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Universit CARTHAGE IHEC INSTITUT DES HAUTES ETUDES COMMERCIALES Anne universitaire : 2011-2012

!"e

anne LICENCE

C#urs $%AUDIT

IHEC 2011-2012 - Cours daudit

Lassad EL JAZIRI -1-

Ensei&nant : Lass'a$ EL (A)IRI

IHEC 2011-2012 - Cours daudit

Lassad EL JAZIRI -2-

CHA*ITRE I : O+(ECTI,S DE L-AUDIT ET SOURCES DE NORMALISATION......................................./


Section 1 : D inition et onde!ent de "#audit$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$%
1.1/ Dfinition de l'audit....................................................................................................................................8 1.2/ l'hypothse sous-jacente de vrifiabilit de l'information comptable et financire....................................8 1. / !es fondements de l'audit.........................................................................................................................1" 1. .1. !es caractristi#ues #ualitatives de l'information comptable ...........................................................1" 1. .2. !$e%istence de conflits d'intr&t entre les utilisateurs de l'information.............................................11 1. . . !$loi'nement des utilisateurs des sources d'informations...............................................................11 1.(/ les avanta'es de l'audit.............................................................................................................................11

Section 2 : Source de &or!a"isation de "#c'e""e internationa"e $$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$11


2.1/ !a nouvelle or'anisation de l$)*+,.........................................................................................................12 2.2/ !a refonte des normes..............................................................................................................................1-

Section ( : Sources de nor!a"isation ) "#c'e""e nationa"e$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$1%

CHA*ITRE II : LES CONCE*TS ,ONDAMENTAU0 DE L-A**ROCHE *AR LES RIS1UES.........................20


Section 1 : *onde!ent de "#a++roc'e +ar "es ris,ues $$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$20
1.1/ !e ris#ue de mission .ou d$audit/.............................................................................................................2" !e ris#ue de mission peut donc &tre formul comme suit 0 1+ 2 .1) 3 14,/ 3 14D...............................21 1.2/ !es assertions d$audit...............................................................................................................................22 .a/ +ssertions au sujet des cat'ories des transactions et d$vnements pour la priode audite0.............2 .b/ !es assertions au sujet des comptes en fin de priode 0.........................................................................2 .c/ +ssertions au sujet de prsentation et de divul'ation d$informations 0.................................................2

Section 2 : Co!+osantes du ris,ue d#audit $$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$22.1/ !e 1is#ue inhrent...................................................................................................................................2( 2.1.1. Dfinition et facteurs de ris#ues inhrents........................................................................................2( 2.1.2. 5valuation du ris#ue inhrent............................................................................................................22.2. !e ris#ue li au contr6le ..........................................................................................................................22.2.1. !es contr6les de prvention ..............................................................................................................22.2.2. !es contr6les de dtection ................................................................................................................27 2.2. . 4otion de contr6le pertinent et appropri .......................................................................................28 2. / !e ris#ue de non dtection.......................................................................................................................29 2. .1. !es causes propres : l$auditeur.........................................................................................................29 2. .2. !es causes imputables au% tiers .......................................................................................................29 2. . . !es causes lies au% domaines non cl6turs .....................................................................................29 2. .(. 5valuation du ris#ue de non dtection .............................................................................................29

Section ( : "e seui" de si.ni ication$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$(0


.1. 4cessit de fi%er un seuil de si'nification.............................................................................................. .1.1. ;tilit du seuil de si'nification pour les utilisateurs des tats financiers.......................................... .1.2. ;tilit du seuil de si'nification pour l'auditeur................................................................................. .2/ Dtermination du seuil de si'nification 'lobal........................................................................................ .2.1. <ases de dtermination du seuil de si'nification 'lobal .................................................................. " " " 1 1

/ase 0entue""e in "uence +ar "e c'oi1 des !t'odes co!+ta2"es$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$(3


+ctif............................................................................................................................................................. -

*r#$uits................................................ 2
.2.2. =oment de dtermination du seuil de si'nification 'lobal .............................................................. . / Dtermination du seuil de si'nification au niveau des postes des tats financiers0 l$erreur tolrable..... . .1. Dfinition de l$erreur tolrable.......................................................................................................... . .2. =odalits de dtermination de l$erreur tolrable.............................................................................. IHEC 2011-2012 - Cours daudit 7 8 8 8

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. .1. +llocation du seuil de si'nification en fonction du ris#ue d'audit.................................................... 8

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CHA*ITRE III : LA *LANI,ICATION DES TRA3AU0 D-AUDIT .......................................................40


Section 1 : 5rise de connaissance de "#entre+rise et de son en0ironne!ent$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$-0
1.1. >bjectifs et tendue de la prise de connaissance......................................................................................(" 1.2/ ?rocds de prise de connaissance...........................................................................................................(1 1.2.1. 1alisation d$entretiens et prises de rensei'nements auprs des personnes informes....................(1 2.2/ 1alisation de procds analyti#ues.........................................................................................................( 2.2.1. >bjectifs des procds analyti#ues...................................................................................................( 2.2.2. Dfinition et tapes de ralisation de l$e%amen analyti#ue 'lobal ...................................................( 2.2. . ,ertains procds analyti#ues ..........................................................................................................(2. / >bservation et inspection.........................................................................................................................(8 2. .1 Discussion entre les membres de l$#uipe de mission ......................................................................(8 2.(./ 4ature de l$entreprise . y compris ses conventions comptables/............................................................(9 2.(.1. ?rise de connaissance de la nature de l$entreprise ...........................................................................(9 2.(.2.?rise de connaissance des objectifs et strat'ies et des ris#ues d'affaires de l$entreprise..................-" 2.(.2/ =esure et revue de la performance financire de l'entreprise...........................................................-2

Section ( : Co!+r'ension du contr6"e interne $$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$3(


.1/ ,omprhension de l$environnement de contr6le......................................................................................1.1.,ommunication et maintien de l'int'rit et de valeurs thi#ues........................................................1.2.5n'a'ement : l''ard de la comptence. ...........................................................................................-( .1. .?articipation des responsables de la 'ouvernance. ............................................................................-.1.(.?hilosophie et style de 'estion appli#us par la direction..................................................................-.1.-.@tructure or'anisationnelle. ...............................................................................................................-.1.7.+ttribution des pouvoirs et des responsabilits. ................................................................................-.1.8.?oliti#ues et prati#ues de 'estion des ressources humaines...............................................................-7 .2/!e processus d'apprciation des ris#ues de l$entreprise............................................................................-7 .2.1.?rsentation du processus d$apprciation des ris#ues ou 51= .5ntreprise 1isA =ana'ement/.......-7 .2.2.!$approche de l$auditeur....................................................................................................................-8 . / !e systme d'information et les business processus conne%es lis : l'information financire et : la communication................................................................................................................................................-8 . .1.Dfinition du systme d$information li : l'information financire et : la communication..............-8 . .2.>btention par l$auditeur d$une comprhension du systme d$information li : l'information financire et : la communication................................................................................................................-8 . . .>btention par l$auditeur d$une comprhension du processus d$arr&t des tats financiers...............-8 .(/ !es activits de contr6le...........................................................................................................................-9 .(.1.Dfinition des activits de contr6le....................................................................................................-9 .(.2.,omprhension et valuation par l$auditeur des activits de contr6le...............................................7" .-/ !a surveillance des contr6les...................................................................................................................7" .-.1.4cessit de mise en place d$une surveillance des contr6les par l$entreprise...................................71 .-.2.,omprhension et valuation par l$auditeur de procdures de surveillance......................................71

Section - : A++rciation des ris,ues dine1actitudes si.ni icati0es $$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$71


(.1/ 1'les de base pour l$valuation du ris#ue d$ine%actitudes si'nificatives .ou ris#ue d$entreprise/.......72 (.1.1.,lassification des sources d$information relatives au% process.........................................................72 (.1.2.?rincipes directeurs pour l$apprciation du ris#ue.............................................................................7 (.2/ 5valuation des ris#ues .............................................................................................................................7(.2.1.5laboration de la matrice des ris#ues des business process...............................................................7(.2.2.5valuation des ris#ues d$ine%actitudes si'nificatives........................................................................77 (. / !a rvision de l$valuation des ris#ues ...................................................................................................78 (.(/ ,ommunication avec les responsables de la 'ouvernance ou la direction...............................................78 (.-/ Documentation.........................................................................................................................................79

Section 3 : Dter!ination du seui" de si.ni ication et de "erreur to"ra2"e$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$80 Section 7 : 5rise en considration du ris,ue et +"ani ication de "a !ission$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$81
7.1/ ,onsidrations 'nrales de la planification............................................................................................81 IHEC 2011-2012 - Cours daudit Lassad EL JAZIRI ---

7.1.1. !a ncessit de planifier ...................................................................................................................81 7.1.2. Bimin' de la planification ................................................................................................................82 7.1. . 5tablir un lien direct entre l$apprciation des ris#ues et la strat'ie d$audit .ou mesures spcifi#ues/0................................................................................................................................................82 7.1.(. 4cessit de planifier la natureC le calendrier et l$tendue des activits de direction.......................8( 7.1.-. Discussion de la planification avec les personnes char'es de la 'ouvernance................................8( 7.2/ !$laboration de la strat'ie 'lobale d$audit...........................................................................................8( 7. / !$laboration du plan d$audit...................................................................................................................87.(/ Documentation de la planification...........................................................................................................87

CHA*ITRE I3 : LA MISE EN 5U3RE DU *LAN D-AUDIT ET COLLECTE DES ELEMENTS *RO+ANTS..................66


Section 1 : &otion d"!ents +ro2ants $$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$88
1.1/ Dfinition des lments probants ............................................................................................................88 1.1.1.5lments probants suffisants .............................................................................................................88 1.1.2.5lments probants ad#uats...............................................................................................................88 1.1. .!a ncessit de concevoir une combinaison ad#uate d$lments probants......................................88 1.1.(.4ature des lments probants.............................................................................................................89 1.1.-.,oDt d$obtention des lments probants............................................................................................89 1.2/ ,lassification et fiabilit des lments probants......................................................................................81 1.2.1.,lassification des lments probants..................................................................................................81 1.2.2.*iabilit des lments probants..........................................................................................................81 1. / >bjectifs d'obtention des lments probants ...........................................................................................82 1. .1.+pprciation des ris#ues....................................................................................................................82 1. .2.+pprciation de l$efficacit des contr6les..........................................................................................82 1. . .Dtection des ine%actitudes si'nificatives..........................................................................................8

Section 2 : &ature des +rocds d#o2tention des "!ents +ro2ants $$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$%(


2.1/ )nspection de comptes ou de documents..................................................................................................8 2.2/ )nspection d$actifs....................................................................................................................................8( 2. / !'observation............................................................................................................................................8( 2.(/ Demandes internes de rensei'nement .....................................................................................................82.-/ Demandes de confirmation .....................................................................................................................87 2.-.1.Dfinition .........................................................................................................................................87 2.-.2.1elation entre le niveau du ris#ue combin et l$utilisation des confirmations ................................87 2.-. .*ormes de confirmation ..................................................................................................................88 2.-.(.1eprises des calculs............................................................................................................................88 2.-.-.1eprises des contr6les........................................................................................................................88 2.-.7.?rocds analyti#ues..........................................................................................................................88

Section ( : Co""ecte des "!ents +ro2ants sur "e onctionne!ent du contr6"e interne$$$$$$$$$$$$$%%
.1/ 4ature des procds de collecte des lments probants sur le contr6le interne.......................................89 .1.1.!'observation d'une s#uence de l'opration cl ou de la cat'orie d'opration cl .dclenchementC autorisationC etc./. .......................................................................................................................................89 .1.2.!'inspection de la documentation pertinente. ....................................................................................9" .1. .!es tests de cheminement. .................................................................................................................9" .1.(.!es tests de dtail .un ensemble d$oprations choisi notamment par chantillonna'e/ ....................9" .2/ ,alendrier d'application des tests des contr6les.......................................................................................9" . / 5tendue d'application des tests de contr6les............................................................................................91 .(/ 5valuation de l'vidence sur le fonctionnement effectif des contr6les internes ......................................91

Section - : Co""ecte des "!ents +ro2ants sur "es so"des des co!+tes$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$42
(.1/ 1vision de l$apprciation des ris#ues.....................................................................................................92 (.2/ Dtermination de l'erreur tolrable...........................................................................................................9 (. / 4ature des tests de validit.......................................................................................................................9 (. .1. !es procdures analyti#ues ..............................................................................................................9(. .2. !es tests sur les dtails des oprations et des soldes.........................................................................98 (.(/ ,alendrier d'application des procds de corroboration..........................................................................98 (.-/ 5tendue de la mise en Euvre des procds de corroboration...................................................................98 IHEC 2011-2012 - Cours daudit Lassad EL JAZIRI -3-

Section 3 : 9ti"isation des tec'ni,ues d#c'anti""onna.e statisti,ue en audit :consu"te; "es docu!ents +o"<co+is= $$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$44

CHA*ITRE 3: L-ACHE3EMENT DE LA MISSION ET LE RA**ORT D-AUDIT....................................100


Section 1 : C"6ture de "a !ission $$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$100
1.1/ >btention d'une lettre d'affirmation.......................................................................................................1""

-------------------------------------------------------.................101
Section 2 : Dter!ination du seui" de si.ni ication d initi > 0a"uation des ine1actitudes et ra"isation d#un e1a!en ana"<ti,ue de co'rence$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$102
2.1/ 5valuation des ine%actitudes..................................................................................................................1"2 2.1.1. 4ature et cause des ine%actitudes....................................................................................................1"2 2.1.2. )ncidence des ine%actitudes sur les tats financiers........................................................................1" 2.1. . ,at'ories d$ine%actitudes..............................................................................................................1"-

A$ Ine1actitudes re"e0es$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$103 /$ Ine1actitudes +ro2a2"es$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$103 C$ ?ota" +ro2a2"e des ine1actitudes $$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$107 D$ Autres ine1actitudes +ossi2"es$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$107
2.2/ 1approchement des ine%actitudes et de l$importance relative et dtermination du seuil de si'nification dfinitif..........................................................................................................................................................1"7 2. / 1alisation de l'e%amen analyti#ue de cohrence 'lobale.....................................................................1"7

.....................................................107
Section ( : Le ra++ort daudit standard$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$107
.1/ !e rapport d$audit standard pour un audit conduit selon les normes )@+ .............................................1"7 .1.1. 1'les 'nrale de formultaion de l$opinion..................................................................................1"7 .1.2. !es lments constituant le rapport d$audit standard......................................................................1"8 . . . !a forme du rapport d$audit standard..............................................................................................11"

Re8#rt #n t9e ,inan:ia; State"ents.........................111


.(/ !e rapport d$audit standard pour un audit conduit selon les normes )@+ et des normes dictes par un rfrentiel national d$audit............................................................................................................................112

Section - : Le ra++ort daudit !odi i$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$112


(.1/ @ujets n$affectant pas l$opinion de l$auditeur........................................................................................112 (.1.1. !$e%istence d$un problme si'nificatif concernant la continuit d$e%ploitation.............................11 (.1.2. !$e%istence d$incertitude importante dont l$issue dpend d$vnements futurs et #ui est susceptible d$avoir une incidence sur les tats financiers............................................................................................11 (.1. . +utres situations ncessitant un para'raphe d$observation mais n$affectant pas les tats financiers ...................................................................................................................................................................11( (.2/ @ujets affectant l$opinion de l$auditeur..................................................................................................11(.2.1. ;ne opinion avec rserve................................................................................................................11(.2.2. ;ne impossibilit d$e%primer une opinion......................................................................................11(.2. . ;ne opinion dfavorable.................................................................................................................117 (.2.(. !imitation des travau% de l$auditeur...............................................................................................117 (.2.-. Dssacord avec la direction.............................................................................................................118

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I&S?I?9? DES HA9?ES E?9DES C@AAERCIALES - CAR?HABE - EAE A&&EE E?9DES C@A5?A/LES - C@9RS DA9DI? Ensei.nants : Lassad EL JAZIRI CHA5I?RE I : @/JEC?I*S DE L#A9DI? E? S@9RCES DE &@RAALISA?I@& R<ren:es $u :9a8itre : *r<a:e au= n#r"es internati#na;es $e :#ntr>;e ?ua;it@ $%au$it et $e servi:es :#nne=es @ection 1 0 Dfinition et fondement de l'audit 1$1C D inition de "#audit !'audit est un ense!2"e de tra0au1 conduits par un professionnel co!+tent et ind+endant conformment : une d!arc'e et des nor!es +ro essionne""es ayant pour objectif de permettre : l'auditeur d#e1+ri!er une o+inion !oti0e : l$adresse des utilisateursC selon la#uelle des tats financiers sont sincres et r'uliersC dans tous leurs as+ects si.ni icati sC conformment : un r rentie" co!+ta2"e identi i. Ense!2"e de tra0au1 : suppose #u'une libert est laisse : l'auditeur dans le choi% de la nature et de l'tendue de ses travau% et il ne doit subir : cet effet aucune limitation. 5ro essionne" co!+tent : l'audit est rserv : un personnel dtermin pour 'arantir la crdibilit de l'opinion e%prime. 5ro essionne" ind+endant : pour 'arantir l'impartialit et l'int'rit de l'auditeur en vue d'assurer une certaine objectivit : travers la fi%ation d'un certain nombre d'incompatibilits morales et matrielles. &or!es +ro essionne""es : c'est le rfrentiel par rapport au#uel les travau% d'audit sont e%cuts ce #ui assure : la fois la comptence et l'objectivit de l'opinion e%prime. ,ette opinion doit &tre clairement motive et sans ambi'uFt. As+ects si.ni icati s 0 l'auditeur ne donne pas une opinion absolue mais met en Euvre des dili'ences . obli'ation de moyen/ pour dtecter les anomalies si'nificatives. )l planifie sa mission en cons#uence. R rentie" co!+ta2"e : ,'est le rfrentiel par rapport au#uel les tats financiers ont t tablis. ?ar cons#uent l'opinion de l'auditeur doit toujours se rfrer : ce rfrentiel. 1$2C "#'<+ot'Dse sous-Eacente de 0ri ia2i"it de "#in or!ation co!+ta2"e et inanciDre ?our #ue l'auditeur puisse effectuer ses travau% il faut #ue l'information comptable et financire se porte : la vrification .auditable/. ,ette hypothse dcouleC en faitC des caractristi#ues #ualitatives de l'information comptable et financire.

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;ne information est vrifiable .auditable/ lors#ue 2 ou plusieurs professionnels travaillant d'une manire indpendante arrivent : des conclusions similaires en e%aminant les m&mes donnes.

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1$(C Les onde!ents de "#audit 1. .1. !es caractristi#ues #ualitatives de l'information comptable !'information comptable et financire et produite : l'intrieur de l'entreprise ainsi #ue dans son environnement e%terne. @ur la base de cette information des dcisions importantes notamment d'investissement sont prises par les investisseurs et les bailleurs de fonds. ?uis#ue la #ualit de la dcision dans l'absolue dpend de la #ualit de l'informationC il est primordial #ue ces utilisateurs demandent #ue cette information soit certifie sincre et r'ulire pour #u'ils puissent s'appuyer dessus. ,e besoin de certification de l'information comptable et financire dcoule des caractristi#ues #ue les investisseurs et les bailleurs de fonds demandent : cette information. ?our #u'ils puissent l'utiliserC ils demandent #u'elles remplissent un certain nombre de caractristi#ues #ualitatives. !e r6le de l'auditeur revient : s'e%primer sur les caractristi#ues #ualitatives de l'information comptable et financire afin de permettre au% utilisateurs de manipuler ces informations dans le temps et dans l'espace. 5n effetC certaines caractristi#ues #ualitatives sont visiblement antinomi#ues. !e ju'ement professionnel consiste : effectuer un arbitra'e entre les caractristi#ues #ualitatives sur la base des contraintes de l$#uilibre avanta'es - coDts et de l$importance relative. +fin d$&tre utile : la prise de dcisionsC l$information comptable doit &tre : la fois fiable et pertinente. !a pertinence et la fiabilit sont trs souvent des #ualits conflictuelles. 5n effetC il est souvent ncessaire de faire un compromis entre ces deu% #ualits. Dans certaines circonstancesC il peut &tre souhaitable de sacrifier un peu de fiabilit au profit de la pertinence et rcipro#uement. +insiC lors#ue l$utilisateur dsire prdire l$avenir .valeur prdictive/C ceci l$amne : rechercher de l$information prvisionnelle en rduisent la fiabilit. )l en va de m&me des tats financiers intrimaires #uiC tout en tant d$une utilit certaine parce #u$ils sont disponibles en temps opportunC ne prsentent pas le m&me de'r de fiabilit #ue les tats financiers annuels vrifis. 5'alementC l$valuation des lments d$actif est un autre e%emple d$une opration e%i'eant un compromis entre la fiabilit et la pertinence. +insiC la valeur actuelle d$un terrain est certes plus pertinence #ue sa valeur histori#ue. ,ependantC l$information au coDt d$ori'ine est beaucoup plus fiable #ue l$information : la valeur actuelle. ?our pouvoir assurer cet arbitra'e l'auditeur tient compteC entre autresC de l i!+ortance re"ati0e$ ;ne information est importante dans la mesure oG elle influence la prise de dcisions des utilisateurs. !$e%pression importance relative dcrit donc le caractre si'nificatifC pour les dcideursC des informations contenues dans les tats financiers. ;n lment d$information est important s$il est vraisemblable #ue sont omission ou son ine%actitude influence le ju'ement de la personne se fiant : l$information comptable mise : sa disposition. !$auditeur joue un r6le primordial lors#u$il y a lieu de dcider de l$inclusion ou de l$e%clusion d$une information comptable dans les tats financiers. !es seuils d$importance relative varient selon la taille et la nature de l$entreprise vrifie H ils peuvent 'alement varier pour une m&me entreprise d$un e%ercice : l$autreC en raison de l$volution de la
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situation. !ors#u$il se prononce sur des lments particuliers faisant partie d$un jeu d$tats financiersC l$auditeur dtermine l$importance relative par rapport : ces lments et non par rapport au% tats financiers pris dans leur ensemble. 1. .2. !$e%istence de conflits d'intr&t entre les utilisateurs de l'information ,ette problmati#ue dcoule du fait #ue les diffrents utilisateurs n'ont pas les m&mes besoins en informations. ,ela ne devrait pas conduire l'entreprise : prsenter autant d'tats financiers #ue de besoins spcifi#ues .fiscC 'estionC investisseurs/. !'audit permet d'assurer la neutralit de l'information comptable et financire. 1. . . !$loi'nement des utilisateurs des sources d'informations +vec le dveloppement considrable des marchs financiers et de l'investissement tran'ers dans les diffrentiels pays en plus du dveloppement des moyens de communication les utilisateurs n'ont pas la possibilit de collecter eu%-m&mes les informations #ui leurs sont ncessairesC ils font appel au professionnel pour certifier ces informations pour viter les ris#ues d'un mauvaise interprtation avec la diversit des rfrentiels comptables. 1$-C "es a0anta.es de "#audit !'audit permet au% entreprises 0 d$amliore la crdibilit de l'entreprises vis : vis des tiers d'accder au march financier au financement des ban#ues : des conditions favorables. d'amliorer la 'estion au sein de l'entreprise en maintenant la pression indispensables sur la direction et le personnel pour 'a'ner en efficacit et efficience.

@ection 2 0 @ource de 4ormalisation de l'chelle internationale !')*+, constitue la source de normalisation : l'chelle internationale. ,et or'anisme fond en 1988 suite : un accord si'n par des or'anismes professionnels reprsentant (9 pays : pour objectif de favoriser le dveloppement d'une profession comptable #ui soit en mesure de proposer dans l'intr&t du public des services uniformes et de haute #ualit en matire d'audit. !')*+, a mis un certain nombre de normes techni#ues mais 'alement sur l'thi#ue professionnelle et la formation. )l a entrepris plusieurs travau% de refonte de ses structures et de ses tant6t pour suivre l$volution de la profession comptable et des besoins des utilisateurs tant6t pour rpondre au% scandales #ui ont branl les places financires sur : l$implication de professionnels comptables et les pressions subis par les or'anes de r'ulation .essentiellement les bourses/. ,es rformes ont vis les objectifs suivants 0 contribuer : faire conver'er : l$chelle internationale les normes d$audit vers des normes de haute #ualit H s$assurer de la transparence du processus d$laboration des normes d$audit afin d$accroItre leur fiabilit et de faciliter leur acceptation. renforcer la crdibilit du public dans la profession comptable et dmontrer #ue le mandat de celle-ci est de servir l$intr&t 'nral H
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+insi une 'rande rforme a t acheve en 2""( et a aboutit : la refont aussi bien des structures de l$)*+, #ue les normes techni#ues par l$mission d$un nouvel JKand<ooAJ. Du fait de l$intr&t public de la mission de l$auditeur et de l$impact #u$ont connu les scandales financiersC une des cls de russite de la rforme est son acceptation par le public : travers la participation des r'ulateurs e%ternes. ?our celaC la rforme a t conLue et mise en place en collaboration avec les 'rands r'ulateurs internationau%C citons : titre d$e%emple 0 la <an#ue =ondialeC la @5,C la ,ommission 5uropenneC l$>r'anisation )nternationale des ,ommissions de Maleurs .)>@,>/C l$+ssociation )nternationale des @uperviseurs d$+ssurance .)+)@/C le ,omit de <Nle de @upervision <ancaireC etcO ,es or'anisations ont eu l$occasion d$approuver les objectifs fi%s par l$)*+, ainsi #ue la nouvelle or'anisation de la fdration et surtout la cration d$un or'anisme de surveillance du processus de normalisation. 2$1C La nou0e""e or.anisation de "I*AC !a rforme de l$or'anisation de l$)*+, visait la mise en place d$un processus de normalisation totalement transparent impli#uant le public et les autorits de r'ulation : l$intrieur d$un cadre de surveillance r'lementaire et de supervision permettant de raliser les objectifs suivants 0 la mise en place d$un systme de validation e%terne des mcanismes de normalisation et de contr6le de conformit H une plus 'rande transparence dans fonctionnement de l$)*+, et de ses activits de normalisation H l$ouverture de ces activits : une lar'e participation e%terne H et l$optimisationC par un processus coopratif internationalC de la contribution des comptables et des auditeurs : l$int'rit du systme financier mondial.

+vant la rformeC l$)*+, laborait et publiait les normes d$audit sans #ue ces normes ne soient approuves ou contr6les par un or'anisme indpendant. ,ertesC l$autor'ulation a des mritesC en particulier celui de reposer sur l$e%prience de professionnels comptentsC mais elle impli#ue un arbitra'e permanent entre le dsir l'itime pour une profession d$accroItre ses revenus et la ncessit de respecter un certain nombre de r'les dictes par l$intr&t public. !a nouvelles structure de l$)*+, se prsente alors comme suit 0

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!e conseil de l$)*+, assure la responsabilit du 'ouvernement 'nral de l$)*+, et le <oard assure la supervision de la 'estion de l$or'anisation. +ussiC cette or'anisation prvoit l$institution de deu% nouveau% 'roupes de travail : savoir le De0e"o+in. &ations ?asF *orce #ui doit e%aminer les besoins spcifi#ues des pays en dveloppement et "e S!a"" and Aediu! 5ractices ?asF *orce #ui tudie de manire transversale les problmes #ue rencontrent les professionnels comptables #ui e%ercent dans les petites structures .?=5/. LI*AC Leaders'i+ Brou+1 :ILB= travaille en liaison avec le =onitorin' Proup et e%amine les #uestions relatives : la r'ulation de la profession. Le Aonitorin. Brou+

!e =onitorin' Proup est un or'anisme compos des r'ulateurs internationau% et de leurs or'anisations reprsentatives. )l tient le ?)><2 inform des vnements si'nificatifs se rapportant : l$environnement r'lementaire et permetC entre autresC le dialo'ue entre les r'ulateurs internationau% et la profession comptable au niveau international. !$institution du =onitorin' Proup au sein de l$or'anisation de l$)*+, est justifie par le fait #ue l$audit touche aussi bien les socits cotes #ue les socits non cotes. >r les vraies difficults techni#ues concernent les socits cotes #ui sont supervises par des r'ulateurs. )l apparaIt donc l'itime #ue ces r'ulateursC #ui ont besoin de la profession comptable pour vrifier et attester la #ualit de l$information financireC entretiennent avec elle une relation privil'ie. 5n effetC ce n$est #ue par la coopration et le dialo'ue #ue l$on peut trouver des solutions : lon' terme pour prvenir et rduire les scandales #ui branlent la confiance du public dans les systmes financiers. !e lien permanent du =onitorin' Proup avec le ,onseil de @urveillance de l$)ntr&t ?ublic .?)></ consiste essentiellement : dlivrer des conseils et des avis. )l a en outre un pouvoir de nomination et d$autorit pour mener des revues d$efficacit. Le 5u2"ic Interest @0ersi.'t /oard :5I@/=

!$institution du ?)>< est la cons#uence des besoins ur'ents #ui se sont faits ressentir dans les milieu% de la profession comptable e%i'eantC ainsiC plus de transparence dans le processus d$laboration des normes H la ncessit de mettre en place un mcanisme de validation e%terne permettant de satisfaire les besoins du public est devenue pressante. !a cration du ?)>< au sein de l$or'anisation de l$)*+, a permis de rpondre : ces e%i'ences. 5n effetC le ?)>< a'it dans l$intr&t 'nral. )l est responsable vis-:-vis du public et non vis-:-vis du <oard de l$)*+, ou des membres de l$or'anisation 0 il s$a'itC en faitC d$un or'anisme indpendant.

)l comprend le prsident de l$)*+, et son vice-prsidentC le directeur 'nral de l$)*+, et son vice prsidentC les prsidents de l$)++@<C du ,omit des +uditeurs Bransnationau% .B+,/C du *orum des *irmes .*>*/ et jus#u$: cin# autres membres dsi'ns par le <oard de l$)*+,. 2 ?ublic )nterest >versi'ht <oard ou ,onseil de @urveillance de l$)ntr&t ?ublic. IHEC 2011-2012 - Cours daudit Lassad EL JAZIRI - 1( -

+ussiC la relation entre l$)*+, et le ?)>< est fonde sur des principes suprieurs #ui sont 0 l$int'ritC la transparence et l$e%pertise. ,ela est de nature : permettre : l$)*+, et au ?)>< de travailler ensemble pour atteindre l$objectif #ui leur est commun : savoir amliorer la confiance du public dans la profession comptable et par voie de cons#uence contribuer au dveloppement des marchs de capitau% et : la stabilit conomi#ue. !e ?)>< approuve les r'lements intrieurs des #uatre comits ayant en char'e respectivement la normalisation en matire d$auditC d$thi#ue et de formation ainsi #ue l$laboration des r'les r'issant la comptabilit publi#ue. )l approuve 'alement leur constitution et dispose m&me de la facult de demander : l$)*+, la dmission d$un prsident de l$un des comits si ce dernier ne respecte pas les conditions prtablies. ?lus 'nralementC le ?)>< doit s$assurer #ue l$institution fonctionne correctement et #ue les processus sont respects. !e ?)>< a pour mission d$approuver aussi les attributions .devoirs et tendue de missionC r'lement intrieurC procdures opratoiresC etcO/ des 'roupes consultatifs .,onsultative +dvisory ProupC ,+P/ correspondants au% #uatre comits normalisateurs. !es membres de ces 'roupes sont tenus d$apporter leur contribution au% activits techni#ues de cha#ue secteur. Les co!its s+cia"iss

!a rforme a permis de clarifier le processus de normalisation. DsormaisC la mission de l$laboration des normes est confie : des normalisateurs #ui sont des comits de l$)*+, ( et dont l$indpendance est prserve. ,es comits sont l$)++@<C le ,omit d$5thi#ue .5thics ,ommittee/C le ,omit d$5ducation .5D,>=/ et le ,omit du @ecteur ?ublic .?@,/. LIAAS/ ou plus e%actement l$)nternational +uditin' and +ssurance @tandards <oard a pour objectif de promouvoir des normes de #ualit #ui soient acceptes et reconnues par les utilisateursC les professionnelsC les pouvoirs publicsC les r'ulateurs et tout autre tiers intress par les domaines suivants 0 l$audit des comptes H les autres missions d$assurance sur des informations financires ou non financires H les autres services H et le contr6le de #ualit des missions d$audit.

?our ce faireC l$)++@< porte ses efforts non seulement sur le dveloppement de normes de #ualit mais aussi sur la promotion de celles-ci dans le but de leur reconnaissance et de leur adoption par le plus 'rand nombre de pays possible. ?our ce #ui est du co!it dt'i,ueC sa tNche essentielle consiste : laborer des normes d$thi#ue et des recommandations #uiC du fait de leur l'itimit et de leur pertinenceC sont destines : &tre reconnues et appli#ues par les instituts membres de l$)*+,. ?our ce faireC le comit s$efforce de crer et d$alimenter des dbats sur toutes les #uestions d$thi#ue professionnelle de faLon : apporter des rponses appropries au% attentes de tous ceu%C #ui dans la communaut du monde des affairesC ont recours au% travau% des professionnels comptables.

