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IV
PROGRAMA DE ESTA OBRA ,
TOMO I: PARTE GENERAL
Teoria general de la tributacion (Evolution del pensamiento financiero.
Clasificacion de los recursos tributaries. Impuestos. Tasas y contri-
buciones especiales. Interpretaci6n y aplicaci6n de las normas tribu-
tarias).
Derecho tributario en general.
Derecho tributario constitucional.
Derecho tributario material o sustantivo.
TOMO II: PARTE GENERAL (continuation)
Derecho tributario formal o administrativo.
Derecho tributario procesal.
Derecho tributario penal.
(En prensa.)
TOMO III: PARTE ESPECIAL
EL DERECHO TRIBUTARIO VIGENTE
Impuesto a las ganancias.
Impuesto sobre los bienes personales.
Impuesto a la trasferencia de inmuebles de personas fisicas y sucesiones
indivisas.
Impuesto al valor agregado.
Impuestos internos.
Tributos aduaneros y estimulos a la exportation.
Impuesto sobre los ingresos brutos.
O tros tributos (Tasas judiciales. Tasa por actuaciones ante el Tribunal
Fiscal de la Nacion. Impuesto de sellos. Gravamen a los premios de
sorteos y concursos deportivos. Impuestos y contribuciones inmobilia-
rias. O tros grav&menes).
(En preparation)
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CATALINA GARCIA VIZCAINO
Doctora en Derecho y Ciencias Sociales
Vocal del Tribunal Fiscal de la Nacion
Profesora de carreras de grado y posgrado
en la Universidad de Buenos Aires y en la de Belgrano.
DERECHO
TRIBUTARIO
Consideraciones economicas y juridicas
Analisis de la legislacion, doctrina y jurisprudencia
TOMO I
PARTE GENERAL
TEO RIA GENERAL DE LA TRIBUTACION.
DERECHO TRIBUTARIO EN GENERAL.
DERECHO TRIBUTARIO CONSTITUCIONAL.
DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL O SUSTANTIVO.
EDICI ON is2kpafaa BUENOS AIRES
1996
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VI
I.S.B.N. 950-14-0880-9 (o.c.)
I.S.B.N. 950-14-0881-7 (vol. I)

EicioHisu/qoaanaBUENO S AIRES
Talcahuano 494
Hecho el deposito que establece la ley 11.723. Derechos reservados.
Impreso en la Argentina. Printed in Argentina.
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VII
A mi esposo, ING. ALEJANDRO BRUNO DO NZELLI,
en perpet uo agr adeci mi ent o
por su comprensi on y al i ent o
par a escribir est e libro.
A mi s hijos, ANGELICA M ARIA DO NZELLI,
PEDRO JO SE CHRISTIAN DO NZELLI y
M ARIA AMPARO CATALINA DO NZELLI,
todo amor y bondad.
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IX
P R E F A C I O
Este libro ha sido escrito especialmente para volcar el con-
tenido de las clases de la materia Impuestos que la autora tiene
el honor de dictar, como profesora titular, en la Universidad de
Belgrano, as como de algunas asignaturas -Finanzas y Teora
General de la Tributacin; Derecho Tributario (Parte General);
Derecho Tributario Procesal- que como profesora titular de pos-
grado imparte en la carrera de Especializacin en Finanzas y
Derecho Tributario de esa Universidad. Se halla a su cargo, ade-
ms,' la ctedra de Derecho Tributario Penal en la Facultad de
Derecho y Ciencias Sociales de la Universidad de Buenos Aires,
y clases correspondientes a la Especializacin en Tributacin en
la Facultad de Ciencias Econmicas de esa Universidad.
La presente obra constituye la cristalizacin de un cuarto
de siglo dedicado a la especialidad, tanto en su actuacin en el
Tribunal Fiscal de la Nacin como en las ctedras universitarias
y en la elaboracin de libros y artculos. Ello le ha exigido un
esfuerzo de anlisis, crtica y reconstruccin de conceptos que ha
tratado aqu de plasmar.
Con este libro se persigue, modestamente, el objetivo de exa-
minar los temas ms relevantes desde los distintos enfoques doc-
trinales y jurisprudenciales, sin otra pretensin que la de pro-
porcionar elementos bsicos que compongan un material til para
el estudio del derecho tributario, que se caracteriza por lo cam-
biante de sus normas. Por ello, es de la mayor importancia que
los profesionales cuenten con claridad de conceptos acerca de las
distintas instituciones que lo integran.
Se procura, pues, dotar al futuro abogado de los conocimientos
fundamentales relativos a la tributacin en general y en particu-
lar, familiarizndolo con los instrumentos esenciales que deber
utilizar para su especfica actuacin profesional, defendiendo los
intereses de los particulares o desempendose como funcionario
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X
P RE F ACI
fiscal o magistrado, as como para ejercer funciones ejecutivas
o de asesoramiento de alto nivel.
De all que el enfoque del libro es esencialmente jurdico,
sin perjuicio de las consideraciones econmicas que correspondan,
a diferencia de la perspectiva con que se dicta la materia en las
facultades de Ciencias Econmicas.
A los abogados no slo les incumbe la defensa de los con-
tribuyentes, responsables, imputados y sancionados frente a las
reparticiones recaudadoras y los rganos jurisdiccionales (admi-
nistrativos y judiciales); la tutela de los intereses estatales al re-
presentar al fisco; la emisin de dictmenes jurdicos; la actuacin
como juzgadores; sino que al iniciar cualquier proceso como apo-
derados o patrocinantes deben tambin establecer si se paga o
no tasa de justicia, si tal pago ha de ser fraccionado o no segn
la ley de que se trate, cules son los montos a pagar, etc. Por
otra parte, frente a cada consulta sobre la instrumentacin de
actos, contratos u operaciones, tienen que asesorar acerca de los
gravmenes a tributar -v.gr., impuesto a la trasferencia de in-
muebles de personas fsicas y sucesiones indivisas; impuesto de
sellos, en los supuestos en que est vigente (en la Capital Federal
la derogacin fue casi total, pero rige en algunos casos, a tenor
del decreto 114/93), etc.-.
Asimismo, conforme al Cdigo Aduanero, en todas las pre-
sentaciones en que sean planteadas o debatidas cuestiones jur-
dicas es obligatorio el patrocinio letrado (arts. 1034 y 1141 del
citado Cdigo), obligatoriedad que se extiende a las actuaciones
ante las aduanas, el Tribunal Fiscal de la Nacin y otros orga-
nismos administrativos, a lo cual hay que agregar las presen-
taciones ante los tribunales judiciales.
Bregamos para que el sistema tributario sea estructurado ra-
cionalmente, sobre los fundamentos de la certeza, la seguridad
jurdica, la simplicidad y un contenido axiolgico que repose en
la razonabilidad, as como para que se lo aplique equitativamente,
a fin de vigorizar la confianza de los integrantes de la comunidad,
objetivo que se podr lograr cuando los legisladores, los magis-
trados y, en general, los profesionales del maana se hayan for-
mado adecuadamente.
A lo largo de las pginas que siguen hemos citado slo las
obras que utilizamos en forma directa, sin que ello implique des-
medro, olvido o desconocimiento de la importancia de otras de
significacin que no aparecen citadas.
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P R E F A C O
XI
Quiera Dios conceder a todos aquellos que lean este libro la
sabidura necesaria para comprender bsicamente esta rama del
derecho, con miras a la elaboracin, interpretacin y aplicacin
ms justa de las normas que la componen, y a abrir nuevas sendas
para la construccin del derecho tributario del maana.
LA AUTORA.
ADVERTENCIA
Cuando en este trabajo se emplea la expresin "la ley", a secas, se
hace referencia a la ley 11.683, t.o. en 1978 y modificaciones.
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A_L11
NDICE GENERAL
PREFACIO IX
Principales abreviaturas XXIII
PARTE PRIMERA
TEORA GENERAL DE LA TRIBUTACIN
CLASIFICACIN DE LOS RECURSOS TRIBUTARIOS
CAPTULO I
NO CIO NES PRELIM INARES
1. Evolucin de las funciones del Estado y sus problemas finan-
cieros 3
1.1. O rigen de las finanzas estatales 3
1.2. Evolucin de las funciones y finanzas estatales 7
Liberalismo 8
Intervencionismo 8
Dirigismo 9
Neoliberalismo 9
Doctrina de la Iglesia 10
2. Evolucin histrica de la tributacin y del pensamiento finan-
ciero 11
2.1. Evolucin histrica de la tributacin 11
2.2. Evolucin del pensamiento financiero 14
M ercantilismo , 14
Cameralismo 16
Fisiocracia 17
La escuela liberal 20
Teora del sacrificio '. . . . . 26
Teora del cambio 26
M arginalismo 28
Austracos modernos 32
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XIV
NDICE GENERAL
Contribucin sueca 33
Escuela de Cambridge 34
Keynes 36
Poskeynesianos 39
3. Tributos: concepto, naturaleza, fines. Clasificacin 41
3.1. Concepto 41
3.2. Naturaleza 43
3.3. Fines 44
3.4. Clasificacin , 46
4. Distribucin de la carga tributaria. Principio de equidad: teo-
ra del beneficio, teora del sacrificio. Capacidad contributiva.
Presin tributaria 48
4. 1. Distribucin de la carga tributaria 48
4.2. Principio de equidad 48
4.3. Teora del beneficio 50
4.4. Teora del sacrificio 52
4.5. Capacidad contributiva , 55
4.6. Presin tributaria 57
5. Sistema tributario: concepto. Sistemas histricos y racionales.
Unidad o multiplicidad de tributos. Requisitos de un sistema
tributario racional 59
5.1. Sistema tributario: concepto . 59
5.2. Sistemas histricos y racionales 60
5.3. Unidad o multiplicidad de tributos 61
5.4. Requisitos de un sistema tributario racional 62
CAPTULO II
IM PUESTO S
1. Concepto. Naturaleza jurdica. Fundamentos tico-polticos 67
1.1. Concepto 67
1.2. Naturaleza jurdica 67
1.3. Fundamentos tico-polticos 69
2. Clasificaciones: 1) ordinarios y extraordinarios; 2) personales
o subjetivos y reales u objetivos; 3) fijos, proporcionales, pro-
gresivos y regresivos; 4) directos e indirectos (distintos criterios
clasificatorios); 5) otras clasificaciones 70
2.1. O rdinarios y extraordinarios . 70
2.2. Personales o subjetivos y reales u objetivos 71
2.3. Fijos, proporcionales, progresivos y regresivos 72
2.4. Directos e indirectos (distintos criterios clasificatorios) . . . 75
2.5. O tras clasificaciones 78
3. Efectos econmicos de los impuestos: generalidades, anuncio,
percusin, traslacin (anlisis de los diferentes supuestos y con-
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NDICE GENERAL XV
diciones). Incidencia. Difusin y sus formas. Amortizacin y
capitalizacin. Efectos econmicos especficos. Efectos polti-
cos, morales y psicolgicos 81
3.1. Generalidades 81
3.2. Anuncio 82
3.3. Percusin 83
3.4. Traslacin (anlisis de los diferentes supuestos y condiciones) 84
- Consecuencias jurdicas de la traslacin 87
3.5. Incidencia 88
3.6. Difusin y sus formas 89
3.7. Amortizacin y capitalizacin 91
3.8. Efectos econmicos especficos 92
3.9. Efectos polticos, morales y psicolgicos 95
3.9.1. Efectos polticos 95
3.9.2. Efectos morales 97
3.9.3 Efectos psicolgicos 97
CAPTULO III
TASAS Y CO NTRIBUCIO NES ESPECIALES
A) TASAS
1. Concepto. Caractersticas esenciales 99
1.1. Concepto 99
1.2. Caractersticas esenciales de las tasas 101
2. Diferencias con los impuestos, con la contribucin de mejoras
y con los precios 106
3. Clasificacin 108
4. Graduacin. Evolucin de la jurisprudencia 109
5. Prescripcin en supuestos no contemplados expresamente.
Evolucin jurisprudencial 113
B) CONTRIBUCIONES ESPECIALES
6. Concepto. Clasificacin 114
6.1. Concepto 114
6.2. Clasificacin 114
7. Contribucin de mejoras: concepto, caractersticas 115
7.1. Concepto 115
7.2. Caractersticas 115
8. Contribuciones parafiscales: concepto, naturaleza jurdica . . 117
9. El peaje: concepto, naturaleza jurdica. Su constitucionalidad.
Jurisprudencia 119
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XVI
NDICE GENERAL
9.1. Concepto 119
9.2. Naturaleza jurdica 120
9.3. Su constitucionalidad 122
9.4. Jurisprudencia 123
10. Sistema Integrado de Jubilaciones y Pensiones 124
10.1. Principio de solidaridad 125
10.2. Regmenes que lo conforman 126
Opcin 126
Administradoras de Fondos de Jubilaciones y Pensiones . 126
10.3. Aportes y contribuciones 126
Base imponible 126
Clases de aportes y contribuciones 130
Modos de ingreso. Obligaciones 131
10.4. Rgimen de reparto 131
Financiamiento 133
10.5. Rgimen de capitalizacin 133
Fondo de jubilaciones y pensiones 134
Financiamiento de las prestaciones 134
M odalidades de la percepcin 134
PARTE SEGUNDA
DERECHO TRIBUTARIO EN GENERAL
CAPTULO TV
DERECHO TRIBUTARIO
1. Concepto. Desarrollo 137
2. Problemtica de su autonoma: distintas posiciones. Conse-
cuencias prcticas 138
2. 1. Problemtica de su autonoma: distintas posiciones 138
Corte Suprema 147
Nuestra posicin 147
2.2. Consecuencias prcticas 150
3. Fuentes del derecho tributario 153
3.1. La Constitucin 153
3.2. La ley 154
Decretos de necesidad y urgencia 156
3.3. Reglamentos 157
3.4. Acuerdos interjurisdiccionales 158
3.5. Tratados y convenios internacionales 160
3.6. O tras fuentes 163
4. Divisin del derecho tributario: nocin de sus subdivisiones 164
5. Codificacin 166
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NDICE GENERAL XVII
CAPTULO V
INTERPRETACIN Y APLICACIN
DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS
A) INTERPRETACIN DE LAS NORMAS
TRIBUTARIAS
1. Mtodos tradicionales aplicados al derecho tributario. La ra-
zonabilidad. Interpretacin segn la realidad econmica. La
cuestin referente a la interpretacin funcional. Valor de la
interpretacin de la Corte Suprema 169
1.1. Mtodos tradicionales aplicados al derecho tributario . . . . 169
Mtodo literal 170
Mtodo lgico 172
Mtodo histrico 178
Mtodo evolutivo 178
1.2. La razonabilidad 179
1.3. Interpretacin segn la realidad econmica 182
1.4. La cuestin referente a la interpretacin funcional 187
1.5. Valor de la interpretacin de la Corte Suprema 188
2. Modalidades de la interpretacin 189
3. La integracin analgica 191
B) APLICACIN DE LA LEY TRIBUTARIA
EN EL TIEMPO
4. Efectos temporales de las normas tributarias 193
5. Retroactividad o irretroactividad en materias sustantiva y pe-
nal. Jurisprudencia 194
5.1. Retroactividad o irretroactividad en materias sustantiva y
penal 194
5.2. Jurisprudencia 197
C) APLICACIN DE LA LEY TRIBUTARIA
EN EL ESPACIO
6. Criterios de atribucin de la potestad tributaria (fuente, na-
cionalidad, domicilio, residencia). Empresas vinculadas inter-
nacionalmente. Precios de trasferencas. Parasos fiscales . . 203
6.1. Criterios de atribucin de la potestad tributaria (fuente, na-
cionalidad, domicilio, residencia) 203
6.2. Empresas vinculadas internacionalmente 205
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XVIII NDICE GENERAL
6.3. Precios de trasferencias 209
6.4. Parasos fiscales 210
7. Doble o mltiple imposicin internacional: soluciones aconse-
jables para prevenirla o atenuarla 211
PARTE TERCERA
EL DERECHO TRIBUTARIO
EN SUS SUBDIVISIONES
CAPTULO VI
DERECHO TRIBUTARIO CO NSTITUCIO NAL
1. Concepto. Soberana y poder de imperio. Poder tributario o
potestad tributaria: caracterizacin 219
1.1. Concepto. Soberana y poder de imperio 219
1.1.1. Concepto 219
1.1.2. Soberana y poder de imperio 220
1.2. Poder tributario o potestad tributaria: caracterizacin . . . 224
Caracteres del poder tributario 229
2. Poder tributario originario y derivado. Distribucin del poder
tributario en el derecho constitucional comparado y argentino.
Facultades impositivas de la Nacin, las provincias y ias mu-
nicipalidades en el sistema argentino. Teora de las "facul-
tades concurrentes". Superposicin de tributos. Doble y ml-
tiple imposicin interna: medidas tendientes a evitarla. Leyes
de coparticipacin impositiva. Convenio multilateral 230
2.1. Poder tributario originario y derivado 230
2.2. Distribucin del poder tributario en el derecho constitucional
comparado y argentino J233
2.2.1. Distribucin del poder tributario en el derecho constitu-
cional comparado 233
2.2.2. Distribucin del poder tributario en el derecho constitu-
cional argentino 235
2.3. Facultades impositivas de la Nacin, las provincias y las
municipalidades en el sistema argentino 237
Jurisprudencia 240
Establecimientos de utilidad nacional 241
Comercio interprovincial e internacional 242
2.4. Teora de las "facultades concurrentes" 244
Jurisprudencia 246
2.5. Superposicin de tributos 246
Jurisprudencia 249
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NDICE GENERAL XIX
2.6. Doble y mltiple imposicin interna: medidas tendientes a
evitarlas 250i
2.7. Leyes de coparticipacin impositiva 252
Problemtica de la constitucionalidad antes de la reforma
de 1994 254
Evolucin de la coparticipacin 258
Algunas interpretaciones de la Comisin Federal de Im-
puestos 265
Jurisprudencia 266
2.8. Convenio multilateral 266
3. Limitaciones constitucionales al poder tributario: garantas del
contribuyente. Control jurisdiccional. Legalidad. Capacidad
contributiva. Generalidad. Razonabilidad. No confiscatorie-
dad. Igualdad. Equidad. Proporcionalidad. Otras limita-
ciones indirectas 269
3.1. Limitaciones constitucionales al poder tributario: garantas
del contribuyente ..' 269
3.2. Control jurisdiccional 270
Jurisprudencia 271
3.3. Legalidad 271
Jurisprudencia 273
Debilitamiento actual del principio 275
Delegacin 275
3.4. Capacidad contributiva 277
Jurisprudencia 278
3.5. Generalidad 279
Jurisprudencia 279
3.6. Razonabilidad 280
3.7. No confiscatoriedad 282
Jurisprudencia 284
3.8. Igualdad 290
3.9. Equidad 295
3.10. Proporcionalidad 296
3.11. O tras limitaciones indirectas 298
Jurisprudencia 298
CAPTULO VII
DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL
O SUSTANTIVO
1. Anlisis de su contenido 301
2. Relacin jurdica tributaria y obligacin tributaria. Caracte-
rizacin y naturaleza (distintas teoras). Elementos. Fuente
de la obligacin tributaria 302
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XX
NDICE GENERAL
2.1. Relacin jurdica tributaria y obligacin tributaria 302
2.2. Caracterizacin y naturaleza (distintas teoras) 308
2.3. Elementos 309
2.4. Fuente de la obligacin tributaria 309
3. Hecho imponible: Concepto. Aspectos material, personal, tem-
poral y espacial. Distintos tipos 310
3.1. Concepto 310
3.2. Aspectos material, personal, temporal y espacial 312
3.2.1. Aspecto material 313
3.2.2. Aspecto personal o subjetivo 313
3.2.3. Aspecto temporal 314
3.2.4. Aspecto espacial 317
3.3. Distintos tipos 317
4. Exenciones y beneficios tributarios 321
Jurisprudencia 323
5. Sujeto activo de la obligacin tributaria 324
6. Sujetos pasivos de la obligacin tributaria: tipificacin. Ca-
paci dad jurdica tributaria. Solidaridad. Resarcimiento.
Domicilio 324
6.1. Sujetos pasivos de la obligacin tributaria: tipificacin . . . 324
6.1.1. Contribuyentes 325
Sociedades 329
O tros entes 329
Empresas 330
Sucesiones indivisas 333
Entes estatales 333
6.1.2. Responsables del cumplimiento de la deuda ajena 333
6.1.3. Responsables solidarios 337
Responsabilidad subsidiaria 338
Responsabilidad no subsidiaria 340
6.1.4. Responsables por los subordinados 341
6.1.5. Sustitutos 342
6.2. Capacidad jurdica tributaria . 343
6.3. Solidaridad 344
6.4. Resarcimiento 345
6.5. Domicilio 346
7. Objeto de la obligacin tributaria. Diferencia con el objeto del
tributo. Elemento cuantificante de la obligacin tributaria.
Importes tributarios fijos y variables 348
7.1. Objeto de la obligacin tributaria. Diferencia con el objeto
del tributo ' 348
7.2. Elemento cuantificante de la obligacin tributaria. Importes
tributarios fijos y variables 349
Actualizacin de obligaciones tributarias 351
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NDICE GENERAL XXI
8 Causa de la obligacin tributaria: distintas teoras 352
9 Anticipos: concepto, determinacin, extincin. Diferencias in-
terpretativas con relacin a otros pagos a cuenta. Jurispru-
dencia 355
9.1. Concepto 355
9.2. Determinacin 356
9.3. Extincin 357
9.4. Diferencias interpretativas con relacin a otros pagos a cuen-
ta 358
Pago provisorio de impuestos vencidos 358
Retenciones 359
9.5. Jurisprudencia 360
10. Modos de extincin de la obligacin tributaria. Pago: nociones
generales (forma, lugar, tiempo, imputacin). Doctrina del
"efecto liberatorio". Pago por un tercero: consecuencias. Pago
tardo: intereses resarcitorios (diferencia con los intereses pu-
nitorios). Pagos en exceso (compensacin, acreditacin, devo-
lucin). Otros modos de extincin (compensacin, confusin,
novacin, etc.). Prescripcin (extincin de la obligacin o de
la accin?): plazos, cmputo, causales de suspensin e inte-
rrupcin; regmenes de excepcin 361
10.1. Modos de extincin de la obligacin tributaria '. . 361
10.2. Pago: nociones generales (forma, lugar, tiempo, imputacin).
Doctrina del "efecto liberatorio". Pago por un tercero: con-
secuencias. Pago tardo: intereses resarcitorios (diferencia
con los intereses punitorios). Pagos en exceso (compensa-
cin, acreditacin, devolucin) 362
10.2.1. Pago: nociones generales (forma, lugar, tiempo, imputa-
cin) 362
10.2.2. Doctrina del "efecto liberatorio" . 365
10.2.3. Pago por un tercero: consecuencias 365
10.2.4. Pago tardo: intereses resarcitorios (diferencia con los in-
tereses punitorios) 366
Improcedencia de la declaracin da ilegalidad de las tasas
por el T.F.N 368
M agnitud de la tasa 369
Ley de convertibilidad 369
Elemento subjetivo 370
Jurisprudencia 371
10.2.5. Pagos en,exceso (compensacin, acreditacin, devolucin) 371
10.3. O tros modos de extincin (compensacin, confusin, nova-
cin, etc.) 372
Compensacin 372
Confusin 374
Novacin 375
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XXII
NDICE GENERAL
Transaccin 375
Condonacin y remisin de la deuda 376
10.4. Prescripcin (extincin de la obligacin o de la accin?):
plazos, cmputo, causales de suspensin e interrupcin; re-
gmenes de excepcin 377
10.4.1. Extincin de la obligacin o de la accin? 377
10.4.2. Plazos 381
10.4.3. Cmputo 384
10.4-4. Causales de suspensin e interrupcin; regmenes de ex-
cepcin 385
10.4.4.1. Causales de suspensin 386
10.4.4.2. Causales de interrupcin 388
10.4.4.3. Regmenes de excepcin 391
11. Privilegios y garantas en materia tributaria. Divisin: pri-
vilegios generales y especiales. Alcance 392
11.1. Privilegios y garantas en materia tributaria 392
11.2. Divisin: privilegios generales y especiales. Alcance 393
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XXIII
PRINCIPALES ABREVIATURAS
ACE agrupamiento de colaboracin empresaria.
"A D.L.A." "Anales de Legislacin Argentina".
A.N.A Administracin Nacional de Aduanas.
"B.M." "Boletn Municipal".
"B.O." "Boletn Oficial".
C.A Cdigo Aduanero.
Cm. Fed Cmara Federal (siempre se trata de la que
tiene asiento en la Capital Federal, salvo
que expresamente se mencione otro lugar).
C.C Cdigo Civil.
C.N Constitucin nacional.
C.N. Civ. Cmara Nacional de Apelaciones en lo Ci-
vil.
C.N. Com Cmara Nacional de Apelaciones en lo Co-
mercial.
C.N. Cont.-Adm. Fed. Cap Cmara Nacional de Apelaciones en lo Con-
tencioso-Administrativo Federal de la Ca-
pital Federal.
C.N. Pen.-Econ Cmara Nacional de Apelaciones en lo Pe-
nal-Econmico.
C.N. Seg. Social Cmara Nacional de Seguridad Social.
C.P. Cdigo Penal.
C PC.C.N Cdigo Procesal Civil y Comercial de la Na-
cin.
C.P.P. Cdigo Procesal Penal.
C.S Corte Suprema de Justicia de la Nacin.
decr. decreto.
D.A.T.J Direccin de Asuntos Tcnicos y Jurdicos.
"D.F." revista "Derecho Fiscal".
D.G.I Direccin General Impositiva.
D.R decreto reglamentario.
"D.T." revista "Derecho Tributario".
h.i hecho imponible.
I.A impuesto sobre los activos.
I.B.P. impuesto sobre los bienes personales.
I.G impuesto a las ganancias.
1.1 impuestos internos.
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XXIV PRINCIPALES ABREVIATURAS
I.I.B impuesto sobre los ingresos brutos.
IVA impuesto al valor agregado.
"J.A." "Jurisprudencia Argentina".
LA Ley de Aduana (si no se especifica texto
ordenado, es la de 1962 y modif.).
"L.I." revista "La Informacin".
"L.L." revista "La Ley".
L.P.A Ley Nacional de Procedimientos Adminis-
trativos.
L.S.C Ley de Sociedades Comerciales.
M.C.B.A Municipalidad de la Ciudad de Buenos Ai-
res.
M.C.T.A.L Modelo de Cdigo Tributario para Amrica
Latina.
O.A O rdenanzas de Aduana.
PEN Poder Ejecutivo nacional.
"P.E.T." "Peridico Econmico Tributario".
R.G resolucin general.
R.P. del T.RN Reglamento de Procedimiento del Tribunal
Fiscal de la Nacin.
S.I.J.P. Sistema Integrado de Jubilaciones y Pen-
siones.
S.U.S.S Sistema nico de Seguridad Social.
t.o texto ordenado.
T.F.N Tribunal Fiscal de la Nacin.
UTE unin transitoria de empresas.
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1
PARTE PRIMERA
TEORA GENERAL DE LA TRIBUTACIN.
CLASIFICACIN DE LOS RECURSOS
TRIBUTARIOS
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3
CAPTULO I
NO CIO NES PRELIM INARES
1. EVOLUCIN DE LAS FUNCIONES DEL ESTADO
Y sus PROBLEMAS FINANCIEROS.
1.1. Origen de las finanzas estatales.
Las haciendas del mundo antiguo mostraban gran hetero-
geneidad en cuanto a la obtencin de recursos. De modo general,
se puede afirmar que las necesidades ,financieras eran cubiertas
por prestaciones de los subditos y de los pueblos vencidos; se
observaba gran predominio de los ingresos patrimoniales prove-
nientes de la explotacin de los bienes del monarca, como minas
y tierras. Tanto era as que Platn expresaba que "todas las
guerras se hacen con el fin de obtener dinero" {Fedn, 66). En
la Edad Antigua, los tributos carecan de la relevancia que tienen
actualmente.
Durante la Edad Media, en general, se confunda el patri-
monio del prncipe con el del principado, y la explotacin pa-
trimonial era la fuente de recursos ms importante, En esa poca
se cre el sistema de regalas, que consistan en contribuciones
que deban ser pagadas al soberano por concesiones generales o
especiales que el rey o el prncipe otorgaban a los seores feudales
(v.gr., el derecho de acuar moneda, o de utilizar el agua del
reino o principado). Tambin estaban difundidas las tasas, que
los subditos deban, pagar a los seores feudales por "servicios"
vinculados con la idea del dominio seorial (v.gr., para que los
vasallos pudieran ejercer profesiones o empleos, transitar ciertas
rutas, utilizar las tierras del seor feudal, etc.). Bien seala Vi-
llegas que estas prestaciones de los subditos no tenan el carcter
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4 CATALINA GARCA VIZCANO
de los actuales tributos, ya que ellas "son en cierta forma pro-
ductos derivados de la propiedad"
1
.
La Edad Media se caracterizaba por presentar el fenmeno
de la "poliarqua" (ver Hegel, Obras, IX, p. 403), en el sentido de
conflictos permanentes entre los reyes o prncipes y los seores
feudales, que concluy con el advenimiento del Estado moderno,
nacido bajo el signo del absolutismo monrquico.
Sin embargo, cabe destacar que para restaurar sus poderes,
debilitados en la poca feudal, los reyes utilizaban, ante todo,
los privilegios feudales. Tanto era as que como seores perciban
rentas de sus tierras. Posteriormente, utilizaron el sistema de
"ayudas" para reclamar a sus vasallos el derecho de percibir in-
gresos en sus propios dominios: en lugar de ser pagada por el ,
seor, la "ayuda" era percibida por el rey directamente de los
habitantes de los territorios feudales. Las "ayudas", en un pri-
mer momento, fueron excepcionales -v.gr., para reclutar merce-
nari os-, pero luego, al implementarse un ejrcito estable, se
les procur dar carcter permanente. De este sistema de ayudas
feudales y de las prestaciones que el rey reciba de las ciudades
que tenan el carcter de municipios surgi la concepcin del
impuesto moderno.
Como ensea Hermann Heller, la denominacin "Estado me-
dieval" es ms que cuestionable, ya que es "patente el hecho de
que durante medio milenio, en la Edad Media, no existi el Estado
en el sentido de una unidad de dominacin, independientemente
en lo exterior e interior, que actuara de modo continuo con medios
de poder propios, y claramente delimitada en lo personal y te-
rritorial". En el Medievo, casi todas las funciones propias del
1
Hctor B. Villegas, Curso de finanzas, derecho financiero y tributario,
Depalma, Buenos Aires, 1992, p. 51.
Cabe agregar que pese a que en general se confunda el patrimonio del
prncipe con el del principado, hubo algunas excepciones, como la de los visigodos,
y que el Concilio VIII de Toledo (ao 633) distingui entre los bienes personales
del rey -adquiridos antes de ocupar el trono o durante su reinado-, que pasaban
a su muerte a sus herederos, y los bienes del reino, que pasaban, al fallecer, a
su sucesor en la corona (ver Fernando Sinz de Bujanda, Hacienda y derecho,
Instituto de Estudios Polticos, M adrid, 1955, ps. 184/7).
Al producirse la impetuosa invasin musulmana, los godos carecieron de
unidad y fueron sustituidos por una pluralidad de reinos, los cuales, aislada
o conjuntamente, dieron batalla al Islam durante ocho siglos. Tanto es as que
la unidad poltica -seala Sinz de Bujanda- triunf en los das de Isabel y
Fernando, en que "la monarqua espaola sent las bases del Estado moderno"
(ob. cit., p. 192).
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DERECHO TRIBUTARIO 5
posterior Estado moderno se hallaban repartidas entre variados
depositarios: los nobles propietarios de tierras, los caballeros, las
ciudades, la Iglesia y otros estamentos. En la poca del feuda-
lismo, al monarca le quedaban slo muy pocos derechos inme-
diatos de dominacin; hasta la jurisdiccin, que consideramos
como una de las funciones ms privativas del poder estatal, haba
pasado en gran parte a "manos privadas" (Below, Staat, p. 244).
Los reinos y territorios de la Edad Media eran unidades de poder
poltico (slo intermitentemente, e incluso, durante siglos, de mo-
do excepcional), el cual estaba limitado, en lo interno, por los
numerosos depositarios de poder feudales, corporativos y muni-
cipales, y en lo exterior, por la Iglesia y el emperador
2
.
La concentracin de los instrumentos de mando, militares,
burocrticos y econmicos, en una unidad de accin poltica -fe-
nmeno que tuvo su manifestacin ms relevante, en primer tr-
mino, en el norte de Italia, debido al desarrollo de la economa
monet ari a- determin el monismo de poder, relativamente es-
ttico, "que diferencia de manera caracterstica al Estado de la
Edad M oderna del territorio medieval"
3
.
La evolucin que deriv en el Estado moderno (la nacin-
Estado) consisti en que los medios reales de autoridad y ad-
ministracin, que eran posesin privada, se trasformaran en pro-
2
Hermann Heller, Teora del Estado, Fondo de Cultura Econmica, Mjico,
1947, ps. 146 y ss. Destaca este autor que la aparicin del poder estatal monista
se produjo en formas y etapas muy diferentes segn las naciones: "La atomizacin
poltica se venci frinieramente en Inglaterra. Es ste el nico reino en que,
gracias a la energa de los reyes normandos, se logra crear, ya en el siglo XI,
una organizacin poltica relativamente fuerte en medio de la jerarqua feudal.
Una manifestacin precoz del Estado moderno fue el creado en la primera mitad
del siglo XIII en Sicilia por el genial Federico II, quien sustrajo en forma radical
al sistema feudal el ejrcito, la justicia, la polica y la administracin financiera,
centralizndolo todo de modo burpcrtico. Los orgenes propiamente dichos del
Estado moderno y de las ideas que a l corresponden hay que buscarlos, sin
embargo, en las ciudades-repblicas de la Italia septentrional en el Renacimiento.
De Florencia era Nicols Maquiavelo, cuyo Prncipe introduce en la literatura
el trmino 4o stato para designar el nuevo status poltico [. . .] a la vez que
analiza, de una manera sumamente viva, la raggione di stato de la Edad Mo-
derna" (ob. cit., p. 149).
Algunos autores consideran que el Estado nace en la antigedad, al igual
que la "doctrina del Estado". Ver, p.ej., Georg Jellinek, Teora general del Estado,
Albatros, Buenos Aires, 1943, ps. 45/58 y 217/23. Empero, este autor seala
que la idea moderna de "Estado" aparece en Italia, con la obra de M aquiavelo
antes citada (ps. 103/6).
a Heller, ob. cit., p. 149.
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6
CATALINA GARCA VIZCANO
piedad pblica, y en que el poder de mando que se ejerca como
un derecho del sujeto fuese expropiado en beneficio del prncipe
absoluto primero, y luego del Estado (cfr. Max Weber, Economa
y sociedad, 1.1, ps. 225 y ss.; t. IV, ps. 85 y ss.).
Los gastos que imponan las nuevas necesidades militares
(ejrcito permanente, uso creciente de caones y armas de fuego),
la naciente burocracia (jerarqua de autoridades, ordenada de
modo regular, segn competencias claramente delimitadas y con
funcionarios especializados estables y econmicamente depen-
dientes), la administracin de justicia, la gran extensin de los
territorios, etc., exigan la organizacin centralizada de la ad-
quisicin de los medios necesarios, dando lugar a una distinta
administracin de las finanzas. La permanencia del Estado mo-
derno reclamaba, por ello, un sistema tributario bien reglamen-
tado, a fin de disponer de ingresos suficientes para sostener al
ejrcito, la burocracia y las dems funciones que debe cumplir
el Estado. Cabe agregar que con el aumento de las necesidades
del gobierno surgieron nuevos modos de obtener ingresos. Por
ejemplo, mediante el espolio, que consista en crear funciones
pblicas o rangos, a fin de que las designaciones fueran vendidas
al mejor postor. Las funciones pblicas as creadas generaban
el derecho a una retribucin, a cargo del usuario requirente de
los servicios, y no del Estado que designaba al dignatario. Esto
subsisti hasta la Revolucin Francesa, que provoc un cambio
fundamental de la estructura poltico-social.
La teora del mercantilismo -desarrollada primeramente en
Inglaterra en el siglo XVI, pero practicada all un siglo ant es-
propiciaba aumentar el poder del Estado merced al incremento
de los ingresos del monarca y, mediatamente, por la elevacin de
la capacidad tributaria del pueblo.
En virtud de la poltica mercantilista se foment el desa-
rrollo capitalista, a fin de fortalecer el poder poltico. Por otra
parte, la disgregacin poltica del imperio y de los territorios
acarre una extraordinaria disgregacin jurdica y una intole-
rable inseguridad en el derecho, determinando la necesidad de
una ordenacin comn para el pas y un derecho igual, un sis-
tema de reglas unitario, cerrado y escrito. La economa capi-
talista del dinero reclamaba, tanto para el derecho privado como
para la Administracin, la previsibilidad, puesta de manifiesto
por un derecho sistematizado, que se extendiera a un territorio
lo ms amplio posible. Frente a la disgregacin jurdica ger-
mana, el derecho romano, sistematizado por la burocracia jus-
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DERECHO TRIBUTARIO
7
tinianea, apareca como un jus certum, y fue adoptado en la
prctica desde fines del siglo XV. Max Weber destaca que con
la codificacin -luego dispuesta por el prncipe- y la burocra-
tizacin de la funcin de aplicar y ejecutar el derecho qued
eliminado el derecho del ms fuerte y el de desafo, y se hizo
posible la concentracin del ejercicio legtimo del poder fsico
en el Estado, fenmeno que es tpicamente caracterstico del
Estado moderno.
La unidad jurdica y de poder del Estado en el continente
europeo fue obra de la monarqua absoluta
4
.
1.2. Evolucin de las funciones y finanzas estatales.
A lo largo de la historia del Estado moderno se ha planteado
el dilema de si ste debe ser un simple espectador de los pro-
blemas econmicos y sociales -en cuyo caso el Estado adoptar
un carcter pasivo y esttico-, o si, al contrario, debe actuar
positivamente con el fin de encauzar tales problemas en cierto
sentido, adoptando una modalidad activa y dinmica.
Dejando a un lado la polmica referente a establecer si esta
cuestin pertenece a la ciencia financiera o a otras disciplinas
5
,
y siguiendo a Jean M archal, podemos mencionar tres sistemas
o etapas: el Estado gendarme (economa liberal), el Estado pro-
videncia (liberalismo social con economa intervencionista) y el
Estado fustico (dirigismo en la economa). Actualmente, sin em-
bargo, se evidencia una cuarta etapa, caracterizada por el neo-
liberalismo, que implica una vuelta a ciertos aspectos liberales.
4
Seala Heller que "hasta el siglo XIX los poderes de dominacin poltica
y econmica estaban reunidos siempre en las mismas manos. Durante toda la
Edad Media y aun en los primeros siglos de la M oderna, las clases propietarias
del suelo, y al lado de ellas la burguesa ciudadana poseedora del dinero, tenan
tambin los poderes de mando poltico. El absolutismo, que por medio de la
poltica mercantilista convirti al Estado en el ms fuerte sujeto econmico ca-
pitalista, hizo de los medios de dominacin poltica un monopolio del Estado y
arrebat a los estamentos sus privilegios pblicos de autoridad. Pero no slo
dej a los seores feudales el capital agrario sino que foment, lo que pronto
haba de ser ms importante, el nacimiento de un poder econmico burgus
muy potente en la forma de capital mvil, financiero, comercial e industrial,
al que el Estado liberal dio luego casi absoluta libertad de accin" (ob. cit., ps.
157/8).
5
Carlos M. Giuliani Fonrouge, Derecho financiero, Depalma, Buenos Ai-
res, 1986, vol. I, p. 15.
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8
CATALINA GARCA VIZCANO
Liberalismo.
Extendido hasta la Primera Guerra M undial, estaba domi-
nado por la influencia de la escuela liberal inglesa, que sostena
la superioridad de la iniciativa privada y reduca la accin del
Estado al cumplimiento de las funciones ms esenciales (v.gr.,
y
defensa exterior, administracin de justicia, educacin, seguridad
interior). Para esta concepcin, el Estado deba limitarse a cu-
brir los gastos pblicos derivados del cumplimiento de esas fun-
ciones y a distribuir las cargas en forma equitativa entre los
habitantes.
Se recomendaba: a) la limitacin extrema de los gastos p-
blicos; b) la mstica del equilibrio anual del presupuesto finan-
ciero; c) la neutralidad de la imposicin -que no afectara los
precios de mercado-, y que los tributos causaran la menor in-
comodidad a los contribuyentes; d) la diferencia entre finanzas
ordinarias (gastos normales cubiertos con recursos patrimonia-
les y tributos) y extraordinarias (derivadas de guerras, cala-
r
midades y cualesquiera otras circunstancias graves no previstas,
con relacin a las cuales se poda apelar al endeudamiento y
a otras medidas monetarias y fiscales; el emprstito era un
recurso extraordinario, limitado a urgencias excepcionales); e)
la condena de la inflacin monetaria.
Intervencionismo.
En los aos anteriores a la primera conflagracin mundial
se produjo la modificacin de las condiciones econmicas y so-
ciales en virtud del desarrollo del capitalismo y la quiebra de
los principios de la libre competencia, que fue reemplazada por
los monopolios ejercidos por las concentraciones industriales. El
Estado se vio obligado a intervenir para evitar abusos y disminuir
la inquietud social. Por los ingentes gastos blicos y las eroga-
ciones de tipo social (pensiones por invalidez, socorros a deso-
cupados), aument la necesidad de mayores tributos (progresi-
vidad de la imposicin a la renta, gravmenes a las herencias),
y tuvieron gran importancia los tributos con finalidades extra-
fiscales (derechos aduaneros proteccionistas, gravamen al celi-
bato, estmulos a las familias numerosas, etc.). Empero, el Es-
tado no asumi un papel directivo en la economa; la intervencin
fue accidental y no se propuso alterar el rgimen econmico, sino
nicamente modificar sus efectos.
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DERECHO TRIBUTARIO 9
Dirigismo.
Con la Segunda Guerra M undial apareci el Estado fustico,
que no crey en el determinismo y, al decir de M archal, lo reem-
plaz por un "voluntarismo brutal". Frente a un capitalismo po-
deroso y a una clase obrera cada vez ms homognea e influyente,
el nuevo Estado adopt como finalidad la prosperidad social o
bienestar social. Para ello deba cumplir los siguientes requi-
sitos: a) satisfacer lo mejor posible las necesidades sociales, me-
diante servicios pblicos que cubrieran las finalidades de higiene,
seguridad social, instruccin general y profesional, correos y te-
lecomunicaciones, trasportes, fuerzas energticas, etc.; b) adoptar
medidas que propendieran al desarrollo econmico del pas, uti-
lizando los recursos para asegurar la plena ocupacin y el au-
mento de la renta nacional, favorecer y controlar la actividad
econmica privada; c) realizar una redistribucin social y eco-
nmicamente justa de la renta nacional, para aumentar el nivel
de vida
6
.
Neoliberalismo.
Esta modalidad se ha desarrollado en los ltimos tiempos,
en que se ha pretendido una vuelta a los postulados del liberalis-
mo, de modo de eliminar de los cometidos estatales lo relacionado
con muchos d los servicios referentes a las necesidades pblicas
relativas
7
. Villegas denomina a esta etapa "liberalismo pragm-
6
Giuliani Fonrouge, ob. cit., ps. 17/20.
7
Villegas distingue las necesidades pblicas (que nacen de la vida colectiva
y se las satisface mediante la actuacin del Estado) en absolutas y relativas.
Las primeras consisten en la defensa exterior, el orden interno y la adminis-
tracin de justicia, que son satisfechas por los servicios pblicos esenciales; estos
servicios son inherentes a la soberana, puesto que slo pueden ser prestados
por el Estado en forma exclusiva e indelegable, haciendo uso de todas las pre-
rrogativas emanadas de su poder de imperio. Tales necesidades son de ineludible
satisfaccin por el Estado y de imposible satisfaccin por los individuos aisla-
damente considerados; dan nacimiento al Estado y lo justifican.
Las necesidades pblicas relativas ataen a los progresos derivados de la
civilizacin (instruccin, salubridad, asistencia social, trasportes, comunicacio-
nes, etc.), y son contingentes, mudables y no vinculadas con la existencia misma
del Estado. Los servicios pblicos no esenciales procuran satisfacer las nece-
sidades pblicas vinculadas con el progreso y el bienestar social; para su pres-
tacin no es ineludible la utilizacin de las prerrogativas del poder de imperio,
y pueden ser atendidos, en principio, en forma indirecta y mediante la inter-
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10 CATALINA GARCA VIZCANO
tico", sealando que se inici en 1979 en Gran Bretaa, cuando
los conservadores accedieron al poder; continu en 1980 en los
Estados Unidos, y lleg incluso a los pases socialistas, con la
era de la perestroika de Gorbachov, as como con el paulatino
abandono de la teora comunista; y tambin los pases latino-
americanos, agobiados por las siderales deudas externas, adop-
y
taron sus postulados. Las ideas que sustenta son, bsicamente,
las siguientes: a) economa de mercado, aunque con intervencin
estatal en ciertas variables econmicas, preferentemente indica-
tiva; b) disminucin del sector pblico, que trae aparejado un
proceso de privatizacin de empresas pblicas; c) incentivo de
la iniciativa individual; d) reduccin del dficit presupuestario,
acompaado de una mayor eficiencia en la recaudacin".
Doctrina de la Iglesia.
Ha elaborado el principio de subsidiariedad, por el cual "una
estructura social de orden superior no debe interferir en la vida
interna de un grupo social de orden inferior, privndole de sus
competencias, sino que ms bien debe sostenerle en caso de ne-
cesidad y ayudarle a coordinar su accin con la de los dems
componentes sociales, con miras al bien comn" (Centesimus An-
nus, 48; Po XII, ene. Quadragesimo Anno, Conc. par. 1883, Ca-
tecismo de la Iglesia Catlica). Este principio se opone a toda
forma de colectivismo; traza los lmites de intervencin del Es-
tado, intentando armonizar las relaciones entre los individuos
vencin de particulares intermediarios o concesionarios bajo control estatal (Vi-
llegas, ob. cit., ps. 2/8).
Sin embargo, Jarach sostiene que no son las necesidades pblicas las que
determinan los fines estatales, sino que, al contrario, "los fines del Estado deter-
minan las necesidades pblicas [. . .] el concepto de necesidad pblica no preexiste
a la existencia del aparato estatal, ni ste es un instrumento para la satisfaccin
de necesidades individuales y colectivas preordenadas [. . .]. El concepto de ne-
cesidades pblicas proviene de los fines que el Estado persigue de acuerdo
con las decisiones de quienes representan las fuerzas polticas predominantes".
Agrega que no tiene asidero distinguir las necesidades pblicas, habida cuenta
de que ellas provienen de factores histricos que determinan los fines estatales,
de modo que "constituye una necesidad pblica tan esencial del Estado la segu-
ridad social en los Estados contemporneos, como la administracin de la justicia,
la instruccin, la defensa nacional o la seguridad interna del pas, que constituyen
el contenido ms tradicional de la actividad del Estado. Lo mismo puede decirse
de ciertas actividades empresariales, tales como la banca, el seguro, el trasporte"
(Dio Jarach, Finanzas pblicas, Cangallo, Buenos Aires, 1978, ps. 48/51).
8
Villegas, ob. cit., ps. 6/7.
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D K K K C H O THIItUTAIO 11
y la sociedad; tiende a instaurar un verdadero orden internacional
(par. 1885, Catecismo. . .). La encclica Centesimus Annus pro-
picia, como alternativa superadora del marxismo y de las formas
del capitalismo deshumanizado -al cual critica severamente-, la
doctrina social de la Iglesia, de modo de orientar el funciona-
miento del mercado hacia el bien comn, que requiere interven-
ciones adecuadas tanto en lo interno como en lo internacional
para promover el desarrollo, lo cual implica el sacrificio de po-
siciones ventajosas, en ganancias y poder, de las economas ms
desarrolladas, en favor de los pueblos hoy marginados.
2. EVOLUCIN HISTRICA DE LA TRIBUTACIN
Y DEL PENSAMIENTO FINANCIERO.
La historia de la tributacin se halla recprocamente vin-
culada con el desarrollo histrico del pensamiento financiero, de
modo que los acontecimientos reales (establecimiento de tributos)
han influido sobre la evolucin de la teora, en tanto que los
pensadores han ejercido su influencia, en mayor o menor medida,
sobre el desenvolvimiento de los acontecimientos.
2.1. Evolucin histrica de la tributacin.
Con el advenimiento del Estado moderno aparecieron los "tri-
butos" en sentido estricto, esto es, como manifestaciones del po-
der de imperio estatal. Sin embargo, a lo largo de la historia, an-
tes de ese advenimiento se sucedieron prestaciones exigidas por
los reyes, los prncipes, los seores feudales, a las cuales tambin
denominaremos "tributos", aunque en el sentido lato del trmino.
En la India, en el Arthashastra, o la ciencia de la riqueza,
de Kantilya, cuya antigedad se remonta a 300 aos a. C, se
halla un principio que luego desarrollara Adam' Smith, entre
las reglas clsicas de la recaudacin tributaria. Dice este antiguo
libro que "as como los frutos deben ser cosechados del rbol
cuando estn maduros, as los recursos deben recaudarse cuando
las rentas estn presentes"
9
.
9
Guillermo Ahumada, Tratado de finanzas pblicas, Plus Ultra, Buenos
Aires, 1969, t. I, p. 47.
Sobre la historia de la tributacin y la evasin, ver Armando Giorgetti,
La evasin tributaria, Depalma, Buenos Aires, 1967, ps. 15 y ss.
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12 CATALINA GARCA VIZCANO
En el Antiguo Egipto haba ciertos gravmenes sobre los
consumos y los rditos, en la poca de los Ptolomeos. Adems,
papiros de ese perodo dan cuenta de un impuesto en cereales
pagadero por todos, y quienes no cultivaban cereales deban com-
prarlos (ello fue un antecedente de la tributacin extrafiscal o
imposicin "de ordenamiento", pues -como ensea Gerloff- en
esa poca eran muy comunes los impuestos pagaderos en dinero,
por lo cual cabe suponer que con esa disposicin se buscaba al-
guna finalidad subsidiaria).
Respecto de Atenas, son citados los famosos impuestos sobre
el capital de la "eisfora", por las necesidades de la guerra contra
Esparta; la "liturgia", para las fiestas pblicas, los gastos de
lujo y otros sin utilidad; y la "triearquia", para armar la flota.
Los griegos conocieron una especie de impuesto progresivo sobre
la renta.
En Roma hubo diferentes tributos importantes, que sirvieron
de antecedente de tributos modernos; por ejemplo, la "vicsima
hereditatum" (impuesto sobre las herencias) de la poca de Au- -
gusto, ciertos impuestos sobre las ventas, etc. Tambin hallamos
aqu antecedentes de extrafiscalidad de la tributacin, como en
el caso de los "ultro tributa", creados por Catn el Censor, que
deban contrarrestar la decadencia de las costumbres (los ves-
tidos, las joyas y los carros cuyo valor fuera superior a 15.000
ases eran valuados por Catn, en la imposicin patrimonial, diez
veces ms caros que su valor; los esclavos menores de 20 aos
comprados en el lustro anterior por ms de 10.000 ases eran
tasados diez veces ms caros que el precio de adquisicin; adems,
para tales patrimonios de lujo se aumentaba tres veces la cuota
impositiva del "tributum")
10
.
Durante el Imperio Romano, y particularmente con la "Lex
Julia Municipalis", surgieron localidades denominadas "fora" y
"concilibulo", las cuales constituan ciudades independientes,
que tenan la facultad de ordenar su administracin interior, y
sus habitantes, el derecho de ciudadana, al mismo tiempo que
se les fij, como correlato, la obligacin de contribuir a las cargas
impuestas (muera); por ello se denomin "municipes" a los ha-
bitantes de tales ciudades, y "municipio" a esas ciudades o villas.
Entre los cargos municipales romanos, podemos mencionar al
10
Wilhelm Gerloff y Fritz Neumark, Tratado de finanzas, El Ateneo, Bue-
nos Aires, 1961, t. II, p 220
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DERECHO TRIBUTARIO 13
"curator", que velaba por los intereses fiscales, y al "defensor
civitatis", que controlaba la inversin de la renta y defenda a
los habitantes de las exacciones o abusos de los recaudadores
de impuestos. Adems, los senadores que componan el "ordo
decurionum" respondan con su propio patrimonio por la exaccin
de los impuestos municipales
11
.
A algunos tributos medievales nos hemos referido ya en el
pargrafo anterior. Cabe agregar que a los reyes, en algunas
pocas, se les permita cobrar impuestos sobre la tierra conforme
a la extensin de sta, o impuestos personales debidos por los
habitantes desde la edad de 15 aos, o impuestos sobre los con-
sumos y su introduccin (sal, granos, etc.), o tributos sobre formas
presuntas de vida (tasas basadas en el nmero de hogares, en
la cantidad de ventanas de los edificios, etc.). Las palabras "tri-
buto" e "impuesto" implicaban un signo de servidumbre o vasa-
llaje que se pagaba a cambio de proteccin; en las primeras pocas
medievales, los hombres libres prestaban servicios personales en
las armas. El "estimo" y el "catastro", en la repblica florentina,
eran formas embrionarias de impuestos sobre la renta, y despus
sobre los capitales
12
.
Los conquistadores imponan tributos a los pueblos conquis-
tados; algunas veces se los pagaba para gozar de cierta autonoma
(v.gr., los judos en tiempos de Cristo). Los brbaros, en los l-
timos aos del Imperio Romano, cobraban tributos de los ciu-
dadanos, que eran pagados, primero, para apaciguarlos, y luego,
en virtud de la conquista. Los hunos, trtaros y turcos exigieron
tributos a los pueblos conquistados.
Sin embargo, como bien seala M artn, el Medievo es otro
perodo de prehistoria de los recursos pblicos, ya que los tributos
entonces exigidos deban ser asimilados a obligaciones privadas,
"basadas en la contingencia, arbitrariedad o violencia"
13
.
11
Catalina Garca Vizcano, Los tributos frente al federalismo. Puntos de
partida y recomendaciones para la reforma constitucional, Depalma, Buenos Ai-
res, 1975, ps. 227/8. Ver, asimismo, Rafael Bielsa, Principios de rgimen mu-
nicipal, 3- ed., Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 1962, ps. 63/5.
12
Ahumada, ob. cit., 1.1, p. 48.
13
Jos M ara M artn, Ciencia de las finanzas pblicas, Contabilidad Mo-
derna, Buenos Aires, 1976, p 42. Notemos que la palabra "feudalismo" deriva
de "feudum", que pertenece a la familia de
u
fides" (lealtad). Como puntualiza
magistralmente Hegel en su Filosofa de la historia -citado en la obra men-
cionada de M artin-, "la lealtad es aqu una obligacin nacida de una cosa poco
justa, es una relacin que se propone algo justo, pero que tambin tiene a lo
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CATALINA GARCA VIZCANO
Gran cantidad de alzamientos, revoluciones, guerras, han te-
nido por una de sus causas ms importantes la tributacin in-
justa, como se ver ms adelante al analizar los efectos polticos
de los impuestos (cap. II, punto 3.9.1). En razn de que el Estado
moderno naci bajo el signo del absolutismo, los monarcas fueron
cada vez ms propensos a establecer tributos, lo cual dio origen --
a fuertes rebeliones, como las que concluyeron con la Declaracin
de Derechos de 1689 en Inglaterra, la declaracin de la inde-
pendencia de los Estados Unidos en 1776 y la Revolucin Fran-
cesa de 1789.
2.2. Evolucin del pensamiento financiero.
Citaremos slo algunas de las ms importantes corrientes
que fueron surgiendo a partir de la instauracin del Estado mo-
derno, ya que nicamente revisten inters histrico los pensa-
dores anteriores como Jenofonte. A relevantes autores aqu no
mencionados nos referiremos en el trascurso del presente libro.
(
Mercantilismo.
Los mercantilistas pensaban en la riqueza, principalmente,
como oro y plata (en esa poca se deca "tesoro"), y para ellos
era ms deseable la abundancia de dinero que los bienes. El
camino hacia la riqueza era una balanza favorable de las expor-
taciones sobre las importaciones, que se debera pagar en "tesoro".
Durante la administracin financiera de Colbert, en Francia, y
Cromwell, en Inglaterra, se dio a los principios mercantilistas
la aplicacin ms concreta de que hayan podido gozar j ams.
El mercantilismo era una filosofa prctica sobre cmo obtener
riqueza.
Thomas Mun (1571-1641) fue el ms claro expositor de la
doctrina, y su obra ms importante llev por ttulo La riqueza
de Inglaterra por el comercio exterior (publicada postumamente
en 1664). Se trataba de un ingls con activos intereses en el
comercio. Su intencin era incrementar la riqueza de la nacin,
fomentando el comercio dentro y fuera de Inglaterra y propen-
diendo al aumento de la produccin nacional. Aconsejaba no
injusto por contenido, pues la fidelidad propia de los vasallos no es un deber
que se tiene ante lo universal, sino que es una obligacin privada que tiene
que ver con la contingencia, la arbitrariedad y la violencia".
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DERKCHO TKIHUTAKIO
15
gravar con impuestos los artculos fabricados principalmente
para exportar. Los derechos de importacin sobre las mercan-
cas a reexportar deban ser bajos, en t ant o que hab a que re-
cargar fuertemente las importaciones de productos destinados
al consumo interior.
O t ros mercant i l i st as fueron Antonio Serra, Antoine de
M ontchretien (aunque con un sesgo ms nacionalista, ya que
propiciaba que Franci a se bast ar a a s mi sma), sir J ames
St euart .
Prrafo apart e merece sir William Petty (1623-1687), mdico
que logr fama porque se deca que hab a revivido a una joven
que hab a sido ahorcada por el presunto asesinato de su hijo.
Petty se dedic a la economa y a la estadstica, e invent dis-
tintos artefactos, aunque era totalmente autodidacto en estos
aspectos. El ltimo trabajo publicado en vida de su autor fue
el Tratado sobre las tasas y contribuciones (1662); ot ras de sus
obras fuerpn publicadas despus de su muert e. Consideraba
que las funciones est at al es deban comprender, adems de las
tradicionales (defensa, mant eni mi ent o de los gobernantes, j us-
ticia y cuidado de las almas de los hombres), t res funciones
adicionales: sostenimiento de las escuelas y colegios; financia-
miento de los orfelinatos y cuidado de los necesitados; y, final-
mente, mant eni mi ent o de los caminos, corrientes navegables,
puentes y puertos. No obstante enrolarse en el mercantilismo,
su cita favorita, el aristotlico "El mundo rechaza ser mal go-
bernado", anunciaba la aparicin de las ideas liberales.
Como frmula bsica para el establecimiento de los im-
puestos, Petty aduca que los hombres deban contribuir para
el Estado segn la participacin y el inters que t uvi eran en
la "paz pblica", es decir, conforme a sus "posesiones o riquezas".
Consideraba, sin embargo, que la gente era remi sa a pagar im-
puestos (por escasez de moneda, inconveniencia de la poca de
pago, inequidad, o porque se supona que el soberano peda
ms que lo que necesitaba, y que su finalidad era el esplendor
superfluo de ste y su corte, etc.). Sostena que los impuestos
no deban ser t an altos como para reducir los fondos que eran
menest er para mant ener el comercio de la nacin; no eran per-
judiciales en t ant o se los invirtiera en productos nacionales (en-
tendiendo que los impuestos volvan directamente al pueblo).
Le pareca que eran esencialmente justos los impuestos sobre
el consumo (que cada persona pagara impuestos en proporcin
a lo que disfrutaba o a sus gastos), y que fomentando la fru-
galidad se i ncrement ar a la riqueza de la nacin. Los impuestos
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CATALINA GARCA VIZCANO
sobre las importaciones y las exportaciones deba aplicrselos
de modo razonable y en cierta medida selectivamente (aplicar
un derecho de importacin alto sobre los bienes fabricados en
Inglaterra); haba que cobrar impuestos muy reducidos o no
cobrar tributos sobre las materias primas necesarias para las
industrias inglesas. Los impuestos sobre la exportacin nunca
y
deban exceder del punto en que elevaran el costo del producto
por encima del precio exigido por los competidores de otras na-
ciones. Se opona a otros tipos menores de impuestos (sobre
los monopolios, porque fomentaban su creacin; sobre las lote-
ras, pues afirmaba que si la lotera deba ser explotada, co-
rresponda que lo fuera por el Estado, y no por los intereses
privados, etc.). Su trabajo ha constituido el primer tratamiento
sistemtico de tributacin.
Cameralismo.
Distintos autores alemanes de los siglos XVII y XVIII adap-
taron el mercantilismo, cultivando las "ciencias camerales", de-
nominadas as por el vocablo alemn "Kammer" y el latino "ca-
mera", que significa "cmara" (de este modo, pretendan darle
el sentido de "gabinete real"), ya que su propsito era constituirse
en consejeros o, en su caso, escribir libros de cabecera para los
prncipes y reyes.
Los autores ms importantes de esta corriente, representados
en Alemania por Von Justi (1720-1771) y en Austria por Von
Sonnenfels (1732-1817), se reunan como consejeros del prncipe
o gobernante, en sus cmaras privadas, para la administracin
14
John W. McConnell, Enseanzas bsicas de los grandes economistas,
TEA, Buenos Aires, 1961, ps. 24/7 y 329/31. Ver, asimismo, Henry W. Spiegel,
El desarrollo del pensamiento econmico, O mega, Barcelona, 1973, ps. 151/67.
Sobre los orgenes del mercantilismo, el mercantilismo ibrico, italiano, francs,
angloholands, y el final de esta escuela, ver Rene Gonnard, Historia de las
doctrinas econmicas, Aguilar, Madrid, 1964, ps. 43/166.
Jean Bodin, bajo la influencia mercantilista, en sus Seis libros sobre la
repblica (1576), abogaba por altos impuestos a la exportacin de materias primas
y a la importacin de productos manufacturados; que los impuestos directos
fuesen establecidos en caso de necesidad, y, entre otros aspectos, que se llevara
un catastro o censo para que los impuestos sobre la propiedad descansaran sobre
bases proporcionales. En el captulo 2 del libro IV de la obra citada, Bodin
sealaba que las entradas o recursos pblicos provenan: 1) del dominio pblico
y fiscal; 2) de la conquista de las cosas del enemigo; 3) de las donaciones; 4)
del tributo de los aliados; 5) del trfico comercial del prncipe; 6) de los impuestos
de importacin y exportacin; 7) de los impuestos directos sobre los subditos.
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DERECHO TRIBUTARIO
17
eficiente del dominio y las regalas reales. Las ciencias camerales
comprenden nociones de administracin y gobierno, de economa
y poltica econmica y de finanzas pblicas
15
.
Von Sonnenfels fue, en 1763, el primer ocupante de la C-
tedra de Economa de la Universidad de Viena. Era tambin
un humanista imbuido del espritu de la Ilustracin, que atem-
per el absolutismo de su poca. Su libro de texto sobre economa
fue usado en las universidades austracas hasta 1848.
Johann Heinrick von Justi fue uno de los cultores ms des-
tacados de esta corriente, con su obra Economa poltica o tra-
tado sistemtico de todas las ciencias econmicas y cameralistas
(1755), en la cual propugnaba que los impuestos deban ser
de tal ndole que se los pagara de buen grado, no deban res-
tringir la industria ni el comercio, tenan que recaer en forma
relativamente equitativa, haba que recaudarlos slo sobre las
personas u objetos respecto de los cuales fuese posible efectuar
la recaudacin. Adems, los impuestos deban ser aplicados de
modo que su recaudacin no exigiese muchos empleados; la po-
ca de pago y el monto de los impuestos tenan que ajustarse
a la conveniencia del contribuyente. Notemos que estos pos-
tulados tienen vigencia actual.
Fisiocracia.
En Francia, bajo la direccin espiritual de Francois Quesnay
(1694-1774), mdico de profesin (mdico personal de Luis XV
y madame de Pompadour), que en los umbrales de la vejez se
dedic al estudio de la llamada "economa rural", un grupo de
filsofos sociales, conocidos con el nombre de "conomistes" (Gour-
nay, Dupont de Nemours, Turgot, Mercier de la Rivire, M ira-
beau), fund lo que en el pensamiento econmico se denomin
"fisiocracia", que etimolgicamente significa "gobierno de la na-
turaleza"
16
.
15
Para Dio Jarach (ob. cit., p. 4), la ciencia cameralista constituye la
primera expresin de la ciencia de las finanzas pblicas. Es precursora de la
doctrina de los destacados autores alemanes del siglo XIX, Von Stein, Adolf
Wagner y Schfle, y tambin de las actuales doctrinas de poltica econmica
y planificacin.
16
El vocablo "fisiocracia" se debe a Dupont -llamado "de Nemours" por
ser sta su ciudad nat al -, quien public, cuando slo tena 24 aos (1761), un
libro titulado Physiocratie ou constitution essentielle du gouvernement le plus
avantageux au genre huw Sin embargo, el nombre de "fisiocracia" fue casi
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18 CATALINA GARCA VIZCANO
Este movimiento se caracteriz por: ser el primer intento
de crear un sistema cientfico de la economa; haber ensayado
con el "Tableau conomique" de Quesnay un enfoque macro-
econmico; el ensalzamiento del orden natural como capaz de
lograr el mxim"o bienestar para todos, a cuyo fin deban ser
removidas todas las trabas estatales a las actividades produc-
tivas y al comercio; la teora del producto neto, por la cual slo
la actividad agrcola arroja un producto neto superior a los me-
dios utilizados para la produccin (salarios, intereses).
Desde el punto de vista financiero, la fisiocracia aport lo
siguiente:
1) limitacin de las funciones estatales (garantizar la vida,
la libertad y la propiedad) y eliminacin de las trabas a las ac-
tividades individuales, propiciando el lema "laissez faire, laissez
passer" (segn Turgot, fue el grito dirigido a Colbert por un co-
merciante, llamado Legendre, en una asamblea). Tal propuesta
era revolucionaria, teniendo en cuenta que Quesnay fue mdico
del rey Luis XV -que aplic impuestos mercantilistas- y de ma-^
dame de Pompadour.
2) el impuesto deba gravar el nico acrecentamiento neto
de la riqueza, es decir, la renta de la tierra (las rentas percibidas
por la clase terrateniente);
3) la doctrina del impuesto nico sobre la renta de la tierra,
como reaccin contra la gran cantidad de impuestos, licencias,
gabelas y derechos de todo tipo de la monarqua francesa;
4) la teora de la amortizacin y capitalizacin del impuesto;
en seguida desechado, y a sus adeptos se los denomin "economistas". Ms tarde,
cuando este trmino fue utilizado como sustantivo genrico, deviniendo impropio
caracterizar con l a una escuela en especial, se populariz el nombre de "fi-
sicratas" para denotar a los cultores de la corriente que consideramos.
Si bien Adam Smith, al referirse a la fisiocracia, sostuvo que ninguna nacin
haba adoptado el sistema propiciado por ella, que slo exista "en las teoriza-
ciones de algunos pocos hombres de gran sabidura e ingenio de Francia", por
lo cual "no merece la pena examinar con gran extensin los errores de un sistema
que nunca ha causado daos en ninguna parte del mundo y que probablemente
no los causar jams" (captulo IX, libro IV, Indagacin acerca de la naturaleza
y las causas de la riqueza de las naciones), afirm que habra dedicado su libro
al Dr. Quesnay de no haber fallecido ste tres aos antes de su publicacin.
Asimismo, Smith cit a M irabeau (en el captulo referido), en cuanto ste sostuvo
que el "Tableau conomique" de Quesnay era una de las tres grandes cosas que
ms haban contribuido a la estabilidad de las sociedades polticas, complemen-
tando a las otras dos (la invencin de la escritura y de la moneda).
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DERECHO TRIBUTARIO 19
5) la crtica cont ra los i mpuest os indirectos a los consumos
y l a defensa de la imposicin directa; la t eor a de l a l i mi t aci n
de los gast os pblicos al product o de la recaudaci n del i mpuest o,
l mi t e del "orden nat ur al ".
Los fisicratas pensaban que de la agr i cul t ur a pr oven an t o-
das l as ri quezas, y consi deraban, por una er r nea i nt er pr et aci n
de la t eor a de la incidencia, que al gr avar aquel l a act i vi dad
pod an ser al canzadas t odas l as ot r as mani fest aci ones de capa-
cidad cont ri but i va por el fenmeno de la t rasl aci n
17
. Ent end an
que la sociedad se divid a en t r es clases econmicas: t er r at e-
ni ent es, que deb an pagar el i mpuest o pret endi do; agri cul t ores,
que t r abaj aban di r ect ament e l as t i er r as, y clase est ri l , el r est o
de la sociedad (v.gr., ar t esanos, i ndust r i al es, comerci ant es), que
no poda reproduci r el equi val ent e de lo que consum a.
Preconizaban que la alcuota del impuesto fuera un tercio
del producto neto o, segn Baudeau, del 30 %, de modo que si
se admit a como producto neto la cifra de 2.000 millones de
francos que figuraba en la Explication du tablean conomique,
se obtendra exactamente la cantidad de 600 millones de francos
con destino al impuesto territorial, constituyendo ello todo el
presupuesto, pues no habr a otros gravmenes. Empero, note-
mos que gran cantidad de t errat eni ent es de la poca, en su
condicin de nobles, est aban casi todos dispensados de pagar
impuestos, por lo cual podan haber pensado que la contribucin
era excesiva y que los fisicratas les hacan pagar muy cara
la j erarqu a otorgada. Los fisicratas se anticiparon a replicar
tales lamentaciones con el siguiente razonamiento, que demues-
t r a cuan sutil era su inteligencia en mat eri a econmica: dicho
impuesto no lo sentira nadie, pues en verdad nadie t endr a
que pagarlo. En efecto: en el acto de comprar un terreno, el
comprador deducira del precio el monto del impuesto, es decir,
el 30 % de tal prestacin -val or por la porcin del t erreno des-
t i nada al i mpuest o-, y, por ende, aunque nominalmente el pro-
pietario vena a pagar el impuesto, no lo haca efectivo en rea-
lidad
18
.
17
Sobre la fisiocracia, adems de la obra citada de Gonnard (ps. 169/235),
ver R. L. Meek, La fisiocracia, Ariel, Barcelona, 1975. Ver, asimismo, Charles
Gide y Charles Rist, Historia de las doctrinas econmicas, Depalma, Buenos
Aires, 1949, t. I, ps. 3/73.
lt!
Como explica Charles Gide, esta teora, "si bien tiene validez para los
propietarios que compren la tierra con posterioridad al establecimiento del im-
puesto, no la tiene para los propietarios que tengan el honor de inaugurar el
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20 CATALINA GARCA VIZCANO
Corresponde agregar que el sistema fiscal de los fisicratas
fue llevado a la prctica por uno de sus discpulos, el margrave
de Badn, quien lo aplic en tres distritos municipales de su
principado, pero la experiencia fue un fracaso: en dos de los mu-
nicipios hubo que renunciar al ensayo luego de cuatro aos (1772-
1776), y en el tercero, con altibajos, se prolong hasta 1802. El
aumento del impuesto sobre la renta de las tierras determin
una severa cada en los valores de stas, en tanto que la supresin
de los impuestos sobre el consumo produjo un notable aumento
en el nmero de tabernas. Los fisicratas argumentaron que esta
experiencia no poda ser considerada decisiva, porque se la haba
llevado a cabo en pequea escala. En cierta forma, la Revolucin
Francesa se inspir en la fisiocracia al establecer impuestos di-
rectos.
La escuela liberal.
Muchos de los principios de esta corriente se hallan vigentes
en la actualidad. Analizaremos brevemente a algunos de sus prin-
cipales expositores.
Adam Smith (1723-1790): Este gran autor escocs es con-
siderado el padre de la economa poltica, a la cual sistematiz
en su famosa obra An inquiry into de nature and causes of the
wealth ofnations (Indagacin acerca de la naturaleza y las causas
de la riqueza de las naciones), publicada en 1776, de amplia
difusin mundial
19
. El libro V de esta obra lleva por ttulo: "In-
gresos del soberano o de la comunidad". Con relacin a los gastos
del soberano o de la comunidad -papel del Estado-, los limita
a la defensa, la administracin de justicia, las obras pblicas y
rgimen fisiocrtico. Y, claro est, era precisamente a estos ltimos a los que
haca falta convencer y convertir a la nueva doctrina" (ob. cit., p. 58).
19
Entre las mltiples publicaciones de la obra mencionada, se ha tomado
para el presente: Adam Smith, Indagacin acerca de la naturaleza y las causas
de la riqueza de las naciones, Aguilar, M adrid, 1961.
Adam Smith tuvo una vasta trayectoria docente como profesor de Literatura
Inglesa y Economa Poltica. En 1751 fue nombrado profesor de Lgica en la
Universidad de Glasgow (que en ese momento era una de las mejores de Europa),
y a fines de ese ao pas a la ctedra de Filosofa Moral. En 1759 public su
Teora de los sentimientos morales, que le asegur una rpida y gran reputacin.
En 1764 abandon el profesorado y viaj al extranjero, adquiriendo una cultura
internacional. Hacia el final de su vida, se desempe en Edimburgo como co-
misario de aduanas. (Ver Gide y Rist, ob. cit., 1.1, ps. 74/161; asimismo, Spiegel,
ob. cit., ps. 268/72 y 274/308.)
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DERECHO TRIBUTARIO 21
otras instituciones pblicas (instituciones para facilitar el comer-
cio de la sociedad -determinadas ramas del comercio; justifica,
en ciertos casos, la proteccin del Poder Ejecutivo por medio de
los derechos aduaneros-; instituciones para la educacin de la
juventud, e instruccin de las personas de todas las edades; en
especial, la instruccin religiosa, para preparar a las personas
"para otro mundo mejor en la vida futura"), y al sostenimiento
de la dignidad del soberano.
Los ingresos destinados a sufragar los gastos "para los que
la Constitucin del Estado no tiene sealada ninguna renta espe-
cial, pueden sacarse: primero, de algn fondo que pertenezca es-
pecialmente al soberano o la comunidad y que sea independiente
de los ingresos de la poblacin; segundo, de los ingresos de la
poblacin". Respecto del primero, afirma que el soberano, al
igual que cualquier otro dueo de un caudal, puede extraer de
ste un beneficio directamente o prestndolo.
Divide al capital en fijo (edificios, mquinas, instrumentos
de produccin y muebles afectados a ese proceso, mejoras y abo-
nos en las tierras, y gastos en el estudio o aprendizaje para
la habilidad o pericia de los individuos) y circulante (dinero,
provisiones, materias primas, y productos semiterminados y ter-
minados). Cabe destacar que el fondo invertido en una casa-
habitacin para el propio dueo cesa, en ese momento, de cum-
plir funciones de capital, ya que no rinde producto alguno a
su propietario; ello enerva, para Smith, la posibilidad de "rentas
de uso" o "rentas presuntas", que provienen del servicio prestado
por esos bienes. Los ingresos constituyen una riqueza nueva
derivada de una fuente productora (tierra, capital o trabajo).
Al referirse especficamente a los impuestos, sostiene que los
ingresos individuales surgen de tres distintas fuentes: la renta
(renta propiamente dicha es slo la que deriva de la tierra, y
se le paga al terrateniente por el uso de las fuerzas originales
e indestructibles del suelo), los beneficios y los salarios, de modo
que todo impuesto tiene que ser pagado, en ltimo trmino, por
una u otra de estas tres clases de ingresos, o por todas ellas,
indiferentemente (cuarta clase).
Antes de entrar al anlisis detallado de los impuestos, enu-
mera como premisa de ellos en general los cuatro axiomas o prin-
cipios siguientes:
l) "Los subditos de un Estado deben contribuir al soste-
nimiento del gobierno en la cantidad ms aproximada posible
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22 CATALINA GARCA VIZCANO
a la proporcin de sus respectivas capacidades; es decir, en pro-
porcin a los ingresos de que respectivamente disfrutan bajo
la proteccin del Estado"
20
.
II) "El impuesto que debe pagar cada individuo tiene que
ser fijo y no arbitrario. Todos los detalles: el momento del pago,
la forma del pago, la cantidad a pagar, deben ser claros y pa-
t ent es para el contribuyente y para cualquier otra persona".
De lo contrario, se hal l ar an a merced del recaudador, "que pue-
de recargar al contribuyente que a l le molesta, o arrancarl e,
por miedo a tal recargo, algn regalo o propina. La inseguridad
del impuesto estimula toda insolencia y favorece la corrupcin
de una categora de personas que son por nat ural eza impopu-
l ares, incluso cuando no son insolentes ni corrompidas". Se lo
conoce como principio de la certeza, al cual el autor le reconoce
tal importancia que concluye que "la existencia de un i mport ant e
grado de desigualdad no es un mal t an grande como la de un
grado pequesimo de incertidumbre". Conviene recordar que
este principio es antecedente del moderno "principio de lega-
lidad".
III) "Todo impuesto debe cobrarse en la poca, o de la mane-
ra, que mayor conveniencia pueda ofrecer al contribuyente el
pago. Un impuesto sobre la rent a de la t i erra o de las casas, pa-
gadero cuando esas rent as suelen vencer, se cobra en el momento
en que ms cmodo de pagar le resulta al contribuyente, o en el
momento en que es ms probable que disponga de dinero para
pagarlo". Se lo considera como principio de la comodidad
21
.
IV) "Todo impuesto debe est ar ideado de t al maner a que
extraiga de los bolsillos de la poblacin o que impida que ent re
en ellos la menor cantidad posible por encima de la que hace
20
Este principio ha sido denominado por Dio Jarach (ob. cit., ps. 7/8)
como "de las facultades o igualdad", reuniendo las reglas de la igualdad y pro-
porcionalidad. La primera parte equivale a lo que la doctrina posterior ha de-
nominado "principio de la capacidad contributiva". Por la segunda parte, en-
tiende que adopta el principio del beneficio, anticipndose a la teora de De
Viti de Marco (el ingreso es la medida en que cada uno demanda los servicios
pblicos indivisibles) y de Griziotti (el fundamento del impuesto es la capacidad
contributiva, como indicio de la participacin en los beneficios que derivan de
la pertenencia al Estado).
Jos M ara M artn (ob. cit., ps. 132/3) denomina al principio "norma de
equidad".
21
Agrega que los impuestos sobre artculos de consumo suntuario son pa-
gados por el consumidor a medida que los compra (da por sentada su traslacin),
por lo cual ste tiene la libertad de comprarlos o no, sin que los impuestos le
produzcan alguna incomodidad importante.
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DKHKCHO TKIBUTAKIO 23
ingresar en el tesoro pblico del Estado". ste es el principio
de economicidad, que se altera de cuatro formas: 1) si el cobro
del impuesto requiere muchos funcionarios, cuyos salarios con-
sumen gran part e de su producto; 2) si constituye un obstculo
para las actividades de la poblacin, desalentndola a dedicarse
a negocios "que podran dar sustento y ocupacin a grandes
multitudes"; 3) "Los embargos y dems castigos en que i ncurren
los desgraciados individuos que i nt ent an sin xito esquivar el
impuesto, pueden constituir con frecuencia la rui na de los mis-
mos, acabando de ese modo con el beneficio que podra producir
a la comunidad la inversin de sus capitales"; 4) "El someter a
las gentes a las visitas frecuentes y a los registros odiosos de
los recaudadores de impuestos, puede exponerlas a molestias,
vejaciones y t i ran as innecesarias". Esto alude a los gastos pri-
vados que deben ser realizados para afrontar las exigencias y
los requerimientos formales de los recaudadores.
Todos estos principios, pese a algunas crticas de que han
sido objeto - l as cuales, a nuestro entender, son simples deta-
l l es-, tienen sorprendente actualidad. Corresponde agregar que
Smith, en la obra citada, efecta, asimismo, un anlisis de los
ms i mport ant es impuestos de su tiempo en Ingl at erra y en
el mundo, examinando su traslacin e incidencia.
David Ricardo (1772-1823): Er a hijo de un hol ands est abl eci -
do en I ngl at er r a, corredor y bol si st a, que lo inici en los negocios
desde los 14 aos, pero que se di st anci de David a consecuenci a
de que st e contrajo mat r i moni o en cont ra de la vol unt ad del
padr e y, adems, se convirti al cri st i ani smo. No obst ant e, t r i un-
f br i l l ant ement e, obt eni endo fort una y honores. Su obra pri n-
cipal fue Principios de economa poltica y tributacin
22
, que con-
t i ene, en esencia, una teora general de la distribucin, cent rndose
en la incidencia de los impuestos segn que afecten la r ent a de
la t i er r a (consi derada por Ricardo como r ent a diferencial, lo cual
ha dado origen a una doct ri na que la ciencia econmica act ual
22
Para el presente, seguimos la publicacin. Dav;d Ricardo, Principios de
economa poltica e imposicin fiscal, Biblioteca de Cultura Econmica, El Con-
sultor Bibliogrfico, Barcelona, 1932
Ver el comentario de Gonnard, ob cit., ps 309/21. Asimismo, Gide y Rist,
ob cit , t. I, ps. 191/216; Spiegel, ob. cit., ps. 366/97.
Aunque las teoras ricardianas son expresin del liberalismo mancheste-
i'iinii, han sido utilizadas por el colectivismo, en virtud de su abstraccin, tantas
V-,
l 3
criticada por la escuela realista e histrica. Segn Snior, era "el escritor
mas imperfecto de cuantos han alcanzado la celebridad filosfica".
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24 CATALINA GARCA VIZCANO
denomina "renta ricardiana"), a diferencia de los que gravan otros
aspectos -v.gr., los que recaen sobre los productos-.
Entiende que los impuestos "son una porcin del producto
de la tierra y del trabajo de un pas, puesta a disposicin del
gobierno, y siempre se pagan, a la postre, ya del capital, ya de
la renta del pas [. . .] el capital de un pas es fijo o circulante,
segn sea de naturaleza ms o menos duradera"
23
. Destaca que
si el capital de un pas queda disminuido, se reducir su produc-
cin, y si el pueblo y el gobierno continan efectuando el mismo
gasto improductivo, "los recursos de ambos disminuirn con cre-
ciente rapidez, y sobrevendran la miseria y la ruina". Todos
los impuestos tienden a aminorar la potencia acumuladora, y
los gobiernos no deberan crear impuestos "que hayan de recaer
necesariamente sobre el capital, puesto que al hacerlo disminui-
ran los fondos destinados al sostenimiento de la clase trabaja-
dora, y L . .] reduciran la produccin futura del pas".
Un impuesto sobre el producto del suelo no sera pagado
por el propietario, ni por el agricultor, sino que sera trasladado
al consumidor, por el aumento del costo de produccin que ori-
gina un aumento del precio
24
.
Un impuesto sobre la renta de la tierra recaera totalmen-
te sobre los propietarios, y no podra trasferirse a los consu-
midores
25
. Es decir, el impuesto sobre la renta de la tierra no
23
Si las necesidades del gobierno, al ser atendidas por el cobro de impuestos
adicionales, dan lugar a un aumento de la produccin, o a una reduccin en
el consumo del pueblo, "los impuestos recaern sobre la renta, y el capital na-
cional permanecer invariable; pero si no hay aumento de produccin o reduccin
del consumo improductivo por parte del pueblo, los impuestos recaern nece-
sariamente sobre el capital, es decir, que disminuirn los fondos destinados al
consumo productivo" (Principios de economa . . ., ob. cit., ps. 221/2).
24
Afirma que "la renta de la tierra es la diferencia entre el producto ob-
tenido por iguales dosis de trabajo y de capital empleadas en terrenos de la
misma o de distinta calidad [. . .] la renta en dinero de la tierra, y su renta
en trigo, no varan en la misma proporcin. En el caso de un impuesto sobre
el producto del suelo, de un impuesto sobre la tierra, o de diezmos, la renta
en trigo de la tierra variar, mientras que su renta en dinero permanecer siendo
la misma" (Principios de economa . . ., ob. cit., ps. 222/4, 230 y ss.).
