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SECCIN
CONTABILIDAD
Informe Contable
SEGUNDA QUINCENA - FEBRERO 2011
INFORME
Tratamiento de las Diferencias Temporales ........................................................................................................ 31
PRCTICA CONTABLE
Tratamiento de los Errores Contables.................................................................................................................. 35
CMO CONTABILIZAR CON EL PCGE?
Cuenta 39: Depreciacin, Amortizacin y Agotamiento Acumulados ................................................................. 37
Cuenta 40: Tributos, Contraprestaciones y Aportes al Sistema de Pensiones y de Salud por pagar ...................... 39
Tratamiento de las Diferencias Temporales
A propsito de la Norma I nternacional de Contabilidad N 12
1. INTRODUCCIN
Como es bien sabido, existen determinados
conflictos entre las normas impositivas y las
normas referentes a la contabilidad, ante
esto nace la siguiente disyuntiva: como
solucionar las diferencias que se puedan
dar entre el registro de operaciones con-
tables, siguiendo la legislacin financiera,
respecto al tratamiento que le dan las nor-
mas tributarias?
La interrogante descrita en el prrafo ante-
rior, es solucionada por la Norma Interna-
cional de Contabilidad N 12 Impuesto a la
Renta, la cual seala que las diferencias que
se generan entre la aplicacin de las normas
tributarias, respecto a la contabilizacin de
determinados conceptos segn las normas
financieras, deben generar diferencias tem-
porales, las cuales reflejadas en la contabili-
dad de la empresa, generan a su vez activos
o pasivos tributarios diferidos.
Es por esa razn que a travs del presente
informe, tratamos de dar un enfoque prc-
tico a la contabilizacin de las diferencias
temporales que se pueden generar en el
registro de las operaciones de la empresa,
y as llegar a cubrir cualquier tipo de duda
que pueda existir respecto a la contabiliza-
cin de los conceptos antes sealados.
2. RECONOCIMIENTO GENERAL
De manera general, la Norma Internacional
de Contabilidad N 12 Impuesto a la Renta,
reconoce la generacin de un activo tribu-
tario diferido o de un pasivo tributario di-
ferido, cuando se tiene por recuperar o por
pagar un impuesto en periodos futuros por
la generacin de hechos pasados.
Es decir, el impuesto diferido, se genera,
por el reconocimiento de un activo o pasivo
segn las normas financieras, con respecto
al reconocimiento de tales conceptos por
las normas tributarias, as como de la ge-
neracin de prdidas compensables y otros
crditos fiscales no utilizados.
Sobre el particular, el prrafo 17 de la Nor-
ma Internacional de Contabilidad N 12
seala: Ciertas Diferencias temporarias
surgen cuando los gastos o los ingresos se
registran contablemente en un periodo,
mientras que se computan fiscalmente en
otro. Tales diferencias temporarias, son co-
nocidas tambin con el nombre de diferen-
cias temporales. Asimismo, la norma en
mencin da algunos ejemplos de diferen-
cias temporales imponibles, que dan origen
a la generacin de pasivos tributarios diferi-
dos, por ejemplo: Ingresos por actividades
ordinarias por intereses, que se incluyen en
la ganancia contable en forma proporcional
al tiempo transcurrido, pero pueden, en al-
gunos regmenes fiscales computarse en el
ejercicio en la cual se cobren.
De lo antes glosado se puede inferir, que
cuando existan diferencias entre el recono-
cimiento de la base contable de un activo
o pasivo, respecto al reconocimiento de
dicha base que le dan las normas tributa-
rias, se debe generar una diferencia tem-
poral deducible o imponible, siendo que la
primera, al generar un impuesto a la renta
a recuperar en el futuro, generar el reco-
nocimiento de un activo tributario diferido,
mientras que el segundo concepto, al gene-
rar un impuesto a la renta a pagar en el fu-
turo, generar un pasivo tributario diferido.
En el mismo sentido, entendemos que una
modalidad de diferencia temporaria es la
Diferencia Temporal la cual es generada,
cuando un gasto o un ingreso es reconocido
contablemente pero tributariamente debe
ser reconocido como gasto o ingreso en
otro periodo, y viceversa, cuando un gasto
o ingreso es reconocido por la contabilidad
en un ejercicio distinto al que lo considera
las normas tributarias.
