El contrato es quiz una de las princi- pales manifestaciones del ejercicio del derecho de libertad de los hombres. A travs de l, los sujetos de derecho pueden crear, regular, modificar, suprimir y, en fin, normar las ms diversas relaciones jurdicas de carcter patrimonial. Es por ello que cada contrato implica una verda- dera creacin jurdica que tiene como autores a las partes que intervienen en el mismo.
En la vida en sociedad los contratos se celebran segundo a segundo a travs de las ms diversas formas e incluso de manera inconsciente, casi autmata, sin necesidad que en los mismos intervengan personas entendidas en derecho. La frecuencia en la celebracin de determinado tipo de contra- tos, con caractersticas ms o menos si- milares y su importancia econmica, ha dado lugar a que el Derecho Positivo norme su contenido, efectos y formalida- des. Ello a su vez ha dado lugar a que los contratos se clasifiquen en tpicos y atpi- cos, segn se encuentren regulados o no por los ordenamientos positivos de cada pas.
Como consecuencia del desarrollo co- mercial y econmico de los pueblos, en los ltimos tiempos han venido surgiendo nuevas modalidades contractuales que, a pesar de ser atpicas, se vienen repitiendo con suma frecuencia en las sociedades contemporneas.
En nuestro pas, dichos contratos de- nominados genricamente como moder- nos, han despertado el inters de los principales civilistas por establecer su na- turaleza jurdica, caractersticas principales y efectos para las partes, habindose creado recientemente un marco doctrinario destinado a servir de sustento a los mismos, as como permitir a los juzgado- 70 res conocer ms sobre ellos a fin de resolver los conflictos que pudieran surgir en su ejecucin.
El estudio de dichos contratos no slo resulta de inters para el Derecho Civil, sino tambin para otras ramas del derecho, particularmente para el Derecho Tributa- rio.
En efecto, los denominados contratos modernos, se suceden principalmente en el mbito econmico y financiero intervi- niendo en ellos fundamentalmente empre- sas, tanto nacionales como extranjeras. En tal sentido, surge la inquietud de poder establecer las implicancias fiscales que se derivan de su celebracin, las mismas que, en muchos de los casos, constituyen ele- mentos de juicio que juegan un papel fundamental en la decisin final que se adopte. Dicha inquietud se torna en pre- ocupacin por la falta de disposiciones positivas que regulen la naturaleza y efec- tos de dichos contratos, sobre todo por la accin fiscalizadora de la Administracin Tributaria que, ante los vacos existentes, podra encontrar en ellos la materializacin de hiptesis de incidencia que den lugar al pago de tributos, amparndose en la autonoma del Derecho Tributario.
Conviene advertir al lector que el pre- sente trabajo no busca hacer un anlisis doctrinario de los llamados contratos mo- dernos, sino nicamente hacer hincapi en las principales implicancias tributarias que se derivan de los mismos respecto al Impuesto a la Renta e Impuesto General a las Ventas. Adems, no pretende de ningu- na manera abarcar a todos los contratos modernos que vienen celebrndose en nuestra sociedad, sino que slo busca analizar aquellos que, tributariamente, re- sultan ms significativos.
Hechas pues estas advertencias preli- minares, luego de proponer una definicin para cada tipo de contrato para efectos puramente didcticos, pasaremos a anali- zar desde la ptica del Derecho Tributario a los contratos de arrendamiento financie- ro, descuento, factoring, joint venture y know-how.
II. EL CONTRATO DE ARRENDA- MIENTO FINANCIERO (LEASING)
Para Serge Rollin, el leasing implica una financiacin que ofrece a los indus- triales, comerciantes y profesionales un medio flexible y nuevo de, sin mayor desembolso inicial de capital, disponer, utilizar un bien alquilndolo en lugar de comprarlo, pero con una opcin de compra a favor del arrendatario (1) .
Max Arias Schreiber afirma que el arrendamiento financiero es un contrato por el cual una institucin financiera debi- damente autorizada concede a una persona natural o jurdica, el uso y disfrute de un bien de capital, adquirido por la menciona- da institucin al fabricante o proveedor sealado por el interesado y al slo efecto de ese contrato, en el cual el precio se fija en relacin con el costo del dinero en el mercado financiero, comprendiendo el capital invertido por la institucin que financia, ms los intereses, los gastos y el margen de beneficio de la misma. La duracin de este contrato depende o coin- cide con la vida til probable del bien, aproximada generalmente a su perodo de amortizacin fiscal. Sea a su finalizacin, sea durante el plazo del contrato, el intere- (1) Citado por Eduardo Gordillo Arriaza. En Ponencias. I Congreso Nacional de Derecho Civil y Comercial, pg. 658. 71 sado o beneficiario tiene generalmente una opcin para comprar el bien por su valor residual (2) .
Si bien el contrato de arrendamiento financiero constituye un contrato contem- porneo cuya evolucin es de reciente data; sin embargo, puede considerrsele como un contrato tpico, al tener una regulacin propia en nuestro ordenamiento positivo establecida a travs del Decreto Legislativo N 299. El artculo 1 de dicha norma define al arrendamiento financiero como el contrato mercantil que tiene por objeto la locacin de bienes muebles o inmuebles por una empresa locadora para el uso por la arrendataria, mediante el pago de cuotas peridicas y con opcin a favor de la arrendataria de comprar dichos bie- nes por un valor pactado.
El citado Decreto Legislativo N 299 contiene disposiciones tributarias especifi- cas para los contratos de arrendamiento financiero, las mismas que constituyen un rgimen especial al cual nos referiremos a continuacin.
Conviene sealar que la mayora de las disposiciones promocionales dictadas, principalmente relacionadas con el Im- puesto General a las Ventas, han sido derogadas, razn por la cual no haremos mayor referencia a ellas.
Respecto de aquellas disposiciones es- pecficas que an se encuentran vigentes, es pertinente destacar las siguientes:
a) Conforme lo establece el artculo 18 del Decreto Legislativo N 299, para efectos tributarios, los bienes dados en arrendamiento financiero se conside- ran activos fijos de la arrendadora. Como la propia norma lo seala, tal disposicin resulta aplicable slo para efectos tributarios, pues la contabiliza- cin de los bienes entregados en arren- damiento financiero debe regirse por los Principios de Contabilidad Gene- ralmente Aceptados.
As, a diferencia de lo que ocurre en el mbito tributario, contablemente los bienes materia de arrendamiento finan- ciero deben ser considerados como activos de la arrendataria, siempre que se pueda pronosticar razonable- mente que la opcin de compra del bien ser ejercitada a la finalizacin del contrato. Por su parte para la arrenda- dora constituye una cuenta por cobrar de terceros (Norma Internacional de Contabilidad N 17).
La disposicin tributaria evita que se incremente el valor de los activos de la arrendataria, lo cual tiene implicancia en la determinacin de la base imponi- ble de aquellos tributos que gravan los activos, como era el caso del Impuesto al Patrimonio Empresarial y del Im- puesto Mnimo a la Renta y, actual- mente, del Impuesto Extraordinario a los Activos Netos.
b) Se otorga el derecho a la arrendadora de poder depreciar los bienes durante el plazo de vigencia del contrato, sien- do el plazo mnimo de depreciacin de tres aos.
Como se aprecia, se establece un rgi- men de depreciacin acelerada de los bienes entregados en arrendamiento financiero, atendiendo a la finalidad y plazo propios de este tipo de operacio- nes, pues, precisamente la permanen- (2) Arias Schreiber, Max. Los Contratos Modernos, Tomo II, pg. 16. 72 cia de dichos activos en el balance de la arrendadora es slo temporal, no te- niendo mayor significacin econmica para ella que servir a los fines de la ejecucin del contrato. En tal sentido, no se aplican los porcentajes de depre- ciacin establecidos por las disposicio- nes de carcter general contenidas en el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto Supre- mo N 122-94-EF, modificado por De- creto Supremo N 125-96-EF.
