R.F.C.

415 Novembre 2008

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Comptabilit

norme comptable adapte aux PME. Cent vingt rponses ont

t reues la suite de la mise en consultation de ce document
jusquau 24 septembre 2004.
Ce document mettait en vidence un certain nombre de pro-
blmatiques auxquelles lIASB proposait une premire approche
de traitement :
LIASB doit-il dvelopper des normes dinformations financires
adaptes aux PME ?
Quels devraient tre les objectifs des normes dinformations
financires adaptes aux PME ?
Quelles entits devraient appliquer les normes dinformations
financires adaptes aux PME ?
Que devrait faire une entit si une norme dinformations finan-
cires adapte aux PME ne traite pas dun problme particulier de
comptabilisation ou dvaluation ?
Une entit qui utilise les normes dinformations financires adap-
tes aux PME peut-elle adopter un traitement prvu dans les
normes IAS/IFRS qui diffre du traitement prvu dans les normes
dinformations financires adaptes aux PME ?
Les normes dinformations financires adaptes aux PME doivent-
elles tre labores sur la base de concepts et principes identiques
ceux des normes IAS/IFRS ?
Comment pourrait tre justifie une modification de ces concepts
et principes pour les PME ?
Quel devrait tre le format de prsentation des normes dinfor-
mations financires adaptes aux PME
(1)
?
Sur la base de cette premire approche et la suite des com-
mentaires reus, lIASB a dcid de poursuivre son projet et de
dvelopper un expos-sondage de norme IFRS adapte aux
PME sur la base du cadre conceptuel et des normes IAS/IFRS.
O EN EST-ON DU PROJET DE LIASB
DE NORMES IFRS POUR LES PME ?
L
IASB a engag en 2003 une rflexion sur llaboration
dune norme comptable adapte aux PME. Le projet,
aprs avoir temporairement chang de nom en janvier
2005, NPAE (Non Public Accountability Entities), est
revenu son nom dorigine, SME (small and medium-
sized entities) ou PME en franais, le Board ayant
considr au moment de sa publication que le terme
NPAE pouvait avoir une connotation ngative voire
pjorative et pourrait introduire la confusion. Le projet
est depuis mai 2008 intitul IFRS for Private Entities
ou IFRS pour les entits non cotes, avec une dfinition
dentit non cote gale la dfinition prcdente de
PME.
1. LE PREMIER DOCUMENT DE TRAVAIL
SUR LES PME PUBLI PAR LIASB
LIASB a publi en juin 2004 un document pour discussion
Preliminary views on Accounting standards for small and medium-
sized entities prsentant son approche pour dvelopper une
Raimondo LO RUSSO
Dottore in Economica e Commercio
Institut dAdministration des Entreprises
de Nice
Rsum de larticle
Dans la plupart des pays, les socits ont lobligation de
prparer des tats financiers individuels sur la base dun
rfrentiel comptable national et peu de pays autorisent
ou imposent lapplication des normes IAS/IFRS. Tout cela
risque dentraner une disparit importante dun pays
lautre. Do la position de lIASB dlaborer une norme IFRS
pour les PME. Ltude met laccent sur les tapes de lla-
boration du projet IFRS pour les PME et sur certaines pro-
blmatiques encore rsoudre.
La dfinition de PME (ou entit non cote) de lIASB
Comme la dfinition d'une PME varie d'un pays l'autre,
l'IASB dfinit celle-ci comme une entit qui :
n'exerce pas de responsabilit publique ;
et publie des tats financiers prsentant un caractre gn-
ral, pour les besoins d'utilisateurs externes.
Une entit a une responsabilit publique si :
elle est cote, ou est en cours de dpt de ses tats finan-
ciers auprs dun rgulateur boursier ;
elle dtient des actifs en sa capacit de fiduciaire pour un
large groupe de personnes extrieures lentit (par exemple :
les banques, les assurances,...) ;
elle est une entreprise de service public ; ou
elle est une entit dune importance significative dans son
pays dorigine.