,es #uatre comits normalisateurs .)++@<C ,omit d$5thi#ueC 5D,>= et ?@,/C dont l$activit concerne l$intr&t publicC sont dnomms Q ?ublic )nterest +ctivity ,ommittees R ou Q ?)+,s R IHEC 2011-2012 - Cours daudit Lassad EL JAZIRI - 1- -

5n ce #ui concerne "e Co!it dEducationC son domaine privil'i est l$tude et la normalisation des conditions d$accs : la profession comptable et d$auditeur et du maintien des comptences. 5nfinC "e Co!it du secteur 5u2"ic a pour objectif d$&tre reconnu comme le normalisateur comptable international pour les entits du secteur public. ?our raliser ses ambitionsC il s$en'a'e dans des travau% ayant trait au% aspects techni#ues et : la promotion de son activit normalisatrice. 2$2C La re onte des nor!es !$)++@< met des normes et directives suivantes0 o ISA : nor!es internationales d$audit appli#ues pour mettre un avis sur la crdibilit d$informations financires histori#ues .audit seulement/ o ISRE : nor!es internationales appli#ues pour mettre un avis sur la revue d$informations financires histori#ues .e%amen limit seulement/ o ISAE : normes internationales des missions d$assurance .autres #ue des informations tablies sur la base de coDts histori#ues/H o ISRS : normes internationales de services conne%es .compilationC procdures convenues et autres missions ne comportant pas l$mission d$opinions/. o ISGC : normes internationales de contr6le #ualit H o IA5S : Directives relatives au% missions d$audit pour apporter une aide prati#ue : la mise en Euvre des normes dictes. o IRE5S : Directives relatives au% missions de revue pour apporter une aide prati#ue : la mise en Euvre des normes dictes. o IRS5S : Directives relatives au% missions de services conne%es pour apporter une aide prati#ue : la mise en Euvre des normes dictes. !e schma suivant prsente l$architecture 'lobale des normes et directives mises par l$++@< 0

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@ection

0 @ources de normalisation : l'chelle nationale

,'est l'>5,B #ui ait habilit en Bunisie : mettre des normes d'audit. 5n effetC il a mis certaines normes de normes. Depuis 2""" le conseil de l'>5,B a adopt en pa#uet les normes techni#ues de l')*+,. !es normes dj: mises par l$ordre avant cette date ncessitent un 'rand travail d'harmonisation bien #ue certaines d'entre elles citent certains principes fondamentau% prvus par l')*+, et sous rserve des adaptations au conte%te juridi#ue et r'lementaire en Bunisie. ,e choi% est tout : fait conforme au cadre conceptuel de l')*+, #ui encoura'e les membres : appli#uer ses normes. 5n effetC ce m&me cadre conceptuel autorise les or'anismes membres : oprer des adaptations au% normes de l')*+, si leur conte%te juridi#ue et conomi#ue le ncessite mais tout en prservant les principes fondamentau%. Dans la prface au au% normes internationales on trouve en anne%e une formulation pouvant &tre utilise par un pays le#uel il adopte ces normes comme normes nationales. !'ordre a adopt cette anne%e #ui se prsente comme suit 0 -----------------------5r ace au1 nor!es nationa"es d#audit et de ser0ices conne1es :ancienne +r ace= Dc"aration de +rinci+e du Consei" de "@EC? ,ette prface a t approuve par le ,onseil de l$>rdre des 5%perts ,omptables de Bunisie pour publication. 1 $ Le Consei" de "@rdre des E1+erts Co!+ta2"es de ?unisie en ,ua"it de !e!2re de "a *dration Internationa"e des Co!+ta2"es :I*AC= souscrit ) "a !ission de "a *dration consistant ) a0oriser "e d0e"o++e!ent et "#essor d#une +ro ession co!+ta2"e ,ui soit en !esure de +ro+oser> dans "#intrHt du +u2"ic> des ser0ices uni or!es et de 'aute ,ua"it$ Dans ce 2ut> "e Consei" de "#I*AC a cr "e Co!it des &or!es Internationa"es d#Audit :IA5C= a in d#"a2orer et de +u2"ier +our "e co!+te du Consei" des nor!es et des directi0es d#audit et de ser0ices conne1es$ L#IA5C esti!e ,ue "a +u2"ication de ces nor!es et directi0es +er!ettra d#'ar!oniser "es +rati,ues d#audit et de ser0ices conne1es au +"an !ondia"$ 2$ En sa ,ua"it de !e!2re de "#I*AC> "@rdre des E1+erts Co!+ta2"es de ?unisie s#est en.a. ) soutenir "e tra0ai" de "#I*AC en +ortant ) "a connaissance de ses !e!2res toute +u2"ication de "#I*AC et ) !ettre en Iu0re ces +u2"ications> dans "a !esure du +ossi2"e> en tenant co!+te des s+ci icits nationa"es et> +"us s+ci i,ue!ent> ) int.rer dans ses nor!es nationa"es d#audit "es &or!es Internationa"es d#Audit :ISAs= "a2ores +ar "#I*AC$ ($ L@rdre des E1+erts Co!+ta2"es de ?unisie a dcid de aire des ISAs "a 2ase des nor!es d#audit et de ser0ices conne1es a++rou0es en ?unisie$ Le Consei" rdi.era un a0ant-+ro+os e1+"icati sur "e statut de c'a,ue ISA ado+te$ Le C#nsei; $e ;%Or$re $es E=8erts C#"8taA;es $e Tunisie a $:i$ $-a$#8ter ;es N#r"es Internati#na;es $-Au$it B :#"8ter $e ;%anne 2000 C

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-$ Si une ISA +u2"ie +ar "#I*AC contient des +rocdures ,ui di Drent sensi2"e!ent de "a ".is"ation ou des +rati,ues de "a ?unisie> "#a0ant-+ro+os e1+"icati ) une ISA a++rou0e e1+"i,uera ces di rences$ 2C Lors,ue "e Consei" "e Eu.e ncessaire> i" +eut "a2orer des nonnes su++"!entaires sur des suEets i!+ortants en ?unisie non traits +ar "es ISAs$ 7$ Les !e!2res de "@rdre des E1+erts Co!+ta2"es de ?unisie sont tenus de res+ecter "es nor!es d#audit et de ser0ices conne1es +u2"ies +ar "@EC?$ ?oute a++arence de !an,ue!ent ) cette o2"i.ation +eut conduire "a c'a!2re de disci+"ine ) ou0rir une en,uHte sur "edit !e!2re$ 8$ I" est i!+ossi2"e d#ta2"ir des nor!es d#audit et de ser0ices conne1es ,ui s#a++"i,ueraient de !aniDre uni0erse""e ) toutes "es situations et ) tous "es cas au1,ue"s un auditeur +eut Htre con ront$ En cons,uence> "es auditeurs doi0ent considrer "es nor!es ado+tes co!!e "es +rinci+es onda!entau1 ) sui0re dans "eur tra0ai"$ Les +rocdures +rcises ncessaires +our !ettre en Iu0re ces nor!es sont "aisses au Eu.e!ent de c'a,ue +ro essionne" et 0arient en onction des circonstances de c'a,ue cas$ ----------------------

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I&S?I?9? DES HA9?ES E?9DES C@AAERCIALES - CAR?HABE - EAE A&&EE E?9DES C@A5?A/LES - C@9RS DA9DI? Ensei.nants : Lassad EL JAZIRI CHA5I?RE II : LES C@&CE5?S *@&DAAE&?A9J DE L#A55R@CHE 5AR LES RISG9ES R rences de tra0ai" : !$)@+ 1- 0 ,omprhension de l$entreprise et de son environnement et apprciation des ris#ues d$ine%actitudes si'nificatives H )@+ 2" 0 ,aractre si'nificatif en matire d'audit !$)@+ " 0 !es procds mis en Euvre par l$auditeur en rponse : son apprciation des ris#ues H

@ection 1 0 *ondement de l'approche par les ris#ues 1$1C Le ris,ue de !ission :ou daudit= !e processus de production de l'information comptable et financire au sein de l'entreprise dicte : l'auditeur une approche d'audit comprenant essentiellement ( 'randes tapes 0 !a prise de connaissance 'nrale et la planification. !'valuation du systme de contr6le interne. !a ralisation des tests de validation des comptes. @ynthse des conclusions et rdaction de l$opinion

5rocessus de +roduction de "#in or!ation co!+ta2"e et inanciDre : a++roc'e +ar "es ris,ues

5vnementsC et transactions

?ices justificatives

@ystme de traitement et contr6les internes

@ystme comptable

5tats financiers

!$approche par les ris#ues #ui privil'ie une mthodolo'ie base sur l'efficience et l'efficacit des travau% d'audit base sur l'estimation du ris#ue d'audit au #uel se trouve confronter le professionnel c'est : dire le ris#ue pour #ue l'auditeur e%prime une opinion favorable sur des tats financiers contenant des erreurs si'nificatives. Le ris?ue $-au$it a t $<ini :#""e tant ;e ris?ue ?u-un au$iteur e=8ri"e une #8ini#n n#n a88r#8rie sur une in<#r"ati#n :#"8#rtant $es ine=a:titu$es si&ni<i:ativesC

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?our e%poser d'une manire mthodolo'i#ue l'approche d'audit par les ris#ues il convient donc de rpondre : la #uestion suivante 0 #uelles sont les situations #ui prsentent ou #ui favorisent l'e%istence de ris#ues #ue l'auditeur n'e%prime pas une opinion non approprie sur une information comportant des ine%actitudes si'nificatives S ,es situations se prsentent comme suit 0 l'environnement de l'entreprise est JpropiceJ : l'e%istence et : la cration d'erreurs dans les donnes comptables et financire. )l s'a'it aussi bien de l'environnement interne #u'e%terne de l'entreprise 0 c'est l'e%pression du ris,ue in'rent #ui est affrent : l'entrepriseH et le systme de contr6le interne et le systme comptable ne permettent pas d#e!+Hc'er ou de dtecter les erreurs ou omissions 0 c'est le ris,ue de contr6"e :ou de non contr6"e= #ui est affrent : l'entrepriseH et l'auditeur met une approche #ui ne permet pas de dtecter ces erreurs ou #ueC bien #u'elle les dtecteC son interprtation et son ju'ement de ces erreurs ne sont pas appropris au% situation rencontres 0 c'est "e ris,ue de dtection .ou de non dtection/ #ui lui est affrent : l'auditeur.

!e ris#ue d'audit peut donc &tre dfini comme tant une association entre les ris#ues affrents : l'entreprise et celui affrent : l'auditeur. !$auditeur doit planifier et raliser la mission de manire : ramener le ris#ue de mission : un niveau suffisamment faible pour &tre acceptable et compatible avec l$objectif d$une certification. !e cadre conceptuel des normes internationales d$audit dfinit le ris#ue de mission .ou le ris#ue d$audit/ par ses composantes #ui sont comme suit0 1. !e ris#ue #ue l'information rapporte contient des erreurs si.ni icati0esC #ui a son tour se compose du 0 .i/ 1is#ue inhrent 0 la susceptibilit de l$information : contenir des erreurs si'nificativesC en supposant #u'il n'y a aucun contr6le y relatifH et .ii/ 1is#ue de contr6le 0 le ris#ue #u$une erreur si'nificative se produise et ne sera pas emp&cheC ou dtect et corri'C sur une base opportune par des contr6les internes. !ors#u$un contr6le est pertinent et appropri pour des informationsC un certain ris#ue de contr6le e%istera toujours en raison des limitations inhrentes : la conception et au fonctionnement du contr6le interne H et 2. !e ris#ue de dtection 0 le ris#ue #ue le professionnel ne dtectera pas une erreur si'nificative e%istante. Le ris,ue de !ission +eut donc Htre or!u" co!!e suit : RA K :RI L R&C= L R&D !e ris#ue de mission est fonction du ris#ue d$ine%actitudes importantes dans les tats financiers .ouC plus simplementC Qris#ue d$ine%actitudes importantesR c$est-:-dire le ris#ue #ue les tats financiers contiennent des ine%actitudes importantes avant l$audit/ et du ris#ue #ue l$auditeur ne dtecte pas ces ine%actitudes .Qris#ue de non-dtectionR/. Le acteur :RILR&C= est dsi.n +ar ris,ue dine1actitudes si.ni icati0es$ !$auditeur se proccupe des ine%actitudes importantesC et il n$est pas tenu de dtecter les ine%actitudes #ui ne sont pas importantes par rapport au% tats financiers pris dans leur
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ensemble. )l se demande si les ine%actitudes non corri'es #u$il a releves sontC tant isolment #ue collectivementC importantes par rapport au% tats financiers pris dans leur ensemble. 5tant donn #ue le niveau de ris#ue de mission est dfini par les normes professionnelles d$une manire chiffre .il est 'nralement : un niveau infrieur ou 'al : -T et donc sous forme de constante/C cette relation entre les diffrentes composantes du ris#ue nous permet de formuler l'#uation suivante 0 R&D K RA C :RILR&C=$ !'#uation prcdente peut donc &tre dfinie comme suit 0 R&D K RAC :RILR&C=$ 1is#ue li : l'entreprise #ui ne subit prati#uement pas d'influence de la part de l'auditeur surtout lors d'un premier audit. ,onstante dfinie 'nralement : -T. 1is#ue propre : l'auditeur sur le#uel il peut a'ir en fonction de l'estimation des autres composantes du ris#ue. )l e%iste donc une relation inversement proportionnelle entre le ris#ue de non dtection et les composantes du ris#ue lies : l'entreprise audit pouvant &tre e%prime sous forme d'une hyperbole 0 MK aCJ R&D

RILR&C 1$2C Les assertions daudit ?our concevoir des procds d$audit lui permettant de dterminer s$il e%iste ou non des ine%actitudes #ui sont importantes par rapport au% tats financiers pris dans leur ensembleC l$auditeur prend en compte le ris#ue d$ine%actitudes importantes : deu% niveau% 0 a/ au niveau des tats financiers dans leur 'lobalitH b/ au niveau des cat'ories d$oprationsC des soldes de comptes et des informations fourniesC ainsi ,ue des assertions < a rentes. @elon le nouvelle )@+ -"" .rvise/C l'auditeur devrait employer des assertions pour des classes de transactionsC de compte et pour la prsentation et la divul'ation des informations
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avec un dtail suffisant pour former une base pour l'valuation des ris#ues de survenance d$erreurs si'nificatives et la conception et l'e%cution des procdures d'audit. !'auditeur emploie des assertions pour valuer les ris#ues en considrant les diffrents types de d$erreurs si'nificatives #ui peuvent se produireC et en utilisant de ce fait les procdures d'audit #ui sont sensibles au% ris#ues valus. !es assertions employes par l'auditeur entrent dans les cat'ories suivantes 0 .a/ +ssertions au sujet des cat'ories des transactions et d$vnements pour la priode audite0 .i/ 1attachement 0 les transactions et vnements #ui ont t enre'istrs se sont produits et concerne l$entreprise. .ii/ 5%haustivit 0 les transactions et les vnements #ui devraient avoir t enre'istrs ont t enre'istrs. .iii/ 5%actitude 0 les montants et d'autres donnes concernant des transactions et des vnements enre'istrs ont t enre'istrs convenablement. .iv/ @paration 0 les transactions et vnements ont t enre'istrs dans le priode comptable y affrente correctement. .v/ ,lassification 0 les transactions et vnements ont t enre'istrs dans les comptes appropris. .b/ !es assertions au sujet des comptes en fin de priode 0 .i/ 5%istence 0 les actifsC passifs et les capitau% propres e%istent. .ii/ Droits et obli'ations 0 l$entreprise est propritaire ou contr6le les droits sur les actifsC et les passifs sont les en'a'ements de l$entreprise. .iii/ 5%haustivit 0 tous les actifC passif et capitau% propres #ui devraient avoir t enre'istrs ont t enre'istrs. .iv/ 5valuation et allocation 0 les actifsC passifsC et les capitau% propres sont inclus dans les tats financiers avec les montants appropris et tous les ajustements rsultants d'valuation ou d$allocation sont convenablement enre'istrs. .c/ +ssertions au sujet de prsentation et de divul'ation d$informations 0 .i/ 1attachement et droites et obli'ations 0 les vnements rvlsC les transactionsC et les autres lments se sont produits et concernent l$entreprise. .ii/ 5%haustivit 0 toutes les divul'ations d$informations #ui devraient avoir t incluses dans les tats financiers ont t incluses. .iii/ ,lassification et comprhension 0 l'information financire est convenablement prsente et dcrite et des divul'ations d$informations sont clairement e%primes. .iv/ 5%actitude et valuation 0 les informations financires et autres informations sont justement divul'ues et leurs montants sont appropris.

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@ection 2 0 ,omposantes du ris#ue d'audit 2$1C Le Ris,ue in'rent 2.1.1. Dfinition et facteurs de ris#ues inhrents ,omme prcis ci-hautC le cadre conceptuel dfinit le ris#ue inhrent comme la susceptibilit de l$information : contenir des erreurs si'nificativesC en supposant #u'il n'y a aucun contr6le y relatif. !e ris#ue inhrent est la possibilit #u$une assertion comporte une ine%actitude #ui pourrait &tre importanteC soit isolment ou cumule avec d$autres ine%actitudesC dans l$hypothse oG il n$y aurait pas de contr6les conne%es. ,e ris#ue est plus lev pour certaines assertionsC ainsi #ue pour les cat'ories d$oprationsC soldes de comptes et informations fournies au%#uels elles se rapportentC #ue pour d$autres. +insiC les calculs comple%es sont plus susceptibles de comporter des ine%actitudes #ue les calculs simples. !es comptes constitus de montants obtenus au moyen d$estimations comptables et pouvant &tre mar#us par une incertitude de mesure si'nificative prsentent des ris#ues plus levs #ue les comptes constitus de donnes factuelles de nature relativement courante. Des facteurs e%ternes : l$ori'ine de ris#ues d$entreprise peuvent aussi influer sur le ris#ue inhrent. ?ar e%empleC les pro'rs technolo'i#ues peuvent rendre obsolte un produit donnC et au'menter de ce fait le ris#ue d$une survaluation des stocAs. >utre les facteurs #ui peuvent &tre propres : une assertion particulireC des facteurs caractrisant l$entreprise et son environnement et concernant l$ensemble ou une partie des cat'ories d$oprationsC des soldes de comptes ou des informations fournies peuvent influer sur le ris#ue inhrent li : une assertion particulire. ;n fonds de roulement insuffisant pour poursuivre les activits ou un secteur d$activit en dclin caractris par un 'rand nombre de faillites constituent des e%emples de tels facteurs. >n peut donc oprer la classification suivante des facteurs de ris#ues inhrents 0 Les acteurs de ris,ue in'rent au ni0eau des tats inanciers 0 incluant notamment la structure du capitalC l'int'rit de la direction et l'ine%prience des diri'eantsC les pressions inhabituelles e%erces sur les diri'eantsC la nature de l'activit de l$entrepriseC les factures influenLant le secteur dans le#uel opre l$entrepriseC l'e%istence de parties lies. *actures de ris,ue in'rent au ni0eau des so"des de co!+tes #ui se rapportent au% cat'ories de transactionsC : l'importance des comptes bass sur les estimationsC : la comple%it des oprationsC au de'r de ju'ement intervenant dans la dtermination des soldesC : la vulnrabilit des actifs faciles : dtourner et : l'enre'istrement des oprations inhabituelles ou comple%es. !'valuation des facteurs de ris#ues inhrents au niveau des comptes prend en considration des facteurs comme 0

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la nature des lments comptabiliss0 certains lments d'actif sont particulirementC susceptibles d'en'endrer des dispositions .caisse/ tel est le cas des stocAs de marchandises destins au% 'randes public. la comple%it des opinions comptables 0 c'est un facteur trs important tel est le cas de la valorisation d'articles de stocA rsultant d'une cat'orie #ui peut 'nrer des erreurs .e%emple les encours/. les estimations comptables0 divers postes des tats financiers sont aliments : partir d'estimations arr&tes par la direction de l'e%erciceC telles les provisions pour crance douteuseC les introductions sur stocAsC les productions par ris#ues et char'es. la fr#uence des lments comptabiliss 0 il arrive #ue l'activit conomi#ue de la socit comprenant des priodes intenses en'endrant des oprations comptables multiples ris#uant de faire des pressions sur le systme de traitement. !es vnements e%ceptionnels #ue le personnel de l'e%ercice n'est pas habitu : le traiter.

2.1.2. 5valuation du ris#ue inhrent 5n r'le 'nraleC les normes dcrivent l$apprciation des ris#ues comme tant une apprciation conju'ue du ris#ue inhrent et du ris#ue de non-contr6le. ,ependantC l$auditeur peut procder : des apprciations conju'ues ou distinctes. !$auditeur doit s$appuyer sur sa comprhension de l$entreprise et de son environnementC y compris son contr6le interneC lors#u$il procde : une apprciation des ris#ues : #uel#ue niveau #ue ce soit. ,e ris#ue est estim essentiellement lors de la phase de prise de connaissance de l$entrepriseC mais son valuation est mise : jour en cours de mission lors#ue de nouvelles donnes et informations sont disponibles. 2$2$ Le ris,ue "i au contr6"e !e cadre conceptuel dfinit le ris#ue de contr6le comme tant le ris#ue #u$une erreur si'nificative se produise et ne sera +as e!+Hc'eC ou dtect et corri'C sur une base opportune par des contr6les internes. !ors#u$un contr6le est +ertinent et a++ro+ri pour des informationsC un certain ris#ue de contr6le e%istera toujours en raison des limitations inhrentes : la conception et au fonctionnement du contr6le interne H et )l ressort de cette dfinition #u'il e%iste deu% types de contr6les internes : savoir les contr6les de prvention et les contr6les de dtection. 2.2.1. !es contr6les de prvention !e contr6le de prvention est un contr6le instaur par l'entreprise pour prvenir ou encore emp&cher la survenance d'erreursC anomalies ou irr'ularits. ,'est un contr6le : priori et fonctionne 'nralement au moment de l'e%cution des oprations.

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,es contr6les sont ceu% #ui sont mis en Euvre avant ou en cours d'e%cuter une oprationC d$un ensemble d'oprationsC d$une tNche ou d$un traitement donn. )ls scurisent instantanment les traitements de donnesC #u'ils soient des crations de donnes nouvellesC des modifications ou des suppressions de donnes e%istantes. >n y classera e%emple les contr6les suivants 0 restriction d'accs au systme d$information et au systme comptable en 'nral H restriction d'accs : un sous-systme ou une application H restriction d'accs : l'intrieur d'une application H restriction d'accs : certains comptes de comptabilitH restriction d'accs : l'dition de certains tats.

!es contr6les de prvention sont 'nralement automatiss du fait de leur caractre systmati#ue et de leur fr#uence permanente. 2.2.2. !es contr6les de dtection ;n contr6le de dtection est un contr6le instaur par l'entreprise pour dtecter les erreursC anomalies ou irr'ularits #ui se sont produites mal'r l$e%istence au non des contr6les de prvention. !es contr6les de dtection sont 'nralement des contr6les : posteriori #ui sont ceu% mis en Euvre aprs l$e%cution d$une oprationC d$un ensemble d'oprationsC d$une tNche ou d$un traitement donn. )ls scurisent les entres de donnesC #u'elles soient des crations de donnes nouvellesC des modifications ou des suppressions de donnes e%istantes effectues selon des priodicits prdfinies. )ls scurisent aussi les sorties de donnesC selon des moyens de contr6les de cohrence croiss de totau% ou d'inde% de fichiers. >n y classera par e%emple les contr6les suivants0 dition des journau% de saisie journalire liste des comptes comptables en erreur de solde !'#uilibra'e automati#ue de la balance comptable @auve'ardes informati#ues priodi#ues !es rapprochements bancaires

?eu importe #ue le ris#ue inhrent soit levC si le systme de contr6le interne a t bien conLu ceci aura pour effet de rduire considrablement le ris#ue d$erreurs. ,e ris#ue e%iste lors#ue : l$ori'ine il s$a'it d$une dficience de conception c$est : dire #ue le systme n$a pas t suffisamment analys au dpart pour prvoir tous les contr6le ou encore les contr6les ad#uatsC mais cela peut aussi rsulter d$une mauvaise application des contr6les internes #ui ont t initialement bien conLus. Plobalement l$valuation de ce ris#ue passe par les tapes suivantes 0
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,omprhension et analyse des procdures H cette tape est ralise compte tenu des assertions d'auditC sous-jacentes : l$tablissement des tats financiers. 5lle viseC la description des caractristi#ues principales des principau% cycles de l$e%ercice. +pprciation du contr6le 0 au cours de cette tape d$auditeur cherche : d'a'er les forces et les faiblesses thori#ues du systmeC puis s$assurer de l$application des points forts dans le cas oG il entend s'appuyer sur ces contr6les. !es faiblesses de conception ne feront plus l$objet de travau% supplmentaires mais leurs incidences sur l$audit des comptes seront prises en considration. ?our les points forts de conception l$auditeur va confirmer leur comprhension par des tests de permanenceC puis il va s$assurer de leur correcte application.

5n thorie l'auditeur n'est pas systmati#uement tenu de tester le systme de contr6le interne et il peut ainsi adopter une approche corroborative s'appuyant essentiellement sur les tests de validit des comptes. 2.2. . 4otion de contr6le pertinent et appropri !es contr6les pertinents pour l$audit .ou encore les contr6les pertinents/ sont les contr6les mis en place par la direction dans l$objectif d$tablirC : l$intention des tiersC des tats financiers #ui donnent une ima'e fidle dans tous leurs aspects si'nificatifs et ceC conformment : un rfrentiel comptable reconnu. !$auditeur doit identifier les contr6les si'nificatifs et les valuer pour pouvoir apprcier le systme de contr6le interne dans sa 'lobalit. !$auditeur n$est donc pas tenu d$tudier e%haustivement les contr6les internes de l$entreprise car certains de ces contr6les peuvent ne pas &tre lis au% objectifs de l$audit. + titre d$e%empleC les contr6les mis en place dans les units de production afin de prvenir la surconsommation de matire premire ne sont pasC en 'nralC pertinents pour l$audit des tats financiers. ,ependantC on reconnaIt #ue certains contr6les peuvent s$avrer pertinents alors #u$ils sont lis : des objectifs #ui ne sont pas ncessairement si'nificatifs pour l$audit financier. ?ar e%empleC les contr6les visant les donnes non financires #ue l$auditeur utilise dans l$application de procds analyti#uesC telles #ue les statisti#ues sur la productionC ou les contr6les conLus pour la dtection des cas de non-conformit au% lois et au% r'lements #ui peuvent avoir une incidence directe et importante sur les tats financiersC notamment les contr6les sur le respect des lois et r'lements fiscau% #ui servent : dterminer la provision pour imp6tsC peuvent &tre pertinents pour l$audit. !a difficult rsideC en faitC dans l$identification des contr6les pertinents par l$auditeur. !$auditeur doit se fonder essentiellement sur son ju'ement professionnel pour dterminer si un contr6leC pris individuellement ou en association avec d$autres contr6lesC est pertinent. Dans l$e%ercice de ce ju'ementC l$auditeur tient compte des circonstancesC de la composante pertinente et de facteurs tels #ue les suivants 0 a/ son ju'ement #uant : l$importance relativeH b/ la taille de l$entrepriseH
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c/ la nature des activits de l$entrepriseC y compris sa structure or'anisationnelle et son mode de propritH d/ la diversit et la comple%it des activits de l$entrepriseH e/ les e%i'ences l'ales et r'lementaires applicablesH f/ la nature et la comple%it des systmes #ui font partie du contr6le interne de l$entrepriseC y compris le recours : des or'anismes de services. !$e%prience ac#uise antrieurement auprs de l$entreprise ainsi #ue les informations obtenues en cherchant : ac#urir une comprhension de l$entreprise et de son environnementC et tout au lon' de la missionC aident l$auditeur : identifier les contr6les pertinents pour l$audit.

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2$(C Le ris,ue de non dtection !e cadre conceptuel des normes internationales d$audit dfini le ris#ue de non dtection comme tant le ris#ue #ue le professionnel ne dtectera pas une erreur si'nificative e%istante. ,$est donc le ris#ue #ue l$auditeur ne dtecte pas une ine%actitude #ui est prsente dans une assertion et #ui pourrait &tre importanteC soit isolment ou cumule avec d$autres ine%actitudes. !e ris#ue de non dtection est fonction de l$efficacit des procds d$audit et de leur mise en Euvre par l$auditeur. )l est impossible de l$liminer compltementC du fait #ue l$auditeur ne vrifie pas dans son int'ralit une cat'orie d$oprationsC un solde de compte ou une information fournie dans les tats financiersC et en raison d$autres facteurs. !$auditeur peut limiter ce ris#ue en adoptant un certain nombre de prcaution se rapportant essentiellement : la planification de la mission. ,e ris#ue peut avoir plusieurs causes dont les principales sont le suivantes 0 2. .1. !es causes propres : l$auditeur 5lles concernent 0 !$inefficacit des procdures de contr6le 0 l$auditeur peut appli#uer des procdures #ui ne soient pas en ad#uation et non appropris pour dtecter certaines erreurs. =auvaise interprtation des rsultats de l$audit. !$valuation incorrecte du systme comptable ou du systme de contr6le interne. !a mauvaise or'anisation de la mission tel #u$une #uipe d$audit mal constitue ou des interventions mal positionnes dans le temps ou l$absence de supervision ou de contr6le de #ualit des travau%.

2. .2. !es causes imputables au% tiers 5lles comportent l$incertitude de l$information comptable par elle-m&me. ,elle-ci peut en effet &tre fausse par des rponses ine%actes de tiers circulariss ou dpendre d$vnements futurs mal maItriss. 2. . . !es causes lies au% domaines non cl6turs !ors de la planification de la missionC l$auditeur va dfinir l$tendue de ses travau% et dcider d$all'er ses contr6les sur un compte ou une cat'orie de comptes et d$accroItre des vrifications sur d$autres comptes ou cat'ories de comptes. ,ette rpartitionC aussi perfectionns soit-ellesC laisse certains comptes peu% contr6les voir non contr6ls. 2. .(. 5valuation du ris#ue de non dtection 5n fonction de son valuation des composantes de ris#ues d$ine%actitudes si'nificativesC l$auditeur dtermine son ris#ue de non dtection et donc son approche d$audit. <ien #ue les composantes du ris#ue de mission .ris#ue inhrentC ris#ue de non-contr6le et ris#ue de non-dtection/ puissent varier d$une assertion : l$autreC le ris#ue de mission #ui est rattach : chacune des assertions dans les divers soldes de comptes et cat'ories d$oprations
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ne doit pas dpasser le niveau de ris#ue #ui est acceptable pour les tats financiers pris dans leur ensemble. !a faLon dont l$auditeur dtermine ces ris#ues et la combine est affaire de ju'ement professionnel et dpend de sa strat'ie d$audit. @ection 0 le seuil de si'nification ($1$ &cessit de i1er un seui" de si.ni ication @elon l')@+ 2" N@n considDre ,ue des in or!ations sont si.ni icati0es si "eur o!ission ou "eur ine1actitude sont susce+ti2"es d#in "uencer "es dcisions cono!i,ues +rises +ar "es uti"isateurs se ondant sur "es tats inanciers$ Le caractDre si.ni icati d+end de "#i!+ortance de "#"!ent ou de "#erreur 0a"ue dans "es circonstances s+ci i,ues de son o!ission ou de son ine1actitude$ Le caractDre si.ni icati d#une in or!ation constitue donc un seui" ou une d!arcation +"ut6t ,u#un critDre ,ua"itati ,ue cette in or!ation doit +ossder +our Htre uti"eN$ )l est donc impratif : l'auditeur de fi%er un seuil : partir du #uel il ju'e l'importance des erreurs et irr'ularits releves et leur impact sur les tats financiers. !'auditeur est tenu de dterminer l$importance relative ou le seuil de si'nification par rapport : sa perception de ce #ui est susceptible d$influencer ou de modifier les dcisions d$une personne s$appuyant sur les tats financiers et ayant une connaissance raisonnable du monde des affaires et de l$conomie. Boute dcision #uant : l$importance relative est donc affaire de ju'ement professionnel. .1.1. ;tilit du seuil de si'nification pour les utilisateurs des tats financiers ?our les utilisateurs des tats financiers le seuil de si'nification permet tout d'abord d$laborer des normes comptables sur l$information comptable et financire en effectuant des simulations auprs de ceu%-ci sur l'information devant &tre incluse dans les tats financiers et dtermine donc les informations dont l'omission ris#uerait d'influencer les dcisions conomi#ues prises par les utilisateurs se fondant sur les tats financiers. 5nsuite le seuil de si'nification le seuil de si'nification va permettre au% utilisateurs des tats financiers de manipuler en toute confiance l$information financire ainsi #ue l$opinion formule dans le rapport de l$auditeur .1.2. ;tilit du seuil de si'nification pour l'auditeur !'auditeur tient compte du seuil de si'nification tout au lon' de la missionC mais en particulier au% tapes de la planification et de l$valuation. !ors de la planification de la mission 0 l$tude et l$valuation du seuil de si'nification conjointement avec l$tude et l$valuation du ris#ue d'audit fournissent des lments importants pour la planification des travau% d'audit. +insi le seuil de si'nification dlimite le champ d$intervention de l$auditeur dans le sens #ui lui permet d$identifier les lments si'nificatifs : couvrir et il permet ainsi d$e%clure certains lments ju's non si'nificatifs. + la fin de la mission 0 il permet l$valuation des constatations de l$auditeur et la formulation de son opinion. !e seuil de si'nification va permettre : l$auditeur d$apprcier l$effet des anomalies dtectes sur les 5tats financiers et par cons#uent son opinion sur ceu%-ci.
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)l e%iste deu% seuils de si'nificationC l$un au niveau des tats financiers dans leur 'lobalit #u$on appelle le seui" de si.ni ication ."o2a" et l$autre au niveau des comptes #u$on appelle "erreur to"ra2"e. ($2C Dter!ination du seui" de si.ni ication ."o2a" !a #uestion de savoir s$il convient de prvoir des critres #uantitatifs pour aider les auditeurs : dterminer le seuil de si'nification est matire : controverse. !es partisans d'une telle thse sont d$avis #ue ces critres #uantitatifs peuvent contribuer : uniformiser les ju'ements en matire de seuil de si'nificationC : rduire le nombre de ju'ements erronsC : mieu% faire comprendre les limites du processus 'audit et : fournir une base de rfrence utile lors des discussions sur l$importance relative avec les clients. ,eu% #ui s$opposent font valoir #ue ces m&mes critres peuvent donner l$impression #ue la dtermination de l$importance relative est un processus mcani#ue etC par cons#uentC de minimiser le r6le du ju'ement professionnel et les aspects #ualitatifs du seuil de si'nificationC etC enfinC #u$elles peuvent faire l$objet d$interprtations ou d$applications errones. !'e%amen des avanta'es et inconvnients de chacune des deu% thses rvle #ue les avanta'es #ue prsente l$inclusion de certains critres #uantitatifs en les associant : d'autres critres #ualitatifs constitue une bonne dmarche suivie par les principau% or'anismes de normalisation de part le monde. !a plus part des ces or'anismes prcisent #ue la fi%ation de tels critres #uantitatifs ne doit en aucun cas se substituer au ju'ement professionnel #ue le l'auditeur est appel : e%ercer dans son apprciation du seuil de si'nification mais doivent servir uni#uement : faciliter l$e%ercice de ce ju'ement. ,es critres sont prsents sous la forme de fourchettes de pourcenta'esC appli#ues : une base de rfrence donne. BoutefoisC l$applicabilit des fourchettes de pourcenta'es su''res doit toujours &tre value dans le conte%te de cha#ue mission de vrification. .2.1. <ases de dtermination du seuil de si'nification 'lobal !a fi%ation de ce seuil fait intervenir plusieurs critres #uantitatifs et #ualitatifs #ui sont soumis au ju'ement de l$auditeur. Dans plusieurs pays le seuil de si'nification 'lobal est fi% par des normes nationales sous formes de tau% : appli#uer : certaines rubri#uesC comptes et vnements. ($2$1$1$ Les critDres ,uantitati s !es bases #ui sont couramment prises comme rfrence sont 0 les capitau% propres ou la situation netteC le rsultatC le total actif et le chiffre d'affaires. a$ Le rsu"tat !e rsultat est retenu comme base de 1er niveau pour la dtermination du seuil de si'nification par les comptes de rsultat.

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+ l'chelle internationale le seuil de si'nification se situe dans une fourchette comprise entre - T et 1" T du bnfice avant imp6ts. +lors #ue la norme 1( de l$>5,B retient un tau% de 1"T. !es lments #uiC seuls ou combins avec d$autresC entraInent une modification du bnfice avant imp6ts infrieure : - T pourraient &tre considrs comme n'li'eablesC alors #ue ceu% #ui entraInent une modification suprieure : 1" T seraient considrs comme importants. ?our dterminer le JbnficeJ au% fins de l$apprciation du seuil de si'nificationC il est souvent ncessaire de procder : des ajustements afin d$liminer les lments inhabituels .par e%emple les oprations inhabituelles avec les socits apparentes/ et les lments e%traordinaires .'ains et pertes e%traordinaires/. !'application de ces principes en Bunisie revient : retenir le rsultat d'e%ploitation ou le rsultat des activits ordinaires avant imp6t comme base pour la dtermination du seuil de si'nification. 5n effetC les lments ordinaires et les lments e%traordinaires peuvent fausser la base de calcul notamment lors#u$ils ne sont pas rcurrents. ?ar e%empleC la norme 1( de l$>5,B retientC lors#ue le rsultat net n$est pas rcurrentC la base du rsultat net thori#ue #ui est 'ale au produit entre les capitau% propres et le tau% d$intr&t du march .le tau% de placement des obli'ations : tau% fi%e/. ?ar contreC l'),,+ .)nstitut ,anadien des ,omptables +'rs/ prconiseC lors#ue le bnfice avant imp6ts ajust ne constitue pas une base de rfrence convenable pour l$apprciation du seuil de si'nificationC par e%emple lors#ue le bnfice avant imp6ts fluctue considrablement d$e%ercice en e%ercice pour un chiffre d$affaires constant ou #ue l$entreprise se trouve dans une situation de perteC une base de rfrence #ui est souvent le bnfice avant imp6ts JnormalisJ. >n peut procder : cette normalisation en se rfrantC par e%empleC au% moyennes du secteur d$activit et au% bud'ets financiersC ou en prenant une moyenne pondre du bnfice avant imp6ts sur un certain nombre d$e%ercices. Du fait #ue le seuil de si'nification est apprci par rapport au% attentes des utilisateurs des tats financiersC il fautC lors#u$on adopte cette approcheC prendre soin de s$assurer #ue tout montant QnormalisR soit raisonnable par rapport : leurs attentes probables. !ors#ue le bnfice n$est pas considr comme base de rfrence approprieC notamment lors#ue le ratio du bnfice avant imp6tsC par rapport au chiffre d$affaires total ou : l$actifC est faible au point de constituer une base de rfrence irraliste pour apprcier le seuil de si'nification .par e%empleC dans le cas des ban#uesC des tablissements de crdit et des autres entits analo'ues/C le seuil de si'nification peut &tre e%prim sous la forme d$une fourchette de pourcenta'es appli#ue : une autre base de rfrenceC comme l$actifC les capitau% propresC les produits ou la mar'e bnficiaire 2$ Les ca+itau1 +ro+res ou situation nette co!+ta2"e )l est : remar#uer sur ce point #ue les deu% notions de situation nettes et de capitau% propres ne sont pas compltement indpendantes puis#ue la situation nette n$est autre #ue la diffrence entre les capitau% propres et l$actif fictif.

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!a norme 1( retient un tau% de 1"T. !e critre des capitau% propres ou de la situation nette est prfre par la norme au critre total actif au bilan. +u niveau international les tau% retenus sont de ".- T : - T des capitau% propres.

