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Captulo I DIREITO TRIBUTRIO 1

1. Conceito 1
2. Terminologia 4
3. Natureza jurdica 6
4. Autonomia 10
5. Relaes com outros ramos do direito 11
6. Evoluo 14
Captulo II TRIBUTOS 17
1. Noo 17
2. Conceito 18
3. Classificao 24
3.1. Impostos 25
3.1.1. Classificao dos impostos 27
3.1.1.1. Impostos reais e pessoais 28
3.1.1.2. Impostos diretos e indiretos 29
3.1.1.3. Impostos fixos, proporcionais, progres-
sivos e regressivos 31
3.2. Taxas 32
3.2.1. Taxas de servio 33
3.2.2. Taxas de polcia 38
NDICE
Direito
Tributrio
3.2.3. Taxas e preos pblicos 40
3.2.4. Pedgio 43
3.3. Contribuio de melhoria 45
3.4. Outras contribuies 50
3.5. Emprstimos compulsrios 59
Captulo III SISTEMA CONSTITUCIONAL TRIBUTRIO 69
1. Noes 69
2. Princpios constitucionais tributrios 73
2.1. Legalidade tributria 73
2.2. Anterioridade 75
2.3. Irretroatividade 79
2.4. Isonomia 80
2.5. Capacidade contributiva 82
2.6. Proibio de confisco 84
2.7. Universalidade e generalidade 88
2.8. Progressividade 88
2.9. No-cumulatividade 89
2.10. Seletividade 90
2.11. Ilimitabilidade ao trfego de pessoas ou bens 90
2.12. Uniformidade geogrfica 91
2.13. No-discriminao em razo da procedncia ou des-
tino dos bens ou servios 91
3. Competncia tributria 92
3.1. Tributos da competncia privativa 93
3.2. Repartio de receitas 95
3.3. Tributos da competncia residual 99
3.4. Tributos da competncia concorrente 100
3.5. Tributos da competncia extraordinria 100
4. Imunidades 101
4. 1. No-incidncia, imunidade e iseno 103
4.2. Classificao das imunidades 105
4.3. Imunidade recproca 106
4.4. Imunidade dos templos 107
4.5. Imunidade dos partidos polticos, sindicatos de trabalha-
dores e instituies de educao e assistncia social 108
4.6. Imunidade de livros, jornais e peridicos 110
4.7. Outras imunidades 113
Captulo IV FONTES DO DIREITO TRIBUTRIO 117
1. Lei em sentido lato 118
1.1. Constituio H8
1.2. Emendas constitucionais 122
1.3. Leis complementares 127
1.4. Leis ordinrias 132
1.5. Leis delegadas 135
1.6. Medidas provisrias 137
1.7. Resolues e decretos legislativos 146
1.8. Decretos regulamentares 148
2. Tratados e convenes internacionais 150
3. Normas complementares 154
3.1. Atos normativos expedidos pelas autoridades adminis-
trativas 155
3.2. Decises administrativas 155
3.3. Prticas reiteradamente observadas pelas autoridades
administrativas 157
3.4. Convnios 157
Captulo V VIGNCIA, APLICAO, INTERPRETAO
E INTEGRAO DA LEGISLAO TRIBUTRIA 161
1. Vigncia 161
2. Aplicao 165
3. Interpretao 174
4. Integrao 184
Captulo VI FATO GERADOR 190
1. Noo. Hiptese de incidncia e fato imponvel 190
2. Classificao 198
3. Elementos 199
3.1. Elemento pessoal 200
3.2. Elemento temporal 201
3.3. Elemento espacial 203
3.4. Elemento material 204
Captulo VII OBRIGAO TRIBUTRIA 207
1. Conceito 207
2. Sujeito ativo 210
3. Sujeito passivo 212
3.1. Contribuinte 213
3.2. Responsvel (sentido estrito) 214
3.2.1. Responsabilidade dos scios 217
3.2.2. Responsabilidade por infraes 222
3.3. Substituto legal tributrio 226
3.4. Sucessor tributrio 241
3.4.1. Sucesso imobiliria 242
3.4.2. Sucesso causa mortis 244
3.4.3. Sucesso comercial 245
3.4.4. Sucesso falimentar 250
4. Solidariedade 255
5. Capacidade 257
6. Domiclio 258
7. Convenes particulares/direito de regresso 259
Captulo VIII CRDITO TRIBUTRIO 261
1. Noo 261
2. Constituio (lanamento) 261
2. 1. Lanamento direto 270
2.2. Lanamento por declarao 271
2.3. Lanamento por homologao 272
2.4. Tributos sem lanamento 276
3. Suspenso da exigibilidade 276
3.1. Moratria 277
3.2. Depsito do montante integral 279
3.3. Reclamaes e recursos administrativos 283
3.4. Liminar em mandado de segurana 284
3.5. Concesso de liminar ou tutela antecipada em outras
espcies de aes 285
3.6. Parcelamento 286
4. Extino 287
4. 1. Pagamento 288
4.1.1. Repetio de indbito 292
4.1.1.1. Repetio de indbito nos tributos in-
diretos 299
4.2. Compensao 302
4.3. Transao 307
4.4. Remisso : 308
4.5. Prescrio e decadncia 309
4.6. Converso de depsito em renda 315
4.7. Pagamento antecipado e homologao do lanamento... 316
4.8. Consignao em pagamento 316
4.9. Deciso administrativa irreformvel 319
4.10. Deciso judicial transita em julgado 319
4.11. Dao em pagamento de bens imveis 319
5. Excluso 320
CAPTULO I
DI REI TO TRI BUTRI O
1. CONCEITO
A ttulo de noo, podemos dizer que o direito tributrio o
ramo do direito pblico que trata das relaes entre o fisco e os con-
tribuintes.
As conceituaes so sempre precrias tentativas de represen-
tar, pelo uso de palavras, realidades cuja fotografia vocabular se re-
vela, no mnimo, imprecisa ou esmaecida. Isto ocorre mormente nas
cincias normativas, em que a hiptese formulada no pode ser sujei-
ta experimentao, de molde a testar sua adequao, como se d
nas cincias fsicas. Todavia, tais limitaes so inerentes prpria
linguagem, que ainda a nica forma disponvel de buscar a repre-
sentao de realidades, com maior dificuldade quando no se trata de
realidades fsicas. Por isso, presentes suas intrnsecas limitaes, as
conceituaes podem auxiliar na compreenso de seu objeto e, fal-
ta de melhor instrumento descritivo, so usadas em todos os ramos
do direito.
Para Rubens Gomes de Sousa, "Direito Tributrio o ramo do
direito pblico que rege as relaes jurdicas entre o Estado e os
particulares, decorrentes da atividade financeira do Estado, no que
se refere obteno de receitas que correspondem ao conceito de
tributo"
1
.
1. Compndio de legislao tributria, 4. ed., So Paulo, Resenha Tribut-
ria, 1975, p. 40.
1
5.1. Iseno
5.1.1. Classificao das isenes 325
5.2. Anistia 327
Captulo IX GARANTIAS E PRIVILGIOS DO CRDITO
TRIBUTRIO
3 2 9
Captulo X ADMINISTRAO TRIBUTRIA
3 4 6
1 Fiscalizao
2. Dvida ativa
3 5 2
3. Certides
320
329
346
346
352
360
Para Alfredo Augusto Becker, "Direito Tributrio o sistema
formado pelas regras jurdicas que disciplinam o nascimento, a vida
e extino do dever" (jurdico de prestar tributo)
2
.
Amlcar de Arajo Falco escreve que "o captulo do direito
pblico, ou o seu ramo, que estuda as relaes entre particulares e o
Estado para a obteno de tributos, ou seja, aquele que expe os prin-
cpios e normas relativas imposio e arrecadao de tributos e ana-
lisa as relaes jurdicas conseqentes, entre os entes pblicos e os
cidados, se denomina direito tributrio"
7,
.
"O Direito Tributrio um conjunto de normas e princpios
enucleados pelo conceito de tributo" o conceito de Celso Ribeiro
Bastos
4
.
Zelmo Denari define-o como "ramo do direito pblico que re-
gula as normas relativas imposio, fiscalizao e arrecadao dos
tributos e disciplina a relao entre fisco e contribuinte"
5
.