Para un mejor entendimiento de lo antes
sealado ponemos a disposicin el siguien-
te ejemplo:
Cuando una empresa decide revaluar un
terreno que est registrado en la contabi-
lidad, como parte de su activo fijo, dicho
incremento de valor deber ser registrado
en la contabilidad de la empresa, aumen-
tando el valor de activo, mientras que
para efectos tributarios, dicho incremento
no tendr ningn efecto, de manera que
deber reconocerse un activo o pasivo tri-
butario diferido, que posteriormente ser
compensado en el momento en la cual se
realice la transferencia del terreno
Respecto a la generacin de diferencias
temporales como modalidad de diferencia
temporaria imponible podemos sealar el
siguiente ejemplo:
Las vacaciones deben ser reconocidas como
gasto, conforme se van prestando los servi-
cios del trabajador como beneficios a corto
plazo, segn lo establecido en la NIC 19
Beneficios a los Empleados; mientras que
en las normas tributarias, se exige que estos
conceptos para que sean deducibles como
tales, sean pagados hasta antes del venci-
miento de la declaracin jurada anual; ante
esto, en el caso que la empresa no realice el
pago de estas vacaciones hasta la fecha se-
alada anteriormente, para efectos fiscales
dichos gastos no sern deducibles para la
determinacin del Impuesto a la Renta, si
no que recin sern reconocidos en el ejer-
cicio en la cual se paguen; por consiguiente,
C.P.C. Dennis Alexander San Martn Huamn / Contador de la Universidad Nacional del Callao /
Asesor y Consultor Contable y Tributario / Miembro del Staff de la Revista Asesor Empresarial.
ASESOR EMPRESARIAL 32
SECCIN CONTABILIDAD
la empresa deber generar un activo tribu-
tario diferido por el Impuesto a la Renta
que pagara al adicionar en su declaracin
jurada anual el gasto por vacaciones no pa-
gadas, que posteriormente recuperar, en
el ejercicio en la cual pague las vacaciones.
3. CONTABILIZACIN DE LAS DIFE-
RENCIAS TEMPORALES
Las diferencias temporales que generen
impuesto a la renta diferido, ya sea acti-
vos o pasivos tributarios diferidos debe ser
contabilizada utilizando segn sea el caso
alguna de las siguientes cuentas:
Segn el Plan Contable General Revisado
38 Cargas Diferidas
389 Otras Cargas Diferidas
3892 Activo por Impuesto a la
Renta Diferido
49 Ganancias Diferidas
499 Otras Ganancias Diferidas
4992 Pasivo por Impuesto a la
Renta Diferido
Segn el Plan Contable General Empresarial
37 Activos Diferidos
371 Impuesto a la Renta Diferido
49 Pasivos Diferidos
491 Impuesto a la Renta Diferido
4. PRDIDAS TRIBUTARIAS
Otro concepto sealado en la norma ma-
teria de comentario, son las Prdidas Tri-
butarias compensables. En efecto, segn lo
establecido en el prrafo 34 de la NIC 12
Impuesto a la Renta: Debe reconocerse
un activo por impuestos diferidos, siempre
que se puedan compensar con ganancias
fiscales de periodos posteriores, prdidas
o crditos fiscales no utilizados hasta el
momento, pero solo en la medida que sea
probable la disponibilidad de ganancias fis-
cales futuras, contra las cuales cargar esas
prdidas o crditos fiscales futuros.
De lo sealado en el prrafo anterior, debe-
mos entender, que solamente se generar
un Impuesto a la Renta por activo tributa-
rio diferido, respecto a las prdidas que se
pueden compensar de ejercicios anteriores,
en la medida que la entidad tenga la certe-
za necesaria de que generar en el futuro
utilidades contra las cuales podr compen-
sar las referidas prdidas, es solamente en
ese caso que se generar un impuesto a la
renta por activo tributario diferido que ser
contabilizado en el cuenta 371 Impuesto
a la Renta Diferido, que en los siguientes
ejercicios se ira compensando conforme
vaya obteniendo utilidades, extornando as
la cuenta antes sealada.
5. APLICACIN DE LAS DIFERENCIAS
TEMPORALES PARA LAS PYMES
Tambin nos parece de suma importancia
recalcar, que el tratamiento contable des-
crito en los prrafos anteriores, respecto
a las diferencias temporarias deducibles o
imponibles (en la cual se incluyen las dife-
rencias temporales), son de igual aplicacin
para las empresas que se encuentren bajo
el mbito de las NIFF para las PYMES.