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c$ Autres critDres ,uantitati s )l s'a'it des critres comme 0 Botal bilan 0 entre ".-T et 1T. ,hiffre d'affaires 0 entre ".-T et 1T. Botal actif courant 0 entre ".-T et 1T. Botal passif courant 0 entre ".-T et 1T.

d$ Seui" de si.ni ication o2tenu ) +artir de +"usieurs 2ases + l$chelle internationaleC une telle combinaison a t prvue par e%emple par l$),,+C #ui prvoit le recours : une mthode mi%te dans la#uelle on combineC avec une pondration approprie les critres ci-dessus e%amins. !es critres retenus par l$),,+ sont le total actifsC les produitsC les capitau% propres et la mar'e bnficiaire .bilan et compte de rsultat/. ($2$1$2$ Les critDres ,ua"itati s entrant dans "a dter!ination du seui" de si.ni ication 5tant donn #u$un utilisateur raisonnable n$attribut pas le m&me de'r d$importance au% diffrentes rubri#ues des tats financiers ainsi #u'au% diffrentes cat'ories d'erreursC l$auditeur doit apprcier le seuil de si'nification selon des critres #uantitatifs et des critres #ualitatifs. 5n effetC certaines ine%actitudes peuvent se rvler plus importantes #ue d$autres tout en ayant le m&me montant. +insi les ine%actitudes intentionnelles sont considres plus importantes #ue celles commises par erreur ou encore des dclarations volontairement fausses par la direction 'nrale dans le but de fausser les tats financiers. Les :rit!res ?uantitati<s entrent en :#nsi$rati#n en 8re"i!re ta8e ;#rs $e ;a $ter"inati#n $u seui; $e si&ni<i:ati#n &;#Aa; 8r;i"inaire en 89ase $e 8;ani<i:ati#nC Le seui; ainsi $&a& B 8artir $es :rit!res ?uantitati<s est ensuite aDust en <#n:ti#n $es :rit!res ?uantitati<s ?ui s#nt ;%esti"ati#n $es ris?ues in9rents et $e n#n :#ntr>;e ainsi ?ue $es ;"ents ;is B ;%e=isten:e $e <rau$esC I;s #nt $#n: une in<;uen:e sur ;e "#ntant $u seui; $e si&ni<i:ati#n@ en 8artant $e ;a re;ati#n inverse"ent 8r#8#rti#nne;;e entre ;e ris?ue $%au$it et ;e seui; $e si&ni<i:ati#nC Les :rit!res ?uantitati<s entrent &a;e"ent en :#nsi$rati#n en $eu=i!"e ta8e ;#rs $e ;%va;uati#n $es erreurs $te:tes et $e ;eur i"8a:t sur ;es tats <inan:iers et ;%#8ini#n $e ;%au$iteurC Ainsi@ i; est 8eu envisa&eaA;e $e :9an&er ;e seui; $e si&ni<i:ati#n@ ?u#i ?ue n#n e=:;u@ "ais :es :rit!res v#nt intervenir 8#ur ?ua;i<ier ;es erreursC Des :rit!res ?uantitati<s :#""e $es #8rati#ns ave: ;es $iri&eants #u ;es entre8rises ;ies #u $es erreurs intenti#nne;;es v#nt 8;ut>t in<;uen:er sur ;a ?ua;i<i:ati#n $es erreurs tr#uves 8;ut>t ?ue ;e seui; $e si&ni<i:ati#n ;ui "E"eC ,ertaines caractristi#ues #ualitatives peuvent nous amener : conclure #u$un lment est si'nificatif tel est le cas 0 les transactions avec des parties lies ou les diri'eants les transactions #ui remettent en cause l$int'rit des diri'eants !es e%i'ences r'lementaires en matire d$information.
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- 5vnements particuliers ou inhabituels concernant des oprations normales. +insiC un lment est parfois non si'nificatif en lui-m&meC mais peut le devenir par ses implications sur d'autres lments #uiC eu%C le sont. !es critres #ualitatifs peuvent &tre classs en critres lis : l'entreprise audite et des critres lis au% tats financiers. aCritDres ,ua"itati s "is ) "#entre+rise audite !e secteur d'activit 0 d'une manire 'nrale deu% entreprises appartenant : deu% secteurs d'activits diffrents prsentent des ris#ues inhrents diffrents et il en dcoule #ue l'auditeur a'it diffremment par rapport au choi% de la base de calcul du seuil de si'nification. !e comportement de la direction de l'entreprise 0 l'auditeur doit prendre en considration les composantes des tats financiers #ui entrent dans le ju'ement des performances des diri'eants ou encore les composantes des tats financiers pour les#uelles les diri'eants ont une attention particulire et #u'elles sont les composantes les plus contr6les par la direction. !e systme d$information de l'entreprise 0 l$auditeur prendra en considration les politi#ues et choi% comptables de l'entreprise appli#us au% composantes des tats financiers choisies comme base de calcul du seuil de si'nification. @i une entreprise choisit la mthode autorise et non de rfrence pour la comptabilisation des stocAs ceci aura pour cons#uence de baisser le seuil de si'nification. +insi on peut penser #u$un auditeur choisit une composante des tats financiers comme base de rfrence pour le calcul du seuil de si'nification parce #u$il croit #ue cette composante souffre d$une mauvaise application de la loi ou d$un principe comptable. CritDres re"ati s au1 Etats inanciers Incidence des +rati,ues co!+ta2"es

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!ors de l$laboration des tats financiersC les diri'eants de l'entreprise auront : choisir #uelles mthodes ou prati#ues : suivre pour leur prparation des tats financiers. ,ertaines prati#ues comptables peuvent influencer l$auditeur dans le choi% de la base de dtermination du seuil de si'nification. ,ette relation entre la base de dtermination et les mthodes comptables peut &tre illustre comme suit 0 C'oi1 de "a +o"iti,ue /ase 0entue""e in "uence +ar "e c'oi1 des !t'odes co!+ta2"e co!+ta2"es concernant C'i re Ca+itau1 Acti /n ice /n ice &et /rut da aires +ro+res Acti 5assi 5roduits C'ar.es >ui 4on >ui 4on >ui >ui >ui >ui >ui >ui >ui >ui 4on 4on >ui 4on >ui >ui >ui >ui

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!es bases #ui les plus influences par les mthodes comptables appli#ues sont les capitau% propres et les bnfices d$oG lors du choi% d$un de ces deu% critres il vaut mieu% faire un ajustement du seuil de si'nification pour tenir compte de la mthode comptable choisie. ?ar contreC le total actif et le chiffre d$affaires sont peu influenLable par le choi% des mthodes comptables. Incidence de "a structure inanciDre de "e1ercice

Deu% entreprises e%erLant dans le m&me secteur d$activit et ayant les m&mes performances d$e%ploitation mais ayant deu% structures financires diffrentesC influencent diffremment le choi% de l$auditeur concernant les bases de dtermination du seuil de si'nification. E1e!+"e : deu% entreprises ayant la structure de leurs bilans comme suit 0 Entre+rise Botal +ctif ?assif : , B ,apital 1serves D! =.B ,+ 1sultat net A 1""" ("" -"" 1"" 12"" 12/ 1""" ("" 2-" 1"" 2-" 12"" 1""

!e seuil de si'nification selon plusieurs critres #uantitatifs se prsente comme suit0 A -T de rsultat ".-T ,apitau% ".-T ,+ 1T +ctif 7C2C727 1" / 2C27 1"

!e rsultat net et les capitau% propres sont les bases les plus influenLables par la structure financire de l'entrepriseC si l$on suppose #ue les deu% auditeurs des deu% entreprises + et < ont choisi le bnfice net comme base de dtermination du seuil de si'nification. 4ous remar#uons #ue l'entreprise J+J a une mar'e d$erreur plus importante #ue l'entreprise < dans la#uelle l$auditeur devra conduire plus de travau%. ,ette amplification des travau% cheU l'entreprise < ne pourrait &tre facilement e%pli#ue si les deu% entreprises prsentent les m&mes ris#ues. .2.2. =oment de dtermination du seuil de si'nification 'lobal @elon l')@+ 2" J "ors de "#"a2oration du +"an d#audit> "#auditeur d init un seui" de si.ni ication acce+ta2"e "ui +er!ettant de dtecter "es ano!a"ies si.ni icati0esN O$N Lors de "a +"ani ication de "#audit> "#auditeur tient co!+te des "!ents ,ui ris,uent d#en.endrer des ano!a"ies si.ni icati0es dans "es tats inanciers$ L#0a"uation du
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caractDre si.ni icati concernant des so"des de co!+tes et des cat.ories de transactions s+ci i,ues "#aide nota!!ent ) d inir "es "!ents ) contr6"er et ) dcider de recourir ou non ) des +rocdures d#c'anti""onna.e et ana"<ti,ues$ L#auditeur +eut ainsi s"ectionner di rentes +rocdures d#audit ,ui> associes entre e""es> sont susce+ti2"es de rduire "e ris,ue d#audit ) un ni0eau su isa!!ent 2asJ. )l en dcoule #ue le seuil de si'nification sert : l'auditeur pour identifier et dterminer les domaines si'nificatifs devant faire l'objet d'un contr6le 0 i" s#a.it du seui" de si.ni ication ."o2a" +r"i!inaire$ ?endant la conduite de la missionC il se peut #ue soient ports : l$attention de l'auditeur certains rensei'nementsC provenant des procds d$audit mis en oeuvre ou d$autres sourcesC #ui diffrent sensiblement des rensei'nements sur les#uels a t fond le plan de mission. De tels rensei'nements peuvent amener l'auditeur : modifier son ju'ement initial #uant au seuil de si'nification. 5n pareils casC il faut #ue l'auditeur rvalue la natureC l$tendue et le calendrier d$application des procds d$audit #u$il avait prvusC en tenant compte de sa nouvelle apprciation du seuil de si'nification. ($(C Dter!ination du seui" de si.ni ication au ni0eau des +ostes des tats inanciers: "erreur to"ra2"e . .1. Dfinition de l$erreur tolrable !$erreur tolrable est le seuil de si'nification applicable au compte ou 'roupe de comptes .rubri#ues ou postes des tats financiers/. 5lle reprsente le montant des erreurs #ui peuvent e%ister dans un compte sans pour autant #ue le montant de ces erreurs ne soit si'nificatif au niveau des tats financiers dans leur 'lobalit. ,e seuil permet de dfinir l$tendue des travau% d'audit au niveau de cha#ue compte ou 'roupe de comptes. Co!+te J
So"de dou0erture Contr6"e des E"!ents c"s +ar "eur !ontant Contr6"e des E"!ents c"s +ar "eur nature

OOOOO OOOOO OOOOO OOOOO OOOOO OOOOO$ OOOOO$


So"de de c"6ture

OOOOOOO$ OOOOOOO$ Erreur ?o"ra2"e OOOOOOO$ OOOOOOO$ OOOOOOO$$ OOOOOOO$ OOOOOOO$


Contr6"e dun c'anti""on re+rsentati +our "e reste de "a +o+u"ation

. .2. =odalits de dtermination de l$erreur tolrable !$erreur tolrable est fi%e de faLon : ce #u$il y ait trs peu de chance #ue la somme des ine%actitudes releves dans le compte pour le #uel on fi%e l'erreur tolrable ainsi #ue les ine%actitudes releves dans les autres comptes seraient suprieures au seuil de si'nification 'lobal.

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D$un cotC il n$est pas judicieu% de planifier les procdures d$audit pour dterminer les erreurs dont le montant serait 'al au seuil de si'nification car cela peut nous conduire : ne pas lever les ine%actitudes d$un montant infrieur : l'erreur tolrable au niveau des comptes tel #ue leur total serait suprieur ou 'al au seuil de si'nification. D$un autre cotC on ne doit pas fi%er l$erreur tolrable : un niveau si bas #ue cela conduise : un sur audit et donc : un travail inutile car il y a trs peu de chance #ue le total des erreurs e%cderaient le seuil de si'nification. Diffrentes mthodes ont t dveloppes ayant trait : la dtermination de l'erreur tolrable au niveau des rubri#ues et postes des tats financiers. ($($2$1$ A""ocation du seui" de si.ni ication en onction de "#i!+ortance re"ati0e des ru2ri,ues et co!+tes +ar ra++ort au1 tats inanciers @elon cette mthode le montant de l'erreur tolrable alloue : une rubri#ue ou un poste des tats financiers est le montant #ui rsulte de la multiplication du seuil de si'nification 'lobal par le poids #ue reprsente cette rubri#ue ou ce poste par rapport : la base de calcul du seuil de si'nification. ,ette mthode suppose #ue les erreurs dans les rubri#uesC postes et comptes se produisent avec la m&me fr#uence et nie de ce fait #ue les ris#ues inhrents et de non contr6le sont plut6t propres : cha#ue rubri#ueC poste et compte et ne peuvent pas &tre les m&mes du fait #u'ils lo'ent des oprations #ui n'ont pas les m&mes naturesC caractristi#ues et nombre et fr#uence de traitement. ;ne allocation du seul de si'nification ne peut donc pas &tre base sur cette mthode. . .1. +llocation du seuil de si'nification en fonction du ris#ue d'audit @elon cette mthode l'allocation du seuil de si'nification en erreurs tolrables au% niveau% des rubri#uesC postes et comptes des tats financiers se fait sur la base du ju'ement de l'auditeur sur le ris#ue d'audit associ : ces rubri#uesC postes et comptes. 5n plus de la prise en compte du ris#ue d'audit c:d les ris#ues inhrents et de non contr6le associs au% comptesC l'auditeur prend en considration 0 @on e%prience passe et sa connaissance des lments du dossier #ui le laisse penser #ue des erreurs peuvent se produire dans tel ou tel compte plut6t #ue dans d'autres comptes. !es coDts des travau% d'audit #ui doivent &tre orients vers les domaines si'nificatifs. !a nature de certains comptesC #ui ncessitent une allocation d'erreurs tolrables peu leves parce #u'ils peuvent &tre aisment vrifis dans le dtail sans en'a'er des coDts supplmentaires. +insi pour les donnes non rptitives et les estimations comptablesC l$auditeur peut leur allou des erreurs tolrables : un niveau bas parce #uVelles peuvent &tre e%haustivement vrifies sans un coDt important. Bel est le cas de la caisseC des valeurs mobilires de placementC des dettes : lon' terme et des capitau% propres. !a prdisposition du client : corri'er les erreursC si l'auditeur estime trouver sur une rubri#ue des erreurs #ue le client ne corri'era pasC il minorera le montant de l'erreur tolrable afin de contr6ler en dtail une telle rubri#ue. @i au contraireC l'auditeur ju'e
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#ue le client rectifier certaines erreurs trouvesC il ne modifie pas l'erreur tolrable puis#u'une fois corri'esC les erreurs n'affecteront plus les tats financiers. !'allocation du seuil de si'nification devrait aboutir : une somme des erreurs tolrables #ui tend vers le montant du seuil de si'nification.

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I&S?I?9? DES HA9?ES E?9DES C@AAERCIALES - CAR?HABE - EAE A&&EE E?9DES C@A5?A/LES - C@9RS DA9DI?

CHA5I?RE III : LA 5LA&I*ICA?I@& DES ?RAPA9J D#A9DI? @elon l')@+ "" rviseC l'auditeur doit planifier le travail d'audit afin #ue celui-ci soit ralis de manire efficiente. ?lanifier si'nifie laborer une strat'ie 'nrale et un plan d$audit afin de rduire le ris#ue d$audit : un niveau acceptable. 5rinci+a"es R rences de tra0ai" )@+ 21" 0 Bermes et conditions de la mission d'audit )@+ 2(" 0 1esponsabilit de l$auditeur relativement : la prise en compte des fraudes et erreurs )@+ "" 0 ?lanification des travau% )@+ 1- 0 ,omprhension de l$entreprise et de son environnement et apprciation des ris#ues d$ine%actitudes si'nificativesH )@+ 2" 0 ,aractre si'nificatif en matire d'audit )@+ " 0 !es procds mis en Euvre par l$auditeur en rponse : son apprciation des ris#uesH )@+ -2" 0 ?rocdures analyti#ues

@ection 1 0 ?rise de connaissance de l'entreprise et de son environnement @elon l')@+ 1- W( J L#ac,uisition d#une co!+r'ension de "entre+rise et de son en0ironne!ent est une co!+osante essentie""e de "a +"ani ication et de "#e1cution d#une 0ri ication en con or!it a0ec "es nor!es ISAJ. 1$1$ @2Eecti s et tendue de "a +rise de connaissance !a comprhension de l$entreprise et de son environnement permet d'tablir un cadre de rfrence dans le#uel l$auditeur e1erce son Eu.e!ent +ro essionne" en ce ,ui concerne "a++rciation des ris,ues dine1actitudes i!+ortantes dans les tats financiers et la faLon de tenir compte de ces ris#ues tout au lon' de l$audit. !'objectif principal de la prise de connaissance de l$entreprise et de son environnement est d'identifier et de comprendre les vnementsC oprations et prati#ues de l$entreprise #ui peuvent 'nrer des ris#ues pouvant avoir une incidence si'nificative sur les tats financiersC sur leur e%amen ou sur le rapport d'audit. !a comprhension approfondie de l$entreprise et de son environnement le plus 'nral permet d$valuer le ris#ue inhrent. ,ette valuation n$est pas dfinitiveC ainsi elle est affine au fur et : mesure de l$avancement des travau% d$audit. 5n r'le 'nraleC les normes dcrivent l$apprciation des ris#ues comme tant une apprciation conju'ue du ris#ue inhrent et du ris#ue de non-contr6le. ,ependantC l$auditeur peut procder : des apprciations conju'ues ou distinctes.
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1$2C 5rocds de +rise de connaissance ?our ac#urir une comprhension de l$entreprise et de son environnement. y compris de son contr6le interneC l$auditeur doit mettre en Euvre les procds suivants au% fins de l'apprciation des ris#ues0 prise de rensei'nements auprs de la direction et d'autres personnes au sein de l$entrepriseH procds analyti#uesH observation et inspection.

!'auditeur n'est pas tenu d'e%cuter tous ces procds d'valuation des ris#ues pour cha#ue aspect de la comprhension de l$entreprise et de son environnement. ,ependantC tous ces procds d'valuation des ris#ues sont e%cuts par l'auditeur pour obtenir la comprhension e%i'e de l$entreprise et de son environnement. 5n outreC l'auditeur e%cute d'autres procds d'audit lors#ue l'information obtenue peut &tre utile pour identification des ris#ues d$erreurs si'nificatives. 1.2.1. 1alisation d$entretiens et prises de rensei'nements auprs des personnes informes 1$2$1$1$5rise de rensei.ne!ents au+rDs de "a direction et d#autres +ersonnes au sein de "entre+rise !es entretiens avec la direction 'nrale ont une 'rande importanceC parce #u'ils permettent de connaItre l'attitude de la direction vis-:-vis de l'volution du secteur d'activit ainsi #ue sa perception de l'volution du conte%te conomi#ueC juridi#ueC social et fiscal et son impact sur l'entreprise. ,es entretiens permettent aussi d'identifier les a%es de priorit de la direction 'nrale et les domaines de l'activit #ui attire le plus son attention. !'auditeur posera : la direction des #uestions sur les indicateurs de performances de l'entreprise ainsi #ue sur ses #uilibres financiers et prendra une ide des mesures futures prises par la direction pour suivre et corri'er telle ou telle imperfection. <ien #u'une 'rande partie de l'information #ue l'auditeur obtient par des entretiens puisse &tre obtenue de la direction et des responsables de l'information financireC des entretiens avec d$autres personnes au sein de l$entrepriseC tel #ue le personnel de la production et de l$audit interneC et d'autres employs ayant diffrents niveau% d'autoritC peuvent &tre utiles en fournissant : l'auditeur des perspectives diffrentes dans l$identification des ris#ues d$erreurs si'nificatives. !'auditeur devrait considrer #uelles informations peuvent &tre obtenues d$autres personnes dans l$entreprise ainsi #ue l$tendue de ces entretiens. ?ar e%emple 0 !es entretiens avec les personnes char'es de la 'ouvernance peuvent aider l'auditeur : comprendre l'environnement dans le#uel les tats financiers sont prpars. !es entretiens avec le personnel de l$audit interne peuvent se relier : leurs activits au sujet de la conception et de l'efficacit du contr6le interne de l$entreprise et si la direction a rpondu d'une manire satisfaisante au% activits de contr6le.
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!es entretiens avec les personnes intervenant dans le dclenchementC le traitement ou l'enre'istrement d'oprations comple%es ou inhabituelles peuvent aider l'auditeur en valuant l$ad#uation du choi% et de l'application de certaines prati#ues comptables. !es entretiens avec les conseillers juridi#ues internes peuvent se relier : des sujets tels #ue les liti'esC la conformit au% lois et au% r'lementsC la connaissance de fraudes ou des fraudes suspectes affectant l$entrepriseC des 'arantiesC des arran'ements .tels #ue des joint-ventures/ avec des partenaires et des conditions de contrat y affrentes. !es entretiens avec le personnel commercial ou de ventes peuvent se relier au% chan'ements des strat'ies de la vente de l$entrepriseC des tendances de ventesC ou des arran'ements contractuels avec ses clients.

!'auditeur tiendra 'alement des runions avec les responsables cls de l'entreprise pour discuter de leurs domaines respectifs. !ors#ue l'auditeur effectue des entretiens avec le personnel de l'audit interne il pose des #uestions relatives :0 !'or'anisation de la structure d'audit interne et l'importance #ue lui accorde la direction 'nrale et sa position hirarchi#ue. !es moyens humains et matriels mis : sa disposition. !es mthodes de travail. !e pro'ramme annuel d'audit et son de'r de ralisation.

2$2$1$1$ Entretiens a0ec des +ersonnes 2ien in or!es ) "#e1trieur de "entre+rise :e1e!+"e: cono!istes s+cia"istes du secteur> autorits de tute""e> c"ients> *ournisseurs> concurrents> consei""ers Euridi,ues> etc O =$ !$auditeur dtermine 'alement s$i1 pourrait &tre utile de prendre des rensei'nements auprs de personnes : l'e%trieur de l$entreprise pour ac#urir une comprhension de l$entreprise et de son environnement et pour identifier les ris#ues d'ine%actitudes importantes. ?ar e%empleC l'auditeur peut considrer de raliser des entretiens avec des avocats-conseils e%ternes de l$entreprise ou des e%perts en matire d'valuation #ue l$entreprise a employs. )l peur aussi passer en revue l'information obtenue : partir des sources e%trieures telles #ue des rapports effectus par des analystesC des ban#uiersC ou des notations effectues par des a'ences de ratin'H par des journau% de commerce ou d$conomieH ou les publications juridi#ues ou financires peuvent 'alement &tre utiles pour l$obtention d$informations sur l$entreprise. )l peut ainsi consulter les donnes produites par les diffrents or'anismes nationau% et internationau%. .rapports <,BC publication ;B),+C )4@C ban#ue mondialeO./. )l procde : la consultation des publications relatives au secteur d'activit .e%emple0 statisti#ues 'ouvernementalesC tudesC te%tesC ma'aUines professionnelsC rapports labors par des ban#ues et des courtiersC journau% financiers/ et en tire des constats #uant : leur impact sur l'activit de l'entreprise audite.

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2$2C Ra"isation de +rocds ana"<ti,ues 2.2.1. >bjectifs des procds analyti#ues @elon l')@+ -2" JL#auditeur doit !ettre en Iu0re des +rocdures ana"<ti,ues "ors de "a +"ani ication de "#audit et de "a re0ue de "a co'rence d#ense!2"e des tats inanciers$ Les +rocdures ana"<ti,ues +eu0ent .a"e!ent Htre a++"i,ues ) d#autres stadesN$ @elon l$)@+ 1-C l$auditeur appli#ue des procdsC analyti#ues pour faciliter sa comprhension de l$entreprise et de son environnement. !es procds analyti#ues peuvent aider l$auditeur : reprer l'e%istence d'oprations ou de faits inhabituelsC ainsi #ue les montantsC les ratios et les tendances #ui pourraient indi#uer des #uestions ayant une incidence sur les tats financiers et la planification de l$audit. !ors#u'il appli#ue des procds analyti#ues dans le cadre de la planification de l$auditC l$auditeur tablit des attentes sur des relations plausibles raisonnablement susceptibles d'e%isterC d'aprs ce #u'il comprend de l$entreprise et de son environnementC c:d la comprhension ac#uise de la conduite des autres procds de comprhension de l$entreprise et de son environnement. !ors#ue la comparaison de ces attentes et des montants comptabiliss ou des ratios calculs : partir des montants comptabiliss permet d'identifier des relations inhabituelles ou imprvuesC l$auditeur prend ces rsultats en considration pour identifier les ris#ues d'ine%actitudes importantes. ,ependantC comme ces procds analyti#ues reposent normalement sur des donnes trs 'lobalesC leurs rsultats ne fournissent #u$un aperLu 'nral du ris#ue #ue les tats financiers contiennent des ine%actitudes importantes. 5n cons#uenceC l$auditeur prend en considration les rsultats des procds analyti#ues appli#us lors de la planification au m&me titre #ue les autres informations #u$il a runies pour identifier les ris#ues d'ine%actitudes importantes. !$e%amen analyti#ue 'lobal conduit en phase de planification permet donc : l'auditeur0 d'amliorer et de confirmer sa prise de connaissance de l'entreprise et de son environnement. l'identification des Uones de ris#ues de l'audit

2.2.2. Dfinition et tapes de ralisation de l$e%amen analyti#ue 'lobal a= C'oi1 des donnes et des +rocds ana"<ti,ues ) uti"iser )l s'a'it d'identifier les composantes des tats financiers concernes par l'e%amen analyti#ue afin #ue ses caractristi#ues puissent &tre prises en considrations dans la dtermination de la nature des procds d'e%amen analyti#ue : utiliser. )l s$a'itC ensuiteC de dterminer le type d$analyse et le calcul : faire en fonction de la nature des informations contenues dans ces postes et #ui sont sujettes : l$e%amen analyti#ue. !$utilisation de plusieurs procdures d$e%amen analyti#ue et l$analyse de leurs corrlations fournit plus d$informations utiles : l'auditeur #ue l$utilisation d$une seule procdure. @elon l$)@+ -2"C plusieurs mthodes peuvent &tre utilises pour raliser les procdures susmentionnes. 5lles vont de simples comparaisons : des analyses comple%es faisant appel :
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des techni#ues statisti#ues sophisti#ues. !es procdures analyti#ues peuvent &tre appli#ues au% tats financiers consolidsC au% tats financiers de sous-'roupes .tels #ue les filialesC les divisions ou les secteurs d'activits/ et au% diffrents composants des informations financires. Le c'oi1 des +rocdures> des !t'odes et du ni0eau d#a++"ication a++artient ) "#a++rciation de "#auditeur. !$auditeur devrait faire attention au% donnes utilises pour raliser l$e%amen analyti#ue pour ne pas obtenir de fausses analyses. +insiC l'auditeur s'en#uerra auprs de la direction de la disponibilit et de la fiabilit des informations ncessaires : l'application des procdures analyti#ues et des rsultats de toutes les procdures de m&me nature mises en oeuvre par l$entreprise. )l peut s'avrer efficace d'utiliser les donnes analyti#ues prpares par l$entrepriseC : condition #ue l'auditeur soit certain #ue ces donnes ont t correctement prpares. 2= Esti!er ce ,ue de0rait Htre "e so"de d#une ru2ri,ue> d#un +oste ou d#un co!+te )l s'a'it de dvelopperC compte tenu des hypothses d$e%istences de relations et de corrlations plus ou moins parfaite entre diffrentes donnes financires et comptables et entre les donnes comptables et non comptablesC des estimations prvisibles de ce #ue devrait &tre le solde d'une rubri#ueC d'un poste ou d'un compte. !es sources de dveloppement des estimations prvisibles sont les suivantes0 !es bud'ets prvisionnels 0 les bud'ets nous aident : dterminer ce #ui devrait &tre le solde d$un compte ou d$une rubri#ue des tats financiers H !a comparaison entre les ralisations antrieures et les ralisations de l$e%ercice en cours H !a comparaison entre les r'ions / branches d$activits / produits avec les donnes du secteur H !es relations e%istantes entre les lments des tats financiers et notamment celles e%istantes entre les postes d$actif et les produits et les postes de passifs et les char'es et celles e%istantes entre les produits et les char'es elles-m&mes. !es relations entre les postes des tats financiers et les informations #ui ne sont pas d'ori'ine comptable. !es informations sur un secteur d'activit similaireC telles #ue la comparaison du ratio ventes/crances clients de l$entreprise par rapport : la moyenne du secteur ou d'autres entits de taille comparable oprant dans le m&me secteur.

)l est primordialC avant de commencer toute analyse des carts entre les prvisions et les soldes des comptesC de fi%er : partir de #uel seuil une variation est ju'e anormale. c= Co!+araison des +r0isions a0ec "es donnes co!+ta2"es et identi ication des di rences si.ni icati0es !a comparaison entre les prvisions effectues de ce #ue devrait &tre le solde d$un compte et le solde rel du compte lui-m&me permet de d'a'er des carts. !es diffrences si'nificatives font l$objet d$investi'ations au moyen d$entretien avec le personnel comptable et le personnel 'estionnaire concern par l$information financire ou le compte en #uestion.
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!es e%plications fournies par le personnel de l$entreprise doivent servir : retraiter les donnes d'a'es par l$e%amen analyti#ue et : dvelopper de nouveau% d'autres estimations prvisibles. d= Identi ication des di rences si.ni icati0es restes ine1+"i,ues et dter!ination de "eur e et sur "a++roc'e daudit !es diffrences si'nificatives demeures ine%pli#ues ne font pas l$objet : ce stade de travau% complmentaires d$audit. 5lles sont considres comme des facteurs d$a''ravation de ris#ue au niveau des comptes y affrents et servent donc : identifier les ris#ues d$ine%actitudes si'nificatives dans les tats financiers. 2.2. . ,ertains procds analyti#ues a= Co!+araisons a0ec "es e1ercices +rcdents !$analyse des caractristi#ues financires et du rsultat d$e%ploitation d$une socit sur une certaine priode fournit des informations utiles pour l$valuation de la performance oprationnelleC ainsi #ue pour l$estimation des rsultats oprationnels et de la situation financire de l$e%ercice en cours. Des comparaisons sur deu% annes conscutives peuvent &tre suffisantes pour identifier les chan'ements ncessitant un suivi ou une attention particulire en raison du ris#ue potentiel #ui peut y &tre rattach. 4anmoinsC des comparaisons effectues sur plusieurs annes .des analyses des tendances/ peuvent souvent &tre plus rvlatrices. ,$est pour#uoi les comparaisons sur certains montants cls des tats financiersC certains ratios et certaines autres relations couvrent souvent des priodes de trois : cin# ans. De nombreu% facteurs peuvent biaiser les comparaisons. )l s'a'it essentiellement des chan'ements dans les niveau% de pri% ou la tendance 'nrale du secteur .croissance ou dclin/ #ui peuvent fausser les comparaisons en dinar entre les priodes ou encore le chan'ement dans les mthodes comptables utilises. ,$est la raison pour la#uelle les comparaisons sur la base des tats financiers sont effectues : la fois en dinar et en pourcenta'es. +ussi lors#ue l'auditeur effectue des comparaisons sur plusieurs annesC il doit tenir compte de certains vnements ou oprations si'nificatifs et non rcurrents peuvent fausser les tendances. 2= Co!+araison a0ec "es 2ud.ets ou +r0isions !es comparaisons des rsultats d$e%ploitation rels avec les montants bud'tiss ou prvus peuvent souvent &tre trs efficaces dans la dtermination des Uones de ris#ues. !ors#ue l'auditeur effectue des comparaisons avec les bud'ets ou prvisions et analyse les cartsC il effectue une comprhension du processus bud'taire incluant une tude des donnes oprationnelles passes et prsentes de la socit ainsi #ue des conditions conomi#ues 'nrales du secteurC et si les bud'ets se sont rvls fiables dans le passC les comparaisons avec les montants fi'urant dans ces bud'ets peuvent &tre utiles. ,ependantC si les bud'ets sont
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simplement des outils de motivation ou si l$e%prience a montr #ue les bud'ets sont mal prparsC ils peuvent donner lieu : des carts importants #ui ne sont pas d'une 'rande utilit pour l'audit. c= Co!+araison a0ec "es donnes du secteur et des concurrents !es comparaisons des montants des tats financiers et des relations entre les donnesC sur le plan de la socit ou ses branches d$activitC avec les statisti#ues des concurrents ou du secteur peuvent amliorer la connaissance de l$environnement conomi#ue de la socit auditeC en montrant l$impact des tendances rcentes ou des chan'ements structurels dans le secteur. 5n faisant ressortir les performances financires du client par rapport : son secteurC ces comparaisons permettent 'alement d'identifier les domaines ncessitant une attention particulire. !es statisti#ues sectorielles peuvent servir de points de repre efficaces pour valuer les activits de la socit audite. +insi des carts importants par rapport au% normes du secteur peuvent indi#uer des problmes. <ien #ue les comparaisons sectorielles puissent se rvler utilesC l'auditeur doit tenir compte de la situation particulire du client pour dterminer si ces informations sont pertinentes. !e bien fond de certaines comparaisons peut &tre remis en cause pour de nombreuses raisons. !a disparit des donnes sectorielles ne veut pas dire #ue les comparaisons sectorielles ne sont pas utiles. +u contraireC leur principale valeur peut rsider dans le fait #u$elles permettent de soulever des #uestions. !es comparaisons avec les moyennes ou les statisti#ues sectorielles sont particulirement utiles dans certains secteurs spcialiss .ban#ueC assuranceO/C car il y a moins de disparits dans les donnes connues et dans la structure des socits. d= Co!+araison des donnes re"ati0es ou ratios !$analyse des ratios constitue une mthode efficace pour amliorer la comprhension de l$activit du clientC et valuer sa situation financire 'lobale et sa rentabilit. 5lle fournit un aperLu rapide des chan'ements si'nificatifs dans les activits du client et dans ses caractristi#ues financires. ,ependantC les tendances et les variations de certains ratios peuvent 'alement influencer les anticipations sur certains postesC comptes ou types d$oprations. ,$est pour#uoi l$analyse de ratios peut &tre 'alement efficace pour dterminer les caractristi#ues des postes ou comptes. !$utilit des ratios dpend de la capacit de l'auditeur : les interprter de manire intelli'enteC #ui : son tourC dpend de son aptitude : estimer leur montant probable avec prcision. @ouventC les prvisions sont fondes sur les ratios des e%ercices prcdents pour la m&me socit ou les ratios d$autres socits oprant dans le m&me secteurC corri'sC si ncessaireC pour tenir compte des chan'ements rcents dans les activits du client ou d$autres facteurs dont l'auditeur a eu connaissance en tudiant l$activit de l$entreprise. !es ratios d$activit !es ratios de rentabilit
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!es ratios de li#uidit 1atios de solvabilit 2$(C @2ser0ation et ins+ection !es procds d'inspection et d'observation peuvent accompa'ner les prises de rensei'nements auprs de la direction et d'autres personnesC et 'alement fournir des informations au sujet de l$entreprise et de son environnement. ,es procds d$audit peuvent notamment &tre les suivants 0 >bservation des activits et de l'e%ploitation de l$entreprise 0 l$auditeur peut or'aniser des visites pour observer le processus de production ou de rception des marchandises ou de livraison de produits. 5%amen ou inspection des documentsC comptes ou manuels de contr6les 0 )l s'a'it de documents suivants0 procs-verbau% de runionsC documents adresss au% actionnaires ou au% autorits de tutelleC documents promotionnelsC rapports annuels et financiers des e%ercices prcdentsC bud'etsC rapports internes de 'estionC rapports financiersC manuel de politi#ue de 'estionC manuel du systme comptable et de contr6le interneC plan comptableC descriptions des postesC plans marAetin' et de ventes. !'e%ploitation de cette documentation permettra : l'auditeur d'approfondir davanta'e sa prise de connaissance sur tous les aspects concernant l'activit et l'or'anisation de l'entreprise. Misites des locau% et installations de l$entreprise 0 ,es visites permettront : l'auditeur d'observer l'or'anisation du travail sur le terrain et de prendre connaissance de l'or'anisation du processus de productionC aires et mthodes de stocAa'es et elle permet aussi d'effecteur un constat visuel de l'tat des immobilisations et des stocAs et des autres lments pouvant avoir un impact direct ou indirect sur les tats financiers. ,es visites ont aussi pour objectifs d'observer les contr6les internes mis en place en matire d'accs au% locau% et d'entre et de sorties des marchandises et des produitsO. 5%amen des strat'ies et plans d'affaires crits 0 l$auditeur obtient ces documents pour les tudier et valuer comment ces strat'ies et plans sont en cours d$e%cution. @uivi du cheminement des oprations : travers le systme d$information pertinent pour l'information financires .passa'es-tmoins/ 0 : fin de confirmer sa comprhension du cheminement et des traitements de l$information.