Hugo de Brito Machado, por seu turno, fornece-nos o seguinte
conceito de nossa disciplina: "ramo do Direito que se ocupa das rela-
es entre o fisco e as pessoas sujeitas a imposies tributrias de
qualquer espcie, limitando o poder de tributar e protegendo o cida-
do contra os abusos desse poder"
6
.
Obviamente, todas as definies so passveis de crtica, at pelas
limitaes da tarefa conceituai com os recursos lingsticos, j refe-
ridas. Das primeiras (de Rubens, Becker, Falco, Bastos, Denari)
poder-se-ia apontar a tautologia, a petio de princpio de utilizar na
conceituao o objeto que se busca definir. Em todas elas recorren-
te a meno ao conceito de tributo, o que acaba resultando na defmi-
2. Teoria geral do direito tributrio, 3. ed., So Paulo, Lejus, 1998, p. 257. A
parte final, por ns acrescida, infere-se da exposio, buscando-se sntese do texto
ao qual Becker remete a conceituao.
3. Introduo ao direito tributrio, 4. ed. (atual, por Flvio Bauer Novelli),
Rio de Janeiro, Forense, 1993, p. 8, grifo do original.
4. Curso de direito financeiro e de direito tributrio, 4. ed., So Paulo, Sa-
raiva, 1995, p. 95.
5. Curso de direito tributrio, 3. ed., Rio de Janeiro, Forense, 1993, p. 9-10.
6. Curso de direito tributrio, 19. ed., So Paulo, Malheiros Ed., 2001, p. 46.
2
o do direito tributrio como o ramo do direito que estuda os tribu-
tos. Mas talvez tal insuficincia seja nsita tentativa de construo
conceituai de um ramo do direito que se particulariza pelo seu objeto,
o tributo. Alis, acuidade de Becker, isto no escapou: esclareceu
que "esta conceituao do Direito Tributrio fica esclarecida pelo
conceito jurdico de tributo, ver n. 71-80"
7
.
Do conceito de Hugo Machado, pode-se apontar o carter prag-
mtico, ou at de declarao de intenes ou de vontade do autor.
Que o direito tributrio limite o poder de tributar e proteja os cida-
dos contra os abusos desse poder situao que todos devemos al-
mejar, mas no inerente ao conceito do ramo jurdico e depende de
cada ordenamento especfico. Ser que devemos negar constituir di-
reito tributrio o atual ordenamento jurdico brasileiro que excepciona
os prprios princpios da legalidade e anterioridade maioria dos
impostos federais, que aboliu a exigncia de prvia autorizao ora-
mentria para a cobrana de tributos e agora vem de consagrar nor-
mas genricas ditas "antieliso"?
Mas no se enverede demais por essa senda, sem ter presente a
precisa advertncia de Gilberto de Ulha Canto: "Logo que ouvimos
uma definio procuramos ver no que deficiente, no que incom-
pleta, e entramos numa ginstica dialtica, que no constri, no pro-
duz os resultados que corresponderiam logicamente ao esforo
despendido"
8
.
Melhor auxlio compreenso talvez se preste se delimitarmos
o objeto de nosso estudo, apontando sua distino das cincias e ra-
mos jurdicos afins, especialmente a cincia das finanas e o direito
financeiro.
Cincia das finanas a cincia pr-jurdica que estuda a ativi-
dade financeira do Estado (receita, despesa, oramento e crdito p-
blico) sob o ponto de vista poltico, visando satisfao das neces-
sidades da coletividade.
7. Teoria, cit., p. 257, nota 16.
8. Curso de direito financeiro, Rio de Janeiro, Instituto Brasileiro de Direito
Financeiro, 1958, p. 99.
3
Direito financeiro o ramo da cincia jurdica que estuda o pro-
blema da aplicao (destinao) dos recursos obtidos pelo Estado
(independente de sua origem tributria ou no tributria). o estudo,
sob o ponto de vista normativo, da despesa pblica.
Direito tributrio o ramo da cincia jurdica que cuida da arre-
cadao (obteno) dos recursos pblicos; no de quaisquer recursos
pblicos, mas unicamente daqueles que configuram tributos
9
. o
estudo, sob o ponto de vista normativo, da obteno (arrecadao) da
receita advinda dos tributos.
Postas tais noes, embora os j apontados perigos da con-
ceituao, podemos, para fins didticos, dizer que direito tributrio
o ramo do direito pblico que abrange o complexo de princpios e
regras jurdicas que regem as relaes sobre imposio, fiscalizao
e arrecadao de tributos entre entidades de direito pblico e sujeitos
passivos da relao jurdica tributria.
Sobre a caracterizao do direito tributrio como ramo do direi-
to pblico, remetemos o leitor ao item "Natureza jurdica", neste
mesmo captulo. Anotamos que o sujeito ativo da relao jurdica
tributria , em princpio, pessoa de direito pblico (interno) e, como
veremos mais adiante (Captulo VII Obrigao tributria, n. 3
Sujeito passivo), a sujeio passiva no se limita ao contribuinte (po-
dendo abranger responsvel, substituto ou sucessor tributrio). Quanto
recorrncia na definio idia de tributo parece mesmo inevitvel,
pois o que particulariza o direito tributrio o objeto: os tributos. Da
definio destes, que no dizer de Becker ir completar o presente
conceito, cuidaremos no captulo seguinte.
2. TERMINOLOGIA
A denominao direito tributrio est consagrada no direito bra-
sileiro e a mais adequada.
Direito fiscal, utilizada no direito francs (droit fiscal), ingls
(fiscal law), bem como em Portugal, expresso que lhe disputa a
9. A arrecadao de recursos no tributrios (receitas patrimoniais, empre-
sariais, creditcias) matria de direito administrativo.
4
preferncia no direito comparado. Alm de a palavra fiscal designar
algo mais amplo, abrangendo a atividade do errio pblico como um
todo (fiscal vem do latim fiscus, cesta para guardar dinheiro e,
figuradamente, o errio), parece, por outro lado, limitar o ramo jur-
dico ao estudo de um s dos plos (o plo ativo) da relao jurdica
tributria, desprezando o outro, onde se encontra o sujeito passivo
(contribuinte, responsvel, substituto, sucessor). No obstante, entre
ns, que preferimos a expresso "direito tributrio", diz-se crdito
fiscal, dbito fiscal, ao fiscal etc. para qualificar questes nitida-
mente tributrias.
A expresso "legislao tributria" tambm inadequada, por
ser restrita. O direito mais do que a lei, em estado bruto: o conjun-
to de princpios, o sistema, o mtodo, a doutrina, a jurisprudncia,
que conferem autonomia e sistematicidade a um ramo do direito. A
expresso, hoje, resqucio de quando ainda no se afirmara a auto-
nomia do direito tributrio, que hoje indiscutvel
10
(tanto que, na
dcada de 50, Rubens Gomes de Sousa intitulou seu livro clssico
Compndio de legislao tributria).
E expresso "legislao fiscal" podem-se juntar os reparos j
feitos ao termo "direito fiscal".
Optou bem o direito brasileiro ao consagrar a terminologia "di-
reito tributrio" para a denominao do ramo jurdico objeto do nos-
so estudo. A expresso vem posta no direito positivo desde a Emenda
Constitucional n. 18, de 1965, que organizou o "Sistema Tributrio
Nacional". Da passou Lei n. 5.172/66 (Cdigo Tributrio Nacio-
nal) e s Constituies subseqentes. A vigente Constituio Federal
de 1988, no Captulo I (arts. 145 a 162) do Ttulo VI, cuida do Siste-
ma Tributrio Nacional.
A denominao direito tributrio, alm de no direito positivo,
consolidada na doutrina e jurisprudncia brasileiras. Que fizeram bem,
como se viu.
10. Sobre autonomia do direito tributrio, ver logo a seguir o n. 4. neste
Captulo.
5
3. NATUREZA JURDICA
A diviso do direito em direito pblico e direito privado tradi-
cional. No entanto, no h critrio distintivo que colha a unanimida-
de da doutrina. Pelo contrrio, hoje h quase consenso que a tradi-
cional e clssica diviso no tem fundamento cientfico.
No obstante, todos reconhecem sua valia para fins didticos e,
por isso, convm buscar trao razovel de separao, at em respeito
tradio da dicotomia.
