rsultats pour lanne prcdente). Cette confrence de presse est trs suivie dans les mdias.

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14 Ayres, Ian et Braithwaite, John (1992) Responsive Regulation. Transcending the Deregulation Debate, OUP, New York, p.19.

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Depuis 2003, le Commissaire australien des impts publie lintgralit de son programme de lutte contre lindiscipline fiscale. Ce programme est bien accueilli par la population et par les mdias. Il a pour but de sensibiliser la population au respect de la lgislation fiscale. Inciter 168 Lincitation est un domaine que les autorits fiscales nexploitent gure pour amliorer la discipline fiscale. Or, les premires recherches consacres cette question montrent que lindividu ragit davantage une incitation positive qu un facteur de dissuasion15. Exemple Au Royaume-Uni, un dispositif incitatif a t mis en place pour remdier au non-assujettissement de certaines entreprises la TVA. Ce dispositif visait les entreprises qui, pour une raison ou pour une autre, ne staient pas assujetties la TVA tout en dpassant le seuil de chiffre daffaires (actuellement 56 000 ) depuis plus de 18 mois. Les entreprises en cause ne se voyaient pas appliquer les pnalits habituelles et les intrts de retard pour une notification extrmement tardive, mais elles devaient nanmoins acquitter les arrirs dimpt compter de la date laquelle elles aurait d sassujettir. Dans le cadre de cette stratgie intgre de lutte contre le risque de non-assujettissement, les autorits fiscales ont appliqu galement les mthodes traditionnelles, savoir les enqutes officielles ou secrtes et lutilisation du renseignement. Si lon a insr ce dispositif dans la stratgie intgre, cest parce quil paraissait judicieux dinciter les entreprises qui auraient d sassujettir se manifester spontanment, plutt que dattendre lapplication des mthodes plus traditionnelles. Les mesures suivantes ont t en particulier mises en oeuvre : on a fait appel des professionnels de la publicit pour faire connatre le dispositif ; on a fix une date limite prcise (le dispositif a dur environ six mois), aprs quoi les autorits rprimeraient svrement les infractions ; le dispositif cadrait avec la lgislation en vigueur, qui permettait de ne pas prononcer des pnalits et de ne pas percevoir des intrts de retard, sans quil soit toutefois possible dannuler les arrirs de paiement ; on a na fait aucune distinction entre les entreprises qui ne se sont pas assujetties dlibrment et celles qui ne lont pas fait par ignorance de la loi. Ce dispositif a pris fin en septembre 2003. Plus de 3 000 entreprises lont utilis et plus de 19 millions darrirs dimpt ont t collects. Parmi ces entreprises, plus de 30 avaient chacune des arrirs de plus de 100 000 . En outre, la publicit dont ont bnfici ces mesures a

15 Delia Laura Sour (2001) An Analysis of Tax Compliance for the Mexican Case: Experimental Evidence, PhD Research Dissertation, University of Chicago, Chicago Illinois.

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sensibilis le public aux rgles dassujettissement et il apparat quun grand nombre dentreprises qui ntaient pas au courant de la rglementation se sont manifestes plus tt quelles ne lauraient fait en labsence du dispositif.

Rechercher dautres instruments


Favoriser le respect des obligations fiscales par des systmes didentification, de retenue la source et de fourniture dinformations 169 Comme on la vu prcdemment, les personnes morales et les personnes physiques peuvent tre astreintes utiliser un numro unique didentification, toutes les entits exerant une activit industrielle ou commerciale tant tenues de mentionner ce numro didentification dans les transactions entre entreprises et dans les informations quelles doivent fournir lautorit fiscale. En assurant un accs commode de ce numro didentification aux autres entreprises, on le rend dautant plus utile et on lintgre aux pratiques normales des entreprises. Lutilisation dun numro didentification donne lautorit fiscale la possibilit de procder des recoupements de donnes internes ou externes afin de dceler les cas ventuels dindiscipline fiscale. Exemple Aux tats-unis, un crdit dimpt consiste en une rduction au prorata de limpt d. Le contribuable peut faire valoir le crdit dimpt pour enfants et personnes charge pour les frais que lui ont occasionns les soins aux enfants de moins de 13 ans et au conjoint ou la personne en charge handicaps. Pour avoir droit au crdit impt, le contribuable, lenfant ou la personne charge doivent remplir de nombreuses conditions, de mme que les frais exposs. Les frais ouvrant droit au crdit impt sont plafonns et le crdit impt est gal un pourcentage des dpenses ligibles. Pour avoir droit au crdit impt, le contribuable doit fournir certaines informations ; il doit indiquer les coordonnes du prestataire de services, cest--dire les nom, adresse et numro didentification du contribuable (TIN) lorsquil sagit dune personne physique ou, dans le cas dune entreprise, le numro didentification de lemployeur (EIN), ainsi que le montant pay pour les services considrs. Ces informations sont ensuite recoupes avec celles de lautre partie afin de vrifier leur exactitude et dempcher la fraude. 170 La retenue la source est un moyen efficace de collecte de impt car elle permet de percevoir limpt au stade o le revenu est acquis, elle favorise le respect spontan des obligations fiscales grce linformation fournie par un tiers et elle procure rapidement des rentres stables aux pouvoirs publics. Exemple Aux tats-Unis, la dclaration fiscale dite dinformation est la pierre angulaire du systme de respect spontan des obligations fiscales qui est mis en uvre par lIRS. Chaque anne, plus dun milliard de dclarations sont remplies, de sorte que tous les types de contribuables et dactivits sont couverts par les systmes dclaratifs. Ds lors, lIRS doit sappuyer pour son programme concernant les dclarations fiscales sur une approche coordonne afin dobtenir un niveau lev de conformit aux obligations dclaratives tout en faisant 58

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en sorte que la charge soit minimale pour les contribuables et autres parties concernes. Toutes les divisions de lIRS prennent part aux activits de ce programme. Un certain nombre de dispositifs ont pour but de recouper les informations sur les salaires et celles sur les revenus indiques par le contribuable dans sa dclaration. Toute une srie de programmes sont appliqus cet effet (programmes sous-dclaration, substitut de dclaration, retenue la source auxiliaire, pnalits pour absence de fourniture dinformations, dclaration annuelle globale des salaires, retenue la source pour les personnes physiques et les personnes morales trangres, activits de mise en conformit des entreprises et des organismes payeurs au niveau fdral, au niveau des tats ou au niveau des collectivits locales). Par ailleurs, des recoupements sont effectus avec les donnes dautres organismes comme la Social Security, qui utilise ces informations pour calculer les pensions de retraite et dautres prestations. Comme on peut le voir dans le graphique ci-aprs, limpact de ce dispositif est trs sensible, sachant que la sous-dclaration est trs variable lorsquon la classe par catgorie de visibilit .