25
La renta de la tierra aparece cuando el crecimiento de la poblacin y
la necesidad de subsistencia obligan a los hombres a trabajar terrenos de inferior
calidad que los que fueron primeramente ocupados. Tal renta deriva no slo
de la existencia de terrenos frtiles, sino tambin de que haya otros terrenos
que no lo sean tanto y que a pesar de ello deban ser cultivados. De ah surge
la renta diferencial. En su obra no aparecen referencias concretas a los progresos
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DERECHO TRIBUTARIO 25
puede ser trasferido para impedir la elevacin del precio de la
produccin obtenida en el margen, y no desalentar dicho im-
puesto al cultivo.
Los diezmos son tributos sobre el producto bruto de la tierra,
que recaen sobre el consumidor, y difieren del impuesto sobre
la renta de la tierra en que afectan terrenos que ste no al-
canzara. Tanto por los terrenos de la peor calidad como por
los mejores haba que pagar diezmos en proporcin a la cantidad
de producto obtenido en ellos.
Un impuesto sobre la tierra, que se cobra en proporcin
a la renta de la tierra, y que vara con ella, es, en realidad,
un impuesto sobre sta, al no aplicrselo a los terrenos que
no producen renta. Pero si se establece un gravamen sobre to-
dos los terrenos cultivados, ser un impuestp sobre el producto,
haciendo subir el precio de ste.
Todo impuesto sobre mercancas que no pueden ser redu-
cidas rpidamente en cantidad recaer sobre el propietario, si
el aumento del precio viniera a disminuir la demanda, man-
tenindose la oferta (v.gr., los impuestos sobre las casas).
Los impuestos establecidos sobre artculos suntuarios re-
caen solamente sobre quienes hacen uso de stos. Un tributo
sobre el vino es pagado por el consumidor de esta bebida. Los
impuestos sobre los beneficios y sobre las mercancas, en prin-
cipio, hacen subir los precios.
Los impuestos sobre los salarios harn subir el precio de
la mano de obra, disminuyendo los beneficios del capital.
en la agricultura e industria en cuanto a la explotacin de suelos infrtiles.
Su planteo es marcadamente abstracto.
Un propietario de tierra no podra subir la renta, ya que dejara inalterada
la diferencia entre el producto obtenido en el terreno menos productivo y el
cosechado en los dems. Segn el rendimiento de los terrenos frente al mismo
trabajo se establece el monto de la renta, de modo que los cultivadores de los
terrenos ms pobres no pagaran renta ni impuesto que tendiera a subir el
precio del producto. Tal impuesto "no impedira el cultivo de terrenos nuevos,
puesto que stos no pagan renta y no estaran sujetos al gravamen". Aclara
que la renta de la tierra es la suma pagada a su propietario slo por el uso
de la tierra; la suma adicional que se paga con el nombre de "renta" es de-
sembolsada por el uso de los edificios, etc., y constituye, en realidad, los beneficios
del capital del propietario. Si el impuesto gravara, adems, la renta de los edi-
ficios e instalaciones, en poco tiempo se trasladara al consumidor (Principios
de economa . . ., ob. cit., ps. 251 y ss.).
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26 CATALINA GARCA VIZCANO
Teora del sacrificio.
John Stuart Mili (1806-1873) fue, tal vez, el primero de la
tradicin inglesa en proponer cambios en el sistema impositivo
para introducir reformas sociales. Individualista en sus inicios,
en la segunda parte de su vida estuvo enrolado en el colectivismo: ^
cada hombre deba disfrutar de los beneficios de su propia produc-
cin. Defenda el derecho del propietario a disponer de su propie-
dad, hasta su muerte, en la forma que deseara; por ende, sugera
que se limitara el monto que una persona podra heredar
26
.
Refut el principio del "beneficio" y lo reemplaz por el de "ca-
pacidad contributiva", que desemboc en los principios de igual-
dad, proporcionalidad y minimizacin del sacrificio, y en la im-
posicin progresiva, en tanto que el principio del beneficio puede
implicar el impuesto regresivo
27
. Para Mili, la igualdad de im-
puestos equivala a la igualdad de sacrificio.
Cabe recordar que Mili se opuso a la doble imposicin del aho-
rro, en el sentido de que un impuesto que grave con igual alcuota
toda la renta, tanto la destinada al consumo como la ahorrada,
discrimina en perjuicio de sta, al gravar primero la renta ahorra-
da y luego, peridicamente, los intereses obtenidos de su inversin.
Teora del cambio.
Entre los optimistas de las finanzas pblicas, mencionaremos
a Frdric Bastiat (1801-1850) -autor, entre otras obras, de Les
harmonies conomiques)-
2
* y William Nassau Snior (1790-1864),
26
Propici un programa de reforma agraria basado en la confiscacin por el
Estado de los incrementos no ganados del valor de la tierra. En su obra Princi-
pies of political economy (1848) expuso sus ideas sobre la nacionalizacin gradual
de la tierra mediante un impuesto sobre los aumentos de valor no debidos a las
mejoras individuales, sino a la actividad de la comunidad (v.gr., mejoras generales).
Notemos que, en el extremo, la teora marxista postul, en un principio,
un fuerte impuesto progresivo o gradual sobre los ingresos, y la abolicin de
las herencias. Merced a medidas confiscatorias se puede llegar a que el Estado
sea el dueo de los medios de produccin y a la nivelacin de los ingresos.
27
Ver el anlisis efectuado en las obras citadas de Jarach (ps. 13/4), Gon-
nard (ps. 356/63), McConnell (ps. 343/5) y Gide y Rist (t. I, ps. 479/517). Asi-
mismo, ver O verton H. Taylor, Historia del pensamiento econmico, TEA, Buenos
Aires, 1965, ps. 263/324. (Ver infra, puntos 4.3, 4.4 y 4.5.)
28
Ver Federico Bastiat, Armonas econmicas, Libreras de M ariano Es-
cribano y Leocadio Lpez, M adrid, 1870. Ver, asimismo, Federico Bastiat, Ca-
pital y renta, Imprenta de La Tutelar, Madrid, 1860.
En Armonas econmicas, Bastiat, al referirse a los servicios pblicos, seala
que satisfacen necesidades que tienen el carcter de universalidad y de unifor-
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DEKKCHO TRIBUTARIO 27
quienes definieron el fenmeno financiero como un fenmeno de
cambio, por el cual el Estado es un factor positivo que presta
servicios (orden, justicia y seguridad), recibiendo a cambio im-
puestos.
A esta postura se opone la teora pesimista del consumo - si
bien optimista en la creencia del esfuerzo humano- de Jean Bap-
tiste Say (1767-1832), que no considera como bienes a los servicios
estatales por los cuales son cobrados los impuestos, y para quien
la actividad financiera es un fenmeno de consumo, no de creacin
o cambio de riquezas
29
. Como consecuencia de su obra Tratado
de economa poltica (1804), fue eliminado del tribunado francs
midad, para lo cual son nombrados funcionarios encargados de prestarlos y
distribuirlos. En el fondo, los elementos primordiales de la economa social no
se ven alterados por esta forma particular del cambio, principalmente cuando
se supone el consentimiento de todas las partes. Siempre hay trasmisin de
esfuerzos y de servicios. "Los funcionarios trabajan para satisfacer las necesi-
dades de los contribuyentes; los contribuyentes trabajan para satisfacer las ne-
cesidades de los funcionarios [. . .]. Como prdida o ganancia, el servicio pblico
no difiere en nada del servicio privado. Que guarde yo mi campo por m mismo,
que pague al hombre que lo guarda, o que pague al Estado para que se encargue
de guardarlo, es siempre un sacrificio hecho en vista de una ventaja. De una
manera o de otra, pierdo el esfuerzo sin duda; pero gano la seguridad. No es
una prdida, es un cambio". Si bien la prestacin del contribuyente es material
a cambio de un servicio, no hay que olvidarse de que tambin a ste se le atribuye
valor. Propugnaba un Estado liberal, resaltando que cuando gran cantidad de
servicios'pasan a ser pblicos, y se observa "al gobierno apoderarse de la tercera
parte de las riquezas de los ciudadanos, la ley convertida en un arma de despojo
entre las manos de los mismos ciudadanos, porque sta tiene por objeto alterar,
bajo pretexto de establecer, la equivalencia de los servicios f. . .] al capital sin
poder acumularse para dar trabajo a las generaciones que se aumentan, a clases
enteras que sufren las ms duras privaciones [. . . ], se asombra uno de que las
revoluciones no sean ms frecuentes, y admira los sacrificios que los pueblos
saben hacer al orden y a la tranquilidad pblica" (ps. 429, 430 y 446).
29
Las dos concepciones se unen en Francisco Ferrara, quien plantea una di-
cotoma en la imposicin: filosfica (tesis del cambio, por la cual, en lugar de "im-
puesto", se debera hablar de "contribucin") e histrica (merced a la cual, mejor
que con el nombre ya odioso de "impuesto", debera mencionrselo como "plaga"
destructora de las riquezas de los gobernados por voluntad de los gobernantes).
Para Ferrara, el impuesto consiste en la sustitucin de un consumo por
otro, de modo que el mrito o demrito de aqul radica en que el consumo reem-
plazante sea ms o menos til que el consumo impedido. Por ende, se debe
formular un juicio de valor que confronte la utilidad y el sacrificio del impuesto,
o sea, entre consumo impedido y consumo sustituto. Jarach entiende que co-
rrespondera tambin considerar a los consumos respetados, y que adems habra
que comparar las inversiones impedidas y las sustituas.
A este respecto, ver Jarach, ob. cit., ps. 14/7.
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28 CATALINA GARCA VIZCANO
por el primer cnsul, a causa de algunas de sus doctrinas. Para
este autor, el acrecentamiento de la capitalizacin - a la cual no
poda limitrsela- y los progresos del maquinismo favorecan a
la industria; el gobierno ideal deba ser barato y actuar poco,
y el Estado era un mal industrial y un mal comerciante
30
.
Say sostena que el impuesto es "el valor pagado al gobierno
por los particulares para atender a los consumos pblicos", y
que era indiferente la forma material en que se pagara ese
valor, "a no ser que se considere la mayor o menor comodidad
con que se efecta el pago. Lo esencial es la cuota del valor
pagado". Lo que importaba era que se tratara de un valor sa-
crificado por el contribuyente, "o sea por la sociedad". Sealaba
que "si la prestacin se hizo en especie, una vez consumidos
los productos, no existe ya su valor, y de consiguiente no per-
tenece a nadie. Si la prestacin se hizo en servicios personales
[. . .], estos servicios se consumieron del mismo modo en utilidad
del gobierno o del pblico. Si la prestacin se hizo en dinero,
este dinero se cambi por otros productos (lo que no es una
restitucin); y estos productos se consumieron (lo que es una des-
truccin)". Agregaba que en cualquiera de estos casos, "la so-
ciedad no se indemniza del sacrificio del impuesto sino con los
goces y con la seguridad que recibe en cambio; pero de ningn
modo con la vuelta de este valor a la sociedad, porque no vuelve
a entrar en ella, sino que se consume. Por consiguiente, si la
sociedad no saca ventaja alguna de este consumo, no recibe nin-
guna indemnizacin de su sacrificio; y si la ventaja que saca
no es proporcionada a la privacin que le result del sacrificio,
hace un contrato en que resulta perjudicada"
31
.
Marginalismo.
La escuela de la utilidad marginal (o utilidad final), que tuvo
por cultor a Hermann Heinrich Gossen (1810-1858), entenda que
30
Gonnard, ob. cit., ps. 322/9.
31
Juan Bautista Say, Tratado de economa poltica, 4
S
ed., M adrid, 1821,
t. II, p. 368. Conclua Say afirmando que "el sacrificio causado por el impuesto
no recae constante y completamente sobre la persona que paga la contribucin.
Cuando el contribuyente es productor, y puede, en virtud del impuesto, subir
el precio de sus productos, este aumento de precio es una parte del impuesto,
que recae sobre el consumidor de los productos que se encarecieron [. . .]. El
aumento deprecio o de valor que adquieren los productos en virtud del impuesto,
nada aumenta la renta de los productores de estos productos, y equivale a una
disminucin en la renta de sus consumidores" (ps. 368/9).
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DERECHO TRIBUTARIO
29
el val or de l as cosas es proporcional a su capaci dad par a pr ocur ar
sat i sfacci ones, pero a medi da que la cant i dad di sponi bl e aument a,
la satisfaccin que da cada uni dad si gui ent e decrece; el val or
se est abl ece en el punt o en que l a ut i l i dad mar gi nal y la i nut i l i dad
mar gi nal se equi l i bran.
En Inglaterra, William Stanley Jevons (1835-1882) -aut or,
ent re ot ras obras, de Teora de la economa poltica, destac
que la suma de las utilidades de todas las uni dades disponibles
de la oferta es la utilidad total; la de la l t i ma uni dad consumida
es "el grado final de utilidad" (esta ltima, llamada por Wicks-
teed y M arshall, con posterioridad, "utilidad marginal"), definido
como "el grado de utilidad de la l t i ma cantidad (o de la prxima
posible) pequesima, o infinitamente pequea, aadi da a la
cantidad total existente"; el grado final de utilidad disminuye
a medida que aument a la cantidad. En Suiza fue continuado
por Lon Walras (1834-1910).
La escuela marginalista austraca sostuvo que l as finanzas
pblicas consist an en un problema de valor. Las necesidades p-
blicas son necesi dades i ndi vi dual es que los sujetos or denan segn
su ur genci a y l a cant i dad de r ent a disponible, en forma t al que
se i gual en l as ut i l i dades mar gi nal es ponder adas l ogr adas por l a
satisfaccin de t odas esas necesi dades. La ri queza slo puede
ser gr avada con t r i but os cuando su ut i l i dad par a el gast o pblico
es mayor que el empl eo que de ella hacen los par t i cul ar es.
Cari Menger (1840-1921>, padre espiritual de est a escuela,
autor de Principios de economa poltica (1871) y Problemas
de la economa y de la sociologa (1883), resalt que el valor
era un fenmeno subjetivo, y no una cualidad i nherent e a los
bienes, sino algo que se le imputa (teora de la imputacin);
ignor completamente las valoraciones objetivas.
Par a Friedrich von Wieser (1851-1926), autor de Valor natu-
ral (1889), el valor provena slo de la utilidad (adems de la
importancia de la escasez), aunque distingua el valor de cambio
- de base psicolgica- y el valor "objetivo", siendo el valor sub-
jetivo una nocin atomstica. Pese a tal teora, rechazaba los
impuestos progresivos (ver punto 4.4).
En t ant o, par a Eugen von Bhm-Bawerk (1851-1914), aut or
de Capital e inters (1884) y La teora positiva del capital (1889),
el valor poda ser determinado por el poder del deseo menos
i mport ant e, satisfecho por la oferta de bienes disponibles. Por
lo dems, la utilidad apareca como una funcin de la canti-
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30 CATALINA GARCA VIZCANO
dad, lo cual resuelve la cuestin del menor valor del agua res-
pecto del diamante
32
.
En los escritos de Wieser y Bhm-Bawerk aparece lo que
luego sera un rasgo caracterstico de la tradicin austraca:
la reaccin crtica frente a la obra de Karl Marx. Los austracos
de posteriores generaciones ampliaron su crtica al socialismo
reformista y a todo intervencionismo econmico.
Se le critic a esta escuela que en sus inicios considerara
al individuo como sujeto de la actividad financiera, la imposi-
bilidad de que los individuos efecten tan precisas valoraciones,
y en razn de que las necesidades pblicas no son apreciadas
individualmente, sino satisfechas por el Estado por medio de ser-
vicios indivisibles.
En virtud de estas crticas, la teora financiera se bifurca:
1) Da lugar a una corriente marginalista renovada, que pro-
cura enmendar sus fallas, siendo sus cultores, entre otros, Em.il
Sax, Ugo Mazzola, Maffeo Pantaleoni, Knut Wicksell (ver "Con-
tribucin sueca"), Antonio De Viti de Marco. Este ltimo autor
realiza una tipologa de Estados segn que los intereses de los
productores de servicios pblicos coincidan o no con el inters
de los consumidores o gobernados (Estado democrtico o auto-
crtico, respectivamente); entiende que la renta individual es n-
dice de la demanda de servicios pblicos, y que el impuesto debe
ser proporcional a la renta; el impuesto progresivo, en cambio,
"tiende a trasformarse en un arma de lucha contra las clases
pudientes", y concluye que "la poltica que tiende a la nivelacin
de las fortunas est en conflicto con la que tiende a desplazar
la carga tributaria de las clases pobres a las ricas"; critica la
clsica teora de la traslacin, al acotar que si los bienes y ser-
vicios pblicos son eficientes, su utilidad supera el sacrificio del
impuesto y ste no hace aumentar el costo de produccin.
2) Abandona el enfoque econmico, escindindose en una ra-
ma sociolgica (Vilfredo Pareto y sus discpulos) y una rama po-

2
Ver Eugen von Bohm-Bawerk y Rudolph Hilferding, Valor y precio de
produccin, Tiempo Contemporneo, Buenos Aires, 1975 Esta obra contiene
la famosa polmica entre los dos mencionados autores (de la escuela austraca
y de la crtica marxista, respectivamente), desencadenada por la publicacin
del tomo tercero de El capital de K. Marx. La crtica que elaboro Bohm-Bawerk
perdura hasta hoy como un clsico de la teora econmica burguesa moderna
en la materia.
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DERECHO TRIBIJTAKIO
31
ltica (Benvenuto Griziotti y Gastn Jze)". A las ideas de Gri-
ziotti nos referiremos a lo largo del presente libro.
Pareto (1848-1923), noble e ingeniero italiano, continuador
del burgus liberal Lon Walras (aunque ste era un optimista,
a diferencia de Pareto, bosco pesimista y devoto de Maquiavelo),
public, en las dcadas de los aos 1890 y 1900, numerosos
artculos peridicos y libros sobre economa; a la segunda carrera
de Pareto, es decir, la economa poltica, sigui una tercera en
sociologa, que lo llev a la publicacin de un Tratado general
de sociologa (1916). Cabe destacar que Pareto propuso eliminar
la palabra "utilidad" y sustituirla por "ophelimite" u "ofelimi-
dad
,
\ palabra, sta, derivada del griego y que fue empleada
para denotar la capacidad de satisfacer necesidades; ello se ba-
saba en el criterio de que la utilidad denota la calidad de bene-
ficioso, que es opuesta a lo daino (como, v.gr., el consumo de
bebidas alcohlicas), por lo cual no puede haber una utilidad
o beneficio daino -expresiones contradictorias-
34
.
Con relacin a los impuestos, sostena que sus formas y
calidades, "como tambin, en parte, las formas de los gastos
del Estado y de las comunas, son uno de los sntomas ms
seguros del estado econmico y social de un pas; porque siempre
la clase dominante hace pesar todo lo que puede los impuestos
sobre la clase dominada, y hace volver los gastos en su provecho.
Es un puro sueo hablar de la justicia en el impuesto; hasta
aqu el globo terrestre no la ha visto jams. El discurso pro-
nunciado por M. Ribot, a principios del ao 1908, contra el im-
33
Jarach, ob. cit., ps. 17/33. Ver, asimismo, McConnell, ob. cit., ps. 48/52.
34
Es asf como afirmaba que "la morfina -no es til, en el sentido ordinario
de la palabra, puesto que es perjudicial al morfinmano, y por el contrario le
es til econmicamente, puesto que satisface una de sus necesidades, aun cuando
sea malsana. Bien que los antiguos economistas hayan hecho ya mencin de
este equvoco, se olvida todava a veces: tambin es indispensable no emplear
la misma palabra para indicar cosas muy diferentes. Hemos propuesto en nues-
tro curso el designar la utilidad econmica con la palabra ophelimite, que
otros autores han adoptado despus".
Sealaba que "la ophelimite, para un individuo, de cierta cantidad de una
cosa, aadida a otra cantidad determinada (que puede ser igual a cero) de
esta cosa ya poseda por l, es el placer que le procura esta cantidad [. . .]. Si
esta cantidad es muy pequea (infinitamente pequea) y se divide el placer
que procura por esta cantidad, se tiene Ta ophelimite elemental [. . .]. En fin,
si se divide la ophelimite elemental por el precio, se tiene la ophelimite elemental
equilibrada" (Manual de economa poltica, Atalaya, Buenos Aires, 1946, ps. 122
y 123).
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32 CATALINA GARCA VIZCANO
puesto sobre la renta, tiene partes verdaderamente cmicas.
Este eminente hombre poltico, despus de profundas reflexio-
nes, ha descubierto que el impuesto sobre la renta separara
a los ciudadanos en dos clases: la de las personas que votan
el impuesto y la de las personas que lo pagan"
35
.
Austracos modernos.
Entre los economistas de la escuela austraca moderna que
se destacaron en el siglo XX, se puede nombrar a Ludwig von
Mises (n. 1881), Friedrich von Hayek (1899-1992) y Joseph A.
Schumpeter (1883-1950). El primero critic fuertemente al so-
cialismo, sistema que consideraba impracticable porque no con-
templaba un mtodo racional para fijar los precios; su adhesin
al laissez faire lo fue en tal grado que rehus conceder algn
papel al gobierno en la economa. Al referirse al precio de la
tierra, enseaba que "los impuestos reducen los correspondientes
precios de mercado, proporcionalmente a la prevista futura cuan-
ta de la carga tributaria. Todo nuevo gravamen fiscal (salvo
que se suponga vaya a ser pronto derogado) hace descender el
precio de mercado de los terrenos afectados" (amortizacin). Por
otra parte, sostena que cuanto ms gastara el Estado, ms les
exigira a los ciudadanos la entrega de una porcin de su pa-
trimonio o de sus rentas, y agregaba que "es concebible un sistema
impositivo neutral que al no interferir el funcionamiento del mer-
cado le permitiera deslizarse por aquellos cauces que natural-
mente habra de seguir en el supuesto de la total inexistencia
de cargas tributarias". Alertaba que "cuando en cambio proli-
feran desmesuradamente los impuestos, quedan desnaturalizados
y se convierten en mecanismo capaz de aniquilar la economa
de mercado [. . .] el taln de Aquiles del mecanismo fiscal radica
en la paradoja de que cuanto ms se incrementan los impuestos,
tanto ms se debilita la economa de mercado y consecuentemente
el propio sistema impositivo"
36
.
35
Manual de economa poltica, ob. cit., p. 354. Pareto, con corrosiva iro-
na, ridiculiz los ideales democrticos, humanitarios y de progreso, y abog
por el gobierno de una lite mediante la fuerza y el fraude (ya que en su poca
adverta cmo los demagogos se aprovechaban de las formas democrticas del
gobierno e incurran en prcticas de corrupcin), ideas que suministraron mu-
nicin a los fascistas italianos, quienes lo nombraron senador poco antes de su
muerte.
36
Ludwig von Mises, La accin humana (Tratado de economa), Fundacin
Ignacio Villalonga, Valencia, 1960, t. II, ps. 322/3 y 445/51.
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DERECHO TRIBUTARIO 33
Hayek -autor, entre otras obras, de Camino de servidumbre
(1944)- hizo notables aportes a las teoras de los ciclos de los
negocios y del capital, orientndose luego a cuestiones de orga-
nizacin econmica, historia doctrinal y filosofa econmica. Pa-
ra este autor, la depresin tiene lugar cuando deja de haber
fondos disponibles para la inversin. Identific la economa po-
ltica con la economa de mercado, y confiaba en la disciplina
impersonal del mercado, oponindose a Keynes.
Schumpeter -autor, entre otros libros, de La teora del desa-
rrollo econmico (1912), Ciclos de los negocios (1939) y Capita-
lismo, socialismo y democracia (1934)- se opuso firmemente a
Keynes, exaltando al empresario y efectuando una apologa del
monopolio. Consideraba el poder del monopolio como un incen-
tivo adecuado y una recompensa merecida por el empresario
innovador, quien slo podra disfrutar de este poder por un tiem-
po limitado, hasta que fuera roto y reemplazado, en una cadena
de "destruccin creativa", por otro monopolio de innovadores.
Contribucin sueca.
Entre otros, se enrolaba aqu el polmico Knut Wicksell (1851-
1926), quien estaba indignadsimo con el carcter regresivo del
sistema impositivo sueco. Abogaba por la progresividad en el
impuesto sobre los ingresos personales, sobre el patrimonio y
sobre las sociedades, entendiendo que los impuestos sobre el lujo
funcionaban, en realidad, como un racionamiento. Para llegar
a una mejor estructura impositiva hacan falta instituciones pol-
ticas ms democrticas, por lo cual se mostr partidario del su-
fragio universal y consideraba necesario un movimiento obrero
potente, a fin de lograr una ms amplia democracia. No pareca
afectarlo el hecho de que la poltica fiscal modificara algunas
de las estructuras jurdicas de la propiedad, como las resultan-
tes de los monopolios, las plusvalas y las herencias. Sostena
que los impuestos indirectos constituan un artificio mediante
el cual los propietarios conseguan eludir la carga correspondien-
te. El anlisis marginalista le suministraba los criterios para
un programa fiscal, por medio de la comparacin de la utilidad
resultante de los servicios propuestos y la carga impositiva que
stos requeran; la misma carga impositiva era determinada en
relacin con la utilidad marginal del ingreso. Tena que haber
una efectiva comunicacin entre el legislador y los diversos in-
tereses afectados por la imposicin. Propugnaba la justa distri-
bucin de la carga fiscal.
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34 CATALINA GARCA VIZCANO
Cabe mencionar, asimismo, a Erik Lindahl (1891-1960), dis-
cpulo de Wicksell, quien, partiendo de los principios margina-
listas, lleg a una teora del "valor del servicio". Sostena que
los impuestos constituan un medio para convertir la propiedad
privada en pblica, y que haba un fuerte lazo entre la justicia
impositiva y la justicia en la distribucin de la propiedad, de
modo que el precio a pagar por los servicios pblicos tena que
ser determinado de la misma manera que el precio en el mercado
privado.
Por ltimo, debemos citar a Gunnar Myrdal (n. 1898), quien
proclamaba que los pases industrializados estaban impidiendo
que los subdesarrollados obtuviesen un satisfactorio nivel de
crecimiento. Estudi los efectos econmicos de la poltica fiscal,
entendiendo, entre otros aspectos, que una tributacin fuerte
y progresiva de la renta, en pocas de depresin, tiende a reducir
el progreso de la vida econmica
37
.
Escuela de Cambridge.
Durante las ltimas dcadas del siglo XIX, a las corrientes
representadas por los economistas austracos y los de Lausana
se uni una tercera, producto de la obra de Alfred Marshall (1842-
1924), quien en 1885 obtuvo la ctedra de Economa Poltica de
Cambridge, convirtiendo a esta institucin en un centro de estu-
dios econmicos de renombre universal. Filntropo y humani-
tario, lleg a la economa desde la tica, aportndole sus cono-
cimientos de matemtico profesional. Consideraba que la teora
de la incidencia de los impuestos era parte integrante de la teora
general del valor, y que se deba entender que un impuesto sobre
una cosa es una de las muchas causas que pueden elevar su
precio normal de oferta
38
.
:
" Ver Ben B. Seligman, Principales corrientes de la ciencia econmica mo-
derna (El pensamiento econmico despus de 1870), Oikos-Tau, Barcelona, 1967,
ps. 675, 676, 713, 714 y 729. Ver, asimismo, Gunnar M yrdal, Los efectos eco-
nmicos de la poltica fiscal, Aguilar, M adrid, 1956.
J 8
Alfred M arshall, Tratado de economa poltica, La Espaa M oderna, Ma-
drid, t. II, p. 337, nota.
Se refiri a las rentas y cuasi-rentas, suministrando ejemplos por medio
de los cuales analiz la incidencia de los impuestos (ob. cit., t. II, ps. 287/306).
As, sealaba que si una lluvia meterica de unos pocos millares de piedras
tan duras como el diamante, pero muy grandes, cayeran, todas en un sitio, de
forma que pudieran ser recogidas inmediatamente, sin que se pudiese hallar
luego ms piedras, y que ellas fuesen capaces de cortar los materiales ms duros,
causaran una revolucin en muchos rubros de la industria, y sus dueos tendran
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D E K E C H O TUIHUTAHIO 35
Su discpulo y sucesor en la ctedra fue Arthur C. Pigou
(1877-1959), quien fue profesor de Keynes. En la obra de Pigou
que lleva por ttulo La economa del bienestar (1920), se interpret
el bienestar econmico como un estado de nimo subjetivo, or-
dinariamente mensurable y que se poda relacionar con la unidad
de medida del dinero; su imagen objetiva era la renta nacional.
El bienestar econmico poda mejorar con el aumento de
la renta nacional, su distribucin y su estabilidad. La economa
del bienestar de Pigou tiene su imagen en el Estado de bienestar
en la produccin una ventaja diferencial que les proporcionara un amplio exceso
de productos. Esta sera una verdadera renta econmica. "Su importe se regira
por el valor de los servicios que las piedras hicieran en la produccin, y ste
se regira en lo principal por el coste de servicios equivalentes de acero templado
y otras herramientas cortantes, las cuales, como hechas por el hombre, tienen
un precio normal de oferta. Si las piedras fueran de excepcional esplendor y
tiles para el adorno, ms que para fines industriales, podran ser usadas por
sus propietarios o dadas en uso a otros; el valor en dinero de las satisfacciones
que proporcionasen sera una verdadera renta correspondiente al valor en dinero
de las satisfacciones proporcionadas por un terreno de edificacin de excepcional
belleza, ya lo habite el dueo, ya lo deje a otros [. . .]. Un impuesto especial
sobre estas piedras, caera totalmente sobre sus dueos (considerando a un ce-
sionario como condueo); pues no amenguara las existencias, y, por tanto, no
alterara el valor bruto de las utilidades y satisfacciones que se les podra hacer
dar [. . .J. Pero [. . .] la demanda de piedras en una industria disminuira la
cantidad de ellas disponible para otra industria [. . .]. Un impuesto especial
que recayese sobre su uso en una industria, reducira la demanda' de ellas de
parte de aquella industria, y, por tanto, disminuiran las ganancias netas que
se alcanzaban de ellas antes de poder ser empleadas provechosamente en otras
industrias. Y estos hechos podran tomarse equivocadamente con facilidad como
ejemplo de que la renta de las piedras entraba en el coste de produccin de
las cosas que ayudaban a hacer".
Si las piedras, en cambio, estuvieran diseminadas por la tierra en terreno
pblico, la gente se dedicara a buscarlas "slo hasta el punto o margen en
que la ganancia probable de hacerlo as, recompensara a la larga el gasto de
trabajo y capital requeridos para encontrarlas f. . .J. Un impuesto especial sobre
estas piedras caera, finalmente, sobre los consumidores de las utilidades pro-
ducidas por aqullas. Pero durante algn tiempo caera principalmente sobre
los propietarios; porque durante algn tiempo no podra disminuir materialmente
la oferta de piedras, ni, por tanto, de sus servicios, y consiguientemente, no
podra elevar notablemente el valor de sus servicios. Esto muestra que los in-
gresos derivados de las piedras pueden ser considerados como una cuasi-renta
en perodos cortos". Si las piedras fuesen en extremo frgiles, pero al romperse
fueran halladas inmediatamente nuevas cantidades, un impuesto sobre ellas
disminuira casi enseguida la oferta y elevara el precio de los servicios pro-
ducidos por ellas, y, por tanto, se trasferira a los consumidores. Concluye: "la
influencia del tiempo en el problema del valor se afirma por si misma".
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36 CATALINA GARCA VIZCANO
social, que proporciona seguridad social y brinda oportunidades
para un consumo casi uniforme en sectores como la educacin,
la vivienda y la sanidad. Se opona, sin embargo, a la empresa
pblica.
La teora de Pigou sobresali en dos campos: el dinero y
v
los impuestos. Para la intervencin del gobierno en pos de elevar
el bienestar, era preciso hablar de tributacin y finanzas pblicas,
y se tornaba necesario el concepto de equidad. Defini su prin-
cipio impositivo bsico como el del mnimo sacrificio total, el cual
exiga que se tomase en cuenta el tamao de la familia y el
tipo de ingreso; al afirmar la nocin de comparabilidad con la
satisfaccin, se convirti en la justificacin terica del sistema
tributario progresivo. En tanto que para una comunidad con in-
gresos iguales, una capitacin sera muy eficiente, era evidente
- par a este aut or- que en las sociedades modernas el impuesto
progresivo tena amplia justificacin. Rechaz por ambigedad
la idea de sacrificio igual. El principio fundamental subyacente
era, empero, el de la igualdad de los sacrificios marginales para
todos los miembros de la comunidad.
Pigou crey que ni el rico ni el pobre eran buenos sujetos
para la tributacin, e insisti en que un impuesto deba fomentar
la expansin del trabajo, o al menos reducirlo en menor pro-
porcin que lo que se reducira sin ese impuesto
39
.
Keynes (1883-1946): Al concluir la Primera Guerra M undial
public su libro Consecuencias econmicas de la paz. O tras obras
de importancia de su autora son El fin del "laissez faire" y Tra-
tado de la moneda, de 1930. De 1936 data su Teora general
de la ocupacin, el inters y el dinero, obra, sta, de gran rele-
vancia para las finanzas pblicas. En ella refut a los econo-
mistas clsicos, pues entenda que sus postulados slo eran apli-
cables a un caso especial, y no en general, "porque las condiciones
que supone son un caso extremo de todas las posiciones posibles
de equilibrio", y las caractersticas de tal caso especial eran dis-
tintas de las de la sociedad econmica posterior.
Para Keynes, el Estado debe cumplir el papel de reactivador
de la economa por medio de inversiones que suplan la insu-
ficiente inversin privada, de modo de estimular la propensin
media a consumir (esta propensin es mayor en los grupos de
menores ingresos, ya que la propensin marginal a consumir
Conf. Seligman, ob. cit., ps. 596/8.
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DERECHO TRIBUTARIO 37
se refiere al aumento de la demanda de bienes de consumo
correspondiente a un incremento unitario de ingreso). La re-
lacin entre el aumento del ingreso total y el de la nueva in-
versin constituye el multiplicador que depende de la propensin
marginal a consumir. Es decir: el multiplicador es el factor por
el cual se multiplica el monto de un aumento neto de inversin
(o, ms en general, de un gasto), dando como resultado el in-
cremento de la renta nacional y de la ocupacin.
Sin embargo, Keynes entiende que las consecuencias de esta
teora son moderadamente conservadoras, pues si bien destaca
la gran importancia de establecer ciertos controles centrales res-
pecto de asuntos que en esos momentos estaban en manos de
la iniciativa privada, hay muchos campos de actividad a los
cuales no afecta. Puntualiza que "el Estado tendr que ejercer
una influencia orientadora sobre la propensin a consumir, a
travs de su sistema de impuestos, fijando la tasa de inters
y, quiz, por otros medios. Por otra parte, parece improbable
que la influencia de la poltica bancaria sobre la tasa de inters
sea suficiente por s misma para determinar otra,de inversin
ptima. Creo, por tanto, que una socializacin bastante com-
pleta de las inversiones ser el nico medio de aproximarse a
la ocupacin plena; aunque esto no necesita excluir cualquier
forma, transaccin o medio por los cuales la autoridad pblica
coopere con la iniciativa privada. Pero fuera de esto, no se abo-
ga francamente por un sistema de socialismo de Estado que
abarque la mayor parte de la vida econmica de la comunidad.
No es la propiedad de los medios de produccin la que conviene
al Estado asumir"
40
.
La propensin del individuo a ahorrar -el atesoramiento que
implica la no inversin atenta contra los efectos del multiplica-
dor- depende de los futuros rendimientos que espera, no slo
por la tasa de inters, sino porque est ligada con la poltica
fiscal del gobierno. Los impuestos sobre el ingreso (en especial,
cuando gravan el ingreso "no ganado"), sobre las ganancias de
capital, sobre las herencias y otros similares son tan importantes
como las tasas de inters. "Si la poltica fiscal se usa como un
40
John M aynard Keynes, Teora general de la ocupacin, el inters y el
dinero, Fondo de Cultura Econmica, Mjico, 1958, p. 362.
Ver Alvin H. Hansen, Gua de Keynes, Fondo de Cultura Econmica, Mjico,
1966. Asimismo, ver Robert Lekachman (compilador de trabajos de Abba Lerner,
Paul Samuelson, etc.), La teora general de Keynes. Informe de tres dcadas,
Fondo de Cultura Econmica, Mjico, 1967.
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38
CATALINA GAKCIA VIZCANO
i nst r ument o del i berado par a conseguir la mayor i gual dad en la
distribucin de los ingresos, su efecto sobre el aument o de la pro-
pensi n a consumi r es, por supuest o, t ant o mayor", a lo cual se
agr ega que la poltica que t i ende a crear gr andes fondos de r e-
ser va con el product o de los i mpuest os ordi nari os debe ser con-
si der ada, en ciertos casos, como reduct ora de la propensi n a
ir
41
.
No obstante, Keynes previene que muchos han entendido
que la eliminacin de las grandes diferencias de riqueza y de
ingresos por medio de la imposicin directa -i mpuest os sobre
los ingresos y las her enci as- no puede ser llevada muy lejos,
por dos reflexiones: 1) el temor de hacer de la evasin hbil
un negocio demasiado atractivo, y de disminuir i ndebi dament e
el incentivo de correr riesgos; y 2) "por la creencia de que el
crecimiento del capital depende del vigor de las razones que
impulsan al ahorro individual y que una gran produccin de
ese crecimiento depende de los ahorros que hagan los ricos de lo
que les sobra". Su razonamiento dice no afectar l a pri mera de
las reflexiones, pero puede modificar considerablemente la ac-
t i t ud hacia la segunda, ya que en t ant o se mant enga la ocupacin
plena, el crecimiento del capital no depende en absoluto de la
escasa propensin a consumir, "sino que, por el contrario, st a
lo estorba, y slo en condiciones de ocupacin plena, una pe-
quea propensin a consumir puede llevar al aument o del ca-
pital. Adems, la experiencia sugiere que, en las condiciones
existentes, el ahorro por medio de instituciones y de fondos de
reserva es ms que adecuado, y que las medidas t endi ent es a
redistribuir los ingresos de una forma que tenga probabilidades
de elevar la propensin a consumir pueden ser positivamente
41
Keynes, Teora . . ., ob. cit., p. 98. Keynes sostiene que la tasa de inters
debe reducirse hasta el nivel "en que haya, proporcionalmente a la curva de
la eficacia marginal del capital, ocupacin plena" (ob. cit., p. 359). Cabe aclarar
que la eficacia marginal del capital se da por la relacin entre el rendimiento
probable de un bien de capital (serie de rendimientos probables que su dueo
espera obtener de la venta de los productos, por todo el tiempo que dure el
bien de capital, despus de deducir los gastos de operacin) y su precio de oferta
o de reposicin, "es decir, la que hay entre el rendimiento probable de una unidad
ms de esa clase de capital y el costo de producirla". Al aumentar la inversin
en cierto tipo de capital durante un perodo, su eficacia marginal se reducir,
ya que el rendimiento probable bajar al aumentar el precio de la oferta de
esa clase de capital. La tasa de inversin "se mover hasta aquel punto de la
curva de demanda de inversin en que la eficacia marginal del capital en general
sea igual a la tasa de inters de mercado" (ob. cit., ps. 135/6).
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DKHKr i l O TKIIUTAHJO 39
favorables al crecimiento del capital". El crecimiento de la ri-
queza, "lejos de depender de la abstinencia de los ricos, |. . .]
tiene ms probabilidades de encontrar en ella un impedimento
[...]. Por mi parte creo que hay justificacin social y psicolgica
de grandes desigualdades en los ingresos y en la riqueza, pero
no para tan grandes disparidades como existen en la actualidad.
Hay valiosas actividades humanas cuyo desarrollo exige la exis-
tencia del estmulo de hacer dinero y la atmsfera de la pro-
piedad privada de la riqueza"
42
. (Ver cap. II, punto 3.6.)
Poskeynesanos.
Se enrola en esta corriente, entre otros, Alvin Hansen (n.
1887 en los Estados Unidos, economista del New Deal), quien,
con su teora del estancamiento secular de las economas ma-
duras, breg para que el Estado, mediante el gasto pblico, im-
pulsara el desarrollo econmico recurriendo al endeudamiento,
que no drena fondos del sector privado, aunque sostena que el
crecimiento de la deuda pblica intensificara la desigual dis-
tribucin de la riqueza (los ricos absorberan la mayor cantidad
de valores emitidos). Por ello, a fin de mitigar esta desigualdad,
"es menester que se financie la mayor parte de los gastos pblicos
por medio de impuestos [. . . ]. Pero si no fuera por el hecho de
que una deuda pblica que crece con rapidez tiende a la con-
centracin de la riqueza, siempre debiera preferirse los emprs-
titos a los impuestos, ya que aqullos constituyen un mtodo
ms expansionista de financiar los gastos" hasta un punto cercano
a la ocupacin plena, para evitar la inflacin. El Estado deba
42
Keynes, Teora . . ., ob. cit., ps. 357 y 358.
Como seala Alain Barrer, la teora de Keynes da fundamento econmico
al impuesto progresivo, absorbiendo las sumas reputadas como destinadas a la
formacin de un ahorro excesivo; "esta medida incita a los individuos a afectar
una mayor parte de sus recursos al consumo". Por otro lado, en la medida en
que el impuesto progresivo alimenta al presupuesto, disminuye otro tanto la
porcin a extraer sobre los recursos afectados al gasto. Frente a ello, Barrer
entiende que esta poltica fiscal correctora (a la cual se debe agregar la poltica
fiscal redistributiva) puede llegar a resultados contradictorios, ya que un im-
puesto fuertemente progresivo "incitara a los directores de empresas a dejar
a cuenta de sus negocios personales una parte de las rentas que individualmente
consideradas seran fuertemente amputadas por el fisco", favoreciendo as ope-
raciones especulativas o conexiones financieras empresarias caractersticas, en
ciertos aspectos, del capitalismo contemporneo, que no tienen efecto productivo
sobre el aumento de la renta y del empleo {Teora econmica e impulso keynesiano.
La Ley, Buenos Aires, 1971, ps. 360/2).
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40 CATALINA GARCA VIZCANO
procurar -mediante los emprstitos o los impuestos- ejercer un
control que asegurara una oferta suficiente de capital y a efectos
de evitar una concentracin indebida de la riqueza, asumiendo
el consumo mayor importancia. Entenda que se deba crear la
estructura fiscal ms favorable para que surjan nuevas inversio-
nes privadas, eliminando o modificando aquellos impuestos que
tienden a detener la corriente normal de tales inversiones (v.gr.,
el impuesto sobre las utilidades no distribuidas y los impuestos
sobre las ganancias del capital: la carga impositiva no debe ser
pesada sobre los ingresos y la propiedad para lograr la expansin
de la economa). Consideraba que el aumento en los impuestos
al consumo tenda a obstaculizar la recuperacin econmica; re-
conoca que tal aumento tena efectos deflacionarios, y aconsejaba
la elevacin de las tasas de esos impuestos en pocas de fuerte
auge y su reduccin durante la depresin
43
.
Abba Lerner, por sus finanzas funcionales, consider que el
sistema tributario de un pas tiene, adems de su funcin de
cobertura de los gastos pblicos, el papel de un instrumento para
absorber poder adquisitivo del sector privado a fin de impedir
o combatir la inflacin. La imposicin fiscal significa quitar di-
nero a la gente; las obras pblicas significan comprar los puentes
o lo que quiera que se produzca con las obras pblicas; e incluso
la requisa de bienes puede ser considerada como la compra de
stos al tiempo que se quita (con impuestos) el dinero que se
pag por ellos.
Propugn que en caso de que no se aclare cada medida
financiera, se la considere aisladamente, y no en forma com-
binada (v.gr.: si se dice "imposicin", a secas, no entender "im-
posicin y gasto"). La "hacienda funcional" que propiciaba se
opona a la "hacienda sana", es decir, a la relativa al'equilibrio
presupuestario, ya que para aqulla los medios que el Estado
tiene en sus manos no deben ser juzgados segn una regla tra-
dicional -como el referido equilibrio-, "sino por la forma en
que funcionen en inters general y, sobpe todo, para evitar la
inflacin y-la deflacin". Si bien los impuestos le proporcionan
dinero al Estado, destaca que "los impuestos nunca se deben
establecer al objeto de obtener ingresos [. . .]. El efecto que in-
teresa en el impuesto es el que produce sobre el pblico, su
43
Alvin H. Hansen, Poltica fiscal y ciclo econmico, Fondo de Cultura
Econmica, Mjico, 1945, ps. 108, 201, 340, 420 y 421.
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DERECHO TRIBUTARIO
41
influencia en el comportamiento econmico de la gente al hacerla
gastar menos, al tener menos dinero que gastar"
44
.
Cabe sealar que los seguidores de Keynes en los Estados
Unidos no formaron escuela, atento a que sus puntos de vista
fueron absorbidos en corto tiempo "por lo que haba de ser pronto
una nueva ortodoxia, a la que se adherira la profesin en su
gran mayora. Algunos de los que desaprobaban la economa key-
nesiana y las teoras de la competencia monopolstica constitu-
yeron, sin embargo, un grupo muy cerrado, que al tener como
base de operaciones la Universidad de Chicago fue conocido con
el nombre de Escuela de (Chicago"
45
. Entre otros exponentes,
mencionamos a Jacob Viner (1892-1970), Henry Simons (1899-
1946) y Milton Friedman (n. 1912). Este grupo se caracteriz
por sus ideas conservadoras, tanto en poltica como en ciencias.
La obra de Paul A. Samuelson (n. 1915) constituye un ejem-
plo relevante de la creciente penetracin de las, matemticas
en la economa. Entre otros aportes, se hizo famoso por un
trabajo de 1939 acerca de las interacciones entre el multiplicador
y el principio de aceleracin. Adems, escribi un texto de ini-
ciacin en la economa -del cual fueron vendidos ms de 1 milln
de ejemplares en todo el mundo-, estableciendo nuevos mode-
los de enseanza.
3. TRIBUTOS: CONCEPTO, NATURALEZA, FINES. CLASIFICACIN.
3.1. Concepto.
El tributo es toda prestacin obligatoria, en dinero o en es-
pecie, que el Estado, exige, en ejercicio de su poder de imperio,
en virtud de ley.
Nota caracterstica del tributo es su obligatoriedad, funda-
mentada en la coad;ividad del Estado (entendido en sentido lato
de Nacin,, provincias, municipalidades). Las prestaciones par-
ticulares voluntarias efectuadas al Estado pueden ser donaciones
u otras liberalidades, adquisicin de bienes vendidos por el Esta-
do -si n que sea obligatoria su compra-, suscripcin de emprs-
titos voluntarios, etc., pero stas no tienen carcter tributario.
44
Abba P. Lerner, Economa del pleno empleo, Aguilar, M adrid, 1957,
ps. 109/12.
Ver, asimismo, Jarach, ob. cit., p. 39.
46
Spiege], ob. cit., p. 745.
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42 CATALINA GARCA VIZCANO
,A la obligatoriedad est vinculado el ejercicio del poder de
imperio estatal, de modo que se prescinde de la voluntad del
obligado nsita en los negocios jurdicos, recurriendo a la "uni-
lateralidad" estatal en lo atinente a la gnesis de la obligacin.
Pero esta coactividad,no es ejercicio de, un poder omnmodo, sino
que tiene por lmite formal el principio de legalidad. Dice el
apotegma: "nullum tributum sine lege".
Como bien seala Villegas, la norma tributaria es una regla
hipottica,.cuyo mandato se concreta cuando se configura el hecho
imponible (circunstancia fctica condicionante prevista en ella
como presupuesto de la obligacin), en la medida en que no hayan
tenido lugar hiptesis neutralizantes totales (exenciones tributa-
rias) que desvinculan al hecho imponible del mandato de pago
46
.
Si bien lo comn es que los tributos sean cobrados en dinero,
histricamente nos topamos con ejemplos de tributos en especie.
As, Adam Smith refera el caso del diezmo que se pagaba en
su mayor parte en especie (en cereales, vinos, ganados, etc.), el
cual era, para este autor, un impuesto sobre la tierra
47
. Giuliani
Fonrouge menciona los gravmenes que afectaban a la agricul-
t ura en Rusia, donde era obligatoria la entrega al Estado o a
las cooperativas de una parte de las cosechas y de la produccin
agraria. Tambin hubo impuestos "en especie" Bn Mjico y en
Gran Bretaa. En esta ltima, el impuesto sucesorio poda ser
pagado con tierras, muebles y objetos ,~de valor artstico. En la
Argentina hubo diversos tributos con fines de regulacin econ-
mica (granos, yerba mate, vino,' etc.)
48
.
Otras definiciones. GiulianirFonroge concepta al tributo
como "una prestacin obligatoria, comnmente en dinero, exigida
por el Estado en virtud de su poder de imperio y que da lugar
a relaciones jurdicas de derecho pblico". Cita tambin a Blu-
menstein, quien define a los tributos expresando que "son las-
prestaciones pecuniarias que el Estado, o un ente pblico au-
torizado al efecto por aqul, en virtud de su soberana territorial,
exige de sujetos econmicos, sometidos a la misma"
49
. Atento
46 Villegas, ob. cit., ps. 68 y 281/ 3.
47
Smith, ob. cit., ps, 697 y 707.
48
Giuliani Fonrouge, ob. cit., vol. I, ps. 259/60.
49
Giuliani Fonrouge, ob. cit., vol. I, p. 257.
El Modelo de Cdigo Tributario para Amrica Latina establece: "TribvF
tos son las prestaciones en dinero que el Estado, en ejercicio de su poder de
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DERECHO TRIBUTARIO 43
a las doctrinas que extienden el poder tributario est at al ms
all de su territorio, como se exami nar en el cap. V, seccin
C, resul t a discutible la expresin "soberana territorial".
Par a Jarach, los recursos tributarios "son aquellos que el
Est ado obtiene mediante el ejercicio de su poder de imperio o
sea por leyes que crean obligaciones a cargo de sujetos -i ndi -
viduos y ent i dades- en la forma y cuanta que dichas leyes
establezcan"
50
.
Villegas afirma que son tributos "las prestaciones en dinero
que el Estado exige en ejercicio de su poder de imperio en virtud
de una ley y para cubrir los gastos que le demanda el cum-
plimiento de sus fines". Pese a que esta definicin alude a la
finalidad fiscal, ms adelante aclara que el tributo puede t am-
bin perseguir fines extrafiscales, aunque esto no constituye su
esencia jurdica, sino la utilizacin para objetivos econmico-
sociales de una herrami ent a intervencionista
51
.
3.2. Naturaleza.
Las teoras privatistas consi deraban que los t r i but os er an
derechos o cargas real es, o se asemej aban a la obligatio ob rem
de los r omanos, espec ficamente al referirse a los gr avmenes
i nmobi l i ari os. La doct ri na cont r act ual ( basada en la posicin
r ousseauni ana) los asi mi l aba a los precios deri vados del cum-
pl i mi ent o de un cont rat o ent r e -el Est ado y los par t i cul ar es (ver
la t eor a del cambio, en el punt o 2.2), o a l as pr i mas de seguro
imperio, exige con el objeto de obtener recursos para el cumplimiento de sus
fines".
El art. 3 del Cdigo Tributario brasileo concepta al tributo como "toda
prestacin pecuniaria compulsoria, en moneda o cuyo valor se pueda expresar
en ella, que no constituya sancin de acto ilcito, instituida en ley y cobrada
mediante actividad administrativa plenamente vinculada".
50
Jarach, ob. cit., p. 234. Agrega este autor que la obligatoriedad por im-
perio de la ley es la caracterstica comn de los recursos tributarios, y es sta
la fuente de las obligaciones "tributarias dentro de los lmites constitucionales.
Jos M ara M artn (ob. cit., ps. 127/32), luego de sealar que el "tributo"
moderno difiere del antiguo "tributum", en el sentido de que a ste se lo pagaba,
antiguamente, a cambio de proteccin y por la concesin de cierto grado de
autonoma, concepta a los tributos como "detracciones de parte de la riqueza
de los particulares exigidas a su favor por el Estado (aspecto econmico), mediante
leyes dictadas en ejercicio de su poder tributario (aspecto jurdico), con la fina-
lidad de promover el bienestar general (aspecto poltico)".
51
Villegas, ob. cit., ps. 67/8.
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44 CATALINA GARCA VIZCANO
que los particulares pagaban al Estado por la seguridad de sus
personas y bienes. Las doctrinas publicistas aparecen, en Ale-
mania, vinculadas con la teora orgnica del Estado, y en Italia,
con las obras de Ranelletti, Cammeo y Romano, explicando al
tributo como una obligacin unilateral, impuesta coercitivamente^
por el Estado en virtud de su poder de imperio
52
.
(
La Corte Suprema de Justicia de la Nacin ha declarado que
no hay acuerdo alguno de Voluntades, entre el Estado y los indi-
viduos sujetos a su jurisdiccin, con respecto al ejercicio del poder
tributario' implicado en sus relaciones, ya que los impuestos no
son obligaciones que surjan de los contratos, sino que su imposicin
y su fuerza compulsiva para el cobro constituyen actos de gobierno
y de potestad pblica ("Fallos", 152-268, 218-596, 223-233, entre
otros).
3.3. Fines.
Adolf Wagner expuso, en el siglo XIX, una clasificacin de
los tributos, distinguiendo los tributos financieros (los que tienen
por finalidad aportar medios al tesoro pblico: finalidad fiscal)
y los tributos de ordenamiento (aplicados para cumplir objetivos
de poltica econmica o social: finalidad extrafiscal). En la doc-
trina clsica norteamericana -no en la moderna-, se entenda
que estos tipos de tributacin estaban emparentados con el poder
tributario (taxing power) y con el poder de polica (plice power),
respectivamente. Esta distincin fue refutada porque se consi-
der que todos los tributos son establecido/3 medjante el ejercicio
del poder de imperio estatal.
Merced a la tributacin fiscal, el Estado persigue sus obje-
tivos en forma mediata, pues primero debe procurarse recursos
y, en segundo trmino, los ha de destinar para alcanzar aqullos
-por el fenmeno financie'ro del gasto pblico-. M ediante la' tri-
butacin extrafiscal, el Estado procura alcanzar sus fines de ma-
nera inmediata, ya que puede gravar fuertemente actividades
que pretende desalentar, o eximir de gravmenes a la que con-
sidera oportuno alentar (o disminurselos). Este ltimo tipo de
tributacin, en materia econmico-financiera, se origina con el
proteccionismo -v.gr., por derechos aduaneros altos con relacin
a mercaderas producidas en el pas-, y evoluciona hasta tras-
52
Giuliam Fonrouge, ob. cit , vol I, ps 257/8.
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DERECHO TRIBUTARIO
45
formarse en un poderoso elemento de poltica econmica y social
en manos del Estado. Notemos que si por este tipo de/tributacin
se debilitara la posicin patrimonial o redituara de los indivi-
y dos, ello enervara a los
(
capitales necesarios para la produccin,
desalentara las inversiones, etc., disminuyendo la capacidad con-
tributiva de los afectados, y, por consiguiente, cercenara la po-
sibilidad del Estado de recaudar tributos financieros. De ah la
necesidad de prudencia de los gobernantes en la fijacin de tri-
butos.
Acertadamente, Wilhelm Gerloff ensea que la economa tri-
butaria debe respetar el sistema de economa de mercado; "una
imposicin que signifique confiscacin de bienes y que conduce
a la destruccin econmica de la propiedad, socava lo mismo la
economa del mercado que la economa tributaria en ella fun-
dada"
53
.
Acota este autor que el impuesto financiero es un medio
econmico para cubrir necesidades de determinado orden eco-
nmico, y slo ser capaz de mantenerse en tanto produzca re-
cursos apropiados frente a otras formas de procurarlos. Las
finanzas de ordenamiento procuran alcanzar finalidades en el
mbito de la poltica econmica y social, y tambin obtener me-
tas como anhelos de ordenar la conducta y la convivencia hu-
manas. Recurrir a tributos de ordenamiento, en lugar de r-
denes o prohibiciones, se justifica por el hecho de que son ms
elsticos, adaptables, y porque su ejecucin, comnmente, pro-
mete ingresos que en el Estado moderno siempre son bienve-
nidos, por sus necesidades en continuo aumento
54
.

53
Gerloff y Neumark, ob. cit., t. II, ps. 216/7. En similar orden de ideas,
Von Justi escriba que el "primer y fundamental principio es que los subditos
estn en condiciones para poder pagar los impuestos y tributos. Si el impuesto
perjudica su existencia, si se toca la mdula de sus patrimonios, los tributos
se convierten en extorsiones tirnicas" (System des Finanzwesens, 1766, p. 696).
Sonnenfels explicaba que "ni la base patrimonial real ni lo personal del ciudadano
deben ser disminuidos por contribuciones, para no quitarle al ciudadano ni los
bienes ni el nimo para proseguir sus adquisiciones" (Grundsatze der Polizey. . .,
1733, t. 3, p. 120). '
54
Gerloff y Neumark, ob. cit., t. II, ps. 217 y 219/25. Ver el examen que
se efecta con relacin a la tcnica del impuesto de ordenamiento, a sus limi-
taciones y al xito consistente en lograr el efecto propuesto.
Entre los antiguos tributos de ordenamiento, cabe recordar el impuesto
que gravaba las barbas establecido por Pedro El Grande, a fin de promover la
higiene individual.
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46 CATALINA GARCA VIZCANO
Ha dicho la Corte Suprema, por mayora, que el poder im-
positivo tanto nacional como provincial constituye un instrumento
de regulacin, complemento necesario del principio constitucional
que prev atender al bien.general a que conduce la finalidad cier-
tamente extrafiscal de impulsar la expansin de las fuerzas eco-
nmicas ("Provincia de Santa Cruz- c. Y.P.F.", del 2/2/93).
3.4. Clasificacin.
Los tributos pueden ser clasificados en impuestos, tasas y
contribuciones especiales. A estas ltimas, a su vez, se late dife-
rencia en contribuciones de mejoras y contribuciones paraftscales.
El impuesto es toda prestacin obligatoria, en dinero o en
especie, que el Estado, en ejercicio de su poder de imperio, exige,
en virtud de ley, sin que se obligue a una contraprestacin, respec-
to del contribuyente, directamente relacionada con dicha presta-
cin
55
. Por medio del impuesto son retribuidos servicios indivi-
sibles prestados por el Estado, es decir, aquellos que si bien son
tiles a toda la comunidad, resulta imposible, en la prctica,
efectuar su particularizacin en lo atinente a personas determi-
nadas (v.gr., defensa, actividad normativa general).
La tasa es toda prestacin obligatoria, en dinero o en especie,
que el Estado, en ejercicio de su poder de imperio, exige, en virtud
de ley, por un servicio o actividad estatal que se particulariza
o individualiza en el obligado al pago
56
. Esto es, tal servicio
tiene el carcter de divisible, porque esf^- determinado y con-
cretado en relacin con los individuos a quienes l atae (v.gr.,
administracin de justicia).
La contribucin especial es toda prestacin obligatoria, en
dinero o en especie, que el Espado, en ejercicio de su poder de
imperio, exige, en virtud de ley, por beneficios individuales o
55
Segn el Modelo de Cdigo Tributario para Amrica Latina, el impuesto
"es el tributo cuya obligacin tiene como hecho generador una situacin inde-
pendiente de toda actividad estatal relativa al contribuyente" (art. 15).
56
El citado Modelo concepta a la tasa como el tributo cuya .obligacin
tiene como hecho generador la prestacin efectiva o potencial de un servicio
pblico individualizado en el contribuyente (art. 16). Discrepamos en cuanto
al carcter de potencial, ya que entendemos que la prestacin del servicio estatal
debe ser concreta, efectiva e individualizada en el obligado al pago.
Giuliani Fonrouge define a la tasa como '7a prestacin pecuniaria exigida
compulsivamente por el Estado, en virtud de ley, por la realizacin de una ac-
tividad que afecta especialmente al obligado" (ob. cit., p. 910).
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DERECHO TRIBUTARIO 47
de grupos sociales derivados de la realizacin de obras o gastos
pblicos, o de especiales actividades estatales
51
. Las contribucio-
nes de mejoras son las contribuciones especiales caracterizadas
por la existencia de un beneficio derivado de una obra pblica
(v.gr., por una pavimentacin). Las contribuciones parafiscales
son las contribuciones especiales recabadas por ciertos entes p-
blicos para asegurar su financiamiento autnomo.
La definicin de los gravmenes tiene una parte comn con
el concepto de tributo que constituye su gnero. Recordemos que
al mencionar al Estado lo hacemos en sentido lato (Nacin, pro-
vincias y municipalidades). Por las diferencias'especficas, se po-
dra llegar a concluir que es acertada la distincin que hace Ge-
raldo Ataliba, en tributos vinculados, en los cuales la obligacin
depende del desempeo de una actuacin estatal relativa al obli-
gado (comprendiendo, obviamente, a las tasas y a las contribu-
ciones especiales), y tributos no vifculados, en los cuales el hecho
generador est totalmente desvinculado de cualquier tipo de ac-
tuacin estatal (impuestos)
58
. -
57
Para el citado Modelo, la contribucin especial es el tributo cuya obli-
gacin tiene, como hecho generador, beneficios derivados de actividades estatales
(art. 17).
Giuliani Fonrouge concepta a la contribucin especial como "la prestacin
obligatoria debida en razn de beneficios individuales o de grupos sociales, de-
rivados de la realizacin de obras pblicas o de especiales actividades fiel Estado"
(ob. cit., p. 925).
58
Geraldo Ataliba, Hiptesis de incidencia tributaria (Hecho generador),
"La Ley", t. 150, p. 927. Como ejemplos de tributos vinculados, menciona los
casos en que el Estado otorgue testimonios, expida documentos, construya obras,
conceda licencias, autorizaciones o permisos. Entre los no vinculados, ejempli-
fica con los casos en que el contribuyente venda, exporte, sea propietario, trasmita
inmuebles, preste servicios, reciba rentas.
Este autor limita la hiptesis de incidencia en las tasas a la actuacin
estatal referida al obligado al pago (ver Hiptesis de incidencia tributaria, Ins-
tituto Peruano de Derecho Tributario, Lima, 1987, ps. 153/6; sobre las diferen-
cias que observa entre las contribuciones -especiales- y las tasas, ver ob. cit.,
ps. 177/215).
Consideramos, empero, que la actividad estatal -pese a su importancia a
los efectos de la clasificacin- no es el nico elemento del h.i., puesto que ste
tambin requiere de alguna situacin, hecho, actividad, beneficio, etc., respecto
del contribuyente. (Ver cap. III, punto 2, esp. nota 8).
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48 CATALINA GARCA VIZCANO
4 . DISTRIBUCIN DE LA CARGA TRIBUTARIA. PRINCIPIO
DE EQUIDAD! TEORA DEL BENEFICIO, TEORA DEL SACRIFICIO.
CAPACIDAD CONTRIBUTIVA. PRESIN TRIBUTARIA.
4.1. Distribucin de la carga tributaria.
Griziotti define al fenmeno financiero como la actividad del
Estado tendiente a repartir la carga presupuestaria entre cate-
goras, clases y generaciones de contribuyentes. Al mencionar
la palabra "generaciones", alude a la presin del emprstito en
cuanto a la trasferencia de la carga de la deuda pblica a ge-
neraciones futuras
59
.
El Estado afronta los gastos pblicos con recursos prove-
nientes de la explotacin y administracin de su patrimonio, de
liberalidades de los particulares, del producto de sanciones pe-
cuniarias, del uso de su crdito pblico, de la emisin monetaria
y de los ingresos tributarios. Estos ltimos son, probablemente,
los ms importantes recursos del Estado moderno, originando
la cuestin acerca de cmo se debe distribuir su carga entre los
individuos de la comunidad. Ello est vinculado con los efectos
econmicos de los impuestos (que consideraremos en el cap. II,
punto 3), los cuales deben ser tenidos en cuenta por el legislador
al elegir los gravmenes.
Si se' pretende que la estructura/ tributaria no dificulte el
logro de las metas sociales y econmicas, debemos afirmar que
la carga tributaria tiene que ser> distribuida con justicia, lo cual
conduce al principio de equidad.
4.2. Principio de equidad.
Nos hemos referido a este principio en l punto 2.2, al men-
cionar el primer principio de la imposicin de Adam Smith. Lpez
Vrela afirma que la carga impositiva debe ser distribuida equi-
tativamente en toda la poblacin, y no que arbitrariamente se
grave a unos pocos, para lo cual se necesita llegar previamente
a conclusiones acerca de la repercusin e incidencia; es decir,
59 Ver Jarach, ob. cit., ps. 30/1.
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DERECHO TRIBUTARIO 49
se debe prever quines son los que econmicamente debern car-
gar con el tributo a fin de cuentas
60
.
Para establecer la medida equitativa en que los individuos
deben contribuir al sostenimiento del Estado por medio de los
tributos -lo cual implica que la tributacin sea justa-, correspofi-
de efectuar valoraciones axiolgicas, presupuestas en los arts. 4,
14, 16, 28 y 33 de la Constitucin nacional. En el Prembulo
de sta, al trazar los lineamientos de su contenido, expresamente
se invoca "la proteccin de'Dios, fuente de toda razn y justicia",
lo cual importa no slo un homenaje reverente al Supremo Ha-
cedor y un pedido de auxilio divino, sino tambin el reconoci-
miento de que las razones de los hombres y la justicia que prac-
tiquemos deben tener su modelo en la razn y en la justicia de
Dios. Por otra parte, entre los objetivos enunciados en el Prem-
bulo figuran los de "afianzar la justicia, [. . .] promover el bien-
estar general y asegurar los beneficios de la libertad", aspectos
que llevan al tema de la libertad fisc'al, con su necesario contenido
valorativo. La proporcin justa o eqi*itativa de los tributos (prin-
cipio de equidad) se halla indiscutiblemente Jigada, en sentido
lato, a los principios constitucionales de generalidad, razonabi-
lidad, no confiscatoriedad, igualdad y proporcionalidad, que exa-
minaremos en el cap. VI, punto 3. En sentido estricto, a la equi-
dad se la ha emparentado con el principio de igualdad. Tambin
se la consider como valoracin de poltica fiscal.
' En esta ltima acepcin, la Corte Suprema declar que escapa
a la competencia de los jueces pronunciarse sobre la conveniencia o
equidad de los impuestos o contribuciones creados por el Congreso
Nacional o las legislaturas provinciales ("Lpez Lpez, Luis, y otro,
c. Provincia de Santiago del Estero", del 15/10/91).- (Ver cap. VI,
punto 3.9.)
A fin de establecer doctrinalmente en qu casos se cumple
con el principio de equidad han sido elaboradas distintas teoras,
60
M anuel L. Lpez Vrela, Principios jurdicos de los impuestos, Jess
Menndez, Buenos Aires, 1930, ps. 39/43. En su apoyo, cita a Cooley, quien
escribi: "Las contribuciones se distinguen de las extorsiones arbitrarias, en que
aqullas se establecen de acuerd con alguna regla, q"ue distribuye el peso sobre
todos los ciudadanos. L extorsin, que se hace sin consideracin a regla alguna
de distribucin, no es, por consiguiente, una contribucin y no cae dentro de
la autoridad constitucional del gobierno" (Principios de derecho constitucional,
P- 50).
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50 CATALINA GARCA VIZCANO
y probablemente las ms importantes son la del beneficio y la
del sacrificio
61
.
4.3. Teora del beneficio.
A esta teora hemos aludido en el punto 2.2, al considerar
la primera regla de la imposicin de Adam Smith.
Respecto de la equidad, Due explica que segn el principio
del beneficio, se la interpreta "como requiriendo igual tratamiento
para quienes reciben iguales beneficios d la actividad estataj
y que la distribucin de impuestos entre los individuos que re-
ciben diferentes beneficios se haga en proporcin al monto del
beneficio recibido". Implica extender al sector pblico la regla
"comercial" del sector privado acerca de que los bienes y servicios
deben ser pagados por quienes los usan. Esta teora argumenta,
adems, que todo sistema tributario basado en el principio de
capacidad contributiva, al gravar ms fuertemente a quienes ga-
nan un ingreso superior y acumulan riqueza, inevitablemente
desalienta la iniciativa y castiga el xito, premiando el fracaso
y retardando, de tal forma, el desarrollo econmico. Sostiene,
asimismo, que el principio del beneficio puede ayudar al mejor
ajuste de la produccin de servicios estatales
62
.
61
As, por ejemplo, Due,i al referirse al principio de equidad, afirma que
"la distribucin de la carga impositiva debe adecuarse a la modalidad de la
distribucin de los ingresos considerada ptima por el consenso de opiniones
de la sociedad contempornea", acotando que el problema^de la equidad tiene
dos aspectos fundamentales: 1) el del tratamiento adecuado de la personas en
iguales circunstancias; 2) el del trato relativo deseado de las personas en distintas
circunstancias. Aclara que no se ha resuelto la cuestin de definir las "circuns-
tancias iguales"; la regla segn la cual las personas que de algn modo "estn
mejor" que otras deben soportar mayores gravmenes es generalmente aceptada,
pero la determinacin de lo que constituye el "estar mejor" y de las justas cargas
relativas sobre las personas en diferentes situaciones no cuenta con un consenso
de opiniones (John F. Due, Anlisis econmico de los impuestas, en el cuadro
general de las finanzas pblicas. El Ateneo, Buenos Aires, 1968, ps. 77 y 80).
Macn entiende que son principios de equidad los que procuran distribuir
la carga pblica conforme a nociones de justicia cientficamente fundamentadas,
y distingue la equidad horizontal ("tratamiento igual para iguales") de la equidad
vertical (reglas a ser aplicadas frente a circunstancias diferentes). Con relacin
a esta ltima, sostiene que la teora econmica ha elaborado dos reglas: el prin-
cipio de la capacidad de pago (o de la capacidad contributiva, o de la facultad)
y el principio del beneficio (Jorge Macn, Las finanzas pblicas argentinas,
1950/80, Macchi, Buenos Aires, 1985, ps. 79 y as.).
62
Due, ob. cit., ps. 80/1.
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DERECHO TRIBUTARIO 51
Est a teora contiene ideas de equivalencia, t rueque, cambio,
seguro o de inters en pertenecer a cierto Estado, por lo cual
recibi di st i nt as denominaciones: teora del t rueque, teora del
cambio (a ella nos referimos en el punto 2.2), teora del seguro,
etc., y puede resum rsel a en la frase de M ontesquieu segn la
cual "las rent as del Est ado son, una porcin que cada ciudadano
da de sus bienes para t ener la seguridad de disfrutar del rest o
de sus rent as tranquilamente". Conforme a la teora del bene-
ficio, con sus di st i nt as subdivisiones, se perfila el tributo como la
retribucin o precio de los servicios prestados por el Estado
63
.
Se le ha formul ado l as si gui ent es objeciones:
1) Carece de sentido razonar por analoga entre,los sectores
privado y pblico, porque el Estado lleva a cabo t ar eas que
una empresa privada est imposibilitada de realizar, de modo
que en la mayora de los casos su produccin no puede ven-
drsela a los usuarios. Como expresa Due, el Estado, en gran
part e de su actividad, "no puede cobrar impuestos basndose
en los beneficios recibidos, ya que stos no pueden individua-
lizarse por persona. La nica forma de poder seguir el principio
del beneficio sera estableciendo un criterio o pat rn arbi t rari o
para su distribucin; pero tal proceder ya no implicara la im-
posicin en base al verdadero beneficio obtenido sino en base
a algn ndice de los mismos, tal como la riqueza o rent a, siendo
el efecto de ellos sobre los incentivos muy similar a la aplicacin
directa del principio de la capacidad contributiva".
2) A menudo, los beneficios son de carcter social, de suert e
que aunque se los individualizara por persona, la modalidad
de distribucin podra no ser equitativa, dado que los pobres
hacen un uso ms intensivo de los servicios est at al es sanitarios,
de educacin y recreo, y de aceptar la teora que nos ocupa
se arri bar a a la conclusin de que aqullos deberan pagar ma-
yores impuestos que los ricos. .Tanto es as que Wagner - l a
gran autoridad al emana del siglo XIX en finanzas pblicas- sos-
tuvo que la irrupcin del Estado en las actividades del bi enest ar
3 Martn, ob. cit., p. 137.
Si, siguiendo a Thiers, se compara al Estado con una compaa de seguros
mutuos en que los pagos hechos por los miembros son exactamente proporcionales
a las sumas aseguradas, a sus intereses en' l a compaa, implicando que los
subditos de un gobierno contribuyan a su sostn conforme a su participacin
en la sociedad o a sus medios, no nos parece dudoso que en este caso la teora
del seguro queda comprenrT-
,
en el principio de la capacidad contributiva.
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52 CATALINA GARCA VIZCANO
torna imposible cualquier empleo generalizado del principio del
beneficio
64
.
Pese a lo expuesto, si bien la teora del beneficio no se aplica
con relacin a los impuestos que cubren servicios pblicos indi-
visibles, rige en lo atinente a las contribuciones especiales y a
las tasas (en la medida en que estas ltimas sean la contra-
prestacin por un servicio individualizado en el contribuyente,
que a la vez le represente un beneficio; no en todos los casos-
hay un beneficio a retribuir por las tasas), porque para el cobro
de estos dos tributos el Estado presta servicios pblicos divisibles
y, por tanto, los beneficios son estimables en aras de la buscada
equidad tributaria
66
.
Para Juan Carlos Luqui, el destino de loa tributos est
nsito en su naturaleza (art. 4 de la C.N.), y agrega que ese
destino ("atender los gastos que demande la atencin de las
funciones y de los servicios pblicos", o, usando el lenguaje del
art. 4 de la C.N., "los gastos de la Nacin") es el que da carcter
tributario a la obligacin, legitimando la restriccin que se opera
respecto de la voluntad del contribuyente, "ya que la prestacin
pecuniaria que se le exige la reintegra el Estado en funciones
y servicios pblicos que lo benefician de manera general o espe-
cial, sea presente o futuro. Tal es la causa originaria o genrica
de esta obligacin (causa-fin)" (la' bastardilla es nuestra)
66
.
4.4. Teora del sacrificio.
A esta teora hemos aludido en el punto 2.2, al 'abordar la
posicin de Stuart Mili, as como al considerar el marginalismo
y las posiciones de Say y Pigou. Las utilidades decrecientes sus-
t ent an la imposicin progresiva (que la alcuota o porcentaje au-
mente a medida que se incrementa la base imponible). Para una
persona sedienta, un vaso de agua tiene una utilidad mayor que
para una no sedienta; a medida que se va suministrando, vasos
de agua a una persona, la utilidad decrece hasta llegar a un
estado de saciedad. En forma anloga, quienes sostienen que
la utilidad decrece en cuanto al ingreso suelen entender que la
Due, ob. cit., ps. 81/2.
65
Conf. M artn, ob. cit., p. 138.
66
Juan Carlos Luqui, La obligacin tributaria, Depalma, Buenos Aires,
1989, ps. 27/8.
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DERECHO TRIBUTARIO 53
imposicin debe ser progresiva, a fin de que a todos los contri-
buyentes se les exija un sacrificio mnimo, gravando con ms
intensidad a las unidades menos tiles de grandes ingresos, y
con menor intensidad a las unidades ms tiles de pequeos
ingresos. Sin embargo, el marginalista De Viti de Marco (como
se dijo en el punto 2.2) destacaba que "el impuesto progresivo
tiende a ^trasformarse en un arma de lucha contra las clases
pudientes".
En un orden de ideas anlogo a este ltimo autor, Leroy-
Beaulieu explicaba que la nica razn que se da en favor de
los impuestos progresivos es "que se debe imponer a los ciuda-
danos [debi decir habitantes] una igualdad de sacrificios, y
que las rentas grandes o medianas soportan ms desahogada-
mente una exaccin [. . .] que lo hacen las rentas menos elevadas",
pero que "no tiene ms que este argumento, cuando ms espe-
cioso, que invocar. No reposa sobre ninguna razn de equidad;
ofrece los inconvenientes prcticos ms graves y contiene el ger-
men de una verdadera expoliacin"
67
.
67
Pablo Leroy-Beaulieu, Compendio de economa poltica, La Espaa Mo-.
derna, M adrid, p. 365. Comenta que un socialista como Proudhon trat el im-
i puesto progresivo, desdeosamente, de "boliche, de juguete fiscal, es deci, de
bobera", ^ agrega que "es un impuesto que tiene por madre a la envidia y por
hija a la opresin" (ob. cit., ps. 366/7).
Terry enseaba que el impuesto progresivo -al analizar, en rigor, la pro-
gresin por categoras o clases (ver cap. II, punto 2.3)- es, entre otras razones
que expone, arbitrario, "porque no es posible medir, ni aproximadamente, el
sacrificio de cada contribuyente"; inoficioso, "porque aun cuando se pudiera es-
tablecer con certeza lo necesario y lo superfluo para la vida, nunca podra ob-
tenerse la igualdad del sacrificio"; peligroso, "porque, so pretexto de la igualdad
del sacrificio, lgicamente se llegara a suprimir las desigualdades sociales, o
sea al socialismo o al comunismo en su forma ms odiosa"; contrario a la justicia
e igualdad, porque no las consulta un sistema "que termina con la confiscacin
de los bienes del contribuyente". Concluye afirmando que "impide la acumu-
lacin, de capitales, mata el ahorro, limita la produccin, y, por ltimo, fomenta
la imprevisin y la pereza, porque en cierta manera castiga al xito. El impuesto
progresivo es antieconmico, porque ataca en sus bases fundamentales la rique-
za y el ,progreso de toda la Nacin". Al impuesto progresivo por escalones (ver
cap.'II, punto 2.3), Terry lo denominaba "progresivo limitado", y puntualizaba
que "por ms que la progresin sea limitada y suave, conserva la misma na-
turaleza del impuesto progresivo que hemos condenado. Son combinaciones ar-
bitrarias, como es arbitrario todo sistema que se base en el sacrificio del con-
tribuyente, porque no es posible determinar con fijeza la medida de este sacrificio"
(Jos A. Terry, Finanzas (Conferencias), 3- ed., Jess Menndez Editor, Buenos
Aires, 1918, ps 281/6).
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54 CATALINA GARCA VIZCANO
Las teoras del sacrificio se distinguen en: a) teora del sa-
crificio igual (los impuestos deben ser aplicados en tal forma que
cada causante deber desprenderse de la misma cantidad absoluta
de utilidad que cualquier otro causante); b) teora del sacrificio
proporcional (cada causante debera entregar la misma proporcin
de la utilidad total de su ingreso); c) teora del sacrificio marginal
equivalente (la desutilidad marginal en que incurre cada causante
debera ser igual); d) teora del sacrificio mnimo (la suma de las
reas de la unidad sacrificada, tanto directa como indirectamente,
por los causantes deber ser tan pequea como sea posible en pro-
porcin con la recaudacin asegurada)
68
.
Dice Groves que el sacrificio mnimo "no es ms que una in-
ferencia del principio utilitario de que el gobierno debe proporcionar
el mayor bien posible en provecho del mayor nmero, o el mayor
bienestar colectivo posible. Esto, aplicado a la exaccin de impues-
tos, significa que hay que causar a la gente las menores molestias
y los menores sacrificios. Adems, el principio del pequeo sacri-
ficio, como el de la capacidad de pago, se basa en la teora de la
utilidad marginal aplicada a los ingresos, segn la cual, el valor
de un dlar disminuye para el que lo recibe, en la misma proporcin
en que aumentan sus ingresos"; consecuentemente, para que quede
reducido el sacrificio a su mnima expresin, la gente ha de destinar
al pago de impuestos los dlares que tienen menor importancia,
menos valor conforme a sus posibilidades. Como crtica, se argy
que si el principio fuese aplicado en la prctica, dadas las grandes
desigualdades de bienes de fortuna, los impuestos no podran llegar
a cubrir el presupuesto hasta que se alcanzara una completa ni-
velacin de capitales. De este modo, se propici la alternativa del
principio del sacrificio igual: cada cual est obligado a pag^ar una
contribucin, pero las exiguas contribuciones que pagasen los po-
bres representaran un sacrificio igual al de los cuantiosos impues-
tos que pagasen los ricos. O tros propugnaron que el sacrificio fuese
proporcional, ajustndose las cargas conforme a las relativas uti-
lidades totales supuestas segn los diferentes ingresos.
O tros estudiosos prefieren utilizar el concepto de sacrificio m-
nimo, pero atemperando su aplicacin lgica, por considerar el efec-
to que causara una imposicin excesiva sobre la produccin. La
principal objecin a estas teoras es que las utilidades que repre-
sentan los ingresos no pueden ser medidas con precisin. Asimis-
mo, algunos crticos han impugnado la tesis de que la utilidad
desciende con la expansin, de los ingresos para todo orden de ren-
68
Elmer D. Fagan, Teoras recientes y contemporneas de la imposicin
progresiva, en Ensayos sobre economa impositiva, R. A. Musgrave y C. S. Shoup
editores, Fondo de Cultura Econmica, Mjico, 1964, ps. 27/8.
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DERECHO TRIBUTARIO 55
tas. Por ello, y luego de tratar el principio de "capacidad de pago",
Groves menciona un tercer principio de distribucin, que "o aban-
dona o incluye todos los dems": el principio de conveniencia social,
por el cual se adopta la posicin pragmtica de que los mejores
sistemas y fuentes de ingresos son los que producen ms; por ende,
se debe examinar concretamente cada impuesto y su modo de fun-
cionar, lo cual importa una cuestin de apreciacin de valores re-
lativa a las prioridades' en la distribucin de recursos, pblicos y
privados; se respeta la decisin del indiHduo, pero con restricciones
cuantitativas determinadas por los impuestos
69
.
4.5. Capacidad contributiva.
Tambin llamada "capacidad de pago" (traduccin habitual
del ingls "ability to pay" y del alemn"Leistungsfhigkeit"), con-
siste en la aptitud econmico-social .para contribuir al sosteni-
miento del Estado. Si bien se la vincula con el principio del
sacrificio, puede enfocrsela tambin considerando las posibili-
dades de un individuo, ms que su sacrificio.
A la capacidad contributiva se la mide por ndices (patri-
monio, renta) o por indicios (gastos, salarios pagados, transac-
ciones, etc.)/ ' , '
Algunos autores (v.gr., Giuliani' Fonrouge) consideran que la
doctrina de Griziotti y sus seguidores, con relacin a la capacidad
contributiva como modo de evitar la arbitrariedad, introduce "un
elemento extrao a la juridicidad de la tributacin y, por lo dems,
de muy difcil determinacin. Responde a un ecomiable prop-
sito de justicia tributaria a ser tenido en cuenta por el legislador,
segn su libre apreciacin, pero que no puede ser erigido en con-
dicin o dogma jurdico". Frente a lo dispuesto por el art. 53
de la Constitucin italiana ("Todos estn obligados a contribuir
a los gastos pblicos en razn de su capacidad contributiva. El
sistema tributario se inspira en principios de progresividad"),
sostiene que n representa otra cosa que la adopcin de un canon
de justicia distributiva que rige para toda la imposicin, y que
es, como 'dice Giannini, "una exigencia i d u , cuya realizacin,
como en. todo otro campo de la vida social, queda librada a la
prudente apreciacin del legislador". Entiende que en nuestro
pas no es conveniente introducir el concepto de "capacidad con-
tributiva" en el texto constitucional, "porque podra entorpecer
69
Harold M Groves, Finanzas pblicas, F Trillas, Mjico, 1965, ps. 41/7.
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56 CATALINA GARCIA VIZCANO
el desarrollo de una legislacin tributaria con finalidades extra-
fiscales, determinada por circunstancias de orden social y que
no siempre debe inspirarse en consideraciones econmicas". Por
otra parte, los principios y garantas asegurados por nuestra
Constitucin, as como el sistema de control judicial instituido,
"son vallas contra la arbitrariedad"
70
.
Luego de expresar que el principio de capacidad contributiva
coincide con la etapa en que el Estado comienza a dirigir, orientar
o intervenir la economa, pasando por los estadios de la "capa-
cidad econmica" y la "capacidad de- prestacin", al justificarse
que las riquezas sean-gravadas en razn de los sujetos y ms
tarde en funcin poltica, econmica y social, Luqui destaca que
el mencionado principio "no conforma un criterio objetivo", ya
que depende de una apreciacin poltica efectuada por el legis-
lador con relacin a cierta riqueza, y fundada en los fines que
quiere alcanzar. "La capacidad contributiva, pues, es una forma
de valorar la capacidad econmica o de prestacin en funcin de
los referidos fines", y tal valoracin es de naturaleza esencial-
mente poltica
71
.