A separao vem de Roma e o conceito de Ulpiano tambm
clssico (e apontado como origem da diviso): "Hujus studii duae
sunt positiones, publicum et privatum. Publicum jus est quod ad statum
rei romanae spectat, privatum quod ad singulorum utilitatem: sunt
enim quaedam publice utilia quaedam privatum"
1 1
. Ou seja, direito
pblico era aquilo do interesse do Estado (rei) romano; direito priva-
do, o que dizia respeito ao interesse dos particulares.
A definio clssica do jurisconsulto romano j no aceit-
vel. A par de, por vezes, mesclar-se em uma norma a defesa de
interesses pblicos e privados (por exemplo, as normas de direito
de famlia), a expanso da atividade estatal ocorrida no sculo XX,
sob o impulso das concepes keynesianas de interveno do Esta-
do no domnio econmico e de regulao estatal da economia, fez
com que se alargasse de forma amplssima o que de interesse de
Estado. A aplicao do clssico conceito romano praticamente a
tudo aambarcaria no direito pblico (nem sendo preciso invocar as
experincias histricas concretas do socialismo estatal no sculo XX,
bastando analisar a atividade de interveno na economia dos mo-
dernos Estados europeus e norte-americano). Mesmo as doutrinas
reducionistas da atividade estatal no final do mesmo sculo, ditas
"neoliberais" cujo contedo tico, poltico e social impossvel
analisar nos limites desta obra didtica , sequer se aproximam da
reduo real do papel do Estado moderno quele do laisser-faire,
tratando apenas das foras armadas, polcia e justia, ao largo de
qualquer atividade de interveno ou regulao econmica. Basta a
11. Digesto, I, 1, 1, 2.
6
presena maior ou menor , mas hoje inevitvel, das empresas
estatais, para ser impraticvel a linha de diviso do direito pblico e
privado do fragmento de Ulpiano.
Embora juristas da maior autoridade apontem o artificialismo
da diviso e a inexistncia de critrio cientfico distintivo
12
, presente
a inegvel utilidade da distino, parece til perquirir na doutrina
algum trao diferenciador razovel; este encontra-se na conjugao,
na caracterizao do direito pblico, da presena de interesse de ente
estatal com a existncia de relao jurdica de subordinao, ou seja,
a presena do Estado em posio de superioridade em relao ao
particular na relao jurdica respectiva, pois dotado de poder de im-
prio. Poder de imprio o poder que tem o Estado de, em face da
sua posio de governo da sociedade poltica, fazer imposies, agir
de forma coercitiva em relao aos particulares. Assim, uma relao
de locao entre o Estado e um particular ser de direito privado. No
obstante a presena do Estado, uma relao entre partes iguais, no
podendo o Estado que a no est presente na condio de ente
poltico dotado de soberania impor ao particular o dever jurdico
de realizar a prestao independentemente de sua vontade. J nas
relaes de direito pblico, o Estado, alm de estar presente, est na
condio de ente poltico dotado de soberania, exercendo poder de
imprio, com base no qual impe alguma prestao ao particular.
Assim, quando os convoca a votar
1 3
, a prestar servio militar, eleito-
ral ou de jri, ou a pagar tributos. Observao que se impe (e que
diferencia o regime democrtico dos absolutismos) que, no Estado
Constitucional Democrtico de Direito, o exerccio do poder de im-
prio deve-se dar nos limites da lei, conforme Constituio, legiti-
mamente elaborada, e em prol do interesse pblico.
Em sntese, o direito pblico aquele que regula as relaes em
que o Estado parte e age dotado de poder de imprio, em razo de sua
12. Pontes de Miranda, Tratado de direito privado, Rio de Janeiro, Borsoi, 1954,
v. 1, 21, n. 1; Kelsen, Teoria general dei Estado, Madrid, 1934, p. 105-6; Norberto
Bobbio, Diritto e Stato nel pensiero di Emanuele Kant, Torino, 1957, p. 137-8.
13. Mais notvel o poder de imprio, no particular, em sistemas polticos
como o nosso, em que o voto obrigatrio.
7
soberania, exercida nos limites da lei e em funo do interesse coleti-
vo. O direito privado, por sua vez, disciplina as relaes em que o
Estado no se faz presente relaes entre particulares ou, em que
se fazendo presente, no o faz na condio de ente poltico soberano,
mas em situao de igualdade jurdica com os particulares
14
.
Isto posto, o direito tributrio situa-se, sem sombra de dvida,
no campo do direito pblico. evidente que a imposio dos tributos
no se faz por ato de vontade ou consenso do sujeito passivo, mas de
soberania do Estado. O Estado exige-os, de forma coercitiva, no exer-
ccio de seu poder de imprio (limitado todavia , em Estado
Constitucional Democrtico de Direito, pelo princpio da legalida-
de). Alis, tal decorre do prprio conceito de tributo
1 5
: "prestao
pecuniria compulsria"
16
, logo, decorrente de imposio, fundada
no poder de imprio, e no da vontade.
Presente tal delineamento podemos dizer que fazem parte do
direito pblico, alm do direito tributrio, como verificamos, o direi-
to constitucional, administrativo, financeiro, penal e processual.
O direito constitucional, ao traar as prprias bases da organi-
zao institucional do Estado, praticamente define os limites da so-
berania estatal e a forma de exerccio de seu poder de imprio.
O direito administrativo disciplina as relaes entre o Estado e
seus funcionrios (em sentido estrito, sob regime estatutrio) e est
permeado pelo exerccio do poder de imprio estatal, justamente por-
que essas relaes so estatutrias (estatuto especial, expedido unila-
teralmente pelo Estado, no exerccio do poder de imprio, em face
das condies peculiares exigidas do servio pblico) e no
contratuais.
14. Neste sentido, Goffredo Telles Jr., Iniciao na cincia do direito, So
Paulo, Saraiva, 2001, p. 225-8, salientando que, no direito pblico, as relaes
jurdicas so de subordinao, pois "uma das partes o Governo da sociedade
poltica, exercendo a suafuno de mando" (grifo do original) e no direito privado
as relaes so de coordenao, pois as partes se tratam de igual para igual. Gustav
Radbruch. Introduccin a la cincia dei derecho (traduo de Luiz Recasens Siches),
Madrid, Revista de Derecho Privado, 1930, p. 79-80.
15. Ver n. 2 (Conceito) do Captulo II (Tributos).
16. CTN, art. 3
2
.
8
O direito financeiro o conjunto de normas jurdicas que disci-
plinam a despesa pblica, que justamente por ser pblica subordina-
se a normas especiais (de oramento e contabilidade pblicas), pecu-
liares ao Estado, entendido como ente jurdico-poltico dotado de so-
berania.
No direito penal talvez se expresse de forma mais ntida (por
vezes dura, at cruel) o exerccio do poder de imprio, atributo da
soberania. A imposio de pena criminal ao cidado (embora as ga-
rantias processuais penais nos Estados democrticos) tpico ato de
imposio com base na soberania estatal, que pode chegar at pri-
vao da liberdade e pasme-se inclusive em Estados que se
pretendem civilizados destruio fsica do indivduo, com su-
presso da prpria vida.
No direito processual, civil ou penal, o juiz (que personifica o
Estado, tanto que comum na doutrina a expresso Estado-Juiz) age
no exerccio da soberania daquele, com poder de imprio, em posi-
o de superioridade jurdica em relao s partes litigantes. Nas re-
presentaes grficas das teorias da ao, o juiz situa-se no vrtice
superior do ngulo, em cuja base situam-se autor e ru. Em numero-
sos aspectos da relao processual, da polcia das audincias, passan-
do pelo poder de conduo de testemunhas, de produzir prova de
iniciativa oficial, expropriao de bens do devedor, revela-se o exer-
ccio do poder de imprio estatal.
J o direito civil e o direito comercial so ramos do direito pri-
vado, que regem relaes entre os particulares; neles predominam
normas jurdicas dispositivas, de coordenao (em contraposio
imposio caracterstica do direito pblico) dos interesses priva-
dos nelas envolvidos. E possvel que em tais relaes ocorra a parti-
cipao do Estado, como sujeito passivo ou ativo da relao jurdica
obrigacional, especialmente em face do alargamento das atribuies
deste, particularmente de interveno na economia, com o desenvol-
vimento das concepes keynesianas e de bem-estar social. Mas sua
presena (seja do Estado em sentido estrito, ou de empresas estatais)
no se dar no exerccio do poder de imprio derivado da soberania,
mas como mero contratante, em posio de igualdade (no de supe-
rioridade, pelo exerccio de poder de imprio) em relao ao outro
contratante. Por isso, a relao ser de direito privado.