2. .1 Discussion entre les membres de l$#uipe de mission 2$($1$1$ @2Eecti s des discussions !$ide de base est #ue tant donne #u$aucun membre de l$#uipe intervenante ne peut seul conduire toute la phase de prise de connaissance ni e%cut seul tous les procds pour raliser celle-ciC la discussion au sein de l$#uipe devient donc Jun autre procdJ pour amliorer la prise de connaissance. + ce titre la norme )@+ 1- impose au% membres de l'#uipe de vrification de discuter du ris#ue #ue les tats financiers de l$entreprise contiennent des ine%actitudes importantes !'objectif de cette discussion est pour les membres de l'#uipe de mission de 'a'ner une meilleure comprhension du potentiel de survenance d$erreurs si'nificatives rsultant de la fraude ou de l'erreur dans les secteurs spcifi#ues assi'ns : chacun d$eu%C et pour comprendre comment les rsultats des procdures d'audit #u'ils e%cutent peuvent affecter
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d'autres aspects de l'audit y compris les dcisions au sujet de la natureC du timin'C et de l$tendue des autres procdures d'audit. !es discussions fournissent au% membres plus e%priments de l'#uipe de vrificationC y compris : l$auditeur ayant la responsabilit ultime de l$auditC l'occasion de mettre en commun les ides #u'ils tirent de leur connaissance de l$entreprise et de son environnementC y compris de son contr6le interneC et pour les membres d'#uipe pour chan'er des informations sur les ris#ues d$affaires au%#uels l$entreprise est soumise et au sujet de la faLon dont et d'oG les tats financiers pourraient contenir des erreurs si'nificatives. 2$($1$2$ At'odo"o.ie de conduite des discussions )l est important de prciser tout d$abord #ue l$#uipe en'lobe des membres de diffrents niveau% de connaissances et d$e%prience et #ue ces membres peuvent inclure dans certains cas des spcialistes .en informati#ueC en environnementC etc.O./. !e professionnel fait appel : son ju'ement professionnel pour dterminer #uels membres de l'#uipe de mission sont inclus dans les discussionsC comment et #uand elles se produisentC et l$tendue des discussions. !es membres principau% de l'#uipe de mission sont d'habitude impli#us dans la discussion H cependantC il n'est pas ncessaire #ue tous les membres d'#uipe aient une connaissance complte de tous les aspects de l'audit. !$tendue des discussions est influence par les r6lesC l'e%prienceC et les besoins d'information des membres de l'#uipe de mission. ?ar ailleursC on peut prvoir la tenue de plusieurs discussions afin de faciliter l$chan'e continu d$informations entre les membres de la mission sur le ris#ue d$e%istence d$ine%actitudes si'nificatives dans les tats financiers et ceC au fur et : mesure #ue les travau% d$audit avancent. ,ela permettra une meilleure rvision de l$apprciation du ris#ue et donc du caractre suffisant et ad#uat des lments probants collects. 5n faitC ces discussions ne sont pas utiles seulement pour s$chan'er les connaissances des ris#ues entre les membres de l$#uipeC mais couvrent aussi l$aspect humain du travail en #uipe et sont aussi conduites avant le dclenchement de la mission pour s$assurer #ue chacun a eu connaissance des responsabilits individuelles et collectives. 2$1$ A++roc'e de +rise de connaissance 2$1$1$ 5rise de connaissance du secteur dacti0it et du conte1te r."e!entaire !$auditeur doit avoir une connaissance des facteurs relatifs au secteur d$activit et au conte%te r'lementaire de l$entreprise. ,es facteurs sont trs varisC ainsiC ils en'lobent la conjoncture conomi#ue 'nraleC les conditions du secteur d$activit telles #ue la concurrenceC les relations avec les fournisseurs et les clients et les pro'rs technolo'i#uesC le conte%te r'lementaireC le conte%te juridi#ue et politi#ue et les e%i'ences environnementales touchant le secteur d$activit et l$entreprise et d'autres facteurs e%ternes tels #ue des conditions conomi#ues 'nrales. 5n effetC l$information financire et les principes et mthodes
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comptables utiliss sont indirectement influencs par des facteurs tels #ue le secteur d$activit et la conjoncture conomi#ue. ?ar e%empleC les contrats : lon' terme peuvent comporter des valuations si'nificatives des revenus et des coDts #ui provo#uent des ris#ues d$erreurs si'nificatives. Dans ces cas-ciC l'auditeur considre si l'#uipe inclut des membres avec la connaissance et l$e%prience appropries et suffisantes. @elon l$)@+ 2-" relative : la prise en compte des te%tes l'islatifs et r'lementaires dans l'audit des tats financiersC "ors de "a +"ani ication et de la ralisation de l'auditC ainsi #ue de l'valuation et de la communication de ses conclusionsC l'auditeur doit avoir : l'esprit #ue le non-respect par l$entreprise des te%tes l'islatifs et r'lementaires est susceptible de conduire : des anomalies si'nificatives dans les tats financiers. 2$-$C &ature de "entre+rise : < co!+ris ses con0entions co!+ta2"es= 2.(.1. ?rise de connaissance de la nature de l$entreprise !'auditeur devrait obtenir une comprhension de la nature de l$entreprise. !a nature de l$entreprise se rapporte : ses oprationsC : sa proprit et sa 'ouvernanceC les types de participations #u'elle dtient et projette dtenirC la manire dont l$entreprise est structure et comment elle est finance. ;ne comprhension de la nature d'une entit permet : l'auditeur de comprendre les cat'ories de transactionsC de comptesC et des informations : rvler dans les tats financiers. ?ar e%empleC une structure comple%e peut prsenter des ris#uesC en plus d'entraIner des difficults de consolidation une telle structure peut prsenter des difficults en ce #ui concerne notamment les lments suivants0 la rpartition des carts d'ac#uisition entre les units d'e%ploitationC et la dprciation de ces cartsH la #uestion de savoir si les placements #ue l$entreprise dtient constituent des participations dans des coentreprisesC dans des filiales ou des socits satellitesH et la #uestion de savoir si les entits ad hoc sont comptabilises correctement. )l est important de comprendre le mode de proprit et les relations entre les propritaires et d'autres personnes ou entits pour identifier les apparents. 2$-$1$1$ 5rise de connaissance des con0entions co!+ta2"es !$auditeur doit ac#urir une comprhension de l'application des conventions comptables par l$entreprise et il doit se demander si le choi% et l'application des conventions comptables par l$entreprise sont appropris compte tenu des activits de cette dernireC et compatibles avec le cadre de prsentation de l'information financire applicable et les conventions comptables en usa'e dans le secteur d'activit. ,ette comprhension en'lobe notamment les mthodes #ue l$entreprise suit pour comptabiliser les oprations importantes et inhabituellesC et l'incidence des principales conventions comptables dans le cas des sujets controverss et nouveau% : l''ard des#uels il n'e%iste pas de directives taisant autorit ou de consensus. !es principales conventions comptables comprennent les conventions applicables entre autres : la constatation des produitsC au financement hors bilan et : la comptabilisation des participations.
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2.(.2.?rise de connaissance des objectifs et strat'ies et des ris#ues d'affaires de l$entreprise !$approche de <usiness 1isA dcoule du fait #ue l$entreprise e%erce ses activits dans le conte%te de facteurs se rapportant au secteur d'activitC au conte%te r'lementaire et : d'autres lments internes et e%ternes. ?our tenir compte de ces facteursC elle dfinit ses objectifs et adopte les strat'ies afin de les atteindre. ,omme l'environnement e%terne volueC l'e%ercice d$activits est aussi un processus dynami#ueC et les strat'ies et objectifs de l$entreprise voluent avec le temps. Les ris,ues dentre+rise ou /usiness RisF dcou"ent donc de conditions> de aits> de circonstances ou de !esures i!+ortants ,ui +ourraient a0oir une incidence n.ati0e sur "a ca+acit de "entre+rise d#atteindre ses o2Eecti s et de !ettre ) e1cution ses strat.ies. )l dcoule donc de ce constat #ue l$auditeur ne peut identifier les business ris#ues #u$en connaissant au pralable les business process de l$entreprise. 2$-$2$1$D inition du 2usiness ris,ue A$ D inition des 2usiness ris,ues J;n ris#ue est une situation .ensemble d$vnements simultans ou conscutifs/ dont l$occurrence est incertaine et dont la ralisation affecte les objectifs de l$entreprise .individuC familleC entrepriseC collectivit/ #ui le subit.J )l ressort de la dfinition prcdente #ue le ris#ue est la menace #u$un vnementC une action ou l$absence d$une action affecte 0 !a capacit de l$entreprise : atteindre ses objectifs .et ainsi : dployer sa strat'ie/ !es principau% actifs ncessaires : la mise en oeuvre de son business model .actifs incorporelsC financiersC humainsC ima'eO/ @a capacit : respecter ses valeursC ainsi #ue les lois et r'lements applicables.

!es ris#ues peuvent avoir un impact positif ou n'atif sur l$entreprise. !es ris#ues : impact positif sont des opportunits : saisir par l$entreprise. !es autres ris#ues #ui ont un impact n'atif pour l$entrepriseC reprsentent des menaces. !e classement le plus courant des ris#ues consiste : re'rouper les ris#ues autour des trois a%es suivants 0 ris#ues strat'i#uesC ris#ues oprationnels et ris#ues financiers. 1is#ues strat'i#ues 0 !$appellation ris#ue strat'i#ue est attribue au% ris#ues #ui touchent la strat'ie de l$entreprise : moyen et lon' terme. ,es ris#ues re'roupent aussi les opportunits #ui font partie des 'randes orientations strat'i#ues de l$entreprise. 1is#ues oprationnels 0 !es ris#ues oprationnels sont ceu% #ui sont lies au% activits courantes de l$entreprise. 1is#ues financiers 0 !es ris#ues financiers re'roupent d$une manire 'lobale les ris#ues de marchC les ris#ues de li#uidit et de crditC les ris#ues lis au reportin' et les ris#ues lis : la structure de capital de l$entreprise.

/$ Lien entre 2usiness ris,ue et "e ris,ue daudit


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!e ris#ue d$entreprise est plus 'nral #ue le ris#ue d'ine%actitudes importantes dans les tats financiersC bien #u$il en'lobe ce dernier. !e chan'ement et la comple%it peuvent &tre : l$ori'ine du ris#ue d$entrepriseC le fait de ne pas reconnaItre la ncessit du chan'ement peut aussi constituer un ris#ue. !e chan'ement peut dcoulerC par e%empleC du dveloppement de nouveau% produits susceptibles d'&tre vous : l'chec H du caractre inad#uat du marchC m&me si les produits sont dvelopps correctement ou de vices susceptibles de donner lieu : des passifs ou de menacer la rputation de l$entreprise. ;ne connaissance des ris#ues d$entreprise au'mente la probabilit d'identifier des ris#ues d$erreurs si'nificatives. ,ependantC l'auditeur n'a pas une responsabilit d'identifier ou d$valuer tous les ris#ues d$entreprise. + titre d'e%emple de projets comple%esC citons les projets d'in'nierie : lon' terme .tels #ue la construction d'un navire ou celle d'un pont suspendu/ dont la conduite et la 'estion prsentent des ris#ues sur les plans de l'tablissement du pri%C du coDt de revientC de la conception et du contr6le de la performance. !a plupart des ris#ues d'entreprise finissent par avoir des cons#uences financires et don une incidence sur les tats financiers. BoutefoisC tous ces ris#ues ne constituent pas ncessairement des ris#ues d'ine%actitudes importantes. !'e%amenC par l$auditeurC de la #uestion de savoir si un ris#ue d'entreprise peut donner lieu : une ine%actitude importante se fait donc : la lumire des circonstances propres : l$entreprise. 2$-$2$2$D inition du 2usiness +rocess ou +rocessus da aire A$ 5rsentation du conce+t !a modlisation de l$entreprise consiste : schmatiser les ='aC =ajor et sous processus de l$entreprise compte tenu des spcificits de l$entreprise. J!e fondement de cette approche est #ue le Q Uoomin' R des activits de l$entreprise sur la base d$une modlisation en processus et sous-processus constituerait le mode de description le plus ad#uat pour identifier les Q ris#ues oprationnels : un niveau de 'ranularit #ui permette d$en observer les caractristi#ues prcises.J( !e processus est un enchaInement ordonn d$activits aboutissant : un rsultat dtermin. )l est dclench par un vnement #ui lui est e%terne et doit aboutir : un rsultat #ui est sa raison d$&tre. ;n processus se caractrise par 0 ;n vnement dclencheur en entreC ;ne suite d$activits constituant la chaIne des valeurs ajoutesC ;ne fin #ui se matrialise par un rsultat pour le bnficiaire du processus ou client.

;n processus dpasse les frontires fonctionnellesC avec des flu% d$information #ui traversent l$ensemble des mtiers. )l permet : une entreprise de passer d$une approche hirarchi#ue ou verticaleC oriente mtierC : une approche transversaleC oriente client. ;n ='a processus est constitu d$un ensemble de =ajor processus eu%-m&mes constitus de processus et de sous processus. !e =e'a ?rocessus +pprovisionnement est constitu par
(

?hilippe ,hristelleC Q +u-del: des comits spcialiss RC +uditC Mol nX1-1C @eptembre 2"""C p. 2Lassad EL JAZIRI - 31 -

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e%emple des =ajors processus suivants 0 planification des achatsC achat et rception des achats. !e =ajor processus achat est lui-m&me dcompos en sous processus 0 e%pression du besoin d$achatC n'ociationC traitement et suivi des commandesO )l e%iste des process dits +rocess coeur de !tier #ui sont les processus 'nrateurs de valeur. !es +rocesus de su++ort sont : l$opposC des processus #ui ne font pas partie du coeur de mtier de l$entreprise mais #ui sont ncessaires : la ralisation des processus coeur de mtier. !es principau% processus de support sont les suivants 0 ressources humainesC comptabilitC financeC contr6le de 'estionC O /$ A0anta.es tir de "a !od"isation en 2usiness +rocess !a modlisation des processus de l$entreprise ncessite l$adoption de la dmarche suivante 0 - !$identification des processus en les nommant - !$affectation des processus en responsabilit - !a description des processus 5n plus d$une connaissance approfondie de l$e%istantC la modlisation de l$entreprise prsente les avanta'es suivants 0 !$approche par les processus permet d$avoir une meilleure lisibilit de l$entreprise. 5lle permet de mieu% maItriser les processus rendus de plus en plus difficiles : cause notamment de l$automatisation des flu% d$informationC le cloisonnement ou la dlocalisation 'o'raphi#ue de certaines entitsC etc H ;ne meilleure maItrise des processus dont le nombre ne cesse d$au'menter du fait de l$accroissement de la 'amme de produits et de services H ;ne meilleure connaissance des flu% d$information permet d$investir l: oG les amliorations seront les plus si'nificatives H )dentification des interactions entre les diffrents processus et des dysfonctionnements or'anisationnels au sein de l$or'anisation .e%istence de doublonsC processus man#uantsC O/ H

,$est une dmarche #ui fournit l$assurance de couverture de l$ensemble des processus au sein de l$or'anisation. 2.(.2/ =esure et revue de la performance financire de l'entreprise !es mesures de la performanceC #u'elles soient de source e%terne ou interneC crent des pressions sur la direction #ui peuvent avoir pour effet de l'inciter : fausser les tats financiers. !$auditeur se demande donc si ces pressions ont cr des ris#ues d'ine%actitudes importantes sur les tats financiers. ?our celaC il doit ac#urir une comprhension de la mesure et de l$analyse de la performance financire de l$entreprise. ,ette comprhension doit ncessairement comprendre l$tude des indicateursC #ui au% yeu% de la direction sont importantsC et des cons#uences de ces indicateurs sur les dcisions de la direction. ?ar e%empleC les mesures de la performance peuvent indi#uer #ue l$entreprise connaIt une croissance ou une rentabilit e%traordinairement rapide par rapport : celle d'autres entits du m&me secteur d'activit. ,es informationsC combines avec d'autres facteurs tels #ue les
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octroyes : la direction et les primes fondes sur la performance ou la rmunration au rendementC peuvent indi#uer la prsence possible d'un parti pris de la direction lors de l'tablissement des tats financiers et aident l$auditeur : identifier un ris#ue d$erreur si'nificative.

@ection

0 ,omprhension du contr6le interne

@elon l')@+ 1- N Lauditeur doit o2tenir une co!+r'ension du contr6"e interne +ertinent +our "auditN$ !')*+, a dfini dans l')@+ 1- les composantes du systme de contr6le interne comme suit 0 a/ l'environnement de contr6leH b/ le processus d'apprciation des ris#ues de l$entrepriseH c/ le systme d'information et les business processus conne%es lis : l'information financire et : la communication H d/ les procdures de contr6leH e/ la surveillance des contr6les. ($1C Co!+r'ension de "en0ironne!ent de contr6"e ?our comprendre l$environnement de contr6leC l$auditeur doit valuer essentiellement la manire avec la#uelle la directionC sous la surveillance des responsables de la 'ouvernanceC est parvenue : transmettre les valeurs d$thi#ue et d$int'rit sous-jacentes au respect du contr6le interneC aussi bien par les diri'eants eu%-m&mes #ue par les membres du personnel. +insiC la directionC sous la surveillance des responsables de la 'ouvernanteC doit donner le ton #ui convientC crer et maintenir une culture d'honn&tet et de comportement thi#ueC et mettre en place les contr6les appropris en vue de prvenir et de dtecter les fraudes et les erreurs au sein de l$entreprise. !es lments constitutifs de l'environnement de contr6le comprennent notamment les suivants0 .1.1.,ommunication et maintien de l'int'rit et de valeurs thi#ues !'efficacit des contr6les ne peut dpasser l'int'rit et les valeurs thi#ues des personnes #ui les crentC les administrent et les surveillent. !'int'rit et les valeurs thi#ues sont des lments essentiels de l'environnement de contr6le #ui influent sur la conceptionC l'administration et la surveillance de ses autres composantes. !'int'rit et un comportement thi#ue dpendent des normes de l$entreprise en matire d'thi#ue et de comportementC de la manire dont ces normes sont communi#ues et de la manire dont elles sont renforces en prati#ue. )ls dpendent des actions menes par la direction pour liminer de rduire les situations susceptibles d'inciter le personnel : commettre des actes malhonn&tesC ill'au% ou contraires : l'thi#ue. )ls dpendent 'alement de la communication des valeurs et des normes de comportement de l$entreprise au personnel par l'intermdiaire d'noncs de politi#ue et de codes de conduite et par l'e%emple.

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.1.2.5n'a'ement : l''ard de la comptence. !a comptence s'entend des connaissances et des comptences ncessaires pour accomplir les tNches propres au poste #u'occupe une personne. !'en'a'ement : l''ard de la comptence suppose la prise en compteC par la directionC des niveau% de comptence re#uis pour occuper des postes particuliers et de la manire dont ces niveau% se refltent dans les comptences et connaissances re#uises.

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.1. .?articipation des responsables de la 'ouvernance. !es responsables de la 'ouvernance e%ercent une influence importante sur la prise de conscience du contr6le au sein d'une entit. !a participation des responsables de la 'ouvernance est fonction de leur indpendance par rapport : la directionC de leur e%prience et de leur rputationC de l'tendre de leur intervention et de leur e%amen des activitsC du caractre appropri de leurs actionsC de l'information #ui leur est communi#ueC de la mesure dans la#uelle des #uestions difficiles sont souleves et soumises : la directionC et de leur interaction avec les vrificateurs internes et e%ternes. .1.(.?hilosophie et style de 'estion appli#us par la direction. !a philosophie et le style de 'estion appli#us par la direction sont fonction d'un lar'e ventail d'lmentsC dont les suivants 0 sa faLon d'assumer les ris#ues d'entreprise et d'en contr6ler les effetsC son attitude et ses dcisions : l''ard de l'information financire .slection prudente ou audacieuse des principes comptables applicablesC attention et prudence avec les#uelles les estimations comptables sont labores/C et attitudes de la direction : l''ard des fonctions traitement et comptabilisation de l'information et du personnel y affrent. + ce niveau la #ualit du personnel diri'eant est importante car l'attitude des diri'eants est essentielle pour mesures la confiance : priori #ue l'auditeur peut accorder au% tats financiers. 5n effetC certaines circonstances peuvent conduire les diri'eants : prsenter des 5tats financiers comportant des anomalies tel est le cas du maintien du diri'eant en fonction dans une situation de criseC la volont du diri'eant de maintenir un cours de bourse trs lev. 5n 'nralC ces actions sont difficiles : dtecter et sont prsentes dans la plupart des cas dans l'intr&t des actionnaires. >utre ce volet l'auditeur s'intresse au% aspects suivants 0 l'attitude des diri'eantes vis : vis du systme comptable et du systme de contr6le interne les transactions pour les#uelles les procdures normales sont court-circuites par les diri'eants la fiabilit des valuations faisant appel au ju'ement des diri'eants dans le pass. .1.-.@tructure or'anisationnelle. !a structure or'anisationnelleC d'une entit s'entend de la faLon dont s'articulent les fonctions de planificationC de mise en EuvreC de contr6le et de revue des activits de l$entreprise visant l'atteinte de ses objectifs 'nrau%. !'tablissement d'une structure or'anisationnelle ad#uate doit tenir compte des pouvoirs et des responsabilits cls ainsi #ue de la hirarchie approprie. !a structure or'anisationnelle doit rpondre au% besoins de l$entreprise. !e caractre ad#uat de la structure or'anisationnelle dpend en partie de la taille de l$entreprise et de la nature de ses activits. .1.7.+ttribution des pouvoirs et des responsabilits. ,et lment en'lobe la manire dont sont attribus les pouvoirs et les responsabilits touchant les activits d'e%ploitation ainsi #ue la manire dont sont tablis les liens hirarchi#ues et les niveau% dcisionnels. )l comprend aussi les politi#ues relatives au% prati#ues commercialesC au% connaissances et : l'e%prience appropries du personnel clC et les ressources fournies pour l'e%cution des tNches. )l en'lobe 'alement les politi#ues et les communications visant :
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assurer #ue tous les membres du personnel comprennent les objectifs de l$entrepriseC la manire dont leurs actions individuelles s'int'rent les unes au% autres et contribuent : l'atteinte de ces objectifsC ainsi #ue les #uestions #ui relvent d'eu% et : l''ard des#uelles ils auront des comptes : rendre. .1.8.?oliti#ues et prati#ues de 'estion des ressources humaines. !es politi#ues et les prati#ues de 'estion des ressources humaines ont trait : l'embaucheC : l'accueilC : la formationC : l'valuationC : l'avancement et : la rmunration du personnelC ainsi #u'au% mesures correctives pertinentes. ?ar e%empleC l'application de normes permettant de recruter les personnes les plus comptentes - l'accent tant mis sur leur formation scolaireC leur e%prience de travailC leurs ralisations antrieuresC 1es preuves de leur int'rit et de leur comportement thi#ue - tmoi'ne de l'en'a'ement d'une entit : l''ard de la comptence et de la fiabilit de son personnel. !'adoption de politi#ues de formation #ui permettent de communi#uer les r6les et les responsabilits futurs et #ui prvoient la tenue d'activits de formationC dans des coles ou dans le cadre de sminairesC illustre les attentes en matire de performance et de comportement. !a dtermination des promotions selon des valuations priodi#ues de la performance montre l'en'a'ement de l$entreprise : l$'ard de l'avancement du personnel comptent : des niveau% de responsabilit suprieurs. ($2CLe +rocessus d#a++rciation des ris,ues de "entre+rise @elon l$)@+ 1-C l$auditeur doit ac#urir une comprhension du processus de repra'e et de traitement des ris#ues d'entreprise suivi par l$entreprise et des rsultats de ce processus. ,e processus est appel Jprocessus d'apprciation des ris#uesJ et il sert de fondement : la direction pour dterminer #uels sont les ris#ues : 'rer. .2.1.?rsentation du processus d$apprciation des ris#ues ou 51= .5ntreprise 1isA =ana'ement/ !e rfrentiel de 'estion des ris#uesC 51= a t dvelopp par le ,>@> au% 5tats ;nis. !e ,>@> est une or'anisation sectorielle prive ddie : l$amlioration de l$information financire : travers l$thi#ueC un contr6le interne effectif et le 'ouvernement d$entreprise. ,ette or'anisation est sponsorise par l$+merican )nstitute of ?ublic +ccountants .+),?+/C l$+merican +ccountin' +ssociation .+++/C Bhe )nstitute of )nternal +uditors .))+/C le *inancial 5%ecutives )nternational .*5)/ et l$)nstitute of =ana'ement +ccountants .)=+/. !$51= est constitu des huit lments suivants 0 5nvironnement interne .philosophie et culture de ris#ue/ Dtermination des objectifs .dfinition de la strat'ie de l$entreprise et de la tolrance de ris#ue/ )dentification des vnements .identification des vnements #ui ont une incidence sur la ralisation des objectifs de la socit/ 5valuation du ris#ue 1ponse au ris#ue +ctivits de contr6le )nformation et communication .identification et diffusion d$une information complte et : temps/
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@urveillance

!es activits de contr6le et de surveillance sont trs importantes puis#u$elles permettent de 'arantir #ue le systme est continu dans le temps. !$51= sera capable de fournir beaucoup d$informations importantes : l$audit interne et : l$audit e%terne puis#u$il touche : tous les processus de l$entreprise et #u$il couple objectifs strat'i#ues et objectifs : court terme au% processus de l$entreprise. .2.2.!$approche de l$auditeur >n a vu #ue dans la phase de comprhensionC l$auditeur a identifi les business process si'nificatifs pour les#uels il a associ les process comptables y affrents et les comptes comptables #u$ils alimentent. Dans cette phase l$auditeur value les ris#ues de non contr6le des business process et identifie les ris#ues #ue des erreurs si'nificatives peuvent dcouler de l$absence des contr6les dans les business ris#ues. ?our cela l$auditeur effectue des entretiens avec les personnes cls de cha#ue process identifi concernant les aspects suivants 0 >bjectifs du process Dclenchement et fin du process en identifiant ses entres et sorties ;sa'e des technolo'ies de l$information et de communication dans le process !es process comptables en'lobs dans le business process !es business ris#ues identifis !es contr6les conLus et mis en place au% points criti#ues de contr6le des process pour la production de l$information .pour les contr6les dj: identifis/.

+fin de parfaire et de confirmer sa comprhension et son valuationC l$auditeur peut e%cuter des tests de cheminement pour s$assurer des contr6les mis en place. ,es ris#ues sont valus sur les trois plans 0 o+rationne"> in or!ations inanciDres et con or!it au1 "ois et rD."e!ents en 0i.ueur . !e lien entre les business process et les comptes comptables tant identitC l$auditeur peut donc affecter les ris#ues au% comptes concerns en considrant les assertions d$audit. ($(C Le s<stD!e d#in or!ation et "es 2usiness +rocessus conne1es "is ) "#in or!ation inanciDre et ) "a co!!unication . .1.Dfinition du systme d$information li : l'information financire et : la communication !e systme d'information pertinent pour les objectifs de prsentation de l'information financireC < co!+ris "e s<stD!e d#in or!ation inanciDre C est constitu des procdures et des documents tablis pour dclencherC enre'istrerH traiter et communi#uer les oprations de l$entreprise et pour assurer la reddition de comptes : l''ard des actifsC des passifs et des capitau% propres conne%es.

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?ar e%empleC lors#ue des procdures informati#ues sont appli#ues pour dclencherC enre'istrerC traiter ou communi#uer des oprationsC ou d'autres donnes financires en vue de leur int'ration dans les tats financiersC les systmes et pro'rammes utiliss peuvent comprendre des contr6les portant sur les assertions correspondantes relatives : des comptes importants ou peuvent s'avrer essentiels au fonctionnement efficace des contr6les manuels #ui dpendent de procdures informati#ues. . .2.>btention par l$auditeur d$une comprhension du systme d$information li : l'information financire et : la communication @elon le W 81 de l$)@+ 1-C l$auditeur doit ac#urir une comprhension du systme d'information et des processus conne%es lis : l$information financireC en ce #ui concerne 0 les cat'ories d'oprations de fonctionnement #ui ont de l'importance pour les tats financiersH les procduresC informati#ues et autresC de dclenchementC d'enre'istrementC de traitement et de communication de ces oprationsC depuis le moment oG elles se produisent jus#u$: leur int'ration dans les tats financiersH les documents comptables conne%esC lectroni#ues ou papierC les informations : l'appui et les comptes particuliers contenus dans les tats financiersC concernant le dclenchementC l'enre'istrementC le traitement et la communication des oprationsH la manire dont le systme d'information capte les faits et les situationsC autres #ue des oprationsC #ui ont de l$importance pour les tats financiersH le processus d'information financire utilis pour tablir les tats financiers de l$entrepriseC y compris les estimations comptables importantes et les informations fournies dans les tats financiers.

!$auditeur ac#uiert une comprhension du systme d'information de l$entreprise pertinent pour l'information financire d'une manire #ui convient : la situation de l$entreprise. ,ela suppose l'ac#uisition d'une comprhension de la manire dont les oprations sont 'nres dans le cadre des processus de l$entreprise. !es processus d'une entit correspondent au% activits #ui visent : dvelopperC : acheterC : fabri#uer ou : produireC : vendre et : distribuer ou : offrir ses produits et servicesH : assurer la conformit au% lois et au% r'lementsH et : enre'istrer l'informationC y compris l'information comptable et l'information financire. !$auditeur comprend 'alement comment on corri'eC au besoinC le traitement des oprations. ?ar e%empleC y a-t-il un fichier d'attente automatis S comment l$entreprise s'en sert-elle pour #ue les lments en attente soient traits rapidementS comment les dro'ations au% contr6les ou les contournements sont-ils traits et pris en compteS . . .>btention par l$auditeur d$une comprhension du processus d$arr&t des tats financiers !a communication impli#ue de fournir une comprhension de diffrents r6les et de responsabilits concernant le contr6le interne du reportin' financier et peut prendre des formes telles #ue des manuels de politi#ue et des manuels de reportin' financiers. )l faut #ue les rensei'nements communi#us permettent de comprendre les r6les et les responsabilits individuels : l''ard du contr6le interne e%erc sur l'information financire. ,ela inclut la mesure dans la#uelle les membres du personnel comprennent la manire dont leurs interventions dans le systme d'information financire s'int'rent avec le travail d'autres
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personnesC ainsi #ue les moyens pris pour si'naler les anomalies : un niveau hirarchi#ue suprieur appropri au sein de l$entreprise. !e maintien de voies de communication ouvertes contribue : faire en sorte #ue les anomalies soient si'nales et corri'es. !a comprhensionC par l$auditeurC du mode de communication des #uestions d'information financire vise 'alement les communications entre la direction et les responsables de la 'ouvernanceC notamment le comit de vrificationC ainsi #ue les communications e%ternesC par e%emple avec les autorits de r'lementation. !$auditeur s$intresse donc : l$tude et l$valuation du processus d$laboration des tats financiers. 5n effetC ce processus comptable inclut un certain nombre de tNches .oprations des derniers joursC oprations d$inventaireC estimation des provisions et dtermination des amortissementsCO/ dont l$ordonnancement et l$e%cution par l$entreprise a un impact important sur les tats financiers. ($-C Les acti0its de contr6"e .(.1.Dfinition des activits de contr6le !es activits de contr6le sont les politi#ues et les procdures #ui aident : s'assurer #ue les directives de la direction sont appli#ues H par e%empleC les actions ncessaires sont entreprises contre les ris#ues #ui menacent l'accomplissement des objectifs de l$entreprise. !es activits de contr6leC incluses dans les systmes automatises ou les systmes manuelsC ont divers objectifs et sont appli#ues : diffrents niveau% or'anisationnels et fonctionnels. !es e%emples des activits spcifi#ues de contr6le incluent ceu% #ui suivent 0 Aut#risati#n. Revue $e ;a 8er<#r"an:e. ,es procdures de contr6le comprennent la revue de la performance relle par rapport au% bud'etsC au% prvisions et : la performance de la priode prcdenteC la dtermination des liens #ui e%istent entre les diffrents ensembles de donnes d'e%ploitation ou financires ainsi #ue l'analyse de ces liens et des mesures d'en#u&te ou correctivesC et la revue de la performance fonctionnelle et oprationnelle la#uelle se livreC par e%empleC le directeur des pr&ts : la consommation dans une ban#ue lors#u'il passe en revue les rapports par succursaleC par r'ion et par type de pr&ts en ce #ui concerne l'approbation et le recouvrement des pr&ts. Traite"ent $e ;-in<#r"ati#n. Diffrents contr6les sont appli#us afin de vrifier l'e%actitude et l$int'ralit des oprations et de dterminer si elles ont t autorises. !es deu% 'rands 'roupes de procdures de contr6le affrents au% systmes d'information sont "es contr6"es des a++"ications et "es contr6"es .nrau1 . !es contr6les des applications s'appli#uent au% traitements e%cuts au moyen d'applications individuelles. ,es contr6les contribuent : assurer #ue les oprations ont eu lieuC sont autorisesC et sont enre'istres et traites de manire e%haustive et avec e%actitude. !es contr6les 'nrau% comprennent habituellement les contr6les e%ercs sur le centre de donnes et l'e%ploitation du rseauC sur l'ac#uisition et la maintenance des lo'icielsC sur la scurit des accs. +insi #ueC sur l'ac#uisitionC le dveloppement et la maintenance des systmes d'application. ,es contr6les s'appli#uent au% 'ros ordinateursC au% mini-ordinateurs et au paysa'e informati#ue des utilisateurs finau%. + titre d'e%emples de ces contr6lesC citons les contr6les portant sur les modifications de pro'rammeC les contr6les d'accs au% pro'rammes ou au% donnesC les contr6les
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e%ercs sur la mise en Euvre de nouvelles versions de pro'icielsC et les contr6les e%ercs sur les lo'iciels de base #ui limitent l'accs au% utilitaires susceptibilits de modifier les donnes ou documents financiers sans laisser de piste de vrificationC ou #ui servent : surveiller l'utilisation de ces utilitaires. C#ntr>;es 89Fsi?ues. ,es contr6les portent sur la scurit physi#ue des actifsC et visent notamment : prot'er de faLon ad#uate les installationsC ainsi #ue l'accs au% actifs et au% comptes. )ls comprennent l'autorisation des accs au% pro'rammes informati#ues et au% fichiers de donnesC le dnombrement priodi#ue des biens et leur comparaison avec les montants fi'urant sur les comptes de contr6le. !a mesure dans la#uelle les contr6les physi#ues visant : prvenir le vol d'actifs soit pertinents pour l'tablissement d'tats financiers fiablesC et donc pour l$auditC dpend notamment de la #uestion de savoir si les actifs sont trs susceptibles de faire l'objet d'un dterminant. ?ar e%empleC ces contr6les ne sont habituellement pas pertinents lors#ue toute perte de stocAs peut &tre dtecte dans le cadre d'un dnombrement priodi#ueC et comptabilise dans les tats financiers. ,ependantC lors#ue la direction s'appuie uni#uement sur les fichiers d'inventaire permanent au% fins de la prsentation de l'information financireC les contr6les e%ercs sur la scurit physi#ue des actifs sont pertinents pour l$audit. S8arati#n $es t':9es. !'attribution : diffrentes personnes des responsabilits relatives : l'autorisation des oprationsC : l$enre'istrement des oprations et : la 'arde des actifs vise : rduire les occasions possibles pour #uicon#ue : la fois de commettre et de dissimuler des erreurs ou des fraudes dans le cadre normal de l$audit.

.(.2.,omprhension et valuation par l$auditeur des activits de contr6le @elon la W 9" de la norme 1-C l'auditeur devrait obtenir une co!+r'ension su isante des acti0its de contr6"e pour valuer les ris#ues d$ine%actitudes si'nificatives au niveau des assertions et +our conce0oir des +rocdures daudit #ui rpondent au% ris#ues valus. 5n obtenant une comprhension des activits de contr6leC l$auditeur prend en premire considration s$il e%iste et comment une activit spcifi#ue de contr6leC individuellement ou en combinaison avec d'autresC emp&cheC ou dtecte et corri'eC des ine%actitudes si'nificatives dans les cat'ories de transactionsC des comptesC ou des informations dans les notes au% tats financiers. !es activits de contr6le concernant l'audit sont ceu% #ue l'auditeur considre ncessaires d'obtenir une comprhension afin d'valuer des ris#ues d$ine%actitudes si'nificatives au niveau des assertions et concevoir et e%cuter d'autres procdures d'audit sensibles au% ris#ues valus. ;n audit n'e%i'e pas une comprhension de toutes les activits de contr6le lies : cha#ue cat'orie si'nificative des transactionsC de comptesC et d$information dans les tats financiers ou : cha#ue assertion les concernant. !'auditeur insiste sur l$identification et l$obtention d$une comprhension des activits de contr6le #ui sont adresss au% Uones oG l'auditeur considre #ue les ris#ues d$ine%actitudes si'nificatives peuvent se produire. Yuand les activits multiples de contr6le attei'nent le m&me objectifC il est inutile d'obtenir une comprhension de chacune des activits de contr6le lies : un tel objectif. ($3C La sur0ei""ance des contr6"es
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.-.1.4cessit de mise en place d$une surveillance des contr6les par l$entreprise !a surveillance des contr6les est un processus #ui vise : valuer la #ualit du fonctionnement du contr6le interne au fil du temps. 5lle suppose l'valuation de la conception et du fonctionnement des contr6les en temps opportun et l'apport des correctifs ncessaires. !a surveillance a pour but d'assurer #ue les contr6les continuent de fonctionner efficacement. !a direction assure la surveillance des contr6les au moyen d'activits continuesC d'valuations distinctesC ou d'une combinaison de ces deu% lments. Des activits de surveillance continues sont souvent tablies dans la marche normale des activits d'une entit et incluent la 'estion r'ulire et les activits de surveillance. Dans nombre d'entitsC les vrificateurs internes ou le personnel e%erLant des fonctions semblables participent : la surveillance des activits de l$entreprise comme le prvoit la norme )@+ 71" J5%amen des travau% de vrification interneJ. 5n effetC le W- de l$)@+ 71" prvoit #ue l'tendue et les objectifs des travau% de l'audit interne sont trs variables et dpendent de la taille et de la structure de l$entrepriseC ainsi #ue des e%i'ences de la direction. !'audit interne comporte l$e%amen des systmes comptables et de contr6le interne et la direction assi'ne : l'audit interne des responsabilits spcifi#ues pour l'e%amen de ces systmesC le contr6le de leur fonctionnement et la formulation de recommandations en vue de les amliorer. !es activits de surveillance de la direction peuvent comprendre 'alement l'utilisation de rensei'nements communi#us par des tiers tels #ue les plaintes de clients et les commentaires des autorits de r'lementation #ui sont susceptibles d'indi#uer l'e%istence de problmes ou de faire ressorti des aspects : amliorer. .-.2.,omprhension et valuation par l$auditeur de procdures de surveillance !'auditeur devrait obtenir une comprhension des types d'activits majeurs #ue l$entreprise utilise pour surveiller le contr6le interne relatif : l$tablissement des tats financiersC y compris ceu% lis au% activits de contr6les pertinents pour l'auditC et comment l$entreprise entreprend des modalits de correction de ces contr6les. Dans ce cadre et selon l$)@+ 71" l'auditeur e%terne doit ac#urir une connaissance suffisante des activits de l'audit interne pour planifier l'audit et laborer une approche d'audit efficace. !'auditeur obtient une comprhension des sources d'information relatives au% activits de surveillance de l$entrepriseC et la base sur la#uelle la direction considre cette information comme tant suffisamment fiable pour ce but. Yuand l'auditeur a l'intention de se servir de ces informationsC comme les rapports de l'auditeur interne par e%empleC l'auditeur considre si l'information fournit est fiable et est suffisamment dtaille pour ses besoins. @ection ( 0 +pprciation des ris#ues d$ine%actitudes si'nificatives + ce stade de la missionC l'auditeur dispose d$un ensemble d$informations #ui vont lui permettre de dterminer le ris#ue d'audit ou encore le ris#ue de survenance d$ine%actitudes si'nificatives par assertion et par business process .='aC =ajor et process mtiers en procees de support/.