Como se recuerda, mediante Resolucin
del Consejo Normativo de Contabilidad N
045-2010-EF/94, publicado el 30.11.2010,
se ha oficializado la aplicacin obligatoria
de la Norma Internacional de Informacin
Financiera para Pequeas y Medianas En-
tidades (NIIF para las PYMES), para la ela-
boracin de estados financieros con prop-
sitos de informacin general, en entidades
que no tienen obligacin pblica de rendir
cuentas; de manera que el tratamiento
antes descrito , respecto a las diferencias
temporales, ser de igual aplicacin para
las empresas que califiquen como PYMES,
disponindose tambin que estas entida-
des, de manera opcional, pueden optar
por aplicar las Normas Internacionales de
Informacin Financiera (NIIF completas),
oficializadas por el Consejo Normativo de
Contabilidad (CNC). Por ende somos de la
opinin que el tratamiento antes descrito
es de total aplicacin para la elaboracin de
los estados financieros de las PYMES.
APLICACIN PRCTICA
CASO N 1
DIFERENCIA TEMPORAL - ACTIVO
TRIBUTARIO DIFERIDO
La empresa AMAYA HERMANOS S.A.C.,
dedicada a la fabricacin de prendas de
vestir, como parte de su poltica de expan-
sin empresarial, decide incursionar en el
mercado boliviano, para ello solicita a un
empresa especializada un estudio de facti-
bilidad, pagando por el servicio la suma de
S/.120,000; el servicio se llev a cabo en el
mes enero del 2010.
Respaldados en el anlisis efectuado por
rea financiera de la empresa, se determi-
na que los gastos incurridos en los estudios
realizados se recuperarn en un lapso de
ocho aos.
Luego de efectuadas las coordinaciones
pertinentes se decide poner en prctica el
proyecto, inicindose las operaciones en el
mismo mes de enero; as mismo, se decide
amortizar los gastos pre-operativos en el
plazo previsto para su recuperacin.
Qu consecuencias tiene para efectos del
Impuesto a la Renta, la decisin tomada
por la empresa en relacin al periodo de
amortizacin?
SOLUCIN:
Existen algunos gastos que las empresas
afrontan con la finalidad de asegurar sus
inversiones, entre ellos tenemos los relacio-
nados con el inicio de sus operaciones como
son los gastos de constitucin o aquellos
que resulta de vital importancia al empren-
der algn nuevo proyecto empresarial,
como los relacionados con la incursin a
nuevos mercados o estudios de factibilidad,
entre otros.
Cabe mencionar que a estos desembolsos
se les conocen como gastos pre operativos,
que en muchos casos representan para las
empresas montos significativos, cuya recu-
peracin mediante la generacin de bene-
ficios econmicos puede tomarles algunos
periodos adicionales a la oportunidad en la
cual se efecta el desembolso.
Respecto a esto, el prrafo 56 de la Nor-
ma Internacional de Contabilidad 38 Ac-
tivos Intangibles seala: No se recono-
cern activos intangibles surgidos de la
investigacin(o de la fase de investigacin
de proyectos internos). Los desembolsos
por investigacin (o de la fase de investi-
gacin de proyectos internos), se recono-
cern como gastos en el ejercicio en la cual
se incurran.
Conforme a los antes expuesto, los desem-
bolsos que se incurren con la finalidad de
investigar un nuevo proyecto, deben ser
deducidos como gasto en el ejercicio en la
cul se incurran y no se debe reconocer la
generacin de ningn activo.
Ahora bien, resulta conveniente analizar
cul es el tratamiento que las normas tribu-
tarias otorgan a los gastos pre operativos.
Al respecto, la Ley del Impuesto a la Renta
en el inciso g) de su artculo 37, estable-
ce como una deduccin permitida para la
determinacin de la renta de tercera cate-
gora, aquellos gastos relativos a la organi-
zacin, los gastos pre operativos inciales,
los gastos pre operativos originados por la
expansin de las actividades de la empresa
y los intereses devengados durante el pe-
rodo pre operativo, los cuales a opcin de
las empresas, podrn deducirse en el primer
ejercicio o amortizarse proporcionalmente
en el plazo mximo de diez aos.
Tambin el inciso d) del artculo 21 del Re-
glamento de la Ley del IR, establece que
la amortizacin sealada por el articulo 37
inciso g) de la Ley del Impuesto a la Renta,
se efectuar a partir del ejercicio en que se
inicie la produccin o explotacin.
Ahora bien, de lo versado en la norma enten-
demos que las entidades deben elegir entre
estas dos opciones: el aplicar el gasto ntegra-
mente en el ejercicio incurrido, o amortizarlos
en el plazo de 10 aos, permitindose aplicar
la amortizacin en un plazo intermedio como
por ejemplo, en seis o siete aos.