Graphique 5.2 La sous-dclaration du revenu en fonction de sa visibilit pour lIRS, impt sur le revenu des personnes physiques, exercice fiscal 1992
Manque gagner par sous-dclaration En milliards USD

50 45 40 35 30 25 20 15 10 5 0 Montants pour lesquels : Il na pas t fourni dinformations ou peu Catgorie de revenu Proprit non agricole Fournisseur informel Autres revenus Loyers et redevances Revenu agricole Redressements Revenus formulaire 4797 Crdits Dductions Revenus de socits de personnes et de socits S Exemptions Plus-values Revenus de pensions alimentaires Pensions et rentes Dividendes Intrts Indemnisation du chmage Prestations de la Social Security Il a t fourni certaines informations Il a t fourni des informations substantielles Il a t fourni des informations substantielles et il y a eu retenue la source Salaires $4.6 $3.2 $20.4 $44.8

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Faire en sorte que les oprations soient correctement comptabilises 171 Lun des lments cls pour mieux traiter le risque que lconomie clandestine reprsente pour les recettes fiscales est de faire en sorte que les contribuables et les tiers comptabilisent mieux leurs oprations. On rend ainsi plus visibles les oprations en espces du fait quil en est gard trace. Lune des mesures plus efficaces pour lutter contre le blanchiment de capitaux et contre la fraude fiscale est lidentification, par les personnes physiques et les personnes morales, de leurs co-contractants et la conservation de documents enregistrant lopration, par exemple une facture ou un reu. Une comptabilisation correcte est prcieuse pour les autorits fiscales parce que tout en tant un lment essentiel de gestion efficace dune entreprise, elle est aussi la base dun contrle financier efficace dans lentreprise mme. Lenjeu pour lautorit fiscale lorsquelle impose des obligations comptables est dinstaurer un juste quilibre entre lutilit de ces exigences pour lentreprise et le cot que devra supporter lentreprise pour se mettre en conformit. Il faut que les exigences de lautorit fiscale soient compatibles avec les bonnes pratiques des entreprises. Lexemple suivant illustre les retombes trs bnfiques quon peut obtenir (notamment grce une meilleure comptabilisation) en subordonnant loctroi dun avantage fiscal des obligations denregistrement et de dclaration. Exemple En Finlande, des avantages fiscaux cibls sont utiliss pour modifier le comportement du contribuable, lobjectif ne relevant pas toutefois uniquement la de discipline fiscale. Les mnages ont droit un crdit impt au titre de limpt sur le revenu pour lentretien et la rnovation de leur rsidence principale ou secondaire, pour les travaux domestiques ainsi que pour les prestations de soins et de prise en charge. Le crdit impt annuel est plafonn 1 150 EUR et 60 % des frais de main-duvre (les frais dquipement ne sont pas pris en compte) facturs par un commerant, une socit de personnes, une socit de capitaux ou un organisme but non lucratif. Les deux conjoints peuvent bnficier de lintgralit du crdit dimpt. En Finlande, la plupart des commerants et socits paient limpt sur le revenu par paiement provisionnel, via le rgime de prpaiement. En consquence, aucune retenue nest gnralement opre sur les paiements pour prestation de main-duvre ou de services au profit de leurs clients. Pour ne pas tre soumis la source, le commerant ou la socit doit produire un justificatif de son enregistrement au rgime de prpaiement de ladministration fiscale. Ce justificatif est valable pour une dure dun an. Le commerant ou la socit devra se conformer toutes ses obligations fiscales (impt sur le revenu, TVA et obligations la charge de lemployeur) si elle veut pouvoir obtenir la dlivrance dun nouveau justificatif. Autrement dit, lextrait du registre du prpaiement confre au commerant ou la socit le statut de partenaire crdible. Les prestations qui ouvrent droit au crdit dimpt dont bnficie le contribuable doivent tre excutes par un commerant ou une socit inscrit au registre de prpaiement et devant justifier cette inscription en produisant un extrait du registre. Ainsi, les revenus encaisss par le commerant ou la socit sont-ils imposables.

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Pour bnficier du crdit impt, le mnage doit remplir un formulaire ad hoc, grce auquel ladministration fiscale reoit du contribuable les informations ncessaires, savoir la nature des prestations fournies et, surtout, le nom de lentreprise, son numro didentification et la somme qui lui a t paye. Les reus des paiements doivent tre galement joints au formulaire. Aprs avoir expriment ce systme dans certaines rgions pendant quatre ans, les autorits finlandaises ont mis en place le crdit impt pour les mnages sous sa forme actuelle par le biais de la loi concernant limpt sur le revenu pour lexercice fiscal 2001. Ce crdit impt, vu son niveau relativement lev, a manifestement t bien accueilli par un grand nombre de mnages et il a t de plus en plus utilis. Lobjectif essentiel tait dencourager les mnages dpenser davantage pour les services daide domestique, de faon faire reculer le chmage. Mais cette stratgique est galement bnfique du point de vue de la discipline fiscale puisque les contribuables prfreront sadresser aux entreprises en situation rgulire dans un secteur o le travail au noir est malheureusement courant. Toutefois, on na pas encore valu limpact de cette stratgie sur la discipline fiscale dans le secteur des entreprises. Constituer des partenariats 174 Lautorit fiscale pourra sensiblement accrotre lefficacit de ses activits se rapportant la discipline fiscale en nouant durablement des liens avec les organismes professionnels, les praticiens de la fiscalit, les syndicats et dautres organisations. Du point de vue des ressources de ladministration fiscale, il peut tre extrmement judicieux de sappuyer sur des intermdiaires de confiance pour obtenir une meilleure observation des obligations fiscales. On tirera ainsi parti des liens entre le contribuable et les intermdiaires de confiance pour instaurer un juste quilibre entre le rsultat recherch du point de vue de la discipline fiscale et un plus large soutien au sein de la collectivit. Aprs tout, cest en cela que consiste une bonne administration de limpt. Dans leurs relations avec les organismes professionnels, les autorits fiscales peuvent agir sur un point sensible : les entreprises qui ne se conforment pas leurs obligations fiscales reprsentent pour celles qui sy conforment une menace, puisquil y a concurrence dloyale sur les prix. Linfluence que lautorit fiscale est susceptible dexercer cet gard peut prendre la forme dune collaboration avec les reprsentants du secteur pour dfinir des critres et des ratios financiers, par exemple des ratios moyens de bnfice brut, de bnfice net et de salaires/chiffre daffaires. Les conseillers fiscaux peuvent sappuyer sur ces donnes pour dterminer les cas de variation importante par rapport aux normes professionnelles. Ils pourront alors examiner si cette situation sexplique par des motifs lgitimes ou si des mesures sont prendre pour amliorer linformation, notamment du point de vue comptable. Exemple En Australie, les services fiscaux ont constat que des exploitants de taxis ne tenaient pas une comptabilit de leurs recettes. A lissue dtudes, les services fiscaux ont dfini pour une srie dexercices fiscaux des rfrences nationales pour les courses par kilomtre. Lorsquun exploitant de taxi na pas tenu une comptabilit correcte, les rfrences peuvent tre utilises pour estimer les recettes brutes. Elles peuvent servir galement slectionner les exploitants devant faire lobjet dun contrle et constituent une base raisonnable en vue dun ventuel redressement. Parmi les autres mesures qui ont t prises, on 61

