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Comptabilit financire

Comptabilit financire
Introduction
I)Premire approche de la comptabilit financire
Il sagit dune prsentation renouvele de ce que lon appelait la comptabilit gnrale. De manire ngative ce nest ni de la comptabilit analytique ni de la comptabilit de gestion.

1)Ce quest la comptabilit financire : une prsentation renouvele de la comptabilit gnrale


Lexpression comptabilit financire est la traduction de financial accounting. Depuis quelques annes cette expression est trs en vogue et tend concurrencer assez fortement voir supplanter lexpression de comptabilit gnrale quon avait coutume demployer en France. Ceux qui prconisent lemploi de cette expression moderne expliquent que cette nouvelle terminologie correspond un renouvellement dans lapproche qui est dsormais faite de la matire. Il faut donc dabord savoir ce quest la comptabilit gnrale pour comprendre ce quest la comptabilit financire puisque celle-ci la comptabilit financire se dfinit par rapport celle la la comptabilit gnrale.

A)La comptabilit gnrale


Cest dabord de la comptabilit tout simplement. On parle de comptabilit gnrale pour dsigner la comptabilit qui sapplique communment, pour dsigner la comptabilit de droit commun applicable aux entreprises.

a)Prsentation gnrale de la comptabilit


La comptabilit tout court peut tre dfinie comme un outil dvaluation qui recense, enregistre et collecte des informations pour ensuite communiquer une information globale sur lactivit et la situation conomique et financire dune entit, c'est--dire dune entreprise (prive ou publique), dune association, dune collectivit publique. La comptabilit a donc une vocation informative, elle vise informer sur la situation conomique et financire dune entit. La comptabilit comprend deux volets, deux tapes : Elle collecte un certain nombre dinformations chiffres. Le comptable est charg denregistrer chronologiquement tout en les classant les vnements conomiques qui ponctuent la vie de lentreprise (achats, ventes, paiement des salaires, augmentation de capital...) Tous les vnements conomiques qui affectent la vie de lentreprise font lobjet dcriture comptable, sont inscrits et enregistrs dans les livres comptables. Ensuite les donnes de base qui sont ainsi enregistres chronologiquement au jour le jour font lobjet dun traitement, partir des critures comptables sont tablis de manire
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priodique intervalle de temps rgulier des documents de synthse que lon appelle les tats financiers. La vie comptable des entreprises est en effet dcoupe en priodes que lon appelle les exercices comptables dont la dure est en principe de 12 mois. la clture de chaque exercice sont tablis les tats financiers autrement appels les comptes annuels qui comprennent trois documents : le bilan, le compte de rsultat et lannexe. Le bilan et le compte de rsultat renseignent sur la situation conomique et financire de lentreprise, cest la vitrine par laquelle lentreprise expose sa situation financire et conomique. En particulier le bilan et le compte de rsultat permettent de dterminer le rsultat comptable de lentreprise au cours de lexercice, c'est--dire son bnfice ou son dficit. Le bnfice correspond lenrichissement net de lentreprise au cours de lexercice Le dficit correspond lappauvrissement net de lentreprise au cours de lexercice

b)Prsentation de la comptabilit gnrale : cest la comptabilit de droit commun


Elle constitue la comptabilit de droit commun, elle dsigne la comptabilit qui est rgie par les dispositions du plan comptable gnral de 1999. Larticle 110-1 de ce plan comptable gnral dispose quil sapplique en principe (sauf disposition contraire) toute entit soumise lobligation lgale dtablir des comptes annuels comprenant le bilan, le compte de rsultat et lannexe. 1)Ngativement Cela conduit exclure de la comptabilit gnrale les rgles comptable spciales ou sectorielles auxquelles sont soumises certaines catgories dentreprise Soit en raison de la nature de leur activit : tablissements de crdit, entreprises dassurance et de rassurance, institutions de prvoyance et mutuelles soumises certaines rgles comptables spciales. Soit en raison de la taille de lentreprise : Les grands groupes de socits qui sont cots en bourse doivent tablir une comptabilit pour lensemble du groupe comme si celui-ci ne constituait quune seule et mme entreprise (comptes consolids qui obissent galement des rgles particulires). b)Positivement La comptabilit gnrale nen conserve pas moins un champ dapplication trs large puisque sont notamment soumises lobligation lgale de tenir une telle comptabilit : Toutes les socits commerciales par la forme : Socits par actions, SA, SCA, SAS et SARL (et EURL), SNC, SCS, GIE, GEIE (ds lors quils ont un objet commercial). Toutes les entreprises individuelles exerant une activit industrielle, commerciale ou artisanale : Lentreprise individuelle dsigne activit directement exerce par une personne physique sans passer par la cration dune socit. Les entreprises individuelles librales sont en revanche dispenses de tenir une comptabilit gnrale elles peuvent tenir une simple comptabilit de caisse beaucoup plus rudimentaire (seules les sommes encaisses et dcaisses pendant lanne sont comptabilises par lentreprise). Par ailleurs, les entreprises individuelles mme lorsquelles exercent activit commerciale sont dispenses de la tenue dune comptabilit lorsquelles bnficient du rgime des micro-entreprises. Les personnes morales de droit privs non commerantes : Il faut quelles exercent une activit conomique et quelles dpassent deux des trois seuils suivants : 50 salaris
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3 100 000 ! de chiffre daffaire 1 550 000 ! de bilan. Les associations : Il faut quelles sont subventionnes annuellement de plus de 153 000 ! (article L512-4 du Code de commerce). Toute personne morale ds linstant quelle relve de limpt sur les socits : Elle doit tenir une comptabilit pour la bonne raison que le bnfice imposable au titre de limpt sur les socits est dtermin partir de la comptabilit. La comptabilit gnrale a un champ dapplication trs large. Mais aujourdhui on parle de plus en plus de comptabilit financire plutt que de comptabilit gnrale.

B)Lorigine et lenjeu du changement de terminologie


La nouvelle terminologie comptabilit financire est lie au phnomne dinternationalisation du droit comptable. qui est caractris par linfluence grandissante des normes comptables internationales. Sur le fond lapparition de cette nouvelle expression comptabilit financire recle un dbat sur la fonction de la comptabilit, sur la porte de linformation qui est fournie par la comptabilit.

a)Lorigine du changement de terminologie : linfluence des normes comptables internationales


Lexpression comptabilit financire rend compte dune importante volution qui a affect la comptabilit au cours des 15 dernires annes. volution lie la mondialisation de lconomie et linternationalisation des affaires qui caractrise notre poque, un peu dbrid mais qui existe. Dans un tel contexte de mondialisation, pour que la comptabilit puisse remplir utilement sa mission dinformation sur la situation conomique et financire des entreprises, il est indispensable de disposer dun langage commun qui doit pouvoir tre compris par tous au-del des frontires restreintes dun seul tat. Ce besoin de permettre la comparabilit internationale des comptes des entreprises a donn lieu dimportants travaux lesquels ont abouti la cration dun corps de rgles comptables complet dont lambition serait de sappliquer dans le monde entier : Les IFRS IAS (International Financial Reporting Standards). LIFRS sappelait jusquen 2001 IAS (International Accounting Standards). Ces normes comptables internationales ne constituent pas en tant que tel des rgles de droit. Elles manent de la fondation IFRS qui est une fondation de droit priv enregistre dans ltat du Delaware (rgles trs librales en matire de droit des socits). Cette fondation a t cre en 1973 par les reprsentants de la profession comptable de divers tats trs proches des grands cabinets daudit internationaux avec pour projet trs ambitieux de mettre en place un corps de rgles comptables vocation universelle qui pourraient sappliquer dans le monde entier par del les frontires tatiques et ceci afin de promouvoir la comparabilit internationale de la comptabilit des entreprises. Lobjectif est lgitime sans doute mais du point de vue juridique la fondation IFRS na pas de lgitimit autre quaristocratique (gouvernement des meilleurs, des plus intelligents). Elle na pas la comptence juridique ddicter des rgles de droit. Sur le terrain des sources du droit, les normes comptables internationales IFRS IAS ne constituent pas du droit en tant que tel mais une simple source dinspiration du droit. En elles mmes ces normes comptables internationales participent de la doctrine particulirement influente puisquaujourdhui plus de 120 tats dont la France ont intgr dans leur systme juridique au moins partiellement ces normes comptables internationales. Le pari audacieux de la fondation IFRS est en bonne voie dtre gagn.

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b)Lenjeu du changement terminologique : la question de la porte de linformation comptable


Cest de lvolution que lon vient de retracer que se recommande lexpression moderne de comptabilit financire au lieu de comptabilit gnrale. Les normes comptables internationales puisquelles visent permettre la comptabilit de fournir une information comprhensible par tous tendent logiquement se concentrer sur le second volet de la comptabilit c'est--dire sur llaboration des tats financiers en particulier du bilan et du compte de rsultat qui renseigne, donne une information sur la situation conomique et financire de lentreprise la clture de lexercice. Dans cette perspective le premier volet de la comptabilit, la technique de lenregistrement des oprations comptables au jour le jour est relgu au rang de simple accessoire. Lexpression comptabilit financire entend faire tat de cette nouvelle approche. On relgue un rang accessoire les critures comptables qui enregistrent oprations comptables au jour le jour. Cest une vision anglo-saxonne. Mais il y a plus, il ne sagit pas seulement de ngliger les simples aspects denregistrements mcaniques qui demeurent ncessaires pour tablir le bilan et le compte de rsultat. Les normes comptables internationales entendent en effet confrer linformation fournie par la comptabilit une porte diffrente de celle quon avait coutume de lui accorder en France. Alors quen France la comptabilit a classiquement t conue comme lalgbre du droit, les normes comptables internationales revendiquent une indpendance totale par rapport au droit pourtant si accueillant leur gard. Elles considrent quil faut tenir compte de la seule ralit conomique au mpris de son analyse juridique. Cest le principe substance over form affirm par les normes comptables internationales IFRS IAS. La substance (analyse conomique) prvaut sur la forme (analyse juridique). En sappuyant ainsi sur la seule analyse conomique des oprations de lentreprise, les normes comptables internationales voudraient confrer la comptabilit une dimension plus ambitieuse, une dimension qui consisterait pour la comptabilit fournir une information tourne vers lavenir, une information destine tout spcialement aux investisseurs, qui leur permettrait dapprcier les performances futures de lentreprise. En France de nombreux auteurs ont manifest une nette hostilit vis--vis de cette approche. Cest la philosophie mme des normes comptables internationales qui serait vicie en ce quelle prtend fournir une information tourne vers lavenir. La comptabilit doit sen tenir sa fonction traditionnelle seule pertinente qui est de se borner informer sur la situation passe de lentreprise en se rfrant lanalyse juridique des oprations effectues par celle-ci. Ce dbat est fort important pour le juriste puisquil met en cause les relations entre la comptabilit et le droit.

2)Ce que nest pas la comptabilit financire : la comptabilit analytique et la comptabilit de gestion
Linformation qui est fournie par la comptabilit gnrale ou financire, par le bilan et le compte de rsultat de lentreprise mme si elle intresse le chef dentreprise demeure fondamentalement tourne vers les tiers. Elle sest dailleurs historiquement dveloppe au XIXme, poque caractrise par le dveloppement des SA c'est--dire par la dissociation entre la direction des entreprises dune part et la proprit du capital de lentreprise dautre part. La comptabilit sest dveloppe un moment o le besoin dinformer les actionnaires et les investisseurs potentiels sest fait ressentir. Cest une comptabilit tourne vers les tiers pour les informer sur la situation conomique et financire de lentreprise. Ces tiers sont les actionnaires, les banques pour leur
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demander un crdit, partenaires conomiques de lentreprise souhaitant connaitre la situation pour contracter avec elle, lAdministration fiscale pour dterminer limpt sur les bnfices. La comptabilit gnrale ou financire est la vitrine par laquelle la socit expose sa situation conomique et financire. Cette orientation tourne vers lextrieur la distingue de manire fondamentale de la comptabilit analytique ou comptabilit de gestion. La comptabilit analytique ou de gestion exploite les donnes de la comptabilit gnrale pour dterminer le cout des produits et des services commercialiss par lentreprise ou le cout de diffrents dpartements de lentreprise. Il sagit par exemple de dterminer combien coute le service aprs vente ou le service dune entreprise. Cest trs prcieux dans une perspective de gestion de lentreprise. Cette comptabilit ne sert que pour la gestion de lentreprise, elle na donc quun usage interne lintention des dirigeants. Cest pourquoi cette comptabilit analytique ou de gestion chappe au droit. Le plan comptable gnral de 1982 en vigueur avant lactuel de 1999 contenait quelques dispositions consacres la comptabilit analytique mais ces dispositions nont pas t reprises par le plan comptable gnral de 1999 parce quelles prsentaient un caractre facultatif (ce nest pas du droit). Larrt CE, 27 mai 1988 la confirm, rien noblige les entreprises tenir une telle comptabilit analytique. Il en va autrement de la comptabilit gnrale ou financire qui intresse le juriste.

II)Limportance de la comptabilit financire pour le juriste


Les juristes prouvent une certaine rticence, mpris lgard de la comptabilit. Comme souvent ces sentiments ngatifs naissent de la peur de ce que lon ne connait ne comprend pas. Cela rsulte de ce que la matire comptable est une matire chiffre. Pourtant la comptabilit intresse le juriste deux points de vue. Le droit prend appui sur la comptabilit, en sorte que les juristes au moins certains dentre eux ont besoin de comprendre cette comptabilit. Ensuite parce que la comptabilit est une matire juridique, elle est rgie par le droit et dans cette mesure le juriste a son mot dire.

1)Le droit prend appui sur la comptabilit


A)Lutilit pour le juriste de connaitre la comptabilit
Paradoxalement lignorance de la comptabilit par le juriste le conduit souvent prter la comptabilit des vertus quelle na pas. Il voit dans la comptabilit un outil qui permettrait doptimiser la gestion de lentreprise. Vision errone, il ne faut pas quon attende de ltude du droit comptable quelle permette doptimiser quoi que ce soit. Comme linverse on peut attendre du droit fiscal quil permette doptimiser la situation fiscale du contribuable ou droit du travail permette de conseiller une entreprise pour licencier moindre frais. La comptabilit est juste une simple source dinformation conomique et financire de lentreprise, ni plus ni moins. Le droit lutilise et cest pourquoi sa comprhension peut tre utile pour le juriste et mme essentiel pour certains dentre eux (juristes dentreprise).

a)Pour les juristes dentreprise


Cest avant tout le droit de lentreprise qui prend un trs large appui sur la comptabilit. Cet appui rsulte dune manire gnrale de la force probante qui est reconnue la comptabilit en droit
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commercial. De manire plus spcifique des nombreuses rgles dans tel ou tel domaine particulier du droit de lentreprise se rfrent des notions comptables. 1)La force probante de la comptabilit en droit commercial Selon larticle 1329 du Code civil, les registres des marchands (la comptabilit) ne font point preuve contre les personnes non marchandes. La comptabilit ne peut pas tre utilise titre dinstrument de preuve contre les particuliers. Cette solution peut paraitre svre mais en ralit il ny a la quune simple application du droit commun. En droit civil, pour les actes juridiques excdent la somme ou la valeur de 1 500 ! la preuve doit tre administre par crit (article 1341), c'est--dire par un acte authentique ou un acte sous signature prive. La comptabilit nest pas un crit au sens de ce texte. Et mme lorsque le seuil de 1 500 ! nest pas dpass, labsence de force probante de la comptabilit lgard des particuliers sexplique par un principe gnral du droit de la preuve selon lequel nul ne peut se constituer de preuve soi mme. Dans les relations entre commerants, la comptabilit a une valeur probante extraordinaire. En matire commerciale la preuve est libre (article L110-3 du Code de commerce). Larticle 1330 du Code civil en tire les consquences : les livres des marchands font preuve contre eux. Un particulier peut donc utiliser la comptabilit dune entreprise titre de preuve contre cette entreprise. Mais il y a une force probante toute particulire qui est reconnue la comptabilit en droit commercial depuis lordonnance de Colbert de 1673. La rgle est affirme par larticle L123-23 alina 1 du Code de commerce. La comptabilit rgulirement tenue peut tre admise en justice pour faire preuve entre commerants pour fait de commerce. Autrement dit un commerant (une entreprise) peut utiliser sa propre comptabilit titre dinstrument de preuve contre une autre entreprise. Cest une drogation remarquable au principe gnral selon lequel nul ne peut se constituer de preuve soi mme. Encore faut-il que la comptabilit soit rgulirement tenue. Comme le prcise lalina 2 de larticle L123-23, la comptabilit ne constitue pas un moyen de preuve absolu car la Cour de cassation estime quil appartient au juge du fond dans le cadre de leur pouvoir souverain dapprciation dadmettre ou dcarter la comptabilit comme instrument de preuve. Quoi que tributaire de lattribution des juges du fond, la comptabilit demeure un moyen de preuve trs important en pratique. Le juriste doit tre mme de la comprendre. 2)La rfrence par le droit de lentreprise des notions comptables En plus de la comptabilit comme lment de preuve en droit de lentreprise sajoute de manire spcifique de nombreuses rgles qui se rfrent des notions comptables dans tel ou tel domaine particulier du droit des affaires. Droit des socits : Le Code de commerce prvoit que sagissant des socits par actions (SA SAS SCA) ainsi que les SARL, lorsque le montant des capitaux propres devient infrieur la moiti du capital social les associs ou les actionnaires doivent tre consults et ils ne peuvent dcider de poursuivre lactivit qu charge de reconstituer les capitaux propres hauteur au moins de la moiti du capital social. Droit des entreprises en difficult : La notion cardinale de cessation des paiements constitue le critre de louverture de la procdure de redressement judiciaire. Impossibilit de faire face au passif exigible avec lactif disponible. Last but not the least en droit fiscal : Pour le fiscaliste, la connaissance de la comptabilit revt une importance cruciale pour ne pas dire indispensable car le bnfice imposable de lentreprise est dtermin partir du bnfice comptable, il en va de mme pour les entreprises relevant des BIC. Ce que traduit larticle 38 quater de lannexe 3 au CGI
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selon lequel les entreprises doivent respecter les dfinitions dictes par le plan comptable gnral sous rserve que celles-ci ne soient pas incompatibles avec les rgles fiscales.

b)Pour les autres juristes


La comptabilit est moins importante mais elle peut tre utile de manire plus pisodique. Pour les juristes spcialiss en droit du travail, cest utile divers gards. Par exemple pour connaitre la participation des salaris aux rsultats de lentreprise. En ralit lutilit de savoir comprendre la comptabilit peut surgir loccasion de nimporte quel matire juridique mme pour les juristes gnralistes.

2)La comptabilit est rgie par le droit : le juriste a son mot dire sur la comptabilit
La comptabilit intresse le juriste car elle constitue une matire rgie par le droit. La technique comptable est prvue par des textes juridiques, interprts par la jurisprudence le cas chant. Ce nest pas une simple technique, la comptabilit cest du droit. Les discussions qui portent sur du jargon comptable sont souvent laisses aux seuls techniciens de la comptabilit. Les normes comptables internationales revendiquent une indpendance totale par rapport au droit. Mais peut tre que si les normes comptables internationales avaient mieux t respectes certains principes juridiques en particulier celui de prudence comptable, elles nauraient pas t accuses davoir cre une propagation acclre de la crise financire de 2008. Le juriste a son mot dire sur ces questions, il y a actuellement une proposition de directive comptable du 25 octobre 2011. Cette proposition reprenait le principe substance over form. Fort heureusement cette proposition de directive a t amende afin de rendre facultatif ce principe de prminence de lanalyse conomique sur lanalyse juridique. Encore faut-il que le juriste ne se laisse pas intimider par la technique comptable et quil fasse leffort de sy investir.

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Thme 1 : Les lments fondamentaux de la technique comptable


La comptabilit comporte deux phases. Dabord en amont il y a une phase denregistrement au jour le jour des vnements qui ponctuent la vie conomique des entreprises (achats, ventes, emprunts, paiement des salaires) : les critures comptables. la clture de chaque exercice la synthse de toutes ces donnes qui ont t recueillies au cours de lexercice est faire afin dtablir les tats financiers qui donnent une vision globale sur la situation financire de lentreprise : bilan compte de rsultat et annexe. Traditionnellement les auteurs exposent dabord la premire phase, les critures comptables puis ensuite prsentent la manire dont on passe de ces critures au bilan et au compte de rsultat. La prsentation sera inverse dans le cours car le bilan et le compte de rsultat plus importants pour le juriste. Il est prfrable de prsenter dabord le bilan et le compte de rsultat car le systme qui rgit les critures comptables qui reposent sur un systme de lenregistrement en partie double qui est assez technique et qui a vocation assurer la cohrence et lquilibre qui existe entre le bilan et le compte de rsultat. Ce sont les principes qui rgissent le fonctionnement et la prsentation du bilan et du compte de rsultat qui permettent de comprendre le systme de la comptabilisation en partie double qui prside lenregistrement des oprations au jour le jour par le comptable.

I)Le bilan et le compte de rsultat


Le bilan et le compte de rsultat forment avec lannexe les tats financiers ou les comptes annuels. Ce bilan et ce compte de rsultats qui sont tablis la clture de chaque exercice ont un objectif commun : dterminer le rsultat comptable ralis au cours de lexercice qui vient de sachever. Cest le but premier de la comptabilit. Le rsultat comptable correspond sur le terrain conomique soit lenrichissement net de lentreprise au cours de lexercice, soit linverse lappauvrissement net de lentreprise au cours de lexercice. Linformation permet de connaitre le bnfice qui pourra tre distribu aux associs et de calculer le bnfice imposable. La comptabilit ne lsine pas sur les moyens pour connaitre ce rsultat comptable. elle utilise pour cela deux instruments prvus par larticle 230-1 du PCG de 1999. Le rsultat de lexercice est gal tant la diffrence entre les produits et les charges (compte de rsultat) qu la variation des capitaux propres entre le dbut et le fin de lexercice (bilan). Ces deux modes sont complmentaires mais reposent sur une philosophie diffrente.

1)Le bilan
Cest la variation du bilan au cours de lexercice qui permet de dterminer le rsultat comptable. pour le comprendre il faut dabord dcrire la structure du bilan.

A)La structure du bilan


Le bilan constitue une photo du patrimoine de lentreprise un instant donn. Le patrimoine se dfinit comme lensemble des droits et des obligations dune mme entit qui sont apprciables en
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argent. Tous les biens que possdent lentreprise (corporels, incorporels mobiliers immobiliers) ainsi que toutes les crances dont elle est titulaire et toutes les dettes dont elle est dbitrice. La loi du 25 juin 2010 a permis aux personnes physique qui exploitent une entreprise de sparer le patrimoine de lentreprise du patrimoine priv (EIRL). La rfrence aux droits et dettes apprciables en argent dnote que la comptabilit des entreprises est une comptabilit dite dengagement, on ne tient pas compte des paiements (encaissement ou dcaissement) mais de lengagement des crances et des dettes. Elle soppose comptabilit de caisse en vertu de laquelle cest le paiement dune somme qui compte. Le bilan se prsente sous la forme dun tableau de deux colonnes : La colonne de gauche : Actif La colonne de droite : Passif

a)Lactif
Il correspond aux droits de lentreprise apprciables en argent, tous les biens dont elle est propritaire et toutes les crances dont elle est titulaire. Cest la fortune de lentreprise, mais cest la fortune brute car on ne tient pas compte de ses dettes. En ralit dans le cadre du rapprochement du droit comptable vers les normes comptables internationales, on considrait la comptabilit comme lalgbre du droit de la proprit juridique. Cest remplac par la proprit conomique. En pratique la proprit conomique correspond dans limmense majorit des cas la proprit juridique. Lactif, les biens et les crances de lentreprise, sa fortune brute se divise en 2 catgories 1)Lactif immobilis (immobilisations) Dans la partie haute de lactif du bilan figure les immobilisations. Il sagit des biens de lentreprise (meubles ou immeubles, corporels ou incorporels) qui sont destins servir lentreprise de manire durable dans le cadre de son activit. Pour Air France, un A380 constitue une (grosse) immobilisation. 2)Lactif circulant Dans la partie basse du bilan il y a lactif circulant. Il comprend les biens et les crances de lentreprise qui servent galement son activit mais de manire plus phmre. Les actifs circulants circulent, ils vont et ils viennent. Il en existe trois sortes : Les stocks : Ce sont la matire premire ou les marchandises, produits dont la fabrication est en cours qui constituent lobjet mme de lactivit de lentreprise. Par exemple pour Airbus, un A380 est un (gros) stock et non une immobilisation. Cest ce quelle vend. Les crances : Notamment celles dtenues sur les clients de lentreprise Les disponibilits : Il sagit des liquidits notamment les espces sonnantes et trbuchantes qui sont dans la caisse de lentreprise (530).

b)Le passif
Il rpertorie toutes les dettes de lentreprise. Il se divise galement en deux grandes catgories. Cette division est encore plus importante que celle que lon trouve lactif du bilan. 1)Au bas du passif du bilan
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Dettes proprement dites de lentreprise envers les tiers : Fournisseur, emprunt bancaire... Provisions : Dettes envers les tiers aussi mais dettes futures suffisamment probables (pas certaines). Comptabilises par anticipation et par prudence. 2)En haut du passif du bilan Les capitaux propres ou le passif interne : Il correspond dune certaine manire aux dettes de lentreprise envers ses apporteurs de capitaux. Sil sagit dune entreprise individuelle ou dune EIRL des dettes de lentreprise envers lexploitant individuel ou lentrepreneur individuel. Dans le mme temps dans la mesure o cela correspond ce que la socit possde en propre do lappellation de capitaux propres. Le capital social sagissant dune socit. Cest le montant des apports faits par les associs. Les associs ont vocation rcuprer le boni de liquidation sil reste quelque chose. Les rserves qui correspondent des bnfices qui ont t raliss antrieurement. Au titre dexercices antrieurs et qui nont pas t distribus aux associs mais qui ont t associs durablement par lentreprise pour les investir, les utiliser dans le cadre de son activit. Dune certaine manire cest une dette de la socit envers les associs. Lorsquune socit ralise des bnfices, ces derniers ont normalement vocation tre distribus aux associs. Le rsultat comptable. Si cest un bnfice, il sagit dune dette de la socit envers les associs puisquils peuvent tre distribus. Si cest un dficit, il apparait de manire ngative et cest donc une dette ngative, sorte de crance de la socit sur ses associs. On a raisonn par rapport une socit, cest transposable une EI ou une EIRL. Le capital social remplac par le capital individuel qui correspond ce que lexploitant individuel a apport son entreprise. En prsence dune entreprise individuelle ou EIRL, le bnfice constitue une dette de lentreprise envers lexploitant individuel. Il ne faut se tromper sur la signification des rserves. Ce nest pas de largent que lentreprise a en rserve et dans lequel elle pourrait puiser. Ces dernires on les retrouve dans les disponibilits. Les rserves sont la fortune quelle possde. Exemple : On a 100 000 en immobilisations et 100 000 en disponibilits. Si on a 200 000 dans les rserves, cela veut dire que la fortune rsulte de bnfices que lentreprise a fait auparavant. Si on a 0 en rserve 100 000 aux deux autres postes et 200 000 en dettes. Tout ce que possde lentreprise ne rsulte pas de bnfices quelle a ralis avant mais de dettes quelle a contract auprs de tiers ou en banque. Les capitaux propres correspondent la part de la fortune de lentreprise qui est finance par les apporteurs de capitaux. Ce que lentreprise doit aux associs, ce qui lui appartient en propre.

B)La variation du bilan


Cest la variation du bilan qui permet de dterminer le rsultat comptable de lexercice : bnfice ou dficit. Il faut admettre deux postulats : Le bilan doit tre tabli la clture de lexercice mais aussi louverture de chaque exercice. Le bilan douverture dun exercice reprend exactement le bilan de clture de lexercice prcdent (article L123-19 alina 3 du Code de commerce). Le bilan douverture dun exercice doit correspondre au bilan de clture dun exercice prcdent. Le total de lactif est toujours gal au total du passif.