9
O direito tributrio, j vimos, faz parte do direito pblico. Tra-
ta-se de direito pblico, obrigacional e comum. Esta sua natureza
jurdica.
E direito obrigacional, pois a relao jurdica tributria tem por
objeto a prestao que satisfaz a obrigao tributria
11
, que uma
especfica relao de dbito e crdito entre sujeito ativo e passivo.
direito comum porque rege relaes permanentes entre fisco
e contribuinte, no se destinando vigncia temporria ou excepcio-
nal. As vises do direito tributrio como direito excepcional, de mol-
de a restringir sua interpretao sempre ao mtodo literal, ou
justificar a aplicao dos brocardos in dbio contra fisco ou in dbio
pro fisco esto hoje completamente superadas
1 8
.
4. AUTONOMIA
O tema da autonomia do direito tributrio dominou a pauta das
discusses doutrinrias na dcada de 60, quando comeava a se con-
solidar
1 9
. Note-se que Becker asseverava que autonomia no voc-
bulo jurdico e que autonomia do direito tributrio e de qualquer ramo
do direito problema falso. Por no existir norma jurdica indepen-
dente da totalidade do sistema jurdico, a autonomia de qualquer ramo
do direito seria apenas didtica
2 0
.
Em verdade, todos os ramos do direito se interligam. A velha
figura (didtica, se quiserem) da rvore que possui o tronco comum
(o velho direito civil), do qual surgem ramificaes, prpria para
mostrar que autonomia no significa ausncia de interpenetraes ou
17. Ver Captulo VII, onde se aprofundar o exame da obrigao tributria e
de seus elementos.
18. Ver Amlcar de Arajo Falco, Introduo, cit., p. 9-12. "Se, pois, os
tributos vm atender a uma necessidade geral, se so a condio, em grau prevalente
e em situaes normais, da prpria sobrevivncia do Estado, no h como vislum-
brar neles aquele carter de excepcionalidade. Conseqentemente, direito co-
mum o direito tributrio, salvo a existncia, como em todas as demais disciplinas
jurdicas, de preceitos de direito estrito ou excepcional" (p. 12).
19. A respeito, consultar o interessantssimo estudo de Amlcar Falco, In-
troduo, cit., p. 12-20.
20. Teoria, ci t , p. 29-31.
10
vasos comunicantes entre os diversos ramos do direito. Mas a auto-
nomia, para alm de didtica, pode ser cientfica (existncia de insti-
tutos e princpios prprios a um ramo do direito), a par de doutrinria
ou legal. Por qualquer ngulo que se vislumbre, indiscutvel hoje a
autonomia do direito tributrio.
Sua autonomia didtica incontestvel, pois consolidado o seu
ensino, em cadeiras prprias, com a denominao "Direito Tribut-
rio" nas Faculdades de Direito, alis como matria obrigatria nos
seus currculos.
A autonomia cientfica tambm se faz presente. O direito tribu-
trio tem institutos (a prpria noo de tributo, lanamento, formas
de no-incidncia, conceitos de fato gerador, crdito tributrio, eliso
e evaso fiscais etc.) e princpios prprios (legalidade, anterioridade,
universalidade, generalidade, isonomia, irretroatividade, no-
cumulatividade, capacidade contributiva, seletividade et c) .
A autonomia legal tambm se encontra presente, em nosso di-
reito positivo, no mais alto grau de elaborao legislativa, desde
1966, quando alcanamos o estgio da codificao, com a promul-
gao do Cdigo Tributrio Nacional (Lei n. 5.172, de 25-10-1966).
Como se sabe, quanto ao nvel de elaborao legislativa, h trs
graus de desenvolvimento da organizao do direito positivo em
cada ramo do direito: 1. legislao esparsa; 2. consolidao, quan-
do h reunio, em um diploma legal, da legislao relativa quele
ramo; e 3. codificao, quando a legislao relativa no apenas
reunida, mas organizada e sistematizada cientificamente, em Cdi-
go respectivo. Tendo alcanado o patamar da codificao (ainda
no atingido em alguns ramos mais antigos e tradicionais do direito
administrativo, trabalhista, financeiro), indiscutvel que o di-
reito tributrio, tambm sob o prisma legal, logrou atingir sua auto-
nomia.
5. RELAES COM OUTROS RAMOS DO DIREITO
Aut onomi aj se disse no significa isolamento. Nenhum
ramo do direito estanque. Todos se inter-relacionam, mantm entre
si correlaes que configuram a unidade do sistema jurdico.
11
Quanto ao direito tributrio, mantm estreitas relaes com o
direito constitucional, financeiro, administrativo, penal, processual
civil e penal e mesmo com o direito privado (civil e comercial).
O direito constitucional traa as prprias bases institucionais do
Estado, que exercer a competncia impositiva. Ademais, em um
Estado federal, a Constituio dispor sobre discriminao de rendas
(ou seja, discriminar quais os tributos que cabero Unio, aos Es-
tados e -em nosso modelo federativo aos Municpios)
2 1
. Ainda,
estabelecer os princpios constitucionais tributrios e disciplinar as
limitaes constitucionais ao poder de tributar. Entre ns, a Consti-
tuio Federal de 1988 tratou longamente do "Sistema Tributrio
Nacional", dedicando-lhe o Captulo I do Ttulo VI ("Da Tributao
e do Oramento"), em 18 artigos (arts. 145 a 162). Assim, j se pode
falar em um "Direito Constitucional Tributrio" e, cada vez mais,
freqentam os foros questes tributrias aliceradas em disposies
constitucionais. Alis, sendo detalhado o regramento constitucional
do sistema tributrio, a defesa judicial dos contribuintes contra pre-
tenses do fisco, com freqncia cada vez maior, funda-se na argui-
o de inobservncia dos preceitos constitucionais pelo legislador
ordinrio tributrio.
O direito financeiro trata da realizao das despesas pblicas e
o direito tributrio, das receitas pblicas tributrias. J, por isto, es-
treitas so as relaes entre os dois ramos. Ainda, para muitos, o
direito tributrio surgiu e ganhou autonomia em relao ao direito
financeiro, que primeiro se desenvolveu (e ambos se originaram do
direito administrativo, que, por sua vez, especializou-se do tronco
originrio do direito civil). A Constituio Federal disciplina a mat-
ria tributria e financeira sob o mesmo Ttulo VI ("Da Tributao e
21. A considerao do Municpio como entidade estatal integrante da Fede-
rao ("A Repblica Federativa do Brasil, formada pela unio indissolvel dos
Estados e Municpios e do Distrito Federal CF, art. I
2
, caput"), entidade polti-
co-administrativa, com autonomia poltica, legislativa, administrativa e financeira,
trao peculiar ao modelo brasileiro de Federao. Na maioria das Federaes, a
distribuio de poderes se d entre Unio e Estados Federados, mas na Federao
brasileira trplice: entre Unio, Estados e Municpios, inclusive quanto compe-
tncia tributria.
12
do Oramento"), tratando do primeiro ramo no Captulo I do Ttulo
("Do Sistema Tributrio Nacional") e do segundo no seu Captulo II
("Das Finanas Pblicas").
O direito administrativo rege as relaes do Estado com seus
funcionrios, inclusive com os funcionrios do fisco, que tm sem-
pre sido reconhecidos como integrantes de carreira tpica de Estado,
tradicionalmente submetida a regime estatutrio. O dia-a-dia da ati-
vidade tributria feito pelo trabalho dos funcionrios do fisco (seja
na atividade de lanamento, seja na fixao da interpretao admi-
nistrativa das leis tributrias ou nos rgos de jurisdio administra-
tiva), cujas atribuies, competncia, disciplina, direitos e deveres
so objeto do direito administrativo.
Com o direito penal, igualmente, o direito tributrio mantm
estreitas relaes. A par da existncia de crimes tributrios (ilcitos
penais em matria tributria), como sonegao fiscal, apropriao
indbita em matria tributria et c, que constituem objeto do direito
penal tributrio captulo do direito penal , h as infraes tribu-
trias (que no constituem crimes, mas meros ilcitos administrati-
vos) e que so objeto do direito tributrio penal captulo do direito
tributrio , ao qual se aplicam, embora de forma mitigada, alguns
princpios prprios do direito penal, como in dbio pro reo e a
retroatividade benigna (retroao de disposio sobre infrao tribu-
tria mais favorvel ao infrator).
