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PAULO DE BARROS CARVALHO


permitiu Cincia do Direito Tributrio colaborar na limita-
o da vontade arrecadatria do legislador. A regra-matriz
veio lume, justamente, para instaurar critrios seguros,
permitindo identificar a natureza do tributo e relacion-la
com o regime jurdico que querem lhe impor. O texto de lei
passa a ser observado de forma crtica e sob reflexes auto-
rizadas pela Epistemologia Geral, de tal sorte que fiquem
preservados os sobranceiros princpios constitucionais infor-
madores da adequada construo da regra-matriz de incidn-
cia, assim como de todas as unidades integrantes do processo
de positivao do direito.
3.3.2. Imposto sobre a renda
Dentre os impostos que compem o sistema tributrio
nacional, o imposto sobre a renda e proventos de qualquer
natureza sempre ocupou lugar importante, independentemen-
te do volume de receita que capaz de produzir para os cofres
pblicos. Sua dimenso histrica; seus amplos recursos eco-
nmicos, polticos e jurdicos; sua potencialidade de atingir em
cheio a capacidade contributiva do sujeito passivo; sua com-
postura to propcia realizao de valores supremos como a
justia tributria; tudo isso foi criando, ao longo da tradio,
um ambiente favorvel ao desenvolvimento desse tributo. Em
princpio, mais no plano contbil; depois, no campo da poltica
e da economia, passando a interessar fortemente os juristas.
Nada obstante esse papel de crescente relevncia para a Dog-
mtica, a verdade que somente agora surgem estudos jurdicos
de maior envergadura submetendo o gravame a uma anlise
mais fina, a ponto de aproveitar, com profundidade, a messe de
informaes que a experincia brasileira tem ensejado.
Por esse ngulo de observao, penso que o grande pro-
blema sempre foi a conexo entre os preceitos estatudos no
modelo da Lei Suprema e os desdobramentos infraconstitucio-
nais que a farta legislao prev. O domnio de certos primados,
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cujos contedos ho de manter-se presentes no longo e com-
plexo processo de positivao, estava por reclamar outras re-
flexes mais aturadas, mais rigorosas, mais criativas, que a
mera preocupao com aspectos econmicos e contbeis jamais
poderia oferecer.
Com efeito, os desvios inerentes a interpretaes pouco
elaboradas dos comandos constitucionais tm dificultado so-
bremaneira a boa aplicao dos amplos recursos dessa forma
de tributao, impedindo que Fisco e contribuinte possam
usufruir das indiscutveis vantagens que ela oferece.
3.3.2.1. Variaes sobre o modo de aproximao cognoscitiva
com o IR
Todo aquele que pretender aproximar-se desse tributo
ter que observar de perto a vida das empresas. Essas socie-
dades, clulas indispensveis para a movimentao econmica
do pas, demonstram que o trato com o direito tributrio requer
a considerao direta da linguagem contbil-fiscal, com sua
particularssima simbologia, cuidadosamente juridicizada pela
legislao especfica. A Lei das Sociedades Annimas, por
exemplo, consagra poro expressiva de formulaes oriundas
das Cincias Contbeis, o que equivale a absorver tais conte-
dos, outorgando-lhes relevncia para o direito.
Os assim chamados fatos contbeis so construes de
linguagem, governadas pelas diretrizes de um sistema organi-
zado para registrar ocorrncias escriturais, articulando-as num
todo carregado de sentido objetivo.
Quando o direito se ocupa dessa trama sgnica, fazendo
sobre ela incidir sua linguagem dentica, temos o jurdico-pres-
critivo empregado na condio de meta-linguagem, isto , de
linguagem de sobrenvel, e a Cincia do Direito Tributrio ope-
rando como meta-metalinguagem, porm de carter descritivo.
Poder-se-ia advertir que sempre tudo se passa assim,
porquanto as normas jurdicas estariam, invariavelmente,
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percutindo sobre a linguagem do social, com o que estou de
acordo. Todavia, no caso dos registros contbeis, essa lingua-
gem se interpe acima da linguagem social e abaixo da cama-
da lingustica do direito posto. um estrato a mais, que o
cientista do direito no pode esquecer, tratando, como se trata,
de discurso voltado para uma finalidade precpua, qual seja, a
de estabelecer o procedimento tcnico indispensvel ao esta-
belecimento intersubjetivo dos fatos relevantes para o convvio
socioeconmico. Os sistemas contbeis, com suas regras de
formao e de transformao rigorosamente explicitadas, do
espao a um clculo operacional prprio, alm de toda a gama
de dificuldades de cunho semntico e pragmtico que sabemos
existir.
