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DOCTRINA
TEMAS DE ACTUALIDAD
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Precedente favorable
en relacin con el
artculo 92 de
la LISR
Revisin del precedente citado, a partir de una interpretacin del Tribunal
Federal de Justicia Fiscal y Administrativa (TFJFA) sobre el alcance de la de-
fnicin de persona moral
Lic. Paolo Espinosa, Coautor Lic. Francisco Barajas, Coautor Lic. Manuel Llaca, Socio
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DOCTRINA
INTRODUCCIN
E
n este trabajo analizaremos la interpretacin
que el TFJFA realiz sobre el alcance de la
denicin de persona moral, prevista en el pri-
mer prrafo del artculo 92 de la Ley del Impuesto
sobre la Renta (LISR), dado que mediante la deter-
minacin de un crdito scal por parte del Servicio
de Administracin Tributaria (SAT), se consider que
un residente en el extranjero sin establecimiento
permanente en nuestro pas poda ser catalogado
como una persona moral y, por ende, actualizar la
hiptesis contenida en la fraccin V del referido nu-
meral, sobre la recaracterizacin de intereses a di-
videndos por crditos respaldados, todo lo anterior
al amparo de la legislacin vigente en 2005.
1
Es importante destacar que dicho residente en
el extranjero sin establecimiento permanente
en Mxico reciba ingresos por la explotacin de
bienes inmuebles que posee en territorio nacio-
nal, y opt por tributar conforme al artculo 6,
punto 5 del Convenio celebrado entre el Gobier-
no de los Estados Unidos de Amrica y el Gobierno
de los Estados Unidos Mexicanos, para evitar
la doble imposicin e impedir la evasin scal,
sobre una base neta, como si se tratara de un
establecimiento permanente.
ANTECEDENTES
Una sociedad constituida en los Estados Unidos
de Amrica (EUA) adquiri un hotel ubicado en terri-
torio nacional, con recursos obtenidos mediante un
prstamo que recibi por su parte relacionada (otra
sociedad constituida en los EUA), documentado
por medio de un pagar, en el cual se estipul una
tasa de inters anual del 10%.
En virtud de lo anterior, la sociedad a la cual se
le entreg el prstamo estaba constituida bajo el
rgimen de residentes en el extranjero sin esta-
blecimiento permanente en Mxico, y realizaba
pagos del impuesto sobre la renta (ISR) sobre una
base neta, como si esa renta fuera atribuible a
un establecimiento permanente en Mxico, lo que
se conoce como un Establecimiento Permanente,
no Establecimiento Permanente.
Mediante el intercambio de informacin entre
los gobiernos de Mxico y los EUA, se supo que los
recursos del prstamo provenan de un aumento
de capital efectuado por un socio de la parte rela-
cionada (prestamista).
Ahora bien, en lo que se reere a los intereses,
el prestatario los consider deducibles para la de-
terminacin del ISR.
En ese orden de ideas, las autoridades scales
en Mxico el SAT determinaron un crdito s-
cal a cargo de la sociedad que recibi el prstamo
(residente en el extranjero sin establecimiento per-
manente en Mxico), por concepto del ISR.
El crdito scal sealado se materializ al haber
recaracterizado los intereses pagados del prsta-
mo recibido por una parte relacionada como di-
videndos pues, a criterio del SAT, se conguraba la
hiptesis normativa establecida en el primer prrafo
del artculo 92 de la LISR, debidamente relacionada
con el supuesto previsto en la fraccin V crditos
respaldados, al considerar que el residente en
el extranjero sin establecimiento permanente en
Mxico poda ser catalogado como una persona
moral.
En virtud de lo anterior, la cuestin a dilucidar en
juicio de nulidad fue el alcance de la denicin de
persona moral, para determinar si se contempla
la hiptesis contenida en el primer prrafo del ar-
tculo 92 de la LISR, y en su caso proceder a anali-
zar, en segundo trmino, si se actualiza la fraccin
V del citado numeral.
En otras palabras, la litis se centr en determinar,
en primer lugar, si la denicin de persona moral
a que se reere el artculo anunciado, contempla la
gura de un residente en el extranjero sin estable-
cimiento permanente en Mxico, no obstante sea
considerado como un establecimiento permanente
exclusivamente al tributar sobre una base neta.
Esa situacin fue interpretada por el TFJFA, llegan-
do a las siguientes conclusiones.
