MAURCIO CALDAS JATOB

SISTEMA DE INFORMAO DE CUSTOS DO GOVERNO FEDERAL: AVALIAO DO RELATRIO GERENCIAL DE CUSTOS DO MINISTRIO DA DEFESA DO EXERCCIO DE 2011

BRASLIA 2012

TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIO INSTITUTO SERZEDELLO CORRA CURSO DE ESPECIALIZAO EM ORAMENTO PBLICO

SISTEMA DE INFORMAO DE CUSTOS DO GOVERNO FEDERAL: AVALIAO DO RELATRIO GERENCIAL DE CUSTOS DO MINISTRIO DA DEFESA DO EXERCCIO DE 2011

Monografia apresentada ao Curso de Especializao em Oramento Pblico desenvolvido e implementado pelo Tribunal de Contas da Unio (TCU) por meio do Instituto Serzedello Corra (ISC).

BRASLIA 2012

Autorizao

Autorizo a divulgao do texto completo no stio do Tribunal de Contas da Unio e a reproduo total ou parcial, exclusivamente, para fins acadmicos e cientficos. Assinatura: __________________________________ Data: ___/___/___

Jatob, Maurcio Caldas. Sistema de informao de custos do governo federal [manuscrito] : avaliao do relatrio gerencial de custos do Ministrio da Defesa do exerccio de 2011 / Maurcio Caldas Jatob. -- 2012. 65 f. Orientador: Larcio Mendes Vieira. Impresso por computador. Monografia (especializao) Curso de Oramento Pblico, Cmara dos Deputados, Centro de Formao, Treinamento e Aperfeioamento (Cefor); Controladoria-Geral da Unio, Secretaria de Controle Interno (SFC); Ministrio do Planejamento, Oramento e Gesto, Secretaria de Oramento Federal (SOF); Senado Federal, Universidade do legislativo (Unilegis); Tribunal de Contas da Unio, Instituto Serzedello Corra (ISC), 2012.

1. Sistema de Informao de Custos do Governo Federal (Brasil) (SIC). 2. Despesa pblica, Brasil. 3. Contabilidade pblica, estudo de caso, Brasil. I. Ttulo. CDU 336.5(81)

SISTEMA DE INFORMAO DE CUSTOS DO GOVERNO FEDERAL: AVALIAO DO RELATRIO GERENCIAL DE CUSTOS DO MINISTRIO DA DEFESA DO EXERCCIO DE 2011

Monografia Curso de Especializao em Oramento Pblico 2 Semestre de 2012

Aluno: Maurcio Caldas Jatob

Banca Examinadora:

__________________________________________ Larcio Mendes Vieira

___________________________________________ Gualter Ramalho Portella

___________________________________________

Braslia, 23 de novembro de 2012

Dedico esse trabalho a minha esposa, Catarina, pelo incentivo e carinho.

Agradecimentos

Ao meu orientador, LARCIO MENDES VIEIRA, por sua orientao comprometida com um bom resultado e pela pacincia em elucidar minhas dvidas ao longo desse trabalho. A todos que, de alguma forma, contriburam para a realizao desse trabalho.

Voc nunca sabe que resultados viro da sua ao. Mas se voc no fizer nada, no existiro resultados. (Mahatma Gandhi)

RESUMO Embora a Lei 4.320/1964 j mencionasse algo a respeito, o primeiro marco legal a estabelecer a utilizao de um sistema de custos na administrao pblica direta foi o Decreto-Lei 200/1967 que determinava que a contabilidade dever apurar os custos dos servios de forma a evidenciar os resultados da gesto. Em 2000, mais uma vez, essa determinao foi trazida aos entes pblicos por meio da Lei Complementar 101/2000, conhecida como Lei de Responsabilidade Fiscal que, em seu art. 50, obrigou a administrao pblica a manter um sistema de custos que permitisse a avaliao e o acompanhamento da gesto oramentria, financeira e patrimonial. Essa iniciativa foi implementada efetivamente em 2011 com a criao do Sistema de Informao de Custos do Governo Federal (SIC). Dessa forma, esta pesquisa aplicada visa, de forma dedutiva, levantar os principais conceitos, diretrizes e requisitos adotados na concepo do Sistema, e, posteriormente, realizar um estudo de caso com o fim avaliar o grau de evidenciao das informaes trazidas no relatrio gerencial de custos do Ministrio da Defesa, publicado na Prestao de Contas da Presidenta da Repblica PCPR relativo ao exerccio de 2011, no que refere anlise dos gastos pblicos, especificamente quanto demonstrao da eficincia e qualidade de tais gastos.

Palavras-Chave: Sistema de Informao de Custos do Governo Federal, Relatrio Gerencial de Custos, Ministrio da Defesa.

LISTA DE FIGURAS FIGURA 1: DIAGRAMA DAS RELAES DOS RELATRIOS DE CUSTOS DO GOVERNO DOS EUA......... 26 FIGURA 2: RELACIONAMENTO: POLTICAS PBLICAS E OBJETOS DE CUSTO ..................................... 35 FIGURA 3: MODELO DE AJUSTES NECESSRIOS PARA A APURAO DOS CUSTOS NO SIC ................ 39

LISTA DE TABELAS TABELA 1: ENTIDADES DA ADMINISTRAO INDIRETA E FUNDOS DIRETAMENTE VINCULADOS POR COMANDO MILITAR. .................................................................................................... 42 TABELA 2: DISTRIBUIO DOS GASTOS GOVERNAMENTAIS POR MINISTRIO EM 2011 ................... 43 TABELA 3: DISTRIBUIO DOS GASTOS POR UNIDADE ORAMENTRIA DE DEFESA ....................... 44 TABELA 4: DISTRIBUIO DOS GASTOS TOTAIS DE DEFESA POR CATEGORIA ECONMICA .............. 44 TABELA 5: EXECUO ORAMENTRIA DOS PROGRAMAS FINALSTICOS SOB A COORDENAO DO MD .............................................................................................................................. 45 TABELA 6: SWOT - ANLISE DA UTILIZAO DO SIC NO MBITO DO MD. ................................... 54

SUMRIO
1. INTRODUO ...........................................................................................................................................12

1.1 Pergunta problema ............................................................................................................... 14 1.2 Objetivos .............................................................................................................................. 14 1.2.1 Objetivo geral ................................................................................................................... 14 1.2.2 Objetivos especficos ........................................................................................................ 14 1.3 Hipteses .............................................................................................................................. 15 1.4 Justificativas......................................................................................................................... 15 1.5 Metodologia ......................................................................................................................... 16
2. REFERENCIAL TERICO SOBRE CONTABILIDADE DE CUSTOS ..................................................................17

2.1. Referncias da doutrina....................................................................................................... 17 2.1.1. Principais conceitos e terminologias ................................................................................ 17 2.1.2. Sistemas de custos ........................................................................................................... 19 2.2. Referncias das prticas internacionais .............................................................................. 22 2.2.1. Finalidades dos sistemas de custos contidas nas referencias internacionais ................... 22 2.2.2. Utilizao de sistemas de custos em entes pblicos ........................................................ 23 2.2.3. Principais caractersticas dos relatrios de custos internacionais .................................... 25 2.3. Referncias de normativos e de prticas nacionais ............................................................. 27 2.3.1. Marcos legais que dispem sobre a apurao de custos na esfera governamental .......... 27 2.3.2. Experincias federais de utilizao de sistema de custos anteriores ao SIC.................... 28 2.4. Sistema de Informao de Custos (SIC) do Governo Federal ............................................ 31 2.4.1. Principais finalidades ....................................................................................................... 31 2.4.2. Diretrizes adotadas pela Administrao Pblica Federal para o SIC .............................. 34 2.4.3. Principais informaes que devem estar contidas nos relatrios de custos gerados por meio do SIC ..................................................................................................................... 39
3. AVALIAO DO RELATRIO DE CUSTOS DO MINISTRIO DA DEFESA .....................................................41

3.1. Viso geral sobre o Ministrio da Defesa ........................................................................... 41 3.2. Relatrio Gerencial de Custos do Ministrio da Defesa ..................................................... 45 3.2.1. Contedo do Relatrio ..................................................................................................... 45 3.2.2. Anlise do Relatrio ........................................................................................................ 46
4. CONCLUSO .............................................................................................................................................55 REFERNCIAS ................................................................................................................................................57 ANEXO 1 .......................................................................................................................................................61

12

1. INTRODUO Nos ltimos anos, a sociedade brasileira vem requerendo dos gestores pblicos uma melhor gesto, com enfoque, primordialmente, na efetividade e eficincia dos gastos pblicos e na busca pelo bem comum, satisfazendo as necessidades dos clientes ou usurios dos bens e servios pblicos. O Sistema de Informao de Custos do Governo Federal (SIC) uma ferramenta que busca esse aprimoramento de gesto, e procura cumprir, aps dez anos, determinao contida na Lei de Responsabilidade Fiscal (Lei Complementar 101/2000). Em seu art. 50, a lei obriga a Administrao Pblica a manter um sistema de custos que permita a avaliao e o acompanhamento da gesto oramentria, financeira e patrimonial, com vistas mensurao dos produtos e servios disponibilizados pelo governo aos cidados. Conforme ressaltam MACHADO E HOLANDA (2010), o sistema foi concebido para ser utilizado, principalmente, como apoio gesto pelos rgos executores das polticas pblicas, com o fito subsidi-los no processo de tomada de deciso. Os autores destacam que as principais finalidades do sistema so: a) prover uma maior eficincia ao processo alocativo, permitindo avaliar se os bens e servios produzidos justificam os custos incorridos correspondentes; b) prover uma maior eficincia operacional, por meio da apurao dos custos dos projetos e atividades governamentais de forma a evidenciar os resultados da gesto, considerando as informaes financeiras da execuo oramentria e as informaes detalhadas sobre a execuo fsica , e da anlise custo/benefcio das aes governamentais; e c) fixar preos pblicos e taxas justos, a partir do conhecimento dos custos dos produtos e servios pblicos ofertados. Assim, sua maior contribuio reside na avaliao dos gastos pblicos, especificamente quanto eficincia e qualidade de tais gastos. Contudo, o SIC servir de grande valia para os rgos centrais de controle, haja vista que demonstra, dentre outros aspectos, o desempenho dos gestores pblicos. Adicionalmente, conforme avaliam KLADI e FERRARI (2011), o SIC pode ser visto como uma ferramenta importante do planejamento governamental, uma vez que as informaes

13

de custos so utilizadas como insumo projeo de cenrios e gesto voltada a resultados fixados nas diretrizes estratgicas, que podem ser controlados por meio de indicadores de desempenho. Dessa forma, o objetivo desse trabalho avaliar se o sistema est cumprindo com seus objetivos, principalmente no que diz respeito apresentao de informaes teis para os gestores federais. Tal anlise tomou como base o estudo e avaliao do relatrio gerencial de custos do Ministrio da Defesa publicado na Prestao de Contas da Presidenta da Repblica do exerccio de 2011. Para isso, inicialmente, levantaram-se os conceitos aplicados contabilidade de custos e as principais terminologias, classificaes e nomenclaturas de custos. Esses conceitos so coletados nos normativos emanados pelos rgos responsveis pela concepo do SIC, na literatura especializada e em referncias internacionais, como o estudo do International Federation of Accountants (IFAC). Posteriormente, so apresentados os marcos legais que tratam da implantao do SIC, em especial os normativos da Secretaria do Tesouro Nacional (STN) e a Resoluo n 1.366/2011 do Conselho Federal de Contabilidade (CFC), que aprovou a Norma Brasileira de Contabilidade NBC T 16.11, com o objetivo de identificar as principais diretrizes traadas pela legislao brasileira para o sistema. Em seguida, destacam-se as principais finalidades do SIC, tendo por base os normativos emanados pela Secretaria do Tesouro Nacional (STN) e Secretaria de Oramento Federal (SOF), diversos trabalhos acadmicos e demais publicaes de autores renomados. Nesse ponto, tambm tratado o relacionamento direto entre as polticas pblicas, recursos, atividades, projetos e os objetos de custos, demonstrando a possibilidade de identificar os custos por funes de governo e por centros de responsabilidade. Depois, so expostas as principais diretrizes tericas conceituais do SIC e as orientaes emanadas pela Cmara Tcnica da Qualidade do Gasto da Secretaria de Oramento Federal, com objetivo de compreender a forma de apurao dos valores dos custos dos produtos e servios pblicos. Dentre esses aspectos, dada maior nfase: a) s correspondncias dos conceitos da contabilidade pblica aos conceitos de custos; b) descrio da metodologia de custeio direto adotado pelo Governo Federal;

14

c) necessidade de integrao entre os sistemas oramentrios, contbil e o de custos, demonstrando os principais ajustes contbeis a serem realizados decorrente, principalmente, da no utilizao do princpio contbil da competncia na sua integralidade. Por fim, com base nos levantamentos tericos realizados, nas leis que tratam sobre o SIC e nos normativos emanados pelo STN e SOF, avaliada a qualidade das informaes do relatrio gerencial de custos do Ministrio da Defesa, gerado por meio do SIC, publicado na Prestao de Contas da Presidenta da Repblica de 2011. A avaliao tem o objetivo de verificar se o relatrio traz os benefcios de gesto e transparncia esperados, principalmente quanto avaliao do desempenho dos programas governamentais de defesa mais relevantes. 1.1 Pergunta problema O relatrio gerencial de custos do Ministrio da Defesa, publicado na Prestao de Contas da Presidenta da Repblica relativo ao exerccio de 2011 e gerado a partir dos dados do Sistema de Informao de Custos do Governo Federal, est de acordo com as diretrizes e requisitos determinados pelos rgos Centrais competentes, e conforme as finalidades de um sistema de custos expostas pela literatura especializada e pelas referncias internacionais, especificamente quanto demonstrao da eficincia e qualidade dos gastos pblicos? 1.2 Objetivos 1.2.1 Objetivo geral Analisar se as informaes demonstradas no relatrio gerencial de custos do Ministrio da Defesa, concebido a partir dos preceitos prescritos para o Sistema de Informao de Custos do Governo Federal (SIC), atendem as suas finalidades pretendidas, tendo como base os parmetros normativos adotados pelos prprios rgos Centrais Federais, e conforme os propsitos de um sistema de custos defendidos pela doutrina e por outras fontes. 1.2.2 Objetivos especficos Levantar os conceitos e terminologias aplicados contabilidade de custos e utilizados na concepo do SIC;

15

Identificar os marcos legais que nortearam a implantao do SIC e as principais diretrizes traadas pela legislao para o sistema; Apresentar referencial coletado da literatura especializada e de publicaes e prticas internacionais sobre o tema; Demonstrar os benefcios esperados com a mensurao de custos no mbito governamental; Apresentar as principais diretrizes adotadas pela Administrao Pblica Federal para o SIC, bem com os parmetros definidos para a publicao dos relatrios gerenciais de custos; Analisar se as informaes demonstradas no relatrio gerencial de custos do Ministrio da Defesa, publicado na Prestao de Contas Contas da Presidenta da Repblica relativo ao exerccio de 2011, atendem as suas finalidades pretendidas no que refere anlise dos gastos pblicos, especificamente quanto demonstrao da eficincia e qualidade de tais gastos, bem como se esto de acordo com os normativos adotados. 1.3 Hipteses As informaes pblicas apresentadas no relatrio de custos do Ministrio da Defesa no esto de acordo com os normativos e diretrizes traados pela Administrao Pblica Federal, nem com as prerrogativas apontadas pela literatura especializada e pelas publicaes ou prticas internacionais utilizadas como referencial, e no trazem os benefcios esperados com a utilizao das informaes de custos. 1.4 Justificativas No mundo empresarial inquestionvel a necessidade de anlise e acompanhamento de custos das empresas. Os administradores analisam os custos dos processos operacionais para assegurar que eles sejam mantidos sob controle e que a empresa use os recursos eficientemente. Alm disso, utilizam essa anlise para subsidiar tomadas de deciso no rotineiras, tais como o fechamento de fbricas ou o acrscimo de novas linhas de produo, comprar ou alugar, produzir internamente ou terceirizar determinado servio ou atividade. Para o setor pblico, a informao de custos instrumento indispensvel gesto por resultados. Os dados de custos relacionados aos programas e s aes governamentais podem

16

servir de subsdio para a elaborao e para o aprimoramento dos Planos Plurianuais, atuando como indicador de eficincia (meta) dos recursos alocados (KLADI e FERRARI, 2011, p. 9). A introduo da abordagem da mensurao de custos na gesto pblica do governo federal integra uma das etapas essenciais para a transformao de paradigmas atualmente existentes sobre o papel e importncia do setor pblico como agente propulsor de gerao de eficincia no uso de recursos pblicos e tambm escassos (MACHADO e HOLANDA, 2010, p. 792). No setor pblico brasileiro, a anlise de custos, de forma sistmica e institucionalizada, praticamente inexistia at meados do ano de 2010. Com a recente implantao do SIC, o maior desafio do sistema o de produzir informaes teis para os gestores federais, pois a vitalidade de um sistema de informao est diretamente relacionada com o uso que se faz das informaes geradas. A depender da sua abordagem, a sociedade poder comparar os dispndios pblicos com os produtos gerados, analisando se esses geraram os benefcios esperados. 1.5 Metodologia A metodologia utilizada nessa pesquisa aplicada foi o mtodo hipottico-dedutivo, que parte de pesquisas bibliogrficas em normativos, livros, documentos, artigos, monografias e sites de internet nas reas Governamental, Contbil e Administrativa. Posteriormente, esse trabalho de monografia buscou realizar estudo de caso, no qual visa a avaliar uma situao real a partir dos conhecimentos adquiridos.

