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Chapitre 2.

La gestion budgtaire
Introduction.
Qu'est-ce qu'un budget ?
Peu de termes comptables reviennent plus souvent dans la vie courante que le terme "budget".
Il existe de nombreuses dfinitions d'un budget mais la plupart se rapprochent de la suivante ! un
budget est un plan complet et formalis exprim en termes quantitatifs dcrivant les oprations
prvues d'une entit pour une priode " venir.
#n budget est donc caractris par les lments suivants ! il est exprim en termes quantitatifs il
concerne une entit spcifique et couvre une priode future dfinie.
Pratiquement la plupart des organisations ont une runion budgtaire.
Les collectivits locales et les entreprises publiques sont obliges par la loi d'tablir des budgets.
Les entreprises prives bien que n'$ tant pas soumises par la loi constatent souvent la ncessit
d'un budget.
Les fonctions de la planification budgtaire.
Les deux fonctions de base de la planification budgtaire sont la planification et le contr%le.
La planification inclut l'ensemble du processus de prparation du budget depuis les ides initiales
&usqu'au budget fini. La plupart du temps et des efforts consacrs " l'laboration d'un budget le sont
au cours de cette phase. #ne planification dtaille fournit le cadre de la seconde fonction de la
planification budgtaire ! le contr%le. Celui'ci comprend la comparaison des rsultats rels avec les
donnes prvisionnelles l'valuation de la diffrence et la prise de dcisions concernant les
mesures correctives " mettre en (uvre afin de s'adapter quand cela s'av)re ncessaire.
La comparaison entre les budgets et les donnes relles ne peut avoir lieu que lorsque la priode est
termine et que les informations comptables sont disponibles.
Pourquoi un budget ?
La planification budgtaire est un processus qui prend du temps et qui est co*teux. Ces efforts se
&ustifient'ils rellement + Il n'$ a pas une rponse " cette question mais autant de rponses qu'il $ a
de situations, -ous pouvons nanmoins essa$er de donner une liste des avantages les plus
courants pour l'entreprise !
' le budget rpond " la ncessit d'une planification priodique ! la planification budgtaire
cre un cadre formel qui fixe des chances claires et uniformes " chaque phase du
processus
' il stimule la coordination la collaboration et la communication
' il permet une quantification raisonnable des co*ts et des bnfices des diffrents pro&ets
considrs
' il fournit un cadre pour l'valuation des performances
' il fait prendre conscience des co*ts de l'entreprise
' il permet d'orienter les activits de l' entreprise
La planification efficace..
' les budgets doivent fixer des ob&ectifs prcis afin que l'entreprise puisse les atteindre
' les budgets doivent .tre des programmes d'action plut%t que des "v(ux pieux"
' la phase de contr%le doit .tre correctement mene
' la planification participative devrait .tre utilise pour favoriser la collaboration et l'esprit
d'quipe
' ,
2./. 0$poth)ses fondamentales
1vant qu'il soit possible d'appliquer efficacement la gestion budgtaire dans une entit il est
ncessaire d'effectuer des modifications au niveau de cette m.me entit 2 une entreprise dans notre
cas3 !
A. Au niveau de l'organisation interne
#ne structure de gestion fonde sur des centres de responsabilit. #ne telle structure repose sur un
dcoupage de l4entreprise en sous parties qu4il est ensuite possible d4agrger.
5n a pris l4habitude de distinguer cinq formes classiques de centres de responsabilit !
le centre de cots productifs dans lequel il est possible de mesurer la production et d4tablir une
relation asse6 fiable entre la fin et les mo$ens utiliss. 5n sait par exemple combien co*te la
production de telle ou telle pi)ce d4une machine car on sait combien de mati)re de main d4oeuvre
et de charges indirectes 2amortissementfrais gnraux,3 le centre doit consommer pour la
produire. #n centre de responsabilit qui fabrique cette pi)ce sera un centre de co*ts productifs.
L4ob&ectif d4un tel centre est de rduire les co*ts tout en respectant certains impratifs qui sont
autant de contraintes en termes de qualit et de dlai. Le responsable du centre est libre d4acheter
comme il l4entend.
le centre de cots discrtionnaires 2mar7eting service &uridique gestion de ressources
humaines 89:3 o; il est difficile de mesurer l4output et d4tablir un lien entre la fin et les mo$ens
utiliss.