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citera la large diffusion, dans la profession, dune dcision des services fiscaux sur lenregistrement des courses de taxi. Grce ces initiatives, la situation sest nettement amliore dans la profession du point de vue des pices comptables. 176 La collaboration avec des intermdiaires de confiance peut tre fondamentale pour modifier certaines attitudes de la collectivit ou dune profession et influer ainsi sur le comportement des contribuables. Grce cette collaboration, il est possible de mettre en uvre une approche intgre des questions de discipline fiscale et daugmenter considrablement les chances de succs dune stratgie quelle quelle soit. Exemple Au Canada, les autorits fiscales ont lanc en 2000-2001 lInitiative concernant le secteur de la pche du Canada Atlantique afin de remdier un grave problme de dissimulation dactivits. Les entreprises en situation rgulire achetant ou traitant le poisson, ou intervenant en qualit dintermdiaire, prouvaient des difficults sapprovisionner parce que les fournisseurs voulaient tre pays en liquide, sans justificatifs. Des vrifications prliminaires montraient que le problme saggravait rapidement. Conformment la stratgie gnrale mise en oeuvre par lAgence du revenu du Canada lgard de lconomie souterraine, un dispositif rgional a t mis en place. Il combinait de faon quilibre des mesures de sensibilisation et de rpression, les autorits fiscales sappuyant par ailleurs sur un partenariat avec les principaux acteurs. Cette stratgie tait de nature avoir limpact le plus rapide et le plus net. Il sagissait aussi de comprendre plus finement le problme et didentifier tous les risques potentiels. Cela a conduit les autorits fiscales : obtenir des donnes statistiques du ministre fdral des Pches et des ocans en ce qui concerne la valeur montaire des diffrentes espces de poisson, par rgion ; dterminer les comptences des diffrents niveaux dadministration pour les multiples aspects des activits de ce secteur ; rexaminer toutes les lois et tous les rglements au niveau provincial et fdral concernant le rgime dautorisation et les obligations dclaratives applicables aux pcheurs ainsi quaux acheteurs et aux transformateurs de poisson ; organiser des runions avec des autorits provinciales et fdrales comptentes en matire de pche, pour dfinir des modalits de collaboration ; rencontrer dans les ports des acheteurs de poisson pour dterminer les problmes ventuels et pour examiner les questions gnrales de discipline fiscale. Les rsultats suivants ont t obtenus jusqu prsent : les poursuites se sont multiplies ; les acheteurs de poisson de Nouvelle-cosse doivent dsormais tenir certains livres pour pouvoir conserver leur licence ; lAgence du revenu du Canada a mis en place un programme dchange de personnel avec le ministre des Pches et des ocans en vue dune meilleure communication de linformation ; les obligations fiscales dclaratives ont t renforces ; toute cette action a suscit des

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ractions positives de la part des acheteurs et des transformateurs de poisson, de la profession comptable, des autorits provinciales, dautres ministres fdraux (ministre des Pches et des ocans) et des mdias.

Graduer laction rpressive


177 Dans le cadre dune stratgie globale visant favoriser le respect spontan de la lgislation fiscale, les autorits fiscales doivent disposer de tout un ensemble dinstruments dune svrit gradue pour faire face aux cas dindiscipline fiscale. Il faut que ces instruments soient appliqus en fonction du niveau de risque et que le contribuable ait le sentiment quils sont appliqus de cette manire. Les autorits fiscales peuvent recourir tout ou partie des mesures suivantes, numres ci-aprs par ordre croissant de svrit : Les lettres individualises alertant les contribuables en leur signalant que les informations quils ont communiques sont inhabituelles pour leur secteur dactivit et ne paraissent pas prendre en compte certains revenus dont lautorit fiscale a connaissance via des tiers. Le contribuable est ainsi encourag fournir plus dinformations ou des informations plus exactes. Les visites in situ (non annonces). On pourra ainsi vrifier rapidement la conformit aux obligations essentielles denregistrement, de comptabilisation et de dclaration. Le contrle des revenus/du chiffre daffaires. Il sagit essentiellement dexaminer les revenus de lentreprise, ses procdures denregistrement et ses procdures internes, de recouper les achats et les ventes et de dterminer le chiffre daffaires ralis en espces ou hors comptabilit. Les contrles approfondis. Leur but est didentifier la sousdclaration de revenus ou la dduction excessive de charges, gnralement sur plus dun exercice. Les contrles pour fraude grave. Ces contrles pourront impliquer de trs nombreuses vrifications et se traduire par de fortes pnalits. Les poursuites en cas dirrgularits portant sur de fortes sommes, de fraude persistante ou dactivit criminelle. 179 Il faudra toujours rexaminer systmatiquement ces mesures sous langle de leur efficacit pour bien prendre en compte les changements de lenvironnement et les nouvelles formes dindiscipline fiscale.

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6 APPLIQUER LES STRATGIES

PRINCIPAUX POINTS Il faut appliquer les stratgies en faisant preuve defficacit et defficience dans lutilisation des ressources. La participation des contribuables viss par la stratgie et la collaboration avec les organismes professionnels et les autres intermdiaires de confiance peuvent tre dterminantes. La mobilisation du personnel autour des objectifs de la stratgie contribuera une mise en oeuvre efficace. Un traitement quitable, cohrent et souple renforcera la crdibilit de lautorit fiscale et favorisera le respect spontan des obligations fiscales.

PRINCIPALES ACTIONS Dcrire en termes de processus administratifs la mise en oeuvre des stratgies de lutte contre lindiscipline fiscale et les rsultats recherchs. Former le personnel lexcution des stratgies de lutte contre lindiscipline fiscale. Organiser des forums consultatifs avec les acteurs du secteur.

tablir un plan-projet pour la mise en oeuvre des stratgies.

Se doter des moyens de traitement


180 Toute stratgie de traitement de lindiscipline fiscale est tributaire de trois composantes essentielles : les ressources, la conception et lexcution. Lautorit fiscale est tenue, vis--vis des pouvoirs publics et de la collectivit, dutiliser de faon efficiente les ressources qui lui sont attribues pour obtenir certains rsultats en matire de discipline fiscale. Sur le plan de la conception de son action, lautorit fiscale doit tre mme de faire collaborer le secteur ou le march considrs, les intermdiaires fiscaux, son propre personnel et les autres acteurs. Sur le plan de lexcution, elle doit agir de manire que ses stratgies de traitement donnent lieu une planification, une gestion et une communication efficaces, en tant places sous le signe dun professionnalisme rigoureux. Or, ces capacits ne vont pas de soi ; il faut les constituer dlibrment. Du point de vue des capacits, il ne suffit pas que lautorit fiscale se montre efficace dans un ou deux domaines. Elle se doit dexceller en tout. Autrement dit, il faudra porter lattention sur les points faibles. Mais les points faibles ne seront mis jour que si lautorit fiscale est dtermine valuer rigoureusement son programme et ses rsultats dans le domaine du traitement de lindiscipline fiscale.

