1

Sistema de Acumulao de Custos no Setor Pblico: um estudo de caso em uma

Instituio de Ensino Superior do Estado da Bahia

RESUMO
A apurao de custos dos bens, produtos e servios oferecidos pelas entidades pblicas
obrigatria desde a promulgao da Lei Federal n 4.320/64. Com a Lei de Responsabilidade
Fiscal (LRF) esta exigncia foi reafirmada e surgiu a obrigatoriedade de implantao de
sistema de informaes de custos. Ocorre que, na prtica, nem todas as instituies pblicas
se adequaram a estas exigncias. O presente trabalho busca compreender o processo de
acumulao de custos em uma Instituio de Ensino Superior (IES) do Estado da Bahia. A
metodologia utilizada foi a pesquisa de carter exploratrio, com a realizao de um estudo de
caso em uma IES estadual. Os dados foram analisados luz da literatura contbil pesquisada e
demonstraram que o sistema de custos utilizado pela Universidade, denominado Apropriao
de Custos Pblicos (ACP), apresenta falhas e no est adequado para refletir as atividades
executadas pela Instituio. A forma de apropriao dos custos aos produtos diferente do
estabelecido pela Portaria SEFAZ n 084/2005. Conclui-se que o sistema utilizado pela
Universidade Estadual de Feira de Santana (UEFS), instituio analisada, gera informaes
pouco confiveis e no permite mensurar os custos individuais dos seus servios. Isso quer
dizer que, o ACP, como atualmente est estruturado, no capaz de fornecer informaes
sobre os custos relacionados s unidades menores que constituem as subunidades que, por sua
vez, constituem os centros totalizadores, bem como apresentar os custos individuais dos
produtos e servios oferecidos pela Instituio.

1. INTRODUO
No Brasil, segundo Mauss e Souza (2008, p. 2), grande parte, ou quase a totalidade,
dos gestores pblicos no utilizam informaes do custo da oferta de bens e servios como
base de suas decises dirias. Isso quer dizer que h um desconhecimento dos custos dos bens
e servios pblicos produzidos e colocados disposio da sociedade, em valores totais e em
valores unitrios.
Dessa forma, pode-se notar que as entidades governamentais, de maneira geral,
realizam o planejamento de suas atividades com base na estimativa de sua arrecadao e o
executa, alheio a um controle efetivo dos custos incorridos no financiamento de suas aes.
A publicao da Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF), em 2000, veio reforar
significativamente a necessidade de as entidades pblicas se ajustarem s novas exigncias da
legislao brasileira, especialmente quanto ao desenvolvimento de um sistema de acumulao
de custos, capaz de auxiliar nos processos de planejamento, execuo e controle dos recursos
disponibilizados ao Estado para serem utilizados em benefcio da coletividade.
As diversas formas para mensurao de custos, utilizadas pelo setor privado, podem
ser empregadas nas instituies governamentais, desde que efetuados alguns ajustes. Estes
decorrem das caractersticas, grau de complexidade das atividades e particularidades do
processo produtivo inerentes a cada uma das entidades. Alm disso, os objetivos pretendidos
pelos usurios das informaes que sero geradas pelos sistemas de informaes de custos
devem ser considerados.
A ausncia de um modelo padro que possa ser aplicado s entidades do setor pblico
dificulta este processo, principalmente pela inexistncia de diretrizes normativas que
direcionem os rgos de governo na implantao do sistema de custos exigido. Diante desta
2

concepo, surge ento o questionamento em relao forma de acumulao dos custos das
entidades que j comearam a adotar medidas de adequao. Assim, a presente pesquisa
buscou responder ao seguinte: como se d a acumulao de custos em uma Instituio Pblica
de Ensino Superior em Feira de Santana-BA?
O objetivo principal do estudo consiste em compreender o processo de apropriao de
custos em uma Instituio Pblica de Ensino Superior em Feira de Santana-BA.
Neste contexto observa-se a necessidade de discusses de temticas dessa natureza
entre os diversos setores da sociedade, com vistas ao cumprimento efetivo da disposio legal,
que tem como objetivo principal a boa gesto dos recursos pblicos. Assim, este trabalho se
justifica pelo fato de que os sistemas de informaes de custos podem ser utilizados como
uma ferramenta gerencial boa gesto dos recursos do Estado, capaz de gerar informaes
teis para a tomada de decises.

2. REFERENCIAL TERICO
2.1 Legislao aplicvel
A exigncia legal brasileira da apurao de custos no setor pblico
consideravelmente antiga quando comparada a outros pases. A reforma da contabilidade
pblica portuguesa, por exemplo, comeou no incio dos anos 90 do sculo passado (COSTA,
2006, p. 190). Na Espanha, as normas mais recentes aplicveis ao setor pblico datam de
2001 (DAS et. al., 2006, p. 312).
A situao em outros pases foi analisada por Mauss e Souza (2008) os quais apontam
que o controle oramentrio dos Estados Unidos tem como base a contabilidade de custos, a
Inglaterra tambm a utiliza no uso de um oramento por resultados e a Nova Zelndia possui
um dos modelos mais avanados com relao ao fornecimento de informao gerencial para a
atividade pblica.
No Brasil, o Art. 165, 9, da Constituio Federal de 1988, o fundamento legal da
contabilidade das instituies pblicas, que institui a lei complementar para o estabelecimento
das disposies gerais sobre os instrumentos de planejamento da administrao federal (o
plano plurianual, a lei de diretrizes oramentrias e lei oramentria anual) e de normas para
gesto financeira e patrimonial da administrao direta e indireta, bem como condies para
instituio e funcionamento de fundos. O referido dispositivo legal responsvel pela
recepo constitucional da Lei n 4.320, de 17 de maro de 1964, que estabelece normas para
elaborao e controle do oramento pblico e demonstraes contbeis da Unio, Estados,
Municpios e do Distrito Federal (LIMA, SANTANA e GUEDES, 2010, p. 16).
De acordo com este instrumento normativo (Lei n 4.320/64), na elaborao da
proposta oramentria j h a necessidade de apresentar informaes de custos, conforme
destacado a seguir:
Art. 22. A proposta oramentria, que o Poder Executivo encaminhar ao
Poder Legislativo, nos prazos estabelecidos nas Constituies e nas Leis
Orgnicas dos Municpios, compor-se- de:
(...)
IV - Especificao dos programas especiais de trabalho custeados por
dotaes globais, em termos de metas visadas, decompostas em estimativas
do custo das obras a realizar e dos servios a prestar, acompanhada de
justificao econmica, financeira, social e administrativa.
3