17

2. REFERENCIAL TERICO SOBRE CONTABILIDADE DE CUSTOS 2.1. Referncias da doutrina 2.1.1. Principais conceitos e terminologias Conforme leciona MARTINS (2001, p. 23), a contabilidade de custos nasceu da necessidade de avaliar os estoques das indstrias. Anteriormente, como os bens eram basicamente produzidos por pessoas e esses no passavam por um processo fabricao complexo, os custos dos produtos coincidiam com os seus prprios valores de compra. Com o advento das indstrias, os fatores de produo utilizados como matria-prima, mo de obra e energia eltrica , passaram a compor o custo dos produtos, tornando mais complexo o processo de atribuio de valor dos custos a esses. Custo pode ser conceituado como o somatrio de bens e servios consumidos ou utilizados na produo de novos bens ou servios, traduzidos em unidades monetrias (NASCIMENTO, 2001, p. 26). ATKINSON et al (2000, p. 126) conceitua custos dos produtos como todos aqueles gastos incorridos na produo do volume e mix de produtos, durante um perodo. Assim, custo pode ser definido como o valor monetrio de bens e servios gasto no processo de produo para se obter benefcios reais ou futuros. Quando da atividade industrial, a poro dos custos dos produtos atribuda queles efetivamente vendidos num perodo aparece como despesa (custo de mercadorias vendidas) nas demonstraes do resultado do exerccio. A poro restante dos custos dos produtos (atribuda aos itens acabados no vendidos, itens em processo de produo e matrias primas) designada aos produtos em estoque, sendo esse demonstrado nos balanos patrimoniais. Para que haja uniformizao das terminologias adotadas nesse trabalho utilizou-se a elaborada por (MARTINS, 2001, p.22), destacando as seguintes: a) gasto sacrifcio financeiro com que a entidade arca para a obteno de um produto ou servio qualquer, sacrifcio esse representado por entrega ou promessa de entrega de ativos; b) investimento gasto ativado em funo de sua vida til ou de benefcios atribuveis a futuros perodos;

18

c) custo gasto relativo a bem ou servio utilizado na produo de outros bens ou servios; d) despesa bem ou servio consumido direta ou indiretamente para obteno de receitas; e) desembolso pagamento resultante da aquisio do bem ou servio; f) perda bem ou servio consumidos de forma anormal e involuntria. Dessa forma, os custos de produo abrangem todos os recursos consumidos por um segmento que direta ou indiretamente contribuem para a concepo de um produto. Vale ressaltar que essas nomenclaturas so perfeitamente utilizadas em rgos e entidades prestadoras de servio (por exemplo, todos os recursos empregados numa consulta mdica ou cirurgia como energia eltrica, mo de obra, materiais diversos utilizados representam seus custos). Os custos de produo de bens ou servio podem ser divididos entre custos diretos e indiretos, fixos e variveis. Custos diretos so aqueles que podem ser diretamente apropriados aos produtos/servios, bastando haver uma medida de consumo (MARTINS, 2001, p. 52). So exemplos de custos diretos os materiais diretos (matrias-primas), horas de mo de obra utilizada, embalagens, etc.. Esses custos so transferidos diretamente aos produtos baseados na quantidade mensurada para a produo (ATKINSON et al, 2000, p. 126). J os custos indiretos so os incorridos para fornecer os recursos necessrios para a realizao de atividades de apoio produo a diversos produtos, e que no podem objetivamente ser alocados diretamente ao produto sem que sejam realizados clculos de rateio para a sua apropriao. So exemplos: aluguel da unidade fabril ou escritrio, energia eltrica comum consumida, salrios de supervisores e servio de zeladoria. Segundo LEONE (2000, p.72 apud BIERNAN e DYCKMAN, p. 7): os termos fixo e varivel so geralmente usados para descrever como um custo reage s mudanas na atividade. Um custo varivel um custo que proporcional ao nvel da atividade (o custo total aumenta medida que a atividade aumenta) e um custo fixo constante no total, na faixa de volume relevante da atividade esperada que est sendo considerada. Ressalta-se que os custos variveis geralmente incluem os materiais diretos (que podem ser identificados diretamente com o produto fabricado), mo de obra direta de operrios que transformam os materiais em um produto acabado, dentre outros.

19

Por outro lado, a maior parte dos custos indiretos de fabricao fixo, uma vez que no se alteram quando o volume de produo se altera, dentro de um intervalo relevante de atividade. Por exemplo, no caso de um supervisor de unidade fabril que consegue controlar a produo de vrios produtos at um determinado volume de produtos, o custo da sua mo de obra fixo at o incremento da produo que ele pode suportar (intervalo relevante); e, a partir desse volume, ser necessrio contratar mais um supervisor. A Norma Brasileira de Contabilidade NBC T 16.11, aprovado pela Resoluo n 1.366/2011 do Conselho Federal de Contabilidade, que estabelece normas sobre o sistema de informao de custo no setor pblico, traz ainda alguns conceitos relevantes de custo, tais como: a) custo padro o que resulta da considerao de normas tcnicas atribudas aos vrios fatores de produo, como consumo de matrias, mo de obra, mquinas, etc., para a definio do custo do produto ou do servio; b) custo estimado o custo projetado para subsidiar o processo de elaborao dos oramentos da entidade para determinado perodo; pode basear-se em simples estimativa ou utilizar a ferramenta do custo padro; c) custo de oportunidade o custo objetivamente mensurvel da melhor alternativa desprezada relacionado escolha adotada. 2.1.2. Sistemas de custos Os custos so apurados por meio de um sistema de custos. Esse formado basicamente por trs elementos: sistema de acumulao de custos, sistema de custeio e mtodo de custeio. Sistema de acumulao de custos cuida do processo de acumulao dos custos e o seu desenho est associado ao sistema de produo da entidade (MACHADO, 2005, p. 120). Assim, se uma entidade utiliza um sistema de produo contnua em que geralmente um produto nico e homognio fabricado em um processo contnuo, atravs de estgios uniformes de produo tem-se como sistema de acumulao derivado ou por processo. Caso o sistema de produo seja por encomenda, ento tem-se o sistema de acumulao por ordem de servio, em que o sistema contbil acompanha os custos de unidades individuais do produto, ou de trabalhos, contratos ou lotes de produtos especficos (MAYER, 2001). Um sistema de custeio est associado ao modelo de mensurao e depende do tipo de informao de que os gestores necessitam: se baseado em dados reais, atuais, histricos,

20

estimados e/ou predeterminados (MACHADO, 2005, p. 120). Dessa forma, pode-se custear os agentes da acumulao de acordo com diferentes unidades/formas de medidas, dependente das necessidades dos tomadores de deciso. Os mais utilizados, de acordo com NASCIMENTO (2001), so: a) custo histrico custo apropriado ou realizado com base em seus valores originais de aquisio ou apurao de um bem ou servio; b) custo estimado custo fixado com base em valores realizados em exerccios anteriores e quantitativos de produo e vendas estabelecidos; c) custo padro ou standard o custo determinado como base no coeficiente de otimizao da produo e venda de um bem ou servio; e d) custo corrigido (atual) custo original corrigido monetariamente. J o mtodo de custeio ou mtodo de apropriao de custos est associado ao processo de identificar e associar o custo ao objeto que est sendo custeado (MACHADO, 2005, p. 120). Ou seja, o mtodo est ligado forma de se rastrear e reatribuir custos para um ou mais objetos de custos (unidade que se deseja mensurar e avaliar os custos), tais como atividades, processos, departamentos, clientes ou produtos (HORNGREN et al, 2004), a depender da finalidade para o qual o tomador de deciso deseja uma mensurao de custos em separado. Segundo MARTINS (2001), os principais mtodos de custeio so: Custeio por Absoro, Custeio Varivel (ou Custeio Direto) e Custeio por Atividade. No custeio por absoro todos os custos de produo, diretos e indiretos, fixos e variveis, so considerados custos do produto, ou seja, todos os gastos relativos ao esforo de fabricao so distribudos para todos os produtos elaborados. Esse mtodo a base de avaliao aceita conforme os Princpios de Contabilidade e, portanto, pela Lei das Sociedades por Aes (Lei 6.404/76), sendo tambm a aceita pela legislao fiscal. Para que se possa determinar os custos com a utilizao desse mtodo necessrio empregar a tcnica de rateio dos custos para distribu-los aos produtos. Para os custos diretos (fixo ou variveis), no h dificuldades para atribu-los aos produtos finais, haja vista que eles so diretamente relacionados aos produtos. Contudo para os indiretos (fixos e variveis) tem-se que determinar critrios para rate-los aos produtos. Por exemplo, no caso do custo indireto fixo de supervisor de unidade fabril, curador da fabricao de mais de um produto, tem-se que criar uma

21

sistemtica para arrogar o gasto com o salrio desse funcionrio aos produtos elaborados e por ele supervisionados. vlido salientar que no custeio por absoro so reconhecidos como custo do produto elaborado apenas os gastos incorridos na produo, sendo os demais considerados como despesas do exerccio (MACHADO, 2005). J no custeio varivel, somente os custos variveis, quer diretos, quer indiretos, so apropriados aos produtos, ficando os fixos separados e considerados como despesas do perodo (MARTINS, 2001). Assim, nesse mtodo no h qualquer forma de rateio arbitrrio para se apurar os custos dos produtos. Seu principal objetivo proporcionar administrao maior informao sobre a relao entre custos, volume e lucros, demonstrando a margem de contribuio de cada produto, representado pela diferena entre a receita e o custo varivel. Segundo IUDCIBUS et al (2007, 115): Dentro desse mtodo, os custos variveis so considerados como atribuveis aos produtos, e, consequentemente, debitados na produo e includos nos estoques o caso de materiais e mo de obra direta; j os custos fixos so tratados diretamente como despesas do perodo e, portanto, no so includos nos estoques. Assim, os custos fixos so normalmente debitados ao resultado do exerccio em que foram incorridos independentemente da venda dos produtos para cuja fabricao contriburam. Por fim, tem-se o mtodo de custeio por atividade (tambm conhecido como Activity Based Cost ABC) no qual dado enfoque na anlise e classificao dos custos por processo de produo, por meio do exame dos dispndios das atividades realizadas nos vrios departamentos funcionais de uma organizao. Conforme MAHER (2001, p. 280): O custeio baseado em atividades um mtodo de custeio em que os custos inicialmente so atribudos a atividades e depois aos produtos, com base no consumo de atividades pelos produtos. Uma atividade uma tarefa discreta que uma organizao realiza para fabricar ou entregar um produto ou servio. O custeio baseado em atividades baseia-se no conceito de que produtos consomem atividades e atividades consomem recursos. Se os administradores querem que seus produtos sejam competitivos, bom que eles conheam (1) as atividades realizadas para fabricar os produtos ou prestar servios e (2) os custos dessas atividades.

22

Segregando os custos por atividade, para depois atribu-lo ao produto ou servio, pode-se verificar quais atividades no adicionam valor e poderiam ser eliminadas sem afetar os atributos do produto ou servio. 2.2. Referncias das prticas internacionais 2.2.1. Finalidades dos sistemas de custos contidas nas referencias internacionais No estudo Perspectives on Cost Accounting for Government do Internacional Federation of Accountants (IFAC) foram levantadas as finalidades da utilizao da contabilidade de custos no ambiente governamental, sendo parte delas similares quelas trazidas no tpico anterior. De forma resumida, o estudo mostra que, alm de sua funo histrica de determinao dos valores no processo de contabilidade financeira dos estoques, a contabilidade de custos apresenta diversas funes gerenciais, sendo as principais: a) oramentao; b) controle e reduo dos custos; c) determinao de preos e honorrios; d) medio de desempenho; e) avaliao de programas; f) anlise de decises econmicas. Oramentao, como um mecanismo de planejamento e controle, tem um papel proeminente e de suma importncia no governo, pois por meio dela possvel visualizar os resultados pretendidos e a necessidade de alocao de recursos para as diversas atividades governamentais. Um profundo conhecimento sobre os componentes dos custos das atividades essencial para realizar as suas programaes oramentrias. No que diz respeito ao controle e reduo dos custos, a anlise dos custos das atividades governamentais contribuem para compar-los aos seus benefcios conhecidos ou assumidos, identificando as atividades/processos que agregam ou no valor. Isso contribui para a tomada de deciso sobre o corte dos recursos dedicados a atividades/processos que no geram resultados/benefcios para a sociedade. A partir do conhecimento do comportamento dos custos das atividades, pode-se compar-los ao longo do tempo e/ou com os custos aferidos em atividades similares de outras organizaes, identificando oportunidades de melhoria na organizao e tomando as medidas adequadas para melhorar a sua eficincia.

23

O custo tambm um elemento importante do processo de tomada de deciso para definio de preos e taxas para bens e servios pblicos, sem o qual essa definio no passar de uma expectativa. Informaes sobre os custos so relevantes mesmo quando os bens e servios so cobrados a um valor menor que seus custos como resultado de decises polticas do governo, pois permite, por exemplo, evidenciar subsdios implcitos. O custo pode ser utilizado ainda para a definio da base de preos de transferncia entre unidades do governo. Ainda, quando a apurao do custo combinada com uma medida de eficcia, pode-se avaliar o desempenho de uma atividade pblica. Assim, os esforos e conquistas de uma atividade governamental podem ser avaliadas com as seguintes medidas: a) medidas de esforos de servio, que representam os custos dos recursos e outras medidas dos insumos utilizados para prestar os servios; b) medidas de conquistas, que so as sadas (os servios prestados) e resultados (os efeitos desses servios); e c) medidas que relacionam esforos para realizaes, como, por exemplo, o custo por unidade de vrias sadas da entidade. Por fim, o custo dos programas de governo, quando combinado com medidas de desempenho adequadas e relatado publicamente, tambm pode ajudar o pblico e os legisladores a avaliar os programas, sendo esse um fator importante na tomada de decises polticas relacionadas com a autorizao, modificao e descontinuidade do programa. E, de forma complementar, o conhecimento dos custos contribui para a anlise das escolhas entre alternativas de ao, como se fazer um projeto internamente ou contrat-lo. Decises sobre terceirizao/privatizao podem envolver a comparao do custo ou lucro de continuar uma atividade de governo com os benefcios econmicos de coloc-lo em mos privadas. 2.2.2. Utilizao de sistemas de custos em entes pblicos Segundo estudo internacional aplicado ao setor pblico realizado pela IFAC, Perspectives on Cost Accounting for Government (2000), a utilizao da contabilidade de custos vem crescendo mundialmente. Este movimento tem sido motivado pela necessidade de lidar com os crescentes nveis de endividamento pblico e oramentos reduzidos, bem como pela crtica pblica relacionada com a gesto de governo. Esse uso crescente de contabilidade de custos , por vezes, combinado com o aperfeioamento da contabilidade aplicada ao setor pblico e com a adoo de oramentos baseados nos dados de custos.