ANLISIS DE LA RESOLUCIN DEL TFJFA
El artculo 92 de la LISR establece la posibilidad
de efectuar la recaracterizacin de intereses a di-
videndos por parte de las autoridades scales, lo
cual implica tanto un rechazo de deduccin scal
como, implcitamente, la determinacin de un cr-
dito scal, en atencin a la siguiente premisa:
92. Tratndose de intereses que se deriven
de crditos otorgados a personas morales o
a establecimientos permanentes en el pas
de residentes en el extranjero, por personas
residentes en Mxico o en el extranjero, que
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Aunque se trata de la legislacin vigente en 2005, el primer prrafo del artculo 92 de la LISR no ha sufrido modificacin
alguna
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sean partes relacionadas de la persona que paga
el crdito, los contribuyentes considerarn, para
efectos de esta Ley, que los intereses derivados
de dichos crditos tendrn el tratamiento scal de
dividendos cuando se d alguno de los siguientes
supuestos:

V. Los intereses que provengan de crditos res-

paldados, inclusive cuando se otorguen a travs
de una institucin nanciera residente en el pas
o en el extranjero.
Del artculo citado se desprende lo siguiente:
1. Se debe otorgar un crdito a personas mora-
les o a establecimientos permanentes en Mxico
de residentes en el extranjero.
2. El crdito debe otorgarlo una persona residen-
te en Mxico o en el extranjero la cual sea parte
relacionada.
3. Se deber congurar algn supuesto estable-
cido en cualquiera de las fracciones I a V.
En ese sentido, la premisa fundamental para
que se actualice la recaracterizacin de intereses
a dividendos, consiste en que los crditos se otor-
guen a personas morales o a establecimientos
permanentes en Mxico de residentes en el ex-
tranjero, pero la cuestin a dilucidar es si el propio
numeral considera dentro de esa premisa a los
residentes en el extranjero sin establecimiento
permanente en Mxico, como en el supuesto que
analizamos.
En tal virtud, el anlisis del presente caso se cen-
tra en la interpretacin que realiz el TFJFA sobre
el contenido y alcance del trmino persona mo-
ral, para determinar si el supuesto que nos ocupa
satisface esa hiptesis; es decir, saber si el primer
prrafo del artculo 92 de la LISR es aplicable a
residentes en el extranjero sin establecimiento per-
manente en Mxico.
Al respecto, el TFJFA determin que resultaba
necesario estudiar el contenido del artculo 1 de
la LISR vigente en 2005, para realizar una correcta
interpretacin de la hiptesis normativa contenida
en el primer prrafo del artculo 92 del mismo orde-
namiento, estableciendo que las personas fsicas
y morales estn obligadas al pago del ISR en los
siguientes casos:
1. Residentes en Mxico.
2. Residentes en el extranjero que tengan un es-
tablecimiento permanente en el pas.
3. Residentes en el extranjero, respecto de los in-
gresos provenientes de fuentes de riqueza situadas
en territorio nacional, cuando no tengan un esta-
blecimiento permanente en el pas.
Por tanto, el TFJFA lleg a la conclusin de que
no resulta aplicable la hiptesis normativa conte-
nida en el artculo 92 de la LISR, pues nicamente
se trata de crditos otorgados a personas morales
o crditos otorgados a establecimientos perma-
nentes en el pas de residentes en el extranjero, y
no a aquellos que cuenten con un rgimen scal
en el extranjero sin establecimiento permanente
en Mxico.
El razonamiento realizado por el TFJFA se trans-
cribe a continuacin, poniendo nfasis en la parte
que nos interesa:
En efecto, como fue antes resuelto, si el ar-
tculo 92 de la Ley del Impuesto sobre la Renta,
vigente para 2005, distingue en su primer prrafo
a las personas morales y a los establecimien-
tos permanentes en el pas de residentes en el
extranjero, es factible determinar que en corre-
lacin al artculo 1 de la Ley del Impuesto sobre
la Renta, que distingue a las personas morales
como 1) residentes en Mxico, 2) Residentes
en el extranjero que tengan un establecimiento
permanente en el pas, y 3) Residentes en el
extranjero, respecto de los ingresos procedentes
de fuentes de riqueza situadas en territorio na-
cional, resulta que el multicitado primer prrafo
del artculo 92 de la Ley del Impuesto sobre la
Renta, no considera como dividendos a los
intereses derivados de crditos otorgados a
establecimientos que no son permanentes
en Mxico como lo es el actor en el juicio
que nos ocupa.
En atencin al contenido del primer prrafo del
artculo 92 de la LISR vigente en 2005, el TFJFA
concluy que las hiptesis normativas previstas
en las fracciones I a V, nicamente se reeren a
los intereses que deriven de crditos otorgados a los
siguientes tipos de contribuyentes:
1. Personas morales (residentes en Mxico).
2. Establecimientos permanentes en el pas de
residentes en el extranjero.