Segundo Remgio (2002, p. 45), quanto aplicabilidade desta norma, no que se refere
apurao de custos, no houve registro de qualquer avano referente ao seu cumprimento
pelo Governo Federal at 1967, quando em fevereiro, ocorreu uma nova tentativa de exigir a
implantao de sistemas de custos no setor governamental com a edio do Decreto-Lei n
200, que disps sobre a organizao da Administrao Federal e instituiu diretrizes para
Reforma Administrativa.
Neste instrumento normativo, a exigncia de apurao de custos na esfera pblica
colocada de forma mais expressiva no Art. 79, que segue: A contabilidade dever apurar os
custos dos servios de forma a evidenciar os resultados da gesto. Conforme destacado por
Remgio (2002, p. 46), apesar da clareza do referido Decreto-Lei, no houve nenhuma forma
de cumprimento desta.
O Decreto n 2.829, de 29 de outubro de 1998 outra referncia legal, que estabelece
normas para a elaborao e execuo do Plano Plurianual e dos Oramentos da Unio e que
apresenta, em seu Art. 4 a necessidade de um modelo de gerenciamento que compreenda o
controle dos prazos e custos dos programas.
Em maio de 2000, foi publicada a Lei Complementar n. 101/2000, conhecida como
Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF), que institui normas de finanas pblicas com vistas
responsabilidade na gesto fiscal. Para Magalhes et. al. (2005, p. 11), esta Lei pode ser
considerada um instrumento de auxlio aos gestores pblicos administrao dos recursos
colocados disposio das entidades governamentais, com o intuito de amparar a gesto das
receitas e das despesas do Estado, do endividamento e do patrimnio pblico.
Remgio (2002, p. 47-49) destaca os artigos da LRF que tratam especificamente das
regras sobre custos no servio pblico:
Art. 4, determina que cada lei de diretrizes oramentrias contenha normas
concernentes avaliao dos resultados dos programas de governo bem como
sobre o controle de custos;
Art. 50, no captulo destinado transparncia, controle e fiscalizao, estabelece
que a administrao pblica dever manter sistema de custos que permita avaliar e
acompanhar a gesto oramentria, financeira e patrimonial; e
Art. 59, na seo sobre a fiscalizao da gesto fiscal, institui que os Tribunais de
Contas, ou rgos estabelecidos pelo Art. 20 desta lei, devero alertar os fatos que
comprometem os custos ou os resultados dos programas ou indcios de
irregularidades na gesto oramentria.
No que tange aplicao prtica dos dispositivos supracitados, nenhum deles foi
capaz de tirar o setor pblico da inrcia sobre a matria de custos no servio pblico
(REMGIO, 2002, p. 49).
Na continuidade do processo de utilizao prtica da contabilidade de custos no setor
pblico, outra referncia legal significativa, so as Normas Brasileiras de Contabilidade
Aplicada ao Setor Pblico (NBCASP). A este ttulo, Lima, Santana e Guedes (2010, p. 18)
assinalam que:
Em resumo, as dez primeiras NBCASP tm como objetivo fornecer um novo
arcabouo conceitual para a Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico e
contribuir para a uniformizao de prticas e procedimentos contbeis, em
virtude da dimenso e da diversidade da estrutura da Administrao Pblica
brasileira. Ao mesmo tempo, elas visam avanar na consolidao e
integrao com as normas internacionais.
4

No que se refere apurao dos custos no mbito governamental, destaca-se o final da
audincia pblica, promovida pelo CFC, com vistas coleta de sugestes sobre a minuta da
Norma Brasileira de Contabilidade Tcnica do Setor Pblico (NBCT SP) 16.11, a qual
estabelecer o objeto, objetivos e as regras para implantao do subsistema de custos no setor
pblico, institudo pela NBC T 16.2, em vigor desde novembro de 2008.
O documento, ainda em forma de minuta, tem por objetivo estabelecer diretrizes para
a apurao dos custos dos bens e servios pblicos, produzidos e ofertados sociedade, pela
utilizao do subsistema de custos. Este dever estar integrado aos demais subsistemas do
sistema contbil. A minuta apresenta ainda, o conceito dos principais termos da contabilidade
de custos, das caractersticas e atributos imprescindveis informao produzida pelo referido
subsistema, a exemplos da relevncia, utilidade, fidedignidade e valor social, da forma que
esta dever ser evidenciada nas demonstraes, bem como da responsabilidade e
obrigatoriedade da produo de informaes de custos.
Dessa forma, observa-se, o crescimento da necessidade e importncia de se conhecer o
custo daquilo que produzido tambm na administrao pblica. Contudo, conforme
destacado por Raupp (2007, p. 7), ainda so poucos os estudos no sentido de viabilizar a
aplicao prtica do que preceitua a legislao pblica brasileira.

2.2 Terminologia de custos aplicada ao setor pblico
Segundo Leal (2003, p. 10), os objetivos e a importncia da contabilidade de custos do
setor pblico no so bem definidos, tendo em vista a percepo de que a sociedade, por meio
dos tributos e contribuies, repassa os recursos necessrios para cobrir os desembolsos
oramentrios e, quando estes so insuficientes, historicamente, h o endividamento. Isso quer
dizer que, o Estado no tem uma cultura de avaliar tcnica e cientificamente os custos
unitrios dos bens e servios que disponibiliza sociedade. Leal (2003, p. 10) afirma ainda,
que a concepo de despesa e arrecadao pblica obscurece a importncia do controle de
custos da atividade governamental.
Para Machado (2002, p. 118) o uso das informaes da contabilidade das instituies
pblicas na construo de um sistema de custos depende, inicialmente, de uma aproximao
terminolgica e conceitual entre a contabilidade aplicada ao setor pblico e a de custos.
As definies de gasto, desembolso, investimento e perda, podem ser utilizadas, na
ntegra, na contabilidade aplicada ao setor pblico (RAUPP, 2007, p. 7). Para Mauss e Souza
(2008, p. 24-25), por conta das entidades pblicas no serem remuneradas diretamente pelos
servios disponibilizados sociedade, ou seja, no venderem os seus servios, no existem
despesas (gastos relacionados obteno de receita). Dessa forma, todos os gastos podem ser
classificados como custos, uma vez que foram incorridos na prestao dos servios pblicos.
Nesse sentido, Machado (2002, p. 121) ressalta que, no setor pblico no necessrio
fazer distino entre o custo dos produtos e servios e a despesa do perodo, pois o objetivo da
apurao do custo no avaliar os estoques dos produtos a serem vendidos no perodo
posterior. Essa diferenciao, portanto, irrelevante, uma vez que o objetivo da apurao
conhecer o custo dos servios pblicos prestados no perodo de anlise e pressupe-se que no
setor governamental no h estoques de servios ou produtos em processo e/ou acabados.
Por conta disso e em virtude de no setor pblico, diferentemente do setor privado, a
despesa apresentar quatro fases distintas (fixao, empenho, liquidao e pagamento), torna-
se necessrio traar um paralelo entre estas duas esferas, com vistas identificao das
semelhanas e correspondncias conceituais. Sobre esse aspecto, Machado (2002, p. 119-120)
5