1. IASB, Discussion paper Preliminary views on Accounting standards for
small and medium-sized entities, juin 2004, p. 4 44.
Rflexion
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2. LE QUESTIONNAIRE
SUR LES MODIFICATIONS APPORTER
AUX IAS/IFRS EN VUE DE LES ADAPTER
AUX BESOINS DES PME
L'IASB a publi, le 5 avril 2005, un questionnaire sur les modifi-
cations apporter aux principes de comptabilisation et d'valua-
tion prvus dans les IAS/IFRS en vue de les adapter aux besoins
des PME.
Le document publi par l'IASB prsentait deux questions :
1. Quels sont les domaines pour lesquels il serait possible d'appor-
ter des mesures de simplification des principes de comptabilisation
et d'valuation des IAS/IFRS pour les PME ?
2. Quelles situations actuellement traites par les normes comp-
tables internationales, pourraient tre cartes d'un rfrentiel sp-
cifique aux PME, car il est peu probable que celles-ci y soient
confrontes ? Dans le cas contraire, les nouvelles normes fixes pour
les PME renverraient aux IAS/IFRS existantes.
Les rponses ce questionnaire ont t transmises lIASB jus-
quau 30 juin 2005
(2)
.
3. LES POSITIONS DE LEFRAG
LEFRAG a soulign ses positions sur le projet dIFRS pour les
PME en adressant lIASB deux lettres :
la premire en juillet 2005 (les rponses au questionnaire de
lIASB) ;
la deuxime en fvrier 2006 (les propositions de lEFRAG).
3.1. LES RPONSES DE LEFRAG AU QUESTIONNAIRE
DE LIASB CONCERNANT LADAPTATION DES IAS/IFRS
AUX PME
LEFRAG, en juillet 2005, a rpondu au questionnaire de lIASB
sur ladaptation des IAS/IFRS aux PME. LEFRAG considrait que
la notion de PME couvrait une chelle trs large d'entits qui
pouvait aller d'une entreprise dont les tats financiers n'intres-
saient personne en dehors des membres de la direction, jusqu'
une entit prsentant quasiment toutes les caractristiques
d'une socit exerant une responsabilit publique.
Au regard de cela, l'EFRAG estimait que l'IASB devait se concen-
trer sur les besoins types d'une PME de taille moyenne.
Enfin, lEFRAG rappelait que les PME ne disposent gnralement
pas des mmes ressources internes que les socits cotes pour
mettre en uvre une norme comptable complexe sans aide
externe. Dans ce cadre, lEFRAG soulignait l'importance de
dvelopper plus de guidance pour les PME.
1/ Quels sont les domaines pour lesquels il serait
possible d'apporter des mesures de simplification
des principes de comptabilisation et d'valuation
des IFRS pour les PME ?
La rponse de lEFRAG traitait de 3 thmes :
a) Le caractre pertinent et la juste valeur ;
b) Simplifications bases sur des arguments cot/avantage ;
c) Simplifications en raison de la raret de ces transactions dans
les PME ou lorsque la complexit des transactions impose l'ap-
plication de la norme complte.
a) Le caractre pertinent et la juste valeur
Selon lEFRAG, la juste valeur n'est pas ncessairement une
mthode d'valuation pertinente pour certains actifs ou passifs de
PME. LEFRAG estime que l'valuation la juste valeur devrait tre
autorise ou obligatoire si les deux critres suivants sont runis :
les informations observables sur le march sont disponibles ;
l'actif peut tre vendu sur le march n'importe quel moment
ou la direction s'est engage dans un plan en vue de vendre l'ac-
tif et elle recherche de manire active un acqureur.