Ce n4est pas parce que l4on toffe le service mar7eting que celui'ci sera plus efficace ou efficient.
Cela pose d4ailleurs la question de savoir ce qu4est un bon service mar7eting et comment modliser
son activit. L4exemple du service de gestion des ressources humaines est encore plus intressant.
Pour certaines de ces activits c4est un centre de co*ts productifs 2tablissement des feuilles de
pa$e par exemple3. <ais pour d4autres activits il s4agit d4un centre de co*ts discrtionnaires. C4est
le cas par exemple du recrutement ou plus encore des ngociations salariales.
Il n4est pas possible ou difficile dans ce cas d4tablir une relation stricte entre les ressources
utilises et les missions effectues. C4est d4ailleurs pour cette raison qu4il est galement difficile de
trouver des indicateurs de mesure de la performance pour de tels centres. L4ob&ectif du responsable
d4un tel centre de responsabilit n4est pas simplement de rduire les co*ts car cela peut .tre
obtenue en dgradant le service plus que de raison. Il faudra donc associer de nombreux crit)res
d4valuation " l4ob&ectif de maintien ou de rduction des dpenses.
le centre de recettes ou de chiffre d4affaires qui a pour mission le placement des produits aupr)s
de la client)le sous contrainte d4un budget de dpenses donn 2frais de dplacement des
commerciaux configuration donne d4un magasin,3. L4ob&ectif est la maximisation du chiffre
d4affaires ou des ventes.
le centre de profit dont le responsable est engag tant sur ses recettes que sur ses dpenses. C4est
gnralement la combinaison de centres de co*ts productifs de co*ts discrtionnaires et de chiffres
d4affaires. =ien souvent de nombreux centres de responsabilit dans l4entreprise sont qualifis de
centres de profit alors qu4ils auraient plus vraisemblablement une autre nature.
Ils deviennent centres de profits via la construction d4un s$st)me de prix de cession internes.
Cela permet de rcrer un march interne et de &uger les diffrents responsables comme des >
patrons de petites entreprises ?. Ps$chologiquement une telle position est valorisante pour ceux qui
l4occupent. Le s$st)me des prix de cession interne peut toutefois compliquer la gestion de
l4entreprise. L4ob&ectif d4un responsable de centre de profit est la maximisation du profit.
le centre dinvestissement est un centre de profit dont le responsable a la possibilit de choisir le
montant de ses investissements. Le responsable de ce centre a la possibilit de dterminer le
montant des investissements mis en oeuvre. Le crit)re de russite est alors le taux de rentabilit des
capitaux mis en oeuvre 2851 ou Return On Assets3 ou le bnfice rsiduel 2=83.
L4ensemble de l4entreprise est ainsi dcoup en centres de responsabilit.
1 chacun de ces centres va correspondre un budget assorti d4ob&ectifs ad hoc. L4entreprise est en
elle'm.me un mta'centre de responsabilit que la direction gnrale est charge d4administrer.
Le dcoupage en centres de responsabilit permet de dcliner la logique de responsabilisation
aux niveaux intermdiaires de l4entreprise.
@n leur associant un budget c4est une logique comptable de la gouvernance d4entreprise 2corporate
governance3 qui est ainsi tendue " toute l4entreprise comme l4illustre le schma suivant !
B. Au niveau de la tenue de la comptabilit
La comptabilit et principalement la comptabilit anal$tique doit fournir le plus rapidement
possible toutes les donnes chiffres ncessaires aux comparaisons avec les prvisions car l'utilit
des donnes diminue au fur et " mesure que le temps passe...
Aaute de doter la comptabilit de mo$ens matriels appropris et en l'absence d'un programme
prcis de rassemblement et d'enregistrement des dpenses relles tout le s$st)me budgtaire risque
de ne donner que des rsultats dcevants sinon de courir " un chec .
C. Au niveau des mentalits...
:ans la plupart des entreprises il existe souvent une animosit " peine dguise entre les services
techniques et administratifs.