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@elon le W 1"" de l$)@+ 1-C l$auditeur doit identifier et apprcier les ris#ues d'ine%actitudes importantes au niveau des tats financiers et au niveau des assertionsC les ris#ues d'ine%actitudes importantes lies au% cat'ories d$oprationsC au% soldes de comptes et au% informations fournies dans les tats financiers. ?our atteindre ces objectifsC l$auditeur0 1elve les ris#ues en prenant en considration l$entreprise et son environnementC y compris les contr6les pertinents par rapport au% ris#uesC et en prenant en considration les cat'ories d'oprationsC les soldes de comptes et les informations fournies dans les tats financiers0 5tablit le lien entre les ris#ues identifis et les possibilits d'ine%actitudes au niveau des assertionsH @e demande si l'ampleur des ris#ues pourrait entraIner une ine%actitude importante dans les tats financiersH Dtermine la probabilit #ue les ris#ues entraInent une ine%actitude importante dans les tats financiers. @i l$entreprise apprcie les ris#ues pour dterminer si ses objectifs seront affects par ceu%-ciC l$auditeur apprcie les ris#ues pour dterminer si en m&me temps ceu%-ci affectent les assertions d$audit au niveau des cat'ories de transactionsC des comptes et des informations : donner. -$1C RD."es de 2ase +our "0a"uation du ris,ue dine1actitudes si.ni icati0es :ou ris,ue dentre+rise= (.1.1.,lassification des sources d$information relatives au% process +vant de procder : une analyse des ris#ues l'auditeur procde : une classification des donnes comptables selon la nature des business process valus et ce 'lobalement en trois cat'ories. 5n effetC tant donne #ue le traitement des informations et les contr6les internes instaurs par l$entreprise diffrent selon le type d$information vhicule dans les business processC l'auditeur effectuera la distinction entre les donnes rptitives et les autres donnes dites non rptitives et les estimations comptables. Les donnes r+titi0es sont les donnes produites par les business process #ui traitent des donnes rptitives. ,e type de donns fait l$objetC d$une manire 'nraleC de la mise en place de contr6les internes par l$entreprise et sont caractriss par leur nombre important et leur valeur unitaire relativement rduite. !es donnes rptitives incluent 'nralement les business process mtiers de l$entreprise tels #ue les achatsC les ventes ainsi #ue les encaissements et les dcaissements. Les donnes non r+titi0es 0 sont les donnes #ui ont une fr#uence de traitement lar'ement infrieure : celle relative au% donnes rptitives et sont 'nralement vhiculs par les business process de support. Du moment #ue leur fr#uence n$est pas importanteC leur traitement est 'nralement moins or'anis #ue les donnes rptitives et les contr6les internes mis en place sont soit absents soit rduits au strict minimum. Les esti!ations co!+ta2"es 0 sont des donnes comptables dans les#uelles les ju'ements et les choi% fait par la direction 'nrale sont nombreu%. +insiC
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ces donnes incluent une trs 'rande mar'e de subjectivit et dans les#uelles les ris#ues lis : l$int'rit et au professionnalisme des diri'eants sont des facteurs trs influant. (.1.2.?rincipes directeurs pour l$apprciation du ris#ue !$auditeur se sert des informations runies au moyen de l'application de procds d'apprciation des ris#ues afin d'ac#urir une comprhension de l$entreprise et de son environnementC y compris les lments probants obtenus lors de l'valuation de la conception des contr6les et de la dtermination de la #uestion de savoir si ces contr6les ont t mis en Euvre. )l utilise ces informations comme lments probants : l'appui de son apprciation des ris#ues. !$auditeur se sert ensuite de son apprciation des ris#ues pour dterminer la natureC le calendrier d'application et l'tendue des autres procds d$audit : mettre en Euvre. !$auditeur tire donc des lments probants des travau% prcdemment e%cuts au moyen des procds comme l$e%amen analyti#ueC l$observation et l$inspection utiliss dans les phases de prise de connaissance de l$entreprise et de son environnement et de son contr6le interne. 5n fonction de cette apprciation il doit dterminer le reste des procds de collecte d$lments probants #u$il doit e%cuter dans les autres tapes de la mission .tests sur les contr6les et/ou tests sur les comptes/ #ui lui sont ncessaires pour assoire son opinion d$audit. -$1$2$1$&cessit dune a++roc'e +ar assertion +our "a++rciation de "a nature des ris,ues :ris,ues .nrau1 ou s+ci i,ues ) des assertions= !$auditeur dtermine si les ris#ues d'ine%actitudes importantes relevs sont lis : des cat'ories d'oprationsC : des soldes de comptes ainsi #u': des informations fournies dans les tats financiers et : des assertions conne%es particuliers ou s'ils sont lis de manire plus 'nralise au% tats financiers pris dans leur ensemble et touchent possiblement de nombreuses assertions. ,es derniers ris#ues .au niveau des tats financiers/ peuvent dcouler notamment d'un environnement de contr6le inad#uat. 5n effetC lors#u$un ris#ue ne concerne #ue des assertions particulires au niveau de certaines cat'ories de transactionsC de comptes ou d$informationC l$auditeur devrait considrer son impact seulement sur celles-ciC alors #ue lors#ue l$impact de ce ris#ue ne peut &tre limit : certaines assertions et : certaines cat'ories de transactionsC de comptes ou d$informationC l$auditeur value alors son impact sur la totalit des tats financiers et le classerait parmi les ris#ues si'nificatifs. ?ar e%empleC la nature des ris#ues #ui dcoulent d'un environnement de contr6le faible est telle #u'il est improbable #u'ils soient lis : des ris#ues d'ine%actitudes importantes prcis dans des cat'ories d'oprationsC des soldes de comptes et des informations fournies dans les tats financiers particuliers. Des faiblesses telles #u'un man#ue d'int'rit et de comptence au sein de la direction sont plut6t susceptibles d'avoir une incidence plus 'nra1ise sur les tats financiers et de ncessiter la prise de mesures 'nrales par l$auditeur. !es cat'ories d$assertion se prsentent comme suit 0 !es assertions employes par l'auditeur entrent dans les cat'ories suivantes 0 :a= Assertions au suEet des cat.ories des transactions et d0ne!ents +our "a +riode audite:

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.i/ .ii/ .iii/ .iv/ .v/

1attachement 0 les transactions et vnements #ui ont t enre'istrs se sont produits et concerne l$entreprise. 5%haustivit 0 les transactions et les vnements #ui devraient avoir t enre'istrs ont t enre'istrs. 5%actitude 0 les montants et d'autres donnes concernant des transactions et des vnements enre'istrs ont t enre'istrs convenablement. @paration 0 les transactions et vnements ont t enre'istrs dans le priode comptable y affrente correctement. ,lassification 0 les transactions et vnements ont t enre'istrs dans les comptes appropris.

:2= Les assertions au suEet des co!+tes en in de +riode : .i/ .ii/ .iii/ .iv/ 5%istence 0 les actifsC passifs et les capitau% propres e%istent. Droits et obli'ations 0 l$entreprise est propritaire ou contr6le les droits sur les actifsC et les passifs sont les en'a'ements de l$entreprise. 5%haustivit 0 tous les actifC passif et capitau% propres #ui devraient avoir t enre'istrs ont t enre'istrs. 5valuation et allocation 0 les actifsC passifsC et les capitau% propres sont inclus dans les tats financiers avec les montants appropris et tous les ajustements rsultants d'valuation ou d$allocation sont convenablement enre'istrs.

:c= Assertions au suEet de +rsentation et de di0u".ation din or!ations : .i/ .ii/ .iii/ .iv/ 1attachement et droites et obli'ations 0 les vnements rvlsC les transactionsC et les autres lments se sont produits et concernent l$entreprise. 5%haustivit 0 toutes les divul'ations d$informations #ui devraient avoir t incluses dans les tats financiers ont t incluses. ,lassification et comprhension 0 l'information financire est convenablement prsente et dcrite et des divul'ations d$informations sont clairement e%primes. 5%actitude et valuation 0 les informations financires et autres informations sont justement divul'ues et leurs montants sont appropris.

!e tableau suivant donne des e%emples de liens entre ris#ues menaLant les objectifs de l$entreprise et ris#ue menaLant une ou plusieurs assertions0
Assertion concerne +ar "#ano!a"ie si.ni icati0e 5ro2a2i"it> +otentia"it *acult pour chacune des parties de mettre fin au contrat de concession Incidence @r.anisation +ar "entre+rise de "a !aQtrise des ris,ues

E"!ent *ait> circonstance> 0ne!ent ,oncession commerciale dans le secteur automobile Mente au

Boutes les assertions +rr&t de l'activit de de la cat'orie cC @urveillance de la ralisation des vente de vhicules relatives : la #uotas et des incidents avec le neufs continuit de concdant l'e%ploitation +ssertion de la 5%istence d'une caisse
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Dtournement ?ertesC information

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comptantC paiements en espces .h6tellerieC confectionC alimentation/ 5ntreprises du secteur du bNtiment et des travau% publics

de recettesC fraudes

financire anormale

cat'orie aC portant sur des oprations et enre'istreuse surveille par des relatives : responsables l'e%haustivit des recettes 5%istence d'une or'anisation pour la maItrise des ris#ues sur les chantiers et d'un contr6le des estimations comptables et du contenu de l'anne%e

+ssertions des cat'ories a et cC relatives au% +ccidents sur 1esponsabilit civile estimations les chantiers et pnale comptables et/ou : l'information dans l'anne%e

-$1$2$2$&cessit dune 0a"uation co!2ine du ris,ue @elon le para'raphe 1 de l$)@+ 2"" relative au% objectifs et principes 'nrau% pour la conduite des missions d$auditC les normes )@+ ne se rfrent pas d'habitude au ris#ue inhrent et au ris#ue de non contr6le d$une manire spare !ais +"ut6t ) une 0a"uation co!2ine du ris,ue dine1actitude si.ni icati0e . =aisC l'auditeur peut faire des valuations spares ou combines du ris#ue inhrent et du ris#ue de non contr6le selon des techni#ues ou des mthodolo'ies prfres d'audit et des considrations prati#ues. -$1$2$($E0a"uation ,uantitati0e ou ,ua"itati0e @elon le m&me para'raphe 1 de l$)@+ 2"" relative au% objectifs et principes 'nrau% pour la conduite des missions d$audit "#0a"uation du ris,ue dine1actitude si.ni icati0e +eut Htre e1+ri!e en ter!es ,uantitati s> co!!e dans des +ourcenta.es> ou en ter!es non ,uantitati s. De toute faLonC le besoin pour l'auditeur de faire des valuations des ris#ues appropries est plus important #ue les diffrentes approches de son valuation. -$1$2$-$9ne a++roc'e diri.e au1 ris,ues +ertinents @elon le para'raphe 18 de l$)@+ 2"" relative au% objectifs et principes 'nrau% pour la conduite des missions d$auditC l'auditeur n$est concern #ue par les ine%actitudes si'nificativesC et n'est pas responsable de la dtection des ine%actitudes #ui ne sont pas si'nificatives dans les tats financiers pris dans l'ensemble. !'auditeur considre si l'effet des erreurs identifies non corri'esC individuellement et additionnes est si'nificatif dans les tats financiers pris dans l'ensemble. ,e sont les ris#ues si'nificatifs ou encore pertinents pour l$audit #ui doivent &tre traits par l$auditeur. -$2C E0a"uation des ris,ues (.2.1.5laboration de la matrice des ris#ues des business process ?our cha#ue business processC l$auditeur tablit une matrice des ris#ues #ui a pour objectif de0 ?rsenter le process )dentifier les ris#ues d$affaires #ui lui sont associs !ier les business process au process comptables y affrents )dentifier les ris#ues affectant les process comptables
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!a matrice pourrait &tre schmatise comme suit 0


Dsi.nation @2Eecti Descri+tion Bestionnaire D2ut du *in du Entres Sorties 2usiness du +rocess so!!aire du +rocess +rocess +rocess I? 5rocess co!+ta2"e Ris,ue

Ris,ues +rocess concern Dine1actitude

(.2.2.5valuation des ris#ues d$ine%actitudes si'nificatives @elon le para'raphe 1"8 de la norme )@+ 1-C l'auditeur doit dterminer #uels sontC parmi les ris#ues #u'il a identifisC ceu% #ui e%i'ent une prise en considration spciale d'audit. ,es ris#uesC dits Q ris#ues si'nificatifs RC sont souvent drivs des ris#ues d'entreprise #ui peuvent entraIner des anomalies si'nificatives. ?ar cons#uentC l'auditeur e%amine un certain nombre d'lments pour dterminer si le ris#ue e%i'e une attention particulire. @elon le para'raphe 1"( de la norme )@+ 1- lors#ue l$auditeur procde : l'apprciation des ris#uesC il peut identifier les contr6les #ui sont susceptibles de prvenirC ou de dtecter et de corri'er les ine%actitudes importantes prsentes dans des assertions particulires. 5n 'nra1C l$auditeur ac#uiert une comprhension des contr6les et les rattache au% assertions en fonction des processus et des systmes #ui comportent ces contr6les. ,ette faLon de faire s'avre utile parce #u'il arrive souvent #u'une procdure de contr6le donne ne permette pas : elle seule de faire face : un ris#ue. @ouventC seule la combinaison de procdures de contr6le multiples avec d'autres lments du contr6le interne permet de faire face : un ris#ue. ?ar contreC certaines procdures de contr6le peuvent avoir une incidence particulire sur une assertion donne contenue dans une cat'orie d$opration ou un solde de compte prcis. ?ar e%empleC les procdures de contr6le #u'une entit a mises en place afin de s'assurer #ue son personnel procde correctement cha#ue anne au dnombrement et : l'enre'istrement des stocAs sont lies directement : l'assertion relative : l'e%istence des stocAs. !es contr6les peuvent &tre lis soit directement soit indirectement : une assertion. ?lus ce lien est indirectC et moins le contr6le en cause peut &tre efficace pour prvenirC ou dtecter et corri'erC les ine%actitudes prsentes dans cette assertion. ?ar e%empleC la revueC par un directeur des ventesC du sommaire des ventes de ma'asins donns par r'ion est en 'nral lie indirectement : l'assertion relative : l'int'ralit des ventes. ?ar cons#uentC pour rduire le ris#ue affrent : cette assertionC il se peut #ue cette revue soit moins efficace #ue des contr6les lis plus directement : cette assertionC par e%emple le rapprochement des documents d'e%pdition avec les documents de facturation. ,omme indi#u ci-dessus le ris#ue d$ine%actitude pourrait &tre valu d$une manire #uantitative .en pourcenta'e par e%emple ou d$une manire #ualitative .faibleC moyenC etcO/. !a fr#uence et l$incidence des ris#ues dpendent donc lar'ement des procdures de contr6le #ue l$entreprise met en place pour contr6ler les ris#ues. !$auditeur tablit le tableau d$valuation suivant 0

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5rocess Assertion Co!+te co!+ta2"e :+ar concern cat.orie= concern

Ris,ue in'rent descri+tion E0a"uation Descri+tion du contr6"e

Ris,ue "i au contr6"e ?<+e de E0a"uation ris,ue <usiness risA )B risA ?rocess comptables risA

E0a"uation co!2ine du ris,ue

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-$(C La r0ision de "0a"uation des ris,ues !'apprciation #ue fait l$auditeur des ris#ues d'ine%actitudes importantes au niveau des assertions est fonde sur les lments probants disponibles et peut chan'er au cours de la mission : mesure #ue d'autres lments probants sont obtenus. !'apprciation des ris#ues peut notamment se fonder sur l'hypothse #ue les contr6les fonctionnent efficacement de manire : prvenir ou : dtecter et : corri'er une ine%actitude importante au niveau des assertions. !ors#u'il appli#ue des tests des contr6les afin de runir des lments probants #uant : l'efficacit de leur fonctionnementC l$auditeur peut runir des lments probants indi#uant #ue les contr6les ne fonctionnent pas efficacement : des moments pertinents au cours de la mission. De m&meC lors#u'il appli#ue des procds de corroborationC l$auditeur peut dtecter des ine%actitudes dont les montants et la fr#uence ne sont pas compatibles avec son apprciation des ris#ues. !ors#ueC par suite de l'application de ses autres procds d$auditC l$auditeur runit des lments probants #ui tendent : contredire les lments probants sur les#uels il s'est appuy : l$ori'ine pour apprcier les ris#uesC il revoit son apprciation et modifie les autres procds d$audit envisa's en cons#uence. -$-C Co!!unication a0ec "es res+onsa2"es de "a .ou0ernance ou "a direction !$auditeur #ui prend connaissance de lacunes importantes dans la conception ou l'application du contr6le interne doit en informer aussit6t #ue possible les responsables de la 'ouvernance ou la direction au niveau de responsabilit appropri. !ors#ue l$auditeur identifie des ris#ues d'ine%actitudes importantes dans les tats financiers #ue l$entreprise n'a pas contr6ls ou pour les#uels le contr6le pertinent n'est pas ad#uatC ou lors#ueC selon le ju'ement de l$auditeurC le processus d'apprciation des ris#ues de l$entreprise comporte une lacune importanteC l$auditeur fait mention de ces lacunes du contr6le interne dans la communication des #uestions de 'ouvernance souleves au cours de la vrification conformment : l$)@+ 27" relative : la ,ommunication de points relatifs : l'audit avec les personnes responsables de la 'ouvernance. + cet effet et selon le para'raphe - de l$)@+ 27" l'auditeur doit dterminer #uelles sontC dans l$entrepriseC les personnes #ui constituent le 'ouvernement d'entreprise au%#uelles les problmes seront communi#us. !'efficacit de la communication est accrue par le dveloppement d'une relation de travail constructive entre l'auditeur et les personnes constituant le 'ouvernement d'entreprise. ,ette relation de travail s'tablit nanmoins dans le respect d'une attitude d'indpendance et d'objectivit. !'auditeur doit communi#uer les #uestions susceptibles d'&tre d'intr&t pour les personnes constituant le 'ouvernement d'entreprise dans un dlai appropri. ,eci permet : ces personnes de prendre les dcisions #ui s'imposent. !a communication de l'auditeur au% personnes constituant le 'ouvernement d'entreprise peut &tre verbale ou crite. !e choi% de l'une ou l'autre de ces deu% formes dpend de diffrents facteursC tels #ue 0
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la dimensionC l'or'anisationC la forme juridi#ueC ainsi #ue les modes de communication dans l$entrepriseC la natureC le caractre sensible ou l'incidence des #uestions : communi#uerC les modalits de communication convenues avec l$entrepriseC par e%emple 0 runions priodi#ues ou rapports d'tapeC le volume et la fr#uence des chan'es entre l'auditeur et les personnes constituant le 'ouvernement d'entreprise.

!ors#ue des points d'intr&t pour les personnes constituant le 'ouvernement d'entreprise font l'objet d'une communication verbaleC l'auditeur consi'ne dans ses dossiers de travail le contenu de sa communication et des rponses ventuelles obtenues. ,ette documentation peut prendre la forme d'une copie du compte-rendu de l'entretien #ue l'auditeur a eu avec ces personnes. Dans certaines circonstancesC dpendant de la natureC du caractre sensible ou de l'importance des points communi#usC l'auditeur peut ju'er opportun de confirmer par crit la teneur de sa communication verbale. -$3C Docu!entation !$auditeur doit consi'ner en dossier des informations sur les lments suivants 0 a) les discussions entre les membres de l'#uipe de vrification au sujet du ris#ue #ue les tats financiers de l$entreprise contiennent des ine%actitudes importantes du fait de fraudes ou d'erreursC en prcisant #uand et dans #uelles circonstances ces discussions ont eu lieuC #uels membres de l'#uipe de vrification y ont particip et #uels sujets ont t abordsH b) la comprhension ac#uise : l''ard de chacun des aspects de l$entreprise et de son environnement numrsC y compris chacune des composantes du contr6le interneC pour apprcier les ris#ues d'ine%actitudes importantes dans les tats financiersH les sources de l'information sur la#uelle s'appuie cette comprhensionC et les procds appli#us au% fins de l'apprciation du ris#ue. c) les contr6les valus H d) le rsultat de 1'apprciation des ris#ues au niveau des tats financiers et au niveau des assertions. !$auditeur fait appel : son ju'ement professionnel pour dterminer la manire dont ces #uestions sont consi'nes en dossier. ?armi les techni#ues couramment utilisesC seules ou en combinaison avec d$autresC citons les descriptions rdi'esC les #uestionnairesC les listes de contr6leC les 'raphi#ues d'acheminement et les or'ani'rammes. !a forme et l'tendue de cette documentation dpendent de la natureC de la taille et de la comple%it de l$entreprise et de son contr6le interne. ?ar e%empleC la documentation : l'appui de la comprhension d'un systme d'information comple%e dans le#uel un important volume d'oprations sont dclenchesC enre'istresC limites ou communi#ues peut comprendre des 'raphi#ues d'acheminementC des or'ani'rammesC des #uestionnaires ou des tables de dcision. Dans le cas d'un systme d'information #ui est peu ou pas informatis ou #ui traite peu d'oprations .par e%empleC les oprations relatives au% dettes : lon' terme/C une note peut constituer une documentation suffisante.

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@ection - 0 Dtermination du seuil de si'nification et de l$erreur tolrable + ce stade de la mission l'auditeur dispose des variables et informations suivantes0 une comprhension de l$entreprise et de son environnement ;ne identification des Uones de ris#ues suite : l'accomplissement de l'e%amen analyti#ue et l'accomplissement des tapes prcdentes de la planification. une apprciation combine du ris#ue y compris le ris#ue de fraude 5n fonction de ces travau% et en fonction de sa comprhension de ce #ue devrait &tre si'nificatif pour les utilisateurs des tats financiersC l'auditeur dtermine le seuil de si'nification prliminaire par application des critres #uantitatifs et #ualitatifs. !'auditeur fera preuve de ju'ement afin de maintenir les relations suivantes0 !a relation inversement proportionnelle entre l'vidence d'audit et le seuil de si'nification. 5n effetC plus l'vidence d'audit souhait est lve et plus faible sera le seuil de si'nification. ?lus faible est le ris#ue d'audit et plus lev sera le seuil de si'nification. @i on admet #ue la dtermination du seuil de si'nification ne pose pas de difficults particulires dans sa dtermination ou si on admet #ue ces difficults peuvent &tre rsolues avec une relative facilitC il n'en est pas avec la m&me facilit pour la dtermination du seuil de si'nification au niveau des rubri#uesC postes et sous-postes des tats financiers ou encore l'erreur tolrable. 5n effetC si l'auditeur dtermine le seuil de si'nification au niveau 'lobal en tenant compte du fait #ue plus faible est le ris#ue d'auditC plus lev sera le seuil de si'nification il ne peut pas appli#uer cette lo'i#ue au niveau de tous les postes dans un m&me sens car l'estimation du ris#ue d'audit doit se faire assertion par assertion et poste par poste. ,eci le conduirait : fi%er des niveau% de ris#ue diffrents au niveau des postes des tats financiers tels #ue leur combinaison ne devrait pas dpasser le ris#ue d'audit 'lobal. !'allocation du seuil de si'nification en erreurs tolrables au% niveau% des rubri#uesC postes et sous-postes des tats financiers se fait sur la base du ju'ement de l'auditeur sur le ris#ue d'audit associ : chacune de ces rubri#uesC postes et sous-postes. !e ris#ue d'audit dtermin au niveau des rubri#uesC postes et sous-postes et par assertion d'audit tient compte0 de l'e%prience passe de l'auditeur et sa connaissance des lments du dossier #ui le laisse penser #ue des erreurs peuvent se produire dans tel ou tel compte plut6t #ue dans d'autres comptes. !es coDts des travau% d'audit #ui doivent &tre orients vers les domaines si'nificatifs. !$valuation du ris#ue combin attach au compte et notamment 0 - !a nature de certains comptesC #ui ncessitent une allocation d'erreurs tolrables peu leves parce #u'ils peuvent &tre aisment vrifis dans le dtail sans en'a'er des coDts supplmentaires. Bel est le cas de la caisseC des valeurs mobilires de
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placementC des dettes : lon' terme et des capitau% propres et d$une manire 'nrale certains postes et comptes aliments par des donnes non rptitives et m&me des estimations comptables. - !a prdisposition du client : corri'er les erreursC si l'auditeur estime trouver sur une rubri#ue des erreurs #ue le client ne corri'era pasC il minorera le montant de l'erreur tolrable afin de contr6ler en dtail une telle rubri#ue. @i au contraireC l'auditeur ju'e #ue le client rectifier certaines erreurs trouvesC il ne modifie pas l'erreur tolrable puis#u'une fois corri'esC les erreurs n'affecteront plus les tats financiers. - la taille et la composition du compte en incluent le fait #u$il puisse &tre manipul ou enre'istr des pertes H - le volume des mouvementsC la taille et l$homo'nit des oprations individuelles #ui transitent par ces comptes H - la subjectivit dans la dtermination du solde du compte .estimations comptables/ H - l$impact des tendances conomi#ues ou du secteur d$activit sur les comptes H ?our les donnes rptitives la fi%ation : ce stade de la mission de l$erreur tolrable dpendra lar'ement de son e%prience passe de l$entreprise .notamment lors#u$il s$a'it d$une mission rcurrente/C mais dpendra 'alement dans une lar'e mesure de son apprciation dfinitive du ris#ue combin aprs l$e%cution des tests sur les contr6les. Dans ce casC la fi%ation de l$erreur tolrable pour les comptes : donnes rptitives pourra &tre dcale jus#u$: l$achvement des tests sur les contr6les. ,ette r'le pourrait &tre 'nralise : l$ensemble des comptesC et l$auditeur attendra l$achvement de la phase de ralisation des tests sur les contr6les pour se prononcer sur l$erreur tolrable de cha#ue compte. @ection 7 0 ?rise en considration du ris#ue et planification de la mission 7$1C Considrations .nra"es de "a +"ani ication 7.1.1. !a ncessit de planifier @elon le para'raphe de l$)@+ "" rviseC la planification de l$audit impli#ue "ta2"isse!ent dune strat.ie ."o2a"e d$audit pour la mission et ""a2oration dun +"an dauditC afin #ue le ris#ue de mission soit ramen : un niveau suffisamment faible pour &tre acceptable. !a planification fait inter0enir "associ res+onsa2"e de la mission et "es autres !e!2res c"s de l$#uipe de mission pour mettre : profit leurs e%priences et leurs ides et accroQtre "e icacit et "e icience du +rocessus de +"ani ication. 5n effetC une planification ad#uate contribue : faire en sorte #ue0 une attention soit accorde au% aspects importants de l$auditC les problmes potentiels soient identifis et rsolus dans les meilleurs dlaisC la mission soit or'anise et 're ad#uatement afin d$&tre e%cute avec efficacit et efficience. elle facilite la rpartition du travail entre les membres de l$#uipe de missionC la directionC la supervision et la rvision de leur travail etC lors#u$il y a lieuC la coordination du travail effectu par l$#uipe des composantes et par les spcialistes.
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!a nature et l$tendue des activits de planification varient selon la taille et la comple%it de l$entitC l$e%prience #ue l$auditeur a ac#uise antrieurement auprs de celle-ciC et l$volution des circonstances au cours de la mission. 7.1.2. Bimin' de la planification @elon le para'raphe - de l$)@+ "" rviseC la planification n$est pas une phase ponctuelle de la missionC mais plut6t un processus continu et itratif #ui commence souvent peu de temps aprs .ou : l$occasion de/ l$achvement de l$audit prcdent et #ui se poursuit jus#u$: l$achvement de la mission. BoutefoisC lors#u$il planifie l$auditC l$auditeur tient compte du calendrier de certaines activits de planification et de certains procds d$audit #ui doivent &tre achevs avant la mise en oeuvre des autres procds d$audit. ?ar e%empleC avant d$identifier et d$apprcier les ris#ues d$ine%actitudes importantes etC en rponse : ceu%-ciC de mettre en oeuvre les autres procds d$audit au niveau des assertions pour les cat'ories d$oprationsC les soldes de comptes et les informations fournies dans les tats financiersC l$auditeur planifie 0 a/ la discussion entre les membres de l$#uipe de missionH b/ les procds analyti#ues : mettre en oeuvre pour l$apprciation des ris#uesH c/ l$ac#uisition d$une comprhension 'nrale du cadre l'al et r'lementaire applicable : l$entit et de la mesure dans la#uelle l$entit s$y conformeH d/ la dtermination de l$importance relativeH e/ l$intervention de spcialistesH f/ la mise en oeuvre d$autres procds d$apprciation des ris#ues. !a strat'ie 'lobale d$audit et le plan d$audit doivent &tre mis : jour et modifis au besoin au cours de la mission. 7.1. . 5tablir un lien direct entre l$apprciation des ris#ues et la strat'ie d$audit .ou mesures spcifi#ues/0 @elon l$)@+ "C l$auditeur doit concevoir et mettre en Euvre d'autres procds d$audit dont la natureC le calendrier d'application et l'tendue tiennent compte de l'apprciation des ris#ues d'ine%actitudes importantes au niveau des assertions. +insi lors de la planification un lien clair doit apparaItre entre la natureC le calendrier d'application et l'tendue des autres procds d$audit et les apprciations #ui sont faites des ris#ues. !$auditeur est encoura' par les normes : mettre en Euvre des tests des contr6lesC maisC conformment au% directives actuellesC il n$est tenu de le faire #ue dans l$une ou l$autre des circonstances suivantes 0 lors#u$il a l$intention de s$appuyer sur l$efficacit du fonctionnement des contr6les pour modifier la natureC le calendrier d$application ou l$tendue des procds de corroborationH lors#u$il a dtermin #ue les lments probants obtenus par la mise en oeuvre de tests de corroboration ne pourront : eu% seuls ramener le ris#ue : un niveau appropri et #u$il doit en cons#uence recueillir des lments probants sur l$efficacit des contr6les.
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7.1.(. 4cessit de planifier la natureC le calendrier et l$tendue des activits de direction !$auditeur doit planifier la natureC le calendrier et l$tendue des activits de directionC de supervision et de rvision du travail des membres de l$#uipe de mission. !a natureC le calendrier et l$tendue des activits de directionC de supervision et de rvision du travail des membres de l$#uipe de mission varient en fonction de nombreu% facteurs 0 la taille et la comple%it de l$entitC le secteur en causeC les ris#ues d$ine%actitudes importantesC les capacits et la comptence du personnel #ui effectue le travail d$audit.

D$ordinaireC plus le ris#ue d$ine%actitudes importantes est levC plus il au'mente l$tendue et la fr#uence des activits de direction et de supervision du travail des membres de l$#uipe et plus il rvise en dtail leur travail. De m&meC l$auditeur planifie la natureC le calendrier et l$tendue de la rvision du travail de l$#uipe de mission en fonction des capacits et de la comptence des divers membres de l$#uipe #ui effectuent le travail d$audit. 7.1.-. Discussion de la planification avec les personnes char'es de la 'ouvernance @elon le para'raphe 11 de l$)@+ 27"C l$auditeur discute de certains lments de la planification avec les responsables de la 'ouvernance et la direction de l$entreprise. KabituellementC ces #uestions portent sur l'approche 'nrale de la dmarche d'audit et l'tendue des travau%C en spcifiantC le cas chantC toute limitation prvue dans la mise en oeuvre de ces derniersC ou toutes demandes spcifi#ues particulires. !es discussions peuvent s$insrer dans le cadre de l$ensemble des communications re#uises entre l$auditeur et les responsables de la 'ouvernance de l$entitC ou encore &tre menes en vue d$accroItre l$efficacit et l$efficience de l$audit. !es discussions avec la direction ont pour objectif de faciliter l$e%cution et la 'estion de la mission d$audit .par e%emple dans le but de coordonner la mise en oeuvre de certains des procds d$audit prvus avec le travail du personnel de l$entit/. =&me si de telles discussions sont fr#uentesC la strat'ie 'lobale d$audit et le plan d$audit demeurent sous la responsabilit de l$auditeur. !ors#ue des lments inclus dans la strat'ie 'lobale d$audit ou le plan d$audit font l$objet de discussionsC il faut prendre 'rand soin de ne pas compromettre l$efficacit de l$audit. ?ar e%empleC l$auditeur se demande si le fait de discuter avec la direction de la nature et du calendrier d$application des procds d$audit dtaills compromet l$efficacit de la mission en rendant trop prvisibles les procds d$audit. 7$2C L"a2oration de "a strat.ie ."o2a"e daudit @elon le para'raphe 8 de l$)@+ "" rviseC l$auditeur doit tablir une strat'ie 'lobale d$audit. !a strat'ie 'lobale d$audit tablit l$tendueC le calendrier et l$approche d$auditC et elle 'uide l$laboration du plan d$audit plus dtaill. !$tablissement de la strat'ie 'lobale d$audit impli#ue ce #ui suit 0 a/ dterminer les caractristi#ues de la mission #ui en dfinissent l$tendueC par e%emple le cadre d$information financire utilisC les obli'ations d$information propres au secteur d$activit et l$emplacement des composantes de l$entitH
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b/ tablir les objectifs de la mission en matire de rapport afin de planifier le calendrier d$audit et la nature des communications re#uisesC par e%emple les chances en ce #ui concerne les rapports intermdiaires et de fin d$e%erciceC et les dates cls pour ce #ui est des communications prvues avec la direction et les responsables de la 'ouvernanceH c/ prendre en compte les facteurs importants #ui dtermineront ce sur #uoi porteront principalement les efforts de l$#uipe de missionC par e%emple 0 .i/ .ii/ .iii/ .iv/ .v/ la dtermination des seuils d$importance relative approprisC l$identification prliminaire des secteurs oG les ris#ues d$ine%actitudes importantes peuvent &tre plus levsC l$identification prliminaire des composantes et des soldes de comptes importantsC l$valuation visant : dterminer si l$auditeur peut prvoir obtenir des lments probants concernant l$efficacit du contr6le interneC l$identification des faits nouveau% importants #ui sont propres : l$entit ou au secteur d$activitC #ui ont trait : l$information financire ou #ui sont pertinents pour #uel#ue autre raison.