b) Simplifications bases sur des arguments cot/avantage
LEFRAG suggrait :
1. que les PME puissent comptabiliser immdiatement dans le
compte de rsultat les dpenses relatives des actifs incorporels
gnrs en interne ;
2. que le mcanisme d'amortissement du goodwill soit rintro-
duit ;
3. que la distinction entre les actifs incorporels dure de vie
indfinie et ceux dure de vie finie ne devrait pas tre retenue ;
4. qu'une simplification soit apporte aux critres de comptabi-
lisation des contrats de location et des instruments financiers.
c) Simplifications en raison de la raret de ces transactions
dans les PME ou lorsque la complexit des transactions
impose l'application de la norme complte
Par exemple pour IAS 39 Instruments financiers : comptabilisa-
tion et valuation, lEFRAG considrait que le rfrentiel desti-
n aux PME ne devrait traiter que de la comptabilit de couver-
ture des risques de change ; pour les oprations plus complexes
de couverture, les PME devraient se rfrer IAS 39 mais leffi-
cacit devrait tre teste rgulirement au moins annuellement.
2/ Quelles situations actuellement traites par les
IFRS pourraient tre retires du rfrentiel spcifique
aux PME, car il est peu probable que celles-ci se
produisent dans l'environnement des PME ? Si elles
se produisent, le rfrentiel PME exigerait que la
PME examine la norme IFRS applicable pour
dterminer le traitement comptable appropri.
Abstract
In most countries, companies are obliged to prepare finan-
cial statements on the basis of a national accounting, few
countries allow or require the application of IAS / IFRS. All
this may involve a significant disparity from one country to
another. For these reasons the IASB is developing an IFRS
for SMEs (IFRS for Private Entities). The study puts the focus
on stages of the draft IFRS for SMEs and on some issues yet
to resolve.
2. IASB, Staff Questionaire on Possible Recognition and Measurement
Modifications for Small and Medium-sized Entities (SMEs), 5 April 2005.
35
Comptabilit
4.1. LE PREMIER DOCUMENT DEXPOS-SONDAGE
DE LIASB
L'IASB avait mis en ligne, le 4 aot 2006, un premier projet pr-
par par le staff charg de dvelopper un rfrentiel IFRS pour
les PME. Ce projet tait un document publi en version provi-
soire et lIASB ne souhaitait pas recevoir de commentaires.
4.2. LE DEUXIME DOCUMENT DEXPOS-SONDAGE
DE RFRENTIEL POUR LES PME
Ensuite, l'IASB avait mis en ligne, le 9 novembre 2006, un
deuxime projet d'expos-sondage de rfrentiel pour les PME.
Deux documents taient publis cette occasion :
le projet de norme IFRS ainsi qu'un projet d'invitation com-
mentaires ; et
un projet de guide de mise en uvre.
Ce projet aussi tait un document publi en version provisoire
et lIASB ne souhaitait pas recevoir de commentaires.
LEFRAG tait en ligne gnrale en dsaccord avec les proposi-
tions faites par lIASB
(3)
.
3.2. LES PREMIRES PROPOSITIONS DE LEFRAG
CONCERNANT LE PROJET DE RFRENTIEL DE LIASB
SUR LES PME
LEFRAG avait adress un courrier au vice-prsident de lIASB le
1
er
fvrier 2006 concernant le projet de norme comptable IFRS
pour les PME. LEFRAG estimait quil tait important que le rf-
rentiel IFRS pour les PME soit facile comprendre, complet et
permettant dexister en tant que tel, cest--dire quil soit un
rfrentiel autonome.
Les suggestions de lEFRAG portaient sur les thmes suivants :
1. LEFRAG soutenait fortement lide que des principes gn-
raux devraient tre tablis, et devraient tre prsents dans tout
le rfrentiel et non seulement dans lintroduction ; et
2. plus de simplifications devraient tre apportes afin de rpondre
aux attentes des intresss
(4)
.