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Se montrer efficient dans lutilisation des ressources


183 Lautorit fiscale doit utiliser au mieux les ressources dont elle est dote en vue damliorer la discipline fiscale. Il sagit non seulement des ressources en hommes, 64

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mais aussi de toutes les autres dpenses et de lutilisation des quipements. Une allocation efficace des ressources appelle une action au niveau densemble et au niveau du dtail. Premirement, il faut dterminer comment affecter des ressources limites aux diffrents programmes. Deuximement, il sagit de rpartir les ressources entre les diffrentes stratgies mises en uvre dans le cadre de chaque programme. Les ressources serviront galement choisir et former le personnel ncessaire pour lexcution des stratgies et pour lutilisation des systmes et quipements de lautorit fiscale.

Faire collaborer les parties prenantes


184 Une conception conue en collaboration peut largement contribuer au succs final de la stratgie de traitement. Les participants potentiels cette conception peuvent tre les reprsentants du secteur, du march ou dun sous-groupe, les professionnels de la fiscalit comme les comptables et les conseillers fiscaux ainsi que les reprsentants dautres organismes publics, de groupes de pression et de mouvements associatifs. La conception en collaboration est essentiellement bnfique sur trois plans. Premirement, il peut tre fondamental de sassurer le soutien et la coopration des principaux acteurs pour se donner les moyens dagir sur le comportement des contribuables. Deuximement, plus les parties concernes peuvent dialoguer sur un thme donn, plus les stratgies qui dcouleront de ce dialogue seront sans doute novatrices et ralisables. Troisimement, si lautorit fiscale donne limage dune vritable volont de collaboration avec la collectivit, elle pourra mieux asseoir sa crdibilit et susciter une plus grande confiance de la part du public. Le dialogue donnera lautorit fiscale des informations en retour sur ses performances et entretiendra un climat dquit et de confiance. Exemple En vertu de la lgislation australienne concernant la taxe sur les biens et services (GST), les exploitants de taxis doivent tre assujettis la GST quel que soit leur chiffre daffaires. Ils doivent obtenir un numro australien dentreprise (ABN) et senregistrer aux fins de la GST. Il est apparu que ces exigences ntaient pas appliques dans toute leur rigueur, ce quont confirm une srie de vrifications dont il est systmatiquement ressorti quenviron 10 15 % des exploitants de taxis ne staient pas assujettis la GST. Le principal risque pour lautorit fiscale concerne les exploitants de taxis intermittents, qui travaillent en gnral temps partiel ou occasionnellement. Beaucoup de ressources avaient dj t consacres lidentification des exploitants de taxis en situation irrgulire. Les problmes suivants se sont poss en particulier : lexploitation dun taxi sans ABN et sans assujettissement la GST ; lutilisation dun ABN faux ou emprunt ; la fourniture dune adresse errone. Il a t propos lors dune runion, en septembre 2002, de lassociation des exploitants de taxis quun sminaire de rflexion soit organis contre lautorit fiscale et la profession pour dterminer les procdures qui amlioreraient le respect des obligations fiscales au moyen dun dispositif moins coteux, plus commode et plus

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personnalis propos par les services fiscaux. Ce sminaire rsidentiel, anim par un spcialiste, a dur deux jours. Par petits groupes, les participants ont formul des ides qui se sont concrtises en propositions prcises. Ce sminaire, qui a eu lieu en fvrier 2003, a donn des rsultats importants rpondant aux objectifs qui avaient t dfinis : respect de la procdure denregistrement : alignement des formalits denregistrement ABN et GST sur les procdures dagrment des exploitants de taxis ; solution de paiement plus commode : possibilit dacquitter la GST par carte de paiement afin dencourager un paiement rgulier tout en contribuant une meilleure gestion de la trsorerie ; comptabilit : introduction de procdures aidant les exploitants de taxis calculer la TVA due et provisionner les sommes correspondantes.

Veiller une excution efficace


186 Dans lexcution de toute stratgie de lutte contre lindiscipline fiscale et de lensemble du programme que lautorit fiscale met en oeuvre cet effet, lquit procdurale est fondamentale. Autrement dit, il faut faire preuve dquit, dimpartialit et de cohrence en prenant en compte les circonstances spcifiques au contribuable. Ce sont les valeurs et les principes de lautorit fiscale qui guideront laction de ses agents dans lapplication de la stratgie. Pour prserver la confiance du public et obtenir les rsultats recherchs, lautorit fiscale devra veiller ce que ses agents aient les comptences, les connaissances et les moyens ncessaires pour pouvoir travailler efficacement. Certaines stratgies de traitement pourront exiger une formation spcialise. En plus dun personnel qualifi, lautorit fiscale a besoin de systmes et procdures efficaces pour aider ce personnel mettre en oeuvre la stratgie adopte.

187

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7 VALUER LES RSULTATS

PRINCIPAUX POINTS Il faut sappuyer sur des critres de russite et des indicateurs dvaluation pour choisir la stratgie de traitement. Les objectifs de traitement doivent aller au-del des rsultats immdiats (par exemple, ceux des contrles fiscaux) ; ils doivent viser un changement de comportement terme. Au niveau du programme, un indicateur unique ne suffit pas ; cest lexamen de lvolution dun jeu dindicateurs qui est le plus instructif. Les indicateurs qualitatifs compltent utilement les indicateurs quantitatifs. Il est difficile de dissocier leffet dune action spcifique de celui des autres facteurs.

Il faut aussi valuer les processus : la stratgie a-t-elle t mise en oeuvre efficacement ?

PRINCIPALES ACTIONS Dfinition dune mthodologie dvaluation pour dterminer limpact et tirer les enseignements. Rapports sous langle de la gouvernance organisationnelle rendant compte de laction mene et des progrs raliss dans le programme de lutte contre lindiscipline fiscale.

Rapports sur le risque rsiduel aprs mise en oeuvre de la stratgie de traitement.

Planifier efficacement lvaluation


188 Si lon a besoin dune stratgie de traitement, cest gnralement parce que les donnes de terrain et les indicateurs montrent quil faut sattaquer certains comportements. Pour que lvaluation soit efficace, il faut que les stratgies de traitement (mesure dapplication ou dexcution, mesure lgislative, contentieux ou service) aient des objectifs clairement dfinis et mesurables. Sinon, il sera extrmement difficile de savoir si la stratgie a eu un impact sur le comportement du contribuable ; cela relvera essentiellement de la divination, avec toutes les possibilits dinterprtation et le manque dobjectivit qui en dcouleront. Il est essentiel de dfinir les critres dvaluation au moment du choix ou de llaboration de la stratgie de traitement. En examinant la faon de mesurer le changement de comportement des contribuables, on pourra souvent y voir plus clair dans les comportements auxquels il faudra remdier. On pourra aussi mieux concevoir la stratgie de traitement et son application afin de pouvoir disposer sous la forme ncessaire des donnes indispensables pour lvaluation. Cest l la bonne faon de procder. Une bonne planification de lvaluation pourra galement : rationaliser le dploiement des ressources ; favoriser lutilisation de sources multiples de donnes ; amliorer lexactitude de linformation sur les performances ; aider dterminer sil ne faudrait pas examiner dautres stratgies. 67