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Ces deux postulats tant admis sous rserve de neutralisation effectuer, cest la variation des capitaux propres ou de lactif net au cours de lexercice (entre le bilan douverture ou le bilan de clture) qui dtermine le rsultat comptable de lexercice.

a)La variation des capitaux propres ou de lactif net


Selon larticle 230-1 du PCG, le rsultat comptable (bnfice ou dficit) est gal la variation des capitaux propres entre le dbut et la fin de lexercice. Autrement dit cela revient au mme le rsultat comptable (bnfice ou dficit) est gal la variation de lactif net entre le dbut et la fin de lexercice. Cest lapproche dcrite par larticle 38 II du GGI. Cette approche est plus facile comprendre mais cest la mme ralit qui est crite. Total actif = total passif donc total actif = passif interne + passif externe. Capitaux propres = total actif passif externe. Actif net = total de lactif dettes passif externe. Actif net = total de lactif passif externe Bnfice : A = P + x <=> x = A - P (A > P) Dficit : A = P + -x <=> -x = A - P (A > P) Le total de lactif cest toute la fortune brute de lentreprise. Si on retranche le passif externe (les dettes quelle a envers les tiers), lactif net reprsente le patrimoine net. Si cette variation a augment veut dire enrichissement net de lentreprise. Si la valeur de lactif net de lentreprise a diminu cest lappauvrissement net de lentreprise, dficit. Laugmentation ou la diminution de lactif net de lexercice correspond lenrichissement net ou lappauvrissement net de lentreprise au cours de lentreprise. Variation actif net = actif net clture actif net ouverture Exemple 1 : Une SA est cre avec un apport de 250 000 ! qui est plac dans le compte banque (512). Sur le bilan douverture les disponibilits sont de 250 000 ! et le capital social est de 250 000 !. Donc A = P = 250 000 !, cest le bilan douverture. Premire opration : on suppose quau cours de lexercice lentreprise a acquit un terrain nu au prix de 150 000 ! quelle a pay comptant. Au bilan de clture : disponibilits = 100 000 !, immobilisations = 150 000 ! et capital social = 250 000 !. Lactif net la clture de lexercice total actif moins total passif externe : 250 000 250 000 = 0. Il ny a rien, Le rsultat est gal 0. Pour quil y ait une incidence il faut quil y est un appauvrissement (charge) ou un enrichissement (produit) or lorsquelle achte un terrain elle dbourse 150 000 ! mais elle devient propritaire dun terrain dune valeur de 150 000 ! elle ne sappauvrit pas plus quelle ne sest enrichie. Toute opration a ncessairement un changement sur le bilan mais pas forcment sur le rsultat car il faut un enrichissement ou un appauvrissement. Supposons maintenant quelle a achet le terrain 150 000 ! et elle la revendue 170 000 !. Il faut voir si le prix a t pay ou non, on va partir du principe que non donc on a une crance de 170 000 !. Donc le total actif est gal 270 000 passif externe gal zro. Lactif louverture est gal 250 000 ! donc il y a un rsultat de 20 000 !, lentreprise sest enrichie. On met le rsultat dans le passif ce qui permet dquilibrer (A = P + x <=> 270 000 = 250 000 + 20 000). Exemple 2 : Si le terrain est acquit titre gratuit, larticle L123-18 du Code de commerce dispose que le bien est enregistr sa valeur vnale. Lincidence sur le rsultat de lexercice est quil augmente de la valeur du terrain. Si la valeur du terrain qui a t acquis titre onreux augmente, dans ce cas la il y a un enrichissement de 20 000 !, ce qui na pas deffet sur le rsultat cest une
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plus-value latente puisquil na pas t vendu. Il y a un principe de prudence, ce principe interdit en rgle gnrale aux entreprises de comptabiliser des profits des produits (enrichissement) qui sont simplement latents cest dire pas encore raliss. Cest la raison pour laquelle les immobilisations figurent au bilan pour le cout dacquisition. Mais si le principe de prudence implique une dfiance envers les profits, il saccompagne linverse dune hospitalit lgard des pertes qui sont latentes ou mme probables doivent tre comptabiliss. Cette moins-value est prise en compte laide de la technique de lamortissement qui comptabilise la perte de valeur de limmobilisation. Cet amortissement ne concerne que les immobilisations qui perdent de la valeur du fait de leur utilisation ou de lcoulement du temps (machine ou vhicule). Il y a certaines immobilisations qui ne perdent pas de valeur en raison de lusage ou du temps (terrain nu, uvres dart). Il est possible quelle perde de la valeur pour une raison autre de lusage ou le temps et dans ce cas, la perte de valeur est constat laide de la dprciation. Mais aussi de tous les lments dactifs. Exemple rcapitulatif : On reprend le mme bilan douverture, au cours de lexercice, lentreprise achte un vhicule au prix de 20 000 !, et il perd de la valeur donc il est amortie sur 4 000 ! (amortissement sur 5 ans) correspondant la perte de valeur dans lanne. Ensuite lentreprise achte un terrain au prix de 150 000 ! pay comptant et revendu 170 000 !, le prix nayant pas encore tait encaiss. Il y a achat de marchandises au prix de 70 000 ! revendues en totalit au prix de 80 000 !. Un emprunt de 100 000 ! est contract avec des intrts de 5 000 ! (5 %) courus et pays au titre de lexercice sur le compte en banque (512). Quelles sont les incidences sur le bilan de clture et sur le rsultat de lexercice. Bilan douverture
ACTIF Immobilisations : Actif circulant : Stocks Crances Disponibilits : 250 000 Total actif : 250 000 PASSIF Capital social : 250 000 Rserves Rsultat Provisions Emprunts Dettes Total passif : 250 000

Bilan de clture
ACTIF Immobilisations : 20 000 4 000 = 16 000 Stocks : Crances : 170 000 80 000 Disponibilits : 250 000 20 000 = 230 000 230 000 150 000 = 80 000 80 000 70 000 = 10 000 10 000 + 100 000 = 110 000 110 000 5 000 = 105 000 Total actif = 371 000 PASSIF Passif interne : Capital social Rserves Rsultat

Passif externe : Provisions Emprunts : 100 000 Dettes

Actif net = total actif passif externe


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Clture = 371 000 100 000 = 271 000 Ouverture = 250 000 0 = 250 000 Rsultat = actif net clture actif net ouverture = 271 000 250 000 = 21 000 Notes passif : - 4 000, + 20 000, - 5000 Remarque : Si le terrain achet 150 000 ! navait pas t revendu mais que il avait pris de la valeur. Lentreprise saperoit que y a gisement de ptrole, le terrain vaut 200 000 !. On pourrait considrer une influence sur rsultat comptable car enrichissement. Certes il y a enrichissement mais latent car bien pas revendu. Il existe en comptabilit un principe fondamental : le principe de prudence comptable qui implique dun ct une mfiance lgard des profits, lesquels ne peuvent tre comptabiliss qu la stricte condition davoir t raliss, les biens doivent avoir t vendus voire livrs. Une simple augmentation de valeur ne peut pas tre admise en comptabilit. linverse le principe de prudence implique une hospitalit lgard des pertes. Une perte de valeur suffisamment latente (amortissements ou dprciations) ou probable (provisions) doit tre comptabilis. Principe de prudence comptable.

b)Les neutralisations apporter la variation des capitaux propres ou de lactif net


Le rsultat de lexercice est gal variation des capitaux propres entre dbut et fin de lexercice sauf si il sagit doprations affectant directement le montant des capitaux propres. Cette restriction vise pour la dtermination du rsultat comptable de lexercice ne tenir compte de la variation de lactif net (augmentation ou diminution de la valeur du patrimoine net de lentreprise) que dans la stricte mesure ou cette variation provient de lactivit de lentreprise. Autrement dit : lenrichissement net ou lappauvrissement net de lentreprise ne constitue un bnfice ou dficit de lentreprise que dans la mesure o elle provient de lactivit de lentreprise. Il sagit donc dexclure lenrichissement ou appauvrissement net de lentreprise qui est engendr soit par des apports nouveaux qui sont effectus par les associs ou par lexploitant individuel. Lorsquil y a des apports nouveaux effectus entreprise devient plus riche mais ce nest pas un bnfice puisque lenrichissement ne provient pas de son activit. Il sagit dexclure rciproquement la variation du patrimoine net qui rsulte dun prlvement faits par les associs, dune distribution des bnfices aux associs. Larticle 38 II du CGI le dit trs nettement, le bnfice net est gal la variation de lactif net entre la clture et louverture de lexercice. Il poursuit diminu cependant des supplments dapports effectus par les associs ou par lexploitant individuel et dautre part augment des prlvements effectus par les associs ou par lexploitant. Exemple : Avec le bilan douverture les associs apportent 50 000 supplmentaires Bilan de clture
Capital social : 300 000 Disponibilits : 300 000 Total : 300 000

Actif net clture : 300 000 0 = 300 000 Actif net douverture : 250 000 0 = 250 000 Actif net : 300 000 250 000 = 50 000
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Il ne concourt pas laugmentation du bnfice. Au titre de lexercice antrieur la socit avait ralis 100 000 de bnfices et 50 000 de bnfice sont distribus aux associs et le reste est mis en rserve.
Capital social : 250 000 Rserves : 100 000 Disponibilits : 350 000 Total : 350 000 ACTIF Disponibilits : 300 000 PASSIF Capital social : 250 000 Rserves : 50 000

Actif net clture : 300 0 = 300 Ouverture : 350 0 = 350 Actif net : 300 350 = - 50 = 0 Rsultat 0 parce quil ne provient pas de lactivit de lentreprise mais de la distribution des bnfices.

2)Le compte de rsultat


Comme le bilan il permet de dterminer le rsultat comptable mais avec une autre mthode : rsultat = produits - charges. La comptabilit a pour objet premier de dterminer le rsultat comptable de l'exercice c'est--dire l'enrichissement net (bnfice) ou l'appauvrissement net (dficit) de l'entreprise au cours de l'exercice. Ce rsultat comptable est dtermin l'aide du bilan et plus prcisment l'aide de la variation de l'actif net qui correspond au patrimoine net de l'entreprise. Le rsultat comptable est galement dtermin l'aide d'un autre instrument, le compte de rsultat.

A)Le fonctionnement du compte de rsultat


La dtermination du bnfice ou du dficit l'aide du compte de rsultat est a priori plus simple comprendre. En effet, le compte de rsultat permet de dterminer le rsultat comptable en retraant d'une part, l'ensemble des enrichissements de l'entreprise au cours de l'exercice comptable qui vient de s'couler que l'on appelle les produits et d'autre part, l'ensemble des appauvrissements de l'entreprise au cours de l'exercice comptable, que l'on appelle les charges. Ensuite, le rsultat comptable est gal l'ensemble des produits diminu de l'ensemble des charges. Rsultat comptable = produits charges Si le rsultat obtenu est positif, c'est un bnfice. Si le rsultat obtenu est ngatif, c'est un dficit. Deux remarques : Avant la loi du 30 avril 1983 qui a transpos en droit franais une directive de l'union europenne du 25 juillet 1978, le Code de commerce ne parlait pas de compte de rsultat, ni de produits et de charges mais de comptes de pertes et de profits. Le rsultat comptable tant gal la somme des profits raliss par l'entreprise diminu de l'ensemble des pertes. La terminologie a t modifie et dsormais on parle de produits et de charges. L'article 130-3 du PCG prcise que les produits et les charges de l'exercice sont comptabiliss sans qu'il soit tenu compte de leur date d'encaissement et de paiement. Ce
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texte rappelle que l'on est dans le cadre d'une comptabilit d'engagement. On ne tient pas compte du paiement du prix, il faut comptabiliser les crances acquises et les dettes engages au cours de l'exercice, au titre dudit exercice.

B)La prsentation du compte du rsultat


Le compte de rsultat doit faire apparatre diffrents niveaux de rsultats, c'est le Code de commerce et le PCG qui l'exigent. Il faut distinguer entre diffrents niveaux de rsultat. Le rsultat d'ensemble est gal l'ensemble des catgories de rsultat qu'il faut faire apparatre : Le rsultat d'exploitation : Il correspond au rsultat de l'activit principale de l'entreprise, de celle qui correspond l'objet social de la socit, s'il s'agit d'une socit. Il s'obtient par la diffrence entre les produits d'exploitation et les charges d'exploitation. Produits d'exploitation : Ventes de marchandises ou des produits fabriqus, s'agissant des entreprises de vente ou les prestations de services fournies par les entreprises de services. Pour une socit de location d'immeubles ou de vhicules, les produits d'exploitation seront constitus par les loyers qui sont perus par l'entreprise. Charges d'exploitation : Achats de marchandises ou de matires premires pour les entreprises de vente ou de fabrication, les salaires qui sont verss aux employs le cas chant, les impts et les taxes qui sont pays, l'amortissement des machines utilises, ainsi que toutes autres charges engages et supportes, dans le cadre de l'activit principale de l'entreprise. Le rsultat financier de l'entreprise : C'est le fruit de la gestion financire de l'entreprise. Il s'obtient par la diffrence entre les produits financiers et les charges financires. Produits financiers charges financires = rsultat financier. Rsultat financier : Intrts perus par l'entreprise en raison des placements qu'elle effectue, les dividendes qu'elle peroit raison des titres dont elle est titulaire. Charges financires : Intrts d'emprunt verss par l'entreprise. Le rsultat courant : Il est gal la somme du rsultat d'exploitation et du rsultat financier. Le rsultat exceptionnel : Il est gal la diffrence entre les produits exceptionnels et les charges exceptionnelles. Le rsultat exceptionnel n'est pas li l'exploitation courante de l'entreprise. Il enregistre les vnements ou oprations ponctuelles exceptionnels. Le comptable a une certaine marge d'apprciation. Le rsultat global de l'exercice : Il est gal la somme du rsultat d'exploitation, du rsultat financier et du rsultat exceptionnel. On peut dire aussi qu'il est gal la somme du rsultat courant et du rsultat exceptionnel, ce qui revient au mme. Pour le reste, le compte de rsultat peut tre prsent, d'aprs le Code de commerce et le PCG, soit sous la forme d'une liste, soit sous forme de tableau. Liste : Rsultat d'exploitation = produits d'exploitation - charges d'exploitation Rsultat financier = produits financiers - charges financires On en dduit : Rsultat courant = rsultat d'exploitation + rsultat financier Rsultat exceptionnel = produits exceptionnels - charges exceptionnelles
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On en dduit : Rsultat de l'exercice = (Rsultat d'exploitation + Rsultat courant) + Rsultat exceptionnel Tableau
CHARGES Exploitation Financires Exceptionnelles PRODUITS Exploitation financiers Exceptionnels

3)Exemple rcapitulatif du fonctionnement du bilan et du compte de rsultat ou exemple de dtermination du rsultat comptable l'aide du bilan et du compte de rsultat
Soit une SA qui a un bilan d'ouverture de l'exercice comme suit : Elle est propritaire d'un terrain nu Fessenheim, inscrit parmi les immobilisations (actifs immobiliss) de 200 000 !. Parmi les actifs circulants, c'est--dire va et viens de crances dtenus de manire phmre. La socit en stock n'a rien mais elle est titulaire d'une crance de 150 000 !. Elle est propritaire de valeurs mobilires de placement qui sont values 100 000 !. Elle dispose en banque de 100 000 !. La socit a une dette envers la banque de 100 000 !, il n'y a pas de provision. Bilan d'ouverture
ACTIF Actif Immobilisations : 200 000 ! Actif circulant Stocks : 0 Crances 150 000 ! VMP : 100 000 ! Banque : 100 000 ! Total : 550 000 ! PASSIF Passif interne Capital : 250 000 ! Rserves : 200 000 ! Passif externe Provisions : 0 Dettes : 100 000 ! Total : 550 000 !

Total actif net l'ouverture de l'exercice (ensemble des biens et des crances) passif externe ( ce qu'elle doit aux tiers) = 550 000 100 000 = 450 000 ! Supposons que des vnements interviennent au cours de l'exercice : Premier vnement : La socit achte un vhicule au prix de 20 000 ! pay comptant. En banque 100 000 ! au dbut, on a 20 000. Nouvelle immobilisation, le vhicule de 20 000 !. L'achat du vhicule n'entrane ni appauvrissement ni enrichissement de l'entreprise. Pas d'incidence sur le compte de rsultat. Mais incidence que sur le bilan s'agissant de l'achat du vhicule. Mais, le vhicule est ensuite utilis par l'entreprise durant tout l'exercice, il perd de la valeur du l'utilisation ou coulement du temps et donc au bout d'un an, il ne vaut plus 20 000 !. Il y a perte de valeur constate par la dduction d'un amortissement de 5 000 !. Sur le bilan de clture l'amortissement figure en ngatif.
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Sur le compte de rsultat, il y a une incidence car il y a perte pour l'entreprise. On a une charge d'exploitation : lamortissement de 5 000 !. Deuxime vnement : La socit avait une crance de 150 000 !. Elle est paye de cette crance. Sur le bilan la crance disparat, puisquelle a t paye. Donc 0 et elle reoit + 150 000 ! en banque. Sur le bilan c'est tout ce qu'il se passe. Sur le compte de rsultat, il ny a pas de charges ni de produits, car il ny a pas d'enrichissement, ni d'appauvrissement. Troisime vnement : La socit achte des marchandises payes comptant au prix de 150 000 !. Mais au cours de l'exercice, elle revend en totalit lesdites marchandises au prix de 100 000 !, le prix de vente n'ayant pas t encaiss, en banque il y a 50 et apparait une crances de 100 000 !. On considre que l'achat de marchandises constitue une charge parce que les marchandises sont destines tre vendues dans un bref dlai et donc la vente correspond un produit et donc un enrichissement. Donc on a une traduction sur le compte de rsultat. Achat de marchandises = charge d'exploitation donc : 50 000 ! (achat de marchandises) et cot, on a un produit d'exploitation = vente de marchandises : 100 000 !. Quatrime vnement : Les associs prtent de l'argent et avancent 100 000 ! la socit. Les comptes courant d'associs relvent du passif externe car en principe, les associs peuvent tout moment demander le remboursement des sommes qu'ils sont prts la socit. La socit est dans la mme situation que si elle avait emprunt un tiers. Mme lorsque les comptes courant d'associs sont bloqus, ils font quand mme partie du passif externe, mais on les place dans une catgorie un peu particulire, qu'on appelle les autres fonds propres, pour signifier qu'on est entre l'apport en capital et le prt. Mais pour calculer le rsultat comptable, les comptes courant d'associs bloqus ou non, font partie du passif externe. La banque augmente de 100 000 !. Pas d'incidence sur le compte de rsultat, car la socit ne s'est ni appauvrie, ni enrichie. la clture de l'exercice, la socit doit des intrts aux associs. Elle leur doit 5 000 ! en compte courant qui n'ont pas t pays. Sur le bilan, la dette augmente donc de 5 000 !. Sur le compte de rsultat, la socit doit des intrts, c'est un appauvrissement, car il ny a aucune contrepartie directe. Donc, il y a une charge financire, ce sont des intrts en compte courant d'associs soit -5 000 !. Cinquime vnement : La socit rembourse la banque 10 000 ! de l'emprunt. Dans ces 10 000 !, il y a 5 000 ! dintrts et 5 000 ! de capital. Donc 10 000 ! pour la banque. Sur le bilan, la dette diminue de 5 000 ! car il ny a que 5 000 ! de capital rembourss dans les 10 000 !. Sur le compte de rsultat, la socit rembourse 10 000 ! et s'est appauvrie seulement de 5 000 ! dintrts. Donc cest une charge financire de 5 000 !. Sixime vnement : La socit reoit 10 000 ! de produits financiers pays en espces. Sur le bilan, les valeurs mobilires augmentent de 10 000 !. Sur le compte de rsultat, il y a 10 000 ! de produits financiers, elle s'est enrichie sans rien devoir en contrepartie. Septime vnement : Fuite de vapeur d'uranium Fessenheim, donc le terrain perd de valeur, il ne vaut plus que 100 000 !. Sur le bilan, c'est une perte de valeur rversible et latente car le terrain n'est pas revendu. Le terrain nu est non amortissable, sauf dans ce genre d'hypothse. On constate cette perte de valeur par application du principe de prudence. C'est une dprciation qui figure cot des amortissements.
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Sur le compte de rsultats, on considre donc que l'entreprise s'est appauvrie, il y a perte de valeur et il y a une charge constater. C'est une charge exceptionnelle de 100 000 !. Compte de rsultat
CHARGES Exploitations 55 000 ! Financires 10 000 ! Exceptionnelles 100 000 ! Total : 165 000 ! PRODUITS Exploitations 100 000 ! Financiers 10 000 ! Exceptionnels 0 Total : 110 000 ! Dficit : 55 000 !

Rsultat courant = 110 000 - 65 000 = 45 000 ! Rsultat exercice = 110 000 - 165 000 = 55 000 ! Bilan de clture
ACTIF Actif net 395 000 ! Actif circulant Total actif : 395 000 ! PASSIF Passif interne 250 000 ! Passif externe 200 000 ! 55 000 ! Total passif : 395 000 !

II)Le compte et la partie double


Dans le compte de rsultat on dtaille tout, dans le bilan on a ce qui reste. Ces deux documents constituent une synthse la clture de lexercice de la situation conomique et financire de lentreprise. Mais ces deux documents sont tablis partir des donnes qui sont enregistres au jour le jour en cours dexercice par le comptable dans le livre journal. Larticle L123-12 alina 1 du Code de commerce nonce que toute personne physique ou morale ayant la qualit de commerant doit procder chronologiquement lenregistrement comptable affectant le patrimoine de lentreprise. Lalina 3 prcise quil faut tablir les comptes aux vues des enregistrements comptables. Ces enregistrements comptables obissent une mcanique passablement sophistique dite de lenregistrement en partie double dont les comptables ne sont pas peu fiers et quils considrent comme un principe comptable fondamental. Pour comprendre cette technique il faut en connaitre la raison dtre.

1)La raison dtre de la partie double


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Les comptables donnent du systme en enregistrement en partie double une explication conomique qui repose sur une notion demploi et de ressource que les juristes ont du mal comprendre. Une autre explication qui est trouve dans le but de ses enregistrements comptables au jour le jour qui ont vocation permettre llaboration conjugue du compte de rsultat et du bilan.

A)Lexplication traditionnelle, les notions demploi et de ressource


Le systme de la partie double est apparu au XIVme Gnes chez les marchands gnois et vnitiens qui lont utilis pour la comptabilit des changes navals. Ouvrage crit par un moine franciscain du nom de Luca Pacioli publi Venise en 1494. Les comptables expliquent ce systme de la manire suivante. Les oprations de lentreprise sont constitues par un ensemble de flux qui peuvent tre : Soit des flux rels (physiques) comme un achat de marchandise Soit des flux financiers ou montaires comme le paiement dune facture ou lobtention dun emprunt Soit des flux externes (relations avec des tiers : prt...) Soit des flux internes qui nimpliquent pas une transaction avec un tiers ex amortissement dune immobilisation Tous ces flux doivent tre enregistrs sur un livre journal, dans un compte. Ces flux correspondent soit un emploi soit une ressource. Dans la mesure o par convention comptable la somme des emplois est toujours gale la somme des ressources toute modification dun compte demploi doit se traduire ncessairement par une modification dun compte de ressource. On explique aussi parfois quune ressource est consomme pour obtenir un emploi. Pour chaque opration il y a donc ncessairement une comptabilisation double. Exemple : En cas dachat de marchandises, le prix dont le paiement est effectu est une ressource qui est consomme par un emploi en loccurrence les marchandises achetes : Compte achat de marchandise (607) et compte banque (512). Les comptes demploi correspondent en ralit dune part au poste de lactif du bilan et dautre part au compte de charge du compte de rsultat tandis que les comptes de ressource correspondent au poste du passif du bilan et dautre part au poste de produit du compte de rsultat.

B)Lexplication finaliste : llaboration du bilan et du compte de rsultat


Cette explication a t trouve dans le but de lenregistrement des oprations comptables qui est de permettre la fin de lexercice dlaborer le bilan et le compte de rsultat. Cette explication permet de beaucoup mieux comprendre mais elle est dmentie par lHistoire car bilan et le compte sont apparus au XIXme sicle. Ces deux instruments que sont le bilan et le compte de rsultat visent dterminer le rsultat comptable. Cest la raison pour laquelle ils sont mcaniquement lis. Ce lien mcanique explique lenregistrement en partie double. Mme sils concourent tous deux llaboration du rsultat comptable, le bilan et le compte de rsultat comportent des informations diffrentes.

a)Les diffrents types dinformations fournies par le bilan et le compte de rsultat


Le bilan et le compte de rsultat permettent de dterminer le bnfice comptable. Cela nempche pas que par ailleurs ils fournissent chacun des renseignements dune nature foncirement distincte et qui sont complmentaires.
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Le compte de rsultat renseigne sur la performance et le bilan sur sa richesse Le bilan informe dune manire beaucoup plus gnrale mais long terme de lentreprise 1)Le compte de rsultat : une information sur la performance rcente de lentreprise Le bilan donne peu dinformations sur lactivit de lentreprise et aucun sur la formation du rsultat. Une dprciation peut dater de plusieurs annes. On ne sait pas quelle est lactivit de lentreprise, si elle a achet ou vendu. On ignore tout de la manire dont sest form le rsultat comptable. Pour savoir tout a il faut se tourner vers le compte de rsultat. On voit pour combien la socit a vendu, le bnfice du son activit principal, rsultat financier, courant. On peut dduire que lentreprise, malgr le dficit a t relativement performante. Cest dire que le compte de rsultat permet davoir une information fine sur lactivit de lentreprise, sur sa performance rcente, mais il ne va pas au-del de lexercice coul. On ignore compltement ce qui a pu se passer avant lexercice considr. Ce dficit de pourrait ntre quun lot de dficit noy dans un ocan de bnfice ralis dans les exercices antrieurs. Il ne renseigne pas sur la solidit financire de lentreprise, ces informations sont rechercher dans le bilan. Il donne une image de la solidit financire de lentreprise et une ide de sa performance plus long terme. 2)Le bilan : une information sur la position financire de lentreprise et sur sa performance long terme Le bilan donne la mesure de lactif net (actif net = total de lactif passif externe (dettes envers les tiers)). Cela correspond la richesse nette de lentreprise. Lactif net qui est gal en ralit au montant des capitaux propres. Ces capitaux propres sont dune importance cruciale. Cest la premire chose laquelle on doit sintresser si on est confront une comptabilit. Les capitaux propres sont autrement plus significatifs car le capital social reste fixe quelque soit la situation conomique et financire de lentreprise sauf augmentation ou diminution de capital. Sauf augmentation ou rduction de capital les associs nont pas le droit de demander remboursement de leurs apports tant que la socit nest pas dissoute. Lentreprise peut sappauvrir, tout ce quelle possde peut fondre alors que le montant du capital social reste inchang. Le capital social ne donne pas la mesure de la solidit financire de lentreprise, ce sont les capitaux propres qui donnent la mesure de cette richesse. Les capitaux propres sont mme plus importants que le rsultat comptable puisque le rsultat comptable ne rend compte que de la performance de lentreprise au cours de lexercice qui vient de scouler. Alors que les capitaux propres permettent de se rendre compte de la performance de lentreprise beaucoup plus long terme. Pour ce faire il faut comparer les capitaux propres au capital social. Les capitaux propres reprsentent ce qui appartient en propre lentreprise au moment de ltablissement du bilan puisquil sagit dune dette envers les associs, mais dune dette qui ne peut tre rembourse aux associs que sur dcision des organes de la socit. Le capital social correspond lapport initial des associs au moment de la cration de la socit. Ce qui appartenait en propre la socit au moment de sa cration. Si les capitaux propres sont suprieurs au capital social cest trs bon signe, signe de prosprit. Ce qui appartient en propre la socit est suprieur ce qui lui appartenait en propre sa cration. Lexcdent correspond au bnfice cumul par la socit au cours des exercices antrieurs et qui nont pas t distribus mais qui ont t conservs par lentreprise pour les rinvestir dans le cadre de son activit.
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Si les capitaux propres sont infrieurs au capital social cest trs trs mauvais signe. La diffrence correspond lappauvrissement de la socit depuis sa cration. Cela correspond aux pertes cumules de la socit depuis sa cration. La socit est en train de manger son capital, la mise de dpart des associs est en train de fondre. Il vaut mieux un bilan dficit avec des capitaux propres trs suprieurs au capital social quun bilan avec un capital propre trs faible par rapport au capital social mme si ce dernier est trs lev et quelle a fait des bnfices. Les capitaux propres peuvent devenir infrieurs au capital social lorsquon a parmi les capitaux propres un Report Nouveau (RAN). Sil est positif on dit quil est crditeur. Il correspond un bnfice antrieur ralis par lentreprise dont laffectation (un bnfice peut tre mis en rserve ou distribu aux associs) a t renvoye par lAGO qui statue sur les compte la prochaine AGO qui sera appele statuer sur les comptes. Sil est ngatif on dit quil est dbiteur. Il vient diminuer le montant des capitaux propres. Le RAN correspond alors aux dficits cumuls constats par lentreprise au cours dexercices antrieurs et qui nont pas t imputs sur les rserves ou rsorbs par une rduction de capital. Puisque lune des techniques est le coup daccordon rsorber le RAN pour ensuite laugmenter.

b)Le lien mcanique entre le bilan et le compte de rsultat


Sils fournissent chacun des renseignements diffrents le bilan et le compte de rsultat nen concourent pas moins tous deux la dtermination du rsultat comptable de lexercice. Cest pourquoi le fonctionnement du bilan et du compte de rsultat sont mcaniquement lis. Larticle L123-12 alina 3 du Code de commerce nonce ainsi que le bilan et le compte de rsultat forment un tout indissociable. Lenregistrement des oprations au jour le jour par le comptable sur le livre comptable est tout entier pens et conu de telle manire permettre llaboration conjugue du bilan et du compte de rsultat tout en assurant leur cohrence. Cet objectif des enregistrements comptables de permettre laboration la fois du bilan et du compte de rsultat explique le systme de la comptabilisation en partie double. Parce que les comptes sur lesquels sont enregistrs les oprations et les vnements conomiques de lentreprise se rattachent soit un poste du bilan soit un poste du compte de rsultat. Si lon considre dun ct le bilan qui est une photographie du patrimoine de lentreprise et dun autre ct le compte de rsultat qui retrace les enrichissements et les appauvrissements (produits et charges de lentreprise). On constate que toute opration ou vnement conomique qui affecte la vie de lentreprise a ncessairement au moins une incidence sur le bilan mais peut seulement avoir (pas ncessairement) une incidence sur le compte de rsultat. Opration qui a une influence sur le bilan mais pas sur le compte de rsultat : Crance 100 qui est paye, la crance disparait, la banque augmente de 100. Mais pas dinfluence sur le compte de rsultat car ni enrichissement ni appauvrissement. Comme il ny a pas dincidence sur le compte de rsultat, il y a ncessairement une double incidence au bilan parce que le rsultat comptable est gal la variation dactif net, lactif net la clture actif net louverture. Or actif net = total actif passif interne. Il faut donc ncessairement contrebalancer la premire modification faite lactif. Ds linstant que lun des postes du bilan est modifi et que le rsultat reste intact en sorte que lactif net reste inchang cette modification doit ncessairement tre compense sur une modification due concurrence dun autre poste du bilan. En cas de paiement de la crance, enregistrement double, compte crance diminu de 100 et le compte banque qui augmente de 100. Les oprations qui nont
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pas dinfluence sur le compte de rsultat ont forcment double enregistrement la seconde neutralisant la premire pour que le rsultat ne soit pas modifi. Opration qui a une influence sur le bilan et sur le compte de rsultat : Lvnement conomique entraine pour lentreprise un appauvrissement ou un enrichissement, un produit ou une charge. Il y aura au moins une double comptabilisation puisquil y a une incidence la fois sur le bilan et sur le compte de rsultat. Mais surtout ce quil faut bien voir cest que toute modification dun poste du bilan qui nest pas compens par une autre modification dun autre poste du bilan se traduit ncessairement par une contre partie, une compensation dans une modification due concurrence de lun des postes du compte de rsultat. Exemple : Les intrts pays. Sur le bilan le compte banque diminue (si impays les dettes augmentent). Si pays 5 000 en compte en banque. Au compte de rsultat 5000 dintrts sur emprunt bancaire, charge. Toute modification dun poste du bilan pas compense par un autre poste du bilan est forcment compense par une modification dun poste du compte de rsultat.