24

Em Taiwan, por exemplo, o desenvolvimento da contabilidade de custos est ligado ao aprimoramento do planejamento das aes de governo por meio de utilizao de oramentos baseados em custos de mdio prazo e longo prazo. J no Canad, as presses fiscais levaram o governo a buscar uma maior abrangncia de suas aes, sem o consequente aumento na carga tributria, por meio de emisso de guias sobre como prestar servios ou como fazer/comprar de uma maneira mais econmica e eficiente, sendo os dados de custo reconhecidos como essenciais para essas iniciativas. Na Nova Zelndia, foram as exigncias fiscais e a utilizao como ferramenta de gesto financeira que levaram adoo da contabilidade de custos por parte do governo local. Estas iniciativas esto relacionadas recuperao de custos e s polticas de tarifao de bens e servios pblicos prestados a consumidores identificados, bem como a exigncia do corolrio da determinao dos custos de todas as sadas (aes) do governo a fim de facilitar o controle da gesto e prestao de contas. Apesar de a adoo da apurao de custos na gesto pblica surgir do reconhecimento por parte dos gestores de que as melhorias nas prticas habituais de contabilidade e gesto foram necessrias, em outros pases a adoo de um sistema de custos foi forada por novas leis e novas polticas estabelecidas pelo governo central. Alm do Brasil, os Estados Unidos so um exemplo dessa prtica. No obstando o fato de os Estados Unidos utilizarem o oramento em grande parte pelo regime de caixa, a contabilidade de custos vem, nos ltimos anos, comeando a ser implementada em toda esfera governamental por consequncia de vrias normas legislativas e de determinaes emanadas pelo Poder Executivo. Em 1995, os Estados Unidos publicaram a Declarao de Padres de Contabilidade Financeira Federal n 4 (Statement of Federal Financial Accounting Standards SFFAS n 4) com os conceitos de Contabilidade Gerencial de Custos e os padres para sua utilizao no Governo Federal, que exigiu que as entidades federais apurassem o custo total das suas atividades e o publicasse em relatrios de custos. Ainda, a Lei Federal de Aperfeioamento da Gesto Financeira de 1996 (Federal Financial Management Improvement Act of 1996) acrescentou fora de lei a essas prticas e padres, bem como a todos os requisitos dos sistemas estabelecidos pelo Programa de Aperfeioamento de Gesto Financeira Conjunta dos EUA (U.S. Join Financial Management Improvement Program JFMIP). O referido programa publicou os requisitos de sistemas de contabilidade de custos para as organizaes governo dos EUA em fevereiro de 1997.

25

2.2.3. Principais caractersticas dos relatrios de custos internacionais De acordo com o estudo da IFAC (2000), o principal produto de um sistema de gesto de contabilidade de custos a informao que esse disponibiliza queles que executam as operaes de entidades governamentais e tomam decises sobre o seu futuro. Relatrios regulares e peridicos gerados pelo sistema deve prover a maior parte das informaes necessrias para a gesto, controle e reduo os custos, e contribuir para a definio do plano de gesto e oramento. Ainda, esses relatrios devem fornecer as informaes de custos a serem utilizadas nos relatrios de prestao de contas dos gestores pblicos para os nveis mais altos de governo, rgos do legislativo e para o pblico em geral, devendo incluir notificaes sobre mensurao de desempenho e avaliao dos programas de governos a fim de demonstrar sociedade a performance geral da instituio. O estudo destaca o relatrio utilizado pelo Government Accountability Office (GAO) dos Estados Unidos da Amrica (EUA), que props uma estrutura de relatrios hierarquicamente vinculados que permite aos usurios realizar uma avaliao de de cima para baixo, partindo da demonstrao dos custos dos rgos superiores e funes de governo, passando por vrios nveis institucionais, at chegar ao detalhamento do programa e entidade executora da atividade/projeto, conforme ilustrado na figura abaixo:

26

Figura 1: Diagrama das relaes dos relatrios de custos do governo dos EUA

Fonte: IFAC (2000, p. 38), traduo prpria.

O estudo ressalta que, em virtude dos altos custos operacionais, a utilizao do mtodo de custeio ABC no foi proposta como uma parte do conjunto regular de relatrios. Em vez disso, tal mtodo seria usado quando julgado necessrio, em virtude da relevncia da atividade governamental. vlido ressaltar que as unidades governamentais possuem liberdade para desenvolver seus prprios sistemas de custos e relatrios. Baseado nessa metodologia elaborado um relatrio financeiro consolidado que demonstra os custos brutos e lquidos das dezoito funes do governo americano. Tambm so reportados relatrios dos programas adequados para todos os programas de governo que, em conjunto com os relatrios de custos das unidades, so especialmente teis em controlar e avaliar programas de curto prazo normalmente financiados por dotaes oramentrias anuais. Eles tambm servem para reunir os custos dos programas quando mais de uma suborganizao participa de um mesmo programa. Do mesmo modo, so elaborados os relatrios de projetos que so utilizados para projetos de longo prazo, tais como a construo de bens de capital ou o desenvolvimento de novos sistemas de armas. Esses relatrios especializados facilitam o controle de custos, avaliao e financiamento durante a vida dos projetos. Ainda, so elaborados relatrios de manejo

27

(prospectivos) que demonstram a perspectiva de longo prazo sobre os custos e sadas (ou resultados) dos programas, os quais servem para avaliao do desempenho dos mesmos. Ademais, o Governo dos Estados Unidos adotou o conceito de reconciliao, sempre que as informaes de custo do governo so relatadas em bases diferentes (por exemplo, quando os padres oramentrios e contbeis so considerados incoerentes com os objetivos da contabilidade de custos), de forma apresentar as justificativas das divergncias identificadas. Sem essas reconciliaes existem maiores possibilidades de confuso e mau entendimento dos dados, bem como de perda de credibilidade para as informaes de custo apresentadas. 2.3. Referncias de normativos e de prticas nacionais 2.3.1. Marcos legais que dispem sobre a apurao de custos na esfera governamental Segundo KLADI e FERRARI (2001), o primeiro dispositivo legal a incluir a apurao de custos no servio pblico foi a Lei 4.320, de 17/03/1964. Em seu art. 85, a Lei exigia que os servios de contabilidade fossem capazes de determinar o custo dos servios pblicos industriais. Ainda, em seu artigo 99 a Lei prev que: Art 99. Os servios pblicos industriais, ainda que no organizados como empresa pblica ou autrquica, mantero contabilidade especial para determinao dos custos, ingressos e resultados, sem prejuzo da escriturao patrimonial e financeiro comum. (grifei) Contudo, conforme levantado pelos autores, a primeira legislao que estabeleceu a utilizao efetiva de um sistema de custos na administrao pblica direta foi o Decreto-Lei 200/1967, no qual determinava que a contabilidade dever apurar os custos dos servios de forma a evidenciar os resultados da gesto. Essa determinao foi trazida novamente aos entes pblicos por meio da Lei 101/2000 (Lei de Responsabilidade Fiscal - LRF) em seu art. 50. Essa lei obrigou a Administrao Pblica Federal (APF) a manter um sistema de custos que permita a avaliao e o acompanhamento da gesto oramentria, financeira e patrimonial, com vistas mensurao dos produtos e servios disponibilizados pelo governo aos cidados. Alm disso, em 2001, a Lei 10.180 e a Lei de Diretrizes Oramentrias regulamentaram a necessidade de criao de um sistema capaz de evidenciar os custos dos programas e das unidades da APF.

28

Contudo, a iniciativa para a concepo do Sistema de Custos do Governo Federal (SIC) foi dada apenas em 2005, em resposta ao Acrdo 1.078/200-PL do Tribunal de Contas da Unio, com a criao de uma Comisso Interministerial, a qual elaborou estudos preliminares e props diretrizes e mtodos para subsidiar sua implantao, por meio do relatrio Orientaes para o Desenvolvimento e Implantao de Metodologias e Sistemas de Gerao e Emprego de Informaes de Custos no Governo Federal, coordenado pela Secretaria de Oramento Federal (SOF). Em 2008, o Ministrio da Fazenda foi ratificado como rgo responsvel por conceber e implantar o SIC, o qual passou a ter um projeto executivo. Em 2009, foram incorporados ao grupo tcnico formado pelo STN equipes do Servio Federal de Processamento de Dados (Serpro) e rgos do Ministrio do Planejamento, Oramento e Gesto, bem como foi envolvida a comunidade acadmica, com intuito de estruturar o SIC. J em 2010, o sistema foi homologado, sendo iniciados os treinamentos dos usurios. Finalmente, por meio da Portaria do Ministrio da Fazenda n 157, de 9/3/2011, o SIC foi efetivamente criado, sendo designada a Secretaria do Tesouro Nacional como rgo central do Sistema. Ademais, a Norma Brasileira de Contabilidade NBC T 16.11, aprovado pela Resoluo n 1.366/2011 do Conselho Federal de Contabilidade, estabeleceu a conceituao, o objeto, os objetivos e as regras bsicas para mensurao e evidenciao dos custos no setor pblico, obrigatrio em todas as entidades do setor pblico. E, anualmente, publicado o Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico do STN, em que, no volume referente aos Procedimentos Contbeis Patrimoniais, so descritas as caractersticas, terminologias e operacionalidade do Sistema de Informao de Custos do Governo Federal (SIC), conforme as premissas estabelecidas nas normas brasileiras de contabilidade aplicadas ao setor pblico. 2.3.2. Experincias federais de utilizao de sistema de custos anteriores ao SIC Segundo estudo titulado Gesto de Custos no Setor Pblico, publicado pela Escola Nacional de Administrao Pblica (Enap) em 2001, sobre gesto de custos no setor pblico, a importncia desse tema no servio pblico cresceu medida que se constatou um relevante aumento do nmero de iniciativas governamentais nessa rea no mundo a partir dos anos 90 e pelo espao que o tema vem ganhando na literatura especializada. No mbito federal brasileiro, a

29

gesto de custos passou a ter especial relevncia em funo do Plano Plurianual 2000-2003, cuja orientao para o desenvolvimento das prticas gerenciais apresenta entre suas referncias a responsabilidade por custos e resultados (Enap, 2001, p. 4). Embora a mensurao e gesto de custos no se constituam em prtica generalizada na Administrao Pblica Federal (APF), merece registro as experincias com sistemas de custos do Comando da Aeronutica, do Comando da Marinha, do Banco Central do Brasil (Bacen), da Fundao Oswaldo Cruz (Fiocruz) e da Empresa Brasileira de Correios e Telgrafos (ECT), por exemplo. O processo de implantao do sistema de custos na Aeronutica iniciou-se em 1972, tendo entre suas referncias o Decreto-Lei 200/67. A implantao do sistema de custos nas unidades militares iniciou-se pelas tesourarias que comearam a fazer os levantamentos e apuraes dos gastos por meio das coletas dos dados, restrito apenas para as despesas e transferncias correntes (Enap, 2001). Aps a implantao dessa primeira fase, incorporaram-se ao plano as despesas de capital. A partir de 2001, na Aeronutica estava em processo a implantao de um novo sistema de custos, com a utilizao do mtodo de custeio ABC, com objetivo de aprimorar o planejamento oramentrio daquela fora militar e melhorar a gesto das informaes econmicas, financeiras e gerenciais. J na Marinha, o incio da gesto de custos se deu com a criao das Organizaes Militares Prestadoras de Servio (OMPS) e a adoo do Sistema OMPS, em 1994, que buscava, dentre outras, a determinao mais eficiente dos custos das organizaes militares industriais e prestadoras de servios (SILVA et al, 2008). Inicialmente, a apurao pautou-se pelo mtodo de custeio por absoro, permitindo que a Alta Administrao Naval visualizasse tanto os reais custos dos servios prestados por aquelas organizaes quanto a necessidade estratgicas de suas exsistncias (SILVA et al, 2008). Conforme menciona a Enap (2001, p. 11): A implantao do sistema de custos foi iniciada pelas OMPS industriais, em funo do perfil de suas atividades, similares s de empresas industriais e com maior disponibilidade em termos de acervo bibliogrfico e de capacitao tcnica. Esse processo ocorreu em duas etapas. Na 1 etapa iniciou-se a implantao do prprio sistema de custos e o desenvolvimento de sistemas de informaes gerenciais; na 2 etapa houve a implantao da contabilidade gerencial utilizada como apoio ao planejamento estratgico, minimizando consequentemente o grau de incerteza do processo decisrio.