O tros autores entienden que las garantas sustanciales del
contribuyente contenidas en la Constitucin nacional se refieren
a este principio (como lo veremos en el cap. VI, punto 3). Por
ejemplo, Villegas, citando a Micheli, explica que la valoracin
del legislador puede ser errnea, y si el principio de capacidad
contributiva se halla inserto en el orden jurdico de un pas, le
estar prohibido al legislador elegir un hecho que de ningn modo
pueda constituir un sntoma de capacidad contributiva
72
.
70
Giuliani Fonrouge, ob. cit., vol. I, ps. 281/5. Este autor incluye profusin
de citas en apoyo de su posicin.
71
Luqui, ob. cit., ps. 92/3. Ver, asimismo, la jurisprudencia de la Corte
Suprema que cita en las ps. 98/9, donde este tribunal aplic el principio de ca-
pacidad contributiva; v.gr., en "Fallos", 234-568, en que declar que "la contri-
bucin territorial no es un derecho real; y si bien se grada por el valor de la
propiedad inmobiliaria, el objeto del gravamen no es el inmueble considerado
en s mismo, sino la capacidad tributaria de su dueo, medida por la riqueza
que su dominio representa".
72
Villegas, ob. cit., ps. 61/2 y 195/200, con gran cantidad de citas y fun-
damentos, defiende su postura.
Recordemos que Griziotti limita el concepto de impuesto al tributo que se
funda en la capacidad contributiva como presuncin de la participacin del con-
tribuyente en los beneficios de servicios pblicos generales y especiales. Segn
este autor, los impuestos directos deben gravar la renta objetiva o super-renta
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DERECHO TRIBUTARIO 57
Compartimos la posicin de Villegas, sin perjuicio de sealar
que cuando los tribunales analizan si un tributo responde o no
al principio de capacidad contributiva, se exige prudencia, ya
que actualmente el principio responde a la valoracin poltica
de una realidad econmica (v.gr., tributos con fines extrafiscales),
y aqullos no pueden expedirse acerca de la conveniencia o efi-
cacia economice o social del criterio legislativo.
De todos modos, juzgamos acertada, en general, la posicin
de Garca Belsunce, al haber definido la capacidad contributiva
como la diferencia entre la renta bruta del contribuyente y la
suma consistente en las erogaciones indispensables para su con-
sumo ms un adecuado porcentaje para su ahorro y capitaliza-
cin
73
.
4.6. Presin tributaria.
Este concepto'no tiene ms que una relativa significacin,
por cuanto es bastante difcil realizar mediciones Xactas para
establecer en la realidad los porcentajes pertinentes. Procura
determinar el grado de detraccin de la riqueza, o cul es la
magnitud de la carga soportada por las economas particulares.
La presin tributaria es la relacin entre la cantidad de tri-
butos (directos e indirectos; nacionales, provinciales, municipales)
que soportan los particulares, un sector econmico o toda la Na-
cin, y su cantidad de riqueza o renta. De ah surgen los con-
y los incrementos de valor, en tanto que los impuestos indirectos deben gravar
la renta subjetiva del consumidor (diferencia entre el precio que paga el con-
tribuyente y el que estara dispuesto a pagar, antes que renunciar al consumo);
de ah que la capacidad contributiva radica en la renta del consumidor (Ben-
venuto Griziotti, Principios de poltica, derecho y ciencia de la hacienda, Reus,
M adrid, 1958, ps. 143/70).
Expresa Jarach que la fundamentacin del impuesto por la capacidad con-
tributiva no desaparece por su finalidad extrafiscal, aunque acota que el principio
de la capacidad contributiva "no es una medida objetiva de la riqueza de los
contribuyentes, sino una valoracin poltica de la misma. Esta valoracin po-
ltica implica instrumentar el impuesto sobre la base de los valores que conforman
el acervo ideolgico ydet gobierno [. . .]. Con ello no se reduce el principio [. . .]
a un cascarn vaco de contenido, ya que ste corresponde precisamente a los
fines y propsitos de la poltica fiscal" (Dio Jarach, Finanzas pblicas y derecho
tributario, Cangallo, Buenos Aires, 1989, ffe. 259 y 303/4).
73
Horacio A. Garca Belsunce, Temas de derecho tributario, Abeledo-Perrot,
Buenos Aires, 1982, p. 115.
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58
CATALINA GARCA VIZCANO
ceptos depresin tributaria individual, sectorial y nacional. Esta
ltima es la relacin entre la cantidad total de recursos tribu-
tarios percibidos por un Estado, en un perodo determinado, y
la suma total de bienes y servicios producidos en ese Estado
en tal perodo.
En virtud de las dificultades para' establecer las mediciones,
frecuentemente se limita el concepto a la presin tributaria na-
cional, cuya frmula matemtica es:
Total de la recaudacin tributaria
Monto del producto bruto.
Segn Griziotti, la frmula ideal debe restar de la tributacin
los gastos pblicos respecto de los contribuyentes, porque repre-
sentan ventajas, tornando ms soportable o ligera 'la presin.
De- ah que propicia que la presin tributaria sea:
T - G (tributacin menos gastos)
R (o P.B.I.) (renta o producto bruto interno).
Sin embargo, como lo seala Villegas, los efectos especficos
de la exaccin fiscal deben ponerse de manifiesto independien-
temente de los gastos, para analizar el problema con claridad,
en virtud de que es muy difcil precisar los efectos de los gastos
pblicos en los distintos sectores de la poblacin. Conviene re-
saltar que pese a la relatividad del concepto que nos ocupa, se
debe tener en cuenta que la exagerada presin tributaria produ-
ce evasin, emigracin de capitales y decaimiento de la produc-
cin
74
.
74
Villegas, ob. cit. ps. 526/9.
Comentaba el padre Liberatore -de la Compaa de Jess- que "como no
hay en el mundo extravagancia que no haya encontrado algn defensor, ha habido
quienes han dicho que nunca las contribuciones, por enormes que sean, infieren
agravio a los ciudadanos, pues el Estado les restituye con una mano lo que les
quita con la otra. Mas los economistas responden muy bien que el Estado no
devuelve gratuitamente lo que cobra, sino recibiendo por ello mismo compen-
sacin. Paga obreros, pero recibe de ellos el trabajo; compra a los comerciantes,
pero recibiendo las mercancas; da sueldo a los empleados, pero recibiendo de
ellos servicios. Si eso se llama restitucin, deberemos decir, del mismo modo,
que el ladrn ha restituido, por ejemplo, al vendedor el dinero que le ha robado,
cuando lo ha empleado despus en comprar al mismo los objetos que vende"
(P. M ateo Liberatore, Principios de economa poltica, 2
S
ed., M adrid, 1901,
p. 295).
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DERECHO TRIBUTARIO
59
5. SISTEMA TRIBUTARIO: CONCEPTO. SISTEMAS HISTRICOS
Y RACIONALES. UNIDAD O MULTIPLICIDAD DE TRIBUTOS.
REQUISITOS DE UN SISTEMA TRIBUTARIO RACIONAL.
5.1. Sistema tributario: concepto.
Schmlders-ensea que la totalidad de los impuestos vigentes
en un pas no es siempre, a la vez, un "conjunto" o "sistema"
razonable y eficaz. Para-Adolph Wagner, la expresin "sistema
impositivo" constituye un eufemismo muy inadecuado para el
"caos de tributos" que se advierte en la realidad, ya que aquella
expresin importa, ms bien, cierta armona de los diversosTm-
puestos entre s y con los objetivos de la imposicin fiscal o no
fiscal. Esta armona puede ser obra intencional del legislador
-sistemas impositivos racionales- o puede haberse producido so-
la, por evolucin -sistemas impositivos histricos-
75
.
Tarantino-sostiene que slo se puede llamar-"sistema" a un
conjunto racional y armnico de partes que forman un todo reu-
nidas cientficamente por unidad de fin; en cambio, si las reglas
son impuestas o se las sigue en forma inorgnica, sin ordeft y
sin investigacin de causas, con el solo propsito de lograr ms
fondos, se est en presencia de un rgimen, y no de un sistema
tributario. Villegas, en consecuencia, afirma que el concepto de
"sistema tributario" aparece como meta,, aspiracin, "ms que co-
mo explicacin de algo existente", sin perjuicio de lo cual, en sen-
tido lato, entiende que "el sistema tributario est constituido por
el conjunto de tributos vigentes en un pas en determinada poca".
De ello resulta una limitacin espacial, que consiste en que cada
conjunto de tributos es el resultado de las instituciones jurdicas
y polticas de un pas, de su estructura social, de la magnitud y
distribucin de sus recursos, de su sistema econmico, de sus
factores psicolgicos, morales y religiosos, etc.; y advierte, asimis-
mo, una limitacin temporal, por la poca en consideracin, dado
que las normas tributarias deben adecuarse a la evolucin econ-
mica, implicando su multiplicidad, variabilidad e inestabilidad
76
.
75
Gnter Schmolders, Sistema y sistemtica impositivos, en Gerloffy Neu-
mark, ob. cit., t. II, p. 301.
76 Villegas, ob. cit., ps. 513/ 5.
Este tema ha sido profundamente estudiado, entre otros, en la obra de
Richard M usgrave, Sistemas fiscales, Aguilar, Madrid, 1973.
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60 CATALINA GARCA VIZCANO
N obstante, recordemos que Alberdi sostena que "despus
de los cambios en la religin y en el idioma tradicional del pueblo,
ninguno ms delicado que el cambio en el sistema de contribu-
ciones. Cambiar una contribucin por otra, es como renovar los
cimientos de un edificio sin deshacerlo: operacin en que hay
siempre un peligro de ruina"
77
.
5.2. Sistemas histricos y racionales.
Respecto de los sistemas impositivos (o tributarios) histricos,
Schmlders seala que en Europa continental han respondido
a dos tipos bsicos:
1) El sistema de los impuestos objetivos, como el vigente en
el siglo XIX en Francia (v.gr., los impuestos inmobiliarios, de
patentes sobre puertas y ventanas), hasta el impuesto a Ja renta
de tipo prusiano, abarca los objetos que sirven para obtener uti-
lidades, sin tener en cuenta a qu personas favorecen o perte-
necen dichas utilidades. Su ventaja reside en que evita toda in-
tromisin en los asuntos personales del contribuyente, "y con
ello, las resistencias psquicas contra los impuestos", aunque su
desventaja radica en la falta de un gravamen eficaz sobre el, ren-
dimiento del trabajo cuando gran cantidad de personas viven
exclusivamente de l, y no considera la capacidad contributiva.
2) El sistema del impuesto personal, que nace bajo la in-
fluencia de la justicia social, se basa en la persona como centro
de relaciones jurdicas, y no en un conjunto de cosas. Su ver-
dadera espina dorsal est constituida por el impuesto progresivo
a la renta de las personas fsicas, al cual pueden asociarle grav-
menes al patrimonio y a la herencia; empero, su dificultad, prin-
cipal consiste en la definicin de la renta imponible como "hecho"
cuya realizacin obliga al pago del gravamen, a cuyo respecto
hay varias teoras (de la fuente, de Fuisting; del incremento neto
del patrimonio, de Schanz). Sin embargo, por razones fiscales,
no se mantiene la sencilla estructura bsica del sistema de im-
puestos personales, que se complica por la adicin de numerosos
gravmenes a la circulacin y a la trasmisin de bienes, por la
conservacin del anterior sistema de impuestos objetivos, y por
la constante aparicin de nuevos impuestos al consumo y a los
77
Juan Bautista Alberdi, Sistema econmico y rentstico, Luz del Da, Bue-
nos Aires, 1954, p. 274.
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DERECHO TRIBUTARIO 61
gastos. Es ms: al extenderse el impuesto a la renta a las per-
sonas jurdicas y las empresas, los sistemas de impuestos perso-
nales casi pierden su carcter primitivo, y se llega a objetivar
ampliamente la imposicin; aunque se los denomine "impuestos
a la renta" o "a las corporaciones", por principio, muy bien puede
trasladrselos segn la situacin del mercado, obrando en forma
similar a los impuestos "indirectos", como carga impositiva del
consumidor, en la medida de su consumo, y no de su capacidad
econmica. Pareciera que la evolucin conduce a un sistema de
impuestos a la venta y a los consumos
78
. Actualmente, adquiere
gran relevancia el impuesto al valor agregado.
Los sistemas impositivos (o
7
tributarios) racionales han sido
materia de gran cantidad de estudios econmicos y financieros
que intentaron estructurar un sistema ideal, desde aquellos que
propugnaron el impuesto nico hasta los que pretendieron ar-
monizar los tributos con acentos en los aspectos sociales -t en-
dientes a desgravar a los sectores sociales ms dbiles, mediante
una conveniente progresin de la distribucin de cargas-, finan-
cieros -papel que se asigna a un impuesto (v.gr., el impuesto a
la renta), con respecto a los otros (v.gr., a los consumos y^ast os) -
o polticos -adaptacin de la organizacin fiscal en consideracin
de ciertos programas polticos-
79
.
5.3. Unidad o multiplicidad de tributos.
Como se ha expresado en el punto 2.2, al abordar la fisio-
cracia, esta escuela propici el impuesto nico sobre la renta
de la tierra. Revans propugn el impuesto nico sobre los con-
sumos individuales; Menier, sobre los capitales fijos; Tellier, sobre
los productos en general; Pastor, sobre las profesiones; Henry
George, sobre la tierra libre de mejoras; Schueller, sobre la ener-
ga. Tambin hubo proyectos de impuesto nico sobre las rentas,
los combustibles, etc. Las objeciones ms importantes al "im-
puesto nico" son las siguientes:
1) No hay un impuesto perfecto a los efectos de la distri-
bucin de la carga tributaria, y, por ende, se considera conve-
niente la existencia de impuestos correctores en una pluralidad
compensadora, que equilibre los defectos de unos con las ventajas
de otros.
78
Schmlders, en Gerloff y Neumark, ob. cit., t. II, ps. 302/4.
79
Schmlders, en Gerloff y Neumark, ob. cit., t. II, ps. 304/5.
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62 CATALINA GARCA VIZCANO
2) Un sistema de impuestos mltiples torna ms difcil la
posibilidad de evasin tributaria, por la correlacin entre s de
diversos tipos de tributos (v.gr., cotejo de las declaraciones del
impuesto a las ganancias con las del IVA y con las del impuesto
sobre los ingresos brutos).
3) La "capacidad contributiva de los particulares se mani-
fiesta de muy diversas formas, por lo cual debe haber multipli-
cidad de hechos imponibles, que no pueden ser abarcados por
un nico tributo.
4) Ningn sistema de impuesto nico tendra la producti-
vidad suficiente para cubrir las necesidades financieras del Es-
tado
80
.
5.4. Requisitos de un sistema tributario racional.
Como se ha visto en el punto 2.2, Von Justi y Adan^Smith,
entre otros, sentaron los principios de la imposicin que son con-
siderados como requisitos de un sistema tributario.
Algunos de los principios formulados por los distintos autores
son postulados sin demostracin, y suele hallrselos en las cons-
tituciones y cartas (generalidad, igualdad, justicia y equidad);
otros son expresin de objetivos polticos inspirados en la ideo-
loga que sustenta el autor (principio de discriminacin entre
rentas ganadas y no ganadas, que propicia el menor gravamen
a la renta del trabajo personal que a la del capital; en contra,
se podra sostener que vulnera el principio de igualdad); otros
principios consisten en reglas de buen criterio en la eleccin de
los impuestos y de sana administracin.
Explicaba Liberatore que Sismondi haba resumido concisa
y claramente las reglas que hay que observar en la imposicin,
a saber: "l
9
) Todo impuesto debe gravar el rdito, y no el capital
[ver cap. VII, punto 2.4]. En el primer caso, el Estado no gasta
ms que lo que los particulares gastaran; en el segundo, des-
so Villegas, ob. cit., ps. 516/7.
Ver, asimismo, las crticas al impuesto nico formuladas por Hugh Dalton,
Principios de finanzas pblicas, Aray, Buenos Aires, 1953, ps. 49/52.
Cabe agregar que Reig expresa que "el uso del sistema mltiple no significa
la multiplicidad indiscriminada de tributos que utilicen similares bases de im-
posicin pero que diferencian los hechos imponibles, oportunidades de pago y
formularios de liquidacin, en forma innecesaria e inconveniente" (Enrique Jorge
Reig, Sistemtica tributaria y proceso de la ley fiscal, "D.F.", t. 19, p. 417).
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DERECHO TRIBUTARIO 63
t ruye lo que sust ent a la vida, as de los particulares como del
Estado. 2-) Al establecer un impuesto, es preciso no confundir
el producto bruto anual con el rdito, porque el primero com-
prende, a ms de dicho rdito, todo el capital en circulacin;
y una part e de este producto ha de quedar para mant ener o
renovar todos los capitales fijos, todos los trabajos acumulados,
y la vida de todos los obreros productivos. 3
9
) Siendo el im-
puest o como el precio que el ciudadano paga por los goces so-
ciales, no se podr demandar a aquel que nada goza: por t ant o,
j ams debe imponerse sobre aquella part e de los rditos que
es necesaria a la vina del contribuyente., 4-) La contribucin
no debe nunca ahuyent ar la riqueza sobre que recae; luego,
debe ser t ant o ms moderada cuando aquella riqueza sea, por
su nat ural eza, ms fugaz o movediza. No debe j ams recaer
sobre aquella part e de la rent a que sea necesaria para que la
mi sma rent a se conserve". Por su part e, Liberatore insista slo
en dos preceptos: el primero, que los impuestos sean "general-
ment e lo ms ligeros que sea posible", y segundo, que la con-
tribucin, cualquiera que sea, nunca toque lo purament e ne-
cesario a la vida de los ciudadanos. De esto ltimo infera que
las propiedades pequeas deberan est ar exentas de contribu-
ciones directas; "en cuanto a las contribuciones indirectas, de-
ber an respet ar lo ms posible las mat eri as alimenticias de
pri mera necesidad, cuales son las hari nas, las legumbres, el
aceite, la sal, la lea, el vino comn y ot ras cosas de est e
gnero"
81
.
Pietro Verri (Meditazioni sull'economa poltica) estableci
dos cnones de la imposicin: a) los impuestos no deben pesar
fuerte e i nmedi at ament e sobre las clases pobres (avala la ne-
cesidad del mnimo no imponible); b) no hacer que el tributo
siga i nmedi at ament e al incremento de riqueza
82
. Ello t raduce,
81
Liberatore, ob. cit., ps. 300/3.
82
Ver Garca Belsunce, ob. ci t , ps. 65/73. Este autor analiza los principios
de la imposicin de Fritz Neumark, resumindolos en los siguientes puntos:
I) Un fin tico, Injusticia, que da origen a los principios de: 1) generalidad; 2)
igualdad; 3) proporcionalidad, o gravamen sobre la capacidad de pago; 4) re-
distribucin, que tiene su expresin normativa en el sistema de progresividad
de los gravmenes. II) Tres finalidades de tipo econmico, que son la eficacia
de la asignacin de recursos, la estabilidad econmica y el desarrollo econmi-
co, de las cuales derivan los siguientes principios: 5) evitar el dirigismo fiscal;
6) minimizar la intervencin tributaria en la esfera privada y en la libre dis-
ponibilidad econmica; 7) evitar distorsiones de la competencia y favorecerla;
8) suficiencia (que permita la cobertura de gastos); 9) capacidad de adaptacin
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64 CATALINA GARCA VIZCANO
para el impuesto, el viejo proverbio de que no se debe mat ar
a la gallina de los huevos de oro: el fisco debe gravar empresas ,
consolidadas, evitando que una imposicin t empr ana debilite
a las empresas en sus comienzos.
John F. Due menciona t res principios esenciales de todo
sistema impositivo: 1) Mxima neutralidad econmia, por el
cual la est ruct ura impositiva habr de ser concebida de forma ,
t al "que elimine toda interferencia con el logro de una ptima *
distribucin y uso de recursos y, de ser posible, que contribuya
a ese objetivo". 2) Equidad, ya que la distribucin de la carga
impositiva debe adecuarse a la modalidad de la distribucin
de los ingresos considerada ptima por el consenso de opiniones
en la sociedad contempornea. 3) Costos mnimos de recauda-
cin y cumplimiento, compatibles con un control eficiente de la
observancia de las obligaciones fiscales. Conforme a est a regla,
los tributos deben ser establecidos de forma tal que los costos
efectivos de recaudacin lleguen a un mnimo',' en funcin de
los recursos par a percibir los impuestos; as como t ambi n tietfen
ser mnimos los inconvenientes directos causados a los contri-
buyentes por el pago de los impuestos
3
.
Los requi si t os de un si st ema t r i but ar i o raci onal son resu-
mi dos por Villegas, qui en expresa lo si gui ent e: 1) Desde el aspect o
fiscal, los t r i but os deben ser productivos, ori gi nando un r endi -
mi ent o suficiente t ant o en pocas normal es como anor mal es. 2)
Desde el punt o de vi st a econmico, el si st ema ha de t ener la
flexibilidad funcional suficiente a efectos de servi r como i nst r u-
ment o de promocin econmica, si n t r abar la produccin naci onal .
3) Desde el aspecto social, los gr avmenes deben ocasi onar un
sacrificio m ni mo al cont ri buyent e, y corresponder que se los
di st r i buya equi t at i vament e ent r e los habi t ant es, segn su capa-
cidad cont ri but i va. 4) Desde el aspect o administrativo, es me-
nest er que el si st ema sea lo ms si mpl e posible, proporci onando
cert eza en el modo de pago, l ugar y fecha, etc.; que el pago r esul t e
cmodo en cuant o a la poca en que el cont ri buyent e est en
o incrementacin; 10) flexibilidad activa; 11) flexibilidad pasiva; 12) favore-
cer el desarrollo. III) Un fin operativo, que es la eficacia operativa o tcnica,
del cual extrae los seis ltimos principios: 13) congruencia y sistematizacin;
14) trasparencia; 15) factibilidad; 16) continuidad; 17) economicidad; 18) co-
modidad.
8
3
Due, ob. cit., p. 77.
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DERECHO TRIBUTARIO 65
mejores condiciones econmicas, y que el fisco recaude sus tri-
butos con el menor costo posible
84
.
Acotamos que no necesariamente producen mayor recauda-
cin los altos gravmenes; muchas veces, la disminucin de las
alcuotas tributarias incrementa lo recaudado, en atencin a que
ms gente se dedica a las actividades sobre las cuales recaen
los tributos cuyo importe se rebaj, y, principalmente, porque
un tributo de monto alto puede tentar a la evasin, en tanto
que uno de monto bajo incentiva al cumplimiento de las obli-
gaciones tributarias
85
.
c
84 Villegas, ob. cit., ps. 523/4.
Comenta Luqui que una de las frmulas ms conocidas, pero menos apli-
cada, consiste en rebajar tributos, eliminar los antieconmicos, y ajustar los re-
sortes recaudatorios, la cual fue implementada durante el gobierno de M anuel
A. Fresco en la provincia de Buenos Aires, siendo su ministro de Hacienda el
Dr. Ameghino, quienes lograron as aumentar la recaudacin y equilibrar el pre-
supuesto (ob. cit., p. 328).
85
En anlogo orden de ideas, Mac-Culloch expresa que los derechos ex-
cesivos son contrarios a su objeto "no slo porque instigan a los productores y
traficantes a eludirlos, sino.porque los habilitan para ofrecer a los empleados
inferiores aquellos cohechos crecidos que es muy difcil resistan las personas
colocadas en su situacin, y contra los cuales no hay sistema de represin que
pueda ser nunca un resguardo eficaz. Conforme al "plan seguido hasta aqu,
es comn animar a los empleados a la persecucin del contrabando, dndoles
mayores recompensas por descubrir los fraudes y hacer aprehensiones [. . .] pero
es fcil comprender que, cuando parte de los emolumentos de los empleados
subalternos proviene de multas y presas, es de su inters que haya fraudes
que descubrir y aprehensiones que hacer; y' aunque el sistema aumente su vi-
gilancia [. . . ], no les estimular a combatir el principio del contrabando. No
son los cazadores de rat as los destinados a exterminar su raza".
Asimismo, este autor ejemplifica que la rebaja en los derechos del t en
Inglaterra, en 1745 y 1784, "evidencia sorprendentemente la mayor producibi-
lidad de los derechos moderados impuestos a artculos de gran demanda", a
diferencia de lo que ocurri cuando en 1759 fueron aumentados (Tratado de
los principios e influencia prctica de la imposicin y del sistema de crear fondos,
2

ed., Imprenta de Higinio Reneses, Madrid, 1857, ps. 270 y 279/81).


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I
I U
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67
CAPTULO II
I M P U E S T O S
1. CO NCEPTO . NATURALEZA JURDICA. FUNDAM ENTO S
TICO -PO LTICO S.
1.1. Concepto.
En el cap. I, punt o 3.4, hemos definido al i mpuest o expre-
sando que es toda prestacin obligatoria, en dinero o en especie,
que el Estado, en ejercicio de su poder d imperio,,exige, en virtud
de ley, sin que se obligue a una contraprestacin, respecto del
contribuyente, directamente relacionada con dicha prestacin. Es
decir, hay i ndependenci a ent r e el pago del obligado y t oda ac-
t i vi dad est at al rel at i va a st e C'sin cont rapart i da", dice Gast n
Jze). Recordemos que por medio del i mpuest o son ret ri bui dos
servicios indivisibles pr est ados por el Est ado (v.gr., defensa, ac-
t i vi dad legislativa), es decir, aquellos que si bi en son tiles, a
t oda la comuni dad, no se da la posibilidad prct i ca de efect uar
su part i cul ari zaci n en per sonas determinacjasl En ese mi smo
punt o 3.4 di st i ngui mos al i mpuest o de otros t r i but os.
La Corte Suprema, in re "Estado nacional c. Arenera El Li-
bertador S.R.L.", del 18/6/91 (voto de la mayora), ha dicho que
a la palabra "impuesto", utilizada en el art. 16 de la C.N., cabe
interpretarla en contraposicin a "cargas pblicas", de modo que
uno o las otras puedan -desde la ptica de la C.N.- constituir
"formas en que se hacen efectivas las contribuciones".
1.2. Naturaleza jurdica.
Las t eor as pr i vat i st as lo asi mi l aban a un derecho real - o,
mejor, a un canon pat r i moni al - , o a una carga o gr avamen real ,
especi al ment e respect o de los i mpuest os i nmobi l i ari os.
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68 CATALINA GARCA VIZCANO
La concepcin de derecho real o canon patrimonial se refera
a la estructura del tributo cuando los fundos de los bienes scales '
eran cedidos a los colonos, que pagaban cierto vectigal. -
La segunda opinin" parte de la idea de que el Estado, al
ejercer su poder de imperio sobre las personas, lo extiende tam-
v
bien a las cosas, presentando el impuesto como una carga real-
del derecho germnico que afecta a las cosas inmuebles y muebles'
y. a los bienes incorporales (o sea, a la riqueza en sus diversas
manifestaciones), y que la relacin, real en un principio, se tras-
forma despus en una relacin personal; es personal esta relacin,
pero derivativa. Para Griziotti, el equvoco de esta teora radica
en confundir el objeto con el sujeto del impuesto (incluso para
los impuestos reales, *'el sujeto pasivo es directa y solamente
la persona del contribuyente, por el hecho' de estar subordinado
jurdica, econmica o socialmente al 'Estado"), "y en tomar la
garanta real, incluso para los impuestos reales, como elemento
esencial y caracterstico del impuesto, siendo as que existen im-
puestos desprovistos de garanta real"
1
."
O tra doctrina antigua consideraba la relacin tributaria-"en
forma semejante a la que originaba una obligatio ob rem del
derecho romano: la obligacin" nace de la posesin de' l a cosa,
pero sta no se halla sujeta a un" derecho real del acreedor, por.
lo cual la obligacin es puramente personal y afecta al deudor
con todos sus- bienes, muebles e inmuebles.
Sin embargo, la deuda tributaria es personal, como se de-
mostrar en el cap. VII, punto 2, y no puede asimilrsela a ins-
titucin alguna del derecho privado. Anlogas reflexiones se ha-,
cen extensivas a las teoras contractuales. -
Como sealamos en el cap. I, punto 3.2, al t rat ar la natu-
raleza de los tributos, los impuestos -que son una de sus especies-
. /
1
Benvenuto Griziotti, Principios de poltica, derecho y ciencia de la ha-
cienda, ob. cit., ps. 288/9.
Este autor, pese a oponerse a la doctrina contractualista y considerar que
el carcter unilateral del impuesto es "una consecuencia de la -soberana del
Estado", de modo original acota que "esto no significa que en realidad el impuesto
pueda aplicarse umversalmente tan slo por el poder de imperio y sin la adhesin
de los contribuyentes. Este hecho de la aquiescencia de los contribuyentes al
pago de los tributos es una consecuencia espontnea del hecho, natural y vo-
luntario a un tiempo, de la subordinacin poltica, econmica y social al Estado,
y evita recaer en la doctrina ya rechazada en relacin con la teora orgnica
del Estado" (ob. cit., p. 297). La aquiescencia del contribuyente por intermedio
del cuerpo electoral, que propone Griziotti, es criticada por Giuliani Fonrouge
(ob. cit., vol. I, p. 258) por entender que ello excede del campo jurdico.
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DERECHO TRIBUTARIO 69
constituyen obligaciones unilaterales, establecidas coercitivamen-
te por el Estado en virtud de su poder de imperio. Su fundamento
jurdico es, pues, la sujecin al poder de imperio del Estado.
Ha dicho la Corte Suprema que el impuesto es una obligacin
unilateral exigida coactivamente por el Estado en virtud de su
poder de imperio (conf. "Fallos", 218-595, 223-233).
1.3. Fundamentos tico-polticos. "
Dejando a un lado el aspecto jurdico, desde el punto de vista
de la doctrina financiera fueron elaboradas varias teoras para
justificar los requerimientos impositivos estatales, entre las cua-
les mencionaremos las siguientes:
a) Enfoque tico. Griziotti ha destacada que antes que como
fenmeno jurdico y poltico, el impuesto de&e ser considerado
como norma ms general de carcter tico.
"La vida social del Estado implica el concurso de los aso-
ciados a los fines a que tiende la sociedad, en cuanto-los fines
a lograr tornan siempre en benefici de los propios asociados.
Tambin, en cualquier otra" asociacin, la obra que ^st a desa-
rrolla requiere gastos, los cuales, en cuanto se efectan por la
asociacin, -son colectivos, pero teniendo en cuenta la utilidad
de los particulares asociados deben repartirse entre ellos". El
Estado, al establecer impuestos, no debe anular la regla de re-
parto de los gastos, nacida de la vida social que "se inspira en
la experiencia, la tradicin y la moral, "regla que tiene eficacia
prctica no inferior, incluso, a l a de la misma norma Jurdica,
y que tiene de comn con ella los principios fundamentales ins-
piradores, que sorr siempre principios ticos"
2
.
2
Griziotti, ob. cit., ps. 269/73. Agrega este autor que la eficacia de esta
norma tica se advierte cuando el Estado se separa de ella, yendo en contra
del sentimiento tico prevaleciente, lo cual origina una reaccin -por parte de
los asociados, que vara, adoptando "la -forma de protesta, de fraude fiscal e
incluso, a veces, la de sublevacin poltica". Si _el Estado recurriera slo al poder
de la coaccin para obtener los ingresos pblicos, esto le sera imposible, porque
los habitantes trataran de eludir la obligacin, y el Estado debera luchar contra
ellos en condiciones que determinaran que el gasto y la reaccin poltica sus-
citada por la exaccin de los ingresos superaran "con mucho a la utilidad real-
mente obtenida de los tributos. Tal era la situacin en que se encontraba el
Estado francs antes del estallido de la Revolucin", por el cobro de tributos
excesivos y no equitativamente distribuidos.
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70 CATALINA GARCA VIZCANO
b) Teora del cambio o teora del precio de cambio. La hemos
considerado en el cap. I, punto 2.2, y segn ella los -impuestos'
se asimilan a precios o contraprestaciones por los servicios p r e s -
tados por el Estado.
c) Teora de la prima de seguro. A sta nos hemos referido
en el cap. I, punto 4.3, al t rat ar la teora del beneficio. Entiende
que los impuestos son semejantes a primas de seguro, que pagan
los poseedores de bienes para que l Estado les garantice la se-'
guridad en sus personas y bienes.
d) Teora de la distribucin de la carga pblica. Es postu*-
lada por los autores franceses Laferrire y Waline, para quienes
la obligacin impositiva es consecuencia de la solidaridad social
de todos los miembros de la comunidad, que asumen el deber de
sostenerla. Esa obligacin obedece a la capacidad personal del
individuo, conforme a sus posibilidades, para contribuir a los gas-
tos de la comunidad. Bien ensea Villegas qu "el fundamento
tico-poltico debe buscarse en la misma necesidad que desde
tiempo pretrito llev a los integrantes de una comunidad a crear
el Estado como nica forma de lograr orden y cohesin en Ya.
convivencia. Si los ciudadanos han creado el Estado, es lgico
que contribuyan a su sostenimiento"
3
.
2. CLASIFICACIONES: 1) ORDINARIOS Y EXTRAORDINARIOS;
2) PERSONALES O SUBJETIVOS Y REALES U OBJETIVOS; 3) FIJO S,
PROPORCIONALES, PROGRESIVOS Y REGRESIVOS; 4 ) DIRECTOS
E INDIRECTOS (DISTINTOS CRITERIOS CLASIFICATORIOS);
5 ) OTRAS CLASIFICACIONES.
2.1. Ordinarios y extraordinarios.
Esta distincin se refiere a la periodicidad o perdurabilidad
de los impuestos dentro del sistema tributario. Los que se re-
producen todos los aos con periodicidad regular, o que rigen
hasta su derogacin con la caracterstica de habrselos estable-
cido con miras a su permanencia, son ordinarios. En cambio,
los impuestos que surgen en perodos de crisis, de alteraciones
profundas en la economa, para lograr ajustes en los gastos pbli-
!
Villegas, ob. cit , ps 73/4
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DERECHO TRIBUTARIO
71
eos, son extraordinarios. Antiguamente, esta clasificacin en im-
puestos ordinarios y extraordinarios era efectuada segn que su
"recaudacin cubriera necesidades habituales de la colectividad o
emergencias sociales (guerras, catstrofes, etc.), respectivamente.
2.2. Personales o subjetivos y reales u objetivos.
Como bien seala Jarach, hay cuatro criterios para esta cla-
sificacin. El primero denomina personales a los impuestos en
que el contribuyente colabora con el fisco desarrollando una ac-
tividad que se manifiesta en declaraciones juradas, inscripcin
en registros o padrones, en tanto que los impuestos reales son
los que prescinden de esa colaboracin administrativa.
El segundo criterio se refiere a la tcnica legislativa utilizada
para establecer los aspectos subjetivos y objetivos de los hechos
imponibles. Son personales los impuestos cuyas leyes determi-
nan a la persona del contribuyente junto al aspecto objetivo del
hecho imponible, y reales -o, mejor dicho, objetivos- aquellos en
que la ley no define ni habla del sujeto pasivo, que surge en virtud
del carcter y el concepto del hecho imponible objetivo (v.gr., son
personales el impuesto a las ganancias de personas de existencia
visible y sociedades de capital, el impuesto sobre los bienes per-
sonales; son reales algunos impuestos a la propiedad intnueble,
los recaudados por el mtodo del papel sellado).
El tercer criterio, de carcter eminentemente jurdico, define
como reales los impuestos cuyas obligaciones estn dotadas de
una garanta real sobre los bienes comprendidos en el objeto de
los hechosimponibles (v.gr., arts. 6 y 61 de la Ley de Impuestos
Internos, y arts. 1122 a 1124 del Cdigo Aduanero), y como per-
sonales, a los impuestos que carecen de esa garanta. -
El cuarto criterio considera que Jos impuestos personales pro-
curan determinar la capacidad contributiva de las personas T-
sicas, discriminando la cuanta del gravamen segn las circuns-
tancias econmicas personales-del,contribuyente (v.gr., deduccin
para un mnimo de existencia -mnimo no imponible- y cargas
de familia, progresin del impuesto). En cambio, los impuestos
reales son los que eligen como hechos imponibles manifestaciones
objetivas de riqueza, sin considerar las circunstancias personales
del contribuyente (v.gr., impuesto de sellos)
4
. Cabe agregar que
4
Jarach, Finanzas pblicas y derecho tributario, ob. cit., ps. 264/5 y 390/1.
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72
CATALINA GARCA VIZCANO
impuestos tradicionalmente personales, como el impuesto sobre
la renta, adquirieron caractersticas reales al ser gravadas las
personas jurdicas, y que impuestos antiguamente reales, como
los inmobiliarios, adoptaron notas personales con- Jos recargos^ v
por latifundio o las desgravaciones por propiedad nica.
2.3. Fijos, proporcionales, progresivos y regresivos.
Son impuestos fijos aquellos en los cuales se establecejina *
suma invariable por cada hecho imponible, cualquiera que_sea^
el monto de la riqueza involucrada (v.gr., los antiguos impuestos A
de capitacin, las patentes fijas por el ejercicio de algn comercio,"' j
industria, profesin, etc.). Jarach tambin menciona la categora ~
de los impuestos graduales, que son aquellos que varan en re- -i
lacin con la graduacin de la base imponible; p.j., al clasificar
s
a las empresas en diferentes clases segn ciertos parmetros (n-
mero de obreros y empleados, capital invertido, volumen de ven- >,
tas, etc.), con un impuesto fijo por cada categora. O bviamente, 1
constituye un progreso respecto del impuesto fijo, "pero adolece <
an del defecto de profundas desigualdades por el carcter dis-
continuo de la graduacin y, por lo tanto, por el tratamiento igual
de contribuyentes en condiciones muy desiguales y desigual en
condiciones no tan desiguales". Esta forma de imposicin es de
escasa significacin en los Estados evolucionados, pero contina'
siendo de inters en los ordenamientos de entidades locales (pro-^
vincias, municipios)
5
.
Son impuestos proporcionales aquellos en los cuales la al-
cuota aplicable a la base imponible permanece constante (v.gr.,
el antiguo diezmo; en la Argentina, el impuesto a las ganancias
que recae sobre las sociedades de capital, el IVA, etc.).
Se llama impuestos progresivos a los establecidos con una
alcuota que crece segn aumenta la base imponible o ..que se
eleva por otras circunstancias, segn categoras (ver cap. I, punto
4.4), y regresivos, a aquellos cuya alcuota es decreciente a medida
que aumenta el monto imponible
6
. Se debe distinguir la pro-
5
Jarach, Finanzas pblicas y derecho tributario, ob ci t , p 294 Agrega
el autor que en ciertos casos los impuestos graduales pueden permitir la adopcin
de gravmenes no muy sofisticados aun en pases desarrollados, "con la posibi-
lidad de denuncia del mismo tanto por el fisco, como por el contribuyente"
6
Ejemplo de impuesto regresivo -o progresin en sentido contrario es
el decretado por los Estados Generales de Francia en 1356, que gravaba el rdito,
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DERECHO TRIBUTARIO 73
gresin a los efectos de establecer la cuanta de un impuesto,
de la eficacia progresiva de ese impuesto con relacin a la dis-
N
tribucin de la renta nacional entre diferentes grupos de con-
tribuyentes. Desde esta segunda perspectiva, un impuesto pro-
gresivo al consumo de bebidas alcohlicas puede tener un efecto
regresivo, al incidir ms sobre los grupos de menor renta, en
tanto que^un impuesto proporcional al patrimonio puede tener
efecto progresivo, al recaer en mayor medida sobre los grupos
de contribuyentes de mayor renta.
Se suele diferenciar las siguientes tcnicas de progresin:
a) Progresin por categoras o clases. Segn esta metodo-
loga, se clasifica a los contribuyentes en categoras o clases,
conforme al monto total de la riqueza que constituye la base
- imponible, en orden creciente, y se aplica sobre cada una de
ellas una alcuota del monto total. Tiene -segn Jarach- "la
caracterstica desfavorable [de] que, en los lmites de cada ca-
tegora o clase, se produce un salto de alcuota, y que contri-
buyentes situados cerca del lmite inferior de una clase, y que
antes del impuesto tenan un mayor monto imponible que otros
situados cerca del lmite superior de la clase inferior contigua,
se encuentran, despus del impuesto, con menor riqueza neta
que stos". Por ende, conspira contra la igualdad de la impo-
sicin y provoca el desaliento de los contribuyentes situados
cerca del lmite superior de una categora en cuanto a incre-
mentar su renta o patrimonio, porque al pasar a la categora
inmediata,superior se empobreceran, u ocultaran parte de su
monto imponible para gozar de la menor alcuota de la categora
inferior.
As, v.gr., supongamos que la escala sea: 0 a 100, 10 %;
101 a 200, 15 %.
Si un contribuyente tiene por base imponible 101, a la tota-
lidad de ella se le aplica la categora del 15 % (y no el 10 %),
por lo cual el solo hecho de pasar de 100 a 101 implica una
mayor alcuota, dando por resultado un empobrecimiento con
respecto al contribuyente cuya base imponible sea 100. Note-
mos que el 15 % sobre 101 arroja un impuesto de 15,15, que-
dando en poder del contribuyente 85,85.
de modo que los ms pobres deban pagar el 10 %, los pequeos y medianos
propietarios de 4 a 5 %, y los ms ricos slo el 2 %, con ciertas exenciones (conf.
Francisco Nitti, Principios de la ciencia de las finanzas, Grf. Rosso, Buenos
Aires, 1931, ps. 346/7).
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74 CATALINA GARCA VIZCANO
En cambio, un contribuyente con base imponible 100 per-
tenece, en este ejemplo, a la categora del 10 %; en consecuencia/
corresponde que pague 10, quedando en su poder 90. _.
6) Progresin por grados o escalones. Consiste en subdi-
vidir el monto imponible de cada contribuyente en partes o es-
v
calones, que pueden ser iguales o desiguales, y' aplicar sobre
cada uno de stos, en forma, creciente, un porcentaje. En con-
secuencia, contribuyentes con distintos montos imponibles estn,
sometidos a los mismos porcentajes hasta la concurrencia del
mismo monto imponible, y son aplicadas mayores alcuotas ni- ~
camente sobre los escalones superiores. De ah que los contri-
buyentes de mayor riqueza estn gravados con las mismas al-
cuotas que los de menor riqueza sobre los escalones iguales
de los respectivos montos imponibles; para aplicar una alcuota
promedio ms elevada con relacin a los primeros, es necesario
imponer porcentajes marginales muy altos sobre los escalones
mayores. Hay que cuidar que la renta gravada despus del pago
del impuesto no sea inferior al costo marginal necesario para
producirla, a efectos de evitar el desaliento del esfuerzo pro-
ductivo.
En el ejemplo dado en el sistema precedente, el contribu-
yente cuya base imponible es 101 tributa 10% hasta 100, es
decir, 10, y se aplica el 15 % slo sobr JL Por ende, el importe
a pagar sera de 10,15.
Este sistema ha sido adoptado por el art. 90 de la ley de
I.G., segn el cual desde el 1/1/96 rigen seis escalones, de modo
que en cinco de ellos son consignados montos fijos, resultantes
de la aplicacin de las alcuotas de los escalones anteriores a
la totalidad de las sumas absorbidas por cada uno de stos.
c) Progresin por deduccin en la base. Conforme a tal ti-
po, se deduce del monto imponible una suma fija -que se declara
no imponible- y se aplica una alcuota constante sobre el re-
manente. La progresin se verifica teniendo en cuenta el re-
sultado final de lo pagado, infiriendo la tasa efectiva que implica.
As, v.gr., en un impuesto a la renta, si el mnimo no imponible
es d $ 2.000 y la alcuota del 20 %, observamos lo siguiente:
Rent a
br ut a
4.000
8.000
Rent a no
imponible
2.000
2.000
Base
imponible
2.000
6.000
Tributo
, debido
400
1.200
Tasa
efectiva
10%
15 %
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DERECHO TRIBUTARIO 75
Est a tcnica de progresin - por el resultado mat emt i co-,
t omada aisladamente, desde el punto de vista jurdico consiste
t an slo en una correccin del impuesto proporcional, en virtud
de lo constante de la alcuota fijada por la norma jurdica (no
debe confundrsela con la alcuota o t asa efectiva). Empero, se
la puede combinar con al guna de las ot ras tcnicas.
Constituye un ejemplo de este sistema, aplicado en forma
ai sl ada (al cual preferimos considerarlo como una correccin del
impuesto proporcional), el I.B.P.
Las personas de existencia visible, gravadas por el I.G.,
pueden deducir en la base ciertos montos, como, v.gr., cargas
de familia, y las residentes en el pas pueden deducir las ga-
nanci as no imponibles. Ello se combi n con otra tcnica de pro-
gresividad, que es la progresividad por grados o escalones del
art. 90 de la ley respectiva.
d) Progresin continua. Consiste en establecer sumas de
impuestos crecientes por cada monto imponible creciente. Se
t r at a, en realidad, de un mtodo de progresin por clases o
categoras, en el cual la amplitud de cada clase est reducida
al mnimo. Dice Jar ach que "por cada peso de diferencia de
monto imponible corresponde un monto creciente de impuesto"
(en la prctica se recurre al redondeo, elaborando una t abl a
de montos imponibles correlacionados con los impuestos), aun-
que en la mayor part e de los casos la alcuota creciente del
impuesto progresivo se mant i ene hast a llegar a un porcentaje
tope, a part i r del cual deja de crecer y el impuesto se t orna
proporcional; de lo contrario, ste se volvera igual o mayor
que el monto imponible
7
.
2.4. Directos e indirectos (distintos criterios clasificatorios).
Es t a polmica e i mpreci sa clasificacin t i ene rel evanci a en
nuest r o pa s, por l a del i mi t aci n de facul t ades ent r e la Naci n
y l as provi nci as. Se puede menci onar los si gui ent es criterios cla-
sificatorios:
a) Econmico de la traslacin e incidencia. Conforme a l,
son impuestos directos los que no pueden ser t r asl adados, e im-
puestos indirectos los que s son t r asl adabl es. En vi r t ud de que
7
Conf. Jarach, Finanzas pblicas y derecho tributario, ob. cit., ps. 295/8.
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76 CATALINA GARCA VIZCANO
la traslacin depende de gran cantidad de factores, no tiene ca-
rcter cientfico efectuar sobre esa base la distincin. ObserveT
mos que un impuesto considerado tradicionalmente como directo^
ha sido el impuesto a la renta, lo cual no obst a que al ser
A
gravadas las sociedades, fuera factible de traslacin (esto es, de
v
trasferir la carga tributaria a sujetos que no revisten el carcter
de sujetos pasivos).
La Corte Suprema sostuvo que el hecho de tratarse de imv
puestos directos que gravan a sociedades comerciales no autoriza
a presumir su no traslacin a los precios ("Fallos", 288-333). (Ver -
infra, punto 3.4, in fine, y cap. IX, punto 6.3.1).
6) Administrativo. Propiciado por Foville y Allix, sostiene
que son impuestos directos los recaudados conforme a listas o
padrones, atento a que gravan peridicamente situaciones con
cierta perdurabilidad (v.gr., el impuesto a la renta), en tanto que
los impuestos indirectos no pueden ser incluidos en listas, porque
gravan actos o situaciones accidentales como los consumos. Se
le critica a este criterio que propugne que la distincin repose
en algo tan cambiante como lo es la organizacin administrativa
de un pas. Por otra parte, cabe notar que en la Argentina se
lleva nminas de contribuyentes de impuestos que son conside-
rados indirectos (v.gr., en IVA, impuestos internos). <
c) Exteriorizacin de capacidad contributiva. Este criterio
fue adoptado por Griziotti, quien ensea que los impuestos son
directos cuando extraen el tributo en forma inmediata del pa-
trimonio o del rdito, considerados como expresin de capacidad
contributiva; e indirectos cuando gravan el gasto o el consumo, ,.
o la trasferencia de riqueza, tomados como presuncin de la exis-
tencia de capacidad contributiva. Es decir, los impuestos directos
gravan exteriorizaciones inmediatas de riqueza, y los indirectos
recaen sobre manifestaciones mediatas de riqueza.
d) Situacin esttica o dinmica de la riqueza gravada. Este
criterio fue seguido por Morselli, quien afirma que los impuestos
directos gravan la riqueza por s misma e independientemente
de su uso, al haberse verificado la condicin general consistente
en su manifestacin inmediata (patrimonio, producto o renta de
los edificios, etc.), en tanto que los indirectos no gravan la riqueza
en s misma, sino en cuanto se verifiquen algunas de las otras
circunstancias que las leyes de impuestos hayan previsto como
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DERECHO TRIBUTARIO 77
una manifestacin mediata de ella (consumo, inversin patrimo-
nial, sucesin hereditaria, etc.)
8
.
e) Pragmtico. Elimina este criterio toda referencia a la ca-
pacidad contributiva, mencionando cules son impuestos directos
e indirectos. Tal el caso de Cosciani, que define como directos a
los adjudicados al rdito o a la posesin de un patrimonio por
parte de un sujeto, y a los indirectos, como los relativos a la
trasferencia de bienes, a su consumo o a su produccin. Valds
Costa expresa que hay, en principio, acuerdo en considerar como
impuestos directos a los impuestos a la renta y al patrimonio,
y como indirectos, a los impuestos al consumo y a las transac-
ciones
9
.
8
M anuel Morselli, Compendio de ciencia de las finanzas. Atalaya, Buenos
Aires, 1947, ps. 69/70.
Dentro de esta posicin se podra ubicar a Mac-Culloch, cuando llama con-
tribucin directa a la que "se saca inmediatamente de la propiedad, o del trabajo",
y la denomina indirecta "cuando la propiedad y el trabajo estn obligados a
pagar la libertad de hacer uso de determinados artculos, o de ejercer ciertos
derechos, privilegios" (Tratado de los principios e influencia prctica de la im-
posicin . . ., ob. cit., p. 15).
9
Para Villegas, son impuestos directos los que toman como hechos impo-
nibles las circunstancias o situaciones objetivas que exterioricen en forma in-
mediata la capacidad contributiva, "que revelen en forma bastante aproximada,
un determinado nivel de riqueza. As, el patrimonio en su totalidad o en alguna
de sus partes constitutivas, los ingresos peridicos denominados rentas, los
incrementos patrimoniales debidamente comprobados", que el legislador puede
valorar como signos casi seguramente indicativos de capacidad contributiva (n-
dices), con prescindencia de su posibilidad de traslacin. Son impuestos indi-
rectos los que toman en cuenta hechos imponibles que atienden a circunstancias
y situaciones de tipo objetivo que exterioricen en forma mediata la capacidad
contributiva, esto es, que hacen solamente presumir cierto nivel de riqueza,
pero con un grado de aproximacin inferior a los primeros (indicios). La posi-
bilidad de traslacin no incide en la clasificacin (ob. cit., ps. 75/8).
En el Primer Congreso sobre Armonizacin Impositiva-Aduanera de los Pa-
ses Miembros del Mercosur, a efectos de lograr la armonizacin de los impuestos
indirectos de los Estados miembros se recomend: eliminar "toda medida que
implique un tratamiento discriminatorio, basada en el origen de los bienes o
servicios"; "adoptar, en la primera etapa de funcionamiento del Mercosur, el
principio de imposicin al consumo exclusivo en el pas de destino", eliminando
todas las normas "que impliquen imposicin en el pas de origen, en especial
en lo que se refiere a servicios"; "propender a la adopcin de estructuras en
los impuestos indirectos al consumo, que permitan conocer con exactitud la carga
tributaria de los bienes a exportar, de modo que el sistema de devolucin de
tales gravmenes garantice el efectivo y total reintegro de los impuestos abonados
y no encubra un subsidio".
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78 - CATALINA GARCA VIZCANO
2.5. Otras clasificaciones. '
En moneda y en especie. Es sta otra clasificacin conoci- "
da de los impuestos, aunque carezca de actualidad; y tambin J
la de internos y externos, segn que se los perciba dentro de
un pas, o se los cobre en ocasin de la entrada y salida de bienes
del territorio aduanero. En rigor de verdad, todos los impuestos
son percibidos dentro del pas, por lo cual esta clasificacin es
objetable. -
De cuota y de reparticin. La reparticin existe cuando la'
ley fija un monto total a distribuir sobre la sociedad, de modo
que dos personas con la misma posicin econmica pueden pagar
distinto impuesto por el lugar en que residen o efectan su ex-
plotacin econmica
-
, quien reside en una provincia pobre pagara
ms que quien vive en una provincia rica. Las desigualdades
en la reparticin del monto entre las provincias, los municipios
y los individuos acarrearon la impopularidad del procedimiento y
las protestas de las circunscripciones e individuos que se sienten
ms gravados. Dice Ahumada que "a riquezas iguales, dos in-
dividuos de distintas circunscripciones pueden y son gravados
realmente en forma distinta. Esto explic [. . .] el alegato de Vau-
ban en favor de la abolicin de los impuestos existentes y para
que los impuestos directos fueran percibidos en virtud de una
tarifa, a fin de que cada contribuyente conociese por adelantado
la fraccin de renta que el Estado tena derecho a exigirle".
El procedimiento del impuesto de cuota es totalmente inverso,
ya que el Estado, en lugar de fijar, calcula el rendimiento del
tributo -por presunciones, sobre la base de estadsticas que posee
la Administracin-, y establece la alcuota que gravar la materia
imponible. Ello implica la concrecin del principio de igualdad
de los contribuyentes frente a las cargas pblicas. Actualmente,
salvo escasas excepciones, en el mundo impera el sistema de
cuota para la liquidacin del impuesto
10
.
10
Ahumada, ob. cit., ps. 258/60..
Seala Einaudi que el sistema de contingente (o de reparticin) no es acon-
sejable no slo por razones de justicia en la distribucin de los impuestos, sino
tambin porque induce a los contribuyentes a coligarse para actuar contra el
Estado. "En el sistema ordinario o de cuota, cuando el fisco se encuentra frente
a frente con cada uno de los contribuyentes, adopta l sistema de los generales
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DERECHO TRIBUTARIO
79
Sobre la renta, los consumos y el patrimonio. Esta clasifi-
cacin se basa en las formas de exteriorizacin de la capacidad
contributiva.
Para algunos, como Mehl, la clasificacin econmica de los
impuestos diferencia los impuestos sobre la renta (riqueza en
perodo de formacin), el capital (la riqueza conseguida) y el gasto
(que comprende los impuestos indirectos sobre la circulacin y
el consumo, y los impuestos sobre los volmenes de negocios)
11
.
Empero, especialmente con la teora del balance en materia de
impuesto a la renta (ver cap. XI, punto 1.1), se desdibuja la dis-
tincin entre el impuesto sobre la renta y el impuesto sobre el
capital.
Mehl adopta la palabra "gasto" en sentido lato, a diferencia
de otros autores, como, v.gr., Kaldor.
Explica Jarach que Kaldor no pretendi la creacin de un
nuevo impuesto general sobre las ventas ni un complemento de
ste, ni tampoco de los impuestos selectivos a los consumos
12
.
Kaldor sostena que los impuestos sobre los individuos de-
ban basarse en su gasto, y no en su ingreso -con algunas di-
ferencias, esta idea haba sido sostenida por Hobbes, Mili (al
criticar la doble imposicin del ahorro; ver cap. I, punto 2.2),
Marshall, Pigou, Fisher y Einaudi-, pero se diferenci del resto
de los economistas en considerar el fundamento de equidad de
este tipo de imposicin, atento a que "las verdaderas desigual-
dades del sistema surgen no tanto de que no se hayan excep-
tuado los ahorros provenientes del ingreso, sino de no haber
gravado como ingreso la capacidad del gasto que se ejerce a
travs del desatesoramiento (o el gasto que se hace del capital),
en la guerra: dividir al ejrcito enemigo y batir una por una a sus partes. La
Hacienda t rat a con un contribuyente y le muestra la conveniencia de llegar a
una definicin del dbito, y despus, sirvindose de los resultados obtenidos
con el primero, persuade a los otros. Los contribuyentes, desunidos, no tienen
posibilidad de una accin conjunta. Con el mtodo del contingente, la Hacienda
rene juntos a los contribuyentes, casi en una sociedad forzosa, en una especie
de sindicato [. . . ], y es mucho ms fcil para los contribuyentes organizados
obtener el apoyo de las autoridades, porque stas no defienden ya los intereses
de los individuos, sino que se convierten en defensores de la agricultura o de
la industria, consideradas en conjunto" (Luigi Einaudi, Principios de hacienda
publica, Aguilar, Mjico, 1948, ps. 329/30).
11
Lucien M ehl, Elementos de ciencia fiscal, Bosch, Barcelona, 1964,
ps. 106/7.
12
Jarach, Finanzas pblicas y derecho tributario, ob. cit., p. 749.
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80 ' CATALINA GARCA VIZCANO
o a travs de las ganancias de capital u otros ingresos de varias
clases". Intent demostrar que no hay una definicin concebible
de "ingreso" (factible de medir objetivamente) que d una ver^
dadera medida de la capacidad de gasto. Cualquier intento de
x
mejorar el sistema de impuesto sobre la renta desde la pers^
pectiva de la equidad est condenado "a agravar su ya serio
efecto sobre la propensin al ahorro, al desatesoramiento y, a
asumir riesgos". En cambio, un impuesto sobre el gasto no dis-
criminara el ahorro o el riesgo; adems, aligerara, por lo me-
nos, los efectos desalentadores de la imposicin progresiva al
trabajo, y estara en favor de la honestidad y la moderacin^
del sistema impositivo. . ' ,
Sin embargo, Kaldor esperaba introducir el impuesto al gas-
to para que funcionara al lado del impuesto sobre la renta, y
que quitara parte del peso de ste, sin imponer una excesiva
carga administrativa. Propiciaba que se lo introdujera con un
lmite de exencin suficientemente alto, para acotar la responsa-
bilidad a un nmero reducido de contribuyentes. Citando a Hob-
bes, se preguntaba: "Por qu razn quien trabaja mucho y,
ahorrando los frutos de su trabajo, consume poco, debe soportar
mayor gravamen que quien, viviendo en la holganza, tiene pocos
ingresos y gasta cuanto recibe?", dado que ambos reciben la
misma proteccin estatal
13
.
13
Nicholas Kaldor, Impuesto al gasto, Fondo de Cultura Econmica, Mjico,
1963, ps. 11, 14, 16, 47, 53 y 226.
Hobbes agregaba que "cuando los impuestos son establecidos sobre las cosas
que los hombres consumen, cada hombre paga igualmente por lo que usa, y el
Estado no queda defraudado por el gasto lujoso de los hombres privados" (Le-
viatn, cap. XX),
Kaldor estimaba que "un impuesto basado en el gasto real calcula la ca-
pacidad de gasto de cada individuo, de acuerdo con la medida que l se aplica
a s mismo. Una vez que el gasto real se toma como criterio, se resuelven todos
los problemas creados por la no comparabilidad de los ingresos provenientes
del trabajo y [. . .] de la propiedad; de fuentes temporales y permanentes de
riqueza; de ganancias de capital verdaderas y ficticias; se logra convertirlos en
equivalentes, en la medida en que contribuyen al nivel de vida actual".
Ver el examen formulado por Jarach a las crticas de John Due respecto
de la imposicin al gasto, en Finanzas publicas. . ., ob. cit., ps. 751/3.
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DERECHO TRIBUTARIO 81
3. EFECTO S ECONMICOS DE LOS IMPUESTOS: GENERALIDADES,
ANUNCIO, PERCUSIN, TRASLACIN (ANLISIS DE LOS DD?ERENTES
SUPUESTOS Y CONDICIONES). INCIDENCIA. DIFUSIN Y SUS FORMAS.
AMORTIZACIN Y CAPITALIZACIN. EFECTO S ECONMICOS
ESPECFICOS. EFECTO S POLTICOS, MORALES Y PSICOLGICOS.
3.1. Generalidades.
Si bien los impuestos son exigidos a los sujetos pasivos de
la obligacin tributaria, la doctrina econmica estudi de qu ma-
nera stos pueden quitarse o disminuir el peso econmico que
sobre ellos recae.
Las personas a cuyo respecto se configur el hecho imponible
y que por ley estn obligadas a pagar el gravamen, reciben la
denominacin de "contribuyentes de jure", en tanto que los ter-
ceros sobre quienes recae el peso econmico del impuesto son
los "contribuyentes de fado".
Es til para el legislador conocer de qu manera se distribuye
la carga tributaria en la economa, a fin de establecer el mrito
o demrito de un impuesto.
Los estudios sobre los efectos econmicos de los impuestos
son relativos, ya que multiplicidad de factores intervienen para
que se produzcan; v.gr., en principio, los impuestos al consumo
son soportados por los compradores -hecho conocido por el le-
gislador-, pero frente a circunstancias recesivas podra no pro-
ducirse la protraslacin. La contribucin territorial puede tras-
ladarse al inquilino o ser soportada por el propietario, segn
que sea o no fuerte la demanda de arrendamientos.
Adems, influyen las condiciones polticas y jurdicas de un
pas: no son idnticos los efectos del impuesto en un Estado to-
talitario, en el cual, por la falta de libertad, resultan ms difciles
las reacciones econmicas, que en un Estado moderno de libertad
poltica y rgimen constitucional.
Hay teoras optimistas y pesimistas sobre los mencionados
efectos econmicos. Las primeras se agrupan bajo el nombre de
teora de la remocin, segn la cual, si los impuestos estn bien
elegidos y relacionados, e incluso si son algo gravosos, determinan
el aumento de la produccin, pues entiende que el deseo humano
de conservar la propia fortuna y de mejorar la propia condicin
estimula a que la mavor parte de los hombres se esfuercen por
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82
CATALINA GARCA VIZCANO
incrementar sus actividades para afrontar la carga tributaria,
removiendo el obstculo que se les opone
14
.
Aunque es cierto que una proporcin de la recaudacin impo-
sitiva es provechosa para el desarrollo de la economa, ello no de--\
be conducir a la apologa de la exagerada presin tributaria. Ade-
ms, la mentalidad capitalista del hombre moderno no necesita
v
del acicate del impuesto para acrecentar sus propias ganancias.
Las teoras pesimistas consideran que los impuestos, especial-
mente si son gravosos, constituyen un obstculo para la produce-/
cin y el desarrollo econmico, y que pueden paralizarlos.
Las teoras intermedias sostienen, que no se puede af i r mar "
a priori cules son los efectos econmicos de las cargas fiscales,
ya que en cada caso se debera observar el proceso econmico
de la imposicin y los fines a que tienden Jos gastos pblicos.
En verdad, no basta la utilidad de stos para la comunidad, sino
que es preciso establecer si sta se halla en condiciones de sopor-
t ar los sacrificios de la imposicin, cuyo lmite est dado por su
economa. Cuando los impuestos resultan poco gravosos en rela-
cin con la posibilidad de los contribuyentes, pueden estimular las
actividades econmicas. Empero, cuando van ms all de ciertos
lmites razonables, pueden reducir la fuerza productiva de los
contribuyentes y resultar ruinosos econmicamente, porque - al
decir de M orselli- "destruyen los grmenes de la prosperidad
futura"
15
.
Notemos que si los impuestos disminuyen la riqueza de la
comunidad, por necesaria implicancia reducen la recaudacin es-
tatal, dado que sta se asienta sobre la riqueza. De ah que
estimamos que se debe tender, en principio, a la neutralidad de
la imposicin, es decir, que los gravmenes no interfieran en las
condiciones del mercado, salvo que se busque modificarlas uti-
lizando el impuesto como instrumento para el logro de fines ex-
trafiscales.
Con respecto a las consecuencias jurdicas de los efectos eco-
nmicos de los impuestos, ver infra, punto 3.4, in fine.
3.2. Anuncio.
Como el nombre lo indica, alude al anuncio, por los medios
de comunicacin o por el simple rumor, de la proyectada creacin
14
Morselli, ob. cit., ps. 95/7.
15
Morselli, ob. cit., ps. 97/8.
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DERECHO TRIBUTARIO
83
o modificacin de un impuesto. A este efecto se lo conoce como
el "tax announcement effect" de Pigou
16
.
Esta "alarma" previene al futuro percutido sobre la eventual
conveniencia de modificar su conducta, a fin de que a su respecto
no se configuren los hechos imponibles, o para que los efectos
se reduzcan lo mximo posible.
As, los consumidores aumentaran su adquisicin de bienes,
antes de que se encarezcan por la trasferencia econmica de la
carga del nuevo impuesto a los costos. A su vez, los empresarios
intentaran, segn las circunstancias: a) desplazamientos zonales
-en el mbito nacional o internacional- de sus actividades, con
miras a tornarlas menos onerosas; b) la sustitucin de los factores
de produccin -empleo de mayor o menor cantidad de mano de
obra, o mayor incorporacin tecnolgica-; c) adelantamiento o
postergacin de inversiones y criterios aplicables a amortizacio-
nes a practicar
17
.
3.3. Percusin.
Es el efecto por el cual el impuesto recae sobre el "contri-
buyente de jure". Si bien se trata, en apariencia, de un fenmeno
netamente jurdico, desde la perspectiva econmica se puede ob-
servar que algunas veces ste no trasfiere a persona alguna la
carga tributaria, por lo cual se dice que en este caso el contri-
buyente percutido es, asimismo, el contribuyente incidido ("con-
tribuyente de facto").
Por el contrario, si el "contribuyente de jure" logra trasferir
el peso del gravamen a otro, nos hallamos frente a la traslacin.
16
A. Pigou, A study in public finance, London, 1952.
Ver Gnter Joaqun Glogauer, Elementos de la tributacin, 2
e
ed., Librera
del Jurista, Buenos Aires, 1989, ps. 60/2.
17
Conf. Glogauer, ob. cit., ps. 61/2.
Advierte Griziotti que "el equilibrio econmico consiste en la relacin de
mutua influencia que existe entre los precios y el mercado, de tal forma que
las variaciones de algunos precios producen, por sucesivas aunque lentas modi-
ficaciones, alteraciones en los dems precios [. . .]. Si en un mercado en situacin
de equilibrio se introduce un impuesto cualquiera se modifica el equilibrio, puesto
que, por ejemplo, el productor no podr entonces pagar los salarios que pagaba
antes si aument el costo y disminuyeron los beneficios por causa del impuesto.
Se verifica un proceso de adaptacin para restablecer una nueva condicin de
equilibrio, distinta de la primitiva" (Principios . . ., ob. cit., ps. 200/1).
Ello explica que ante el anuncio de un impuesto se pueda tender a sustituir
factores de produccin.
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84 CATALINA GARCA VIZCANO
Adems, al necesitar disponer de cantidades lquidas para
pagar el tributo, puede ser indispensable que el contribuyente
de j ure acuda al crdito en sus diversas formas, produciendo con-
secuencias econmicas no slo en su conducta, sino tambin en"*
el mercado.
3.4., Traslacin (anlisis de los diferentes supuestos
y condiciones).
La traslacin es denominada, asimismo, "repercusin". Con-
siste en la trasferencia -total o parcial- del peso del impuesto"
a otra persona distinta del "contribuyente de jure", la cual recibe
el nombre de "contribuyente de facto"
18
.
No slo el contribuyente percutido puede trasladar el peso
del impuesto, sino que tambin es posible que lo traslade incluso
un contribuyente de facto, en la llamada traslacin de varios
grados.
Hay varias clasificaciones y supuestos de traslacin:
o) Hacia adelante (o protraslacin), hacia atrs (o retro-
traslacin) y oblicua (o lateral).
La primera sigue la corriente de los bienes en el circuito
econmico; v.gr., el comerciante que trasfiere la carga tributaria
al consumidor mediante un aumento del precio.
La retrotraslacin sigue el proceso inverso al de la corriente
de los bienes en el circuito econmico; v.gr., el adquirente de
una mercadera que obtiene de su suministrador un descuento
en compensacin por el impuesto: si el impuesto grava al em-
presario, ste puede trasferirlo sobre quienes ejercen los factores
de produccin invertidos en la empresa, al reducir la cantidad
producida; si el impuesto grava al consumidor, ste puede con-
traer su demanda de bienes de consumo y, por ende, al disminuir
su precio, repercute la carga sobre los productores.
18
Morselli la define como "el proceso mediante el cual el contribuyente
afectado por el impuesto (percutido), valindose de determinadas fuerzas econ-
micas, trata de hacer recaer, logrndolo, parte o toda la cuota del impuesto de
que es objeto, sobre otro sujeto, el cual, a su vez, se vale de las mismas fuerzas
para trasferir toda o parte de su carga sobre otros, hasta que llega a un ltimo
sujeto, que soportar en todo o en parte el impuesto (contribuyentes incididos)"
(ob. cit., p. 102).
La palabra "repercusin" quiere decir "rechazar sobre otro" (ver Terry, Fi-
nanzas, ob. cit., nota 6 de p. 289).
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DERECHO TRIBUTARIO 85
La traslacin oblicua puede ser hacia adelante o hacia atrs,
y consiste en la trasferencia del peso del impuesto a compradores
o proveedores de bienes o servicios diferentes de los gravados.
b) Simple y de varios grados. La traslacin simple se cumple
en una sola etapa (el "contribuyente de jure" trasfiere la carga
tributaria al "contribuyente de facto", resultando ste el incidido,
al no haber otra traslacin). En la traslacin de varios grados,
el "contribuyente de facto", a su vez, trasfiere a otro "contribu-
yente de facto" el peso del impuesto, quien puede tambin tras-
ferirlo a otro.
c) Traslacin aumentada. El peso del impuesto se trasfiere
con creces, es decir, en mayor medida que la carga tributaria,
a efectos de incrementar las ganancias del contribuyente. Esta
posibilidad -puede ser contraria a la tica en caso de mercaderas
esenciales- depende de las circunstancias del mercado.
La traslacin depende de varias condiciones. Considerando
el mercado en situacin esttica, influyen las siguientes:
s
a) El tipo impositivo. Tienden a ser ms fcilmente t ras-
ladables los impuestos indirectos que los directos; los de monto
alto ms que los de monto bajo, a efectos de no contraer la deman-
da
19
; los impuestos especiales ms que los generales, por la po-
sibilidad de la traslacin oblicua; los impuestos ordinarios ms
que los extraordinarios, por los ajustes que paulatinamente son
efectuados en el mercado.
b) Las condiciones de la demanda y la oferta. Se trasfiere
ms fcilmente la carga impositiva cuando la demanda es poco
elstica o rgida, atento a que el consumidor no puede reducir
la demanda de bienes imprescindibles. Si la demanda es elstica
(frente a un aumento de precios, disminuye la cantidad deman-
dada), ello torna difcil la traslacin.
En cuanto a la oferta, tratndose de mercadera perecedera,
se dificulta la traslacin; no as si la mercadera puede ser al-
19
Expone Griziotti que si el tipo de gravamen que afecta al productor es
mnimo, la traslacin del~impuesto no se verifica, a efectos de no perder even-
tualmente una parte de la clientela, aunque el contribuyente podr desquitarse,
si la naturaleza de la mercadera gravada lo permite, ya sea disminuyendo la
cantidad vendida (por reduccin, v.gr.,, del nmero de elementos o contenido de
cada caja) o alterando la calidad de la mercadera (ob. cit., ps. 206/7).
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86 CATALINA GARCA VIZCANO
macenada en stock. Los pequeos y medianos agricultores, en
general, difcilmente pueden repercutir el impuesto en. el precio ,
de los productos, ya que la oferta de sus productos es irregular,
discontinua, y frecuentemente stos no son de fcil conservacin;
no obsta a ello su demanda rgida, en razn de que la mayora
v
de las veces los precios son controlados estrechamente por la,
autoridad pblica.
c) Rgimen de costos. Si stos son constantes, el aumento '
del precio es igual al monto del impuesto. En el caso de costos
crecientes (actividades productivas limitadas; v.gr., la explotacin
de minas), el aumento del precio derivado de la trasferencia del
impuesto se neutraliza en parte por la disminucin de los costos;
podra convenir la traslacin. Con los costos decrecientes (in-
dustrias manufactureras en que opera la concentracin y pro-
duccin de fuerza ms barata), no convendra trasladar el im-
puesto, ya que el aumento de precio debido a l se sumara al
mayor costo resultante de las menores cantidades vendidas.
d) Sistema de mercado. En el caso de libre concurrencia,
al trasladar el impuesto el productor marginal -que es quien
obtiene un mnimo de ganancia y, por ende, es forzoso que tras-
lade el impuesto para continuar en el mercado-, da lugar a que
tambin lo trasladen quienes obtienen ganancias superiores, au-
mentando los precios.
Tratndose de un monopolio, el aumento de precios puede
ser efectuado hasta el llamado punto de Cournot, en que dis-
minuir el nmero de cantidades vendidas. No se debe olvidar
que el monopolista elige el precio que le proporcione, en com-
paracin con una cantidad de mercaderas por l producidas a
un costo determinado, la mxima ventaja o beneficio neto, y que
al comprender tal precio la mxima ganancia posible, obviamente,
un precio mayor por la traslacin podra producirle cierta re-
duccin de la demanda. En consecuencia, frente a un nuevo im-
puesto, el monopolista, en principio, no puede elevar el precio,
porque de haber sido posible -si n reduccin de la demanda- lo
habra hecho antes; pero si el impuesto es proporcional a la can-
tidad producida, permite un aumento de precio disminuyendo
la produccin en correlacin a la nueva demanda y, por tanto, la
traslacin parcial del tributo.
En el oligopolio existe, en principio, un acuerdo entre sus
integrantes para dividirse el mercado, por lo cual, para no excluir
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DERECHO TRIBUTARIO 87
del mercado al product or oligopolista mar gi nal , es menest er que
todos t r as l aden el i mpuest o.
Cabe not ar que el sector agropecuari o naci onal no t i ene, en
principio, posi bi l i dades de fijar precios con l i bert ad, pues gene-
r al ment e se los est abl ece segn la demanda de mer cader as im-
por t adas, lo cual obst a a la t rasl aci n.
En lo at i nent e a l as condiciones dinmicas, corresponde di-
ferenciar" los per odos de auge, en que la demanda es i nt ensa
y son fci l ment e t r asl adabl es los i mpuest os, de l as crisis gr aves,
en que los comerci ant es y pr est ador es de servicios pueden so-
por t ar t ot al o par ci al ment e l a carga t r i but ar i a. En si t uaci ones
de euforia econmica se facilita l a prot rasl aci n; en cambi o, en
si t uaci ones recesi vas o con t endenci a haci a l a depresi n r esul t a
ms fcil l a ret rot rasl aci n.
Consecuencias jurdicas de la traslacin.
(Ver cap. IX, punto 6.3.1.)
La Corte Suprema, en "Aerolneas Argentinas Sociedad del
Estado c. Provincia de Buenos Aires", del 13/11/86 ("Fallos", 308-
2153), hizo lugar a la repeticin del impuesto a los ingresos brutos
que gravaba la misma materia imponible del I.G., sin posibilidad de
N
trasladar aqul, atento a las tarifas oficiales fijadas por el Estado;
que no computaban su incidencia, por lo cual se configuraba la
doble imposicin, prohibida por la Ley de Coparticipacin. Sostuvo
en tal pronunciamiento que "si bien la traslacin impositiva es
un fenmeno regido por las leyes de la economa (Fallos, 297-500),
existen casos en los que es posible y adems necesario, reconocer
trascendencia jurdica a los efectos econmicos de los impuestos
para arribar a una solucin que resulte armnica con los derechos
y garantas que establece la Constitucin nacional y con el orde-
namiento jurdico vigente [. . .]. Que en el caso, la incidencia sobre
la rentabilidad hace operar al impuesto como de naturaleza directa,
si se atiende a los datos que proporciona la realidad econmica,
la que no autoriza sin ms a presumir que los impuestos llamados
directos en la doctrina de la tributacin se pueden trasladar a
los precios"
20
.
20
Puntualiz, asimismo, la C.S.: "Que, en tales condiciones, [. . .] cabe con-
cluir que el impuesto provincial a los ingresos brutos no es susceptible de tras-
lacin por no estar contemplada su incidencia en el precio oficial del billete
areo y cuya determinacin conduce a que sea inexorablemente soportado por
la actora, lo cual excluye [. . .] la previsin del art. 9, inc. b, prrafo 4
a
, de la
ley 20.221 (texto segn la ley 22.006), y lo encuadra en el supuesto que contempla
el prrafo 2-, en cuyo texto se plasma el principio bsico que privilegi el le-
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88 CATALINA GARCA VIZCANO
La C.S. abandon est e criterio en "Yacimientos Petrol feros
Fi scal es Sociedad del Est ado c. M uni ci pal i dad de Banda del Ro
Sal", del 29/11/94 ("D.T.", t. X, p. 241).
Rei t er la C.S. que si bi en la t rasl aci n i mposi t i va es un fe- ~,
nmeno regido por l as leyes de l a economa, hay casos en que es
posible, y adems necesari o, reconocer t r ascendenci a j ur di ca a los
K
efectos econmicos de los i mpuest os, par a l l egar a~ una solucin-
que r esul t e ar mni ca con los derechos y gar ant as est abl eci dos por
la C.N. y con el or denami ent o j ur di co, como en el caso del IVA
sobre honorari os de profesionales ("Compa a Gener al de Combus-
t i bl es S.A.", del 8/6/93, "L.L.", 28/2/94, p. 9).
3.5. Incidencia.
Este fenmeno consiste en el peso efectivo del tributo que
recae sobre el "contribuyente de facto" o definitivo -puede ser
el "contribuyente de jure" si no lo traslad-. Desde el punto de
vista de la geometra, la incidencia consiste en la cada de una
lnea, de un plano o de un cuerpo, o la de un rayo de luz, sobre
otro cuerpo, plano, lnea o punto; as, el impuesto cae desde el
Estado sobre el contribuyente de derecho o sobre otra persona
a quien se trasfiere el peso econmico del gravamen.
La incidencia importa una disminucin del ingreso del sujeto
incidido, o, si el ingreso es menor que' la carga impositiva tras-
ferida, una disminucin de su patrimonio.
La incidencia por va directa se advierte cuando el contri-
buyente percutido ("de jure") no traslada el gravamen, por lo
cual es asimismo incidido, siendo, por tanto, contribuyente de-
finitivo.
gislador, consistente en la imposibilidad de mantener o establecer impuestos
locales sobre la materia imponible sujeta a imposicin nacional coparticipable".
Habiendo estado la actora sujeta al I.G., la aplicacin del tributo local, en este
caso, conduca a configurar la doble imposicin, reida con la regla sealada,
teniendo en cuenta que el Estado -como se dijo- no haba incluido el impuesto
a los ingresos brutos en el costo de la tarifa oficial de la empresa de trasporte
areo.
La C.S. aplic el mencionado precedente en casos en que se trataba del
servicio pblico de remolque, sujeto a tarifas fijadas por autoridad competente,
que no tuvieron en cuenta como elemento del costo el impuesto sobre los ingresos
brutos provincial, con la consiguiente superposicin con la materia imponible
del I.G. coparticipado, y vulneracin de la Ley de Coparticipacin, que prohibe
dicho fenmeno de doble imposicin ("La Plata Remolques S.A.", del 30/9/93,
"Impuestos", t. LI-B, ps. 2391/2).
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DERECHO TRIBUTARIO 89
Se mani fi est a por va i ndi rect a al operarse la t rasl aci n, por
cuant o el "cont ri buyent e de facto" r esul t a ser el incidido, ya sea
t ot al o par ci al ment e.
Hicks, por su part e, distingue la incidencia formal (con-
sistente en el clculo estadstico de la forma en que el importe
recaudado por un impuesto en un perodo dado -general ment e,
un a o- se distribuye en la sociedad y, adems, la proporcin
de las rent as del pueblo que no se trasfiere a quienes sumi-
ni st ran mercancas y servicios, sino que se paga a los organismos
gubernamentales) de la incidencia efectiva (comprensiva de la
reaccin del contribuyente a un cambio impositivo y a sus con-
secuencias totales, para lo cual hay que t razar y comparar dos
cuadros: uno, del esquema econmico en cuanto a distribucin
de necesidades y rent as de los consumidores, y distribucin de
los factores, y el otro, de un esquema econmico similar, pero
sin el impuesto)
21
.
3.6. Difusin y sus formas.
Es la proyeccin (como l a luz difusa que se refleja de objeto
a objeto), en todo el mercado, de los efectos econmicos de los
i mpuest os, que se mani fi est a por medio de l ent as, sucesi vas y
fl uct uant es vari aci ones en la demanda y en la oferta de bi enes
y servicios, as como en los precios, Por ende, ocurren mut aci ones
en los consumos, i nver si ones, ahor r o, producci n, empl eo, et c.
De all que, v.gr., un i mpuest o sobre l as r emuner aci ones pro-
babl ement e genere un aument o de st as medi ant e f ut ur as ne-
gociaciones sal ari al es. La di smi nuci n de l a produccin por l a
ret racci n de la demanda, en vi rt ud del aument o de precios que
provoca la t rasl aci n, r est r i nge la demanda de t r abaj ador es y
los sal ari os. Al i ncr ement ar se la produccin por derogaci ones de
i mpuest os, exenciones, etc., aument a la demanda de t r abaj ador es
y sus r emuner aci ones.
El contribuyente incidido puede adoptar distintos tipos de
actitudes, que generan diferentes mecanismos de difusin:
a) reduccin de consumos, en caso de que no pueda o no
desee reaccionar de otro modo; v.gr., renunciando al t eat ro, con
la consecuencia de que si esto se verifica en gran escala se
reducen los precios de los espectculos; el impuesto se difunde,
21
rsula K. Hicks, Hacienda pblica, Aguilar, M adrid, 1960, ps. 148/9.
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90 CATALINA GARCIA VIZCANO
por ende, sobre las economas de las empresas teatrales, de
los artistas y de los espectadores, que antes, con menor precio,
se procuraban el mismo servicio, basta que, por ltimo, se re-
ducen los precios para atraer al pblico; ~
b) disminucin o aumento de la produccin, hasta el lmite *
que le convenga al contribuyente incidido; si la disminuye, de^
termina una disminucin de los servicios producidos por los con-
tribuyentes, y luego, una modificacin en las condiciones de la
demanda y oferta de los dems bienes que estn en relacin
con esos servicios, modificndose los precios de todos los bienes
y servicios cuya demanda y oferta ha variado; por el contrario^
si aumenta la produccin, logra la remocin del impuesto (lo re-
mueve o aleja), originando una disminucin de precios, si se
dan ciertas condiciones (p.ej., el perfeccionamiento en los m-
todos industriales o por nuevos inventos);
c) aumento de los consumos, disminucin del ahorro, o emi-
gracin de capitales, de los obreros o empresarios, en cuyo caso
se verificar un aumento en los precios de las mercaderas, de
los servicios y. de los capitales, y, en general, un aumento del
costo de produccin por la elevacin del tipo de inters
22
.
Cabe observar que si el impuesto recae sobre sectores de
la poblacin de bajos o medianos ingresos, cuya propensin mar-
ginal a consumir es alta, ello redundar en una disminucin de
la demanda de bienes de consumo. En tanto, si el impuesto recae
sobre contribuyentes de altos ingresos, resultarn mermados sus
ahorros o sus inversiones.
Los efectos de la difusin son de "triple orden, ya que sta
puede afectar a los contribuyentes incididos, a las economas de
otros contribuyentes en relacin con aqullos (v.gr., eliminacin
de productores marginales, que no pueden resistir la concurren-
cia de los productores ms hbiles), o al mercado en general.
