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ANLISIS DE LA INCIDENCIA TRIBUTARIA DEL PAGO CON SUBROGACIN Y CESIN DE HIPOTECA

ANLISIS DE LA INCIDENCIA TRIBUTARIA DEL PAGO CON SUBROGACIN Y CESIN DE HIPOTECA

Mario Alva Matteucci

1. INTRODUCCIN

Dentro del mundo jurdico es comn verificar la utilizacin de figuras de ndole civil en temas tributarios, ello considerando que el Derecho es un todo y que el mbito tributario forma parte de l. Debemos mencionar tambin que en algunos casos la materia civil patrimonial influye en el tema tributario, aunque pueden presentarse situaciones en las cuales el Derecho Tributario contenga criterios interpretativos y reglas propias que se anteponen al mbito civil.

Instituciones civiles como el pago con subrogacin y la hipoteca son utilizadas mayormente por las entidades pblicas o privadas a efectos de proceder a realizar algn proceso de saneamiento de cuentas o verificar la cancelacin de deudas.

En el presente Informe pretende avocarse al estudio de la figura del pago con subrogacin y le cesin de hipoteca y revisar sus implicancias tributarias, tomando como referencia el caso de una municipalidad distrital, un deudor frente a una institucin financiera y la propia institucin financiera. 2. PLANTEAMIENTO DE LOS HECHOS Existe una relacin entre una institucin financiera que califica como acreedor de una deuda garantizada con una hipoteca de un inmueble por parte de una persona natural. Ello implica que la persona natural es deudora de la institucin financiera y que en caso de no realizar el pago el bien que fue entregado en garanta respaldar la cancelacin. Sin embargo, en la escena aparece una Municipalidad que realiza el pago de una parte de la deuda que le corresponde a la Persona natural, a cuenta de una deuda a cargo de tercero y que le dar derecho a subrogarse como acreedor, incluida la hipoteca que garantiza su recupero.

En efecto, la citada Municipalidad pagar a la institucin financiera una determinada cantidad a cuenta de la obligacin total que mantiene impaga la persona natural con dicha institucin y por

tal recibo de dinero, el Banco, por aplicacin de los artculos 1222, 1260 inc. (2) y 1262 del Cdigo Civil, ceder a dicho municipio parte de sus derechos del citado crdito hasta por igual importe y la hipoteca que garantiza su devolucin. De aqu se desprende que la Municipalidad, se constituir como subrogante general frente a la institucin financiera por la deuda de un tercero y sta ser considerado el subrogado. Asimismo, que la subrogacin ser parcial, toda vez que no se est cubriendo el ntegro de la deuda originalmente pactada entre el Banco de la Nacin y el tercero. Tambin se aprecia que existe una garanta hipotecaria otorgada a favor de la institucin bancaria en respaldo de la deuda, respecto de la cual la institucin financiera desea transferir parcialmente a la Municipalidad. Se consulta, en funcin a dicho planteamiento si el pago con subrogacin y transmisin parcial de la de hipoteca se encuentra gravada con algn tributo. 3. EL PAGO CON SUBROGACIN El Pago con Subrogacin es una institucin jurdica que se encuentra regulada en el Cdigo Civil en los artculos 1260 hasta 1264. El Pago con subrogacin es una institucin que difiere del pago ordin ario, pues en lugar de extinguir la deuda, no hace ms que cambiar a la persona del acreedor. El deudor se libera, sin duda, respecto a su acreedor, pero se convierte en deudor de aqul que ha pagado la deuda por l. 1 Sobre el tema VIDAL RAMIREZ precisa que El pago con subrogacin viene a ser, al igual que la cesin de derechos, un acto jurdico tpico y nominado, pero diferenciados por el Cdigo Civil por cuanto a uno y al otro les asigna un rgimen legal propio y diferente2. TTICA menciona que Se configura el pago con subrogacin cuando el deudor paga con dineros tomados de un tercero. Ac se presentan o se distinguen dos acreedores: uno denominado subrogante, para el cual se extingue la obligacin, en tanto que para el deudor no se extingue, porque l no ha pagado; el sigue debiendo. El tercero que paga es el acreedor subrogado.3 4. FORMAS EN LAS CUALES SE PRESENTA EL PAGO POR SUBROGACIN La subrogacin puede presentarse de manera legal o convencional por acuerdo de las partes intervinientes.