2)La technique de la partie double


La technique de la comptabilisation en partie double par le comptable au jour le jour repose par un mode de fonctionnement des comptes bien particulier. Il faut avant cela connaitre la classification dont font lobjet les comptes sur lesquels sont enregistrs les vnements et oprations qui affectent la vie conomique de lentreprise. Chaque compte sur lequel est inscrit chaque opration correspond soit un poste du bilan soit un poste du rsultat.

A)Les comptes et leur numrotation


Le compte cest lunit qui est retenue pour lenregistrement des oprations et des vnements conomiques qui affectent lactivit de lentreprise au jour le jour sur le livre journal par le comptable. larticle 410-5 du PCG de 1999 le dfinit comme la plus petite unit retenue pour le classement. Il distingue huit classes de comptes qui sont identifies par un numro. Compte de bilan : classe 1 : capitaux classe 2 : immobilisation classe 3 : stock classe 4 : clients et fournisseurs (tiers) classe 5 : comptes financiers Compte de gestion (compte de rsultat) : classe 6 : charges classe 7 : produits Lancien PCG de 1982 faisait rfrence une neuvime classe consacre la comptabilit analytique qui nest pas rgie par le droit. Elle est facultative et cest pourquoi elle a disparu du PCG de 1999. La classe 8 sont des comptes dits spciaux qui se rattachent lannexe. Lannexe est un document tabli en mme temps que le compte de rsultat et que le bilan et qui a vocation commenter et complter les informations contenues dans le bilan et le compte de rsultat. Ces informations peuvent tre importantes. Si au bilan au passif externe, il y a les provisions et les dettes mais le bilan ne donne que le montant global des dettes. Dans lannexe sera prcis dettes long terme.
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Larticle L123-12 alina 3 du Code de commerce nonce que lannexe forme avec le bilan et le compte de rsultat un tout indissociable.

a)Les comptes de bilan


Les comptes de classe 1 : Comptes de capitaux 10 : Capitaux propres, qui correspondent au passif interne de l'entreprise. 101 : Capital social 1011 : Capital souscrit non appel 1012 : Capital souscrit appel non vers 1013 : Capital souscrit appel vers 105 : cart de rvaluation 106 : Rserves 11 : Report nouveau, le bnfice ou dficit d'un exercice antrieur pas encore report 12 : Rsultat de l'exercice 15 : Provisions 16 : Emprunts et dettes ou assimils Les comptes de classe 2 : Comptes d'immobilisation 20 : Immobilisations incorporelles 207 : Fonds commercial 21 : Immobilisations corporelles 2111 : Terrain nu 2115 : Terrain bti 215 : Installations techniques et outillage 26 : Participations dans d'autres socits 28 : Amortissement des immobilisations (vient en dduction) 29 : Dprciation des immobilisations (vient en dduction) Les comptes de classe 3 : Comptes de stocks et en-cours (on passe dans l'actif circulant) 31 : Matires premires et fournitures 32 : Autres approvisionnements 3222 : Produits d'entretien 35 : Stocks de produits 37 : Marchandises Les comptes de classe 4 : Comptes de tiers. Ils enregistrent les crances et dettes court terme de l'entreprise qui ne sont pas lies des oprations exclusivement financires. Il peut d'agir de comptes d'actif ou de passif. 40 : Comptes fournisseurs (dans le passif externe). 4091 : Avances fournisseurs (compte dbiteur : l'actif) 41 : Comptes clients (dans l'actif). S'il est crditeur, en cas d'avances reues, on le retrouve de l'autre ct. 42 : Personnels et contre attachs 421 : Rmunrations du personnel 44 : Impts Les comptes de classe 5 : Comptes financiers. Ce sont les mouvements de valeurs en espce,
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chque ainsi que les oprations en liaison avec les oprateurs financiers, ou les valeurs mobilires de placement. 50 : Valeurs mobilires de placement 512 : Compte banque 530 : Compte caisse
ACTIF 2 : Immobilisations 20 : Immobilisations incorporelles 207 : Fond commercial 21 : Immobilisations corporelle 2111 : Terrain nu 2115 : Terrain bti 215 : Installations techniques et outillage 26 : Participations 28 : Amortissement 29 : Dprciation 3 : Stocks 31 : Matires premires 32 : Autres approvisionnements 37 : Marchandises 39 : Dprciation des stocks 4 : Comptes de tiers 41 : Crances client 42 : Personnel 421 : Rmunrations du personnel 44 : Impts 445 : TVA 49 : Dprciation des comptes de crance 5 : Comptes financiers 50 : Valeurs mobilire de placement 512 : Banque 530 : Caisse 59 : Dprciation des comptes financiers PASSIF

1 : Capitaux 10 : Capitaux propres 101 : Capital social 105 : cart de rvaluation 106 : Rserve 11 : RAN 12 : Rsultat

1 : Capitaux 15 : Provisions 1511 : provisions pour litiges 16 : Emprunts ou dettes et assimils 4 : Compte de tiers 40 : Dette fournisseur 444 : Impt sur les bnfices 445 : TVA

b)Les comptes de gestion


Ils se rattachent un poste du compte de rsultat. Le PCG distingue entre le compte de charge de classe 6 et les comptes de produits de classe 7. Les comptes de classe 6 : comptes de charges 60 : achats 607 : achats de marchandises 61 / 62 : autres charges externes 681 : DADP 66 : charges financires 67 : charges exceptionnelles Les comptes de classe 7 : Comptes de produit 70 : ventes 707 : ventes de marchandises 75 : autres produits de gestion courante
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76 : produits financiers 7626 : revenus de prts 77 : produits exceptionnels. 775 : produit des cessions des lments d'actifs

B)Le fonctionnement des comptes


chaque fois quil y a une opration ou vnement conomique elle est enregistre sur un de ces comptes. Ce compte est mouvement soit au dbit soit au crdit, dbit ou crdit.

a)Le principe
Il faut savoir par cur (convention comptable contre intuitive) que : Les comptes dactifs et les comptes de charges augmentent au dbit et diminuent au crdit : ACTIF / CHARGE augmentent au dbit et diminuent au crdit Les comptes de passif et les comptes de produits augmentent au crdit et diminuent au dbit : PASSIF / PRODUITS augmentent au crdit et diminuent au dbit Cette convention comptable permet dassurer ltablissement conjugu du compte de rsultat et du bilan qui sont mcaniquement lis et qui permettent tous les de dterminer le rsultat de lexercice (bnfice ou dficit). Exemple : Une SA est cre les associs apportent 250 000 en espce qui figurent dans le capital social, au passif et au compte banque. critures correspondantes cette opration dapport de 250 000 : Compte 101
DEBIT CREDIT 250 000

Compte 512
DEBIT 250 000 CREDIT

Livre journal
DEBIT 101 : Capital 512 : Banque 250 000 CREDIT 250 000

Ce mode de fonctionnement est contre intuitif car notre cerveau a t dform par la lecture du compte en banque. Le relev bancaire fonctionne exactement de manire inverse que cela. Exemple : Grand-mre donne un chque de 500 quon dpose sur le compte en banque et quon retire 100 au guichet.
DEBIT Dpt Chque Retrait espces 100 CREDIT 500

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Pourquoi est-ce invers. Notre relev bancaire est un extrait de la comptabilit de la banque, or pour la banque on est un crancier. Quand on dpose 500 en banque cest de largent que la banque nous doit (on peut retirer tout moment). La banque sur sa comptabilit quand on dpose 500 pour la banque cest un compte de passif qui augmente puisque sa dette envers nous augmente. Un compte de passif augmente au crdit. Mais du point de vue de la banque, dune entreprise si son compte en banque est augment cest un compte dactif. Mmo technique : AC DC va la montagne, il monte il descend. Les comptes dactif et comptes de charges montent au dbit et descend au crdit. Exemple 1 : Une entreprise achte un terrain nu 150 000. 100 000 sont pays comptant, le reste 50 000 doit tre rgl plus tard. Le compte banque diminue de 100 000 Le compte terrain nu augmente de 150 000 Le compte dette, compte de passif augmente de 50 000
Dbit 512 Banque 2111 Terrain nu 40 Dette fournisseur 150 000 50 000 Crdit 100 000

Lenregistrement en partie double signifie que toute somme dbite sur un compte est ncessairement compense par le crdit dun autre ou de deux autres comptes pour une somme dgal montant et vice versa. Le total des dbits est ncessairement gal au total des crdits. Exemple 2 : La socit revend le terrain nu 170 000, le tout pay comptant. Le compte banque augmente de 170 000, compte dactif augmente donc au dbit. Le compte immobilisation terrain nu diminue car le terrain disparait du bilan. Le compte dactif diminue au crdit de 150 000. Il y a une produit car plus value de 20 000. Il aurait t plus correct de constater un produit exceptionnel de 20 000 correspondant plus-value ralise.
Dbit 512 Banque 2111 Terrain nu 77 Produit exceptionnel 170 000 150 000 20 000 Crdit

La plus value est en ralit constate en deux fois. On constate dabord la sortie de limmobilisation sa valeur au bilan. En mme temps une charge exceptionnelle est constate correspondant la valeur au bilan de limmobilisation vendue.
Dbit 512 Banque 2111 Terrain nu 675 Charge exceptionnelle 775 Produit exceptionnel 150 000 170 000 170 000 150 000 Crdit

Valeur plus value au compte de rsultat = produit exceptionnel charge exceptionnelle

b)Lexception : les comptes damortissement et de dprciation


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Comptabilit financire

Il y a une seule exception la rgle selon laquelle les comptes dactifs et comptes de charges augmentent au dbit et diminuent au crdit et selon laquelle les comptes de produits et de passifs augmentent au crdit et diminuent au dbit. Certains sont des comptes dactifs et pourtant augmentent au crdit et diminuent au crdit. Comptes damortissement des immobilisations : Ils constatent la perte de valeur irrpressible des immobilisations (28 immobilisations). Comptes de dprciation : Ils constatent la perte de valeur dun lment dactif et qui prsente deux caractristiques qui le distinguent de lamortissement : La dprciation constate une perte de valeur qui est rversible (donc en gnral lie un lment occasionnel). Cette perte de valeur rversible peut toucher non seulement les immobilisations alors que lamortissement ne touche que les immobilisations, mais tous autres lments de lactif, les stocks si perdent de la valeur du fait dun lment exceptionnel, des crances si lentreprise pense que sera pas paye, valeur mobilire de placement si leur cotation en bourse baisse. Les comptes de dprciation se terminent toujours par chiffre 9, dprciation des immobilisations 29, des stocks 39 et des crances 49 et enfin la dprciation des comptes financiers compte 59. Tous ces comptes amortissements et dprciations figurent lactif mais en valeur ngative, ce sont des comptes dactifs soustractifs. Ils figurent au bilan de la manire suivante : Ils font tat de la valeur brute, valeur dorigine de la valeur dactif et ensuite. Cest pourquoi ils fonctionnent lenvers des autres comptes dactifs. Ils augmentent au crdit et diminuent au dbit. Actif
Immobilisations Terrain nu Actif circulant Stocks Crances VMP Banque 0 150 000 100 000 0 0 0 0 150 000 100 000 100 000 Valeur brute 200 000 Amortissements et dprciations 0 -100 000 Valeur nette comptable 200 000 / 100 000

Passif
Capital Rserve 250 000 200 000

Provision Dettes 100 000

III)Des comptes aux tats financiers


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Les tats financiers dsignent le bilan, le compte de rsultat et lannexe qui les commente. Toutes les critures comptables sont dabord enregistres sur le livre journal. Ensuite elles sont la fin de lexercice reportes, retranscrites tout en tant classes sur le grand livre. Puis la fin de lexercice les comptes sont la fois contrls et corrigs laide de deux instruments que sont linventaire dune part et la balance dautre part. Laquelle balance permet prcisment dtablir le bilan et le compte de rsultat.

1)Lenregistrement et le classement des oprations : le livre journal et le grand livre


Le livre journal tout comme le grand livre constituent des documents comptables obligatoires (article 410-6 du PCG de 1999). Ces documents comptables ainsi que les pices justificatives doivent tre conserves pendant dix ans (article L123-22 alina 2 du Code de commerce). Ce qui a longtemps correspondu la prescription en matire commerciale mais depuis la loi de 2008 qui a rforme la prescription ce dlai est de 5 ans. Pour de raisons de preuve le caractre dfinitif des enregistrements doit tre assur pour les comptabilits tenues sur papier. Ce caractre dfinitif est garanti par labsence de tout blanc ou altration sur la comptabilit.

A)Le livre journal


Il permet lenregistrement des oprations. Il enregistre les mouvements affectant le patrimoine de lentreprise. Soit jour par jour et opration par opration Soit par rcapitulation au moins mensuelle des totaux des oprations. Il faut conserver tous les documents permettant de vrifier ces oprations jour par jour et oprations par oprations. Le livre journal se prsente de la manire qui suit :
Date Numro du compte 21 512 512 41 512 607 707 41 455 512 Libell du compte Immobilisation (vhicule) Banque Banque Crance client Banque Achat marchandises Vente de marchandises Crance client Compte courant dassoci Banque 28 100 000 100 000 100 000 50 000 100 000 150 000 150 000 50 000 Dbit 20 000 20 000 Crdit

Comptabilit financire 455 661 512 16 661 512 764 29 Compte courant dassoci Charge dintrts Banque Emprunt Charge dintrts Banque Revenu des VMP Dprciation des immobilisations Dotation pour dprciation dimmobilisation Amortissement vhicule Dotation aux amortissements 5 000 100 000 5 000 5 000 5 000 10 000 10 000 100 000 5 000 10 000 5 000

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Cela correspond la comptabilisation selon le systme classique dans lequel toutes les critures sont enregistres dans un livre journal unique. En pratique les enregistrements comptables au jour le jour sont souvent dcentraliss dans des journaux auxiliaires selon le type dopration. Cest le systme dit centralisateur. Autrement dit il y a plusieurs livres journal (livre journal pour les achats, un autre pour les ventes, un autre pour la trsorerie et un autre pour les oprations diverses). Puis chaque mois il y a une centralisation du rsum de chacun de ces livres journaux spciaux effectue sur un journal gnral. Ce systme dit centralisateur est utilis en pratique par les grandes entreprises qui ont beaucoup dcritures comptables car permet de faciliter le report des critures sur le grand livre.

B)Le grand livre


Tout comme le livre journal est un document comptable obligatoire. Il a vocation accueillir les critures qui ont t enregistres dans le livre journal. Toutes les critures enregistres sur le livre journal sont reportes sur le grand livre mais le sont ventiles selon le plan de compte. Le livre journal enregistre les oprations par oprations, au jour le jour et chronologiquement. Le grand livre reprend ces oprations en les classant comptes par comptes. Le grand livre retrace ainsi tous les comptes qui ont t utiliss par lentreprise au cours de lexercice. Il y en a un par un et ceci dans un but bien prcis. Le grand livre vise dterminer le solde final de chacun des comptes utilis par lentreprise, il vise dterminer ce quil y a, ce quil reste sur chaque compte la clture de lexercice. Le solde final qui peut tre un solde dbiteur ou un solde crditeur. lorigine le grand livre tait prsent sous la forme dun registre reli de trs grands formats car trs difficile de prvoir lavance les comptes qui devaient tre ouverts et les oprations pour chaque comptes. Dans ce grand livre chaque compte peut tre prsent soit comme le livre journal soit sous la forme dun compte en T. Chaque compte reprend dabord le solde final de lexercice prcdent au dbut dun nouvel exercice. Ensuite chaque compte retrace les mouvements dbiteurs ou crditeurs qui ont affect le compte au cours de lexercice. Enfin le total des crdits dun ct et
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Comptabilit financire

le total des dbits de lautre apparait puis la diffrence entre le total des dbits et le total des crdits constitue le solde final du compte qui peut tre dbiteur ou crditeur et qui permet dquilibrer la colonne des dbits et des crdits. ACTIF
IMMOBILISATIO NS Terrain nu ACTIF CIRCULANT Stocks Crances VMP Banque 0 150 000 100 000 0 0 0 0 150 000 100 000 100 000 Valeur brute 200 000 Amortissements et dprciations Valeur nette comptable 200 000

ACTIF
IMMOBILISATIONS Terrain nu ACTIF CIRCULANT Stocks Crances VMP Banque 0 150 000 100 000 Valeur brute 200 000

PASSIF
CAPITAL RESERVES 250 000 200 000

PROVISIONS DETTES

0 100 000

Il faut dabord mentionner dans le grand livre le compte 101 101 CAPITAL
Dbit Crdit 250 000 SC 250 000

Il faut mentionner le solde crditeur louverture de lexercice. Le compte de passif qui augmente au crdit et diminue au dbit. Il affiche solde crditeur de 250 000 la clture de lexercice.
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106 RESERVE
Dbit Crdit 200 000 SC 200 000

16 EMPRUNT
Dbit Crdit 100 000 5 000 5 000 SC 95 000 100 000 TOTAL

21 VEHICULE
Dbit 20 000 SD 20 000 Crdit

Lamortissement tait 0 au dbut et a t crdit (cest lexception, il augmente au crdit). 28 AMORTISSEMENT DU VEHICULE
Dbit Crdit 5 000 SC 5 000

2111 TERRAIN NU
Dbit 200 000 SD 200 000 Crdit

Il y a une dprciation, le compte est crdit (exception encore) hauteur 100 000. 29 DEPRECIATION (du terrain)
Dbit Crdit 100 000 SC 100 000

41 CREANCE CLIENT
Dbit 150 000 150 000 100 000 (vente marchandises) 31 Crdit

Comptabilit financire 250 000 150 000 SD 100 000 TOTAL

455 COMPTE COURANT


Dbit Crdit 100 000 5 000 105 000 SC 105 000 TOTAL

50 VALEUR MOBILIRE DE PLACEMENT


Dbit 100 000 SD 100 000 Crdit

512 BANQUE
Dbit 100 000 20 000 150 000 100 000 10 000 50 000 10 000 Crdit

360 000 SD 280 000

80 000

607 ACHAT DE MARCHANDISES


Dbit 50 000 SD 50 000 Crdit

661 CHARGES D'INTERETS


Dbit 5 000 5 000 SD 10 000 Crdit

67 CHARGES EXCEPTIONNELLES
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Comptabilit financire Dbit 100 000 SD 100 000 Crdit

68 DPRCIATIONS ET PROVISIONS
Dbit 5 000 SD 5 000 Crdit

707 VENTES DE MARCHANDISES


Dbit Crdit 100 000 SC 100 000

764 REVENU DES VALEURS MOBILIERES


Dbit Crdit 10 000 SC 10 000

Grace aux soldes finaux crditeurs ou dbiteurs de chacun des comptes le bilan et le compte de rsultats pourrait tre tablis en reportant simplement les soldes dans chaque poste correspondant (chaque compte se rapporte au bilan ou au compte de rsultat). Mais en pratique, il faut procder un double contrle des comptes laide de la balance et linventaire.

2)Le contrle et la correction des enregistrements comptables : la balance et linventaire


Avant dtablir le bilan et le compte de rsultat, les tats financiers, les comptes et leur report dans le grand livre sont soumis lpreuve dun double contrle. le premier contrle est essentiellement un contrle de forme qui porte sur la logique formelle de comptabilisation en partie double. Autrement dit il sagit de dceler les erreurs matrielles qui auraient t commises au moment de lenregistrement des comptes dans le livre journal. Cest la balance qui permet deffectuer ce contrle (contrle essentiellement de forme). Le second contrle vise confronter les comptes la ralit conomique dont ils entendent prcisment rendre compte. Ce contrle est effectu par linventaire. Cest un contrle de fond.

A)La balance
La balance nest pas mentionne par les textes comptables comme un document comptable obligatoire mais daprs la compagnie nationale des commissaires aux comptes la balance constitue lun des instruments que le commissaire aux comptes doit avoir sa disposition (bulletin CNCC n
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Comptabilit financire

67/EC87-34). Cette balance se prsente sous la forme dun tableau qui reprend lensemble des comptes. Avec pour chacun deux leur numro et leur libell et aussi le total des dbits et des crdits dont ils ont fait lobjet en ce compris le solde en dbut de priode et enfin le solde dbiteur ou crditeur final du compte.
Numro du compte libell TOTAUX DEBITS / CREDITS 101 106 16 21 2111 22 29 41 455 50 512 607 661 67 68 707 764 TOTAL CAPITAL RESERVE EMPRUNT VEHICULE TERRAIN AMORT VEHICULE DEPR IMMO CREANCE CLIENT CPTE COURANT ASS VMP BANQUE ACHAT MARCH CHARGES D INTER DOT DEPRE DOT AMORT VENTE MARCH REVENUS DES VMP 0 / 250 000 0 / 200 000 5 000 / 100 000 20 000 / 0 200 000 / 0 0 / 5 000 0 / 100 000 250 000 / 150 000 0 / 105 000 100 000 / 0 360 000 / 80 000 50 000 / 0 10 000 / 0 100 000 / 0 5 000 / 0 0 / 100 000 0 / 10 000 1 100 000 / 1 100 000 SOLDE DEBITEUR / CREDITEUR 0 / 250 000 0 / 200 000 0 / 95 000 20 000 / 0 200 000 / 0 0 / 5 000 0 / 100 000 100 000 / 0 0 / 105 000 100 000 / 0 280 000 / 0 50 000 / 0 10 000 / 0 100 000 / 0 5 000 / 0 0 / 100 000 0 / 10 000 865 000 / 865 000

Il ny a aucun calcul il faut reporter les informations du grand livre. Lintrt du tableau rside dans les totaux, il permet de reprer les erreurs purement matrielles qui auraient pu tre commises lors de lenregistrement des oprations sur le livre journal ou au moment du report de ces enregistrements sur le grand livre de deux manires : La balance donne une vue densemble du solde final de chacun des soldes. Certains comptes ne peuvent pas tre crditeurs, cas du compte caisse, car au pire il ny a rien mais pas quelque chose de ngatif, ce nest pas le compte en banque. Certains comptes ont vocation tre solds en fin dexercice comme compte de classe 4 rmunration du personnel. La balance permet de reprer les erreurs matrielles en vrifiant que la logique formelle de la comptabilisation en partie double a bien t respect. Car dans le systme de lenregistrement en partie double toute opration ou tout vnement conomique qui se traduit par un mouvement au dbit dun compte est ncessairement compens par le mouvement corrlatif au crdit dun ou deux autres comptes pour le mme montant et vice versa. Il en rsulte que mathmatiquement que total des dbits = total des crdits. Cest ce que permet de vrifier la balance. De mme total des soldes crditeurs = total des soldes
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dbiteurs. la toute lorigine les comptes partent de zro. Et puisque le dbit dun compte est ncessairement compens par crdit dun autre comptant par un mme montant, le total des soldes finaux dbiteurs forcment gal au total des soldes finaux crditeurs. En particulier si le total des dbits nest pas gal au total des crdits, cest forcment quune erreur matrielle sest glisse quelque part lors de lenregistrement dans le livre journal. Ce contrle de la logique formelle de lenregistrement en partie double prsente cependant une limite. Si le comptable commet une erreur qui respecte cette logique elle chappe la vigilance de la balance qui reste impuissante la reprer. Cest la raison pour laquelle le contrle laide de la balance doit tre complt par un second contrle : linventaire.

B)Linventaire
La balance permet un contrle formel de la rgularit des comptes. La balance est trs utile. En pratique la clture de lexercice elle est effectue deux fois, avant et aprs linventaire ce qui permet de contrler ralit comptabilit avec situation conomique relle de lentreprise et apporter rgularisations ncessaires. Une balance dfinitive est tablie partir de laquelle lentreprise peut tablir ses comptes annuels, le bilan et le compte de rsultat en reportant les soldes finaux crditeurs ou dbiteurs sur les postes correspondant du bilan et du compte de rsultat. Mais avant il faut faire le contrle par linventaire puisque balance ne permet quun contrle formel, inventaire permet contrle de fond consistant confronter les comptes, la comptabilit la ralit conomique dont ils entendent tenir compte. Larticle 410-8 du PCG dfinit linventaire comme un relev de tous les lments dactifs et de passifs au regard desquels sont mentionns la quantit et la valeur de chacun deux la date dinventaire. Comme le prcise larticle L123-12 alina 2 du Code de commerce, il sagit de contrler lexistence mais aussi la valeur des lments actifs et passifs du patrimoine de lentreprise (biens et dettes de lentreprise). Linventaire constitue donc la fois un recensement et une valuation exhaustif du patrimoine de lentreprise des lments qui figurent lactif et au passif de son bilan. Il faut en tenir compte sur un relev comme le prcise larticle 410-8 alina 2 du PCG. Les donnes dinventaire sont regroupes sur le livre dinventaire qui constitue un document comptable obligatoire (article 410-6 du PGC). Inventaire doit tre fait au moins une fois tous les 12 mois, la clture de lexercice, dfaut une sanction pnale est encourue L242-4 et L242-8 commerce punissent dune amende de 9000 ! de le dfaut dinventaire dans Socits par actions et SARL. Au besoin, on peut contrler par constatation physique sagissant des biens de lentreprise, immobilisations, stocks, espces. Seul ce contrle physique permet de dceler les pertes ventuelles ou les dtriorations en particulier des stocks de lentreprise. Ensuite, il faut valuer les lments dactifs et de passif de lentreprise. Ces lments doivent tre valus daprs le Code de commerce et le PCG leur valeur actuelle qui correspond la valeur la plus leve entre la valeur vnale (marchande) ou la valeur dusage (utile). Ce recensement et cette valuation des lments dactifs et de passifs de lentreprise conduisent oprer en fin dexercice un certain nombre dcritures de rgularisation que lon appelle les critures de clture ou les opration diverses dinventaire. Si lentreprise constate que lun de ces lments dactif a perdu de la valeur (valeur actuelle) et quelle est infrieure sa VNC (valeur dinscription au bilan), lentreprise doit constater une dprciation. Cela ne vaut nest que si la valeur actuelle est infrieure la VNC quil y a lieu de procder une criture en loccurrence dprciation. linverse si sa valeur actuelle (marchande ou utile) est suprieure linscription au bilan aucune criture ne doit tre faite, la VNC demeure intacte par application du principe de prudence comptable qui interdit la comptabilisation des plus values simplement latentes. Une fois ces rgularisations opres balance dfinitive tablie et il suffit de reprendre les soldes finaux de chaque compte pour les reporter sur le bilan ou le compte de rsultat.
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3)Les comptabilits informatises


La comptabilit est aujourdhui trs gnralement tenue laide de linformatique qui permet de traiter automatiquement les donnes enregistres. Elles sont collectes du livre journal vers lordinateur qui se charge de reporter les donnes sur le grand libre, balance bilan et comptes de rsultat tablis automatiquement. La seule chose que peut pas faire lordinateur cest linventaire. Le lgislateur fiscal en a pris acte et loi de finance rectificative pour 2012 a prvu que lorsque la comptabilit est informatise en cas de contrle fiscal les entreprises ont lobligation de prsenter les donnes comptables sous forme dmatrialiss (en pratique sur un CD-R ou DVD-R). Cela sous peine de sanctions assez svres. Le traitement de la comptabilit par informatique se traduit par une rarfaction des traces matrielles qui justifient les oprations puisque tout est stock dans fichiers informatiques dans la mmoire dun ordinateur. Il a fallu poser un certain nombre de rgles afin que le comptabilit informatise prsente les mmes garanties de fiabilit que la comptabilit papier puisquune valeur probante particulire est reconnue la comptabilit. Comptabilit papier : Le caractre dfinitif des enregistrements comptables est obtenu par le fait quil ny ait aucun blanc ou altration (article L123-22 alina 3 du Code de commerce). En cas derreur matrielle qui serait commise il est interdit deffacer mais il est permis de raturer lerreur pour la corriger condition que linscription dorigine demeure lisible. Cela interdit aussi lutilisation crayon papier. Comptabilit informatise : Le caractre dfinitif des enregistrements doit tre assur par une procdure de validation qui interdit toute modification ou suppression de lenregistrement. Afin que cela puisse tre contrl et vrifi par tout intress. LAdministration fiscale est particulirement intresse en cas de contrle fiscal. Larticle 410-4 du PCG nonce que la tenue dune comptabilit informatise implique laccs la documentation relative aux analyses, la programmation et lexcution des traitements. En vue de procder aux textes ncessaires la vrification de lenregistrement et de conservation des critures. Tout intress et lAdministration fiscale en particulier doit avoir accs la documentation permettant le fonctionnement du systme informatis pour sassurer que celui-ci ne permet pas de modifications de la comptabilit enregistre par informatique. Cette obligation est trs importante et si elle nest pas remplie, il y a une pnalit de 100 % (opposition contrle fiscal).