Bi la thorie budgtaire en soi est relativement simple l'introduction d'un tel s$st)me tr)s
dcentralis est particuli)rement dlicate du fait quCelle suppose une parfaite coordination de vue
entre la :irection les techniciens et les comptables 2au sens large du mot3.
:ans une entreprise de quelque importance il $ a de tr)s nombreux budgets " tablir.
:es difficults surgissent " tout moment car ces budgets doivent .tre coordonns pour tendre vers la
ralisation de l'ob&ectif assign au dpart. Ces probl)mes multiples ne peuvent .tre rsolus que par
une participation active de tous a la recherche de solutions satisfaisantes. C'est peut'.tre l" un des
rsultats les plus important de la gestion budgtaire.
5n voit se crer progressivement dans les entreprises o; elle est applique un climat nouveau fait de
collaboration sans rticence et d'estime rciproque. #n esprit nouveau r)gne qui a d'ailleurs t
appel "l'esprit budgtaire".
Dout ceci ne peut se raliser que si chacun $ &oue son r%le c'est'"'dire qu'il est indispensable de
partir du principe que l'administratif se substitue au technicien uniquement pour prsenter de faEon
claire une comparaison entre les ralisations et les engagements. Le r%le du responsable du contr%le
est celui d'un secrtaire spcialiste non d'un censeur. Bi cette notion est clairement dfinie au
dpart il $ a vraiment peu de chance pour que les dualits de vue subsistent longtemps.
D. Participation et appui de la Direction
La mthode budgtaire ne peut donner des rsultats valables que si la :irection est convaincue de
son utilit. @n fait la responsabilit de la gestion budgtaire ne peut incomber qu'" des cadres
suprieurs car les fonctions de prvision de coordination et de contr%le que le budget implique sont
des fonctions de direction.
Bans une participation active du haut tat'ma&or la mthode budgtaire ne serait qu'une machine "
moudre des chiffres sans action sur la gestion.
@n outre on constate que dans certaines entreprises la mise en place des budgets a fait /'ob&et
d'une certaine rsistance au niveau des chefs de services.
Cette opposition provient le plus souvent de deux raisons !
' la :irection ne donne pas l'exemple en se soumettant aux impratifs de la gestion budgtaire F
' en outre elle nglige de faire prcder la mise en place des budgets d'une large campagne
d'information couvrant l'chelle hirarchique de haut en bas.
E. Budget accept, non impos
Le seul mo$en vritable pour que le responsable d'un centre de frais d'un dpartement d'un atelier
accepte pleinement son budget c'est qu'il participe activement " son tablissement c'est qu'il ait la
responsabilit la plus lourde dans le calcul des prvisions.
C'est en effet dans la mesure o; le chef a engag sa responsabilit qu'il se sent li par les chiffres
que les carts constats deviennent "ses" carts et que la gestion devient "sa" gestion.
Il $ a l" un lment ps$chologique incontestable qui se double d'ailleurs le plus souvent du fait que
le responsable d'un centre de production est cens en principe connaitre mieux que quiconque les
besoins les possibilits et les perspectives de ce centre.
. !cessit d'un e""ort persvrant, collecti" et coordonn
La mise au point d'un s$st)me de gestion budgtaire rellement valable implique la solution de
nombreux probl)mes complexes de structure d'organisation de comptabilit et de relations
humaines. Dous ces probl)mes qui s'interpn)trent doivent .tre rsolus avec patience et
persvrance sans &amais perdre de vue l'ob&ectif initial qui risque parfois de s'estomper avec le
temps.
@n outre de nombreuses personnes doivent faire leur apprentissage au maniement de la mthode
nouvelle.
Bi bien que les rsultats ne sortiront que progressivement l'outil ne sera mis au point que par des
retouches successives.
Il n4est pas exagr de prvoir pour la gestion budgtaire une priode de rodage de trois a cinq
ans mais cet effort obstin permet lorsqu'i/ est fait suivant la mthode indique ci'dessus de
&ustifier les raisons dC.tre essentielles de la gestion budgtaire !