Se ha venido discutiendo si los terre- nos entregados en arrendamiento fi- nanciero pueden ser materia de depre- ciacin por parte de la arrendadora. Quienes sostienen que ello es posible, se basan en que el Decreto Legislativo N 299 no establece ninguna distin- cin respecto de los bienes que pueden ser materia de depreciacin, habin- dose limitado la norma a sealar que los mismos -en todos los casos- podrn ser depreciados por la arrendadora durante el plazo de vigencia del con- trato.
Sin embargo, dicha tesis no toma en cuenta que los terrenos, por su propia naturaleza, no son depreciables, por cuanto no sufren desgaste ni obsoles- cencia como consecuencia de su uso, sino que -por el contrario- se revalan constantemente. Por esta razn, a pesar que el Decreto Legislativo N 299 no establece ninguna distincin, es posi- ble concluir que la arrendadora slo puede depreciar aquellos bienes entre- gados en leasing, en la medida que los mismos sean potencialmente depre- ciables, esto es que sufran desgaste u obsolescencia, segn lo establece el artculo 38 de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobada por Decreto Legisla- tivo N 774. Sin perjuicio de la posicin adoptada, debe reconocerse que el hecho que los terrenos entregados en arrendamiento financiero no puedan ser objeto de depreciacin, ocasiona distorsiones en los resultados de la arrendadora, en vista que, durante la vigencia del con- trato, sta percibir ingresos gravables sin poder deducir de los mismos depre- ciacin alguna, tributando por tanto un mayor Impuesto a la Renta. En cambio, en vista que al momento de ejercerse la opcin de compra, la transferencia del terreno se efectuar a su valor residual, ello originar una prdida para la arrendadora por estar dicho activo re- gistrado en su contabilidad al valor en que el mismo fue adquirido, ajustado por inflacin.
En todo caso, sera necesario efectuar una precisin legislativa a fin de per- mitir -excepcionalmente- la deprecia- cin de terrenos en el caso de operacio- nes de arrendamiento financiero.
c) Para la determinacin del Impuesto a la Renta, las cuotas peridicas del arren- damiento financiero constituyen renta para la locadora y gasto deducible para la arrendataria.
Asimismo se prev, que los gastos de reparacin, mantenimiento y seguros, son igualmente deducibles para la arrendataria en el ejercicio gravable en que se devenguen.
d) Los bienes entregados en arrendamien- to financiero se entienden transferidos a la arrendataria al valor pactado para el ejercicio de la opcin de compra.
Esta norma establece una excepcin al principio de valor de mercado que rige la transferencia de bienes para efectos 73 del Impuesto a la Renta. As, el precio pactado para el ejercicio de la opcin de compra (valor residual) constituir la renta bruta para la arrendadora y el costo computable para la arrendataria. Obviamente, en caso de producirse la posterior venta por parte de sta ltima, la transferencia deber efectuarse a va- lor de mercado.
Para efectos del Impuesto General a las Ventas, la base imponible estar con- formada igualmente por el precio pac- tado para el ejercicio de la opcin de compra.
III. EL CONTRATO DE DESCUENTO
Como lo establece la doctrina comer- cial, el descuento es un contrato mediante el cual el Banco, anticipa al cliente, el importe de un crdito no vencido que ste tiene contra terceros, previa deduccin del inters correspondiente a la provisin anti- cipada de los fondos.
Afirma Rives Lange que segn la prctica bancaria usual el portador de un efecto de comercio lo endosa en propiedad a su banco, el que de inmediato le entrega el importe nominal, bajo reserva de su encaje al vencimiento. El banco hace una retencin de dicha suma, en concepto de intereses, comisiones y gastos y, luego, puede disponer del papel ya sea endosn- dolo o, bien, haciendo su encaje. El voca- blo descuento designa tanto la operacin jurdica como la suma deducida por el banco (3) .
Cabe destacar que la caracterstica fun- damental de este contrato, radica en que el descontante no asume el riesgo de la cobranza, de tal manera que al no produ- cirse el pago de la deuda, ste se encuentra facultado a pedir la devolucin del ntegro del valor del ttulo, lo que generalmente ocurre debitando su importe de la cuenta corriente del descontado.
La operacin de descuento no pretende en s la adquisicin de los ttulos, sino adelantar los fondos correspondientes a los mismos, por lo que dicha operacin cons- tituye en esencia un servicio de crdito. Por su parte, la entrega de las facturas se realiza fundamentalmente para garantizar el monto del adelanto entregado.
Para efectos tributarios aqul ha sido el carcter que se le ha atribuido a las opera- ciones de descuento, entendindose que el descontante presta un servicio financie- ro en favor del descontado. La retribucin por dicho servicio est conformada por el importe del descuento que realiza la enti- dad financiera, el mismo que para esta lti- ma constituye renta de tercera categora gra- vada con el Impuesto a la Renta. A su vez, el monto de la retribucin percibida por el descontante se encuentra afecto al Impues- to General a las Ventas al calificar como servicio por el cual se obtiene un ingreso perteneciente a la tercera categora (4) . (3) Citado por Mario A. Bonfati, Contratos Bancarios, pg. 183. (4) Segn la Ley del Impuesto General a las Ventas se entiende por servicio afecto con este tributo a toda accin o prestacin que una persona realiza para otra y por la cual percibe una retribucin o ingreso que se considere renta de tercera categora para los efectos del Impuesto a la Renta, aun cuando no est afecto a este ltimo impuesto. La definicin de servicios es Sumamente amplia e incluye a cualquier accin o prestacin efectuada en favor de un tercero, que pueda originar un ingreso de tercera categora. Por prestacin debe entenderse a las obligaciones de dar, hacer y no hacer que implican la entrega de un bien o derecho o la realizacin de una actividad o hecho -en el caso de las dos primeras- o de su abstencin tratndose de las obligaciones de no hacer. 74 Sin embargo, las operaciones de des- cuento slo resultarn gravadas con el Impuesto General a las Ventas, en la medida que el descontante sea una empre- sa ajena al sistema financiero, pues los servicios de crdito que prestan estas l- timas, se encuentran exonerados del im- puesto.
En efecto, el numeral 1 del Apndice II de la Ley del Impuesto General a las Ventas, aprobada por Decreto Legislativo N
821, seala que constituyen servicios exonerados de dicho tributo:
1. Servicios de crdito: Slo los ingresos percibidos por los Bancos e Institucio- nes financieras y crediticias, por con- cepto de ganancias de capital, deriva- das de las operaciones de compraventa de letras de cambio, pagars, facturas comerciales y dems papeles comer- ciales, as como por concepto de comi- siones e intereses derivados de las ope- raciones propias de estas empresas.
Resulta pertinente preguntarse si tal exoneracin es aplicable cuando el des- contante es una entidad financiera domici- liada en el exterior, en vista que, a partir de la dacin de la nueva Ley del Impuesto General a las Ventas (Decreto Legislativo N 821), cuando el prestador del servicio es un sujeto no domiciliado, la operacin es considerada como utilizacin de servi- cios en el pas, habindose atribuido la condicin de sujeto pasivo del impuesto, al usuario del servicio.
A fin de dar respuesta a tal interrogan- te, es necesario analizar si la exoneracin establecida en el Apndice II de la Ley del Impuesto General a las Ventas es de natu- raleza subjetiva, es decir establecida en favor de las entidades bancarias y finan- cieras cuando sean contribuyentes del im- puesto, o si ms bien tiene una connota- cin objetiva, eximiendo del tributo que pudiera derivarse de aquellas operaciones consideradas como servicios de crdito por el Apndice de la Ley.
Como premisa, debe sealarse que los usuarios de servicios prestados por no domiciliados se encuentran obligados a pagar el Impuesto General a las Ventas, siempre que los servicios que utilicen en el pas se encuentren gravados con el impuesto. As, no estar gravado para el usuario domiciliado en el pas, an cuando ste tenga la condicin de persona jurdica, aquel servicio de asesora legal prestado por un abogado domiciliado en el exterior, por cuanto el ingreso percibido por este ltimo, no constituye renta de tercera cate- gora y, por tanto, no califica como servi- cio para efectos del Impuesto General a las Ventas. En otras palabras, slo se precipi- ta el impuesto para el usuario, tratndose de la utilizacin de servicios gravados con el Impuesto General a las Ventas.