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Thme 2 : Les sources du droit comptable


Le thme des sources du droit est familier au juriste et il doit tre envisag dans le cadre du droit comptable pour deux raisons : En premier lieu, il y a en comptabilit une confusion qui envenime trop souvent la prsentation des sources du droit comptable. Cette prsentation mane le plus souvent de comptables qui ne sont pas des spcialistes des sources du droit. Cette confusion est lie lambigit de limage source du droit. Lexpression source du droit est en effet susceptible de dsigner deux choses quil importe de bien distinguer et de ne pas confondre. Au sens strict du terme les sources du droit dsignent la forme sous laquelle est cre la rgle de droit : constitution, trait international, loi, rglement, coutume voire jurisprudence. Dans un sens plus large, lexpression source du droit dsigne aussi toutes les forces qui ont une influence plus ou moins perceptibles sur la cration du droit, forces qui suscitent lvolution du droit. Pour les premires, on parle de sources formelles du droit qui sidentifient aux rgles de droit positif, dans la conception plus large on parle de sources relles du droit dans lesquelles on trouve la doctrine qui fait partie de ces sources dinspiration du droit. Cette distinction est malheureusement souvent mal faite en droit comptable, on utilisera que lexpression stricte de source formelle du droit. En second lieu, il est intressant dtudier les sources du droit en matire comptable car elle prsente spcificits du point de vue de ces sources. Lune delle rside dans la une distinction qui a longtemps t faite entre : Dune part les rgles qui traitent de la technique comptable et que lon pourrait qualifier de rgles propres au droit comptables. Ce sont les rgles dont lobjet mme est de rgir llaboration et la prsentation de la comptabilit telle que les rgles qui numrent et classent les diffrents comptes, qui dfinissent les notions dactifs, immobilisations, provisions... Dautre part les rgles qui sont issues dautres disciplines juridiques et dont lobjet premier nest pas de rgir la comptabilit mais qui latteignent indirectement. Ces rgles que lon pourrait qualifier dextrinsques ou extrieures au droit comptable rgissent la comptabilit mais sans lui appartenir en propre. Exemple : La cessation des paiements quand lactif disponible insuffisant face au passif exigible, la loi pnale qui punit la prsentation ou publication de comptes qui donnent pas image fidle de la socit. Pendant longtemps ces rgles extrieures au droit comptable ont t trs largement prdominantes. Mais la tendance est en train de sinverser suite une importante volution au cours des dernires annes dans le sens dune mancipation du droit comptable c'est--dire dun dveloppement assez fulgurant des rgles propres au droit comptable qui ont pour objet mme de rgir la technique comptable. Cest li au phnomne dinternationalisation de la comptabilit. Ce processus dmancipation du droit comptable cependant trouve une limite qui demeure irrductible car la sanction du non respect des rgles comptables demeure toujours extrieure au droit comptable. Cest toujours dans les autres disciplines juridiques quil faut rechercher la sanction en sorte quen dpit du processus dmancipation du droit comptable celui-ci demeure toujours dpendant lgard des autres disciplines juridiques.

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Section prliminaire : Lmancipation du droit comptable


1)Les grandes tapes du processus dmancipation du droit comptable
Il est possible de distinguer trois grandes tapes : Avant la Seconde Guerre Mondiale : Le droit comptable tait considr comme une discipline sous dveloppe qui tait sous la dpendance presque totale et sous linfluence des autres disciplines juridiques. Aprs la Seconde Guerre Mondiale : Le droit comptable sest progressivement mancip. partir de 2000 / 2005 : Avec linternationalisation du droit comptable, le processus dmancipation du droit comptable a connu une assez formidable acclration.

A)Avant la Seconde Guerre Mondiale


Il tait dans lombre des autres disciplines juridiques. Jusqu cette date, les rgles qui rgissaient la comptabilit tenaient dans neuf articles du Code de commerce qui dictaient des prescriptions sur la tenue des comptes et sur leur force probante. Cozian a crit quelle tait une petite discipline sous dveloppe . Elle rsultait de pratiques et dusages et tait essentiellement rgie de rgles relevant dautres disciplines pnale, fiscale, commerciale. Le droit comptable est un droit dintersection, rgi par un nombre trs limit de rgles propres la comptabilit. Celle-ci tait rgie par les autres disciplines juridiques et se situait donc lintersection des autres branches du droit. Dans ce contexte le droit fiscal a jou un rle privilgi. Il nexistait mme pas de rgle comptable qui rgissait le rsultat comptable, qui dfinissait le bnfice de lentreprise. La loi fiscale la fait en 1914-17 (rforme Caillot). Du coup lorsquil y avait des difficults dinterprtation de la porte des rgles comptables, cest le juge fiscal qui tranchait la controverse. Les comptables regrettaient alors la pollution de leur matire par le droit fiscal.

B)Aprs la Seconde Guerre Mondiale


Il y a une mancipation progressive du droit comptable. Il a commenc smanciper progressivement, des rgles propres se sont multiplies, cest le dbut de la normalisation comptable avec la mise en place dun corps de rgles rgissant llaboration et la prsentation des comptes. Il y a eu ainsi un premier PCG en 1947, rvis en 1957 et qui a vcu jusquen 1982. Auquel a succd un PCG jusquen 1999. Aujourdhui on le PCG de 1999. Grace cette mancipation progressive les relations de la comptabilit avec les autres disciplines juridiques sont devenues plus quilibres, notamment avec le droit fiscal. De plus en plus souvent, le juge fiscal sest mis rechercher des solutions aux problmes comptables qui lui taient poses dans la rglementation comptable. Mais le droit comptable restait largement dpendant encore des autres disciplines juridiques.

C)2000 / 2005, linternationalisation du droit comptable


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partir de 2000-2005, le processus dmancipation du droit comptable a fait un bon en avant impressionnant avec le phnomne dinternationalisation du droit comptable. Ce phnomne se prparait depuis 1973. Les reprsentants dorganisations comptables dun certain nombre dtats (anglo-saxon, France...) ont cr lIAS (International Accounting Standards Committee), devenu IASCF en 2001 et rebaptis fondation IFRS (International Financial Reporting Standards) en juillet 2010. LIASC est un organisme de droit priv cr avec pour mission dlaborer et de publier des normes comptable internationales qui devront tre respectes ainsi que dassurer lacceptation et lapplication de ces normes au niveau mondial. Il a labor de fait un corps complet de rgles comptables, un rfrentiel comptable dont lambition est de sappliquer par del les frontires tatiques, ce sont les IFRS IAS International Accounting Standards. Cette normalisation comptable internationale est apparue comme une ncessit absolue lie lobjet de la comptabilit. Elle a pour objet dinformer sur la situation conomique et financire de lentreprise compte tenu du contexte de mondialisation. Cest un langage commun, raison pour laquelle les IAS IFRS tablis par cette fondation ont commenc tre introduites en France partir surtout de 2005 sur limpulsion de lUE. Ce qui a entrain une multiplication des rgles propres au droit comptable, qui rgissent la technique comptable et qui tendent au surplus revendiquer leur indpendance par rapport aux autres disciplines (au droit en gnral), au point que les choses se sont un peu inverses : Avant la Seconde Guerre Mondiale, les comptables critiquaient la pollution de la comptabilit par le droit fiscal. Suite linternationalisation on est dans la situation inverse puisque les fiscalistes savent que pour tablir le bnfice imposable, il faut se rfrer en principe la comptabilit, sauf disposition contraire (article 38 quater annexe III du CGI). Do la crainte que le droit fiscal devienne dpendant des normes comptables internationales. Toute modification modifie le bnfice imposable. Ce qui pose problme aux fiscalistes puisque le droit fiscal est rserv au lgislateur. Cela conduit violer larticle 34 de la Constitution et permettre linfluence dun organisme de droit priv. Certains auteurs ont prconis de dconnecter totalement le droit fiscal par rapport la comptabilit. Certains pays le font, aux USA, le droit fiscal ne prend pas appui sur la comptabilit, il y a un code des impts qui contient un corps entier de rgles pour dterminer bnfice imposable sans sappuyer sur la comptabilit. Mais en droit franais, il y a principe de connexion entre droit fiscal et comptabilit. Mais du point de vue des sources du droit comptable, ce processus dinternationalisation sest traduit par une monte en puissance des sources propres au droit comptable (rgles de droit qui rgissent directement technique comptable) ainsi que dune doctrine comptable trs influente.

I)Les sources propres au droit comptable


1)La dpendance du droit comptable lgard des autres disciplines juridiques
On peut distinguer entre les sources de lUE et les sources nationales. Il nexiste pas hormis les sources europennes de sources internationales du droit comptable au sens de sources formelles du droit, de rgles de droit. Il ny a pas de trait international portant sur des questions comptables. Donc cest de manire trompeuse que des ouvrages parlent de sources internationales du droit comptable quils pensent trouver dans les normes comptables internationales IFRS IAS qui ne
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constituent pas en elles mmes des rgles de droit. Elles ne sont pas le fruit dune organisation internationale institues par un trait international mais manent dun organisme de droit priv. Elles constituent une source dinspiration du droit, une doctrine comptable et naccdent au statut de rgle de droit qu la condition dtre recueillies par les vritables sources du droit, ce que font dans une mesure variable le droit de lUE et le droit national.

A)Les sources europennes


LUE a jou un rle moteur dans lmancipation du droit comptable, c'est--dire dans la promotion de rgles qui ont pour objet mme de rgir la comptabilit. LUE a jou un rle moteur et a utilis deux outils dont elle dispose : la directive et le rglement.

a)Les directives comptables


Pour promouvoir la mise en place de rgles rgissant la technique comptable les autorits europennes ont en premier lieu utiliss les outils de la directive. Selon larticle 288 du TFUE, cest acte juridique qui lie tout Etat membre quant au rsultat atteindre tout en laissant aux instances nationales la comptence quant la forme et aux moyens. En pratique, les directives comportent bien souvent des descriptions trs prcises qui laissent assez peu de choix aux tats membres que de transposer de manire servile les dispositions de la directive dans le droit national. 1)La quatrime directive du 25 juillet 1978, concernant les comptes annuels de certaines formes de socits Elle est prise sur le fondement de larticle 50 paragraphe 2G du TFUE qui autorise les autorits, lUE prendre des directives pour coordonner dans la mesure du ncessaire des garanties qui sont exiges des socits dans les tats membres pour protger les intrts des tiers et des associs. Cette directive dessine en une soixantaine darticle la structure et la publicit des comptes annuels (bilan compte de rsultat et annexe). Elle pose aussi des rgles dvaluation. En raison de lampleur des modifications a apporter aux droits nationaux laissait un dlai de deux ans pour tre transpose. Ce qua fait la France avec la loi comptable 30 avril 1983 qui a rnov le Code de commerce en y insrant des dispositions importantes dcrivant les comptes annuels et en formulant un certain nombre de principes et de rgles comptables applicables toute entit lgalement tenue lobligation de tenir une comptabilit. 2)La septime directive du 13 juin 1983 concernant les comptes consolids Elle a t transpose par une loi du 3 janvier 1985 intgre dans le Code de commerce. Les comptes consolids ont pour objet de prsenter une comptabilit dun groupe de socit comme si les socits appartenant ce groupe ne formaient quune seule et mme entit. La philosophie est relativement proche du systme de lintgration fiscale qui consiste imposer le groupe de socit comme sil ne formait quune seule et mme entit. Ce rgime de lintgration fiscale sapplique sur option lorsquune socit mre dtient au moins 95 % dans sa filiale. Mais la notion de groupe est beaucoup plus large en matire comptable (on nexige pas 95 % de participation), lorsque les conditions dfinissant le primtre du groupe sont satisfaites ltablissement de comptes consolids est obligatoire. Sont en effet soumis lobligation lgale dtablir des comptes consolids des groupes dans lesquels la socit mre exerce sur sa filiale :
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Soit un contrle exclusif : Il peut rsulter dun : Contrle de droit caractris lorsque la socit mre dtient directement ou indirectement 50 % au moins des droits de vote dans la filiale. Contrle de fait lequel est caractris lorsque cest la socit mre qui dsigne en fait pendant 2 exercices conscutifs la majorit des organes de direction dadministration ou de surveillance de la filiale. Les textes prcisent que ce contrle de fait est prsum quand la socit mre dtient directement ou indirectement plus de 40 % des droits de vote dans la filiale et quaucun autre actionnaire ne dtient lui seul une fraction suprieure la sienne. Contrle contractuel caractris lorsquun contrat ou une clause statutaire ouvre le droit la socit mre dexercer une influence dominante sur la filiale. Soit un contrle conjoint : La socit mre partage le contrle de la filiale avec un ou plusieurs associs dun commun accord. Pacte dactionnaire conclu avec un ou plusieurs autres associs pour exercer ensemble le contrle de la filiale. Soit une influence notable : Cest capacit pour la socit mre dinfluencer la gestion et la politique financire de la filiale. Cest prsume lorsque socit mre dtient directement ou indirectement au moins 20 % des droits de vote dans la socit filiale. Il existe une exemption pour les petits groupes : Lorsque pendant deux exercices successifs, ils ne dpassent pas deux des trois seuils suivants : 250 salaris 30 000 000 ! de chiffre daffaires 15 000 000 ! de bilan Si deux de ces trois seuils ne sont pas dpasss, on ne tient pas compte des socits sur lesquelles seule une influence notable est exerce, mais uniquement des socits sur lesquelles contrle exclusif et contrle conjoint exerc. En cas de baisse dactivit, si ces seuils ne sont plus atteints la clture de lexercice N des comptes consolids devront tre tablis ds linstant o ils seront dpasss en N-1 et N-2. Mais dans le mme temps, lapprciation de ces seuils doit se faire la clture de lexercice en prenant en considration les socits qui appartiennent au groupe ce moment. Il sensuit que si un groupe acquiert une nouvelle filiale ou se dleste dune filiale la clture de lexercice N, on va regarder si dans les exercices prcdents ces seuils ont t dpasss ou pas en prenant en compte la filiale acquise ou en excluant filiale vendue. La cession dune filiale importante peut suffire supprimer obligation de comptes consolids ds lexercice. linverse lacquisition filiale important peut conduire tablir comptes consolids ds exercice dacquisition. La mthode de consolidation nest pas la mme selon le motif qui motive linclusion de la filiale dans le primtre du groupe consolid. En cas de contrle exclusif de la socit mre sur sa filiale les comptes de cette dernire sont intgrs dans leur ensemble dans les comptes du groupe. Dans les autres cas, la consolidation ne se fait que dans la mesure de la participation financire de la socit mre dans la filiale (proportion de la participation) vraie consolidation. Quelque soit la mthode de consolidation, il faut toujours garder lesprit que ct des comptes consolids qui reprsentent la comptabilit du groupe de socit, chaque socit qui appartiennent au groupe nen est pas moins dispense dtablir sa propre comptabilit individuelle. 3)Projet de directive comptable unique

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Ce projet de directive publi par la commission europenne le 25 octobre 2011 vise remplacer les deux directives comptables actuellement en vigueur par une directive unique avec un certain nombre de rformes. Le but est de simplifier et rduire les charges pesant sur les petites entreprises mais il y a aussi des rformes de fond et parmi celles-ci il y avait notamment lorigine dans la version propose par la Commission la conscration de deux principes issus des normes comptables internationales : Substance over form : Prise en compte de la ralit conomique au del de son analyse juridique. Principe de fair value : Il est inscrit lorigine dans le projet de directive. Mais ces principes sont en ralit assez controverses surtout depuis quelques annes. Cest pourquoi projet a t la cible damendements visant les supprimer. Ce texte en attente de sa premire lecture au Parlement europen. Mais les normes comptables internationales ont en ralit dhors et dj fait une perce dans notre droit comptable. Le droit de lUE les rend dj applicables dans certaines situations et pour ce faire lUE a utilis le rglement. (article 288 du TFUE) Il a une porte gnrale, est obligatoire dans tous ses lments et est directement applicable comme une loi nationale revtue dune autorit suprieure.

b)Le rglement IFRS 2005 du 19 juillet 2002 relatif lapplication des normes comptables internationales
Ce rglement est directement applicable en droit interne, il sest fix pour objectif ladoption et application des normes comptables internationales dans lUE afin de garantir un degr lev de transparence et de comparabilit des tats financiers au sein de lUE. Ce rglement prvoit qu compter du 1er janvier 2005, les socits des tats membres dont les titres sont cot sur un march rglement et qui tiennent des comptes consolids doivent tablir leurs comptes consolids conformment aux normes comptables internationales IFRS IAS. Cest lunique obligation pose par ce rglement. Dans toutes les autres hypothses le rglement laisse toute latitude aux tats membres quant lapplication des IFRS IAS. Les normes comptables internationales IFRS IAS que le rglement europen rend obligatoire pour ltablissement des comptes consolids des groupes de socits cotes et qui pour le reste peuvent tre rendus applicables selon choix ne sont pas directement et automatiquement applicables ds quils sont formuls par la fondation IFRS qui en est lauteur. Les nouvelles normes comptables internationales produites par la fondation IFRS ne deviennent pas automatiquement des rgles de droit par effet du rglement europen. Il y a procdure dadoption pralable laquelle sont soumises les normes comptables internationales : Elles doivent dabord tre approuves par la Commission aprs un avis du comit europen de la rglementation comptable. Depuis une rforme de mars 2008, le Parlement europen et que le conseil de lUE interviennent ensuite et peuvent tout deux sopposer ladoption dune nouvelle norme comptable internationale selon des modalits qui diffrent. Cette intervention permet de confrer aux normes comptables internationales davantage de lgitimit (lectives pour le Parlement ou reprsentatives des tats membres pour le conseil de lUE). Pour les comptes du groupe qui ont des comptes consolids, le rglement rend obligatoire ltablissement de ces comptes selon normes IFRS IAS. Mais dans toutes les autres hypothses rglement laisse le choix aux Etats membres. Il y a dabord les comptes individuels de chaque socit. Chaque socit du groupe peut tablir sa propre comptabilit, le choix laiss aux Etats membres.
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Pour une socit non cote consolide. Pour le groupe, le choix est laiss aux tats membres. Chaque socit du groupe nest pas dispense dtablir ses comptes individuels, choix laiss aux tats membres. En prsence dune socit qui ne fait pas partie dun groupe, le rglement laisse encore le choix aux tats membres. Lobligation dutiliser IFRS IAS ne vaut que pour les comptes consolids des groupes de socits cotes. Pour le reste, le choix laiss aux Etats membres, ce qui revient ouvrir aux tats membres une alternative trois branches : Soit rendre obligatoire lapplication des normes comptables internationales Soit autoriser seulement leur application sur option de lentreprise ou du groupe concern Soit interdire lapplication des normes comptables internationales et prescrire obligatoirement lapplication des rgles comptables nationales.

B)Les sources nationales du droit comptable


La France a fait un usage extrmement modr des possibilits dapplication obligatoire ou optionnelle des normes comptables internationales IFRS IAS ouvertes par le rglement IFRS 2005 du 19/7/2002. En sorte que dans notre pays la comptabilit demeure trs largement rgie dun point de vue formel par les rgles comptables franaises. Cependant ce maintien formel de lapplication de principe des sources nationales du droit comptable doit tre nuanc sur le fond parce que les rgles comptables nationales dont lapplication de principe a t maintenue formellement dans leur contenu se sont engages dans un processus de rapprochement, de convergence vers les normes comptables internationales. La France a choisi de conserver par principe lapplication des rgles comptables franaises mais tout en rapprochant leur contenu des normes comptables internationales qui est cependant rest trs inachev. En tout tat de cause la poursuite de ce mouvement de rapprochement du droit comptable franais vers les normes comptables internationales ne peut tre ralis que dans le ncessaire respect de la hirarchie des sources nationales du droit comptable.

a)Le maintien dun large champ dapplication au profit des sources franaises du droit comptable
La France fait un usage extrmement modr de lapplication des normes IFRS IAS. Parmi tous les choix qui lui taient ouverts elle a permis la comptabilit consolide dun groupe de socits non cote dopter pour les normes comptables internationales sur option. Dans toutes les autres situations elle a maintenu lapplication obligatoire des rgles comptables franaises : Pour les comptes individuels de chaque socit dun groupe de socits fut-il cot tablissant des comptes consolids. Pour les comptes individuels des socits dun groupe consolid non cot. Pour toutes les entreprises ou socits nappartenant pas un groupe consolid. Le principe demeure donc celui de lapplication des rgles comptables franaises. En pratique, les IFRS IAS adoptes par lUE ne concernent que quelques milliers de groupes. Tandis que lcrasante majorit des entreprises franaises restent soumises aux rgles comptables nationales. Dans le mme temps le contenu des rgles comptables franaises sest lui-mme rapproch dans une certaine mesure des normes comptables internationales.

b)Le contenu des sources nationales du droit comptable : un rapprochement inachev vers les IFRS IAS
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Si la France a choisi de maintenir lobligation dappliquer les rgles franaises par principe, le conseil nationale de la comptabilit en France a dcid en 2002 dengager un processus de convergence des rgles comptables franaises contenues dans le PCG vers les normes comptables internationales. Cette solution est ni interdite ni prvue par le rglement 2005. Ce processus de convergence vers les normes comptables internationales avait en ralit commenc avec quelques rformes en 1999. Mais surtout en 2005, au mme moment que lentre en vigueur du rglement 2005 qui a constitu une tape charnire avec une srie de rformes du PCG visant rapprocher celui-ci des normes comptables internationales. Cette solution de rapprochement progressif prsente lavantage de permettre aux entreprises de shabituer et laisse la France la maitrise de ce rapprochement. Mais depuis 2005, le mouvement de convergence a marqu une pause. Ce mouvement de rapprochement est ce jour trs inachev pour deux raisons : Ce sont les entreprises qui lont demand pour prendre le temps ncessaire pour sadapter au changement et intgrer les rformes dj entreprises. Les normes comptables internationales ont t accuses davoir favoriser une propagation acclre de la crise financire de 2008 et ont donc elles ont fait lobjet dune remise en cause importante. On comprend ds lors lhsitation de la France se rapprocher de ces normes internationales. Sil devait se poursuivre, ce mouvement ne pourrait se faire que dans le respect de la hirarchie des sources nationales du droit comptable pour arriver son terme.

c)La hirarchie des sources nationales du droit comptable


Les sources nationales du droit comptable se divisent en trois catgories hirarchises : loi, dcret, arrt ministriel. 1)La loi et le dcret On trouve les lois et les dcrets relatifs aux questions comptables dans le Code de commerce. Les dispositions lgislatives de larticle L123-12 L123-28 contiennent les dispositions de la loi comptable du 30 avril 1983 qui a transpose la quatrime directive du 25 juillet 1978 concernant les comptes annuels de certaines formes de socits. Les dispositions dcrtales sont aux articles R123-172 R123-208. Ils codifient les dispositions du dcret dapplication de la loi comptable du 30 avril 1983. Toutes ces rgles du Code de commerce constituent les rgles comptables de droit commun applicables toutes les entreprises soumises lobligation lgale de tenir une comptabilit. ct de ces rgles de droit commun on trouve certaines dispositions spciales dans le Code de commerce. Aux articles L210-1 et suivants, on trouve les rgles applicables pour ltablissement des comptes consolids des groupes de socits. 2)Larrt ministriel Larrt interministriel se trouve au plus bas de la pyramide des normes. Il correspond au PCG. Le PCG actuel dit PCG refonte de 1999 rsulte dun rglement du comit de la rglementation comptable qui a t remplac par lautorit des normes comptables. Cest un rglement qui puise sa force juridique dune homologation par arrt interministriel. Il est publi au Journal Officiel. Bien que situ en bas de la pyramide des normes, la PCG de 1999 nen revt pas moins une importance considrable, on y retrouve lessentiel des rgles comptables de droit commun qui viennent
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complter de manire beaucoup plus prcises et dtailles les rgles contenues dans le Code de commerce. Ce PCG procde dune codification faite en 1999 dite droit quasi constant. Il y a rcriture sans ajout de rgles nouvelles. Les rgles du PCG de 1999 sont droit quasi constant car : Dune part certains avis du conseil national de la comptabilit devenu lautorit des normes comptables ont t intgrs dans le PCG de 1999 car on a voulu leur confrer une force obligatoire. Dautre part comme pour insister sur le caractre normatif du PCG de 1999 seuls ont t conserves dans son sein les prescriptions obligatoires du PCG de 1982. Cest ainsi que la partie du PCG de 1982 consacr la comptabilit analytique prsente un caractre facultatif et cest pourquoi les rgles relatives la comptabilit analytique ont t expurges du PCG de 1999. Ce souci dinsister sur le caractre obligatoire du PCG de 1999 a aussi conduit dlaisser un certain nombre de dfinitions ou illustrations qui figuraient dans le PCG de 1982 et qui sont pourtant parfois extrmement prcieuses et qui clairent de manire quelques fois dcisive la mise en uvre de la technique comptable. Mais il rsulte que la codification du PCG de 1999 a t fait droit constant donc les dfinitions et illustrations du PCG prcdent demeurent valables tant quelles nont pas t dmenties par des textes ultrieurs. De nouveaux rglements peuvent toujours venir modifier le PCG. jusque il y a trois ans le comit de rglementation comptable (CRC) homologuait des rglements qui venaient sintgrer dans PCG. Cependant le travail de fond tait effectu en amont par le conseil national de la comptabilit (CNC) qui formulait des avis et recommandations sur la base desquelles le CRC laborait les rglements qui venaient modifier le PCG aprs homologation par arrt ministriel. Depuis rforme de 2009 pris effet 15 janvier 2010 le CRC et CNC ont t fusionns en une instance unique lautorit des normes comptables (ANC). Ceci afin de confrer davantage de poids et dautorit aux rgulateurs comptables franais et notamment pour lui donner davantage dautorit et de poids dans les dbats relatifs aux normes comptables internationales. Dune part lANC concerne avis sur comptabilit franaise comme norme comptable internationale. Dautre part lANC adopte des rglements qui ont vocation modifier et sintgrer dans le PCG de 1999. Mais ils doivent pour cela tre homologus par un arrt interministriel conjoint du ministre de lconomie, du ministre de la justice et du ministre du budget. Dans tous les cas la comptabilit est une matire rgie par le droit, elle nchappe pas au principe classiques qui rgissent la hirarchie des normes. Sensuit que les rglements de lANC homologus par arrt interministriel sont soumis au respect des rgles qui leur sont hirarchiquement suprieures, savoir la loi et les dcrets. LANC avait dcid mouvement de rapprochement vers les normes comptables internationales mais na pas une totale maitrise de ce mouvement. Pour tre men son terme ce rapprochement supposerait de modifier certaines dispositions lgislative ou rglementaires du Code de commerce sur des points trs importants ce que lANC ne peut pas faire. Seul le lgislateur peut modifier loi. Si lANC souhaite que des rformes soient engages elle ne peut que se borner mettre des avis. Ces vux constituent une des sources dinspiration du droit, une doctrine comptable.