descreve, sinteticamente que: a fixao, em termos gerais, pode ser entendida e praticada
igualmente ao estabelecimento do custo padro; o empenho no possui conceito
correspondente na contabilidade de custos; a liquidao equivale ao conceito de gasto, uma
vez que a despesa liquidada representa o sacrifcio financeiro da entidade para obteno de
um produto ou servio qualquer; e o pagamento se assemelha definio de desembolso,
condicionado ocorrncia das trs fases anteriores.
A ideia de investimento no setor governamental, por vezes, tambm confundida com
o conceito de custos. Por essa razo, convm destacar que, quando as despesas oramentrias
liquidadas estiverem relacionadas a benefcios de exerccios futuros sero consideradas
investimentos, ao passo que quando relativas a bens e servios consumidos e utilizados no
exerccio corrente devero ser classificadas como custos (MACHADO, 2002, p. 120-121).
Noutros termos, Machado (2002, p. 121-122) explica que, conforme a Lei n 4.320/64,
as despesas oramentrias dividem-se em Despesas Correntes (Despesas de Custeio e
Transferncias Correntes) e Despesas de Capital (Investimentos, Inverses Financeiras e
Transferncias de Capital). A partir da despesa liquidada (correspondente ao gasto) pode-se
fazer a correlao de conceitos de investimentos para as despesas de capital e custos para as
despesas correntes.
No entanto, alguns ajustes ainda devem ser feitos de forma a reclassificar algumas das
Despesas Correntes (custos) como investimentos, tais como: gastos com conservao e
adaptao de imveis, material para estoque, as liquidaes foradas e as despesas de
exerccios anteriores (MACHADO, 2002, p. 121-122).
Por fim, indispensvel considerar ainda os custos do perodo que no esto inclusos
e classificados como despesas de custeio. Sobre isto, Machado (2002, p. 124) assinala que:
[...] existem custos do perodo que no so includos nos gastos ou valores
liquidados, classificados como despesas de custeio, j que no fazem parte
do sistema oramentrio, tais como a depreciao do ativo permanente e
provises de encargos trabalhistas como, por exemplo, as licenas
remuneradas. Se necessrio, essas informaes podem ser registradas no
sistema patrimonial da contabilidade governamental e incorporadas ao custo
dos servios prestados.
A existncia de conceituaes distintas para termos comumente aplicados s
especialidades diferentes de um mesmo ramo cientfico evidencia a necessidade de uma clara
definio dos conceitos bsicos na implantao e operacionalizao eficiente de um sistema
contbil especfico.

2.3 A apurao de custos no setor pblico
Para Mauss e Souza (2008, p. 41) no existe um modelo de sistema de custos que
possa ser aplicado em qualquer entidade, seja ela pblica ou privada. Cada organizao
dever estruturar o seu sistema de acordo com a sua complexidade, informaes desejadas e
realidade operacional.
Reis, Ribeiro e Slomski (2005, p. 3) destacam que a principal finalidade de um sistema
de custos no setor pblico aferir a eficincia e servir como instrumento de gesto dos
servios prestados, uma vez que o Estado tem como propsito o bom desempenho e
gerenciamento da coisa pblica na prestao de servios sociedade, em contrapartida
gerao de resultado da esfera privada.
6

Segundo Machado (2002, p. 137), os termos sistema de custos, sistemas de custeio,
mtodos de custeio, entre outros, tm sido apresentados pela literatura contbil com
significados diferentes ou semelhantes, a depender do autor, objetivo e do momento em que
surgem. No entanto, para o autor, assim como para Mauss e Souza (2008, p. 42-45) um
sistema de custos tem em sua estrutura trs elementos: sistema de acumulao de custos,
sistema de predeterminao de custos (sistema de custeio), princpios e mtodos de custeio.
A partir das caractersticas e particularidades das atividades governamentais Mauss e
Souza (2008, p. 42-45) e Machado (2002, p. 147-155) sugerem que:
quanto ao sistema de acumulao de custos, os servios prestados de forma
contnua utilizem o sistema de acumulao de custos por processo, enquanto que
para o custeio de projetos, far-se- uso do sistema por ordem de servio;
quanto ao sistema de custeio, na fase de planejamento e desenvolvimento de
projetos seja utilizado o custo meta, enquanto que para a fase de produo, o custo
padro; e
quanto aos princpios e mtodos de custeio, com o princpio do custeio direto, os
mtodos de custeio direto e varivel e, com o princpio de custeio por absoro
total ou ideal, os mtodos de custeio por absoro tradicional, ABC, centros de
custo, unidade de esforo de produo (UEP), etc,.
Por conseguinte, na seleo do sistema de custos adequado s particularidades do setor
pblico, este dever considerar as caractersticas e peculiaridades dos processos de elaborao
dos bens e servios que produz e disponibiliza a sociedade.

3 METODOLOGIA
A presente pesquisa classificada como exploratria, uma vez que busca proporcionar
viso geral acerca de determinado fato, e descritiva, porque visa descrever as caractersticas
de determinado fenmeno ou o estabelecimento de relaes entre variveis (GIL, 2007, p. 41-
42). Alm disso, explora um objeto pouco conhecido e no permite formular hipteses. No
que tange forma de abordagem do problema, possui natureza qualitativa, uma vez que busca
uma compreenso detalhada dos significados e caractersticas situacionais
(RICHARDSON, 1999, p. 90).
A reviso de literatura est fundamentada em publicaes, livros, artigos cientficos,
dissertaes, teses e monografias e constitui a primeira fase deste trabalho.
Em seguida foi feito um estudo de caso na Universidade Estadual de Feira de Santana
(UEFS), uma instituio pblica de ensino superior localizada no municpio de Feira de
Santana, estado da Bahia. Esse tipo de procedimento tcnico busca a compreenso de
fenmenos sociais complexos e o conhecimento de forma mais ampla e detalhada do objeto
de anlise escolhido, por meio de um estudo aprofundado e exaustivo do mesmo (GIL, 2007,
p. 54; YIN, 2005, p. 20). A entidade escolhida uma autarquia, mantida pelo Governo do
Estado da Bahia e vinculada Secretaria da Educao do Estado.
Foram levantados os gastos oramentrios da IES incorridos no exerccio de 2009,
identificadas as formas de classificao destes, assim como a forma de apropriao dos custos
aos produtos da instituio. A escolha do exerccio financeiro de 2009 se justificou por ser a
ltima execuo oramentria anual concluda no momento da coleta dos dados. A
interatividade com os agentes pblicos envolvidos no processo de apurao dos custos da
Universidade tambm foi um ferramenta utilizada na parte emprica deste estudo.
7

Com o intuito de obter dados mais relevantes, complementarmente, foram feitas
entrevistas com os servidores que trabalham no setor responsvel por gerar esse tipo de
informao, classificadas como no estruturadas, uma vez que as perguntas foram elaboradas
de maneira ocasional. (MARTINS, 2000).
De posse dos relatrios gerados pelo sistema de custos Apropriao de Custos
Pblicos (ACP), utilizado pela instituio, e das informaes coletadas durante as visitas
realizadas e entrevistas feitas, os dados foram analisados de acordo com o indicado pela
literatura estudada.