En el mismo orden de ideas, es posible concluir que los servicios que se encuen- tran exonerados del Impuesto General a las Ventas, tambin lo estn para el usua- rio, en el caso que los mismos sean pres- tados por un sujeto no domiciliado. No debe olvidarse que las exoneraciones al Impuesto General a las Ventas son otor- gadas en beneficio de los consumidores finales, pues son stos quienes, en defini- tiva, deben soportar la carga del impuesto. Tal justificacin es aplicable al caso de la Sin embargo, se excluye del concepto servicios a las obligaciones de dar que implican la transferencia de bienes en propiedad por cuanto las mismas se encuentran gravadas con el impuesto bajo el concepto de venta de bienes muebles o de primera venta de inmuebles por parte del constructor. 75 utilizacin de servicios prestados por no domiciliados.
Dicho esto, debemos retomar la pre- gunta inicialmente formulada: la exonera- cin a los servicios de crdito es subjetiva o es mas bien, objetiva. Si bien la redac- cin de la norma puede llevar a interpreta- ciones encontradas, la posicin que en- cuentra mayor sustento es aquella que considera que la exoneracin es de natura- leza objetiva.
En efecto, segn el artculo 5 del De- creto Legislativo N 821, estn exonera- das del impuesto las operaciones conte- nidas en los Apndices I y II. De ello se infiere que los mencionados apndices no establecen exenciones tributarias a deter- minados sujetos, en cuyo caso las mismas tendran una naturaleza subjetiva; sino que, por el contrario, eximen del pago del tributo a determinadas operaciones que se encuentran incluidas en la hiptesis de incidencia.
Es as que entre los servicios conside- rados como exonerados encontramos a los servicios de crdito. Para efectos de la exoneracin, los mismos han sido defi- nidos como aquellos ingresos percibidos por los Bancos e Instituciones financieras y crediticias, por concepto de ganancias de capital (...). Ntese que dicha definicin no hace ninguna distincin entre entidades financieras domiciliadas en el pas y aque- llas domiciliadas en el exterior.
El hecho que slo constituyan servi- cios de crdito exonerados, aquellos in- gresos percibidos por bancos e institucio- nes financieras, no debe llevar a pensar que se trata de una exoneracin subjetiva, pues la referencia a dichas entidades, slo tiene por finalidad definir el tipo de ope- raciones que el legislador ha querido eximir del pago del Impuesto General a las Ventas. En contrario, el legislador no ha exonerado del impuesto a otras operacio- nes que, pese a ser realizadas por los bancos, no se encuentran incluidas en el supuesto objetivo de la exoneracin, como es el caso de las comisiones de confianza, asesora financiera, arrendamiento de bie- nes, entre otras, precisadas por el Decreto Supremo N 52-93-EF.
De lo dicho puede concluirse que la exoneracin no est condicionada al hecho que el sujeto pasivo de la relacin jurdico- tributaria sea necesariamente un banco, ni menos an que se trate de un banco domiciliado en el pas. La operacin defi- nida por el Apndice, per se, se encuentra exonerada del Impuesto General a las Ventas, sin importar quien sea el contribu- yente obligado al pago del tributo.
En consecuencia, tratndose de opera- ciones de descuento llevadas a cabo con entidades financieras del exterior, as como otras operaciones sealadas en el numeral 1 del Apndice II del Decreto Legislativo N 821, su utilizacin en el pas no estar gravada con el IGV para el usuario, por constituir servicios exonerados del im- puesto. Ello en vista que la operacin reunira todos los requisitos establecidos por la Ley para que la misma califique como servicio exonerado: se tratara de ingresos percibidos por bancos o institu- ciones financieras o crediticias por con- cepto de operaciones propias de este tipo de empresas.
IV. EL CONTRATO DE FACTORING
El factoring constituye un contrato atpico y autnomo que se distingue de otras figuras contractuales. Juan Roca Guillamn define al contrato de factoring como una actividad de cooperacin em- 76 presarial, que tiene por objeto para la entidad financiera denominada factor, la adquisicin en firme a sus clientes, de los crditos de que sean titulares contra sus compradores y deudores, garantizando su satisfaccin y prestando sus servicios de contabilidad, estudio de mercado, investi- gacin de la clientela, asesoramiento e informacin (5) .
Para Eduardo Chuli y Teresa Beltrn, el contrato de factoring constituye un contrato mercantil atpico, consensual y sinalagmtico, mediante el cual una de las partes, entrega a la otra denominada fac- tor, toda su documentacin de cobro, para que ste lo gestione, bien anticipando su importe, menos el descuento convenido o limitndose a su gestin estricta de perci- bir los importes devengados por terceros; pudiendo realizar el factor otros servicios complementarios (6) .
Respecto a la naturaleza jurdica de este contrato, Max Arias Schreiber ha sealado que el contrato de facturacin es un contrato financiero y de colaboracin complejo, pues en l concurren tanto un arrendamiento de servicios como una co- misin de cobro, una asuncin de crditos y una asuncin pro nuptio (7) .
La nueva Ley General del Sistema Financiero y del Sistema de Seguros (Ley N 26702) ha comprendido dentro de las empresas financieras a las empresas de factoring, las que son definidas como aquellas cuya especialidad consiste en la adquisicin de facturas conformadas, ttulos valores y en general cualquier valor mobiliario representativo de deu- da (numeral 8 del artculo 282 de la Ley). En tal sentido, para operar requieren de autorizacin por parte de la Superinten- dencia de Banca y Seguros.
Claro est que lo dispuesto por la Ley N 26702, no impide que otras empresas no pertenecientes al sistema financiero puedan realizar operaciones de factoring, siempre que las mismas constituyan ope- raciones eventuales y no el fin de su objeto social, en cuyo caso requeriran autoriza- cin de la Superintendencia de Banca y Seguros.
Para efectos tributarios, conviene ana- lizar el caso de las operaciones de facto- ring llevadas a cabo por empresas no comprendidas en el sistema financiero (comprendidas en el Ttulo IV de la Ley N 26702), pues stas ltimas se encuentran exoneradas del Impuesto Ge- neral a las Ventas, segn el numeral 1 del Apndice II del Decreto Legislativo N 821, al cual hicimos referencia anterior- mente.
Atendiendo a la naturaleza peculiar del contrato de factoring, la quinta disposicin complementaria y transitoria del Decreto Legislativo N 821 (Ley del Impuesto General a las Ventas), ha precisado que las operaciones de factoring tienen el carcter de prestacin de servicios fi- nancieros a cambio de las cuales el Factor recibe una comisin y la transferencia en propiedad de las facturas. La citada trans- ferencia y correspondiente cesin de cr- ditos, no constituye venta de bienes ni prestacin de servicios.
La disposicin transcrita en el prrafo anterior no ha modificado la Ley del (5) Guillamn Roca, El Contrato de Factoring y su regulacin por el derecho privado espaol. (6) E. Chuli y T. Beltrn, Aspectos Jurdicos de los Contratos Atpicos, pg. 26. (7) Arias Schreiber, Max. op. cit., Tomo I pg. 74. 77 Impuesto General a las Ventas, en cuyo ca- so resultara aplicable a las operaciones que se lleven a cabo a partir de su vigencia, sino que la misma tiene naturaleza interpretativa, razn por la cual es aplicable, incluso, a situaciones ocurridas con anterioridad a la dacin del Decreto Legislativo N 821.