' l'tablissement de prvisions raisonnes pour les oprations de toutes natures auxquelles se livrera
l'entreprise F
' l'observation continue des vnements et la mise " &our des chiffres primitivement admis F
' le rapprochement des prvisions et ralisations telles qu'elles rsultent de la comptabilit ou des
statistiques de l'entreprise F
' la recherche des causes de tous les carts constats entre rsultats et prvisions F
' la possibilit enfin de tenir rapidement compte des indications ainsi recueillies pour la conduite
raisonne de la production et de la vente.
2.2. La procdure de prvision budgtaire
La procdure budgtaire sert " dcliner la stratgie et par consquent elle doit .tre articule avec
les plans stratgiques et oprationnels. Cette dclinaison s4accompagne de documents et de runions
qui ont pour but d4encadrer la procdure. @nfin les diffrents budgets doivent s4articuler
correctement les uns par rapport aux autres dans un ordre bien dfini.
A. #ue d$ensemble de la procdure budgtaire
L4tablissement des budgets de l4entreprise se conEoit d4abord de faEon globale.
#ne orientation gnrale est fixe par la direction de l4entreprise puis est dcline dans toute
l4organisation. Les diffrents services font ensuite des propositions de plans d4action qu4ils
valorisent sous forme de budget. La difficult est alors de faire en sorte que ces diffrents budgets
soient cohrents les uns par rapport aux autres et qu4ils agrent aux attentes de la direction gnrale
de l4entreprise. @n fonction du degr d4implication plus ou moins fort de la direction dans
l4tablissement des budgets on dira que les budgets sont top do%n 2centraliss et descendants3 ou
bottom up 2dcentraliss et remontants3. @n gnral ils sont un peu des deux cela dpend des cas.
La premi)re tape est l4laboration d4un plan stratgique par la direction gnrale de l4entreprise.
Celui'ci est repris par les diffrents niveaux hirarchiques qui chacun " leur niveau vont traduire le
plan stratgique et l4adapter " leurs diffrentes contraintes locales.
Cela ncessite de refaire dans chaque service un travail d4anal$se stratgique.
Ce plan a une amplitude variable gnralement de trois " cinq ans. Il est glissant et ractualis tous
les ans.
Ce plan est ensuite dclin en plan oprationnel. Ce dernier permet de concrtiser la ralisation du
plan stratgique. 5n commence alors " identifier les grandes actions " mener on raffine les
h$poth)ses d4environnement on tablit un calendrier des principales actions.
Il arrive bien souvent que plan stratgique et plan oprationnel soient confondus en une seule et
m.me tape.
Ce n4est qu4une fois ces pralables acquis que commence la phase budgtaire proprement dite.
1vant tout chiffrage les responsables de centres de responsabilit et leur quipe doivent imaginer et
proposer des plans d4action. Ces derniers sont le prolongement des plans oprationnels dans le
cadre de l4anne. Ils incorporent les modalits concr)tes d4action qui seront lances pour mettre en
oeuvre la stratgie. Par consquent avant d4.tre un exercice financier le budget doit .tre un
exercice pratique de simulation et de planification des actions " raliser " court terme.
C4est thoriquement " l4issue de l4laboration des plans d4action qu4est ralis un chiffrage
conomique mais nous verrons plus bas que ce n4est pas tou&ours le cas. Ce chiffrage permet de
s4assurer de la viabilit financi)re des plans tablis. Le budget n4est &amais ralis en une seule fois.
C4est un travail itratif ncessitant de prciser peu " peu les chiffres avancs afin qu4ils soient
cohrents pour toute l4entreprise. Ces itrations sont les navettes budgtaires.
@n fin de procdure budgtaire un dcoupage du budget est ralis sur les diffrents mois ou
trimestres. Ce dcoupage permettra ultrieurement de suivre en cours d4anne la marche de
l4entreprise par rapport aux prvisions. Ce suivi est l4occasion de corrections et d4a&ustements en
fonction des circonstances.
L4ensemble de la dmarche peut .tre rsumer grGce au schma suivant !
L4ensemble de ces tapes se concrtise sous forme de documents et de runions diverses !
La diffusion de la stratgie et du plan oprationnel est ralise via une lettre de cadrage envo$e
aux diffrents services de l4entreprise. Cette lettre est adapte " chacun et indique les ob&ectifs et les
grandes lignes que s4est fixs la direction ainsi que les h$poth)ses qui ont t retenues sur
l4environnement. Cela permet de donner " tous un cadre de travail commun. La lettre de cadrage
s4accompagne souvent de sminaires pour cadres. Ceux'ci visent " renforcer l4impact du message et
" dvelopper un esprit commun. Certaines directions s4investissent encore davantage dans cette
phase de communication en se lanEant dans un vritable travail de dmarchage.