Con respecto a este ltimo, hay que tener en cuenta que el sis-
tema econmico configura una suerte de vasos comunicantes, de
modo que cualquiera que sea la cantidad de agua aadida (p.ej.,
eliminacin de un impuesto) o quitada (establecimiento de un
impuesto) a cualquiera de los vasos, todos ellos elevarn o dis-
minuirn su nivel; tal es lo que sucede con los beneficios de
cualquier industria cuando se los disminuye con el impuesto, ya
que los beneficios de todas las dems se reducen inmediatamente
hasta que se restablece el equilibrio. Como explica Griziotti, la
22 Conf. Griziotti, ob. ci t , ps. 228/35.
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DERECHO TRIBUTARIO 91
vena de que ha extrado" sangre el cirujano no es ms pobre que
cualquier otra del cuerpo humano despus de la operacin, y el
impuesto es, en cualquier ramo de la industria, "como una san-
gra"
23
.
v
'
Por lo dems, cuanto ms gravosas son los impuestos, ma-
yores son las posibilidades de emigracin de capitales y evasin;
muchos contribuyentes intentan escapar al pago "del tributo, y
frenan, asimismo, el espritu de empresa. Frente a alcuotas ra-
zonablemente pequeas, hay mayor estmulo para el efectivo cum-
plimiento de las obligaciones fiscales, y para la reactivacin eco-
nmica.
3.7. Amortizacin y capitalizacin.
Son stos dos fenmenos contrarios, que se producen por la
aplicacin (o impuesto mayor que el entonces existente) y dero-
gacin (o disminucin del impuesto entonces existente), respec-
tivamente, de un gravamen que recae sobre un bien de capital
que produce renta, o sobre sta. En el primer caso, la carga
tributaria disminuye el valor venal del bien, en tanto que en
el segundo la liberacin de ella incrementa ese valor.
Cuando el bien produce renta, se entiende que cuanto mayor
imposicin recae sobre l, tanto ms disminuye la renta neta
que se obtiene.
As, v.gr., tratndose de una renta de 1.000, si la tasa co-
rriente de inters, que se mantiene sin variaciones a lo largo
del tiempo, es de 5 %, determina un valor capital de la fuente
que la produce de 20.000; si dicha renta es reducida a 900 por
la incidencia de la creacin de un impuesto del 10 % sobre ella,
el nuevo valor capital de la renta producida se reduce correla-
tivamente a 18.000.
Cabe destacar que Musgrave utiliza el trmino "capitali-
zacin" para denotar el fenmeno que abarca todos los cambios
-positivos o negativos- ocurridos en el valor del capital por
efecto de una nueva imposicin sobre el producto de la inversin,
o por una liberacin total o parcial del impuesto
24
. Es decir, com-
prende dentro de ese trmino los conceptos que hemos expuesto
23 Ob. cit., p. 225.
24
Richard A. M usgrave, Teora de la hacienda pblica, Aguilar, M adrid,
1967, ps. 406/7.
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92 CATALINA GARCIA VIZCANO
como "amortizacin" y "capitalizacin". A Jarach le parece ms
lgico adoptar este sentido ms amplio del vocablo "capitaliza-
cin"
25
.
'\
3.8. Efectos econmicos especficos.
v
Con respecto a la imposicin a la renta, ver cap. IX, punto
6.3.1, y cap. XI, punto 1.2. Acerca de la imposicin al valor agre-
gado, ver cap. XIV, punto 1.2. - '
Imposicin al consuro. Cuanto ms inelstica es la deman- ~~
da del producto -por lo cual el impuesto incide, en definitiva,
en el consumidor-, tanto ms produce efectos regresivos. Es de-
cir, este tipo de impuestos es pagado en mayor proporcin por
los sectores de la poblacin de ms bajos ingresos, y en menor
medida por los ms ricos. Tal carcter regresivo no se da cuando
el impuesto recae sobra bienes suntuarios.
De ello se infiere que no es posible afirmar dogmticamente
el efecto regresivo, sin tener en cuenta la clase de bienes sujetos
a esta imposicin. Razones de equidad aconsejan eliminar los '
impuestos a los consumos de artculos de primera necesidad (pan,
sal, azcar).
En los impuestos plurifsicos acumulativos (ver cap. XIV,
puntos 1.1 y 1.2) se produce una tendencia hacia la integracin
vertical, a fin de minimizar la incidencia tributaria.
Imposicin al patrimonio (total o parcial). Due y Friedlan-
der, para referir el rechazo que ocasiona esta forma de imposicin,
han expresado que "el premio para el gravamen ms impopular
[. . . ] se otorgara al gravamen sobre la propiedad [ . . ] se lo con-
dena en todas partes como injusto y regresivo, como un obstculo
al desarrollo econmico"
26
.
Sabido es que las declaraciones de impuestos patrimoniales'
tienen importancia estadstica, al facilitar la recopilacin de datos
macroeconmicos (v.gr., sobre patrimonio nacional y renta na-
cional).
Conforme a Jarach, un impuesto sobre el capital de las em-
presas implica un "gasto anual" sobre dicho capital, repre-
25
Jarach, ob. cit., p. 341.
26
Due y Friedlander, Anlisis econmico de los impuestos y del sector p-
blico, El Ateneo, Buenos Aires, 1981, p. 417.
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DERECHO TRIBUTARIO
93
sentando una erogacin que constituye una parte del costo de
produccin de los bienes y servicios. Puede trasladarse por el
mecanismo de los precios, a diferencia de las pocas posibilidades
de traslacin del impuesto que recae sobre el patrimonio de las
personas fsicas
27
.
No obstante, recordemos que las posibilidades de traslacin
dependen de muchos factores. ^ v
En favor de un gravamen sobre el patrimonio de personas
fsicas, han sido dados los siguientes argumentos: a) el patri-
monio representa una exteriorizaoin de capacidad contributiva;
b) se diversifica el sistema tributario (aumenta los recursos de
que puede valerse el Estado); c) como suplementario del im-
puesto a las rentas;' d) garantiza el principio de equidad; e)
constituye un instrumento "productivista" y de fomento del de-
sarrollo (se premia a los contribuyentes que poseen capitales
productivos, y se castiga a aquellos que poseen fondos inactivos
o bienes poco productivos, como yates, joyas, obras de arte, tie-
rras incultas); /) distingue entre ingresos ganados (los que de-
rivan del trabajo) y no ganados (los que provienen del capital);
g) acenta la progresividad del sistema tributario; h) aumenta
las posibilidades de control del impuesto a la renta (el control
recproco de ambos tipos de impuestos mejora la eficacia de la
administracin tributaria, a fin de descubrir o impedir oculta-
mientos y evasiones de bienes y rentas); i) permite gravar la
renta potencial en lugar de la renta efectiva
28
. Asimismo, po-
sibilita alcanzar las rentas subjetivas no monetarias.
En contra del impuesto sobre el patrimonio de las personas
fsicas, se ha argido lo siguiente: a) se aleja del principio de
capacidad contributiva (ya que por fallas en ha administracin
tributaria, slo resulta gravada la propiedad tangible e inocul-
27
Jarach, Finanzas pblicas y derecho tributario, ob. cit., ps. 690 y 716/7.
Hay ciertas posibilidades de traslacin en el impuesto patrimonial sobre
personas fsicas en mercados imperfectamente competitivos (v.gr., el de los cr-
ditos hipotecarios).
Jarach se refiere a otras crticas respecto del impuesto sobre el capital de
las empresas, como que discrimina en favor de las empresas viejas con valores
histricos de los bienes que componen sus activos, y en contra de las empresas
nuevas cuyos activos adquiridos ms recientemente reflejan valores ms actua-
lizados. Ello no favorece la poltica fiscal de recuperacin econmica y de logro
de plena ocupacin, por lo cual no es aconsejable para el desarrollo econmico
(ob. cit., ps. 718/9).
28 Ver Jos D. Litvak y Jorge Gebhardt, Impuesto sobre los activos y bienes
personales, Errepar, Buenos Aires, 1992, ps. 180/2 y sus citas.
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94 CATALINA GARCA VIZCANO
table -inmuebles y automotores-, quedando excluidos gran va-
riedad de activos de fcil ocultacin y difcil hallazgo; se des- /
dibuja el principio de capacidad contributiva de quienes tienen
menos diversificado su patrimonio); b) la diversificacin tribu-
taria es desventajosa, por las injusticias de ese impuesto; c)
la renta es la ms satisfactoria de las medidas, por ser el prin-
cipal determinante de los niveles de vida familiar y la fuente,
ms importante de pago de los impuestos; d) las consideraciones
de equidad se debilitan si al gravamen no puede administrrselo '
eficazmente, mxime por la diferencia de trato entre el con-
tribuyente frugal y emprendedor, y el prdigo o dispendioso, lo
cual es un contrasentido frente a la poltica de desarrollo que
auspicia, por otro lado, el ahorro como importante virtud social;
e) no promueve el desarrollo econmico (el atesoramiento im-
productivo puede no ser reprochable si el Estado parece tutelar
el desorden y hasta conseguir el envilecimiento constante del
signo monetario); f) la acentuacin de la progresividad del sistema
tributario tiene lmites (no se puede frenar la inversin, el em-
pleo y el consumo); g) al ser obligatorio declarar los patrimonios
en el I.G., carece de razn el eventual control por el impuesto
que nos ocupa; h) la diferenciacin entre rentas ganadas y no
ganadas puede logrrsela con normas especiales dentro del im-
puesto a la renta; ) el requisito de una correcta identificacin
de ciertos bienes gravados (dinero en efectivo, alhajas y otros
bienes suntuarios) y su valuacin es de muy difcil cumplimien-
to; j) los problemas de administracin fiscal; k) la dificultad
en la correcta determinacin y valuacin de los bienes; l) el
no cmputo de las deudas en los gravmenes' al patrimonio bruto
(v.gr., la Argentina desde 1991, salvo cierta excepcin)
29
.
Por otra parte, si las personas fsicas no tienen ingresos pe-
ridicos derivados del patrimonio, al impuesto debe pagrselo
con rentas provenientes del trabajo personal o mediante ahorros
antes acumulados, afectndose la formacin y permanencia del
capital. (Ver cap. VII, punto 2.4.)
El Informe Crter (Instituto de Estudios Fiscales, M adrid,
1975) puntualiza que la imposicin sobre el patrimonio producira
el efecto de inducir al consumo de bienes no durables, en perjuicio
del ahorro.
Respecto de la inversin, no cabe duda de que este tipo de
imposicin desalienta las inversiones, particularmente en pocas
29
Ver Litvak y Gebhardt, ob. cit, ps. 182/4 y sus citas.
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DERECHO TRIBUTARIO
95
de recesin econmica,, y resulta en especial gravoso el impuesto
patrimonial sobre las empresas que se inician y las marginales,
por lo cual no es aconsejable para promover el desarrollo eco-
nmico, si bien puede -al gunas veces- incentivar las medidas
que adopten los contribuyentes para incrementar la productividad
mejorando sus rendimientos.
Para no desalentar la inversin de las empresas, se debera
eximir de" tributo su patrimonio en los primeros aos de orga-
nizacin y actividad.
y
Con relacin a las personas fsicas, el gravamen las desa-
lentara en cuanto a tener efectivo, terrenos incultos e inversiones
de poca rentabilidad; las estimulara a la adquisicin de bienes
que impliquen una actividad real de inmersin, e incrementara
la predisposicin a asumir riesgos, cumpliendo con el principio
que la doctrina italiana ha denominado "productivista". Desde
luego que ello no justifica una imposicin alta, que atente contra
el capital.
3.9. Efectos polticos, morales y psicolgicos.
3.9.1. Efectos polticos.
En la nota 1 del presente captulo nos hemos referido al
pensamiento de Griziotti sobre la importancia de la aquiescencia
del contribuyente con relacin al impuesto. Aunque este aspecto
no tiene carcter jurdico, sino poltico, adquiere gran relevancia
desde el punto de vista de la paz social.
La palabra "gravamen", de por s, alude a lo gravoso o pesado
del pago que se requiere del contribuyente. Cuando el "peso" del
impuesto es excesivo, ello provoca descontento en los contribu-
yentes; si el descontento se generaliza aparecen las protestas,
que pueden llegar a levantamientos, y hasta revoluciones y gue-
rras.
Por ejemplo, cabe mencionar el triunfo de los barones ingleses
sobre el monarca al lograr que se otorgara la Carta M agna de
1215, estableciendo que ningn tributo -salvo casos excepciona-
l es- poda ser impuesto sin el consentimiento del Consejo del
Reino, concepto reproducido en la Peticin de Derechos de 1628,
y con la sancin del Bill de Derechos de los Lores y los Comunes
de 1689, que sent la ilegalidad de toda cobranza de impuestos
sin el consentimiento del Parlamento; el alzamiento de aples
de 1777, en que un hombre del pueblo, M asaniello, aprovech
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96 CATALINA GARCA VIZCANO
el descontento producido por el impuesto sobre las frutas para
promover la revolucin contra el gobierno tirnico.
En Holanda se tiene memoria de revueltas provocadas por
el impuesto sobre el pescado.
La guerra de la independencia de los Estados Unidos de Am-
rica (de 1775 a 1783) se origin en la imposicin de derechos
aduaneros e impuestos sobre el comercio del papel, del vidrio
y del t, que fueron considerados contrarios a la Carta M agna,
por haber sido establecidos por el gobierno ingls sin el previo '
consentimiento de la Colonia.
La revolucin francesa de 1789 tambin tuvo una de sus
causas principales en la voracidad fiscal.
La emancipacin de las Provincias Unidas del Ro de la Plata
reconoce como uno de sus orgenes el monopolio instaurado por
Espaa. La perdurabilidad de impuestos excesivamente eleva-
dos, demaggicos y, por ende, insoportables para la economa na-
cional fue una de las causas de la revolucin fascista en Italia.
As, seala Linares Quintana que "la historia del hombre
es la historia de su lucha por.la libertad", puesto que la liber-
tad fiscal est ntimamente vinculada con el derecho de pro-
piedad
30
. Notemos que ' la trascendencia del problema tributario
la vemos disearse en la historia al entrar en oposicin los
dos factores que hemos sealado, a saber; por un lado, la ne-
cesidad del gobierno de obtener recursos para la conservacin
y progreso del Estado, y, por otro, la resistencia del pueblo a
pagar contribuciones injustas y excesivas. Hacer la historia del
antagonismo de estos dos factores, en la evolucin de los Estados
civilizados, es resear la gnesis de la mayora de las guerras
civiles, de las luchas entre el poder poltico, ya se llame a ste
casta privilegiada, monarca o mandatario democrtico, y
la masa popular; de los conflictos entre aquellos que prosperan
con los recursos del Estado y los que deben contribuir a for-
marlos"
31
.
Por ello, Montesquieu puntualizaba que "no hay nada que
los gobernantes deban calcular con ms prudencia y ms sa-
bidura que las contribuciones, esto es, la parte de sus bienes
exigible a cada ciudadano y la que debe dejrsele a cada uno.
30
Segundo V. Linares Quintana, Tratado de la ciencia del derecho cons-
titucional -argentino y comparado-, Alfa, Buenos Aires, 1956, t. 4, ps. 309 y ss.
31
M. Lpez Vrela, El rgimen impositivo argentino, Buenos Aires, 1925,
ps. 6/8.
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DERECHO TRIBUTARIO
97
Las rentas pblicas" no deben medirse por lo que el pueblo po-
dra dar, sino por lo que debe dar; y si se miden por lo que
puede dar, es necesario, a lo menos, que sea por lo que puede
siempre"
32
.
3.9.2. Efectos morales.
Por medio de la finalidad extrafiscal o de ordenamiento de
la imposicin pueden ser desalentadas actividades contrarias a
la tica o a la moral pblicas o a la salud pblica, sin llegar
a prohibirlas, mediante el establecimiento de altos impuestos (co-
mo, v.gr., el juego y el consumo de alcohol y de tabaco).
Si los impuestos que recaen sobre este tipo de actividades
y consumos fueran bajos, la recaudacin sera mucho ms alta;
pero en tales casos el Estado resigna este -insultado en aras de
un mejor ordenamiento social, que no estimule el juego ni la
ebriedad, y que no incremente las enfermedades producidas por
el tabaquismo.
Paralelamente, no se debe castigar a los habitantes con im-
puestos sobre los consumos necesarios para su vida y salud.
3.9.3. Efectos psicolgicos.
A fin de lograr mayor recaudacin y obtener la aquiescencia
del contribuyente (o, si se prefiere, no generar descontento), el
legislador debe tener en cuenta las reacciones individuales y gru-
pales frente a la imposicin. As, por ejemplo, son bien aceptados
los impuestos indirectos al consumo de monto bajo, fcilmente
trasladables, en los cuales el "contribuyente de facto" ignora que
sobre l recae la carga tributaria
33
, del mismo modo que los im-
32
M ontesquieu, ref. por Linares Quintana, ob. cit., t. 4, p. 314.
33
Sealaba Alberdi que la contribucin indirecta es la ms fcil, "porque
es imperceptible al contribuyente su pago, que casi siempre hace en el precio
que da por los objetos que consume. Paga la contribucin en el precio con que
compra un placer, y, naturalmente, la paga sin el disgusto que acompaa a
toda erogacin aislada. Esta calidad [. . .] es de mucho peso en pases y en
tiempos en que la autoridad empieza a establecerse, y necesita economizar todos
los pretextos de descontento y de inobediencia" (Alberdi, Sistema econmico y
rentstico, ob. cit., p. 288).
Por su parte, M ontesquieu afirmaba que los derechos impuestos a las mer-
cancas los sienten menos los pueblos, porque no se los pide formalmente, y
pueden ser tan moderados que el pueblo ignore que los paga. Importa mucho
que el vendedor pague el derecho: l sabe que no lo paga por s, y el comprador,
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98 CATALINA GARCA VIZCANO
puestos aplicados a sbitos incrementos patrimoniales no gana-
dos por el trabajo de su titular (como, v.gr., los obtenidos por
juegos de azar).
Reviste, asimismo, importancia para la recaudacin apelar
a los sentimientos de los contribuyentes (p.ej., los de solidaridad,
honor y prestigio). As, la Constitucin francesa de 1793 dispona
que "ningn ciudadano est dispensado de la honorable obligacin
de contribuir a las cargas pblicas" (la bastardilla es nuestra).
O tro aspecto digno de tener en cuenta es el orden de las
finanzas pblicas, de modo que los contribuyentes sepan que su
dinero es destinado a obras de bien para la comunidad, y no
que es malgastado por el aparato gubernamental.
que es quien lo paga, lo confunde con el precio (Espritu de las leyes, libro 8,
cap. 7).
Tanto es as, que se crey -explica Tcito- que Nern haba abolido el
derecho del 4 % sobre la venta de los esclavos en Roma, cuando no hizo ms
que mandar que lo pagase el vendedor, y no el comprador (Anales, libro 13,
cap. 32).
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99
CAPTULO III
TASAS Y CO NTRIBUCIO NES ESPECIALES
A) TASAS
. CONCEPTO. CARACTERSTICAS ESENCIALES.
(Ver cap. VI, punto 2.4.)
1.1. Concepto.
Como lo hemos expresado en 1 cap. I, punto 3.4, la tasa es to-
da prestacin obligatoria, en dinero o en especie, que el Estado, en
ejercicio de su poder de imperio, exige, en virtud de ley, por un ser-
vicio o actividad estatal que se particulariza o individualiza en
el obligado al pago. Esto es, tal servicio tiene el carcter de
divisible, por estar determinado y concretado en relacin con los
individuos a quienes l atae (v.gr., administracin de justicia).
Recordemos que la expresin "Estado" es tomada en sentido
amplio, comprensivo de la Nacin, las provincias y las munici-
palidades.
La historia de las tasas (ver cap. I, punto 1.1) est ligada
estrechamente al desarrollo de la Administracin pblica. Duran-
te el Medievo se entenda que las instituciones pblicas -sobre
todo, la actividad de impartir justicia- servan al pblico. Para
sufragar los gastos de estas instituciones y, en especial, la remu-
neracin de los funcionarios pblicos, se consideraba que era ne-
cesario establecer la obligacin de pago de quienes hacan uso
de los servicios. De ah que no slo estaba obligado a pagar una
tasa quien tena inters en que se realizara un acto oficial, sino
tambin quien tena inters en que el acto no fuese realizado
1
.
1
En Francfort, un proscrito que haba sido desterrado tuvo que pagar la
tasa de 1 florn, mitad del cual le correspondi al alcalde que haba ordenado
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100 CATALINA GARCA VIZCANO
Las tasas crecieron de modo tal que los funcionarios pagaban
por el derecho de recaudarlas, y se lleg al arrendamiento de/
cargos pblicos y a su comercializacin. Eliminados los emolu-
mentos de las tasas para los funcionarios, y con la evolucin
de las remuneraciones pblicas, estos gravmenes adquirieron
importancia para las finanzas estatales. Con la creacin de bue-
nos sistemas tributarios, y ante la necesidad de una AdminisT
tracin pblica independiente, as como de una justicia rpida,
barat a e imparcial, las tasas pasaron a segundo trmino. No '
obstante, Gerloff ensea que "las tasas correctamente aplicadas
son ms j ust as que los impuestos; pero un rgimen de tasas que
se hace rgido es ms severo que un sistema de impuestos", pues
aunque simplifican el problema de la distribucin tributaria, dis-
minuyendo la carga impositiva, se plantea la cuestin del abuso
mediante fijaciones injustificadas y arbitrarias, cuyo efecto se
agudiza en tiempos de "calamidad financiera"
2
.
Algunas veces se las denomina "derechos" (v.gr., derechos de
inscripcin), si bien el trmino "derecho" "puede aludir tanto a
una t asa como a un impuesto (v.gr., derechos aduaneros).
Actualmente, como recursos estatales, las tasas tienen una
importancia cuantitativa reducida, y son ms significativas para
las provincias y municipalidades, en especial cuando estas en-
tidades no pueden recaudar impuestos.
Por regla general, las leyes que disponen exenciones excluyen
de stas a las "tasas" o "tasas retributivas de servicios".
el destierro, y la otra mitad, al juez que lo haba hecho cumplir. Hasta el con-
denado a muerte deba pagarle al verdugo en la Edad Media.
Las tasas eran llamadas, en alemn, "Sporteln" (palabra derivada del latn
"sportula", canastita en la cual se mandaba alimentos como regalo, cuya deno-
minacin adquiri luego el significado de donacin en general, tambin de pro-
pina), lo cual demuestra que evolucionaron desde asemejarse a una donacin
voluntaria hasta adquirir el carcter de tributo (conf. Wilhelm Gerloff, Contri-
buciones retributivas, en Wilhelm Gerloff y Fritz Neumark, Tratado de finanzas,
ob. cit., t. II, p. 172.
A un proyectista de impuestos llamado Johannes Van Den Brouk se le atri-
buye la paternidad del "timbre", al proponer en 1623, en los Pases Bajos, una
nueva contribucin, que no sera molesta y, sin embargo, resultara productiva:
se deba gravar a todos los escritos de efectos legales con una moderada con-
tribucin, con un sello. Para el caso de que fuera aceptado su proyecto, este
"amigo de la humanidad" exiga una remuneracin anual vitalicia de 3.000 flo-
rines. Tal contribucin fue introducida al ao siguiente (1624), dando muy bue-
nos resultados.
2
Gerloff y Neumark, Tratado de finanzas, ob. cit., t. II, ps. 173 y 177.
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DERECHO TRIBUTARIO 101
As, ha dicho l a C. S. , in re "M uni ci pal i dad de Chaj ar c. Agua
y Ener g a, s./Ejecucin fiscal", del 27/9/88 ("Fallos", 311-1972), que
el ar t . 12 de la ley 15. 336 no l i bera a Agua y Ener g a El ct ri ca
del pago de l as t as as muni ci pal es, si no, ant es bi en, excl uye de l a
exencin di spuest a en su pr i mer prrafo a l as t as as r et r i but i vas
por servicios y mej oras de orden local.
Para atenuar los efectos regresivos de las tasas, son comunes
las exenciones para los usuarios ms pobres (v.gr., servicios de
justicia).
1.2. Caractersticas esenciales de las tasas.
a) Las tasas tienen carcter tributario, a diferencia de los
precios. Empero, el clasificador de los gastos y recursos por ru-
bros del decreto 866/92 ("B.O.", 5/6/92) excluye a las t asas de
los ingresos tributarios, y las incluye entre los ingresos no tri-
butarios. Sin embargo, este decreto, al definir las tasas, expresa
que son "tributos pagados al Estado en virtud de la entrega de
un bien o la contraprestacin de un servicio pblico". A la tasa
de estadstica la califica de "impuesto indirecto"
3
.
b) En consecuencia, deben ser establecidas por ley. Como
bien lo seala Villegas, este requisito ha sido dejado a un lado
repetidamente por la jurisprudencia ("Fallos", 225-688), provo-
cando justificadas reacciones doctrinales.
c) El hecho generador est integrado por una actividad efec-
tivamente prestada por el Estado, que se particulariza o indivi-
dualiza en el obligado al pago. Esta actividad debe ser prestada
-como se dijo- efectivamente, y no en forma potencial. De lo
3
Ver, al respecto, Arstides Corti, Jurisprudencia fiscal anotada, "Impues-
tos", t. LI-A, ps. 852/3, trabajo en el cual el autor cita la obra de Roberto Mor-
deglia y otros (Manual de finanzas pblicas) en el sentido de que a ciertos
impuestos se los llama indebidamente "tasas", ya que aun cuando tienen por
fundamento un servicio, ste no resulta divisible; "se t rat a en realidad de im-
puestos afectados o contribuciones especiales. Es el caso de la tasa de esta-
dstica exigida en operaciones aduaneras, en cuanto dicho servicio no es dis-
pensado al contribuyente, sino que se encuentra organizado esencialmente por
un inters pblico de conocimiento, por parte del Estado, de la realidad econmica
y social". Tras el prrafo trascrito, Corti agreg que abonaba lo dicho la elevacin
de la alcuota al 10 % del valor de los bienes importados, en esos momentos
dispuesta.
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102
CATALINA GAI' CA VIZCANO
cont rari o, se t r at ar a de un i mpuest o "disfrazado", ya que podr a
r esponder a servicios i magi nari os, que el Est ado no pr est ar a
j a m s , slo par a j ust i fi car su cobro. Coincidimos en "este aspect o
con Villegas, J ar ach y Garc a Bel sunce.
En consecuencia, di screpamos de la posicin que ent i ende
que l a t a s a puede j ust i f i car se en un servicio i ndi vi dual i zado,
aunque potencial (M .C.T.A.L., Valds Cost a, Gl ogauer).
Dentro de esta ltima posicin, Glogauer expresa: "Tome-
mos como ejemplo el caso de O bras Sani t ari as. Si yo vivo en
un l ugar en el cual an no sse ha tendido la red de caer as^
extraigo el agua que necesito de mi pozo. Un buen da, O bras
Sani t ari as decide realizar los trabajos para prest ar el servicio,
y una vez hecho esto, me llega la pri mera boleta. Pero si yo
sigo tomando el agua de mi pozo! El hecho imponible (o, mejor
dicho, tributario) se configura porque el servicio ya est aba en
trai&vrnes Ae ser ptfeB\aAt), itmiqui; y?, ra b ^ - a Wtb/, 'dSrt, ^ i
servicio"
4
.
Acerca de este ejemplo, en primer lugar, observamos que
act ual ment e se ha producido la privatizacin de ese servicio.
En segundo lugar, la contraprestacin del part i cul ar no tiene
el carcter de tasa, sino de precio, por lo que ms adel ant e se
expondr (puntos 1.2, e, y 2)- En tercer lugar, en este caso
entendemos que no hubo precacin potencial, sino efectiva, ya
que a tales efectos no interesa la actitud del obligado al pago,
sino la prestacin realizada (^gr., la colocacin de caer as im-
plica la efectiva- actuacin estatal).
La Corte Suprema, en "Bjmco de la Nacin Argentina c. Mu-
nicipalidad de San Rafael", del 16/5/56, reiter que "al cobro de
una tasa corresponde siempre l* concreta, efectiva e individualizada
prestacin de un servicio relativo a algo no menos individualizado
(bien o acto) del contribuyente"-
Segn el ar t . 66, in fine, de la Const i t uci n de la Provi nci a
de Sal t a de 1986, "las t as as r et r i but i vas de servicios exigen su
efectiva prestacin".
En el Pact o Feder al par a el Empl eo, la Produccin y el Cre-
ci mi ent o, del 12/8/93 ("B.O .", 2/9/93), ratificado por decreto 14/94
("B.O .", 25/1/94), se acord que una vez aprobado aqul por l as
l egi sl at ur as provi nci al es, o en vi r t ud de l a recomendaci n a los
muni ci pi os que cuent en con compet enci a par a la creacin y de-
4
Glogauer, Elementos de la tributacin, ob. cit , p. 73
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DERECHO TRIBUTARIO
103
rogacin de l as t asas, se promovi era la derogacin de l as t as as
muni ci pal es "en los casos que no const i t uyan la ret ri buci n de
un servicio efect i vament e prest ado, o en aquel l os supuest os en
los que excedan el costo que derive de su prest aci n".
Irrelevancia de la voluntad del contribuyente. Obligatoriedad
del servicio. Inters pblico. En consonancia con lo dicho al exa-
minar el referido ejemplo de Glogauer, se ha sostenido que la so-
la circunstancia de que el contribuyente carezca de inters en el
servicio estatal no basta para eximirlo del pago de la t asa res-
pectiva. La validez de las tasas, como la de todos los tributos, de-
pende de un inters pblico que justifique su aplicacin (C.S., "Ca.
Qumica S.A. c. M unicipalidad de Tucumn", del 5/9/89, y sus ci-
tas).
Doctrina de la Corte Suprema sobre la prestacin efectiva del
servicio. Al cobro de la tasa debe corresponder siempre la concreta,
efectiva e individualizada prestacin de un servicio relativo a algo
no menos individualizado (bien o acto) del contribuyente. La no
adecuacin del art. 120 de la ordenanza 229/77 de la M unicipalidad
de Tucumn (Cdigo Tributario Municipal) a estos principios, los
cuales hallan sustento en el art. 17 de la C.N., torna ilegtimo el
cobro de la tasa correspondiente (C.S., "Ca. Qumica S.A. c. Mu-
nicipalidad de Tucumn", del 5/9/89, y sus citas).
Sin embargo, cabe advertir que la C.S., in re "Municipalidad
de Chajar c. Agua y Energa Elctrica, s./Ejecucin fiscal", del
27/9/88 ("Fallos", 311-1972), ha declarado que el examen del planteo
basado en que el tributo no encajara dentro de la facultad mu-
nicipal de imponer tasas debido a una supuesta falta de prestacin
efectiva por la actora, lleva al anlisis de cuestiones fcticas, ajenas
al limitado mbito del juicio de apremio. (Ver captulo IX, punto
10.)
Divisibilidad del servicio. Como se dijo, el servicio que da
origen a la t as a debe est ar part i cul ari zado o i ndi vi dual i zado en
' el obligado al pago. Si el servicio es indivisible, el t r i but o cons-
t i t uye un i mpuest o.
d) Carga de la prueba. Has t a el caso "M ar a Teresa Llobet
de Delfino c. Provincia de Crdoba", del 28/11/69, l a Cort e Su-
pr ema ent end a, con relacin a la prest aci n del servicio det er-
mi nant e de l a obligacin de pagar la t asa, que l a carga de l a
pr ueba correspond a al cont ri buyent e. A par t i r del referido pro-
nunci ami ent o invirti la carga probat ori a, al expr esar que "en
lo que at ae a l a t as a de servicios por inspeccin vet er i nar i a
prevent i va, l a demandada no acredi t , como le correspond a, l a
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104 CATALINA GARCA VIZCANO
efectividad de los servicios que invoca" ("Fallos", 275-407). Es
decir, consider que la Provincia deba acreditar la efectividad
de los servicios prestados.
k
Esta doctrina (lamentablemente, no seguida por todos los'
v
tribunales, y sujeta a las oscilaciones jurisprudenciales) est acor-
x
de con la tesis del servicio efectivo, y no potencial, que integra
el hecho generador de la tasa.
t
e) Inherencia del servicio a la soberana estatal. En este'
punto compartimos la posicin de Villegas
5
. En el cap. I, nota
7, nos hemos referido a la distincin entre necesidades pblicas
absolutas y necesidades pblicas relativas. Las primeras -ex-
cepto la defensa exterior- pueden dar origen a tasas, en tanto
que las segundas pueden fundamentar los precios. Este criterio
torna precisa la distincin entre "tasas" y "precips".
Conforme a ello, es posible que las actuaciones y prestacio-
nes estatales relativas al poder de polica (actos administrativos),
as como la administracin de justicia, justifiquen el cobro de
tasas.
f) Falta de importancia del destino de lo recaudado. El
M.C.T.A.L. consigna, en su art. 16, que el producto de la t asa
"no debe tener un destino ajeno al servicio que constituye el pre-
supuesto de la obligacin", en consonancia con la postura de Val-
ds Costa, Garca Belsunce, Glogauer, Spisso, entre otros
6
.
El Dr. Augusto C. Belluscio, en su voto in re "Ca. Qumica
S.A. c. Municipalidad de Tucumn" (C.S., del 5/9/89), ha expresado
que el art. 120 del Cdigo Tributario Municipal (ordenanza 229/77
de la Municipalidad de San Miguel de Tucumn) ha desnaturali-
zado, en forma indebida, las facultades estatales en la materia,
al impedir, a quienes se ven obligados a sostener econmicamente
la prestacin de los servicios, conocer de modo fehaciente cules
son los servicios pblicos cuya manutencin especfica les exige
en forma imperativa el ente municipal. Ese artculo resulta irra-
zonable, al cargar sobre aquellos contribuyentes que realizan ac-
5
Villegas, ob. cit., ps. 93/8.
6
Spisso afirma que si bien el costo de las prestaciones puede ser distribuido
segn la capacidad contributiva de los obligados al pago, los eventuales exce-
dentes de recaudacin no pueden satisfacer otros fines ajenos a los que dieron
origen al gravamen. De lo contrario, "se produce una desnaturalizacin del tri-
buto, con agravio al derecho de propiedad" (Rodolfo R. Spisso, Derecho consti-
tucional tributario, Depalma, Buenos Aires, 1993, ps. 45/6).
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DERECHO TRIBUTARIO 105
t i vi dades comer ci al es i ndust r i al es o de servicios, la s upues t a ma-
nut enci n de servicios pblicos i ndi scri mi nados, que benefi ci ar an
a t oda la comuni dad, consagr ando as una manifiesta iniquidad.
No obstante, coincidimos con Villegas en que no se debe con-
fundir el aspecto tributario con el presupuestario, ya que este
ltimo rige en lo atinente al destino y la administracin del re-
curso una "vez obtenido
7
. Ello es as pues la Corte Suprema, a
partir del ao 1956, introdujo el elemento de la "capacidad con-
tributiva" para establecer el monto de la tasa, lo cual puede im-
plicar que lo recaudado en tal concepto exceda del importe del
servicio que origina su pago. En consecuencia, no parece que
pueda prosperar la impugnacin de una tasa atento a que su
recaudacin financia otro servicio. Por ende, el destino de lo re-
caudado no podra ser considerado como condicin esencial de
la legitimidad del tributo.
Sin perjuicio de ello, estimamos que cabra impugnar la exi-
gencia de una tasa, por irrazonabilidad, cuando su monto exce-
diera considerablemente del servicio prestado por el Estado. (Ver
infra, punto 4, y cap. VI, punto 3.6.)
Es ms: como hemos dicho supra, en el Pacto Federal para
el Empleo, la Produccin .y el Crecimiento, del 12/8/93 ("B.O.",
2/9/93), se acord que se promovera la derogacin de las tasas
municipales "en aquellos supuestos en los que excedan el costo
que derive de su prestacin".
g) Las tasas originan la configuracin de la obligacin tri-
butaria. En este sentido, es aplicable lo que se expone en el
cap. VIL
Extincin de la obligacin tributaria. Pago por un consorcista
de tasas que gravan al consorcio. Corresponde dejar sin efecto la
-sentencia que desestim la pretensin dirigida contra el consorcio
de propietarios de un inmueble para obtener el reintegro de lo
pagado en concepto de impuestos y tasas, partiendo del razona-
miento de que el pago fue efectuado "en contra de la voluntad
del consorcio", por lo cual era necesario probar la "utilidad" del
7 Villegas, ob. cit., ps. 92/3.
En anlogo sentido, Jarach puntualiza que la afectacin de lo recaudado
no es una consecuencia necesaria de la vinculacin de la tasa con la prestacin
de un servicio, y que incluso se puede dar el caso de una "tasa sin afectacin",
si la ley establece una tasa por un servicio individualizable, sin imponer la
afectacin de lo recaudado (Finanzas pblicas. . ., ob. cit., ps. 236/7).
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106
CATALINA GARCA VIZCANO
desembolso para obtener el recupero (art. 728 del Cdigo Civil),
ya que prescindi de que el crdito surga de los informes producidos
en la causa, de que haba sido satisfecho, y de que a los actores,
al revestir la calidad de coobligados con los restantes copropietarios^
v
les asista el derecho de extinguir el dbito fisdl como principales
interesados, y de obtener la subrogacin en los derechos del acreedor
primitivo (C.S., "Lapenna, Miguel, y otros c. Consorcio Propietarios
de Canning 1284", del 7/7/88, "Fallos", 311-1202).
h) Irrelevancia del "nomen juris".
No es relevante la condicin de tasa atribuida a un tributar
desde el punto de vista de su validez constitucional, si se pretende
encubrir su verdadero carcter en caso de que su aplicacin importe,
en la prctica, una restriccin indebida del derecho de trnsito
interjurisdiccional (C.S., "Sociedad Annima, Agrcola, Ganadera,
Inmobiliaria El Bagual c. Entre Ros, Provincia", del 7/9/93,
"P.E.T.", 15/11/93, p. 2). (Sobre las facultades provinciales, ver cap.
VI, punto 2.3.)
2. DIFERENCIAS CON LOS IMPUESTOS, CON LA CONTRIBUCIN
DE MEJORAS Y CON LOS PRECIOS.
Las tasas se distinguen de los impuestos, en cuanto aqullas
responden a un servicio pblico divisible, en tanto que los im-
puestos financian servicios pblicos indivisibles, ya que respecto
de estos ltimos, pese a que son tiles para toda la comunidad,
no hay posibilidad fctica de particularizarlos o individualizarlos
en personas determinadas.
La diferencia no est dada por la "ventaja" que obtiene el
contribuyente obligado a pagar una tasa, en razn de que sta
podra no existir (v.gr., el vencido en un juicio civil o penal, que
en principio debe pagar la tasa de justicia que integra las costas,
como "precio de la derrota"). Por lo dems, el servicio pblico
puede ser obligatorio y, adems, se puede cobrar la tasa, inde-
pendientemente de toda manifestacin de voluntad del obligado
(v.gr., el condenado en rebelda con imposicin de costas, sobre
quien recae la tasa de justicia).
En las tasas, la actuacin estatal debe estar directa e in-
mediatamente referida al obligado; en cambio, en las contribu-
ciones especiales dicha actuacin se halla indirecta y mediata-
mente referida al obligado al pago, pues entre tal actuacin y
la obligacin de pago media una circunstancia o hecho interme-
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DERECHO TRIBUTARIO 107
diario, que es, por ejemplo, la valorizacin de un inmueble en
la contribucin de mejoras -se requiere, en este caso: actuacin
estatal + efecto (valorizacin)-
8
. Asimismo, en las contribuciones
de mejoras es necesario el beneficio (ver punto 7), que puede no
existir en las tasas.
Las t asas se diferencian de los precios
9
- a nuestro ent ender-
segn que los servicios pagados por estos conceptos respondan
a necesidades pblicas absolutas o necesidades pblicas relativas,
respectivamente. (Ver punto 1.2, e.) La privatizacin de los en-
tes que satisfacen este ltimo tipo de necesidades abona esta
distincin.
Las diferencias entre tasas y precios adquieren relevancia
en cuanto a la competencia de los rganos que resuelven los con-
flictos, las vas de ejecucin, los privilegios, etc.
8
Conf. Geraldo Ataliba, Hiptesis de incidencia tributaria, ob. cit., ps.
177/90, pese a que este autor limita la hiptesis de incidencia tributaria en la
tasa slo a la actuacin estatal referida al obligado, de modo que si esa actuacin
es provocada por el contribuyente (elemento intermediario, para este autor), el
tributo que se cobra es una contribucin (especial), en tanto tome como base
imponible alguna circunstancia especial del elemento intermediario -como, v.gr.,
cuando al adquirir un inmueble el contribuyente provoca la actuacin estatal
de registro de la propiedad, siempre que se tome como base imponible el derecho
asegurado (ver ob. cit., ps. 210/3)-. En este ltimo caso, entendemos que se
trata de una tasa, porque provocar la actividad estatal no constituye un hecho
intermediario entre ella y la obligacin de pago, sino una razn necesaria (an-
terior, no intermediara) para que tal actividad se produzca.
9
Los precios suelen ser clasificados de la siguiente manera:
a) precio privado: es el valor que convencionalmente se otorga a un bien
o servicio;
b) precio cuasiprivado: aquel que no es convencionalmente estipulado por
las partes, sino regulado por el Estado (precios mximos, mnimos o jos). Ei-
naudi explica, sin embargo, que con este tipo de precios el Estado atiende una
necesidad individualizada y divisible de los hombres, vendindoles unamercanca
a precios privados del mercado y proporcionndoles, adems, la satisfaccin si-
multnea de una necesidad indivisible -p.ej., vende lea a precios de mercado,
satisfaciendo la necesidad divisible de la calefaccin y, a la vez, atiende la con-
servacin de los bosques, la higiene, la defensa de los terrenos agrcolas, e t c -
(Luigi Einaudi, Principios de hacienda pblica, ob. cit., p. 25).
c) precio pblico: se lo percibe por la prestacin de cierto servicio divisible
de demanda voluntara, alcanzando slo a cubrir el costo de aqul y, por ende,
sin producir ganancia alguna para quien lo presta. Para Einaudi, el precio p-
blico consiste en el que fija el Estado de modo distinto de el del mercado libre
(ob. y lug. cits.).
d) precio poltico: se lo percibe por servicios pblicos divisibles y de de-
manda voluntara individual, en que el benecio comn prevalece sobre toda
otra consideracin, por lo cual no cubre ni siquiera el costo del servicio.
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108 CATALINA GARCA VIZCANO
Los autores, en general, han sostenido los siguientes cri-
terios de diferenciacin:
a) por la naturaleza del servicio: si se lo presume, en ge-
neral, gratuito, es tasa -y, por ende, ser necesaria la ley para
imponerla en forma excepcional-; de lo contrario, es precio, ya
que en este caso, al tratarse de servicios econmicos -indus-
triales y comerciales-, son, por su naturaleza, remunerables
(Valds Costa, Jarach en su ltima obra);
b) cuando la prestacin del servicio deja ganancia (precio),
o si el producto slo cubre su costo (tasa) (Einaudi y Cammeo);
c) segn que se preste el servicio en condiciones de libre
competencia (precio) o de monopolio (tasa) (Duverger);
d) si la regulacin jurdica es contractual (precio) o legal
(tasa) (Giannini, Giuliani Fonrouge, Ataliba);
e) conforme a que la ejecucin de las actividades estatales
sea inherente a la soberana y divisible (tasa) o no (precio) (Vi-
llegas).
Para esta ltima tesis, son precios las sumas dinerarias exi-
gidas por servicios postales, telegrficos, telefnicos, electricidad,
energa, provisin de gas natural, agua corriente, servicios cloa-
cales, instruccin pblica, trasportes, etc., pese a que la legislacin
argentina suele considerar tasas "las de barrido y limpieza de
las calles, de recoleccin de basura, alumbrado pblico, correo
y comunicaciones, no as las sumas pagadas en retribucin de
trasportes y energa elctrica, existiendo grandes dudas y discre-
pancias jurisprudenciales sobre la provisin de aguas corrientes
y desages cloacales"
10
. La Corte Suprema ha sostenido, empero,
el carcter de tasa respecto de la prestacin por la provisin
de aguas, antes de la privatizacin de ese servicio (ver punto 5).
3. CLASIFICACIN.
Si bien los distintos autores difieren en sus clasificaciones,
es posible efectuar la siguiente sistematizacin:
a) tasas jurisdiccionales: de jurisdiccin administrativa (v.gr.,
actuaciones ante el T.F.N.) y de jurisdiccin judicial (procesos
de jurisdiccin contenciosa y de jurisdiccin voluntaria, as como
procesos penales);
10
Villegas, ob. cit., ps. 96/8.
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DERECHO TRIBUTARIO 109
b) tasas administrativas: el cobro obedece al ejercicio del po-
der de polica estatal; v.gr., por concesin y legalizacin de do-
cumentos y certificados (legalizaciones, autenticaciones, expe-
dicin de documentos de identidad y de pasaportes, etc.); por
controles e inspecciones oficiales (salubridad, pesas y medidas,
seguridad en las construcciones, etc.); por autorizaciones, con-
cesiones y licencias (para edificar, conducir, cazar y pescar, pu-
blicitar en la va pblica, instalar puestos de venta, etc.); por
inscripcin en los registros pblicos (de propiedad inmueble, de
automotores, de las personas, etc.); por actuaciones administra-
tivas no jurisdiccionales en general (sellados por trmites y ac-
tuaciones)
11
; por servicios aduaneros (tasas de comprobacin, de
servicios extraordinarios, de almacenaje; ver cap. XVI, puntos 1.9,
1.10 y 1.11).
4. GRADUACIN. EVOLUCIN DE LA JURISPRUDENCIA. (Sobre
la confiscatoriedad de las tasas, ver cap. VI, punto 3.7.)
Entre los criterios sostenidos, podemos citar los siguientes:
a) Una parte de la doctrina (Laferrire y Waline, Van Houtte)
considera que a la tasa debe gradursela conforme a la ventaja
que el obligado obtiene por el servicio prestado, aunque en ciertos
casos podra gradursela por el costo del servicio. Se crtica la
posicin de la "ventaja diferencial", en razn de que es difcil,
en principio, apreciar la ventaja subjetiva que del servicio pueda
derivar, y de que hay tasas cuyos servicios no producen ventaja
para el obligado al pago (v.gr., tasas que paga el condenado en
causa penal, o por actuaciones administrativas denegadas), por
lo cual habra que atenerse en ellas al costo del servicio.
b) O tro criterio-emparentado con el liberalismo econmico-
entiende que se la debe graduar por el cost del servicio en re-
lacin con cada contribuyente, que se sintetiza en la equivalencia
del costo-importe" (de la tasa).
c) La jurisprudencia de la C.S. - en especial, a partir de
1956- ha' tenido en cuenta (como ms^adelante se expondr) la
capacidad contributiva, criterio; ste, que al decir de Garca Bel-
sunce es-admisible, al eximir del pago de tasas a quienes estn
individualmente por debajo de la capacidad mnima para tributar
u Ver Villegas, ob. cit., p. 98.
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110 CATALINA GARCA VIZCANO
y, por el contrario, al obligar al pago por el servicio de una fraccin
superior a la que correspondera en una distribucin aritmtica
del costo en atencin a la superior capacidad contributiva.
Este autor, empero, sostiene que dicho criterio no justifica
"exceder de una razonable y discreta relacin con el costo del
servicio efectivamente prestado", ms la proporcin relativa a
los costos indirectos del organismo; en caso contrario, sostiene
que el contribuyente puede oponer "la defensa de falta parcial
de causa en cuanto con la suma que est obligado a pagar est
retribuyendo otras actividades del Estado, que aquellas indi-
cadas en la norma legal como causa de su contribucin y, por
consiguiente, esa contribucin sin causa parcial, lesiona los prin-
cipios constitucipnales de la legalidad [.. .] y de la garanta
de la propiedad", a ms de lesionar el principio de la realidad
econmica, ya que seran encubiertos otros servicios o activi-
dades estatales cuyo financiamiento debe ser distribuido por
medio de impuestos o de otras tasas
12
.
Consideramos que en vista de la evolucin de la jurispru-
dencia de la Corte Suprema que acenta el principio de capa-
cidad contributiva aun para las tasas, difcilmente prosperara
el planteo formulado por el distinguido acadmico citado, salvo
irrazonabilidad manifiesta de la tasa.
Cabe agregar que conforme al criterio de capacidad contri-
butiva, la jurisprudencia admiti la validez de la graduacin de
las tasas segn la productividad econmica de la explotacin que
origin el servicio, as como de las tasas de inscripcin de negocios
medidas por los ingresos brutos del contribuyente; o de inspeccin
de motores segn el capital en giro de la empresa; por aprobacin
municipal de planos o certificado e inscripcin de trasferencia
de inmuebles, segn la valuacin de los bienes.
Expresa Mehl que "si el valor de la prestacin ofrecida a
cambio es inferior al importe de la tasa, sta equivale por esta
parte a un impuesto"
13
, posicin no compartida por nuestra Corte
Suprema.
12
Ver Horacio Garca Belsunce, Temas de derecho tributario, ob. cit.,
ps. 219/30.
En contra del criterio de capacidad contributiva, Villegas, ob. cit., ps. 102/4.
Respecto de la capacidad contributiva como criterio de medida, ha dicho
Giuliani Fonrouge que se ha recurrido "a un concepto impreciso y, por cierto,
metajurdico, muy propicio para cualquier arbitrariedad" (ob. cit., p. 919).
13
Lucien Mehl, Elementos de ciencia fiscal, ob. cit., p. 194.
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DERECHO TRIBUTARIO 111
En efecto: este tribunal, en "Banco de la Nacin Argentina
c. M unicipalidad de San Rafael", del 16/5/56 ("Fallos", 234-663),
citando a Griziotti, ha puntualizado que "aun cuando hubiera exceso
en la tasa cobrada, no puede afirmarse que, por el sobrante, deba
considerarse que hay impuesto [.. .] aun siendo la t asa una con-
traprestacin por los servicios administrativos requeridos por el
particular al Estado, se comprende que ste, en el ejercicio de su
soberana tributaria, pueda efectuar una recaudacin que tenga
en cuenta la capacidad contributiva del particular, segn todos
los elementos que el Estado considere importantes para valorar
dicha capacidad contributiva, no excluyndose la consideracin del
valor del servicio prestado por el Estado". "Establecer la tasa por
debajo, a la par o por encima del costo de produccin del servicio,
y cuando este costo sea de posible valuacin, es, por tanto, la so-
lucin de uno de los problemas que el Estado debe resolver con
criterios polticos de conveniencia, teniendo en cuenta sus fines y
los intereses de los particulares, efectuando la distribucin de las
cargas pblicas entre generaciones y categoras de contribuyen-
tes"
14
. Agreg la C.S. que no se ha considerado injusto y "se ha
tenido ms bien por equitativo y aceptable que para la fijacin
de la cuanta de la tasa retributiva de los servicios pblicos se
tome en cuenta, no slo el costo efectivo de ellos con relacin a
cada contribuyente, sino tambin la capacidad contributiva de los
mismos representada por el valor del inmueble o el de su renta,
a fin de cobrar a los menos capacitados una contribucin menor
que la requerida a los de mayor capacidad, equilibrando de ese
modo el costo total del servicio pblico" (la bastardilla es nuestra).
En el pronunciamiento de la C.N.Civ., Sala A, in re "Goi,
Juan, c. M unicipalidad de la Capital", del 18/8/59 ("D.F.", t. X, p.
186), el Dr. Jorge Llambas afirm que cuando los tribunales de
justicia apreciaron la desproporcin de las tasas con relacin al
costo de los servicios, desnaturalizaron su funcin, y que al costo
de un servicio pblico determinado -como dijo el juez Dr. Toms
D. Casares- no puede medrselo por las cifras que en el presupuesto
ocupa la oficina respectiva, en razn de que el servicio lo presta
la M unicipalidad; "es decir, que para que el servicio sea prestado
14
Sostuvo la Corte Suprema que la relacin de la tasa con el costo del
servicio no ha de ser interpretada en el sentido de una equivalencia estricta,
"prcticamente imposible de establecer, sino en el de que al cobro de una tasa
corresponde siempre la concreta, efectiva e individualizada prestacin de un
servicio relativo a algo no menos individualizado (bien o acto) del contribuyente
[. . . ]. Por consiguiente, la impugnacin judicial que se figa del monto de una
tasa considerablemente exorbitante, debe juzgarse del punto de vista de su po-
sible carcter confiscatorio".
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112
CATALINA GARCA VIZCANO
es necesario que la M unicipalidad exista como tal, con el conjunto
de todas las dependencias que la integran [. . .], el costo del servicio
no es slo el costo de la dependencia municipal que lo presta; es
el costo de esa dependencia ms el de una parte proporcional al
costo de este servicio calculada en el monto de los gastos generales
que determina la existencia misma de la Municipalidad". Luego
de citar a Casares, Llambas expres que frente al abuso imposi-
tivo de la comuna en cuanto al monto del tributo, el contribuyente
tiene abierto el recurso judicial para impedir que el gravamen fun-
cione confiscatoriamente. En la causa, al no quedar acreditado que
los tributos percibidos hubieran excedido de la capacidad tributaria
de los contribuyentes, estim que su cobro fue legtimo.
Por su parte, el Dr. Borda, en su voto - al cual se adhiri el
Dr. De Abelleyra- en el pronunciamiento del prrafo anterior, con-
cluy que la impugnacin judicial del monto de una tasa exorbitante
tiene que ser valorada^desde el punto de vista de su posible carcter
confiscatorio, y que para juzgar su legalidad se debe considerar:
1) si responde a un servicio realmente prestado; 2) si no es confis-
catoria; 3) su razonabilidad, que permite declarar la ilegitimidad de
ciertas tasas que sin ser propiamente confiscatorias, estn fuera
de toda proporcin con la actividad peculiar del Estado que les
dio origen, de modo que ste no podra hacer recaer sobre ciuda-
danos elegidos arbitrariamente cargas pblicas que son generales.
Concord con que corresponda el cobro de la tasa en el caso plan-
teado, al surgir que el servicio de inspeccin haba sido prestado
efectivamente, y que el monto del gravamen no era confiscatorio
ni irrazonable.
La Corte Suprema, en "Sniafa S.A. c. M unicipalidad de Be-
razategui", del 15/7/70 ("Fallos", 277-218), declar que no haba
superposicin de tributos entre el impuesto provincial a las acti-
vidades lucrativas y los derechos que cobra una municipalidad por
"inscripcin, inspeccin, contralor, seguridad, higiene y asistencia
social", por no haber identidad con aqul, que tiene otros fines;
y que no obstaba a tal conclusin el hecho de que en ambos gra-
vmenes la base imponible fuera la misma -monto anual de las
vent as-, ya que se "ha considerado equitativo y aceptable que,
para fijar la cuanta de la tasa retributiva de los servicios pblicos,
se tome en cuenta, no slo el costo efectivo de ellos con relacin
a cada contribuyente, sino tambin la capacidad tributaria de stos,
representada - en este caso- por el valor del inmueble o el de su
renta" ("Fallos", 234-663).
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DERECHO TRIBUTARIO 113
5. PRESCRIPCIN EN SUPUESTO S NO CONTEMPLADOS EXPRESAMENTE.
EVO LUCIN JURISPRUDENCIAL.
En mri t o a la brevedad, menci onaremos slo al gunos pre-
cedent es de l a Cort e Supr ema a est e respect o.
Dicho tribunal ha invocado la razonabilidad, frente a la falta
de disposiciones expresas. En efecto: en "O bras Sanitarias de la
Nacin c. Castiglioni y Lissi, Jorge A. L.", del 2/4/85, la mayora
declar que "resulta razonable recurrir al trmino decenal, con-
tenido en el art. 1 de la ley 11.585", para llenar el vaco legal
respecto de la accin tendiente a procurar el cobro de las tasas
retributivas de servicios por parte de la entonces O bras Sanitarias
de la Nacin, considerando que la exgesis de las leyes tributarias
"debe efectuarse a travs de una razonable y discreta interpretacin
de los preceptos propios del rgimen impositivo y de las razones
que los informan con miras a determinar la voluntad legislativa;
debiendo recurrirse a los principios del derecho comn, con carcter
supletorio posterior, cuando aquellas fuentes no resulten decisivas
(Fallos, 258-149). Tal la regla metodolgica reconocida en el art.
11 de la ley 11.683 (t.o. en 1978), al consagrar la primaca en
dicho terreno jurdico de los textos que le son propios, de su espritu
y de los principios de la legislacin especial, y con carcter suple-
torio o secundario, de los que pertenecen al derecho privado (Fa-
llos, 237-452, 249-189, 280-82, 290-97, 295-755, 304-1059) [ . .].
Que [. . .] entre las leyes 11.585 y 11.683 [. . .] existe un razonable
orden de prelacin que, en cuanto atae al tpico que motiva el
litigio, conduce a dar primaca al primero de los estatutos legales
mencionados" (la bastardilla es nuestra). Las disidencias de los
Dres. Fayt y Belluscio entendieron que en este caso el plazo de
prescripcin era de cinco aos, en atencin a las diferencias entre
tasas e impuestos, que tornaban aplicables las disposiciones del
art. 4027, inc. 3, del Cdigo Civil y de la citada ley 11.683.
'Sin embargo, el 11/12/90, en "Obras Sanitarias de la Nacin
c. Colombo, Aquilino", la Corte Suprema, por mayora, da un giro
sustancial, ya que acepta como principio la prescripcin quinquenal
para las tasas retributivas de servicios, consignando que la exgesis
de las normas tributarias debe ser efectuada por medio de una
razonable y discreta interpretacin de los preceptos propios del
rgimen y de las "razones" que las informan, con miras a determinar
la voluntad legislativa, refirindose, asimismo, a la regla metodo-
lgica de la ley 11.683 (t.o. en 1978). Sostiene que "las reglas de
derecho tributario ^ armifcen dar una solucin clara al problema,
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114
CATALINA GARCA VIZCANO
pues si bien el art. 1 de la ley 11.585 establece la prescripcin
de diez aos para los impuestos, el art. 59 de la ley 11.683 (t.o.
en 1978) [. ..] adopta como principio la prescripcin quinquenal,
reservando la de diez aos para los contribuyentes que violen la
obligacin de inscribirse en la Direccin General Impositiva [.. .].
Que, en tal situacin, viene a coincidir el plazo de prescripcin
quinquenal con la norma que regula la generalidad de los recursos
impositivos y en [con] la que en derecho privado comprende todo
lo que debe pagarse por ao o por plazos peridicos ms breves
(art. 4027, inc. 3, del Cd. Civil), por lo que la aplicacin de igual
plazo a las tasas [.. .] representa una solucin armnica con la
aplicable a la mayor parte de las relaciones jurdicas de derecho
tributario y a las de derecho privado". La disidencia de los Dres.
Petracchi y Barra se remiti al voto de la mayora del pronuncia-
miento citado en el prrafo precedente.
B) CONTRIBUCIONES ESPECIALES
6. CONCEPTO. CLASIFICACIN.
6.1. Concepto.
Como lo hemos expuesto en el cap. 1, punto 3.4, la contri-
bucin especial es toda prestacin obligatoria, en dinero o en es-
pecie, que el Estado, en ejercicio de su poder de imperio, exige,
en virtud de ley, por beneficios individuales o de grupos sociales
derivados de la realizacin de obras o gastos pblicos, o de es-
peciales actividades estatales.
Las contribuciones de mejoras son las contribuciones especia-
les caracterizadas por la existencia de un beneficio derivado de
una obra pblica (v.gr., de una pavimentacin). Las contribucio-
nes parafiscales son las contribuciones especiales recabadas por
ciertos entes pblicos para asegurar su financiamiento autnomo.
El beneficio es el criterio de justicia distributiva propio ^de
la contribucin especial. Recordemos que la ventaja puede faltar
en la tasa, y que el impuesto es todo tributo desvinculado del
accionar estatal.
6.2. Clasificacin.
Algunos autores (Ingrosso, Seligman, Einaudi) consideran den-
tro de las contribuciones especiales slo la contribucin de mejoras.
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DERECHO TRIBUTARIO 115
O tros (Giuliani Fonrouge, Villegas) agregan, asimismo, como
especie las contribuciones de seguridad social y las relacionadas
con fines de regulacin econmica o profesional. A stas suele
denominrselas "contribuciones parafiscales".
7. CONTRIBUCIN DE MEJORAS: CONCEPTO, CARACTERSTICAS.
7.1. Concepto.
Es la contribucin especial cuyo beneficio para los contri-
buyentes deriva de obras pblicas (v.gr., plazas y jardines p-
blicos; pavimentacin, ensanchamiento y prolongacin de calles,
rutas o caminos rurales; etc.).
En virtud de las obras pblicas que el Estado (en sentido
lato) realiza, es equitativo que los sujetos que resultan benefi-
ciados por stas deban tributar por los beneficios recibidos (v.gr.,
por el aumento del valor venal o plusvala de los inmuebles cer-
canos a tales obras).
El origen de la contribucin de mejoras se remonta al ao
1662, en que se sancion una ley de ensanche de ciertas calles
de Westminster, para cuyo financiamiento se previo, adems de
las contribuciones voluntarias, que las autoridades les cobraran
a los propietarios sumas dinerarias en la proporcin de los be-
neficios recibidos por el alza de los alquileres, la aireacin, la
libertad de acceso y otras comodidades. Cinco aos ms tarde,
> a causa del incendio de Londres, otra ley similar fue sancionada,
repitindose anlogos conceptos.
La designacin "Beitrage" (contribucin de mejoras) fue in-
troducida en la literatura por Friedrich Julius Neumann, quien
expuso que no se poda considerar superado el principio de pres-
tacin y contraprestacin en la recaudacin tributaria.
7.2. Caractersticas.
- a) Prestacin personal. Si bien algunas disposiciones utili-
zan empricamente la expresin "los inmuebles pagarn", ello
no quita que los contribuyentes sean los titulares de tales in-
muebles.
Salvo disposicin en contrario, la obligacin de pagar la con-
tribucin de mejoras se origina en el momento en que finaliza
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116 CATALINA GARCA VIZCANO
la obra pblica beneficiante (si se vende el inmueble habiendo
concluido la obra pblica, adeuda este tributo el vendedor; pero
si la obra finaliza despus de la venta, el deudor es el adquirente
del inmueble).
La fecha de los certificados de cobro o del ttulo de ejecucin
carece de importancia a efectos de establecer el obligado al pago,
puesto que la determinacin tiene efecto declarativo, y no cons-
titutiva de la obligacin, la cual nace al ocurrir el hecho gene-
rador, que es la realizacin de la obra.
b) Beneficio. A tal efecto, se debe comparar el valor del in-
mueble antes y despus de la obra pblica, ya sea en virtud de
tasaciones o presunciones.
Sin embargo, destaca Jarach que ha desaparecido prctica-
mente el beneficio especial o diferencial como base de la con-
tribucin, sustituyndoselo por un beneficio presunto fundamen-
tado en la determinacin de la zona beneficiada, que "permite
adelantar la recaudacin de la contribucin y cumplir con mayor
eficacia el rol de financiacin de obras pblicas"
15
.
c) Proporcin razonable entre la contribucin de mejoras y
el beneficio. Para ello, como seala Villegas
16
, las leyes suelen
especificar: 1) cules son los inmuebles influidos o valorizados
por la obra pblica (v.gr., fijando un lmite geogrfico dentro del
cual se hallan los inmuebles presuntamente valorizados); 2) qu
parte del costo de la obra debe ser financiada por los beneficiarios;
3) cmo se distribuir esa parte del costo entre ellos (por ejemplo,
distancia de cada inmueble respecto de la obra). En cuanto a
las obras de riego, se debe considerar el caudal de agua que
corresponder a cada predio.
Si la contribucin de mejoras se basa en el beneficio presunto,
sin permitir prueba en contrario, el reparto debe ser "rigurosa-
mente igualitario" de la presuncin "de la existencia y del monto
del beneficio"
17
.
La Corte Suprema declar confiscatoria la contribucin desme-
joras que haba absorbido el 75 %, aproximadamente, del valor fic-
ticio fiscal, resultando "patente que el valor total de la propiedad
del actor, en la poca en que pudo pagarse el pavimento al contado,
15
Dio Jarach, Finanzas pblicas . . ., ob cit., ps. 244/7.
16
Villegas, ob. cit., ps. 107/8.
17
Jarach, Finanzas pblicas . . ., ob. cit., p. 247.
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DERECHO TRIBUTARIO
117
segn la val uaci n del peri t o, no habr a al canzado a cubri r el precio
del pavi ment o" ("Pedro Rouspi l c. Provi nci a de Buenos Ai res", del
15/7/40, Tal l os " , 187-238). Tambi n sost uvo que l a cont ri buci n
de mej or as no debe exceder del mayor val or o beneficio produci do
("Fallos", 201- 351, 202-19), ni absor ber una par t e sust anci al de
la pr opi edad ("Fallos", 200-352, 201-351).
d) Irrelevancia del destino de lo recaudado. El M.C.T.A.L.
sienta que "el producto no debe tener un destino ajeno a la fi-
nanciacin de la obra o las actividades que constituyen el pre-
supuesto de la obligacin" (art. 17).
No compartimos es'te criterio. En forma similar a lo que he-
mos expuesto en el punto 1.2, f, en materia de tasas, el finan-
ciamiento con lo recaudado de obras distintas de las generadoras
del beneficio no conduce a quitar validez a la contribucin de
mejoras.
8. CONTRIBUCIONES PARAFISCALES: CONCEPTO,
NATURALEZA JURDICA.
Son las contribuciones especiales recaudadas por ciertos en-
tes pblicos para asegurar su financiamiento autnomo. Tienen
por destino la seguridad social, bolsas de comercio, colegios pro-
fesionales, etc.
18
.
La expresin "parafiscalidad" se origin en un documento
oficial francs de 1946 ("Inventario de la situacin financiera",
redactado bajo la direccin del ministro R. Schuman), consagrn-
dose este neologismo rpidamente
19
.
(
18
Conforme a Jarach, la creacin de estos recursos fuera del mbito tri-
butario -no compartimos que ello ocurra- trae como consecuencia "la de justificar
la trasgresin de algn principio fundamental de las finanzas, tanto en el aspecto
poltico-econmico, como en el aspecto jurdico"; p.ej., la no sujecin al principio
de legalidad. Pone de relieve que prescindiendo de la autoridad de aplicacin
o administracin del tributo, de su finalidad extrafiscal y de la afectacin especial,
se debe considerar a los recursos parafiscales como impuestos "cuando no hay
relacin de conmutacin directa con los beneficios que se deparan al contribu-
yente en determinado servicio. Si hay tal relacin entonces s se t rat ar de
una contribucin especial, como ocurre en el caso [. . .J-de la contribucin del
propietario del inmueble incendiado, en razn del servicio de los bomberos"
(ob. cit., ps. 251/3).
19
Giuliani Fonrouge, luego de referirse a los antecedentes de la expresin,
spstiene que sta (de la raz griega "para") da la idea "de algo paralelo, al lado
o ai margen de la actividad estatal" (ob. cit., p. 942).
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118 CATALINA GARCA VIZCANO
Sostenemos que los aportes y las contribuciones de seguridad
social tienen el carcter de contribuciones especiales y, espec-
ficamente, de contribuciones parafiscales. (Ver infra, punto 10.3,
"Aportes y contribuciones. - Base imponible".) Adems de los be-
neficios del Sistema Integrado de Jubilaciones y Pensiones, cons-
tituyen beneficios no peridicos de seguridad social las asigna-
ciones por matrimonio, nacimiento, adopcin, etc.
Villegas les atribuye las siguientes caractersticas: a) no se
incluye su producto en los presupuestos estatales (Nacin, pro-
vincias, municipalidades); b) no son recaudadas por los organis-
mos especficamente fiscales del Estado (D.G.I., direcciones ge-
nerales de Rentas); c) no ingresan en las tesoreras estatales,
sino en los entes administradores de los fondos
20
.
Sin embargo, algunas contribuciones afectadas especfica-
mente al Instituto Nacional de Tecnologa Agropecuaria, Fondo
Nacional de la M arina M ercante, etc., han sido recaudadas du-
rant e muchos aos por la A.N.A., generando ello cuestiones pro-
cesales de importancia (v.gr., ante qu organismo se deba deducir
el reclamo de repeticin en caso de que el contribuyente hubiera
pagado de ms).
En cuanto a la accin ejecutiva para que el Colegio Pblico
de Abogados de la Capital Federal obtuviera el cobro de cuotas de
un profesional matriculado, se entendi que aqul constitua una
corporacin local, y que era menester que una norma expresa de-
terminara la competencia federal (C.N.Cont.-Adm. Fed. Cap., Sala
2, "Colegio Pblico de Abogados de la Capital Federal c. Maselli,
Mario O.", del 23/6/92, "L.L.", 17/11/92).
Respecto de la naturaleza jurdica de las contribuciones pa-
rafiscales, han sido expuestos varios criterios:
Para Morselli, no se trata de impuestos, cuyo carcter es
esencialmente poltico, en tanto que estas contribuciones obe-
decen a exigencias econmico-sociales.
Duverger las considera "impuestos corporativos".
Lucien Mehl las diferencia de los impuestos, ya que el pro-
vecho de stos se distribuye en la colectividad en su conjunto,
y en materia parafiscal el provecho es para un grupo profesional
o social delimitado
21
.
20
Villegas, ob. cit., p. 114.
21
O b. cit., p. 201. Este autor entiende, empero, que el impuesto y la pa-
rafiscalidad "se parecen, indudablemente, en el hecho de su carcter ineludible
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DERECHO TRIBUTARIO 119
Giuliani Fonrouge entiende que constituyen tributos, y las
comprende dentro de las "contribuciones especiales", con la ne-
cesaria consecuencia de que deben ser establecidas por ley, la
cual deber fijar su monto o prever hasta un mximo, sin que
los entes tengan facultades de imponer la contribucin a su
libre albedro, "aunque se trate de aportes o cuotas profesionales
o sindicales". Pese a ello, seala -citando a Baleeiro- que el
trmino "parafiscal" slo es aceptable "por comodidad del len-
guaje o con fines didcticos o metodolgicos, y agrega que el
concepto de lo parafiscal es impreciso, por su contenido hete-
rogneo
22
.
9. EL PEAJE: CONCEPTO, NATURALEZA JURDICA,
SU CONSTITUCIONAUDAD. JURISPRUDENCIA.
9.1. Concepto.
Constituye la prestacin exigida por la circulacin a lo largo
de una va de comunicacin terrestre o hidrogrfica (camino, ruta,
autopista, puente, tnel subfluvial, etc.). La finalidad del peaje
es el financiamiento de la construccin y conservacin de las vas
de comunicacin.
La palabra "peaje" alude al paso a pie por un camino en
general, dando lugar al derecho que se cobraba desde tiempos
remotos por el simple trnsito por un lugar del territorio per-
teneciente a un rey, prncipe o seor feudal. Antiguamente, el
derecho por el trnsito en puentes reciba el nombre de "pontaje"
o "pontazgo". En la actualidad, en materia de trnsito con ve-
hculos debera llamrselo "rodaje" ("rodgio"), como lo propone
el profesor Baleeiro.
Adems de los antecedentes en Egipto y Persia, en Roma,
durante la Repblica, apareci el portorium, al cual, pese a su
denominacin, se lo aplicaba por el uso de caminos y puentes,
recibiendo, en este ltimo supuesto, el nombre de "telonium"
y en la ausencia de proporcionalidad entre la cotizacin pagada y la contrapartida
eventualmente obtenida"; y destaca que "la tasa parascal presenta al igual
que el impuesto un carcter a la par poltico y econmico, tanto* por su objeto,
como por sus efectos; prueba de ello est en que sin negar su finalidad econmica
y.social, puede ser incorporada al sistema fiscal o al presupuesto".
w O b. cit., ps. 941/7.
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120 CATALINA GARCA VIZCANO
o "teloneum". En la poca de los brbaros se lo llam "telonea",
designacin que subsisti durante el Medievo, derivando hacia
el derecho de portazgo, que constituy un tributo aduanero.
La historia del peaje se confunde, muchas veces, con la
evolucin de las aduanas, en razn de que la implantacin de
aqul dio origen a las "aduanas secas", que restringan el trn-
sito interior.
En la edad contempornea reapareci el peaje, no para obs-
tar al trnsito, sino para facilitarlo, ya que los fondos recaudados
por este concepto deben ser usados para la construccin y con-
servacin de las vas de comunicacin. En la Argentina, las
primeras leyes sobre peaje, en el siglo XX, han sido la ley 6972
de la provincia de Buenos Aires (1964) y la ley nacional 17.520
(1967)
23
.
9.2. Naturaleza jurdica.
Acerca de la naturaleza jurdica de esta institucin, hay cri-
terios discordantes: i
a) Una posicin minoritaria (Buchanan, Valds Costa) sos-
tiene que es de naturaleza contractual, no tributaria, y que la
prestacin reviste el carcter de precio.
b) O tra posicin (mayoritaria) considera que el peaje es un
tributo, si bien sus sostenedores no coinciden en la clase en que
se encuadra. Para algunos es una tasa (Bielsa, De Juano, Ahu-
mada); otros entienden que es una contribucin especial (Giuliani
Fonrouge, Villegas); y no falta quien considera que es un impuesto
con fines especficos (Carvallo Hederra).
Compartimos la posicin que le atribuye el carcter de con-
tribucin especial, pues el beneficio debe ser causa generadora
23
La Ley O rgnica de la Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires,
sancionada el 6 de mayo de 1853 por el Congreso Constituyente, que funcionaba
como Poder Legislativo, facult a esa Municipalidad a establecer, entre otros,
"peajes y pontazgos, para la creacin y preservacin de los establecimientos ne-
cesarios, tiles y cmodos de que debe dotar a la ciudad, hacindolo con la apro-
bacin de la Legislatura nacional". Adems, la ley 61, del 12 de octubre de
1863, prevea como recurso el producto neto de peajes y pontazgos que fuesen
recaudados por el servicio de obras a ejecutar. Al ser discutido el proyecto res-
pectivo se hallaban en la Cmara de Diputados varios constituyentes de 1853
y 1860, a la sazn diputados, que aprobaron la iniciativa. De ello se puede
colegir que para los constituyentes de 1853 el peaje era compatible con los arts. 10
y 11 de la C.N. (ver Spisso, ob. ci t , ps. 47/8).
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DERECHO TRIBUTARIO 121
de la obligacin de pago. Como bien dice Villegas, en casos de
autopistas de alta calidad de diseo, que conectan puntos geo-
grficos unidos por otras vas terrestres de comunicacin, se brin-
da a los conductores "los beneficios del ahorro de tiempo, de la
posibilidad de viajar en mejores condiciones de seguridad y con-
fort, as como de un menor desgaste del automotor en cuanto
a su motor, suspensin, cubiertas, lubricantes, etc.". Si el peaje
responde al financiamiento de rut as construidas para unir zonas
que antes no lo estaban en forma directa, el beneficio consiste en
el ahorro de tiempo y combustible para el usuario, que as transita
por la va ms corta. Tambin hay beneficio en otras obras pbli-
cas de gran adelanto tcnico (ciertos puentes y tneles subflu-
viales), que sustituyen a balsas y otros sistemas anacrnicos
24
.
Es obvio que la tesis que se sustente traer aparejadas im-
portantes consecuencias desde el punto de vista de la competencia
de los tribunales para conocer en las cuestiones que se susciten
(segn que se le asigne o no al peaje carcter tributario), la prue-
ba para apoyar la pretensin de su ilegitimidad, etc.
Si se arguye que es una tasa, el Estado - en sentido l at o-
o su concesionario debera demostrar que prest un servicio par-
ticularizado, sin importar el beneficio o la ventaja para el obligado
al pago; el contribuyente podra probar que el importe es exor-
bitante y que supera toda relacin razonable con la prestacin
2* Villegas, ob. cit., p. 112.
Adam Smith consideraba que quien ingresa el portazgo (por la navegacin
por un canal) paga el mantenimiento de las obras pblicas respectivas, "en la mis-
ma proporcin al desgaste y deterioro" que en ellas ocasiona, por lo cual es equita-
tivo; y aunque lo paga por adelantado el trasportista, "es pagado, en ltimo tr-
mino, por el consumidor, al que se le carga siempre en el precio de los artculos.
,Ahora bien: como los gastos de trasporte se reducen muchsimo gracias a esa clase
de obras pblicas, las mercancas resultan ms baratas para el consumidor, a pe-
sar del portazgo, que lo que de otro modo seran [. . .]. Por tanto, la persona que
paga en ltimo trmino [.. .] gana con su aplicacin ms de lo que pierde pagndolo".
Entenda que el clculo del tributo a los carruajes no deba exceder del
desgaste y deterioro que el vehculo produjera en las carreteras, ya que de lo
contrario el Estado satisfara otra necesidad, que estara a cargo, en ltimo
trmino, de los pobres, atento a que tal tributo eleva el precio de las mercancas
en proporcin a su peso, y no a su valor. Aclaraba que los derechos de portazgos,
y los que en otros pases reciben el nombre de "peajes", cargan completamente
los gastos de las buenas carreteras y comunicaciones sobre quienes viajan o
trasportan mercancas de un lugar a otro y quienes las consumen, "y libran
as de una carga muy importante a los ingresos generales de la socigdad" (In-
dagacin acerca de la naturaleza y las causas de la riqueza de las naciones,
ob. cit., ps. 633, 636 y 710).
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122 CATALINA GARCA VIZCANO
del servicio, sin perjuicio de la discutida cuestin de la capacidad
contributiva en materia de tasas.
Si se sostiene que es contribucin especial, el contribuyente
puede demostrar que no hubo beneficio alguno con relacin a
la va sujeta a peaje, o que el beneficio no guarda relacin ra-
zonable con la prestacin exigida.
Si, por ltimo, se entiende que es impuesto (tributo desvin-
culado del accionar estatal), no caben las pruebas referidas en
cuanto a las t asas y contribuciones especiales, quedando slo la
invocacin de la lesin de garantas constitucionales (p.ej., al prin-
cipio de no confiscatoriedad).
9.3. Su constitucionalidad.
A fin de que el peaje no se convierta en un elemento obs-
taculizador del libre trnsito de personas y bienes por el territorio
de la Nacin, vulnerando las disposiciones de los arts. 9 y ss. de
la C.N., se deben dar ciertas condiciones, que segn Villegas son
las siguientes
26
: <
a) el quantum debe ser suficientemente bajo y razonable,
para que no se convierta en una traba de tipo econmico;
b) el hecho imponible (o tributario) debe estar integrado
por la sola circulacin en los vehculos determinados por ley,
prescindiendo de otros aspectos relativos al contribuyente, de
modo que la base imponible sea fijada exclusivamente por el
tipo de vehculo, prescindiendo del nmero de personas que via-
jen en l, de la cantidad o valor de la mercadera trasportada,
etc.
26
;
c) que haya una va accesible de comunicacin alternativa
-no de la misma calidad de diseo-, descartando la va area
27
;
d) que sea establecido por ley especial previa (nacional si
la va es interprovincial o internacional, y provincial si la va
es intraprovincial);
25 Vi l l egas, ob. c i t , ps. 112/4.
Como sur ge de la not a 23, los const i t uyent es de 1853 y 1860 habr an en-
t endi do que el peaj e es const i t uci onal .
26
Sin embargo, en algunos casos se ha cobrado peaje teniendo en cuenta
el nmero de personas que viajaban dentro del vehculo, lo cual - a nuestro
entender- difcilmente prospere como fundamento de su ilegitimidad, teniendo
en cuenta la actual jurisprudencia de la Corte Suprema.
27
Este aspecto no ha sido considerado esencial por la Corte Suprema, segn
se resea en el punto 9.4.
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DERECHO TRIBUTARIO 123
e) no es condicin de constitucionalidad del peaje que su
producto sea exclusivamente destinado a la construccin y el
mant eni mi ent o de l a obra, siempre que no t rabe l a circulacin
dentro del pas a modo de "aduana interior".
9.4. Jurisprudencia. (Ver cap. VI, punt o 3.7.)
En "Estado nacional c. Arenera El Libertador S.R.L.", del
18/6/91, la Corte se expidi nuevamente en relacin con el peaje,
esto es, el cobro de una suma al usuario para sufragar los gastos
de construccin o conservacin de una va que ste utiliza. En
el pronunciamiento de la mayora se declar que constituye una
de las contribuciones a que se refiere el art. 4 de la C.N., y que
para el usuario es "una contribucin vinculada al cumplimiento
de actividades estatales (como puede serlo la construccin de una
ya, o su mejora, ampliacin, mantenimiento, conservacin, etc.,
aun de vas preexistentes). Para el concesionario constituir un
medio de remuneracin de sus servicios. De este modo, en los he-
chos, puede concluir el peaje por ser sustancialmente similar al
precio pagado por un servicio, lo que no debe inducir por ello al
error de considerarlo desde un punto de vista meramente contrac-
tual". Y se agreg que "en cuanto a la libertad de trnsito del
art. 14 de la C.N., ella slo puede verse afectada por medidas fis-
cales o parafiscales cuando stas tornen en ilusorio aquel derecho,
lo que no impide en modo alguno al Estado establecer los tributos
que razonablemente requiera el sostenimiento de sus actividades
y repartir su carga de un modo que tambin, razonablemente, es-
time adecuado, y conforme al art. 16 de la C.N. [.. .]. Que [. . . ]
el tributo debe ser razonable de modo que no torne a aqulla [la
libertad de circulacin] en ilusoria [.. .]. Que lo que hara al tributo
inaplicable o a la existencia de vas alternativas exigible es la
demostracin por la recurrente de que la necesidad indispensable
del uso de la va gravada, unida a un monto irrazonable tornase
en ilusorio su derecho de circular, cosa que en modo alguno ha
demostrado en la causa".
Por su parte, el voto de los Dres. Petracchi, Nazareno y Molin
O'Connor, en el pronunciamiento citado en el prrafo anterior, ex-
pres que "la cuestin de las vas alternativas cobra relevancia,
en la medida en que la existencia de tales vas pueda incidir en
los eventuales planteos acerca de la razonabilidad o confiscato-
riedad del monto del peaje" (la bastardilla es nuestra). Consign
tambin dicho voto que nada hay en el texto o en el espritu de
la C.N. que obste al establecimiento del "peaje"; pero, a la luz de
. los preceptos constitucionales (arts. 9 a 12), slo ser compatible
con stos el peaje que, con rasgos que lo aproximan a las tasas
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124
CATALINA GARCIA VIZCANO
y lo alejan decisivamente de los impuestos, corresponda siempre
a la concreta, efectiva e individualizada prestacin de un servicio o
realizacin de una obra.
10. SISTEMA INTEGRADO DE JUBILACIONES Y PENSIO NES.
La ley 24.241 (promulgada parcialmente el 13/10/93, "B.O.",
18/10/93) y modif. (v.gr., leyes 24.347 y 24.463) contempla un
sistema previsional mixto -pblico y privado-, que "cubrir las
contingencias de vejez, invalidez y muerte y se integrar al Sis-
tema nico de Seguridad Social (S.U.S.S.)" (art. 1).
Se la ha organizado en seis libros, el primero de los cuales
comprende el llamado propiamente "Sistema" que nos ocupa, en
tanto que el resto de los libros se refieren a disposiciones com-
plementarias y transitorias, Consejo Nacional de Previsin Social,
compaas de seguros, prestaciones no contributivas y normas
sobre el financiamiento. El decreto 56/94 fij como fecha de en-
trada en vigor del libro I el 15/7/94, sin perjuicio de ciertas ex-
cepciones, como las de las leyes 24.482, 24.486 y 24.519, y los
decretos 1362/94 y 582/95.
Se introduce una nueva moneda previsional, denominada
AMPO (aporte medio previsional obligatorio), que constituye la
unidad de medida de los aportes
28
y tambin de los haberes de
las prestaciones del rgimen previsional pblico, con las limita-
ciones introducidas por la ley 24.463. Esta normativa, al modi-
ficar el art. 17 de la ley 24.241, dispuso que la Ley de Presupuesto
"determinar el importe mnimo y mximo de las prestaciones
a cargo del rgimen previsional pblico", y que ningn benefi-
ciario tiene derecho "a recibir prestaciones por encima del tope
mximo legalmente determinado".
Al AMPO se lo obtiene "dividiendo el promedio mensual de
los aportes personales de los trabajadores en relacin de depen-
dencia establecidos en el art. 11 y once puntos de los veintisiete
correspondientes a los aportes de los trabajadores autnomos in-
gresados en cada semestre, excluidos los aportes sobre el sueldo
anual complementario, por el nmero total promedio mensual de
afiliados que se encuentren aportando", conforme al procedimiento
28 Ver Indy Failembogen, Algunos lineamientos del nuevo sistema integrado
de jubilaciones y pensiones, "La Informacin", t 68, p. 882.