De conformidad con lo establecido en el artculo 1260 del Cdigo Civil la Subrogacin Legal operar de pleno derecho a favor: 1. De quien paga una deuda a la cual estaba obligado, indivisible o solidariamente, con otro u otros. 2. De quien por tener legtimo inters cumple la obligacin. 3. Del acreedor que paga la deuda del deudor comn a otro acreedor que le es preferente. Por el contrario, la subrogacin convencional se encuentra regulada en el artculo 1261, la cual tiene lugar: 1. Cuando el acreedor recibe el pago de un tercero y lo sustituye en sus derechos. 2. Cuando el tercero no interesado en la obligacin paga con aprobacin expresa o tcita del deudor. 3. Cuando el deudor paga con una prestacin que ha recibido en mutuo y subroga al mutuante en los derechos el acreedor, siempre que el contrato de mutuo se haya celebrado por documento de fecha cierta, haciendo constar tal propsito en dicho contrato y expresando su procedencia al tiempo de efectuar el pago. Lo antes mencionado nos permite apreciar que en la legislacin peruana se acepta tanto la figura de la subrogacin legal como la convencional, cuando ha existido acuerdo entre las partes. En el caso planteado en el punto anterior nos encontramos ante una subrogacin de tipo convencional, debiendo constar por escrito tal acuerdo entre la institucin financiera, la Municipalidad y el deudor. Al efectuar la consulta a la doctrina apreciamos a VALENCIA ZEA quien seala lo siguiente: La funcin normal del pago es la de extinguir la obligacin en forma absoluta. Pero cuando una persona diferente del deudor paga al acreedor, entonces no se extingue la obligacin sino relativamente, pues el deudor deja de estar obligado con su primitivo acreedor y pasa a serlo del tercero que cancel su obligacin. El pago con subrogacin no hace sino desplazar uno de los sujetos de la obligacin, ya que se produce un cambio de acreedor.4 En ese mismo sentido sealamos que la subrogacin es en la prctica un instituto de proteccin al tercero que paga una deuda ajena sin permitir la liberacin del deudor de la obligacin primigenia. El pago con subrogacin puede ser efectuado respecto de la integridad de una deuda o tambin puede ser realizado de manera parcial.

Cabe indicar que de conformidad con lo precisado en la Casacin N 2560-98-LIMA: La subrogacin se diferencia de la cesin de derechos en que en el primer caso hay un pago, razn por la cual la figura se ubica en el ttulo del pago y no necesita de la aceptacin del deudor ni que se le dirija comunicacin fehaciente, como prescribe el artculo 1215 del Cdigo sustantivo (Cdigo Civil), que por tanto es impertinente .