4. LLABORATION DE LEXPOS-SONDAGE
DE LIASB SUR LES PME
Dbut 2006, le Staff de l'IASB a prsent un expos-sondage
prliminaire sur une norme internationale d'information finan-
cire pour les PME. Ce document a fait l'objet d'un examen par
les membres du Board.
3. EFRAG, Re : IASB Questionaire on Possible Recognition and Measurement
Modifications for Small and Medium-sized Entities (SMEs), Bruxelles, 6 juillet
2005, p. 1 et 17.
4. EFRAG, Re : ASB SME Project, 1
er
fvrier 2006.
Rflexion
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4.3. LE PROJET DEXPOS-SONDAGE DE RFRENTIEL
POUR LES PME
LIASB a publi, le 15 fvrier 2007, pour appel commentaires,
un projet dexpos-sondage dIFRS pour les PME. Les commen-
taires pouvaient tre transmis jusquau 30 novembre 2007.
Lobjectif du projet publi par lIASB tait de fournir un jeu sim-
plifi et autonome de principes comptables adapts aux PME et
bass sur lactuel rfrentiel full IFRS. De ce fait, lexpos-son-
dage de lIASB offrait un ensemble de normes comptables auto-
nome et pratique, permettant pour la premire fois aux inves-
tisseurs dvaluer la performance financire des PME au-del de
leurs frontires sur une base comparable commune.
1/ Le champ dapplication
Le rfrentiel IFRS pour les PME est destin aux entits qui
nexercent pas de responsabilit publique.
2/ Les sujets non retenus pour les PME
en comparaison avec le full IFRS
Les sujets suivants ne sont pas abords dans le projet de norme
car ils sont supposs de ne pas tre pertinents pour une PME type ;
dans le cas contraire, il convient de se rfrer au full IFRS :
Reporting index sur le niveau gnral des prix dans un envi-
ronnement hyperinflationniste (IAS 29) ;
Transactions dont le paiement est fond sur des actions et qui
sont rgles en instruments de capitaux propres (IFRS 2) ;
Dtermination de la juste valeur des actifs agricoles (IAS 41) ;
Industries extractives (IFRS 6) ;
Information intermdiaire (IAS 34) ;
Comptabilisation chez le bailleur des contrats de location-finan-
cement (IAS 17) ;
Valeur recouvrable du goodwill (IAS 38) ;
Rsultats par action, information sectorielle (IAS 33 et IFRS 8)
et contrats d'assurance (IFRS 4).
3/ La suppression des options
Lorsque le full IFRS offre le choix entre diffrentes mthodes
comptables, le rfrentiel pour les PME ne propose que loption
la plus simple. Cependant, les PME peuvent se rfrer au full
IFRS pour choisir une autre option.
4/ Les mesures de simplification
LIASB fournit les exemples suivants :
Instruments financiers : deux catgories dinstruments finan-
ciers (les actifs ou passifs financiers valus la juste valeur par
le biais du compte de rsultat et les instruments financiers va-
lus au cot ou au cot amorti).
Perte de valeur du goodwill : une approche simple base sur
un indicateur.
Comptabilisation des cots de recherche et de dveloppe-
ment parmi les charges.
Mthode du cot pour les entreprises associes et les coen-
treprises.
Diminution du recours la juste valeur dans lagriculture.
Rgimes prestations dfinies : une approche base sur un
simple principe plutt que sur des calculs dtaills.
Premire adoption : retraitement des informations des priodes
antrieures moins important quavec IFRS 1.
5/ Lactualisation dIFRS pour les PME
LIASB envisage dactualiser son rfrentiel tous les deux ans au
moyen dun expos-sondage.
6/ La forme de lexpos-sondage
Lexpos-sondage publi par lIASB est constitu de trois docu-
ments :
le projet de norme pour les PME ;
le guide dapplication ; et
le fondement (basis) des conclusions.
Le rfrentiel pour les PME est structur par sujet plutt que par
numro squentiel dIAS/IFRS. Il comprend 38 sections et un
glossaire.