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DERECHO TRIBUTARIO 125
que establezca la reglamentacin. Este cmputo ser realizado en
los meses de marzo y setiembre de cada ao (art. 21).
El tope de remuneraciones sujetas a aportes y contribuciones
(mnimo: 3 AMPO S; mximo: 60 AMPO S, ya que ste es 20 veces
el citado mnimo) es fijado, pues, segn las estimaciones de los
AM PO S (art. 9).
Antes de la reforma introducida por la ley 24.463, los haberes
de las prestaciones del rgimen de reparto eran mviles, en re-
lacin con la variacin en los AMPO S, sin que aqullos pudieran
disminuir en trminos nominales. La ley 24.463, al modificar
el art. 32 de la ley 24.241, estableci que tales prestaciones (las
llama "del rgimen previsional pblico") "tendrn la movilidad
que anualmente determine la Ley de Presupuesto conforme al
clculo de recursos respectivo".
El Estado nacional garantiza el otorgamiento y el pago de
las prestaciones del rgimen previsional pblico, "hasta el monto
de los crditos presupuestarios expresamente comprometidos
para su financiamiento por la respectiva Ley de Presupuesto"
(art. 16).
El art. 2 de la ley se refiere a quienes estn incorporados
obligatoriamente al S.I.J.P., en tanto que el art. 3 enumera los
supuestos de incorporacin voluntaria (v.gr., amas de casa), con
la excepcin, en determinados casos, de los profesionales, inves-
tigadores, cientficos y tcnicos contratados en el extranjero para
prestar servicios en el pas por un plazo de hasta dos aos (art.
4). Por su parte, el art. 5 prev el caso de actividades simul-
tneas de incorporacin obligatoria, respecto de las cuales se debe
contribuir obligatoriamente por cada una de ellas.
10.1. Principio de solidaridad.
La ley 24.463 preceptu que "los sistemas pblicos de pre-
visin de carcter nacional son sistemas de reparto asistido, ba-
sados en el principio de solidaridad" (art. 1, punto 1). Este prin-
cipio de solidaridad es reiterado en el art. 16 de la ley 24.241.
El Estado nacional -como se dijo- garantiza el otorgamiento
y el pago de las prestaciones de dichos sistemas, "hasta el monto
de los crditos presupuestarios expresamente comprometidos pa-
ra su financiamiento por la respectiva Ley de Presupuesto", mon-
to que no puede ser inferior al asignado en la ley de presupuesto
24.447 (art. 1, punto 3, en consonancia con el art. 16 de la ley
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126
CATALINA GARCA VIZCANO
24.241). Asimismo, los recursos de dichos sistemas son inem-
bargables (art. 1, punto 4).
10.2. Regmenes que lo conforman.
El S.I.J.P. est constituido por: a) un rgimen pblico, lla-
mado de reparto, por el cual el Estado otorgar prestaciones que
sern financiadas -como el nombre lo indica- mediante el sistema
de reparto; y >) un rgimen de capitalizacin, basado en la ca-
pitalizacin individual de los aportes (conf. art. 1).
Los caracteres de las prestaciones estn especificados en el
art. 14 (personalsimas y, en principio, inalienables, inembarga-
bles, imprescriptibles, etc.).
Opcin.
Para no quedar comprendido en el rgimen privado, el tra-
bajador debe optar por el sistema pblico (art. 30).
Administradoras de Fondos de Jubilaciones
y Pensiones (A.F.J.P.).
Se contempla la creacin de sociedades annimas y otros en-
tes encargados de administrar la capitalizacin de los aportes
que ingresen a los Fondos, a la vez que debern otorgar los be-
neficios del sistema privado. Estas administradoras son fisca-
lizadas por una Superintendencia y no podrn rechazar afiliados,
quienes tienen derecho -cumpliendo ciertos requisitos- a cambiar
su eleccin hasta dos veces por ao. La ley fija requisitos para
su autorizacin, condiciones de funcionamiento, procedimiento de
liquidacin, etc. (arts. 40 a 45, 59 a 73 y concordantes). Tambin
hace referencia a las inversiones permitidas, prohibiciones, con-
trol, etc. (arts. 74 a 81).
10.3. Aportes y contribuciones.
Base imponible.
Esta expresin es consignada como ttulo en el art. 9, refe-
rente a los aportes y contribuciones correspondientes al S.I.J.P.
que toman como base las remuneraciones - en cuanto a los tra-
bajadores autnomos, el art. 8 lleva por ttulo "Ren.ta imponible",
sobre la cual stos debern efectuar los aportes-. Por ello, no
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DERECHO TRIBUTARIO
127
parece dudoso inferir que el legislador ha dado carcter de tributo
a los aportes de los trabajadores y a las contribuciones de los
empleadores.
Si bien una lectura apresurada llevara a encuadrar los apor-
tes y contribuciones en la categora de "impuestos con afectacin
especfica"
29
, sostenemos que la palabra "imponible" ha sido usada
en sentido genrico (como cuando se habla de "hecho imponible"
respecto de las tasas y contribuciones especiales, en lugar de
"hecho tributario"). Empero, ello no quita que los aportes y con-
tribuciones de seguridad social tienen, ambos, el carcter o la
naturaleza jurdica de contribuciones especiales y, especficamen-
te, de contribuciones parafiscales. En efecto: con ellos se debe
29
Jarach, luego de examinar la distinta naturaleza jurdica atribuida por
los autores a los aportes y contribuciones de seguridad o previsin social (con-
tribuciones especiales, para Giuliani Fonrouge; recursos parafiscales, segn Mor-
selli), expresa que no son "contribuciones especiales", ya que respecto de las
contribuciones patronales, "es muy dudoso que los empleadores puedan consi-
derarse beneciados en forma especial por el sistema de seguridad social que
ampara a los empleados, salvo en la forma muy genrica de la paz social de
que gozan las empresas por la existencia de dicho sistema". En lo referente a
los aportes de los trabajadores, "es cierta la vinculacin causal entre los aportes
y los beneficios, pero la obligacin de aportar no est en relacin directa con
los beneficios y, de todos modos, no constituye una forma de contribucin por
un servicio general que les depare un beneficio diferencial. Se t rat a aqu tambin
de un impuesto y como tal se lo debe examinar conjuntamente con los tributos
a cargo de los empleadores" (Finanzas pblicas . .., ob. cit., ps. 242/3).
Concluye Jarach afirmando que se trata de impuestos sobre sueldos y sa-
larios, y sobre el monto de las remuneraciones pagadas, con afectacin especial
al pago de los servicios de seguridad social, "sin que exista, una relacin conmu-
tativa directa e individual entre el pago de aportes y contribuciones y los be-
neficios del sistema" (ob. cit., p. 252). Es decir, debe considerrselos como im-
puestos "cuando no hay una relacin de conmutacin directa con los beneficios
que se deparan al contribuyente en determinado servicio. Si hay tal relacin
entonces s se t rat ar de una contribucin especial" (ps. 252/3).
Villegas explica que para los obreros, profesionales y trabajadores inde-
pendientes, los aportes equivalen "a un gravamen directamente proporcional a
sus ingresos, por lo cual producen efectos semejantes a los de un impuesto directo.
En cambio, para los patrones, cuando contribuyen a cajas que otorgan beneficios
a sus subordinados, el aporte [contribucin] parafiscal equivale a un impuesto
indirecto cuya base imponible depende del monto total de salarios pagados" (ob.
cit., p. 115).
Fernndez y Vrela han sostenido, por otra parte, que las prestaciones
del rgimen de reparto tienen carcter de impuesto especial con fines determi-
nados, en tanto que las del rgimen de capitalizacin son contribuciones para-
" fiscales (Daniel R. Fernndez e Ignacio E. Vrela, Naturaleza jurdica de las
contribuciones de la seguridad social, "L.I.", t. LIII-A, ps. 846/7).-
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128
CATALINA GARCA VIZCANO
procurar el logro de los beneficios de la seguridad social, la cual,
con arreglo a lo normado por el art. 14 bis de la C.N., tiene el
"carcter de integral e irrenunciable".
Si se interpretara que estas prestaciones tienen el carcter
de impuesto, por no haber una contraprestacin estatal necesaria
respecto de los aportes y contribuciones (v.gr., trabajador que
fallece antes de percibir su jubilacin, sin derechohabientes), se
desligara al Estado de asegurar los beneficios consagrados en
la C.N. Es decir, en cualquier momento el Estado podra dejar
sin efecto los sistemas de seguridad social, atento a que el im-
puesto es un tributo desvinculado del accionar estatal.
Por lo dems, aun en el ejemplo del trabajador que fallece
antes de percibir su jubilacin, sin derechohabientes, debemos
concluir que ello no va en desmedro de que el ordenamiento ju-
rdico haya contemplado un beneficio que por razones de hecho
no pudo ser percibido. Del mismo modo, no le quita el carcter
de contribucin especial, en su tipo de contribucin de mejoras,
la circunstancia de que el propietario de un inmueble, cuyo valor
venal se increment por una obra pblica, haya fallecido sin dejar
herederos. El beneficio objetivo existi.
Desde el punto de vista de las contribuciones de los em-
pleadores, tambin sostenemos que se t rat a de contribuciones
especiales, habida cuenta de que el hecho de que recaigan sobre
un sujeto distinto del beneficiado, pero con quien ste tiene una
relacin indudable (la relacin laboral), no enerva la existencia
del beneficio, a lo cual se agrega que tales contribuciones influyen
econmicamente en las remuneraciones efectivamente percibidas
por los trabajadores; es decir, tienden a trasladarse de modo tal
que disminuyen dichas remuneraciones.
No obsta a lo dicho lo previsto por el art. 5 del decreto
1684/93, que permiti computar como pago a cuenta del I.G. los
aportes de seguridad social -lo cual rigi hasta el 31/12/95-, ya
que entendemos que es congruente la posibilidad de computar
como pagos a cuenta sumas pagadas o retenidas por tributos,
aunque no se t rat e de impuestos.
El carcter de contribuciones especiales de los aportes y con-
tribuciones de seguridad social no enerva l aplicacin de las
garantas constitucionales del contribuyente.
Cabe agregar que la C.S. no ha asignado carcter impositivo
a las contribuciones sociales -v.gr., respecto del aporte a la entonces
Caja de Subsidios Familiares para el Personal de la Industria ("Fa-
llos", 267-313, 273-259)-.
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DERECHO TRIBUTARIO 129
Por otra parte, la C.S. admiti la posibilidad de la exigencia
de aportes, incluso de terceros, ajenos a los beneficios previsionales,
en cuanto tales exigencias impliquen el ejercicio razonable del poder
de polica o del previsto en la clusula final del art. 14 bis de la
C.N. ("Fallos", 256-67 y su cita).
Sobre la base de las remuneraciones conceptuadas en el art. 6
-con las exclusiones del art. 7 y los topes del art. 9- y, en su
caso, de las rentas del art. 8, son calculados los aportes y con-
tribuciones obligatorios al S.I.J.P. (art. 10).
Respecto del personal en relacin de dependencia, tales
aportes y contribuciones son calculados sobre la remuneracin,
la cual, conforme al art. 6, es "todo ingreso que percibiere el
afiliado en dinero o en especie susceptible de apreciacin pe-
cuniaria, en retribucin o compensacin o con motivo de su ac-
tividad personal, en concepto de sueldo, sueldo anual comple-
mentario, salario, honorarios, comisiones, participacin en las
ganancias, habilitacin, propinas, gratificaciones y suplementos
adicionales que tengan el carcter de habituales y regulares,
viticos y gastos de representacin, excepto en la parte efec-
tivamente gastada y acreditada por medio de comprobantes, y
toda otra retribucin, cualquiera fuere la denominacin que se
le asigne, percibida por servicios ordinarios y extraordinarios
prestados en relacin de dependencia". A continuacin, dicha
norma se refiere especficamente a los viticos
30
, gastos de repre-
sentacin, propinas y retribuciones en especie de valor incierto.
Se entiende, asimismo, por remuneracin las sumas dis-
tribuidas a los agentes de la Administracin pblica o que stos
perciban como premio estmulo, gratificaciones o conceptos an-
logos, cajas de empleados o similares.
30
Se ha dicho que a la luz del art. 2, inc. e, del decreto 333/93, cabe concluir
que los "viticos" no revisten carcter remuneratorio, por lo cual no se hallan
sujetos a aportes y contribuciones de la seguridad social, atento a que no cons-
tituyen una ventaja patrimonial para los trabajadores, sino que son reintegros
o compensaciones de lo que ellos han desembolsado para efectuar o concretar
ventas, gastos que son necesarios para el normal desenvolvimiento del empleador
y que ste pagara a sus empleados contra la entrega de los respectivos com-
probantes (C.N.Seg. Social, Sala I, "Kolynos S.A. c. Caja de Subsidios Familiares
para el Personal de la Industria", del 13/8/93, "L.L.", 10/12/93).
Actualmente, la autoridad de aplicacin del S.I.J.P. debe determinar las
condiciones en que a los viticos y gastos de representacin no se los considerar
sujetos a aportes ni contribuciones, "no obstante la inexistencia total o parcial
de comprobantes que acrediten el gasto" (art. 6).
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130 CATALINA GARCA VIZCANO
No se considera como remuneracin las asignaciones fa-
miliares, y tampoco las indemnizaciones por extincin del con-
trato de trabajo, por vacaciones no gozadas y por incapacidad
permanente provocada por accidente de trabajo o enfermedad
profesional; las prestaciones econmicas por desempleo; las asig-
naciones pagadas por becas, ni las gratificaciones "vinculadas
con el cese de la relacin laboral en el importe que exceda del
promedio anual de las percibidas anteriormente en forma ha-
bitual y regular" (art. 7).
En lo atinente a los trabajadores autnomos, los aportes
obligatorios del art. 10 deben ser efectuados sobre la renta im-
ponible, o sea, considerando los niveles de rentas, calculados
"en base a categoras que fijarn las normas reglamentarias",
conforme a las siguientes pautas: a) capacidad contributiva;
6) calidad de sujeto o no en el IVA -en su caso, si es responsable
inscrito, responsable no inscrito o no responsable- (art. 8).
Clases de aportes y contribuciones.
Son las siguientes (conf. art. 11): a) aporte personal de los tra-
bajadores en relacin de dependencia comprendidos en el S.I.J.P.
(11 %); 6) contribucin a cargo de los empleadores (16 %); c) apor-
te personal de los trabajadores autnomos comprendidos en el
S.I.J.P. (27%).
En cuanto al porcentaje de las contribuciones a cargo de los
empleadores, el decreto 2609/93 y normas modificatorias posterio-
res establecieron ciertos descuentos progresivos, sujetos al cum-
plimiento de determinadas obligaciones.
Los beneficiarios de prestaciones del nuevo rgimen previ-
sional pblico pueden reingresar a la actividad remunerada - en
relacin de dependencia o en carcter de autnomos-, con la obli-
gacin de efectuar los aportes correspondientes, que "sern des-
tinados al Fondo Nacional de Empleo" (art. 34)
31
. La ley prev
ciertas excepciones, relativas a beneficios especiales para quienes
presten servicios en tareas penosas, riesgosas o insalubres, etc.,
que no pueden reingresar a la actividad ejerciendo algunas de
las tareas que dieron origen al beneficio previsional (en caso con-
trario, se les suspende el pago de los haberes relativos al beneficio
31
Los trabajadores autnomos que hubieran obtenido u obtuvieren el be-
neficio de jubilacin ordinaria o por edad avanzada, por haber reunido los re-
quisitos al 1577/94 (leyes 18.037 y 18.038), no estn obligados a efectuar aportes
al S.I.J.P. (conf. art. 13 de la ley 24.476).
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DERECHO TRIBUTARIO 131
previsional otorgado). Por otra parte, el goce de la prestacin
del retiro por invalidez es incompatible con el desempeo de cual-
quier actividad en relacin de dependencia (art. 34).
Conviene sealar que la C.S. ha sostenido que la imposicin
de aportes con posterioridad a la obtencin de un beneficio pre-
visional, aun en el supuesto de que ste no sea mejorable ni rei-
terable en el futuro, reconoce fundamentos suficientes de solida-
ridad en cuanto a la estabilidad econmico-financiera de la
institucin, que impiden su impugnacin con base en el art. 17
de la C.N. ("Fallos", 256-67 y sus citas).
Modos de ingreso. Obligaciones.
Los aportes y contribuciones son ingresados por medio del
Sistema nico de Seguridad Social (S.U.S.S.), para lo cual deben
ser declarados por el trabajador autnomo o por el empleador.
Este ltimo lo hace en su doble carcter de agente de retencin
de los aportes y de contribuyente del S.I.J.P.
Los arts. 12 y 13 detallan una serie de obligaciones de los
empleadores, afiliados y beneficiarios.
10.4. Rgimen de reparto.
Este rgimen otorgar las siguientes prestaciones:
1) P.B. U. (prestacin bsica universal), para la cual se exige
30 aos de servicios con aportes y cierta edad -65 aos para
los hombres y 60 para las mujeres, y se prev la compensacin
de aos de edad excedentes por aos de servicios faltantes en
proporcin de 2 a 1-, cuyo haber mensual ser equivalente a
2,5 veces el AMPO, aumentado con el 1 % por cada ao de apor-
te que supere los 30 exigidos, hasta un mximo de 45 aos
(arts. 19 y 20).
No depende del monto de las remuneraciones, ya que se
toma como base el AMPO, con las referidas limitaciones de la
ley 24.463.
2) P.C. (prestacin compensatoria), para la cual se debe
haber cumplido los requisitos para acceder a la P.B.U. y no
haber percibido retiro por invalidez. Si todos los servicios con
aportes computados fueren en relacin de dependencia, el monto
de la P.C. es del 1,5 % por cada ao de servicio con aportes o
fraccin mayor de 6 meses, hasta un mximo de 35 aos, cal-
culado sobre el promedio de las remuneraciones sujetas a apor-
tes y contribuciones, actualizadas y percibidas durante los 10
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132
CATALINA GARCIA VIZCANO
aos inmediatamente anteriores a la cesacin de servicios. No
son computados los perodos en que el afiliado hubiere estado
inactivo sin percibir remuneraciones (art. 24, inc. a).
Si todos los servicios con aportes computados fueren au-
tnomos, el haber de la P.C. equivale al 1,5 % por cada ao
de servicios con aportes o fraccin mayor de 6 meses, hasta
un mximo de 35 aos, calculado sobre el promedio mensual
de los montos actualizados de las categoras en que revist el
afiliado, ponderado por el tiempo con aportes computado en cada
una de ellas (art. 24, inc. b).
Para casos de cmputos sucesivos o simultneos de servicios
en relacin de dependencia y autnomos, el inc. c del art. 24
establece la forma del cmputo de la P.C.
El haber mximo de la P.C. equivale a 1 AMPO por cada
ao de servicios con aportes computados (art. 26).
3) P.A.P. (prestacin adicional por permanencia), que se pa-
gar exclusivamente a quienes opten por no quedar comprendidos
en el rgimen de capitalizacin. El haber mensual por P.A.P.
se adiciona a los dos anteriores (P.B.U. y P.C.) y ser deter-
minado computando 0,85 % por cada ao de servicios con aportes
realizados al S.I.J.P., "en igual forma y metodologa" que la es-
tablecida para la P.C. (art. 30).
4) retiro por invalidez (arts. 17 y concordantes);
5) pensin por fallecimiento (arts. 17 y concordantes);
6) prestacin por edad avanzada, para trabajadores en re-
lacin de dependencia y autnomos que hayan cumplido 70 aos
y acrediten 10 aos de servicios con aportes computables en
uno o ms regmenes jubilatorios comprendidos en el sistema
de reciprocidad, con una prestacin de servicios de por lo menos
5 aos durante el perodo de 8 aos inmediatamente anterior
al cese de la actividad. Los trabajadores autnomos deben acre-
ditar, adems, una antigedad en la afiliacin no inferior a 5
aos (arts. 17 y 34 bis).
7) prestacin anual complementaria, pagadera en dos cuo-
tas en los meses de junio y diciembre, cada una de ellas equi-
valente al 50 % de las prestaciones mencionadas en los puntos
anteriores (art. 31).
La Ley de Presupuesto determina el importe mnimo y m-
ximo de las prestaciones a cargo del rgimen previsional pbli-
co, de modo que ningn beneficiario tiene derecho a recibir pres-
taciones por encima del tope mximo legalmente determinado
(art. 17).
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DERECHO TRIBUTARIO 133
Financiamiento.
Las prestaciones correspondientes al rgimen de reparto son
financiadas exclusivamente con aportes personales de los afiliados
comprendidos en el rgimen previsional pblico; contribuciones a
cargo de los empleadores; 16 puntos de los 27 correspondientes
a los aportes de trabajadores autnomos; la recaudacin del I.B.P.
-o impuesto que lo sustituya en el futuro- y otros tributos con
afectacin especfica al sistema jubilatorio; recursos adicionales
que fije anualmente la ley presupuestaria; intereses, multas y
recargos; rentas provenientes de inversiones; y todo otro recurso
que corresponda ingresar al rgimen de reparto (art. 18).
10.5. Rgimen de capitalizacin.
Quienes no opten por el rgimen de reparto tendrn derecho
a la P.B.U. y la P.C., cumplidos los requisitos pertinentes.
Este rgimen se hace cargo de la jubilacin ordinaria (art.
47) y de otras prestaciones: jubilacin anticipada con menor
edad, si se acumul cierto capital (art. 110; la P.B.U. y la P.C.
corresponden al cumplir los respectivos requisitos); jubilacin
postergada con mayor edad si se contina en la actividad, por lo
cual se percibir la jubilacin ordinaria -postergndose, en este
ltimo supuesto, el cobro de la P.B.U. y de la P.C. hasta el cese
definitivo y, desde luego, con obligacin del beneficiario de seguir
aportando y de contribuir por el empleador (art. 111)-; retiros
por invalidez (arts. 48/52); pensin por fallecimiento (arts. 53/54).
Se prev que ingresen a este rgimen los aportes personales
de los trabajadores en relacin de dependencia (11 %) y 11 pun-
tos de los 27 correspondientes a los aportes de los trabajadores
autnomos que no hayan ejercido la opcin del art. 30 (art. 39).
Cabe aclarar, empero, que no se capitaliza todo ese 11 % o los
referidos 11 puntos, sino el porcentaje que resulte de descontar
las comisiones de las administradoras de fondos de jubilaciones
y pensiones, y las primas por seguros.
Es decir: aunque los interesados opten por el rgimen de
capitalizacin, el 16 % (disminuido porcentualmente, segn co-
rresponda) de sus remuneraciones -contribucin del empleador-,
as como 16 de los 27 puntos de los trabajadores autnomos,
son destinados al rgimen de reparto. El fundamento de ello es
la suposicin de que estos ingresos son suficientes para continuar
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134 CATALINA GARCA VIZCANO
con el pago de los beneficios previsionales, as como de quienes
pasan al sector pasivo.
Conforme a los clculos efectuados, hay edades lmites a par-
tir de las cuales podra ser conveniente ejercer la opcin por el
rgimen de reparto, y que probablemente estaran entre los 40
y 45 aos
3
*.
Fondo de jubilaciones y pensiones.
"Es un patrimonio independiente y distinto del patrimonio
de la administradora y que pertenece a los afiliados. La admi-
nistradora no tiene derecho de propiedad alguno sobre l. Los
bienes y derechos que componen el patrimonio del fondo de ju-
bilaciones y pensiones sern inembargables y estarn slo des-
tinados a generar las prestaciones de acuerdo con las disposi-
ciones de la presente ley" (art. 82). Se contempla su integracin
(art. 83) y sus deducciones (art. 84), adems de otros aspectos
(arts. 85/90).
Financiamiento de las prestaciones.
Se lo prev en los arts. 91/99.
Modalidades de la percepcin.
Al cumplir con los recaudos del rgimen privado para la ob-
tencin de los beneficios de la jubilacin ordinaria, o - en su caso-
del retiro por invalidez, los interesados pueden disponer del saldo
de su cuenta de capitalizacin individual, y deben optar por la
modalidad mediante la cual percibirn el beneficio, que podr
ser: renta vitalicia previsional, retiro programado o retiro frac-
cionario (arts. 100/109).
32
As, Falembogen explica que ello se fundamenta en "la imposibilidad
de capitalizar en pocos aos un monto tal que convenza de ingresar al sistema
privado, con las dudas y riesgos evidentes, ante la seguridad que brinda el sis-
tema pblico, como el posible xito que deber acompaar a la empresa elegida
en sus inversiones, que depende del estado econmico del pas. Los clculos
sobre los beneficios de uno y otro sistema no podrn efectuarse hasta tanto se
conozcan los ndices salariales a aplicar en el sistema pblico, como los planes
de inversin de las administradoras de pensin" (ob. cit., p. 887). A todo ello
se suma la honestidad de las empresas que manejen los fondos; la rentabilidad
asegurada, que depender del equilibrio de las inversiones que aqullas reali-
cen; el estado del pas, que evite corrientes inflacionarias; la necesidad de ase-
gurar el pleno empleo, para evitar perodos sin remuneraciones y sin aportes,
etc.; factores, stos, que estn en juego (p. 888).
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i d o
PARTE SEGUNDA
DERECHO TRIBUTARIO EN GENERAL
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CAPTULO IV
DERECHO TRIBUTARIO
1. CONCEPTO. DESARROLLO.
El derecho tributario es el conjunto de normas jurdicas que
regulan a los tributos en sus distintos aspectos y las consecuen-
cias que ellos generan. Entre las consecuencias comprendemos
a los ilcitos, cuya descripcin y sancin constituye el derecho
tributario penal, y las distintas relaciones que se entablan entre
el Estado y quienes estn sometidos a su poder; v.gr., relaciones
procesales, as como las que surgen del uso de los poderes de
verificacin y fiscalizacin respecto de contribuyentes, responsa-
bles por deuda ajena y terceros.
Las doctrinas brasilea, italiana, espaola y latinoameri-
cana suelen usar la denominacin "derecho tributario", en tanto
que los alemanes emplean "derecho impositivo" ("Steuerrecht").
Los franceses y anglosajones prefieren la expresin "derecho
fiscal" ("droit fiscal"), aunque la palabra "fisco" tiene, en rigor,
un concepto ms amplio que "tributo", ya que aqulla no slo
comprende este tipo de recursos, sino todos los recursos estatales
en general (v.gr., explotacin del patrimonio del Estado, emisin
de moneda, emprstitos, etc.).
La principal entidad en Amrica Latina vinculada con nues-
tra materia es el Instituto Latinoamericano de Derecho Tribu-
tario.
Cabe destacar, empero, que la ms prestigiosa institucin
internacional sobre tributacin es la International Fiscal As-
sociation (IFA), y en la Argentina, una de las ms tradicionales
asociaciones sobre la especialidad es la actual Asociacin Ar-
gentina de Estudios Fiscales.
Acerca del desarrollo de la tributacin y del pensamiento
financiero, ver cap. I, punto 2.
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138 CATALINA GARCA VIZCANO
2. PRO BLEM TICA DE SU AUTONOMA: DISTINTAS PO SICIO NES.
CO NSECUENCIAS PRCTICAS.
2.1. Problemtica de su autonoma: distintas posiciones.
Esta problemtica no es meramente terica, sino que encierra
indudables consecuencias prcticas, pues, segn la posicin que
se adopte, difiere la aplicacin de los principios y normas frente
a los vacos o lagunas legales, variando la legislacin supletoria.
Las distintas posiciones pueden ser resumidas de la siguiente
manera
1
: -i -
a) las que niegan la autonoma del derecho tributario, su-
bordinndolo al derecho financiero, entendiendo a ste como au-
tnomo porque dispone de principios generales propios (Giuliani
Fonrouge, D'Amelio), o por la funcin de los institutos financieros
y el rgano que la cumple (Ingrosso), o sosteniendo al derecho
financiero como carente de autonoma por incluirlo en el dere-
cho administrativo (Mayer, Fleiner, O rlando, Del Vecchio).
Consideran al derecho tributario como rama del derecho ad-
ministrativo, tributaristas como Ataliba -aunque le confiere au-
tonoma didctica-, Hensel, Blumenstein -estos dos ltimos, sin
perjuicio de haber preconizado la autonoma del derecho tribu-
tario material-.
b) las que afirman su dependencia con respecto al derecho
privado (civil y comercial), otorgndole al derecho tributario un
"particularismo exclusivamente legal". La ley tributaria puede
contener regulaciones fiscales expresas derogatorias del derecho
privado, pero si no lo hace, rige ste (Gny).
A la escuela de los civilistas pertenecen muchos escritores
franceses de materias tributarias; su idea central consiste en
proclamar la supremaca del derecho civil - o derecho comn-
para definir, calificar y regular las relaciones jurdicas gravadas
por los distintos impuestos. Propugna que las normas jurdicas
tributarias se hallen en dependencia de las normas civiles.
1
Algunos autores no son fcilmente encuadrables en alguna de las sub-
divisiones que pasamos a considerar. As, v.gr., el jurista brasileo Alfredo Au-
gusto Bcker sostiene que a la palabra "autonoma" slo se la entiende con fines
didcticos, dado que es ajena al mundo jurdico, ya que se presta a mltiples
interpretaciones; y que no se puede separar el derecho pblico del privado, en
razn de que no caben normas independientes en la totalidad del sistema jurdico.
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DERECHO TRIBUTARIO 139
Fue antecedente de esta corriente Dumoulin, quien sostuvo,
en la Edad Media, que la ley fiscal deba estar subordinada a
la ley civil, con lo cual combata la excesiva rapacidad de los
seores que perciban el impuesto sobre las trasmisiones, al mar-
gen de todo principio jurdico.
En el siglo XIX, los autores franceses insistieron en el so-
metimiento del derecho fiscal al derecho civil
2
.
c) las que consideran al derecho tributario material o sus-
tantivo didctica y cientficamente autnomo. Esta posicin ser
tratada especialmente" ms adelante
3
.
d) las que confieren al derecho tributario autonoma (Garca
Belsunce);
e) las que niegan autonoma cientfica al derecho tributario,
pero le atribuyen autonoma didctica y funcional, consistente
en que "constituye un conjunto de normas jurdicas dotadas de
homogeneidad, que funciona concatenado en un grupo orgnico
y singularizado, que a su vez-est unido a todo el sistema jurdico
nacional", confirindole "singularismo normativo" (Villegas, cuya
tesis es resumida ms adelante)
4
.
Godoy, aunque considera al derecho tributario como rama
jurdica -por la importancia de los tributos, como recursos p-
blicos genuinos, para el-ejercicio-de la actividad financiera del
Estado-, prefiere no Utilizar el trmino "autonoma", pues opina
que se corre el peligro de propagar la falsa creencia de que el
derecho est conformado por partes autosuficientes, sin tomar
2
Piln expresaba: "Las tarifas son establecidas no slo en funcin de las
necesidades del Tesoro, sino tambin en consideracin a la naturaleza de las
operaciones jurdicas gravadas. Slo el derecho civil permite determinar el ver-
dadero carcter de los actos que sirven de base al impuesto".
En contra, Trotabas escribi: "Confieso que no comprendo esta especie de
creencia mstica que la mayora de los autores que abordan el estudio de los
problemas financieros, y principalmente de las cuestiones relativas a los im-
puestos, tienen en la superioridad^ del derecho privado-gn esta materia. El fondo
de su pensamiento debe ser el de proteger al contribuyente contra el fisco, con-
siderando que el Cdigo Civil, con sus concepciones individualistas, constituye
un excelente sistema de defensa" (ver Sinz de Bujanda, Hacienda y derecho,
ob. cit., ps. 38 y ss.).
3
Seala Giuliam Fonrouge que sta es la orientacin predominante en
las doctrinas alemana y suiza, que hablan siempre de un "Steuerrecht" y muy
poco de "Finanzrecht", as como los escritores franceses se refieren al "droit
fiscal", reservando la expresin "droit financier", principalmente, para el aspecto
penal de la actividad financiera privada (ob. cit., p. 29).
4
Villegas, ob. cit., ps. 145 y 153.
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140 CATALINA GARCA VIZCANO '
en cuenta la visin de conjunto del derecho de determinado Es-
tado. Sostiene que slo es autnomo el sistema jurdico de un
Estado nacional frente a los de otros Estados nacionales
5
.
Han sostenido la autonoma del derecho tributario material
(derecho de las obligaciones tributarias), entre muchos otros: en
Alemania, Hensel; en Suiza, Blumenstein; en Italia, Giannini
6
;
en Espaa, Prez de Ayala y Amors Rica; en el Brasil, Arajo
Falco; en el Per, Belande Guinassi y Vidal Crdenas; en el
Uruguay, Valds Costa'. En la Argentina, reconocieron este tipo
de autonoma: Jarach, Luqui, M artnez, De Juano, M artn, Garca
Belsunce
7
.
Jarach expiica que "en el moderno derecho tributario, siendo
siempre la obligacin tributaria una obligacin ex lege, su pre-*
supuesto es siempre jurdicamente un hecho y nunca puede ser
5
Norberto J. Godoy, Teora general del derecho tributario, Abeledo-Perrot,
Buenos Aires, 1992, ps. 49 y 93.
Este autor entiende que se debe incluir en el derecho tributario sustantivo,
sustancial o material, "no solamente a la obligacin tributaria sustantiva, sus-
tancial o material, sino tambin a la conducta opuesta a la misma, que es el
ilcito tributario y a la sancin que pueda aplicarse como consecuencia de ste
[. . . ], ya que no nos avenimos a admitir que exclusivamente estos dos conceptos
jurdicos fundamentales -el ilcito tributario y la sancin tributaria, respectivos-
se consideren doctrinariamente separados de esa obligacin, formando parte en
cambio de los designados como derecho tributario penal o derecho penal tri-
butario"" (ob. cit., p. 59).
Discrepamos de esta concepcin, habida cuenta de que comprender el de-
recho tributario penal dentro del derecho tributario sustantivo, a nuestro juicio,
origina confusin de conceptos, mxime cuando el ordenamiento jurdico sanciona
ilcitos que no estn directamente vinculados con la obligacin tributaria sus-
tantiva; v.gr., las infracciones formales o infracciones a los deberes formales.
(Ver cap. X.)
Adems, en la ley penal tributaria 23.771 son descritos algunos tipos for-
males agravados y de peligro -no de dao concreto- en los cuales, obviamente,
no se configura la sustraccin del pago del tributo, pese a la finalidad perseguida
por su autor (v.gr., arts. 1, 4, 5 y 10).
6
A pesar de que este autor niega la autonoma del derecho tributario,
pues lo considera parte integrante del derecho administrativo, admite implci-
tamente la solucin contraria, al reconocer la existencia de principios propios
del derecho tributario que condicionan la aplicacin en l de normas corres-
pondientes a otras ramas, de modo que sostiene que la aplicacin de esas normas
al derecho tributario puede caber en tanto no sean inconciliables "con los prin-
cipios o con las exigencias propias del derecho tributario" (/ concetti fondamentali
del diritto tributario, en Trattato di diritto tributario, Torino, ps. 15 a 20, cit.
por Garca Belsunce, Temas de derecho tributario, ob. cit., ps. 29 y ss.).
7
Ver, a este respecto, las citas efectuadas por Garca Belsunce, Temas de
derecho tributario, ob. cit., ps. 39 y ss.
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DERECHO TRIBUTARIO 141
un negocio jurdico"
8
, y que "en toda relacin jurdica de derecho
civil y comercial deben diferenciarse en la voluntad de las partes,
dos aspectos: una voluntad emprica -l a de realizar un negocio,
una operacin econmica- y una voluntad jurdica, que es la de
que el negocio encuadre dentro de un determinado molde o figura
del derecho civil o comercial [. ..]. Si las partes eligen las formas
o el rgimen jurdico al que quieren someterse, el derecho civil
reconoce tambin este efecto creador de la voluntad particular
y acepta el rgimen jurdico elegido, siempre que, no viole prin-
cipios de orden pblico [. . .]. El [En] derecho tributario, cuando
las partes crean un determinado negocio jurdico, acto o contrato,
lo que interesa, es el fin prctico en s, porque, de acuerdo con
el principio que es la esencia del impuesto, el gravamen se aplica
por la valoracin que se' hace de una realidad de riqueza. A
estos efectos, lo que interesa s la operacin emprica que hacen
las partes, y sabemos que la ley - y slo el l a- establece la con-
secuencia jurdica tributaria de los actos, sin reconocer la eficacia
creadora de la voluntad individual"
9
.
Ensea Garca Belsunce que el derecho tributario tiene au-
tonoma frente al derecho civil y al administrativo. En efecto:
"las instituciones que integran el derecho tributario (impuestos,
tasas y contribuciones especiales) responden a una naturaleza
jurdica o fundament que no deriva de otra rama del derecho
y que es el mismo para todas ellas (uniforme): el poder tributario".
En cuanto al derecho administrativo, destaca que como "razn
principal la imposicin de los tributos corresponde privativamen-
8
Dio Jarach, El hecho imponible, Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 1982,
p 74.
9
Dio Jarach, Curso de derecho tributario, Liceo Profesional Cima, Buenos
Aires, 1980, ps. 219/21.
Este autor da por sentada "una autonoma estructural del derecho tributario
sustantivo o material, frente al derecho administrativo o, ms en general, frente
al derecho pblico y en el sistema global del derecho objetivo", que "no est
en contradiccin con el principio de la unidad del derecho" {El hecho imponible,
ob. cit., p. 46).
Respecto de la autonoma dogmtica del derecho tributario frente al derecho
civil o privado, Jarach ha dicho que aqul "no debe -necesariamente- estar
sometido al derecho privado, ni debe tener una lnea coincidente con l, porque
ambos derechos regulan relaciones jurdicas distintas, sin que exista una su-
perioridad de los principios del derecho privado sobre los del derecho tributario,
ni viceversa". Tanto es as que "el carcter de las actividades sometidas a im-
puesto no depende de la validez o invalidez jurdica, a los efectos del derecho
privado, ni de su licitud o ilicitud" (Finanzas pblicas. . ., ob. cit., p. 404).
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142
CATALINA GARCA VIZCANO
t e al Poder Legislativo y es, por lo t ant o, funcin t pi cament e
l egi sl at i va, y no admi ni st r at i va. Tr t ase de un si st ema de nor-
mas sust anci al es que t i enen preemi nenci a lgica y est r uct ur al
frent e al derecho formal como es el admi ni st r at i vo [. . . ] . No ol-
vi demos que admi ni st r at i vi st as como Bielsa, Sayagus Laso y
Villegas Basavi l baso se pr onunci an por la aut onom a aunque si n
ent r ar a profundi zar si ella corresponde al derecho financiero o
al t ri but ari o"
10
.
Ent r e otros slidos fundamentos, Garca Belsunce arguye
la autonoma cientfica del derecho t ri but ari o frente al derecho
civil, en virtud de que aqul tiene: 1) autonoma teleolgica o
de fines, que se da cuando una r ama jurdica tiene fines propios
y distintos d los dems; 2) autonoma estructural u orgnica'
que se present a "cuando el contenido o las instituciones que
i nt egran det ermi nada r ama del derecho tienen nat ural eza ju-
rdica propia, en el sentido de que es distinta de la de las ot ras
r amas del derecho, o sea, que no encuent ra su fuente en ellas
y, adems, esas instituciones distintas son uniformes ent re s
en cuanto responden a una misma nat ural eza jurdica"; 3) au-
tonoma dogmtica o conceptual, puesta de manifiesto "cuando
esa r ama del derecho tiene conceptos y mtodos propios par a
su expresin, aplicacin e interpretacin". Par a dicho autor, es-
tos t res tipos de "autonoma" se dan conjuntamente en el derecho
t ri but ari o, no as -en el derecho financiero
11
.
Especficamente, punt ual i za que el derecho t ri but ari o tiene
autonoma orgnica: "a) porque es derecho pblico y el derecho
civil no es en todo su contenido derecho comn, al cual s se
subordina el derecho tributario; b) porque la fuente de las obli-
gaciones es distinta. La voluntad de las part es o la ley en el
derecho civil y el poder coactivo del Estado (poder tributario)
en el derecho tributario; c) porque el acto jurdico reglado por
el derecho civil slo vale como presupuesto de hecho de la re-
lacin jurdica t ri but ari a que considera su nat ural eza econ-
mica; d) porque es diferente la causa motivo [. . .] de l a obligacin
t r i but ar i a de la obligacin civil. En la pri mera, es la obliga-
cin tico-poltica del individuo de contribuir a subvenir las ne-
cesidades del Estado en la medida de su capacidad contributiva
y en la segunda, la licitud del consentimiento o i nt ers de l as
part es, o la ley, segn el caso".
l u
Garca Belsunce, Temas de derecho tributario, ob. cit., ps. 40/1.
11
Garca Belsunce, Temas de derecho tributario, ob. cit., ps. 28 y 36/9.
Ver nota 13. ,
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DERECHO TRIBUTARIO 143
Cabe advertir que no descarta la aplicacin, en ciertos casos,
del derecho civil como derecho comn, asemejndose, en este as-
pecto, a Trotabas en el reconocimiento de cierto "fondo jurdico
comn", el cual, segn este autor francs, "hace al derecho fiscal
necesariamente tributario en el sentido de dependiente del de-
recho privado, porque este derecho comn est unido -aunque
no lo es todo- en gran parte a lo que hoy llamamos derecho
civil"
12
.
La autonoma dogmtica o conceptual se patentiza en lo
siguiente: "e) porque no se atiene a los conceptos del derecho
privado, pudiendo crear figuras tributarias distintas del mismo,
debiendo en tal caso precisar sus conceptos propios, sealando
los elementos de hecho contenidos en ellos, pero, cuando utiliza
conceptos de otras disciplinas jurdicas debe precisar su alcance
y atenerse a l; f) porque en caso de silencio de la ley fiscal
no hay que recurrir necesariamente a los principios del derecho
privado, ya que sus fines pueden ser opuestos a aqul
13
, y porque
el hecho imponible, representado por un hecho econmico o un
hecho o acto jurdico o por una situacin compleja de contenido
econmico y jurdico a la vez, es slo el presupuesto de hecho
de la obligacin tributaria, y la causa formal del tributo es la
ley derivada del poder tributario del Estado, encuadrada en
los principios y lmites constitucionales y en la medida de la
> capacidad contributiva que resulta de la relacin econmica de-
rivada del hecho imponible; g) porque tiene mtodos propios
de interpretacin que deben atender al fin de la ley y a su
significacin econmica y porque en la apreciacin de los hechos
imponibles debe prescindirse de la calificacin jurdica que las
partes le han dado inadecuadamente al negocio que las vincula,
prevaleciendo la intencin o realidad econmica del acto ver-
dadero, querido y perseguido por las partes, encubierto bajo
una forma jurdica manifiestamente improcedente"
14
.
Villegas, luego de propugnar la unidad del sistema jurdico
nacional, que debe funcionar como un todo coherente, destacando
que el legislador es nico ("no hay un legislador por cada espe-
cialidad"), que los objetivos de ste se hallan en la C.N. -es-
12
Garca Belsunce, Temas de derecho tributario, ob. cit., ps. 35 y 41.
13
Entendemos que los fines del derecho tributario deben guardar conso-
nancia con los fines del derecho en general, es decir, no pueden oponerse a l
ni contrariarlo.
14
Garca Belsunce, Temas de derecho tributario, ob. cit., ps. 41/2.
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144 CATALINA GARCA VIZCANO
pecficamente, en los fines del Prembulo-, y que el derecho civil
es derecho comn, admite que el legislador puede estimar que
las regulaciones civiles no son adecuadas "para solucionar con
justicia y eficacia los problemas tributarios y especialmente para
captar la verdadera realidad econmica que encierran los actos
y negociaciones. De all que cuando se t rat a de establecer normas
fiscales y especialmente en materia de construccin de hechos
imponibles, la tcnica jurdica introduzca elementos nuevos que
complementan el sistema jurdico sin destruirlo".
Agrega que le parece legtimo que el derecho tributario cree
sus propios conceptos e instituciones (v.gr., rdito, expendio, reten-
cin en la fuente, exencin, sustitucin, percepcin en la fuente)
o adopte las del derecho privado asignndoles distinto significado
del de sus ramas de origen (v.gr., venta, permuta, sociedad con-
yugal, residencia, ausentismo), dado que "es parte integrante del
sistema jurdico nacional con normas de igual jerarqua a las
del derecho privado"; pero resalta que hay lmites jerrquicos
para los apartamientos de la ley comn: 1) las normas alterantes
no deben ser de menor jerarqua constitucional que las alteradas
(v.gr., el derecho tributario provincial no puede modificar insti-
tuciones, conceptos o principios de la legislacin nacional de de-
recho comn, en virtud de que segn el art. 31 de la C.N., las
autoridades de cada provincia estn obligadas a conformarse a
las leyes que dicte el Congreso Nacional); 2) las normas alterantes
no deben violar normas jerrquicamente superiores (aun t rat n-
dose de normas alterantes de similar jerarqua que las alteradas,
ello no implica por s solo su legitimidad, ya que adems es me-
nester que no vulneren los principios, garantas y derechos re-
conocidos por la C.N., conforme a su art. 28)
l 5
.
Este distinguido acadmico -como se dijo- acepta que el
derecho tributario tiene autonoma didctica y funcional. Basa
el singularismo normativo en las siguientes caractersticas es-
pecficas y comunes ("que permiten atribuirle su calidad de gru-
15
Villegas, ob. cit., ps. 136/45.
No compartimos la idea de que las normas constitucionales sean de jerar-
qua similar a la de las leyes dictadas por el Congreso Nacional, ya que la
C.N. se halla en un grado superior al de las leyes nacionales y tratados. En-
tendemos que el art. 31 de la C.N. establece un orden de prelacin en el modo
de mencionar las disposiciones que constituyen "la ley suprema de la Nacin",
a excepcin de los tratados respecto de las leyes, en virtud de lo normado por
el art. 75, incs. 22 y 24, de la C.N.
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DERECHO TRIBUTARIO 145
po regulador de nat ural eza propia, uniforme y diferenciada"):
a) coaccin en la gnesis del tributo, pues la prestacin surge
como consecuencia de la potestad t ri but ar a est at al , que deriva,
a su vez, de su poder de imperio: el Est ado decide uni l at eral -
ment e crearles a los individuos obligaciones que stos no asu-
mieron en forma voluntaria; b) coaccin normada, por cuant o
la potestad t ri but ari a se convierte en facultad normativa, esto
es, en l a facultad de dictar normas jur dicas creadoras de tri-
butos, los cuales quedan sujetos al principio de legalidad, ent r e
cuyas consecuencias se destacan la tipicidad del hecho imponi-
ble, la distincin de tributos en gnero y en especie, la distri-
bucin de potestades t ri but ari as ent re la Nacin y las provincias,
la prohibicin de la analoga y de la retroactividad, y la in-
disponibilidad del crdito tributario; c) finalidad de cobertura
del gasto pblico, que genera un principio fundamental del de-
recho t ri but ari o, que es el de la capacidad contributiva
16
.
Del principio de capacidad contributiva, Villegas ext rae las
siguientes consecuencias jurdicas: 1) elemento unificador de los
tributos, en razn de que si bien captan realidades diferentes,
"tienen la comn nat ural eza econmica de demost rar apt i t ud
de colaboracin con el gasto pblico"; 2) elemento explicativo de
la evolucin de los tributos, pues citando a Jar ach afirma que
"el hilo conductor de la evolucin histrica de los impuestos
nacionales es la imposicin de la vida econmica de acuerdo
al principio, cada vez ms perfeccionado, de la capacidad con-
tributiva"; 3) garantas sustanciales de los contribuyentes, fun-
dament ado en que la capacidad contributiva "constitucionali-
zada" o "juridizada" reviste el carcter de una garant a concreta
de los part i cul ares, a ms de un criterio orientador del legis-
lador; 4) sustitucin tributaria, en virtud de que proporciona
la base terica para solucionar jur dicamente esta cuestin re-
ferente a la sujecin pasiva de la obligacin t ri but ari a; 5) ca-
pacidad jurdica tributaria, habi da cuenta de que da funda-
mento al distinto t rat ami ent o apart ndose del derecho privado;
6) inmunidad tributaria y su diferencia con la exencin y la
no incidencia; 7) criterio distintivo entre impuestos directos e
indirectos
11
.
En una edicin anterior de su obra, Villegas consideraba
que el derecho t ri but ari o material o sustantivo tiene un mtodo
interpretativo propio, que es el de la realidad econmica, que
16
Villegas, ob. cit., ps. 146 y 153/6.
" Villegas, ob. cit., p 156/8.
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146
CATALINA GARCA VIZCANO
constituye, adems, un principio del cual extraa las siguientes
consecuencias: 1) conceptos propios, en cuanto este derecho ela-
bora conceptos particulares para captar las realidades econ-
micas subyacentes (v.gr., ganancia, rdito, utilidad, patrimonio,
circulacin, expendio, prestacin de servicios, etc.), y en algunos
casos "se apropia" de conceptos de otras ramas del derecho,
dndole a veces acepciones distintas (v.gr., conceptos como venta,
permuta, dacin en pago, adjudicacin por disolucin de socie-
dades, enajenacin inmobiliaria, etc.); 2) instituciones propias,
que crea en casos en que las de otras ramas jurdicas no puedan
adecuarse a las realidades econmicas a las cuales se procura
dar determinado tratamiento jurdico (v.gr., la sustitucin tri-
butaria, la exencin, la retencin en la fuente, etc.)
18
; 3) in-
terpretacin por la "intentio facti" en lugar de la "intentio juris";
4) sustancia econmica del hecho imponible; 5) evasin tributaria
como conducta antijurdica, que por tal principio se distingue
de la "economa de opcin" como conducta jurdica lcita; 6) actos
nulos y anulables, que en tanto reflejen una realidad econmica,
son vlidos para el derecho tributario y producen los consiguien-
tes efectos tributarios, contrariamente a lo que ocurre en de-
recho civil; 7) actos ilcitos, delictuosos o inmorales, que son
pasibles de gravamen por aplicacin de este principio (conf. art.
88, inc.j, a contrario sensu, de la ley de I.G.); 8) legislacin
supletoria, que no es obligatoriamente el derecho civil
19
; 9) fa-
cultades legislativas de la Nacin y las provincias; 10) sociedades
trasnacionales, al fundar el especial tratamiento de la vincu-
lacin entre la sociedad madre multinacional y la filial local
subordinada
20
.
18
En ciertas condiciones, recurre a instituciones elaboradas por otras ra-
mas del derecho para construir sus propias estructuras jurdicas, pero "les in-
troduce las modificaciones indispensables para adecuarlas al principio de la reali-
dad econmica (p.ej.: en materia de sucesiones, el fraccionamiento del patrimonio
y la consideracin de la sucesin indivisa como sujeto tributario; en materia
de derechos reales, el especfico tratamiento de diversos aspectos de la hipoteca;
en lo referente al domicilio, regulaciones sobre residencia y ausentismo distintas
de las civiles; en lo relativo a sociedades, discriminaciones entre ellas que no
hace el derecho privado; en materia de matrimonio, el especial tratamiento pa-
trimonial a la sociedad conyugal y a las sociedades entre cnyuges; etc.)" (Vi-
llegas, ob. cit., p. 145, ed. 1979).
1
9
El art. 11 de la ley 11.683 (t.o. en 1978 y modif.) admite la aplicacin
de la ley civil slo cuando no sea posible fijar, por la letra o por el espritu de
las disposiciones de aquella ley o de las leyes impositivas sujetas a ese rgimen,
el sentido o alcance de las normas, conceptos o trminos.
20 Villegas, ob. cit., ps. 144/8, ed. 1979.
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DERECHO TRIBUTARIO
147
La exi st enci a de principios propios del derecho t r i but ar i o fue
reconocida, ent r e otros, por l as Pr i mer as J or nadas Lat i noame-
r i canas de Derecho Tri but ari o de 1956, y por el M odelo de Cdigo
Tri but ari o par a Amri ca Lat i na redact ado por los Dr es. Gi ul i ani
Fonrouge, Gomes de Sousa y Valds Costa.
Corte Suprema. Este tribunal, reiterando lo expuesto en otras
oportunidades, destac que "el derecho tributario cuenta en la ac-
tualidad con conceptos, principios, institutos y mtodos que se dis-
tinguen de los del derecho privado, todo lo cual ha hecho perder
a ste la preeminencia que otrora tena sobre aqul [. . .]. Ello
no quiere decir, sin embargo, que el derecho tributario, como dis-
ciplina jurdica cuyo objeto concierne a las instituciones que in-
tegran el rgimen de los recursos derivados con que cuenta la eco-
noma del Estado, permanezca al margen de la unidad general
del derecho, ni que, no obstante formar parte del derecho pblico,
no admita compatibilidad con principios comunes del derecho pri-
vado, en especial del derecho civil, generalmente con vigencia en
todo el sistema jurdico" ("P.A.S.A. - Petroqumica Argentina S.A.",
del 17/5/77, "Fallos", 297-500 y sus citas).
Nuestra posicin. La pal abr a "aut onom a" t i ene var i as acep"-
ciones: por una de el l as, se refiere a la at ri buci n de l as provi nci as
de di ct ar sus propi as const i t uci ones, aunque, como pr ecept a el
art . 5 de nues t r a C.N., ello debe ser "de acuerdo con los pri nci pi os,
declaraciones y gar ant as de la Const i t uci n nacional", de modo
que cumpl i endo con ci ert os cometidos ( asegur ar su admi ni st r a-
cin de j ust i ci a, su r gi men muni ci pal y la educacin pr i mar i a) ,
el gobierno federal "gar ant e a cada provincia el goce y ejercicio
de sus i nst i t uci ones". Es decir, no se configura i ndependenci a,
sino at ri buci n de regul aci n, pero dent ro de l a rbi t a t r azada
por la C.N.; en forma anl oga, l a aut onom a muni ci pal que r esul t a
de los ar t s. 123 y 129 de l a C.N. no significa que l as muni ci -
pal i dades y la ci udad de Buenos Ai res sean i ndependi ent es.
Por ot ra acepcin, denot a a un sistema nor mat i vo de nociones
gener al es y par t i cul ar es coordi nadas ent r e s con ri gor lgico,
el cual forma par t e, a su vez, del sistema jurdico total, a se-
mej anza de l as provi nci as con la Nacin.
Ent endemos que, dent ro de est a l t i ma acepcin, el derecho
t ri but ari o en su totalidad es autnomo, en el sentido de que cuent a
con principios, conceptos e i nst i t uci ones propi as, aunque ello no
implica que se haya independizado del derecho. Autonom a no es
independencia, dado que aqulla implica interrelacin (no estanquei-
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148
CATALINA GARCIA VIZCANO
dad), armona de disposiciones, en especial, con los principios,
declaraciones y garantas de la Constitucin nacional, as como
con la divisin de competencias que deriva de la ley fundamental.
La autonoma, o consideracin como rama jurdica genrica,
del derecho tributario importa una sistematizacin lgica de sus
disposiciones y principios, a efectos de coordinarlos y armoni-
zarlos, en aras de una mejor comprensin. Tal rama jurdica
genrica es, a su vez, subsistema de un sistema mayor, que es
el derecho.
Por otra parte, el derecho tributario es un gnero que incluye
ciertas especies (o sistema que comprende varios subsistemas),
cuyas particularidades son examinadas en el presente libro, como
el derecho tributario constitucional, el derecho tributario material
o sustantivo, el derecho tributario formal, el derecho tributario
penal, el derecho tributario procesal, el derecho tributario inter-
estadual y el derecho tributario internacional.
El poder tributario no puede afectar derechos esenciales de
la persona humana, ni principios e instituciones jurdicas bsicas
(como la propiedad, la familia, la autonoma contractual), ni tor-
nar ilusorias las libertades que derivan del art. 14 de la C.N.;
debe respetar el sistema constitucional republicano y liberal.
Just ament e para ello es que propiciamos que el derecho tributario
constitucional sea rama especfica del derecho tributario, de modo
que a todas las disposiciones de ste se las interprete con el
adecuado prisma constitucional (ver cap. VI, punto 1.1.1).
Conforme al art. 33 de la C.N., "las declaraciones, derechos
y garantas que enumera la Constitucin, no sern entendidos
como negacin de otros derechos y garantas no enumerados; pero
que nacen del principio de la soberana del pueblo y de la forma
republicana de gobierno", en tanto que el art. 28 de la C.N. sienta
que "los principios, garantas y derechos reconocidos en los an-
teriores artculos, no podrn ser alterados por las leyes que re-
glamenten su ejercicio".
De ah que las leyes y las disposiciones de ellas derivadas
deben tener un contenido razonable, justo, valioso, en armona
con los principios, declaraciones y garantas que surgen explcita
o implcitamente de la C.N.
21
.
La remanida afirmacin de que en derecho no hay compar-
timientos estancos es aplicable a la rama del derecho que nos
21
Ver cap. VI, punto 3.
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DERECHO TRIBUTARIO 149
ocupa, dado que no hay separaciones tajantes entre una y otra
rama jurdica. "Autonoma" no supone "desintegracin", sino ser
parte de un todo al que no se opone: una rama del derecho au-
tnoma se nutre y concilia con el derecho como totalidad.
Conforme lo hemos expresado en la nota 13, los fines del
derecho tributario deben guardar consonancia con los fines del de-
recho en general, es decir, no pueden oponerse a l ni contrariarlo;
ello no obsta - a nuestro juicio- a la autonoma. En este aspecto,
discrepamos de Garca Belsunce.
Es ms: sostenemos que los fines del derecho tributario deben
ser comprendidos dentro del "objeto" del Prembulo de la C.N.
("constituir la unin nacional, afianzar la justicia, consolidar la
paz interior, proveer a la defensa comn, promover el bienestar
general, y asegurar los beneficios de la libertad").
Por otra parte, al invocar en el Prembulo la proteccin de
Dios, "fuente de toda razn y justicia", se alude al principio de
razonabilidad que consideramos en el cap. VI, punto 3.6.
En la Argentina -como enseaba Juan Carlos Luqui-, el con-
cepto de libertad de la Constitucin es cristiano, "y hay que bus-
carlo en la escolstica. Desde el Gnesis para adelante, la li-
bertad es el punto de gravedad de los telogos y juristas. Dios
hizo al hombre a su imagen y semejanza; por eso no pudo hacerlo
ms que libre-y dueo de las cosas que adquiere con su trabajo
honesto. En estas pocas palabras est condensado lo que poda
llamarse el pensamiento americano de la libertad. Y cuenta que
ese pensamiento est claro y definitivamente expresado en la
magnfica encclica de Len XIII, Rerum Novarum, precisamente
al tratar de la libertad econmica y del derecho de propiedad"
22
.
El pensamiento de esa encclica ha sido remozado y vigorizado
en Centesimus Annus, de Juan Pablo II, del 1/5/91.
Acerca de la polmica referente a la aplicacin o no de las
normas del Cdigo Civil, no parece dudoso que ste no debe ser
_ aplicado cuando las leyes tributarias contienen la solucin de
la cuestin planteada, ya sea expresamente, por la indudable
intencin del legislador o por necesaria implicancia.
As, en el pr onunci ami ent o de la Sal a E del T.F.N. en "Astilleros
Al i anza S.A.", del 20/8/93, la aut or a ha j uzgado que aunque a los
i nt er eses "se los denomi ne i nt ereses resarci t ori os o i nt ereses mo-
-
l
Juan Carlos Luqui, La proteccin constitucional de las libertades eco-
nmicas, "D.F.", t. XXXVII, p. 2.
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150
CATALINA GARCA VIZCANO
ratorios, no cabe duda de que deben t ener su fuente en la ley
[. . .] la pertenencia de la institucin de los intereses resarcitorios
al derecho tributario material o sustantivo trae aparejado que tam-
bin sea necesaria la ley como fuente de la obligacin de abonarlos,
conforme a las garantas de los arts. 17 y 19 de la Constitucin
nacional. La autonoma del derecho tributario impide, en este caso,
aplicar supletoriamente los arts. 519, 622, in fine, del Cdigo Civil".
(Ver cap. VII, punto 10.2.4.)
S aplicamos el Cdigo Civil en materia de imputacin de pa-
gos, al no contener el C.A. una regulacin expresa en este aspecto.
(Ver cap. VII, punto 10.2.4.)
Hemos sost eni do, asi mi smo, que "si bien el derecho tributario
penal pertenece al derecho tributario, no cabe duda del car t er
penal de sus disposiciones (la i dea penal se encuent r a en todo
el derecho), aunque pr esent a caract er st i cas propi as, especial-
ment e, en la mat er i a infraccional. En cambio, en el mbi t o r e-
lativo a delitos se apl i can en t oda su ampl i t ud los pri nci pi os y
r egl as del derecho penal comn. De all que podemos subdi vi di r
al" derecho t r i but ar i o penal en: a) derecho tributario infraccional;
b) derecho tributario delictual"
23
.
2.2. Consecuencias prcticas.
En mat er i a de i nt er eses resarci t ori os, ver el punt o ant eri or.
Respect o de la i nt er pr et aci n de l as leyes r el at i vas a los t r i -
but os que r ecauda l a D.G.I., est abl ece el art . 11 de la ley 11.683
(t.o. en 1978 y modif.) que en el l a se at ender a su fin y a s u
significacin econmica, y agrega que "slo cuando no sea posible
-fijar por la l et r a o por su esp ri t u, el sent i do o al cance de l as
nor mas, conceptos o t r mi nos de l as disposiciones ant edi chas,
podr r ecur r i r se a l as nor mas, conceptos y t r mi nos del derecho
privado". (Ver cap. V, A, punt o 1.3.)
Ello qui ere decir, en pr i mer lugar, que t al es nor mas deben
ser i nt er pr et adas conforme a su "fin" y a su "significacin eco-
nmica", y que su "fin" t i ene que enmar car se dent ro del "objeto"
del Pr embul o y no t or nar i l usori as l as l i bert ades r es ul t ant es
de l a C.N.
23 Ver cap. X, en consonancia con Catalina Garca Vizcano, Consecuen-
cias de la diferenciacin entre infracciones y delitos tributarios, "D.T.", t. VII,
ps. 177/88.
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DERECHO TRIBUTARIO 151
Dentro de ese marco se determinar el "espritu de la ley",
conforme lo analizaremos en el cap. V, punto 1.1.
En segundo lugar - es decir, subsidiariamente-, "cuando no
sea posible fijar por la letra o por su espritu" la hermenutica
legal, se podr recurrir al derecho privado. En consecuencia, ad-
vertimos que pese a la unidad del derecho se configura la exis-
tencia de autonoma interpretativa, puesta de manifiesto por la
necesidad de recurrir con prelacin al fin o espritu de las leyes
tributarias, que se halla emparentado con su significacin eco-
nmica, aspecto, ste, que guarda consonancia con la "realidad
econmica" que esas leyes gravan al describir los hechos impo-
nibles.
Como consecuencia de la "realidad econmica" aprehendida
por las normas tributarias, resultan con personalidad, a los efec-
tos tributarios, ciertos sujetos que carecen de ella para el derecho
privado; v.gr., las sociedades, asociaciones, entidades y empresas
a las cuales el derecho privado no les reconoce la calidad de
sujetos de derecho, "y aun los patrimonios destinados a un fin
determinado, cuando unas y otros sean considerados por las leyes
tributarias como unidades econmicas para la atribucin del he-
cho imponible" (art. 15, inc. c, de la cit. ley 11.683), las sucesiones
indivisas (art. cit., inc. d).
Por el contrario, a los efectos tributarios, desconoce perso-
nalidad a ciertas sociedades que sf tienen tal calidad para el
derecho privado, gravando individualmente a sus integrantes;
v.gr., para la ley de I.G., las sociedades en-comandita en cuanto
al capital comanditado, las sociedades de responsabilidad limi-
tada y todas las que no sean "sociedades de capital* ni otros
sujetos del art. 69.
Tanto la ley de I.G. como la ley de I.B.P. se apartan del
criterio de ganancialidad de los bienes que surge del C.C., gra-
vando -salvo excepciones- a cada uno de los cnyuges por las
ganancias o bienes obtenidos por su profesin, comercio, oficio,
empleo, industria, teniendo en cuenta sus propias realidades eco-
nmicas, independientemente de la legislacin civil (ver arts. 28/
29 de la ley de I.G. y art. 18 de la ley 23.966 y modif.). '
El art. 26 de la ley de I.G. establece un concepto de residencia
distinto del que deriva de los arts. 89 y ss. del C.C.
Pese a que por el art. 953 del C.C. son nulos, "como si no
tuviesen objeto", los actos ilcitos, contrarios a las buenas costum-
bres o prohibidos por las leyes, a contrario sensu, del art. 88,
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152
CATALINA GARCA VIZCANO
inc.y, de la ley de I.G. resulta su gravabilidad. Adems, de los
arts. 635/638, 724/727 y concordantes del C.A. se desprende que
son gravadas no slo las importaciones y exportaciones lcitas,
sino tambin las ilcitas, incluyendo las delictuales, como, v.gr.,
mediante contrabando.
Ello se explica en que la tributacin debe recaer sobre rea-
lidades econmicas, independientemente de su licitud. Lo con-
trario llevara a la conclusin -inaceptable desde el punto de
vista jurdico-axiolgico- de que slo seran gravadas las acti-
vidades honestas y lcitas, quedando fuera del mbito de impo-
sicin las conductas ilcitas.
Por la singularidad propia del derecho tributario, que fun-
damenta el apartamiento de las figuras del derecho comrf, es
que la ley de IVA asigna una significacin particular al trmino
"venta". En efecto: el art. 2 de la ley de IVA considera la venta
en manifiesta diferencia con relacin al derecho privado, ya que
comprende tanto conceptos de la compraventa civil (art. 1323 del
Cdigo Civil) como de la compraventa comercial (art. 40 del C-
digo de Comercio) y dems figuras incluidas, que se resumen
en la trasferencia a ttulo oneroso, que en sentido genrico y
enunciativo refiere aquel artculo, as como la desafectacin de
cosas muebles contemplada en el inc. b, las operaciones de los
comisionistas, etc.
Respecto de la aplicacin del Cdigo Civil, ha declarado la
Corte Suprema (ver, asimismo, supra, punto 2.1, "Corte Suprema")
que slo excepcionalmente, en la medida en que este Cdigo con-
tiene principios o normas generales de derecho, rige tambin en
el campo del derecho pblico
24
. De ah que fue revocada una sen-
tencia -a la cual se calific de arbitraria
25
- que haba dispuesto
tener por inexistente la representacin de la D.G.I., sobre la base
24
"Porque las normas jurdicas de derecho privado y las normas de derecho
pblico fiscal actan o pueden actuar en mbitos diferentes. De un lado, las
primeras versan sobre las relaciones de las personas de existencia ideal o de
existencia visible, entre s o con terceros; en tanto que, del otro, las segundas
rigen solamente en orden al propsito impositivo del Estado, que fija las reglas
sin atenerse a las diferencias que el derecho privado establece y teniendo ni-
camente en cuenta la mejor recaudacin de sus recursos y la mayor justicia
en la distribucin de las cargas que impone (Fallos, 251-379, consid. 14)".
25
En cuanto a que al prescindir de las disposiciones especficas de derecho
pblico atinentes a la representacin de la D.G.I., se aparta de la solucin nor-
mativa prevista para el caso; cita la doctrina de "Fallos", 302-958 y 1429, 306-
1265, 308-721.
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DERECHO TRIBUTARIO 153
de considerar que la R.G. 2930/70 de sta no suple la exigencia
del poder otorgado por escritura pblica que impone el art. 1184 del
C.C. (C.S., "El Tambolar c. D.G.I., s./Accin declarativa, s./Medida
cautelar", dei 7/9/93, "P.E.T.", 15/11/93).
3. FUENTES DEL DERECHO TRIBUTARIO.
Sin entrar en la polmica doctrinal referente al concepto de
"fuentes del derecho" y a cmo estn integradas, consideramos
como tales los medios generadores de normas jurdicas tribu-
tarias. Las ms clsicas fuentes del derecho tributario son: la
Constitucin, la ley, los reglamentos, los acuerdos interjurisdic-
cionales entre entidades de un mismo pas y los tratados inter-
nacionales.
3.1. La Constitucin.
Es trascendental como medio generador de normas jurdicas,
de modo que si las leyes tributarias no se ajustan a su letra o
a su espritu, cabe requerir la declaracin de inconstitucionalidad
en el caso concreto. No hay que olvidar que la Constitucin es-
tatuye principios generales de derecho relativos a la libertad,
igualdad, etc., que ninguna ley tributaria puede desconocer.
El art. 31 de la C.N. establece la supremaca de la Coftsti- '
tucin, las leyes de la Nacin que en s consecuencia sean dic-
tadas por el Congreso, y los tratados con las potencias extran>
jeras; y agrega que las autoridades provinciales .estn obligadas
a conformarse a esta supremaca, dejando a sab/o, para la pro-
vincia de Buenos Aires, los tratados Ptificados despus del pacto
del 11 de noviembre de 1859.
Ciertas cuestiones dudosas se han planteado en cuanto a
la interpretacin constitucional, o que si bien se adaptan a la
_ realidad econmica, no guardan consonancia con la letra cons-
titucional, sin que hayan sido solucionadas por la reforma de
1994, por lo cual sera conveniente su modificacin a ese respecto.
Verbigracia:
- las posibles restricciones al trfico interprovincial e in-
ternacional (art. 75, inc. 13), frente a gravmenes locales como
el impuesto sobre los ingresos brutos, mxime considerando las
facultades concurrentes que en materia de contribuciones in-
directas derivan del art. 75, inc. 2;
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154
CATALINA GARCA VIZCANO
- la divisin del territorio nacional en territorios aduaneros
- gener al y especial-, de los art s. 2 y 600/607 del C.A.; reas
francas, de los art s. 590/599 del C.A., y reas que no i nt egran
el territorio aduanero general (arts. 585/589 del C.A.), de los
cuales surge la posibilidad de aplicar arancel es distintos, o exi-
mir de ellos, pese a la uniformidad que resul t a del art . 75, inc.
1, de la C.N., salvo la interpretacin efectuada por la C.S.*
6
;
- los impuestos directos -I. G. , I.B.P.- que recauda la Na- -
cin por necesidades econmicas crecientes, y a cuyo respecto
el art . 75, inc. 2, de la C.N. dispone que lo sea por tiempo de-
t ermi nado en supuestos que all contempla;
- el dictado del Cdigo-Aduanero (ley 22.415), as como
la conveniencia del dictado de un cdigo tributario nacional,
que no se hal l an previstos en el art . 75, inc. 12, de la C.N.;
- la delimitacin de competencias t ri but ari as ent re la Na-
cin y las provincias, que no debera basarse en la discutida
distincin ent re contribuciones directas e indirectas, ni sent ar
la facultad concurrente que deriva del art. 75, inc. 2;
- el otorgamiento de atribuciones que el Congreso efecta
al Poder Ejecutivo en mat eri a t ri but ari a, ante el principio de
legalidad de los art s. 4, 17 y 19 de la C.N., teniendo en cuent a
que el art . 76 prohibe la delegacin legislativa en el Poder Eje-
cutivo, aunque la C.S. entendi que en tales casos no hay de-
legacin, sino slo conferimiento de atribuciones (ver cap. VI,
punt o 3.3).
3.2. La ley.
Con respect o al principio de l egal i dad, ver cap. VI, punt o 3. 3.
Segn el clsico apot egma "nullum tributum sine lege", es
menes t er el di ct ado de una ley par a que pueda nacer la obligacin
t r i but ar i a. La doct ri na suel e ent ender que debe t r at ar s e de una
26
La C.S. considera que no se lesiona el principio de uniformidad en estos
casos. En efecto: en "Maggi, Esteban F.", del 9/12/93, ha dicho que el sistema
de la ley 19.640 no concede derechos diferenciales ni afecta el principio que
asegura que en materia comercial la Nacin constituye un solo territorio, sujeto
a una regulacin uniforme, e impide la multiplicidad normativa surgida del
nmero de provincias; y que la atribucin del entonces art. 67 (actualmente,
art. 75), inc. 1, de la C.N. tiende a establecer la igualdad entre las provincias,
prohibiendo los gravmenes en perjuicio de una de ellas o la desgravacin te-
rritorial en perjuicio de las otras, a fin de privilegiar la circulacin econmica
a travs de la favorecida.
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DERECHO TRIBUTARIO
155
ley formal, es decir, de una ley dictada por el Parlamento o Con-
greso, siguiendo los procedimientos respectivos; de modo que una
simple ley material no formal -decreto, resolucin de un orga-
nismo recaudador, circular- no tiene el carcter de ley en materia
tributaria.
Sin embargo, en la actualidad se ha debilitado el principio
de legalidad, como lo notamos en el cap. VI, punto 3.3.
Cabe destacar que si las leyes trasgreden la letra o el espritu
de la C.N., el afectado puede peticionar la declaracin de su in-
constitucionalidad en el caso concreto.
Por regla general, los organismos jurisdiccionales ubicados
en la esfera del Poder Ejecutivo (p.ej., el Tribunal Fiscal de la
Nacin) no pueden declarar la inconstitucionalidad de las leyes
formales, salvo que la jurisprudencia de la C.S. la haya declarado.
(Ver cap. IX, punto 8.6.4.)
La C.N. no contempla la posibilidad de dictar decretos-leyes
en materia financiera (ver infra, "Decretos de necesidad y ur-
gencia"), a diferencia de otros pases, como Italia. Empero, se
ha reconocido validez a decretos-leyes y a "leyes" dictados durante
los gobiernos de facto.
,, Respecto de los decretos-leyes en la Argentina, podemos di s- ,
tinguir tres etapas:
a) Entre 1930 y 1947, la C.S. se limit a reconocer validez'
a los decretos-leyes, restringida a la duracin de los gobiernos
de facto. Fue as como el Congreso Nacional, despus de los
perodos de anormalidad constitucional de 1930-1932 y 1943-
1946, confiri fuerza de ley (dictando las famosas leyes "m-
nibus") a muchos de esos decretos-leyes.
6) Entre 1947 ("Fallos", 209-390) y 1973, la jurisprudencia
de la C.S. reconoci continuidad a los decretos-leyes sin nece-
sidad de ratificacin por el Congreso; no obstante, el Congreso
Nacional los convalid despus de los perodos 1955-1958 y 1962-
1963.
c) A partir de 1973, el Congreso omiti convalidar los de-
cretos-leyes, y en algunos casos los derog o modific, de lo
cual se colige que acepta su continuidad. La C.S., a partir de
1983, sostiene que la validez de las normas y actos del Poder
Ejecutivo de facto est condicionada a que el gobierno consti-
tucional que lo suceda los reconozca explcita o implcitamente
("Fallos", 306-2303; "Rivademar, ngela, c. Municipalidad de
Rosario", del 22/5/89).
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156 CATALINA GARCA VIZCANO
Los ltimos gobiernos argentinos de jure no desconocieron
la validez de las llamadas "leyes" dictadas por los gobiernos de
facto, y si bien algunas veces se las llam "disposiciones de facto",
note el lector que las leyes dictadas por el Congreso de la Nacin
llevaron nmeros consecutivos a aqullas, es decir, se les respet
su nmero como leyes formales.
El Cdigo Aduanero fue dictado durante el gobierno de facto^
de 1981, por "ley 22.415", reconocindosele el carcter de ley
-no de disposicin de facto- al modificrselo por decreto 1684
del ao 1993.
Decretos de necesidad y urgencia. La ratificacin expresa de
tales normas por el Poder Legislativo constituye un requisito
ineludible para su validez, reconocido tanto por la doctrina como
por la jurisprudencia.
La C.S., empero, in re "Peralta, Luis", del 27/12/90 ("Fallos",
313-1513), declar que era innecesaria la mencionada ratificacin,
y que tales decretos subsistan hasta tanto el Congreso Nacional
adoptase decisiones diferentes en los puntos de poltica econmica
en ellos involucrados, atento-a la situacin de riesgo social impe-
rante (se trataba del decreto 36/90, que instituy un emprstito
forzoso, al convertir las sumas depositadas a plazo fijo en moneda
nacional, en entidades financieras, en Bnex a una paridad tcnica
muy superior a la cotizacin del mercado).
Ha dicho la Sala 3 de la C.N.Cont.-Adm. Fed. Cap., in re "Video
Cable Comunicacin S.A.", del 16/7/92 ("P.E.T.", 16/2/93), que los
decretos de necesidad y urgencia son diferentes de las leyes, en
cuanto el Poder Ejecutivo se arroga el ejercicio de competencias
propias del Congreso; por tanto, sus normas nacen con una validez
potencialmente efmera, pues estn subordinados a la posterior ra-
tificacin legislativa. No tienen la majestad de la ley, ni gozan
de la presuncin de legitimidad que el ordenamiento atribuye a
los actos y normas dictados por la Administracin en el ejercicio
de sus competencias especficas.
La C.S. declar la inconstitucionahdad de los decretos 2736/91
y 949/92, referentes a la creacin de impuestos destinados al Ins-
tituto Nacional de Cinematografa, al no advertir situacin alguna
de "riesgo social frente a la cual fuera menester adoptar medidas
sbitas, cuya eficacia no sea concebible por medios distintos de
los arbitrados" (caso "Peralta", consid. 25), y sin que obste a ella
la remisin al Congreso de los decretos, ni que ste haya calcula-
do la incidencia del impuesto creado por decreto al aprobar el presu-
puesto para el ao siguiente, no habindoselo ratificado expresa-
mente ("Video Club Dreams", del 6/6/95, "D.T", t. X, p. 421)
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DERECHO TRIBUTARIO 157
La C.N., reformada en 1994, prohibe al Poder Ejecutivo, "bajo
pena de nulidad absoluta e insanable, emitir disposiciones de
carcter legislativo", pero admite que slo "cuando circunstancias
excepcionales hicieran imposible seguir los trmites ordinarios
previstos por esta Constitucin para la sancin de las leyes, y
no se t rat e de normas qu regulen materia penal, tributaria,
[. . .] podr dictar decretos por razones de necesidad y urgencia,
los que sern decididos en acuerdo general de ministros que de-
bern refrendarlos, conjuntamente con el jefe de Gabinete de Mi-
nistros", y a continuacin prescribe el trmite a seguir para la
intervencin del Congreso (art. 99, inc. 3; la bastardilla es nues-
tra). Por ende, la C.N. no permite que mediante decretos de ne-
cesidad y urgencia sean creados tributos ni ilcitos tributarios.
3.3. Reglamentos.
Son las disposiciones dictadas por el Poder Ejecutivo que
regulan la ejecucin de las leyes, el ejercicio de facultades propias
y la organizacin y el funcionamiento administrativos.
El art. 99, inc. 2, de la C.N. confiere al presidente de la Na-
cin la atribucin de expedir "las instrucciones y reglamentos'
qu sean necesarios para la ejecucin de las leyes de la Nacin, '
cuidando de no alterar su espritu con excepciones reglamenta-
rias".
En consecuencia, los decretos reglamentarios no pueden apar-
tarse de la C.N. ni de la ley (de lo contrario, al afectado le cabra
requerir que se declare la inconstitucionalidad o la ilegalidad
de aqullos en el caso concreto).
La C.S. sostuvo que el P.E. puede apartarse de los trminos
de la ley siempre que las disposiciones que adopte no sean in-
compatibles con las de sta, propendan al mejor cumplimiento' de
los fines de ella, o constituyan medios razonables para evitar su
violacin y sean ajustadas a su espritu ("Prez y Gonzlez", del
10/11/44, "Fallos", 200-194 y sus citas).
Algunas leyes impositivas tienen condicionada su entrada
en vigor a la reglamentacin del Poder Ejecutivo. '
Si bien la atribucin reglamentaria es otorgada a dicho Poder,
en ciertos aspectos han sido conferidas atribuciones reglamen-
tarias, a ms de las interpretativas y de direccin, a distintos
organismos; tal el caso de la D.G.I. - ar t s. 6 a 9 de la ley 11.683
(t.o. en 1978 y modif.)-, de la A.N.A. - ar t . 23, incs. i, j , k, l y
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158
CATALINA GARCA VIZCANO
u del C.A.- y de las direcciones generales de Rentas, conforme
a las normas provinciales.
As, ha dicho la C.S. que el art. 86 (actualmente, art. 99), inc.
2, de la C.N. alcanza no slo a los decretos que dicta el Poder
Ejecutivo, sino tambin a las resoluciones que emanen de orga-
nismos de la Administracin, porque es precisamente la razona-
bilidad con que son ejercidas tales facultades el principio que otorga
validez a los actos de los rganos del Estado ("Krill Producciones
Grficas S.R.L.", del 8/6/93).
Explica Giuliani Fonrouge que las circulares normativas o
instrucciones emitidas por las dependencias oficiales; en cambio,
no tienen carcter obligatorio para los particulares, "por t rat arse
de disposiciones internas con efectos en el orden jerrquico de
la Administracin". Agrega que "si, como suele acaecer, las nor-
mas contenidas en las instrucciones se apart aran de la ley, re-
sul t ar an viciadas de ilegalidad y no deberan aplicarse, aun
resultando favorables a los contribuyentes, careciendo de efecto
vinculativo para la propia Administracin"
27
.
Estimamos, empero, que en qaso de que fuesen favorables
a los contribuyentes, stos podran invocarlas como interpretacin
general del organismo, a efectos de considerarse liberados por
el pago efectuado conforme a ellas, as como para enervar la
presuncin de culpabilidad si se imputa al particular alguna in-
fraccin impositiva. Por lo dems, de ser favorables a los con-
tribuyentes, es obvio que no estaran interesados en requerir la
declaracin de su ilegalidad. (Sobre infracciones a instrucciones,
ver cap. X, punto 2.2.1.2.)
3.4. Acuerdos interjurisdiccionales.
Se t rat a de las leyes-convenio de coparticipacin y de los
convenios multilaterales de impuestos sobre los ingresos brutos
-ant es, actividades lucrativas- (ver cap. VI, puntos 2.7 y 2.8).
La expresin "leyes-convenio" o "leyes-contratos" se refiere
al hecho de que si bien la ley es dictada por el Congreso Nacional,
se la entiende como una propuesta a la cual las provincias deben
adherirse por medio de las legislaturas locales, de suerte que
el gobierno nacional aplica y administra los gravmenes com-
prendidos, y distribuye la recaudacin entre las provincias ad-
" Ob. cit., p 65
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DERECHO TRIBUTARIO 159
heridas, comprometindose stas a no sancionar -por s ni por
las municipalidades de sus respectivas jurisdicciones- tributos
locales anlogos a los coparticipados.
Las provincias no adheridas gozaran, en principio, de atri-
buciones para establecer y recaudar los gravmenes objeto de
coparticipacin dentro de sus propias competencias territoriales,
pero no tendran derecho a parte alguna de la recaudacin del
gobierno nacional efectuada por las leyes-convenio. La C.N. re-
formada en 1994 no contempla la falta de adhesin, sino que
dispone imperativamente la aprobacin.
Giuliani Fonrouge criticaba la denominacin "leyes-contra-
tos", "porque las provincias no pueden contratar ni delegar
el poder de aplicar impuestos, por ser inherente a la soberana;
lo nico factible, constitucionalmente, es trasformar en ley local
el texto emitido por el Congreso, mediante sanciones de las le-
gislaturas provinciales, y luego confiar a un organismo central
la administracin de los respectivos impuestos". Por ende, "este
novedoso sistema creado al margen del rgimen organizado por
la Constitucin, queda subsumido en la ley"
2S
.
En razn de las crticas contra la falta de previsin cons-
titucional del instituto de las leyes-convenio, la reforma de 1994
solucion esa carencia, de modo que el actual art. 75, inc. 2, de
la C.N. sienta el principio de la coparticipacin respecto de las
contribuciones nacionales indirectas y las directas de esa norma,
"con excepcin de la parte o el total de las que tengan asignacin
especfica", puntualizando que "una ley-convenio, sobre la base de
acuerdos entre la Nacin y las provincias, instituir regmenes
de coparticipacin de estas contribuciones".
Es original la disposicin por la cual "la ley-convenio tendr*
como Cmara de origen el Senado y deber ser sancionada con
la mayora absoluta de la totalidad de los miembros de cada'
Cmara, no podr ser modificada unilateralmente ni reglamen-
tada y ser aprobada por las provincias" (art. 75, inc. 2; la bastar-
dilla es nuestra). Notemos que en forma imperativa se establece
la aprobacin por las provincias, aunque se podra entender que
esta imperatividad en la aprobacin es al solo efecto de consti-
tuirla en requisito de validez, al igual que cuando dice "deber
ser sancionada".