4 ESTUDO DE CASO
4.1 Apresentao da Entidade Investigada
A Universidade Estadual de Feira de Santana (UEFS) foi fundada em 1976. Surgiu em
decorrncia de uma estratgia governamental com vistas interiorizao da educao de nvel
superior e consolidou-se como uma instituio pblica e gratuita, mantida pelo Governo do
Estado da Bahia, sob o regime de autarquia. Est sediada na maior cidade do interior da Bahia
e uma das maiores do Nordeste.
Na atualidade, organiza-se a partir de duas ordens de poder: a administrao superior,
composta pelos conselhos superiores e pela reitoria, com a responsabilidade de supervisionar
o conjunto e coordenar e executar a poltica administrativa; e, a administrao bsica,
composta pelos rgos de ensino, pesquisa e extenso e da administrao adstrita, cuja
responsabilidade consiste em coordenar e executar as atividades acadmicas, em obedincia
aos Termos do Regulamento autrquico e dos Regimes Internos existentes (UEFS, 2010a).
A Universidade mantm regularmente 22 (vinte e dois) cursos de Graduao em
diversas reas do conhecimento e 30 (trinta) cursos de Ps-Graduao, sendo 17 (dezessete)
Lato Sensu e 13 (treze) Stricto Sensu (oito em Mestrado Acadmico, trs em Mestrado
Acadmico e Doutorado e dois Mestrados Profissionais) (UEFS, 2010a).
De acordo com o Relatrio de Atividades de 2009 da UEFS (2010b, p. 75), a dotao
oramentria inicial para o exerccio foi de R$ 150,440 milhes. Destes, 84,48%, ou seja, R$
127,092 milhes, oriundos do Tesouro do Estado; 12,67%, equivalente a R$ 19,058 milhes,
adviriam de outras fontes (transferncias voluntrias) e R$ 4,290 milhes de recursos
arrecadados pela prpria Instituio. Ao longo do ano, foram solicitadas suplementaes do
oramento ao Governo do Estado, a fim de garantir a manuteno dos servios (tcnicos,
administrativos e acadmicos), as despesas com pessoal e os referidos encargos at o trmino
do exerccio, assim como para cumprir com os compromissos contratuais assumidos pela
Universidade (UEFS, 2010b, p. 75).
As suplementaes elevaram em 6% o oramento com recursos repassados pelo
Tesouro do Estado, o equivalente a R$ 7,624 milhes, resultantes da aprovao de crditos
suplementares. Alm disso, o oramento previsto foi incrementado com recursos de outras
fontes, totalizando um oramento final de R$ 160,810 milhes (UEFS, 2010b, p. 75-76).
Com base nos dados do Relatrio de Atividades de 2009 da UEFS (2010b, p. 75-76), a
tabela a seguir, mostra o valor orado comparado ao que foi executado no referido exerccio:
Tabela 1 Demonstrativo do oramento aprovado e executado da UEFS em 2009.
FONTE DE
RECURSOS
VALORES (R$)
%
ORADO INCREMENTO ORADO FINAL EXECUTADO
8

Tesouro do Estado 127.092.000,00 7.624.089,00 134.716.089,00 127.748.179,16 94,83%
Outras fontes
1
23.348.000,00 2.745.851,00 26.093.851,00 4.460.939,07 17,10%
TOTAIS 150.440.000,00 10.369.940,00 160.809.940,00 132.209.118,23 82,21%
Fonte: UEFS 2010b (Adaptado)
A partir da tabela, verifica-se que 82,21%, ou seja, R$ 132,209 milhes do total do
oramento da UEFS para o exerccio financeiro de 2009, foi executado.

4.2 O sistema de apropriao de custos pblicos (ACP)
O Sistema de Apropriao de Custos Pblicos (ACP) foi institudo pelo Estado da
Bahia em 2003, atravs do Decreto n 8.444, de 7 de fevereiro, com a finalidade de produzir
informaes relevantes aos gestores pblicos sobre os custos incorridos na produo dos
produtos e servios oferecidos pelo Governo do Estado da Bahia sociedade (ACP, 2010).
Esse sistema, de carter gerencial, engloba todos os rgos da administrao pblica
estadual e est interligado aos demais sistemas corporativos do Estado. As informaes
registradas na contabilidade e no oramento do Estado, bem como dados de outros sistemas,
tais como os de pessoal, material e patrimnio, compem o banco de dados pertinente aos
custos das aes governamentais (ACP, 2010).
Dentre os sistemas que fornecem informaes composio do banco de dados
relacionados aos custos, citam-se: o Sistema Integrado de Material, Patrimnio e Servios
(SIMPAS), utilizado para o registro de compras, distribuio de materiais e contratao de
servios para o Estado da Bahia; o Sistema Integrado de Recursos Humanos (SIRH), que
coordenado pela Secretaria da Administrao do Estado da Bahia (SAEB), por meio do qual,
mensalmente, ocorre o processamento dos dados da folha de pagamento do Estado; o Sistema
de Gesto de Gastos Pblicos (SIGAP), que um mdulo do Sistema de Informaes
Contbeis e Financeiras (SICOF) para aprimoramento dos mecanismos de programao
financeira; o Sistema de Abastecimento de Veculos (SAVE); e o Sistema de Oramento e
Planejamento (SIPLAN) (MOTA JNIOR, 2009, p. 9). Inclui tambm o Sistema Integrado de
Patrimnio (SIAP), voltado ao controle dos bens mveis de natureza permanente.
A finalidade primeira do ACP atender as exigncias legais da LRF. No entanto, esta
Lei, ao tratar da temtica de forma genrica no especifica o mtodo ou modelo a ser utilizado
e no estabelece prazo de implantao do sistema. Tem por objetivos: permitir a avaliao dos
custos do Estado nas diversas unidades administrativas, aes produtos e servios; auxiliar na
criao de indicadores de desempenho da administrao pblica; subsidiar as demandas
especficas dos diferentes gestores; e melhorar a qualidade do gasto pblico por meio de uma
gesto pblica eficiente (COSTA e MIRANDA FILHO, 2002, p. 5-6).
Para atender aos objetivos propostos, o sistema busca responder a trs perguntas
bsicas: o que se gasta, quem gasta e como se gasta (COSTA e MIRANDA FILHO, 2002, p.
6). De acordo com Mota Jnior (2009, p. 10), estas indagaes podem ser respondidas da
seguinte forma: a primeira, por meio do item de custos e da categoria do gasto, considerado
pelo sistema ACP como subelemento da despesa e elemento da despesa pblica,
respectivamente; a segunda representada pelos centros de custos do mtodo de custeio por
Departamentalizao, ou seja, pelas unidades de custos do ACP; a terceira pode ser
respondida por meio da extrao do custo por projetos e atividades (meio e finalistas) ao
conceito de oramento pblico, uma forma sugerida por Costa e Miranda Filho (2002, p. 11).