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laborer un cadre dvaluation


190 Pour obtenir de meilleurs rsultats dans son programme dapplication des lois, toute administration doit tre en mesure de pouvoir faire tat des effets bnfiques quont eus les stratgies quelle a adoptes dans le cadre de ce programme. Si elle ne mesure pas correctement lefficacit de ses stratgies, lautorit fiscale court un risque : continuer choisir des stratgies qui ne sont pas optimales. Cest partir dun cadre dvaluation quon pourra amliorer constamment les stratgies dapplication des lois. On prsentera ci-aprs un cadre type. Lorsquon envisage de mettre en place une stratgie spcifique de traitement, il faudra se poser les questions suivantes : La cible. Quel est le risque auquel on sattaque ? Les objectifs. Quelle est la finalit de la stratgie de traitement ? La mthodologie. Quelles sont les mthodes dvaluation utilises (on prendra en compte llment temps et les facteurs externes pouvant influer sur les indicateurs et leur interprtation) ? Les indicateurs. Quels sont les indicateurs dobservation des lois qui ont t utiliss pour identifier le problme ? Quelles sont les modifications attendues de ces indicateurs grce la stratgie mise en uvre ? Les donnes. Quelles sont les donnes rassembler et comment seront-elles recueillies en vue de lvaluation ? La cible. Quel comportement traite-t-on ? 192 Les obligations dfinies lavance par lautorit fiscale permettent dvaluer le degr de conformit et sont la base de lvaluation telle quelle se pratique habituellement. Ces obligations peuvent tre classes en quatre grandes catgories : enregistrement ; dclaration (dpt des formulaires fiscaux dans les dlais impartis) ; fourniture dinformations (compltes et exactes) ; paiement. 193 Cest partir de lanalyse de ces obligations (avant et aprs lintervention) quon peut valuer linfluence directe de laction qui a t mene sur le degr de discipline fiscale du groupe cible.

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Les objectifs. Quel est le rsultat recherch ? 194 Les objectifs dun programme dapplication des lois peuvent tre ramens aux deux types dimpact suivants : Impact direct. Il sagit de limpact immdiat sur la population cible au regard du risque particulier identifi. Impact connexe. Il sagit de limpact qui va au-del du risque immdiat auquel sattaque la stratgie de traitement.

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Par exemple, lautorit fiscale devra observer avec vigilance le degr de respect de toutes les obligations dun contribuable. Le fait quon soit parvenu faire respecter la lgislation fiscale dans un domaine comme lenregistrement ne signifie pas quon ait obtenu des effets positifs pour le dpt des dclarations, la fourniture dinformations ou le paiement. Sans ce suivi et les mesures qui seront prises en consquence , le risque est grand de voir se renforcer les comportements et les attitudes dindiscipline fiscale. De mme, il est essentiel dexaminer si une stratgie de traitement na pas eu un effet ngatif sur le comportement des contribuables dans un autre domaine. Par exemple, si lon sattaque certains types de dduction, il pourrait arriver que les contribuables gonflent dautres types de dduction ou sous-dclarent certains revenus afin de compenser une politique rigoureuse pour la dduction considre. Limpact terme. Lvaluation ne doit pas se limiter limpact direct ou au rsultat direct de la stratgie de traitement, par exemple les montants quont rapports les contrles de certains contribuables ; elle doit aussi mesurer limpact durable sur le comportement des contribuables. Par exemple, la stratgie de traitement na-t-elle pas eu seulement pour rsultat la dclaration correcte de revenus une occasion, mais galement une motivation durable qui se traduira par une dclaration correcte pour lavenir et par la capacit dagir correctement lavenir (grce une meilleure comptabilisation) ? Ou bien, pour prendre un autre exemple, la stratgie a-t-elle uniquement conduit au paiement ponctuel de la TVA par les petites entreprises, ou la volont de ne pas considrer lautorit fiscale comme crancier en dernier ressort et la capacit dagir correctement cet effet (par une meilleure gestion de la trsorerie) ? Le graphique 7.1 illustre lvaluation trois niveaux et diffrents moments. Graphique 7.1 Mesurer limpact de la stratgie de traitement

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Niveau 1 Population Level 1 Population Niveau 2 Groupe Niveau 3 Individu

Examen un moment donn

or changes over time. Ou examen de lvolution

terme

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Limpact au-l du groupe cible immdiat. Dans la plupart des cas, on peut mesurer avec quelque certitude limpact court terme et limpact potentiel long terme dune intervention visant un risque spcifique sur le comportement de certains contribuables. Mais cela ne suffit pas. Il faut aussi se poser les questions suivantes : lintervention a-t-elle agi sur le comportement du sous-groupe plus large dont font partie les contribuables slectionns ? Et quen est-il du degr de respect des obligations fiscales de la catgorie plus large et de lensemble de la collectivit ? Pour obtenir une valuation quilibre, il faut examiner limpact au-del du groupe cible immdiat. Bien entendu, la validit de lvaluation sera moindre plus limpact

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sera large, mais si tous les indicateurs rvlent les mmes tendances, on pourra tre davantage assur de lefficacit du programme. 203 Le graphique 7.2 illustre un exemple dapproche plusieurs niveaux de suivi du degr de discipline fiscale dans lconomie souterraine. Il compare les performances de certains groupes dadministrs aux performances de subdivisions sectorielles, jusqu lensemble de la population. Il met en lumire leffet de ricochet des mesures dapplication des lois.

Graphique 7.2 Leffet de ricochet des interventions en matire de discipline fiscale


Niveau 1 Units de lconomie souterraine vises Niveau 2 Activits vises de lconomie souterraine Niveau 3 Sous-groupe sectoriel

1 2 3

Niveau 4 Sous-secteur Niveau 5 Secteur Niveau 6 Population potentielle de lconomie souterraine Niveau 7 Totalit des contribuables

Mthodologie : Quelle dmarche adopter ? 204 Il ny a pas de mthode unique pour mesurer lefficacit des stratgies qui ont des effets comportementaux16. De nombreux instruments peuvent tre utiliss pour mesurer le degr dobservation de la loi : les tudes reposant sur les contrles effectus, notamment avec groupe tmoin et chantillonnage alatoire ; les techniques statistiques comme lanalyse de tendance ou lanalyse de sries chronologiques ; les techniques qualitatives comme les enqutes dopinion, les interviews et les observations. 205 Si lon veut pouvoir tirer des conclusions plus fiables, aucun de ces instruments ne doit tre utilis seul pour mesurer limpact sur la discipline fiscale. En combinant plusieurs approches et en les appliquant diffrents groupes de contribuables, il devrait tre possible davoir une vue densemble raisonnable et complte du degr de discipline fiscale. Les tudes qualitatives telles que les tudes de cas bases sur les donnes recueillies loccasion dinterviews sont trs utiles pour se faire une ide globale des comportements des contribuables. Cette combinaison dapproches est particulirement importante lorsquon ne peut pas sappuyer sur des instruments de mesure scientifiques et objectifs.