30

O Bacen, instituio autrquica da Administrao Pblica Federal, implementou o seu Sistema de Custos e Informaes Gerenciais (SCIG), no perodo que se estendeu de abril de 2002 a junho de 2003, baseado na metodologia ABC. Com o objetivo de permitir a anlise dos diversos custos encontrados em toda a instituio (processos, macroprocessos, atividades, servios), o mesmo foi constitudo para ser uma ferramenta de apoio gesto (WERNECK 2005, p. 57). Tal implantao visava medir o desempenho financeiro do banco, por meio da avaliao dos custos de operao que o Banco Central incorre para atingir seus objetivos. A implantao de sistema de custos na ECT, que juridicamente uma empresa pblica com foco empresarial, iniciou em 1995 e decorreu da crescente complexidade dos servios e produtos da empresa, bem como das deficincias relacionadas percepo da relao direta entre o volume de produo e o consumo de recursos utilizados no processo produtivo (Enap, 2001). Neste caso, o objetivo principal de obteno de melhores parmetros para definio de precificao de servios. Preliminarmente, a empresa introduziu um sistema de custos mistos, com abrangncia nacional, utilizando conceitos do mtodo tradicional e do mtodo ABC. Todavia, em 1997, a empresa adotou integralmente o mtodo de custeio ABC, por meio da aquisio de software especfico e com o apoio da consultoria da Universidade de So Paulo (USP) na modelagem do sistema. De acordo com o estudo do Enap (2001, p. 8): A orientao bsica do sistema foi para a gerao de informaes de custos por produtos (ou famlia de produtos) que servissem de apoio aos processos de gesto da relao preo/custo/lucro e de tomada de decises relacionadas com negociaes e fixao de preos e tarifas para seus produtos e servios. O interesse da ECT pelo mtodo ABC surgiu da dificuldade que o mtodo tradicional por absoro tinha em resolver os problemas oriundos da grande complexidade da empresa, principalmente os relacionados gesto dos mais de 300 produtos e servios oferecidos. Ademais, vlido mencionar a existncia do Programa de Acompanhamento Gerencial de Gastos e Avaliao Institucional (PAGG), no mbito da Administrao Pblica Federal, institudo pelo Decreto n 2.272, de 9/7/1997, com a finalidade de prover os dirigentes pblicos com informaes gerenciais referentes aos gastos de suas unidades administrativas. Por meio desse programa, os rgos e entidades federais componentes do Sistema Integrado de Administrao Financeira do Governo Federal (Siafi) gerariam relatrios da execuo da despesa

31

com base nos nveis hierrquicos mais elevados da estrutura de cada rgo, associando, assim, a despesa executada com os gestores mximos dos rgos (NUNES, 1998). Todavia, apesar de representar um avano considervel no nvel de prestao de contas (accountability) dos gestores pblicos, o PAGG no considerava os produtos e processos de trabalho das organizaes, e no apurava os custos dessas, mas, apenas, informava as despesas por unidade de controle de gastos (unidade que centraliza os registros dos gastos das unidades administrativas dos rgos e entidades), distribudos por modalidade de aplicao (aplicao direta ou transferncias de recursos) e por elemento de gasto (aglutinao de vrios elementos de despesa). 2.4. Sistema de Informao de Custos (SIC) do Governo Federal 2.4.1. Principais finalidades Sistema de gesto de custos, segundo a viso de HORNGREN et al (2004), um conjunto de ferramentas e tcnicas que, em primeiro lugar, mensura os custos dos recursos consumidos na realizao das atividades da organizao, e, posteriormente, avalia os efeitos sobre os custos das mudanas naquelas atividades. Os autores apresentam os trs principais propsitos de um sistema de custos, que so fornecer: a) medidas agregadas do valor do estoque e custos dos produtos manufaturados para relatrios externos para investigadores, credores e outros interessados externos; b) informao de custo para decises gerenciais estratgicas; c) informao de custo para controle operacional. No relatrio Orientaes para o Desenvolvimento e Implantao de Metodologias e Sistemas de Gerao e Emprego de Informaes de Custos no Governo Federal da SOF, foram identificadas diversas utilidades para o SIC. Primeiramente, destacado que a utilizao do SIC dever prover o clculo do preo dos produtos vendidos nas organizaes governamentais que fornecem bens ou servios mediante pagamento. O conhecimento do custo dos produtos essencial para que se estabelea o preo justo a ser cobrado ou se conhea a dimenso do resultado financeiro obtido, quanto a lucro ou prejuzo. Em seguida, o trabalho da SOF menciona a busca da eficincia alocativa a partir da utilizao das informaes geradas pelo sistema. Esse dever ajudar a sociedade a avaliar permanentemente se determinados bens ou servios produzidos pelo governo justificam os custos

32

correspondentes, ou se h alternativas a custos menos elevados. A contabilidade de custos dever contribuir para que os rgos de planejamento e oramento avaliem a adequabilidade de determinadas aes governamentais, tornando mais eficiente o processo de deciso quanto alocao dos recursos pblicos. Ainda, as orientaes apontam que o sistema de custos poder contribuir expressivamente para a melhoria da eficincia operacional, oferecendo informaes relevantes para a tomada de deciso no mbito dos rgos setoriais e tambm dos rgos centrais de planejamento, gesto e controle, haja vista que as informaes de custos: a) permitem identificar ineficincias operacionais e oportunidades de reduo de gastos, por meio da identificao da melhor maneira de produzir o mesmo produto com menores custos; b) podem ser utilizadas para a avaliao do desempenho/performance das pessoas e organizaes; c) permitem comparar os custos de determinadas atividades com os benefcios que agregam ao produto disponibilizado para a sociedade, permitindo identificar possibilidades de reduo de despesas. Por fim, as orientaes da SOF trazem que as informaes de custos oferecem melhores condies para que a sociedade compreenda os impactos de curto, mdio e longo prazo de qualquer deciso de gasto do governo, e que, de certa forma, influenciar a formao de uma opinio pblica melhor fundamentada, contribuindo efetivamente para a avaliao dos gestores pblicos e para o processo decisrio de alocao dos recursos pblicos. De acordo com o disposto no site da Secretaria do Tesouro Nacional, o Sistema de Informaes de Custos do Governo Federal (SIC) tem por objetivo subsidiar decises governamentais e organizacionais que conduzam alocao mais eficiente do gasto pblico; sendo essencial para a transformao de paradigmas que existem atualmente na viso estratgica do papel do setor pblico. A ferramenta verifica espaos para a melhoria de servios destinados populao, bem como proporciona instrumentos de anlise para a eficcia, a eficincia, a economicidade e a avaliao dos resultados do uso do recursos pblicos. Conforme a Portaria STN n 157/2011, as atividades do Sistema de Custos do Governo Federal compreendem, dentre outras:

33

a) apurar os custos dos projetos e atividades, de forma a evidenciar os resultados da gesto, considerando as informaes financeiras da execuo oramentria e as informaes detalhadas sobre a execuo fsica (Decreto 93.872/86, art. 137, 1); b) elaborar e analisar relatrios oriundos do SIC; c) elaborar relatrios analticos, com o uso de indicadores de custos, tendo por base os relatrios do SIC; d) subsidiar os gestores dos rgos com informaes gerenciais, a partir do SIC, com vistas a apoi-los no processo decisrio; e) elaborar os relatrios de anlise de custos que devero compor a Prestao de Contas do Presidente da Repblica, conforme as orientaes do Tribunal de Contas da Unio. Todas essas finalidades so corroboradas pela Norma Brasileira de Contabilidade NBC T 16.11. Contudo, para atingir tais finalidades, a Norma ainda descreve os principais atributos das informaes de custos, quais so: a) relevncia entendida como a qualidade que a informao tem de influenciar as decises de seus usurios auxiliando na avaliao de eventos passados, presentes e futuros; b) utilidade deve ser til gesto tendo a sua relao custo benefcio sempre positiva; c) oportunidade qualidade de a informao estar disponvel no momento adequado tomada de deciso; d) valor social deve proporcionar maior transparncia e evidenciao do uso dos recursos pblicos; e) fidedignidade referente qualidade que a informao tem de estar livre de erros materiais e de juzos prvios, devendo, para esse efeito, apresentar as operaes e acontecimentos de acordo com sua substncia e realidade econmica e, no, meramente com a sua forma legal; f) especificidade informaes de custos devem ser elaboradas de acordo com a finalidade especfica pretendida pelos usurios; g) comparabilidade entende-se a qualidade que a informao deve ter de registrar as operaes e acontecimentos de forma consistente e uniforme, a fim de conseguir comparabilidade entre as distintas instituies com caractersticas similares.

34

fundamental que o custo seja mensurado pelo mesmo critrio no tempo e, quando for mudada, esta informao deve constar em nota explicativa; h) adaptabilidade deve permitir o detalhamento das informaes em razo das diferentes expectativas e necessidades informacionais das diversas unidades organizacionais e seus respectivos usurios; i) granularidade sistema que deve ser capaz de produzir informaes em diferentes nveis de detalhamento, mediante a gerao de diferentes relatrios, sem perder o atributo da comparabilidade. 2.4.2. Diretrizes adotadas pela Administrao Pblica Federal para o SIC No que concerne ao sistema de acumulao de custos no setor pblico federal, especificamente na administrao direta, h duas configuraes de sistema de acumulao de custos. Quando se trata dos servios tpicos de Estado que so prestados de forma contnua, como educao, defesa nacional, sade, justia, etc., o sistema de acumulao mais propcio o por processo. Nesse, os custos so acumulados por etapa do processo de prestao do servio por meio de contas contbeis representativas de cada processo, sendo o custo unitrio apurado pela comparao entre o custo do perodo e as unidades de servio prestado (custo mdio do perodo). Tais contas devem ser encerradas sempre no final do exerccio contbil J quando se trata de prestao de servio por encomenda especfica, como, por exemplo, uma construo de uma escola, estrada, hospital ou base militar, os custos so acumulados por ordem de servio at que a obra termine, quando ento ser apurado o custo total da ordem ou custos unitrios, quando for o caso (HOLANDA E MACHADO, 2010, p. 810). Nesse caso, tem-se como marcos do perodo de acumulao a data inicial at a final da execuo do servio. Destarte, pode-se perceber uma relao direta existente entre a definio das polticas pblicas (e seus programas, projetos e atividades derivados) e a apurao dos custos. Aquelas possuem papel determinante para a acumulao dos custos no setor pblico. Toda ao do Governo est estruturada em programas orientados para a realizao dos objetivos estratgicos definidos nas leis do oramento. Esses programas contm os instrumentos de programao que so determinantes para a acumulao dos custos, quais so: a) atividade - instrumento de programao utilizado para alcanar o objetivo de um programa, envolvendo um conjunto de operaes que se realizam de modo contnuo e

35

permanente, das quais resulta um produto ou servio necessrio manuteno da ao de Governo; b) projeto - instrumento de programao utilizado para alcanar o objetivo de um programa, envolvendo um conjunto de operaes, limitadas no tempo, das quais resulta um produto que concorre para a expanso ou o aperfeioamento da ao de governo. Assim, os custos dos projetos so acumulados por ordem de servio (por encomenda), e os custos das atividades, por processo. E, a partir desses custos acumulados, possvel identificar os custos das funes governamentais e centos de responsabilidade, conforme demonstrado na figura abaixo:
Figura 2: Relacionamento: polticas pblicas e objetos de custo

Fonte: HOLANDA E MACHADO, apud HOLANDA et al, 2010, p. 808.

No que diz respeito ao sistema de custeio no setor pblico, esse se assenta nos custos histricos e orados. O custo histrico o elemento fundamental na integrao entre o sistema de custos e os sistemas de oramento e contabilidade pblica (MACHADO, 2002, p. 147), sendo ele registrado contabilmente pelos valores originais dos produtos e servios prestados. J o custo orado, tanto o padro quanto o estimado, serve para fins de planejamento das aes governamentais, bem como para comparao com os custos histricos efetivos do perodo apurado.

36

Quanto ao mtodo de custeio, segundo MACHADO e HOLANDA (2010, p. 795), o SIC foi desenhado para ser capaz de produzir informaes em diferentes nveis de detalhamento, mediante a gerao de diferentes relatrios, sem perder o atributo da comparabilidade. Um fator importante na viabilizao da implantao do SIC foi a abordagem em duas dimenses concomitantes: uma macro, sistmica, generalizante; e outra micro, especfica, particular, que respeita a especificidade fsica operacional de cada rgo ou entidade (MACHADO e HOLANDA, 2010, p. 795). A primeira tem a vantagem de gerar informaes de custos sintticas perfeitamente comparveis para toda a administrao pblica federal. Na viso especfica, cada rgo poder aperfeioar a suas informaes de custos recebidas de acordo com a sua realidade operacional. Na viso micro, vrios autores, dentre eles NUNES (1998) e MACHADO (2002) sustentam a tese de que a administrao pblica deve dotar o mtodo de custeio ABC, haja vista que com o mapeamento das atividades pode-se fazer uma descrio mais acurada da forma pela qual os recursos so consumidos dentro de uma organizao, e identificar, por meio da comparao entre o custo da atividade e o valor que ela adiciona ao produto, quais atividades agregam valor ao produto e quais no agregam. Todavia, na viso macro, o mtodo de custeio adotado pelo Governo Federal na concepo do SIC foi o mtodo de custeio direto. Custeio direto o mtodo que apropria aos produtos apenas os custos diretos, quer fixos, quer variveis, desde que possam ser perfeitamente identificveis com o produto (MACHADO apud PETER, 2002, p. 144). As vantagens da utilizao desse mtodo apoiam-se no fato de que nesse no contem qualquer tipo de rateio, permitindo avaliar o desempenho dos gestores e das polticas pblicas com maior objetividade. Ainda, o mtodo de custeio direto est entranhado aos sistemas de planejamento, oramento e contabilizao nacional. Conforme ilustra MACHADO e HOLANDA (2010, p. 811), essa forte conexo entre o custeio direto e esses sistemas pode ser demonstrado da seguinte forma: 1) a ao do governo projetos e atividades a categoria utilizada para a programao das despesas oramentrias; 2) os recursos necessrios execuo dessas aes, classicados conforme sua natureza econmica, so estimados e detalhados por projetos e atividades. Dessa forma, os recursos a serem consumidos associam-se diretamente com as atividades a serem executadas;

37

3) a ao de governo se desenvolve em um determinado espao organizacional perfeitamente identicvel sendo, portanto, possvel acumular diretamente as despesas executadas por atividades/projetos, por rgos, por gerentes de programas ou ordenadores de despesas. Como os projetos/atividades devem cumprir uma funo de governo, so tambm facilmente identicveis com a classicao funcional; 4) o modelo de acumulao direta das despesas oramentrias pode ser transformado em modelo de acumulao do custo do perodo ou da ordem, uma vez feitos os ajustes das despesas oramentrias liquidadas e dos investimentos (principalmente consumo dos estoques). Todavia, de acordo com SANTOS (2011, p.9), a implantao do sistema de custos para a Administrao Pblica passa pela necessidade de ajustes para a adequao dos aspectos conceituais relacionados ao oramento pblico e contabilidade aplicada ao setor pblico . A sistemtica de mensurao dos custos dos programas e unidades governamentais enfrenta principalmente os seguintes desafios: integrao como sistema oramentrio, o regime contbil pblico e a alocao de custos. A gerao de informaes de custos pressupe a adoo do regime de competncia na sua integralidade. Segundo a Resoluo n 1.282/2010 do Conselho Federal de Contabilidade, esse regime determina que os efeitos das transaes e outros eventos sejam reconhecidos nos perodos a que se referem, independentemente do recebimento ou pagamento. Ou seja, as transaes contbeis devem ser registradas quando da ocorrncia do seu fato gerador. Todavia, a Lei 4.320/64 dispe no art. 58 que as despesas devem ser registradas quando da emisso do empenho, que um ato emanado de autoridade competente que cria para o Estado obrigao de pagamento pendente ou no de implemento de condio. Assim, para a rea publica, empenhar garantir a um fornecedor de servios e bens que a repartio pblica tem autorizao legal para realizar gastos. Este ato precede ocorrncia do fato gerador da despesa. Portanto, na apurao do custo, o que deve ser efetivamente levado em considerao a realizao efetiva da despesa, ou seja, a sua liquidao. A liquidao da despesa consiste na verificao do direito adquirido pelo credor tendo por base os ttulos e documentos comprobatrios do respectivo crdito (despesa oramentria liquidada signica que o direito de receber do credor foi analisado, bem como atestado que este cumpriu sua obrigao contratual). Assim, deve-se tomar a despesa

38

oramentria liquidada como ponto de partida para a construo do sistema de informao de custos. Dessa forma, MACHADO e HOLANDA (2010, p. 799), conclui que enquanto a contabilidade governamental no adotar na sua plenitude esse regime [de competncia], sero necessrios ajustes contbeis. Ademais, conforme a STN, o conceito de custo contempla duas dimenses: a fsica e a monetria. A dimenso fsica dos custos refere-se sua quantificao em termos de peso, volume, rea, quantidade, etc. No caso especfico da Unio, a dimenso fsica pode ser expressa pelos produtos, programas e aes oramentrias. Por sua vez, a dimenso monetria est relacionada expresso econmico-financeira: reais, dlares, euros etc. O SIC foi estruturado para extrair os dados da dimenso monetria do Sistema Integrado de Administrao Financeira do Governo Federal (Siafi), e sobre essa que devem ser realizados os ajustes contbeis. J a dimenso fsica pode ser obtida a partir de dados do Sistema de Informaes Gernciais e de Planejamento (Sigplan), do Sistema Integrado de Administrao de Recursos Humanos (Siape) e do prprio SIAFI. De acordo com o Manual de Contabilidade Aplicado ao Setor Pblico, tais ajustes contbeis devem ser realizados em duas etapas: a) o ajuste inicial consiste na identificao e carregamento de informaes baseadas em registros contbeis que trazem a informao oramentria e no oramentria, ajustando-se por acrscimo ou excluso os dados, conforme conceitos de contabilidade de custos; b) a segunda etapa do ajuste consiste na excluso de informaes que estejam nas contas anteriores, mas que no compem a informao de custo. Assim, partindo-se da informao da execuo oramentria da despesa so realizados ajustes com objetivo de aproxim-la do regime de competncia, conforme o modelo apresentado a seguir:

39

Figura 3: Modelo de ajustes necessrios para a apurao dos custos no SIC

Fonte: Secretaria do Tesouro Nacional *RP = restos a pagar.