3.3.2.2. Os pressupostos constitucionais do imposto sobre a
renda
J expressiva a literatura jurdica brasileira sobre os
tributos. Com a velocidade da produo normativa dos rgos
governamentais, gerando intensivamente a disciplina de situ-
aes novas na nsia de diminuir o descompasso inevitvel
entre a realidade social e os padres adequados da juridicida-
de positiva, a doutrina nacional vem aumentando, considera-
velmente, sua contribuio nesse territrio to delicado do
relacionamento intersubjetivo.
No amplo quadro das obras publicadas sobre a matria,
contudo, preponderam manifestaes genricas, no feitio de
cursos, compndios, manuais, ou a respeito de institutos jur-
dicos cuja presena inevitvel na compostura das vrias enti-
dades tributrias de meneio obrigatrio entre os estudiosos.
No mais, h grande incidncia de doutrina a propsito de as-
suntos tpicos que, por algum motivo, tenham suscitado o in-
teresse imediato da comunidade jurdica. Monografias acerca
de tributos, especificamente considerados, so raras. De cinco
anos para c, entretanto, foram surgindo alguns trabalhos de
alto nvel cientfico, com a proposta de analisar a regra-matriz
de algumas figuras do nosso sistema tributrio.
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E a preferncia tem recado em impostos como os de im-
portao e exportao, o ICMS, o IPI e, recentemente, sobre o
IPTU e o ITR. Quanto ao imposto sobre a renda e proventos
de qualquer natureza, talvez pela complexidade do seu regime
de incidncia, ou pelo nmero s vezes at extravagante dos
enunciados prescritivos que integram sua estrutura, a verdade
que a exao tem espantado os especialistas, afastando-os de
um contato mais direto e radical com to nobre forma de im-
posio tributria.
Esperava-se, com grande expectativa, um escrito diferen-
te, que dirigisse o foco da anlise para as razes constitucionais
do imposto sobre a renda, discutindo-lhe os pressupostos para
o conhecimento de sua base institucional, uma vez que, pelo
processo de derivao, todas as normas do direito positivo ho
de buscar o fundamento ltimo de sua validade jurdica no
Texto Supremo. a Lei das leis que instaura a ordem jurdica
e precipita, uma a uma, todas as cadeias normativas que servem
de ponte entre os grandes valores e as diretrizes constitucionais,
de um lado, e as condutas pessoais em interferncia intersub-
jetiva, do outro. Os comandos do Diploma Bsico, para chega-
rem regio material dos comportamentos inter-humanos,
necessitam, de modo imprescindvel, de uma srie de outras
normas gerais e abstratas e individuais e concretas, sem o que
no logram aproximar-se do agir humano, nas suas relaes
de interpessoalidade. E disso decorre que a discusso dos
grandes problemas, por mais que se estabelea no plano prag-
mtico das condutas concretas, h de regredir, necessariamen-
te, busca da sustentao constitucional apropriada, sem o
que resvalar para o lugar-comum das questes infundadas,
das pretenses tributrias juridicamente insustentveis.
Podemos dar por consente que, em todas as imposies
tributrias, os alicerces da figura impositiva estaro plantados
na Constituio da Repblica, de onde se irradiam preceitos
pelo corpo da legislao complementar e da legislao ordin-
ria, crescendo em intensidade a expedio de regras em esca-
les de menor hierarquia. No fosse isso, o labor constante dos
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contribuintes, do Judicirio, da prpria Administrao e do
Congresso Nacional, interpretando o produto legislado e ou-
torgando-lhe dimenses semnticas muitas vezes inconcili-
veis, seguiria multiplicando os embaraos e fazendo do assun-
to objeto de inesgotveis polmicas.
Tais elementos respondem, certamente, pela grande com-
plexidade do projeto expositivo do cientista, obscurecendo-lhe
a viso para uma tomada mais abrangente e sistematizada. E
o resultado pode ser facilmente apurado: h pouqussimas
obras que dele (IR) se ocupem com o objetivo de apresent-lo
em seu esquema bsico, em sua feio unitria, em seu carter
estrutural. Quase sempre os estudos se afastam daquilo que
poderamos chamar de ncleo rgido da exao, para tratar
de desdobramentos perifricos, de segmentos especializados,
de questes agudas, cheias de interesse para as partes envol-
vidas, mas sem lidar com suas categorias fundamentais.