1
Recursos obtidos por transferncias voluntrias (convnios e acordos) e diretamente arrecadados pela autarquia.
9

Quanto forma de apropriao dos gastos incorridos, Mota Jnior (2009, p. 9-10)
considera que o sistema utiliza dois mtodos de custeio: o Activity-Based Costing, ou Custeio
Baseado em Atividades, e a Departamentalizao dos Custos. Sobre a departamentalizao no
Sistema ACP, Costa e Miranda Filho (2002, p. 9) explicam que:
A departamentalizao dos custos significa realocar, na base de dados do
ACP, as informaes relativas aos gastos executados pelas unidades
funcionais, que hoje j se encontram controladas pela contabilidade pblica,
mas concentradas nas Unidades Gestoras.
A partir do exposto, Mota Jnior (2009, p. 10) ressalta que, no caso especfico da
UEFS, objeto de estudo desta pesquisa, no h realocao, uma vez que o oramento da
mesma centralizado, sendo a unidade oramentria a mesma unidade gestora. Neste caso,
feita a alocao, na fase da pr-liquidao, para as unidades de custos.
No que diz respeito ao Custeio ABC, Costa e Miranda (2002, p. 12) afirmam que o
mesmo tem como premissa bsica buscar a responsabilizao da Unidade de Custo gestora e
responsvel pelo consumo do recurso. Por conta disso, segundo Mota Jnior (2009, p. 10) o
sistema ACP gera informaes sobre os custos dos servios, o custo de cada unidade e o que
se refere o custo. Assim sendo, utiliza o modelo de trs dimenses, a saber: a dos servios
prestados, a da unidade de custos e a da categoria de gasto/item de custo.
Mota Jnior (2009, p. 10) descreve ainda como os centros ou unidades de custos so
divididos e a forma com que os custos os sero apropriados, a saber:
Os centros ou unidades de custos so divididos em centros de custos finais e
intermedirios. Os custos diretos sero alocados nos centros de custos
responsveis pelos servios. No caso dos custos indiretos, estes sero
realocados dos centros de custos intermedirios atravs de rateio.
Dessa forma, deve-se observar o processo de escolha e determinao dos critrios de
alocao dos custos indiretos, tendo em vista as possveis distores geradas pela utilizao
deste procedimento.
O custo de funcionamento de cada unidade administrativa de uma determinada
Secretaria de Estado poder ser conhecido por meio das informaes produzidas pelo Sistema
ACP, uma vez que os gastos sero apropriados nas unidades de custos consumidoras dos
recursos, por meio da departamentalizao (MOTA JNIOR, 2009, p. 10-11). No entanto,
ressalta-se que o sistema apresenta limitaes quanto ao fornecimento de informaes de
custos sobre as unidades de custos menores, as quais constituem as unidades departamentais,
em virtude da forma de apropriao dos custos utilizada pelo ACP.

4.3 Resultados e Discusso
As informaes obtidas decorrem dos relatrios disponveis no portal do Sistema
ACP, implantado na entidade em 2005 e utilizado ao longo de 2009 para a apropriao dos
custos incorridos durante o exerccio analisado. Tambm foram obtidas informaes em
visitas realizadas Gerncia de Finanas e Contabilidade (GEFIN) da Instituio.
A estrutura do sistema de informaes de custos, denominada de estrutura funcional,
formada por unidades de custos. Estas esto divididas em unidades totalizadoras e unidades
vinculadas. As primeiras compreendem os setores da Administrao Superior, da
Administrao Adstrita e as unidades cujos custos, de natureza transitria, so acumulados
temporariamente para posterior realocao. Os primeiros agrupam departamentos de natureza
semelhante do ponto de vista regimental, na forma de unidades vinculadas.
10

O quadro a seguir demonstra como as principais unidades de custos esto organizadas:
Quadro 1 Estrutura Funcional das Unidades de Custo do Sistema ACP na UEFS.
UNIDADES DE CUSTOS
TOTALIZADORAS VINCULADAS
Reitoria
Gabinete de Reitoria
Gabinete da Vice Reitoria
Procuradoria Jurdica
Comisso Permanente de Licitao
Assessorias UEFS
Assessoria de Comunicao
Assessoria Tcnica e de Desenvolvimento Organizacional
Assessoria Especial de Informtica
Assessoria Especial de Relaes Institucionais
Pr-Reitorias da UEFS
Pr-Reitoria de Graduao
Pr-Reitoria de Pesquisa e Ps-Graduao
Pr-Reitoria de Extenso
Pr-Reitoria de Administrao e Finanas
Unidades de Apoio
Unidade de Infra-estrutura e Servios
Unidade de Organizao e Desenvolvimento Comunitrio
Centro Universitrio de Cultura e Arte
Observatrio Astronmico Antares
Sistema de Bibliotecas
rgos Suplementares
Museu Casa do Serto e Centro de Estudos Feirenses
Imprensa Grfica Universitria
Departamentos da UEFS
2

Administrao dos Departamentos
Colegiados de Cursos de Graduao
Almoxarifado UEFS
Campi Avanados Campus Avanado de Santo Amaro
Campus Avanado de Lenis
Inativos UEFS
Cedidos UEFS
Afastados UEFS
Custos Comuns
Gastos a Apropriar
FONTE: ACP e UEFS, 2010b (Adaptado)
As unidades podem ser classificadas em trs nveis distintos. As totalizadoras exercem
o mesmo papel das contas sintticas do plano de contas contbil, exceo das que acumulam
custos a serem redistribudos em etapa posterior, a exemplos dos Inativos, Custos Comuns e
Almoxarifado. As analticas agrupam os custos da unidade a que so destinados e podem
representar unidades do segundo e terceiro nvel. A existncia desta ltima pode ser
exemplificada pela estrutura funcional das Pr-reitorias da UEFS (primeiro nvel), vinculada
s mesmas, a PROAD que ocupa o segundo nvel, que possui a GEFIN como unidade
vinculada (terceiro nvel). Nessa situao, a PROAD assume natureza de conta sinttica.
Observa-se que, o que determina essa forma de classificao a relao de
subordinao existente entre as unidades. Por isso, a unidade totalizadora Departamentos da
UEFS deve ser entendida como parte da Administrao Adstrita, uma vez que os colegiados
no so subordinados aos mesmos e encontram-se no mesmo grupo.