Tambm com o direito processual, civil ou penal, relaciona-se o
direito tributrio. A apurao de responsabilidades, pela prtica dos
crimes tributrios, dar-se- segundo as regras de direito processual pe-
nal. O exerccio das pretenses do fisco e do contribuinte, presente que
nosso ordenamento jurdico no admite (nem mesmo para o fisco, a
quem outros ordenamentos permitem, limitadamente por exemplo,
penhora administrativa de bens do devedor) a autodefesa (ou seja, sa-
tisfazer por meios prprios uma pretenso, ainda que legtima a
justia pelas prprias mos), qualquer um deles, ao ter algum direito
violado ou pretenso no satisfeita, dever propor a ao prpria, que
se reger pelas normas de direito processual civil. A propsito, h lei
processual especial a respeito Lei de Execues Fiscais (Lei n. 6.830,
de 22-9-1980), e inmeras so as aes comumente utilizadas pela
Fazenda ou pelos contribuintes, como, por exemplo, execuo fiscal,
13
ao cautelar fiscal (Lei n. 8.397, de 6-1-1992), embargos execuo
fiscal, ao anulatria de dbito fiscal, mandado de segurana em ma-
tria fiscal, ao cautelar, ao declaratria de inexistncia de dbito
et c; enfim, todas as aes utilizveis pelas partes no contencioso judi-
cial tributrio so objeto de regramento pelo direito processual civil,
cujos preceitos tambm se aplicam subsidiariamente aos procedimen-
tos tributrios admi ni st rat i vos, quant o ao processament o de
impugnaes e recursos administrativos.
Por fim, tambm com o direito privado civil e comercial o
direito tributrio mantm relaes, na medida em que toma empres-
tados institutos desses ramos, ainda que eventualmente lhes altere os
efeitos para fins tributrios (as noes de prescrio, decadncia, ca-
pacidade, domiclio, solidariedade, sucesso et c) .
6. EVOLUO
Tributos existem desde a remota Antigidade. Sempre foi a
maneira de o Estado (qualquer que fosse a sua forma) obter receitas
necessrias consecuo de seus fins. Sob o regime absolutista, as
imposies fiscais decorriam to-s da vontade do detentor do poder
absoluto, normalmente o monarca absolutista. Aos contribuintes res-
tavam duas opes: ou atender imposio ou a insurreio armada.
Na histria brasileira, inmeras rebelies tm por causa exigncias
tributrias (assim, entre outras, a Revolta de Felipe dos Santos, a In-
confidncia Mineira, a Revoluo Farroupilha).
O primeiro diploma legal sobre garantias do contribuinte a
Magna Carta inglesa de 1215, na qual lograram os bares limitar os
poderes absolutos da Coroa, onde figura, pela primeira vez, ainda
que de forma embrionria, o princpio da legalidade (qualquer tribu-
to dependeria de aprovao assemblear).
Mas da existncia de um direito tributrio enquanto tal que
basicamente um sistema de limitaes ao poder impositivo estatal
(em matria de tributos) e de garantias constitucionais e legais ao
contribuinte no poderia se cogitar nos parmetros (ou na falta
deles) do Estado absolutista. S com o surgimento dos Estados de
Direito criam-se as pr-condies para o desenvolvimento do direito
tributrio.
14
O desenvolvimento doutrinrio do direito tributrio ocorrer,
em maior extenso, na Itlia, j no final do sculo XIX, intensifican-
do-se especialmente a partir da dcada de 20, quando se pode dizer j
formada, na Itlia, uma doutrina jurdico-tributria Raneletti,
Griziotti, Cocivera, D' Alessio, D' Amlio, Vanoni, Zingali, aos quais
se seguiram Allorio, Berliri e Giannini, foram os criadores do que
por primeiro se pode denominar uma verdadeira doutrina de direito
tributrio. A doutrina italiana, inclusive pelo maior desenvolvimento
que alcanou, teve forte influncia nos estudos tributrios brasilei-
ros. Enquanto no direito civil, indubitavelmente, maior era a ascen-
dncia dos autores alemes (evidente em nossos maiores, como Cl-
vis Bevilqua e Pontes de Miranda), foi a italiana que mais influen-
ciou a embrionria doutrina tributria brasileira (clara, por exemplo,
na formao e na obra de Rubens Gomes de Sousa).
Todavia, a primeira codificao do direito tributrio deu-se na
Alemanha, em 1909, com a RAO {Reichsabgabenordnung), obra de
Enno Becker.
Entre ns, a primeira tentativa de codificao foi o projeto de
Rubens Gomes de Sousa, encampado pelo ento Ministro da Fazenda,
Osvaldo Aranha. O projeto, que ficou conhecido como Projeto Osval-
do Aranha-Rubens Gomes de Sousa, e que muito honra a cultura jur-
dica nacional, tornou-se o Projeto de Lei n. 4.834/54. Seguiram-se,
porm, os fatdicos acontecimentos de agosto de 1954, e com a morte,
nas circunstncias conhecidas, do Presidente Getlio Vargas, afastou-
se Osvaldo Aranha do Ministrio da Fazenda e, mngua de apoio e
interesse poltico na sua transformao em lei, o projeto no vingou.
Na dcada de 50 e incio da de 60, comea a se formar uma
doutrina tributria brasileira e construir-se a autonomia de nossa dis-
ciplina. Na Universidade de So Paulo, Rubens Gomes de Sousa le-
ciona a cadeira de "Legislao Tributria". Seguem-se as obras de
Rubens Gomes de Sousa, Aliomar Baleeiro, Amlcar de Arajo Fal-
co, Gilberto de Ulha Canto, Alfredo Augusto Becker, verdadeiros
corifeus do direito tributrio brasileiro.
Finalmente, em 1965, a Emenda Constitucional n. 18 ( Consti-
tuio de 1946), promulgada em I
a
de dezembro de 1965, realizou a
"Reforma Tributria", traando as linhas do sistema tributrio que,
com modificaes no mais que pontuais, at hoje vigora entre ns.
15
Na sua esteira, surgiu o Cdigo Tributrio Nacional, a partir de ante-
projeto elaborado por Comisso composta por Rubens Gomes de
Sousa, Gerson Augusto da Silva, Sebastio Santana e Silva, Mrio
Henrique Simonsen, Gilberto de Ulha Canto e Luiz Simes Lopes.
Aprovado pelo Congresso Nacional, tornou-se a Lei n. 5.172, de 25
de outubro de 1966. O art. 1 do Ato Complementar n. 36, de 13 de
maro de 1967, denominou-a (com as alteraes posteriores) Cdigo
Tributrio Nacional.
Na esteira do Cdigo, surgiram inmeras obras de doutrina (entre
tantas outras, de Baleeiro, Fbio Fanucchi, Geraldo Ataliba, Bernardo
Ribeiro de Moraes, Souto Maior Borges) que vieram consolidar a au-
tonomia e o desenvolvimento do direito tributrio no Brasil.
Com a Constituio de 1988, houve algumas modificaes em nossa
estrutura tributria e a disciplina mereceu uma minuciosa normatizao
constitucional, tambm estimulando o desenvolvimento doutrinrio e o
surgimento de novos estudos tributrios (entre outros, podem-se apontar
as obras de Celso Ribeiro Bastos, Ives Gandra da Silva Martins, Paulo
Barros de Carvalho, Roque Carrazza, Zelmo Denari, Luciano Amaro,
Hugo de Brito Machado, Sacha Calmon Navarro Coelho).
Desde ento tem-se falado repetidamente em reforma tribut-
ria, com o surgimento de projetos tanto de origem no Poder Executi-
vo quanto parlamentar, que, todavia, no vinham avanando, pela
extrema dificuldade de construir o mnimo consenso necessrio entre
os vrios interesses contrapostos e ausncia de real interesse na sua
aprovao pelo forte Poder Executivo federal, que preferiu adotar
medidas, sempre pontuais, para ampliar sua arrecadao a empenhar-
se em verdadeira reformulao geral do sistema tributrio, que ainda
remonta a 1965, com inmeras modificaes particularizadas, ao sa-
bor das imposies polticas cotidianas e necessidades de caixa go-
vernamentais, carecendo efetivamente de maior sistematizao e
racionalidade. No ano de 2003, props o novo governo federal proje-
to que denominou "reforma tributria", sendo ele aprovado e resulta-
do na Emenda Constitucional n. 42, de 19 de dezembro de 2003.