La version dfinitive de la norme est attendue pour fin 2008
dbut 2009.
4.4. VUE DENSEMBLE DU PROJET DEXPOS-SONDAGE
DIFRS POUR LES PME ET LES TESTS DE TERRAIN
Ensuite, lIASB a publi le 3 avril 2007 une vue densemble
(Overview) sur le projet dexpos-sondage dIFRS pour les PME.
Dans lensemble, la majeure partie des informations contenues
par ce document tait galement prsente dans le fondement
des conclusions publi par lIASB avec le projet IFRS pour les
PME. Quelques complments sont cependant apports : sur les
principes proposs dans le rfrentiel pour les PME et les modi-
fications dIFRS qui nont pas t retenues
(5)
.
Au cours du mois de juin 2007, lIASB a annonc quil avait lanc
un programme afin de tester sur le terrain auprs des PME les
propositions contenues dans son projet dexpos-sondage dIFRS
pour les PME. Ces tests faisaient partie dun vaste processus de
consultation engag par lIASB afin de connatre lopinion dune
large gamme de tiers susceptibles de tirer profit de ladoption de
la norme IFRS destine aux PME. Lobjectif poursuivi tait dva-
luer le champ dapplication, limpact et les contraintes poses
par le futur rfrentiel. Les socits qui participaient ces tests
ont prpar leurs derniers tats financiers selon le rfrentiel IFRS
pour les PME et ont rpondu une srie de questions destines
identifier les problmes quelles ont pu rencontrer.
A loccasion de ce programme de tests, lIASB a publi deux
documents : le questionnaire
(6)
et la liste de contrle de confor-
mit
(7)
.
5. LES COMMENTAIRES DE LEFRAG
SUR LE PROJET IFRS POUR LES PME
LEFRAG, en fvrier 2008, a estim dans sa lettre de commen-
taires que lIASB a ralis des progrs satisfaisants en fixant pour
5. IASB, A staff overview, February 2007.
6. IASB, Tests de terrain pendant la priode ouverte aux commentaires, mai
2007.
7. IASB, Compliance checklist, mai 2007.
37
Comptabilit
sections. Lexpos-sondage devrait tre restructur de la mani-
re suivante :
LEFRAG a limin les sections concernant linformation secto-
rielle, linformation intermdiaire, les rsultats par action et les
secteurs dactivits spcifiques
(8)
.
objectif que le rfrentiel pour les PME soit autonome ; en
apportant des dispositions simplificatrices en matire de comp-
tabilisation et dvaluation ; et en sparant les travaux dactua-
lisation de ce document de ceux du processus de rvision de
lactuel rfrentiel de lIASB. Cependant, lEFRAG considre que
des amliorations peuvent encore tre apportes et propose les
modifications suivantes :
Le rfrentiel dfinitif doit tre un document complet et auto-
nome : de ce fait, toutes les rfrences au full IFRS qui demeu-
rent, tant caractre optionnel quobligatoire, doivent tre li-
mines.
Lintitul IFRS pour les PME nest pas le plus appropri :
lEFRAG a constat que cet intitul est souvent source de confu-
sion. En effet, le terme PME est, en gnral, utilis pour faire
rfrence la taille des entits. Or, le champ dapplication de
lexpos-sondage qui exclut toutes les entits qui rpondent la
dfinition de responsabilit publique, nimpose aucun critre de
taille. Pour cela lEFRAG recommande que lIASB revienne son
prcdent choix : IFRS pour les entits nexerant pas de res-
ponsabilit publique.
Les besoins des utilisateurs doivent tre analyss plus en pro-
fondeur.
Plus de simplifications en matire de comptabilisation et
dvaluation doivent tre examines.
Le projet de rfrentiel devrait tre rcrit : lEFRAG propose
notamment que la norme soit rorganise en sections et sous-
8. EFRAG, Re: ED of a Proposed IFRS for Small and Medium-sized Entities,
7 fvrier 2008.