2)La doctrine comptable


La comptabilit se singularise par lexistence dune doctrine trs influente. Linfluence qui est exerce par la doctrine comptable sur la cration et lvolution du droit est sans commune mesure avec celle quexerce la doctrine dans les autres branches du droit. La notion de doctrine en
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comptabilit ne recouvre pas la mme ralit que celle qui existe classiquement dans les autres disciplines juridiques. La doctrine est lopinion qui est exprime par les auteurs qui crivent sur le droit, les universitaires, magistrats, praticiens... Cette doctrine existe aussi en droit comptable dans les ouvrages comptables, revues comptables (Revue franaise de comptabilit). Cette doctrine a une opinion unanime selon laquelle les dfinitions et illustrations contenues dans la PCG de 1982 qui ne sont pas reprises en 1999 demeurent valables. Cette doctrine exerce a une influence assez modre sur lvolution et la cration du droit. Mais il existe en comptabilit une doctrine plus puissante dont limpact sur la cration et lvolution du droit est beaucoup plus nette et bien pus palpable. Celle-ci nest pas celle des auteurs, mais mane dorganismes ou dinstitutions divers bnficiant souvent dun statut officiel qui nest autre que les normes comptables internationales de la doctrine nationale.

A)La doctrine internationale, les IFRS IAS


Les normes comptables internationales ne constituent pas en elles mmes des rgles de droit, elles manent dun organisme de droit priv. Le projet est trs ambitieux : proposer un corps complet de rgles comptables vocation universel. Pour permettre la comparabilit de la comptabilit partout dans le monde. Plus de 120 tats dans le monde ont intgr au moins partiellement de manire obligatoire ou optionnelle ces normes internationales dans leur systme juridique. Cest le cas de la France et tous tats membres de lUE.

a)Lauteur des normes comptables internationales, la fondation IFRS


La fondation IFRS a une composition assez complexe. Conseil de surveillance : Il compte 22 membres (trustees). Ils ont des origines trs diverses quant leur profession (experts comptable, banquiers, industriels, membres de lAMF ou quivalent). Ils ont des origines diverses (6 USA, 6 Europe, 6 Asie/Ocanie et 4 du reste du monde). Ce conseil de surveillance nintervient pas directement des les matires techniques, il supervise laction des autres organes de la fondation avec un pouvoir important qui est de nommer les membres les plus importants de la fondation. Comit excutif (International Accounting Standard Board) : Il est compos de 16 membres. Il est install Londres. Cest lorgane le plus important, il prend les dcisions, met les normes comptables internationales. Il les labore avec un comit consultatif et avec le comit dinterprtations des IFRS. Comit dinterprtations des IFRS (IFRS Interpretation Committee) : Ce comit (ancien IFRIC) interprte les normes comptables internationales. Il met des interprtations qui sappelaient les SIC et qui ont pris le nom dIFRIC. Ce sont des interprtations mais du point de vue juridique la valeur de ces IFRIC SIC est exactement la mme valeur que celle des normes internationales proprement dites (IFRS IAS) car lorigine sagit dune simple doctrine. En revanche si ces interprtations sont adoptes par un tat ou lUE, elles deviennent des rgles de droit. Les normes comptables internationales ont t accuses davoir favoris une propagation acclre de la crise financire ce qui a conduit les tat mettre cette organisation sous surveillance. Depuis 2009 il y a un comit de surveillance au dessus du conseil de surveillance. Les membres du conseil de surveillance, trustees sont responsables vis--vis de ce comit compos dautorits publiques. En particulier de reprsentants de la commission europenne et de membres de la Securities And exchange commission (AMF US) et autres autorits publiques.
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b)La philosophie des normes comptables internationales


Elles se rclament dune philosophie trs diffrente de celle qui inspire notre conception traditionnelle de la comptabilit en France. Cette philosophie se manifeste au travers de deux principes proclams haut et fort par les IFRS IAS. Le principe substance over form Le principe de fair value Ces deux principes sont en ralit intimement lis. Le second tant le corollaire du premier. Ils sont tous deux trs contests en France. 1)Le principe substance over form Les normes internationales se veulent plus proches de la ralit conomique et refusent de rester prisonnires de lanalyse juridique des oprations effectues par lentreprise. Ce faisant les normes internationales se placent aux antipodes de notre conception traditionnelle selon laquelle la comptabilit constitue lalgbre du droit et en ce quelle rend compte des oprations juridiques passes par lentreprise. Exemple : Actif du bilan de lentreprise. Tout les lments qui doivent tre inscrits lactif du bilan dune entreprise. Autrefois le PCG dfinissait les actif comme tout lment du patrimoine ayant une valeur conomique positive pour lentit . Il y a une rfrence la notion de patrimoine. On en dduisait sagissant des immobilisations figurant au bilan que une immobilisation doit tre inscrite lactif du bilan dune entreprise ds linstant que lentreprise en est propritaire. Dans le cadre du processus de convergence de notre PCG vers les normes comptables internationales, larticle 211-1 qui dfinit la notion dactif a t modifi en 2005. Une nouvelle dfinition des actifs a t donne : un actif est un llment identifiable du patrimoine ayant une valeur conomique positive pour lentit c'est--dire un lment gnrant une ressource que lentit contrle du fait dvnements passs et dont elle attend des avantages conomique futurs. On est pass du critre de la proprit juridique un critre de la proprit conomique. Ce critre conomique du contrle suppose en substance que lentreprise ait la maitrise des avantages conomiques rsultant du bien dune part et dautre part quelle assume les risques affrent au bien. En pratique, la proprit juridique dun bien saccompagne souvent du contrle exerc sur ce bien. Mais les deux notions se dpartissent en cas de location largement entendue (Location simple dun bien ou dune machine, avec option dachat, crdit bail, louage de brevet ou de marque). Si les machines loues une entreprise qui les exploite, cest lentreprise locataire qui doit inscrire les machines son bilan pour les immobilisations. En ralit en France cette nouvelle dfinition des actifs na que trs peu dincidences pratiques car lavis du CNC du 23 juin 2004 a exclu du champ dapplication de cette nouvelle dfinition les locations largement entendues (toutes les locations). Le processus de convergence est rest trs inachev. Le principe substance over form nest pas au dessus de toute critique. La comptabilit ne peut pas prtendre saffranchir compltement de lanalyse juridique des oprations, cest une chimre. Cest le droit qui assume les risques dans un contrat entre locataire et bailleur. Selon Cozian, on croyait avoir chass le droit par la porte mais il rapparait par la fentre. Cest dangereux pour la comptabilit de trop vouloir saffranchir du droit. 2)Le systme de la juste valeur, fair value
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Cest un second lment important qui diffrencie les normes comptables internationales par rapport conception traditionnelle de la comptabilit en France. Il sagit dune mthode de valorisation des lments dactifs ou de passifs de lentreprise prconise en particulier par les normes internationales pour les instruments et les titres financiers. Cette mthode veut que les instruments financiers soient valus selon la valeur avec laquelle ils pourraient tre vendus. Pour ce faire lIAS 39 prne par principe et par priorit la valorisation au prix du march des instruments financiers. Cette mthode dvaluation est loppos de la rgle franaise traditionnelle dite du cout historique affirme par larticle L123-18 du Code de commerce et le PCG. Les lments dactifs de lentreprise doivent figurer au bilan pour leur valeur dorigine, cest--dire pour le prix dacquisition, il y a deux solutions diffrentes. Si une entreprise achte 200 ! de titres cots sur un march rglements au titre de N. Si clture de N+1 cours des titres sur le march a augment et que les titres valent 400 euros. Si on applique la juste valeur on inscrit 400 ! au bilan de lentreprise. Si on applique systme du cout historique on maintient le cout historique de 200 !. Le systme de la juste valeur se veut plus proche de la ralit conomique, il montre mieux ltat de lentreprise un moment donn. En ce sens il constitue un corollaire du principe over form. On se passe de la ralit juridique (titres achets 200 ! par contrat, on retient ces 200 !). Notre systme est plutt vers les situations passes de lentreprise. Cest pour permettre de retracer lutilisation faite par lentreprise de largent mis sa disposition. La comptabilit prend un large appui sur lanalyse juridique des oprations. loppos les normes internationales prtendent sadresser aux futurs investisseurs seulement pour donner une image de lentreprise qui reflte sa capacit dgager des rsultats dans lavenir. Cest dit on une comptabilit plutt tourne vers lavenir. Les promoteurs des normes comptables internationales vantent que la juste valeur a un effet vertueux en priode de croissance conomique en permettant aux entreprises de comptabiliser la hausse la valeur des titres quelles dtiennent sur les marchs. Mais les dtracteurs des normes internationales en France voyaient la une dsinvolture excessive lgard du principe de prudence comptable qui interdit la comptabilisation de plus-value latentes. Exemple : Les titres sont cots 400 ! mais le march peut diminuer, et les titres retomber 200 !. Avec la crise de 2008 les normes comptables internationales ont pch l o on ne les attendait pas. Leur effet vertueux en priode de croissance sest transform lors de la crise de 2008 en cercle vicieux car lorsque les marchs ont chut avec la crise, le systme de la juste valeur a oblig les entreprises enregistrer la valeur de march des titres leur bilan. La valeur de march qui a chut et qui tait proche de 0, ce qui a suscit un funeste effet domino. Mais en droit comptable franais, lorsque un bien de lentreprise perd de la valeur, il faut aussi comptabiliser cette perte de valeur par application du principe de prudence. Le principe de prudence oblige les entreprises enregistrer cette perte simplement latente sous la forme dune dprciation. Le Code de commerce oblige constater une dprciation pour ramener la valeur comptable la valeur actuelle. Mais il ne sagit pas comme dans le systme de la juste valeur de se rfrer aveuglment la valeur du march car la valeur actuelle nest pas la valeur du march. Cest la valeur la plus leve entre la valeur vnale (valeur du march) et la valeur utile que reprsente un bien pour lentreprise. En sorte que si un bien perd de la valeur sur le march mais conservent toute leur valeur utile pour lentreprise (permet contrle dune entreprise) celle-ci nest pas oblige de constater dprciation (et na pas intrt le faire). On a fait valoir que lvaluation des titres financiers au prix du march nest pas pertinent lorsquil nexiste aucune transaction ou trs peu sur le march et que lentreprise qui dtient les titres na aucune intention de les vendre. Le prix du march nest pas pertinent car les titres peuvent reprsenter valeur utile pour socit qui les dtient et qui ne veut pas les vendre. De surcroit, si les
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entreprises staient mis revendre leurs titres financiers cela aurait certainement fait remonter le titre du march. En raction la fondation IFRS elle-mme (IASB son comit excutif) a amend le systme de la juste valeur suite la crise. Lide gnrale est de ne plus se rfrer sans autre forme de procs au prix du march mme si le principe demeure la rfrence au prix du march. Il y a un projet de directive unique de lUE qui a vocation remplacer les 2 directives comptables de 1978 et 1983 transposes en droit interne. Cette proposition de directive lorigine reprenait le systme de la juste valeur mais ce systme na pas survcu la remise en cause suscite par la crise. Dans sa dernire version, la rfrence la juste valeur a t supprime. Le projet prcise que les tats financiers poursuivent des objectifs diffrents et ne fournissent pas simplement des informations aux investisseurs dans les marchs des capitaux. Cest un camouflet la philosophie des normes comptables internationales qui prtendent sadresser aux seuls investisseurs. La comptabilit ne sadresse pas quaux seuls investisseurs mais rend galement compte aux anciennes transactions et sert la gouvernance dentreprise. la base directive faisait aussi rfrence substance over form et ce nest que de manire optionnelle que les tats pourront linscrire.

B)La doctrine nationale


La doctrine comptable franaise a des origines moins homognes que la doctrine comptable internationale.

a)Les avis et recommandations de lautorit des normes comptables


La doctrine comptable franaise mane au premier chef de lautorit des normes comptables. Elle a pour mission dlaborer des rglements destins tre intgrs dans le PCG aprs homologations dun arrt interministriel. Cette ANC a galement reue du lgislateur la mission officielle de dfinir la doctrine comptable. Selon larticle 1 de lordonnance du 22 janvier 2009 qui a institu lANC : Elle donne un avis sur toute disposition lgislative ou rglementaire dtenant des mesures de nature comptable. Elle propose toute mesure dans le domaine comptable notamment sous forme dtude ou de recommandation. Tout deux ont une valeur doctrinale qui est bien diffrente. Les recommandations proposent toute mesure dans le domaine comptable, elles constituent des propositions de modification du droit positif comptable (droit comptable applicable). Tant quelle na pas t intgre dans la loi, les rglements ou le PCG, elle na aucune valeur juridique Arrt CE, 26 avril 1985, SA des produits excel : Une recommandation du CNC ne constituant pas une rgle comptable, ne saurait avoir une quelconque incidence en matire fiscale. Les avis de lANC se prononcent sur le sens des rgles comptables applicables, ils proposent une certaine interprtation du droit positif comptable. Ces avis ne constituent pas en eux-mmes des rgles de droit, ils ont une valeur doctrinale mais ils sont dots dune trs forte autorit. Il sagit dinterprtations officielles qui peuvent se rclamer dune mission lgale. Cest le lgislateur qui a confi lANC la mission lgale dinterprter les rgles comptables. Les professionnel de la comptabilit suivent ces avis. Mme si les avis ne simposent pas juridiquement au juge, ils exercent sur celui-ci une autorit considrable.
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Arrt CE, 2 juin 2006, Socit Lever Faberg France : Cest revirement de jurisprudence en matire fiscale pour se conformer un avis du CNC. Les conclusions du rapporteur public sont particulirement clairantes. Celui-ci crivait que si cet avis simpose aux entreprises dans la mesure o leur CAC ne prendrait pas le risque de certifier sans rserves des comptes qui ne seraient pas conforme ils ne simposent pas. Lavis ne lie pas le juge mais constitue un lment nouveau et important qui incite reconsidrer la jurisprudence. Si le juge na pas de bonnes raisons de ne pas suivre un avis de lANC, il sy conformera.

b)Les ordres professionnels


Ce sont lordre des experts comptables et la compagnie nationale des commissaires aux comptes. Ils complte la doctrine de lANC bien quaucun texte ne leur confre la mission de dfinir la doctrine comptable. mais ils ont ressenti le besoin de guider les professionnels dans lexercice de leur mission de contrle et dtablissement de la comptabilit. Ils peuvent mettre de nombreux avis prcisant la manire dont doivent tre appliqus les rgles comptables. Mme en tant moins importante que celle de lANC, cette doctrine professionnelle jouit dune trs forte valeur morale car elle est suivie par les professionnels et quil est gnant pour un juge de la contredire.

c)Lautorit des marchs financiers


Elle est dote dans le cadre de sa mission primordiale de protection de lpargne publique par la surveillance de linfo fournie par les socits cotes de pouvoirs de contrle largis, en particulier surveille laction des commissaires aux compte des socits cotes dont elle peut provoquer la rcusation ou la rvocation. LAMF est dote dun pouvoir de sanction trs nergique : elle peut aprs une procdure contradictoire sanctionner directement les personnes qui ne respectent pas ses rglements par une amende de 100 millions deuros maximum ou le dcuple du profit ventuellement ralis (dlit diniti). Dans le cadre de sa mission de surveillance de linformation comptable lAMF est conduite prciser la manire dont selon elle les rgles comptables doivent tre appliques sous diverses formes (instructions, recommandations, interprtations). Certains auteurs ont observ que cette doctrine de lAMF tait dote dune trs forte autorit plus encore peut tre que celle des autres organismes en ce compris lANC en raison de son pouvoir de sanction. On touche ce qui est au cur du processus des limites de lmancipation du droit comptable. Le droit comptable prsente ceci de particulier que cest un droit sans sanctions propres. Elles doivent tre recherchs dans les autres disciplines juridiques. De sorte que les sources jurisprudentielles du droit comptable demeurent issues des autres disciplines juridiques laissant le droit comptable largement dpendant de ces autres disciplines juridiques.

II)Les limites lmancipation du droit comptable : la diversit des sources jurisprudentielles


Le droit est souvent dfini comme lensemble des rgles de conduite qui rgissent la vie en socit et qui sont sanctionnes par la puissance publique. Pour beaucoup la sanction constitue le critre mme du droit. Cest ce qui le distingue des autres rgles morales qui nont dautres sanctions que la mauvaise conscience. Le respect de la rgle de droit ou la rparation quappelle sa violation doit pouvoir tre demand et obtenu devant un juge. Cest ce qui fait dfaut au droit comptable, ce qui
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lui manque, cest une sanction qui serait proprement comptable. Le droit comptable prend appui sur les autres droits qui ont une rgle comptable qui est indirectement sanctionne. Il nexiste pas de juge comptable qui soit spcialement le gardien du respect de la rgle comptable. Il est un droit dintersection qui se nourrit de jurisprudence issues dautres disciplines. Cest la jurisprudence fiscale et la jurisprudence pnale qui jouent le rle le plus important.

1)La jurisprudence fiscale


A)Le droit fiscal sanction naturelle de la comptabilit
La jurisprudence fiscale constitue traditionnellement une source privilgie du droit comptable en raison de la connexion qui existe entre la comptabilit et la fiscalit. Le bnfice imposable de lentreprise est dtermin partir du bnfice comptable. Larticle 38 quater annexe III du CGI prcise que les rgles comptables sappliquent en matire fiscale sauf tre incompatibles avec les rgles fiscales. Dans les cadres des litiges qui opposent les entreprises lAdministration, le juge est donc trs souvent conduit interprter et mettre en uvre les rgles comptables pour lapplication de la loi fiscale, cest pourquoi la jurisprudence fiscale revt une importance dcisive en matire comptable. Du point de vue comptable le principe de prudence oblige mme lorsque lentreprise est dficitaire, lentreprise doit comptabiliser toutes les pertes mme simplement latentes ou probables (provision pour ces dernires). En matire fiscale selon une ancienne jurisprudence a t rcemment raffirme par larrt CAA Paris, 18 novembre 2010, socit financire du rond point. La commission dune provision ou dprciation nest pas obligatoire du point de vue fiscal. Est-ce quune entreprise qui sabstient de dduire une provision ou une dprciation alors quelle est justifie, ne perd pas le droit de dduire cette provision ou cette dprciation de son bnfice imposable, au titre du ou des exercices suivants, ds linstant que cette provision est toujours justifie ? Elle peut le faire mais cest intressant de le faire lorsque lentreprise ralise un dficit car du point de vue fiscal ils constituent paradoxalement une richesse pour lentreprise. Plus prcisment pour les socits soumises lIS qui peuvent reporter leur dficit sur les bnfices ventuellement raliss au titre des annes suivantes, ce qui vient diminuer les bnfices et limpt qui sera calcul sur ces bnfices. Le dficit est reportable sans limite dans le temps mais en revanche il y a depuis loi de finance rectificative 2011 un plafond qui sapplique selon modalits complexes. Le plafond est gal une part fixe de 1 million deuros majore dun certain pourcentage du bnfice (60 % abaiss 50 % pour loi de finance 2013) sur lequel on impute le bnfice excdant. Exemple : Une socit ralise bnfice de 2 millions en N et un bnfice et 1,5 millions en N+1. Avant quil y ait le plafond, elle pouvait imputer le dficit N hauteur de la totalit du bnfice de N+1 et donc le rduire 0. Avec le plafond on a : 1 000 000 + 50 % = (1 500 000 1 000 000) = 1 250 000. La socit ne pourra imputer sur N+1 que 1 250 000 ! donc elle ne sera impose en N+1 que sur 250 000 !. Il restera le solde de dficit non imput de 750 000 ! quelle pourra reporter sur la totalit des exercices suivants car sous 1 million. Lapplication de ce plafond na pour effet que de daccorder un avantage de trsorerie non ngligeable pour le fisc et pour une socit qui en est prive. Si une socit ne dduit pas la provision comme lui permet le juge fiscal, en N le dficit est de 1 million ce qui permet de reporter la totalit des dficits en N+1 et de dduire la provision en N+1, donc on na plus quun bnfice de 500 000 ! en N+1. Lentreprise peut reporter le dficit sans plafond donc peut annihiler tout le bnfice de N+1.
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Il y a un risque pnal puisque il y a le dlit de prsentation de comptes infidles qui ne vaut que pour les socits par actions et les SARL, pas pour les SNC ou les socits civiles alors quelles peuvent opter pour lIS. Il ny a aucune obligation de constituer les provisions pour les amortissements (constatation de perte de valeur irrversible des biens durables). Larticle 39D du CGI pose une obligation damortissement minimum obligatoire. Si lentreprise ne dduit pas au titre dun exercice un amortissement minimum correspondant lamortissement linaire, les amortissements qui nont pas t dduits en violation de cette obligation sont dfinitivement perdus. On ne peut pas rattraper le coup. On ne stonne pas alors de constater quen pratique lobligation de comptabiliser les amortissements est bien mieux respecte que lobligation de constituer des provisions et des dprciations puisque cette obligation comptable nest pas sanctionne par le droit fiscal. Cette jurisprudence est assez critiquable. Le juge fiscal sefforce le plus souvent de respecter les rgles comptables. Le cas des provisions et des dprciations fait figure dexception puisquil sagit dune jurisprudence contraire la rgle comptable. Dans la plupart des cas, le juge fiscal sefforce de respecter les normes comptables, mais au-del la jurisprudence fiscale a spcialement labor une thorie qui vise renforcer le respect des rgles comptables par les entreprises. Cest la thorie jurisprudentielle des erreurs comptables et des dcisions de gestion. 14/03/2013

B)La contribution du droit fiscal au respect du droit comptable la thorie des erreurs comptables et des dcisions de gestion
Le bnfice imposable est obtenu partir du bnfice comptable. Pour encadrer la mise en uvre de la dtermination du bnfice imposable, la jurisprudence fiscale distingue trois notions auxquels est attach un rgime juridique propre : La simple erreur comptable commise par lentreprise qui est dfinie comme la mconnaissance involontaire par le contribuable dune rgle comptable obligatoire. Cette erreur comptable est pourvue de rgles de prescription lui permettent tre rpare. Le rgime est symtrique. La dcision de gestion rgulire qui vise lhypothse o un choix ou une option est offerte lentreprise. Le rgime de la dcision de gestion est symtrique. Elle est dfinitive lgard du contribuable et opposable au fisc. C'est--dire, en prsence dune choix, il engage son auteur qui ne peut chapper aux consquences notamment en invoquant une erreur dapprciation. Cette dcision de gestion doit tre respecte par lAdministration fiscale. La dcision de gestion irrgulire ou erreur comptable dlibre qui constitue une erreur comptable mais une erreur commise sciemment par le contribuable dans quelques buts que se soit. Le rgime juridique est asymtrique, rectifiable par lAdministration fiscale, tandis que le contribuable nest pas admis a en demander la correction. Arrt CE, 12 mai 1997, SARL intraco : Elle avait dlibrment omis de dduire en comptabilit un certain nombre de charges, en loccurrence des frais de dplacement, afin de gonfler son bnfice comptable pour obtenir un emprunt. Une fois lemprunt obtenu, la SARL a dduit les charges de son rsultat comptable afin de diminuer le bnfice imposable qui est dtermin partir du bnfice comptable. Mais elle fait lobjet dun contrle fiscal et le vrificateur a rejet la dduction de ces charges comme tant constitutive dune erreur dlibre car inter venant trop tard. Le Conseil dtat a refus la dduction de ces charges. Cet arrt a t critiqu par de nombreux auteurs au nom de lamoralisme du droit fiscal car il na pas porter dapprciation morale sur le comportement du contribuable. Mais le Conseil dtat na
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pas chang de position a garde cette jurisprudence qui impose aux entreprises de respecter les rgles comptables.

2)La jurisprudence pnale


Cest le dlit de prsentation ou publication de comptes infidles. Elle joue aussi un rle trs important en matire comptable, elle a notamment concouru au principe de prudence bien avant que celui-ci ne soit consacr par la Code de commerce. Elle contribue encore prserver ce principe de prudence qui est quelque peu menac par les IFRS IAS vers lesquels notre droit comptable tend se rapprocher. Cest particulirement loccasion de deux dlits que les travaux rpressifs ont apports leur contribution au droit comptable. Le plus ancien est le dlit de rpartition de dividendes fictifs, cr par une loi de 1956 qui a donn lieu a dintressantes applications jurisprudentielles. Mais ce dlit a t absorb par le dlit de prsentation ou de publication de comptes annuels ne donnant pas une image fidle de la socit. Ce dlit a absorb le dlit de distribution fictif car il est plus large. Le premier suppose que des comptes infidles ait t publis. La comptabilit vise informer sur la situation conomique et financire de lentreprise. Dans le cadre des socits, la comptabilit est ainsi un outil mis au service de la protection des associs, lesquels ont un droit de regard sur la manire dont la socit est gre mais aussi au service des cranciers de la socit. Cest la raison pour laquelle le dfaut dtablissement des documents comptables par les dirigeants des socits par actions et a responsabilit limite est punit par une amende de 9000 ! par le Code de commerce. De mme que le dfaut de prsentation des comptes annuels pour leur approbation par les assembles dactionnaires ou dassocis. Si le lgislateur oblige tablir et prsenter une comptabilit, encore faut-il quelle soit exacte, rgulire, fidle. Cest pourquoi larticle L142-6 II du Code de commerce pour les SA et L141-3 pour les SARL, punit de 5 ans demprisonnement et ou dune amande de 375 000 !, les dirigeants qui publient ou reprsentent aux actionnaires ou associs, mme en labsence de toute distribution de dividende, des comptes annuels ne donnant pas une image fidle en vue de dissimuler la vritable situation de la socit. En 1983, lassiette de linfraction a t largie aux comptes annuels mais dans la pratique on continue de parler de dlit de prsentation de faux bilan.