!ors#u$il labore la strat'ie 'lobale d$auditC l$auditeur prend 'alement en compte les rsultats des activits prliminaires de la mission etC lors#u$il est possibleC l$e%prience ac#uise au cours d$autres missions e%cutes pour l$entit. 7$(C L"a2oration du +"an daudit @elon le para'raphe 1 de l$)@+ ""C l$auditeur doit laborer un plan d$audit spcifi#ue afin #ue le ris#ue de mission soit ramen : un niveau suffisamment faible pour &tre acceptable. 5n effetC le plan d$audit est plus dtaill #ue la strat'ie 'lobale d$audit et indi#ue la natureC le calendrier d$application et l$tendue des procds d$audit #ue les membres de l$#uipe de mission sont appels : mettre en Euvre afin de runir des lments probants suffisants et ad#uats pour ramener le ris#ue de mission : un niveau suffisamment faible pour &tre acceptable. !a documentation du plan d$audit sert en outre de dossier oG sont consi'nes la planification et la mise en oeuvre ad#uates des procds d$auditC le#uel peut &tre pass en revue et approuv avant la mise en oeuvre des autres procds d$audit. !e plan d$audit comprend notamment 0 a/ une description de la natureC du calendrier d$application et de l$tendue des procds prvus d$apprciation des ris#ues ju's suffisants pour pouvoir apprcier les ris#ues d$ine%actitudes importantesC dtermins selon le l$)@+ 1-H b/ une description de la natureC du calendrier d$application et de l$tendue des autres procds d$audit prvus au niveau des assertions pour cha#ue cat'orie importante d$oprationsC cha#ue solde de compte important et cha#ue information importante fournie dans les tats financiersC dtermins selon l$)@+ " .le plan relatif au% autres procds d$audit traduit la dcision de l$auditeur #uant : la ncessit de vrifier l$efficacit du fonctionnement des contr6lesC ainsi #ue la natureC le calendrier d$application et l$tendue des procds de corroboration prvus/H c/ la mention des autres procds d$audit #u$il est ncessaire de mettre en oeuvre dans le cadre de la mission pour se conformer au% autres dili'ences prvues par les normes )@+ .par e%empleC chercher : communi#uer directement avec les avocats de l$entit/.

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7$-C Docu!entation de "a +"ani ication !$auditeur doit consi'ner en dossier la strat'ie 'lobale d$audit et le plan d$auditC y compris tout chan'ement si'nificatif apport : ceu%-ci au cours de la mission de mission. !ors#u$il consi'ne la strat'ie 'lobale d$auditC l$auditeur indi#ue les dcisions cls ju'es ncessaires pour #u$il puisse planifier correctement la mission et communi#uer les #uestions importantes : l$#uipe de mission. !$auditeur peut par e%emple rsumer la strat'ie 'lobale d$audit dans un mmorandum #ui mentionne les dcisions importantes concernant l$tendueC le calendrier et l$e%cution d$ensemble de l$audit. Dans sa documentation des chan'ements si'nificatifs apports : la strat'ie 'lobale de d$audit et au plan d$audit dtaill tablis : l$ori'ineC l$auditeur indi#ue les raisons ayant motiv ces chan'ements et la faLon dont il a ra'i au% vnementsC au% situations ou au% rsultats des procds d$audit #ui ont entraIn de tels chan'ements. ?ar e%empleC il se peut #ue l$auditeur modifie considrablement la strat'ie 'lobale d$audit et le plan d$audit prvus par suite d$un re'roupement d$entreprises important ou de la dcouverte d$une ine%actitude importante dans les tats financiers. !a consi'nation des chan'ements si'nificatifs apports : la strat'ie 'lobale d$audit et au plan d$auditC ainsi #ue des chan'ements apports en cons#uence : la natureC au calendrier d$application et : l$tendue prvus des procds d$auditC permet d$e%pli#uer la strat'ie 'lobale et le plan d$audit adopts en dfinitive et de rendre compte de la rponse approprie au% chan'ements si'nificatifs #ui surviennent au cours de l$audit.

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I&S?I?9? DES HA9?ES E?9DES C@AAERCIALES - CAR?HABE - EAE A&&EE E?9DES C@A5?A/LES - C@9RS DA9DI? CHA5I?RE IP : LA AISE E& R9PRE D9 5LA& D#A9DI? E? C@LLEC?E DES ELEAE&?S 5R@/A&?S R rences de tra0ai" : ISA ((0 : 5rocds !is en Iu0re +ar "auditeur +our tenir co!+te des ris,ues 0a"us ISA (20 : caractDre si.ni icati en !atiDre d#audit ISA 300 : E"!ents +ro2ants :R0ise=$ ISA 301 : E"!ents +ro2ants - re!ar,ues co!+"!entaires sur certains +oints$ ISA 303 : Con ir!ations e1ternes ISA 320 : 5rocdures ana"<ti,ues ISA 3(0 : Sonda.es en audit ISA 3-0 : Audit des esti!ations co!+ta2"es

@ection 1 0 4otion d$lments probants !e cadre conceptuel des missions d$assurance prcise #ue le professionnel planifie et conduit une mission d$assurance avec une attitude de sce+ticis!e pour obtenir des "!ents +ro2ants su isants et ad,uats #ue les informations ne contiennent pas d$erreurs si'nificatives. ?our celaC il prend en considration "i!+ortance re"ati0e> "e ris,ue de !ission et "a ,uantit et "a ,ua"it des lments probants disponibles lors de la planification et la conduite de la mission et en particulier en dter!inant "a nature> "e ti!in. et de "tendue des +rocdures de co""ecte des "!ents +ro2ants. !a norme l')@+ -"" propre au% missions d$audit .#ui constitue une des missions d$assurance/ prcise #ue NL#auditeur doit runir des "!ents +ro2ants su isants et ad,uats +our +ar0enir ) des conc"usions raisonna2"es sur "es,ue""es onder son o+inionN$ 1$1C D inition des "!ents +ro2ants !es J"!ents +ro2antsJ dsi'nent les informations obtenues par l'auditeur pour aboutir : des conclusions sur les#uelles son opinion est fonde. ,es informations sont constitues de documents justificatifs et de documents comptables supportant les tats financiers et #ui corroborent des informations provenant d'autres sources ainsi #ue d'autres informations. !e caractre suffisant et le caractre ad#uat des lments probants sont des notions interdpendantes. !a premire notion a trait : la #uantit d$lments probants runis tandis #ue la seconde notion a trait : la #ualit de ces lments. !'auditeur est fr#uemment amen : rechercherC : l$'ard de la m&me assertionC des lments probants de sources ou de natures diverses.

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!e ju'ement de l'auditeur pour dterminer si les lments probants sont suffisants et ad#uats dpend de plusieurs facteursC notamment0 @on valuation de la nature et du niveau du ris#ue inhrent tant au niveau des tats financiersC #u': celui du solde d'un compte ou d'une cat'orie de transactions. !a nature des systmes comptables et de contr6le interne et l'valuation du ris#ue li au contr6le. !e caractre si'nificatif de l'lment e%amin. !'e%prience ac#uise lors des audits prcdents. !es rsultats des procdures d'auditC y compris les fraudes et les erreurs ventuellement dceles. !'ori'ine et la fiabilit des informations disponibles. 1.1.1.5lments probants suffisants !$auditeur ne vrifie habituellement pas toute l$information disponibleC mais tire ses conclusions sur un ensemble de donnes en n$en vrifiant #u$une partie. >n appelle cette faLon de procder : la vrification par sonda'es. !es raisons #ui amnent l$auditeur : ne vrifier #u$une partie des donnes pour obtenir une assurance raisonnable #uant : la fiabilit de l$ensemble de ces donnesC et ainsi : accepter un certain de'r d$incertitude dans les rsultats de ses sonda'es d$auditC sont notamment les suivantes 0 l$auditeur n$est pas en #u&te d$une certitude absolue H les lments probants provenant d$une sourceC corrobors par des lments probants provenant d$une autre sourceC fourniront normalement une assurance accrue H la vrification de toutes les donnes ne procure pas forcment une certitude absolueC car il se peutC par e%empleC #ue certaines oprations n$aient pas t comptabilises H le coDt de l$audit de toutes les oprations comptables et de toutes les pices justificatives est habituellement prohibitif. 1.1.2.5lments probants ad#uats !e caractre ad#uat ouC autrement ditC la #ualit des lments probants se dfinit en termes de pertinence et de fiabilit. ?our &tre pertinentsC les lments probants doivent aider l$auditeur : atteindre l$objectif #u$il est fi%. Yuant : la fiabilit des lments probantsC elle dpend de leur nature et de leur source. !$auditeur recherche des lments probants : l$'ard des diverses assertions en ayant recours principalement : des procds de corroboration. !e fait d$obtenir des lments probants : l$'ard de l$une de ces assertionsC par e%emple l$e%istence des stocAsC ne pallie pas l$absence d$lments probants : l$'ard d$une autre assertionC par e%emple la valeur #ui leur a t attribue. ,ertaines assertions se passent prati#uement de preuveC par e%emple la Q valeur R de la caisseC tandis #ue d$autresC comme l'e%haustivit des comptes crditeursC peuvent ncessiter la mise en Euvre de procds d$audit trs tendus. 1.1. .!a ncessit de concevoir une combinaison ad#uate d$lments probants

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!$obtention d$lments probants se fait par assertion. )l n$e%iste pas un procd #ui permet : lui seul d$obtenir des lments probants pour l$ensemble des assertions mais au contraire souvent et pour cha#ue assertion l$auditeur est obli' d$utiliser plusieurs procds de collecte d$lments probants. 5'alementC les lments probants obtenus constituent une combinaison ad#uate de d$lments probants collects lors de la phase de prise de connaissanceC des tests de contr6le interne et de tests substantifs. Dans certains casC notamment pour les donnes non rptitives et les estimations comptablesC il n$e%iste pas d$lments probants tirs des tests sur le contr6le interne. 1.1.(.4ature des lments probants KabituellementC l$auditeur est dans l'obli'ation de se fier : des lments probants #ui sont convain#uant plut6t #ue concluants. 1$1$-$1$ Docu!ents Eusti icati s et de docu!ents co!+ta2"es su++ortant "es tats inanciers !es documents comptables comprennent 'nralement 0 les journau% des crituresC le 'rand livre 'nral et les au%iliairesC les critures de journal H les pices justificatives telles #ue les ch#ues et les documents de transferts lectroni#ues de fondsC les facturesC les contratsC des documentsC tels #ue les feuilles de travail et les chiffres : l'appui des rpartitions des coDtsC des calculsC des rapprochements et des informations fournies.

Dans les systmes d$information automatissC les critures comptables sont dclenchesC enre'istresC traites et prsentes sous forme lectroni#ue. De plusC les documents comptables peuvent faire partie de systmes int'rs #ui se parta'ent les donnes et contribuent : raliser tous les aspects des objectifs d'information financireC d$e%ploitation et de conformit de l$entreprise 1$1$-$2$Autres in or!ations !es autres informations #ue l$auditeur peut utiliser comme lments probants comprennent les procs-verbau% de runionsC les confirmations obtenues de tiersC les rapports d'analystesC les donnes comparables sur les concurrentsC les manuels de contr6leC les informations #u'il a obtenues 'rNce : des procds tels #ue la prise de rensei'nementsC l'observation et l'inspectionC ainsi #ue les autres informations #u'il a lui-m&me labores ou #ui sont : sa dispositionC et #ui lui permettent de parvenir : des conclusions sur la base d'un raisonnement valable. 1.1.-.,oDt d$obtention des lments probants !$auditeur tient compte de la relation entre le coDt d'obtention des lments probants et l'utilit de l'information obtenue. ,ependantC la #uestion de la difficult ou du coDt ne constitue pas en soi une raison valable pour omettre l'application d'un procd d$audit lors#u'il n'e%iste aucun procd de remplacement au motif #ue les coDts en'a's sont importants.
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1$2C C"assi ication et ia2i"it des "!ents +ro2ants 1.2.1.,lassification des lments probants !a fiabilit des lments probants est fonction de "eur source et de "eur natureC et elle dpend des circonstances +articu"iDres dans "es,ue""es i"s ont t recuei""is. !es lments probants collects par l$auditeur pour appuyer ses conclusionsC : travers l'accomplissement des procds ad#uatsC peuvent &tre de diffrentes natures et de diffrentes sources comme suit 0 5lments d$ori'ine e%ternes .confirmation directe/. 5lments d$ori'ine internes. 5lments obtenus directement par l$auditeur. 5lments fournis par l$entreprise. 5lments sous forme de document et dclarations crites ou sous forme lectroni#ue. Dclarations verbales.

!a classification des lments probants obtenus suit d$une manire 'nrale les r'les suivantes0 !es lments probants sont plus fiables lors#u'ils sont obtenus de sources indpendantes e%trieures : l$entrepriseH !es lments probants 'nrs en interne sont plus fiables lors#ue les contr6les correspondants imposs par l$entreprise sont efficacesH !es lments probants recueillis directement par l$auditeur .par e%emple par l'observation de l'application d'un contr6le/ sont plus fiables #ue ceu% obtenus indirectement ou par dduction .par e%emple par la prise de rensei'nements sur l'application d'un contr6le/H !es lments probants sont plus fiables lors#u'ils e%istent sous forme de documentC #ue ce soit sur papier ou sur support lectroni#ue ou autre .par e%empleC !es notes prises lors d'une runion sont plus fiables #u'un compte rendu oral de la discussion/H !es documents ori'inau% constituent des lments probants plus fiables #ue les copies.

,es r'les ne sont pas applicables dans tous les cas et connaissent certaines e%ceptions #ui dpendentC notammentC des circonstances dans les#uelles les lments probants ont t recueillis. ?ar e%empleC les lments probants obtenus d'une source e%terne indpendante peuvent ne pas &tre fiables si la source n'est pas bien informe. 1.2.2.*iabilit des lments probants @elon la norme )@+ "C un audit impli#ue rarement l'authentification de documentsH l$auditeur n'est d'ailleurs pas form pour &tre e%pert en la matire et il n$est pas attendu #u$il le soit. ,ependantC il doit s'interro'er sur la fiabilit des informations devant servir d'lments probantsC par e%emple les documents photocopisC tlcopisC filmsC numriss ou conservs sur autre support lectroni#ueC en tenant compte notamment des contr6les relatifs : leur prparation et : leur tenue : jour lors#ue cela est pertinent.
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Dans tous les casC lors#ue l'information produite par l$entreprise est utilise par l'auditeur pour e%cuter des procdures d'auditC l'auditeur devrait obtenir l'vidence d'audit au sujet de l'e%actitude et de la perfection de l$information. !es lments probants runis par l$auditeur 'a'nent en fiabilit lors#u'ils sont de natures diverses ou proviennent de diffrentes sources et #u'ils concordent. 5n pareil casC l$auditeur peut obtenir un de'r d'assurance plus lev #ue s'il considre cha#ue lment probant individuellement. !$auditeur peut tirer une assurance accrue lors#ue les lments sont de nature diverses ou proviennent de sources diverses et sont concordants. ?ar e%empleC une information corroborante obtenue d'une source indpendante de l$entreprise peut accroItre le de'r d'assurance #ue l$auditeur tire d'une dclaration de la direction. )nversementC lors#u'un lment probant provenant d'une source ne concorde pas avec un lment provenant d'une autre sourceC l$auditeur dtermine les procds d$audit supplmentaires #u'il lui faut appli#uer pour rsoudre la contradiction. 1$(C @2Eecti s d#o2tention des "!ents +ro2ants +fin de tirer des conclusions raisonnables sur les#uelles il pourra fonder son opinionC l$auditeur runit des lments probants en mettant en Euvre des procds ayant des objectifs diffrents mais souvent complmentaires. 1. .1.+pprciation des ris#ues +fin d$ac#urir une comprhension de l$entreprise et de son environnementC y compris de son contr6le interneC pour apprcier les ris#ues d'ine%actitudes importantes au niveau des tats financiers et au niveau des assertionsC l$auditeur met en Euvre des procds d$audit dsi'ns dans les normes )@+ 1- par l'e%pression Jprocds d'apprciation des ris#uesJ. !es entretiensC les procdures analyti#ues et l$observation et l$inspection utiliss au cours de la phase de prise de connaissance de l$entreprise et de son environnement permettent d$obtenir des lments probants pour l$apprciation du ris#ue d$entreprise combin y compris sur le systme de contr6le interne. !$auditeur met toujours en Euvre des procds d'apprciation des ris#ues pour obtenir un fondement satisfaisant pour son apprciation des ris#ues au niveau des tats financiers et au niveau des assertions. BoutefoisC les procds d'apprciation des ris#ues ne fournissent pas en eu%-m&mes des lments probants suffisants et ad#uats sur les#uels l$auditeur pourrait fonder son opinion. )ls sont donc complts par d'autres procds d$auditC #ui prennent la forme de tests des contr6les et de procds substantifs. 1. .2.+pprciation de l$efficacit des contr6les !$auditeur testeC lors#ue ncessaire ou lors#u$il ju'e bon de le faireC l$efficacit du fonctionnement des contr6les visant : prvenir ou : dtecter et corri'er les ine%actitudes importantes au niveau des assertions. !es procds d$audit mis en Euvre : cette fin sont dsi'ns par la norme )@+ " par l$e%pression Q tests des contr6les R H Des tests des contr6les s'imposent lors#ue l$auditeur s$attendC sur la base de son apprciation des ris#ues compte tenu de l$valuation des cin# composantes du contr6le interneC : l'efficacit du fonctionnement des contr6les. 5n particulierC l$auditeur runit des lments
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probants : l''ard de l'efficacit du fonctionnement des contr6les lors#ue les procds de corroboration ne fournissent pasC : eu% seuls des lments probants suffisants et ad#uats. 1. . .Dtection des ine%actitudes si'nificatives +fin d'tayer les assertions ou de dtecter les ine%actitudes importantes au niveau des assertionsC l$auditeur met en Euvre les procds d$audit #ui sont dsi'ns dans la normes )@+ " par l'e%pression Jprocds substantifs ou de corroborationJ et comprennent des tests dtaills des cat'ories d'oprationsC des soldes de comptes et les informations fournies dans les tats financiersC ainsi #ue des procds substantifs analyti#ues. !$auditeur planifie et met en Euvre des procds substantifs pour tenir compte de son apprciation du ris#ue d'ine%actitudes importantesC #ui comprend les rsultats des tests des contr6lesC le cas chant. ?our runir des lments probants suffisants et ad#uatsC i" aut touEours !ettre en ou0re des +rocds su2stanti s : l''ard des cat'ories importantes d'oprationsC des soldes de comptes importants et des informations importantes fournies dans les tats financiers. 5n effet 0 !'apprciation des ris#ues faite par l$auditeur repose sur son ju'ement et peut n'&tre pas suffisamment prcise pour lui permettre d'identifier tous les ris#ues d'ine%actitude importante. le contr6le interne comporte des limitations inhrentes dont le ris#ue #ue la direction passe outre le systme de contr6le interneC la possibilit d'erreur humaine et l'incidence des modifications apportes au% systmes.

@ection 2 0 4ature des procds d'obtention des lments probants !$auditeur recueille les lments probants en combinant les techni#ues d$audit : savoir l$inspectionC l$observationC la prise de rensei'nementsC la demande de confirmationC le calcul et l$analyse. 2$1C Ins+ection de co!+tes ou de docu!ents !$inspection consiste : e%aminer les documentsC les comptes et les pices justificatives. !$inspection des documents fournit des lments probants de fiabilit variable selon leur natureC leur source et l$efficacit du contr6le interne e%erc sur ces comptes et documents. )l y a trois 'randes cat'ories de documents probantsC chacune ayantC pour l$auditeurC un de'r de fiabilit diffrent 0 les documents probants produits et dtenus par des tiers non apparents. !es documents probants produits et dtenus par des tiers non apparents .par e%emple les avis publics de dividendes/ chappent totalement au contr6le de l$entreprise etC de ce faitC constituent normalement des lments probants trs fiables. les documents probants produits par des tiers mais dtenus par l$entreprise. !a majorit des documents de source e%terne #ue l$auditeur est appel : e%aminer se trouve entre les mains de l$entreprise et comprend des pices comme les relevs de ban#ueC les factures des fournisseurs et les commandes des clients. !a fiabilit de ces
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documents en tant #u$lments probants dpend principalement des politi#ues et procdures de contr6le mises en Euvre pour prvenir leur falsification ou destruction ou la production de fau% par des personnes de l$entreprise. Documents probants produits et dtenus par l$entreprise. !es documents produits : l$intrieur de l$entreprise constituent habituellement des lments probants moins fiables : cause des ris#ues de falsificationC de destruction et de production de fau%. ,ertains de ces documentsC par e%emple les ch#uesC passent par les mains des tiers tandis #ue d$autresC comme les doubles des factures de venteC ne sortent jamais de l$entreprise. !a fiabilit de ces documents entant #u$lments probants dpend des politi#ues et procdures mises en Euvre pour prvenir leur falsification ou leur destruction et la production de fau%. ,ertains documents constituent des lments probants directs concernant l$e%istence d'un actif. ,'est le casC par e%empleC d'un document constituant un instrument financierC tel #u'une action ou une obli'ation. ,ependantC l'inspection de ces documentsC ne fournit pas ncessairement d'lments probants concernant l'appartenance ou la valeur. ?ar ailleursC l'inspection d'un contrat e%cut peut fournir des lments probants pertinents #uant : l'application par l'entit de principes comptablesC notamment en ce #ui a trait : la constatation des produits 2$2C Ins+ection dacti s !'inspection des actifs corporels consiste : e%aminer physi#uement les actifs. 5lle peut fournir des lments probants fiables en ce #ui concerne l'e%istence des actifsC mais pas ncessairement en ce #ui concerne les droits et obli'ations de l'entit ou la valeur des actifs. !'inspection de certains articles en stocA accompa'ne 'nralement l'observation du dnombrement des stocAs. 2$(C L#o2ser0ation !$observation consiste : constater visuellement l$application d$une politi#ue ou d$une procdure par une autre personne. !$observation de l$application des politi#ues et procdures fournit des lments probants trs fiables #uant : la faLon dont elles sont appli#ues : un moment donnC mais pas ncessairement #uant : la faLon dont elles sont appli#ues : d$autres moments. 5lle est aussi limite parce #ue le fait #u'une personne se sait observer peut influencer la faLon dont elle e%cute la procdure ou le processus. !ors#ue l'inventaire est rparti sur plusieurs sitesC l'auditeur dterminera les lieu% oG sa prsence : l'inventaire est ncessaireC en tenant compte du caractre si'nificatif du stocA et de l'valuation des ris#ues inhrents et des ris#ues lis au contr6le sur les diffrents sites. !ors#ue l'auditeur planifie d'assisterC : l'inventaire physi#ue ou d'avoir recours au% procdures alternativesC l'auditeur dterminera 0 !a nature des systmes comptables et de contr6le interne relatifs : l'inventaire. !es ris#ues inhrentsC les ris#ues lis au contr6le et les ris#ues de non-dtectionC ainsi #ue le caractre si'nificatif relatifs au% stocAs.
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@i des procdures appropries ont t mises en place et si des instructions ont t communi#ues pour la ralisation de l'inventaire. !e calendrier du compta'e. !e lieu oG se droule l'inventaire. @i la prsence d'un e%pert est ncessaire.

!ors de sa prsenceC l'auditeur peut e%aminer les stocAsC s'assurer du respect des procdures d'enre'istrement et de contr6le des rsultats du compta'e dfinies par la direction et vrifier la fiabilit des procdures tablies par la direction. +fin de s'assurer #ue les procdures de la direction sont correctement mises en EuvreC l'auditeur observera les procdures suivies par les employs et effectuera des compta'es par sonda'es !'auditeur e%aminera 'alement les procdures de csureC notamment le dtail des mouvements de stocAs juste avantC pendant et aprs la prise d'inventaire afin de pouvoir vrifier ultrieurement la comptabilisation de ces mouvements. 2$-C De!andes internes de rensei.ne!ent !a prise de rensei'nement interne consiste : chercher : obtenir des rensei'nements pertinents auprs de personnesC ayant des responsabilits financires ou nonC bien rensei'nes : l$intrieur de l$entreprise. !es prises de rensei'nements peuvent aller des demandes officielles envoyes par crit : des tiers au% #uestions poses : des personnes de l$entreprise. !a prise des rensei'nements impli#ue0 a/ de tenir compte des connaissancesC de l'objectivitC de l'e%prienceC de la responsabilit et des comptences de la personne : interro'erH b/ de poser des #uestions clairesC concises et pertinentsH c/ de poser des #uestions ouvertes ou fermes selon ce #ui convientH d/ d'avoir une coute relle et activeH e/ de tenir compte des ractions et des rponses et de poser des #uestions de suiviH f/ d'valuer les rponses. !a #uestion pose : un employ du client : propos d$une politi#ue ou d$une procdure est un e%emple de prise de rensei'nements. !es rponses faites : l$auditeur peuvent lui fournir des rensei'nements nouveau% ou corroborent des rensei'nements #u$il possdait dj:. ;ne rponse venant d$une personne travaillant dans l$entreprise ne constitue habituellement pas en elle-m&me un lment probant suffisant et ad#uat et elle ncessite une corroboration. ,ette corroboration peut consister : prendre des rensei'nements supplmentaires auprs d$autres sources appropries : l$intrieur de l$entreprise. @i des rponses obtenues auprs de diffrentes sources concordentC cela fournit un de'r d$assurance accruC notamment lors#ue les sources sont indpendantes l$une de l$autre. !e de'r de fiabilit #ue l$auditeur attache au% rponses : ses demandes de rensei'nements dpend de son apprciation de l$objectivit et des connaissances de la personne #ui lui rpond. !ors#ue les rponses au% demandes de rensei'nements ne sont pas faites par critC il est obli'atoire #u$elles soient consi'nes en dossier.

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2$3C De!andes de con ir!ation 2.-.1.Dfinition !a prise de rensei'nement e%terne ou confirmation consiste : chercher : obtenir des rensei'nements pertinents auprs de personnesC ayant des responsabilits financires ou nonC bien rensei'nes : l$e%trieur de l$entreprise. !es prises de rensei'nements peuvent aller des demandes officielles envoyes par crit : des tiers au% #uestions poses : des personnes de l$entreprise. !a demande de confirmation consiste : adresser des demandes de rensei'nements directement : des personnes e%ternesC habituellement par critC en vue de corroborer les rensei'nements contenus dans les comptes de l$entreprise ou d$ajouter : ces rensei'nements 0 il peut s$a'irC par e%empleC de demander : un dbiteur de confirmer le montant #ue doit ce dbiteur. !es rponses crites adresses directement : l$auditeur en rponse : ses demandes de confirmation fournissent habituellement des lments probants trs fiablesC particulirement lors#u$elles proviennent de tiers non apparents. !e chapitre ,onfirmation traite de l$utilisation de la demande de confirmation pour l$obtention d$lments probants. !a demande de confirmation adresse : une ban#ue : l$'ard du solde des dp6ts ou des emprunts est un e%emple du premier 'enre de prise de rensei'nements. 2.-.2.1elation entre le niveau du ris#ue combin et l$utilisation des confirmations @elon l$)@+ -"- relative au% confirmations e%ternesC l'auditeur devrait dterminer si l'utilisation des confirmations e%ternes est ncessaire pour obtenir des lments suffisants et ad#uats pour soutenir certaines affirmations relatives au% tats financiers. ?our cela l'auditeur devrait considrer l$importance relativeC le niveau du ris#ue combinC et comment des lments probants obtenus par d'autres procds d'audit ramnera le ris#ue d'audit : un niveau acceptablement bas pour les assertions relatives au% informations financires objet de confirmation. )l e%iste une relation inversement proportionnelle entre le niveau dfinitif du ris#ue combin .c:d aprs test effectif des contr6les internes/ et le niveau d$vidence : tirer des procds substantifs y compris les confirmations e%ternes. Dans le cas ou ce ris#ue est levC l'utilisation des procdures de confirmation peut &tre efficace en fournissant l'vidence d'audit approprie. ?ar e%empleC une entit peut avoir un pr&t #u'elle rembourse selon un pro'ramme convenuC dont les termes ont t dj: confirms par l'auditeur au cours des annes prcdentes. @i les autres travau% mens par l'auditeur .incluant les tests des contr6les lors#ue ncessaire/ indi#uent #ue les termes du pr&t n'ont pas chan' et ont conduit : valuer le ris#ue combin : un niveau faibleC l'auditeur pourrait limiter des procdures substantives au% tests de dtails des paiements effectusC plut6t #ue confirmer les comptes de pr&t. Des transactions peu communes ou comple%es peuvent &tre associes : des niveau% plus levs de ris#ue combin #ue des transactions simples. @i une entreprise dans cette situationC l'auditeur considre la confirmation des termes de la transaction avec les autres parties prenantes en plus de l$e%amen la documentation tenue par l$entreprise.
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2.-. .*ormes de confirmation !'auditeur devrait concevoir les demandes e%ternes de confirmation selon les objectifs spcifi#ues d'audit. !es demandes de confirmation incluent d'habitude l'autorisation de la direction au rpondant de rvler l'information : l'auditeur. !es rpondants peuvent &tre plus disposs : rpondre : une demande de confirmation contenant l'autorisation de la directionC et dans certains cas peuvent ne pouvoir pas rpondre : moins #ue la demande contienne l'autorisation de la direction. 5n e%cutant des procdures de confirmationC l'auditeur devrait maintenir le contr6le du processus de choi% des tiers : confirmerC la prparation et l'envoi des demandes de confirmationC et les rponses : ces demandes. 2$3$($1$Con ir!ations +ositi0es 5lle est positive lors#u$on fournit le solde du compte ou on demande de confirmer ou de faire part de son dsaccord. )l y a un ris#ueC cependantC #u'un rpondant peut rpondre : la demande de confirmation sans vrifier #ue l'information est correcte. !'auditeur ne peut pas d'habitude dtecter si ceci s'est produit. !'auditeur peutC cependantC rduire ce ris#ue en employant les demandes positives de confirmation #ui n'noncent pas montant .ou toute autre information/ sur la demande de confirmationC mais demander au rpondant de complter le montant ou de fournir d'autres informations. D$un autre c6tC l$inconvnient majeur de l'utilisation de ce type de demande JblancheJ de confirmation peut avoir comme cons#uence des tau% de rponse infrieurs parce #ue l'effort additionnel est e%i' des rpondants. 2$3$($2$Con ir!ations n.ati0es 5lle est n'ative lors#u$on fournit le solde mais on ne demande de rponses #u'on cas de dsaccord. !es demandes n'atives de confirmation peuvent &tre employes pour ramener le ris#ue d'audit : un niveau acceptable lors#ue 0 .a/ .b/ .c/ .d/ le niveau valu du ris#ue combin est faible H un 'rand nombre de petits comptes est impli#u H un nombre substantiel d'erreurs n'est pas prvu H et l'auditeur n'a aucune raison de croire #ue les rpondants n'li'eront ces demandes.

,ette limitation dans l$utilisation des demandes n'atives de confirmation est due au fait #ue lors#ue aucune rponse n'a t reLue : une demande n'ativeC l'auditeur n$a aucune vidence e%plicite #ue les tiers prvus ont reLu les demandes de confirmation et vrifi #ue l'information #ui est contenue est correcte. 5n cons#uenceC l'utilisation des demandes n'atives de confirmation fournit d'habitude moins d'vidence fiable #ue l'utilisation des demandes positivesC et l'auditeur doit considrer l$e%cution d'autres procdures substantives pour complter l'utilisation des confirmations n'atives.

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2$3$($( *ia2i"it des r+onses reSues !'auditeur considre s'il y a n'importe #uelle indication #ue les confirmations e%ternes reLues peuvent ne pas &tre fiables et e%cute des procdures pour dissiper ses doutes et peut choisir par e%emple de vrifier la source et le contenu de rponse dans a appel tlphoni#ue : l'e%pditeur prtendu. +vec l'utilisation toujours croissante de la technolo'ieC l'auditeur considre de valider la source des rponses reLues dans le format lectroni#ue .par e%empleC fa% ou courrier lectroni#ue/. Des confirmations orales sont documentes dans les dossiers de travail et lors#ue si'nificativeC l'auditeur demande au% parties concernes une confirmation crite directement : l'auditeur. Yuand l'auditeur forme une conclusion #ue le processus de confirmation et les procds alternatifs n'ont pas fourni l'vidence approprie concernant une assertionC il devrait entreprendre des procdures additionnelles pour obtenir des lments probants et ad#uats. !'auditeur considre 'alement les causes et la fr#uence des e%ceptions rapportes par des rpondants. ;ne e%ception peut indi#uer une erreur si'nificative dans les enre'istrements comptables de l'entitC dans ce casC l'auditeur dtermine les raisons et value l$effet sur les comptes. @i une e%ception indi#ue une erreur si'nificativeC l'auditeur reconsidre la natureC le timin' et l$tendue des procdures d'audit ncessaires pour fournir l'vidence prie. 2.-.(.1eprises des calculs !a reprise des calculs sert : vrifier l'e%actitude mathmati#ue des documents ou des comptes. 5lle peut &tre effectue : l'aide des technolo'ies de l'informationC par e%emple en obtenant un fichier lectroni#ue de l'entit et en se servant de B,+> pour contr6ler l'e%actitude de la synthse du fichier. 2.-.-.1eprises des contr6les !a reprise des contr6les est l'e%cution indpendante par l$auditeur de faLonC manuelle ou : l'aide de B,+>C de procdures ou de contr6les initialement mis en Euvre dans le cadre du contr6le interne de l'entitC par e%emple la reprise du classement chronolo'i#ue des dbiteurs. 2.-.7.?rocds analyti#ues !es procds analyti#ues consistent : valuer l'information financire par l'tude des relations plausibles entre des donnesC tant financires #ue non financires. !es procds analyti#ues comprennent aussiH l'en#u&te au sujet des fluctuations #ui ont t releves et des relations #ui ne cadrent pas avec les autres informations pertinentes ou #ui s'cartent si'nificativement des montants prvus. @ection 0 ,ollecte des lments probants sur le fonctionnement du contr6le interne

@elon l$)@+ "C lors#ue son apprciation des ris#ues d'ine%actitudes importantes au niveau des assertions repose sur l'hypothse efficace des contr6lesC l$auditeur doit mettre en Euvre des tests des contr6les afin de runir des lments probants suffisants et ad#uats indi#uant #ue les contr6les fonctionnaient efficacement au% moments pertinents au cours de la priode
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vise par la vrification. !es tests visant : valuer l'efficacit du fonctionnement des contr6les peuvent &tre appli#us au% contr6les #uiC de l'avis du vrificateurC ont t conLus de manire : prvenirC ou : dtecter et corri'erC une ine%actitude importante contenue dans une assertion. ,ette obli'ation de tester les contr6les internes e%iste aussi lors#ue l$auditeur a dtermin #u'il n'est pas possible ou #u'il est irraliste de ramener les ris#ues d'ine%actitudes importantes au niveau des assertions : un niveau suffisamment faible en s'appuyant sur des lments probants dcoulant uni#uement de la mise en Euvre de procds de corroboration. !$auditeur doit alors mettre en Euvre des tests des contr6les afin de runir des lments probants sur l'efficacit du fonctionnement de ces contr6les. A :ette <in@ ;%au$iteur runit $es ;"ents 8r#Aants :#n:ernant ;a <aG#n $#nt ;es :#ntr>;es #nt t a88;i?us B $es "#"ents 8ertinents au :#urs $e ;a 8ri#$e vise 8ar ;a vri<i:ati#n@ ;-uni<#r"it $e ;eur a88;i:ati#n ainsi ?ue ;es 8ers#nnes ?ui ;es #nt a88;i?us #u ;es "#Fens 8ar ;es?ue;s i;s ;-#nt t ($1C &ature des +rocds de co""ecte des "!ents +ro2ants sur "e contr6"e interne Diffrents procds permettent d'obtenir les lments probants recherchs. !a nature du contr6le en cause influe sur le type de procds d$audit : mettre oeuvre pour runir des lments probants au sujet de l'efficacit du fonctionnement du contr6le : des moments pertinents au cours de la priode vise par la vrification La +rise de rensei.ne!ents au+rDs du +ersonne" a++ro+ri$ ,e procd consiste : obtenir des informationsC financires ou nonC auprs des personnes intervenant dans le cheminement des oprations clsC depuis l'ouverture du courrier jus#u': la dernire activit relative : ces oprations. !a prise de rensei'nements est lar'ement utilise tout au lon' de l'audit et elle sert souvent de complment : l'application d'autres procdures. 5lle peut aller des demandes officielles envoyes par crit au% #uestions poses lors d'un entretien. 5n prati#ueC l'auditeur s'entretient avec cha#ue personnel intervenant dans le cheminement des oprations cls pour obtenir la description des tNches #u'il e%cute et la destination du rsultat de ces tNches. )l peut s'a'ir de l'ouverture du courrierC de l'encaissement d'espces ou du contr6le des tNches e%cutes par d'autres personnels. Dans ce dernier casC l'auditeur tudie les habilets et les comptences des personnes #ui mettent en Euvre un contr6leC la sensibilit relative du contr6le pour ce #ui est de prvenir ou de dtecter les erreurs ou les fraudesC ainsi #ue la fr#uence d'e%cution de ses tNches. !es rponses obtenues peuvent procurer : l'auditeur des informations nouvelles ou des lments probants corroborants. 5lles peuvent 'alement lui fournir des informations #ui diffrent sensiblement d'autres donnes #u'il a recueillies par ailleurs .par e%empleC des informations concernant la possibilit pour la direction de passer outre les contr6les/. .1.1.!'observation d'une s#uence de l'opration cl ou de la cat'orie d'opration cl .dclenchementC autorisationC etc./.