16

Long, Susan B. et Swingen, Judyth A. (1991) Taxpayer Compliance: Setting New Agendas For Research Law & Society Review, Volume 25, Number 3 (1991), pp 637-683.

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Indicateurs. Quels types dindicateurs utiliser ? 206 Pour pouvoir dterminer ses performances au regard de son plan global de lutte contre lindiscipline fiscale (voir lintroduction, graphique A), lautorit fiscale doit pouvoir dresser tout moment un tableau cohrent et complet de la discipline fiscale. On recommandera ici lutilisation dun Cadre de mesure de la conformit , permettant de surveiller et de mesurer systmatiquement le degr de respect des lois. Grce un tel cadre, on pourra : comprendre les tendances dans lvolution de lobservation des lois et leurs liens avec les programmes et initiatives mis en place au moment considr ; dterminer les domaines dans lesquels les stratgies de traitement doivent tre modifies ou adaptes ; dtecter les nouvelles tendances ngatives auxquelles il faudra prter attention lavenir. On trouvera dans le graphique 7.3 quelques exemples dindicateurs utiliss dans certains pays pour observer le niveau gnral de discipline fiscale.

Graphique 7.3 Exemples dindicateurs de discipline fiscale utiliss dans certains pays de lOCDE
Type de risque Enregistrement Exemple

Rapport entre le nombre dindividus remplissant une dclaration pour limpt sur le revenu et les statistiques concernant la population de plus de 15 ans; volution du nombre de contribuables enregistrs (par type dentit) par rapport aux estimations de la population totale. volution du pourcentage des dclarations ponctuelles, par type dimpt volution du pourcentage de dclarations ponctuelles, par type dentit. Recettes nettes de TVA par rapport lvolution des dpenses de consommation et du niveau des importations. TVA nette perue/estimations de lassiette de la TVA ( partir des donnes des comptes nationaux). volution du degr de sous-dclaration des revenus/revenus totaux verss (par exemple au moyen du programme de contrles alatoires ou dindicateurs macroconomiques). volution des taux effectifs dimposition par type dentit, par exemple en comparant les recettes pour limpt sur les socits aux bnfices des socits. volution du pourcentage de limpt acquitt ponctuellement, par type de recette. volution du pourcentage de limpt acquitt ponctuellement, par type dentit. volution de la valeur de la dette fiscale en fin danne (dette brute et crances recouvrables) en proportion des recettes nettes annuelles.

Dclaration

Exactitude des informations fournies

Paiement

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Lune des composantes essentielles dun cadre de mesure de la conformit est une batterie dindicateurs dtectant les tendances partir dune srie de valeurs

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provenant de diverses sources de donnes internes et externes. Ces indicateurs sont galement utiliss pour identifier les risques dinobservation et les lments approfondir ; ils servent aussi valuer limpact des stratgies et mesures de traitement sur le comportement des contribuables. Ils sont labors par segment dadministrs. Une amlioration de lindicateur signale une plus stricte observation des lois au niveau de mesure considr. De mme, une dgradation de lindicateur pourrait reflter un moindre respect des lois au niveau considr. En fonction des sources de donnes, les indicateurs dobservation des lois peuvent tre regroups en quatre grandes catgories : Les indicateurs macroconomiques (par exemple, les taux moyens effectifs dimposition par rapport au PIB) illustrent le lien entre un aspect de la discipline fiscale et une valeur statistique ou une rfrence externe quon peut utiliser pour suivre les tendances macroconomiques. Ces indicateurs ont valeur de garantie gnrale quant lefficacit de la mthode mise en uvre pour faire respecter la loi. Les indicateurs dinobservation des lois (par exemple, le ratio charges/revenus des entreprises) drivs de donnes administratives et de calculs statistiques ou destimations sur la base dchantillons alatoires ; ils permettent de procder des gnralisations statistiquement valables sur une population particulire de contribuables. Les indicateurs de lopinion publique (par exemple, opinion sur le professionnalisme et lquit des agents du fisc) fournissent des informations partir denqutes et de sondages auprs des contribuables et du public. Ils aident dmler les divers facteurs qui influent sur le respect des lois et clairent les aspects comportementaux de la conformit aux lois et la position du public vis--vis des stratgies de traitement. Les indicateurs dimpact des programmes (par exemple, les consquences et les effets durables dune intervention comme un contrle fiscal auprs dun contribuable) valuent limpact de certains programmes ou de certaines mesures sur les administrs viss. Ces indicateurs analysent les liens de cause effet et recensent les lments de nature amliorer lefficacit des programmes. Ils sont gnralement axs sur des points particuliers, en valuant limpact sur un segment de la population par rapport lobjectif dun programme ou dun dispositif. Les indicateurs de ce type sont obtenus grce des tudes spciales qui seront variables dune anne sur lautre en fonction des priorits de recherche. Donnes. Sur quoi les indicateurs se fondent-ils ? 208 Pour mieux valuer les stratgies, il faut amliorer les donnes dont on tire telle ou telle conclusion. Les donnes proviennent de nombreuses sources, notamment lexcution des programmes, les dclarations fiscales et les informations externes. Les donnes doivent respecter des normes de qualit et tre valides et filtres pralablement lanalyse.

Conduire lvaluation
209 Comme on la indiqu prcdemment, il nest pas sens de mettre en oeuvre une stratgie quelconque sans avoir dfini clairement une procdure dvaluation et de

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communication des rsultats. Lvaluation doit donc faire partie intgrante de llaboration dune stratgie visant amliorer le respect de la loi. 210 Lune des priorits est de recueillir des donnes avant et aprs lintervention pour valuer correctement les mesures ayant pour objet de modifier lattitude dun certain groupe de la collectivit. Exemple Les autorits fiscales sudoises ont procd des enqutes approfondies pour faire le point sur lattitude de la population lgard des questions fiscales. Les enqutes ont montr que les jeunes avaient une attitude plus favorable la fraude fiscale que lensemble de la population. la question frauderiez-vous le fisc si vous en aviez la possibilit ?, 12 % des jeunes de 18 24 ans ont rpondu oui, contre 7 % pour lensemble de la population. Il a t dcid de lancer une campagne pour faire en sorte que les jeunes se montrent moins tolrants vis--vis de la fraude fiscale. Cette campagne sur trois ans a dbut en 2002 la tlvision (diffusion dun spot publicitaire sur le thme : comment la socit serait-elle si lon ne payait pas limpt ? ; puis des brochures ont t distribues dans les tablissements scolaires pour expliquer comment les impts taient dpenss et le Directeur gnral des services fiscaux a adress au groupe cible une lettre contenant des informations sur les impts. En outre, un site web a t mis en place pour fournir des informations fiscales dordre gnral. Durant la deuxime anne, de nouveaux spots publicitaires ont illustr le lien entre impt et les prestations et services comme les soins de sant, les bibliothques, les infrastructures, etc. Les communes ont galement particip cette campagne en imposant des affichettes pay par vous sur les quipements collectifs comme les bancs publics, les poubelles et les coles. Les rsultats montrent que cette campagne a t efficace. Les enqutes les plus rcentes dnotent un changement dattitude des jeunes. Maintenant, leur opinion est comparable celle de lensemble de la population ; aujourdhui, 7 % seulement des 18 24 ans rpondent oui la question voque ci-dessus. 211 Les autorits fiscales adressent frquemment aux contribuables des lettres qui ont pour but dinfluer sur le comportement de certains groupes. Mais quelle message est le plus efficace pour susciter la raction souhaite ? Une exprience soigneusement planifie qui a t mene au Royaume-Uni donne des lments de rponse. Exemple Au Royaume-Uni, les travailleurs indpendants bnficiant du rgime de lauto-valuation dont lentreprise a un chiffre daffaires infrieur 15 000 ne sont pas tenus de ventiler leurs dpenses dans leurs dclarations pour limpt sur le revenu. Les observations de routine et les analyses statistiques des dclarations des entreprises de cette catgorie rvlaient pour 1999 et 2000 de nombreux cas de sousdclaration du chiffre daffaires, de faon ne pas atteindre le seuil de 15 000 et pouvoir ainsi soumettre uniquement des comptes simplifis.