A)Les lments constitutifs des comptes ne donnant pas une image fidle
Classiquement, ce dlit comporte un lment matriel et un lment moral.

a)Llment matriel
La prsentation exige ce que les pnalises appellent une condition pralable llment matriel. La condition pralable dsigne une situation juridique ou matrielle pralable linfraction qui fait que le comportement matriel de lauteur est dlictueux. En loccurrence, la prsentation ou publication est dlictueuse parce que les comptes annuels en cause ne donnent pas une image fidle du patrimoine de la socit. Cest la condition pralable. 1)Des comptes annuels infidles

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Il faut des comptes annuels et ces comptes ne doivent pas fournir une image fidle : Cela exclu les comptes consolids qui reprsentent le rsultat et la situation conomique dun groupe de socit. Le principe dinterprtation stricte des lois pnales devrait cependant conduire exclure les comptes consolids de lincrimination, mais il nest pas respect par la jurisprudence. Les comptes annuels comprennent selon larticle L123-12 alina 3 du Code de commerce : Le bilan Le compte de rsultat Lannexe, qui complte et commente le compte de rsultat Le code prcise que ces trois documents forment un tout indissociable. Jusquen 1983, seule la prsentation dun compte inexacte tait vise. Cependant ce changement est sans porte car le bilan, le compte de rsultat et lannexe forment un tout indissociable (arrt Cass, Crim, 17 octobre 2007). Larrt Cass, Crim, 25 avril 1995 a eu loccasion de prciser quun document intitul, bilan provisoire, ds linstant quil avait t prsent une assemble gnrale dassoci et malgr son appellation tait susceptible de constituer le corps du dlit. Il faut en second lieu que ces comptes soient infidles : Le texte ne parle plus dinexactitude mais dinfidlit. En ralit, il semble que le lgislateur ai voulu insister sur le caractre trs relatif de lexactitude ou linexactitude de la comptabilit. Cette relativit, rsulte prcisment dun principe comptable de limportance relative. Ce principe comptable qui peut tre rapproch de la maxime juridique, de minimus non curat praetor : lexigence dexactitude comptable na pas a aller au del de ce qui est ncessaire pour obtenir une image fidle de la situation conomique et financire de lentreprise, il est donc inutile de comptabiliser des vnements qui sont sans indice sur la fidlit de limage que donne la compte. En sorte quune omission ou une exactitude ne devient une vritable erreur que si elle a pour effet dentacher la comptabilit dinfidlit. En tout tat de cause, il importe de souligner que daprs la jurisprudence, il est nullement ncessaire quune irrgularit comptable ai une incidence sur le rsultat comptable, sur le bnfice ou le dficit de la socit pour que le dlit soit caractris. Une irrgularit comptable, alors mme quelle naurait aucune indice peut parfaitement conduire donner une image infidle de la situation de la socit (arrt Cass, Crim, 1er juillet 2009). La Cour de cassation a considr que cette manifestation comptable a donne une image infidle de la socit quoi que celle-ci nai aucune incidence sur le rsultat comptable. Ainsi, elle pouse une conception large de limage fidle. Il importe peu que linfidlit des comptes soit la hausse ou la baisse. Pour le reste, peu importe la nature de linexactitude comptable : Il peut sagir dune omission dcriture. La socit omet de comptabiliser des amortissements ou une provision, ce qui a pour effet de gonfler le bnfice comptable. Il peut sagir dune erreur dcriture qui rside dans le transfert dune poste comptable un autre. Il peut sagir enfin dune erreur dvaluation des stocks qui constitue lhypothse la plus frquente parce que les erreurs dvaluation sont les plus faciles commettre et les plus difficiles dtecter. 15/03/2013 2)La prsentation ou la publication des comptes infidles Il suffit que les comptes annuels soient prsents un associ ou un actionnaire pour quils soient considrs comme prsents. La publication est prsum porte la connaissance du public, le procd de diffusion importe peu selon la jurisprudence (crit, presse gnrale ou encore une publicit orale, notamment dans le cadre dune confrence de presse). Il sagit dun dlit formel en ce sens que la jurisprudence tient pour indiffrent les faits du mensonge sur lesprit des associs ou
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du public a qui les doc sont prsents. La Cour de cassation a eu loccasion de juger quil importait peu que les comptes annuels aient t rejets par lAG des associs et actionnaires ou que les associs aient t instruits de la fausset des comptes annuels. La publication nest vise que concernant les SA. La jurisprudence la plus rcente semble ne mme plus obliger une prsentation ou publication des comptes infidles annuels pour caractriser le dlit. Arrt Cass, Crim, 11 mai 1995 : La simple prparation de compte annuels infidles nest pas constitutif dun dlit pourvu quils ntaient pas prsents aux associs et au public. Cest justifi au vue du principe stricte dinterprtation de loi pnale car les textes nincriminent pas la tentative. Dans un arrt de 2000, la Cour de cassation a retenu le dlit dun membre dune SA qui avait en connaissance de cause particip la dlibration qui avait dcid la publication et prsentation de compte annuels infidles, alors mme que ces comptes en cause navait t finalement ni prsents ni publis. Cette jurisprudence na pas t dmentie, donc cest celle qui est en vigueur.

b)Llment moral du dlit


Il ny a pas de dlit sur intention de le commettre. Le dlit de publication ou de prsentation de comptes annuels infidles exige la mauvaise foi, c'est--dire la conscience de linfidlit des comptes. ce dol gnral sajoute un dol spcial exig par les textes exigeant le dlit, lesquels exigent la volont de dissimuler la vritable situation de la socit. 1)Le dol gnral Il consiste en la connaissance des comptes annuels infidles publis ou prsents. Il nest pas ncessaire que les auteurs du dlit aient particip llaboration des comptes annuels infidles mais ils doivent tre de mauvaise foi. La jurisprudence a rappel quil appartient au Ministre Public dtablir cette mauvaise foi des dirigeants. Mais il est vrai que souvent cette dmonstration dcoule de la gravit des inexactitudes accomplies. 2)Le dol spcial Beaucoup dauteurs considrent quil est inutile car ds linstant o lon publie des comptes annuels inexacte en connaissance de cause, cest ncessairement pour masquer et dissimuler la vritable situation de la socit. Cest une volont du lgislateur de dmontrer que seule importe la volont de dissimuler et que le rsultat de la volont de dissimulation est indiffrent, peu importe quelle ait choue en dfinitive. Seule la volont de dissimulation importe en sorte que tous les autres mobiles qui ont motiv cette volont de dissimulation sont indiffrents, ils ne sont pas des obstacle la qualification du dlit. Mme si le mobile est honorable, cela ne saurait empcher la caractrisation du dlit. Arrt Cass, Com, 24 mars 2010, Affaire crdit lyonnais : Une baisse de valeur a entrain une dprciation qui diminue le rsultat comptable, seulement ltat qui tait le principal investisseur souhait taler cette dprciation sur plusieurs annes et le reprsentant de ltat a t accus du chef du dlit de prsentation et publication de comptes annuels infidles. La Cour dAppel de Paris avait conclu au non lieu et un pourvoi en cassation a t fait. Pour la Cour de cassation ce qui devait justifier le non lieu cest labsence de dol gnral. Et les auteurs nont pas eu conscience de dissimuler de linexactitude des comptes.

B)Le rgime juridique de linfraction


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a)Les personnes responsables


1)Les auteurs de linfraction Le dlit de publication ou de prsentation de comptes annuels infidles est un exemple de limputation lgale o la loi numre limitativement les personnes auteurs du dlit : Grants de SARL PDG, administrateurs et directeurs gnraux des SA conseil dadministration Membres du directoire et membres du conseil de surveillance pour les SA directoire Membres du directoire pour les Socit et commandite par action Dans toutes ces hypothses, le dirigeant doit tre en fonction au moment ou la prsentation intervient sinon le dlit ne peut pas lui tre imput. Le dlit peut tre imput au dirigeant de fait. 2)Les complices Seules les personnes vises par la loi peuvent faire le dlit, toutes les autres personnes peuvent tre complices par instigation, aide ou assistance apporte au dirigeant. Ce sont ceux qui ont pour mission dtablir ou de contrler les comptes annuels (comptable, commissaires au comptes...) La jurisprudence est particulirement svre leur gard en assimilant limprudence la mauvaise foi.

b)La prescription de laction publique


Depuis un arrt Cass, Crim, 18 mars 1986, le dlit de prsentation ou de publication de comptes annuels infidles est considr comme une infraction instantane, c'est--dire un dlit qui saccomplit ou qui est consomm dun seul trait. En loccurrence, le dlit est consomm par la prsentation ou la publication des comptes annuels infidles. En consquence, la prescription de laction publique est de trois ans compter de la prsentation ou de la publication des comptes. Il ne sagit pas dune infraction continue dont la matrialit peut se prolonger dans le temps comme laffichage illgal. Elle se prolonge tant que laffiche dlictueuse reste affiche.

c)Laction civile
Elle vise obtenir la rparation du dommage caus par un crime, un dlit ou une infraction. Cette action civile appartient tous ceux qui ont personnellement souffert du dommage directement caus par linfraction. Cette condition est assez largement apprcie. Elle a t considre comme remplie, notamment dans le cas dun tiers qui est devenu actionnaire sur la foi de comptes annuels infidles publis par les dirigeants. Elle a encore t considre comme replie propos dune banque qui a accord des prts quelle naurait pas donn si la comptabilit avait t fidle. La socit a pu tre mme dexercer laction civile. Laction civile nest ouverte qu la personne ayant directement subi le dlit. Il ne faut pas quelle ait connaissance de linfidlit, cela t jug dun tiers qui est devenu actionnaire. Cela a t jug par un arrt Cass, Crim, 16 juin 2011 propos dun fournisseur qui a conclu un contrat avec une socit dont les comptes avaient t modifi. Il na donc pas t admis exercer laction civile.

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Thme 3 : Les principes comptables


La comptabilit nest pas une simple technique, elle est structure par un certain nombre de principes comptables. Ils sont assez nombreux et ce recoupent parfois parce quils sont lis entre eux.

I)Le principe de continuit de lexploitation


1)Lnonc du principe
Ce principe de continuit signifie que pour ltablissement de comptes annuels, bilan, compte de rsultat et annexe, lentreprise est prsume poursuivre ses activits (article L123-20 alina 1 du Code de commerce). Ce principe est galement affirm larticle 120-1 alina 2 du PCG de 1999 qui nonce que la comptabilit permet deffectuer des comparaisons priodiques et dapprcier lvolution de lentreprise dans une perspective de continuit de lactivit. Il est galement affirm par les normes comptables internationales, lIAS n1 prcise que la comptabilit dune entreprise est tablie lorsque celle-ci a ni lintention, ni la ncessit de mettre fin ses activits, ni de rduire de faon importante la taille de ses activits.

2)Les consquences du principe


Cest un principe extrmement important et fondateur de la comptabilit, en ce sens quil est la base des autres principes comptables, il conditionne en lapplication. Cest pourquoi on le prsente souvent en premier ou en dernier. Il est la base des autres principes comptables car il est cart ds linstant ou la continuit de lexploitation est dfinitivement compromise. Ce qui est concrtement le cas lorsque lentreprise fait lobjet dune procdure collective et que le plan de redressement nest pas accept ou alors lorsque la dcision a t prise volontairement par lentreprise de cesser son activit. Dans ces deux cas, le principe de la continuit de lexploitation est cart et cette mise lcart emporte avec elle, celle de tous les autres principes comptables. Principe de spcialit des exercices ou dindpendances des exercices : La comptabilit dun exercice doit contenir toutes les oprations mais les seules oprations qui sy rattachent. Il faut rattacher cet exercice tout ce qui lui revient. Dans une perspective de cessation de lactivit, il faut mettre immdiatement en vidence tous les vnements futurs qui sont considrs comme inluctables du fait de la cessation tel que les licenciements des salaris, la rupture des diffrents contrats ou les impts. Cest un principe historique, cest la mthode dvaluation comptable selon laquelle les lments inscrits au bilan selon leur valeur dentre est bannie lorsque le principe de la continuit de lexploitation est elle-mme carte car dans une priode de cessation, les actifs et passifs de lentreprise sont appels tre liquides, en sorte que la comptabilit est prsente en valeur liquidative, c'est--dire selon la valeur de ralisation des lments dactifs et de passifs, valeur laquelle les B vont tre vendus. Le principe de permanence des mthodes est lui mme mit lcart.

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II)Le principe de spcialit ou dindpendance des exercices


Il signifie quil faut rattacher lexercice tout ce qui lui revient et rien que ce qui lui revient. Selon larticle 434-1, il faut rattacher lexercice les charges et produits qui le concernent effectivement.

1)Lexercice
La comptabilit a pour objet dinformer sur la situation conomique et financire de lentreprise en dterminant son rsultat, c'est--dire son enrichissement ou appauvrissement. Il est apparu indispensable de dcouper la vie des entreprise en priodes. Lexercice comptable sert de priode de rfrence la dtermination du rsultat comptable. Ce dcoupage prsente ncessairement quelque chose dun peu artificiel mais ncessaire. Larticle L443-12 du Code de commerce dispose quil faut procder linventaire qui constitue le contrle de lexistence et de la valeur du passif et actif de lentreprise au moins une fois tous les douze mois. Il faut tablir les comptes annuels au vu de cet inventaire la clture de lexercice. Cela suggre que lexercice comptable est en principe de douze mois. Cependant une certaine latitude est laisse aux entreprise car il nest pas exig que lexercice concide avec lanne civile. Un certain nombre dentreprise qui ont une activit importante en fin danne ont intrt clturer leur exercice une autre date. La pratique et la doctrine comptable admettent que dans certains cas exceptionnels, la dure de lexercice soit infrieure ou suprieure douze mois, notamment lors de la constitution de lentreprise ou lors de la liquidation de lentreprise. chaque fois que lentreprise souhaite modifier la date de clture de ses exercices, elle peut avoir en avoir un qui stend sur plus ou moins de douze mois. Les limites sont dordres fiscal, en effet larticle 37 alina 2 CGI prvoit que les bnfices raliss par lentreprise au 31 dcembre de lanne civile seront constats et imposs cette date si aucun autre exercice na t clos au cours de cette anne civile. Du point de vu fiscal, il faut donc tablir un exercice par anne civile. Si elle ne le clture pas, on considre quil sera cltur au 31 dcembre de lanne en cause. Il y a une exception en matire fiscale, mais uniquement pour les socits soumises lIS. Larticle 209 I du CGI, permet aux nouvelles entreprises de ne pas clturer dexercice au titre de leur anne de cration, il durera presque 24 mois.

2)Le rattachement de lexercice aux oprations qui lui sont affrentes


Il faut rattacher lexercice tous ce qui lui revient et rien que ce qui lui revient. La rtroactivit est trs mal accueillie en comptabilit et en fiscalit. En particulier, si un contrat est annul : Dun point de vue comptable et fiscal, cest la comptabilit de lexercice au cours duquel lannulation intervient qui est affect et non pas celui au cours duquel le contrat a t conclu. Dun point de vue comptable, cela na aucun sens de modification une comptabilit de deux ans. Cest la situation actuelle quil fait prsenter. Cest ce qui explique que la rtroactivit est encore plus mal accueillie en comptabilit quen fiscalit. Elle ninforme que des seuls vnements connus au cours de lexercice. En cas derreur
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comptable, ds linstant ou les comptes ont dj t publis, il ne sert plus a rien de les modifier, il faut corriger les comptes au cours duquel les erreurs comptables ont t commises. Ceci tant, le principe de spcialit des exercices qui suppose de rattacher lexercice les oprations qui lui reviennent, suppose de dfinir les rgles de rattachement des oprations lexercice, rgles qui doivent tre respectes par lentreprise. La comptabilit des entreprises est une comptabilit dengagement (enregistrement des crances acquises et des dettes engages). Dans chaque opration on peut distinguer trois tapes : Conclusion du contrat Excution de la prestation du contrat Paiement du prix Si ces trois tapes interviennent au cours du mme exercice, il ny a aucune difficult, mais dans le cas contraire, il peut y en avoir. Sachant que le paiement du prix na aucune incidence.

A)Les ventes
a)Les ventes de marchandises
Selon larticle 1582 du Code civil, la vente est parfaite entre les parties et la proprit est acquise de droit lacheteur lgard du vendeur ds quon a convenu de la chose et du prix quoique la chose ne soit pas encore livre ni paye. Donc la crance et la dette naissent ds la conclusion du contrat. Mais en comptabilit le critre de rattachement retenu est celui de la livraison. Selon larticle 222-1 du PCG, les produits comprennent les sommes recevoir en contrepartie de la fourniture par lentreprise de biens. La livraison sentend au sens de la dlivrance, de la remise physique lacheteur. Exemple : En N, lentreprise conclut un contrat de livraison de marchandises de 1000 !. La livraison intervient en N+1 et le paiement en N+2. En N, la crance existe juridiquement mais comptablement, il ny a rien comptabiliser En N+1, lopration est comptabilise la date de livraison (dbit 41 et crdit 707) En N+2, il y a le paiement (dbit 512 et crdit 41)

b)Les ventes et achats dimmobilisation


On retient comme critre de rattachement lexercice, la date de conclusion du contrat, le transfert de proprit.

c)Les ventes assorties dune clause de rserve de proprit


Cest une clause ayant pour effet de retarder le transfert de proprit au paiement total du prix, il convient dans tous les cas de retenir comme critre de rattachement au bnfice, la livraison, y compris pour les immobilisations (idem en fiscalit).

B)Les prestations de services


Le critre de rattachement est celui de lexcution de la prestation mais il sapplique diffremment selon le type de prestations.

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a)Les prestations ponctuelles ou instantanes


Ces prestations ne peuvent tre dcomposes. On retient lachvement de la prestation comme critre de rattachement.

b)Les prestations excutions successives


Ces prestations peuvent tre dcomposes et il faut donc rattacher lexercice les prestations effectues au cours de lexercice. Prestations discontinues : Elles sont constitue de plusieurs prestations ponctuelles insres dans un contrat global (contrat dentretien, de maintenance). Il faut rattacher lexercice la crance ou la dette dans la mesure des prestations dj effectues au cours de lexercice. Prestations continues : Ce sont des prestations qui se prolongent dans le temps tout en tant effectues sans interruption mais qui peuvent tre dcomposes (prt, assurance, location, tlphone). Il faut rattacher chaque exercice la crance ou la dette correspondant lexcution de la prestation au cours dudit exercice. Exemple : Une entreprise doit payer le 30/06/2012 les intrts dun emprunt qui sont de 20 000 ! contract le 30/06/2011. la clture de lexercice le 31/12/2011, il faut ne faut pas comptabiliser les intrt chus, mais les intrts courus : Intrts du 30/6/2011 au 31/12/2011 : 10 000 !

c)Le rgime particulier des contrats long terme


Cest un contrat qui stend sur au moins deux exercices. Larticle 380-1 du CGI offre le choix entre deux mthodes de comptabilisation. Quelque soit la mthode choisie, il y une rgle commune : Lorsque le rsultat final escompt de lopration (le rsultat de terminaison) est une perte, alors lentreprise doit dduire une provision constatant ce risque de perte par application du principe de prudence. Cette provision du point de vu comptable est intgralement dduite, mais du point de vue fiscal la provision nest dductible qu proportion des travaux dj effectus. 1)Mthode lachvement Cette mthode consiste comptabiliser le rsultat global affrent lopration (rsultat de terminaison) lachvement seulement de lopration. Elle est prconise par le CGI, qui prvoit comme critre de rattachement, la date de rception des travaux. Avant la date dachvement il ny a donc aucune incidence sur le rsultat comptable. Si lentreprise engage des charges pour ces travaux, elles seront neutraliss par la comptabilisation dun produit dun montant quivalent (compte : travaux/produits en cours). 2)Mthode lavancement Cette mthode consiste prendre en compte le rsultat global escompt de lopration au fur et mesure de lavancement des travaux. Cela suppose de dterminer le rsultat de terminaison de faon fiable. Ds lors, un produit est immdiatement constat au cours de chaque exercice, appliquant au rsultat de terminaison un pourcentage d'avancement des travaux. Cette mthode nest pas envisage par le CGI mais lAdministration fiscale permet aux entreprises de lutiliser. Dailleurs le PCG considre que la mthode lavancement est prfrentielle, car elle conduit une meilleure
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information. Les normes comptables internationales nenvisagent que cette solution.

3)Les critures de rgularisation


Le respect de ces rgles de rattachement appelle des critures de rgularisation en fin dexercice. Le comptable enregistre les oprations sur le livre journal au moment de la facturation pendant lexercice. Il se peut quune opration soit rattache lexercice alors quelle se rattache lexercice suivant. Il se peut quune opration ne soit pas comptabilise dans un exercice alors quelle se rattache cet exercice. En cas de vente de marchandises, le critre de rattachement est la livraison. Si lenvoi de la facture et la livraison interviennent au cours du mme exercice, aucun problme. Mais sils interviennent aux cours dexercice successifs, il y a alors une rgularisation oprer. Ces rgularisations sont faites la fin de lexercice, loccasion de linventaire. Il est obligatoire et vise contrler lexistence et la valeur des biens de lentreprise. Cest ce moment que doit tre vrifier si le principe de spcialit des exercice a t respect. Ce contrle entraine donc un certain nombre dcriture comptable de rgularisation, appele criture de clture ou oprations diverses dinventaire. Il y a deux hypothses se prsentent.

A)Produits et charges constats davance


a)Les produits constats davance
Cela correspondent la situation ou une opration a t comptabilise par le comptable alors quelle naurait pas du ltre. Sagissant de la vente de marchandises, cela correspond la situation ou la facture a t mise, en sorte que le comptable a enregistr lopration mais la livraison na pas encore t faite. Il a enregistr une crance envers le client Un produit vient augmenter le compte de rsultat Le compte 707 a t crdit tord, il est donc directement dbit (exception au principe du crdit des compte de produits). Sagissant de la crance client, le compte 41 a t dbit tord, mais ce nest pas lui qui est directement dbit. Ce sera le compte de rgularisation 487 : produit constat davance. Cest un compte qui figure tout en bas du passif externe. Cette criture constate une dette de lentreprise envers lexercice suivant.

b)Les charges constates davances


On est du cot de lentreprise qui a achete les marchandises. La livraison na pas eu lieu mais elle a enregistr le produit car elle a reu la facture. Le comptable a prmaturment comptabilis une dette envers lentreprise qui vend (compte 40) et une charge, lachat de marchandise (compte 607). Les critures tant prmatures, il faut les neutraliser. Le compte de charge 607 a t dbit tord et il est directement crdit pour un mme montant (exception au principe du dbit des comptes de charges)
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Le compte 40 a t crdit prmaturment, il nest pas directement dbit, cest le compte 486 : charges constate davance qui sera dbit. Cest un compte dactif qui figure tout en bas de lactif. Ce compte figure lactif et vient neutraliser la date constate prmaturment. Les deux se compensent et il constate une crance de lentreprise sur lexercice suivant. Sur le livre journal, cest un compte dactif qui augmente comme tel au dbit.

B)Les charges payer et les produits recevoir


Cette seconde hypothse rpond la situation inverse ou lopration na pas t comptabilise alors quelle aurait du ltre. Si on sen tient au cas de la vente, cette situation se prsente quand, il y a eu livraison mais il ny a pas eu de facture. Rien na t comptabilis, ni chez le vendeur, ni chez lacheteur. Chez le vendeur, il manque donc un produit qui aurait du tre comptabilis, on parle de produit recevoir. Chez lacheteur, il manque une charge qui na pas t enregistre, on parle de charge payer.

a)Les produits recevoir


Cela concerne la situation de lentreprise vendeuse, qui na rien comptabilis alors quelle aurait du comptabiliser un compte de produit (compte 707) et dautre part, une crance client (compte 411). Il y a une double omission quil faut rparer : Le compte de produit 707 qui augmente au crdit, il est donc crdit. La crance qui na pas t dbite, on ne la dbite pas directement mais on crdite un compte de rgularisation, 418 : produit non encore factur ou facture tablir.

b)Les charges payer


Cela concerne la situation de lentreprise qui acquiert les marchandises. Elle a t livre, elle aurait donc du comptabiliser une charge (compte 607) et une dette envers lentreprise vendeuse (compte 401) mais cela na pas t fait parce que le comptable na pas reu la facture, il y a alors une double omission quil faut ici encore rparer : Le compte 607 est directement dbit. La dette envers lentreprise vendeuse va tre mise sur un compte de rgularisation 408 : factures non parvenue.

III)Le principe du cout historique


1)La signification du principe
Le principe dsigne une mthode dvaluation des biens de lentreprise. Il veut que les lments dactifs et de passif de lentreprise, figurent au bilan pour leur valeur montaire historique, c'est-dire pour les valeurs montaires quils avaient au moment de leur irruption dans le bilan. Cest donc une mthode dvaluation qui repose sur le postulat selon lequel une unit montaire conserve sa valeur mme si avec lcoulement du temps, la valeur relle de lunit montaire diminue, du fait de
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lrosion montaire ou linflation. 1 ! = 1 ! alors quen ralit, 1 ! daujourdhui vaut moins qu1 ! dhier. Ce principe conduit en fait une sous valuation du patrimoine de lentreprise. Ce mode dvaluation, est fortement remis en cause par les normes compta internationales, lesquelles prconisent un autre systme dvaluation, en particulier pour les instruments financiers, systme de la juste valeur ou fair value. Il consiste se rfrer non pas la valeur des instruments financiers au moment de leur entre au bilan mais leur valeur de march. Cependant, en droit franais, le systme du cout historique demeure prminent et il le restera un moment suite la remise en cause de la juste valeur accus dacclr la crise financire de 2008. En droit franais, sagissant des biens de lentreprise, la rgle est affirme larticle L123-18 alina 1 du Code de commerce au terme duquel leur date dentre dans le patrimoine de lentreprise : Les biens acquis titre onreux enregistrs leur cout dacquisition Les biens acquis titre gratuit leur valeur vnale Les biens produits par lentreprise leur cout de fabrication Sagissant des crances et des dettes, le principe du cout historique rsulte dun autre principe qui est celui du nominalisme montaire nonc larticle 1895 du Code civil. Lobligation nest toujours que la somme numrique nonc en comptabilit. Les crances et les dettes libells en euros figurent donc au bilan pour leur valeur nominale, c'est--dire la valeur inscrite sur le titre qui matrialise la crance ou la dette.

2)Les exceptions au principe du cout historique


Le principe du cout historique na pas une porte absolue, il admet dassez nombreuses exceptions. Ces exceptions sont intimement lies au respect dun autre principe qui est le principe de prudence comptable. Ce principe dicte dune part toute une srie dexception au principe du cout historique ds linstant que la valeur actuelle des biens de lentreprise est plus faible que leur valeur historique. Ds lors quil y a une moins value latente, quils perdent de la valeur par rapport leur valeur dentre, la valeur historique cde sa place la valeur actuelle des biens parce que le principe de prudence oblige enregistrer les pertes latentes. Dans lhypothse inverse, le bien prend de la valeur, cest une plus value latente car il nest pas revendu. En pareil cas, le principe de prudence linverse interdit absolument en matire comptable la prise en compte de ces plus values latentes. On devrait donc sen tenir absolument la valeur historique mais il y a en ralit deux hypothses ou la valeur historique cde le pas devant une valeur plus leve. Les crances et les dettes libelles en devises tagres La rvaluation libre des immobilisations Si le principe du cout historique est mit lcart, le principe de prudence est prserv.

A)Les crances et les dettes libelles en monnaie trangre


Dans ce cas, le montant doit en tre converti en euros parce que larticle L123-22 du Code de commerce oblige tenir une comptabilit en langue franais et en euros, selon le cours de change ce moment l. la clture de lexercice, les crances et les dettes libelles en monnaie trangres sont rvalues en tenant compte du dernier cours de change. Ce qui entraine : Soit une perte de change Soit un gain de change qui est un gain latent. Il y a donc la une exception au cout historique, mais, le principe de prudence est respect et prserv parce que le gain de change ne modifie pas le rsultat comptable. Les textes comptables
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prescrivent en effet de neutraliser ce gain de change par linscription dune somme quivalente au bas du passif du bilan (compte 477 : cart de conversion passif). Exemple : Une entreprise dtient une dette en dollar amricain et a une crance 1 000 !. Lors de la clture de lexercice, la crance est rvalue 1 500 !. Le principe du cout historique est donc cart. Si on sen tient l, on comptabilise une plus value latente de 500 ! qui viendra augmenter le rsultat comptable, ce qui serait contraire au principe de prudence. Lactif net louverture est gal 1000 - 0 = 1000 ! Lactif net de clture est de 1500 ! Le gain de change est inscrit dans le compte 477 au bas du passif du bilan pour 500 !. Lactif net la clture est de 1000 ! car 1500 - 500 = 1000. Le gain de change ne figure au bilan que pour information, le principe du cout historique est remit en cause mais pas le principe de prudence. En revanche, du point de vu fiscal, selon larticle 38 IIII, le gain de change constitue un produit imposable. Cest un exemple de divergence entre la comptabilit et la fiscalit qui entraine une correction extra comptable lors que passage du rsultat comptable au rsultat fiscal.

B)La rvaluation libre des immobilisations


Larticle L123-18 alina 4 du Code de commerce permet aux entreprise de procder la rvaluation de lensemble de leurs immobilisations corporelles et financires. Cette exception est strictement encadre. Seules les immobilisations corporelles et financires de lE peuvent tre rvalues et si une entreprise choisit cette pratique, elle doit toutes les rvaluer. Cette rvaluation devrait elle aussi, comme pour le gain de change conduire la constatation dune plus value latente qui viendrait augmenter le bnfice comptable. Larrt Cass, Com, 16 octobre 2002 a jug que le fait de rvaluer les immobilisations incorporelles pouvait tre constitutif du dlit de prsentation ou de publication de comptes infidles (375 000 ! damende ou 5 ans demprisonnement). Mme si la rvaluation est libre, les immobilisations na pas dincidence sur le rsultat comptable. Elle constitue une exception au cout historique mais pas au principe de prudence comptable. Le rsultat comptable ne saurait tre affect par la rvaluation libre des immobilisations corporelles et financires de lentreprise. Pourtant en cas de rvaluation, il y a une plus value latente qui conduit augmenter lactif net de lentreprise. Or, le rsultat comptable est gal la variation de lactif net entre la clture et louverture de lexercice. Elle doit tre inscrite dans les capitaux propres, dans un compte spcial (compte 105 : cart de rvaluation). Le principe de prudence qui interdit la prise en compte des plus value latente sen trouve ainsi prserv.

IIII)Le principe de prudence


Il est pos par larticle L123-20 du Code de commerce. Larticle 120-3 du PCG ajoute que la comptabilit est tablie sur la base dapprcierions prudentes . Le PCG prcisent quil sagit de faire en sorte que les actifs ou les produits ne soient pas sur-valus et rciproquement, que les passifs et les charges ne soient pas sous-valus. Autrement dit, le principe de prudence a vocation interdire le pessimisme dans lvaluation du bnfice de lentreprise. Mme sil faut faire attention car prudence ne veut pas dire excs de prudence, cela ne doit pas conduire sous estimer les rsultats de lexercice qui vient de scouler au dtriment des rsultats futurs des exercices futurs qui seront alors majors. Cest une tendance qui a pu se rencontrer lorsque de nouveaux dirigeants entrent dans leurs nouvelles fonctions. Pour eux, il peut tre tentant denregistrer au titre de
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lexercice en cours un peu trop facilement de nombreuses charges pour minorer le rsultat comptable qui apparait au moment de leur prise de fonction. Il est alors attribu leur prdcesseur pour quensuite ils aient des rsultats qui samliorent quils pourront sattribuer. Ils peuvent conduire dfavoriser les actionnaires actuels par rapport aux actionnaires futurs. Dans un ordre dide proche, les normes comptables internationales ont t accuses davoir propag une acclration de la crise de 2008 car elles avaient sur valu les pertes des entreprises sur leurs titres financiers. Il y a donc la une nouvelle facette du principe de prudence qui apparait. Elle invite la prudence dans lvaluation des pertes de lentreprise. Mais dans sa conception traditionnelle qui prvt aujourdhui, le principe de prudence a vocation interdire lexcs denthousiasme dans les bnfices de lentreprise voir mme prvoir le pessimisme. La comptabilit fait preuve dune dfiance marque lgard des profits puisque seuls les bnfices raliss peuvent tre comptabiliss. linverse, les pertes font lobjet dun accueil plus hospitalier. Car les pertes simplement latentes doivent tre comptabilises.