Dentre as vrias cadeias de positivao do imposto sobre
a renda, encontram-se os cnones constitucionais, no topo, e
de l descem aos patamares mais baixos do sistema, que con-
ferem, controlando, a congruncia dos numerosos preceitos
com os mandamentos da Lei Maior. curioso observar, trilhan-
do esse caminho epistemolgico, como as conexes vo se
desgastando e os desvios vo surgindo, medida que o direito
posto avana em direo s condutas intersubjetivas. Princpios
seculares, como o da igualdade, da generalidade, da legalidade,
da universalidade, da progressividade e da pessoalidade, to
caractersticos desse tributo, tidos e havidos como instrumen-
tos poderosos para surpreender a capacidade contributiva do
sujeito passivo, acabam se esvaziando no percurso de concre-
tizao, de tal modo que o imposto chega desfigurado ao tocar
o comportamento das pessoas, impotente para exibir as virtu-
des to proclamadas pelos estudiosos. Por no preservar o
mnimo vital subsistncia digna do ser humano, sua implan-
tao ofende segurana da tributao, maculando o sobreva-
lor justia, com o que se desencadeiam efeitos sociais suma-
mente indesejveis.
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Agora, em clima de reforma constitucional, acesos os
debates sobre aspectos estruturais de nosso sistema tributrio,
nada mais oportuno do que analisar o processo de positivao
do imposto sobre a renda na ptica da lgico-semntica do
sistema jurdico-normativo.
3.3.2.3. Capacidade contributiva e IR
No contexto do imposto sobre a renda, o assunto da ca-
pacidade contributiva assume carter de obviedade, pois se
torna at impossvel tributar sem atinncia ao substrato eco-
nmico do evento que sofre a percusso. Mas o tema ganha
outras propores quando, admitido esse pressuposto inafas-
tvel, o estudioso passa a indagar sobre os limites em que devem
ser considerados os aspectos econmicos. E aproveito o espa-
o para dizer que no me refiro, aqui, ao dado econmico ex-
trajurdico, mas quele que, juridicizado por normas do siste-
ma positivo, se inseriu no universo dos signos do direito, pas-
sando a pertencer-lhe, ao lado de todos os demais que compem
a massa sgnica desse setor da vida social.
Convenhamos que os problemas mais agudos relativos
capacidade contributiva no se inscrevem no quadro que
orienta a singela escolha, por parte do autor da regra, de ocor-
rncias reveladoras de alguma forma de riqueza. Mais alm,
as dificuldades surgem quando, implantados esses pressupos-
tos, pe-se o legislador a pesquisar, dentro da amplitude eco-
nmica j reconhecida, qual a medida que cabe ao sujeito
passivo suportar. No , portanto, a capacidade contributiva
absoluta, mas a capacidade contributiva relativa que causa
maiores dificuldades.
De tais registros, podemos deduzir duas proposies afir-
mativas bem sintticas: (i) que o princpio da capacidade con-
tributiva absoluta retrata a efetiva realizao do conceito jur-
dico de renda; e, (ii) que tornar efetivo o princpio da capa-
cidade contributiva relativa implica realizar a igualdade tribu-
tria, de tal modo que os participantes do acontecimento
contribuam de acordo com o tamanho econmico do evento.
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Pois bem. Falando em capacidade contributiva relativa,
o art. 146 da Constituio da Repblica estabelece que os
impostos tero carter pessoal e sero graduados segundo a
capacidade econmica do contribuinte. Demais disso, focali-
zando especificamente o imposto sobre a renda e proventos de
qualquer natureza, prescreve a determinao segundo a qual
deva ele ser informado pelos critrios da generalidade, da
universalidade e da progressividade, na forma da lei.
Alis, diga-se de passagem, poucos so os tributos que se
prestam aferio da autntica capacidade contributiva rela-
tiva como o imposto sobre a renda, dado sua forte ndole de
pessoalidade, sendo inteiramente possvel ao legislador, por
controlar a multiplicidade e a legitimidade dos ingressos e
selecionando as quantias admitidas como dedutveis, apurar o
verdadeiro saldo identificador da renda tributvel ou da renda
lquida, segundo o regime jurdico de incidncia. Aquilo que
s de longe pode ser imaginado em impostos como o IPI e o
ICMS, no IR se transforma em algo tangvel e perfeitamente
concretizvel. Todavia, para tanto, mister que o editor na
norma jurdica geral e abstrata respeite a diretriz suprema,
porque constitucional, da capacidade contributiva relativa, que
pode ser expressa na exigncia do tributo nos estritos termos
em que a hiptese estipular e a base de clculo dimensionar.
Transcendendo esses limites, ou o Poder Pblico estar abrin-
do mo do imposto ou extrapolando suas prerrogativas, exi-
gindo riqueza que no lhe devida pelo administrado.
Se a exao alcana a disponibilidade econmica ou jur-
dica de renda, entendida esta como o resultado do trabalho,
do capital ou da combinao de ambos, claro est que ali onde
no houver a disponibilidade econmica ou jurdica no have-
r a plataforma sobre que incida a regra-matriz do imposto.