En tal sentido, aquellas empresas que hubieran realizado operaciones de facto- ring considerndolas como no gravadas con el Impuesto General a las Ventas, se encontrarn obligadas a efectuar el pago del tributo correspondiente por los intere- ses o comisiones percibidas por este con- cepto. En este caso es pertinente citar la norma contenida en el numeral 1 del artculo 170 del Cdigo Tributario, apro- bado por Decreto Legislativo N 816, en el sentido que no resultan aplicables los inte- reses ni sanciones por haber existido duda razonable en la interpretacin de la norma, aclarada recin por la quinta disposicin complementaria y final del Decreto Legis- lativo N 821. Si bien en este caso la norma aclaratoria no ha sealado en forma expresa que es de aplicacin la norma del Cdigo Tributario eximente de intereses y sanciones, ello no debera perjudicar la aplicacin de este principio por parte de la Administracin Tributaria, pues lo contra- rio implicara un despropsito y una des- naturalizacin de la finalidad del artculo 170 del Cdigo Tributario.
Respecto a las facturas transferidas, el Reglamento ha precisado que el transfe- rente mantiene la calidad de contribuyente por las operaciones que originaron las facturas transferidas al factor.
En relacin a la base imponible sobre la cual debe calcularse el Impuesto Gene- ral a las Ventas, el numeral 16 del artculo 5 del Reglamento del Decreto Legislativo N
821 ha sealado: La base imponible de los servicios prestados por el factor est constituida por los intereses y comisiones que perciba. Tambin se entiende como comisin, aquella constituida por la diferencia entre el valor nominal de las facturas transferi- das y el monto del financiamiento que el factor otorga.
De las precisiones efectuadas por la norma reglamentaria, es conveniente des- tacar lo siguiente:
a) En primer lugar, se seala que la retri- bucin afecta al Impuesto General a las Ventas por los servicios prestados por el factor, est constituida por los inte- reses y comisiones que este ltimo perciba.
A fin de evitar la elusin en el pago del impuesto, el reglamentador tambin considera como comisin gravada, la ganancia de capital que se produzca como consecuencia de la transferencia de los crditos.
Conviene detenerse en esta ltima presuncin iure et de iure, pues a partir de la misma podra pretenderse gravar con el Impuesto General a las Ventas, la ganancia de capital produ- cida en otras operaciones distintas a la del contrato de factoring en las que tambin se produce la transferencia de ttulos de crdito.
Debe tenerse presente que la diferencia entre el valor nominal de las facturas transferidas y el monto del financia- miento otorgado slo constituir comi- sin afecta al Impuesto, en la medida que la misma se origine en una opera- cin de factoring, tal y como lo vere- mos ms adelante. 78 b) La norma reglamentaria hace alusin a la transferencia de facturas. Ello evi- dencia que, para efectos del Impuesto General a las Ventas, slo se entender que se ha producido una operacin de factoring, en la medida que los crditos transferidos estn instrumentalizados en facturas. De ello puede concluirse que, tratndose de operaciones lleva- das a cabo respecto de ttulos-valores y otros ttulos de crdito distintos a las facturas, los cuales segn la doctrina tambin pueden ser objeto de operacio- nes de factoring, para efectos del Im- puesto General a las Ventas no consti- tuirn operaciones de factoring, pues de conformidad con la Norma VIII del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributa- rio, en va de interpretacin no puede extenderse las disposiciones tributarias a supuestos distintos a los sealados expresamente por la Ley, lo cual guar- da concordancia con el Principio de Legalidad en materia tributaria recogi- do por la Constitucin Poltica vigente.
Diferencias entre el contrato de facto- ring y la cesin de derechos
Es conveniente establecer las dife- rencias existentes entre el contrato de factoring gravado con el Impuesto General a las Ventas y la simple cesin de derechos.
Oswaldo Hundskopf seala que el con- trato de factoring se distingue de la simple cesin de derechos ya que a la cesin de documentos van aparejados otros servi- cios que el Factor se compromete a prestar al cliente (8) .
En otras palabras, si bien en el contrato de factoring se produce la cesin de los derechos de crdito del cliente, ello no constituye el objeto principal del contrato, sino slo una de las consecuencias del mismo, en vista que la operacin involucra diversas prestaciones que el factor realiza en favor de su cliente.
La simple cesin de derechos de crdi- to no se encuentra gravada con el Impuesto General a las Ventas, por no calificar como venta de bienes muebles ni prestacin de servicios.
En efecto, como lo seala el inciso a) del artculo 1 de la Ley del Impuesto General a las Ventas, dicho tributo grava la venta en el pas de bienes muebles.
El numeral 10 del artculo 2 del Regla- mento, precisa que no constituyen bienes muebles (...) las facturas y otros docu- mentos pendientes de cobro, valores mobi- liarios y otros ttulos de crdito (...).
En la cesin de derechos tampoco se precipita el Impuesto General a las Ventas para el adquirente de la cartera, pues la ganancia de capital obtenida por la dife- rencia entre el valor de los crditos trans- feridos y el importe pagado por los mismos, no tiene la condicin de retribucin gravada con el impuesto, por no haberse prestado servicio alguno en favor del cedente. En estos casos, la operacin se ha llevado a cabo por inters del propio adquirente orientado por un nimo especulativo en provecho propio, a diferencia de lo que ocurre en el factoring, en el cual el fin del contrato es el de brindar principalmente un servicio financiero en favor del trans- ferente de la cartera de crditos.
Es importante sealar que, en aquellos casos en los que la cesin de derechos se (8) Hundskopf, Oswaldo, Derecho Comercial. Nuevas orientaciones y temas modernos, pg. 74. 79 encuentre instrumentalizada en ttulos-va- lores, es conveniente que el endoso de los mismos se efecte con la clusula sin responsabilidad, pues de lo contrario, en el supuesto que el aceptante no cumpla con el pago de la obligacin contenida en el ttulo, el endosatario tendra expedito su derecho de repetir -va accin de regreso- contra el endosante, en cuyo caso la operacin se asimilara al descuento ban- cario. Las autoridades tributarias podran interpretar que, ms que una transferencia de ttulos de crditos, lo que se ha brinda- do es un servicio de crdito, afecto por tanto al Impuesto General a las Ventas.
En cambio, cuando el endoso de las letras ha sido realizado con la clusula sin responsabilidad, el endosante no responde por el incumplimiento del aceptante, evi- denciando, de esta manera, la existencia de una simple operacin de venta de ttulos- valores.
Expuestas las diferencias existentes entre el contrato de factoring y la cesin de derechos, es necesario analizar las simili- tudes entre ambas operaciones.
En el contrato de factoring la cesin de los crditos se efecta sin responsabili- dad para el transferente, en lo que se asemeja a la cesin de derechos; sin em- bargo, como puntualizamos anteriormen- te, ello slo constituye una de las caracte- rsticas del contrato de factoring, pero no el contrato mismo.
En la medida que el adquirente de los crditos no realice prestaciones adiciona- les al pago del valor descontado de las facturas, tales como servicios de cobranza, investigacin de mercados y asesora en la administracin de la cartera, que constitu- yen obligaciones tpicas del contrato de factoring, la operacin llevada a cabo no podr ser calificada como tal y, por tanto, la ganancia de capital obtenida, no estar gravada con el Impuesto General a las Ventas.
Conforme a doctrina, tales prestaciones constituyen los servicios caractersticos del contrato de factoring.
As, Jos Antonio Garca-Cruces sea- la que las obligaciones del cliente, tienen su contrapartida en los servicios que presta el Factor y que representa un com- plejo funcional en beneficio del empresa- rio cliente (...) Tal complejo funcional puede agruparse, en cuanto a servicios bsicos, en tres grandes grupos: gestin y contabilizacin de los crditos, asuncin del riesgo de insolvencia de los deudores de tales crditos, y financiacin mediante la movilizacin o pago anticipado de esos crditos (9) .
Segn Oswaldo Hundskopf, los ele- mentos tipificantes que caracterizan al contrato de factoring son los siguientes:
a) La adquisicin por el Factor de crdi- tos por cobrar que lo convierte en consecuencia en un sistema o tcnica de financiamiento.
b) La asuncin de los riesgos de insolven- cia de todos y cada uno de los deudores de los crditos cedidos previa seleccin por parte del Factor.
c) La prestacin por parte del factor de servicios complementarios de carcter administrativo, contable, comercial (10) . (9) Garca Cruces, Jos Antonio, El Contrato de Factoring, pgs. 48 y 49. (10) Hundskopf, Oswaldo, op. cit., pg. 71. 80 V. EL CONTRATO DE JOINT VEN- TURE
Recoger una definicin satisfactoria del contrato de joint venture constituye una tarea especialmente difcil. Algunos auto- res sostienen que la definicin surge luego de haber analizado las caractersticas de este complejo contrato, que resulta as siendo sui gneris.