Como visto, os ajustes contbeis consistem em incluses e excluses de valores informao inicial (despesa oramentria liquidada), e segundo o Manual de Treinamento do Sistema SIC, so desenvolvidos em duas partes: a) ajustes oramentrios - excluses de valores que compem a despesa oramentria liquidada, mas que de acordo com o arcabouo conceitual no so considerados custos; b) ajustes patrimoniais - valores que no compem a execuo oramentria, tais como, depreciao, amortizao, exausto, consumo de estoques, concesses de

adiantamentos, etc. 2.4.3. Principais informaes que devem estar contidas nos relatrios de custos gerados por meio do SIC A Instruo Normativa (IN) do STN n 2/2011, que dispe sobre os procedimentos para elaborao dos relatrios gerenciais de custos que comporo a Prestao de Contas da Presidenta da Repblica para o exerccio de 2011, exigiu que os rgos setoriais dos Ministrios que compem o Sistema de Custos do Governo Federal devero elaborar os relatrios com observncia de, no mnimo, as disposies descritas abaixo:

40

a) executar relatrios do SIC contendo todos os programas do rgo e promover a escolha de pelo menos 02 (dois) programas finalsticos de maior execuo financeira; b) apresentar relatrios do SIC com os 02 (dois) programas finalsticos selecionados detalhados por ao, produto, quantidade prevista e realizada e o custo; c) analisar as 05 (cinco) aes com execuo financeira de cada um dos programas selecionados, detalhando a despesa oramentria por natureza; d) executar relatrio do SIC com dados de pessoal, detalhado pelas respectivas unidades organizacionais, buscando relacionar as informaes desse relatrio com os programas e aes, e identificando possveis correlaes entre as unidades organizacionais e os programas e as aes sob sua responsabilidade. Ademais, segundo a NBC T 16.11, a entidade pblica deve evidenciar ou apresentar nas demonstraes de custos os objetos de custos definidos previamente, demonstrando separadamente: a) a dimenso programtica: programas e aes, projetos e atividades; dimenso institucional ou organizacional e funcional; outras dimenses; b) os critrios de comparabilidade utilizados, tais como: custo padro; custo de oportunidade; custo estimado; c) a ttulo de notas explicativas: o mtodo de custeio adotado para apurao dos custos para os objetos de custos; os principais critrios de mensurao; e as eventuais mudanas de critrios que possam afetar anlise da comparabilidade da informao. Dessa forma, com base nesse normativo e nos levantamentos tericos realizados, nas leis que tratam sobre o SIC e normativos emanados pelo STN, SOF e CFC, avalia-se a qualidade das informaes dos relatrios gerenciais de custos publicados pelo Ministrio da Defesa no Processo de Contas Anuais do Governo Federal em 2011, verificando se estas trazem os benefcios de gesto e transparncia esperados, principalmente quanto avaliao do desempenho dos programas governamentais de defesa mais relevantes. Todavia, antes de adentrar na avaliao, cabe descrever os principais aspectos relacionados aos relatrios de custos internacionais.

41

3. AVALIAO DO RELATRIO DE CUSTOS DO MINISTRIO DA DEFESA

3.1. Viso geral sobre o Ministrio da Defesa

O Ministrio da Defesa (MD) foi criado em 1999 para exercer a direo superior das Foras Armadas (FFAA), na condio de rgo Central do Sistema de Defesa Nacional, e promover a integrao e a sinergia das atividades comuns s trs Foras e o emprego conjunto dos meios navais, areos e terrestres. Nesse sentido, os antigos Ministrios do Exrcito, da Marinha e da Aeronutica passaram a ser os atuais Comandos Militares, mantendo suas estruturas prprias, mas agora subordinados ao Ministrio da Defesa. No que concerne finalidade do MD, a Portaria Normativa 1.797/2010 MD estabelece que sua misso precpua a de coordenar o esforo integrado de defesa dos Comandos Militares. Ou seja, o Ministrio responsvel pela coordenao das aes que sero desenvolvidas pelas Foras Armadas. Entre as principais reas de competncias do MD constantes da Lei 10.683/2003, se destacam: a) poltica de defesa nacional, estratgia nacional de defesa e elaborao do Livro Branco de Defesa Nacional; b) constituio, organizao, efetivos, adestramento e aprestamento das foras navais, terrestres e areas; c) doutrina, planejamento, organizao, preparo e emprego conjunto e singular das Foras Armadas; d) oramento de defesa; e) operaes militares das Foras Armadas; f) atuao das Foras Armadas, quando couber, na garantia da lei e da ordem, visando preservao da ordem pblica e da incolumidade das pessoas e do patrimnio, na garantia da votao e da apurao eleitoral, bem como sua cooperao com o desenvolvimento nacional e a defesa civil e no combate a delitos transfronteirios e ambientais; e g) servio militar.

42

Sob a tica administrativa, portanto, Marinha, Exrcito e Aeronutica so comandos militares subordinados ao poder poltico civil. Alm deles, outros rgos integrantes da administrao direta esto contemplados na estrutura do Ministrio da Defesa: a) Estado-Maior Conjunto das Foras Armadas (EMCFA); b) Secretaria de Produtos de Defesa (Seprod); c) Secretaria de Pessoal, Ensino, Sade e Desporto (Sepesd); d) Secretaria de Coordenao e Organizao Institucional (Seori); e) Centro Gestor e Operacional do Sistema de Proteo da Amaznia (Censipam); f) Escola Superior de Guerra (ESG); g) Hospital das Foras Armadas (HFA); h) Programa Calha Norte (PCN). O Comando do Exrcito conta com 420 Unidades Gestoras, o Comando da Marinha possui 160 e o Comando da Aeronutica, 77, que apresentam execuo oramentria. O MD conta, ainda, com trs fundos: a) Fundo de Administrao do Hospital das Foras Armadas (FHFA), que, a rigor, o prprio HFA; b) Fundo do Ministrio da Defesa; e c) Fundo do Servio Militar. A estrutura do MD substantivamente mais pujante no mbito da administrao direta do que no mbito da administrao indireta, cujas entidades, sob a perspectiva do direito administrativo, possuem maior autonomia. Isso refora a necessidade de coordenao e superviso por parte do ncleo central do MD. O MD possui as seguintes entidades da administrao indireta e fundos diretamente vinculados a cada Comando Militar:
Comando do Exrcito
Administrao Indireta Fundao Habitacional do Exrcito Fundao Osrio. Indstria de Material Blico do Brasil. Fundos Fundo do Exrcito.
Fonte: Sistema Siga Brasil (em R$ 1,00).

Comando da Marinha
Administrao Indireta Caixa de Construo de Casas para o Pessoal da Marinha

Comando da Aeronutica
Administrao Indireta Caixa de Financiamento Imobilirio da Aeronutica

Empresa Gerencial de Projetos Navais.

Fundos Fundo Naval

Fundos Fundo Aeronutico

Tabela 1: Entidades da administrao indireta e fundos diretamente vinculados por Comando Militar.

43

Um aspecto caracteriza o MD: a singularidade de sua estrutura. De fato, ao compar-lo com os demais ministrios integrantes do Poder Executivo Federal, apenas o MD, o Ministrio de Relaes Exteriores (MRE), a Presidncia da Repblica e a Advocacia-Geral da Unio possuem estruturas to peculiares. No caso do MD, a questo mais singular ainda, devido incorporao de todos os ministrios anteriormente existentes e necessidade de coordenao das aes governamentais relacionadas poltica de defesa, fato que requer, ao menos, empoderamento da estrutura de direo superior do ministrio. O gigantismo do MD no notrio apenas quanto a sua estrutura administrativa, mas tambm refletido no aspecto oramentrio. Sob o ponto de vista oramentrio, a dotao inicial do MD no exerccio de 2011 atingiu R$ 61,6 bilhes com R$ 3,6 bilhes de crditos adicionais, tendo a execuo final alcanado R$ 62,7 bilhes. Isso o torna o quinto maior oramento da Administrao Pblica Federal, conforme demonstrado na tabela seguinte.

Fonte: Sistema Siga Brasil (em R$ 1,00). *Inclui recursos de todas as fontes, as transferncias constitucionais e legais para estados e municpios e as despesas com benefcios previdencirios.

Tabela 2: Distribuio dos gastos governamentais por Ministrio em 2011

Em perspectiva comparativa, o MD est atrs apenas do Ministrio da Fazenda, cujo rgo superior contempla a gesto de toda dvida pblica cujos valores so expressivos; do Ministrio da Previdncia Social, cuja folha de pagamento do regime geral de previdncia social igualmente expressiva; do Ministrio da Educao em cuja estrutura esto contempladas todas

44

as universidades federais e escolas tcnicas e agrotcnicas federais; e do Ministrio da Sade, cujo Fundo Nacional de Sade igualmente expressivo. A despeito de se constituir um nico rgo, sob a perspectiva oramentria, o MD est dividido em unidades oramentrias (UO) diversas. A tabela seguinte apresenta a distribuio por UO do oramento do MD.

Fonte: Sistema Siga Brasil (em R$ 1,00).

Tabela 3: Distribuio dos gastos por unidade oramentria de Defesa

Com relao distribuio dos gastos entre os Comandos Militares e a Administrao Central do MD, observa-se que o Comando do Exrcito concentra a maior parcela da despesa total, com 43%. Os Comandos da Marinha e da Aeronutica possuem oramentos quase equivalentes e o MD, considerando apenas o seu ncleo central composto por secretarias diversas, possui oramento pouco expressivo perante as demais UO. Isso, a rigor, no se constitui problemas, pois o objetivo das unidades internas que compe esta UO substantivamente coordenativo e formulador de polticas. Quanto aos valores executados por categoria econmica, tem-se:

Fonte: Sistema Siga Brasil (em R$).

Tabela 4: Distribuio dos gastos totais de defesa por categoria econmica

Ressalta-se que se despende 76% (cerca R$ 47,5 bilhes) do oramento total de Defesa somente com despesas com pessoal, cuja maior parcela (60%) relativa ao pagamento de inativos e pensionistas.

45

No que se refere aos principais programas finalsticos sob a coordenao do Ministrio, do ponto de vista da classificao funcional-programtica, no exerccio de 2011 houve a seguinte execuo oramentria:

Fonte: Sistema Siga Brasil (em R$)

Tabela 5: Execuo oramentria dos programas finalsticos sob a coordenao do MD

Conforme ser observado nas subsees seguintes, o MD escolheu os Programas 0623 Segurana de Voo e do Espao Areo Brasileiro e o Programa 1383 Assistncia e Cooperao das Forcas Armadas Sociedade para compor seu relatrio gerencial de custos relativo ao exerccio de 2011. Esses programas no so os mais expressivos do MD em termos financeiros. Ressalte-se, no entanto, que, com a reforma j em curso do PPA, a estrutura e organizao dos programas ser revista brevemente. 3.2. Relatrio Gerencial de Custos do Ministrio da Defesa 3.2.1. Contedo do Relatrio Seguindo a determinao expedida na Instruo Normativa (IN) do STN n 02/2011, o Ministrio da Defesa publicou o seu relatrio gerencial de custos que est inserido no captulo de Informaes Adicionais da Prestao de Contas da Presidenta da Repblica para o exerccio de 2011, apresentado no Anexo 1 desse trabalho. No relatrio, o MD abordou dois programas finalsticos de sua responsabilidade que, segundo menciona, possuam maior execuo financeira no exerccio de 2011, quais foram: o Programa 0623 Segurana de Voo e do Espao Areo Brasileiro e o Programa 1383

46

Assistncia e Cooperao das Forcas Armadas Sociedade. Os custos analisados dos programas referem-se aos custos e despesas diretos das principais aes oramentrias desses. Consoante a Lei Oramentria Anual de 2011, o Programa 0623 tem o objetivo de proporcionar circulao segura e eficiente ao trfego areo civil e militar no espao areo sob a jurisdio do Brasil, e tem como indicadores de desempenho o espao areo monitorado e o ndice de acidentes aeronuticos. J o Programa 1383, tem a finalidade de apoiar as aes governamentais de carter cvico-sociais, de infraestrutura, e de meio ambiente, disponibilizando os meios do Ministrio da Defesa e das Foras Armadas para a superao das dificuldades do pas, tendo como indicador a taxa de atendimento demanda de cooperao. De incio, conforme estabelecido na IN do STN, o relatrio apresenta tabelas contendo as aes que compe os programas, com o detalhamento dos seus produtos esperados, unidades de medidas, quantidades previstas, quantidades realizadas e custos e despesas diretos. Em seguida, so demonstradas as naturezas dos gastos das aes mais relevantes. Por fim, obedecendo a Instruo Normativa STN n 02/2011 da STN, o MD realizou a anlise as aes com execuo financeira de cada um dos programas selecionados, detalhando a despesa oramentria por natureza. Conforme pode ser verificado, a anlise dos programas selecionados se restringe a demonstrar quais as despesas mais expressivas das suas aes. Como exemplo da anlise realizada, segue abaixo a transcrio da anlise da Ao 2923 Operao e Manuteno de Equipamentos e Sistemas do Controle do Espao Areo Brasileiro, que faz parte do Programa 0623, na qual demonstra que o relatrio se limitou em explicar quais foram as principais naturezas dos gastos das aes: A Ao 2923 - Operao e Manuteno de Equipamentos e Sistemas do Controle do Espao Areo Brasileiro teve as despesas mais expressivas executadas nas Naturezas 33903905 - Servios Tcnicos Profissionais; 33903900 Outros Servios de Terceiros - Pessoa Jurdica e 33903916 Manuteno e Conservao de Bens Imveis. Essas despesas esto diretamente relacionadas contratao de empresas pela manuteno e adequao dos equipamentos dos centros de Controle do Trfego Areo e s despesas realizadas com os equipamentos utilizados nesses Centros. 3.2.2. Anlise do Relatrio

47

Como pode ser verificado, na concepo do seu Relatrio Gerencial de Custos o Ministrio da Defesa (MD) seguiu parcialmente as formalidades exigidas na Instruo Normativa STN n 02/2011. Todavia, no que concerne aos objetivos precpuos de um sistema de informao de custos cabem destacar alguns aspectos que carecem de aprimoramento. Inicialmente, quanto aos programas analisados, percebe-se que o Ministrio da Defesa, alm de no realizar a anlise nos programas mais expressivos sob sua coordenao geral, no pautou a sua escolha nos programas finalsticos mais relevantes, em termos operacionais, dos Comandos Militares relacionados atividade precpua de defesa. Segundo a Estratgia Nacional de Defesa (Decreto n 6.703, de 19/12/2008), que apresenta plano focado em aes estratgicas de defesa ptria, a principal estratgia das FFAA a dissuaso, que se caracteriza pela manuteno de foras militares suficientemente poderosas e prontas para emprego imediato, capazes de desencorajar qualquer agresso militar estrangeira. Para tanto, LIMA (2010, p. 53) cita que o principal sustentculo da estratgia da dissuaso a existncia de foras armadas bem equipadas e adestradas [treinadas e aptas], altura da magnitude do que devem, por injuno constitucional, defender, respaldadas naturalmente por uma infraestrutura logstica que lhes assegure sustentao. Como pode ser visto, em nenhum momento o relatrio gerencial de custos aborda os custos relacionados aos programas de reaparelhamento e preparo e emprego das FFAA, os quais esto diretamente relacionados com a funo essencial das organizaes de defesa. Informaes relacionadas aos custos de equipar adequadamente, treinar e manter treinados (adestrados) as corporaes militares sequer so mencionadas no relatrio, e como pode ser verificado, essas representam, alm das aes estratgias principais de defesa, os programas de maior execuo financeira sob a coordenao do MD, conforme demonstrado na Tabela 4. Outro ponto que deve ser mencionado a utilizao de medidas de desempenho dos programas, prtica recomendada pela Portaria STN n 157/2011 e pela doutrina referenciada nesse trabalho. Essas foram aferidas por meio dos indicadores das aes que os compem. Todavia, os indicadores utilizados (produto esperado, unidade de medida, quantidade prevista, quantidade realizada) no so capazes de avaliar o desempenho/performance das pessoas e organizaes. No so demonstrados os custos padres, estimados ou de oportunidade de modo a compar-los com os executados, no sendo suficiente para ajudar os gestores, os legisladores e o pblico na avaliao dos programas.