2
Departamento de Cincias Biolgicas (DCBIO); Departamento de Cincias Exatas (DEXA); Departamento de
Cincias Humanas e Filosofia (DCHF); Departamento de Cincias Sociais Aplicadas (DCIS); Departamento de
Educao (DEDU); Departamento de Fsica (DFIS); Departamento de Letras e Artes (DLA); Departamento de
Sade (DSAU) e Departamento de Tecnologia (DTEC).
11

Esta formatao no foi modificada desde 2005, ano de implantao do sistema,
apenas recebeu, por acrscimo, as unidades recm-criadas, como as Assessorias Tcnicas de
Contratos e Convnios e de Recursos Humanos, ligadas PROAD. Pode-se observar que a
estrutura funcional compatvel com a estrutura organizacional da Instituio, no entanto,
incompatvel com o complexo de atividades realizadas pela Universidade para produzir os
servios que disponibiliza sociedade, por no abranger as especificidades das unidades
relacionadas com as atividades finalsticas e as atividades meio da UEFS.
Quanto classificao dos custos, verificou-se que so agrupados a partir dos
subelementos de despesa, aglutinados em um mesmo elemento de custo em razo de suas
similitudes e o conjunto desses, elementos, de mesma natureza, forma uma categoria de gasto.
Os subelementos de despesa tambm so chamados de itens de custos e representam o menor
estado de agregao de custos do ACP. Cada subelemento exclusivo da categoria a que
pertence, no existindo, portanto, subelementos iguais em categorias diferentes.
No sistema as categorias de gastos subdividem-se em categorias de custos e categorias
de gastos administrados. As primeiras devem estar relacionadas aos custos incorridos na
prestao dos servios disponibilizados pela instituio, enquanto que as demais devero
agrupar o que oramentariamente denominam-se de despesas de capital e na contabilidade de
custos aplicada ao setor pblico chamado de investimentos.
Nesse ponto, o sistema equivocadamente classifica a categoria Obras, instalaes e
Aquisies de Imveis como uma categoria de custo, quando na prtica, agrupa valores
correspondentes a despesas de capital. Em situao semelhante, a categoria Informtica possui
elemento de despesa com natureza de investimento, representado pelo sub elemento 52.03-5
(Sistema de Processamento de Dados). Para correta compreenso deste, convm destacar que
os primeiros dois nmeros da identificao numrica do item de custo representam o elemento
de despesa. Nesta classificao, os elementos 51 e 52 identificam o conjunto de valores
relacionados s despesas de capital.
A apropriao dos custos incorridos ao sistema ACP acontece na fase da pr-
liquidao e confirmada na fase seguinte, ou seja, na liquidao da despesa. A primeira
etapa consiste na verificao do direito adquirido pelo credor, tomando-se como base os
ttulos e documentos comprobatrios do respectivo crdito, na fase seguinte, feita somente a
conferncia. No momento do lanamento dos referidos dados no SICOF, o sistema solicita
que sejam informadas as unidades de custos que sero beneficiadas com o material ou
prestao de servio adquiridos. Atualmente a identificao das unidades feita pelo pessoal
tcnico da GEFIN, a partir da documentao que compe o processo de pagamento.
O procedimento adotado inadequado de acordo com a Portaria SEFAZ n 804/2005,
que estabelece que essas informaes devero ser fornecidas pelas unidades solicitantes,
atravs do Formulrio de Apropriao de Custo, que no utilizado pela entidade. Tal
inobservncia pode ocasionar apropriaes indevidas e gerar distores, tendo em vista a
responsabilizao do conhecimento de todas as possveis unidades beneficiadas existentes na
instituio restrita a dois servidores. O correto seria que estas informaes fossem
previamente informadas pelo setor requerente, por meio do preenchimento do formulrio.
Atualmente, o SIRH est integrado ao sistema ACP. Destes so extrados todas as
informaes relacionadas aos gastos com pessoal. O mesmo no ocorre com o SIMPAS e o
SIAP. Essa falta de integrao com os demais sistemas corporativos do Estado configura-se
entre os principais fatores contributivos a uma apropriao de custos incorreta e inconsistente,
tendo em vista a falta de controle sobre elementos significativos para mensurao dos valores
dos recursos consumidos na elaborao dos produtos, a exemplo dos materiais de consumo,
distribudos mensalmente pelo Almoxarifado Central.
12

A no utilizao do mdulo de almoxarifado do SIMPAS pela UEFS implica a
distribuio dos materiais de consumo com base nas requisies enviadas ao almoxarifado
pelas unidades requerentes, controladas em sistema prprio da Universidade. Em virtude
disso, estes valores no so apropriados s unidades de custos correspondentes, sendo
acumulados na unidade de custos ALMOX COM - Almoxarifado Consumo-UEFS-Feira de
Santana, e, posteriormente, tratados como custos comuns, embora no ato da liquidao no
sejam lanados custos dessa natureza. A implantao deste mdulo do SIMPAS est prevista
para o exerccio de 2011.
Como ainda no h integrao com o SIAP, o saldo remanescente na unidade ACP
APRO - Gastos a Apropriar UEFS no pode ser realocado ao final de cada perodo, segundo
o gestor do sistema. Tambm no h a apurao dos custos decorrentes da depreciao dos
equipamentos, os quais representam custos das unidades que usufruem de tais bens.
A unidade denominada pelo sistema como ACP CC Custos Comuns tambm
apresenta problemas. Nesta so acumulados os custos compartilhados por todas as unidades
que integram a estrutura funcional. A realocao desses valores, neste caso, depende da
utilizao de critrios de rateio, que, conforme prev o Art. 2, Inciso III, da Portaria SEFAZ
n 804/2005, devero ser estabelecidos pelo gestor setorial do ACP, um tcnico indicado pela
instituio. Na prtica, estes direcionadores ainda no foram estabelecidos, o que justifica a
no disponibilizao de relatrios pelo portal ACP dos direcionadores empregados na
realocao do valor desses recursos. importante ressaltar a importncia de se definir
critrios apropriados, a fim de que se possam evitar distores.
Contudo, algumas informaes podem ser obtidas a partir de relatrios gerados pelo
sistema ACP, a exemplo do total de gastos por itens de custos, os quais apontam o tipo de
recurso consumido. A partir da anlise deste relatrio supracitado podem-se identificar os
itens de custos que consomem mais e menos recursos em um determinado perodo de tempo.
Em 2009, o maior item de custo, 79,34%, equivalente a R$ 105,181 milhes foi com
pessoal e encargos, seguido dos custos com segurana e vigilncia (2,62%). Entre os menores
valores, esto os custos com condecoraes e com locao de bens imveis. Os relatrios
permitem identificar tambm os elementos de custos mais demandados por cada unidade.
O relatrio intitulado Total de Gastos por Unidade de Custos tambm pode ser
fornecido pelo sistema. A partir da anlise desses dados possvel identificar a participao
percentual e quantitativa de cada centro ou unidade de custo com relao ao total do perodo;
reconhecer as subunidades que mais consomem recursos para realizar as suas atividades;
calcular os custos da administrao superior e da administrao adstrita; bem como avaliar o
valor total de custos comuns a todas as unidades que no foram realocados.
O relatrio denominado Custos Totais por Unidade de Custos, apresenta os elementos
de despesa que compem o valor total dos recursos consumidos durante o exerccio de 2009
por cada unidade de custos do sistema ACP. Este relatrio demonstra que a unidade
totalizadora que apresentou o custo mais alto foi o Departamento de Sade (DSAU), com
17,26% do valor total, ou seja, R$ 22,876 milhes foram consumidos pelas unidades de custos
vinculadas ao setor. A subunidade do DSAU (Administrao do DSAU) tambm foi a de
maior participao percentual e quantitativa dentre as unidades que compem a estrutura
funcional da UEFS, com 16,25% dos gastos auferidos, o que equivalem a R$ 21,537 milhes.
De maneira resumida, a Tabela 2 apresenta o total de custos acumulados por unidade
de acordo com a estrutura organizacional da UEFS:
Tabela 2 Distribuio dos custos totais segundo estrutura organizacional da UEFS
UNIDADES CUSTOS TOTAIS (R$) %
13