Diremos, por outro giro, que inocorreu o factum tributrio, por
insuficincia dos elementos de sua composio material. Tudo
na conformidade dos termos da Lei Maior.
intuitivo admitir que o avano do legislador, extrava-
sando seus limites impositivos por afastar-se do ncleo factual
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do acontecimento tributrio, fere tambm o primado da capa-
cidade contributiva, em sua dplice perspectiva, e ingressa,
irrecusavelmente, no perigosssimo segmento do confisco, que
se caracteriza pelo exerccio da imposio tributria para alm
das possibilidades relativas do sujeito passivo em arcar com o
nus do tributo.
3.3.2.4. Anlise da regra-matriz do imposto sobre a renda
Falar em tom descritivo acerca do ordenamento jurdico
o grande tema da Cincia do Direito em sentido estrito, se
bem que o trabalho do intrprete para montar o sistema seja
tarefa construtiva, estimulada pela sua subjetividade, por suas
inclinaes ideolgicas, por suas vivncias psicolgicas, por
sua vontade, pois o chamado direito positivo no aparece
como algo j constitudo, pronto para ser contado, reportado,
descrito. A tessitura em linguagem, todavia, no ser ainda o
bastante para atribuir-lhe qualificaes comunicativas plenas,
requerendo que o destinatrio o leia e o compreenda. preci-
samente nessa funo hermenutica de atribuio de sentido,
nesse adjudicar significao, que reside o trabalho do cientista,
disfarado numa descritividade acentuadamente subjetiva, como
acontece, de resto, com as cincias sobre objetos da cultura.
Recordando lies de Bobbio, Ricardo Guastini
245
enfati-
za a contribuio incisiva do exegeta ao modelar o sistema,
desconsiderando enunciados prescritivos ou inserindo, no
conjunto, formulaes que estariam na implicitude do texto,
tudo, claro, no pressuposto da ocorrncia de antinomias e no
reconhecimento de lacunas. de ver que sem tais expedientes
operatrios a interpretao no teria sido possvel e a sobre-
linguagem descritiva sequer existiria, importando desde logo
admitir que a participao do agente algo fundamental no
aparecimento da mensagem cientfica. E mais, os contedos
245. Norberto Bobbio, Sul ragionamento dei giuristi, in Comanducci, P.;
GUSTINI, R. Lanalisi del ragionamento giuridico, vol. II, p. 181 e seguintes.
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dos atos decisrios valero apenas para o momento dado, pois
os enunciados antinmicos e as lacunas permanecero na base
emprica do discurso, prontos para estimular outros intrpre-
tes e at o prprio sujeito que anteriormente manifestou sua
compreenso.
Ora, quando pensamos num texto crtico acerca do im-
posto sobre a renda e proventos de qualquer natureza - no que
ele tem de organizao jurdico-positiva, estrutura de propor-
es amplas, envolvendo os trs campos clssicos de incidncia
(pessoa fsica, pessoa jurdica e fonte), elaborada com toda a
fora de uma tradio consistente e segundo padres interna-
cionais incessantemente criativos percebemos o quantum de
dificuldade que a empresa encerra.
Ao escolher as ocorrncias sociais que lhe interessam para
desencadear efeitos jurdicos, o legislador expede conceitos
que selecionam propriedades do evento, considerados relevan-
tes para sua caracterizao. Tais conceitos trazem, necessaria-
mente, aspectos de ordem material, espacial e temporal, por
completa impossibilidade de algum acontecimento verificar-se
fora das demarcaes de tempo e de espao.
Mais uma vez nos valemos do expediente da regra-matriz
de incidncia tributria para formular, em termos racionais, os
critrios que permitem a implantao do imposto sobre a ren-
da. O ncleo do fato jurdico irradia-se do verbo e seu comple-
mento, que se encontram dispostos no critrio material da
regra-matriz. No imposto sobre a renda, h referncia ao com-
portamento de pessoas, fsicas ou jurdicas, linguisticamente
representado por um verbo e seu complemento. Para esse
imposto, j anotei ter o legislador optado pela locuo auferir
renda, impondo-se, para sua exata compreenso, esclareci-
mentos sobre o que vem a ser renda.
A definio do conceito de renda, no Brasil, construda
no plano da legislao complementar (arts. 43 e 44 do Cdigo
Tributrio Nacional), porm com supedneo em referncia
constitucional expressa, patamar normativo onde se encontram
estabelecidos seus pressupostos (art. 153, III, da CR).