28 O b. cit., p. 68.
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160
CATALINA GARCA VIZCANO *
Por otra parte, corresponde al Congreso Nacional "establecer
y modificar asignaciones especficas de recursos coparticipables,
por tiempo determinado, por la ley especial aprobada por la ma-
yora absoluta de la totalidad de los miembros de cada Cmara*
(art. 75, inc. 3).
3.5. Tratados y convenios internacionales.
Actualmente, estos pactos tienen singular relevancia, no slo
para evitar la doble imposicin y a fin de acordar mecanismos
de colaboracin en aspectos tributarios penales, sino tambin pa-
ra crear distintas formas de integracin econmica, que entraan
la necesidad de concertar soluciones uniformes en lo atinente a
gravmenes.
Se polemizaba acerca de si la operatividad de su contenido
(v.gr., los derechos-y libertades mencionados en el Pacto de San
Jos de Costa Rica, aprobado por ley 23.054, de 1984) derivaba
de su sola inclusin en ellos, o si su efectividad se hallaba con-
dicionada al dictado de normas internas (que menciona, v.gr.,
el art. 2 de ese Pacto).
En materia tributaria, una sentencia de la Corte Suprema
-antes de la reforma de la C N. en 1994- haba declarado el carcter
operativo del Pacto mencionado y la no vigencia del "solve et repete"
("pague primero, repita despus", como exigencia para la accin
que verse sobre gravmenes), aunque tal inaplicabilidad fue con-
dicionada al principio de la imposibilidad de pago previo del tributo
("Micromnibus Barrancas de Belgrano S.A ", del 21/12/89).
La reforma de 1994 sienta expresamente que "los tratados
y concordatos tienen jerarqua superior a las leyes"; y en prrafo
aparte menciona una serie de tratados -ent re los cuales figura
el referido Pacto, llamado "Convencin Americana sobre Derechos
Humanos"- que "en las condiciones de su vigencia, tienen je-
rarqua constitucional, no derogan artculo alguno de la primera
parte de esta Constitucin y deben entenderse complementarios
de los derechos y garantas por ella reconocidos. Slo podrn
ser denunciados, en su caso, por el Poder Ejecutivo nacional,
previa aprobacin de las dos terceras partes de la totalidad de
los miembros de cada Cmara" (art. 75, inc. 22, de la C.N.)
29
.
9
Sin embargo, cabe destacar que el tercer prrafo del art 75, inc 22,
de la C N prescribe que "los dems tratados y convenciones sobre derechos hu-
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DERECHO TRIBUTARIO 161
De ello se infiere que la invocacin de la supresin del "solve
et repete" ha quedado subordinada a cuestiones de hecho y prueba
a cargo de quien intenta hacerla valer
3
". Conviene aclarar que la
C.S. prescindi del "solve et repete" en casos anmalos que cla-
ramente excedan del ejercicio normal de las facultades imposi-
tivas provinciales ("Provincia de Santa Fe c. M anuel V. M oure,
manos, luego de ser aprobados por el Congreso, requerirn del voto de las dos
terceras partes da la totalidad de los miembros de cada Cmara para gozar de
la jerarqua constitucional".
30
El art. 8 del Pacto de San Jos de Costa Rica confiere a toda persona
el derecho a ser oda, con las debidas garantas y dentro de un plazo razonable,
por un juez o tribunal competente, independiente e imparcial, para la sustan-
ciacin de cualquier acusacin penal, o para la determinacin de sus derechos
y obligaciones de orden civil, laboral, fiscal o de cualquier otro carcter. El
art. 1 del Pacto considera persona - a los efectos del Pacto- a todo ser humano,
y en el prembulo habla de derechos esenciales del hombre y de atributos de
la persona humana.
Respecto de los rganos creados por el Pacto, la Argentina, por ley 23.054,
reconoci la competencia de la Comisin Interamericana de Derechos Humanos
por tiempo indefinido, y de la Corte Interamericana de Derechos Humanos, bajo
la condicin de reciprocidad.
Ante aqulla puede actuar cualquier persona o grupo de personas o entidad
no gubernamental legalmente reconocida, quienes pueden presentar peticiones
que contengan denuncias o quejas sobre violaciones del Pacto por un Estado-parte
(art. 44). Ante esa Corte slo pueden actuar los Estados-parte y la Comisin
(art. 61).
La Comisin expide informes tcnicos sin naturaleza jurisdiccional, a di-
ferencia de la referida Corte, cuyos fallos son definitivos e inapelables (art. 67).
Para someter a ambos rganos una cuestin deben haber sido agotados los pro-
cedimientos del derecho interno. Es decir, las nicas sentencias a ser revisadas
son aquellas que tienen carcter de definitivas, en que hayan sido agotados
los recursos de jurisdiccin interna, y en tanto no est pendiente otro procedi-
miento de arreglo internacional, salvo ciertos supuestos previstos en el art. 46
(v.gr., inexistencia, en la legislacin interna del Estado de que se trate, del debido
proceso legal para la proteccin del derecho, o retardo injustificado en la decisin
de los recursos).
A fin de que la Corte conozca sobre cualquier caso, tienen que haber sido
agotados los procedimientos ante la referida Comisin (art. 61).
s
M s all de la discusin acerca de si sus disposiciones alcanzan o no a
las personas jurdicas, importante doctrina ha entendido que la aprobacin del
Pacto signific la supresin del "solve et repete" (ver, a ese respecto: Villegas,
ob. cit., ps. 496/501), a ms del reconocimiento de otros derechos protegidos por
el Pacto que pueden vincularse con la materia tributaria: derechos de propiedad,
igualdad, no injerencia en la actividad privada, proteccin del secreto profesional,
supresin de la prisin por deudas, proteccin para ilcitos tributarios (Villegas,
ob. cit., ps. 507/9).
Sobre la regla del "solve et repete", ver Villegas, ob. cit., ps. 458/70.
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162
CATALINA GARCA VIZCANO
sVSucesin", del 18/11/40, "Fallos", 188-286; en este caso, el im-
puesto sucesorio absorba todo el haber hereditario y, por ende,
el cumplimiento de la sentencia dictada en el juicio de apremio
conduca al desapoderamiento de los recurrentes).
Estimamos que en el mbito nacional, con la existencia del
Tribunal Fiscal de la Nacin, ante el cual no rige el principio
del "solve et repete", se cumple con el art. 1 del Pacto, que con-
templa el compromiso de respetar los derechos y garantizar el
libre acceso a la jurisdiccin, sin discriminacin, entre otros mo-
tivos, por la posicin econmica. Se producira esta discrimina- *.
cin si se vedara el acceso a la jurisdiccin a un contribuyente
que no contara con los medios econmicos que le permitieran
pagar el tributo intimado como requisito para hacer valer su
pretensin de ilegalidad de la intimacin, lo cual no sucede en
el mbito de competencia del T.F.N.
Cabe recordar que la Sala 4 de la C.N.Cont.-Adm. Fed. Cap.,
en "De Fabriziis, Jos Antonio", del 3/6/86, sostuvo que en virtud
del art. 8, 1
er
prr., del Pacto mencionado, "no resulta que el rgano
jurisdiccional de intervencin obligada en controversias de esta na-
turaleza deba integrar necesariamente el Poder Judicial, por lo
que, reuniendo legalmente el Tribunal Fiscal las condiciones exi-
gidas por dicha norma -a lo que debe agregarse su especializacin
en la materia-, es ste quien debe conocer en la cuestin suscitada"
(se discuta el monto liquidado por la A.N.A. en concepto de una
sancin firme).
Dado que el T.F.N. no puede declarar la inconstitucionalidad
de las normas, salvo jurisprudencia de la C.S. en tal sentido, se
plantea la cuestin acerca de qu sucede si la pretensin es de in-
constitucionalidad (y no de ilegalidad) de normas tributarias na-
cionales'
11
. Conforme a la posicin de la Corte Suprema expuesta
supra, el peticionario debera probar la imposibilidad de pago
32
,
salvo que se trate de multas en que no rige el "solve et repete".
31
La pretensin de ilegalidad de un decreto equivale a pedir que se lo
declare inconstitucional; por ende, tal ilegalidad no puede ser declarada por el
T.F.N.
Este Tribunal slo puede declarar la ilegalidad de interpretaciones como
las de los ministerios, organismos recaudadores, etc., pero no la de decretos
(ver arts. 167 y 168 de la ley 11.683, y 1164 y 1165 del C.A.).
a2
En contra de la necesidad de esa prueba de la imposibilidad del pago,
ver Villegas, ob. cit., p. 501.
Advierte Villegas que hay reticencia de los tribunales judiciales a abandonar
la regla del "solve et repete", ya que algunos se basaban -ant es de la reforma
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DERECHO TRIBUTARIO 163
Por lo dems, la Sala 2 de la C.N.Cont.-Adm. Fed. Cap., en
"Empresa Nacional de Correos y Telgrafos c. Odece S.R.L.", del
8/3/94 ("P.E.T.", 30/3/94), rechaz la excepcin opuesta en una eje-
cucin fiscal basada en la presunta derogacin del art. 12 de la
L.P.A. por el Pacto de San Jos de Costa Rica, por considerar que
ste persigue asegurar el derecho a la jurisdiccin, no agregando
nada al art. 18 de la C.N.' Para la referida Cmara, la regla del
"solve et repete" no contradice el citado art. 18, en tanto no impide
por s un adecuado resguardo de los derechos, y nada obsta a que
su ejercicio est condicionado al pago previo de la suma intimada
en el acto administrativo.
El inc. 24 del art . 75 de la C.N. cont empl a los acuerdos de
i nt egraci n, al di sponer que es at ri buci n del Congreso
"aprobar t rat ados de integracin que deleguen competencias
y jurisdiccin a organizaciones supraest at al es en condiciones
de reciprocidad e igualdad, y que respeten el orden democrtico
y los derechos humanos. Las normas dictadas en su consecuen-
cia tienen j erarqu a superior a las leyes.
"La aprobacin de estos t rat ados con Estados de Latino-
amrica requeri r la mayora absoluta de la totalidad de los
miembros de cada Cmara. En el caso de t rat ados con otros
Est ados, el Congreso de la Nacin, con la mayora absoluta de
los miembros present es de cada Cmara, decl arar la conve-
niencia de la aprobacin del t rat ado y slo podr ser aprobado
coi el voto de la mayora absoluta de la totalidad de los miem-
bros de cada Cmara, despus de ciento veinte d as del acto
declarativo.
"La denuncia de los t rat ados referidos a este inciso, exigir
la previa aprobacin de la mayora absoluta de la totalidad de
los miembros de cada Cmara".
3.6. Otras fuentes.
Al gunos aut or es menci onan, asi mi smo, como fuent es del de-
recho en general , a la cost umbre, l a j ur i spr udenci a y la doct ri na.
Con rel aci n a la pr i mer a, cabe seal ar que no puede gener ar
obligacin t r i but ar i a al guna, ni por ella se puede apl i car san-
ciones, conforme al principio de legalidad.
de la C.N. en 1994- en que el Pacto no era operativo, en tanto que otros lo
circunscribieron a las personas fsicas, negando la proteccin a las personas ju-
rdicas (ob. cit., ps. 506/7).
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164 CATALINA GARCA VIZCANO '
En cuanto a la jurisprudencia y la doctrina, entendemos que
son manifestaciones de interpretacin de las leyes por los orga-
nismos jurisdiccionales y por los autores, respectivamente. En
consecuencia, en estos casos la fuente queda reducida a la ley,
lo cual no empece a que se pueda considerar como fundamento
de escritos judiciales o de sentencias los criterios jurisdiccionales
o doctrinales con que han sido interpretadas las distintas leyes
v
Constituye una excepcin a lo dicho la jurisprudencia ple-
naria, que es de aplicacin obligatoria y, por tanto, fuente del
derecho, razn por la cual algunos autores (v.gr., M ercader) dis-
crepan de tal obligatoriedad, ya que ello fosiliza la jurispruden-
cia,"impidiendo la aplicacin del libre criterio de los jueces. (Ver
cap. IX, punto 7.2.8, n.)
4. DIVISIN DEL DERECHO TRIBUTARIO: NOCIN DE SUS SUBDIVISIONES.
Segn hemos dicho supra, el derecho tributario es un gnero
que incluye ciertas especies (o un sistema que comprende varios
subsistemas), como: el derecho tributario constitucional, el de-
recho tributario interestadual, el derecho tributario material o
' sustantivo, el derecho tributario formal, el derecho tributario pe-
nal, el derecho tributario procesal y el derecho tributario inter-
nacional. Todas estas especies conforman la parte general del
derecho tributario.
En el cap. VI, punto 1.1.1, expresamos que el derecho tri-
butario constitucional es el conjunto de normas y principios que
surgen de las constituciones y cartas, referentes a la delimi-
tacin de competencias tributarias entre distintos centros de
poder (nacin, provincias, estados, cantones, etc.) y a la regu-
lacin del poder tributario frente a los sometidos a l, dando
origen a los derechos y garantas de los particulares; aspecto,
este ltimo, conocido como el de las "garantas del contribu-
yente".
La referida delimitacin de competencias tributarias entre
los diferentes centros de poder origina el derecho tributario in-
'terestadual, que abarca los acuerdos interjurisdiccionales como
las leyes-convenio y los convenios multilaterales.
En el cap. VII, punto 1, conceptuamos al derecho tributario
material o sustantivo como aquel que regula los distintos as-
pectos sustanciales de la futura relacin o vnculo jurdico que
se trabar entre el Estado y los sujetos pasivos sometidos a
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DERECHO TRIBUTARIO
165
su poder de imperio, con motivo de los tributos creados. Es
el llamado "derecho de las obligaciones tributarias". Compren-
de el estudio-del hecho imponible o hecho generador de tales
obligaciones, las exenciones y los beneficios tributarios, los dis-
tintos elementos de las obligaciones tributarias (sujetos, objeto,
fuente y la discutible "causa", as como los elementos cuanti-
tativos), los modos de su extincin, y los privilegios y las ga-
rantas. Integran, asimismo, este subsistema las obligaciones
de pagar anticipos y otros ingresos a cuenta, los accesorios por
falta de pago en trmino (v.gr., intereses resarcitorios), y la re-
lacin de repeticin, que es, en cierta medida, inversa a la rela-
cin tributaria.
En el cap. VIII, punto 1, expresamos que el derecho tribu-
tario formal o administrativo complementa al derecho tributario
material o sustantivo. Est constituido por las reglas jurdicas
dispuestas para comprobar si corresponde, en el caso concreto,
que el fisco perciba de determinado sujeto una suma en concepto
de tributo, y la forma en que la acreencia se trasformar en
un importe tributario lquido, que ser el que ingresar al Tesoro
pblico. Contiene, asimismo, las normas que al Estado le otor-
gan poderes de verificacin y fiscalizacin. Es 'el "derecho de
las determinaciones tributarias", puesto que aun los referidos
poderes estn enderezados o se relacionan con la determinacin,
a la cual nos referimos en el cap. VIII, punto 4.
" El derecho tributario penal comprende el conjunto de nor-
mas jurdicas referentes a la tipificacin de los ilcitos 'tribu-
tarios y a la regulacin de las sanciones. A ese subsistema
nos dedicamos en el cap. X.
El derecho tributario procesal incluye el conjunto de dis-
posiciones que regulan la actividad jurisdiccional del Estado
para la aplicacin del derecho tributario. Su estudio abarca la
organizacin, composicin, competencia y funcionamiento inter-
no de los rganos que ejercen tal actividad, as como el rgimen
jurdico y la actuacin de los sujetos procesales. Esta rama es
considerada en el cap. IX.
En razn del gran intercambio comercial, cientfico y cul-
tural entre los pases y sus habitantes, as como la actividad
de las sociedades trasnacionales, a lo cual se suma el funcio-
namiento de organismos o comunidades internacionales (Mer-
cosur, Comunidad Europea, etc.), tiene gran relevancia en la
actualidad el derecho tributario internacional, que se halla cons-
tituido por el conjunto de normas que rigen las relaciones y
situaciones de carcter tributario internacional, a fin de evitar
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166
CATALINA GARCA VIZCANO
la doble imposicin, implementar medidas para prevenir y re-
primir ilcitos tributarios, y coordinar los sistemas tributarios
de los distintos pases
i i
. Las normas que lo conforman se ha-
llan en tratados, convenios internacionales y disposiciones dic-
tadas por comunidades supranacionales y de derecho interna-
cional comn
d4
.
La parte especial del derecho tributario se integra con los
distintos gravmenes.
5. CODIFICACIN.
En materia tributaria fueron planteadas serias objeciones
a j a codificacin, fundadas, prcticamente, en la constante mu-
tacin de las normas referentes a gravmenes, cuya creacin,
modificacin y derogacin obedecen a criterios de oportunidad
segn la coyuntura financiera, que es por dems cambiante.
Tambin se ha invocado la multiplicidad de situaciones fis-
cales como impeditiva, y que la variedad de los preceptos regu-
latorios obsta a que se los someta a un esquema lgico.
Sin embargo, a ello se ha contestado que lo codificable no
es ila actuacin tributaria estatal, sino los principios jurdicos
que rigen esa accin y a los cuales el Estado debe ajustarse,
con ventajas por servir de base a la jurisprudencia y orientar
al legislador
35
.
La primera expresin de codificacin en materia tributaria
corresponde al Ordenamiento Fiscal Alemn (Reichsabgabenord-
nung), sancionado en 1919 (su abreviatura es A.O.). Fue obra
del jurista Enno Becker, quien actu durante la Repblica de
Weimar; al decir de Giuliani Fonrouge, su filiacin democrti-
ca era indudable y en esa poca "ni exista el nacional-socialis-
33 Villegas denomina a esta divisin "derecho internacional tributario", y
entiende que "tiene por objeto el estudio de las normas de carcter internacional
que corresponde aplicar en los casos en que diversas soberanas entran en con-
tacto, ya sea para evitar problemas de doble imposicin, coordinar mtodos que
combatan la evasin y organizar, mediante la tributacin, formas de cooperacin
entre los pases" (ob. cit., p. 481).
34
Villegas sostiene, al igual que Jarach, que no se debe incluir el conjunto
de normas internas que delimitan el poder tributario respecto de sujetos u objetos
que trascienden los lmites territoriales, considerando que tales normas perte-
necen al derecho tributario material (ob. cit., p. 481).
35 Ver Villegas, ob. cit., ps. 160/1, quien cita en su apoyo a Sinz de Bujanda.
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DERECHO TRIBUTARIO 167
mo"
3fi
. El O rdenami ent o contena normas generales, sust ant i -
vas, formales y de tipo penal-fiscal, y no abarcaba los detalles
de los distintos gravmenes.
Mjico sigui los lineamientos del A.O ., al organizar un
cuerpo homogneo de normas especficas de tributacin y con-
solidar al Tribunal Fiscal de la Federacin, encargado de re-
solver los conflictos fiscales (comprensivos de los t ri but os y de
aspectos patrimoniales de la Administracin pblica). De ese
modo, se sancion el Cdigo Fiscal de la Federacin, que ent r
a regir el, 1 de enero de 1939 y subsisti hast a 1966, ao en
que se promulg un, nuevo Cdigo Fiscal de la Federacin, que
contiene disposiciones sust ant i vas, penales, formales y proce-
sales.
En el Brasil, por la ley 5172, del 25 de octubre de 1966,
se sancion el Cdigo Tributario Nacional, que abarca normas
sust ant i vas y formales, pero no t r at a el ilcito t ri but ari o.
Entre los cdigos tributarios sancionados por otros pases, cabe
mencionar, sin perjuicio de las modificaciones que les fueron in-
troducidas posteriormente, los del Per (promulgado el 12/8/661,
Bolivia (ley 9298, del 277/70), Uruguay (decreto-ley 14.306, del
29/11/74), Ecuador (sancionado el 6/12/75), Venezuela (promulgado
el 1/7/82), Guatemala de 1991, Chile (aprobado-por decreto 1488,
del 5/11/92) y Repblica Dominicana (sancionado en 1992). Vale
recordar, asimismo, la O rdenanza Tributaria Alemana de 1977.
El M odelo de Cdigo Tr i but ar i o par a Amr i ca Lat i na
(M .C.T.A.L.) fue el aborado por los dest acados j ur i s t as Carl os M .
Gi ul i ani Fonrouge (Argent i na), Ramn Valds Cost a ( Ur uguay)
y Rubens Gomes de Sousa (Brasi l ), a fin de si st emat i zar los pr i n-
cipios gener al es pr edomi nant es en el derecho t r i but ar i o y pro-
cur ar l a unificacin de disposiciones di sper sas de l os r eg menes
t r i but ar i os de Amri ca Lat i na. Es t a r el evant e obra, concluida
en 1967 y que sirvi de base par a los cdigos t r i but ar i os de pa ses
l at i noamer i canos, a ms de su t r ascendenci a mundi al , fue pro-
pi ci ada por el Pr ogr ama Conjunto de Tri but aci n de l a O r gani -
zacin de los Est ados Ameri canos y del Banco I nt er amer i cano
de Desarrol l o.
36
Giuliani Fonrouge, ob. ci t , ps. 37/8. Este autor explica que la confusin
respecto de dicho O rdenamiento radica en que en 1934 le introdujeron reformas
mediante una ley de adaptacin impositiva, segn la cual, entre otras disposi-
ciones, en lo futuro las leyes fiscales seran interpretadas conforme a "las con-
cepciones generales del nacional-socialismo" -es decir, predominando lo poltico-,
pero tales disposiciones fueron-suprimidas ms tarde.
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168 CATALINA GARCA VIZCANO
El M.C.T.A.L. contiene principios generales, sustanciales,
procesales y administrativos de la tributacin, con prescindencia
de los distintos tributos en particular. Consta de 196 artculos,
distribuidos en cinco ttulos: I) Disposiciones preliminares; II)
Obligacin tributaria; III) Infracciones y sanciones; IV) Proce-
dimientos administrativos; V) Contencioso-tributario.
En la Argentina, lamentablemente, an no se ha dictado un
cdigo tributario nacional (salvo el Cdigo Aduanero, por ley
22.415), pese al importante Anteproyecto de Cdigo Fiscal del
profesor Carlos M. Giuliani Fonrouge, del ao 1942 (que com-
prenda aspectos sustanciales y formales, y propiciaba la creacin
de un tribunal especializado integrado al Poder Judicial), y al
Proyecto de Cdigo Tributario del mismo tratadista, remitido a
consideracin de las autoridades el 20 de julio de 1964. Este
ltimo, en materia procesal, consolida al T.F.N. como rgano in-
dependiente de la Administracin activa, y disciplina el proceso
-administrativo y judicial- a fin de proteger los derechos indivi-
duales sin desmedro de los estatales, manteniendo la eliminacin
del "solve et repete" ante ese Tribunal, como lo estableci la
reforma de 1960
a7
.
En el orden nacional, adems del Cdigo Aduanero (ley
22.415), que rige desde el 23 de setiembre de 1981, los tributos
recaudados por la D.G.I. cuentan con una especie de "cdigo en
pequeo", que es la ley 11.683 (t.o. en 1978 y modif.), mal llamada
"ley de procedimiento" o "ley procedimental", porque las dispo-
siciones que contiene no se limitan a aspectos procesales.
En efecto: la citada ley incluye varios tipos de normas: 1)
de derecho tributario material (v.gr., arts. 15 a 19, 28 a 39, 42);
2) de derecho tributario formal (v.gr., arts. 6, 20 a 22, 40, 41,
140); 3) interpretativas (arts. 11, 12); 4) de derecho tributario
penal (arts. 43, 44, 45, 46, 47, 52, y los incorporados a conti-
nuacin del art. 44 y del art. 42); 5) de derecho tributario pro-
cesal (v.gr., arts. 23 a 26, 72 a 95, y ttulo II, referente al pro-
cedimiento ante el T.F.N.).
En el orden provincial han sido dictados cdigos fiscales, a
partir del sancionado por la provincia de Buenos Aires en 1948,
inspirado en Dio Jarach.
:17
Ver Giuliani Fonrouge, ob. cit., ps. 38/49.
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y
169
CAPTULO V
INTERPRETACIN Y APLICACIN
DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS
A) INTERPRETACIN DE LAS NORMAS
TRIBUTARIAS
1. MTODOS TRADICIONALES APLICADOS AL DERECHO TRIBUTARIO.
LA RAZONABILIDAD. INTERPRETACIN SEGN LA REALIDAD
ECONMICA. LA CUESTIN REFERENTE A LA INTERPRETACIN
FUNCIONAL. VALOR DE LA INTERPRETACIN DE LA CORTE
SUPREMA.
1.1. Mtodos tradicionales aplicados al derecho tributario.
Interpretar una norma jurdica consiste en descubrir su ver-
dadero sentido y alcance con relacin a los hechos a los cuales
se la aplica.
Ensea Giuliani Fonrouge que la insatisfaccin de los ju-
ristas, puesta de manifiesto por las distintas escuelas (la exe-
gtica francesa fue repudiada por los intentos de humanizar el
derecho mediante la libre investigacin cientfica; el movimiento
del derecho libre; la denominada "jurisprudencia sociolgica", y
el movimiento del realismo jurdico en los Estados Unidos, entre
otros), no es ms que "la eterna lucha por la justicia como su-
prema aspiracin del derecho"; y citando a Recasns Siches, ex-
presa que ninguno de los mtodos tiene validez universal, aunque
cada uno de ellos ofrece elementos de inters parcial, de modo
que el intrprete debe saber elegir el mtodo que lo conduzca
a la solucin ms j ust a posible
1
.
1
Giuliani Fonrouge, ob. ci t , vol. I, p. 73. Tanto es as, que el art. 5 del
Modelo de Cdigo Tributario para Amrica Latina precepta que "las normas
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170 CATALINA GARCA VIZCANO
Acertadamente, aclara Villegas que por las particularidades
del derecho tributario, la interpretacin normativa requiere un
anlisis especial, ya que los hechos imponibles son hechos de
sustancia econmica, "cuya seleccin se debe a su Idoneidad abs-
tracta para revelar capacidad contributiva", y sucede que a ve-
ces las palabras utilizadas no se ajustan al significado que se
pretendi darles
2
.
Si bien las normas tributarias son normas comunes -no de -
excepcin-
3
, la bsqueda de una solucin "justa" no puede im-
plicar que por va interpretativa se extienda el alcance de los
hechos imponibles o de las exenciones, o de los elementos esen-
ciales de la obligacin tributaria, o de los ilcitos, o de las penas
con que stos se hallan sancionados.
A continuacin analizaremos los mtodos tradicionales en -
cuanto se los aplica al derecho tributario.
Mtodo literal.
Este mtodo se limita a la interpretacin estricta o declara-
tiva del alcance manifiesto e indubitable de las palabras emplea- ,
das en las normas jurdicas, sin restringir ni ampliar su alcance. '
A ese efecto, recurre al anlisis de los trminos normativos por ,
medio del estudio gramatical, etimolgico, de sinonimia, etc.
Para las concepciones racionalistas de los siglos XVII y XVIII,
la cuestin de la interpretacin de la ley era considerada inexis-
tente e innecesaria. Los jueces estaban limitados a una misin
automtica, a tal punto que M ontesquieu afirmaba que "slo son
la boca que pronuncia la palabra de la ley, seres inanimados
que no pueden debilitar ni la vigencia ni el rigor de ella". Esta
corriente de interpretacin estricta se desarroll en Francia, en
virtud del Cdigo Napolen, hasta fines del siglo XIX. Vale citar
tributarias se interpretarn con arreglo a todos los mtodos admitidos en derecho,
pudindose llegar a resultados restrictivos o extensivos de los trminos conteni-
dos en aqullas. La disposicin precedente es tambin aplicable a las exenciones".
2 Villegas, ob. ci t , ps. 167/8.
3
Como destaca Guillermo Ahumada, "las normas impositivas no son nor-
mas de excepcin, ni limitan la libertad de los ciudadanos, ni de la libre dis-
posicin patrimonial de los bienes, en los trminos en que las dems leyes la
acuerdan, y las bases del impuesto descansan en el principio de igualdad que
la Constitucin establece para todos los contribuyentes" (ob. cit., 1.1, p. 331).
Asimismo, ha dicho la Corte Suprema que las leyes tributarias son nor-
males, y no excepcionales, segn lo destaca Garca Belsunce en Temas. . ., ob.
cit., p. 162.
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DERECHO TRIBUTARIO 171
la frase extrema del profesor Bugnet, quien dijo: "No conozco-
el derecho civil; no enseo ms que el Cdigo Napolen"
4
.
Este mtodo' no puede ser utilizado exclusivamente en ma-
teria tributaria, ya que el legislador no siempre es un tcnico
en ella
5
; v.gr., la obligacin tributaria es una obligacin personal,
pese a. lo cual algunas veces se incurre en expresiones como "los
inmuebles pagarn", en los impuestos inmobiliarios y contribu-
ciones de mejoras. Antes del Cdigo Aduanero, el art. 124 de
la Ley de Aduana (t.o. en 1956, anterior al t.o. en 1962 y modif.)
estableca que *las mercaderas [. . .] pagarn", al regular los gra-
vmenes a la importacin. Si se utilizara este mtodo en forma
exclusiva, se incurrira en errores que no condicen con el espritu
de la ley.
Empero, el mtodo literal tiene gran relevancia cuando es
utilizado de modo razonable, habida cuenta de que en la materia
tributaria se hallan involucrados derechos y garantas individua-
les, como el derecho de propiedad, y dicho mtodo confiere certeza
y seguridad jurdica a los particulares.
Por ello, Garca Belsunce afirma que "en el derecho tri-
butario, quizs ms que en otras ramas del derecho, asume
primordial importancia el texto expreso de la ley para la funcin
interpretativa, atento al principio de la legalidad, como fuente
tnica y exclusiva de la imposicin, que exige que slo por norma
expresa de la ley puede nacer la obligacin tributaria y que
no hay en consecuencia, impuesto sin ley expresa que lo de-
termine"
6
.
4
Garca Belsunce, ob. cit., ps. 133 y 140.
5
Dice Ahumada que "el uso frecuente que se hace, con sentido equivalente,
de las palabras tasas, contribuciones e impuestos, v.gr., impone al juez la
obligacin de descubrir, caso pV caso, el concepto de la ley, que es cosa distinta
al concepto de las palabras" (ob. cit., 1.1, p. 333).
La Corte Suprema ha entendido que las leyes no deben ser interpretadas
conforme a la desnuda literalidad de sus vocablos, ni segn rgidas pautas grama-
ticales, sino computando su significado jurdico profundo, teniendo en cuenta el
contexto general de ellas y los fines que las informan ("Fallos", 265-242, 265-256).
6
Garca Belsunce, Temas. . ., ob. cit., p. 141. La Corte Suprema declar
que a las normas tributarias no debe necesariamente entendrselas con el alcance
ms restringido que su texto admita, sino en forma tal que el propsito de la
ley se cumpla conforme a los principios de una razonable y discreta interpretacin
("Fallos", 223-63, 232-254, 243-204, 252-209, 268-530, 270-110, 270-262, 279-226,
280-18, 280-172, 281-350).
Ha dicho la Corte Suprema in re "Agencia Nrdica S.A.", del 11/6/85, que
"la claridad de las normas referidas impone apegarse, para la resolucin del
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172 CATALINA GARCA VIZCANO
Tant o es as , que la Cort e Supr ema decl ar que "no cabe al
t r i bunal apar t ar s e del principio pr i mar i o de la sujecin de los j ueces
a la ley, ni at r i bui r se el rol de l egi sl ador par a cr ear excepciones
no admi t i das por st e, pues de hacerl o as ol vi dar a-que la pr i mer a
fuent e de exgesis de la ley es su l et ra, y que cuando s t a no
exige esfuerzo de i nt er pr et aci n la nor ma debe ser apl i cada di-
r ect ament e, con presci ndenci a de consi deraci ones que excedan l as
ci r cuns t anci as del caso expr es ament e cont empl adas en aqul l a
(Fallos, 218-56, 299-167). De otro modo podr a ar r i bar s e a una
i nt er pr et aci n que - s i n decl ar ar l a nconst i t uci onal i dad de l a dis-
posicin l egal - equi val i ese a presci ndi r de su t ext o (Fallos, 279-
128, 300-687, 301-958)" (C. S. , "Ballv, Horaci o Jor ge, c. A.N.A.",
del 9/10/90, cit. in re C. N. Cont. -Adm. Fed. Cap. , Sal a 4, "Duperi al
S.A.I.C.", del 11/6/92).
Mtodo lgico.
Procura establecer el espritu de la ley o la ratio legis, es
decir, qu quiso decir el legislador. Por consiguiente, hay que
investigar sus propsitos y fines (no la intencin subjetiva de
tal o cual miembro del Parlamento o Congreso, sino la intencin
objetiva que surge del contexto de la ley, esto es, de los trabajos
previos, el mensaje con que se acompa el proyecto, la discusin
parlamentaria, etc.), a ms de sus relaciones con el resto del
ordenamiento jurdico.
tema debatido, al principio sostenido reiteradamente por esta Corte, conforme
al cual la primera fuente de interpretacin de la ley es su letra, sin que sea
admisible una inteligencia que equivalga a prescindir del texto legal si, como
en el caso, no media debate y declaracin de nconstitucionalidad, pues la exgesis
de la norma, aun con el fin de adecuacin a principios y garantas constitucio-
nales, debe practicarse sin violacin de su letra o de su espritu (Fallos, 300-687,
301-958)" ("Fallos", 307-928).
Adems, ha sostenido la Corte Suprema que "la primera fuente de inter-
pretacin de la ley es su letra (Fallos, 299-167 y 304-1820). Pero a ello cabe
agregar que la hermenutica de la ley no se agota con la remisin a su texto,
sino que debe indagarse tambin lo que ella dice jurdicamente, dando pleno
efecto a la intencin del legislador, computando la totalidad de sus preceptos
de manera que armonicen con el ordenamiento jurdico restante y con los prin-
cipios y garantas de la Constitucin nacional (Fallos, 304-937)"; no es admi-
sible una interpretacin que equivalga a prescindir del texto legal, si no media
debate y declaracin de nconstitucionalidad ("Fallos", 285-353, 300-687, 301-958,
entre muchos) ("Recurso de hecho deducido por el Banco Central de la Repblica
Argentina en la causa Benes, Mnica, y Bernasconi Cooperativa Limitada",
del 12/11/85, "Fallos", 307-2153; la bastardilla es nuestra).
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DERECHO TRIBUTARIO 173
La Cort e Supr ema - como se despr ende de la not a 6 ha adop-
i
t ado el mt odo lgico, al ent ender que l as nor mas t r i but ar i as deben
ser i nt er pr et adas t omando en cuent a l a t ot al i dad de los precept os
que l as i nt egr an, de forma t al que el propsito de l a ley se cumpl a
conforme a una r azonabl e i nt er pr et aci n ("Fallos", 254-362, 280-18,
295-755), comprendi endo l a armoni zaci n de sus precept os y su
conexin con l as ot r as nor mas que i nt egr an el or denami ent o j ur di co
vi gent e ("Fajlos", 271-7). La exgesi s de esas nor mas "debe efec-
t uar s e a t r avs de una r azonabl e y di scret a i nt er pr et aci n de los
pr ecept os propi os del, r gi men i mposi t i vo y de l as r azones que
los i nforman con mi r as a det er mi nar l a vol unt ad l egi sl at i va; de-
bi endo r ecur r i r se a los principios del derecho comn, con car ct er
supl et ori o posterior, cuando aquel l as fuent es no r es ul t en deci si vas"
("O bras Sani t ar i as de l a Naci n c. Cast i gl i oni y Lissi, J or ge A.
L.", del 2/4/85; "O bras Sani t ar i as de l a Naci n c. Colombo, Aqui -
lino", del 11/12/90).
Este mtodo puede conducir a una interpretacin extensiva
cuando atribuye a la norma un significado ms extenso que el
que surge de sus palabras; en este caso, se entiende que el le-
gislador quiso decir ms que lo que dice la ley (minus dixit quam
voluit). En cambio, puede conducir a una interpretacin restric-
tiva si se concluye que hay que restringir el sentido que surge
de las palabras de la norma, en cuyo caso se considera que el
legislador dijo ms que lo que quiso decir (plus dixit quam voluit).
El caso extremo de la interpretacin restrictiva es la interpre-
tacin abrogante
1
.
7
Como lo ha sostenido la autora en su voto en el pronunciamiento de la
Sala E del T.F.N. in re "Productos del Mar", del 6/7/88, "aleccionaba Modestino
que se deroga la ley cuando se le quita una parte; se la abroga cuando es
totalmente abolida (Derogatur legi, cumpars detrahitur; abrogatur cumprorsus
tollitur). En el mismo sentido, sobre las diferencias entre derogacin y abro-
gacin: Silva, Armando V., voz Abrogacin, Enciclopedia Jurdica Omeba, t. I,
p. 101, Buenos Aires, 1954; Cabanellas, Guillermo, Diccionario de derecho usual,
1.1, p. 21, Ed. Heliasta S.R.L., Buenos Aires, 1972 (define este autor a la abro-
gacin como la derogacin total de una ley. Antiguamente se distingua la
abrogacin de la derogacin: la primera anulaba o abola totalmente la ley; y
la segunda slo parcialmente. La abrogacin, como la derogacin, puede ser
expresa -por explcita manifestacin de la posterior- o tcita -por incompati-
bilidad entre dos textos legales-, que se resuelve por el principio de que la lex
posterius derogat prioris); Rajnrez Gondra, Juan O., Diccionario jurdico,
p. 18, Editorial Claridad, Buenos Aires, 1959; Bielsa, Rafael, Metodologa jur-
dica, p. 340, Librera y Editorial Castellv S.A., Santa Fe, 1969.
"Que, empero, modernamente, los trminos abrogar y abrogacin han
cado en cierto desuso en el lenguaje jurdico, emplendose la expresin dero-
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174 CATALINA GARCA VIZCANO *
Derogacin de leyes. Conforme a la Cort e Supr ema, a la de-
rogacin de l as leyes no se la pr esume ("Fallos", 183-470); ella
debe ser al canzada medi ant e una declaracin expr esa en t al sent i do
cont eni da en una nor ma posterior, o bi en por su i ncompat i bi l i dad
con est a l t i ma (C. N. Cont. -Adm. Fed. Cap. , Sal a 4, "Est abl eci mi en-
t os Fabr i l es Guer eo S.A.", del 8/9/92). Pa r a decl ar ar la i nsub-
si st enci a de una nor ma como consecuenci a de la abrogatio de u n a
ley post eri or no bas t a con seal ar que se la dict en ocasi n ^ e
la vi genci a de est a l t i ma, o a un con la explcita referenci a a ella. _
Es necesari o, adems , exami nar si t al nor ma ant er i or es ver da-
der ament e i ncompat i bl e con el si st ema est abl eci do por la nueva
ley, pues slo en est e supuest o la sanci n de un nuevo precept o *
pr oduci r la derogacin de l as nor mas que t uvi er on su r azn de
ser en el ant i guo r gi men ("Fallos", 295-237, 304-1039).
Pautas de interpretacin armnica: fines. Tienen el sentido *
de buscar, ms all de las "notas" consistentes en las normas
tributarias que rigen el caso concreto, la "meloda" que el le- '
gislador quiso lograr con ellas, dentro del "acompaamiento" del
ordenamiento jurdico en general. Lo peligroso son las incerti-
dumbres que pueden generarse en cuanto diferentes "msicos" -
(jueces) interpreten distintas "melodas" (sentencias discordantes
o contradictorias).
Ha declarado la Corte Suprema que las normas jurdicas deben
ser interpretadas siempre evitando darles un sentido que ponga
en pugna sus disposiciones, destruyendo las unas por las otras,
gacin de la ley como sinnimo de abrogacin de sta (conf. Silva, Armando V.,
t
ob. cit., p. 101). Es as que Couture define a la derogacin como la abrogacin,
revocacin; accin y efecto de suprimir la vigencia de una norma anterior (Voca-
bulario jurdico, p. 231, Ed. M artn Bianchi Altuna, Montevideo, 1960), y Ramrez
Gondra concepta a la derogacin expresando que significa, en sentido estricto:
dejar parcialmente sin efecto una ley. Sin embargo, se utiliza corrientemente
esta voz como sinnimo de abrogacin (art. 17, C. Civ.) (ob. cit., p. 104).
"Que, por ende, la palabra derogacin, en sentido lato, tambin tiene
actualmente el significado de abrogacin.
"Que, como bien seala Llambas, la derogacin es tcita cuando resulta
de la incompatibilidad existente entre la ley nueva y la anterior, que queda
as derogada: Lex posterior derogat priori. Para que tenga lugar la derogacin
tcita de la ley anterior, la incompatibilidad de sta con la nueva ley ha de
ser absoluta. Pues basndose tal derogacin en una interpretacin de la omisa
voluntad legislativa expresada en la nueva norma, basta que quede alguna posi-
bilidad de conciliar ambos regmenes legales para que el intrprete deba atenerse
a esa complementacin (Tratado de derecho civil. Parte general, 1.1, p. 62, Edi-
torial Perrot, Buenos Aires, 1964)".
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DERECHO TRIBUTARIO 175
y adopt ando como verdadero el que l as concille y deje a t odas con
val or y efecto (doctr. de "Fallos", 296-372, 297-142, 300-1080). Asi-
mi smo, ha dicho la Cort e Supr ema que se debe preferi r la i nt er -
pret aci n que favorece los fines persegui dos por la nor ma, y no
l a que los dificulta, evi t ando l a significacin oscura o a bs t r us a de
l as pal abr as empl eadas, y prefiriendo, en cambio, el sent i do m s
obvi odel ent endi mi ent o comn ("Fallos", 258-75, 267-495, 283-111,
/
283-206)
8
. 3n mat er i a previ si onal , dijo la C.S. que hay que cui dar
que la i nt el i genci a que se les asi gne a l as nor mas no pueda llevar
a la prdida de un derecho ("Fallos", 274-300 y 276-218), o que
el excesivo ri gor de los r azonami ent os no desnat ur al i ce el esp r i t u
que ha i nspi r ado su sanci n ("Fallos", 278-259 y 280-75).
Como se ha dicho en la not a 6, no es admi si bl e una i nt el i genci a
que equi val ga a presci ndi r del t ext o legal, si no i nedi a debat e y
decl ar aci n de i nconst i t uci onal i dad ("Fallos", 285- 353, 300-687,
, 301-958, 307-928 y 2153, ent r e otros), pues la exgesi s de la nor ma,
a un con el fin de adecuaci n a principios y gar ant as const i t uci o-
' nal es, debe ser pr act i cada sin violacin de su l et r a o de su esp r i t u
("Fallos", 300-687, 301-958, 307-928).
Co n v i e n e d e s t a c a r q u e t i e n e q u e s e r g e n e r a l me n t e estricta,
e s t o e s , no p u e d e s e r e x t e n s i v a ("Fal l os", . 263- 353) ni r e s t r i c t i va ,
8
En virtud de estos principios, la autora ha entendido, en su voto de la
Sala E del T.F.N. in re "Soldimar S.A.", del 2/5/89, que en el caso de un decreto
que establece un tratamiento arancelario preferencial por un perodo anterior
al de su dictado, al hallarse dentro de tal perjodo la fecha de oficializacin de
un despacho de importacin, su retroactividad alcanza a tal despacho. Se ha
expresado que "de seguirse la interpretacin contenida en el dictamen 168/88
de la Divisin Legislacin y Dictmenes, referente a que la aplicacin de la
retroactividad de este tipo de decretos jurdicamente sera procedente en los
casos de mercadera que se encuentre documentada a depsito y por cualquier
motivo no se hayan an cumplido los momentos previstos en los incs. a, b o d
del art. 637, segn el caso, le quitara valor y efecto a lo normado en ese decreto,
atento a la fecha de la publicacin del decreto (31/3/82) y al perodo en que
dispone que rige (17/5/81 al 31/12/81), por cuanto en la destinacin de depsito
de almacenamiento (arts. 285 al 295 del C.A.) los plazos de permanencia en
tal destinacin son exiguos (conf. al art. 34 del decreto 1001/82 son de tres meses
para la va martima o fluvial y un mes para la va terrestre o area, con po-
sibilidad de una prrroga con carcter de excepcin que no podr exceder de
los plazos originarios). Consecuentemente, la citada interpretacin del dictamen
168/88 llevara a que ese decreto no se aplicara en la totalidad del perodo para
el cual ste dispone que rige el tratamiento preferencial, contrariando los prin-
cipios hermenuticos referidos [. . .]. Cabe agregar que el juzgador no puede
expedirse sobre el acierto o desacierto de los fundamentos polticos o econmicos
por los que se establece una normativa tributaria, sino solamente aplicarla me-
diante una razonable y adecuada interpretacin".
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176
CATALINA GARCA VIZCANO '
la i nt er pr et aci n de l as nor mas de derecho tributario sustantivo
(las que se refieren al hecho i mponi bl e, sujetos pasi vos de la
obligacin t r i but ar i a, exenciones, al cuot as aplicables) y l as de
derecho tributario penal. Ello no es bice par a que sean consi-
der ados los fines que l as i nforman, a efectos de que el propsi t o
de la ley se cumpl a.
En materia de exenciones impositivas, ha dicho la Corte Su-
prema que stas deben surgir de la letra de la ley, de la indudable
intencin del legislador o de la necesaria implicancia de las normas
que las establezcan, y fuera de esos casos corresponde la inter- ,
pretacin estricta de las clusulas respectivas. Se ha de tener en
cuenta el contexto general de las leyes y los fines que las informan,
con subordinacin a la primera regla de interpretacin de las nor-
mas, que es la de dar pleno efecto a la intencin del legislador
("Fisco nacional -D. G. I. - c. Asociacin Empleados de Comercio de
Rosario", del 19/12/91; en el mismo orden de ideas, "Jockey Club
de Rosario c. D.G.I.", del 18/4/89). Las normas que estatuyen be-
neficios de carcter fiscal no deben ser interpretadas con el alcance
ms restringido que el texto admita, sino en forma tal que el pro-
psito de la ley se cumpla (C.S., "Camarero, Juan C", del 10/3/92).
Hemos considerado reiteradamente que tratndose de bene-
ficios tributarios -reembolsos-, la interpretacin de las normas que
los otorgan debe ser estricta, a lo cual no empece que se adopte
una hermenutica que sea adecuadamente razonable a los fines
perseguidos por tales normas, segn discreta apreciacin de las
circunstancias del caso (votos, entre otros, en "Battisti S.A.", del
6/11/85; "Industria Jos M atas", del 24/11/87).
Savi gny sost en a que la ley est aba dest i nada a fijar una rer
lacin de derecho, expr esando si empre un pensami ent o si mpl e
o complejo que pone a dicha relacin "al abri go del error o de
l a ar bi t r ar i edad"; empero, par a que t al r esul t ado sea al canzado
en l a prct i ca, "es necesari o que su esp r i t u sea percibido en-
t er ament e y en t oda su pur eza por aquellos a qui enes se refiere,
los cual es deben colocarse en el punt o de vi st a del legislador,
reproduci r art i fi ci al ment e sus operaci ones y recomponer la ley
en su i nt el i genci a. Tal es el procedi mi ent o de la i nt er pr et aci n,
que puede, por t ant o, definirse de est a maner a: la reconst rucci n
del pensami ent o contenido en la ley".
Pa r a apr eci ar el esp ri t u de la ley, Savi gny r ecur r a al anl i si s
de cuat r o el ement os, as : a) El el ement o gramatical de la i n-
t er pr et aci n "tiene por objeto l as pal abr as de que el l egi sl ador
se sirve par a comuni carnos su pensami ent o, es decir, el l enguaj e
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DERECHO TRIBUTARIO 177
de las leyes", b) El elemento lgico, "la descomposicin del pen-
samiento o las relaciones lgicas que unen a sus diferentes par-'
tes", c) El histrico "tiene por objeto el estado de derecho exis-
tente sobre la materia, en la poca en que la ley ha sido dada;
determina el modo de accin de la ley y el cambio por ella in-
troducido, que es precisamente lo que el elemento histrico debe
.esclarecer", d) El elemento sistemtico "tiene por objeto el lazo
ntimo que une' las instituciones y reglas del derecho en el seno
de una vasta unidad". Aclaraba Savigny que no eran cuatro cla-
ses de interpretacin, "entre las cuales pueda escogerse segn
el gusto o capricho, sino cuatro operaciones distintas, cuya reu-
nin es indispensable para interpretar la ley, por ms que alguno
de estos elementos pueda tener ms importancia y hacerse ms de
notar. Por esta razn lo indispensable es no olvidar ninguno
de ellos, pues en algunas circunstancias se puede, sin que dis-
minuya la importancia de la interpretacin, omitir alguno, cuando
su mencin es intil o pedantesca"
9
.
En su obra Principios de poltica, derecho y ciencia de la
hacienda, Griziotti expresa que en materia tributaria son varios
los medios de que el intrprete puede hacer uso para la inter-
pretacin lgica, ya que "se debe estudiar la naturaleza de las
circunstancias econmicas, polticas y sociales que determinan
los ingresos [. . . ] . Se debe recordar, adems, la exigencia tcnica
del ingreso". Es decir, se refiere al anlisis de los aspectos del
fenmeno financiero. A ello agrega que conviene tambin exa-
minar "la causa jurdica en virtud de la cual se percibe un ingreso"
(una contravencin, un servicio del Estado o de la sociedad, "que
procura un beneficio al contribuyente con todo el conjunto de
su actividad social, econmica . . ."). Por lo dems, "el procedi-
miento fundamental de que se sirve el mtodo lgico consiste
en la conexin sistemtica de la ley con las dems leyes", y es
til considerar la doctrina predominante en el momento de la
formacin de la ley, "si se puede demostrar que ejerci una in-
fluencia sobre el hecho legislativo", del mismo modo que respecto
9
M. F. C. de Savigny, Sistema del derecho romano actual, Ed. F. Gngora
y Compaa, M adrid, 1878, 1.1, ps. 149/51. Este autor ensea, asimismo, que
el buen xito de la interpretacin depende de dos condiciones esenciales, en
donde estn resumidos los cuatro elementos: 1) reproducir en nosotros la opera-
cin intelectual en virtud de la cual se determin el pensamiento de la ley; 2)
se debe traer a consideracin "los hechos histricos y el sistema entero del dere-
cho, para ponerlos en inmediata relacin con el texto que tratamos de interpretar".
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178
CATALINA GARCA VIZCANO
del derecho extranjero si ste influy en la ley en cuestin. "Por "
ltimo, se deben considerar las exigencias del principio de la
igualdad y de las normas tributarias contenidas en la Gonstitu-
cin que enuncian principios generales del derecho financiero"
10
.
Mtodo histrico.
Como se dijo, puede ser uno de los elementos del mtodo
lgico. Tambin puede considerrselo en forma autnoma, iden-
tificando la voluntad de la ley con la voluntad del legislador;
propugnan sus sostenedores que se debe desentraar el pensa-
miento o la intencin del legislador, para lo cual el intrprete"
debe valerse de todas las circunstancias que rodearon la sancin
de la ley (ocatio legis). Por ende, se ha de examinar como ins- >
trunientos de interpretacin los mensajes del Poder Ejecutivo ele-,
vando el proyecto de ley al Congreso, los debates parlamentarios, ""'
la doctrina del momento, los artculos periodsticos.
Se critica a este mtodo pues se entiende que la materia
tributaria se caracteriza por su movilidad, y las respectivas nor-
mas no pueden ser interpretadas segn el pensamiento del le-
gislador porque ello paralizara la evolucin. Empero, se debe
evitar dar a las normas un sentido distinto del que tuvieron al
momento de su dictado, a efectos de salvaguardar los principios
de certeza y seguridad jurdica nsitos en el principio de lega-
lidad.
Mtodo evolutivo.
Sostiene que el mtodo histrico paraliza la vida, y que ante
una relacin social nueva es menester investigar cul sera la
voluntad del legislador frente a la cuestin que se plantea, y
qu solucin ste le habra dado. Tanto es as, que Raymond
Saleilles, quien adopt este mtodo, pese a creer que la ley es
la base y fuente de todo sistema jurdico, propici que ella deba
adaptarse no slo a las exigencias econmico-sociales que moti-
varon su sancin, sino tambin a las nuevas exigencias deter-
minadas por la evolucin social, confiriendo a los textos legis-
lativos una vida propia e independiente de la voluntad del
legislador.
Explica Garca Belsunce que dentro del mbito del derecho
tributario, "hay que cercenar la posibilidad de aplicar estos m-
10 Griziotti, ob. cit., ps. 318/20.
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DERECHO TRIBUTARIO 179
todos interpretativos [el de la evolucin histrica y el de la libre
investigacin cientfica], por cuanto a la certeza y seguridad que
es condicin del derecho en general, se une [. . .] la mayor exi-
gencia de esas condiciones y el respeto del inviolable principio
de la legalidad: nullum tributum sine lege"
n
.
.2. La razonbilidad. (Ver cap. VI, punto 3.6.)
Como hemos dicho en otro trabajo ("L.L.", t. 1992-D, p. 1009),
la tributacin se vincula con la libertad fiscal, es decir, con la
libertad de los particulares que se hallan sujetos al poder de
imperio estatal, para lo cual deben armonizar dos intereses: el
del Estado, a fin de allegarse recursos, y el de las personas so-
metidas a su potestad. Ello conduce a interpretar de modo ra-
zonable las normas tributarias, para no lesionar el derecho de
propiedad.
De ah que al principio de razonbilidad puede enfocrselo
desde el punto de vista de la interpretacin normativa.
Garca Belsunce recuerda que Recasns Siches, en su obra
Nueva filosofa de la interpretacin del derecho, entiende que el
proceso de interpretacin de una norma general con relacin a
los casos singulares debe caer bajo el dominio del "logos de lo
humano", del logos de la accin humana, y no se lo puede resolver
arbitrariamente; para ello no sirven las razones de tipo mate-
mtico, la lgica tradicional, la de la razn pura; se necesita
otro tipo de lgica: la lgica de lo razonable, a diferencia de la
lgica de lo racional
12
.
Pero puntualiza Garca Belsunce que ello no debe exceder
del principio de la legalidad, "que constituye una limitacin al
poder fiscal y una garanta a los derechos de los contribuyentes,
[. . .] la interpretacin lgica y razonable es uno de los tantos
criterios admisibles para arribar a la correcta interpretacin de
la ley tributaria, que quizs [. . .] concreta y resume las dems
frmulas y muy oportuno nos resulta recordar que la Corte Su-
prema de Justicia de la Nacin ya dijo [. . .] que las normas
impositivas no deben necesariamente entenderse con el alcance
ms restringido que su texto admita, sino en forma tal que el
11
Garca Belsunce, ob. cit., ps. 144/7.
12
Garca Belsunce, oh cit., ps. 147/8.
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180 CATALINA GARCA VIZCANO
propsi t o de l a l ey s e c umpl a de acuerdo con l os pri nci pi os de
una razonable y discreta interpretacin" ("Fallos", 179- 337)
1 3
.
Empero, la Corte no puede imponer su criterio de conveniencia
o eficacia econmica o social al del Congreso de la Nacin par a pro-
nunci ar se sobre la validez const i t uci onal de l as l eyes (C. S. , "Vega,
Andrs R., y otro c. Inst i t ut o Nacional de Vitivinicultura", del 23/8/88).
Al poner en t el a de juicio l a razonabilidad de una nor ma legal,
r eput ada, asi mi smo, como vi ol at ori a de los ar t s . 14 y 17 de l a C.N., ~
"el examen del precept o i mpugnado deber efect uarse, en una pri -
mer a et apa, a par t i r de la i ndi vi dual i zaci n de los fines persegui dos
por el l egi sl ador y excl uyendo la ponderaci n de los mot i vos que lo
i nspi r ar on par a i ncr i mi nar la conduct a en reproche, desde que ellos
per t enecen al mbi t o de l a pol tica l egi sl at i va, aj ena a la apreci aci n
j udi ci al . Tales consi deraci ones i nvol ucran r azones de opor t uni dad,
mr i t o o conveni enci a, sobre l as cual es est vedado a es t a Cor t e
i nmi scui r se, so ri esgo de ar r ogar se i l eg t i mament e l a funcin le-
gi sl at i va" (C.S., "M ickey S.A.", del 5/11/91, y su ci t a de "Fallos",
308-1392, "Fallos", 314-1376).
En forma pacfica, ha sost eni do l a Cor t e que el al cance de
l as l eyes i mposi t i vas debe ser det er mi nado comput ando l a totalidad
de l as nor mas que l as i nt egr an, par a que el propsi t o de l a ley
se cumpl a conforme a l as r egl as de una razonable y di scret a in-
t er pr et aci n ( ent r e ot ros, "M assal n Par t i cul ar es S.A. c. Es t ado na-
cional", del 16/ 4/ 91, "Fallos", 314-258).
13
Garca Belsunce, ob. cit., p. 151.
En el tradicional ejemplo, relatado por Radbruch, del cartel que segn el
reglamento de ferrocarriles, en una estacin de Polonia, rezaba: "Se prohibe el
paso al andn con perros", y que al pretender una persona ingresar al andn
acompaada por un oso, un funcionario lo impidi, se plante el conflicto jurdico
acerca del alcance de la norma prohibitiva. Recasns afirma que para la lgica
tradicional, tal persona tena derecho a entrar al andn con el oso, puesto que
no hay modo de incluir a este animal en el concepto de "perro". Sin embargo,
la interpretacin razonable era la del funcionario que prohibi el acceso, atento
a los juicios de valor consistentes en que la seguridad fsica y la comodidad
de las personas son un bien fundado que debe ser respetado. Al considerar
este ejemplo desde el punto de vista tributario, ensea Garca Belsunce que si
el cartel en cuestin dijera que las personas que ingresaran con perros al andn
deberan pagar una tasa de 1 peso, "(podra fundarse en un supuesto servicio
de vigilancia o limpieza y descontamos que sera percibido por un ente pblico),
y si se hubiera dado el caso de entrar un oso, no sera admisible por conducto
de ninguna interpretacin, por ms lgica y razonable que resultare, la pre-
tensin de cobrar el tributo por la entrada del oso, pues la tasa de referencia
habr sido sancionada por ley y no se puede al margen de la misma extender
a otros supuestos el presupuesto de hecho contemplado por la norma" (Garca
Belsunce, ob. cit., ps. 148/51).
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DERECHO TRIBUTARIO 181
Tambin la Corte Suprema ha invocado la razonabilidad, fren-
te a la falta de disposiciones expresas.
En efecto: en "O bras Sanitarias de la Nacin c. Castiglioni
y Lissi, Jorge A. L.", del 2/4/85, la mayora declar que "resulta
razonable recurrir al trmino decenal, contenido en el art. 1 de
la ley 11.585", para llenar el vaco legal respecto de la accin ten-
diente a procurar el cobro de las tasas retributivas de servicios
por parte de O bras Sanitarias de la Nacin, considerando que la
exgesis de' las leyes tributarias "debe efectuarse a travs de una
razonable y discreta interpretacin de los preceptos propios del
rgimen impositivo y de las razones que los informan con miras
a determinar la voluntad legislativa; debiendo recurrirse a los prin-
cipios del derecho comn, con carcter supletorio posterior, cuando
aquellas fuentes no resulten decisivas (Fallos, 258-149). Tal la
regla metodolgica reconocida en el art. 11 de la ley 11.683 (t.o.
en 1978), al consagrar la primaca en dicho terreno jurdico de
los textos que le son propios, de su espritu y de los principios
de la legislacin especial, y con carcter supletorio o secundario, de
los que pertenecen al derecho privado (Fallos, 237-452, 249-189,
280-82, 290-97, 295-755, 304-1059) [.. .]. Que [. . .] entre las leyes
11.585 y 11.683 [. . .] existe un razonable orden de prelacin que,
en cuanto atae al tpico que motiva el litigio conduce a dar pri-
maca al primero de los estatutos legales mencionados" (la bas-
tardilla es nuestra). Las disidencias de los Dres. Fayt y Belluscio
entendieron que en este caso el plazo de prescripcin era de cinco
aos, en atencin a las diferencias entre tasas e impuestos, que
tornaban aplicables las disposiciones del art. 4027, inc. 3, del C-
digo Civil y la citada ley 11.683.
Sin embargo, el 11/12/90, en "O bras Sanitarias de la Nacin
c. Colombo, Aquilino", la Corte Suprema, por mayora, da un giro
sustancial, ya que acepta como principio la prescripcin quinquenal
para las tasas retributivas de servicios, consignando tambin que
la exgesis de las normas tributarias debe ser efectuada por medio
de una razonable y discreta interpretacin de los preceptos propios
del rgimen y de las razones que las informan, con miras a de-
terminar la voluntad legislativa, refirindose, asimismo, a la regla
metodolgica de la ley 11.683 (t.o. en 1978). La disidencia de los
Dres. Petracchi y Barra se remiti al voto de la mayora del pro-
nunciamiento citado en el prrafo precedente. (Ver cap. III, A, pun-
to 5.)
En "Estado nacional c. Arenera El Libertador S.R.L.", del
18/6/91, la Corte se expidi nuevamente en lo atinente al peaje,
apelando al principio de razonabilidad (ver cap. III, B, punto 9.4).
El debate sobre la razonabilidad de una ley debe ser efectuado
en el mbito de sus previsiones, y no sobre la base de los posibles
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182 CATALINA GABCIA VIZCANO *
resultados de su aplicacin, lo cual importara valorarlas en mrito
a factores extraos a sus normas (C.S., "Mickey S.A.", del 5/11/91).
1.3: Interpretacin segn la realidad econmica.
(Ver cap. IV, punto 2.2.)
En rigor, no tiene el carcter de "mtodo", sino que es un
instrtimento jurdico que permite investigar los hechos reales, -
considerando que ha sido la valoracin econmica del hecho o
acto gravado lo que ha determinado la imposicin. Al investigar
esa valoracin, el intrprete determina el fin de la ley.
No quiere decir que las leyes sean interpretadas econmi-
camente; siempre la interpretacin es jurdica
w
. Tiene en cuenta
que las instituciones jurdicas no dependen del nomen juris que
les asignen los otorgantes de un acto o el legislador
15
, sino de
su verdadera esencia jurdica. Es necesario otorgar primaca a
la verdad jurdica objetiva, en concordancia con el adecuado ser-
vicio de justicia que debe brindar el Estado.
Se origina en Alemania, en 1919, con el Ordenamiento Tri-
butario del Reich, en cuyo art. 4, por obra de Enno Becker, se
preceptu: "En la interpretacin de las leyes tributarias debe
tenerse en cuenta su finalidad, su significado econmico y el
desarrollo de las circunstancias". Se adopt en Alemania, Fran-
cia, Italia y Suiza. En nuestro pas tuvo vigencia legal con las
14
Seala Jarach que la consideracin econmica "no es una interpretacin
opuesta a la jurdica, es un criterio jurdico que sugiere al intrprete tener en
cuenta el contenido econmico de los hechos para encuadrarlos en las normas
materiales [. . .]. La consecuencia lgica de este principio [. . .] no puede ser
otra que la de interpretar los hechos imponibles segn su naturaleza econmica,
porque slo ella es capaz de indicarnos cul es la realidad que el legislador
ha querido adoptar y valorar a los efectos tributarios" (Finanzas pblicas. . .,
ob. cit., ps. 401/2).
Agrega Jarach que el fin prctico o de hecho que mueve a las partes al
celebrar determinada operacin econmica es la intencin emprica, o intentio
facti; en cambio, la voluntad de someter tales actos o negocios a un rgimen
jurdico establecido en las normas respectivas es la intencin jurdica, o intentio
juris (Finanzas pblicas. . ., ob. cit., p. 403). Desde luego que para el derecho
tributario prevalece aqulla respecto de sta.
15
Ha dicho la C.S. que no interesa que una municipalidad haya carac-
terizado un gravamen como derecho de inspeccin bromatolgica si funcion como
un impuesto interno al consumo, y que como tal debe tomrselo ("Fallos", 267-
319), al igual que con un llamado "sobreprecio" de energa elctrica, que cons-
titua un impuesto disimulado ("Fallos", 270-488).
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DERECHO TRIBUTARIO 183
modificaciones que en 1947 se efectu, en el orden nacional,
a la ley 11.683, por obra de Jorge Tejerina, as^como con el
Cdigo Fiscal de la Provincia de Buenos Aires de 1948, inspirado
en Dio Jarach
16
.
El Cdigo Fiscal de la Provincia de uenos Aires (t.o* en
1994) dispone en su art. 7 que "para determinar la verdadera
naturaleza, de los hechos imponibles, se atender a los hechos,
atftos o situaciones efectivamente realizados, con prescindenci
de las formas o de los actos jurdicos de derecho privado enque
se exterioricen".. Agrega que "n?r obstante, la forma jurdica obli-
gar al intrprete cuando la misma sea requisito esencial im-
puesto por la ley tributaria para el nacimiento de una obligacin
fiscal". Por ltimo, esa norma precepta que si las formas ju-
rdicas son manifiestamente inapropiadas "a la realidad de* los
hechos gravados", y ello se traduce "en una disminucin de la
cuanta de las obligaciones, la ley tributaria se aplicaba pres-
cindiendo de tales formas".
Prescribe el art. 11 de la ley 11.683 (t.o. en 1978 y modif.)
que en la interpretacin de esa ley y de las leyes tributarias
comprendidas en su rgimen, "se atender al fin de las mismas
y a su significacin econmica. Slo cuando no sea posible fijar
por la letra o por su espritu, el sentido o alcance de las normas,
conceptos o trminos de las disposiciones antedichas, podr re-
currirse a las normas, conceptos y trminos del derecho privado".
Precepta el art. 12 de la citada ley que a efectos de deter-
minar "la verdadera naturaleza del hecho imponible se atender
a los actos, situaciones y relaciones econmicas que efectivamente
realicen, persigan o establezcan los contribuyentes. Cuando s-
tos sometan estos actos, situaciones o relaciones a formas o es-
16
El Cdigo Fiscal de la Provincia de Buenos Aires, en la redaccin original
del art. 7, dispona que "para determinar la verdadera naturaleza de los hechos
imponibles, se atender a los actos o situaciones efectivamente realizados, con
prescindenci de las formas o de los contratos del derecho privado en que se
exterioricen.
"La eleccin de actos o contratos diferentes dt> los que normalmente se
utilizan para realizar las operaciones econmicas que el presente Cdigo u otras
leyes fiscales consideren como hechos imponibles es irrelevante a los efectos
de la aplicacin del impuesto".
La reforma de 1956 suprimi el segundo prrafo por considerar que chocaba
contra principios generales del derecho (ver la crtica sobre esta reforma en la
obia de Dio Jarach, Curso de derecho tributario, 3

ed., Liceo Profesional Cima,


Buenos Aires, 1980, ps. 238/40).
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184 CATALINA GARCIA VIZCANO *
tructuras jurdicas que no sean manifiestamente las que el de-
recho privado ofrezca o autorice para configurar adecuadamente
la cabal intencin econmica y efectiva de los contribuyentes,
se prescindir, en la consideracin del hecho imponible real, de
las formas y estructuras jurdicas inadecuadas, y se considerar
la situacin econmica real como encuadrada en las formas o
estructuras que el derecho privado les aplicara con independen-
cia de las escogidas por los contribuyentes o les permitira aplicar
como las ms adecuadas a la intencin real de los mismos" (la
bastardilla es nuestra).
Esto significa que el intrprete tributario -organismos re- "
caudadores y jurisdiccionales, contribuyentes, etc.-, sin requerir
siquiera la declaracin de nulidad o simulacin de un acto ante
la judicatura, puede prescindir del ropaje jurdico inadecuado
y aplicar las normas tributarias a la real situacin configurada
desde el punto de vista econmico, a fin de evitar el abuso en
las formas jurdicas como modo de evasin total o parcial, lo
cual lleva a la necesaria interpretacin de los hechos. Por ejem-
plo, si las partes celebraron una compraventa pero para escapar
a la tributacin recurrieron a instrumentar una donacin; o si
al consignar el precio de una compraventa lo han disminuido
para tributar en menor medida; o si se ha entregado utilidades
de capital figurando como retribucin de servicios, el fisco tiene
atribuciones para aplicar los gravmenes conforme a la intencin ,
real de las partes (en los casos ejemplificados, a la compraventa,
al mayor precio pagado, a las utilidades de capital, respectiva-
mente), segn los elementos probatorios que rena.
Es obvio que ello constituye, en manos del fisco, un poderoso
mecanismo, que en ciertos casos puede lesionar principios de cer-
teza y seguridad jurdica, si el apartamiento de las formas adop-
tadas no obedece a que stas son manifiestamente inapropiadas
para la efectiva situacin econmica configurada
17
.
17
Tanto es as, que el jurista brasileo Alfredo Augusto Bcker (parad-
jicamente, lleva el mismo apellido que el nombrado Enno Becker), en su Teora
geral do direito tributario, ha dicho que "la doctrina de la interpretacin del
derecho tributario segn la realidad econmica es hija del mayor equvoco, que
impide al derecho tributario evolucionar como ciencia jurdica. Esta doctrina,
inconcientemente niega la utilidad del derecho, por cuanto destruye precisamente
lo que hay de jurdico en el derecho tributario"; emplea duros calificativos para
esa doctrina, como "manicomio jurdico tributario", "efecto de la demencia", etc.
La idea del citado autor brasileo es que las leyes tributarias son reglas jurdicas
que deben ser interpretadas como cualquier otra ley, y que no hay peculiares
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DERECHO TRIBUTARIO
185
Se refiere, asimismo, al principio que nos ocupa el art. 5,
inc. e, de la ley de IVA, al establecer que en los casos en que
la realidad econmica indique que la locacin de inmuebles con
opcin a compra configura, desde el momento de su conderta$in,
la venta de las obras, el hecho imponible se considera perfec-
y
cionado en el momento en que es otorgada la tenencia de in-
mueble, y se debe entender que el precio de la locacin integra
^ el de la transferencia del bien.
Por su parte, en cuanto al tratamiento de los exportadores,
el art. 41 de la ley de IVA dispone que cuando la realidad eco-
nmica indique que el exportador de productos beneficiados en
el mercado interno con liberaciones de IVA es el propio bene-
ficiario de dichos tratamientos, el cmputo, devolucin o tras-
ferencia respectiva no puede superar "al que le hubiera corres-
pondido a este ltimo, sea quien fuere el que efectuarla la
/ exportacin". Esta norma se aplica, v.gr., en los casos de vin-
culacin econmica del art. 64 del D.R. (ver cap. XIV, punto 3).
Corresponde aclarar que este tipo de interpretacin es de
aplicacin en los tributos cuyo hecho imponible se tipific aten-
diendo a la realidad econmica (v.gr., I.G., I.B.P.), pero no la tiene,
en principio, en los tributos cuyo hecho generador se refiere a
la forma jurdica (v.gr., impuestos de sellos que gravan la "instru-
mentacin", prescindiendo del contenido de los actos respectivos).
Decimos "en principio" porque en el viejo impuesto de sellos los
documentos tributaban por su sola creacin, independientemente
de su validez, eficacia jurdica y posterior cumplimiento, en la
medida en que contenan una sustancia econmica, en el enten-
dimiento de que tal impuesto gravaba la circulacin jurdica de
la riqueza o el trfico patrimonial. Pese a que el hecho imponible
en el impuesto de sellos es formal, objetivo e instrumental, con-
sideramos que la imposibilidad del intrprete de apartarse de
las figuras jurdicas adoptadas por las partes es relativa y no
implica que no se pueda investigar si, v.gr., el precio expresado
en el instrumento corresponde a "la realidad. Cuando manifies-
tamente ese precio se aparta del efectivamente pagado, a nuestro
juicio, el impuesto debe ser aplicado sobre la real base imponible,
con independencia de la consignada por las partes. En similar
orden de ideas, en caso de recurrir a una figura jurdica ina-
principios de interpretacin. Sobre el anlisis crtico de esta posicin, ver Jarach,
Curso de derecho tributario, ob. cit., ps. 255/60.
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186 CATALINA GARCA VIZCANO
pr opi ada par a la real i dad econmica (v.gr., act ual ment e en la
Capi t al Feder al , una compr avent a de i nmuebl es par a locacin
de vi vi enda, cuya i nst r ument aci n est exent a, en l a cual luego
no se cumpl e con el dest i no), t ambi n se aplica el pri nci pi o que
nos ocupa.
Resalta Garca Belsunce que el aspecto ms i mport ant e del
"mtodo" de la realidad econmica, "finca no ya en lo relativo
a la interpretacin de la ley, sino en lo concerniente a la in-
terpretacin de los hechos que deben caer bajo el mbito de
la ley [. . .]. Es la preeminencia de la intentio facti por sobre la
intentio juris, es decir, la consideracin a los fines t ri but ari os,
de la relacin real y efectiva creada por la voluntad de las part es,
la voluntad emprica segn la terminologa adoptada por Jar ach,
presci ndi endo de la voluntad jurdica, que hace que el acto
encuadre dentro de un determinado instituto del derecho pri-
vado"
18
.
Ha sostenido la C.S., in re "Tejedor S.A.", del 24/11/92 ("P.E.T.",
15/3/93), que la literalidad de las normas del ordenamiento tri-
butario excluye la aplicacin de los preceptos civiles, cuyo carcter
supletorio establece el citado art. 11 de la ley 11.683. En materia
tributaria cabe atender a la real naturaleza de los actos, situaciones
y relaciones econmicas que realicen, persigan o establezcan los
contribuyentes, de modo de no obviar la finalidad de la norma y
su significacin (arts. 11 y 12 de la ley cit.)
19
. (Ver cap. TV, punto
2.2.)
En forma anl oga a l a ci t ada ley 11.683, el ar t . 88 de l a
O r denanza Fiscal de l a M uni ci pal i dad de l a Ci udad de Buenos
18
Garca Belsunce, ob. cit., ps. 155/6. Agrega que "lo que interesa al de-
recho tributario es el contenido econmico de aquella relacin, que determinar
la exteriorizacin de una riqueza, ndice de una capacidad contributiva, que en
funcin de las valoraciones del legislador est sometida a imposicin".
i Por ello, la C.S. confirm la sentencia que entendi que el saldo resul-
t ant e de los conceptos incluidos por la recurrente en la cuenta "Accionistas"
integraba el pasivo computable a efectos del ajuste por inflacin instituido por
la ley 21.894, en tanto la generalidad de dichos conceptos responda a crditos
generados en cabeza de los accionistas por su calidad de tales, y que no pudieron
ser convenidos con terceros ajenos a la sociedad en condicin alguna.
Ha dicho, asimismo, la C.S. que la regulacin normativa da preeminencia,
para configurar la cabal intencin del contribuyente, a la situacin econmica
real, con prescindencia de las estructuras jurdicas utilizadas, que pueden ser
inadecuadas o no responder a esa realidad econmica ("Fallos", 237-246, 249-256
y 657 [consid. 5], 251-379, 283-258, 307-118 [consid. 11]).
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DERECHO TRIBUTARIO 187
Aires (t.o. en 1994 por decreto 505/94 y modif.), al referirse al
impuesto sobre Jos ingresos brutos, establece que "para la de-,
terminacin del hecho imponible, debe atenderse a la naturaleza,
especfica de la actividad desarrollada, con prescindencia - en caso
de discrepancia- de la calificacin que merezca a los fines de
polica municipal o de cualquier otra ndole, o a los fines del
encuadramient en otras normas nacionales, provinciales o mu-
nicipales, ajenas a la finalidad de esta ordenanza". Disposiciones
semejantes han adoptado, entre otros, los cdigos fiscales de las
provincias de Buenos Aires (art. 135), Mendoza (art. 161), Tucu-
mn (art. 196).
Respecto de las leyes de coparticipacin, ver cap. II, punto
3.4, in fine. Acerca de la aplicacin de este principio en empresas
vinculadas internacionalmente o internamente, ver, en este mis-
mo captulo, punto 6.2.
Adems, la realidad econmica proporciona el criterio dis-
tintivo entre la elusin tributaria -conducta antijurdica consis-
tente en eludir la obligacin tributaria mediante el uso de formas
jurdicas inadecuadas para los fines econmicos de las partes;
constituye una forma de evasin, contemplada como infraccin
en el artculo incorporado a continuacin del art. 46, inc. e, sin
perjuicio de las figuras contenidas en la Ley Penal Tributaria-
y la "economa de opcin" (conducta jurdica lcita). En la primera
hay discordancia o divorcio entre la realidad econmica y la forma
jurdica adoptada, a diferencia de la segunda, en que hay coin-
cidencia entre realidad y ropaje jurdico. Una decisin muy ci-
tada del Superior Tribunal Administrativo de Prusia, del 25 de
enero de 1906, declar, respecto de la "economa de opcin", que
nadie est obligado a administrar su fortuna y sus rentas de
manera que proporcione al Estado el mximo de recaudacin tri-
butaria.
1.4. La cuestin referente a la interpretacin funcional.
Griziotti se rebel contra el mtodo de la interpretacin li-
teral de la ley tributaria, y luego de afirmar que se debe recurrir
a la interpretacin sistemtica, mediante la investigacin de los
principios generales del complejo de las leyes, adaptando la ley
a casos no previstos, aunque sea mediante el uso de la analoga,
elabor el sistema de interpretacin funcional. ste consiste en
descubrir la funcin que el impuesto debe prestar como recurso,
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188 CATALINA GARCA VIZCANO -
segn los aspect os polticos, econmico-sociales, j ur di cos y tc-
nicos que lo i nt egr an como fenmeno financiero.
Par a Griziotti, la interpretacin funcional se orienta a co-
nocer el porqu de la ley, en l ugar del cmo, es decir, l a in-
vestigacin de la ratio legis, la voluntad del legislador, pero
de modo ms completo que en los otros mtodos, en atencin
a las funaiones de los distintos elementos que componen el re-
curso: la operacin tcnica que versa sobre la determinacin y. -
aplicacin del impuesto, la nat ural eza de la operacin econ-
mico-social o jurdica, o bien el principio poltico que determin
la eleccin del recurso.
Fr ent e a ello, Garc a Bel sunce, acer t adament e, est i ma que
si por l as funciones del i mpuest o se llega a l a i nt er pr et aci n
de l a nor ma que lo det er mi na, "es una forma m s de i nvest i gar '
el fin de l a ley [. . . ] , pero le ponemos un l mi t e que l parece
no admi t i r : el funcionalismo que debe l l enar el t r i but o como re- '
curso, no puede j ust i fi car en ar as de su real i zaci n l a aplicacin
de la nor ma a supuest os de hecho no previ st os en la mi sma,
que equi val dr an a modificar, por v a de i nt egraci n, el concepto
del hecho imponible y por ende, el campo de aplicacin de l a
ley"
20
.
1.5. Valor de la interpretacin de la Corte Suprema.
Pese a que la Corte Suprema "slo decide en los procesos con-
cretos que le son sometidos, y sus fallos no resultan obligatorios
para casos anlogos, los jueces inferiores tienen el deber de confor-
mar sus decisiones a aqullos [. . .]. De esa doctrina, y de la de
20 Garca Belsunce, ob. cit., ps. 152/3.
En una obra anterior (ao 1931) a la exposicin del criterio funcional (1949),
Griziotti sostena que eran varios los medios de que podamos hacer uso para
la interpretacin lgica, de modo que "ante todo, se debe estudiar la naturaleza
de las circunstancias econmicas, polticas y sociales que determinan los ingresos
[. . .]. Se debe recordar, adems, la exigencia tcnica del ingreso [. . .]. Conviene,
adems, considerar la causa jurdica en virtud de la cual se percibe un ingreso.
Tales causas pueden ser [. . .] una contravencin, o un servicio del Estado o de
la sociedad, que procura un beneficio al contribuyente [. . .]. En fin, el proce-
dimiento fundamental de que se sirve el mtodo lgico consiste en la conexin
sistemtica de la ley con las dems leyes". Tambin sealaba la utilidad de
conocer, en la medida en que hubieran influido sobre el hecho legislativo, la
doctrina predominante en el momento de formacin de la ley, el estudio del
derecho extranjero, etc. (Principios de poltica . . ., ob. ci t , ps. 318/9).
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DERECO TRIBUTARIO 189
Fallos, 212-51 y 160, emana la consecuencia de que carecen
de fundamento las sentencias de los tribunales inferiores que se
apartan de los precedentes de la Corte sin aportar nuevos argu-
mentos que justifiquen modificar la posicin sentada por el tribunal, *
en su carcter de intrprete supremo de la Constitucin nacional
y de las leyes dictadas en su consecuencia [.. . ], especialmente
.e supuestos como el presente, en el cual dicha posicin ha sido
expresamente invocada por el apelante" (C.S., "Incidente ,de pres-,
cripcin Cermica San Lorenzo", del 4/7/85, "Fallos", 307-1094 y
sus citas). Ello es as por cuanta, por disposicin de la Constitucin
nacional y* de la correspondiente ley reglamentaria, la Corte Su-
prema tiene autoridad definitiva para la justicia de toda la Rep-
blica (art. 100, C.N. [actualmente, art. 116, t.o. en 1994], y art. 14,
ley 48, "Fallos", 212-51).
2: M O DALIDADES DE LA INTERPRETACIN.
Son preconcept os o cri t eri os apri or st i cos de favorecimiento
del fisco o de los par t i cul ar es a los fines de gui ar l a i nt er pr et aci n
efect uada segn los mt odos expuest os.
El pr i mer o de ellos,
u
in dubio contra fiscum", indica que l a
ley t r i but ar i a debe ser i nt er pr et ada con ni mo favorable al con-
t r i buyent e.
Est e preconcepto tiene origen en un pasaje de M odestino
contenido en el Digesto, y se lo ha fundado en el carcter odioso
de la ley t ri but ari a, que en la antigedad era signo de servilismo
y de opresin, restringiendo los derechos patrimoniales y las
libertades personales. En Francia, durant e el siglo XIX, la con-
cepcin contractualista del impuesto sostena que se deba seguir
los principios de interpretacin de las convenciones, como que
en caso de duda se debe est ar en favor de quien ha asumido
la obligacin. En Italia, algunos autores (M agioncalda y Acca-
me) entendieron que si en la interpretacin legal surge la duda,
la culpa es del Estado acreedor que dict la ley y, por ende,
debe soportar el dao
21
.
Act ual ment e, se consi dera que l as leyes t r i but ar i as no son
de excepcin, y que no puede i nt er pr et r sel as conforme a est a
21
Tal modalidad de interpretacin se extendi hasta la poca moderna.
Holmes, en su obra Federal income tax, del ao 1920, explica que en la justicia
norteamericana se haba afirmado que ante la duda, "will be resolved more
strongly against the government and in favor of citizen".
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190 CATALINA GARCA VIZCANO
modalidad, pese a lo cual algunos autores la admiten slo para
la valoracin de los hechos -no como hermenutica del derecho-
en forma semejante al mbito penal
22
.
El segundo preconcepto, "in dubio pro fiscum" -opuesto al
anterior-, hace prevalecer el inters general sobre el particular,
favoreciendo al Estado.
En Roma, el erario gozaba de especiales privilegios, y l
emperador, por rescritos, le impona al juez resolver la causa
de modo favorable al fisco. Mantellini, en el siglo XIX, pun-
tualizaba que la interpretacin en favor de un contribuyente
perjudica a otro contribuyente, que deber entregar al Estado
lo que no entreg quien fue liberado, en razn de que las ne-
cesidades del erario son ciertas y determinadas, y deben ser
financiadas con ingresos pblicos.
Como afirma Garca Belsunce, este razonamiento es equi-
vocado en cuanto a la funcin del juez, quien debe exclusivamente
aplicar el derecho, "prescindiendo de las consecuencias que pue-
den resultar de su juicio para el Estado, ya que la reparticin
de las cargas pblicas, es un problema especfico de la actividad
del Estado, en su aspecto legislativo"
23
.
Ninguno de estos preconceptos es aplicable a la interpreta-
cin de las leyes, independientemente de que el primero pueda
ser utilizado slo en la apreciacin fctica. De ah que se suele
decir que la dificultad de la tarea interpretativa consiste en in-
terpretar los hechos, y no las normas, pues ellos son los que
deben ser subsumidos en stas.