Para Hernn Figueroa Bustamante -ci- tado por Max Arias Schreiber- el joint venture es un contrato donde dos o ms personas naturales o jurdicas establecen una relacin jurdica consistente en explo- tar un negocio, proyecto en comn o desarrollar una actividad econmica es- pecfica por un tiempo determinado, sin constituir una sociedad o persona jurdica acordando los asociados aportar bienes materiales, asumir gastos, participar en las utilidades resultantes del mismo, as como responder por las prdidas en forma soli- daria e ilimitada (11) .
Csar Talledo y Jos Manuel Calle definen al contrato de joint venture como aquel por el cual dos o ms partes (perso- nas naturales o jurdicas), acuerdan parti- cipar conjuntamente en un negocio, obra o explotacin especficos, complementando su capacidad e infraestructura empresa- riales, a efectos de lograr beneficios eco- nmicos (12) .
El contrato joint venture tambin ha sido regulado, aunque de manera incipien- te, por nuestro ordenamiento positivo. El artculo 204 de la Ley General de Minera, cuyo Texto Unico Ordenado ha sido aprobado por Decreto Supremo N 014- 92-EM, seala que conforme a su natura- leza, los contratos de riesgo compartido son de carcter asociativo, destinados a realizar un negocio comn, por un plazo que podr ser determinado o indetermina- do, en el que las partes aportan bienes o recursos o servicios que se complementan, participando en la utilidad, el ingreso bru- to, la produccin u otras formas que con- vengan, pudiendo ejercer cualquiera de las partes o todas ellas la gestin del negocio compartido.
La nueva Ley General de Sociedades, aprobada por Ley N 26887 se refiere en su artculo 438 en forma general a los contratos asociativos -entre los cuales se encuentra comprendido el joint venture-, definindolo como aqul que crea y regula relaciones de participacin e inte- gracin en negocios o empresas determi- nadas, en inters comn de los intervi- nientes. El contrato asociativo no genera una persona jurdica, debe constar por escrito y no est sujeto a inscripcin en el registro.
El concepto establecido por la Ley, involucra al contrato de joint venture que no da lugar a la creacin de una persona jurdica, conocido tambin en la doctrina como el non corporated joint venture, distinto del corporated joint venture que supone el aporte de dos o ms empresas para dar lugar a una persona jurdica con patrimonio propio.
Desde el punto de vista tributario tiene trascendencia el contrato de joint venture que no da lugar a la creacin de una persona jurdica, pues respecto al mismo existen disposiciones especiales contenidas en las leyes del Impuesto a la Renta y del Impuesto General a las Ventas. (11) Maz Arias Schereiber, op. cit. Tomo I, pg. 144. (12) Editorial Economa y Finanzas Manual Societario, Tomo 2, pg. 401. 81 1. Impuesto a la Renta
De conformidad con el artculo 14 del Decreto Legislativo N 774, las rentas que obtengan los joint ventures, sociedades de hecho, asociaciones en participacin y dems contratos de colaboracin empresa- rial, deben ser atribuidas a las personas naturales o jurdicas que las integran oque son parte contratante. De esta manera se establece un rgimen de transparencia para estas entidades asociativas, siendo las partes contratantes los contribuyentes del impuesto. De esta manera se grava la ren- ta en cabeza de los socios o partcipes y no en la fuente, tal como ocurra antiguamen- te con el caso de las sociedades comercia- les de responsabilidad limitada.
Consecuentemente, los joint ventures no dan lugar a una persona jurdica para efectos del Impuesto a la Renta, lo que implica que las partes intervinientes en estos contratos son las que deben cumplir todas las obligaciones sustanciales y for- males correspondientes a los perceptores de rentas de la tercera categora, pues las rentas obtenidas en tales operaciones se clasifican en esta categora.
En cuanto a las obligaciones contables de dichas entidades asociativas, el artculo 65 de la misma Ley del Impuesto a la Renta establece que:
Las sociedades de hecho, asociacio- nes en participacin, joint ventures, con- sorcios, comunidad de bienes y dems contratos de colaboracin empresarial, perceptores de rentas de tercera catego- ra, debern llevar contabilidad indepen- diente de las de sus socios o partes con- tratantes.
Dicha disposicin obliga a su vez, a que tales entes asociativos, a pesar de no constituir personas jurdicas como dijimos anteriormente, deban inscribirse en el Re- gistro Unico de Contribuyentes de la Su- perintendencia Nacional de Administra- cin Tributaria (SUNAT), debiendo cum- plir -entre otras obligaciones- con presen- tar la declaracin anual del Impuesto a la Renta (inciso e) del artculo 47 del ya citado Reglamento), aunque sin la obliga- cin de abonar el impuesto determinado, el mismo que segn sealamos anteriormen- te, debe ser liquidado por los ventures, al tener estos ltimos la condicin de contri- buyentes del Impuesto a la Renta.
Tratndose de contratos en los que por la modalidad de la operacin no fuera posible llevar contabilidad independiente, la propia Ley del Impuesto a la Renta las ha exceptuado de dicha obligacin, en cuyo caso cada parte contratante podr contabilizar sus operaciones, o una de ellas podr llevar la contabilidad del contrato, siempre que se haya cumplido con solici- tar autorizacin a la SUNAT, quien la aprobar o denegar en un plazo no mayor de quince das. De no mediar resolucin expresa, la solicitud se entender aproba- da. Debe sealarse que no se ha estableci- do plazo alguno dentro del cual debe presentarse la solicitud para obtener la mencionada autorizacin, no existiendo tampoco norma al respecto en el Texto Unico de Procedimientos Administrativos de SUNAT. Entendemos que lo recomen- dable es presentar dicha solicitud una vez suscrito el contrato.
Cabe resaltar que ni la Ley ni el Regla- mento han precisado los casos en los que se entiende existe imposibilidad de llevar contabilidad independiente, por lo que al momento de solicitarse la correspondiente autorizacin de SUNAT, deber expresar- se las razones que impiden a los ventures llevar por separado la contabilidad del 82 negocio comn, siendo potestad de la Administracin pronunciarse respecto de cada caso en particular. En el supuesto de obtenerse una resolucin denegatoria de la autorizacin solicitada, los ventures tie- nen el derecho de impugnarla de confor- midad con las normas establecidas en la Ley General de Procedimientos Adminis- trativos.
En el caso de contratos con vencimien- to a plazos menores a un ao, cada parte contratante podr contabilizar sus opera- ciones o, de ser el caso, una de ellas podr llevar la contabilidad del contrato. En estos supuestos no es necesario solicitar autorizacin alguna a SUNAT, sino que basta con comunicar tal decisin de los ventures dentro de los cinco das si- guientes a la fecha de celebracin del contrato. La Administracin no tiene facultad para oponerse a la decisin adop- tada por los contratantes.
El hecho que los contratos de joint venture lleven contabilidad independiente, tena especial repercusin para efectos del derogado Impuesto Mnimo a la Renta, pues dichos contratos deban abonar el impuesto equivalente al 2 por ciento (1.5 por ciento para el ao 1997) del valor de los activos netos registrados en su conta- bilidad.
El Impuesto Mnimo a la Renta pagado por los joint ventures, era atribuido a los ventures en proporcin a su participa- cin en el capital, quienes lo consideraban como crdito contra el Impuesto a la Renta de tercera categora que a su vez les corresponda pagar por el mismo ejercicio, sin derecho a devolucin, cuando exceda del impuesto a su cargo.
Con ello, los joint ventures dejaban de ser entes transparentes, pues, a pesar de no ser contribuyentes del Impuesto a la Renta, s resultaban sindolo para efectos del Impuesto Mnimo.