En virtud del artculo 1262 del Cdigo Civil, el tercero que paga una deuda se sustituye en los derechos del acreedor (subrogado), esta sustitucin involucra la transmisin de los derechos, acciones y garantas del primitivo acreedor, por ello, si bien el ordenamiento civil permite la subrogacin respecto de una parte de las deudas o pasivos, dicha operacin contractual est sometida a dos restricciones legales: a) Primero, la transmisin de los derechos accesorios subyacentes a la subrogacin, se produce slo hasta por el monto de lo que se hubiese pagado al acreedor original, ello por propia disposicin del artculo 1262. b) Segundo, las garantas accesorias a la deuda materia de subrogacin, sin asentimiento del deudor, slo son transmisibles al nuevo acreedor (subrogante) en el caso de subrogacin total, pues no es procedente en los supuestos de subrogacin parcial, salvo que el contrato constitutivo de la garanta real (que puede ser una hipoteca) lo permita o que el deudor preste su consentimiento concurrentemente con la operacin. 5. LA HIPOTECA Por un Principio de Especialidad que rige a las Hipotecas, se aplica preferentemente las reglas hipotecarias contempladas en el Cdigo Civil, particularmente las que consagran la Indivisibilidad de las Hipotecas (art. 1102). En la doctrina extranjera MESSINEO explica con respecto al Principio de Especialidad que la hipoteca no puede afectar sino a bienes determinados y por una suma determinada . Dentro de la doctrina nacional AVENDAO ARANA precisa que de acuerdo con el principio de especialidad, slo se pueden gravar bienes determinados y existentes (especialidad en cuanto al bien) y en garanta de obligaciones individualizadas y hasta por montos determinados (especialidad en cuanto al crdito)6. Por ello, cuando se dice que las Hipotecas son indivisibles no slo nos referimos a la imposibilidad de dividir o fraccionar esta garanta real en relacin al predio objeto de gravamen, sino de igual forma se alude a la imposibilidad de fraccionarla en ms de un acreedor, como se

busca realizar en la denominada Transmisin parcial de la Hipoteca que efectuara la institucin financiera a favor de la Municipalidad, es decir, ceder parte del derecho real de Hipoteca, pues para dicha operacin legal se tiene que acudir a la figura del Rango de las Hipotecas. El artculo 1112 del Cdigo Civil establece que las Hipotecas tendrn preferencia por razn de su antigedad conforme a la fecha del registro, salvo cuando se ceda su rango, lo que significa que la Municipalidad (subrogante) no puede concurrir en el primer rango con la institucin financiera, sino que le correspondera el segundo rango de preferencia, para lo cual se requerir necesariamente el asentimiento expreso del deudor antes o concomitantemente con la operacin consultada (subrogacin parcial). Por ello se sugiere revisar los ttulos constitutivos de la Hipoteca para determinar su viabilidad, pues la cesin parcial de la hipoteca como la descrita en el planteamiento antes descrito, no podra materializarse legalmente. Finalmente, el hecho que no se admita la operacin subyacente descrita como cesin parcial de la Hipoteca, no afecta en absoluto el perfeccionamiento de la subrogacin parcial de la obligacin principal.

6. ANLISIS RESPECTO A LA INCIDENCIA TRIBUTARIA Sobre la afectacin impositiva de la subrogacin en el pago de una deuda debemos manifestar lo siguiente:

6.1 Con respecto al Impuesto a la Renta De conformidad con lo establecido en el artculo 1 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado mediante Decreto Supremo N 179-2004-EF y normas modificatorias, se grava con dicho impuesto: a) Las rentas que provengan del capital, del trabajo y de la aplicacin conjunta de ambos factores, entendindose como tales aquellas que provengan de una fuente durable y susceptible de generar ingresos peridicos. b) Las ganancias de capital. c) Otros ingresos que provengan de terceros, establecidos por esta Ley. d) Las rentas imputadas, incluyendo las de goce o disfrute, establecidas por esta Ley. La subrogacin en el pago de una deuda, implica para la institucin financiera, que es quien recibe el dinero producto de dicho acto una disminucin en su acreencia de la deuda del tercero,