48

Conforme mencionado anteriormente, a avaliao dos custos um dos fatores mais importantes na tomada de decises polticas. O conhecimento dos custos contribui para a anlise das escolhas entre as alternativas de ao, como se fazer um projeto internamente ou contrat-lo. Com base nas informaes do relatrio no h bases para se tomar decises, por exemplo, de terceirizao/privatizao dos programas por no haver a comparao do custo ou lucro de continuar uma atividade de governo com os benefcios econmicos de coloc-lo em mos privadas. Um exemplo disso est nas medidas de desempenho da Ao 2923 Operao e Manuteno de Equipamentos e Sistemas do Controle do Espao Areo Brasileiro (ao analisada de maior custo), as quais esto assim apresentadas:
Ao Operao e Manuteno de Equipamentos 2923 e Sistemas do Controle do Espao Areo Brasileiro Produto Sistema mantido Unidade de Medida Unidade Qtde Prevista 0 Qtde Realizada 0 Valor do Custo Direto (at o ms) 408.050.542

Nesse caso, as quantidades previstas e realizadas em nada contribuem para a anlise dos custos. Aqui poderia ser utilizado, por exemplo, o custo por hora de operao do sistema de controle areo, ou por espao areo monitorado, de forma aferir a eficincia da sua operao, e/ou compar-lo com o custo padro de sistemas semelhantes. Dessa forma, da maneira como apresentado, o relatrio no permite identificar possveis ineficincias operacionais e oportunidades de reduo de gastos, que poderiam auxiliar os gestores nas suas funes. Apesar de demonstrar a natureza dos principais gastos financeiros dos programas, o relatrio no inclui informaes acerca da mensurao de desempenho e avaliao dos programas de governo a fim de demonstrar aos rgos de direo geral, aos legisladores e sociedade a performance geral da instituio. vlido frisar que essa mensurao considerada a principal finalidade do sistema de custo. Adicionalmente, na abordagem da anlise dos custos dos programas selecionados no h informaes suficientes para que se possa avaliar se os servios produzidos pelo governo justificam os custos correspondentes, ou se h alternativas a custos menos elevados. Alm da ausncia de parmetros razoveis para aferir o desempenho dos programas, a anlise realizada tambm no contribui para os gestores realizarem a atividade de oramentao futura dos programas, aspecto tambm esperado com a implementao do sistema de custos. No relatrio so apresentados os principais gastos dos programas, no havendo a preocupao de

49

demonstrar os custos e a necessidade de alocao de recursos para as diversas atividades governamentais, para as quais necessrio um profundo conhecimentos sobre os componentes dos seus custos. Ademais, quanto s exigncias dispostas na NBC T 16.11, no foram utilizados os critrios de comparabilidade dos custos executados; bem como, no foram esclarecidas, a ttulo de notas explicativas, o mtodo de custeio adotado para apurao dos custos, os principais critrios de mensurao e as eventuais mudanas de critrios que possam afetar anlise da comparabilidade da informao. Sobre esse ltimo ponto, o estudo do IFAC recomenda que uma vez identificado que os padres oramentrios e contbeis so considerados incoerentes com os utilizados na contabilidade de custos, devem-se ser documentadas no relatrio as reconciliaes dos dados de custos com os dados dos demais sistemas com o objetivo de dar mais consistncia aos relatrios de custos. Como registrado, essa recomendao tambm no seguida no relatrio. Por fim, no que concerne ao detalhamento dos gastos de pessoal pelas respectivas unidades organizacionais vinculadas ao MD, o relatrio trouxe apenas um quadro demonstrativo contemplando os dados relativos ao volume de fora de trabalho, acompanhado dos dispndios, com o pessoal civil do Ministrio da Defesa e rgo supervisionados incorridos no ano de 2011. Em nenhum momento buscou-se relacionar as informaes dos gastos de pessoal com os programas e aes, identificando as correlaes entre as unidades organizacionais e os programas e as aes sob sua responsabilidade, conforme exigido pela STN. Assim, com base nos normativos emanados pelo STN, SOF e CFC e demais levantamentos tericos realizados, avalia-se que o relatrio gerencial de custos do Ministrio da Defesa, apesar de seguir, de forma parcial, o carter formal das exigncias da IN n 02/2011 do STN, no vem atendendo as expectativas das normas legais, em especial a Lei 101/2000, uma vez que, da forma como apresentado, o relatrio gerado no traz informaes suficientes aos usurios para que estes possam avaliar e acompanhar a gesto oramentria, financeira e patrimonial, com vistas mensurao dos produtos e servios disponibilizados pelo governo aos cidados. Ainda, o relatrio gerencial de custos do MD no atende as melhores prticas, principalmente quanto avaliao do desempenho dos programas governamentais de defesa mais relevantes, haja vista que no carrega informaes teis e relevantes para os gestores e demais

50

interessados, deixando de contribuir de forma efetiva para o aperfeioamento da gesto e transparncia pblica. Outrossim, de acordo com o HENDRIKSEN (1999, p. 97), a informao relevante a informao pertinente questo que est sendo analisada. Dessa forma, a informao de custos relevante, em princpio, aquela que revela ao gestor os fatos que possam influir, significativamente, na sua interpretao, e possui trs elementos a saber: valor preditivo, feedback e oportunidade. O valor preditivo a qualidade da informao que ajuda os usurios a aumentarem a probabilidade de prever corretamente eventos futuros. O valor como feedback a informao a respeito do resultado de uma deciso, possibilitando ao gestor avaliar as decises anteriores, visualizando os erros e certos, e efetuar medidas corretivas se achar necessrio. Por ltimo. A informao deve ser oportuna, estando disponvel a um indivduo que deseja tomar uma deciso antes de perder sua capacidade de influenciar a deciso. Assim, apesar de oportuna, as informaes de custos do MD, da forma como apresentada no relatrio gerencial, no contribui para a gesto pblica, seja na avaliao das aes governamentais passadas, seja na busca pelo aprimoramento das aes futuras. Entretanto, necessrio que o relatrio de custos deva ser entendido como o resultado de uma poltica de custos, concebido por meio do seguinte processo:

Entrada Diretrizes e polticas de custos

Processamento Sistema de custos

Produto Relatrio

A partir do exerccio de 2011, aps a concepo do SIC, o Governo Federal, acatando determinao do Tribunal de Contas da Unio, iniciou a publicao dos relatrios gerenciais de custos de todos os Ministrios nas suas Prestaes de Contas Anuais, contudo podem-se perceber vrios aspectos que carecem de aprimoramento nos normativos que definem as diretrizes e polticas especficas da utilizao das informaes de custos no mbito federal, o que acaba dificultando o processo de definio das informaes e anlises financeiras que devem ser apresentadas nos relatrios. Para HENDRIKSEN (1999), um dos principais objetivos de divulgao financeira fornecer informaes teis para a tomada de decises a respeito da entidade. Isso exige a

51

divulgao apropriada de dados financeiros e outras informaes relevantes. Segundo esse autor, para que se consiga divulgao apropriada preciso responder trs perguntas fundamentais: a) A quem deve ser divulgada a informao? b) Qual a finalidade da informao? c) Quanta informao deve ser divulgada? No foi identificado nenhum normativo que define claramente para quem deve ser divulgada a informao de custos gestores, integrantes do poder legislativo, rgos de controle e fiscalizao, sociedade em geral, etc. , o que pode dificultar aos responsveis pela divulgao a definio da forma pela qual as informaes so dispostas no relatrio do MD. Quanto finalidade da informao, apesar de est definido nas Leis mencionadas nesse trabalho que o intuito principal do SIC subsidiar decises governamentais e organizacionais que conduzam alocao mais eficiente do gasto pblico, bem como ajudar a verificar espaos para a melhoria de servios destinados populao, proporcionando instrumentos de anlise para a eficcia, a eficincia, a economicidade e a avaliao dos resultados do uso recursos pblicos, tambm no foram identificados normativos que descrevessem padres de mtodos/formas de anlise e apresentao das informaes para os entes da administrao pblica. Esses padres poderiam contribuir, ou pelo menos servir de orientao, para que os gestores responsveis pela divulgao dos relatrios atingissem tais finalidades. Em relao quantidade de informao divulgada, percebe-se que esses dois ltimos fundamentos deficientes contribuem sobremaneira para o aspecto limitado das anlises realizadas no relatrio gerencial de custos do MD. Finalmente, de forma a sintetizar a anlise realizada sobre o relatrio gerencial de custos do Ministrio da Defesa e sopesar objetivamente a utilizao do SIC no mbito do MD, foi construda uma Matriz SWOT que uma ferramenta utilizada para fazer anlise de cenrio (ou anlise de ambiente). O termo SWOT uma sigla oriunda do idioma ingls, e um acrnimo de Foras (Strengths), Fraquezas (Weaknesses), Oportunidades (Opportunities) e Ameaas (Threats). Por meio dessa ferramenta, pode-se sintetizar a anlise sobre um sistema ou empresa, a qual se divide em avaliar o ambiente interno (Foras e Fraquezas) e ambiente externo (Oportunidades e Ameaas). De acordo com COSTA et al apud HARTMANN (2011, p. 42):
anlise externa consiste na identificao de oportunidades ou ameaas e suas respectivas causas priorizadas, localiza das

52

externamente ao seu negcio ou ao territrio, entendidas como fatores ou situaes as quais podem ser aproveitadas ou neutralizadas, que afetam positiva ou negativamente os resultados. As foras e fraquezas so avaliadas pela observao da situao atual do objeto analisado.

J no ambiente interno pondera-se os pontos fortes positivos ou qualidades , os pontos fracos negativo ou defeitos e/ou os neutros condies ou situaes de difcil mensurao para avaliar os seu impacto sobre os resultados de uma instituio ou sistema. Ainda segundo COSTA (2011), no ambiente interno avalia-se os recursos internos sobre os quais a organizao tem controle e que devero ser utilizados para o alcance de seus objetivos, que se incluem: recursos fsicos, humanos, logsticos, operacionais, financeiros e mercadolgicos, entre outros. No tabela abaixo buscou-se agregar todos esses aspectos quanto ao Sistema de Informaes de Custos do Governo Federal (SIC), tendo como nfase as disposies do relatrio gerencial de custos do MD, considerado aqui como o produto final do SIC.

OBJETIVO Aperfeioar a Governana na Apurao de Custos das Atividades do Ministrio da Defesa

AMBIENTE EXTERNO

AMBIENTE INTERNO Foras

Oportunidades

a) Estado Nacional de Direito que garante as a) Boas condies polticas (grande base poltica no preferncias legislativas para a utilizao do SIC Congresso) para debater sobre reformas especficas (existncia de normativos que exigem a apurao na rea financeira governamental; dos custos no mbito governamental); b) Informaes sobre os custos das atividades b) Empoderamento endossado pelo Chefe do Poder podem subsidiar decises governamentais e Executivo e pelo Tribunal de Contas da Unio organizacionais que conduzam alocao mais TCU (rgo superior de controle externo da Unio) eficiente das verbas pblicas; em relao s publicaes financeiras de custos; c) Existncia se sistemas de custos no mbito c) Grandes Eventos Nacionais em 2014 interno das Foras Armadas (FFAA); (Campeonato Mundial de Futebol da Fifa) e em 2016 (Jogos Olmpicos) aumentam o apelo pela d) Capacitao de agentes pblicos envolvidos com transparncia e boa governana no setor pblico na o SIC; rea de Defesa; e) Existncia de razovel cultura de apurao de d) Boas estruturas financeiras de administrao custos nas FFAA; pbica (oramento unificado, administrao de caixa unificada, sistema Siafi consolidado e f) Grande quantidade de cursos e palestras acerca da apurao de custos no setor pblico; confivel e um plano nico de contas); e) Demonstrativos Contbeis Nacionais do Setor g) Liberdade para os rgos subordinados na

53

Pblico publicados anualmente; f) Normas Contbeis Aplicadas ao Setor Pblico condizentes com as melhores prticas contbeis internacionais (recentes reformas institucionais na Secretaria do Tesouro Nacional STN aumentaram o status quo da contabilidade aplicada no setor pblico);

definio do mtodo de custeio, podendo escolher aquele que melhor se adequa s realidades locais; h) Melhoria na funo coordenativa do MD em relao aos seus entes subordinados; i) Aprimoramento na avaliao desempenho/performance das pessoas organizaes pblicas; do e

g) Corpo de contabilidade com poderes para propor e estabelecer normas para os nveis nacionais e j) Aprimoramento do planejamento e oramentao; subnacionais de governo; l) Levantamento, com maior grau de acuracidade, h) Presena de capital humano capacitado e dos custos das atividades que possam ser qualificado na STN para normatizar, estruturar e repassados/transferidos/cobrados para outros rgos operar o sistema de contabilidade governamental, ou diretamente para a sociedade; bem como o SIC; m) Identificao de ineficincias operacionais e i) Pr-existentes condies para aplicar o regime oportunidades de reduo de gastos, por meio da contbil de competncia para a maioria dos gastos identificao da melhor maneira de produzir o mesmo produto com menores custos; pblicos; j) Disponibilidade de recursos financeiros para n) Sistema de Custos existente, disponvel e apoiar a concepo, manuteno e operao do operante sem nus para o MD. sistema de custos; l) Aumento da expertise e referncias internacionais acerca da apurao de custos no setor publica; m) Conselho Federal de Contabilidade (CFC) apoia e normativa a apurao de custos no setor pblico, bem como incentiva capacitao de contadores. Ameaas Fraquezas

a) Existncia de desvios relevantes na interpretao a) Relatrios financeiros e de contabilidade de e falta de atualizao da base de contabilidade custos so vistos apenas como funo burocrtica, governamental dispostos na Lei n 4.320, de 1964; sem importncia e intil, o que gera atendimentos formais aos normativos, sem o envolvimento b) Conflito de interesse relevante na STN por devido; estabelecer normas para si e prepara as demonstraes financeiras; b) Difcil mudana cultural no mbito das Foras Armadas; c) Relevante conflito na regulao contbil e financeira do Estado entre a STN e CFC; c) Baixa capacidade coordenativa do MD (fraco empoderamento do MD na gesto das FFAA); d) Publicao peridica de normas contbeis pela STN dificultam a consolidao do sistema contbil d) Grande quantidade de unidades gestores que nacional; realizam atividades semelhantes e utilizam recursos advindos de um mesmo programa/ao de governo, e) TCU e outros rgos chave de planejamento o que pode dificultar a anlise dos custos; governamental, importantes stakeholders, no participam ou se envolvem no processo da definio e) No concesso de incentivos aos rgos e

54

de padres contbeis;

agentes pblicos para a qualificao/aprimoramento na rea de contabilidade de custos governamentais;

f) O capacitado capital humano do TCU no est apropriadamente treinado para atuar na rea de f) No h poltica ou diretriz interna de custos; no custos governamentais; h rea institucional; g) Ausncia de normativos emanados dos rgos g) Frgil capacidade de interpretao das anlises superiores que descrevessem padres de de custos. mtodos/formas de anlise e apresentao das informaes de custos para os entes da administrao pblica; h) Necessidade de capacitar os gestores pblicos na rea de custos com o fim de incentivar a utilizao das informaes advindas do SIC.