Prface
1 Champ d'application
2 Comprhension des concepts et principes gnraux
3 Prparation et prsentation des tats financiers
4 Comptabilisation et valuation des actifs et des passifs
5 Identification et comptabilisation des capitaux propres
6 Comptabilisation des produits
7 Comptabilit des groupes
8 Comptabilisation de transactions ou d'vnements spcifiques
Glossaire
Liste des informations fournir
Rgles d'application et dispositions relatives la mise en uvre
Rflexion
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38
6. LES COMMENTAIRES
DAUTRES ORGANISMES
La FEE (Fdration des experts-comptables europens) est favo-
rable au projet de lIASB. Cependant, l'organisme europen
appelle des modifications substantielles de l'actuel expos-
sondage, en matire d'autonomie et de simplification notam-
ment, afin qu'il soit plus utile aux PME et aux entits qui n'ont
pas de responsabilit publique.
Le CNC dplore le caractre excessivement compliqu du pro-
jet de lIASB, qui prsente une orientation marque vers les
besoins d'information financire et pas assez vers les besoins des
utilisateurs.
Selon le CNDC italien (Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti)
le projet de rfrentiel actuel ne va pas assez loin dans la sim-
plification.
Le CGA-Canada (Comptable Gnraux Accrdits Canadiens)
dplore que le projet de rfrentiel soit centr sur les besoins d'in-
formation financire et pas assez sur les besoins des utilisateurs.
LACCA du Royaume-uni (Association of Chartered Certified
Accountants) appelle des simplifications supplmentaires.
LIFAC (International Federation of Accountants) ainsi que les orga-
nismes qui en sont membres, ont invit les normalisateurs comp-
tables prendre en compte les besoins spcifiques des PME lors
de l'laboration des rgles et rglements qui les concernent.
7. LE PROJET IFRS POUR PME DEVIENT IFRS
POUR LES ENTITS NON COTES
Le projet, aprs avoir t nomm IFRS for small and medium-
sized entities ou IFRS pour les PME, est dornavant depuis mai
2008 intitul IFRS for Private Entities ou IFRS pour les entits
non cotes, avec une dfinition dentit non cote gale la
dfinition prcdente de PME.
LIASB procde actuellement (runions de juin, juillet, sep-
tembre et octobre 2008) de nombreux amnagements tech-
niques de son projet qui tiennent compte des commentaires
reus ainsi que des tests pratiqus auprs des socits.
Le caractre autonome du rfrentiel devrait tre pleinement
consacr et tous les renvois aux full IFRS seraient supprims.
En ce qui concerne la prsentation des tats financiers, lIASB a
dcid que le rfrentiel, dans sa version ultime, ne devrait pas
prescrire de format.
LIASB procdera au vote du projet final la fin de lanne 2008
pour une publication au dbut 2009 et pendant tout 2008 et
2009 dveloppera plus de guidance pour les entits non cotes (ex
PME)
(9)
.
CONCLUSION
Ds le dpart, on a but sur la dfinition de la PME (ou entit
non cote) ncessaire pour dterminer le champ dapplication
du rfrentiel. Faut-il retenir comme critre la taille ou vaut-il
mieux retenir comme critre lappel public lpargne ou la res-
ponsabilit sociale ?
Historiquement, lEurope a choisi la premire voie et les Etats-
Unis la seconde.
Et encore, faut-il une comptabilit qui mesure le patrimoine ou
la performance financire ?
Nous retrouvons toujours une opposition entre une comptabili-
t centre sur le patrimoine en Europe et une comptabilit cen-
tre sur la performance financire aux Etats-Unis.
Les oppositions retraces ci-dessus sont bien sr une simplifica-
tion mais elles expliquent certainement en partie les difficults
et le retard pris pour llaboration dune norme internationale
adapte aux PME.
Raimondo LO RUSSO
Rfrences
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