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Le rapport cot-efficacit des contrles de cette catgorie dentreprises ntant gnralement pas satisfaisant, les services fiscaux ont dcid de lancer une campagne par courrier, qui a t loccasion de vrifier si, grce cette initiative, les contribuables de cette catgorie seraient plus nombreux dclarer un chiffre daffaires suprieur au seuil. Pour pouvoir procder une analyse statistique correcte des rsultats, lexprience a t conduite avec cinq groupes, chacun tant trait diffremment, et un groupe tmoin. Chacun des cinq groupes a reu lune des lettres dont le message tait le suivant : 1. nous pouvons vous conseiller et vous aider 2. payer correctement impt permet daugmenter les dpenses publiques pour les hpitaux, les coles, etc. 3. nous renforons nos enqutes; il se peut que votre dclaration retienne notre attention 4. mme contenu que la lettre 3, mais avec lajout : vous encourez des pnalits financires 5. votre dclaration pour 2001 a dj t slectionne en vue dun contrle . Comme on la indiqu, un sixime groupe na pas reu de lettre et a servi de tmoin pour lvaluation. Les lettres et lexprience ont t conues avec la collaboration dun spcialiste universitaire, qui a galement prt son concours pour lvaluation. Les lettres de type 3, 4 et 5 se sont traduites par une hausse sensible du chiffre daffaires et du bnfice net autodclars sur la dclaration suivante, par rapport au groupe tmoin. Pour vrifier lexactitude de lautodclaration de la part des destinataires des lettres 3 et 4, on a contrl 10 % des dclarations suivantes de cette catgorie. Les premiers rsultats ont montr que ces deux lettres taient plus efficaces pour lamlioration de la discipline fiscale quune enqute nayant pas donn lieu un avertissement pralable. La dclaration suivante de tous les destinataires de la lettre 5 a t contrle. Les bnfices autodclars de ce groupe, plus le produit des contrles, devraient donner la mesure la plus exacte du chiffre daffaires effectif. Cette initiative a rempli son objectif, vrifier quels sont les types de messages les plus efficaces pour amliorer la discipline fiscale dun groupe risque. Certes, la lettre 5 a abouti une augmentation des revenus autodclars, mais le rapport cot-efficacit a t maximal pour la lettre 4 (avec un rapport cot/rendement de 1:3) parce quon a pu obtenir dans ce groupe une autodclaration plus exacte sans avoir supporter le cot dun contrle dans tous les cas.

tre bien conscient des difficults de lvaluation de la discipline fiscale


212 Il faut bien prendre en compte les problmes dvaluation de la discipline fiscale au niveau individuel, au niveau dun groupe ou au niveau de lensemble de la population lorsquil sagit de dterminer dans quelle mesure le comportement des contribuables a pu se modifier dans le temps sous leffet de la stratgie de traitement mise en uvre.

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213

De nombreux facteurs influant sur le comportement du contribuable ne sont pas matriss par ladministration fiscale. Ces facteurs sont dordre socioconomique ; ce sont notamment : les conditions conomiques au niveau national et mondial ; les facteurs environnementaux purement physiques, par exemple une scheresse ou une inondation ; les dispositions lgislatives et rglementaires, les facteurs sociaux, la dmographie et les attitudes.

214

Ces facteurs invitent une particulire prudence lorsquil sagit de mesurer le dficit fiscal pour le contribuable et pour la population correspondante. Il vaut mieux mettre au point des indicateurs proportionnels ou des indicateurs en pourcentage que se rfrer uniquement aux recettes supplmentaires qua procures lintervention des autorits fiscales. On notera en outre que ces facteurs jouent davantage lorsquon veut mesurer lefficacit dun large dispositif de lutte contre lindiscipline fiscale que lorsquon veut mesurer celle dun dispositif trs cibl. En recourant des mthodes de contrle alatoire, on pourra procder une slection sans biais pour mesurer les niveaux de discipline fiscale et les changements ultrieurs. Nanmoins, il faut prendre garde : rduire un minimum le cot dopportunit des contrles productifs auxquels on a renonc pour contrler des dossiers choisis de faon alatoire sans que la productivit du contrle soit connue ; ne pas imposer une trop lourde charge lensemble des contribuables ; faire en sorte que les contrles soient effectus de faon uniforme pour ne pas compromettre la validit des rsultats.

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Un problme se pose du point de vue technique pour dterminer sil y a oui ou non respect de la lgislation fiscale. Pour quune personne physique ou une personne morale soit considre comme respectant ses obligations fiscales, il faut dterminer correctement limpt d. Or, cela peut tre difficile vu les ambiguts du systme fiscal et les diverses interprtations possibles de la rglementation par les contribuables, les praticiens de la fiscalit, les commissaires aux comptes et/ou les instances judiciaires. Ce problme ne doit pas paralyser lautorit fiscale. Il lui faut reconnatre quaucune mthode ne permet de mesurer parfaitement et sans quivoque possible limpact de ses stratgies de discipline fiscale sur le comportement des contribuables. Pour que ses analyses aient un maximum de pertinence et dutilit, il lui faudra interprter les indicateurs de discipline fiscale dune faon qui soit systmatique et qui fasse bien le lien entre chacun dentre eux. Cest ainsi quon pourra apprcier raisonnablement si, oui ou non, une stratgie donne de lutte contre lindiscipline fiscale a eu des effets sur le comportement des contribuables.