22
Rechazada rotundamente esta modalidad de interpretacin en favor del
contribuyente, Garca Belsunce destaca la observacin de Jarach -que comparte
"plenamente"- acerca de que ese adagio tiene el sentido de que la duda a que
se refiere la materia atae a los hechos, "o sea, la falta de prueba sobre si se
ha verificado o no un determinado hecho imponible". As como en derecho penal,
frente a la duda acerca de si un presunto reo cometi o no la infraccin, se
est en favor de la liberacin, en materia tributaria hay que interpretar en
favor del deudor en caso de duda sobre si se verific o no determinado hecho
imponible, o si es atribuble a cierto sujeto pasivo, ya que el fisco no puede
pretender un tributo si no prueba esos extremos.
Agrega Garca Belsunce que se podra admitir la validez del adagio "in
dubio pro contribuyente, no como regla de interpretacin de la norma tributaria,
sino como en el derecho penal, como regla de procedimiento para la determinacin
del impuesto, ante la falta de prueba fehaciente sobre la existencia del hecho
imponible o de la atribucin a determinada persona de la calidad de sujeto del
mismo" (ob. cit., ps. 137/8). (Ver cap. VIII, punto 6.8.)
23
Garca Belsunce, ob. cit., ps. 138/9.
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DERECHP TRIBUTARIO 191
El intrprete -organismo recaudador o jurisdiccional- no de-
be actuar con preconceptos -ni en favor ni en contra del con-
tribuyente-, sino, aplicar el derecho con total imparcialidad, \
Grficamente, explica Jarach que "qn caso de duda acerca
de la interpretacin, el juez, el intrprete, tiene que extremar '"
las. medidas para extraer el significado de la ley. El juez que se
quede con la duda frente al significado de la ley, tiene que saear-
^ se la toga y abandonar su sitial, porque carece de la competencia
que debe tener todo juez, que no debe denegar la justicia, so
pretexto de que la letra de la ley no le resulta clara"
24
.
Puede ser que un juzgador tenga dudas durante el estudio
del caso, por ejemplo, frente a disposiciones aparentemente con-
tradictorias; pero con las pautas interpretativas que hemos re-
N
ferido -ver especialmente, respecto del mtodo lgico, las pautas
de interpretacin armnica-, que ha de aplicar con la ptica de
la razonabilidad, al sentenciar debe tener plena conviccin acerca
del significado de la ley aplicable al caso concreto. De lo con-
trario, como bien indica Jarach, debe "abandonar su sitial".
i
3 . L A INTEGRACIN ANALGICA.
La analoga no constituye un mtodo, sino una forma de in-
tegracin de la ley, para cubrir sus lagunas. Es decir, va ms
all (ana) del pensamiento legislativo (lgos), ya que consiste
en aplicar a un caso concreto, no previsto en las normas jurdicas,
una disposicin que rija un caso similar.
A tenor del art. 16 del C.C.
25
, es admisible la analoga en
el derecho privado.
Entendemos que la analoga es un procedimiento permitido
en derecho tributario formal y en derecho tributario procesal.
Conforme a Garca Belsunce, no se puede recurrir, empero,
a la analoga en el derecho tributario material ni en el derecho
tributario penal, en los cuales rigen los principios del "nullum
tributum sine lege" y del "nulla poena sine lege"
26
.
24
Jarach, Curso de derecho tributario, ob. cit., p. 215.
25
Establece que "si una cuestin civil no puede resolverse, ni por las pa-
labras, ni por el espritu de la ley, se atender a los principios de leyes anlogas;
y si an la cuestin fuere dudosa, se resolver por los principios generales del
derecho, teniendo en consideracin las circunstancias del caso".
26
Garca Belsunce, ob. cit., ps. 157/8. Tanto es as, que las Primeras Jor-
nadas Latinoamericanas de Derecho Tributario declararon que "siendo ex lege
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192
CATALINA GARCA VIZCANO
Sin embargo, entendemos que en algunos aspectos del de-
recho tributario material se puede admitir la analoga para re-
llenar vacos en las normas legales, sin que por esa va, obvia-
mente, se pueda crear tributos
21
, ni los elementos estructurantes
de la obligacin tributaria, ni exenciones; p.ej., en ausencia de
disposiciones especficas tributarias, cuando se recurre al C.C.
en cuanto a las hormas que se estima aplicables aun al derecho,
pblico - t al el caso de la imputacin de los pagos en materia
aduanera-
28
. La autonoma que le reconocemos al derecho tri-
butario no obsta a ello, pues, como sealamos en el cap. IV, punto
2.1 - al fundamentar nuestra posicin-, "una rama del derecho
autnoma se nutre y concilia con el derecho como totalidad".
Ha dicho la Corte Suprema que no cabe aceptar la analoga
en la interpretacin de las normas tributarias materiales, para
entender el derecho ms all de lo previsto por el legislador ni
para imponer una obligacin, pues, atendiendo a la naturaleza de
las obligaciones fiscales, rige el principio de reserva o legalidad
(arts. 4 y 67, inc. 2, C.N.) ("Bertellotti, Osear", del 28/4/92, "Fallos",
315-820). (El art. 67 corresponde al art. 75 de la C.N. actual.)
En cuanto al derecho tributario penal, es aceptable la analo-
ga in bonam partem, es decir, la que beneficia al imputado
29
.
dicha obligacin [la tributaria sustantiva], no puede ampliarse por va de in-
tegracin el campo de aplicacin de la ley"
Villegas sostiene que la analoga no es aplicable, en el derecho tributario
material, en cuanto a los elementos estructurantes del tributo (hecho imponible,
sujetos pasivos y elementos cuantitativos de graduacin) y a las exenciones;
tampoco es admisible en "derecho penal tributario" (ob. cit., p. 176).
Cabe sealar que el art. 6 del M.C.T.A.L. dispone que "la analoga es pro-
cedimiento admisible para colmar los vacos legales, pero en virtud de ella no
pueden crearse tributos ni exenciones". Esta norma es incompleta, ya que nada
dice del ilcito tributario.
27
Si el legislador no someti a gravamen determinada realidad, por ms
parecida que ella sea a la que se halla gravada, el principio de reserva y el
derecho de propiedad impiden que por va interpretativa se someta a tributacin
a aqulla.
28 Ver cap. VII, punt o 10.2.4.
Jarach acepta la analoga "sobre aspectos secundarios de la relacin tribu-
taria principal, o sea, la que da origen a la obligacin de pagar el tributo o a
la exencin, o sobre materias o aspectos formales o de procedimientos", atento al
proceso de integracin del derecho positivo {Curso de derecho tributario, ob. cit.,
ps. 208/9).
29
Sobre la analoga que beneficia al imputado, ver Hctor B. Villegas,
Rgimen penal tributario argentino, Depalma, Buenos Aires, 1993, ps. 96/7. Este
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DERECHO TRIBUTARIO 193
As, pese a que el art. 57, ltimo prrafo, de la citada ley 11.683
no prev expresamente que el fallecimiento del infractor sea cau-
sal extintiva de la sancin del artcelo incorporado a continuacin
del art. 42, se debe entender su procedencia, mxime teniendo
en cuenta, la doctrina que deriva de la jurisprudencia de la C.S.
(ver "Fallos", 267-457, 270-29, 282-193; "Moiss A. Rozembaum
e^Hijds S.A.", de\ 6/10/72; "Bigio, Alberto", del 29/8/74).
B) APLICACIN DE LA LEY TRIBUTARIA
EN EL TIEMP&
4. EFECTO S TEMPORALES DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS.
f
Por regla general, cada ley -aqu utilizamos la expresin
"ley" en sentido mat eri al - establece la fecha de su entrada en
vigencia. Si se la omite, se aplica el art. 2 del C.C., por el cual
las leyes son obligatorias despus de los ocho das siguientes
al dCBu publicacin oficial (es decir, al nqveno da). Se entiende
por publicacin oficial la del "Boletn Oficial".
Los efectos de una ley cesan por expiracin del trmino de
su vigencia -v.gr., los tributos sancionados por tiempo determi-
nado, conforme al art. 75, inc. 2, de la C.N., en tanto no sean
prorrogados-, por derogacin expresa o por derogacin tcita. Es-
te ltimo caso se configura cuando una nueva ley dictada es
incompatible con una anterior, o cuando la ltima regula la ma-
teria disciplinada por la primera. (Ver supra, punto 1.1, "Mtodo
lgico. - Derogacin de leyes".)
Las leyes rigen, en principio, para el futuro, por evidentes
razones de certeza y seguridad jurdica.
Conforme al art. 3 del C.C., las leyes, a partir de su entrada
en vigencia, "se aplicarn aun a las consecuencias de las rela-
ciones y situaciones jurdicas existentes. No tienen efecto re-
troactivo, sean o no de orden pblico, salvo disposicin en con-
trario. La retroactividad establecida por la ley en ningn caso
podr afectar derechos amparados por garantas constituciona-
les".
autor sostiene que "la analoga beneficiante es aceptable", y no son atacados
los derechos de los individuos "cuando la aplicacin de la ley anloga se efecta
en favor del acusado".
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194 CATALINA GARCA VIZCANO
En materia tributaria, constituye una cuestin especialmente
controvertida el alcance retroactivo de las leyes que crean tri-
butos, tema que analizaremos en el punto siguiente.
5. RETROACTIVTDAD O IRRETROACTIVTDAD EN MATERIAS
SUSTANTIVA Y P.ENAL. JURISPRUDENCIA.
5.1. Retroactividad o irretroactividad en materias sustantiva
y penal. (Ver cap. VII, puntos 3.2.3 y 3.3, y cap. XI,
punto 14.)
La gran mayora de la doctrina considera inconstitucionales
a las leyes retroactivas en materia tributaria
30
.
As, Giuliani Fonrouge explica que la tendencia estatal de
conferir alcances retroactivos a las leyes financieras afecta in-
tereses individuales respetables y vulnera, muchas veces, prin-
cipios de justicia y equidad. Sin embargo, admite la retroac-
tividad "para desbaratar maniobras de evasin fiscal, durante
el perodo trascurrido entre el proyecto de modificacin y la
fecha de su sancin, pero de esto no se sigue que sea un pro-
cedimiento recomendable en todos los casos: es cuestin de opor-
tunidad y de discrecin"
31
.
30 Godoy, en cambio, entiende que "desde un riguroso punto de vista ju-
rdico, no puede desecharse en el derecho positivo, la posibilidad de la sancin
de normas jurdicas retroactivas, circunstancia que, salvo en el derecho penal,
debido a la existencia de disposiciones constitucionales que las prohiben, puede
darse en todas las ramas jurdicas, incluido el derecho tributario". Agrega que
se debe admitir que "una norma tributaria retroactiva puede llegar a ser j ust a
o injusta, oportuna o inoportuna, progresista o retrgrada, conveniente o in-
conveniente, etc.: ello depender de la prudencia y medida de quienes -even-
t ual ment e- se hallen a cargo de la funcin legislativa y tambin de la funcin
jurisdiccional, actividades stas que se complementan, en la funcin creativa
del derecho" (ob. cit., ps.-199/200).
31
Giuliani Fonrouge, ob. cit., vol. I, ps. 99 y 106.
Este autor menciona varias teoras sobre la retroaccin incompatible con
garantas esenciales del individuo y con exigencias de la seguridad del derecho
(ob. cit., ps. 102/9):
a) Teora de los derechos adquiridos: Predomin en Francia durante el
siglo XIX, agrupando teoras de varios autores -Demolombe, Baudry-Lacanti-
nerie, Aubry y Rau-; fue rechazada con posterioridad. Aparte de la dicultad
de determinar el concepto de derecho adquirido, el art. 5 de nuestro C.C., de-
rogado por ley 17.711, preceptuaba que nadie puede tener "derechos irrevoca-
blemente adquiridos contra una ley de orden pblico", al cual pertenecen las
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DERECH9 TRIBUTARIO 195
No compartimos la opinin de que se pueda hablar de "evasin
fiscal" cuando l tributo en cuestin an no entr en vigencia.
Garca Belsunce ensea que el principio de legalidad no se
agota en el concepto de que no puede haber impuesto sin ley, sino
tambin en que la ley debe ser preexistente o anterior al tributo
32
.
Por regla general, se ha sostenido que slb se cumple con
el principio de legalidad cuando el particular conoce de antemano
leyes tributarias. De ah que se entendiera que no haba derechos adquiridos
en materia de este tipo de leyes. i
b) Teora de los hechos cumplidos: Se origin en autores alemanes y aus-
tracos del siglo XIX. Lo importante para impedir la retroactividad es que se
haya cumplido un hecho bajo el imperio de una ley anterior. Para las conse-
cuencias posteriores del hecho cumplido, se debe averiguar si tienen o no relacin
de causa a efecto con ste: en el primer caso se regirn por la ley antigua; en
el segundo, por la nueva.
c) Teora de Duguit y Jze: Se basa en la distincin entre la situacin
individual o subjetiva y la situacin legal u objetiva. La ley nueva no puede
nodificar la primera (de lo contrario, incurrira en retroactividad), pero s puede
modificar la segunda, ya sea que emane de la ley o sea consecuencia de un
acto-condicin. Algunos autores hacen notar, emperd, que la distincin no es
absoluta, porque existen ciertos actos mixtos.
d) Teora de la situacin jurdica: Expuesta por Roubier y por Level. Pres-
cinde de la naturaleza de las situaciones alcanzadas por la ley nueva; lo im-
portante es determinar si la norma afecta una situacin jurdica en su fase
dinmica (en su constitucin o en su extincin) o en su fase esttica (sus efectos).
En el primer caso, habr retroactividad si altera situaciones constituidas o ex-
tinguidas; en el segundo, la retroactividad se produce cuando pretende reanudar
efectos ya producidos bajo la ley anterior. Las situaciones en curso (facta pen-
dentia) son afectables por la ley nueva.
e) Interpretacin de la Corte Suprema: Recurri, al principio, a la teora
de los derechos adquiridos, pero a fin de fundar su decisin invoc la garanta
de la propiedad del art. 17 de la C.N. La C.S. elabor su doctrina del efecto
liberatorio del pago, a la cual nos referimos ms adelante (ver punto 5.2).
f) Posicin de Giuliani Fonrouge: Para este autor, en general, la retro-
actividad es inconveniente, y atenta contra la seguridad y certeza del derecho.
M anifiesta su preferencia por las teoras de los "hechos cumplidos" y de la "si-
tuacin jurdica" de Roubier, "que coinciden en lo sustancial y hacen posible
que el legislador conserve su libertad de accin, sin menoscabo de situaciones
individuales dignas de proteccin".
J2
Horacio A. Garca Belsunce, Garantas constitucionales, Depalma, Bue-
nos Aires, 1984, p. 150.
Ver, asimismo, Rubn O. Asorey, El principio de seguridad jurdica en el
derecho tributario, "D.T.", 1.1, ps. 115 y ss.
x
Asorey sostiene que la retroactividad de la ley tributaria "slo puede jus-
tificarse cuando la vinculacin de la ley al administrado careca de justificacin
objetiva al momento de sancionarse y cuando afecta al perodo impositivo dentro
del cual se discuti, tramit y sancion la ley" (ob. cit., p. 117).
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196
CATALINA GARCA VIZCANO
su obligacin de tributar y los elementos de mensuracin (Sinz
de Bujanda, Arajo Falgo, Villegas)
33
, posicin, sta, que com-
partimos, sin perjuicio de que una ley nueva pueda afectar con-
secuencias an no producidas al momento de su entrada en vi-
gencia, salvo en materia penal, en que siempre se debe aplicar
la ley en vigor al momento del hecho, excepto que posteriormente
se sancione una ley penal ms benigna.
De ah que Villegas destaca que "el acaecimiento del hecho
imponible genera un derecho adquirido en el contribuyente: el
derecho de quedar sometido al rgimen fiscal imperante al mo-
mento en que se tuvo por realizado o acaecido ese hecho imponi-
ble"
M
. Pese a que discrepamos de la expresin "derecho adqui-
rido", sostenemos que la configuracin del hecho imponible trae
aparejado, en principio, que el rgimen fiscal vigente a ese mo-
mento quede encuadrado dentro de la garanta del derecho de
propiedad del responsable (art. 17 de la C.N.).
En un trabajo anterior habamos propuesto que en la reforma
de la C.N. se adoptara la siguiente norma: "Ningn tributo tiene
efecto retroactivo, salvo cuando afecte al perodo fiscal dentro del
cual se sanciona la ley"
3b
.
La retroactividad en la tributacin puede ser genuina o pro-
pia, es decir, aquella en que la ley nueva alcanza a hechos per-
tenecientes al pasado ya ocurridos, o sea, situaciones que se han
configurado en su totalidad antes de la entrada en vigencia de
la ley. Es no genuina o impropia, o pseudorretroactividad, cuan-
do la ley es aplicada a situaciones o relaciones jurdicas actuales,
no concluidas al momento de su entrada en vigor, como el caso
de los hechos imponibles de ejercicio (I.G.). Este ltimo tipo de
retroactividad es, por lo general, aceptado por los tribunales cons-
titucionales.
En los impuestos de "verificacin peridica", en que el le-
gislador tiene por configurado el hecho imponible en el ltimo
instante del perodo dentro del cual son computados los actos
33 Ver Villegas, Curso de finanzas. . ., ob. cit., p. 155.
34
Villegas, Curso de finanzas. . ., ob. cit., p. 177.
35
Catalina Garca Vizcano, Limitaciones al poder tributario que deben
preverse en el art. 67 de la Constitucin nacional, "Revista Criterios Tributarios
- D.G.I.", ao IX, n
9
87/88, ps. 11 y ss.
Este trabajo corresponde a la exposicin de la autora como panelista en
el Seminario de Reforma Constitucional "Puntos de partida y recomendaciones
en materia de federalismo fiscal", desarrollado en M ar del Plata del 21 al 23
de marzo de 1994.
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DERECHO .TRIBUTARIO
197
econmicos, si se produce una modificacin l egi sl at i va dur ant e
el curso del ejercicio, l a al t eraci n es vl i da y no ret roact i va,
ya que al hecho i mponi bl e no se lo t uvo por real i zado.
En lo at i nent e a l as exenciones -y dems beneficios tributa-
rios-, coincidimos con Gi ul i ani Fonrouge, qui en afi rma que cons-
t i t uyen cuest i ones de, poltica financiera en t ant o no afecten si-
t uaci ones consumadas, "pero si el Est ado emi t e un empr st i t o
at r i buyendo i nmuni dad t r i but ar i a a los intereses^ o si consagra
un beneficio por X nmer o de aos a los que const r uyan edificios,
o a qui en i mpl ant e una nueva i ndust r i a, no puede luego proceder
de maner a di ferent e, porque la si t uaci n j ur di ca qued verificada
o const i t ui da defi ni t i vament e, y sus efectos consumados con l a ad-
quisicin del t t ul o, ereccin del edificio e i nst al aci n de l a pl ant a
i ndust r i al , respect i vament e"
36
.
La C.S. declar la ilegitimidad de un decreto que dispuso que
los recargos de importacin de mercaderas introducidas al pas
>" en virtud del rgimen de promocin de la industria automotriz
deban ser liquidados y pagados sobre el valor respectivo, agravando
la*situacin financiera de las empresas protegidas por las normas
promocionales, en virtud de que esa alteracin del rgimen pro-
mocional "import desconocer los derechos acordados a las empresas
y desvirtuar las finalidades que lo inspiraron" ("Ford Motor Ar-
gentina S.A.", del 20/9/84, "Fallos", 306-1401 y sus citas).
5.2. Jurisprudencia,
La no retroactividad de la ley, si bien es un principio de mero
precepto legislativo, adquiere carcter constitucional cuando la apli-
cacin de la nueva ley priva a un habitante de la Nacin de algn
derecho incorporado a su patrimonio, en cuyo caso aquel principio
se confunde con la garanta relativa a la inviolabilidad de la pro-
piedad, ya que esta palabra "comprende todos los intereses apre-
ciables que un hombre pueda poseer fuera de s mismo, fuera de
su vida y de su libertad" (C.S., "Sara Doncel de Cook c. Provincia
de San Juan", del 6/9/29, "Fallos", 155-290 y sus citas).
Sin embargo, con posterioridad declar que el principio de irre-
troactividad de la ley, inserto en disposiciones de derecho comn
(arts. 2 y 3 del C.C.), "no rige en el mbito del derecho pblico
administrativo en lo atinente al establecimiento y ordenacin de
gravmenes nacionales o provinciales" (C.S., "Cafs, Chocolates
36
Giuliani Fonrouge, ob. cit., vol. I, p. 109.
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198
CATALINA GARCA VIZCANO '
guila y Productos Saint Hnos. S.A.", del 26/10/70, "Fallos", 278-108
y sus citas).
Constituye un principio consagrado por la C.S. que "nadie tiene
un derecho adquirido al mantenimiento de leyes o reglamentacio-
nes, ni a la inalterabilidad de los gravmenes creados o regidos
por ellas", salvo que haya pagado el impuesto conforme a la ley
vigente al momento en que efectu el ingreso ("Fallos", 303-1835)..
Por la doctrina del efecto liberatorio del pago de la Corte Su*
prema, que excepta los casos de ocultacin
31
, dolo o culpa grave
por parte del contribuyente, este tribunal estableci que no se puede
aplicar normas jurdicas tributarias retroactivas cuando el contri-
buyente ha pagado el impuesto conforme a la ley en vigencia al
momento del pago, deviniendo afectada la garanta constitucional
de la propiedad si se pretendiese aplicar una nueva ley que es-
tableciera un aumento para el perodo ya cancelado ("Ernesto N.
de Milo", del 3/4/67, "Fallos", 267-247 y sus citas; "Cafs, Chocolates
guila y Productos Saint Hnos. S..", del 26/10/70, "Fallos", 278-
108; "Loma Negra C.I.A.S.A.", del 26/11/81, "Fallos", 303-1876), o
cuando el organismo de recaudacin hubiese aceptado la liquidacin
presentada por el deudor del tributo u otorgado recibo de pago
con efecto cancelatorio ("ngel Moiso y Ca. S.R.L.", del 24/11/81,
"Fallos", 303-1835)
38
. (Ver cap. VII, punto 10.2.2.)
Es obvio que la teora del efecto liberatorio del pago no t i ene
aplicacin si el t r i but o no exist a al moment o de produci rse el
"hecho imponible", tipificado nor mat i vament e con post eri ori dad
a s u real i zaci n (mal se puede pagar una deuda i nexi st ent e) ;
v.gr., el i mpuest o sobre los activos financieros creado por ley
22. 604, del 7/6/82, que grav los "activos" definidos por st a al
31/ 12/ 81. Consi deramos que en estos casos se vul ner a el derecho
de propi edad.
Por ot r a par t e, difcilmente los organi smos r ecaudador es ex-
t i endan recibos de pago con efecto cancelatorio; al efecto l i bera-
37
La C.S. entendi que no tena efectos extintivos de la obligacin tribu-
taria el pago del impuesto territorial, efectuado segn las liquidaciones oficiales,
en el caso de un contribuyente que se ausent de la provincia sin dar el aviso
respectivo, omisin por la cual no se le liquid el recargo por ausentismo ("Cha-
teaubriand, Andrs", del 28/6/48, "Fallos", 211-392).
38
Dijo, asimismo, la C.S. que en materia tributaria existe un derecho pa-
trimonial, garantizado por la C.N., cuando media un contrato o una convencin
especial por la cual ese derecho est incorporado al patrimonio del deudor, como
en el caso en que el Estado, mediante la intervencin de sus funcionarios, hubiere
aceptado el pago de una obligacin fiscal otorgando el correspondiente recibo
("Fallos", 161-270, 180-16, 209-213, 210-611, 213-34, 218-596, etc.).
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DERECHO
7
TRIBUTARIO
199
torio del pago puede inferrselo de la conducta futura de tales
organismos, como cuando compensan de oficio. No tiene el ca-
rcter de ese recibo de pago, con el -efecto referido, la constancia
de la recepcin de la suma dineraria.
La boleta bancaria demuestra que se pag cierto importe;
la declaracin jurada en que se vuelca ese importe, con el sello
de recepcin del organismo recaudador, prueba que se puso en
conocimiento de ste el ingreso respectivo. Pero ello no significa
que se haya otorgado recibo de pago con efecto liberatorio - al
amparo de la retroactividad-, teniendo especialmente en cuenta
que las declaraciones juradas, por regla general, se hallan sujetas
a verificacin administrativa; y es factible que el fisco establezca
que no se cancel la obligacin tributaria porque el pago fue
inferior a lo debido y determine la porcin impaga -conf. art. 21
de la ley 11.683 (t.o. en 1978 y modif.) y art. 792 del C.A. y
concordantes-.
y
- La doctrina del efecto liberatorio del pago es aplicable en
los casos en que el ingreso efectuado lo ha sido segn la inter-
pretacin general vigente al momento de realizarlo. De modo que
si sta cambia, no se puede afectar la situacin del responsable.
Tanto es as, que el art. 793, ap. 1, del C.A. consagr expresa-
mente este principio pretoriano, al establecer que la determi-
nacin suplementaria aduanera "no puede fundarse en una in-
terpretacin de la legislacin tributaria que se hubiere adoptado
con posterioridad al momento del pago originario y que modificare
la interpretacin general, hasta entonces vigente, de conformidad
con la cual dicho pago hubiere sido efectuado".
El ap. 2 del citado art. 793 precepta que la interpretacin
general referida "es la fijada, con carcter general, por el Poder
Ejecutivo, el ministro de Economa, el secretario de Estado de
Hacienda o el administrador nacional de Aduanas". Entendemos
que tambin tiene dicho carcter la de otro secretario de igual
jerarqua, como lo era el de Ingresos Pblicos. Lo importante
es que la interpretacin debe ser "general", y no la particular
derivada de una resolucin recada en un procedimiento aduanero
especial o de una sentencia jurisdiccional.
En "Armando Victorio Garibotti", del 20/11/72 ("Fallos", 284-
232), la C.S. declar que el error "en cuanto a la correccin del
ejercicio de sus propias y exclusivas atribuciones por parte de las
autoridades receptoras de impuestos no perjudica al contribuyente,
en tanto no haya mediado dolo o culpa grave de ste (Fallos,
258-208, 259-382 y otros)", ya que "exigencias notorias tanto de
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200
CATALINA GARCA VIZCANO '
la estabilidad de los negocios jurdicos como del orden j ust o de l a
coexistencia, i mponen el reconoci mi ent o de la exi st enci a de agravi o
const i t uci onal en la r eaper t ur a de cuest i ones defi ni t i vament e fi-
ni qui t adas y sobre la base de una modificacin post eri or e i mpr e-
visible del cri t eri o per t i nent e en la aplicacin de l as leyes que rigen
el caso"
39
.
En el pr onunci ami ent o reca do en "ngel M oiso y Ca. S.R.L.",
del 24/11/81 ("Fallos", 303-1835 y su cita), la C.S. sost uvo que o
cabe reconocer la exi st enci a de un derecho adqui ri do por el mero_\
acaeci mi ent o del hecho i mponi bl e bajo l a vi genci a de normas
que exigan el ingreso de un gr avamen menor, afirmacin, st a, que
N
r es ul t a cri t i cabl e
40
.
Ha sost eni do, asi mi smo, la Cort e Supr ema que t ampoco co-
r r esponde la ret roact i vi dad cuando se hubi er a l i berado al cont ri -
buyent e de i mpuest os o asegur ado el derecho de pagar uno menor
dur ant e ci ert o t i empo ("Ford M ot or Ar gent i na S.A.", del 15/9/72,
39
Se desprende de ese pronunciamiento de la C.S. que si la nacionalizacin
de la mercadera importada fue efectuada conforme a la interpretacin aceptada
por la Aduana al momento de la determinacin administrativa de los tributos,
no es aceptable que varios aos despus ese organismo pretenda revisar las
bases de la liquidacin tributaria, con fundamento en otro criterio respecto del
alcance de las normas vigentes.
40
Conf. Villegas, Curso de finanzas. . ., ob. cit., ps. 179/80. Este autor
cita el siguiente ejemplo de Jarach: "Si efecto un contrato por el que logro
una ganancia de $ 50, debo saber que esta ganancia es suficientemente remu-
neradora de mi esfuerzo; pero si una vez realizado el acto de la ganancia llega
el poder pblico y me establece un impuesto que absorbe una parte importante,
que ya no hace remuneradora mi actividad, es posible que, si hubiese conocido
cules eran las consecuencias de la misma, habra dejado de realizarla. Y no
puede ser que el poder pblico, por una decisin posterior de cualquier tiempo,
invada mi esfera de propiedad y me haga soportar sacrificios que, tal vez, no
habra soportado voluntariamente si hubiese sabido cules eran las consecuen-
cias".
Spisso, empero, sostiene que con la doctrina que emana de los precedentes
de "Compaa Continental", del 27/12/84, y "Juan F. Fullana S.A.", del 2/4/85,
ha quedado superada la orientacin que sigui nuestro ms alto tribunal en la
causa "ngel Moiso y Ca." (Rodolfo R. Spisso, Derecho constitucional tributario,
Depalma, Buenos Aires, 1993, ps. 239/40).
Sin embargo, los pronunciamientos citados por este autor se refieren a
supuestos que son - a nuestro juicio- distintos del mencionado pronunciamiento
del ao 1981, ya que en el de 1984 se discuta un caso en que la contribuyente
haba cumplido con todos los recaudos de un rgimen de excepcin -por lo cual
se consider inadmisible la supresin del beneficio, porque vulneraba el derecho
de propiedad-, en tanto que en el de 1985 la contribuyente haba presentado
su declaracin j urada del impuesto a las ganancias con sujecin a la ley vigente
(la 21.894), generando una situacin tributaria y patrimonial consolidada que
no poda ser menoscabada por una ley ulterior.
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DERECHA TRIBUTARIO 201
"Fallos", 283-360; "Ford Motor Argentina S.A.", del 24/8/76, "Fallos",
295-621).
La C.S., salvo los supuestos radicados supra, determin que
el principio de irretroactividad de la ley "no rige en el mbito del
derecho pblico administrativo en lo atinente al establecimiento
y ordenacin de gravmenes nacionales o provinciales", permitiendo
la' aplicacin de la nueva normativa en materia de 4erechos de
' importacin, l no haber sido efectivizado el pago correspondiente
al despacho a consumo ("Cafs, Chocolates guila y Productos Saint
Hnos. S.A.", del 26/10/70, "Fallos", 278-108 y sus citas), y en el
caso del impuesto a la renta, por tratarse de un gravamen de he-
cho imponible de ejercicio ("Rosa Campomar de Echevarra", del
30/11/50, "Fallos", 218-596; "Sociedad de Electricidad de Rosario",
del 14/4/75, "Fallos", 291-290).
Destac, empero, la C.S. que la retroactividad desconoca el
principio de capacidad contributiva y, por ende, agreda al derecho
de propiedad en el caso de la ley 22.604 ("B.O.", 9/6/82), que cre
- un impuesto a los activos financieros existentes al 31/12/81, en
tanto se pretendi aplicarla a bienes de la actora
v
que a la fecha
de ^sancin de la ley no integraban su patrimonio, por haberlos
trasmitido con fecha 5/4/82. En consecuencia, declar la invalidez
de la citada ley, circunscribindola a la referida aplicacin efectuada
en la causa ("Navarro Viola de Herrera Vegas, M arta", del 19/12/89,
"Fallos", 312-2467 y sus citas).
Los intereses moratorios son consecuencia de una relacin ju-
rdica existente -de la deuda tributaria del contribuyente-, de modo
que las nuevas normas que modifican la tasa resultan procedentes
a partir de la entrada en vigencia de estas ltimas (art. 3, C.C.)
(C.N.Cont.-Adm. Fed. Cap., Sala 2, "Viva, Salvador Atino", del 2/9/93,
"P.E.T.", 15/11/93, ps. 3/4).
Respecto del ahorro obligatorio, sostuvo la Sala A del T.F.N.
que no se trataba de un supuesto de retroactividad, "sino de la
conexin de una obligacin actual a situaciones de hecho pasadas
y reveladoras de capacidades contributivas efectivas, situacin, s-
ta, que la doctrina califica como de pseudorretroactividad y que
abre la posibilidad de probar que no se mantienen las proporciones
que se deducen de aquella conexin". Se cita a Micheli, Berliri,
Prez de Ayala y Eusebio Gonzlez, y se puntualiza que la cir-
cunstancia de que el actor se hallara imposibilitado financiera-
mente para hacer frente al ahorro obligatorio no era causal sufi-
. ciente para eximirlo de su pago ("Luis Pieruzzini y Klein Hnos.
S.A.", del 15/11/93).
Sobre la retroactividad que favorece al contribuyente, ver la
nota 8. La Sala 4 de la C.N.Cont.-Adm. Fed. Cap., in re "Kodak
Argentina S.A.", del 2/3/90, admiti, conforme al art. 3 del C. C,
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202
CATALINA GARCA VIZCANO
la retroactividad de un decreto del Poder Ejecutivo nacional que
haba dispuesto reducciones arancelarias, a la vez que expres
que no resultaba razonable que la A.N.A. impugnara en los estrados
judiciales un acto emanado de su superior.
En materia penal se aplica el principio de l a ley penal m s
beni gna.
El art. 1 de la R.G. D.G.I. 3542 (que contemplaba la inhaBi-
litacin de las mquinas registradoras si no reunan ciertas con-
diciones) carece de virtualidad para surtir el efecto de ley penal
ms benigna frente a la clausura decretada por infringir la R.G. >
3419, ya que la D.G.I. haba verificado la emisin de comprobantes
en infraccin (C.S., "Di Lernia, Cristbal y Nicols", del 7/9/93,
"P.E.T.", 15/11/93, p. 5).
Conforme lo ha dicho la Corte Suprema (fallo citado por Frey-
A
tes en su obra El principio de la irretroactividad de las leyes y
los reglamentos en materia tributaria), "la multa, en materia de ,
impuestos fiscales, como, en general, en todos los casos de con-
travenciones a las leyes, constituye una verdadera pena, sometida,
salvo los casos de excepcin previstos por la ley, a las reglas que >
rigen la aplicacin de las penas en general. Que siendo un principio
de derecho comn [. . .] que en caso de modificarse la ley entre
la fecha de comisin del delito y la del fallo, o durante la ejecucin
de la condena, la pena aplicable ser siempre la ms benigna,
debe decirse, igualmente, que cuando la ley nueva suprime todo
castigo para el acto que la anterior consideraba como punible, debe
ste quedar exento de toda pena". De modo tal, dado que a la
fecha de la resolucin sancionatoria se hallaba derogada la norma
que especficamente reglaba el acto de marras, as como la que
incriminaba su no cumplimiento (decreto 114/93), se revoc la re-
ferida resolucin, por aplicacin del principio de la ley penal ms
benigna (T.F.N., "Rebasa, Mario Gregorio", del 15/11/93, "P.E.T.",
28/12/93, p. 5).
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DEHECHO TRIBUTARIO 203
C) APLICACIN DE LA LEY TRIBUTARIA
EN EL ESPACIO
6. CRITERIOS DE ATRIBUCIN DE LA POTESTAD TRIBUTARIA
(FUENTE, NACIONALIDAD, DOMICILIO, RESIDENCIA).
^ EMPRESAS VINCULADAS INTERNACIONALCENTE.
PRECIO S DE TRASFERENCIAS. PARASOS FISCALES.
6.1. Criterios de atribucin de la potestad tributaria
(fuente, nacionalidad, domicilio, residencia).
En principio, el poder tributario de cada Estado es ejercido
dentro de los lmites de la soberana atribuida. Sin embargo,
a causa de la gran cantidad de relaciones jurdicas y econmicas
internacionales, los Estados han procurado extender su poder
tributario ms all de los lmites territoriales, de modo que
en ciertos casos el mbito territorial de la imposicin es el
orbe.
Es obvio que en esos casos se producen fcilmente fenmenos
de doble o mltiple imposicin. De ah la necesidad de los con-
venios y acuerdos dentro del derecho tributario internacional, a
lo cual se agregan las disposiciones internas, con miras a esta-
blecer mecanismos tendientes a evitar tales fenmenos.
Los criterios de atribucin de la potestad tributaria son los
siguientes:
a) Nacionalidad: Constituye un criterio de pertenencia po-
ltica, por el cual los contribuyentes quedan gravados slo por
su nacionalidad, sin tener en cuenta sus residencias, ni sus do-
micilios, ni los lugares donde obtengan las ganancias o se hallen
situados sus bienes.
Se produce fcilmente doble imposicin por este criterio, en
virtud de las formas en que los Estados la determinen (jus san-
guinis o jus soli).
b) Domicilio: Es un criterio de pertenencia social, segn el
cual los contribuyentes son sometidos a tributacin por el lugar
donde se radiquen con carcter permanente y estable.
En la Argentina adoptaron este criterio las leyes nacionales
de I.B.P. y del derogado I.A.
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204 CATALINA GARCA VIZCANO
c) Residencia: Tambin es un criterio de pertenencia social.
A diferencia del anterior, se considera la simple habitacin en
un lugar, aun sin intencin de permanencia.
En nuestro pas, ha sido adoptado por la ley nacional de
I.G. Cabe entender, a ese efecto, como residentes (a ms de
aquellos previstos en el prrafo 2
fi
del art. 26 de la ley de I.G.)
a las personas fsicas que vivan ms de seis meses en el pas
durante el ao fiscal (arg. art. 26, 1
er
prr.). No obstante que -
esta norma rige en cuanto a deducciones personales -mnimo"
no imponible y cargas de familia-, la consideramos aplicable,
dado que guarda consonancia con el art. 47 de la ley 17.671.
(Ver cap. XI, punto 4.2, a.)
d) Establecimiento permanente: Tiene carcter de pertenen-
cia econmico-social.
Se entiende por este tipo de establecimiento al "emplaza-
miento o instalacin que sirve para el ejercicio de actividad eco-
nmica en un pas por parte del propietario que est domiciliado
o ubicado en el extranjero" (v.gr., las sucursales, agencias, ofi-
cinas, talleres, etc.)
41
.
En la Argentina, adoptaron este criterio, p.ej., el art. 69,
inc. b, de la ley de I.G., y el art. 2, inc. f, de la derogada ley
de LA.
e) Fuente: Este criterio es de pertenencia econmica, y grava
segn el lugar donde la riqueza se genera, se sita, se coloca,
o se utiliza econmicamente. Tiene en cuenta la fuente produc-
tora de riqueza, con independencia de la nacionalidad, domicilio
o residencia de los contribuyentes y del lugar de celebracin de
los contratos. Ver, al respecto, el concepto del art. 5 de la ley
de I.G., ya que los sujetos no residentes tributan exclusivamente
sobre sus ganancias de fuente argentina.
Tradicionalmente, los pases en vas de desarrollo adopta-
ron, con algunas excepciones, este criterio.
Sin embargo, la Argentina, por ley 23.966, someti a tri-
butacin los bienes personales situados en el pas y aun los
situados en el exterior pertenecientes a las personas domici-
liadas -y sucesiones indivisas radicadas- en el pas. En cambio,
las personas fsicas domiciliadas en el exterior y las sucesiones
41
Villegas, Curso de finanzas , ob cit., ps. 485/6
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DERECHO TRIBUTARIO 205
indivisas radicadas all quedan gravadas slo por los bienes
situados en el pas (art. 17). (Ver caR. XII, punto 1.2.4.)
A partir de la ley 24.073, se introdujo en el I.G. el criterio
de gravabilidad por la "renta mundial" conforme a la residencia,
de modo que los sujetos residentes quedan gravados por su "renta
mundial", a diferencia de los no residentes, que tributan -como
se dijo- slo por sus ganancias de fuente argentina. (Ver cap.
' XI, puntos 4:2, 4.4 y 5.)
Adems, segn la modificacin introducida por la ley 24.073
en la derogada ley del LA., quedaron gravados los activos "mun-
diales" para los domiciliados en el pas.
6.2. Empresas vinculadas internacionalmente.
Cada vez en mayor medida, las empresas modernas tras-
cienden las fronteras, dando lugar, as, a problemas tributarios,
entre otros. ' -
Principalmente, la cuestin se plante respecto de dos tipos
de "contrataciones" entre empresas extranjeras y filiales o su-
cursales locales
42
: aportes tecnolgicos de aqullas (concesin de
uso y explotacin de marcas de fbrica, patentes de invencin,
procedimientos secretos de fabricacin, etc.), con el consiguiente
pago por stas -cuyo precio recibe el nombre de "regala"-, y los
prstamos o crditos del exterior a los entes locales, que deban
ser restituidos con intereses.
Las filiales o sucursales locales -cuyo capital accionario per-
teneca casi ntegramente a extranjeros (en el conocido caso "Par-
42
Jarach explica de la siguiente manera la diferencia entre "filial" y "su-
cursal": se entiende por filial a "una sociedad jurdicamente distinta e inde-
pendiente de una sociedad extranjera que la controle con la mayora del capital
social y, prcticamente, gobernada por sta"; en cambio, la sucursal consiste
en "un establecimiento con autonoma funcional, pero jurdicamente sujeto al
dominio de una sociedad madre o casa matriz".
En forma anloga, dos prestigiosos autores afirman que "la sucursal carece
de personalidad jurdica propia, por ser una dependencia de la casa matriz,
pero posee independencia funcional y contabilidad propia"; y que la filial -citando
a Hamel y Lagarde- es un ente "jurdicamente independiente, pero en la prctica
colocado bajo la direccin o el control estrecho de una sociedad madre" (Carlos
M. Giuliani Fonrouge y Susana C. Navarrine, Impuesto a las ganancias, De-
palma, Buenos Aires, 1980, p. 138).
Sin embargo, Jarach aclara que la ley de I.G. otorga igual rgimen im-
positivo a la filial y a la sucursal, considerando a ambas como entidades eco-
nmicamente independientes, "cuya ganancia de fuente argentina se determina
por la contabilidad separada" (Finanzas pblicas . . ., ob. cit., p. 593).
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206 CATALINA GARCA VIZCANO
I
ke Davis", la empresa extranjera tena el 99,95 % de las acciones
del ente argentino)- celebraban con la casa matriz las contra-
taciones referidas, por lo cual las "regalas" o, en su caso, los
"intereses" eran deducidos como gastos por los entes locales y,
consecuentemente, los beneficios sujetos a imposicin a la renta
disminuan notoriamente.
Tras las impugnaciones formuladas por la D.G.I. se suce-
dieron contradictorias resoluciones judiciales. La Corte Supre-
ma, en el caso "Parke Davis", del 31/7/73 ("Fallos", 286-97), acogi
la pretensin fiscal y no acept que esos "gastos" pudieran ser
deducidos, al entender que no poda haber contrato si no haba
partes diferenciadas para contratar, lo cual suceda en el caso ,
de que la empresa extranjera fuera duea de casi la totalidad de
las acciones de la nacional
43
. De ello infera que se produca,,
un doble beneficio: la ganancia por "inters" o "regala" que le '
pagaba su filial - de la cual era duea-, y las mayores utilidades
de sta al deducir los pagos como gastos.
43
Expresaba la Corte Suprema que si los intereses que concurren al acto
no son opuestos, "sino concurrentes o paralelos, no existe contrato sino un acto
complejo. Adems, no puede pensarse en la libertad de eleccin que informa
el principio de la autonoma de la voluntad, habida cuenta de la falta de in-
dependencia real de las dos empresas vinculadas mediante lo que se ha llamado
contrato, pero en realidad traduce aporte de capital".
Aclaraba la Corte que no haba desconocido la existencia de dos sociedades
de capital conforme al orden jurdico privado, ni la personera jurdica de la
sociedad local, pero consideraba que ello no obstaba "para establecer la efectiva
unidad econmica de aqullas y su comunidad de intereses a travs de la sig-
nificacin econmica de los hechos examinados". Sostena que el mismo ac-
cionista mayoritario, con el 99,95 % del capital de la sociedad local, percibira
por su calidad de regalista: a) la retribucin por el uso y la explotacin de marcas
y patentes puestas en explotacin en el pas por la sociedad local concesionaria
de las regalas; b) las utilidades que ellas produjeran por la superposicin de
su calidad de regalista y de concesionaria de la regala en un 99,95 %; de este
modo, computando la regala como gasto de la sociedad concesionaria de sta,
se configurara "una real y evidente exencin impositiva que la ley no le otorga".
Agregaba que "a pesar de su aparente autonoma jurdica, la sociedad local
se encuentra sin lugar a dudas en relacin orgnica de dependencia con la so-
ciedad fornea por su incorporacin financiera a la sociedad dominante. Esa
relacin de subordinacin no suprime la personalidad jurdica de la sociedad
dependiente, pero tampoco anula su capacidad jurdica tributaria".
Con anterioridad, en 1964, la C.S. declar que una sociedad no poda des-
contar en el balance impositivo lo pagado a otra por regalas, en razn de que
la sociedad local pagadora se confunda con la beneficiara de ellas, por lo cual
no poda celebrar un contrato consigo misma ("Refineras de Maz", "Fallos",
259-141).
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DERECHO TRIBUTARIO
207
En este pronunciamiento, la Corte Suprema aplic la "teora
del rgano" (Organtheorie u Organschaftheorie), que es utilizada
-atendiendo a la realidad econmica- para evitar las distorsiones
de los resultados razonablemente alcanzables desde el punto de
vista tributario, suponiendo que las empresas no hubiesen estado
vinculadas
44
. Desde luego, consideramos que ste no es un ins-
trumento adecuado uando se lo aplica infundadamente con las
implicancias extremas -prdida de personera jurdica de la fi-
lial-. Como el nombre lo indica, la teora entiende que cuando
una empresa ejerce su dominio sobre otra de manera tal que
sta carece de facultad decisoria propia, la dominada slo existe
en apariencia, pues, en rigor, es un rgano de la empresa do-
minante, circunscrito a ejecutar la voluntad societaria prepon-
derante. Son atribuidos los hechos imponibles, pues, a la so-
ciedad madre. /
Segn esta teora, la "relacin de subordinacin orgnica''
urge cuando se configuran tres tipos de dependencia: 1) finan-
ciera (posesin por la matriz fornea de la mayora de las acciones
de la entidad local); 2) organizativa (cuando aqulla ontrola a
la empresa-rgano mediante un nico consejo supervisor o una
nica presidencia, o cuando los cuadros directivos de sta son
cubiertos por la empresa madre); 3) econmica ("cuando media
un proceso nico de formacin de la decisin econmica'')
45
.
La Corte Suprema, en su integracin de 1973-1976, aplic la
"teora del rgano" de modo tan extremo, que lleg a afirmar que
acreditada "la relacin de sujecin o conjunto econmico, pierden
eficacia todas las apariencias contractuales con que se han encu-
bierto prestaciones. Porque sea por aplicacin de la teora del rga-
no, de la realidad econmica o de la penetracin en la forma de
44
Esta teora fue introducida por la O rdenanza Tributaria Alemana, la
cual dispona que si una persona jurdica est de tal forma subordinada a la vo-
luntad de otra empresa (a la voluntad de un empresario) que no tiene voluntad
propia, responde por los impuestos de la empresa dominante (empresario) en
aquellos casos en que la obligacin tributaria se base en la explotacin de la
empresa.
En los Estados Unidos, en la seccin 482 del International Revenue Code
se introdujo una disposicin semejante, que dio lugar al principio del "disregard
of legal entity".
Acerca de la evolucin de la teora, ver: Villegas, Curso de finanzas. . .,
ob. cit., ps. 493/6; Garca Belsunce, Temas de derecho tributario, ob. cit., ps. 164/6;
Giuliani Fonrouge y Navarrine, Impuesto a las ganancias, ob. cit., ps. 144/57.
46
Villegas, Curso de finanzas . . ., ob. cit., p. 495.
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208 CATALINA GARCIA VIZCANO
la persona colectiva, la sola existencia comprobada del fenmeno
de la concentracin de empresas que constituye su base material
impone la consideracin del fondo real de la persona jurdica y
de la estimacin sustantiva de las relaciones qu autnticamente
las vinculan" ("Mellor Goodwin S.A.", del 18/10/73, "Fallos", 287-79).
Cabe agregar que la doctrina del disregard of legal entity
no es exclusiva del derecho tributario, sino que se ha difundido .
especialmente en el derecho societario, a efectos de evitar el frau
:
de y el abuso del derecho mediante sociedades aparentes, para
proteger derechos privados -socios defraudados, esposas despo-
jadas de su patrimonio, acreedores burlados- y tambin pblicos.
Por ende, cobr vigor la desestimacin de la personalidad jurdica /i
para penetrar en el trasfondo a travs del velo de la corporacin
y establecer la verdad oculta, responsabilizando a las personas
que la componen.
Como bien acotaban Giuliani Fonrouge y Navarrine, "la teo-
ra de la penetracin, la del disregard, la del rgano -variantes
del mismo principio- estn destinadas a corregir excesos, des-
viaciones, anomalas, en las relaciones entre empresa dominante
y empresa dominada; pero aplicarla sin discriminacin a cual-
quier situacin [.. .] conduce a la inseguridad jurdica y a la
creacin de normas fuera y por encima de la ley"
46
.
Con la sancin de la ley 20.628 se innov sobre el contenido
del art. 14 de la ley de I.G., que recogi la doctrina de la Corte
Suprema in re "Parke Davis", vigente hasta el 28/8/76.
Corresponde destacar que la aplicacin de la doctrina del
aporte y la utilidad se circunscribi nicamente al caso de so-
ciedades vinculadas del pas con otras del exterior, sin extenderla
a las sociedades vinculadas internamente (T.F.N., "Cartonex S.A.",
del 26/9/76). En contra, C.S., "Kellogg Co. Arg.", del 25/2/85 ("Fa-
llos", 307-118)
47
.
46
Giuliani Fonrouge y Navarrine, Impuesto a las ganancias, ob. cit., p. 161.
47
En esta sentencia, la Corte Suprema entendi que los tribunales pueden
descorrer el velo societario aun en favor de los contribuyentes, haciendo apli-
cacin positiva de la teora de la penetracin, y admitir la invocacin de la
teora del conjunto econmico o sus equivalentes, ya que debe prevalecer la razn
del derecho sobre el ritualismo jurdico formal, aprehendiendo la verdad jurdica
objetiva, sea sta favorable al fisco o al contribuyente. De ese modo prosper
el proceder de la actora, la cual reformul sus declaraciones juradas por los
impuestos cuestionados conforme a la teora del conjunto econmico, y por la
actitud del fisco, que le impuso ese temperamento en su relacin con la casa
matriz del exterior. La C.S. sostuvo que la recurrente tena derecho a igual
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DERECHO TRIBUTARIO 209
En la actualidad, la situacin del impuesto a la renta, que
fue objeto del pronunciamiento de la Corte Suprema referido su-
pra, ha variado en virtud de la reforma' introducida por la ley
21.481 en el art. 14 de la ley de I.G., en vigencia a partir del
28/8/76, que consagra el principio de la contabilidad separada
para las sucursales y filiales respecto de las casas matrices del
exterior, agregando que las prestaciones y condiciones se han de
ajustar a las prcticas normales del mercado entre partes inde-
pendientes, e imponiendo limitaciones en cuanto a los prstamos
y a la trasferencia de tecnologa. Es decir, los principios que
regulan el aporte y la utilidad pasan a ser slo de empleo subsi-
diario, si no se cumple con los requisitos del referido art. 14
48
.
(Ver cap. XI, punto 5.)
6.3. Precios de trasferencias.
V
Sobre las prestaciones y condiciones entre empresas vincu-
ladas internacionalmente, ver cap. XI, punto 5; en cuanto al pre-
cio de" las trasferencias de cosas, consistentes en regalas, ver
cap. XI, puntos 4.1 y 11.2.2.
La autoridad fiscal goza de poderes para establecer los pre-
cios reales de las trasferencias en casos de apartamiento de ellos,
conforme al principio de la realidad econmica (ver supra, punto
1.3).
La renta derivada de la exportacin e importacin de bienes
se halla regulada en el art. 8 de la ley de I.G. Teniendo en cuenta
que al introducir en el pas bienes que despus son negociados
o trasformados en la Argentina, como al extraerlos hacia el ex-
terior, las partes podran convenir que se facturara por precios
tales que implicaran que una porcin de la utilidad quedara ex-
cluida del mbito del impuesto en nuestro pas (o no se fijara
precio, o se declarara ante la Aduana un precio inferior al que
corresponde), el citado art. 8 establece, en principio, como base
de control, el precio de venta mayorista vigente en el lugar de
destino en el caso de exportacin, y en el supuesto de importacin,
tratamiento en el mbito interno respecto de la otra empresa, sucursal argentina,
con la cual se hallaba vinculada por efecto de la existencia del referido conjunto.
48
Sobre el anlisis jurisprudencial y legislativo, consultar la magnfica
obra de Enrique Jorge Reig, Impuesto a las ganancias, S- ed., Ediciones Macchi,
Buenos Aires, 1991, ps. 117/28.
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210
CATALINA GARCA VIZCANO
el del lugar de origen - ms, en su caso, los gastos de trasporte
y seguros hasta la Repblica- (el art. 11 del D.R., en los casos
de vinculacin econmica, faculta a la D.G.I. para computar el
precio mayorista de la plaza del vendedor en las .exportaciones,
o el precio mayorista de la plaza del comprador en las impor-
taciones). Estos precios mayoristas de control son tomados como
ingresos brutos de las operaciones, independientemente de las
declaraciones aduaneras y de los importes de las facturas, salvo
prueba en contrario (documentacin de hechos que justifiquen
las razones econmicas de la disparidad de precios).
En materia aduanera, el valor en aduana en el caso de las
importaciones y el valor imponible en las exportaciones son tra-
tados en el cap. XVI, puntos 1.2.3.3 y 1.6.3.3.
El T.F.N. aplic reiteradamente (v.gr., Sala E, "Bruno Hnos."
v
del 8/9/86; "Ekiparcon S.A.", del 9/5/88) la doctrina de la C.S. in
re "IAFA S.A.", del 18/8/73, respecto de que la autoridad aduanera
goza de un relativo margen de discrecionalidad para fijar el valor
de las mercaderas, de modo que la alegacin de arbitrariedad en
el clculo deber sustentarse sobre elementos de crtica bien con-
cretos, y no sobre afirmaciones genricas.
El art. 77 de la ley de I.I. establece que cuando el responsable
efecte ventas por intermedio de o a personas econmicamente
vinculadas con l "en razn del origen de sus capitales o de la di-
reccin efectiva del negocio o del reparto de utilidades, etc., el
impuesto ser liquidado sobre el mayor precio de venta obtenido";
puede la D.G.I. exigir tambin el impuesto a las otras personas.
Se presume la vinculacin econmica, salvo prueba en contrario,
"cuando la totalidad de las operaciones del responsable o de de-
terminada categora de ellas fuera absorbida por las otras em-
presas o cuando la casi totalidad de las compras de estas ltimas,
o de determinada categora de ellas, fuera efectuada a un mismo
responsable".
6.4. Parasos fiscales. (Ver cap. VIII, punto 6.8, "Incrementos
patrimoniales no justificados".)
El voto del Dr. Boggiano en el pronunciamiento de la Corte
Suprema in re Trabas S.A.", del 14/9/93 ("D.T.", t. VII, p. 581),
seala que "el anlisis de la jurisdiccin para aplicar la ley im-
positiva en casos con elementos internacionales se halla concep-
tualmente subordinado a la validez de dicha ley, esto es, a su res-
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DEHECHO TRIBUTARIO
211
peto por las normas y principios de derecho internacional scal
sobre jurisdiccin para prescribir tributos. No obstante, es impo-
sible en el caso juzgar sobre la validez referida, pues no ha existido
voluntad legislativa de ejercer el poder tributario para distinguir
el tratamiento de los ingresos provenientes da parasos fiscales,
por lo que tal silencio debi entenderse como omisin jurdicamente
decisiva. Bn tales condiciones, tampoco cabe pronunciarse sobre
s la jurisdiccin internacional del rgano de aplicacin, ya que ella
depende de la jurisdiccin legislativa, con arreglo al principio segn
el cual la aplicabilidad de la ley depende de su validez".
7. DO BLE O MLTIPLE IM PO SICIN INTERNACIONAL:
SO LUCIO NES ACO NSEJABLES PARA PREVENIRLA O ATENUARLA.
Par a Gi ul i ani Fonrouge, "existe doble (o ml t i pl e) imposicin,
cuando las mismas personas o bienes son gravados dos (o ms)
yeces por anlogo concepto, en el mismo perodo de tiempo, por
parte de dos (o ms) sujetos con poder tributario"
49
.
Es t e concepto difiere del de Villegas, par a qui en "hay doble
(o ml t i pl e) imposicin cuando el mi smo dest i nat ar i o legal t r i -
but ar i o es gr avado dos (o ms) veces, por el mi smo hecho i m-
ponible, en el mi smo perodo de t i empo, y por par t e de ,dos (o
ms) sujetos con poder t ri but ari o". Sin embargo, est e aut or acl a-
r a que l a identidad de hecho imponible deri va del mi smo hecho
generador, y no i mpor t a el nombre que se asi gne a los t r i but os
cobrados en di st i nt as j uri sdi cci ones
50
.
Compar t i mos l a l t i ma posicin, ya que desde el punt o de
vi st a econmico, si se gr ava det er mi nada mani fest aci n de ca-
paci dad cont ri but i va dos o m s veces, hay doble o ml t i pl e i m-
posicin, i ndependi ent ement e del nomen juris de cada uno de
los t r i but os. Lo cont rari o i mpl i car a que por t r at ar s e de si mpl es
nombr es di st i nt os, se ent endi er a que no se ha configurado el fe-
nmeno que nos ocupa, en di scordanci a con la real i dad econmica.
En vi r t ud de los di st i nt os si st emas di seados par a est abl ecer
la vi ncul aci n de los hechos i mponi bl es especficos con los sujetos
activos de l a obligacin t r i but ar i a, se suel en pl ant ear conflictos
en el or den i nt er naci onal cuando el mi smo hecho i mponi bl e queda
somet i do al poder t r i but ar i o de m s de un Est ado.
49
Giuliani Fonrouge, Derecho financiero, ob. cit., vol. I, p. 311.
50
Villegas, Curso de finanzas. . ., ob. cit., ps. 483/4.
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212 CATALINA GARCA VIZCANO
Tradicionalmente, los pases exportadores de capitales gra-
vaban las ganancias obtenidas en el exterior por sus nacionales,
residentes o domiciliados, sin que importara el lugar en que hu-
biesen tenido su fuente, adems de gravar las que se generaban
en sus propios territorios. En cambio, los pases importadores
de capitales gravaban por el sistema territorial o de la fuente
51
.
En la actualidad, precisamente en nuestro pas se ha am-
pliado en forma considerable el mbito espacial de la imposicin,,
de modo de gravar la "renta mundial" por el criterio de la re- '
sidencia, y a los bienes personales, por el criterio del domicilio,
adems de someter a imposicin a todas las ganancias obtenidas
en la Argentina por no residentes, y a los bienes personales y
capitales situados en nuestro pas pertenecientes a no domici-
liados en l.
La doble o mltiple imposicin internacional constituye un
obstculo para el desarrollo econmico y social de los pueblos,,
por lo cual se ha procurado lograr soluciones a fin de prevenirla
o atenuarla, que en sntesis son las siguientes:
a) Ley uniforme: Los Estados deben adoptar un tnico y
comn sistema para determinar el criterio de vinculacin entre
un hecho imponible y su poder tributario. Tal solucin (doc-
trinal) es, en la prctica, imposible, por razones de poltica eco-
nmica y por las constantes variaciones de los sistemas adop-
tados.
b) Tratados bilaterales o multilaterales: Los Estados con-
tratantes tienen que convenir las bases para gravar los distintos
supuestos. Han sido elaborados modelos de convenio para evi-
tar la doble o mltiple imposicin internacional: el modelo de
la OCDE
52
, el de las Naciones Unidas, el de Cartagena y el
de los pases integrantes del Pacto Andino.
c) Disposiciones internas estatales: Ellas prevn formas de
atenuar la doble imposicin (v.gr., el "tax-credif de los arts. 1,
2- prr., de la ley de I.G., y 25 de la ley de I.B.P.).
51
Ver el interesante trabajo sobre doble imposicin internacional en Garca
Belsunce, Temas de derecho tributario, ob. cit., ps. 167/91.
52
La O rganizacin para la Cooperacin y el Desarrollo Econmico (OCDE)
agrupa a veinticinco Estados miembros (los doce de la Comunidad Europea,
los cinco pases nrdicos, Australia, Austria, Canad, Japn, Nueva Zelandia,
Suiza, Estados Unidos y Mjico). El modelo de la OCDE de 1992 aborda el
tema de la doble imposicin, la prevencin de la evasin fiscal y la no discri-
minacin - par a proteger a los inyersores del exterior-. Ver O rnar E. Beretta,
Doble imposicin internacional: el modelo OCDE, "La Ley", 24/2/94.
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DERECHO TRIBUTARIO 213
Es materia de polmica si la igualdad de los contribuyentes,
que propician los sistemas que examinaremos, debe darse en el
pas de origen o en el pas de la fuente.
Tales sistemas aconsejables para prevenir o atenuar la doble
imposicin son los siguientes:
a) Exencin de las rentas obtenidas o bienes situados en el
exterior: Si es total, se sigue el principio de la fuente; si es li-
mitada, constituye una excepcin por disposicin interna o por
tratado.
La exencin logra la igualdad de los contribuyentes en el
pas-fuente, es decir, donde se hace la inversin, respecto de lo
cual se ha observado que la igualdad debe darse en el pas del
inversor, y que el sistema analizado implica un desplazamiento
de la. poltica fiscal del pas exportador en beneficio del pas de
la radicacin
53
.
Por solidaridad internacional, es encomiable que la igualdad
se produzca en el pas-fuente si ste es subdesarrollado o en
vas de desarrollo.
Cuando, empero, la exencin es conferida en forma indis-
criminada, no impide que los capitales se radiquen en otros pases
desarrollados.
b) Crdito por impuestos pagados en el extranjero Ctax-cre-
dit"): Cada pas grava la totalidad de las rentas y bienes, dentro
y fuera de su territorio, respecto de sus nacionales, domiciliados
o residentes, pero permite la deduccin de los impuestos pagados
en el extranjero por esas rentas y bienes.
Importa la igualdad del contribuyente en el pas de origen,
ya que son aplicadas las tasas de ste, con la posibilidad de
deduccin de los impuestos pagados en el pas-fuente.
Adems de los inconvenientes que derivan de la disparidad
de criterios para definir las bases imponibles, deducciones, etc.,
los estmulos fiscales que otorguen los pases receptores del ca-
pital se anulan totalmente, habida cuenta de que ello implica
53
Luego de examinar otras observaciones (acerca de que la capacidad con-
tributiva debe ser apreciada en el pas del inversor), Garca Belsunce se inclina
por el criterio de la igualdad en el pas de la fuente, sealando la progresiva
"despersonalizacin" que sufre el impuesto a la renta, y se adhiere al sistema
como un medio idneo para promover inversiones en pases en desarrollo, "siem-
pre y cuando la exoneracin se logre en virtud de un acuerdo bilateral" (ob.
cit., ps. 180/2).
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214 CATALINA GARCA VIZCAINO
trasferir al fisco del inversor los sacrificios o las reducciones fis-
cales de aqullos.
En sntesis, lo que el contribuyente no paga en el pas-fuente
que otorg las exenciones o beneficios tributarios, pasa a engrosar
las arcas fiscales del pas de origen o pas del inversor.
Como bien apunta Garca Belsunce, es un sistema diseado
para evitar la doble imposicin, "pero no para promover inver-
siones extranjeras en los pases en desarrollo"
54
.
Tanto es as, que el art. 104 de la ley 11.683 (t.o. en 1978
y modif.) dispone, en forma general, que "las exenciones o des-
gravaciones totales y parciales de tributos, otorgadas o que se
otorguen, no producirn efectos en la medida en que pudiera
resultar una trasferencia de ingresos a fiscos extranjeros, sin
perjuicio de lo que al respecto establezcan expresamente las leyes
de los distintos gravmenes". Esta disposicin no es aplicable
"cuando afecte acuerdos internacionales suscritos por la Nacin
en materia de doble imposicin". (En sentido anlogo, art;. 21
de la ley de I.G.)
c) Descuento por impuestos exonerados Ctax-sparing"): Este
sistema importa que los sacrificios del pas-fuente no se trasfieran
a los pases de los inversores.
Los pases en desarrollo defienden la deduccin, en el im-
puesto debido en el pas del inversor, del impuesto pagado en
el pas-fuente (tax-credit), ms la del impuesto no pagado por
una exencin o un beneficio tributario conferidos por este pas
(tax-sparig).
Entre otras crticas, se ha dicho que esto generara la conse-
cuencia de que el contribuyente radicara su capital en los pases
donde el impuesto a las rentas fuese ms alto, a fin de obtener
exenciones locales que le permitieran, sin pagar el impuesto,
obtener un crdito que anulara la deuda en el pas de origen.
A ello ha contestado Garca Belsunce diciendo que este sistema
slo puede ser concedido por acuerdo bilateral (que contemple >
los lmites de las alcuotas a aplicar por el pas-fuente, por en-
cima de las cuales el descuento o crdito no procedera; o que
prevea porcentajes lmites de exenciones respecto del impuesto
vigente, para evitar la anulacin de los tributos por una desgra-
vacin total excesiva), y nunca por una decisin unilateral
56
.
54
Temas de derecho tributario, ob. cit., p. 185.
55
Temas de derecho tributario, ob. cit., p. 186.
7
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DERECHO TRIBUTARIO 215
d) No imposicin en el pas de origen de las utilidades no
remitidas ("tax-deferral privilege"): Favorece la reinversin en
el pas-fuente.
e) Descuento por inversiones en el exterior: Consiste en de-
ducir, en el impuesto debido en el pas de origen, un porcentaje
determinado sobre el monto de la inversin.
_, Es conveniente que los pases exportadores de capitales es-
pecifiquen el tipo de inversiones compatible con sus polticas
(a fin de que, v.gr., no se orienten a pases industrializados),
y que los pases eventualmente destinatarios de las inversiones
adopten las medidas pertinentes para desalentar inversiones
no deseadas.
Por acuerdos bilaterales, se puede combinar con el tax-spa-
ring, constituyendo "un muy interesante incentivo a la inversin
en los pases en desarrollo, por accin simultnea del pas ex-
portador y del pas importador"
56
.
De lo expuesto se infiere que las soluciones ms viables se
hallan en los tratados o acuerdos internacionales que adopten
en forma combinada los sistemas referidos, dentro de un marco
de solidaridad internacional, por la cual -como bien ensea el
Catecismo de la Iglesia Catlica- "las naciones ricas tienen una
responsabilidad moral grave respecto a las que no pueden por
s mismas asegurar los medios de su desarrollo, o han sido im-
pedidas de realizarlo por trgicos acontecimientos histricos.- Es
un deber de solidaridad y de caridad; es tambin una 'obligacin
de justicia si el bienestar de las naciones ricas procede de recursos
que no han sido pagados con justicia"
57
.
56
Garca Belsunce, Temas de derecho tributario, ob. cit., p. 189.
57 Pargrafo 2439
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<
217
PARTE TERCERA
EL DERECHO TRIBUTARIO
EN SUS SUBDIVISIONES
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219
\
CAPTULO VI
DERECHO TRIBUTARIO CO NSTITUCIO NAL
1. CONCEPTO. SOBERANA Y PODER DE IMPERIO. PO DER
TRIBUTARIO O POTESTAD TRIBUTARIA: CARACTERIZACIN.
1.1. Concepto. Soberana y poder de imperio.
1.1.1. Concepto.
El derecho tributario constitucional es el conjunto de normas
y principios que surgen de las constituciones y cartas, referentes
a la delimitacin de competencias tributarias entre distintos cen-
tros de poder (nacin, provincias, estados, cantones, etc.) y a la
regulacin del poder tributario frente a los sometidos a l, dando
origen a los derechos y garantas de los particulares, aspecto,
este ltimo, conocido como el de "garantas del contribuyente",
las cuales representan, desde la perspectiva estatal, limitaciones
constitucionales del poder tributario.
No compartimos el criterio de ubicar a esta rama jurdica
especfica dentro del derecho constitucional \ sino que sostenemos
que pese al obvio contenido constitucional de sus normas, debe
comprendrsela dentro del derecho tributario, a los efectos de
lograr una clara sistematizacin lgica de las normas que com-
ponen este derecho y para una mejor comprensin de sus con-
ceptos e instituciones.
Es inadmisible una consideracin integral del derecho tri-
butario como rama genrica, sin tener especialmente en cuenta
1
Villegas, Curso de finanzas. . ., ob. cit., p. 185. Este autor explica que
"el derecho constitucional tributario es una parte del derecho constitucional
que slo puede considerarse tributario por el objeto al cual se refiere. Sobre
su pertenencia al derecho constitucional, poca duda cabe. Su tarea es la de
las normas del derecho constitucional: regular el poder de imperio estatal".
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220 CATALINA GARCA VIZCANO
las disposiciones constitucionales que permitan al Estado (en sen-
tido lato) crear normas. Notemos que en todos los aspectos de
la tributacin debemos referirnos a las disposiciones y principios
constitucionales (v.gr., si el tributo creado es constitucional o no;
si durante una verificacin impositiva han sido vulneradas ga-
rantas constitucionales, como la de allanar un domicilio sin orden
escrita de autoridad competente; si fueron trasgredidas o no_ga-
rant as del imputado en derecho tributario procesal penal; si ,una
norma penal retroactiva empeor las condiciones de los encau-
sados; etc.). Lo contrario - a nuestro juicio- podra implicar un
examen parcializado de tal rama genrica, que redundara en
perjuicio de un sistema lgico.
Tanto es as, que los autores que lo denominan "derecho cons-
titucional tributario" lo tratan como un captulo de las obras de
derecho tributario, sin delegar su exclusiva consideracin a los
constitucionalistas.
1.1.2. Soberana y poder de imperio.
Como dijimos en un libro anterior
2
, es difcil saber desde
cundo data el concepto moderno de la palabra "soberana". Pa-
reciera que antes de la expresin "soberana" ("souverainet", de-
rivada de "souverain", que significa "soberano", derivado, a su
vez, del latn medieval "superanus", de "super", "encima", "sobre")
apareci "soberano". De ah que Beaumanoir reconoca que en
la Edad M edia los barones eran soberanos en su barona, pero
que el rey era soberano por encima de todos; por ende, en el
Medievo feudal haba dos clases de soberana: una soberana real
("royal") y una soberana seorial, y se consideraba soberana a
la autoridad superior dentro de determinado mbito.
Trascurrida la poca de la poliarqua medieval surgi el Es-
tado moderno, que fue centralizado en sus comienzos, presen-
tando homogeneidad socio-territorial. ste adopt una confor-
macin de tipo absolutista en sus inicios, y se lo interpret como
soberano. Lo que le daba carcter absolutista era, precisamente,
la soberana.
Cupo a Jean Bodin (1529 o 1530-1596), en sus Seis libros
de la repblica, introducir el concepto de "soberana" en la cien-
2
Garca Vizcano, Los tributos frente al federalismo. Puntos de partida y
recomendaciones para la reforma constitucional, ob. cit., ps. 45 y ss.
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DERECHO TRIBUTARIO 221
cia poltica, y estudiarlo. Define a la repblica como "un recto
gobierno de varias familias y de lo que les es comn con potestad
soberana", siendo la soberana esa fuerza de cohesin, de in-
tegracin, de unin en la comunidad poltica, sin la cual sta
se dislocara. La soberana cristaliza la relacin de mando y
obediencia, constituyendo "la potestad absoluta y perpetua de
una repblica": absoluta, porque "es menester que aquellos que
^ son soberanos no estn en modo alguno sujetos al mando de
otro, y que puedan dar leyes a los subditos y quebrantar o anular
las leyes intiles para hacer otras [. . .]. Por eso la ley dice
que el prncipe est absuelto {absolutus) del poder de las leyes";
perpetua, ya que los prncipes soberanos se suceden sin inte-
rrupciones en el trono, ejercindola vitaliciamente. Entre los
signos de la soberana menciona la recaudacin de tributos e
impuestos. En fin: la soberana, para este autor, significa la
potestad absoluta y perpetua sobre subditos y ciudadanos, sin
limitaciones, es decir, sin restricciones legales
3
.
{ Jean-Jacques Rousseau (1712-1778), en su libro Del con-
trato social, expresa, respecto de la soberana, sociedad poltica
y fundamentacin del poder: "Cada uno de nosotros pone en
comn su persona y todo su poder bajo la suprema direccin
de la voluntad general, y recibimos en cuerpo a cada miembro
como parte indivisible del todo". Entiende que cada miembro
del cuerpo poltico es ciudadano y vasallo, y que los asociados
reciben el nombre de "pueblo", llamndoselo en particular "ciu-
dadano", al participar de la autoridad soberana, en cuanto rea-
liza la actividad del cuerpo poltico (a este ltimo, al actuar,
se lo llama "soberano", y cuando es pasivo, "Estado", denomi-
nndoselo, cuando se lo compara con sus semejantes, "potencia"),
y "vasallo", como sumiso al Estado, o sea, en tanto obedece
las leyes votadas por el cuerpo poltico. La soberana es, para
Rousseau, inalienable, infalible, indivisible y absoluta.
Con relacin a la titularidad de la soberana, podemos dis-
tinguir varias teoras
4
:
a) Bodin, el creador del concepto moderno en ciencia polti-
ca, para salir del plano concreto y elaborar ciencia abstracta, se
la atribuy a la repblica, cuyo concepto particular trascribimos.
3
Garca Vizcano, Los tributos frente al federalismo, ob. cit., ps. 45/6.
4
Garca Vizcano, Los tributos frente al federalismo, ob. cit., ps. 48/53. So-
bre la soberana en el Estado federal y los criterios de expositores argentinos,
ver ob. cit., ps. 53/69.
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222 CATALINA GARCA VIZCANO
b) Johannes Althaus, conocido como "Althusius" (1557-
1638), sostena que la soberana perteneca a la comunidad en
s misma, no a su jefe, de modo que si el monarca se converta
en tirano y destrua el Estado (federacin de ciudades autno-
mas y regiones), surga del pueblo un derecho de secesin. La
arquitectura del Estado que postul es federalista por gentica,
ya que defenda la autonoma de las grandes ciudades, aun cuan-
do insista en la unidad nacional.
c) Bossuet (1627-1704; fue preceptor de Luis XIV), en su
Poltica sacada de la Santa Escritura, haca residir la soberana
en el rey, considerando a la monarqua como sagrada, absoluta,
sometida a la razn, pero con lmites morales.
Charles M aurras (1869-1952), en su Encuesta sobre la mo-
narqua, preconiz la monarqua como forma de gobierno, pero
no por el "derecho divino de los reyes", sino pretendiendo re-
currir a argumentos cientficos -ms precisamente, biolgicos,
por el principio de la seleccin natural-.
d) Los monarcmacos -hugonotes en Francia- entendan
que el titular de la soberana era el pueblo, la comunidad (no
el Estado), posicin, sta, adoptada por Rousseau, el padre Su-
rez y el constitucionalismo clsico, cuyos exponentes se hallan
en la Amrica inglesa y en los Estados Unidos.
e) Sieys (1748-1836) proclam el principio de soberana
de la nacin en su famoso folleto Qu es el Estado llano. Con-
ceptuaba a la nacin como "un cuerpo de asociados que viven
bajo una ley comn y estn representados por la misma legis-
latura". Luego de sostener que los nobles defendan sus inte-
reses particulares privilegiados, y no el inters general, expre-
saba que el Tercer Estado, o Estado llano, abrazaba todo lo
que perteneca a la nacin, y que todo lo que no era el Tercer
Estado no poda ser considerado como formando parte de ella.
Algunos textos franceses han declarado que la soberana reside
en la nacin
5
.
f) Heller, entre otros autores, ha hablado de la soberana
del Estado en el sentido de "la soberana de la organizacin
estatal como poder de ordenacin territorial supremo y exclu-
sivo"
6
.
5
Es as como el art. 3 de la Declaracin de los Derechos Humanos proclama:
"El principio de toda soberana reside esencialmente en la nacin. Ningn cuerpo
o individuo puede ejercer una autoridad que no emane expresamente de ella".
6
Germn Bidart Campos, en una de sus obras, consider que la soberana
no reside en la poblacin ni en el pueblo, sino en el Estado (El mito del pueblo
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DERECHO TRIBUTARIO 223
g) Los doctrinarios -entre los cuales se destaca Royer Co-
llard- atribuyeron la soberana a las cartas o constituciones.
Para Collard, era soberana la Carta porque representa a "la
Francia eterna que obliga a la Francia de hoy en da"; y para
destruir el principio rousseauniano de la "voluntad general", ar-
gument que "tambin es mayora la que se cuenta por gene-
raciones", cuyo pensamiento cristaliz en la Carta. En similar
fnea se enrolan Benjamn Constant y Francisco Guizot, aunque
ste reconoce a la ley de justicia y razn como la nica soberana.
Snchez Viamonte, en su obra El poder constituyente, seala
que "no son necesarias ms demostraciones para llegar a la
conclusin de que el concepto de soberana es un viejo brote
monrquico y absolutista, que debi haberse secado definitiva-
mente sin remisin, en el momento mismo en que fueron pro-
clamados los principios republicano-democrticos, y consagrados
por medio de una Constitucin escrita". Luego cita a Sieys,
y destaca que "no hay ms voluntad soberana que la voluntad
constituyente, ni otro poder soberano que el poder constituyente.
Acto de soberana es el acto constituyente, y la expresin de
la soberana est toda en la Constitucin"
7
.
Luego de analizar el pensamiento de distintos autores en un
libro anterior, conclumos que en el Estado federal, como en todo
Estado constitucional moderno, es soberana la Constitucin - o
Cart a-, "por ser suprema en su orden, habida cuenta de que
en el orden divino la instancia suprema es Dios. Es soberana,
adems, por ser encarnacin de la soberana del pueblo, no pu-
diendo los gobernantes moverse fuera de la rbita que ella les
como sujeto de gobierno, de soberana y de representacin, Abeledo-Perrot, Buenos
Aires, 1960, ps. 20 a 22, 39, 42, 48).
En su obra Derecho constitucional, Bidart Campos puntualiza que "no existe
un sujeto de la soberana, ni siquiera el propio Estado. Es una cualidad que
no reside en nadie. Es intrnseca al Estado, cuyo poder es soberano". Luego
cita a Le Fur, quien afirma que "la soberana es una cualidad del poder, que
no pertenece propiamente a nadie, ni antes de formar la sociedad, ni durante,
ni despus, como la blancura no pertenece al objeto blanco. Se superpone al
poder ya constituido, para caracterizarlo como el ms elevado" (Ediar, Buenos
Aires, 1966, 1.1, p. 298).
7
Carlos Snchez Viamonte, El poder constituyente. Origen y formacin
del constitucionalismo universal y especialmente argentino, Bibliogrfica Argen-
tina, 1957, ps. 311/2.
En nuestro libro Los tributos frente al federalismo (ob. cit., ps. 66/7) hemos
analizado, asimismo, el pensamiento de Snchez Viamonte en su Manual de
derecho constitucional.
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224 CATALINA GARCA VIZCANO
traza. El pueblo tiene soberana originaria, pero al darse una
Constitucin cambia de titular la soberana, ya que plasma en
ella toda su idiosincrasia, su conciencia, su sentir, su pensar,
sus costumbres, su realidad social, la constitucin real que le
fue dada por Dios. Es por ello que la Constitucin representa
al pueblo mismo"
8
.
El poder de imperio del Estado que deriva de la Constitucin
(escrita o no escrita), por el cual puede obligar coactivamente
a los sujetos a l, debe ser un poder normado dentro de los lmites
constitucionales.
La rigidez de la C.N.
9
le otorga, en principio; permanencia
como garanta de los sometidos al referido poder.
Una de las manifestaciones del poder de imperio estatal es
el poder tributario.
Notemos que el Estado argentino, sin embargo, ha aumen-
tado en la actualidad el ejercicio de esa manifestacin de su poder
de imperio, al haber incrementado considerablemente el mbito
espacial de la imposicin, de modo de gravar la "renta mundial"
por el criterio de la residencia, y los bienes personales situados
en el pas y en el exterior, por el criterio del domicilio, adems
de someter a imposicin a todas las ganancias obtenidas en la
Argentina por no residentes, y a los bienes personales y capitales
situados en nuestro pas pertenecientes a no domiciliados en l
(ver cap. V, punto 6).
1.2. Poder tributario o potestad tributaria: caracterizacin.
El poder tributario o potestad tributaria constituye -como
se dijo en el punto anterior- una de las manifestaciones del poder
de imperio estatal.
8
Garca Vizcano, Los tributos frente al federalismo, ob. cit., p. 298.
En dicha obra (ps. 75/7) puntualizbamos que si bien es cierto el origen
histrico de la soberana como cualidad del Estado absolutista en su oposicin
a los poderes que intentaban subordinarlo, tambin lo es que en el Estado de
derecho o Estado constitucional moderno (aquel que est limitado por normas
jurdicas, condicionado a ellas, y cuyo estadio supremo de validez es la Cons-
titucin), la soberana es la Constitucin, puesto que de ella derivan y tienen
su origen los derechos, deberes, poderes, obligaciones y facultades, revistiendo
el carcter de ley suprema de la cual emanan todas las normas jurdicas.
9
Una Constitucin es rgida cuando no es modificable por los procedi-
mientos de la legislacin comn, sino por un procedimiento diferente, que implica,
v.gr., que una vez declarada por el Congreso la necesidad de la reforma, se
deba convocar a Convencin Constituyente a ese respecto.
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DERECHO TRIBUTARIO 225
Consiste en el poder que tiene el Estado de dictar normas
a efectos de crear unilateralmente tributos y establecer deberes
formales, cuyo pago y cumplimiento ser exigido a las personas
a l sometidas, segn la competencia espacial estatal atribuida.
Comprende tambin el poder de eximir y de conferir beneficios
tributarios, aa como el poder de tipificar ilcitos tributarios y
pegular las sanciones respectivas.
Por regla general, la doctrina restringe el concepto de "poder
tributario", circunscribindolo slo al poder de gravar, lo cual
-est i mamos- peca por defecto, al no considerar las otras mani-
festaciones nsitas en dicho poder y que se vinculan de modo
indudable con la creacin de tributos.
v
La terminologa usada por los autores no es uniforme, ya
que han utilizado, entre otras, las siguientes denominaciones:
derecho de supremaca tributaria (Berliri); potestad tributaria
(Berliri en una obra anterior; Villegas usa "potestad tributaria"
> o "poder tributario"); potestad impositiva (Micheli); poder fiscal
(Bielsa, Jarach); poder de imposicin (Ingrosso, Blumenstein);
poder tributario (Giuliani Fonrouge -quien a veces se refiere
a la potestad-, Garca Belsunce).
Las expresiones mencionadas son empleadas en esta obra
como sinnimos, excepto "potestad impositiva", que es una de
las especies de la potestad tributaria o poder tributario.
La doctrina clsica norteamericana -no la moderna-, fun-
dada en que la actividad tributaria radicaba en dos poderes es-
tatales (el poder impositivo y el de polica), consideraba que ello
daba origen a dos tipos de imposicin conforme a su vincle-
las contribuciones exclusivamente fiscales, con el poder tributario
(taxing power), y las de carcter extrafiscal o regulatorio, con
el poder de polica (plice power). Sostiene Giuliani Fonrouge
que es desacertada tal distincin, por la doble funcin que cum-
plen ciertos tributos desde el punto de vista de la ciencia de
las finanzas, y atento a que el poder tributario -radique en la
soberana o en el poder de imperio- no reconoce limitaciones, ex-
cepto las que resultan de las normas constitucionales
10
.