En virtud de lo anterior, tambin se concluye que
esas hiptesis no alcanzan a quienes tributen bajo
el rgimen de residentes en el extranjero sin esta-
blecimiento permanente, sin que se haya tomado
en consideracin que conforme a un Tratado inter-
nacional se consideren como un establecimien-
to permanente, pues esa cuestin no fue objeto
de litis, al tratarse argumentos novedosos que se
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hicieron valer en la contestacin de demanda y no
en la resolucin impugnada.
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Bajo ese tenor, en la sentencia se reconoci que
no se debe dar tratamiento de dividendos a los in-
tereses derivados de crditos otorgados a los que
tributan bajo el rgimen de residentes en el extran-
jero sin establecimiento permanente, situacin que
origin la nulidad lisa y llana de la resolucin de-
terminante de un crdito scal que se dict con
fundamento en el artculo 92, fraccin V de la LISR
(crditos respaldados).
Es importante destacar que la sentencia del
TFJFA fue impugnada por el SAT mediante revi-
sin scal, la cual concluy de la siguiente manera.
INTERPRETACIN REALIZADA
POR EL TRIBUNAL COLEGIADO
DE CIRCUITO (PJF) SOBRE LA
HIPTESIS NORMATIVA CONTENIDA
EN EL ARTCULO 92 DE LA LISR.
En el recurso de revisin scal se hizo valer como
agravio que la sentencia del TFJFA era ilegal, debido
a que se haba realizado una indebida interpretacin
de un precepto del Convenio Gobierno de los Esta-
dos Unidos de Amrica y el Gobierno de los Estados
Unidos Mexicanos, para evitar la doble imposicin
e impedir la evasin scal.
Sin embargo, la conclusin a la que lleg el Tri-
bunal Colegiado de Circuito (TCC) fue en el sentido
de que en la sentencia del TFJFA no se hizo la
interpretacin de algn artculo del Convenio, sino
especcamente del primer prrafo del artculo 92
de la LISR, en relacin con el artculo 1 del mismo
ordenamiento legal, estableciendo lo siguiente:
De lo dispuesto en el artculo 1 de la Ley del
Impuesto sobre la Renta vigente en 2005, se
conclua que, para efectos de dicha ley se deter-
minaba a las personas morales en: 1) Residen-
tes en Mxico, 2) Residentes en el extranjero
que tengan un establecimiento permanente en
el pas, y 3) Residentes en el extranjero, respec-
to de los ingresos procedentes de fuentes de
riqueza situadas en territorio nacional, cuando
no tengan un establecimiento permanente en el
pas, o cuando tenindolo, dichos ingresos no
sean atribuibles a ste; caso ltimo en el que se
encontraban sustentadas las obligaciones sca-
les de la empresa actora.
A la actora no le resultaba aplicable el artculo
92, fraccin V de la Ley del Impuesto sobre la
Renta, vigente en 2005, ya que la autoridad
demandada consideraba de forma ilegal que
la actora se trataba de un establecimiento
permanente en Mxico, de un residente en
el extranjero, siendo que tributaba bajo el
Rgimen de Residentes en el Extranjero sin
establecimiento permanente.
Conforme a lo anterior, el agravio que la autoridad
hizo valer en el recurso de revisin scal result
inoperante, debido a que trat de impugnar un
razonamiento que no est contenido en la sentencia
emitida por el TFJFA.
Como consecuencia de lo anterior, y por unanimi-
dad de votos de los magistrados, fue resuelto el re-
curso de revisin scal, en el sentido de conrmar la
sentencia sujeta a revisin pronunciada por el TFJFA.
CONCLUSIONES
En nuestra opinin, la relevancia de esta sen-
tencia radica en que constituye un precedente
trascendente en relacin con el artculo 92 de la
LISR, en las que se atribuye el carcter de divi-
dendos a los intereses que deriven de un crdito
otorgado a aquellos que tributan bajo el rgimen
de residentes en el extranjero sin establecimiento
permanente, pues en esos casos el TFJFA deter-
min que no se cumple con un elemento esencial
de las contribuciones en lo referente al sujeto, si-
tuacin que fue conrmada por el Poder Judicial
de la Federacin (PJF).
Igualmente, al no congurarse la hiptesis nor-
mativa del sujeto establecida en el primer prrafo
del artculo 92 de la LISR, no ser posible realizar la
recaracterizacin de intereses a dividendos, como
en el caso de los residentes en el extranjero sin
establecimiento permanente en nuestro pas.
2
No. de Registro 255546. Semanario Judicial de la Federacin. Tomo 66. Sexta Parte. Tesis de jurisprudencia. Pg. 99. Rubro:
DEMANDA FISCAL, CONTESTACIN DE LA. EN ELLA NO PUEDEN AMPLIARSE NI MEJORARSE LOS FUNDAMENTOS DEL ACTO