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CONCLUSION

Favoriser le respect spontan des obligations fiscales


218 Comme le rappelle une inscription qui figure au sige de lInternal Revenue Service Washington, limpt est le prix payer pour une socit civilise 17. Si, pour une raison ou pour une autre, les contribuables ne remplissent pas leurs obligations, cest la collectivit qui y perd pour le financement damliorations dans les secteurs de la scurit, de la sant, de la protection sociale, de lducation et dautres secteurs. Comme on la soulign dans la prsente note dorientation, les autorits fiscales, pour grer et amliorer la discipline fiscale et la conformit aux autres rglementations, doivent adopter une dmarche administrative favorisant le respect spontan des obligations dans un environnement rglementaire ax sur la coopration et la participation. Cette dmarche doit sappuyer sur le principe dauto-valuation par le contribuable (principe appliqu dans presque tous les pays, au moins dans une certaine mesure), car un systme reposant sur le contrle de tout fait ou de toute opration pouvant avoir une incidence fiscale serait trop interventionniste, ferait perdre trop de temps et aurait un cot trop lev. Cette dmarche doit galement reconnatre quune administration moderne de limpt doit se fonder sur la gestion du risque et que ladministration fiscale doit ragir rapidement aux nouvelles situations et maximiser limpact de ses interventions. Comme on la indiqu ci-dessus, les contribuables seront probablement plus nombreux se conformer spontanment leurs obligations fiscales sils considrent que le fisc agit quitablement et raisonnablement. Une dmarche administrative se situant dans un cadre tel que celui de la pyramide de discipline fiscale confortera cette opinion, parce que les contribuables jugent gnralement une sanction plus juste du point de vue procdural lorsque lautorit a dabord essay la persuasion. En outre, tout en estimant quil est important quon leur fasse confiance, les contribuables veulent aussi tre assurs que lautorit peut lourdement sanctionner tous les individus qui ne sont pas dignes de confiance. Cest par une telle dmarche ractive que lautorit fiscale pourra instaurer un climat de confiance collective et confrer au systme fiscal toute sa lgitimit.

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Suivre une dmarche cohrente


221 Les principaux problmes qui se posent dans le domaine de la discipline fiscale paraissent bien tre trs similaires dun pays lautre. Sils varient, cest en termes de degr et de priorit. Malgr ces diffrences, toute approche efficace de la gestion et de lamlioration de la discipline fiscale devra sinsrer dans un cadre structur de gestion des risques dont les composantes seront les suivantes :

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Oliver Wendell Holmes

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surveiller en permanence le contexte opratoire de lautorit fiscale et des contribuables ; identifier, valuer et hirarchiser les risques pour les recettes fiscales, pour le systme fiscal dans son ensemble et pour la rputation de lautorit fiscale ; comprendre les facteurs comportementaux lorigine de lindiscipline fiscale ; sattaquer aux comportements dviants ; valuer le degr de russite de toute intervention. 222 Voici quelles sont les principales tapes de cette dmarche (telles quelles ont t exposes dans la prsente note dorientation et dcoulent dans certains cas des catalogues connexes) :

Identifier et valuer les risques Pour identifier les risques, on peut sappuyer sur une approche descendante (avec lanalyse macroconomique, par exemple) ou sur une approche ascendante (valuation du risque partir de cas). Une bonne segmentation des administrs est fondamentale si lon veut identifier soigneusement les risques. Pour tirer le meilleur parti du renseignement fiscal, il faut mettre au point des procdures didentification des risques qui soient relies lanalyse des facteurs influant sur le comportement des contribuables. Il faut dfinir des critres adquats pour valuer objectivement limportance relative des risques dindiscipline fiscale dans le cadre des priorits organisationnelles de lautorit fiscale. Lvaluation et la hirarchisation des priorits doivent reposer sur des lments objectifs. Comprendre pourquoi les contribuables respectent ou ne respectent pas leurs obligations Comprendre les comportements des contribuables ne relve pas de la pure divination ; de solides tudes empiriques ont dgag tout un ensemble de facteurs. Une srie dexplications conomiques et non conomiques de la discipline et de lindiscipline fiscales ont une valeur prdictive. Lindiscipline fiscale tient un ou plusieurs des facteurs suivants : lge, le niveau dinstruction, lattitude morale, le sexe, le secteur dactivit, la personnalit, les circonstances, le cot peru du respect des obligations et lvaluation du risque couru. Les tudes qui ont t consacres limpact des mesures de dissuasion (menaces de poursuites ou poursuites effectives, par exemple) montrent que ces mesures peuvent avoir un effet de dure limite sur la discipline fiscale. Toutefois, il ressort galement de ces tudes que les individus qui se conforment leurs obligations fiscales souhaitent que leurs concitoyens en infraction soient sanctionns. Inciter les contribuables peut avoir un effet bnfique du point de vue de la discipline fiscale, mais cet aspect ncessite des tudes plus approfondies.

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Choisir et appliquer la stratgie de traitement Les programmes de lutte contre lindiscipline fiscale doivent comporter une rponse gradue aux comportements des contribuables : le contribuable qui veut se conformer ses obligations doit pouvoir le faire facilement et le contribuable qui ne souhaite pas se conformer ses obligations doit se voir appliquer des sanctions crdibles. La stratgie de traitement doit sattaquer aux causes de lindiscipline fiscale. Les stratgies les plus efficaces seront probablement polyvalentes et systmiques. La premire mesure est souvent de sassurer que les contribuables comprennent bien leurs obligations et peuvent sy conformer facilement. Lautorit fiscale favorisera lobservation spontane des obligations fiscales si elle agit tout moment en toute intgrit et dune faon qui soit perue comme juste et raisonnable. Pour influer plus efficacement sur le comportement des contribuables, lautorit fiscale aura souvent intrt nouer des alliances et des partenariats stratgiques avec dautres administrations, avec les organismes professionnels et avec les conseillers fiscaux. Les stratgies doivent tre mises en oeuvre dans un souci dutilisation efficace et efficiente des ressources. On ne peut amliorer durablement la discipline fiscale quen agissant sur les normes sociales et personnelles et en les modifiant. valuer les rsultats Il faut dfinir les critres de russite et les indicateurs dvaluation au moment o lon choisit une stratgie de traitement. Il faut se fixer des objectifs de traitement allant au-del des rsultats immdiats (obtenus, par exemple, par des contrles fiscaux) ; lenjeu est de faire voluer les comportements terme. Au niveau dun programme, un indicateur unique ne sera pas suffisant ; ce qui est intressant, cest lvolution dune batterie dindicateurs. Les indicateurs qualitatifs compltent utilement les indicateurs quantitatifs. Il est trs difficile de dissocier leffet dune intervention donne par rapport celui des autres facteurs.

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ORIENTATION

Les autorits fiscales sont invites mettre en oeuvre les procdures de gestion du risque dindiscipline fiscale qui font lobjet de la prsente note. On pourra se reporter aux documents daccompagnement signals au dbut de cette note pour de plus amples informations sur les modalits pratiques des mthodes prconises. Les autorits fiscales sont invites sappuyer sur les tudes et stratgies qui font lobjet du Catalogue des recherches sur les comportements en matire de discipline fiscale et du Catalogue des stratgies de traitement de lindiscipline fiscale.

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