L4laboration des plans d4action et des budgets ncessite de nombreuses > navettes budgtaires ?.
Celles'ci sont hori6ontales quand elles concernent les a&ustements existant au sein d4un m.me
service. @lles sont verticales quand elles se traduisent par des confrontations de points de vue entre
deux niveaux hirarchiques diffrents. :ans les deux cas elles se traduisent par des runions
importantes dont le produit rsulte souvent en un nouveau c$cle budgtaire pour remettre en cause
le travail prcdemment ralis et ses incohrences. Il est en effet asse6 rare que les budgets raliss
lors des premi)res itrations russissent " tablir un quilibre satisfaisant tous les acteurs.
Les membres d4un m.me service les diffrents services dont les activits sont interdpendantes
auront bien souvent des intr.ts contradictoires. 1insi le service des achats prvoit un changement
de produit intermdiaire pour bnficier d4un produit moins co*teux.
<ais ce produit entraHne des temps de fabrication rallongs qui n4ont pas t pris en compte par le
service production. La hirarchie a alors pour mission de > challenger ? c4est'"'dire de rendre plus
ambitieux les budgets et d4arbitrer les budgets des services qu4elle dirige. 5r bien souvent elle
refusera des propositions budgtaires qui lui sont remontes car elle les trouvera insuffisamment
ambitieux ou incohrents avec les propositions qu4elle aura reEues d4autres services qu4elle dirige.
5ccasionnellement les navettes peuvent conduire " une remise en cause de la stratgie choisie.
@n effet il peut arriver que l4laboration des plans d4action et leur chiffrage conomique rv)lent
les incohrences de la stratgie. <ais la plupart du temps ce n4est qu4en dernier ressort que les
choix fondamentaux sont remis en cause. =ien souvent les managers commenceront par
soupEonner que leurs collaborateurs manquent d4ambition et d4imagination. Ils se chargeront alors
de les motiver.
@n cours d4anne des carts mensuel pour le pilotage et le reporting seront mis en vidence.
Ces carts sont la diffrence pour chacun des postes entre les donnes prvues 2le budget3 et les
donnes relles. Beuls les carts les plus importants ou ceux les plus significatifs seront anal$ss. Ils
doivent permettre de comprendre comment se comportent l4entreprise et ses membres. Leur anal$se
peut donner lieu " une dcomposition anal$tique plus ou moins pousse sous forme d4cart sur
volume cart mati)re cart sur prix cart sur mi&,
Chaque anne des carts annuels sont calculs. Ils servent " faire le bilan des performances du
responsable de centre de responsabilit et de son quipe. C4est " partir de cette valuation que sont
octro$es un certain nombre de primes et que se dcide la suite des carri)res.
L4ensemble de ces remarques peuvent .tre s$nthtises sur le schma suivant !
B. '$encha(nement des di""rents budgets
@n gnral la premi)re tape de la ralisation d4un budget est la prise de connaissance du plan
oprationnel. :e ce plan va dcouler les grandes orientations de tous les services de l4entreprise.
C4est notamment grGce " lui que l4on va dfinir le programme de vente. Le plan oprationnel nous
indique les grands choix en termes de produits clients rseaux de vente,
1 ces donnes doivent .tre a&outes les prvisions de vente. Celles'ci sont ralises selon les cas
par !
Les commerciaux. Leurs prvisions ont l4avantage d4.tre tr)s en prise avec les ralits du march.
Ils sont particuli)rement bien informs sur les ractions des clients aux produits de l4entreprise "
l4volution de la con&oncture, Ils ont dvelopp une forte empathie avec le march. Ils connaissent
galement tr)s bien les concurrents et sont donc en mesure d4anticiper les mouvements stratgiques
et commerciaux que ces derniers peuvent lancer. @n revanche leurs prvisions sont bien souvent
entaches de certains biais. Par nature les commerciaux sont des personnes tr)s optimistes et
aiment relever des dfis. Ils peuvent alors avoir tendance " surestimer leur capacit " placer des
produits. 1 l4inverse l4existence de primes lies au dpassement d4un certain montant de chiffre
d4affaires ralis dans l4anne peut les amener " .tre extr.mement conservateurs et " envisager les
pires scnarios.