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,e procd conduit l'auditeur : dcrire dans un dia'rammeC par e%empleC le cheminement rel #ui rsulte de ses observationsC notamment lors#ue l'entit n'a pas formalis les contr6lesC ce #ui est 'nralement le cas dans les petites et certaine moyennes entits. .1.2.!'inspection de la documentation pertinente. Dans l'e%emple des conventions de formationC les feuilles de prsence des sta'iairesC les factures ou mmoires de formationC entre autresC et dans l'e%emple des contr6les faits par le directeurC les rapports #u'il a tablis sur les carts de mar'e brute. .1. .!es tests de cheminement. !'auditeur doit e%cuter au moins un test de cheminement pour cha#ue cat'orie cl d'oprations. ,e test consiste : suivre une opration : travers les systmes d'information de l'entitC depuis son ori'ine jus#u'au% tats financiers dans les#uels elle est incluse. !es tests de cheminement fournissent des lments probants #ui confirment0 !a comprhension par l'auditeur du droulement effectif des oprations. @a comprhension de la conception des contr6les identifis pour les cin# composantes du contr6le interne pertinents pour l'auditC y compris ceu% relatifs : la prvention ou : la dtection des fraudes. @on valuation si tous les points du processus susceptibles de contenir une anomalie ont t identifis pour chacune des assertions pertinentes contenues dans les tats financiers. @on valuation de l'efficacit de la conception des contr6les. !a mise en Euvre des contr6les.

.1.(.!es tests de dtail .un ensemble d$oprations choisi notamment par chantillonna'e/ ?our donner suite : son apprciation des ris#uesC l$auditeur peut mettre en Euvre des tests dtaills : titre de tests des contr6les. !'objectif de l'utilisation de tests dtaills : titre de tests des contr6les est d'valuer si un contr6le fonctionnait efficacement. <ien #u'il s'a'isse d'objectifs diffrentsC des tests sur des contr6les et des tests de corroboration peuvent &tre raliss simultanment au moyen de l'application d'un test dtaill : une m&me oprationC procd 'alement appel contr6le bivalent. ?ar e%empleC l$auditeur peut vrifier une facture pour dterminer si elle t approuve et pour recueillir un lment probant corroborant concernant une opration. !$auditeur envisa'e la conception et l'valuation de tels tests il la lumire de ces deu% objectifs. !e fait #u'un procd de corroboration n'a pas mis d'ine%actitude en lumire ne si'nifie pas #ue les contr6les relatifs : l'assertion faisant l'objet du test soient efficaces ($2C Ca"endrier d#a++"ication des tests des contr6"es !e para'raphe - de la norme )@+ " prcise #ue le calendrier d'application des tests de contr6les dpend de l'objectif de l'auditeur et dtermine la priode pendant la#uelle celui-ci peut s'appuyer sur ces contr6les. @i l'auditeur teste les contr6les : une date donneC les lments probants #u'il obtient indi#uent uni#uement #ue les contr6les fonctionnaient efficacement : cette date. 5n revancheC s'il teste les contr6les sur l'ensemble d'une priodeC il
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obtient des lments probants indi#uant #ue les contr6les fonctionnaient efficacement tout au lon' de cette priode. !a priode durant la#uelle l'auditeur effectue ses tests de contr6les varie en fonction de la nature des contr6les #ui font l'objet de tests et de la fr#uence des contr6les particuliers mis en Euvre et des politi#ues particulires appli#ues. ,ertains contr6les fonctionnent de faLon rptitive .par e%empleC les contr6les sur les ventes/ et d'autres ne fonctionnent #u': certains moments .par e%empleC les contr6les sur l'tablissement des tats financiers priodi#ues et les contr6les sur les inventaires physi#ues/. @elon le para'raphe 7 de la norme )@+ "C des lments probants #ui ne portent #ue sur une date donne peuvent rpondre au besoin de l'auditeurC par e%emple lors#u'il teste les contr6les sur des donnes priodi#ues non courantesC comme le dnombrement physi#ue des stocAs de l'entit : la fin de l'e%ercice. 5n revancheC si l'auditeur a besoin d'lments probants concernant l'efficacit d'un contr6le sur une priode donneC les lments probants portant uni#uement sur une date donne peuvent se rvler insuffisants. Dans ce casC l'auditeur complte ses tests par d'autres tests de contr6les #ui lui permettent de runir des lments probants indi#uant #ue le contr6le a fonctionn efficacement au% moments pertinentsC au cours de la priode vise par la vrification. ($(C Etendue d#a++"ication des tests de contr6"es ?lus l$auditeur s'appuie sur l'efficacit du fonctionnement des contr6les pour son apprciation des ris#uesC plus l'tendue de ses tests des contr6les sera 'rande. De plusC lors#ue le tau% de dro'ation prvue pour un attribut donn au'menteC l$auditeur au'mente l'tendue des tests du contr6le en #uestion. !'auditeur conLoit des tests des contr6les pour obtenir des lments probants #ue les contr6les ont fonctionn efficacement tout au lon' de la priode. !es facteurs #ue l'auditeur peut considrer en dterminant l$tendue des tests incluent ce #ui suit 0 !a fr#uence de l'e%cution contr6le par l'entit pendant la priode. !a dure pendant la priode d'audit #ue l'auditeur compte s$appuyer sur l$efficacit du contr6le. !a pertinence et la fiabilit des lments probants : obtenir supportant #ue le contr6le emp&cheC ou dtecte et corri'eC des erreurs si'nificatives au niveau de l$assertion. dans #uelle mesure les lments probants obtenus : partir de tests d'autres contr6les sont relis : la m&me assertion. dans #uelle mesure l$auditeur projette compter sur l'efficacit du contr6le dans l'valuation du ris#ue .et rduire de ce fait les procdures substantives en cons#uence/. !a dviation prvue dans l$application du contr6le.

($-C E0a"uation de "#0idence sur "e onctionne!ent e ecti des contr6"es internes + l'issue de la phase d'e%cution des tests sur les contr6les internes ju's : priori comme efficacesC l'auditeur value le de'r d'efficacit du fonctionnement de ces contr6les.

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!$apprciation du ris#ue combin se poursuit tout au lon' de la mission. + mesure #ue la mission pro'resseC les apprciations prliminaires du ris#ue sont soit confirmesC soit invalides par les rsultats des tests des contr6les. @i ces rsultats indi#uent #ue les apprciations antrieures ne sont plus valablesC l$auditeur rvise ses apprciations et modifie en cons#uence la natureC l$tendue et le calendrier d$application de ses procds de corroboration. ?ar e%empleC si les tests des contr6les invalident l$apprciation prliminaire faite par l$auditeurC celui-ci devra runir dans le cadre de sa mission de corroboration plus d$lments probants #u$il n$avait prvu de le faire : l$ori'ine pour ramener le ris#ue de non dtection : un niveau acceptable. !$auditeur peut conclure #ue les politi#ues et procdures sont appli#ues de manire efficace m&me si les tests des contr6les rvlent #uel#ues dro'ationsC : condition #ue celles-ci ne dpassent pas un niveau acceptable. ?ar niveau acceptableC on entend le niveau au#uel il est probable #ue les ine%actitudes importantes seraient prvues ou dtectes en temps opportun. <ien #ue les tests des contr6les et les procds de corroboration visent des fins diffrentesC les rsultats de l$application de l$un de ces types de procds peuvent contribuer : la ralisation du but recherch par l$autre type de procds. ?ar e%empleC les ine%actitudes montaires dcouvertes lors de l$e%cution des tests des contr6les et les dro'ations au% politi#ues et procdures dcouvertes lors de l$e%cution des procds de corroborationC jointes : d$autres informations venues : l$attention de l$auditeurC confirmeront ou invalideront le niveau de rfrence initial du ris#ue combin etC par cons#uentC influeront sur la natureC l$tendue et le calendrier d$application des procds de corroboration. ,ependant l'e%istence des e%ceptions au fonctionnement des procdures de contr6leC m&me importantesC n'est pas : lui seul une preuve de l'e%istence d'erreurs si'nificatives dans les comptes. @ection ( 0 ,ollecte des lments probants sur les soldes des comptes @elon l')@+ -""C les contr6les substantifs dsi'nent les procdures visant : obtenir des lments probants afin de dtecter des anomalies si'nificatives dans les tats financiers. ,es tests substantifs fournissent : l$auditeur des vidences sur le respect des assertions soustendant : l$tablissement des tats financiers. -$1C R0ision de "a++rciation des ris,ues !$auditeur planifie et met en Euvre des procds de corroboration pour tenir compte de son apprciation du ris#ue d'ine%actitudes importantes. ?lus il value #ue le ris#ue est levC plus il est probable #ue les procds de corroboration seront mis en Euvre vers la fin de la priodeC et l'tendue de ces procds au'mente. 5n outreC plus il value #ue le ris#ue est levC plus la nature des procds de corroboration rev&t une importance cruciale. =&me si l$auditeur peut modifier la natureC le calendrier d'application ou l'tendue des procds de corroboration lors#u'il a mis en Euvre des tests des contr6les pour runir des lments probants concernant l'efficacit de leur fonctionnementC l'apprciation du ris#ue repose sur son ju'ement et peut n'&tre pas suffisamment prcise pour lui permettre d'identifier tous les ris#ues d'ine%actitudes importantes.

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+prs test des contr6lesC l$auditeur revoit son apprciation des ris#ues : la lumire des lments probants collects : ce stade. ,ette apprciation est effectue pour cha#ue assertion et par contr6le. !es rsultats de cette valuation peuvent aboutir : 0 !a confirmation de l'valuation de la conception des contr6les faite par l'auditeur lors de la planificationC dans ce cas le niveau d'assurance au'mente et l'auditeur poursuit son approche d'audit en e%cutant des tests de corroboration au niveau initialement prvu. )nfirmer l'valuation de la conception des contr6les faite par l'auditeur lors de la planificationC dans ce cas le niveau d'assurance diminue et l'auditeur doit rviser son apprciation initiale des ris#ues et adapte en cons#uence la natureC le calendrier et l$tendue des tests de corroboration. !$auditeur complte alors la matrice d$apprciation des ris#ues 0
5rocess Assertion Ris,ue derreur CI de dtection ou de +r0ention contr6"es co!+ensatoires Ju.e!ent Sur "e ris,ue co!2in Dcision de tester oui ou non Rsu"tat des tests a++rciat ion d initi0e du ris,ue

5n fonction de cette matriceC l$auditeur fi%e la natureC l$tendue et le calendrier des autres procds de collecte des lments probants : travers l$e%cution des tests de corroboration 0
5rocess Assertion A++rciation du ris,ue *i1ation de "a nature et de "#tendue des tests de 0a"idit

O O O. O. O. O. !a rvision de l$apprciation des ris#ues pourrait conduire l'auditeur : la rvision du seuil de si'nification dtermin d'une faLon prliminaire lors de la phase de planification. -$2C Dter!ination de "#erreur to"ra2"e 5n fonction de l$apprciation des ris#uesC l'auditeur procde : l'allocation du seuil de si'nification en erreurs tolrables au niveau des postes des tats financiers. -$(C &ature des tests de 0a"idit !es procds de corroboration comprennent notamment "es tests dtai""s et "es +rocds de corro2oration ana"<ti,ues. !es procds de corroboration analyti#ues s'appli#uent
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'nralement mieu% : des volumes importants d'oprations #ui tendent : devenir prvisibles au fil du temps. !es tests dtaills conviennent habituellement davanta'e pour runir des lments probants relatifs : certaines assertions contenues dans les tats financiersC notamment l'e%istence et la valeur.

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(. .1. !es procdures analyti#ues -$($1$1$ &ature des +rocdures ana"<ti,ues !es procdures analyti#ues ou l$e%amen analyti#ueC : lui seulC ne constitue pas 'nralement une procdure de validation des comptesC notamment dans une approche #ui prvoit uni#uement l$e%cution de tests de corroboration. !$e%amen analyti#ue n$est utilis seul #ue dans le cadre d$une approche prvoyant des tests sur les contr6les et #ue ces contr6les fonctionnent efficacement aprs tests. Dans ce casC il est du type persuasif. @elon l$)@+ -2" relative : l$e%amen analyti#ueC les procds analyti#ues sont e%cuts : diffrents stades de la mission et ont pour objectifs 0 5'ase ?rise de connaissance de l$entit ?<+e d#e1a!en ?ests de @2Eecti s *orce ana"<ti,ue contr6"es +ro2ante 5%amen analyti#ue +mliorer la connaissance de minimale 'lobal l$activit et du secteur +ider : fi%er le @@ prliminaire +ider : identifier les Uones de ris#ues 5%amen analyti#ue 4on ,ollecte des lments probants ,orroborative dtaill >ui ,ollecte des lments probants ?ersuasive lors#ue le contr6le est bon 5%amen analyti#ue Mrifier la cohrence des 5*. corroborative de cohrence

5%cution des tests de corroboration

*in de la mission

-$($1$2$ Considrations ) +rendre en co!+te +our "uti"isation des +rocdures ana"<ti,ues !ors#u'il conLoit des procds de corroboration analyti#ueC le vrificateur tient compte d'lments tels #ue les suivants 0 la pertinence d'avoir recours : des procds de corroboration analyti#ues compte tenu des assertionsH la fiabilit des donnesC #u'elles soient de source interne ou e%terneC sur la base des#uelles sont tablies les attentes : l''ard de ce #ue devraient &tre les montants comptabiliss ou les ratiosH la #uestion de savoir si l'attente est suffisamment prcise pour fournir le niveau souhait d'assurance #uant : la dtection des ine%actitudes importantesH !$cart acceptable entre les montants comptabiliss et les valeurs prvues. !e vrificateur envisa'e la possibilit de tester les contr6les visant l$tablissement par l'entit des informations #u'il utilise pour l'application des procds analyti#ues. !ors#ue ces contr6les sont efficacesC le vrificateur accorde de plus 'rande confiance : la fiabilit de l'information etC par cons#uentC au% rsultats des procds analyti#ues.
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!e vrificateur peut aussi se demander si l$information a fait l'objet de tests au cours de la priode considre ou de la priode prcdente. !ors#u'il planifie des procds analyti#ues le vrificateur s'interro'e sur le montant de l'cart par rapport au% attentes #ui peut &tre accept sans autre forme d'en#u&te. @a rfle%ion est influence principalement par l'importance relative et la cohrence par rapport au niveau d'assurance dsir. ?our dterminer ce montantC le vrificateur tient compte de la possibilit #u'une combinaison d'ine%actitudes dans les soldes de comptes ou les cat'ories d'oprations en causeC ou dans d'autres soldes de ,omptes ou cat'ories d'oprationsC aboutisse au total : un montant inacceptable. !ors#u'il conLoit les procds de corroboration analyti#uesC le vrificateur au'mente le niveau d'assurance dsir en fonction du ris#ue d'ine%actitudes importantes. -$($1$ ($ De.r de ia2i"it des +rocdures ana"<ti,ues !e de'r de fiabilit attribu par l'auditeur au% rsultats des procdures analyti#ues dpend des facteurs suivants0 .a/ CaractDre si.ni icati des "!ents concerns. ?ar e%empleC lors#ue les stocAs rev&tent un caractre si'nificatifC l'auditeur ne se contente pas des procdures analyti#ues pour parvenir : ses conclusions. BoutefoisC l'auditeur peut se baser e%clusivement sur ces procdures pour certaines rubri#ues de revenus et de char'es lors#u'elles ne rev&tent pas individuellement un caractre si'nificatif. .b/ Autres +rocdures d#audit a1es sur "es !H!es o2Eecti s d#audit . ?ar e%empleC d'autres procdures mises en oeuvre par l'auditeur pour l'e%amen du caractre recouvrable des crancesC telles #ue l'e%amen des encaissements ultrieursC peuvent confirmer ou infirmer les #uestions souleves par l'application de procdures analyti#ues lors de la revue de la balance des comptes clients par antriorit de soldes. .c/ 5rcision a0ec "a,ue""e "es rsu"tats esco!+ts des +rocdures ana"<ti,ues +eu0ent Htre +r0us. ?ar e%empleC l'auditeur s'attend en 'nral : une plus 'rande cohrence lors de l'e%amen des mar'es brutes d'un e%ercice sur l'autre #ue lors d'une comparaison des frais non bud'tsC tels #ue la recherche et la publicit. .d/ E0a"uation du ris,ue co!2in. + titre d'e%empleC si les contr6les internes sur le traitement des ventes sont dficients et #ue par cons#uent le ris#ue li au contr6le est levC il peut &tre ncessaire de se fier davanta'e au% contr6les de dtails sur les oprations et les soldes #u'au% procdures analyti#ues pour parvenir : des conclusions sur les crances clients. >n peut donc distin'uer les de'rs suivants de fiabilit0 Le1a!en ana"<ti,ue +ersuasi

!$e%amen analyti#ue : force probante persuasive permet : l$auditeur de dterminer ce #ue devrait &tre le solde d$un compte. !$objectif recherch par l$auditeur est la dtection des erreurs si'nificatives e%istantes dans un compte. !$e%amen analyti#ue : force probante persuasive est utilis lors#ue l$auditeur a une confiance lev dans le systme de contr6le interne aprs tests de fonctionnement efficace. )l concerne 'nralement le contr6le des lments suivants 0
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les char'es financires sur emprunts les amortissements sur les immobilisations les frais de personnel notamment les char'es sociales et les retenues d'imp6t. !a BM+ collecte et la BM+ rcuprables sur les ventes et les achats

!es rsultats de l$e%amen analyti#ue persuasif sont traits comme suit 0 !es carts infrieurs : l$erreur tolrable ne sont pas traitsC et les postes ou comptes y affrents sont accepts. !es carts suprieurs : l$erreur tolrable doivent &tre solutionns par l'e%cution d'autres procdures d'audit et les carts non e%pli#us sont considrs comme des erreurs si'nificatives.

Le1a!en ana"<ti,ue ) orce +ro2ante corro2orati0e

!$e%amen analyti#ue : force probante corroborativeC comme son appellation l$indi#ueC corrobore les rsultats des autres procdures d$audit. ,ette corroboration peut se faire de plusieurs faLons comme suit 0 confirmation des rsultats obtenus par l'e%cution d$autres procdures d$audit. 5tre : l$ori'ine de la dtection d$erreurs si'nificatives #ue les autres procdures d'audit en dtermine la nature et le montant.

Le1a!en ana"<ti,ue de co'rence dense!2"e

!$e%amen analyti#ue de cohrence d$ensemble est surtout utilis dans la phase de prise de connaissance mais peut &tre aussi utilis dans les autres phases et notamment dans la validation des conclusions de fin de mission. )l consiste principalement en l$analyse des corrlations et des relations #ui e%istent entre les composantes des tats financiers. (. .2. !es tests sur les dtails des oprations et des soldes !'audit des dtails des oprations s'effectue 'nralement sur la base d'un chantillon d'oprations choisi parmi une population constituant l'ensemble des mouvements ayant aboutit : la formation d'un solde. !'e%amen des dtail d'oprations par chantillon est dtermin en fonction des ris#ues associs au poste ou au compte .voire la section traitant de l'chantillonna'e statisti#ue/. !'e%amen d'un chantillon d'oprations peut s'accompa'ner ou nonC en fonction des caractristi#ues et des ris#ues du poste ou du compteC par l'e%amen et le contr6le des oprations dites Jlments clsJ. !es lments cls sont les mouvements composant le solde d'un compte #ui sontC en raison de leur natureC importants individuellement. 5n effetC certains mouvements et soldes sont par leur taille et leur prdisposition : contenir des erreurs si'nificatives importants et ncessitent un contr6le approfondi. !es mouvements et soldes sui peuvent &tre considrs comme lments cls sont 0
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!es mouvements et soldes dont le montant sont suprieurs : l$erreur tolrable !es mouvements et soldes #ui prsentent un de'r important de subjectivit et de ju'ement de la part de la DP. !es mouvements et soldes avec les parties lies. !es mouvements et soldes anciens ou dormants pour les comptes clients et d$une manire 'nrale les comptes de crditeurs et dbiteurs divers. Dans le cas de contr6le des lments clsC l$auditeur choisit un chantillon d$lments #ui soit reprsentatif de la population restante. ,e choi% tiendra compte de l$homo'nit de la population et du nombre d$lments choisi par rapport au nombre total de la population. !e de'r de prcision recherch par l$auditeur a aussi un impact sur la taille de l$chantillon et est en rapport avec le de'r d$erreur attendu et la possibilit d$e%trapoler les erreurs dtectes au reste de la population. -$-C Ca"endrier d#a++"ication des +rocds de corro2oration !ors#ue des procds de corroboration sont appli#us : une date intermdiaireC le vrificateur doit mettre en EuvreC pour la priode restanteC des procds de corroboration supplmentaires ou une combinaison de procds de corroboration et de tests des contr6les procurant un fondement raisonnable : l'e%tension des conclusions de vrification ou : la priode comprise entre la date intermdiaire et la date de cl6ture. !a mise en Euvre de procds d$audit : une date intermdiaire peut aider le vrificateur : dceler et rsoudre les problmes t6t dans le processus de vrification. ?ar cons#uentC elle peut rev&tir une importance particulire m&me si le vrificateur est tenu de mettre en Euvre d'autres procds d$audit dans le cas ou il appli#ue des procds : une date intermdiaire. -$3C Etendue de "a !ise en Iu0re des +rocds de corro2oration ?lus le ris#ue d'ine%actitudes importantes est levC plus l'tendue des procds de corroboration est 'rande. BoutefoisC il ne convient d'au'menter l'tendue d'un procd de vrification #ue si celui-ci est pertinent en soi eu 'ard au ris#ue en #uestion. Du fait #ue l'apprciation du ris#ue d'ine%actitudes importantes tient compte du contr6le interneC l'tendue des procds de corroboration peut &tre rduite si les tests portant sur l'efficacit du fonctionnement des contr6les produisent des rsultats satisfaisants. !ors de la planification des tests dtaillsC l'tendue de ces tests est habituellement envisa'e du point de vue de la taille de l'chantillonC #ui est fonction du ris#ue d'ine%actitudes importantes conformment : la norme )@+ - " J@onda'es en audit et autres mthodes de slection d'chantillonsJ !'utilisation de B,+> peut permettre une vrification plus pousse ces transactions et fichiers lectroni#ues. ?ar e%empleC lors#ue le vrificateur met en Euvre des procds d$audit au niveau des assertionsC ces techni#ues peuvent : tester une population entire plut6t #u'un chantillon.

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@ection - 0 ;tilisation des techni#ues d'chantillonna'e statisti#ue en audit .consulteU les documents polycopis/

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I&S?I?9? DES HA9?ES E?9DES C@AAERCIALES - CAR?HABE - EAE A&&EE E?9DES C@A5?A/LES - C@9RS DA9DI? CHA5I?RE P: L#ACHEPEAE&? DE LA AISSI@& E? LE RA55@R? D#A9DI? R rences de tra0ai" : ind+endant @ection 1 0 ,l6ture de la mission 1$1C @2tention d#une "ettre d#a ir!ation @elon l')@+ -8" J +u cours d'un auditC la direction est amene : faire de nombreuses dclarations : l'auditeurC soit de manire spontaneC soit en rponse : des demandes spcifi#ues. !ors#ue ces dclarations concernant des lments #ui rev&tent un caractre si'nificatif sur les tats financiersC l'auditeur0 .a/ cherchera : l'intrieur ou : l'e%trieur de l$entreprise des lments probants #ui corroborent les dclarations de la directionH .b/ dterminera si les dclarations de la direction semblent plausibles et cohrentes avec les autres lments probants runis .y compris les autres dclarations/H et .c/ dterminera si les personnes #ui font ces dclarations connaissent bien les #uestions sur les#uelles elles se prononcent. !es dclarations de la direction ne remplacent en aucune faLon les autres lments probants au%#uels l'auditeur pourrait normalement avoir accs. ?ar e%empleC une dclaration de la direction sur le coDt d'un actif ne remplace pas l'lment probant corroborant ce coDt #ue l'auditeur est raisonnablement en droit d'obtenir. @i l'auditeur ne parvient pas : runir asseU d'lments probants suffisants et ad#uats sur un aspect #ui aC ou pourrait avoirC une incidence si'nificative sur les tats financiersC alors #ue l'on peut normalement s'attendre : trouver ce type d'lments probantsC ceci constitue une limitation de l'tendue des travau% d'auditC m&me si l'auditeur a obtenu une dclaration crite de la direction sur l'aspect en #uestion. 5n 'nralC l'auditeur conservera dans ses dossiers de travail les traces des dclarations de la direction sous forme de dclarations crites ou de rsum des entretiens orau% avec cette
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ISA 230 : 5rise en co!+te des te1tes ".is"ati s et r."e!entaires dans "#audit des tats inanciers ISA 380 : Continuit de "e1+"oitation ISA (20 : CaractDre si.ni icati en !atiDre d#audit ISA 320 : 5rocdures ana"<ti,ues ISA 3%0 : Dc"arations de "a direction ISA 800 : Ra++ort de "#auditeur sur "es tats inanciers :R0ise= ISA 801 : Aodi ications au ra++ort de "auditeur

dernire. ;ne dclaration crite constitue un lment probant plus fiable #u'une dclaration orale et peut rev&tir diffrentes formes0 .a/ >btention d'une lettre d'affirmation de la directionH .b/ 5nvoi par l'auditeur d'une lettre : la direction confirment ce #ue l'auditeur a compris des dclarations de la direction. ,ette dernire accusera rception de la lettre et en confirmera le contenuC ou .c/ !ecture des procs-verbau% du conseil d'administration ou d'un or'ane de m&me nature en faisant tatC ou obtention d'un e%emplaire si'n des tats financiers.

------------------------------------------------------E1e!+"e de "ettre d#a ir!ation de "a direction

.?apier : en-t&te de l$entreprise/ .+ l'attention de l'auditeur/ .Date/

,ette lettre d'affirmation s'inscrit dans le cadre de votre audit des tats financiers de la socit +<, pour l'e%ercice clos le 1 dcembre 19Z) visant : e%primer une opinion sur l'ima'e fidle #ue donnent les tats financiers .la prsentation sincreC dans tous leurs aspects si'nificatifsC/ de la situation financire de la socit +<, au 1 dcembre 19Z)C ainsi #ue du rsultat de ses oprations et des mouvements de trsorerie pour l'e%ercice clos : cette dateC conformment :...J .indi#uer le rfrentiel comptable identifi/. 4ous sommes responsables de l'tablissement et de la prsentation des tats financiersC conformment : .indi#uer le rfrentiel comptable identifi/. 4ous vous confirmonsC au mieu% de nos connaissances et en toute bonne foiC les dclarations suivantes0 Indiquer ici les dclarations concernant lentreprise. Elles peuvent attester des lments suivants: 3 Nous n'avons connaissance d'aucune irrgularit concernant la direction ou les employs qui jouent un rle important dans la d inition et le onctionnement des syst!mes comptables et de contrle interne et susceptibles d'avoir une incidence signi icative sur les tats inanciers. 3 4ous vous avons prsent tous les livres comptablesC toute la documentation affrente et tous les procs-verbau% des assembles d'actionnaires et du conseil d'administration .en l'occurrence ceu% #ui se sont tenus le 1- mars 19Z) et le " septembre 19Z)/. 3 4ous confirmons l'e%haustivit des informations fournies concernant les parties lies. 3 4ous confirmons #ue les tats financiers ne contiennent pas d'anomalies si'nificativesC y compris des omissions. 3 4otre socit s'est conforme : toutes les dispositions des accords contractuels dont le nonrespect pourrait avoir une incidence si'nificative sur les tats financiers. 4ous n'avons connaissance d'aucune violation des e%i'ences des autorits de contr6le susceptible d'avoir un effet si'nificatif sur les tats financiers. 3 !es lments suivants ont t correctement enre'istrs etC le cas chantC une information approprie a t donne dans les notes anne%es au% tats financiers 0
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a) b) c) d)

identit des parties lies" soldes et oprations entre parties lies. pertes dites au# engagements de vente et d'ac$at. accords et options de rac$at d'acti s vendus prcdemment. acti s donns en garantie.

3 4ous n'avons aucun projet ou intention susceptible d'altrer de manire si'nificative la valeur comptable ou la classification des actifs et des passifs reflte dans les tats financiers. 3 4ous n'avons aucun plan visant : abandonner des li'nes de produits ou d'autres plans ou intentions #ui auraient pour rsultat d'aboutir : un stocA e%cdentaire ou obsolte et aucun stocA n'est comptabilis : un montant suprieur : sa valeur nette de ralisation. 3 !a socit est propritaire de tous ses actifs et aucun n'a t nanti ou hypoth#u ou fait l'objet de sDrets ou de servitudesC : l'e%ception de ceu% mentionns dans la note Z au% tats financiers. 3 4ous avons enre'istr tous les passifs et les en'a'ements ou en avons donn une information en notes anne%esC selon le casC et nous avons indi#u dans la note Z au% tats financiers toutes les 'aranties accordes au% tiers. 3 + l'e%ception de.... dcrit dans la note Z au% tats financiersC aucun vnement postrieur : la cl6ture ne s'est produit ncessitant une rectification des tats financiers ou une information dans les notes anne%es au% dits tats. 3 !e liti'e avec la socit Z[\ a t r'l pour un montant total de %%% provisionn dans les tats financiers. +ucune autre rclamation concernant un contentieu% potentiel n'a t dpose ou n'est actuellement anticipe. 3 )l n'e%iste pas d'accord formel ou informel de compensation avec l'un #uelcon#ue de nos comptes de trsorerie ou de portefeuille. + l'e%ception des accords dcrits dans la 4ote Z au% tats financiersC nous n'avons aucune autre li'ne de crdit autorise. 3 !es options et accords de rachat de nos propres actions ainsi #ue de capital rserv pour des optionsC des bons de souscription d'actionsC des conversions ou autres e%i'ences ont t correctement enre'istrs ou mentionns dans les notes anne%es au% tats financiers.. .?rsident Directeur 'nral/ .Directeur financier/
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@ection 2 0 Dtermination du seuil de si'nification dfinitifC valuation des ine%actitudes et ralisation d'un e%amen analyti#ue de cohrence. 2$1C E0a"uation des ine1actitudes !$valuation des ine%actitudes par l'auditeur ainsi #ue les conclusions #u$il d'a'e : leur sujet dpendent d$un certain nombre de facteurs dont la nature et la cause de ces ine%actitudesC leur incidence sur les tats financiersC et la mesure dans la#uelle leur e%istence est indicative de la prsence ventuelle d$autres ine%actitudes. 2.1.1. 4ature et cause des ine%actitudes @i l$importance relative n$tait pas prise en compteC toute ine%actitude ferait en sorte #ue les tats financiers ne seraient pas conformes au% principes comptables 'nralement reconnus. ;ne ine%actitude peut &tre 0
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a/ une diffrence entre le montantC le classementC ou la prsentation d$un lmentC compte ou poste prsent dans les tats financiers et le montantC le classementC ou la prsentation #ui aurait t conforme au% principes comptables 'nralement reconnusH b/ l$omission d$un lmentC compte ou poste des tats financiersH c/ une information fournie dans les tats financiers #ui n$est pas prsente conformment au% principes comptables 'nralement reconnusH d/ l$omission d$une information re#uise par les principes comptables 'nralement reconnus. !es ine%actitudes proviennent de causes diverses. ?ar e%empleC elles peuvent &tre attribuables0 : une erreur purement arithmti#ue .par e%emple une erreur d$addition lors de la prise d$inventaire/H : l$utilisation de principes comptables inapproprisH : une mauvaise application des principes comptables : des dsaccords en matire d$valuation. !es ine%actitudes peuvent survenir fortuitement ou par suite de malentendusC ou encore elles peuvent &tre le rsultat de dtournements ou de dissimulations de fonds ou de dclarations dlibrment fausses. !'auditeur e%amine la nature et la cause des ine%actitudes pour voir si elles sont indicatives de circonstances douteusesC ou si les niveau% de rfrence du ris#ue inhrent et du ris#ue de non-contr6le #ui sous-tendent l$audit sont inappropris et doivent faire l$objet d$une rvision. 2.1.2. )ncidence des ine%actitudes sur les tats financiers ,ertaines ine%actitudes ont une incidence sur les rsultatsC alors #ue d$autresC par e%emple les erreurs de classement entre deu% comptes de l$tat des rsultats ou du bilanC n$en ont pas. !e seuil d$importance relative sera 'nralement appli#u de faLon plus ri'oureuse au% ine%actitudes #ui influent sur les rsultats. !es seuils d$importance relative applicables au% ine%actitudes autres #ue celles #ui influent sur les rsultatsC par e%emple les ine%actitudes attribuables : un classement ine%act ou : une prsentation inad#uateC sont 'nralement .mais non toujours/ plus levs #ue le seuil d$importance relative #ui s$appli#ue au% rsultats. +insiC la tolrance envers les erreurs de classement est #uel#ue peu plus 'randeC l$ordre de 'randeur de l$cart tant toutefois fonction de la nature de l$erreur de classement. ;ne erreur de classement entre les dbiteurs et les stocAs #ui n$a aucune incidence sur le fonds de roulement ou sur le ratio du fonds de roulement peut &tre moins 'rave #u$une erreur de classement entre les stocAs et les immobilisations #uiC elleC a une incidence sur ces deu% lmentsC ou #u$une erreur de classement entre les stocAs et les crditeurs #ui vient fausser le ratio du fonds de roulement. !ors de l$valuation de l$incidence d$ine%actitudesC il se peut #ue des facteurs #ualitatifs amnent : ju'er #ue des ine%actitudes de montants relativement peu levs ont une incidence importante sur les tats financiers. Moici des e%emples de facteurs #ualitatifs dont l'auditeur peut ju'er pertinent de tenir compte 0
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a/ l$incidence potentielle de l$ine%actitude sur les tendancesC notamment les tendances en matire de rentabilitH b/ une ine%actitude #ui a pour effet de transformer une perte en bnfice ou vice versaH c/ l$incidence de l$ine%actitude sur les informations sectorielles .par e%empleC le caractre si'nificatif de l$lment en cause pour un secteur donn #ui est ju' important par rapport : la rentabilit future de l$entrepriseC la prsence 'nralise de l$lment dans les informations sectoriellesC et l$incidence de l$lment sur les tendances refltes dans les informations sectoriellesC toujours par rapport au% tats financiers pris dans leur ensemble/H d/ l$incidence potentielle de l$ine%actitude sur le respectC par l$entrepriseC de clauses restrictives relatives : un empruntC d$autres accords contractuelsC et de dispositions r'lementairesH e/ l$e%istence d$obli'ations d$information l'ales et r'lementaires #ui ont une incidence sur les seuils d$importance relativeH f/ une ine%actitude #ui a pour effet d$au'menter la rmunration de la direction .par e%empleC en faisant #ue paraissent atteintes les conditions pour l$attribution de primes ou d$autres formes de rmunration fondes sur le rendement/H '/ le caractre dlicat du conte%te de l$ine%actitude .par e%empleC les rpercussions d$ine%actitudes impli#uant des fraudes et des actes susceptibles d$&tre ill'au%C des violations de dispositions contractuellesC et des conflits d$intr&ts/H h/ le caractre si'nificatif du poste des tats financiers touch par l$ine%actitude .par e%empleC une ine%actitude ayant une incidence sur les lments rcurrents du rsultat par opposition : une ine%actitude touchant une char'e ou un crdit non rcurrentC par e%emple un lment e%traordinaire/H i/ les incidences d$erreurs de classement .par e%empleC une erreur de classement entre le rsultat d$e%ploitation et le rsultat hors e%ploitation ou entre des lments rcurrents et des lments non rcurrents ayant une incidence sur le rsultatC ou une erreur de classement entre les ressources affectes et les ressources non affectes d$un or'anisme sans but lucratif/H j/ le caractre si'nificatif de l$ine%actitude ou des informations par rapport : la perception #ue l'auditeur a des besoins des utilisateurs. ?ar e%emple 0 le caractre si'nificatif du rsultat par action pour les investisseurs dans des socits ouvertes et le caractre si'nificatif des capitau% propres pour les cranciers d$entits fermes : but lucratifH l$effet amplificateur d$une ine%actitude sur le calcul du pri% d$achat dans le cadre d$un transfert de droits .contrat de vente/H l$incidence d$ine%actitudes dans le bnfice net ou la perte nette par rapport au% attentes.