por lo cual no se advierte, la generacin de un ingreso para la institucin; sino simplemente la cobranza de un derecho. No obstante ello, en el supuesto que la deuda hubiera sido provisionada como de cobranza dudosa, la recuperacin de la misma (parcialmente por el pago de una determinada suma), originar que se reconozca un ingreso por dicho monto, en aplicacin del literal c) del artculo 1 de la mencionada norma7. Ello implicar que se considere como ingreso gravable en el ejercicio en el cual se realice la subrogacin, debiendo para ello la institucin financiera considerarlo como base en el clculo del pago a cuenta mensual respectivo y que tendr efectos en resultados, los cuales se reflejarn al cumplirse con la presentacin de la Declaracin Jurada Anual del Impuesto a la Renta de tercera categora. En lo que respecta a la Transmisin parcial de la de Hipoteca, bajo la premisa que resulte viable, en funcin al anlisis realizado, propiamente ello obedece a la incorporacin de un acreedor de segundo orden, operacin que en la prctica no implica la generacin de mayor renta o ganancia para la institucin financiera, por lo cual no surgir afectacin al Impuesto a la Renta. 6.2 Con respecto al Impuesto General a las Ventas De conformidad con lo establecido en el artculo 1 del TUO de la Ley del Impuesto General a las Ventas, aprobado mediante Decreto Supremo N 055-99-EF y normas modificatorias, se grava con dicho impuesto las siguientes operaciones: a) La venta en el pas de bienes muebles. b) La prestacin o utilizacin de servicios en el pas. c) Los contratos de construccin. d) La primera venta de inmuebles que realicen los constructores de los mismos. e) La importacin de bienes. La subrogacin en el pago de una deuda en s misma no califica en alguna de las operaciones descritas anteriormente, razn por la cual no resulta gravada con el Impuesto General a las Ventas. Igual situacin se produce con respecto a la incorporacin transmisin parcial de la Hipoteca.

7. CONCLUSIONES El anlisis realizado en los numerales anteriores del presente informe nos permite arribar a las conclusiones siguientes, con respecto a la incidencia tributaria para la institucin financiera: 1. El acto de pago con la subrogacin tiene nicamente para la institucin un efecto de disminucin en su acreencia respecto a la deuda con el tercero, por lo cual dicho acto no se encontrara afecto al Impuesto a la Renta ni tampoco al Impuesto General a las Ventas. 2. No obstante ello, partiendo del supuesto que la deuda hubiera sido provisionada como de cobranza dudosa, la recuperacin de la misma (parcialmente por el pago de la suma), originar que se reconozca un ingreso por dicho monto, en aplicacin del literal c) del artculo 1 de la mencionada norma, en el ejercicio en el cual se realice la subrogacin, debiendo considerarlo como base en el clculo del pago a cuenta mensual respectivo y que tendr efectos en la declaracin jurada anual del Impuesto a la Renta. 3. La Transmisin del segundo rango de preferencia de la Hipoteca no tiene efectos tributarios en el pago del Impuesto a la Renta de tercera categora (tanto en el pago a cuenta mensual como en la afectacin a resultados al finalizar el ejercicio gravable) ni tampoco en el Impuesto General a las Ventas. _______________________________________________________________ 1 COLIN, Ambrosie y Henri CAPITANT. Curso de Derecho Civil. Madrid. Instituto Editorial Reus. Tomo 2. Pgina 2002 2004. 2 VIDAL RAMIREZ, Fernando. La Cesin de Derechos en el Cdigo Civil Peruano. 3 TTICA, David Alonso. El pago en el Cdigo Civil Peruano. 4 VALENCIA ZEA, Arturo. Derecho Civil: Tomo III de las obligaciones. Editorial Temis. Bogot, 1990. Pgina 432. 5 MESSINEO, Francesco. Manual de Derecho Civil y Comercial. Traduccin de Santiago Sentis Melendo. Buenos Aires: Ediciones Jurdicas Europa-Amrica, 1979, tomo IV, Derecho de las Obligaciones, Parte General. Pgina 100. 6 AVENDAO ARANA, Fernando. La cobertura de la hipoteca. En: Diario Oficial El Peruano de fecha 23 de julio de 2003. Pgina 18.

7 Ello calificara como una operacin con terceros, la cual necesariamente considera afectacin al pago del Impuesto a la Renta al calificar como un ingreso.