El problema se agudizaba por la impre- cisa redaccin del artculo 109 de la Ley del Impuesto a la Renta, en el sentido que los ventures slo podan utilizar los pa- gos del Impuesto Mnimo a la Renta efec- tuados por el joint, como crdito contra el Impuesto a la Renta de tercera cate- gora, de lo cual surga la duda si dicho crdito poda ser aplicado en los casos en que el monto del tributo que corresponda pagar a los socios se determinaba con- forme a las normas del Impuesto Mnimo. Una primera interpretacin llevaba a pen- sar que ello no era posible, en razn que los ventures no deban considerar entre sus activos, los bienes aportados al con- trato de joint venture, los mismos que se encontraban registrados en la contabilidad de cada contrato. Sin embargo, la Segunda Disposicin Transitoria y Final del Decre- to Supremo N 125-96-EF, precis que las partes integrantes de contratos de joint venture, asociaciones en participacin y dems contratos de colaboracin empresa- rial, deban considerar conjuntamente con el crdito por el Impuesto Mnimo pagado por los entes asociativos, los activos que originaron el respectivo crdito.
A tenor de la norma transitoria antes sealada, deba llegarse a la conclusin que el crdito proveniente del Impuesto Mnimo a la Renta pagado por los contra- tos de joint venture, poda ser utilizado por los ventures incluso contra el Impuesto a la Renta determinado conforme a las nor- mas del Impuesto Mnimo, pues de lo contrario se verificaba un doble pago del Impuesto sobre los mismos activos.
La Ley N 26777 que crea el Impuesto Extraordinario a los Activos Netos ha 83 corregido la distorsin creada por las nor- mas del Impuesto Mnimo a la Renta, al establecer que las sociedades de hecho, asociaciones en participacin, joint ven- tures, consorcios, comunidades de bienes y dems contratos de colaboracin empre- sarial, que lleven contabilidad indepen- diente a la de sus partes, determinarn el Impuesto y lo atribuirn a sus partes inte- grantes de acuerdo a su participacin en el capital, las cuales sumarn dicho monto al Impuesto que les corresponda abonar co- mo contribuyentes de ser el caso.
2. Impuesto General a las Ventas
En relacin al Impuesto General a las Ventas, tiene especial relevancia el hecho que los contratos de joint venture lleven contabilidad independiente.
El artculo 9 del Decreto Legislativo N 821, establece que son contribuyentes de este impuesto, las sociedades de he- cho, los consorcios, joint ventures, u otras formas de contratos de colaboracin em- presarial, que lleven contabilidad indepen- diente (...).
A diferencia de lo que ocurre en el caso del Impuesto a la Renta en el que los contratos de joint venture son entes trans- parentes para efectos del pago del Im- puesto General a las Ventas, s tienen la condicin de contribuyentes, siempre que lleven contabilidad independiente.
En cambio, tratndose de entes asocia- tivos que no cuentan con contabilidad independiente, las partes contratantes o, en su caso, el socio que lleva la contabilidad del contrato, son los que adquieren la condicin de contribuyentes del impuesto por las operaciones afectas que stos rea- licen para la ejecucin del contrato de joint venture. Es importante hacer mencin al trata- miento que la Ley del Impuesto General a las Ventas otorga a las asociaciones en participacin. Segn esta norma, las aso- ciaciones en participacin no son conside- radas contribuyentes del Impuesto Gene- ral a las Ventas, an en el caso que para efectos del Impuesto a la Renta se encuen- tren obligadas a llevar contabilidad inde- pendiente. Ello en virtud a la naturaleza de este contrato, pues es el asociante quien acta en nombre propio frente a terceros, conforme lo establece el artculo 441 de la nueva Ley General de Sociedades (en la antigua Ley General de Sociedades, dicha disposicin se encontraba contenida en su artculo 401). Por esta razn, se cuestiona la disposicin contenida en la Ley del Impuesto a la Renta que obliga a las asociaciones en participacin a llevar contabilidad independiente, norma que por lo dicho anteriormente, resultara inaplica- ble por contraposicin con lo establecido en la Ley societaria. Debe precisarse ade- ms que, para efectos del Impuesto Gene- ral a las Ventas, las asociaciones en parti- cipacin no son consideradas como con- tratos de colaboracin empresarial.
Conviene sealar que los incisos m), n) y o) del artculo 2 de la Ley del Impuesto General a las Ventas han establecido que, en los casos de contratos de joint venture y dems contratos de colaboracin empresa- rial que no lleven contabilidad indepen- diente, no estn gravadas con el impuesto la adjudicacin a ttulo exclusivo de bienes obtenidos por la ejecucin de los contratos de colaboracin empresarial, a cada parte contratante; la asignacin de recursos, bie- nes, servicios y contratos de construccin que efecten las partes para la ejecucin del negocio comn, derivada de una obli- gacin expresa en el contrato; as como la atribucin que realice el operador de los bienes comunes tangibles e intangibles, 84 servicios y contratos de construccin ad- quiridos para la ejecucin del negocio u obra en comn. En este ltimo supuesto se precipitar el Impuesto General a las Ven- tas, si la atribucin que efecta el operador incluye la totalidad de los bienes adquiri- dos para la ejecucin del negocio comn (numeral 10.2 del artculo 5 del Reglamen- to segn el texto del Decreto Supremo N 136-96-EF).
Tratndose de contratos de colabora- cin empresarial (entre los que se encuen- tra comprendido e! contrato de joint ven- ture) que lleven contabilidad independien- te, las operaciones sealadas en el prrafo anterior se reputan siempre como opera- ciones llevadas a cabo con terceros, gra- vadas con el impuesto.
El Reglamento ha excluido de las exo- neraciones antes sealadas a las adjudica- ciones que efecte el asociante al asociado en las asociaciones en participacin, pues, como dijimos anteriormente, se estiman - en todos los casos- como operaciones llevadas a cabo con terceros y, por tanto, gravadas con el impuesto.
Asimismo, se ha regulado convenien- temente la atribucin del crdito fiscal tratndose de sociedades de hecho, con- sorcios, joint ventures y dems formas de contratos de colaboracin empresarial cuando los mismos no lleven contabilidad independiente. As, se ha establecido que el operador atribuir mensualmente a cada parte contratante, segn la participacin en los gastos establecida en el contrato, el Impuesto que hubiese gravado la importa- cin, la adquisicin de bienes, servicios y contratos de construccin. Finalmente se ha establecido que el operador queda im- pedido de utilizar como crdito fiscal como gasto o costo para efecto tributario, la proporcin del Impuesto correspondiente a las otras partes del contrato, an cuando la atribucin no se hubiera producido.
VI. EL CONTRATO DE KNOW-HOW
Segn Jorge Massager, el contrato de know-how es el negocio jurdico cele- brado entre personas fsicas o jurdicas, en virtud del cual una de ellas (el licenciante), titular de un Know-How (el Know-How licenciado), autoriza a su contraparte (el licenciatario o receptor) a explotarlo du- rante un tiempo determinado y, con este fin, se obliga a ponerlo en su efectivo conocimiento; y en virtud del cual el licenciatario o receptor se obliga, por su lado, a satisfacer un precio cierto en dinero o en especie, fijado normalmente en suma de dinero calculada en funcin del volu- men de fabricacin o ventas de productos o servicios realizados con empleo del Know-How licenciado (13) .