Le service mar7eting etIou stratgie. Ce service a une vision globale du march de ses tendances
de fond et du dveloppement de l4entreprise " long terme. Ce dernier lment notamment peut
conduire l4entreprise " prendre des positions de court terme qui vont " l4encontre du bon sens parce
qu4elles reposent sur des paris. @n revanche ces services n4ont pas une empathie tr)s forte avec le
terrain. Pour pallier ce probl)me il est bien souvent ncessaire de rapprocher leurs prvisions de
celles des commerciaux.
Pour tablir des ventes prvisionnelles il peut sous certaines conditions avoir procd " des
extrapolations des chiffres du pass. Cette mthode n4est acceptable que si l4entreprise volue sur
un march placide peu soumis " des changements de tendance forte. Ce sera le cas par exemple
dans des secteurs tr)s capitalistiques tels que l4lectricit o; non seulement les tendances
d4volution du march se modlisent > aisment ? mais o; aussi l4inertie lie aux investissements
n4autorisent pas des changements ma&eurs trop frquents. Ces extrapolations du pass sont
galement bien utiles pour tester les prvisions issues des autres mthodes de prvisions.
@lle permet d4en mesurer le degr de fiabilit. 1insi une croissance des ventes de JKL devra .tre
fortement &ustifie si la tendance > naturelle ? du march est d4augmenter de ML par an.
#ne fois le programme des ventes ralis il est possible de chiffrer le budget commercial c4est'"'
dire d4valuer les mo$ens ncessaires pour la ralisation du programme des ventes.
:e ces deux budgets dcoulent de faEon asse6 logique le budget de production et le budget des
approvisionnements. =ien souvent les volutions font que des investissements sont " prvoir et
doivent .tre chiffrs " part.
@n marge de ces budgets qui s4enchaHnent logiquement les budgets de co*ts discrtionnaires
2mar7eting secrtariat gnral,3 viennent complter l4ensemble !
Dous ces budgets sont ensuite s$nthtiss dans un budget global qui permet de tester l4agrgation
des diffrents budgets qui ont t tablis indpendamment les uns des autres. #n budget de
trsorerie en est dduit. 5utre la ncessaire cohrence entre les budgets il faut s4assurer que les flux
financiers de l4entreprise que vont gnrer les budgets ne risquent pas d4entraHner un dfaut de
paiement. C4est en effet la principale cause de faillite des entreprises.
Les budgets prvisionnels peuvent servir " maHtriser ce risque. @nfin un compte de rsultat
prvisionnel et un bilan prvisionnel sont tablis " partir des budgets. Il s4agit d4un test de
cohrence comptable visant " garantir que la performance obtenue se retrouve dans les comptes de
l4entreprise et qu4aucun lment n4a t oubli.
Par ailleurs comme le montre le schma ci'dessus l4tablissement des budgets n4est &amais " sens
unique. :e nombreux allers'retours sont ncessaires avant de parvenir " une version acceptable des
budgets. L4ordre n4est pas non plus universel. :ans notre schma l4entreprise commence par le
programme des ventes. C4est effectivement ce que l4on constate le plus souvent. <ais en fait
l4entreprise commence par le budget correspondant " la contrainte la plus forte. Le plus souvent la
contrainte la plus forte pour l4entreprise correspond " la difficult " trouver des clients.
:ans certains secteurs toutefois ou " certaines priodes de l4histoire des entreprises la contrainte la
plus serre peut se trouver au niveau de la production des approvisionnements ou des
investissements.
L4entreprise qui fait face " une telle situation devra commencer sa procdure budgtaire par le
budget relatif " cette contrainte.
La mensualisation des budgets est un exercice permettant de suivre ensuite mois par mois
l4volution de la situation relle par rapport aux prvisions. L4exercice est bien souvent artificiel.