En ese sentido, cuando las empresas emplean
el mtodo de amortizacin respecto a los 10
aos que establece la norma tributaria, se
origina una diferencia temporal deducible,
que conlleva a la generacin de un impuesto
a la renta en activo tributario diferido.
Segn lo explicado y de acuerdo con los
datos proporcionados, desarrollaremos el
anlisis de los efectos contables y tributarios
SEGUNDA QUINCENA - FEBRERO 2011 33
SECCIN CONTABILIDAD
que conlleva su aplicacin. Con fines didcticos, asumiremos que
la empresa obtiene ingresos constantes de S/. 200,000, y decide
amortizar el gasto para efectos tributarios durante 8 periodos con-
secutivos.
As tenemos, que en el primer ejercicio se obtiene un activo tribu-
tario diferido, como sigue:
Ingresos S/. 200,000
Costo de Ventas (50,000)
Utilidad Bruta 150,000
Gastos Pre operativos (120,000)
Gastos Ventas (10,000)
Utilidad antes de Impuestos 20,000
Impuesto a la Renta (37,500)
Calculo del Impuesto a la renta corriente y diferida:
Utilidad antes de Impuestos S/. 20,000
(+) Gastos Pre-operativos- (Diferencia Temporal) 105,000
(120,000/ 8 = 15,000)
Deber distribuirse en cada ejercicio 15,000 soles de
gastos para efectos tributarios, ya que se compensa
dentro de los 8 periodos tributarios siguientes.
Renta Neta imponible 125,000
Impuesto a la Renta (30% 125,000) 37,500
AO2010
CONTABLE TRIBUTARIA DIFERENCIA
Utilidad 20,000.00 20,000.00
(+) Adiciones - 105,000.00 105,000.00
BasedeClculo 20,000.00 125,000.00 105,000.00
Impuestoala
Renta
6,000.00 37,500.00 31,500.00
Como resultado de esta operacin, se genera el siguiente asiento
contable:
XX
88 IMPUESTOALARENTA 6,000
881 Impuesto a la Renta Corriente 37,500
882 Impuesto a la Renta - Diferido (31,500)
37 ACTIVOSDIFERIDOS 31,500
371 Impuesto a la Renta Diferido
3712 Impuesto a la Renta Diferido - Resultados
40 TRIBUTOSPORPAGAR 37,500
40171 Impuesto a la Renta de Tercera Categora
x/xPor el registro del Impuesto a la Renta del ao 2010.
XX
2 DETERMINACIN DEL IMPUESTO ANUAL
1 ESTADO DE GANANCIAS Y PRDIDAS
3 REGISTRO DIFERENCIAS TEMPORALES
4 DETERMINACIN DEL IMPUESTO LUEGO DE ADICIO-
NES
ASESOR EMPRESARIAL 34
SECCIN CONTABILIDAD
Finalmente, debemos indicar que la dife-
rencia temporal generada en activo tribu-
tario diferido de S/. 105,000, generado en
el primer ao, se revertir en forma propor-
cional en los aos siguientes con cargos a la
cuenta 40171 Impuesto a la Renta Tercera
Categora y abono a la cuenta 371 Impues-
to a la Renta Diferido, quedando el segun-
do ao como sigue:
Ingresos S/. 200,000
Costo de Ventas (50,000)
Utilidad Bruta 150,000
Gastos Ventas (100,000)
Utilidad antes de Impuestos 50,000
Impuesto a la Renta (10,500)
Calculo del Impuesto a la Renta corrien-
te y diferida:
Utilidad antes de Impuestos S/. 50,000
(-) Gastos Pre-operativos-
(Diferencia Temporal)
(120,000/ 8 = 15,000) (15,000)
Deber distribuirse en cada ejer-
cicio 15,000 soles de gastos para
efectos tributarios, ya que se
compensa dentro de los 8 perio-
dos tributarios siguientes.
Renta Neta imponible 35,000
Impuesto a la Renta
(30% de 35,000) 10,500
Como resultado de la operacin se genera
el siguiente asiento contable:
AO2011
CONTABLE TRIBUTARIADIFERENCIA
Utilidad 50,000 50,000 -
(-) Deduccio-
nes
- 15,000 15,000
Basede
clculo
50,000 35,000 15,0000
Impuestoa
laRenta
15,000 10,500 4,500
XX
88 IMPUESTOALARENTA 15,000
881 Impuesto a la Renta
Corriente 10,500
882 Impuesto a la Renta -
Diferido 4,500
37 Activos Diferidos 4,500
371 Impuesto a la Renta
Diferido
3712 Impuesto a la Renta
Diferido - Resultados
40 TRIBUTOSPORPAGAR 10,500
40171 Impuesto a la Renta
de Tercera Categora
x/xPor el registro del Impuesto
a la Renta del ao 2011 yla
compensacin del activo tri-
butario diferido generado.