IIII-1)La dfiance lgard des profits : La comptabilisation des seuls bnfices raliss
La rgle est pose par larticle L123-21 du Code de commerce seuls les bnfices raliss la date de clture dun exercice peuvent tre inscrits dans les comptes annuels. Cette rgle nadmet aucune exception en droit comptable franais. Elle admet trois exceptions en droit fiscal.

1)La signification de la rgle


Un produit ne peut tre comptabilis que sil est effectif, sil est acquis. Prestations de service : Excution de la prestation Vente de marchandises : Livraison de la marchandise Immobilisations : Transfert de proprit Cela signifie a contrario dinterdire de comptabiliser les profits latents. C'est--dire que laugmentation de la valeur marchande et ou de la valeur utile dun bien de lentreprise quel quil soit na pas tre pris en compte tant que ce bien na pas t vendu voir livr. Il y a pourtant un enrichissement des entreprise mais il est latent et ne constitue pas un produit qui viendrait augmenter le rsultat comptable. La solution est affirme par le PCG : la plus value constate entre la valeur actuelle dun bien et sa valeur dentre nest pas comptabilise. En dpit de toute augmentation de leur valeur, les biens de lentreprise figurent au bilan pour leur valeur dentre, de leur cout historique. Certes, il y a un cas ou on carte le cout historique, cest le cas des immobilisations corporelles et financires mais la plus value latente naugmente pas le rsultat comptable, elle est inscrite dans un compte spcial des capitaux propres. Il ny a pas dexception la rgle selon laquelle la plus value latente naugmente pas le bnfice comptable et mme le droit fiscal respecte cette rgle. Il ny apporte que trois exceptions.

2)Les exceptions la rgle en droit fiscal : limposition des plus values latentes
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Le CGI prvoit trois hypothses ou les plus values latentes sont imposables : La rvaluation libre des immobilisations : Lcart de rvaluation constitue un produit imposable. Cest ce qui explique que cette facult est assez rarement observe en pratique. Car elle entraine un produit soumit limpt. Les gains de change sur les crances et les dettes libells en monnaie trangre : En raison de la variation du cout de la monnaie trangre, lentreprise peut constater la fin de lexercice une plus values latentes. Il sagit dun produit imposable comme le prcise lart 38 IIII du CGI. Socits soumises lIS qui ont des OPCVM : Cest un titre qui reprsentent eux mme des portefeuilles dactions cotes en bourse, eux mme cots en bourse : SICAV FCP (fond commun de placement) Si la fin de lexercice, la socit a une plus values latente sur ces titres, elle naugmente pas le bnfice comptable mais fiscalement, elle est imposable. Dans ces trois cas, la plus values latentes nest pas prise en compte pour laugmentation du bnfice comptable mais elle lest pour le bnfice imposable, il faut donc que lentreprise les rajoute et les rintgre dans le formulaire 258A.

IIII-2)La comptabilisation des pertes latentes ou probables


Si le principe de prudence implique la comptabilisation des seuls bnfices raliss, il commande la comptabilisation des pertes simplement latente ou probable. Cest une obligation, mme lorsque lentreprise est dficitaire. Larticle L123-20 alina 2 du Code de commerce dispose que mme en cas dabsence ou dinsuffisance du bnfice, il doit tre procd aux amortissements et aux provisions ncessaires. Les amortissements et provisions dsignent en effet deux des trois techniques qui permettent lenregistrement comptable des pertes simplement latentes ou probables. Il y a une troisime technique qui est celle des dprciations. Elles sont pas mentionnes par larticle parce qu lpoque o ce texte a t adopt, les dprciations constituaient une espce de provisions dites pour dprciation qui a t rig en technique comptable autonome. Le CGI persiste utiliser le terme de provision pour dprciation. Les amortissements : Ce sont des charges qui diminuent donc le rsultat comptable quoi quelles ne correspondent pas des dpenses engages par lentreprise. Lamortissement est une charge qui constate une moins values latente. Cest la perte de valeur des immobilisations de lentreprise, c'est--dire des lments qui lui servent de manire durable. Cela est du leur utilisation et/ou lcoulement du temps. Les dprciations : Ce sont des charges qui diminuent le rsultat comptable et elles constatent aussi une moins value latente. Tout comme lamortissement, elles constatent la perte de valeur dun lment dactif de lentreprise. Mais elles se distinguent de lamortissement deux gards : Champ dapplication : Elles constatent la perte de valeur latente de tout lment dactif et pas seulement des immobilisations : Immobilisations, stocks, actif circulant, crances ou encore valeur mobilire de placement. Objet : La perte de valeur constate par les dprciations est une perte de valeur rversible, elle nest pas dfinitive. Lamortissement constate une perte irrversible. En sorte que la dprciation prsente un caractre provisoire. Elle a vocation tre annule, reprise en constatant un produit inverse. Cest la reprise de dprciation : Soit la perte ne se ralise pas et alors on annule la dprciation
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Soit la perte se ralise et il faut annuler pour constater la perte dfinitive. Cette caractristique les rapproche des provisions. Les provisions : Ce sont des dpenses ou des pertes futures non encore engages la clture de lexercice mais qui sont suffisamment probables et cest pourquoi elles sont comptabiliss par anticipation au titre de lexercice par application du principe de prudence.

1)Les amortissements
Ce sont des charges qui diminuent le rsultat comptable et constatent la perte de valeur continue et irrversible des immobilisations du fait de leur utilisation par lentreprise. Lors de lacquisition dune immobilisation, aucune charge nest constate. Cela na aucune incidence sur le bnfice comptable. Lentreprise dbourse une certaine somme pour acqurir une immobilisation mais elle senrichit dune immobilisation. Laction est neutre du point de vu comptable. Seulement, par la suite, certaines immobilisations perdent de la valeur et cest celle-ci qui est constate par voie damortissement.

A)Champ dapplication des amortissements


Il ne concerne que les seules immobilisations. Les stocks ou les crances ne font pas lobjet damortissement, sils perdent de la valeur, une charge devra tre comptabiliser par une dprciation. Les immobilisations sont les biens qui servent de manire durable lactivit de lentreprise. Pour les immobilisations corporelles, le critre de limmobilisation est que le bien soit affect lexploitation pendant au moins 12 mois. Lorsque la dure est infrieure 12 mois, la dpense doit tre dduite du rsultat comptable comme une charge qui relve des frais gnraux. Par exception, la doctrine admet que cette condition de dure ne joue pas lgard des biens qui constitues pas lobjet mme de lentreprise, sagissant des activits de location. Exemple : Une entreprise qui a pour objet la location de voiture, peut immobiliser les vhicules quand bien mme elle renouvle son parc auto tous les 6 mois. En sens inverse, alors mme que leur dure dutilisation par lentreprise dpasse 12 mois, il est admis par la doctrine comptable et ladministration fiscale, que les entreprise dduisent immdiatement, comme des frais gnraux et donc sans les enregistrer comme immobilisation, le matriel de bureau, logiciel et outillage lorsque leur valeur nexcde pas 500 ! HT. Cette tolrance ne vaut que pour le renouvellement, pas pour lachat initial ou le renouvellement total sauf si le prix global nexcde pas 500 !. Lamortissement constate la perte de valeur irrversible qui ne concerne que les immobilisations. Lamortissement suppose que le biens immobiliss soient prissables, c'est--dire quils perdent de la valeur selon lusage quen fait lentreprise. Lamortissement est limit dans le temps pour des raisons dordre physique, technique ou juridique (immobilisation incorporelle, brevet : 20 ans). Certains biens ne sont pas amortissable : Biens corporels : Les terrains nus, les uvres dart ne sont pas amortissable car ils ne perdent pas de valeur. Biens incorporels : Il faut normalement qu leur date de cration ou dacquisition on sache que leurs effets bnfiques sur lexploitation prendront fin une date dtermine. Cest le cas du fonds de commerce qui reprsente la valeur de la clientle. Selon une jurisprudence constante du Conseil dtat, le fonds de commerce ne peut faire lobjet dun

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amortissement car la clientle qui le reprsente est appele se renouveler en permanence. Les titres de participations ne perdent pas de valeur mais on sattend ce quils en prennent. Il y a une dernire condition fiscale. Limmobilisation doit servir lintrt de lentreprise. La dduction des charges contraire lintrt de lentreprise nest pas admise. Il sen suit que pour la dtermination du bnfice fiscal, lamortissement nest dductible que dans la mesure o limmobilisation sert lintrt de lentreprise. Sil ne sert que partiellement lintrt de lentreprise, il nest dductible qu concurrence de cet intrt.

B)La technique de lamortissement


b)Lassiette de lamortissement
1)Lapproche par composants Depuis 2005, le PCG qui a t modifi pour se rapprocher des normes comptables internationales, le PCG procde pour lamortissement des immobilisations une approche par composants . il sagit de dcomposer les diffrents lments dun mme biens ds lors que ces lments ont des utilisations diffrentes et une dure de vie diffrentes. Il faut alors comptabiliser sparment chacun des lments en cause et tablir un plan damortissement propre chacun de ces lments, en fonction de leur dure dutilisation respective. Cette dcomposition ne simpose cependant daprs les textes que si elle a un impact significatif sur le bnfice. On retrouve ici le principe de limportance relative, c'est--dire si llment un impact sur limage fidle de la comptabilit. 2)La base de calcul proprement dite de lamortissement Jusquen 2005, la base de calcul initiale tait constitue en toute hypothse par la valeur dorigine de limmobilisation (cout dacquisition, le cout de production). Depuis 2005, le PCG impose la prise en compte ventuelle de la valeur rsiduelle de limmobilisation pour dterminer la base de calcul d lamortissement. Cela se prsente lorsquune entreprise qui acquiert une immobilisation projette de revendre cette immobilisation avant quelle ne devienne totalement inutilisable. La valeur rsiduelle dsigne dans cette hypothse, le montant net que lentreprise attend de la vente de limmobilisation du le march une fois quelle aura fini de lutiliser. Exemple : si une entreprise achte un vhicule 15 000 ! et quelle projette de la revendre dans trois ans 5000 !, la valeur rsiduelle est de 5000 !. Avant 2005, on calculait lamortissement sur 15 000 ! dsormais le PCG impose de prendre en compte la valeur rsiduelle et donc lamortissement sera fait sur 10 000 ! mais en contrepartie, lamortissement se fera sur 3 ans seulement et non pas sur la dure de vie totale du biens. Le CGI persiste prendre en compte la valeur dorigine de lamortissement, donc du point de vu fiscal, les entreprises peuvent continuer calculer sur la valeur dorigine sans dduire le prix de vente attendu lors de la revente. La base de calcul de lamortissement peut tre remise en cause a postriori en cas de rvaluation libre des immobilisations, ils sont ensuite calculs sur la valeur rvalue.

b)La dure de lamortissement


Avant 2005, les choses taient simples, les immobilisations taient amorties selon une dure de vie dtermine forfaitairement selon les usages professionnels. Dans le cadre du rapprochement avec
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les normes comptables internationales, le PCG a ici encore t rform et le principe est que les entreprises doivent elles mme sous leur propre responsabilit retenir la dure probable dutilisation relle de chaque immobilisation. On tient compte des caractristiques du bien et de lutilisation plus ou moins intensive que lentreprise compte en faire. On peut tenir compte du fait que lentreprise va revendre limmobilisation au bout dun certain temps. une mthode forfaitaire, sest substitue une mthode relle qui est gnralement moins favorable du point de vue du droit fiscal en ce sens que les usages professionnels fixent des dures de vie qui sont bien plus courte que les dures de vie relles. En compta, le principe est donc celui de la dure relle. Cependant le PCG prvoit une drogation lintention des PME qui sont les entreprise qui ne dpassent pas deux des trois seuils suivants la clture de lexercice : Bilan total de 3,65 millions deuros Chiffre daffaires de 7,3 millions deuros Effectif salari de 50 personnes Si deux des trois seuils ne sont pas atteint, lentreprise peut se rfrer aux usages professionnels pour la dure damortissement des biens mais uniquement pour les immobilisations non dcomposables (ordinateur). De son cot, larticle 39-1 II du CGI persiste a se rfrer la dure admise par les usages professionnels. Du point de vue fiscal, les entreprises peuvent donc continuer se rfrer aux usages professionnels qui sont plus intressants car plus courts. Cependant il y a une difficult car le PCG oblige dcomposer les immobilisations et quil nexiste pas dusage professionnel pour les lments dcomposs. Pour rsoudre la difficult, lAdministration fiscale en dduit que les entreprises peuvent se rfrer aux usages professionnels pour les biens non dcomposs. En revanche, en cas de dcomposition dun bien, lAdministration fiscale admet la rfrence aux usages pro mais uniquement pour la structure du biens dcompos. Il en rsulte un tableau compliqu du droit positif : Comptabilit Fiscalit Immobilisations dcomposes Structure des immobilisations dcomposes : usages Composants : dure relle Immobilisations non dcomposes : usages Immobilisations dcomposes : usages pour la structure Dure relle pour les composants.

Grandes entreprises

Dure relle dutilisation

Immobilisations non dcomposes : usages PME Immobilisations dcomposes : dure relle pour leur structure + composants.

c)Le mode damortissement


1)Lamortissement linaire Cest lamortissement de droit commun. Cest celui qui est pratiqu en comptabilit, larticle 322-4 du PCG qui invite les entreprise amortir selon le mode linaire. Du point de vue comptable, cest lamortissement qui est prsum reflter la vritable perte de valeur continue et irrversible de limmobilisation du fait de son utilisation par lentreprise. Il obit un mode de fonctionnement assez simple : pour chaque anne pleine, l'annuit damortissement dduite est constante. Elle est
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calcule en multipliant la valeur dorigine du bien (le cas chant, diminue de la valeur rsiduelle) par un taux qui est dtermin selon la dure damortissement du bien. Pour obtenir le taux damortissement du bien, on doit diviser 100 par la dure damortissement du bien. Exemple : pour une dure de vie de 5 ans, cest 100 / 5 = 20 % Dans le cadre de ce systme, le point de dpart de la priode damortissement est la date de mise en service du bien et lamortissement est compt en jour tant entendu quil est admis de considrer que lanne se divise en 12 mois de 30 jours. Exemple : Une entreprise acquiert un matriel industriel le 1er octobre de lanne N au prix de 400 000 !, la dure damortissement est de 5 ans et lanne dure 360 jours Valeur Prorata Annuits Taux Annuit dorigine temporis cumules N 400 000 20 % 90 / 360 20 000 20 000 N+1 20 % -80 000 100 000 N+2 20 % -80 000 180 000 N+3 20 % -80 000 260 000 N+4 20 % -80 000 340 000 N+5 20 % 270 / 360 60 000 400 000 2)Lamortissement dgressif Cest un mode damortissement avantageux pour lentreprise mais utilis dans certain cas seulement par la loi fiscale. Cest une faveur accorde par la loi fiscale. Il permet que les premires annuits damortissement dduites soient plus leves et que les suivantes soient de plus en plus faibles. Larticle 39 A du CGI rserve cette technique damortissement aux immobilisations dont la dure dimmobilisation est suprieure trois ans et qui ont t acquis ltat neuf ou fabriqu par lentreprise. Il nest donc pas possible damortir selon ce mode les biens doccasions. Seuls certains biens numrs dans une liste tablie par larticle 22 de lannexe 2 du CGI sont ligibles lamortissement dgressif. La liste est assez large et comporte du matriel de manutention, des installations de scurit, anti pollution... Sont exclus les immeubles ou le local qui abrite lexploitation et les vhicules de tourisme. Dun point de vue technique, cet amortissement consiste appliquer un taux major la valeur dorigine du bien pour la premire anne et puis appliquer ce taux la valeur rsiduelle du bien pour les annes suivantes. Si la dure damortissement du bien est : De trois et quatre ans : Le taux major est gal au taux linaire x 1,25 De cinq et six ans : Le taux major est gal au taux linaire x 1,75 Si la dure est suprieure six ans : Le taux major est gal au taux linaire x 2,25 Le point de dpart de lamortissement est la date dacquisition de limmobilisation et lamortissement est compt en mois tant prcis que le mois dacquisition compte comme un mois entier. Prorata Annuits Base de calcul Taux Annuit temporis cumules N 400 000 35 % 3 / 12 35 000 35 000 N+1 365 000 35 % -127 750 162 750 N+2 237 250 35 % -83037,50 245 787,50 N+3 154 212,50 50 % -77106,50 322893,75 N+4 154 212,50 50 % -77106,50 400 000
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Il faut repasser en mode linaire lorsque le taux de lamortissement dgressif devient infrieur au taux linaire sur le nombre dannes restantes courir. Pour le calcul de la dure totale damortissement, lexercice dacquisition est compt pour une anne entire. 3)Lamortissement exceptionnel La loi fiscale permet parfois un amortissement sur une dure trs courte pour les logiciels qui est sur 12 mois (article 336 II du CGI).

d)La comptabilisation de lamortissement


Chaque anne, en fin dexercice, lamortissement doit tre comptabilis. Cette obligation vaut tant pour lamortissement linaire que pour lamortissement dgressif alors mme que celui-ci procde sune faveur fiscale. 1)La comptabilisation de lamortissement linaire Cet amortissement doit toujours tre enregistr en comptabilit en tant que tel, de manire autonome mme lorsquun amortissement dgressif a t pratiqu par lentreprise. Lamortissement linaire qui est rput correspondre la vritable perte de valeur continue et irrversible de limmobilisation. 5/04/2013 Le droit fiscal permet un amortissement plus avantageux car il permet de dduire une annuit plus importante au dbut, qui devient de plus en plus faible par la suite. Ce mode nest permis que pour certain bien vis par lart 22 annexe 2 du CGI, condition que ces biens soient acquis neuf et que la dure damortissement soit au moins de trois ans. Lentreprise nest pas dispense pour autant de comptabiliser lamortissement selon le mode linaire. La comptabilit na quune vocation informative, cest pourquoi elle doit comptabiliser lamortissement linaire. Lamortissement linaire doit tre comptabilis en tant que tel sur le livre journal. Dbit 6811 Dotation aux amortissements 28 amortissements des immobilisations 145 amortissements drogatoires 6872 dotations amortissement drogatoire 15 000 ! 20 000 ! Crdit

20 000 ! 15 000 !

2)La comptabilisation de lamortissement dgressif Lamortissement dgressif est une faveur fiscale. Cependant, la loi fiscale (article 39 II du CGI) subordonne la dductibilit fiscale de lamortissement dgressif sa dduction pralable en comptabilit. Ce texte est compris comme impliquant lenregistrement comptable pralable de tout amortissement pour pouvoir tre ensuite dduit fiscalement. Lamortissement linaire a t comptabilis en tant que tel mais il faut aussi dduire lamortissement dgressif pour pouvoir le dduire en fiscalit. Lamortissement doit tre dduit, de manire spar sous la forme de ce quon appelle un amortissement drogatoire. Cet amortissement drogatoire doit donc tre lui aussi
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enregistr de manire autonome, dabord sur le livre journal et ensuite il apparaitra de manire autonome sur le bilan et sur le compte de rsultat. Cet amortissement drogatoire figure parmi les capitaux propres (compte 145 : provisions rglementes). Il est considr comme une charge exceptionnelle (compte 6872 : dotation aux provisions rglementes ou pour amortissements drogatoires). Les capitaux propres correspondent au passif interne de lentreprise c'est--dire aux dettes de la socit envers ses associs. Lamortissement drogatoire est une charge qui est dduite du bnfice comptable mais de manire artificielle. Exemple : Lentreprise na fait que de lamortissement linaire et elle a un bnfice de 100 000 !, que ce passe-t-il si elle fait un amortissement dgressif ? Il va tre de 85 000 !. Mais cette dduction de 15 000 ! est artificielle, donc lentreprise les a raliss mais la fiscalit lui permet de dduire 15 000 ! de plus. Son bnfice est diminu de 15 000 ! mais de fait, la socit sinterdit de les distribuer. Cest pourquoi ces 15 000 ! sont inscrits et assimils une rserve. Cest la raison pour laquelle on les inscrits parmi les capitaux propres qui regroupent les dductions accordes titre de faveur par la loi fiscale titre de faveur. Cest un avantage provisoire parce quavec lamortissement dgressif, la loi fiscale ne permet que damortir plus vite en dbut de priode mais la fin, il ny a pas plus qui sera dduit que la valeur dorigine du bien. Il y a un moment o ce qui est dduit selon le mode dgressif devient infrieur ce qui est dduit selon le mode linaire. Et le compte amortissement drogatoire vocation tre rapport la fin de la priode damortissement. Cest le mcanisme des provisions rglementes qui est une dduction fiscale accorde titre de faveur, de manire provisoire.

2)Les dprciations
Les dprciations constituent des charges dductibles du bnfice comptable qui constatent la perte de valeur dun lment dactif de lentreprise. Mais elles se distinguent de lamortissement deux points de vue : Quant leur objet : La perte de valeur constate par les dprciations nest pas dfinitive, elle est rversible. Alors que lamortissement constate la perte de valeur dfinitive dune immobilisation. Quant leur champ dapplication : Les dprciations constatent la perte de valeur rversible de tous lments dactif et pas seulement les immobilisions : immobilisations, stocks et crances.

A)La dprciation des immobilisations


Selon larticle L123-18 alina 2 du Code de commerce, lorsque la valeur actuelle dune immobilisation devient significativement infrieure sa valeur nette comptable, il faut constater une dprciation pour ramener la valeur nette comptable de limmobilisation sa valeur actuelle. Cest lapplication du principe de limportance relative. Il doit avoir une incidence sur limage fidle de la situation de lentreprise que doivent donner les comptes annuels, lcart doit tre significatif. Il faut ramener la valeur nette comptable la valeur actuelle qui est dfinie comme la plus leve entre la valeur vnale et la valeur dusage. La valeur vnale est la valeur de march, celle laquelle lentreprise pourrait vendre le bien. La valeur dusage ou dutilit est la valeur des avantages conomiques attendus du bien.
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Il faut retenir la plus leve entre ces deux valeurs afin de permettre aux entreprises de ne pas constater une dprciation ds linstant ou une immobilisation qui perd de sa valeur vnale en raison des fluctuations du march alors que le bien est parfaitement adapt aux besoins de lentreprise et quelle peut continuer lutiliser. Les dprciations sont comptes en cas de perte de valeur dune immobilisation non amortissable (Terrain nu, uvre dart et titre de participation). Mais la technique de la dprciation peut galement concerner les immobilisations amortissables. Les deux techniques nont pas le mme objet. Il sen suit que lorsque les immobilisations amortissables connaissent une perte de valeur supplmentaire par rapport celle constate par lamortissement linaire, on considre que cette perte de valeur doit tre constate sous la forme dun amortissement exceptionnel, supplmentaire si la perte de valeur en cause est dfinitive. En pratique, cela se prsente lorsque le bien est hors service. Lorsque la perte de valeur est rversible, et que le bien continue dtre utilis par lentreprise, la perte de valeur supplmentaire doit tre constate sous la forme dune dprciation. En tout hypothse, en cas de dprciation dune immobilisation amortissable, cette dprciation doit tre prise en compte pour le calcul de lamortissement, la dprciation doit tre retranche de la base de calcul de lamortissement. Autrement il y aurait une double dduction. Dbit Crdit 68 DAP 100 000 ! 29 dprciations 100 000 ! immobilisation Sujet Examen : Un terrain nu perd de la valeur, passez lcriture sur le livre journal.

B)La dprciation des stocks


Les rgles qui rgissent lvaluation des stocks sont dans leur principe les mmes que celles applicables aux immobilisations. Les stocks figurent au bilan selon leur valeur historique sauf lorsque la valeur actuelle est infrieure la valeur dentre au bilan auquel cas il faut constater une dprciation qui vient diminuer la valeur nette comptable des stocks. Dans le principe, les rgles sont les mmes mais elles sappliquent selon des modalits particulires quil faut prsenter et avant des les prsenter, il faut insister sur limportance de lenjeux attach lvaluation des stocks.

a)Les enjeux de lvaluation des stocks


Lvaluation des stocks prsente en compta et par ricochet en fiscalit, une importance considrable. La variation des stocks, c'est--dire la valeur des stocks la clture de lexercice diminue de la valeur des stocks louverture de lexercice a une incidence directe sur le rsultat comptable, sur le bnfice ou le dficit de lexercice. Si elle est ngative, cest une charge dexploitation qui vient diminuer le bnfice comptable Si elle est positive, cest un produit dexploitation qui vient augmenter le rsultat comptable Ce quon appelle le produit bruit dexploitation est gal aux ventes de marchandise diminues des achats de marchandises plus ou moins la variation des stocks. Le produit lexploitation constitue le cur de lactivit de lentreprise. Cette formule ne concerne que les entreprise de vente, pour les entreprise de service, il faut faire figurer les prestations de service en lieu et place des ventes. Cette formule fournit le produit brut dexploitation, pour obtenir le produit net dexploitation, c'est--dire le rsultat dexploitation, il faudrait encore dduire toute les autres charges dexploitation en plus
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des achats, salaires, cotisation sociales, impts... Il est ncessaire dexpliquer pourquoi on doit ajouter cette formule la variation des stocks. 11/04/2013 Produit brut dexploitation = Vente Achats + Variation des stocks Variation des stocks = Stock final Stock initial La comptabilisation des stocks remplie une double fonction : Enregistrer la valeur des stocks en tant qulment du patrimoine de lentreprise : Les stocks sont des biens de lentreprise et ils figurent lactif du bilan. Ds lors, laugmentation de la valeur des stocks conduit une augmentation de lactif et de son actif net. Or le rsultat comptable est gal la variation de lactif net entre la clture et louverture de lexercice. Si on prenait en compte que les ventes et les achats, cela ne permettrait pas de dterminer correctement le produit dexploitation, le rsultat comptable dans deux hypothses : En cas de perte, vol ou dtrioration des stocks En cas dacquisition des marchandises titre gratuit Seule la variation des stocks montre lenrichissement ou lappauvrissement de lentreprise. Exemple : Une entreprise louverture de lexercice possde 200 marchandises quelle a acquise au prix unitaire de 100 !. Son stock initial slve donc 20 000 !. Au cours de lexercice, lentreprise nachte rien et ne vend rien. Mais la moiti de son stock est vol sans indemnit dassurance. Il reste donc 10 000 ! de stock. La variation des stocks est donc ngative (- 10 000). Produit brut dexploitation = 0 0 10 000 = 10 000 Seule cette variation des stocks permet de prendre en compte la perte qui rsulte de la dtrioration du stock. Diffrer, neutraliser lincidence des achats comptabiliss en charge jusquau moment ou ce dnouera lopration : C'est--dire jusquau moment ou le produit correspondant lachat sera constat. C'est--dire jusquau moment ou la marchandise sera revendue. Cela permet dobtenir le produit brut dexploitation en ne tenant compte que des seules charges affrentes aux achats de marchandise qui ont dores et dj taient revendues la clture de lexercice. Exemple : louverture de lexercice, lentreprise ne possde rien en stock. Au cours de lexercice, elle procde lachat de 200 marchandises au prix unitaire de 100 !. Elle a revendu la moiti de ces marchandises au prix unitaire de 150 !. Vente achat = 15 000 20 000 = 5000 Il faut tenir compte de la variation des stocks car seule la moiti ont fait lobjet dune revente. La variation a donc pour fonction de neutraliser les achats qui nont pas encore fait lobjet dune revente. Variation des stocks = (stock final) 10 000 (stock initial) 0 = 10 000 Cette variation a une incidence directe sur le rsultat comptable. Do limportance de lvaluation des stocks. Puisque la variation est = au stock final diminu du stock initial.