Herbert Stumpf seala que el know- how es un saber no protegido por dere- chos de tutela industriales. Por lo comn existe un secreto. Pero esto no es una condicin. Lo que interesa es si el benefi- ciario del know-how tendra o no acceso a ese saber de no mediar un contrato. Junto a los conocimientos tcnicos cabe contem- plar la inclusin de conocimientos comer- ciales y de economa de empresa. Por know-how ha de entenderse por ende, conocimientos y experiencias de orden tcnico, comercial y de economa de em- presa, cuya utilizacin le permite o, llega- do el caso, le hace posible al beneficiario no slo la produccin y venta de objetos, sino tambin otras actividades empresa- riales tales como organizacin y admi- nistracin (14) . (13) Citado por E. Chuli y T. Beltrn, op. cit., pgina 246. (14) Stumpf, Herbert El Contrato de Know How, pg. 12. 85 La celebracin de contratos de know- how, sea entre sujetos domiciliados o entre stos y extranjeros, originan las siguientes implicancias tributarias con respecto al Impuesto a la Renta e Impuesto General a las Ventas:
1. Impuesto a la Renta
Nuestra Ley del Impuesto a la Renta otorga el tratamiento de regalas a los ingresos obtenidos por el licenciante en los contratos de transmisin de conocimiento (know-how), constituyendo, por tanto, rentas de segunda categora (rentas prove- nientes de la explotacin de capitales). Claro est que en el caso que tales ingresos sean percibidos por personas jurdicas o empresas, los mismos debern ser consi- derados dentro de la tercera categora.
En efecto, el artculo 27 de la Ley del Impuesto a la Renta seala que cualquie- ra sea la denominacin que le acuerden las partes, se considera regala a toda contra- prestacin en efectivo o en especie origi- nada por el uso o por el privilegio de usar patentes, marcas, diseos o modelos, pla- nos, procesos o frmulas secretas y dere- chos de autor de trabajos literarios, artsti- cos o cientficos, as como toda contra- prestacin por la informacin relativa a la experiencia industrial, comercial o cientfica.
Agrega que, se entiende por informa- cin relativa a la experiencia industrial, comercial o cientfica (know-how) a toda transmisin de conocimientos, secretos o no, de carcter tcnico, econmico, finan- ciero o de otra ndole referidos a activida- des comerciales o industriales, con pres- cindencia de la relacin que los conoci- mientos transmitidos tengan con la gene- racin de rentas de quienes los reciben y del uso que stos hagan de ellos. El artculo 16 del Reglamento ha preci- sado que las transferencias de conocimien- tos son aqullas relativas a conocimientos especializados que traducidos en instruc- ciones, frmulas, planos, modelos, dise- os, dibujos u otros elementos similares, permiten el aprovechamiento en activida- des econmicas de experiencias acumula- das de carcter industrial, comercial, tc- nico y cientfico.
Merece especial atencin el caso de las regalas pagadas a sujetos no domiciliados en vista que, tratndose de pases en vas de desarrollo como el nuestro, la transmi- sin de conocimientos principalmente proviene del exterior. En este sentido, tenemos que sealar que los royalties pa- gados a sujetos no domiciliados se encuen- tran gravados con el Impuesto a la Renta, por constituir renta de fuente peruana segn lo establecido en el inciso b) del artculo 9 del Decreto Legislativo N 774. En consecuencia, los sujetos domiciliados pagadores de dichas rentas, se encuentran obligados a retener el Impuesto a la Renta correspondiente.
Hasta el 31 de diciembre de 1996, las regalas pagadas en favor de personas jurdicas no domiciliadas, estaban sujetas a la tasa del 10 por ciento, habindose incrementado la misma al 30 por ciento a partir de 1997, lo cual perjudica el flujo de transferencia de tecnologa proveniente del exterior que nuestro pas requiere ur- gentemente.
Por otro lado, resulta de especial im- portancia distinguir aquellos casos en los que los pagos efectuados a sujetos no domiciliados constituyen regalas origina- das en contratos de transmisin de conoci- mientos, de aquellos realizados por con- cepto de prestacin de servicios. En el Impuesto a la Renta, los pagos que se 86 efectan por concepto de regalas estn afectos al tributo con la tasa del 30 por ciento, como indicamos anteriormente, mientras que los abonos efectuados por concepto de prestacin de servicios pueden estar gravados con una tasa efectiva del 12 por ciento (tratndose de servicios tcni- cos que se prestan parte en el pas y parte en el extranjero) o incluso estar inafectos del Impuesto a la Renta, de tratarse de ser- vicios prestados ntegramente en el exte- rior cuya retribucin no constituye renta de fuente peruana.
Al respecto, debemos sealar que el contrato de transmisin de conocimientos (know-how) obliga a una de las partes a suministrar sus conocimientos y experien- cias a la otra parte para que las utilice por cuenta propia. El cedente no interviene en la aplicacin de los conocimientos trans- mitidos ni garantiza el resultado. El tra- tadista espaol Victoriano Gonzlez Po- veda, seala que el know-how se refiere a informacin que se puede utilizar una vez adquirida de un modo repetitivo en un proceso industrial o comercial, es una informacin que constituye un modus operandi utilizable para mejorar o estable- cer un proceso comercial en la empresa del adquirente (15) .
En el servicio de asesoramiento, en cambio, la parte que lo presta se obliga a suministrar un consejo tcnico y garantiza, de acuerdo con sus conocimientos, el re- sultado del mismo. De lo dicho se des- prende que la principal diferencia entre la transmisin de know-how y los servicios de asesoramiento es que mientras en la primera de ellas la prestacin tiene por finalidad que el usuario adquiera un cono- cimiento que podr o no utilizar poste- riormente en su propio beneficio en el desarrollo de su actividad econmica, el servicio constituye el objeto y el fin del contrato.
El Tribunal Fiscal en su Resolucin N 6310 de 27 de mayo de 1971 determin que el elemento esencial para distinguir la simple prestacin de servicios de una rega- la o retribucin anloga es la transmisin de conocimientos que opera en este ltimo caso, precisando adems que no es sufi- ciente que los servicios prestados hayan requerido conocimientos tcnicos espe- cializados (...) sino que es indispensable la transmisin de esos conocimientos tcnicos a quien debe explotarlos para que proceda el gravamen.
En conclusin, no constituye regala el pago de una retribucin por el asesora- miento prestado por una entidad del exte- rior que tiene por objeto resolver exclusi- vamente los problemas especficos que se le han planteado. En cambio, se estar frente al pago de una regala, si el servi- cio comprendiera el suministro de infor- macin tcnica y/o instrucciones sobre un determinado proceso o procedimiento que el usuario utilizar o explotar econmica- mente.
2. Impuesto General a las Ventas
En relacin al Impuesto General a las Ventas, debe indicarse que los contratos de know-how se encuentran afectos a dicho tributo, siempre que el licenciante obtenga como contraprestacin ingresos que cons- tituyan renta de tercera categora.
En efecto, como se seal anterior- mente, constituyen servicios gravados, toda accin o prestacin que una persona realiza para otra y por la cual percibe una (15) Gonzales, Victoriano, Tributacin de No Residentes, pg. 343. 87 retribucin o ingreso que se considere renta de tercera categora para los efectos del Impuesto a la Renta, an cuando no est afecto a este ltimo im- puesto.
De las definiciones dadas al contrato de know-how, se desprende que el licen- ciante se encuentra obligado a realizar en favor del licenciado, cuando menos, dos prestaciones principales: i) transmitir los conocimientos materia del contrato, para lo cual deber hacer uso de diversos me- dios (entrega de manuales, capacitacin de personal, charlas, entre otros) lo cual evi- dentemente supone un hacer; y ii) auto- rizar al licenciado la explotacin econmi- ca de los conocimientos transmitidos du- rante un tiempo determinado (lo cual po- dra equipararse con una obligacin de dar). Consecuentemente, se produce el primer supuesto para que la operacin ca- lifique como servicio gravado, por cuanto se verifica la realizacin de prestaciones por parte del licenciante en favor del licenciado. Como indicamos oportuna- mente, por prestacin debemos entender cualquier obligacin de dar, hacer y no hacer, excepto aquellas obligaciones de dar que suponen enajenacin.