Muito longe est, todavia, de uma verdadeira reforma tributria, ain-
da por fazer. Limitou-se a modificaes pontuais e prorrogao da
Desvinculao de Receitas da Unio e da antiga CPMF, para atender
s necessidades financeiras do governo federal.
CAPTULO II
TRI BUTOS
1. NOO
Tributos so prestaes obrigatrias, em espcie, exigidas pelo
Estado, em funo de seu poder de imprio, sem carter sancionatrio.
Normalmente visam finalidade fiscal: obter os recursos necessrios
para o regular funcionamento do Estado. Modernamente, porm, a
isso se agrega finalidade extrafiscal: estimular (ou desestimular) cer-
tas atividades, como forma de interveno do Poder Pblico no do-
mnio econmico.
So prestaes obrigatrias; coercibilidade trao caractersti-
co dos tributos. Tal no se confunde, porm, em Estado Constitucio-
nal Democrtico de Direito, com ausncia de consenso social na sua
exigncia. O tributo prestao obrigatria, compulsria; nisto, dis-
tingue-se de qualquer prestao voluntria. Prestao voluntria ja-
mais ser tributo. Mas a coercibilidade vem assim, digamos, "casa-
da" com o princpio da legalidade. O tributo s poder ser institudo
ou aumentado por lei. E em Estado Constitucional Democrtico de
Direito, lei produo de Casa legislativa, formada por representan-
tes eleitos pelo povo, assegurando-se legitimidade e consenso social
na escolha da representao, a quem caber, por processo legislativo
regular, autorizar a instituio ou elevao de tributo
1
.
1. No atual ordenamento jurdico constitucional brasileiro, essa garantia es-
sencial democracia, aos direitos dos contribuintes e legitimidade da tributao
est substancialmente descaracterizada em face da possibilidade, agora expressa-
mente prevista na Constituio, em virtude da Emenda Constitucional n. 32 ( 2
2
do art. 62, por ela acrescido), de instituio e majorao de tributos por medida
provisria.
17
16
Por certo, a tributao no simptica, pela prpria idia de
coero, que lhe inerente. Mas ser mais ou menos aceitvel con-
forme a eficincia do mecanismo poltico-social de formao de con-
senso e legitimao da exigncia fiscal, o desenvolvimento poltico
dos povos e o reconhecimento da efetiva aplicao, pelo Estado, dos
recursos assim carreados, em fins de interesse coletivo.
E no tm os tributos carter sancionatrio, no que se distin-
guem das multas penais ou administrativas (que tambm so presta-
es pecunirias obrigatrias impostas pelo Estado, em razo de seu
poder de imprio), pois no constituem sano pela prtica de ilcito.
Para o jurista italiano A. D. Giannini, tm os tributos trs carac-
tersticas fundamentais: so devidos a ente pblico, sua imposio se
funda no poder de imprio do Estado e visam obteno de recursos
para que o Estado alcance seus fins.
2. CONCEITO
Post a a noo de t ri but o, podemos exami nar al gumas
conceituaes doutrinrias e sua definio legal em nosso direito
positivo, sempre com as ressalvas feitas, anteriormente, quanto s
limitaes das conceituaes em geral.
Para Becker, tributo objeto da prestao que satisfaz o dever
do sujeito passivo da relao jurdica tributria de efetuar uma prede-
terminada prestao, atribuindo ao sujeito ativo o direito de obter a
prestao
2
.
Zelmo Denari define-o "como prestaes pecunirias impostas,
legalmente, pelo Estado, para obteno de recursos financeiros"
3
.
Luciano Amaro, por seu turno, conceitua-o como "prestao
pecuniria no sancionatria de ato ilcito, instituda em lei e devida
ao Estado ou a entidades no estatais de fins de interesse pblico"
4
.
E Geraldo Ataliba ensina que "juridicamente define-se tributo
como obrigao jurdica pecuniria ex lege, que se no constitui em
2. Teoria, cit., p. 261.
3. Curso, cit., p. 43.
4. Direito tributrio brasileiro, So Paulo, Saraiva, 1997, p. 25.
18
sano de ato ilcito, cujo sujeito ativo , em princpio, uma pessoa
pblica, e cujo sujeito passivo algum nessa situao posto pela
vontade da lei"
5
.
O Cdigo Tributrio Nacional, por sua vez, fornece-nos um con-
ceito legal de tributo, em seu art. 3
a
: "Tributo toda prestao
pecuniria compulsria, em moeda ou cujo valor nela se possa expri-
mir, que no constitua sano de ato ilcito, instituda em lei e cobra-
da mediante atividade administrativa plenamente vinculada"
6
.
certo que, em princpio, descabe lei trazer definies de
institutos jurdicos, tarefa antes reservada doutrina. No caso con-
creto, tendo em conta, poca, a incipincia de nossos estudos tribu-
trios, entendeu a Comisso que redigiu o anteprojeto do Cdigo de
fornecer amide definies legais, buscando precisar o conceito dos
ento ainda novis institutos.
Como no poderia deixar de ser, o conceito legal trazido pelo
Cdigo gerou, em doutrina, posies dspares. Geraldo Ataliba, nas
trs primeiras edies da Hiptese de incidncia tributria, mencio-
nou "o Cdigo Tributrio Nacional conceitua tributo de forma exce-
lente e completa"
7
. Mas a partir da quarta edio (1990), a referncia
foi suprimida e acrescido que "no funo de lei nenhuma formular
conceitos tericos, pelo que o art. 3
a
seria mero 'precepto didctico' ,
como refere a doutrina espanhola"; Luciano Amaro dirige duras cr-
ticas ao texto, do qual diz mesmo "redigido em mau portugus, onde
a preposio ' em' (regendo ' moeda' ) se alterna com o relativo 'cujo'
(referido ' prestao pecuni ri a' ), num exemplar modelo de
assimetria, que, alm de afear o estilo, contribui para obscurecer o
texto"
8
.
5. Hiptese de incidncia tributria, 5. ed., So Paulo, Malheiros Ed., 1997,
p. 31.
6. Antes, o art. 9
2
da Lei n. 4.320, de 17-3-1964, fornecera o seguinte con-
ceito de tributo: "Tributo a receita derivada, instituda pelas entidades de direito
pblico, compreendendo os impostos, as taxas e contribuies, nos termos da Cons-
tituio e das leis vigentes em matria financeira, destinando-se o seu produto ao
custeio de atividades gerais ou especficas exercidas por essas entidades".
7. Hiptese, cit., p. 25.
8. Direito, cit., p. 19.
19
Ocorre que o conceito jurdico de tributo s poder ser encon-
trado pelo exame do direito positivo. Do contrrio, poderemos cons-
truir conceito poltico ou econmico, mas no jurdico. Conceito ju-
rdico no existe abstratamente ou referenciado por cincias pr-jur-
dicas, nem universal ou atemporal, porque sempre construdo em
funo de um determinado direito positivo
9
.
E, nesses termos, a definio do Cdigo, se no modelo de
perfeio, til ao aplicador do nosso direito. Por isso, analisaremos
os seus elementos.
a) Prestao pecuniria compulsria: como se disse, o
ordenamento jurdico tributrio brasileiro s conhece tributos cujo
objeto prestao pecuniria, ou seja, cujo cumprimento se faz
pela entrega de dinheiro. No se admitem, entre ns, tributos cujo
objeto sejam prestaes in natura ou in labore
10
. E compulsria
porque o dever jurdico tributrio imposto coativamente, pelo
Estado, ao contribuinte, por lei, independente do concurso da von-
tade deste. Ao argumento de que qualquer prestao obrigacional
compulsria, pois no h facultatividade no seu cumprimento,
pode-se contrapor que enquanto as obrigaes de direito civil vm
do agir do sujeito passivo (sua vontade ou a prtica de ato ilcito a
gerar obrigao de indenizar), a obrigao jurdica tributria (cuja
prestao o pagamento do tributo) surge ex lege, independente-
mente da vontade do sujeito passivo ou da prtica por ele de qual-
quer ilcito.
b) Em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, a expresso
"em moeda", a toda evidncia, repetitiva do vocbulo "pecuniria",
com que o texto legal qualifica a prestao tributria. J a locuo
9. Exemplo: para nosso direito positivo, tributo prestao pecuniria (paga-
se-o em dinheiro). Na Idade Mdia, a corvia (prestao pessoal de servios) era
tributo. Antes do Cdigo, Becker sustentava a possibilidade de tributos in natura e
in labore {Teoria, cit., p. 617-36). Para nosso direito positivo, tais prestaes no
so tributos, mas deveres administrativos.