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Acerca do conceito de renda, trs so as correntes dou-
trinrias predominantes:
a) teoria da fonte, para a qual renda o produto de
uma fonte estvel, susceptvel de preservar sua reprodu-
o peridica, exigindo que haja riqueza nova (produto)
derivada de fonte produtiva durvel, devendo esta sub-
sistir ao ato de produo;
b) teoria legalista, que considera renda um conceito
normativo, a ser estipulado pela lei: renda aquilo que a
lei estabelecer que ; e
c) teoria do acrscimo patrimonial, onde renda todo
ingresso lquido, em bens materiais, imateriais ou servios
avaliveis em dinheiro, peridico, transitrio ou acidental,
de carter oneroso ou gratuito, que importe um incremen-
to lquido do patrimnio de determinado indivduo, em
certo perodo de tempo.
Prevalece, no direito brasileiro, a terceira das teorias re-
feridas, segundo a qual o que interessa o aumento do patri-
mnio lquido, sendo considerado como lucro tributvel exa-
tamente o acrscimo lquido verificado no patrimnio da em-
presa, durante perodo determinado, independentemente da
origem das diferentes parcelas. o que se depreende do art.
43 do Cdigo Tributrio Nacional.
Expressando-se de outra maneira, Jos Artur Lima Gon-
alves
246
, em aprofundado estudo sobre o tema, diz que o con-
tedo semntico do vocbulo renda, nos termos prescritos
pelo Sistema Constitucional Tributrio Brasileiro, compreen-
de o saldo positivo resultante do confronto entre certas entra-
das e certas sadas, ocorridas ao longo de um dado perodo. ,
em outras palavras, acrscimo patrimonial.
246. Imposto sobre a renda: pressupostos constitucionais, 2 ed., So Paulo,
Malheiros Editores, 1997, p. 179.
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Nessa linha de raciocnio, a hiptese de incidncia da
norma de tributao da renda consiste na aquisio de au-
mento patrimonial, verificvel pela variao de entradas e
sadas num determinado lapso de tempo. imprescindvel,
para a verificao de incrementos patrimoniais, a fixao de
intervalo temporal para sua identificao, dado o carter din-
mico nsito idia de renda. Nesse sentido, Rubens Gomes de
Sousa escreveu ser insuficiente o processo de medio de ri-
queza pela extenso do patrimnio, sendo necessrio distinguir
o capital do rendimento pela atribuio, ao primeiro, de um
carter esttico, e ao segundo, de um carter dinmico, ligan-
do-se noo de renda um elemento temporal. Capital seria,
portanto, o montante do patrimnio encarado num momento
qualquer de tempo, ao passo que renda seria o acrscimo do
capital entre dois momentos determinados
247
.
A fixao desse intervalo para fins de comparao do
patrimnio nos instantes inicial e final indissocivel do con-
ceito de renda. Da a relevncia da identificao do critrio
temporal da hiptese normativa tributria, timo terminal para
as mutaes patrimoniais em dado perodo e momento em que
se considera ocorrido o fato jurdico renda.
oportuno tecer breves consideraes acerca da classi-
ficao dos fatos geradores em funo do momento de sua
ocorrncia. Pareceria inteiramente superada a questo de ser
o fato jurdico tributrio do imposto sobre a renda da categoria
dos instantneos ou dos complexivos, porquanto na confor-
midade das estruturas mentais do ser humano, todo aconteci-
mento, seja ele do mundo real-natural ou real-social, teria que
acontecer em certas condies de espao e em determinada
unidade de tempo. Porm, a ausncia de linguagem pertinen-
te tem levado alguns juristas a insistir na afirmao de que,
tratando-se do imposto sobre a renda, a nica sada seria re-
conhecer nele, fato, aquela complexidade indispensvel para
247. Evoluo do conceito de rendimento tributvel, in Revista de Direito
Pblico, n. 14, p. 340.
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caracteriz-lo juridicamente, pois, como entender o produto
final da apurao da base de clculo sem a considerao das
receitas e das despesas ocorrentes durante o perodo?
Tenho para mim, porm, que a reiterao desse ponto de
vista inteiramente absurda perante informaes rudimenta-
res de Teoria Geral do Conhecimento e pode ser localizado na
insuficincia da linguagem dos juristas, ao isolarem essa ma-
nifestao da experincia social. Parto, desde logo, da premis-
sa segundo a qual inconcebvel ao ser humano, por fora de
suas limitaes intrnsecas, identificar uma ocorrncia qual-
quer sem manter relao direta com um setor do espao e com
um ponto do tempo histrico. E no ser o fato jurdico do
imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza que
vai abrir a primeira exceo. Concordo que no h sentido em
imaginar a matria tributvel do imposto sobre a renda sem
cogitar das receitas e das despesas que se do, sucessivamen-
te, durante o perodo considerado. Contudo, pensando assim,
os mais singelos objetos que possamos supor tambm no caem
do cu: uma gota dgua no aparece por acaso, mas como
resultado de um perodo de formao. A coerncia nos levaria
a concluir que todas as ocorrncias factuais, do mundo fsico
e do mundo social, seriam necessariamente complexivas
(neologismo desnecessrio e sem significao determinada), o
que implicaria o esvaziamento da classificao proposta.