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!$obtention du point de vue et des attentes de la direction peut s$avrer utile pour ac#urir ou corroborer la comprhension des besoins des utilisateursC par e%emple ceu% #ui sont dcrits ci-dessusH A/ le caractre dfinitif de l$ine%actitude .par e%empleC la prcision d$une erreur #ui peut &tre dtermine objectivement par opposition : une ine%actitude irrmdiablement teinte de subjectivit par la prsence d$une estimationC d$une rpartition ou d$une incertitude/H l/ la motivation de la direction : l$'ard de l$ine%actitude. ?ar e%emple 0 l$indication de l$e%istence possible d$un parti pris de la direction lors de l$laboration ou de l$accumulation des estimations comptablesH ou une ine%actitude cause par le refus persistant de la direction de corri'er les faiblesses du processus de prsentation de l$information financireH m/ le fait #ue des ine%actitudes si'nificatives prises individuellementC mais de sens contrairesC se compensentH n/ le coDt li : la correction ] les avanta'es dcoulant de la prsentation de l$information dans les tats financiers doivent e%cder le coDt : en'a'er pour prsenter cette information. ?ar contreC si la direction semble avoir mis au point un systme #ui fournit des informations prsentant des ine%actitudes individuellement n'li'eablesC cela peut dnoter de la part de la direction une motivation du type de celle #ui est note ci-dessusH o/ le ris#ue #u$e%istent d$autres ine%actitudes non dtectes #ui auraient une incidence sur l$valuation faite par l'auditeur. )l arrive parfois #ue l'auditeur relve des ine%actitudes #uiC sans avoir immdiatement d$effet important sur les tats financiersC soulvent des #uestions de principe sur les#uelles il est en dsaccord avec la direction. Dans ce casC l'auditeur peut ju'er utile d$e%pli#uer : la direction #ueC si jamais une telle ine%actitude devenait importante : l$avenirC il faudrait la corri'erC : dfaut de #uoi il serait tenu de formuler une restriction dans son rapport. 2.1. . ,at'ories d$ine%actitudes A$ Ine1actitudes re"e0es )l s$a'it des ine%actitudes #ue l'auditeur a effectivement constates au cours de l$audit et #ui n$ont pas t corri'es par la direction. !eur e%istence n$est pas mise en doute. /$ Ine1actitudes +ro2a2"es )l s$a'it des ine%actitudes #uiC selon les lments probants e%aminsC e%istent trs probablementC et pour les#uelles la direction n$a pas constitu de provisions. !$e%emple classi#ue d$ine%actitudes de cette cat'orie est l$e%trapolation des ine%actitudes releves dans des chantillons reprsentatifs. !$e%trapolation comprend les ine%actitudes effectivement releves dans l$chantillon.
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C$ ?ota" +ro2a2"e des ine1actitudes )l s$a'it de la somme des ine%actitudes releves dans des chantillons non reprsentatifs et des ine%actitudes probables. D$ Autres ine1actitudes +ossi2"es )l s$a'it d$ine%actitudes en sus du total probable des ine%actitudes #ui pourraient peut-&tre e%ister en raison d$un ris#ue alatoire .le ris#ue #ue les rsultats d$un sonda'e amnent l'auditeur : conclure #u$une population ne renferme pas d$ine%actitudes e%cdant un montant dtermin alors #ue tel n$est pas le cas/ et d$un ris#ue discrtionnaire .le ris#ue #ue l'auditeur puisse mal interprter les lments d$information #u$il e%amineC et ainsi ne pas reconnaItre des ine%actitudes lors#u$elles se prsentent/. 2$2C Ra++roc'e!ent des ine1actitudes et de "i!+ortance re"ati0e et dter!ination du seui" de si.ni ication d initi !$auditeur demandera : l$entrepriseC en r'le 'nraleC de corri'er toutes les ine%actitudes releves. +prs correction il effectue un rapprochement entre les ine%actitudes non corri'es en premier lieu au% erreurs tolrables des comptes au% #uels les erreurs se rattachent puis la somme des erreurs est ensuite rapproche au seuil de si'nification. ?our valuer la mesure dans la#uelle les tats financiers comportent ou peuvent comporterC des ine%actitudesC l'auditeur est tenuC de tenir compte des ine%actitudes prises individuellement et dans leur ensemble. !a totalisation des ine%actitudes peut &tre consi'ne en dossier de diverses faLons et d'une manire 'nrale sur une eui""e des aEuste!ents +ro+oss ) "#entre+rise )l est essentiel de rapprocher les ine%actitudes relevesC le total probable des ine%actitudes et le ma%imum des ine%actitudes possibles d$une partC et l$importance relative d$autre partC car cela dtermine la nature de l$opinion de l$auditeur sur les tats financiers. ?ralablement a cet e%erciceC l'auditeur e%amine s'il est ncessaire de rviser le seuil de si'nification compte tenu des informations supplmentaires dont il dispose depuis la phase de planification et notamment en ce #ui concerne les critres #ualitatifs. 2$(C Ra"isation de "#e1a!en ana"<ti,ue de co'rence ."o2a"e ,et e%amen analyti#ue a pour objectif de s'assurerC aprs passation des critures de redressement ventuellesC #ue les incohrences releves lors de l'e%amen analyti#ue 'lobal ralis dans la phase de planification n'e%istent plus ce #ui donne une assurance sur la cohrence 'lobale des tats financiers. @ection 0 !e rapport d$audit standard

($1C Le ra++ort daudit standard +our un audit conduit se"on "es nor!es ISA .1.1. 1'les 'nrale de formultaion de l$opinion

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!e rapport standard est un rapport #ui ne comprend ni rservesC ni para'raphes d$observation. !e rapport standard en audit est donc un rapport de certification pure et simple. @elon le para'raphe ( de la nouvelle )@+ 8""C le rapport de l'auditeur devrait contenir une e%pression claire de l'opinion de l'auditeur sur les tats financiers. !'auditeur devrait valuer les conclusions tires des lments probants obtenus comme base pour former une opinion sur les tats financiers. ,ette valuation inclut de considrerC dans le conte%te du rfrentiel comptable de la prparation des tats financiersC si0 .a/ !es prati#ues comptables choisies et appli#ues sont conformes au rfrentiel comptable de la prparation des tats financiers et sont appropries dans les circonstances H .b/ !es estimations comptables faites par la direction sont raisonnables dans les circonstances .c/ !'information prsente dans les tats financiersC y compris les politi#ues comptablesC est approprieC fiableC comparable et comprhensible H et .d/ les tats financiers fournissent des informations suffisantes pour permettre : des utilisateurs de comprendre l'effet des transactions et des vnements si'nificatifs sur l'information donne dans les tats financiersC par e%empleC dans le cas des les tats financiers prpars selon des normes )*1@sC la situation financire de l'entitC sa performance financire et les li#uidits. ?our cela l$auditeur doit untiliser l$une des formulations suivantes 0 !es tats financiers prsentent une ima'e fidle H ou !es tats financiers prsentent sincrementC dans tous leurs asoects si'nificatifs ,ependant l$)@+ 8"" prcise #ue lors#ue les lois en vi'uer dans un pays demande une formulation diffrenteC l$auditeur est autoris : utiliser cette formulation. !ors#u$il s$a'it d$audit d$tats financiers selon les normes )@+C la diffrence de formulation n$est pas un motif pour chan'er la responsabilit de l$auditeur #ui demeure entire. .1.2. !es lments constituant le rapport d$audit standard ,e rapport doit comprendre 0 1. un intitul 2. un destinataire . un para'raphe de prsentation ou d$introduction (. un para'raphe sur la responsabilit de la direction concernant les tats financiers -. un para'raphe sur la responsabilit de l$auditeur 7. un para'raphe d$opinion 8. autres responsabilits 8. la si'nature de l$auditeur 9. la date du rapport 1". l$adresse de l$auditeur
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A$

un intitu"

,$est le titre du rapport avec indication Q indpendant R pour montrer le respect implicite des r'les d$thi#ue et notamment d$indpendance. /$ 9n destinataire

!e rapport doit &tre adress : la personne ou l$or'ane #ui a confi la mission et #ui sont 'nralement les actionnairesC comme ces utilisateurs peuvenet &tre les administrateursC le comit d$auditO !$auditeur devrait dterminer pralablement : l$acceptation de la mission les utrilisateurs de son rapport conformment au% cadre conceptuel des missions d$assurance et : l$)@+ 2"". C$ 9n +ara.ra+'e de +rsentation ou dintroduction

!e para'raphe d'introduction dans le rapport de l'auditeur devrait identifier l'entit dont les tats financier ont t audits et devraient dclarer #ue les tats financier ont t audits. !e para'raphe d'introduction devrait 'alement 0 .a/ )dentifier le titre de chacun des lments des tats financiers #ue comportent l'ensemble complet des tats financierH .b/ @e rfrer au% prati#ues comptables si'nificatives et d'autres notes e%plicatives H et .c/ )ndi#uer la date et la priode par les tats financiers. !ors#ue le rapport de l$auditeur est inclut dans un rapport annaul ou tout autre document il devrait prendre soin d$indi#uer les pa'es au% #uelles son opinion fait rfrence. !$auidteur devrait s$assurer #ue son rapport constitue une partie distincte de toute autre information lors#ue son opinion est ajoute : un rapport annuel ou tout autre document. @i l'auditeur conclut #ue la prsentation d'informationd supplmentaires n$est pas suffisamment diffrencie des tats financiers sur les #uels porte son opinionC l'auditeur devraient e%pli#uer dans son rapport #ue ces informations n$ont pas t auites. D$ tats inanciers 9n +ara.ra+'e sur "a res+onsa2i"it de "a direction sur "es

!e rapport de l'auditeur devrait dclarer #ue la direction est responsable de la prparation et de la juste prsentation des tats financiers selon le rfrentiel comptable applicable et #ue cette responsabilit inclut 0 .a/ la conceptionC la mise en place et le maintien d$un contr6le interne pertinent concernant la prparation et la juste prsentation des tats financier #ui sont e%empts d$ine%actitudes si'nificatives dues : des erreurs ou des fraudesH .b/ ,hoisissent et appli#uent des prati#ues comptables appropriesH et .c/ #uelle effectue des estimations comptables raisonnables dans les circonstances.

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!es tats financiers sont tablis et prsents par la direction. !eur tablissement re#uiert de la direction des estimations comptables et des ju'ements et la slection de principes et mthodes comptables appropris. !ors#ue les lois en vi'uer mettent : la char'e de la direction d$autres responsabilitsC l$auditeur devrait les indi#uer. E$ 9n +ara.ra+'e sur "a res+onsa2i"it de "auditeur

!e rapport de l'auditeur devrait dclarer #ue la responsabilit de l'auditeur est d$e%primer une opinion sur les tats financier bass sur son audit. ,ette affiramation est donne par opposition : la responsabilit de la direction. !e rapport de l'auditeur devrait dclarer #ue l'audit a t conduit selon des normes internationales d$audit. !e rapport de l'auditeur devrait 'alement confirmer #ue ces normes e%i'ent #ue l'auditeur se conforme au% r'les d$thi#ue et #ue l$audit a t planifi et e%cut en vue d$obtenir une assurance raisonnable #ue les tats financiers ne comportent pas d$anomalies si'nificatives. !e rapport de l'auditeur devrait dcrire un audit en dclarant #ue 0 .a/ ;n audit impli#ue d'e%cuter des procdures pour obtenir des lments probants au sujet des montant et des informations dans les tats financier H .b/ !es procdures choisies dpendent du ju'ement de l'auditeurC y compris l'valuation des ris#ues d$ine%actitudes si'nificatives dans les tats financiersC dues : la fraude ou : des erreurs. 5n faisant ces valuations des ris#uesC l'auditeur considre le contr6le interne pertinent : la prparation et : la juste prsentation des tats financiers afin de concevoir les procdures d'audit #ui sont appropries dans les circonstancesC mais non pour e%primer une opinion sur l'efficacit de contr6le interne. Dans les circonstances oG l'auditeur a 'alement une responsabilit d'e%primer une opinion sur l'efficacit de la du contr6le interne en m&me temps #ue l'audit des tats financiersC l'auditeur devrait omettre l'e%pression #ue la prise en compte du contr6le interne n$est pas faite afin d'e%primer une opinion sur l'efficacit de celui-ci H et .c/ ;n audit inclut 'alement l$valuation du caractre appropri des politi#ues comptables utilisesC le caractre raisonnable des estimations comptables faites par la directionC aussi bien #ue la prsentation d$esemble des tats financier . !e rapport de l'auditeur devrait dclarer #ue l'auditeur croit #ue les lments probants obtenus sont suffisants et appropris pour fournir une base pour son opinion. !e rapport doit inclure une dclaration de l$auditeur prcisant #ue l$audit fournit une base raisonnable : l$e%pression de son opinion. + titre d$e%emple ce para'raphe peut &tre formul ainsi 0 Q 4ous avons effectu notre audit selon les 4ormes )nternationales d$+udit .ou les normes ou prati#ues nationales applicables/ . ,es normes re#uirent #ue l$audit soit planifi et ralis en vue d$obtenir l$assurance raisonnable #ue les tats financiers ne comportent pas d$anomalies si'nificatives. ;n audit consiste : e%aminerC par sonda'esC les lments justifiant les donnes contenues dans les tats financiers pris dans leur ensemble. 4ous estimons #ue notre audit constitue une base raisonnable : l$e%pression de notre opinion R.
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5ara.ra+'e do+inion

!e rapport d$audit doit clairement e%primer l$opinion de l$auditeur sur l$ima'e fidle .ou la prsentation sincreC dans tous leurs aspects si'nificatifsC/ #ue donnent les tats financiersC conformment : un rfrentiel comptable identifi etC le cas chantC sur le fait #ue les tats financiers ont t tablis en conformit avec les obli'ations l'ales en vi'ueur. !ors#ue le rfrentiel comptable utilis pour tablir les tats financiers n$est pas celui des )*1@C l$auditeur indi#ue le refrentiel comptable retenu avec indication du pays dans le #uel ce refrentiel est retenu. ;ne opinion non #ualifie ou sans rserve est e%prime dans la mesure ou les tats financiers ne renferment pas des ine%actitudes ou #ue des ine%actitudes e%istent mais n$affectent pas les dcisions des utilisateurs n$tant pas si'nificatives. @elon la par'araphe (8 de l$)@+ 8"" rviseC lors#ue l'auditeur a d$autres responsabilits #uant : son opinion concernant les tats financiers C ces autres responsabilits devraient &tre adresses au% utilisateurs dans un para'raphe spar dans son rapport #ui suit le para'raphe d'opinion. !ors#ue les lois et r'lements en vi'ueur n$obli'e pas l$auditeur a donn des dclarations sur des aspects particulier dans son rapport ou lui demande de le faireC celles-ci devraient &tre fournies dans un rapport spar. B$ La si.nature> "a date et "adresse de "auditeur

!e rapport d$audit doit &tre si'n et doit porter la date fin des travau% d$audit. !a si'nature de l'auditeur est au nom de la socit d'auditC au nom personnel de l'auditeur ou au nom de tous les deu%. 5n plus de la si'nature de l'auditeurC dans certaines juridictionsC l'auditeur peut &tre re#uis de dclarer la #ualification professionnelle ou le fait #ue l'auditeur ou la socitC selon la casC a t identifi par l'autorit ou l$or'anisme professionnel du pays. !'auditeur devrait dater le rapport sur les tats financier pas plus t6t #ue la date : la #uelle l'auditeur a obtenu les lments probants suffisants et ad#uats d'audit pour baser son opinion sur les tats financier. ,es lments probants devraient inclure l'vidence #ue les tats financier ont t prpars et #ue l'autorit approprie en a assum la resposabilit. 5n effetC la responsabilit de l$auditeur tant d$e%primer une opinion sur les tats financiers tels #u$il soit t tablis et prsents par la directionC la date du rapport d$audit ne doit pas &tre antrieure : la date de si'nature ou d$approbation des tats financiers par la direction. 5n prati#ueC le conseil d$administration se prononce et arr&te les tats financiersC et dcide de les remettre : l$auditeur #ui e%prime son opinion dans le rapport. !e rapport devrait dsin'er le pays ou la juridiction oG l'auditeur prati#ue. . . . !a forme du rapport d$audit standard !e rapport de l'auditeur devrait &tre dans une forme crite. Le ra++ort +ourrait Htre "i2e"" co!!e suit :
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)4D5?54D54B +;D)B>1$@ 15?>1B %&ppropriate &ddressee' Re+ort on t'e *inancia" State!ents ^e have audited the accompanyin' financial statements of +<, ,ompanyC _hich comprise the balance sheet as at December 1C 2"Z1C and the income statementC statement of chan'es in e#uity and cash flo_ statement for the year then endedC and a summary of si'nificant accountin' policies and other e%planatory notes. (anagements )esponsibility or t$e *inancial +tatements =ana'ement is responsible for the preparation and fair presentation of these financial statements in accordance _ith )nternational *inancial 1eportin' @tandards. Bhis responsibility includes0 desi'nin'C implementin' and maintainin' internal control relevant to the preparation and fair presentation of financial statements that are free from material misstatementC _hether due to fraud or errorH selectin' and applyin' appropriate accountin' policiesH and maAin' accountin' estimates that are reasonable in the circumstances. &uditors )esponsibility >ur responsibility is to e%press an opinion on these financial statements based on our audit. ^e conducted our audit in accordance _ith )nternational @tandards on +uditin'. Bhose standards re#uire that _e comply _ith ethical re#uirements and plan and perform the audit to obtain reasonable assurance _hether the financial statements are free from material misstatement. +n audit involves performin' procedures to obtain audit evidence about the amounts and disclosures in the financial statements. Bhe procedures selected depend on the auditor$s jud'mentC includin' the assessment of the risAs of material misstatement of the financial statementsC _hether due to fraud or error. )n maAin' those risA assessmentsC the auditor considers internal control relevant to the entity$s preparation and fair presentation of the financial statements in order to desi'n audit procedures that are appropriate in the circumstancesC but not for the purpose of e%pressin' an opinion on the effectiveness of the entity$s internal control. +n audit also includes evaluatin' the appropriateness of accountin' policies used and the reasonableness of accountin' estimates made by mana'ementC as _ell as evaluatin' the overall presentation of the financial statements. ^e believe that the audit evidence _e have obtained is sufficient and appropriate to provide a basis for our audit opinion. ,pinion )n our opinionC the financial statements 'ive a true and fair vie_ of -or .present airly" in all material respects"/) the financial position of +<, ,ompany as of December 1C 2"Z1C and of its financial performance and its cash flo_s for the year then ended in accordance _ith )nternational *inancial 1eportin' @tandards. Re+ort on @t'er Le.a" and Re.u"ator< Re,uire!ents
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%*orm and content o t$is section o t$e auditors report 0ill vary depending on t$e nature o t$e auditors ot$er reporting responsibilities.' %&uditors signature' %1ate o t$e auditors report' %&uditors address' ($-C Le ra++ort daudit standard +our un audit conduit se"on "es nor!es ISA et des nor!es dictes +ar un r rentie" nationa" daudit !$auditeur ne peut se rfrer au% normes internationales d$audit #ue lors#ue l$audit a t accompli en conformit totale avec les normes internationales. !e rfrentiel national devrait cit dans le rapport de l$auditeur. !e renvoi au% normes internationales d$audit n$est possible #ue lors#ue le rapport de l$auditeur inclut au minimum les nonciations suivantes 0 1. 2. . (. -. 7. 8. 8. 9. un intitul un destinataire un para'raphe de prsentation ou d$introduction un para'raphe sur la responsabilit de la direction concernant les tats financiers un para'raphe sur la responsabilit de l$auditeur incluant 0 i. une rfrence au% normes internationales et au% normes nationales ii. une description des dili'ences d$audit un para'raphe d$opinion faisant renvoi au rfrentiel comptable utilis pour la prparartion des tats financers H la si'nature de l$auditeur la date du rapport l$adresse de l$auditeur

;ne rfrence au% )@+s n'est pas approprie s'il y a un conflit entre le rfrentiel )@+s et le rfrentiel national en matire de rdaction de l$opinion. @ection ( 0 !e rapport d$audit modifi !$ )@+ 8"1 dcrit les sujets ou situations #ui amneraient l$auditeur : emettre un rapport moidifi. )l s$a'it des sujets suivants 0 @ujets #ui n'affectent pas l'opinion de l'auditeur .a/ sujets importants @ujets #ui affectent l'opinion de l'auditeur .a/ >pinion avec rserveC .b/ une impossibilit d$e%primer une opinionC ou .c/ >pinion dfavorable.

-$1C SuEets na ectant +as "o+inion de "auditeur Dans certains casC le rapport d$audit peut &tre modifi en ajoutant un para'raphe d$observation pour mettre en lumire un lment affectant les tats financiers et #ui fait l$objet d$une note anne%e e%plicative plus dtaille. !$ajout de ce para'raphe d$observation n$a aucune incidence sur l$opinion de l$auditeur.
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)l est prfrable alors de l$insrer aprs l$opinion de l$auditeur et de prciser #u$il ne remet pas en cause l$opinion e%prime. )l est 'alement prfrable #ue ce para'raphe soit inser avant tout para'raphe d$opinion concernant les autres responsabilits de l$auditeur en vertu d$obli'ations prvues par les lois en vi'ueur et #ui n$est pas prvu par les normes )@+. !$auditeur doit modifier son rapport en ajoutant un tel para'raphe d$observation dans les cas suivants 0 (.1.1. !$e%istence d$un problme si'nificatif concernant la continuit d$e%ploitation @i l'utilisation de la convention comptable de base de continuit de l'e%ploitation reste approprie mal'r l'e%istence d'une incertitude si'nificative sur la capacit del'entit : poursuivre son activitC l'auditeur e%amine si les notes anne%es au% tats financiers 0 .a/ Donnent une description correcte des principau% faits ou vnements susceptibles de remettre en cause la continuit de l'e%ploitationC ainsi #ue des plans de la direction pour y faire faceC et .b/ )ndi#uent clairement #u'une incertitude si'nificative pse sur la capacit de l'entit : poursuivre son activit et #u'en cons#uenceC l'entit pourrait &tre dans l'incapacit de raliser ses actifs et de payer ses dettes dans le cadre normal de ses oprations. @i une information pertinente est donne dans les notes anne%es au% tats financiersC l'auditeur doit e%primer une opinion sans rserve mais complter son rapport par un para'raphe d'observation insr aprs l'e%pression de son opinionC attirant l'attention sur l'e%istence d'une incertitude si'nificative faisant peser un doute sur la continuit de l'e%ploitationC en souli'nant la situation dcrite dans les notes anne%es oG sont donnes les informations ?our s'assurer du caractre pertinent de l'information fournie en notes anne%es au% tats financiersC l'auditeur apprcie si cette information attire de faLon suffisamment e%plicite l'attention du lecteur sur le fait #ue l'entit pourrait se trouver dans l'incapacit de raliser ses actifs et de payer ses dettes dans le cadre normal de ses oprations. !$)@+ -8" donne l$e%emple d'observation dans le cas oG l'auditeur est satisfait de la teneur des informations fournies dans les notes anne%es au% tats financiers 0 J Sans re!ettre en cause "#o+inion sans rser0e e1+ri!e ci-dessus> nous attirons "#attention sur "#in or!ation donne dans "a &ote J au1 tats inanciers ,ui indi,ue ,ue "a socit a encouru une +erte de ZZZ au titre de "#e1ercice c"os "e (1 dce!2re 200J et ,u#) cette date "e onds de rou"e!ent est n.ati de MMM$ Cette situation> aEoute au1 autres aits dcrits dans cette !H!e &ote> ait +eser un doute si.ni icati sur "a ca+acit de "#entit ) +oursui0re son acti0it$N (.1.2. !$e%istence d$incertitude importante dont l$issue dpend d$vnements futurs et #ui est susceptible d$avoir une incidence sur les tats financiers ;ne incertitude est une #uestion dont l$issue dpend d$actions ou d$vnements futurs #ui chappent au contr6le direct de l$entitC mais #ui peut avoir une incidence sur les tats financiers.

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5%emple de rapport avec un para'raphe d$observation concernant une incertitude 0 Sans re!ettre en cause "o+inion sans rser0e e1+ri!e ci-dessus nous esti!ons uti"e dattirer "attention sur "a note J des tats inanciers : "a Socit est actue""e!ent d enderesse dans un +rocDs +our dtourne!ents de certains droits de 2re0ets et ait "o2Eet dune de!ande en +aie!ent de rede0ance et de do!!a.es et intrHts$ La socit a en.a. une action recon0entionne""e et des audiences +r"i!inaires ainsi ,ue des e1+ertises sont en cours +our ces deu1 instances i" set actue""e!ent i!+ossi2"e dantici+er "issue de cette a aire et de ce ait aucune +ro0ision +our ris,ue concernant ce +rocDs na t constitue dans "es tats inanciers$ (.1. . +utres situations ncessitant un para'raphe d$observation mais n$affectant pas les tats financiers !'auditeur peut 'alement modifier son rapport en incluant un par'raphe d$observationC le cas chantC sur des sujets autres #ue ceu% affectant les tats financiers. ?ar e%empleC si un amendement : autre information dans un document contenant des tats financiers est ncessaire et l'entit refuse d'apporter les correctifs ncessaireC l'auditeur peut considrer d$inclure une observation et de dcrire la contradiction matrielle.

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-$2C SuEets a ectant "o+inion de "auditeur @elon le para'raphe 11 de l$)@+ 8"1C un auditeur peut ne pas pouvoir e%primer une opinion sans rserve #uand l'une ou l'autre des circonstances suivantes e%istent etC selon le ju'ement de l'auditeurC l'effet est si'nificatif sur les tats financiers. .a/ )l y a une limitation sur la porte du travailH ou .b/ )l y a un dsaccord avec la direction concernant l'acceptabilit des prati#ues comptables choisiesC la mthode de leur application ou l'ad#uation des notes au% tats financiers. !es circonstances dcrites en .a/ peuvent mener : une opinion #ualifie ou impossibilit d$e%primer une opinion. !es circonstances dcrites en .b/ peuvent mener : a opinion #ualifie ou une opinion dfavorable. T#utes ;es <#is ?ue ;-au$iteur e=8ri"e une #8ini#n une ?u%une #8ini#n sans rserve@ une $es:ri8ti#n :;aire $e t#utes ;es rais#ns suAstantives $evrait Etre in:;use $ans ;e ra88#rt et@ B "#ins ?u%e;;e ne s#it i"8#ssiA;e@ une ?uanti<i:ati#n $es e<<ets 8#ssiA;es sur ;es tats <inan:iers C D-9aAitu$e@ :ette in<#r"ati#n serait 8rsente B un 8ara&ra89e s8ar 8r:$ant ;-#8ini#n #u ;%i"8#ssiAi;it $%e=8ri"er une #8ini#n sur ;es tats <inan:ier et 8eut in:;ure une r<ren:e B une e=8;i:ati#n 8;us ten$ue@ ;e :as :9ant@ $ans une n#te :#"8;"entaire au= tats <inan:iers C (.2.1. ;ne opinion avec rserve ,ette opinion doit &tre e%prime lors#ue l$auditeur estime ne pas pouvoir donner une opinion sans rserveC et #ue cette rserveC portant sur un dsaccord avec la direction ou une limitation de l$tendue des travau% d$auditC n$est pas d$une importance telle ou ne concerne pas un nombre important de rubri#uesC #u$elle entraInerait une opinion dfavorable. ;ne opinion avec rserve est e%prime lors#ue les tats financiers pris dans leur ensemble sont fiablesC mais certains postes renferment des ine%actitudes si'nificatives #ui affectent les dcisions spcifi#ues des utilisateurs se basant sur les informations contenues dans ces postes. + titre d$e%empleC les immobilisations peuvent renfermer des erreurs #ui remontent : des e%ercices antrieursC #ui affectent la dcision d$un utilisateur particulier Q le bailleur de fonds R #ui se base sur le montant port au bilan pour 'arantir le pr&t par lui consentis. ,es erreurs n$affectent pas les autres composantes des tats financiers .revenusC char'esC situation netteC rsultatsO/ #ui sont considrs comme fiables. ;ne opinion avec rserve est traduite par le terme Q sous rserve R de l$effet des #uestions sur les#uelles portes la rserveC ou Q : l$e%ception R des #uestions sur les#uelles portes la rserve. (.2.2. ;ne impossibilit d$e%primer une opinion ,ette opinion doit &tre formule par l$auditeur lors#ue la cons#uence possible d$une restriction de l$tendue des travau% d$audit est si importante ou concerne un nombre important de rubri#ues #ue l$auditeur n$est pas parvenu : obtenir d$lments probants suffisants et ad#uats pour pouvoir se prononcer sur les tats financiers.
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(.2. . ;ne opinion dfavorable ,ette opinion doit &tre e%prime par l$auditeur lors#ue le dsaccord est si important ou concerne un nombre important de rubri#ues #ue l$auditeur estime #u$une rserve ne suffirait pas : #ualifier la nature incomplte ou trompeuse des tats financiers. ,ette opinion est e%prime si la majorit ou toutes les dcisions des utilisateurs se basant sur les tats financiers seraient affects. @i par e%emple la direction refuse de si'ner une lettre d$affirmation C ceci constitue une limitation de l$tendue des travau% d$auditC l$auditeur doit formuler une opinion avec rserve ou une impossibilit d$e%primer une opinion. (.2.(. !imitation des travau% de l$auditeur Yuand il y a une limitation sur la porte du travail de l'auditeur #ui e%i'e l'e%pression d'une opinion #ualifie ou une impossibilit d$e%primer une opinionC le rapport de l'auditeur devrait dcrire la limitation et indi#uer les ajustements possibles au% tats financier #ui pourraient avoir t dtermins si la limitation n$e%istait pas. 5n effetC une limitation sur la porte du travail de l'auditeur peut parfois &tre impose par l'entit .par e%empleC #uand les termes de la mission indi#uent #ue l'auditeur n'effectuera pas un procd d'audit #ue l'auditeur croit &tre ncessaire/. ,ependantC #uand la limitation dans les termes de la mission est telle #ue l'auditeur croit la ncessit d'e%primer une impossibilit d$e%primer une opinion e%isteC l'auditeur n'accepterait pas d'habitude une telle mission comme une mission d$assurance .conformment au cadre conceptuel/C : moins #ue cela ne soit re#ui# par les statuts. 5n outreC un auditeur statutaire n'accepterait pas un tel en'a'ement d'audit #uand la limitation viole les fonctions statutaires de l'auditeur. ;ne limitation de porte peut &tre impose 'alement par des circonstances .par e%empleC #uand le timin' d$en'a'ement de l$auditeur est tel #ue l'auditeur ne peut pas assister au% inventaires physi#ues/. 5lle peut 'alement sur'ir #uandC selon l'opinion de l'auditeurC les enre'istrements comptables de l'entit sont insatisfaisants ou #uand l'auditeur ne peut pas mettre en Euvre un procd d'audit #u$il estime ncessaire. Dans ces circonstancesC l'auditeur essayerait de mettre en place des procdures alternatives raisonnables pour obtenir des lments probants suffisants et ad#uats pour soutenir une opinion sans rserve. Li"itati#n $es travau=HO8ini#n ave: rserve

`^e have audited ... .remainin' _ords are the same as illustrated in the introductory para'raph ] see para'raph 7" of )@+ 8""/. =ana'ement is responsible for O .remainin' _ords are the same as illustrated in the mana'ement$s responsibility para'raph ] see para'raph 7" of )@+ 8""/. >ur responsibility is to e%press an opinion on these financial statements based on our audit. E#cept as discussed in t$e ollo0ing paragraphC _e conducted our audit in accordance _ith... .remainin' _ords are the same as illustrated in the auditor$s responsibility para'raphs ] see para'raph 7" of )@+ 8""/.
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^e did not observe the countin' of the physical inventories as of December 1C 2"Z1C since that date _as prior to the time _e _ere initially engaged as auditors or t$e 2ompany. ,0ing to t$e nature o t$e 2ompanys records" 0e 0ere unable to satis y ourselves as to inventory quantities by ot$er audit procedures. In our opinion" e#cept or t$e e ects o suc$ adjustments" i any" as mig$t $ave been determined to be necessary $ad 0e been able to satis y ourselves as to p$ysical inventory quantitiesC the financial statements 'ive a true and fair vie_ of ... .remainin' _ords are the same as illustrated in the opinion para'raph ] para'raph 7" of )@+ 8""/.a Li"itati#n $es travau= HI"8#ssiAi;it $%e=8ri"er une #8ini#n

.3e 0ere engaged to audit t$e accompanying inancial statements o &42 2ompany" 0$ic$ comprise t$e balance s$eet as o 1ecember 56" 7896" and t$e income statement" statement o c$anges in equity and cas$ lo0 statement or t$e year t$en ended" and a summary o signi icant accounting policies and ot$er e#planatory notes. =ana'ement is responsible for O .remainin' _ords are the same as illustrated in the mana'ement$s responsibility para'raph ] see para'raph 7" of )@+ 8""/ -,mit t$e sentence stating t$e responsibility o t$e auditor.) -:$e paragrap$ discussing t$e scope o t$e audit 0ould eit$er be omitted or amended according to t$e circumstances.) -&dd a paragrap$ discussing t$e scope limitation as ollo0s: 3e 0ere not able to observe all p$ysical inventories and con irm accounts receivable due to limitations placed on t$e scope o our 0or; by t$e 2ompany.) 4ecause o t$e signi icance o t$e matters discussed in t$e preceding paragrap$" 0e do not e#press an opinion on t$e inancial statements./ (.2.-. Dssacord avec la direction !'auditeur peut &tre en dsaccord avec la direction au% sujets tels #ue l$ad#uation des prati#ues comptables choisiesC leur application ou de l'ad#uation des informations donnes dans les notes au% tats financiers. @i de tels dsaccords sont si'nificatifs sur les tats financiersC l'auditeur devrait e%primer une opinion avec rserve ou une opinion dfavorable. ;n cas de dssacord peut 'alement e%ister lors#ue la direction refuse de fournir les dclarations demandes par l'auditeurC ce #ui constitue une limitation de l'tendue des travau% d'audit et l'auditeur doit formuler une opinion avec rserve ou une impossibilit d'e%primer une opinion. Dans ce casC l'auditeur dterminera la fiabilit des autres dclarations faites par la direction au cours de l'audit et tablira si ce refus peut avoir d'autres incidences sur le contenu de son rapport. 1saccord sur les politiques comptables <(t$odes comptables inappropries< ,pinion avec rserve
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`^e have audited ... .remainin' _ords are the same as illustrated in the introductory para'raph ] see para'raph 7" of )@+ 8""/. =ana'ement is responsible for O .remainin' _ords are the same as illustrated in the mana'ement$s responsibility para'raph ] see para'raph 7" of )@+ 8""/ >ur responsibility is to O .remainin' _ords are the same as illustrated in the auditor$s responsibility para'raphs ] see para'raph 7" of )@+ 8""/. &s discussed in Note 9 to t$e inancial statements" no depreciation $as been provided in t$e inancial statements 0$ic$ practice" in our opinion" is not in accordance 0it$ International *inancial )eporting +tandards. :$e provision or t$e year ended 1ecember56" 7896" s$ould be ### based on t$e straig$t=line met$od o depreciation using annual rates o >? or t$e building and 78? or t$e equipment. &ccordingly" t$e i#ed assets s$ould be reduced by accumulated depreciation o ### and t$e loss or t$e year and accumulated de icit s$ould be increased by ### and ### "respectively. )n our opinionC e#cept or t$e e ect on t$e inancial statements o t$e matter re erred to in t$e preceding paragraphC the financial statements 'ive a true and fair vie_ of ... .remainin' _ords are the same as illustrated in the opinion para'raph ] see para'raph 7" of )@+ 8""/.a 1saccord sur les (t$odes comptables inappropries < In ormations inappropries < ,pinion avec rserve

`^e have audited ... .remainin' _ords are the same as illustrated in the introductory para'raph ] see para'raph 7" of )@+ 8""/. =ana'ement is responsible for O .remainin' _ords are the same as illustrated in the mana'ement$s responsibility para'raph ] see para'raph 7" of )@+ 8""/ >ur responsibility is to O .remainin' _ords are the same as illustrated in the auditor$s responsibility para'raphs ] see para'raph 7" of )@+ 8""/. ,n @anuary 6>" 7897" t$e 2ompany issued debentures in t$e amount o ### or t$e purpose o inancing plant e#pansion. :$e debenture agreement restricts t$e payment o uture cas$ dividends to earnings a ter 1ecember 56" 6A96. In our opinion" disclosure o t$is in ormation is required by ... )n our opinionC e#cept or t$e omission o t$e in ormation included in t$e preceding paragraphC the financial statements 'ive a true and fair vie_ of ... .remainin' _ords are the same as illustrated in the opinion para'raph ] see para'raph 7" of )@+ 8""/.a 1saccord sur les politiques comptables< In ormations inappropries< ,pinion d avorable

`^e have audited ... .remainin' _ords are the same as illustrated in the introductory para'raph ] see para'raph 7" of )@+ 8""/. =ana'ement is responsible for O .remainin' _ords are the same as illustrated in the mana'ement$s responsibility para'raph ] see para'raph 7" of )@+ 8""/
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>ur responsibility is to O .remainin' _ords are the same as illustrated in the auditor$s responsibility para'raphs ] see para'raph 7" of )@+ 8""/. -Baragrap$-s) discussing t$e disagreement.) In our opinion" because o t$e e ects o t$e matters discussed in t$e preceding paragrap$-s)" t$e inancial statements do not give a true and air vie0 o -or Cdo not present airly" in all material respects") t$e inancial position o &42 2ompany as o 1ecember 78" 6A96" and o its inancial per ormance and its cas$ lo0s or t$e year t$en ended in accordance 0it$ International *inancial )eporting +tandards./

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