Ahora bien, en la medida que el licen- ciado abone al licenciante una retribucin por las prestaciones recibidas, y, a su vez, sta califique como renta de tercera cate- gora, se habr cumplido con el segundo supuesto necesario para que se precipite el Impuesto General a las Ventas. Es claro que si el licenciante es una persona natural no dedicada a la actividad empresarial, la operacin no se encontrar gravada, pues, los royalties que se obtengan como con- traprestacin por la transmisin de cono- cimientos, constituirn renta de segunda categora para efectos del Impuesto a la Renta. Por su parte, tratndose de contratos de know-how en los que el licenciante es un sujeto no domiciliado, el Impuesto General a las Ventas se precipitar sobre el licenciado, quien se convertir en contri- buyente del impuesto al calificar la opera- cin como utilizacin en el pas de ser- vicios prestados por no domiciliados. Sin embargo, en el caso que el usuario del servicio sea una persona que no realiza actividad empresarial, de conformidad con lo previsto en el artculo 9 de la Ley del Impuesto General a las Ventas, considera- mos que se requerira adicionalmente de habitualidad para que el licenciado resulte obligado a pagar el tributo.
Cabe sealar que, en el supuesto que la transmisin de conocimientos se produzca desde el Per hacia el exterior, esto es cuando el licenciante sea una persona domiciliada en el pas y el licenciado una empresa extranjera, la retribucin que per- ciba el sujeto domiciliado se encontrar gravada. Ello en vista que las operaciones de transmisin de conocimientos no cali- fican como exportacin de servicios, por no estar comprendidas en el Apndice V de la Ley del Impuesto General a las Ventas.
En efecto, slo se consideran como exportacin de servicios, entre otras ope- raciones, los servicios de consultora y asistencia tcnica, los mismos que se dis- tinguen de los contratos de know-how segn se indic al analizar las implicancias de estos contratos para efectos del Impues- to a la Renta.
Tal circunstancia desalienta el flujo de divisas a nuestro pas, en vista que el licenciado extranjero se ver incidido eco- nmicamente por el impuesto trasladado, el mismo que no podr deducir como crdito fiscal en el pas en el que se 88 encuentra establecido, contravinindose, por tanto, el principio de no exportacin de impuestos. En tal sentido, resulta necesa- rio efectuar los ajustes legislativos perti- nentes para que estas operaciones califi- quen como exportacin de servicios exo- nerados del Impuesto General a las Ventas.
Finalmente, conviene sealar que exis- te una corriente de opinin que sostiene que los contratos de know-how slo se encuentran gravados con el Impuesto Ge- neral a las Ventas, a partir de la dacin del Decreto Legislativo N 821.
Quienes propugnan esta tesis -la misma que no compartimos- sealan que los con- tratos de know-how, al igual que los de franquicia, implican principalmente una obligacin de dar para el licenciante, es decir, la obligacin de transferir el derecho a utilizar los conocimientos transmitidos durante un tiempo determinado.
Para ello, parten del supuesto que la definicin amplia de servicio, slo est re- ferida a las prestaciones de hacer o no hacer, ms no a las de dar, salvo en de- terminados casos expresamente sealados en la Ley, pues este tipo de prestaciones se encuentran gravadas bajo el concepto de venta.
As, sostienen que las nicas presta- ciones de dar que se encontraban previstas en el Decreto Legislativo N 775 bajo el concepto de servicios, eran las correspon- dientes a los contratos de arrendamiento de bienes muebles e inmuebles, sea habitual o no, y el arrendamiento financiero.
Agregan que, en vista que los conoci- mientos objeto del contrato de know-how constituyen intangibles, los mismos que no eran considerados como bienes muebles con anterioridad a abril de 1996, los ingresos obtenidos por estos contratos no estaban gravados con el impuesto, pues dicho tributo slo se precipitaba tratndose del arrendamiento de bienes muebles. En este sentido se ha pronunciado, incluso, el Tribunal Fiscal a travs de la Resolucin N 2028-4-96 de fecha 9 de agosto de 1996, que seala que las nicas prestacio- nes de dar que se encontraban gravadas con el IGV durante la vigencia del Decreto Legislativo N 775, eran las correspon- dientes a contratos de arrendamiento de bienes corporales (muebles e inmuebles) y el arrendamiento financiero.
Sin embargo, admiten que los contratos de know-how y otras cesiones de derechos sobre intangibles se encuentran gravados a partir de la dacin del Decreto Legislativo N 821, en vista que dicha norma incluye en la definicin de bienes muebles a los intangibles.
Como indicamos en un primer momen- to, no compartimos dicha corriente de opinin, en vista que parte de una distin- cin que no fluye del concepto de servi- cio establecido por el legislador para efectos de la aplicacin del impuesto. En efecto, la Ley del Impuesto General a las Ventas considera como servicio a toda prestacin que una persona realiza para otra, sin distinguir a las de dar de las de hacer o no hacer. Consecuentemente, no cabe distinguir donde la Ley no lo hace.
Contribuye a sustentar esta posicin, el hecho que la nueva Ley del Impuesto General a las Ventas haya sealado en el numeral 1 del inciso c) de su artculo 3, que se entiende por servicios, toda accin o prestacin (...) incluidos el arrendamiento de bienes muebles e inmuebles y el arren- damiento financiero. En otras palabras, la 89 norma precisa que dentro del concepto amplio de servicios se encuentran com- prendidos los contratos de arrendamiento, con lo que se evidencia que la definicin incluye las prestaciones de dar, las mismas que no constituyen un supuesto de inci- dencia independiente del concepto general. En todo caso, la mencin a los contratos de arrendamiento, nicamente constituye una reiteracin del legislador a efectos de despejar cualquier tipo de duda en relacin a su inclusin dentro de la hiptesis de incidencia.
Por otro lado, no debe extraar la amplitud del concepto servicio para efec- tos de la aplicacin del tributo, pues de acuerdo a su propia naturaleza, lo que se pretende es la generalizacin del impuesto que, a su vez, conlleve a su neutralidad. En este sentido, es pertinente hacer re- ferencia a la ley uruguaya que entiende por servicio toda prestacin a ttulo oneroso que, sin constituir enajenacin, proporcio- na a la otra parte una ventaja o provecho que constituya la causa de la contrapres- tacin (letra B, artculo 2 del Ttulo 10 del Decreto 534/991 de 30 de setiembre de 1991).
En el mismo sentido, el artculo 11 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Aa- dido de Espaa (Ley 37/1992), seala:
1. A los efectos del Impuesto sobre el Valor Aadido se entiende por pres- tacin de servicios toda operacin su- jeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la considera- cin de entrega, adquisicin intraco- munitaria o importacin de bienes.
2. En particular, se consideran presta- ciones de servicios: (...)
2 Los arrendamientos de bienes, in- dustria o negocio, empresas o esta- blecimientos mercantiles, con o sin opcin de compra.
3 Las cesiones de uso o disfrute de inmuebles.
4 Las cesiones y concesiones de de- rechos de autor, licencias, patentes, marcas de fbrica y comerciales y dems derechos de propiedad inte- lectual e industrial.
5 Las obligaciones de hacer y no hacer y las abstenciones estipuladas en contratos (...)
Adems, como sealamos anterior- mente, en los contratos de know-how, la prestacin del licenciante no slo se limita a dar una autorizacin para la explotacin de los conocimientos, sino que obliga a transferirlos para lo cual deber emplear todos los medios necesarios para cumplir con dicho objetivo. De esta manera, no es posible equiparar a los contratos de know- how con la simple cesin de derechos sobre una marca o la cesin de derechos para la explotacin de un nombre comer- cial.
Por otro lado, debe destacarse que a las operaciones de cesin de derechos sobre intangibles no se les puede atribuir la naturaleza de contratos de arrendamiento, en una infructuosa bsqueda de tipicidad, toda vez que los derechos de propiedad industrial y de autor tienen una naturaleza particular que ha motivado que cuenten con una legislacin especial no enmarcada en el Cdigo Civil ya que ste, en su artculo 884, nos remite expresamente a la legislacin privativa.
En conclusin, por lo dicho preceden- temente, los contratos de know-how se 90 encuentran comprendidos dentro de la de- finicin de servicios de la Ley del Im- puesto General a las Ventas, incluso con anterioridad a la dacin del Decreto Legis- lativo N 821. Lima, Junio de 1997