10. Os exemplos dados por Becker desapropriao, requisio, servio
militar , em face da definio mesmo de tributos de nosso direito positivo e da
classificao das espcies tributrias que ser analisada a seguir neste Captulo,
no so relaes jurdicas de natureza tributria, mas administrativa.
20
"cujo valor nela se possa exprimir" recebe crticas e, a nosso ver,
incompreenses da doutrina.
As crticas repetem a inutilidade da expresso: seria a mesma
coisa que em moeda. O prprio Rubens Gomes de Sousa apontou:
"valor que nela se possa exprimir no uma alternativa, mas simples
repetio"
11
.
J Paulo de Barros Carvalho
1 2
e Celso Ribeiro Bastos
1 3
vislum-
braram a brecha para que "certos bens a includo o trabalho hu-
mano possam ser entregues como se moeda fossem, desde que
passveis de uma correspondncia com esta, em termos de valor".
Sem razo. Para o Cdigo, tributo prestao pecuniria, o que
encerra a discusso. Eventual exceo regra enunciada teria de ser
expressa e no h.
O dispositivo, todavia, no nos parece intil, o que antiga regra
de hermenutica ensina que no se deve presumir na lei.
O Cdigo Tributrio lei complementar; lei de normas gerais,
a disciplinar possibilidades para a lei ordinria tributria. Note-se
que a Lei Complementar n. 104, de 10 de janeiro de 2001, acrescen-
tou inciso ao art. 156 do Cdigo Tributrio Nacional, prevendo, ex-
pressamente, como forma de extino do crdito tributrio, "a dao
em pagamento de bens imveis, na forma e condies estabelecidas
em lei".
Nem seria necessria a regra expressa acrescentada pela Lei
Complementar n. 104. Em face da locuo "ou cujo valor nela se
possa exprimir", constante j na redao original do art. 3
2
do Cdi-
go (e que se v, ento, no to intil assim), poderia perfeitamente
a lei ordinria (federal, estadual ou municipal) prever a dao em
pagamento de bens para a satisfao de crdito tributrio. Alis, as-
sim prev a adjudicao o art. 24 da Lei n. 6.830/80 (Lei de Execu-
es Fiscais).
11. Natureza tributria da contribuio para o FGTS, Revista de Direito P-
blico, n. 17, p. 310.
12. Curso de direito tributrio, 8. ed., So Paulo, Saraiva, 1996, p. 21.
13. Curso, cit., p. 143.
21
Mas, a nosso ver, a disposio sob exame ainda encerra outra
possibilidade: do valor dos tributos ser expresso no em moeda
corrente nacional, mas em indexadores, que, por operao aritm-
tica, na data do pagamento, so convertidos em moeda (cujo valor
se possa exprimir em moeda), como fazia a legislao federal com
a UFIR (Unidade Fiscal de Referncia)
1 4
, ou como fazem a Uni-
dade Padro Fiscal (UPF) do Estado do Rio Grande do Sul, ou a
UFM (Unidade Financeira Municipal) do Municpio de Porto
Alegre.
c) Que no constitua sano de ato ilcito: tributo no tem natu-
reza sancionatria. Tal diferencia os tributos das multas de direito
pblico (administrativas ou penais), que tambm so prestaes
pecunirias compulsrias, previstas em lei e cobradas mediante ati-
vidade vinculada. A hiptese de incidncia do tributo ato lcito,
enquanto a da norma sancionatria (seja administrativa ou criminal)
ato ilcito.
d) Instituda em lei: como decorrncia do princpio de legalida-
de tributria (Constituio Federal, art. 150,1), o tributo s pode ser
institudo (ou aumentado) por lei
1 5
. Em princpio, o instrumento le-
gal adequado para a instituio de tributo a lei ordinria
1 6
. Quando
para instituir determinado tributo necessrio lei complementar (o
que poderamos denominar exigncia de legalidade qualificada), a
Constituio diz expressamente.
e) Cobrada mediante atividade plenamente vinculada: os atos
administrativos podem ser vinculados ou discricionrios.
Vinculados so aqueles atos que tm todo seu contedo determi-
nado em lei, no restando campo para escolha poltica ou administrati-
va (que a doutrina chama juzo de convenincia ou oportunidade) do
administrador ou agente poltico. Exemplo o procedimento licitatrio;
14. Criada pelo art. I
2
da Lei n. 8.383, de 30-12-1991, e extinta pelo art. 29
3
a
, da Medida Provisria n. 2.176-79, convertida na Lei n. 10.522, de 19-7-2002.'
15. No direito constitucional positivo brasileiro hoje vigente, h exceo a esse
principio, ao menos no que diz respeito majorao de tributos: CF, art. 153, l
2
.
16. Ver o Captulo IV (Fontes do direito tributrio).
22
ainda exemplificativamente, se adotada licitao de menor preo, fica-
r o administrador jungido escolha, dentre os concorrentes que aten-
dem s exigncias legais e editalcias, daquele que ofereceu o menor
preo. No poder escolher preo levemente superior que, no seu en-
tender, corresponda a produto de melhor qualidade
1 7
.
Atos discricionrios so aqueles que tm seu contedo, ou pelo
menos parte dele, no predeterminado em lei, mas deixado ajuzo de
convenincia poltico-administrativa do agente competente para
pratic-lo. Exemplo a nomeao para cargos de confiana na Admi-
nistrao Pblica em que, ainda que a lei fixe alguns requisitos, mais
ou menos precisos, para a nomeao ou designao sempre haver
julgamento subjetivo das qualidades de quem for indicado pelo agente
pblico competente para nomear.
A arrecadao dos tributos ato vinculado, em conseqncia
mesmo do princpio da legalidade. Se o tributo previsto em lei,
devido e tem de ser cobrado, no podendo qualquer funcionrio fis-
cal, independente de hierarquia, dispensar seu pagamento, por consi-
deraes de justia, convenincia ou mesmo excessivo nus no caso
concreto
1 8
. Se o tributo no previsto em lei, no pode ser cobrado,
em face do princpio da legalidade, por mais que fosse justo que "A"
ou "B" contribusse para a satisfao de determinada necessidade
pblica. Como os tributos "so cobrados mediante atividade plena-
mente vinculada", no h, no particular, qualquer campo para julga-
mento sobre interesse poltico-administrativo, exame discricionrio
do administrador ou juzo de convenincia ou oportunidade.
A natureza jurdica dos tributos, por sua vez, de direito pbli-
co, assim como o direito tributrio. A obrigao tributria e a relao
17. O que a Administrao poder fazer, previamente, se for o caso, adotar
licitao de modalidade tcnica e preo; mas o julgamento e seus critrios sempre
tero de ser objetivos e explicitados no edital. Por isso, o ato vinculado.
18. "A atividade administrativa de lanamento vinculada e obrigatria, sob
pena de responsabilidade funcional" CTN, art. 142, pargrafo nico. Mais adi-
ante, examinaremos o significado do princpio da capacidade contributiva, que en-
tre ns est constitucionalizado (CF, art. 145, 1"), mas desde j adiantamos que o
comando se dirige ao legislador e no ao agente administrativo-fiscal, por serem os
tributos cobrados mediante atividade administrativa plenamente vinculada.
23
jurdica tributria, de onde ela se origina, so, inquestionavelmente,
obrigao e relao de direito pblico, respectivamente.
3. CLASSIFICAO
As classificaes em direito apresentam uma grande desvanta-
gem em relao s cincias fsicas: no podem ser submetidas a teste
emprico que prove sua adequao.
Classificaes so sempre trabalho doutrinrio. Toma-se uma
matria-prima (os inmeros tributos ou prestaes afins criados por
um determinado direito positivo) e procura-se agrup-la por determi-
nado critrio, tentado extrair em conformidade com alguns princ-
pios da cincia jurdica, aplicveis quele ramo do direito. Natural-
mente, conforme o critrio escolhido, poder se chegar a uma ou
outra classificao.