L4idal serait de connaHtre prcisment les dates d4engagement de chaque t$pe de recettes et de
dpenses. <ais un tel travail se rv)le souvent long et fastidieux. Les contr%leurs de gestion se
contenteront bien souvent de rpartir sur dou6e mois chacun des chiffres. 1u mieux ils tiendront
compte par grandes masses des ventuels effets de saisonnalit des ventes ou des
approvisionnements. Le but est de se rapprocher " moindre co*t et temps d4une image
prvisionnelle probable de l4entreprise.
).*. 'e contr+le des budgets et le pilotage de l$entreprise
@n cours d4anne les contr%leurs de gestion calculent les carts existants entre les donnes
prvisionnelles du budget et les donnes relles. Ces carts renseignent les contr%leurs et les
managers sur la performance. L4anal$se de ces carts peut'.tre plus ou moins complexe.
Leur dcomposition anal$tique permet d4anal$ser leurs causes et permet de mettre en place les
actions correctives ad hoc.
Eemple
Prenons l4exemple d4un centre de profit a$ant ralis un budget dont les caractristiques sont les
suivantes et a$ant constat en fin de priode des rsultats lg)rement diffrents des chiffres prvus.

Nue demande't'on aux budgets +
-on une exactitude rigoureuse tr)s difficile sinon impossible " raliser mais une prcision
suffisante pour surveiller et contr%ler lCactivit de chaque section homog)ne de chaque centre de
frais de chaque poste rendu autonome par l'application de la gestion budgtaire. Ils &ouent donc un
r%le de standards vis'a'vis des ralisations enregistres en cours de /Cexercice. .
1u sens strictement mathmatique ou comptable contr%le signifie simplement ! comparaison entre
prvisions et ralisations qui peut s4exprimer par l'quation !
Prvisions ' 8alisations O PI' @carts
Le contr%le consiste dans le rapprochement des prvisions et des ralisations dans le but de tirer des
carts dont l4anal$se permet de mieux utiliser les mo$ens " la disposition des entreprises afin de
progresser sans cesse vers une gestion meilleure " tous gards.
1&outons que sur le plan pratique le contr%le pose un certain nombre de probl)mes techniques !
' tablissement
' ventilation et classification
' anal$se et exploitation des carts.
1. @tablissement des carts
Cette phase initiale du travail se rf)re " l'quation pose ci'dessus et soul)ve deux questions !
/. Liaison entre prvisions et ralisations
-ous avons d&" eu l'occasion prcdemment d'insister sur la ncessit d'une liaison aussi troite
que possible entre la gestion budgtaire et la comptabilit.
Ceci ne veut pas dire que le budget doit .tre calqu sur l4organisation comptable mais plut%t que
celle'ci doit .tre revue " la lumi)re des impratifs formuls par la gestion budgtaire.
L'cart qui apparaHt peut .tre provoqu par une erreur de gestion. Pour en informer utilement le
responsable de cet cart il faut le faire rapidement.
2. :lai d'information
=ien qu'il soit malais d4indiquer des chiffres il a t observ que dans la plupart des entreprises o;
fonctionne un contr%le mensuel les tats de contr%le sont en gnral tablis au plus tard le 2K du
mois suivant la priode intresse. :e cette faEon les responsables ont encore en mmoire les
vnements qui ont provoqu leurs carts et de plus les mesures correctives ventuelles peuvent
.tre prises sans dlai.
=. Qentilation et classification des carts
Les tableaux de contr%le vont faire surgir une multitude d'carts qui devront .tre tris en partant de
trois principes !
/. Beul l'intress reEoit l'information qui le concerne
Bauf absolue ncessit fort rare dCailleurs il est inutile de faire part " un dpartement " un service
" une section des carts concernant un ou plusieurs autres groupes de m.me niveau hirarchique.
L'exprience montre en effet que mis en prsence d4carts autres que les siens le responsable du
groupe a plut%t tendance " s'occuper de ces derniers carts plut%t que des siens.
2. -e retenir que lCinformation caractristique
Il $ a presque tou&ours autant d'carts quCil $ a de rubriques anal$tiques dans les budgets. Il est donc
ncessaire de formuler des crit)res qui permettront de dterminer les carts importants c'est'" 'dire
les carts " retenir. C'est dans ce but qu'" c%t des carts en valeur absolue on tablit les carts en
pourcentage par la formule !
cart x I55
L cart O RRRRRRRR
prvision
J. Procder " une classification des carts
Pour tirer pleinement parti des carts retenus il importe de les classer d'apr)s !