XX
Para los seis ejercicios siguientes, la empre-
sa deber hacer los clculos contables que
se hizo en el segundo ao de manera que
compense las diferencias temporales en ac-
tivo tributario diferido que queda.
CASO N 2
NIFF PARA LAS PEQUEAS Y
MEDIANAS EMPRESAS.
La empresa CRISTINA S.A.C. se encuentra
calificada como micro y pequea empresa,
tiene vacaciones por pagar al 31 de diciem-
bre del 2010 por el monto de S/. 30,000,
los cuales recin van ha ser pagados en
mayo del ao 2011.
Nos consulta cul sera el tratamiento tri-
butario y contable respecto a la diferencia
antes descrita, considerando que se tiene
ingresos por 200,000 obteniendo una utili-
dad de S/. 20,000.
SOLUCIN:
Como habamos sealado anteriormente,
el tratamiento descrito a lo largo del pre-
sente informe, respecto a las diferencias
temporales para efectos del Impuesto a
la Renta, es plenamente aplicable para las
empresas que califiquen como MYPES, en
consecuencia procederemos a desarrollar
el presente caso, conforme a los mismos
lineamientos que tomamos para desarrollar
el primer ejemplo:
As tenemos, que en el 2010 se obtiene un
activo tributario diferido, como sigue:
Ingresos S/. 200,000
Costo de Ventas (50,000)
Utilidad Bruta 150,000
Gastos Administrativos (120,000)
Gastos Ventas (10,000)
Utilidad antes de Impuestos 20,000
Impuesto a la Renta (15,000)
Clculo del Impuesto a la Renta corrien-
te y diferida:
Utilidad antes de Impuestos S/. 20,000
(+) Vacaciones no pagadas-
(Diferencia Temporal) 30,000
Renta Neta Imponible 50,000
Impuesto a la Renta
(50,000X30%) 15,000
AO2010
CONTABLE TRIBUTARIADIFERENCIA
Utilidad 20,000 20,000 -
(+) Adicio-
nes
- 30,000 30,000
Basede
clculo
20,000 50,000 30,000
Impuestoa
laRenta
6,000 15,000 9,000
Como resultado de esta operacin, se ge-
nera el siguiente asiento contable:
XX
88 IMPUESTOALARENTA 6,000
881 Impuesto a la Renta
Corriente 15,000
882 Impuesto a la Renta -
Diferido (9,000)
37 ACTIVOSDIFERIDOS 9,000
371 Impuesto a la Renta
Diferido
3712 Impuesto a la Renta
Diferido - Resultados
40 TRIBUTOSPORPAGAR 15,000
40171 Impuesto a la Renta
de Tercera Categora
x/xPor el registro del Impuesto a
la Renta del ao 2010.
XX
Para el ao 2011, al momento de determi-
nar el Impuesto a la Renta Anual, realizar
la deduccin de las vacaciones que fueron
pagadas en el referido ao:
Ingresos S/. 200,000
Costo de Ventas (50,000)
Utilidad Bruta 150,000
Gastos Ventas (100,000)
Utilidad antes de Impuestos 50,000
Impuesto a la Renta (6,000)
Clculo del Impuesto a la Renta corrien-
te y diferida:
Utilidad antes de Impuestos S/. 50,000
Vacaciones pagadas en el
ao 2011 (30,000)
Renta Neta imponible 20,000
Impuesto a la Renta
(30% de 20,000) 6,000
AO2011
CONTABLE TRIBUTARIADIFERENCIA
Utilidad 50,000 50,000 -
(-) Deduccio-
nes
- (30,000) 30,000
Basede
clculo
50,000 20,000 30,000
Impuestoa
laRenta
15,000 6,000 9,000
Como resultado de la operacin se genera
el siguiente asiento contable:
XX
88 IMPUESTOALARENTA 15,000
881 Impuesto a la Renta
Corriente 6,000
882 Impuesto a la Renta -
Diferido 9,000
37 ACTIVOSDIFERIDOS 9,000
371 Impuesto a la Renta
Diferido
3712 Impuesto a la Renta
Diferido - Resultados
40 TRIBUTOSPORPAGAR 6,000
40171 Impuesto a la Renta
de Tercera Categora
x/xpor el registro del Impuesto
a la Renta del ao 2011 yla
compensacin del activo tri-
butario diferido generado.
XX