Uma coisa certa, a diretriz para distinguir as figuras
tributrias no pode partir do critrio temporal da regra-matriz
de incidncia, porquanto em todos eles encontraremos uma
unidade, especificamente determinada na escala do tempo,
fazendo com que, por esse prisma, todas as exaes se misturem
na vala comum dos fatos instantneos, expresso pleonstica
em virtude de todos os acontecimentos da experincia, no
campo do real, serem apoditicamente instantneos.
Esse instante, no caso do imposto sobre a renda, consiste
no derradeiro momento do ltimo dia relativo ao perodo de
competncia, ou seja, ao timo final do exerccio financeiro. Em
consequncia, apenas a aquisio de disponibilidade econmica
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ou jurdica de renda, considerada como acrscimo patrimonial
decorrente do capital, do trabalho ou da conjugao de ambos
(critrio material), verificada no ltimo instante do ano civil
(critrio temporal), configura fato jurdico tributrio do impos-
to sobre a renda, fazendo nascer o correspondente vnculo
obrigacional, conjugados esses critrios, logicamente, ao espa-
cial, quantitativo e pessoal. Isso, naturalmente, como hiptese
de trabalho, pois a configurao jurdica do gravame bem
mais complicada.
3.3.2.5. Competncia tributria e a delimitao do conceito
de disponibilidade
O art. 146, inciso III, alnea a, da Constituio de 1988,
prev a emisso de normas gerais de direito tributrio para,
entre outras coisas, definio de tributos e de suas espcies,
bem como, em relao aos impostos, a dos respectivos fatos
geradores, bases de clculo e contribuintes.
No tenho poupado crticas a esse dispositivo, naquilo em
que fere, de maneira contundente, os princpios federativos e
da autonomia municipal, podendo prestar-se a servir de ins-
trumento Unio para imiscuir-se nas faixas de competncia
outorgadas aos Estados-membros e aos Municpios. No que
tange, porm, aos interesses competenciais da pessoa poltica
Unio, nada h que objetar, porquanto o Congresso, como seu
rgo legislativo, pode operar com a legislao complementar,
regulando assuntos de interesse federal ou com a legislao
ordinria. Tudo, alis, como bem lhe aprouver. nesse estrito
sentido que entendo perfeitamente cabvel a disciplina dos arts.
43 e 44, do CTN, em que a Unio autolimita sua possibilidade
legiferante, estipulando a determinao do conceito de renda,
ao mesmo tempo em que alude base de clculo do imposto.
Dispe o artigo 43, do Cdigo Tributrio Nacional:
O imposto, de competncia da Unio sobre a renda e pro-
ventos de qualquer natureza tem como fato gerador a
aquisio da disponibilidade econmica ou jurdica:
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I - de renda, assim entendido o produto do capital, do tra-
balho ou da combinao de ambos;
II - de proventos de qualquer natureza, assim entendidos
os acrscimos patrimoniais no compreendidos no inciso
anterior.
E o artigo 44 estabelece:
A base de clculo do imposto o montante real, arbitrado
ou presumido, da renda ou dos proventos tributveis.
Advirta-se que o conceito de renda foi tomado pelo le-
gislador complementar com a precedncia de uma conduta de
pessoa, fsica ou jurdica, expressa no sintagma verbal aqui-
sio de disponibilidade econmica ou jurdica, mesmo porque
no seria crvel que o imposto recasse sobre a renda-em-si,
entidade objetiva e da qual no se pode esperar comportamen-
tos especficos. Da o CTN agregar aquela clusula, muito
elucidativa, alis, e que antecede o ingresso no universo se-
mntico da palavra renda. Isso significa tambm reconhecer,
numa viso mais ampla, que renda , sempre e necessariamen-
te, renda disponvel, pelo que tributar renda indisponvel im-
portaria ultrapassar os limites postos pelo legislador do Cdigo
Tributrio, para efeito de criar a regra-matriz da exao.
As importncias das provises para crditos de liquidao
duvidosa, enquanto estiverem provisionadas, permanecero
jurdica e economicamente insusceptveis de disposio e,
nessas condies, tais valores no podem integrar o conceito
de renda. Pretender, por exemplo, como o art. 43 da Lei n.