Administrao Superior 28.822.910,35 21,74%
Administrao Adstrita 91.796.011,70 69,25%
Outras Unidades 11.940.617,39 9,01%
TOTAL 132.559.539,44 100,00%
Como se pode observar na distribuio percentual desses valores, a maior parte dos
recursos aplicada s unidades da Administrao Adstrita, a quem compete a coordenao e
execuo das atividades acadmicas.
A Tabela 3 detalha os gastos totais de cada unidade totalizadora dos setores da
Administrao Superior e da Administrao Adstrita.
Tabela 3 Custos por unidades da Administrao Superior e da Administrao Adstrita, 2009.
ADM. SUPERIOR GASTOS (R$) % TOTAL ADM. ADSTRITA GASTOS (R$) % TOTAL
Reitoria 2.419.074,01 8,39% DCBIO 13.822.025,32 15,06%
Assessorias 2.259.911,32 7,84% DCHF 8.140.810,14 8,87%
Pr-Reitorias 8.404.448,70 29,16% DCIS 8.383.301,34 9,13%
Unidades de Apoio
DEDU 8.142.202,68 8,87%
14.737.349,25 51,13% DEXA 8.533.110,84 9,30%
rgos Suplementares
DFIS 4.374.570,25 4,77%
1.002.127,07 3,48% DLA 8.467.116,27 9,22%
DSAU 22.876.077,73 24,92%
DTEC 9.056.797,13 9,87%
TOTAL 28.822.910,35 100,00% TOTAL 91.796.011,70 100,00%
Fonte: ACP, 2010 (Adaptado)
Os valores apresentados na Tabela 3 representam os custos especficos de cada
unidade de custos. Ressalta-se que os materiais permanentes adquiridos, pela ausncia de
integrao com o SIAP, e os custos comuns a todas as unidades, os custos do almoxarifado,
assim como os gastos a apropriar, por no terem sido realocados s unidades correspondentes,
no integram os valores apresentados, o que acaba por gerar informaes incompletas.
Os custos comuns no distribudos ao final do exerccio de 2009, por sua vez,
equivalem a aproximadamente R$ 10,400 milhes, um valor relevante na apurao de custos
dos produtos e servios.
Os demais relatrios originados do sistema ACP so variaes dos j comentados
anteriormente e diferenciam-se pelo grau de abrangncia ou detalhamento desejado.
Exemplos disso so: o relatrio mensal por itens de custo, o relatrio mensal por categoria de
custo e o relatrio por gastos administrados. Este ltimo trata dos valores de investimento (ou
despesas de capital) realizados.
No entanto, nenhum deles apresenta o custo individual dos servios oferecidos
sociedade pela Universidade, ou seja, no possvel auferir o custo por curso, por pesquisa,
por atividade de extenso, etc., em decorrncia das falhas, equvocos e inconsistncias
apresentados pelo sistema ACP na apropriao dos custos s unidades, conforme analisados
ao longo deste estudo.

5 CONCLUSES E RECOMENDAES
O presente trabalho buscou compreender o processo de apropriao de custos em uma
Instituio Pblica de Ensino Superior em Feira de Santana-BA. Os resultados do estudo de
caso realizado na UEFS demonstram que os custos so apropriados s unidades de custos
classificadas dentro da estrutura funcional de um sistema, o ACP, que apresenta limitaes e
gera informaes pouco confiveis, uma vez que, no est integrado ao SIMPAS, conforme
estabelecido pela Portaria SEFAZ n 804/2005, e trata os custos de materiais de consumo
14

como custos comuns; no recebe por transferncia os dados do SIAP por falta de integrao;
e, no rateia os custos comuns incorridos pela inexistncia de critrios.
A Universidade no dispe de um gestor setorial, responsvel por adotar as
providncias operacionais necessrias adequao das demandas e validao e consistncia
dos valores apropriados, sendo estes ltimos de responsabilidade do pessoal tcnico
encarregado pela liquidao da despesa.
A estrutura funcional utilizada no engloba unidades correspondentes s atividades
executadas para a produo dos servios oferecidos, o que tambm contribui para uma
apropriao de custos indevida.
Por essas razes, o sistema utilizado pela instituio, ACP, no permite auferir os
custos individuais dos servios prestados pela IES. Desconhece-se o custo por aluno, por
curso, por pesquisa, etc. Isso quer dizer que, o ACP, como atualmente est estruturado, no
capaz de fornecer informaes sobre os custos relacionados s unidades menores que
constituem as subunidades (centros de custos intermedirios) que, por sua vez, constituem os
centros totalizadores.
A estrutura funcional do Sistema, portanto, dever ser reestruturada, para que possa
englobar todas as atividades relevantes da Universidade necessria produo dos servios
institucionais. Estas devero apropriar os seus respectivos custos de forma individualizada,
para, posteriormente, terem seus valores alocados aos produtos e atividades que as consomem.
O SIMPAS dever ser implantado na Instituio, para que os custos com materiais de
consumo sejam controlados e possam ser alocados corretamente s unidades solicitantes.
Neste processo, a utilizao do Formulrio previsto pela Portaria SEFAZ n 804/2005 pode
contribuir para a diminuio das possveis distores pela apropriao indevida. O sistema
ACP tambm dever integrar-se aos demais sistemas corporativos do Governo que possam
fornecer informaes fidedignas ao sistema de custos.
Os critrios de rateio devero ser definidos, com base nas caractersticas relacionadas
aos custos indiretos a serem alocados.
Tendo sido identificadas as atividades significativas da universidade, determinados os
critrios de alocao dos custos comuns e identificados entre os gastos os valores pertinentes
ao custeio dos produtos da instituio, poder-se- apurar os custos individuais dos servios
oferecidos pela entidade, uma vez que ter-se- o custo total da unidade produzida por meio do
somatrio dos custos das atividades consumidas pelos mesmos.
Sugere-se que no processo de reformulao do sistema de informao de custos sejam
realizados estudos e anlises sobre a organizao estrutural e sobre o processo produtivo de
cada servio, para que as unidades de custos tornem-se compatveis com as atividades
desenvolvidas pela instituio. Alm disso, que os demais setores da Administrao tornem-
se participantes efetivos deste processo, tendo em vista a necessidade de envolvimento de
todos os servidores para o correto fornecimento dos dados utilizados na gerao das
informaes de custos.