Tabela 6: SWOT - Anlise da utilizao do SIC no mbito do MD.

Dessa forma, o Ministrio da Defesa poderia aproveitar o conhecimento adquirido, o aspecto cultural j razoavelmente sedimentado e toda expertise das FFAA na apurao de custos das suas principais atividades, por j possurem de sistemas de custos institucionais prprios, e buscar propostas para realizar, efetivamente, o acompanhamento do desempenho das funes precpuas dos seus rgos subordinados. Assim, o MD aprimoraria sua capacidade coordenativa, podendo ainda identificar possveis ineficincias operacionais, oportunidades de melhorias e reduo de gastos pblicos na rea de defesa.

55

4. CONCLUSO Desde a concepo, o Sistema de Informao de Custos do Governo Federal (SIC) buscou conferir aos gestores, legisladores e aos funcionrios do governo informaes relevantes para a sua tomada de deciso. Tambm visa prover o pblico em geral com informaes sobre a eficincia do governo. O sistema de anlise de custos busca identificar quanto custa o programa, explorando-se, inclusive, usos alternativos dos recursos (custo/oportunidade) e os benefcios produzidos pelo programa, a fim de examinar questes relacionadas anlise de custo/efetividade e monetarizao dos benefcios clientela servida pelo programa. Assim, com a concepo do SIC o Estado Brasileiro est envidando grandes esforos no sentido de aprimorar a gesto do gasto pblico. E a dificuldade para a sua completa operacionalizao foi enorme, haja vista o perodo de tempo decorrido entre a meno legal ao clculo de custos no servio pblico, em 1964, e a entrada do sistema em exerccio, em 2010, com a formalizao em 2011 Ao implementar o sistema de custos, inicialmente buscou-se conceb-lo de modo a satisfazer um conjunto limitado de informaes de custo, para posteriormente, com o domnio do conhecimento das melhores prticas, expandir o sistema e a abrangncia dos dados de custos necessrios para a gesto. O governo federal, assim, optou por implementar um sistema de contabilidade de base de custo para todas as suas unidades de operao de modo a obter informaes do governo por inteiro em um perodo relativamente curto de tempo (um exerccio social). Depois disso, ir tentar incentivar suas unidades individuais a ampliar e modificar o sistema de governo a nvel bsico para satisfazer as suas necessidades e circunstncias especiais. Entretanto, no primeiro ano de sua utilizao, percebe-se que as anlises de custos nacionais carecem de aperfeioamento, principalmente quanto aos seus relatrios reportados anualmente. Ao analisar o relatrio gerencial de custos do Ministrio da Defesa, verificam-se imperfeies relevantes que vo desde a escolha dos programas analisados uma vez que foram analisados programas distintos dos relacionados com as atividades precpuas de Defesa , at a realizao das anlises da execuo dos custos j que nesse ponto preocupou-se em apenas demonstrar a natureza dos gastos mais relevantes dos programas ao invs de avaliar o desempenho da eficincia e eficcia desses.

56

Somente aps esse aprimoramento que o SIC cumprir sua misso, sendo bastante til na gesto pblica, fornecendo informaes de qualidade, de forma a influenciar positivamente as decises de seus usurios, auxiliando na avaliao de eventos passados, presentes e futuros.

57

REFERNCIAS

ATKINSON, Anthony A.; BANKER, Rajiv D.; KAPLAN, Robert S.; YOUNG, S. Mark. Contabilidade Gerencial. 1 ed. So Paulo: Atlas, 2000. BRASIL. Conselho Federal de Contabilidade. Resoluo n 1.282/2010. Atualiza e consolida dispositivos da Resoluo CFC n 750/93, que dispe sobre os Princpios Fundamentais de Contabilidade. Braslia, 28 maio 2010. _______. Decreto n 2.272, de 9 de julho de 1997. Dispe sobre a instituio do Programa de Acompanhamento Gerencial de Gastos e Avaliao Institucional no mbito da Administrao Pblica Federal, e d outras providncias. In: Dirio Oficial da Unio, Braslia, de 10 de julho de 1997. _______. Decreto-lei n 200, de 25 de fevereiro de 1967. Dispe sobre a organizao da administrao federal, estabelece diretrizes para a Reforma Administrativa e d outras providncias. Dirio Ocial da Unio, 27 fev. 1967, reticado em 8 mar., 30 mar. e 17 jul. 1967. _______. Decreto n 6.703, de 18 de dezembro de 2008. Aprova a Estratgia Nacional de Defesa, e d outras providncias. In: Dirio Oficial da Unio, Braslia, DF, de 19 de dezembro de 2008. _______. Escola Nacional de Administrao Pblica. Gesto de Custos no Setor Pblico. Braslia: ENAP, 2001. 26f. (Texto para discusso, 41). _______. Lei n 4.320, de 17 de maro de 1964. Estatui normas gerais de direito financeiro para elaborao e controle dos oramentos e balanos da Unio, Estados, Municpios e do Distrito Federal. In: Dirio Oficial da Unio, Braslia, DF, de 23 de maro de 1964. _______. Lei Complementar n 101, de 04 de maio de 2000. Estabelece normas de finanas pblicas voltadas para a responsabilidade na gesto fiscal e d outras providncias. In: Dirio Oficial da Unio, Braslia, de 05 de maio de 2000. _______. Lei n 10.180, de 06 de fevereiro de 2001. Organiza e disciplina os Sistemas de Planejamento e de Oramento Federal, de Administrao Financeira Federal, de Contabilidade Federal e de Controle Interno do Poder Executivo Federal, e d outras providncias. In: Dirio Oficial da Unio, Braslia, DF, 07 de fevereiro de 2001. _______. Lei n 10.683, de 28 de maio de 2003. Dispe sobre a organizao da Presidncia da Repblica e dos Ministrios, e d outras providncias. In: Dirio Oficial da Unio, Braslia, DF, 29 de maio de 2003. _______. Lei n 12.381, de 9 de fevereiro de 2011. Estima a receita e fixa a despesa da Unio para o exerccio financeiro de 2011. In: Dirio Oficial da Unio, Braslia, DF, 10 de fevereiro de 2001.

58

_______. Ministrio da Defesa. Portaria Normativa n 1.797, de 25 de novembro de 2010. Estabelece a Misso e Viso do Ministrio da Defesa. In: Boletim de Pessoal e Servio do MD n 049, Braslia, DF, 03 de dezembro de 2010. _______. Ministrio da Fazenda. Secretaria do Tesouro Nacional. Instruo Normativa STN n 02, de 16 de dezembro de 2011. Dispe sobre os procedimentos para elaborao dos relatrios de custos que comporo a Prestao de Contas do Presidente da Repblica para o exerccio de 2011. Disponvel em: <http://www.stn.gov.br/legislacao/download/ contabilidade/IN_02_2011.pdf>. Acesso em 20/05/2011. _______. Ministrio da Fazenda. Secretaria do Tesouro Nacional. Portaria STN n 157, de 9 de maro de 2011. Dispe sobre a criao do Sistema de Custos do Governo Federal. In: Dirio Oficial da Repblica Federativa do Brasil, Braslia, DF, de 10 de maro de 2011. _______. Ministrio da Fazenda. Secretaria do Tesouro Nacional. Manual de Treinamento do Sistema de Informao de Custos. Braslia: STN, 2010. 29p. _______. Ministrio da Fazenda. Secretaria do Tesouro Nacional. Sistema de Informao de Custos do Governo Federal. Disponvel em: <http://www.stn.gov.br/Sistema _Informacao_custos/ apresentacao.asp>. Acesso em 20/05/2011. _______. Ministrio da Fazenda. Secretaria do Tesouro Nacional. Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico Parte-II. Disponvel em: <http://www.stn.fazenda.gov.br/ legislacao/download/contabilidade/ParteII_PCP2011.pdf>. Acesso em 26/5/2012. _______. Ministrio da Fazenda. Secretaria do Tesouro Nacional. Programa de Acompanhamento de Gastos do Governo. Disponvel em: <http://manualsiafi.tesouro.fazenda.gov.br/020000/020300/020322>. Acesso em 17/9/2011. _______. Ministrio do Planejamento, Oramento e Gesto. Secretaria de Oramento Federal. Sistemas de Informaes de Custos no Governo Federal: orientaes para o desenvolvimento e implantao de metodologias e sistemas de gerao e emprego de informaes de custos no Governo Federal. Braslia: MP, SOF, 2008. COSTA, Pedro Sacco; Lunelli, Joo Paulo; COSTA, Joo Henrique; COLARES, Jhansy Silveira. Importncia da Anlise SWOT para a Implantao do Planejamento Estratgico em uma Empresa Transportadora. Revista do CCEI-BAG, Rio Grande do Sul, v.15, n.28, p.39-56, ago 2011. FEDERAL ACCOUNTING STANDARDS ADVISORY BOARD. Statement of Federal Financial Accounting Standards 4: Managerial Cost Standards and Concepts. United States of America, 1995. HENDRIKSEN, E. S.; VAN BREDA, M. F. Teoria da Contabilidade. 5. ed. So Paulo: Atlas, 1999. HORNGREN, Charles T.; SUDEN, Gary L.; STRATTON, Willian O. Contabilidade Gerencial. 12 ed. So Paulo: Prentic Hall, 2004.

59

INTERNACIONAL FEDERATION OF ACCOUNTANTS. Perspectives on Cost Accounting for Government. United States of America, 2000. KLADI, Maria Clara E.; FERRARI, Andr Lus S. O Sistema de Custo do Governo Federal e o Macro Processo Oramentrio e Financeiro da Administrao Pblica Federal. Braslia, maio/2011. Artigo disponvel em: <http://www.stn.gov.br/Sistema_Informacao_custos/ downloads/Painel_18_064_MCEK_ALSF.pdf>. Acesso em 20/05/2012. LEONE, George Sebastio Guerra. Custos, planejamento, Implantao e Controle. 3 ed. So Paulo: Atlas, 2000. LIMA, Reinaldo Nonato de Oliveira. Faces da Estratgia da Dissuaso. Coleo Meira Matos, Rio de Janeiro, n 22, 51-56, 2. quadim. 2010. MACHADO, Nelson. Sistema de Informao de Custo: diretrizes para integrao ao oramento pblico e contabilidade governamental. 2002. 223f. Tese (Doutorado em Controladoria e Contabilidade), Universidade de So Paulo, So Paulo, 2002. MACHADO, Nelson; HOLANDA, Victor Branco de. Diretrizes e modelo conceitual de custos para o setor pblico a partir da experincia no governo federal do Brasil. Revista de Administrao Pblica, Rio de Janeiro, v.44, n.4, p.791-820, ago 2010. MARTINS, Eliseu. Contabilidade de custos. 8 ed. So Paulo: Atlas, 2001. MONTEIRO, B. R. P.; PEREIRA, M.C.E.; SANTOS W. V.; HOLANDA, V. B. O Processo de Implantao do Sistema de Informao de Custos do Governo Federal do Brasil . Disponvel em: < http://www.tesouro.fazenda.gov.br/Sistema_Informacao_custos/downloads/PROCESSO _DE_IMPLANTACAO_DO_SIC.pdf> Acesso em 1 set. 2012. MOURA, J. F. de M. O Sistema de Contabilidade do Governo Federal na Mensurao dos Custos dos Programas de Governo e das Unidades Gestoras. 2003. 155f. Dissertao (Mestrado em Contabilidade). Universidade de Braslia, Braslia, 2003. NUNES, Marcos Alonso. Custos no Servio Pblico. Braslia: Enap, 1998. PIGATTO, J. A.; HOLANDA, V. B.; MOREIRA, C. R.; CARVALHO; F. A. A Importncia da Contabilidade de Competncia para a Informao de Custos Governamentais. Revista do Servio Pblico, Rio de Janeiro, v. 44, n. 4, p. 821-837, jul/ago. 2010. SISTEMA de Informao de Custos do Governo Federal. Disponvel em: <http://www.stn.fazenda.gov.br/Sistema_Informacao_custos/metodologia_apuracao_custos.asp e http://www.stn.fazenda.gov.br/Sistema_Informacao_custos/historia_SIC.asp>. Acesso em: 1 set. 2012. Textos disponveis em meio eletrnico. SANTOS, Welinton Vitor dos. Sistema de Informao de Custos do Governo Federal: modelo conceitual , soluo tecnolgica e gesto do sistema. Braslia, mai. 2011. Artigo disponvel em:

60

<http://www.stn.gov.br/Sistema_Informacao_custos/downloads/Painel_18_063_WVS.pdf>.Aces so em 20/05/2012. SILVA, Anderson Soares da; DAVIS, Marcelo David; VIVEIROS, Alexandre Rodrigues. Contabilidade de Custos na Administrao Pblica: O Estabelecimento dos Gastos de Posse Estratgica na Marinha do Brasil. Revista do Servio Pblico, Braslia, v. 59, n. 4, p. 421-440, dez. 2008. WERNECK, Silvana de Souza. Metodologia de Custeio Baseado em Atividades Implementada no Banco Central do Brasil: Uma Anlise de Seus Desdobramentos. 2005. 113f. Dissertao (Mestrado em Administrao Pblica) Escola Brasileira de Administrao Pblica e de Empresas, Rio de Janeiro, 2005.

61

ANEXO 1 Relatrio de Custos do Ministrio da Defesa aprestado na Prestao de Contas do Presidente da Repblica do exerccio de 2011
Informaes de Custos Custos dos Programas Finalsticos do Ministrio da Defesa Os dois Programas finalsticos do Ministrio da Defesa, de maior execuo financeira, no exerccio de 2011, foram: o Programa 0623 Segurana de Vo e do Espao Areo Brasileiro e o Progrma 1383 - Assistncia e Cooperao das Forcas Armadas Sociedade, cujos detalhamentos podem ser observados nas tabelas a seguir.