8.981/95, que o montante provisionado componha a base de
clculo do IRPJ e da CSL, significa fazer incidir o imposto
sobre o que no renda, transformando-lhe a feio, tribu-
tando no o acrscimo patrimonial, produto do trabalho, do
capital ou da conjugao de ambos, que deve resultar da so-
matria das grandezas positivas e negativas, mas mera apa-
rncia de acrscimo patrimonial, gerando descompasso entre
a regra-matriz e o resultado do cumprimento dos deveres ins-
trumentais ou formais. Tributar-se-ia, sim, o patrimnio do
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contribuinte, procedimento que afronta a competncia esbo-
ada no plano constitucional e desenvolvida na mensagem do
artigo 43 do Cdigo Tributrio Nacional.
3.3.2.6. Sistema e territorialidade do imposto sobre a renda
Personalidade eficcia de fato pela incidncia de norma.
a capacidade de ser sujeito-de-direito, como vira Jellinek. O
ser sujeito de direito projeo eficacial decorrente da inci-
dncia das normas constitutivas da personalidade sobre os
suportes fsicos indicados pelo ordenamento positivo.
Curioso assinalar a distino entre os conceitos de pesso-
as fsicas e pessoas jurdicas. A pessoa fsica pressupe uma
referncia objetiva, ua materialidade, e a pessoa jurdica tam-
bm. Na primeira, o corpo; na segunda, a situao, o territrio.
Diz-se que as pessoas fsicas so pessoas naturais, ao passo que
as pessoas jurdicas so artificiais, s existindo em funo do
sistema jurdico que as congrega. Num primeiro momento, sim,
mas no se pode esquecer que tanto como as jurdicas, so
criaes do direito, so feixes de normas incidindo num ponto
de confluncia e, portanto, nesse sentido, ambas artificiais.
Suprimidas as normas, desaparece a figura. A personalidade
jurdica abstrata e relativa, sendo criao peculiar do direito
que se assenta existencialmente numa parcela da superfcie
territorial do Estado: sua sede. O jurdico da pessoa natural
tambm abstrato, tendo como referncia o objeto dessa juri-
dicidade; no um domnio territorial, mas outro suporte fcti-
co, base da incidncia, que o prprio corpo com vida. Corpo
sem vida despersonaliza-se, pela incidncia de outra norma
que prev o fato da morte. O jurdico do ser pessoa tem como
pressuposto a existncia fsica do corpo com vida. Mas, claro,
tudo isso vertido em linguagem prpria. Corpo com vida sem
linguagem que o ateste no corpo com vida.
Desse modo, nada impede que o sistema de direito posi-
tivo eleja, como critrio de conexo legtimo para fazer as suas
normas impositivas da produo de rendimentos, um vnculo
683
DIREITO TRIBUTRIO, LINGUAGEM E MTODO
de natureza pessoal, como a residncia, o domiclio ou a nacio-
nalidade, independentemente do vnculo de presena fsica da
fonte efetiva do territrio. E, alm disso, estabelea quais sero
os requisitos necessrios e suficientes para caracterizar a re-
sidncia ou o domiclio da pessoa, prprios para distinguir
e qualificar: i) os sujeitos residentes; ii) os sujeitos que, mesmo
sendo no residentes, podero ser equiparados aos residentes;
e iii) os sujeitos no-residentes, dispondo a cada um, tratamen-
to jurdico prprio.
Reflexes desse tipo so muito esclarecedoras no que
tange anlise dos regimes de tributao da pessoa fsica e da
pessoa jurdica no imposto sobre a renda e proventos de qual-
quer natureza.
No direito tributrio brasileiro, at dezembro de 1995, as
pessoas fsicas submetiam-se ao princpio da universalidade,
ao passo que, em matria de imposto sobre a renda de pessoas
jurdicas, vigorava o princpio da territorialidade. Ocorre que,
com a Lei n. 9.249/95, o Brasil passou a adotar o princpio da
universalidade tambm para as pessoas jurdicas, de modo que,
atualmente, so estas tributadas pelas rendas produzidas no
exterior, regime que tende a consolidar-se, em face dos ltimos
aperfeioamentos implementados pelas Leis ns. 9.430/96 e
9.532/97.
Quer dizer, ao princpio da territorialidade, que informa
a legislao do imposto sobre a renda das pessoas jurdicas
desde sua implantao, em 1924, acrescentou-se um critrio
de conexo pessoal (tomando em conta o domiclio) para al-
canar os rendimentos produzidos pela pessoa jurdica ultra-
territorialmente, com a adoo da chamada tributao da
renda mundial worldwide income taxation.