b)Lvaluation des stocks au cout historique


Les stocks sont en principe valus leur cout historique, c'est--dire leur valeur dentre au bilan, sauf si la valeur est infrieure la valeur dentre auquel cas, il convient par application du principe de prudence, de constater une dprciation. On ne peut pas comptabiliser les augmentations de valeur tant que le stock na pas t vendu.
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1)Sagissant des marchandises acquises par lentreprise Le cout dentre est gal au prix dachat proprement dit des marchandises mais qui doit tre augment de tous les frais accessoires dachat tel que : Frais de transport ou de manutention Frais dassurance Droits de douanes La TVA lorsquelle nest pas rcuprable Le prix dachat doit tre diminu de toutes remises, rabais ou ristournes pour vu que son montant soit connu au moment de la facturation. En cas dacquisition titre gratuit, le cout de revient des marchandises est gal sa valeur vnale au moment de lacquisition. 2)Sagissant des stocks fabriqus par lentreprise Les stocks fabriqus doivent tre valus leur cout de revient, de production. Ce cout est compos des : Charges directes de production : Cest le prix dachat des matires et des fournitures consommes pour loccasion, le salaire de la main duvre ou lamortissement des machines utilises pour la production. Charges indirectes de production : Ce sont les frais gnraux comme llectricit. Et des charges telles que les frais administratifs. Quil sagisse de charges directes ou indirectes, elles peuvent tre variables ou fixes. C'est--dire dpendre de la quantit produite ou rester dun mme moment quelque soit la quantit produite. En revanche, le salaire de la main duvre ou lamortissement des machines reste le mme quelque soit la quantit produite. La prise en compte de ces frais fixes dans lvaluation des produits fabriqus pose un problme en cas de sous-activit. C'est--dire lorsque lentreprise nutilise pas toute sa capacit de production pour des raisons diverses. Si elle est en sous activit, la part des charges fixes augmente dans chaque produits fabriqus par lentreprise, ce qui a pour effet daugmenter le cout de revient de chaque lment fabriqu pris individuellement. C'est--dire que le stock est valoris la hausse de manire relative, pour chaque unit. Lvaluation des stocks augmente le bnfice comptable alors que ce nest pas parce que le prix de revint devient plus important que lentreprise revendra le bien plus cher. Cest pourquoi le PCG admet en cas de sous activit de ne tenir compte des charges fixes que dans la mesure du pourcentage de lactivit de lentreprise qui est en sous activit, par rapport sa capacit normale de production. Exemple : Une entreprise fabrique des produits et les charges fixes slvent 10 000 ! par an. Les charges variables sont de 30 ! par produit. En priode de pleine activit, lentreprise produit 500 000 produits par an. Cout unitaire du produit = 10 000 + (30 x 500 000) = 25 000 ! / 500 000 = 50 ! Elle est en sous activit est ne produit plus que 10 % c'est--dire 50 000 biens. Prix unitaire dun produit = 10 000 + (30 x 50 000) = 11 500 / 50 000 = 230 ! En sous activit le produit lui coute donc 230 ! au lieu de 50 ! cependant le problme est quelle ne va pas les vendre plus chers. Si on tenait compte de cette valeur pour la variation des stocks, cela aura pour effet daugmenter les bnfices. On prend en compte laugmentation en fonction de la capacit normale de lentreprise, on prend en compte que les 10 % en lespce. La solution revient valoriser le cout de chaque stock produit par lentreprise comme si elle tait en pleine activit. On ne tient pas compte du cout rel de production qui augmente cause de la sous activit. 3)Les mthodes dvaluation globale
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Que les stocks de lentreprise aient t fabriqus ou achets par elle, des difficults peuvent surgir car les lments en stock sont souvent interchangeables, ce sont des choses fongibles. Pour rsoudre cette difficult, le PCG prconise deux mthodes dvaluation globales : Cout moyen pondr : Cette mthode consiste calculer le prix moyen de chaque unit restant en stock en prenant pour rfrence la dernire priode de renouvellement du stock (dure de rotation des stocks). Exemple : Si lon considre que la dure de rotation des stocks est de quatre mois, il faut relever le nombre dunits acquises au cours des quatre derniers mois et calculer le prix moyen de chaque unit. Cout moyen pondr : quatre mois 2 000 units acquises au prix de 130 ! 1 000 units acquises au prix de 100 ! la clture de lex, on suppose quil reste 1 500 units en stocks. (2 000 x 130) + (1 000 x 100) = 260 000 + 100 000 = 360 000 PMU = 360 000 / 300 = 120 x 12 mois = 180 000. Cest la valeur du stock la clture de lexercice. (sujet probable lexamen) Mthode FIFO, first in first out : Premier entr, premier sorti. Cette mthode consiste considrer que les units restant en stock la clture de l'exercice correspondent aux dernires units qui ont t acquises par l'entreprise. Celles achetes en premier, sont prsumes avoir t vendues les premires. On prsume que les units restant en stock proviennent des derniers achats effectus. 12/04/2013 Exemple : Cot moyen pondr 2000 units 130 ! 1000 units 100 ! Il reste 1 500 units en stock PMU = (2000 x 130) + (1000 x 100) = 260 000 + Valeur du stock la clture de l'exercice = (1 000 100 000 = 360 000 / 3 000 = 120 ! x 100) + (500 x 130) = 100 000 + 65 000 = 165 Valeur du stock la clture = 120 x 1 500 000 ! = 180 000 ! La mthode FIFO conduit une valorisation moindre des stocks par rapport la mthode du cot moyen pondr. La mthode FIFO conduit une valorisation moindre des stocks quand les dernires marchandises acquises l'ont t un prix infrieur celui des marchandises acquises en premier. Il n'y a pas de mthode plus avantageuse, cela dpend seulement des circonstances. Il existe en thorie, une dernire mthode qui est inverse de la FIFO. C'est la mthode LIFO qui signifie Last in First out (dernier entr, premier sorti) : Elle consiste prsumer que les units restant en stock sont celles qui ont t prsumes acquises le plus anciennement. Cette mthode n'est pas permise en comptabilit. L'administration fiscale ne l'admet pas non plus sauf si cette mthode correspond aux modalits relles de stockage et d'entre et de sortie des lments du stock. FIFO (first in, first out) Sur les 1 500 units restant en stock : 1 000 dernires acquises 100 ! 500 units restantes ont t acquises 130 !

c)La prise en compte de la perte de valeur des stocks


C'est la dprciation des stocks. la fin de chaque exercice, les entreprises doivent procder l'inventaire de leurs lments d'actif et mme de passif et tout particulirement du stock. Les entreprises doivent vrifier l'existence physique des lments du stock et les dnombrer. Elle doit galement contrler la valeur actuelle la date de l'inventaire de ces lments en stock. Comme
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pour les immobilisations, la valeur actuelle est dfinie par le PCG comme la plus leve entre la valeur vnale et la valeur d'usage (valeur utile du bien). S'agissant des stocks, on s'accorde toutefois pour considrer qu'il faut retenir la valeur vnale pour les stocks destins tre vendus en l'tat. La valeur d'usage tant rserve aux lments du stock qui sont destins entrer dans un processus de production. Exemple : Une entreprise produit une pice dtache destine entrer dans le processus de production de l'automobile. La perte de valeur de pice en cause ne va pas affecter le prix de la voiture. On retient dans ce cas la valeur d'usage. La valeur actuelle telle que sus-dfinie, doit tre contrle par l'entreprise et si cette valeur actuelle est infrieure au cot d'entre du stock au bilan, il faut comptabiliser une dprciation constatant une perte de valeur latente et rversible qui doit tre constate par application du principe de prudence. Le PCG prcise cet gard que l'valuation des stocks doit tre effectue produit par produit pour les lments et marchandises interchangeables. Il n'y a pas de compensation. Si une dprciation affecte certains lments du stock, elle doit tre dduite du rsultat comptable sous la forme d'une dprciation, alors mme que cette perte de valeur serait compense par une augmentation de valeur. D'autres lments du stock, augmentation de valeur qui n'est pas prise en compte par application.

C)La dprciation des crances


Le rsultat comptable est dtermin selon une comptabilit d'engagement qui tient compte des dettes engages et des crances acquises la clture de l'exercice. Les crances acquises la clture de l'exercice qui figurent l'actif du bilan, constituent un produit comptabilis dans le compte de rsultat qui vient augmenter le rsultat comptable. C'est la raison pour laquelle, lorsqu'une crance perd de la valeur, il faut constater une dprciation afin de neutraliser le produit rsultant de la comptabilisation de ladite crance. Une crance perd de la valeur dans deux hypothses : Il existe un risque probable quant au recouvrement de la crance, compte tenu de la mauvaise situation financire du dbiteur. On parle de crances douteuses, bien que cette terminologie soit trompeuse car le dbiteur ne conteste pas la crance, c'est son recouvrement qui est douteux. La crance est en tout ou partie conteste par le dbiteur. En tout : Elle est conteste dans son principe par le dbiteur En partie : Elle est conteste dans son montant par le dbiteur Dans un cas comme dans l'autre, il y a un dsaccord sur la crance, on parle dans cette hypothse de crance litigieuse. Dans ces deux hypothses, une dprciation doit tre comptabilise pour constater la perte de valeur totale ou partielle, mais non dfinitive de la crance douteuse ou litigieuse. Le non recouvrement est probable et non certain. En cas de contestation, il se peut que l'entreprise obtienne recouvrement de sa crance. Si une crance devient irrcouvrable (prescription), il convient alors de constater non pas une dprciation mais une perte dfinitive. Le montant de la dprciation qui doit tre enregistre en comptabilit, est en tout tat de cause, limit au montant hors TVA car si la crance n'est effectivement pas recouvre, la TVA correspondante n'est pas perdue pour l'entreprise. Elle pourra tre rcupre. Pour le reste, et comme pour les stocks, le montant de la dprciation qui doit tre fix de manire correspondre au mieux possible l'valuation du risque doit se faire par principe crance par crance. Le Conseil dtat admet les mthodes fondes sur des calculs statistiques la stricte condition qu'elles permettent d'valuer le risque de perte avec une approximation suffisante. Ce sont surtout les entreprises de vente par correspondance (la Redoute), qui ont chaque anne un taux d'impays. La dprciation est une obligation pour les entreprises, par
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application du principe de prudence. Du point de vue fiscal, le Conseil dtat considre que c'est une facult. On retrouve la mme solution pour les provisions qui doivent tre comptabilises du point de vue comptable mais ce n'est qu'une facult du point de vue fiscal.

3)Les provisions
A)Les caractristiques des provisions
Selon la nouvelle dfinition qui en est donne par le PCG, la provision est l'anticipation d'une charge future procdant d'une dette de l'entreprise dpourvue de contrepartie quivalente, dont le caractre suffisamment probable oblige sa dduction anticipe par application du principe de prudence. La technique de la provision consiste en effet, comptabiliser par anticipation une charge et une dette de l'entreprise qui ne constitue pas une charge normale de l'exercice parce qu'elle est marque d'un lment d'incertitude parce que son montant ou son chance ne sont pas fixs de manire prcise. Si le montant ou l'chance tait fix de manire prcise la clture de l'exercice, ce serait une charge normale de l'exercice et la technique de la provision serait sans objet. La provision comme son nom l'indique et d'ailleurs comme la dprciation prsente un caractre provisoire. Exemple : Durant l'exercice N, une entreprise risque d'tre condamne des dommages et intrts, il y a une dette qui n'est pas prcise quant son montant et quant son chance. Si cette dette est suffisamment probable, il faut constituer une provision par application du principe de prudence, laquelle diminuera le rsultat comptable. Au bilan, la provision est au passif externe car elle est assimile une dette. C'est une provision pour litige. Bilan : Compte 15, provision pour litige = 10 000 ! Compte de rsultat : 687 dotation aux provisions = 10 000 ! (charges exceptionnelles) Livre journal : Dbit Compte 687 Compte 15 10 000 10 000 Crdit

Premire hypothse : Si le risque ne se ralise pas, quelle est l'incidence sur le bilan ? La provision n'est plus justifie, donc elle disparat. L'entreprise s'enrichit car il n'y a plus la provision qui avait t dduite. Il faut constater une reprise sur provision (compte 7875). Compte de rsultat : 7875 reprise sur provision exceptionnelle = 10 000 !. Le compte provision qui figure au bilan doit tre sold. 67 charge exceptionnelle = 10 000 !. Au livre journal : 7875 (10 000 au crdit) et 15 (10 000 au dbit) 67 = compte de charges (augmentation au dbit 10 000) 41 compte tiers compte de passif 10 000 au dbit. Dbit Compte 7875 Compte 15 Compte 67 10 000 10 000
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Crdit 10 000

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Dbit Compte 41 10 000

Crdit

Seconde hypothse : Le risque se ralise et il ny a pas d'incidence sur le bnfice comptable condition que le montant de la provision corresponde au montant de la perte dfinitive, c'est--dire la condamnation de dommages-intrts. Pour les dprciations, c'est la mme criture. Pour tre dduite fiscalement, la provision doit avoir t dduite en comptabilit. Sauf exception particulire, les provisions constitues en comptabilit sont par principe admises en dduction du bnfice fiscal de l'entreprise. Il y a deux rserves cela : La loi fiscale prvoit quelques exclusions de manire expresse. Ce sont les provisions pour indemnit de licenciement. Lorsque le licenciement intervient pour motif conomique, la provision n'est pas dductible. Si la charge future qui fait l'objet de la provision n'est pas dductible fiscalement, il est vident que la provision portant sur cette charge ne l'est pas davantage du point de vue fiscal. Exemple : en droit fiscal, les sanctions fiscales ne sont pas admises en dduction du bnfice imposable. Sous ces deux rserves, les conditions de dductibilit des provisions en comptabilit et en fiscalit se rejoignent.

B)Les provisions dductibles


a)L'existence d'une obligation
Pour qu'une provision puisse tre constitue, l'entreprise doit avoir une obligation l'gard d'un tiers. Cette obligation peut rsulter de la loi ou des rglements ou d'un contrat. Une simple dcision interne l'entreprise est insuffisante. L'obligation n'tant constitue d'aprs le Conseil dtat qu' la condition d'avoir t extriorise l'gard de ses bnficiaires. Le PCG et la jurisprudence admettent que l'obligation puisse rsulter d'usages habituellement observs par l'entreprise.

b)Cette obligation doit tre probable


La charge future que constitue la provision n'est pas constitue en tant que charge de l'exercice, car elle comprend un lment d'incertitude rsultant de ce que son montant et son chance ne sont pas fixs de manire prcise. Si elle est incertaine, la charge future doit tre nanmoins suffisamment probable pour justifier la constitution d'une provision, elle ne doit pas tre simplement ventuelle. Les normes comptables internationales (IAS 37) disent que une charge future est probable lorsqu'il y a plus de chances qu'elles se ralisent que de chances que ne pas se raliser. L'ide est qu'il doit exister des circonstances prcises et particulires et non pas un simple risque d'ordre gnral. 18/04/2013

c)L'obligation suffisamment probable doit tre dpourvue de contrepartie au moins quivalente


Le PCG prcise que lobligation doit tre suffisamment probable doit en outre tre appele en une
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sortie de ressource sans contrepartie au moins quivalente. Cette exigence se traduit dans la distinction qui est faite depuis longtemps par la jurisprudence fiscale entre les provisions pour charge et les provisions pour pertes. La provision pour charge : Elle permet lentreprise danticiper une dpense future considre isolment (provision pour licenciement, pour garantie...) Daprs la jurisprudence du Conseil dtat, elles ne peuvent tre dduites que si le produit affrent la charge qui fait lobjet de la provision a dj t comptabilis la clture de lexercice. Cette exigence se comprend bien. Il sagit de ne pas permettre la constitution de provisions en ce qui concerne de charges qui constituent des charges normales de lexercice suivant ou des exercice suivants et pour lesquels un produit comptable sera ralis en contrepartie La provision pour perte : Elle obit un raisonnement diffrent parce que celle-ci permet lentreprise danticiper la perte nette globale affrente un ensemble doprations homognes. Cela implique une comparaison entre lensemble des couts supporter dans le cadre densemble doprations homognes et les recettes escomptes par lensemble des oprations. Cela vise en particulier le cas des contrats long terme. Si le rsultat final, escompt de lopration est une perte, il faut constituer une provision pour perte.

V)Le principe de permanence des mthodes


1)La raison dtre du principe
Ce principe vise permettre la comparabilit des comptes annuels, c'est--dire du bilan, du compte de rsultat et de lannexe, dun exercice lautre. Plus gnralement, cela vise viter que ces comptes annuels ne fassent lobjet de manipulation par le jeu des apprciations faites par lentreprise et des mthodes comptables quelles mettent en uvre. Il faut dire que la rglementation comptable laisse aux entreprise une marge de manuvre vertigineuse dans llaboration des comptes annuels. Elle rsulte en premier lieu de ce quun certain nombre de rgles comptables imposent une implication de la part de lentreprise. Elle rsulte en second lieu des choix qui sont offerts lentreprise par la rglementation comptable.

A)Les rgles comptables dont la mise en uvre suppose une estimation de la part de lentreprise
Elles sont nombreuses. Sagissant de lamortissement des immobilisations, la fixation de la dure damortissement dune immobilisation doit se faire depuis 2005 selon la dure relle, probable dutilisation du bien, estime sous sa propre responsabilit par lentreprise. Il y a une exception pour les PME. Elles ont une marge dapprciation plus ou moins importante, selon que la dure est plus ou moins longue, les annuits seront plus ou moins importantes ce qui a une consquence direct sur le bnfice comptable de lE. La constitution dune provision ou dune dprciation sur un lment dactif repose sur une apprciation faite par lentreprise du caractre suffisamment probable de la perte future. Lentreprise nest tenue de la faire que si la perte future est significative, cest une application du principe de limportance relative. Lexigence dexactitude et de prcision comptable na pas aller
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au-del de ce qui est ncessaire pour obtenir une image fidle de la situation conomique et financire de lentreprise. Les entreprise sont trs souvent conduites mettre en uvre ce principe qui leur laisse une marge dapprciation. En matire damortissement, lamortissement spar de chacun des composants dun mme bien, ne simpose que sil a une influence significative. La marge dapprciation rsulte galement des nombreux choix offerts aux entreprises entre plusieurs mthodes comptables.

B)Les choix comptables


La rglementation comptable offre de trs nombreux choix aux entreprise. Ils ont tous une influence directe sur le bnfice ou le dficit comptable. Lentreprise a le choix entre la mthode FIFO ou celle du cout moyen pondr. Le choix a une incidence directe sur le rsultat comptable. Les PME ont le choix entre la dure probable relle dutilisation du bien dune part ou les dures fixes par les usages professionnels dautre part pour les biens non dcomposables. Les dures fixes par les usages professionnels permet aux entreprises de dduire des annuits plus importantes. De mme, lamortissement linaire ou dgressif a une consquence directe car le dgressif permet de dduire des annuits plus importantes en dbut dexercice. La comptabilisation des contrats long terme laisse le choix de la mthode lachvement pour lavancement des travaux en vertu de laquelle elle peut compta le bnfice final escompt de lopration la clture de lexercice proportion de lavancement des travaux.

a)Les frais dtablissement


Cest larticle 361-1 du PCG qui correspond aux frais de constitution, de transformation et de premier tablissement dune socit, notamment les frais dapport, soit aux frais daugmentation de capital ou de restructuration. Par nature, ces frais constituent des frais gnraux, des charges qui viennent diminuer le rsultat comptable de lexercice. Pour viter que ces frais viennent diminuer trop fortement le bnfice comptable de lexercice, le PCG permet de ne pas dduire immdiatement la totalit de ces frais et de le faire figurer parmi les immobilisations incorporelles pour tre amorties sur une priode de cinq ans maximum. Ces frais figurent parmi les immobilisations mais cest une fausse immobilisation car cest simplement une inscription comptable.

b)Les frais de recherche et de dveloppement


Elles constituent des immobilisations en voie de cration par lentreprise. Lorsquune entreprise expose des dpenses de recherche et de dveloppement, il faut distinguer deux phases : Recherche fondamentale : Elle prsente un caractre alatoire. Elle ignore si les recherches vont aboutir quelque chose de concret. Cette phase prsentant un caractre alatoire, cela explique que durant cette phase, les dpenses de recherche engages sont ncessairement dduites du rsultat comptable en tant que charge, que frais gnraux et ne peuvent pas ds lors tre inscrite au bilan. Cependant lorsquun projet est nettement individualis et prsente de fortes chances de russite technique et de rentabilit commerciale, on est alors dans la phase de dveloppement et le PCG offre alors pour les dpenses de recherche une option : Lentreprise peut les dduire dfinitivement comme des charges
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Elle peut inscrire ces dpenses parmi les immobilisations incorporelles dans le poste frais de recherche et de dveloppement. Elles reprsentent alors la valeur dune immobilisation en voie de cration pour lentreprise. Sagissant des sites internet il faut distinguer : Sites internet passifs : Ce sont ceux qui servent de simple support de publicit et de prsentation de lentreprise. Ces dpenses ne peuvent pas tre immobilises, elles doivent tre immdiatement dduites en tant que charge du rsultat comptable. Selon une solution ancienne du Conseil dtat, les dpenses de publicit ne sauraient constituer des immobilisations. Sites internet actifs : Ce sont ceux qui permettent lenregistrement des commandes des clients. Les dpenses sont immdiatement dductibles si on est dans la phase de recherche et ds quon est dans un projet rentable, lentreprise a un choix : Elle peut immobiliser les dpenses Elle peut les dduire immdiatement

2)La signification et les consquences du principe de permanence des mthodes


Le principe de permanence des mthodes vise prcisment viter la manipulation des comptes par le jeu des changements. Ce principe de permanence des mthodes ne signifie pas intangibilit. Selon larticle L123-17 du Code de commerce, moins quun changement exceptionnel nintervienne dans la situation de lentreprise, la prsentation des comptes annuels comme des mthodes dvaluation retenues ne peuvent tre modifie dun exercice lautre. Il y a en ralit deux autres hypothses qui justifient un changement de mthodes : Changement de la rglementation comptable : Lentreprise qui applique la nouvelle rglementation change de mthode. Article 120-4 du PCG : Il prcise quun changement de mthode peut galement tre justifie par la volont de fournir une meilleure information comptable dans le cadre dune mthode prfrentielle. Lorsque la rglementation comptable offre le choix entre deux mthodes, elle qualifie parfois lune des deux mthodes prfrentielle. Frais dtablissement : Dduire immdiatement et en totalit les frais dtablissement en charge Frais de recherche et de dveloppement : Comptabilisation en immobilisations Comptabilisation des immobilisation long terme : Avancement Dans tous les cas, quil soit justifi par une modification de la rglementation ou par le passage une mthode prfrentielle, le changement de mthode doit toujours tre signal dans lannexe. Mais lorsquil nest motiv ni par un changement de rglementation, ni par le passage une mthode prfrentielle, le changement de mthode doit tre dument justifi en faisant tat du changement exceptionnel de situation qui en est lorigine. Larticle 130-5 du PCG oblige les entreprises en cas de changement de mthode tablir des comptes professionnel avec la forme des exercice antrieurs et en suivant la nouvelle mthode. Cest la comparabilit des comptes qui est juge essentielle, cela permet en outre de calculer limpact de changement de mthode de faon rtrospective.

3)La porte et les limites du principe de permanence des mthodes


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Il ne faut pas croire cependant que ce principe constitue un garde fou efficace contre la manipulation des comptes. Il nempche pas la mise en uvre par les entreprises dune vritable politique comptable consistant faonner, orienter, dans un certain sens leur comptabilit. Le principe est totalement dmuni face certaine pratique qui sont la limite de la lgalit et que lon peut qualifier dabus ou de fraude au droit comptable.

A)La politique comptable des entreprise


Le principe de permanence des mthodes ninterdit pas compltement les changements de mthodes mais en plus, il contraint une certaine cohrence dans les choix des mthodes. On ne stonne pas alors que des tudes aient dmontr que des entreprises mettent en uvre une vritable politique comptable : tude de Philippe Kienast en 1984 : Elle porte sur une vingtaine de grandes socits cotes. Cette tude dmontre que la majorit des entreprises examines ont une politique comptable cohrente. Dans le sens dune minimisation de leur bnfice Dans le sens du lissage de leur bnfice dun exercice lautre. Elles tentent de rduire la disparit de la comptabilit dun exercice lautre. Ltude relve galement que lorsquelles sont dficitaires ou quelles ont de faibles bnfices, les entreprises prfrent en revanche orienter leur comptabilit dans le sens dune augmentation de leur bnfice, c'est--dire quelles prfrent sauvegarder leur image financire plutt que de tenter de payer moins dimpt. tude de Sylvie Chalayer en 1994 : Elle porte sur 65 socits cotes mais elle ne sintresse quau lissage du rsultat c'est--dire des entreprises qui tentent de rduire la disparit de lex comptable dun ex lautre. Ltude montre deux choses : Sur les 65 socits, plus de la moiti lissent leur rsultat. Ces entreprises sont celles de types managriales, le dirigeant de la socit nest pas lactionnaire majoritaire. Il semble que dans ce cas, il souhaite avant tout rassurer les actionnaires en attnuant les fluctuations de la comptabilit. Ces politiques comptable ne sont pas grave au regard de dautres pratiques lencontre desquelles le principe de permanence des mthodes est impuissant. Le principe de permanence des mthodes qui encadre la possibilit pour les entreprises de changer de mthode comptable, les autorise minimiser ou lisser les bnfices quand ces politiques comptables demeurent cohrentes.

B)Labus de droit comptable : laffaire ENRON


Le principe de permanence des mthodes ne permet pas dempcher des pratiques plus graves qui consistent utiliser des moyens qui sont parfaitement licites mais qui sont utiliss dans le seul but de modifier limage de la situation co et financire de lentreprise. Les comptables parlent de comptabilit crative et elle voque assez troitement ce que les juristes appellent la fraude la loi et ce que les fiscalistes appellent labus de droit, c'est--dire la combinaison de plusieurs actes juridiques sont parfaitement licites et qui seraient irrprochables sils navaient pour seul but dluder lapplication dune rgle imprative. Ces montages sont sanctionns en droit de longue date par la thorie gnrale de la fraude la loi : la fraude corrompt tout, fraus omnia corrumpit.
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Arrt Cass, 18 mars 1878 : Une princesse tait marie et elle tait amoureuse dun autre prince, donc elle souhaitait se remarier mais lpoque, le droit franais nadmettait pas ce type de divorce. Elle sest fait naturaliser dans un autre pays qui autorisait ce divorce. Elle a demand que le divorce soit prononc dans ce pays puis elle a pu pouser son nouvel poux. La Cour de cassation a considr que le divorce et le remariage de la princesse tait sans effet en France car cette combinaison dactes juridiques ntait faite que pour contourner une loi franaise. En matire fiscale, labus de droit qui a pour seul but dchapper limpt est sanctionn. Dans laffaire Enron, il est apparu que le droit comptable pouvait faire lobjet dune fraude. La socit Enron, spcialise dans la distribution dnergie qui a ensuite investi dans de nouveaux marchs comme celui dinternet haut dbit (septime rang des plus grandes socits amricaines), mais elle a fait faillite. Ce qui tait choquant dans cette affaire, ce nest pas la faillite subite mais le fait qu la veille du dpt de bilan, la socit affichait des bnfices et que lun des plus grands cabinets daudit et fiscal au monde avait donn sa bndiction la publication de la compta de la socit. Ce qui a provoqu galement la chute de ce cabinet. La socit avait manipul ses comptes de plusieurs manires et particulirement par le biais de la cession dactifs. Deux ans avant sa chute, la socit a vendu ses immobilisation des socits spcialement cres pour les acqurir ce qui nest pas illicite. Deux ans aprs, la socit a rachet ces immobilisations, mais cette vente suivie du rachat avait eu pour objet denjoliver le bilan de la socit et dluder lapplication dune rgle comptable obligatoire : Le principe de prudence fiscale qui ici a mis en avant des plus values latentes. Et cette dsinvolture de la socit lgard du principe de prudence conduit sa chute brutale.

VI)Les autres principes comptables


Le principe de limportance relative : Larticle 120-2 du PCG et les NCI noncent de la manire suivante, les tats financiers doivent rvler toutes les oprations dont limportance peut affecter les valuations et les dcisions. Ce principe signifie que lexigence dexactitude et de prcision de la comptabilit na pas aller au-del de ce qui est ncessaire. Pour donner une image fidle de la situation co et financire de lentreprise, il y a de multiples applications. En matire damortissement, la dcomposition des immobilisations simpose que si elle a une incidence significative. De mme, les dprciations ne doivent t constates que si elles sont une incidence significative. Toutes les informations qui compltent le bilan et le compte de rsultat dans lannexe ne doivent y figurer que si elles ont une incidence significative sur les comptes. Sagissant des dettes, elles apparaissent au bilan ce qui permet de connaitre le montant total. Lannexe comprend un tat des chances et des dettes qui fournit une information plus prcise sur le terme de remboursement des dettes. Le principe de non compensation : Larticle L123-19 du Code de commerce dispose que les lments dactif et de passif doivent tre valus sparment. Aucune compensation ne peut tre opre entre les postes dactif et de passif du bilan ou entre les postes de charges et de produit du compte de rsultat. Ce principe signifie donc que sauf exception prvue par les textes, il est interdit de procder des compensations lorsquon enregistre les oprations en comptabilit. Une crance et une dette, mme si elle concerne la mme personne, ne doivent pas tre compenses. Une vente et un achat de marchandise ne doivent pas non plus tre compenss.

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