PROGRAMA 0623 -SEGURANA DE VO E CONTROLE DO ESPACO AEREO BRASILEIRO

R$ 1,00 Unidade de Medida % de execuo Unidade Qtde Prevista 4 0 17 Qtde Realizada 21 0 17 Valor do Custo Direto (at o ms) 0 0 4.437.478

Ao Adequao Tecnolgica do 118T Sistema de Controle do Espao Areo Brasileiro (Sisceab) 2041 2913 Manuteno dos Sistemas de Proteo ao Voo Investigao e Preveno de Acidentes Aeronuticos Operao e Manuteno de Equipamentos e Sistemas do Controle do Espao Areo Brasileiro Desenvolvimento e Modernizao do Sistema de Controle do Espao Areo Brasileiro - Sisceab

Produto

Sistema modernizado Ao realizada

2923

Sistema mantido

Unidade

408.050.542

3133

Sistema desenvolvido

% de execuo fsica

39.857.281 452.345.301

TOTAL Fonte: SIC, posio: dezembro de 2011

AES DO PROGRAMA O623 - SEGURANA DE VO E DO CONTROLE DO ESPAO AREO BRASILEIRO (DETALHADAS POR NATUREZA DE DESPESA)
ACAO 2923 Operao e Manuteno de Equipamentos e Sistemas do Controle do Espao Areo Brasileiro Operao e Manuteno de Equipamentos e Sistemas do Controle do Espao Areo Brasileiro Operao e Manuteno de Equipamentos e Sistemas do Controle do Espao Areo Brasileiro Operao e Manuteno de Equipamentos e Sistemas do Controle do Espao Areo Brasileiro Operao e Manuteno de Equipamentos e Sistemas do Controle do Espao Areo Brasileiro Operao e Manuteno de Equipamentos e Sistemas do Controle do Espao Areo Brasileiro 33903905 NATUREZA Servios Tcnicos Profissionais Outros Servios de TerceirosPessoa Jurdica Manuteno e Conservao de Bens Imveis Servios de Energia Eltrica R$ 1,00 VALOR 85.165.859

2923

33903900

53.722.506

2923

33903916

38.541.877

2923

33903943

27.316.865

2923

33901514

Dirias no Pas

26.553.976

2923

33903958

Servios de Telecomunicaes

22.175.923

62

2923

Operao e Manuteno de Equipamentos e Sistemas do Controle do Espao Areo Brasileiro Operao e Manuteno de Equipamentos e Sistemas do Controle do Espao Areo Brasileiro

33903000

Material de Consumo Manuteno e Conservao. de Mquinas e Equipamentos

19.106.296

2923

33903917

14.867.058 287.450.361 408.050.542

TOTAL DOS MAIORES VALORES DAS NATUREZAS DE DESPESA DA AO 2923 TOTAL DA AO 2923 3133 Desenvolvimento e Modernizao do Sistema de Controle do Espao Areo Brasileiro - Sisceab Desenvolvimento e Modernizao do Sistema de Controle do Espao Areo Brasileiro - Sisceab Desenvolvimento e Modernizao do Sistema de Controle do Espao Areo Brasileiro - Sisceab 33903905 Servios Tcnicos Profissionais Outros Servios de TerceirosPessoa Jurdica

37.809.214

3133

33903900

725.519

3133

33903000

Material de Consumo

323.363

TOTAL DOS MAIORES VALORES DAS NATUREZAS DE DESPESA DA AO 3133 TOTAL DA AO 3133 2913 Investigao e Preveno de Acidentes Aeronuticos 33903900 Outros Servios de TerceirosPessoa Jurdica Dirias no Pais Passagens para o Pais Limpeza e Conservao Manuteno e Conservao de Bens Imveis Passagens E Locomoo Despesas Com

38.858.096 39.857.281 1.118.020

2913 2913 2913 2913

Investigao e Preveno de Acidentes Aeronuticos Investigao e Preveno de Acidentes Aeronuticos Investigao e Preveno de Acidentes Aeronuticos Investigao e Preveno de Acidentes Aeronuticos

33901514 33903301 33903978 33903916

846.633 465.345 266.628 225.128

2913

Investigao e Preveno de Acidentes Aeronuticos

33903300

187.405 3.109.158 4.437.478 452.345.301

TOTAL DOS MAIORES VALORES DAS NATUREZAS DE DESPESA DA AO 2913 TOTAL DA AO 2913 TOTAL DAS AES SELECIONADAS Fonte: SIC, posio dezembro de 2011.

Anlise das aes do Programa 0623 Segurana de Voo e Controle do espao Areo Brasileiro A Ao 2923 - Operao e Manuteno de Equipamentos e Sistemas do Controle do Espao Areo Brasileiro teve as despesas mais expressivas executadas nas Naturezas 33903905 - Servios Tcnicos Profissionais; 33903900 Outros Servios de Terceiros - Pessoa Jurdica e 33903916 - Manuteno e Conservao de Bens Imveis. Essas despesas esto diretamente relacionadas contratao de empresas pela manuteno e adequao dos equipamentos dos centros de Controle do Trfego Areo e s despesas realizadas com os equipamentos utilizados nesses Centros. No que concerne Ao 3133 - Desenvolvimento e Modernizao do Sistema de Controle do Espao Areo Brasileiro Sisceab, as despesas foram realizadas, predominantemente, na Natureza de Despesa 33903905 - Servios Tcnicos Profissionais, para contratao das empresas de informtica responsveis pelo desenvolvimento e modernizao do Sistema.

63

Por ltimo, a Ao Investigao e Preveno de Acidentes Aeronuticos teve as despesas mais expressivas nas Naturezas de Despesa Investigao e Preveno de Acidentes Aeronuticos e Dirias no Pas. Essas se justificam pela necessidade de movimentao do pessoal especializado na avaliao dos acidentes areos at os locais onde ocorrem, bem como manuteno e adequao do equipamento, altamente especializado, que utilizado nesse tipo de atividade, a qual envolve despesas com deslocamento at o local do sinistro. PROGRAMA 1383 ASSISTNCIA E COOPERAO DAS FORAS ARMADAS COM A SOCIEDADE R$ 1,00
Ao Assistncia as Comunidades Indgenas Isoladas em Regies da Fronteira Norte Apoio Logstico as Foras de Segurana Pblica do Estado do Rio de Janeiro Amparo Populao Indgena em reas Isoladas Cooperao Desenvolvimento Tecnolgico com Cientifico o e Produto Unidade de Medida Qtde Prevista Qtde Corrigida Vlr Custo Direto (at o ms) 156.243

132T

Comunidade assistida

Unidade

14VW

100.185.398

19O2

Pessoa assistida Servio tcnico prestado Obra executada

Unidade

936.983

2D98

Unidade

1.956.283

3136

Cooperao com Construo de Infraestrutura Formao Cvico-Profissional de Jovens em Servio Militar Soldado Cidado Apoio das Forcas Armadas ao Projeto Rondon

Unidade

10.886.245

6557

militar habilitado Universitrio capacitado TOTAL

Unidade

15.400

2.400

11.010.619

8425

Unidade

4.585.235 129.717.007

Fonte: SIC, posio: dezembro de 2011

No ano de 2011, o custo mais expressivo, do Programa 1383 Assistncia e Cooperao das Foras Armadas com a Sociedade, ficou a cargo da Ao 14VW - Apoio Logstico s Foras de Segurana Pblica do Estado do Rio de Janeiro, em virtude da participao das Foras nas operaes de pacificao de comunidades daquele Estado, em apoio ao Governo Federal, quando solicitado pelo Governo do Rio de Janeiro. O custo total da Ao 14VW foi de R$ 100.185.398, que representou 77% do custo total do Programa, que foi de R$ 129.717.007. Os custos das demais aes ficaram muito aqum da ao em questo, sendo que a segunda mais despendiosa foi a 6557 Formao Cvico-Profissional de Jovens em servio Militar Soldado-Cidado, que visa a capacitao profissional de jovens do servio militar e contou com R$ 11.010.619,00, seguida da 3136 Cooperao com a Construo de Infraestrutura, no valor de R$ 10.886.245,00. AES DO PROGRAMA: 1383 - ASSISTNCIA E COOPERAO DAS FORAS ARMADA SOCIEDADE (DETALHADAS POR NATUREZA DE DESPESA) R$ 1,00
AO 14VW 14VW 14VW 14VW Apoio Logstico s Forcas de Segurana Publica do Estado do Rio de Janeiro Apoio Logstico as Foras de Segurana Pblica do Estado do Rio de Janeiro Apoio Logstico as Foras de Segurana Pblica do Estado do Rio de Janeiro Apoio Logstico as Foras de Segurana Pblica do Estado do Rio de Janeiro 33903000 33903916 33903039 33903023 NATUREZA Material de Consumo Manuteno e Conservao de Bens Imveis Material para Manuteno de Veculos Uniformes, Tecidos e Aviamentos VLR DO CUSTO 29.869.810 10.077.179 7.163.316 6.633.622

64

Apoio Logstico as Foras de Segurana 33903007 Gneros e Alimentao Pblica do Estado do Rio de Janeiro Apoio Logstico as Foras de Segurana Manuteno e Conservao de 14VW 33903919 Pblica do Estado do Rio de Janeiro Veculos Apoio Logstico as Foras de Segurana Material De Manobra e 14VW 33903027 Pblica do Estado do Rio de Janeiro Patrulhamento Apoio Logstico as Foras de Segurana Outros Servios de Terceiros14VW 33903900 Pblica do Estado do Rio de Janeiro Pessoa Jurdica TOTAL DOS MAIORES VALORES DAS NATUREZAS DE DESPESA DA AO 14VW TOTAL DA AO 14VW Formao Cvico-Profissional de Jovens em Servio de Seleo e 6557 33903948 Servio Militar - Soldado Cidado Treinamento Formao Cvico-Profissional de Jovens em Outros Servios de Terceiros6557 33903900 Servio Militar - Soldado Cidado Pessoa Jurdica Formao Cvico-Profissional de Jovens em Material P/ Manut.de Bens 6557 33903024 Servio Militar - Soldado Cidado Imveis/Instalaes TOTAL DOS MAIORES VALORES DAS NATUREZAS DE DESPESA DA AO 6557 TOTAL DA AO 6557 Salrio Contrato Temporrio Lei 3136 Cooperao com Construo de Infraestrutura 33900401 8.745/93 Assessoria e Consultoria 3136 Cooperao com Construo de Infraestrutura 33903501 Tcnica ou Jurdica Manuteno e Conservao de 3136 Cooperao com Construo de Infraestrutura 33903916 Bens Imveis Contribuies .Previdencirias3136 Cooperao com Construo de Infraestrutura 33914718 Servios de Terceiros 14VW 3136 Cooperao com Construo de Infraestrutura 33903301 Passagens para o Pas TOTAL DOS MAIORES VALORES DAS NATUREZAS DE DESPESA DA AO 3136 TOTAL DA AO 3136 Cooperao com o Desenvolvimento 2D98 33901514 Dirias no Pais Cientfico e Tecnolgico Cooperao com o Desenvolvimento Material para Manuteno de 2D98 33903039 Cientfico e Tecnolgico Veculos Servio de Apoio Cooperao com o Desenvolvimento 2D98 33903979 Administrao, Tcnico e Cientfico e Tecnolgico Operacional TOTAL DOS MAIORES VALORES DAS NATUREZAS DE DESPESA DA AO 2D98 TOTAL DA AO 2D98 8425 8425 8425 8425 8425 8425 Apoio das Foras Armadas ao Projeto Rondon Apoio das Foras Armadas ao Projeto Rondon Apoio das Foras Armadas ao Projeto Rondon Apoio das Foras Armadas ao Projeto Rondon Apoio das Foras Armadas ao Projeto Rondon Apoio das Foras Armadas ao Projeto Rondon 33903301 33903024 33903033 33903300 33903900 33901514 Passagens para o Pas Material para Manuteno de Bens Imveis e Instalaes Material para Produo industrial Passagens e Despesas com Locomoo Outros Servios de TerceirosPessoa Jurdica Dirias no Pas

6.042.288 4.682.672 4.383.846 3.094.972 71.947.706 100.185.398 7.532.879 1.097.577 406.753 9.037.209 11.010.619 2.938.164 1.847.866 1.626.249 397.742 352.324 7.162.346 10.886.245 1.132.258 325.786 187.520 1.645.565 1.956.283 1.431.812 594.068 332.059 288.387 189.237 182.134 3.017.698 4.585.235 128.623.781

TOTAL DOS MAIORES VALORES DAS NATUREZAS DE DESPESA DA AO 8425 TOTAL DA AO 8425 TOTAL DAS AES SELECIONADAS Fonte: SIC, posio dezembro de 2011.

Anlise das aes do Programa 1383 Assistncia e Cooperao das Foras Armadas Sociedade No mbito da Ao 14VW - Apoio Logstico as Foras de Segurana Pblica do Estado do Rio de Janeiro -, considerada a mais representativa do Programa, para os itens de maior relevncia, tais como: Material de Consumo, Material para Manuteno de Veculos, Uniformes, Tecido e Aviamentos, Gneros e Alimentao, dentre outros, foram necessrios prontido da tropa e das instalaes das Organizaes Militares locais, para a atuao dos militares na Operao de pacificao das Comunidades do Rio de Janeiro. A Ao 6557 - Formao Cvico-Profissional de Jovens em Servio Militar - Soldado Cidado teve o maior valor executado na Natureza de Despesa 33903948 Servio de Seleo e Treinamento, por meio da qual foram contratados os cursos profissionalizantes, para capacitao dos soldados, quando da prestao do Servio Militar.

65

No caso da Ao 3136 - Cooperao com Construo de Infraestrutura, as naturezas mais significativas foram: 33900401 - Salrio Contrato Temporrio - Lei 8.745/93, 33903501 - Assessoria e Consultoria Tcnica ou Jurdica; cujos recursos foram utilizados para contratao de profissionais nas reas de engenharia e de tcnicos em infraestrutura de construo civil. No que se refere natureza 33903916 - Manuteno e Conservao de Bens Imveis, os valores destinaram-se adequao das instalaes militares responsveis pela misso de recuperao da infraestrutura nacional, sobretudo, estradas e pontes. Por sua vez, a Ao 2D98 - Cooperao com o Desenvolvimento Cientfico e Tecnolgico executou a maior parte das despesas na Natureza 33901514 - Dirias no Pas; no atendimento de deslocamento de servidores, quando da participao de eventos diversos no Pas. J a Ao 8425 - Apoio das Foras Armadas ao Projeto Rondon executou o equivalente a 47% do total da Ao em Passagens para o Pas, tendo as despesas realizadas atendido o custeio de transporte de estudantes e demais participantes do Projeto Rondon. As despesas com Material para Manuteno de Bens Imveis e Instalaes, ND 33903024, foram realizadas objetivando a adequao das Organizaes Militares, que receberam as equipes do Projeto. Com relao ND 33903033 - Material para Produo industrial, os recursos foram utilizados para fins aquisio de matria-prima metlica, plstica e de outras naturezas, tpicas das necessidades de recuperao das instalaes das Organizaes Militares, que abrigam os participantes do Projeto. Custos de Pessoal Civil do Ministrio da Defesa O quadro seguinte comtempla os dodos relativos a fora de trabalho, acompanhado dos dipndios com pessoal civil do Ministrio da Defesas e rgo supervisonados, incorridos no ano de 2011:
PLANILHA DE CUSTOS - PESSOAL CIVIL DO MINISTRIO DA DEFESA R$ 1,00 UNIDADE Administrao Central do MD Hospital das Foras Armadas - HFA Agncia Nacional de Aviao Civil - ANAC Escola Superior de Guerra - ESG Comando do Exrcito Comando da Marinha Comando da Aeronutica TOTAL FORA DE TRABALHO 12.795 22.221 18.364 451 79.511 87.286 74.192 294.820 REMUNERAO 24.659.673 64.056.597 139.127.216 1.250.412 320.031.791 322.619.353 361.910.380 1.233.655.422

Fonte: Sistema de Informaes de Custos - SIC, posio novembro de 2011.

No mbito do Ministrio da Defesa, a Administrao Central, a Escola Superior de Guerra (ESG) e os Comandos Militares, a remunerao do Pessoal Civil atendida com dotao da Ao 2000, do Programa 0750 Apoio Administrativo. Por sua vez, o pessoal civil do Hospital das Foras Armadas atendido com recursos da Ao 2272 Gesto e Administrao do Programa (GAP), do mesmo Programa. A remunerao dos servidores civis do Ministrio da Defesa Administrao Central Inclui os valores pagos aos servidores civis do Departamento de Administrao Interna (DEADI) e do Centro Gestor e Operacional do Sistema de Proteo da Amaznia (Censipam), que com a edio do Decreto 7.424, de 05/1/2011, ficou vinculado ao Ministrio da Defesa. Diga-se, tambm, que at o ms de abril de 2011, a despesa com a remunerao do pessoal civil da Agncia Nacional de Aviao Civil (Anac), transferida para a Secretaria de Aviao Civil (SAC), com a edio da MP n 527, de 18/3/2011 (convertida na Lei n 12.462, de 5/8/2011), foi realizada pelo Ministrio da Defesa, com a utilizao de recurso da Ao 2272 Gesto e Administrao do Programa (GAP).