' les causes de variations
'la nature des frais
'les responsabilits.
Les responsables de la gestion pourront ainsi exploiter les carts au maximum.
2.S. Les critiques sur le contr%le budgtaire
1pr)s avoir envisag de faEon globale la monte en puissance des critiques " l4adresse du
contr%le budgtaire nous nous intresserons en reprenant le processus budgtaire aux
principales difficults de mise en oeuvre des budgets en les regroupant par grandes catgories
afin de faciliter le diagnostic.
!es critiques d"# anciennes
:es critiques nombreuses sont adresses aux procdures budgtaires. @lles sont d&" anciennes
m.me si elles ont t relances par les rflexions autour de l41ctivit$ =ased Costing 21=C3.
@lles manent souvent d4universitaires et n4auraient peut'.tre eu aucune importance si elles
n4taient rela$es 2ou prcdes +3 par les critiques des professionnels de la comptabilit et du
contr%le.
:e nombreuses critiques ont t mises depuis longtemps par les praticiens et les thoriciens
du contr%le. @lles concernent tout " la fois la capacit " faire des prvisions &ustes et
pertinentes la possibilit de raliser un contr%le ob&ectif et quitable ou pointent encore sur les
conflits entre les r%les attribus au contr%le budgtaire. @n effet le contr%le budgtaire sert'il
" coordonner les actions de l4entreprise " valuer une performance " planifier ou tout cela "
la fois + P$hrr T/UVJW avec le budget base 6ro 2==X3 montrait d&" que les organisations
avaient du mal " voluer autrement qu4" la marge par rapport au budget antrieur.
Ce dernier apparaHt alors comme une contrainte plus qu4il ne permet " l4entreprise d4voluer.
Il fallait selon cet auteur tout remettre " plat afin de repartir sur de nouvelles bases pour esprer
briser la routine d4un processus de plus en plus bureaucratique. Cette premi)re vague de reproches
ou de doutes date des annes soixante et septante.
8cemment la presse professionnelle a repris les critiques sur le contr%le budgtaire.
Bon co*t apparaHt trop lev TBchmidt /UU2W. 1insi pour plus de VKL des entreprises canadiennes
le co*t d4tablissement des budgets reprsenterait entre /L et ML du chiffre d4affaires et pour /YL
d4entre elles ce co*t monterait &usqu4" /KL 2ce qui paraHt exagr3. @n outre il ne permet pas une
amlioration incrmentale et continuelle des performances de l4entreprise .
:eschamps T/UUVW $ voit parfois un > pi)ge pour cadres ? et s4interroge sur le r%le exact du budget
faisant ainsi cho " Btephane :oblin ancien contr%leur de gestion de 8enault et consultant.
Les critiques sont habituelles! trop de personnel emplo$ pour un co*t trop lev runions
inutiles concentration excessive sur les chiffres au dpend des ob&ectifs maquillage comptable au
dtriment du futur etc. Certaines socits comme =ull vont m.me &usqu4" se passer compl)tement
des budgets dans les moments difficiles pour se concentrer sur des indicateurs ZZnon chiffrs [[!
croissance amlioration de la profitabilit et de la liquidit.
T5ption finance /UU\W.
@n nous basant sur l4articulation du processus budgtaire dcrite prcdemment nous pouvons
isoler les points critiques qui font au&ourd4hui /4ob&et de discussions quant " leur efficacit !
/. Comment s4assurer de la pertinence de l'articulation stratgieIbudgets +
2. L4environnement tant de plus en plus turbulent les prvisions et les plans d4action du processus
budgtaire ne risquent'ils pas de devenir rapidement obsol)tes +
J. Comment dfinir des centres de responsabilit adquats +
S. @ntre l4laboration ascendante ou descendante des budgets comment choisir +
M. Comment affecter les carts " des responsables +
\. Nuelles consquences doivent avoir les rsultats budgtaires +
L4ensemble des critiques peut .tre rsum " partir du schma que nous avons d&" utilis !