REFERNCIAS
ACP. Portal ACP. Disponvel em: http://sistemas.sefaz.ba.gov.br/acp/. Acesso em 26 nov.
2010.
BAHIA, Portaria SEFAZ n 804, de 26 de dezembro de 2005. Dispe sobre procedimentos
referentes ao Sistema de Apropriao de Custos Pblicos ACP no mbito da Administrao
15

Pblica do Poder Executivo Estadual. Disponvel em:
<http://www.sefaz.ba.gov.br/administracao/portaria804.pdf>. Acesso em: 29 nov. 2010.
BRASIL. Decreto n 2.829, de 29 de outubro de 1998. Estabelece normas para a elaborao e
execuo do Plano Plurianual e dos Oramentos da Unio, e d outras providncias. Dirio
Oficial [da] Repblica Federativa do Brasil, Braslia, DF, 30 out. 1998. Disponvel em:
https://www.portalsof.planejamento.gov.br/bib/legislacao/decretos/Decreto_2.829_de_29109
8.pdf. Acesso em: 25 nov. 2010.
BRASIL. Lei Complementar n 101, de 04 de Maio de 2000. Estabelece normas de finanas
pblicas voltadas para a responsabilidade na gesto fiscal e d outras providncias. Dirio
Oficial [da] Repblica Federativa do Brasil, Braslia, DF, 5 mai. 2000. Disponvel em:
<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/LCP/Lcp101.htm>. Acesso em: 25 nov. 2010.
BRASIL. Lei Federal n 4.320, de 17 de maro de 1964. Estatui normas gerais de direito
financeiro para elaborao dos oramentos e balanos da Unio, dos Estados, dos Municpios
e do Distrito Federal. Dirio Oficial [da] Repblica Federativa do Brasil, Braslia, DF, 23
mar. 1964. Disponvel em:
<http://www.tesouro.fazenda.gov.br/legislacao/download/contabilidade/Lei4320.htm>.
Acesso em: 10 nov. 2010.
COSTA, Jos Andrade; MIRANDA FILHO, Carlos Ramos de. ACP: Apropriao de
Custos Pblicos: metodologia e projeto. Salvador, outubro de 2002. Disponvel em:
http://www.sefaz.ba.gov.br/administracao/acp_metodologia_projeto.pdf. Acesso em 30 nov.
2010.
COSTA, Teresa Salgueiro do Carmo da; CARVALHO, Joo Baptista da Costa. O contributo
da contabilidade de custos para a fixao das tarifas e preos na administrao local em
Portugal. Revista BASE Revista de Administrao e Contabilidade da Unisinos, So
Leopoldo, v. 3, n. 2, p. 189-199, Maio/Agosto 2006.
DAS, Daniel Carrasco; CARRILLO, Dionisio Buenda; GALERA, Andrs Navarro;
QUINTERO, Maria Jos Valencia; MUOZ, Virginia Llorente. La evaluacin de la
eficiencia de los servicios pblicos deportivos a travs de modelos de clculo de costes e
indicadores de gestin. Revista BASE Revista de Administrao e Contabilidade da
Unisinos, So Leopoldo, v. 3, n 3, p. 311-320, set./dez. 2006.
GIL, Antnio Carlos. Como elaborar projetos de pesquisa. 4. ed. 9. reimpr. So Paulo:
Atlas, 2007.
LEAL, Jos Paulo. Custo na administrao pblica e incluso social. In: Conveno de
Contabilidade do Rio Grande Do Sul, IX, 2003. Gramado. Anais... Gramado: CRCRS, 2003.
LIMA, Diana Vaz de; SANTANA, Cludio Moreira; GUEDES, Marianne Antunes. As
Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas ao setor pblico e a legislao contbil pblica
brasileira: uma anlise comparativa luz da teoria contbil. Revista Contabilidade, Gesto e
Governana. Braslia, v. 12, n. 2, p.15-23, mai./ago. 2010
MACHADO, Nelson. Sistema de informao de custo: diretrizes para integrao ao
oramento pblico e contabilidade governamental. 2002. Tese (Doutorado em Controladoria
e Contabilidade) - Programa de Ps-Graduao em Controladoria e Contabilidade, USP, So
Paulo.
MAGALHES, Elizete Aparecida de; FARONI, Walmer; MAGALHES, Elenice Maria;
SILVEIRA, Suely de Ftima Ramos. A influncia da Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF na
16

tomada de deciso pelos gestores pblicos municipais. Revista Cont. Vista & Revista. Belo
Horizonte, v. 16, n. 3, p. 9-26, dez. 2005.
MARTINS, Gilberto de Andrade. Manual para elaborao de monografias e dissertaes.
2. ed. So Paulo: Atlas, 2000.
MAUSS, Csar Volnei; SOUZA, Marcos Antnio de. Gesto de custos aplicada ao setor
pblico: modelo para mensurao e anlise da eficincia e eficcia governamental. So
Paulo: Atlas, 2008.
MOTA JNIOR, Antnio de Macdo. Um estudo sobre o sistema de apropriao de
custos pblicos (ACP) das universidades estaduais baianas: o caso do sistema ACP na
Universidade Estadual de Feira de Santana (UEFS). Fevereiro de 2009. Trabalho de
Concluso do Curso de Especializao em Contabilidade Gerencial.
RAUPP, Fabiano Maury. A Qualidade da Informao de Custo considerando-se Diferentes
Necessidades e Diferentes Mtodos de Custeio. Revista Pensar Contbil. Rio de Janeiro,
vol. 9, n. 35, p. 5-10, jan./mar. 2007.
REIS, Luciano Gomes dos; RIBEIRO, Priscila Andreoni; SLOMSKI, Valmor. Custos no
setor pblico: uma proposta de implementao de sistemas de custeio. In: Congresso
Internacional de Custos, IX, 2005, Florianpolis. Anais eletrnicos... Santa Catarina: UFSC,
2005. Disponvel em: http://pessoas.feb.unesp.br/vagner/files/2009/02/Custos-no-setor-
publico_uma-proposta-de-implementacao.pdf . Acesso 4 nov. 2010.
REMGIO, Hiplito Gadelha. Custos no servio pblico um modelo aplicado ao custeio
dos processos judiciais. 2002. Dissertao (Mestrado em Contabilidade) - Programa
Multiinstitucional e Inter-regional de Ps-graduao em Cincias Contbeis, Braslia.
RICHARDSON, Roberto Jarry; PERES, Jos Augusto de Souza. Pesquisa social: mtodos e
tcnicas. 3 e.d., rev. e ampli. So Paulo: Atlas, 1999.
UEFS. Portal da UEFS. Disponvel em: <http://www.uefs.br/portal>. Acesso em: 24 nov.
2010a.
UEFS. Universidade Estadual de Feira de Santana. Relatrio de atividades 2009. Feira de
Santana: UEFS/ ASPLAN, 2010b
YIN, Robert K. Estudo de caso: planejamento e mtodos. 3. ed. Porto Alegre: Bookman,
2005.