No obstante seja este o atual regime de tributao das
pessoas jurdicas, de modo algum tal circunstncia poder ter
o condo de levar-nos a concluir, apressadamente, que a opo
pelo princpio da universalidade tenha afastado aqueloutro,
da territorialidade. Ao contrrio, o princpio da universalidade
684
PAULO DE BARROS CARVALHO
implica o da territorialidade, e esta servir como nexo para
determinar o regime jurdico das rendas auferidas no interior
do Estado brasileiro, seja por residentes ou no residentes.
Sob o plio dessa nova estrutura de imposio das rendas
de pessoas jurdicas em bases mundiais (universalidade), abre-
se para o jurista dogmtico a necessidade de indagar acerca
de que mudanas iro ocorrer por fora dessa inovao provo-
cada no processo de criao e aplicao das normas jurdicas,
para efeito da exigibilidade do critrio tributrio. A essa preo-
cupao respondo que no h qualquer mudana de cunho
substancial, alm da necessidade de considerar-se como fato
jurdico tributrio eventos (relatados em linguagem jurdica
competente) da produo de rendimentos ocorridos fora do
territrio nacional, a fim de compor o fato da base de clculo
que, por sua vez, concorrer para formar o objeto da relao
jurdica tributria e, por seu turno, dar ensejo formao de
crdito tributrio a ser exigido do sujeito passivo, qualificado
pela legislao como residente. A obrigao tributria ser
composta, exclusivamente, no interior do sistema jurdico,
respeitando o princpio da territorialidade, por permanecer
intacto este valor.
O princpio da universalidade apenas predispe um cri-
trio de conexo (pessoal: residncia, domiclio, nacionalidade),
legtimo e suficiente para justificar a tributao dos rendimen-
tos de um sujeito de direito, independentemente do local de
produo, ou seja, de a fonte efetiva da renda encontrar-se
situada nos limites territoriais do Estado, ou no. algo que
diz respeito, desse modo, ao critrio espacial da norma jurdi-
ca, porque, como adverte Alberto Xavier
248
, uma coisa de-
terminao do local onde um fato juridicamente ocorreu, outra
coisa bem distinta a determinao da ordem jurdica
competente para a sua disciplina.
248. Direito tributrio internacional do Brasil: tributao das operaes in-
ternacionais, 3 ed., Rio de Janeiro, Forense, 1994, p. 63.
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DIREITO TRIBUTRIO, LINGUAGEM E MTODO
Sendo assim, remanesce com a mesma importncia de
antes o estudo e a aplicao das regras de direito positivo re-
guladoras da conformao do princpio da territorialidade no
direito brasileiro, na medida em que as normas impositivas
individuais e concretas sero produzidas para valer, viger e ter
eficcia limitada ao mbito territorial do Estado brasileiro. E
isto independentemente de o Estado da fonte de produo do
rendimento constituir, por ato de lanamento prprio de suas
autoridades, outra norma individual e concreta, tomando como
fato jurdico o mesmo evento de formao de renda e ampara-
do tambm pela territorialidade.
3.3.3. Imposto sobre produtos industrializados
O imposto sobre produtos industrializados a expresso
mais singela da iniciativa diretora da poltica econmica pelo
Estado brasileiro. Em razo de seu carter extrafiscal, criado
para impulsionar a produo interna do Pas, a prpria Cons-
tituio lhe atribui regime jurdico tributrio prprio, em que
o excepciona de uma srie de princpios, tais como o da ante-
rioridade anual (art. 150, 1, b), da anterioridade nonagesimal
(art. 150, 1, c), do confisco (prescrito no art. 150, IV, uma vez
que se permite cogitar de taxaes altssimas, sem que se alvi-
tre sombras de efeitos confiscatrios) e da estrita legalidade
(art. 150, I, podendo ter sua alquota como objeto de alterao
por Decreto Presidencial). Quanto a este ltimo, a prpria
Constituio prescreve que suas alquotas sero seletivas em
funo da essencialidade dos produtos (art. 153, 3, I), fixan-
do um critrio que leva o legislador ordinrio a estabelecer
percentuais mais elevados para os produtos suprfluos, apre-
sentando relevantssima utilidade na poltica econmica inter-
na. E, por fim, lavrou o legislador o preceito imunizante gra-
vado no art. 153, 3, III, da Constituio da Repblica, segun-
do o qual o IPI no incidir sobre produtos industrializados
destinados ao exterior. Mais uma deciso poltica articulada
por intermdio do regime extrafiscal do IPI. Levemos em con-
ta essas injunes para conduzir o estudo que se segue sobre
essa peculiar exao no direito tributrio.