Ha dicho la Corte Suprema, por mayora, in re "Estado nacional
c. Arenera El Libertador S.R.L.", del 18/6/91, que el art. 67 (ac-
tualmente, art. 75), inc. 2, de la C.N. incluye la atribucin de im-
poner contribuciones entre las facultades del Congreso Nacional,
10
Giuliani Fonrouge, Derecho financiero, ob cit., vol. I, ps 269/70
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226
CATALINA GARCA VIZCANO
que las recibe "como un desprendimiento de la soberana, a los
efectos de crear las rentas necesarias a la vida de la Nacin (Fa-
llos, 150-89, 155-290)". La mencin de los fines contenidos en el
)
poder conferido al Congreso de la Naci n por el ' art . 67, inc. 16,
de la C.N. (ver, para las provincias, el art. 107)
u
-que no tiene
ms antecedentes ni jurisprudencia que los nacionales ("Fallos",
68-227, 183-190)- es meramente enunciativa ("Fallos", 183-190),
de modo que al referirse a la "construccin de ferrocarriles y canales
navegables" tambin comprende su conservacin y mejora, siendo *
esa norma aplicable a todo tipo de vas. (La bastardilla es nuestra.)
Sostuvo, asimismo, la Corte Suprema que elpoder impositivo
constituye un valioso instrumento de regulacin, complemento ne-
cesario del principio constitucional que prev atender al bien ge- /
neral, al cual conduce la finalidad extrafiscal de impulsar la ex-
pansin de las fuerzas econmicas ("Lpez Lpez, Luis, y otro c.
Provincia de Santiago del Estero", del 15/10/91, y sus citas).
Sin embargo, Bielsa enseaba que no hay soberana fiscal
en el Poder Legislativo dent ro del Est ado de rgi men consti-
tucional, y que "el empleo indebido de la pal abra soberana,
como sinnimo de poder de imperio dentro del Estado, es l a
causa de ms de una confusin", ya que "el t rmi no soberana
expresa la idea del Estado como entidad de derecho interna-
cional, con lo cual afirma su independencia. La soberana es
poltica, ant es que jurdica. Dentro de su propia jurisdiccin
o mbito territorial el Estado no debe ni tiene por qu invocar
su soberana: le basta su poder de imperio, que ejerce por los
t res poderes que forman su gobierno". Agregaba que la supre-
maca de la C.N. sobre la ley no es slo formal o j errqui ca,
sino que existe en el rgimen de su vigencia, puesto que la
ley puede ser declarada judicialmente anticonstitucional y, por
ende, no aplicable en el caso concreto
12
.
Giuliani Fonrouge, si bien punt ual i za que cabe habl ar de
una soberana financiera como expresin de l a soberana del
Estado, seala que "es "indudable que ello nos conducira a los
arduos problemas que suscita la determinacin del concepto de
soberana y a su debilitamiento en la poca actual, ya por l a
irrupcin de nuevas teoras federalistas o por el desarrollo de
organismos internacionales", que aplican t ri but os de tipo su-
11
Los arts. 67, inc. 16, y 107 de la C.N. antes de la reforma de 1994 son,
actualmente, los arts. 75, inc. 18, y 125, respectivamente.
12
Rafael Bielsa, Estudios de derecho pblico, t 11: Derecho fiscal, Depalma,
Buenos Aires, 1951, ps. 55 y 56.
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DERECHO TRIBUTARIO
227
pranacional "con independencia de los Estados que le dieron
nacimiento"
13
.
Actualmente, el art. 75, inc. 24, de la C.N. establece como
atribucin del Congreso la de aprobar "tratados de integracin
que deleguen competencias y jurisdiccin a organizaciones su-
praestatales en condiciones de reciprocidad e igualdad, y que
respeten el orden democrtico y los derechos humanos. Las nor-
mas dictadas en su consecuencia tienen jerarqua superior a las
leyes" (la bastardilla es nuestra). Anotamos que esa superioridad
no opera respecto de la C.N.
El poder fiscal o tributario, de naturaleza poltica, es un
poder inherente al de gobernar, ya que no hay gobierno sin tri-
butos, de lo cual resulta el deber tico-poltico-social del individuo
de contribuir al sostenimiento del Estado, segn nos enseaba
Griziotti
u
. Como lo explica Garca Belsunce, de ese poder fiscal
"nace la relacin jurdica tributaria que involucra la obligacin
jurdica tributaria (tema discutible acerca de la relacin entre
una u [y] otra y tambin en cuanto a la admisibilidad o exclusin
de una por otra). Esa relacin jurdica es [...] una relacin de
derecho, de base constitucional, porque es precisamente la Consti-
tucin la que distribuye las competencias tributarias entre los dis-
tintos entes polticos con poder en la materia [...] y fija los lmites
al ejercicio de ese poder, que configuran las llamadas garantas
constitucionales del contribuyente"
15
.
Por nuestra parte, entendemos que la soberana reside en
la Constitucin -o Cart a-, y que, en consecuencia, el poder de
imperio del Estado que surge de sta, y que se halla nsito en
el poder de gobernar, por el cual puede obligar -como dijimos
en el punto anterior- coactivamente a los sometidos a l, debe
ser un poder normado dentro de los lmites constitucionales.
En cuanto a la competencia tributaria de organismos supra-
nacionales, consideramos que ella debe resultar de las consti-
tuciones - o cart as-, que son supremas en su orden; en caso con-
trario, debera reformrselas a ese respecto. La competencia
tributaria de estos organismos pasa a ser delegada por los t rat a-
dos reconocidos constitucionalmente, como es el caso del art. 75,
inc. 24, de la actual C.N., ya que esta norma contempla la de-
13
Giuliani Fonrouge, Derecho financiero, ob. cit., vol. I, ps. 270/1.
14
Ver Garca Belsunce, Temas de derecho tributario, ob. cit., p. 77.
15
Garca Belsunce, ob. cit., ps. 77/8.
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228 CATALINA GARCA VIZCANO
nuncia de los tratados, previa aprobacin de la mayora absoluta
de la totalidad de los miembros de cada Cmara, de lo cual se
colige que la delegacin de competencias y jurisdiccin, a los efec-
tos de la integracin, no entraa que los tratados sean superiores
a la C.N.
El poder tributario implica el poder de eximir y de conferir
beneficios tributarios, de modo que la potestad de gravar contiene
la de estatuir supuestos en que no nazca la obligacin tributaria
- o nazca en menor medida cuantitativa, o sean otorgadas faci-'
lidades de pago, et c. - pese a haberse configurado el hecho im-
ponible, con fundamento en distintas razones (polticas, econ-
micas, sociales, etc.). (Ver cap. VII, punto 4.)
Pese a la simetra del poder de gravar con el de eximir - y
conceder beneficios tributarios-, no hay paralelismo de compe-
tencias en cuanto a su ejercicio, ya que el Congreso de la Nacin
tiene mayores facultades respecto de este ltimo (art. 75, inc. 18,
de la C.N.) que de aqul. Desde 1897, la C.S. admiti que el
Congreso de la Nacin puede otorgar exenciones que comprendan
incluso tributos provinciales y municipales ("Fallos", 68-227, 104-
73, 188-247), aunque sostuvo posteriormente que en vista del
carcter excepcional de la dispensa, es menester juzgarla aten-
diendo a la naturaleza de la actividad desarrollada por quien
la invoca y la ndole del tributo, so pena de cercenar las facultades
impositivas de las provincias que no hayan sido delegadas al
gobierno federal (ver "Fallos", 248-736, 249-292, 279-76). Es cla-
ro que las leyes provinciales no pueden entorpecer ni impedir
de manera efectiva la realizacin de la poltica nacional.
La ley 22.016 derog todas las disposiciones de leyes nacio-
nales generales, especiales o estatutarias, en cuanto eximan o
permitan capitalizar el pago de tributos nacionales, provinciales
o municipales a empresas estatales o formadas con aportes de
particulares y del Estado, a organismos estatales que vendiesen
bienes o prestasen servicios a ttulo oneroso, y a sus contratistas,
subcontratistas y proveedores, que quedaron sometidos a la po-
testad tributaria provincial y municipal.
La inmunidad tributaria se configura cuando la exencin vie-
ne calificada por la Constitucin, ya sea en forma expresa o tcita.
A fin de tornar viable la coexistencia y el funcionamiento,
en un solo territorio, de dos rdenes de gobierno, la doctrina
de la "inmunidad de los instrumentos de gobierno" consiste en
impedir que el ejercicio del poder tributario por la Nacin y las
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DERECHO TRIBUTARIO 229
provincias, en los Estados federales, afecte los instrumentos, me-
dios y operaciones de que se valen.
La doctrina de la inmunidad intergubernamental de los ins-
trumentos de gobierno se desarroll a partir de la sentencia
de la Corte Suprema de los Estados Unidos de 1819, en el famoso
caso "McCuJloch v. Maryland", aunque se moriger con el tras-
curso del tiempo, al punto de restringirla para los casos de
efectiva interferencia con las funciones de gobierno; no se admite
cuando la carga al Estado es incierta
16
.
Caracteres del poder tributario.
Giuliani Fonrouge menciona los siguientes: abstracto (no se
lo debe confundir con el ejercicio concreto de ese poder); per-
manente (slo puede extinguirse con el Estado mismo; la pres-
cripcin y la caducidad se refieren a los crditos del Estado en
casos concretos, no al poder tributario estatal, que es abstracto);
irrenunciable (sin poder tributario, el Estado no podra sub-
sistir); indelegable -aclaramos: salvo las excepciones previstas
en la C.N. (v.gr., el art. 75, inc. 24)-. La renuncia implica des-
prenderse de un derecho en forma absoluta, en tanto que la de-
legacin importa trasferirlo a un tercero de manera transitoria;
no son delegables las atribuciones conferidas, pero s se puede
otorgar al Ejecutivo o a un cuerpo administrativo la facultad
de reglar los pormenores y detalles para la ejecucin de la ley
17
.
Empero, entendemos que el ejercicio del poder tributario se
agota al dictar la norma tributaria, sin perjuicio de la subsis-
tencia del poder tributario para ser ejercido al crear, modificar
o extinguir tributos, exenciones y beneficios tributarios, o dictar
disposiciones tributarias penales, u ordenar por leyes el cumpli-
miento de deberes formales, o conferir legalmente facultades a
organismos recaudadores a fin de que estatuyan ese tipo de debe-
res. Es decir, el Estado, al actuar como sujeto activo de la obli-
16
En la Argentina, la C.S. no aplic tal doctrina en los siguientes supuestos:
a) actividades no institucionales o no gubernamentales, o meramente mercantiles
o privadas; 6) si el gravamen no constituye un entorpecimiento o una interfe-
rencia sustancial para la marcha de las instituciones; c) cuando el tributo, en
forma general, grava los ingresos de los particulares vinculados con el Estado
por una relacin de empleo pblico; d) el impuesto a la renta sobre utilidades
no distribuidas correspondientes al capital privado de un banco provincial (Spis-
so, Derecho constitucional tributario, ob. cit., p. 132).
17
Giuliani Fonrouge, Derecho financiero, ob. cit., vol. I, ps. 271/4.
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230 CATALINA GARCA VIZCANO
gacin tributaria, no lo hace ejerciendo el poder tributario, sino
como un acreedor al cual le son aplicadas las normas respectivas.
La caracterstica de indelegabilidad ha sido atenuada con
el trascurso del tiempo. (Ver punto 3.3.)
Agregamos los siguientes caracteres del poder tributario: fun-
dado en la Constitucin soberana; normado (no es una expresin
de mera fuerza, ni constituye un poder arbitrario o discrecional,
sino que tiene por necesarias vallas los lmites constituciona- ,
les); se lo ejerce por medio de la ley, dando origen al principio "
de legalidad; indivisible, lo cual no obsta a que se lo distribuya
en diversos centros (Nacin, provincias, municipios, organiza-
ciones supraestatales), resultando distintas competencias tributa-
rias.
2. PO DER TRIBUTARIO ORIGINARIO Y DERIVADO. DISTRIBUCIN
DEL PODER TRIBUTARIO EN EL DERECHO CONSTITUCIONAL
COMPARADO Y ARGENTINO. FACULTADES IMPOSITIVAS
DE LA NACIN, LAS PROVINCIAS Y LAS MUNICIPALIDADES
EN EL SISTEMA ARGENTINO. TEORA DE LAS "FACULTADES
CONCURRENTES". SUPERPOSICIN DE TRIBUTOS. DOBLE
Y MLTIPLE IMPOSICIN INTERNA: MEDIDAS TENDIENTES
A EVITARLA. LEYES DE COPARTICIPACIN IMPOSITIVA.
CONVENIO MULTILATERAL.
2.1. Poder tributario originario y derivado.
Son diversas las posturas con respecto a esta cuestin:
Giuliani Fonrouge explica que "todos los rganos de go-
bierno tienen facultades tributarias de la misma naturaleza ju-
rdica, sin que puedan establecerse grados o jerarquas en ellas.
Tanto la Nacin como las provincias y los municipios tienen
poder originario o inherente, porque l es connatural al Estado
en cualquiera de sus manifestaciones; la diferencia no radica
en la esencia, sino en el mbito de actuacin, en la jurisdiccin
atribuida a cada uno de ellos con sujecin a las normas cons-
titucionales o legales vigentes en cada pas [. . .]. La nica de-
legacin de poderes (incluyendo el tributario) es la efectuada
por el pueblo, depositario de la soberana, al sancionar la Cons-
titucin [. . . ] , y slo en tal sentido puede hablarse de poderes
delegados al gobierno nacional; en esencia fueron poderes con-
feridos por las provincias". Para este autor, los municipios, en
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DERECHO TRIBUTARIO 231
nuestro pas, son "rganos de gobierno de igual categora institu-
cional, actuando en el mbito de sus respectivas competencias"
18
.
Garca Belsunce resalta que la diferencia radica "en funcin
de la misma naturaleza de los poderes polticos o jurdicos del
sujeto activo, en cuanto [. ..] el poder de imponer no es sino
una forma de^ poder de gobernar. Por consiguiente, son poderes
tributarios originarios aquellos que tienen las provincias cuyos
apoderes polticos son originarios, derivados de pactos preexis-
tentes y de cuya delegacin parcial han nacido los poderes po-
lticos de la Nacin, siendo los de sta, en orden tributario,
por ende, poderes delegados. Por la misma razn, siendo que
los poderes de los municipios son delegados por las provincias
por mandato constitucional, calificamos a ellos de poderes de-
legados o derivados"
19
.
Jarach adopta la posicin de que las municipalidades "tie-
nen nicamente potestades tributarias de carcter derivado, es-
to es, el conjunto de facultades impositivas que el Estado les
> asigne", en tanto que el "poder fiscal originario [. . .] compete
exclusivamente al Estado o a los Estados provinciales"
20
.
En un libro anterior hemos entendido que en la C.N., "slo
la Nacin y las provincias tienen el ejercicio del poder fiscal ori-
ginario, que, como su nombre lo indica, tiene su origen en la
Constitucin, mientras que los municipios ejercen el poder scal
derivado, puesto que ste emerge de una instancia intermedia,
constituida por las normas provinciales en uso de la atribucin
- conferida por el art. 5
8
de la Constitucin"
21
.
El poder tributario de las organizaciones supraestatales re-
conocidas por el art. 75, inc. 24, de la C.N. es derivado de los
tratados respectivos.
Como dijimos en el punto 1.2, adoptamos el criterio de que
el poder tributario es indivisible, no obstando a tal caracterstica
la distribucin,de competencias tributarias entre distintos centros
de poder (Nacin, provincias, municipalidades, organizaciones su-
praestatales).
En el libro referido supra propiciamos que el municipio
fuera considerado como "una entidad poltica que ejerce ciertos
aspectos del poder estatal, y debe juridizarse como autnomo,
18
Giuliani Fonrouge, Derecho financiero, ob. cit., vol. I, ps. 276/8.
19
Garca Belsunce, Temas de derecho tributario, ob. cit., p. 78.
20
Jarach, Finanzas pblicas. .., ob. cit., p. 163.
21
Garca Vizcano, Los tributos frente al federalismo, ob. cit., ps. 85 y 299.
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232 CATALINA GARCA VIZCANO
esto es, debe dictarse su propia carta orgnica con arreglo a
las normas de la Constitucin nacional y de la Constitucin
provincial respectiva", entendiendo necesaria, a ese respecto,
la reforma de la C.N. Considerbamos tambir necesario "que
se provea la institucin de un orden municipal en la Capital
Federal, que atienda a las cuestiones que le son propias, cons-
titucionalizndose dicho rgimen"
22
.
En la actualidad, los arts. 123 y 129 xle la C.N. consagran*
el principio de la autonoma municipal. Con anterioridad, gran
cantidad de constituciones provinciales reconocieron la autonoma
tributaria de los municipios
23
, con la facultad de algunos de dic-
tarse sus propias cartas orgnicas (v.gr., constituciones de Jujuy A
de 1986, Crdoba de 1987, San Luis de 1987), pese a lo cual
seguimos sosteniendo que aun en estos casos el poder tributario
que ejercen es derivado -de las constituciones de las provincias,
que por los arts. 5 y 123 de la C.N. han sido obligadas a asegurar
en ellas la autonoma municipal-, de modo que esta autonoma
municipal es derivada de la autonoma provincial. Al tratarse,
en este supuesto, de una autonoma derivada, los municipios no
pueden establecer impuestos que sean de la competencia tribu-
taria federal. Ningn ente puede delegar el ejercicio de un poder
mayor que el que tiene.
Las municipalidades ejercen la competencia tributaria que
les asignan las provincias o la Nacin -est e ltimo caso es el de
la M unicipalidad de la Ciudad de Buenos Aires- a las cuales per-
tenecen. No pueden apartarse de los lineamientos de los acuer-
dos interjurisdiccionales (leyes-convenio, convenios multilaterales).
En cuanto a la M unicipalidad de la Ciudad de Buenos Aires,
los arts. 106 y 107 de la ley 19.987 delegan en ella atribuciones
22
Garca Vizcano, Los tributos frente al federalismo, ob. cit., ps. 294/5.
En ese libro postulamos la reforma del art. 5 de la C.N., que a nuestro entender
deba ser redactado como lo propuso el Congreso de Asuntos M unicipales de
1960, reemplazando la frase que impone a las provincias asegurar el rgimen
municipal por la de que "asegure la autonoma municipal en sus aspectos poltico,
administrativo y financiero". Asimismo, puntualizamos que como medio de pre-
venir que la juridizacin del robustecimiento del orden central lo trasforme en
absorbente, se deba regular el rgimen municipal en la C.N., no slo como
correctivo, sino tambin para exaltar el espritu cvico y la naturaleza poltica
de los individuos (ob. cit., p. 294).
23
La C.S. reconoci una suerte de autonoma formal a los municipios in
re "Rivademar, Angela M artnez Galvn de, c. M unicipalidad de la Ciudad de
Rosario", del 21/3/89, "Fallos", 312-326.
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DERECHO TRIBUTARIO 233
para establecer los elementos bsicos .estructurales de los tri-
butos, y sus procedimientos de determinacin, fiscalizacin y per-
cepcin, lo cual es llevado a cabo por las ordenanzas fiscal y
tarifaria. Esta delegacin es considerada, por algunos, incons-
titucional (ver fallo de la C.N.Civ., Sala B, "M artima Key Kar
S.R.L. c M.C.B.A.", del 24/2/87, revocado por la C.S. el 18/10/88,
"Faltos", 311-2088, por la cuestin procesal relativa a la impo-
sibilidad de declarar de oficio la inconstitucionalidad).
El art. 129 de la C.N., reformada en 1994, confiere a la ciudad
de Buenos Aires "un rgimen de gobierno autnomo, con facul-
tades propias de legislacin y jurisdiccin", a cuyos efectos se
deber dictar el estatuto organizativo de sus instituciones.
2.2. Distribucin del poder tributario en el derecho
constitucional comparado y argentino.
2.2.1. Distribucin del poder tributario
en el derecho constitucional comparado.
En otro libro hemos analizado algunas constituciones, como
la de los Estados Unidos de Norteamrica, la ley fundamental
de la Repblica Federal de Alemania del 8/5/49, y las constitucio-
nes de Canad, del Brasil, de la Confederacin Suiza del 29/5/74,
de la India, etc.
24
.
Entendemos que excede del mbito de este libro detenernos
en el anlisis de las constituciones actuales, y que mucho ms
importante es examinar los principales sistemas de coordinacin
financiera adoptados por los pases
25
, que en forma sinttica agru-
pamos de la manera siguiente:
a) Concurrencia. En realidad, equivale a la ausencia total
de coordinacin. Presenta la ventaja de otorgar mayor fuerza
financiera a cada centro de poder y un ms alto grado de respon-
sabilidad de cada cuerpo legislativo; pero tiene grandes desven-
tajas (falta de sistematizacin de impuestos, que eleva la presin
tributaria global; multiplicacin de las administraciones fiscales,
con la posibilidad de que los administrados soporten excesivas
fiscalizaciones antieconmicas; creacin de diferencias regionales,
que lleva a que algunos lugares sean "parasos", y otros, terri-
24
Garca Vizcano, Los tributos frente al federalismo, ob. cit., ps. 249/83.
25
Conf. Jarach, Finanzas pblicas. . ., ob. cit., ps. 138/47.
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234 CATALINA GARCA VIZCANO
torios de alta presin, lo cual orienta las actividades productivas
y el nivel de vida; destruccin de la unidad del sistema tributario).
b) Separacin. Procura asignar a cada centro de poder fuen-
tes determinadas de recursos para su explotacin exclusiva. Este
sistema es adecuado para el Estado-gendarme de reducidos gastos
pblicos, pero a medida que se amplan las funciones estatales
y crecen las erogaciones, se hace ms difcil implementarlo^ En
los Estados Unidos, el gobierno federal obtuvo en el ao 913, ,
mediante la enmienda constitucional XVI, la atribucin de re- "
caudar el impuesto a la renta; desde 1916, dicho gobierno esta-
bleci un impuesto sucesorio. Como los Estados siguieron re-
caudando sus impuestos a la renta y sucesorios, se sustituy el
sistema de separacin por el de concurrencia. En Alemania, por
la insuficiente recaudacin de los impuestos a los consumos y
aduaneros, en 1919 se pas al sistema mixto.
c) Participacin. No distribuye - al igual que los dems que
le siguen- las fuentes de ingresos, sino el producto, conforme
a ciertas pautas (necesidades financieras, fines promocionales,
etc.). Al reparto puede efecturselo respecto de cada impuesto
por separado, o constituyendo una "unin tributaria" que consiste
en formar una masa de recursos producida por distintos impues-
tos. Entre sus ventajas se destaca la de que evita toda superposi-
cin tributaria -vertical y horizontal-, as como las multiplica-
ciones de administracin y fiscalizacin de responsables; empero,
algunos sealan como desventaja el hecho de que cercena la au-
tonoma de la poltica financiera de los Estados miembros, aunque
en un Estado federal se lo podra evitar mediante un rgimen
convencional a efectos de salvaguardar la autonoma de los par-
ticipantes, lo cual dara origen a incesantes negociaciones ten-
dientes a fijar las cuotas de participacin.
d) Cuotas adicionales. El gobierno federal, o el centro de
poder superior, dicta la norma tributaria, en tanto que los niveles
inferiores establecen cuotas adicionales sobre los impuestos del
primero. Normalmente se fija un tope a los porcentajes adicio-
nales. Este sistema ha sido aplicado ampliamente en Europa
O ccidental (Francia, Holanda, Italia, Suecia); si bien, en prin-
cipio, evita las superposiciones horizontales, se torna dificultosa
la tcnica de sobreimponer con relacin a hechos econmicos que
se verifican en varias jurisdicciones.
e) Asignaciones globales. Puede configurarse por medio de
asignaciones de los Estados miembros al Estado federal -v.gr.,
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DERECHO TRIBUTARIO
235
las contribuciones matriculares alemahas-, o de ste a aqullos.
Se distinguen de las participaciones propiamente dichas en que
el sistema de "asignaciones" no slo distribuye el producto de
recursos tributarios, sino tambin de otras fuentes. En las asig-
naciones globales, las entregas de fondos no tienen afectacin
a gastos determinados - a diferencia de las condicionadas-. Entre
^sus ventajas, se resalta que tienden a distribuir recursos segn
las necesidades financieras de cada ente estatal conforme a una
evaluacin unitaria, a la vez que eliminan, las superposiciones
tributarias y multiplicaciones de administracin y fiscalizacin.
Como desventaja, restringen la autonoma financiera y poltica
de los entes que las reciben. Canad sigui un sistema de asig-
naciones globales cercano al de "participacin".
"" f) Asignaciones condicionadas. En este sistema, las asigna-
ciones estn condicionadas al cumplimiento de ciertos requisitos
por parte de los entes beneficiarios de los fondos (v.gr., el man-
tenimiento de un servicio pblico, la realizacin de determinadas
inversiones). Presenta las ventajas y se acenta la desventaja
del anterior; las "condiciones" se enmarcan dentro de la plani-
ficacin unitaria de la poltica financiera estatal, aunque pueden
intervenir los entes beneficiados por medio de representantes,
para atenuar el debilitamiento del federalismo que este sistema
supone. En los Estados Unidos rigi en algunos aspectos el sis-
tema de asignaciones condicionadas.
2.2.2. Distribucin del poder tributario
en el derecho constitucional argentino.
Jarach afirma que despus de haber polemizado con distin-
guidos juristas acerca de la interpretacin de los arts. 4 y 67,
inc. 2 (antes de la reforma de 1994), "llegamos a la conviccin
que las contribuciones de este ltimo artculo e inciso se iden-
tifican con las contribuciones del art. 4. Esta norma establece
la fuente de los recursos del Tesoro nacional, mientras que la
primera se refiere a los mismos recursos y los atribuye al Congre-
so en forma exclusiva o en concurrencia con otras fuentes"
26
.
Hace muchos aos sostuvimos que "desde un punto de vista
estrictamente jurdico [. . .] conforme se desprende de nuestra
Constitucin nacional [antes de la reforma de 1994], la Nacin
26
Jarach, Finanzas pblicas. . ., ob. cit., p. 149. (Ver cap. XV, punto 1.)
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236 CATALINA GARCA VIZCANO
no puede gravar con impuestos indirectos, y que slo puede
establecer impuestos directos en circunstancias extraordinarias.
En consonancia con la interpretacin que adoptamos, no habra
problemas de doble imposicin entre la Nacin y las provincias
(en tiempos ordinarios), pues los impuestos indirectos seran
del resorte exclusivo de las provincias en virtud de lo dispuesto
por el [entonces] art. 104 de la Constitucin, hermenutica, sta,
que si bien es cierto que es jurdicamente correcta, est reida
con el cmulo de atribuciones que debe tener en la poca moderna "
el gobierno central para satisfacer las necesidades estatales; lo
cual hace imprescindible la reforma de nuestra ley suprema"
27
.
Notemos que la C.N. atribuye a la Nacin los derechos de
importacin y exportacin (art. 75, inc. 1), y que antes de la re-
forma de 1994 no mencionaba los impuestos indirectos internos,
lo cual daba fundamento a que se los entendiera dentro de la
rbita provincial, a tenor de lo normado en ese entonces por el
art. 104 de la C.N.; actualmente, el art. 75, inc. 2, atribuye al
Congreso Nacional la facultad de "imponer contribuciones indi-
rectas como facultad concurrente con las provincias", y directas
en ciertos casos. (Ver punto 2.3.)
Es decir, interpretando la C.N. -ant es de la reforma de 1994-
desde el punto de vista literal, lgico (en cuanto a los fines li-
berales que se resuman en la necesidad de una imposicin m-
nima) e histrico, nos pareci adecuada la conclusin expuesta
supra, sostenible, obviamente, slo en el plano terico, ya que en
la prctica hubiera entorpecido la accin gubernativa, teniendo
en cuenta que no puede haber gobierno sin recursos, lo cual obs-
taba a que se declarara la inconstitucionalidad de cualquier ley
por no ajustarse a esa interpretacin. Por ende, habamos bre-
gado por la reforma de la C.N. a fin de que se adaptara a la
nueva realidad, sin que fuera necesario forzar su texto
28
. En
el punto 2.3 tratamos la actual distribucin.
27
Garca Vizcano, Los tributos frente al federalismo, ob. cit., ps. 94/6 y
300.
28
Tanto es as, que en esa oportunidad sostuvimos, asimismo, que una
vez que se reuniera la Convencin Constituyente, "las provincias deberan de-
legar en el gobierno de la Nacin la facultad de establecer tributos, reservndose
el poder de imponer slo en un mbito reducido (el que ser establecido taxa-
tivamente por la Constitucin). Por ello se aconseja un estudio profundo de la
realidad socioeconmica argentina y de poltica financiera, tendiente a que
la reforma se proyecte al futuro". Agregbamos que "dentro del mbito taxativo
de recursos que se asigne a las provincias, se dejara reservada a ellas la ad-
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DERECHO TRIBUTARIO 237
2.3. Facultades impositivas de la Nacin, las provincias
y las municipalidades en el sistema argentino.
(Ver punto 2.2 y cap. IX, punto 10,
\ "Recurso extraordinario".)
^ Corresponde que tratemos en este punto los lineamientos
de la C.N. reformada en 1994, que se bas en la doctrina ma-
yoritaria acerca de la distribucin de competencias tributarias,
as como en algunos criterios jurisprudenciales que se adaptaron,
desde luego, a la realidad del cmulo de cometidos actuales del
Estado nacional, que implica que cada vez sean avaladas en ma-
yor medida nuevas atribuciones en el orden tributario.
Para ello, tomamos como base un cuadro sinptico de un
libro anterior
29
, con la adaptacin a la reforma de 1994 (ver p-
gina siguiente).
Nos referimos a los tributos indirectos internos, ya que los
tributos aduaneros no dejan de ser indirectos, pero son de com-
petencia exclusiva de la Nacin (conf. art. 75, inc. 1, C.N.). Si
bien la clasificacin de impuestos internos y externos es objetable,
tambin lo es -desde el punto de vista de la ciencia financiera-
la de contribuciones directas e indirectas, pese a lo cual se halla
contenida en la C.N.
La reforma constitucional de 1994 estableci el principio de
la autonoma municipal en los arts. 123 y 129; a tal efecto, cada
provincia, en su Constitucin, debe asegurar esa autonoma "re-
glando su alcance y contenido en el orden institucional, poltico,
administrativo, econmico y financiero" (art. 123 de la C.N.).
ministracin e inversin de los que les destine el orden central. No pretendemos
que las provincias queden desabastecidas, sino que simplemente se juridice cierta
realidad que surge de las leyes-convenio por las que el gobierno nacional gira
a las provincias algunos porcentajes, no pudiendo stas establecer gravmenes
similares a los nacionales", de modo de llevar a la letra de la C.N. "lo que en
los hechos ha motivado el giro del pndulo hacia la jurisdiccin impositiva fede-
ral", y que las provincias deban distribuir sus recursos entre ellas y las muni-
cipalidades (Garca Vizcano, Los tributos frente al federalismo, ob. cit., ps. 290/2
y 294). (Ver punto 2.7.)
Ese mbito reducido podra estar conformado por los impuestos sobre la
propiedad inmobiliaria, los ingresos brutos -o ventas al por menor-, la propiedad,
radicacin y trasferencia de automotores, impuestos a la trasmisin gratuita
de bienes, de sellos, etc.
29
Garca Vizcano, Los tributos frente al federalismo, ob. cit., p. 94.
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238
CATALINA GARCA VIZCANO
Facultades
impositivas
del
gobierno
federal
a) Exclusivas y que ejerce en forma permanente:
tributos indirectos externos o aduaneros (de im-
portacin y exportacin); t asas postales - en ca-
so de que se derogue la supresin de la tasa
postal del art. 2 del decreto 1187/93, y se la
reimplante-; derechos de tonelaje (arts. 4, 9, 75,
incs. 1 y 10, y 126).
Asimismo, son exclusivas las facultades de-
rivadas de reglar el comercio internacional y\
el comercio interprovincial (art. 75, inc. 13), y
lo atinente a la Capital Federal, sin perjuicio
de su autonoma (arts. 75, inc. 30, y 129).
b) Concurrentes con las provincias y que ejerce en
forma permanente: tributos indirectos inter-
nos - al consumo, a las ventas, a los servicios-
(arts. 4, 17 y 75, inc. 2).
Adems, respecto de los establecimientos de
utilidad nacional, la Nacin dicta la legislacin
necesaria para el cumplimiento de los fines es-
pecficos de stos, sin perjuicio de los poderes
de polica e imposicin de las provincias y mu-
nicipios, con la salvedad del art. 75, inc. 30, de
la C.N.
c) Con carcter transitorio y al configurarse las
situaciones excepcionales previstas: tributos di-
rectos (art. 75, inc. 2), que pueden ser exclu-
sivos o superponerse a otro provincial, salvo
disposicin en contrario de la ley-convenio que
rija la coparticipacin.
Facultades
impositivas
de las
provincias
a) Exclusivas y que ejercen en forma permanente:
tributos directos (arts. 121 y 126).
b) Concurrentes con la Nacin y en forma perma-
nente: tributos indirectos internos (arts. 75,
inc. 2, 121 y 126), y ciertas facultades locales
respecto de los establecimientos del art. 75, inc.
30, de la C.N.
Ant es de esa reforma, se sost uvo que los municipios pod an
ejercer l as facul t ades comprendi das en l a compet enci a t r azada
por l as provi nci as y por l a Nacin, segn el caso, respect o de
act i vi dades cumpl i das y cosas si t uadas dent r o de su mbi t o j u-
ri sdi cci onal . La C.S. reconoci aut onom a formal a los muni ci pi os
en "Ri vademar, ngel a M art nez Gal vn de, c. M uni ci pal i dad de
Rosario", del 21/3/89, "Fallos", 312-326.
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DERECHO TRIBUTARIO
239
Las constituciones de varias provincias confirieron a los mu-
nicipios facultades para establecer impuestos, tasas y contribucio-
nes de mejoras, y para coparticipar en el producto de los tributos
provinciales y nacionales, distribuidos a la provincia (constitu-
ciones de Crdoba, Jujuy, Salta, San Juan, San Luis, Santiago
del Estero). ^
Es de desear que tales facultades impositivas sean ejerci-
das por los municipios con prudencia y razonabilidad, de mo-
do de no. aumentar la voracidad fiscal, superponiendo tributos
que a la postre no incentiven las inversiones y destruyan la ri-
queza.
Respecto de la M unicipalidad de la Ciudad de Buenos Aires,
cabe recordar que el Congreso Constituyente, cinco das despus
de ^dictar la C.N., actuando como Legislatura local, sancion la
ley orgnica de dicha M unicipalidad, que reproduca un decreto
de Urquiza del 2 de setiembre de 1852. Esta ley nunca fue apli-
cada, y en la Convencin Reformadora de la C.N. qued impl-
citamente derogada, habida cuenta de que el 30 de setiembre
de 1860 se sancion otra ley municipal para la Capital provisional
y su territorio federalizado. En 1882, siendo la ciudad de Buenos
Aires la Capital definitiva de la Repblica, se dict la ley 1260,
modificada con posterioridad por otras sucesivas.
La facultad del Congreso Nacional de reglar el comercio inter-
jurisdiccional, contenida en el art. 75, inc. 13 (antes, art. 67, inc.
12), de la C.N. (clusula comercial), despert grandes controver-
sias y dio lugar a criterios encontrados de la jurisprudencia de
la C.S. a travs del tiempo, con relacin a tributos que tuvieran
incidencia sobre ese comercio. La ley 22.006, modificatoria del
rgimen de coparticipacin federal de la ley 20.221, y luego la
ley 23.548, definieron los tributos locales compatibles con el r-
gimen, comprendiendo distintos supuestos referidos al comercio
interjurisdiccional. Ello implic el ejercicio de la facultad otor-
gada por esa norma constitucional.
En cuanto a los establecimientos de utilidad nacional (art. 75,
inc. 30 [antes, art. 67, inc. 27], de la C.N.), la citada ley 22.006,
as como la ley 23.548, refirmaron la tesis de concurrencia de
facultades, autorizando la aplicacin de tributos locales, a con-
dicin de que no interfieran con el inters o utilidad nacional
(art. 9 de la ley 23.548).
Sobre los problemas constitucionales que origin la creacin
de los impuestos internos, ver cap. XV, punto 1.
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240 <J AI ALIA GARCA VIZCANO
Pese a la excepcionalidad que deri vaba del ar t . 67 (act ual -
ment e, ar t . 75), inc. 2, de la C.N. con relacin a la imposicin
de contribuciones directas por par t e del Congreso Naci onal ("por
t i empo det er mi nado, proporci onal ment e i gual es en t odo el t er r i -
t ori o de l a Naci n, si empr e que l a defensa, segur i dad comn y
bi en gener al del Est ado lo exijan"), desde el 1/1/32 en nuest r o
pa s ha n sido gr avadas l as r ent as en el mbi t o naci onal ' (ver
cap. XI, punt o 2), est abl eci endo t r mi nos de feneci mi ent o de l as
leyes respect i vas, que se r enuevan peri di cament e. Adems, en
l a act ual i dad t r i but an los capi t al es en el orden naci onal por efecto
del I.B.P., con plazo de vigencia establecido l egal ment e (ver cap.
XII).
Jurisprudencia.
La C.S., desde antiguo ("Domingo Mendoza y Hno. c. Provincia
de San Luis", del 5 de diciembre de 1865, "Fallos", 3-131), al re-
ferirse al alcance del art. 31 de la C.N., ha declarado que los actos
de las legislaturas provinciales no pueden ser invalidados sino en
los casos en que la C.N. concede al Congreso Nacional, en trminos
expresos, un poder exclusivo, o en que el ejercicio de idnticos po-
deres ha sido expresamente prohibido a las provincias, o cuando
hay una directa y absoluta incompatibilidad en el ejercicio de ellos
por estas ltimas, "fuera de cuyos casos, es incuestionable que
las provincias retienen una autoridad concurrente con el Congreso"
(la bastardilla es nuestra). La C.S., en este fallo, justific tem-
porariamente tributos provinciales a la exportacin -haciendo lugar
a la repeticin slo desde que fue entablada la demanda respectiva
ante el juzgado de seccin correspondiente-, atento a "la penuria
en que han quedado las provincias con la privacin de los derechos
de importacin y exportacin [. . .] los cuales fueron atribuidos ex-
clusivamente [.. .] al gobierno nacional"; y de ello infiri "la buena
fe" con que procedi la provincia, "procurando, con la imposicin
de las contribuciones que contiene la citada ley, crearse recursos
con que poder subvenir a las necesidades de su gobierno propio;
debiendo suponerse que el producto de esas contribuciones ha sido
invertido en los gastos del servicio pblico y en garantas de se-
guridad a favor de los bienes y de las personas establecidas en
aquella provincia".
Las provincias, "en ejercicio del poder no delegado a la Nacin,
tienen la facultad de crear recursos para el sostenimiento de su
vida autnoma, y fomento de sus servicios pblicos y de su riqueza,
bajo el criterio libre de sus legislaturas para dictar las leyes ne-
cesarias, sin otra exigencia que la de conformar stas a las ga-
rant as generales de la C.N., nico punto que puede ocupar la
atencin del tribunal, careciendo ste como carece, de atribuciones
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DERECHO TRIBUTARIO
241
para examinar los impuestos locales en-orden a otras circunstancias
referentes a sus formas u oportunidad de su percepcin" (C.S., "Eu-
genio Daz Vlez c. Provincia de Buenos Aires", del 20/6/28, "Fallos",
151-363).
Se declar la inconstitucionalidad del decreto 4676/90 (Entre
Ros), que estableca una tasa por expedicin de guas de traslado
y consignacin de hacienda de la cual estaban exceptuados los
casos en que la venta o el traslado se realizara dentro del territorio
provincial-, al funcionar, en la prctica, como requisito para au-
torizar la extraccin del ganado del territorio provincial, es decir,
como un derecho aduanero, aunque no se le otorgara formalmente
tal carcter, afectando la entrada, el trnsito y la salida de un
producto ("Fallos", 135-171, 163-285, 174-193, 280-203), o cuando
las mercaderas son gravadas en forma diferenciaJ en razn de
su destino ("Fallos", 298-341). Tampoco justifica la imposicin la
circunstancia de que el pago de la gua sea deducible del impuesto
a los ingresos brutos (C.S., "Sociedad Annima, Agrcola, Ganade-
ra, Inmobiliaria El Bagual c. Ent re Ros, Provincia", del 7/9/93,
"P.E.T.", 15/11/93, p. 2).
La Corte Suprema tiene dicho que "escapa a la competencia
de los jueces pronunciarse sobre la conveniencia o equidad de los
impuestos o contribuciones creados por el Congreso Nacional o las
legislaturas provinciales (Fallos, 242-73, 249-99, 286-301). Es
que, en ese aspecto, salvo el valladar infranqueable que suponen
las limitaciones constitucionales, las facultades de esos rganos
son amplias y discrecionales de modo que el criterio de oportunidad
o acierto con que las ejerzan es irrevisable por cualquier otro poder
(Fallos, 7-333, 51-350, 114-262, 137-212, 174-353, 243-98, 286-
301). De tal manera, tienen la atribucin de elegir los objetos im-
ponibles, determinar las finalidades de percepcin y disponer los
modos de valuacin de los bienes o cosas sometidos a gravamen
siempre que, conviene reiterarlo, no se infrinjan preceptos cons-
titucionales" ("Lpez Lpez, Luis, y otro c. Provincia de Santiago
del Estero", del 15/10/91, "Fallos", 314-1293).
Establecimientos de utilidad nacional. La jurisprudencia de
la C.S. oscil entre la tesis exclusivista (en los establecimientos
del art. 67, inc. 27 [actualmente, art. 75, inc. 30], de la C.N. tiene
poderes exclusivos la Nacin) y la finalista (la legislacin nacional
exclusiva slo concierne a la realizacin de la finalidad del esta-
blecimiento de que se trate, no quedando excluidas las facultades
legislativa y administrativa de las provincias, salvo que stas in-
terfieran en la realizacin de la finalidad de la obra nacional, obs-
tndola directa o indirectamente). Por la reforma de 1994, triunf
esta ltima tesis.
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242
CATALINA GARCA VIZCANO
La C.S., en "Municipalidad de Laprida c. Universidad de Bue-
nos Aires", del 29/4/86 ("Fallos", 308-647), abandon el criterio de
juzgar la interferencia de facultades de las provincias o municipa-
lidades, con el fin de utilidad nacional, por la incidencia o enca-
recimiento, reemplazndolo por el de compatibilidad. As, admiti
que en tanto las atribuciones locales no condicionen, menoscaben
o impidan la consecucin del inters nacional, las facultades pro-
vinciales no pueden ser cercenadas.
Asimismo, la C.S. excluy a los caminos nacionales del art. 67,
inc. 27 (actualmente, art. 75, inc. 30), de la C.N. ("Fallos", 302-1357,
304-997), retomando el criterio de "Fallos", 201-536, que haba
abandonado en "Fallos", 283-251.
Por mayora, la C.S., in re "Direccin Provincial de Rentas
de la Provincia de Santa Cruz c. Y.P.F.", del 17/12/91 ("Fallos",
314-1797), sostuvo que el hecho de que los yacimientos de hidro-
carburos sean calificados como establecimientos de utilidad nacio-
nal no es razn suficiente para privar de sustento a las normas
locales que establecen el impuesto de sellos. La legislacin propia
del Congreso federal en esos lugares no autoriza a concluir que
se pretende federalizarlos en medida tal que la Nacin atraiga
toda potestad de manera exclusiva y excluyente. La supresin de
la jurisdiccin provincial debe limitarse a los casos en que su ejer-
cicio interfiera con la satisfaccin del propsito de inters pblico
que requiere el establecimiento nacional. El criterio hermenutico
no debe atender a la gravitacin del ejercicio de la facultad tri-
butaria provincial en el mbito de la jurisdiccin federal, "sino a
considerar su compatibilidad con lo afectado o inherente a esa uti-
lidad nacional o con las actividades normales que ella implique".
Comercio interprovincial e internacional. Spisso resume la
orientacin actual de la Corte, puntualizando que "en la medida
en que el tributo local no se aplique por el hecho de la entrada
o salida de un producto de determinada jurisdiccin, ni importe
un tratamiento discriminatorio en beneficio de la produccin local,
la incidencia econmica que el gravamen tenga respecto del co-
mercio interjurisdiccional no es causa de inconstitucionalidad, ya
que la circunstancia de que se tome en cuenta, adems de los
ingresos por operaciones, actividades o servicios intraprovinciales,
los de origen interjurisdiccional, interprovincial o internacional,
constituye un mtodo razonable de imposicin que responde [ . . J a la
actividad creadora de riqueza que se produce en el mbito fsico
de la jurisdiccin local [.. .]. Conforme a estas pautas, las pro-
vincias - y del mismo modo la Nacin- no pueden establecer ningn
derecho que trabe la libre circulacin de los productos o personas
por todo el territorio de la Nacin (arts. 9, 10 y 11 de la C.N.);
tampoco las provincias pueden instituir impuestos a la importacin
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DERECHO TRIBUTARIO 243
o exportacin de mercaderas (arts. 4, 9, 67 [actualmente, art. 75],
inc. 1, de la C.N.), ni sancionar impuestosdiscriminatorios en razn
del comercio interjurisdiccional, porque, de hacerlo, el tributo es-
tablecido [. . .] se identifica con un gravamen a la importacin o
exportacin, haciendo las veces de una aduana interior. Fuera de
^st os supuestos, las provincias se hallan constitucionalmente ha-
bilitadas para establecer impuestos directos o indirectos, debiendo
respetar obviamente los principios constitucionales que delimitan
el poder tributario"
30
.
Ha dicho la C.S. que la proteccin otorgada constitucional-
mente l comercio internacional es la necesaria para garantizar
la no adopcin de medidas que puedan condicionar su curso, dis-
criminarlo en funcin de su origen, ni ser aplicadas a modo de
condicin para ejercerlo, o que encarezcan la actividad hasta el
extremo de dificultarla o impedirla, o que, tratndose de tributos,
no se los imponga en forma tal que entorpezcan, frustren o impidan
determinada poltica del gobierno federal, expresada en normas
sancionadas conforme a los arts. 25, 27 y 67, incs. 12, 16 y 28
(actualmente, arts. 25, 27 y 75, incs. 13, 18 y 32), de la C.N. ("Dinel
S.A. c. M unicipalidad de Buenos Aires", del 7/4/92, "Fallos", 315-
660).
La C.N. no otorga al gobierno federal la potestad exclusiva
de imposicin sobre todas las actividades que sean alcanzadas por
la facultad del art. 67, inc. 12 (actualmente, art. 75, inc. 13), sino
que nicamente le otorga en exclusividad la facultad de exigir de-
rechos de importacin y exportacin. La concesin al Congreso Na-
cional del poder de sujetar a determinadas reglas el comercio inter-
provincial e internacional, as como la correlativa prohibicin del
art. 108 (actualmente, art. 126) de la C.N., no implican la abdi-
cacin total del poder tributario provincial sobre aquellas activi-
dades. Lo condenado es el gravamen provincial con fines econ-
micos de proteccin o preferencia, a efectos de manejar la circulacin
econmica, pero no se puede menoscabar el derecho primario de
las provincias a formar el Tesoro pblico con la contribucin de su
riqueza y cuya forma ms evidente es, sin duda, su poblacin y
su capacidad de consumo. Se reconoce a las autoridades de la Ca-
pital Federal anloga facultad de establecer tributos sobre las cosas
que forman parte de su riqueza general y determinar los medios
de distribuirlos en la manera y alcance que consideren ms conve-
nientes, potestad que se puede ejercer en forma amplia y discrecio-
nal, con el solo lmite de no contrariar principios estatuidos en la
C.N. Se consider legtimo el impuesto a los ingresos brutos que
gravaba las actividades comerciales lucrativas, siendo la materia
30
Spisso, Derecho constitucional tributario, ob. cit., p. 92.
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244
CATALINA GARCA VIZCANO
imponible el monto total de los ingresos originados en las opera-
ciones de venta realizadas por los responsables, sin admitir dis-
criminacin alguna en funcin del origen de los bienes enajenados
(C.S., "Dinel S.A. c. Municipalidad de Buenos Aires", del 7/4/92).
2.4. Teora de las "facultades concurrentes".
La reforma de la C.N. de 1994 dispone que la facultad del
Congreso Nacional de imponer contribuciones indirectas es con-
currente con las provincias (art. 75, inc. 2).
Hemos expresado -antes de la referida reforma de 1994-
que el poder tributario -o el poder fiscal- es uno de los aspectos
del poder estatal, que en los Estados federales "se distribuye
en diversos centros (Nacin y provincias), y [. . .] que tiene su
origen inmediato en la Constitucin soberana. Por ser una
de las facetas que presenta, el poder estatal es indivisible, de
lo cual se infiere que no tiene sustento la teora de los poderes
concurrentes de la Nacin y las provincias"
31
.
A pesar de que al ser discutida la constitucionalidad de
los impuestos nacionales internos a los consumos triunf la tesis
de Terry (ver cap. XV, punto 1), este autor, catedrtico y minis-
tro de Hacienda, no aceptaba las facultades concurrentes en
materia impositiva, ya que expresaba que "el da que cada pro-
vincia estableciera impuestos internos a sus productos, mejor
[. . .] sera declarar disuelta la Nacin"
32
.
31
Garca Vizcano, Los tributos frente al federalismo, ob. cit., ps. 99/101
y 299.
En forma anloga, Bielsa estimaba que "no hay facultades o poderes con-
currentes, en sentido estricto, puesto que no podran ejercerlos sobre una misma
cosa, a un mismo tiempo, y en igual forma, dos entidades o sujetos jurdicos
distintos: la Nacin y las provincias; ello no se concibe en el orden jurdico.
En este sentido puede afirmarse que antes que poderes concurrentes son ms
bien excluyentes" (Rafael Bielsa, Derecho constitucional, 3- ed., Roque Depalma
Editor, Buenos Aires, 1959, p. 774).
En favor de las facultades concurrentes, ver Alejandro Hamilton, Jaime
M adison y John Jay, El federalista, Imprenta del Siglo, Buenos Aires, 1868,
p. 245. Hamilton admita el ejercicio de una jurisdiccin concurrente, en tanto
no importara "una directa contradiccin o repugnancia en punto de autoridad
constitucional".
32 "Di ari o de Sesi ones de la C ma r a de Di put ados de l a Naci n", 1894,
t. II, p. 55. Acl ar amos que Terry er a cont rari o a l a imposicin a l as gananci as
(ver Finanzas, ob. cit., ps. 300/8).
Es m s : Al berdi sost en a que en los r ecur sos del egados a medi as -v. gr. ,
cont ri buci ones di r ect as e i ndi r ect as - , que segn la Const i t uci n pueden ser es-
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DERECHO TRIBUTARIO 245
La teora de las "facultades concurrentes" se origina en las
competencias tributarias que la doctrina mayoritaria y la juris-
prudencia reconocieron a la Nacin, las provincias y las muni-
cipalidades, como examinamos en el punto 2.3, y se funda en
el cmulo de atribuciones que debe atender el gobierno federal,
por lo .cual cada vez se hace necesario reconocer a ste mayores
facultades en orden a .la subsistencia del Estado. De ah que
bn anterioridad a la reforma de la C.N. de 1994 era prctica-
mente imposible la declaracin de inconstitucionalidad de cual-
quier ley que se hiciera eco de tal concurrencia, salvo incompa-
tibilidad manifiesta e insalvable de esas facultades. Notemos que
con la declaracin de tal inconstitucionalidad se hubieran pro-
ducido quebrantos financieros y econmicos de gran magnitud,
que habran puesto en grave peligro a la Nacin y las provincias.
Tanto es as, que la C.S. ha sostenido, al referirse a la "potestad
concurrente de los Estados para establecer los mismos gravmenes
sobre la misma materia imponible", que el art. 4 de la C.N. fue
interpretado, "por consideraciones de orden jurdico y fundamentos
de carcter econmico", en el sentido de que "contiene la facultad
implcita de crear y percibir los referidos impuestos federales al
consumo [. . .], los que tienen ya, sobre la sancin legal, la con-
sagracin de los hechos en el largo perodo de su funcionamiento,
en el que se han seguido como renta fiscal el constante progreso
del pas en los diversos rdenes de su actividad econmica y cons-
tituyen, en la actualidad, una fuente de recursos de que a la Nacin
acaso no le fuera dado prescindir sin afectar fundamentalmente
su situacin financiera". Empero, la C.S. entendi que un impuesto
provincial que gravaba toda venta realizada fuera de la provincia
sobre productos elaborados en ella, era vulneratorio de principios
y preceptos constitucionales (arts. 9, 10, 11, 67, inc. 12, y 108 [ac-
tualmente, arts. 9, 10, 11, 75, inc. 13, y 126]) , y que ni a la Nacin
"ni a los Estados puede serles permitido computar un impuesto
como parte de precio de un producto para incidir sobre l un nuevo
tablecidos por las provincias y por la Confederacin, "la regla de solucin de
esta dificultad para cada vez que ocurra, est trazada por la Constitucin misma
y es muy sencilla: el impuesto provincial cede al impuesto nacional", por la
regla contenida en el art. 31 de la C.N., y que "la supremaca o prelacin de
la ley nacional sobre la de provincia, en caso de conflicto, se funda en el principio
contenido en el art. 5 de la Constitucin federal". Agregaba que "centralizar
la renta, crear un Tesoro nacional, es precisamente lo que forma la obra de la
unidad poltica de la Repblica, trmino y no punto de partida de su organizacin"
(Alberdi, Sistema econmico y rentstico, ob. cit., ps. 192/3 y 197).
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246 CATALINA GARCA VIZCANO
gravamen, no slo por lo que esto significa como rgimen econmico,
sino tambin como negacin en cada caso del ejercicio legtimo
de las facultades concurrentes" ("Sociedad Annima Simn Mataldi
Ltda. c. Provincia de Buenos Aires", del 28/9/27, "Faljos", 149-260;
la bastardilla es nuestra).
Lo expuesto no empece a la necesaria coordinacin de facul-
tades concurrentes que se ha de contemplar, en aras de la pro-
teccin de los derechos individuales y a fin de evitar la exagerada
presin global del conjunto de tributos, que puede conducir a
la destruccin de la riqueza nacional, a la vez que a desincentivar
las inversiones y la afluencia de capitales.
Jurisprudencia. (Ver punto 2.3, "Jurisprudencia".)
La Corte Suprema, por mayora, entendi que las facultades
del gobierno federal y de las provincias pueden ser ejercidas en
forma conjunta y simultnea sobre un mismo objeto o una misma
materia, sin que de ello derive violacin de principio o precepto
jurdico alguno; pero a fin de que la coexistencia de esas facultades
sea constitucionalmente posible, es preciso que se cumpla el re-
quisito de que entre ellas no medie incompatibilidad directa e in-
salvable. Cuando la potestad nacional y la provincial no pueden
adecuarse ni coexistir en armona, la primera debe prevalecer sobre
la segunda, determinando su necesaria exclusin ("Direccin Pro-
vincial de Rentas de la Provincia de Santa Cruz c. Y.P.F.", del
17/12/91, "Fallos", 314-1797).
Por el Pacto Federal para el Empleo, la Produccin y el Cre-
cimiento, del 12/8/93 ("B.O.", 2/9/93), se acord que una vez apro-
bado ste por las legislaturas provinciales, se promovera la dero-
gacin de las t asas municipales que afectaran los mismos hechos
econmicos que los impuestos provinciales especficos que deban
ser derogados, esto es, los que gravaran "la trasferencia de com-
bustible, gas, energa elctrica, incluso los que recaen sobre la
autogenerada, y servicios sanitarios, excepto que se t rat e de tras-
ferencias destinadas a uso domstico", as como "los que graven
directa o indirectamente, a travs de controles, la circulacin in-
terjurisdiccional de bienes o el uso para servicios del espacio
fsico, incluido el areo".
2.5. Superposicin de tributos. (Ver cap. II, punto 3.4,
"Consecuencias jurdicas de la traslacin".)
La superposicin de tributos trae aparejados indeseables efec-
tos econmicos, encareciendo costos y precios; asimismo, origina
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DERECHO TRIBUTARIO 247
multiplicidad de administraciones tributarias, con mayor onero-
sidad recaudatoria y molestias a los contribuyentes.
Terry afirmaba que la dualidad de imposicin "es perjudicial
para el erario nacional, porque limita la riqueza imponible; para
- el erario provincial, por la misma razn; para el fabricante,
porque se encuentra sometido a doble jurisdiccin impositiva,
y para el consumidor, porque encarece el artculo.
"El buen sistema rentstico debe ser esencialmente centra-
lista. Una jurisdiccin, una autoridad impositiva, de manera
que el productor, el fabricante, el comerciante, puedan proceder
con libertad, seguridad y confianza"
33
.
En nuestro pas, lejos de seguir estas enseanzas de Terry,
la libertad impositiva de las provincias y la atribucin de fa-
cultades cada vez mayores en el orden nacional quebr la uni-
formidad tributaria respecto de objetos gravados por otro centro
de poder, originando problemas de mltiple imposicin, que fue-
ron mitigados por el instituto de las leyes de coparticipacin im-
positiva (ver infra, punto 2.7).
Si se acepta que el ejercicio del poder tributario por parte
de las municipalidades es originario, o si se adopta la teora de
que en un Estado hay varios poderes tributarios, que pueden
ser ejercidos en forma concurrente, sobre la misma realidad eco-
nmica -no que el poder tributario es nico e indivisible, sin
perjuicio de su distribucin en centros de poder, como, v.gr., la
Nacin, las provincias y las municipalidades-, como una conse-
cuencia natural se avala la superposicin tributaria.
La concurrencia en la tributacin indirecta interna ha sido
reconocida por la reforma de la C.N. de 1994, lo cual no obsta
a la posibilidad de que las leyes-convenio que en su consecuencia
sean dictadas dispongan la necesaria coordinacin, prohibiendo
a las provincias y los municipios gravar los mismos hechos so-
metidos a tributacin en el orden nacional.
Garca Belsunce sostena -antes de la reforma de 1994-
que la superposicin era inconstitucional, fundado en la teora
de la revocacin del poder delegado, segn la cual, "siendo los
poderes municipales delegados por las provincias -o por la na-
cin en los Estados centralizados-, la existencia anterior o pos-
terior del gravamen provincial importa la revocacin de la de-
33
Terry, Finanzas, ob. cit., p. 172.
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248 CATALINA GARCA VIZCANO
legacin del poder dado a los municipios para sancionarlo y
hace desaparecer la competencia municipal para imponerlo. Los
poderes cuando son originarios [para este autor, slo los pro-
vinciales], son irrevocables. En cambio, lo que se recibe por r
delegacin es revocable por nat ural eza y, entonces, la figura
de la delegacin no admite la coexistencia de facultades simul-
t neas ent re el ente delegante y el ente delegado"
34
.
En la act ual i dad, est i mamos que est a doct ri na no es sost e-
ni bl e en el caso de la concurrenci a de t ri but aci n i ndi rect a, pre-
vi st a por el art . 75, inc. 2, de l a C.N., y respecto de l as provi nci as
que en sus const i t uci ones cont empl an cl usul as que per mi t en
la superposi ci n ent r e t ri but os provi nci al es y muni ci pal es.
Las constituciones modernas, empero, suelen prohibir la su-
perposicin de gravmenes. Por ejemplo, el art. 73 de la Consti-
tucin de la Provincia de Misiones de 1958 (anlogo al art. 57 de
la Constitucin de la Provincia del Chaco de 1957) dispone que
"en una misma fuente no podrn superponerse gravmenes de igual
naturaleza y categora, aunque la superposicin se opere entre im-
puestos nacionales, provinciales y municipales.
"La Provincia, a fin de evitar la mltiple imposicin, convendr
con la Nacin y municipalidades la forma de aplicacin y percepcin
de los impuestos que le corresponde recaudar".
El art. 109 de la Constitucin de la Provincia de San Juan
de 1986 reza que "en una misma fuente no pueden superponerse
gravmenes de igual naturaleza o categora, cualquiera fuera su
denominacin".
Hab amos post ul ado que una redaccin semej ant e a l a de
l as nor mas t r ascr i t as se adopt ar a, mutatis mutandi, al ser r e-
formada l a Const i t uci n naci onal
35
.
34
Garca Belsunce, Temas de derecho tributario, ob. cit., ps. 203/4. Agrega
que la revocacin de la delegacin puede ser expresa o tcita, segn que la
establezca expresamente la ley provincial al crear un gravamen - a la vez que
dispone simultneamente la caducidad de la facultad delegada al municipio al
efecto-, o cuando el poder provincial sanciona un impuesto ya establecido por
el municipio -o crea un gravamen nuevo que ste an no ha sancionado-, res-
pectivamente. En tales supuestos, se entiende que la Provincia revoc el poder
municipal, por lo cual el municipio debe abstenerse de seguir percibiendo el
gravamen referido, o ha quedado impedido de sancionarlo, segn el caso.
35
Tal posicin fue sustentada por la autora como panelista en el Seminario
de Reforma Constitucional "Puntos de partida y recomendaciones en materia de
federalismo fiscal", celebrado en M ar del Plata del 21 al 23 de marzo de 1994.
Esa ponencia (Limitaciones al poder tributario que deben preverse en el art. 67
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DERECHO TRIBUTARIO
249
Jurisprudencia.
La superposicin de gravmenes no es de por s inconstitu-
cional, en la medida en que cada uno de los tributos que configuren
la mltiple imposicin hayan sido sancionados por entes polticos
con competencia para crearlos ("Fallos", 185-209, 210-276, 210-500,
217-189, 220-119, 262-367). (Ver punto 2.6.)
. La Corte Suprema, en "Sniafa S.A. c. M unicipalidad de Be-
^razategui", del 15/7/70 ("Fallos", 277-218), declar que no hay su-
perposicin de tributos entre el impuesto provincial a las activi-
dades lucrativas y los derechos que cobra una municipalidad por
"inscripcin, inspeccin, contralor, seguridad, higiene y asistencia
social", por no haber identidad con aqul, que tiene otros fines;
y no obsta a tal conclusin el hecho de que en ambos gravmenes
la base imponible sea la misma -monto anual de las vent as-.
No hay superposicin indebida entre el tributo aplicado por
la municipalidad actora y la contribucin realizada en su favor
por Agua y Energa Elctrica, dado que el porcentaje de las entradas
brutas que sta debe pagar a los poderes locales es considerado
' como un costo de produccin, trasladable al precio del servicio (C.S.,
"Municipalidad de Chajar c. Agua y Energa Elctrica, s./ Ejecucin
fiscal", del 27/9/88; "Fallos", 311-1972).
Sin embargo, la Cmara Federal de Resistencia, in re "Mu-
nicipalidad de Barranqueras c. Y.P.F., s./ Ejecucin", del 4/4/91 ("Im-
puestos", t. XLI-A, p. 690, comentado por el Dr. Arstides Corti),
rechaz la ejecucin promovida por la municipalidad actora per-
siguiendo el cobro de la tasa por registros, contralor, inspeccin,
seguridad e higiene correspondiente a los aos 1984/89, pues con-
sider que se pretenda ejecutar una tasa cuyo importe era cal-
culado sobre la base del volumen bruto de ventas, implicando una
superposicin tanto con el I.I.B., cobrado por la provincia del Chaco,
como con el gravamen del cual participan las provincias. Cabe
sealar que el art. 57 de la Constitucin de la Provincia del Chaco
establece -como dijimos supra- la prohibicin de la superposicin
de gravmenes en una misma fuente. Por otra parte, el art. 35,
de la Constitucin nacional) fue publicada en la revista "Criterios Tributarios"
(D.G.I.), ao IX, n- 87/88, ps. 5 a 20.
Especficamente, propusimos el agregado del siguiente inciso en el art. 67
(actualmente, art. 75) de la C.N.:
"En una misma fuente no podrn superponerse gravmenes de igual na-
turaleza y categora, cualquiera fuera su denominacin, aunque la superposicin
se opere entre impuestos nacionales, provinciales y municipales.
"La Nacin, a fin de evitar la mltiple imposicin, convendr con las pro-
vincias y municipalidades la forma de aplicacin y percepcin de los impuestos
que le corresponde recaudar".
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250 CATALINA GARCA VIZCANO
ltimo prrafo, del Convenio M ultilateral del 18/8/77 excepta a
los entes locales de la posibilidad de gravar con tributos a los co-
mercios, industrias o actividades ejercidas en el respectivo mbito
jurisdiccional, cuando ello controvierta expresas disposiciones cons-
titucionales.
2.6. Doble y mltiple imposicin interna: medidas
tendientes a evitarlas.
En el cap. V, punt o 7, luego de referi rnos a l as posiciones
de Gi ul i ani Fonrouge y de Villegas, hemos expresado que desde
el punt o de vi st a econmico, cuando det er mi nada mani fest aci n
de capaci dad cont ri but i va es gr avada dos o ms veces se produce
una doble o ml t i pl e imposicin, i ndependi ent ement e del nomen
juris de cada uno de los t r i but os. Lo cont rari o i mpl i car a que
por t r at ar s e de si mpl es nombr es di st i nt os se ent endi er a que no
se ha configurado el fenmeno que nos ocupa, en di scordanci a
con l a r eal i dad econmica.
Garca Belsunce considera necesario revisar el concepto de
doble o mltiple imposicin, que cierta doctrina reduce a l a
concurrencia de dos o ms gravmenes sobre el mismo hecho
imponible, afectando a un mismo contribuyente, "porque pre-
cisamente la habilidad o ingenio de los admi ni st radores y le-
gisladores fiscales, puede llegar a configurar una presin tri-
but ari a tal que resul t e lesiva par a el proceso productivo sobre
el cual inciden finalmente los tributos de di st i nt a naturaleza".
Ejemplifica que un mismo ingreso econmico, producto de una
transaccin, es base imponible para aplicar el IVA; luego de
ciertas deducciones, el I.G.; con muy pocas deducciones, el im-
puesto provincial o municipal (segn las jurisdicciones) a los
ingresos brutos; si se t r at a de artculos determinados, los I.I.
a los consumos, y si el contribuyente est radicado en una co-
muna provincial, la t asa por habilitacin, inspeccin e higiene.
En casos como stos, la Comisin Federal de Impuestos ha en-
tendido que no hay doble imposicin, por las diferencias espe-
cficas de los gravmenes: v.gr., las muy pocas deducciones del
impuesto sobre los ingresos brutos, que lo diferencian del I.G.
Concluye el distinguido acadmico expresando que "es necesario
poner fin a estos artilugios fiscales, que sirven desmesurada-
ment e a las apetencias del erario"
36
.
36
Garca Belsunce, Temas de derecho tributario, ob. cit., ps. 121/2.
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DERECHO TRIBUTARO
251
La doble y ml t i pl e imposicin i nt er na por efecto de la su-
perposicin de "poderes t r i but ar i os" ha sido anal i zada en el punt o
2.5; los pri nci pal es si st emas de coordinacin financiera adopt ados
por los pa ses par a evi t ar l a doble y ml t i pl e imposicin fueron
t r at ados en el punt o 2. 2. 1. Cabe agr egar que ciertos pa ses ha n
i mpl ement ado si st emas de subsi di os o subvenci ones compensa-
torias,- concesin de "crditos" por i mpuest os pagados o deduccin
d' t r i but os pagados en ot ra jurisdiccin, etc.
En mat er i a de leyes de coparticipacin, ver cap. II, punt o *
3.4, in fine.
La C.S., en "Sociedad Annima Simn M ataldi Ltda. c Pro-
vincia de Buenos Aires", del 28/9/27 ("Fallos", 149-260), declar
que "no obstante el armnico equilibrio que doctrinariamente pre-
supone el funcionamiento regular de las dos soberanas, nacional
y provincial, en sus actuaciones respectivas, dentro del sistema
rentstico de la Constitucin, no puede desconocerse que su rgimen
efectivo determina una doble imposicin de gravmenes, con la
que se afectan en determinadas circunstancias importantes inte-
reses econmicos y se originan conflictos de jurisdicciones fiscales,
que no siempre es dado dirimir con la eficacia debida. De ah la
constante requisicin colectiva, traducida en mltiples estudios y
proyectos, tendientes a la modificacin o mejor aplicacin del sis-
tema rentstico [.. .] que abarcan desde la reforma de la Consti-
tucin hast a la nacionalizacin de los impuestos, en cuanto a su
percepcin, a base de coparticipaciones proporcionales y equitativas
entre la Nacin y los Estados federales".
Desde antiguo, la C.S. entendi que la doble o mltiple im-
posicin no es inconstitucional, ya que las provincias retienen el
poder no delegado (art. 104, C.N.; actualmente, art. 121), y la fa-
cultad de establecer impuestos internos no est prohibida en los
arts. 108 y 109 de la C N. (actualmente, arts. 126 y 127) ("Sociedad
Annima M altera y Cervecera de los Andes c. Provincia de San
Juan", del 14/12/28, "Fallos", 153-277), en la medida en que cada
uno de los tributos que la constituyen hayan sido creados por entes
polticos con competencia para ello ("Fallos", 185-209, 210-276, 210-
500, 217-189, 220-119, 249-657, 262-367), salvo que se haya in-
terferido ilegtimamente la facultad de la Nacin de reglar el co-
mercio interjurisdiccional, lo cual no ocurre si no se ha invocado
que el gravamen provincial import un trato discriminatorio res-
pecto de otras empresas que realizan trasporte de bienes dentro
de la provincia, ni que su exigencia sea causa de mltiple imposi-
cin provincial, ni que encarezca la actividad al punto de tornar
gravoso o inconveniente el trnsito por la provincia (C.S., "Tras-
portes Vidal S A. c. Provincia de Mendoza", del 31/5/84, "Fallos",
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252 CATALINA GARCIA VIZCANO
306-516)
37
. En virtud de los convenios multilaterales sobre ingre-
sos brutos celebrados entre las provincias y la Municipalidad de
la Ciudad de Buenos Aires, se evita la doble o mltiple imposicin :
respecto de ese tributo. , ;
2.7. Leyes de coparticipacin impositiva.
La coparticipacin (distribucin de una masa de recursos en^ >
tre varios centros de poder, como la Nacin, las provincias y las \
municipalidades) puede ser establecida por ley unilateral, como
en el caso de las leyes nacionales 12.143 y 12.147, o, ms co-
mnmente, recurriendo a la figura de las leyes-convenio.
Hemos dicho e el cap. IV, punto 3.4, que la expresin "le-
yes-convenio" o "leyes-contratos" se refiere al hecho de que si
bien la ley es dictada por el Congreso Nacional, se la entiende
como una propuesta a la cual las provincias deben adherirse por
medio de las legislaturas locales, de suerte que el gobierno nacio-
nal aplica y administra los gravmenes comprendidos, y distri-
buye la recaudacin entre las provincias adheridas, comprome-
tindose stas a no sancionar -por s ni por las municipalidades 1
de sus respectivas jurisdicciones- tributos locales anlogos a los |
coparticipados. Es decir, las provincias adheridas renuncian a |
sus atribuciones de recaudacin y legislacin en lo atinente a los \
gravmenes comprendidos en el rgimen de coparticipacin.
Las provincias no adheridas, en principio, gozaran de atri-
buciones para establecer y recaudar esos gravmenes dentro de
sus propias competencias territoriales, pero no tendran derecho
a parte alguna de la recaudacin del gobierno nacional efectuada
por las leyes-convenio.
La C.N. reformada en 1994 consagr el principio de la co-
participacin respecto de las contribuciones nacionales indirectas
(internas) y las directas del art. 75, inc. 2, "con excepcin de la
parte o el total de las que tengan asignacin especfica", pun-
tualizando que "una ley-convenio, sobre la base de acuerdos entre
37
En el considerando 8 de esa sentencia, la C.S. ha sostenido que las
actividades inescindiblemente desenvueltas en varias jurisdicciones no pueden
ser sometidas a mltiple imposicin, que las obstruya o encarezca, como resultado
de la aplicacin de tributos semejantes por distintos fiscos sobre la misma porcin
de la base imponible, "tornndolas, por tanto, desventajosas con relacin a otras
similares desarrolladas dentro de cada provincia".
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DERECHO TRIBUTARIO
253
la Nacin y las provincias, instituir regmenes de coparticipacin
de estas contribuciones, garantizando la automaticidad en la re-
misin de los fondos". Sera conveniente que la ley que se dicte,
prevea - en forma semejante a la ley 23.548- que Tas trasferencias
a las provincias sean efectuadas en forma diaria por los bancos
respectivos.
Quedan fuerV de la masa coparticipable los derechos de im-
portacin y exportacin del art. 75, inc. 1, de la C.N. y la ^re-
caudacin tributaria que tenga asignacin especfica.
A diferencia de la iniciativa en materia de contribuciones,
que corresponde a la Cmara de Diputados (art. 52, C.N.), "la
ley-convenio tendr como Cmara de origen el Senado y deber
ser sancionada con la mayora absoluta de la totalidad de los
miembros de cada Cmara, no podr ser modificada unilate-
ralmente ni reglamentada y ser aprobada por las provincias"
(art. 75, inc. 2; la bastardilla es nuestra). En forma imperativa,
establece la aprobacin por las provincias, aunque cabra enten-
der que esta imperatividad en la aprobacin es al solo efecto
de constituirla en requisito de validez, al igual que cuando dice
"deber ser sancionada".
Por otra parte, corresponde al Congreso Nacional "establecer
y modificar asignaciones especficas de recursos coparticipables,
por tiempo determinado, por ley especial aprobada por la mayora
absoluta de la totalidad de los miembros de cada Cmara" (art.
75, inc. 3).
En consonancia con la correlacin que tiene que haber, segn
ensea la ciencia de las finanzas, entre los gastos y los recursos
pblicos, el tercer prrafo del art. 75, inc. 2, de la C.N. dispone
que la distribucin entre la Nacin, las provincias y la ciudad
de Buenos Aires "se efectuar en relacin directa a las compe-
tencias, servicios y funciones de cada una de ellas contemplando
criterios objetivos de reparto; ser equitativa, solidaria y dar
prioridad al logro de un grado equivalente de desarrollo, calidad
de vida e igualdad de oportunidades en todo el territorio nacio-
nal", en tanto que el quinto prrafo precepta que "no habr
trasferencia de competencias, servicios o funciones sin la res-
pectiva reasignacin de recursos, aprobada por ley del Congreso
cuando correspondiere y por la provincia interesada o la ciudad
de Buenos Aires en su caso".
O bviamente, la mayor centralizacin de los recursos, que ha
sido consagrada por el reconocimiento de las leyes-convenio, im-
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254 CATALINA GARCIA VIZCANO
porta una mayor responsabilidad del gobierno federal en torno
del bien comn
38
.
El art. 75, inc. 2, ltimo prrafo, prev que un organismo
federal tendr el control y la fiscalizacin de la ejecucin de lar
ley-convenio, y que se deber "asegurar la representacin de todas
las provincias y la ciudad de Buenos Aires en su composicin".
La reglamentacin de ese organismo, al igual que el nuevo
rgimen de coparticipacin, deben ser establecidos antes del fin,
de 1996 (disposicin transitoria sexta).
Problemtica de la constitucionalidad
antes de la reforma de 1994.
Garca Belsunce se expidi en favor de la constitucionalidad
de las leyes-convenio, juzgando que era innecesaria una reforma de
la C.N., aunque no las consideraba del todo recomendables; para
este autor, haba que superar los problemas derivados de la su-
perposicin tributaria por otros medios, en lugar de la unificacin
nacional
39
.
Bidart Campos se manifest por la constitucionalidad de las
leyes-convenio en cuanto se refirieran a impuestos indirectos, sien-
do la competencia concurrente entre la Nacin y las provincias,
38
Al principio de subsidiariedad en que se debe fundar el federalismo se
ha referido, v.gr., Pedro J. Fras, El federalismo argentino. Introduccin al de-
recho pblico provincial, Depalma, Buenos Aires, 1980, p. 41.
Sera conveniente que las relaciones entre las provincias y el Estado federal
se enmarcaran dentro del principio de subsidiariedad, por el cual "una estructura
social de orden superior no debe interferir en la vida interna de un grupo social
de orden inferior, privndole de sus competencias, sino que ms bien debe sos-
tenerle en caso de necesidad y ayudarle a coordinar su accin con la de los
dems componentes sociales, con miras al bien comn" (conf. Centesimus Annus,
48; Po XII, encclica Quadragesimo Anno, Conc. par. 1883, Catecismo de la
Iglesia Catlica). Este principio se opone, asimismo, a toda forma de colecti-
vismo; traza los lmites de intervencin del Estado, intentando armonizar las
relaciones entre individuos y sociedad (ver par. 1885, Catecismo . . .).
Se asienta en un principio imprescindible de solidaridad, a que se refiere
el art. 75, inc. 2, tercer prrafo, de la C.N., en cuanto al criterio de distribucin
de los recursos coparticipables.
Esa solidaridad implica que el gobierno federal, que concentra la mayor
cantidad de recursos, asegure en todo el territorio de la Nacin las condiciones
econmicas para salvaguardar derechos esenciales de los habitantes, como el
derecho a la vida, la salud (proteccin especial de toda persona desde su con-
cepcin; polticas sanitarias adecuadas para la niez, la ancianidad, las disca-
pacidades, etc.), la educacin, el trabajo digno, la vivienda, etc., y logre un nivel
de desarrollo acorde en todas las zonas, promoviendo, asimismo, un crecimiento
econmico sostenido, integrado y armnico de las provincias.
39
Garca Belsunce, Estudios financieros, ps. 310/1 y 316.
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DERECHO TRIBUTARIO 255
ya que en est e caso est i maba que no hab a delegacin, si no que
l as provi nci as se abs t en an de ejercer el poder i mposi t i vo. En cam-
bio, respect o de los i mpuest os di rect os, cuya compet enci a es de
l as provi nci as, y slo excepci onal ment e de la Naci n (art . 67 [ac-
t ual ment e, ar t . 75], inc. 2, de la C.N.), el si st ema de l eyes-cont rat o
- de car ct er per manent e - a unq ue la per manenci a se consi gui era .
por prrroga^ s uces i vas - era, aj ui ci o de est e aut or, i nconst i t uci onal ,
p' uesto que la di st ri buci n const i t uci onal de compet enci as no puede
ser al t er ada por acuer do de par t es
4 0
.
Bi el sa adver t a que la unificacin de i mpuest os naci onal es y
provi nci al es medi ant e convenios "por los que se del ega en la Naci n
la det er mi naci n y admi ni st r aci n de los l l amados de consumo",
es ant i const i t uci onal "si l a respect i va Const i t uci n provi nci al no
la aut or i za [la delegacin] (y no debe aut or i zar l a en nuest r o si st ema
federal). El desl i nde ent r e una y ot r a clase de i mpuest o es fcil,
y slo por cor r upt el a y claudicacin de los gobi ernos locales se
ha l l egado al est ado act ual "
41
.
Gi ul i ani Fonr ouge critic la denomi naci n "l eyes-cont rat os",
. y ent endi que "est e novedoso si st ema ha sido creado al mar gen
del r gi men organi zado por l a Constitucin"
42
. (Ver cap. IV, punt o
3.4.)
Hace vari os aos que punt ual i zamos -antes de la reforma de
la C.N. en 1994- que l as leyes-convenio er an, en est ri ct o rigor,
i nconst i t uci onal es
4 3
. Desde luego que en la act ual i dad la consi-
40
Germn J. Bidart Campos, Tratado elemental de derecho constitucional,
1986, 1.1, p. 385.
41
Rafael Bielsa, Derecho administrativo, La Ley, Buenos Aires, 1964, t. I,
p. 282.
42
Giuliani Fonrouge, Derecho financiero, ob. cit., vol. I, p. 68.
Aclaraba un distinguido catedrtico que en la coparticipacin tiene lugar
una renuncia al ejercicio del poder tributario, pero por un tiempo determinado,
"y no graciosa o gratuita, sino por un precio (la cuotaparte de la coparticipacin),
renuncia que tambin es temporal", y que mediante ella -as como con las leyes
de unificacin- se ha violentado el sistema federal (Luqui, La obligacin tri-
butaria, ob. cit., ps. 175/6).
43
"Dada la insuficiencia del acuerdo entre la Nacin y las provincias, para
cambiar la distribucin impositiva asignada por la Constitucin soberana [. . .].
Si bien las provincias, por el [entonces] art. 107 de la Constitucin, pueden
celebrar tratados parciales con diversos fines e intereses, dichos tratados deben
efectuarse dentro del marco que permite nuestra ley suprema, teniendo ellos
carcter subordinado a esta ltima, habida cuenta de que el art. 31 del ente
jurdico soberano (C.N.) slo atribuye el carcter de ley suprema de la Nacin
a s mismo, y a las leyes de la Nacin que en su consecuencia se dicten por
el Congreso, y los tratados con las potencias extranjeras. Ergo, las provincias
no pueden delegar por convenios las facultades no delegadas por el [entonces]
art. 104; si se admitiera tal delegacin, se llegara a la paradoja de que sin
\
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256 CATALINA GARCA VIZCANO
deraci n de est e t ema slo revi st e i nt er s histrico, en vi r t ud de
la disposicin expr esa del act ual ar t . 75, inc. 2, de l a C.N.
Cabe dest acar que la discusin sobre la const i t uci onal i dad o
no de l as leyes-convenio no pas aba del pl ano terico - e r a prcti-,
cament e i mposi bl e que la C.S. decl ar ar a l a i nconst i t uci onal i dad
de t al es l eyes
4 4
- , ya que l a di st ri buci n de r ecur sos en el l as con-
t eni da r es ul t aba i mpresci ndi bl e par a l as provi nci as, at ent o a que
st as no cuent an con los medi os adecuados par a maxi mi zar l a fis-
modificarse la Constitucin, por simples leyes-convenio, se desembocara en el
unitarismo, en conflicto con el federalismo proclamado por aqulla" (Garca Viz-
cano, Los tributos frente al federalismo, ob. cit., ps. 101/2 y 300).
En nuestro apoyo citamos a Jarach, en cuanto este autor adverta en las
leyes-convenio "una verdadera delegacin por parte de las provincias a la Nacin
de sus facultades impositivas y no una simple delegacin del ejercicio de dichas i
facultades, o sea, de la administracin y recaudacin de impuestos provinciales",
sealando que todos los elementos de las obligaciones tributarias (definiciones
conceptuales de los hechos imponibles, criterios de medicin de ellos, medida
de los impuestos) son establecidos por leyes de
-
la Nacin, las cuales tambin
determinan las alcuotas de impuestos aplicables, reducindolas o aumentn-
dolas, as como benefician con franquicias o exenciones, y hasta llegan a suprimir
totalmente o suspender algn tributo. Es as como concluye que la Nacin qued
investida del poder tributario provincial que tenan las provincias por imperio
del -ent onces- art. 104 de la C.N., agregando que esto plantea dos alternativas:
o bien se admite que el poder fiscal de las provincias es delegable sin violar
la C.N., o bien, para mantener el rgimen vigente, se debe enmendar sta. "A
mi entender, la segunda solucin se impone, puesto que el poder fiscal es con-
sustancial con la existencia del Estado y su delegacin implica una abdicacin
inadmisible. Considero paradjico que se sostenga la irrenunciabilidad del poder
provincial y se niegue, al mismo tiempo, la necesidad de la enmienda consti-
tucional" (Dio Jarach, Curso superior de derecho tributario, Liceo Profesional
Cima, Buenos Aires, 1969, ps. 31 y 32).
En el mismo sentido, Villegas puntualizaba que en las leyes-convenio "existe
una verdadera delegacin en blanco inconciliable con el espritu constitucional,
por lo cual es necesaria una reforma constitucional, que contemple adecuada-
mente la delimitacin tributaria entre Nacin y provincias" (ob. cit., p. 218).
44
La C.S., con relacin a la ley 12.956, en "M adariaga Anchorena, Carlos
Juan", del 21/11/58 ("Fallos", 242-280), sostuvo que "el ordenamiento vigente en
el pas admite que las provincias puedan restringir condicionalmente el ejercicio
de sus poderes impositivos, mediante acuerdos entre s y con la Nacin", no
implicando ello que las provincias se hayan despojado de su potestad impositiva.
Respecto de la ley 12.139, en "Compaa San Pablo de Fabricacin de Azcar
c. Provincia de Tucumn", del 6/11/61 ("Fallos", 251-180), dijo la C.S. que "toda
vez que lo atinente a las atribuciones provinciales en materia impositiva es de
orden estrictamente constitucional, los plausibles acuerdos que puedan alcan-
zarse por leyes del tipo de la invocada, deben interpretarse restrictivamente.
Se t rat a de atribuciones propias de la soberana conservada por los Estados
provinciales, cuya limitacin