Assim, encontram-se, na doutrina, vrias classificaes dos tri-
butos, conforme o critrio adotado por cada autor. Mesmo se texto de
lei adotar classificao, dita ento legal, tal fato no ser decisivo,
pois a matria escapa do campo normativo, pertencendo antes cin-
cia do direito do que arte de legislar.
No obstante, no atual estgio do direito tributrio brasileiro,
pode-se dizer que possvel apontar, no que toca classificao dos
tributos, no um consenso, mas uma posio predominante no terre-
no doutrinrio.
J Rubens Gomes de Sousa apontava como classificao bsica
dos tributos sua diviso em vinculados e no-vinculados. Nos tribu-
tos vinculados, sua instituio depende de uma prestao estatal rela-
tiva ao contribuinte; sua hiptese de incidncia inclui a prtica de
especfica prestao pel o Estado. Os tributos no-vinculados
independem de alguma prestao a cargo do Estado; para sua insti-
tuio, no necessrio qualquer agir estatal, pois no integra a res-
pectiva hiptese de incidncia qualquer prestao do Estado em fa-
vor do sujeito passivo (contribuinte).
O Cdigo Tributrio Nacional, em seu art. 5
S
, adotou uma clas-
sificao (legal) de tributos, dizendo: "os tributos so impostos, taxas
e contribuies de melhoria".
24
Igualmente, dispe a Constituio Federal, em seu art. 145,
caput:
"A Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios pode-
ro instituir os seguintes tributos:
I impostos;
II taxas, em razo do exerccio do poder de polcia ou pela
utilizao, efetiva ou potencial, de servios pblicos especficos e
divisveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposio;
III contribuio de melhoria, decorrente de obras pblicas".
Portanto, a classificao legal dos tributos, em face de nosso di-
reito positivo, se faz em trs espcies: impostos, taxas e contribuio
de melhoria. H consenso de que essas trs espcies so tributrias.
Em doutrina, hoje prepondera a aceitao de cinco espcies do
gnero tributo: impostos, taxas, contribuies de melhoria, outras
contribuies e emprstimos compulsrios. Sobre as duas ltimas,
por longo perodo grassou disputa doutrinria e jurisprudencial, que
antes do texto constitucional de 1988 tinha relevantes conseqncias
prticas (sua sujeio, ou no, s regras gerais de direito tributrio e
aos princpios da legalidade e anterioridade). Tais questes, como
veremos, restaram resolvidas normativamente pela Constituio de
1988, esvaindo, ento, o interesse prtico imediato da discusso, e
hoje prepondera, na doutrina, o entendimento de que so tributos.
Alis, amoldam-se mesmo ao j estudado conceito de tributo, posto
no ait. 3
a
do CTN.
Examinemos, ento, cada uma das referidas espcies tributrias.
3.1. Impostos
Impostos so o tpico exemplo de tributos no-vinculados. Sua
imposio independe de qualquer prestao estatal especfica em fa-
vor do contribuinte, pois, na hiptese de incidncia dos impostos,
no figura nenhuma ao estatal.
A Constituio que, de alguma forma, define ou delimita o que
so taxas e do que decorre contribuio de melhoria (art. 145, II e
III), no inciso I, sinteticamente, apenas menciona os impostos, sem
qualquer definio.
25
O Cdigo Tributrio Nacional, no entanto, no art. 16, define
imposto: " o tributo cuja obrigao tem por fato gerador uma situa-
o independente de qualquer atividade estatal especfica, relativa ao
contribuinte".
O conceito legal corresponde ao doutrinrio: o tributo em tela
no depende de qualquer forma de atuao estatal.
certo, todavia, que da contribuio dos cidados, mormente
se exigida compulsoriamente, dever haver retorno sociedade, sal-
vo situao de extrema deteriorao do aparelho estatal, ou seja, de
generalizada corrupo.
Esse retorno, em funo dos impostos, ser realizado atravs da
prestao dos servios pblicos indivisveis: segurana, manuteno
das foras armadas, do aparelho estatal como um todo etc. O que
caracteriza o imposto no haver uma contraprestao especfica, na
forma de um servio estatal, individualmente para a pessoa que o
paga; mas os recursos advindos dos impostos devero ser carreados
sob a forma de servios pblicos (no divisveis e prestados direta e
proporcionalmente ao contribuinte que o paga, mas gerais e presta-
dos ao conjunto da sociedade).
Ademais, enquanto as taxas, como veremos logo a seguir, de-
vendo ter certa proporcionalidade com o valor do servio prestado ao
contribuinte que as paga, no se prestam funo distributiva ou
extrafiscal, os impostos podem ser instrumentos de justia tributria
e distribuio de renda: segundo regra constitucional, devem ser exi-
gidos daqueles com maior capacidade contributiva. J os servios
pblicos indivisveis, que s por impostos podem ser custeados
1 9
,
atendero prioritariamente necessidades das populaes com menor
capacidade contributiva, que mais necessitam de servios estatais.
Poder-se-ia at dizer que maiores so as necessidades daqueles com
menor capacidade contributiva, sendo os impostos instrumento pos-
svel de ser utilizado para que as custeiem aqueles de maior capaci-
dade contributiva, servindo, pois, a fins extrafiscais de redistribuio
de renda e justia social.
19. Os servios pblicos divisveis, como veremos a seguir, podem, opo
do legislador, ser custeados por taxas ou por impostos (ou por ambos).
26
Dissemos que a Constituio apenas menciona no inciso I do
art. 145 os impostos, sem caracteriz-los. Menos necessria, toda-
via, sua delimitao, pois a prpria Constituio que define quais
os impostos de competncia da Unio, dos Estados e dos Munic-
pios. E a lista numerus clausus, ou seja, no podem ser criados
outros impostos alm daqueles previstos no texto constitucional. A
exceo a Unio, qual foi reservada a competncia residual, pelo
art. 154, I, da Constituio: assim, poder a Unio instituir outros
impostos, no expressamente out orgados sua compet nci a
impositiva pela Constituio. Exige, porm, a Lei Maior que sua
instituio se faa por lei complementar (exigncia de requisito de
legalidade qualificada), sejam no-cumulativos e no tenham ou fato
gerador ou base de clculo idnticos aos impostos previstos na Cons-
tituio. Ademais, cabe Unio a competncia extraordinria, po-
dendo instituir, na iminncia ou no caso de guerra externa, impostos
extraordinrios, mesmo no compreendidos em sua competncia tri-
butria. Aqui, no h as limitaes previstas na Carta para o exerc-
cio da competncia residual; apenas, os impostos extraordinrios de
guerra devem ser suprimidos, gradativamente, cessadas as causas de
sua criao (o estado de guerra, ou sua iminncia). Registre-se que
desde a promulgao da Constituio, em 1988, no exerceu a Unio
nenhuma vez tais competncias, no tendo institudo quaisquer im-
postos de competncia residual (no previstos na Constituio) ou
extraordinrios de guerra.
Para os Estados e Municpios a regra absoluta, no contem-
plando quaisquer excees: no podem instituir nenhum outro im-
posto, alm dos trs deferidos a cada um deles pela Constituio
2 0
.
3.1.1. Classificao dos impostos
As classificaes doutrinrias mais difundidas dos impostos so:
a) reais e pessoais; b) diretos e indiretos; e c) fixos, proporcionais,
progressivos e regressivos.
20. Verdade que de quando em vez alguns Estados e Municpios tentam ins-
tituir impostos no previstos na Constituio, denominando-os taxas..., em mani-
festa inconstitucionalidade, sujeita a controle (e corrigenda) judicial.
27
3. 1. 1. 1. Impost os reais e pessoai s
Como noo, pode-se dizer que impostos reais so aqueles que
incidem sobre um objeto material, uma coisa (res, em latim); impos-
tos pessoais, aqueles em que a tributao incide devido a certas ca-
ractersticas da pessoa do sujeito passivo.
A doutrina faz crticas classificao, sob o fundamento de que
o tributo objeto da relao jurdica tributria e esta, como qualquer
relao obrigacional, sempre pessoal. O obrigado sempre a pes-
soa do sujeito passivo.
A distino entre impostos pessoais e reais, todavia, foi bem
exposta por Geraldo Ataliba, em formulao que, a nosso ver, inclu-
sive supera tais objees:
"So impostos reais aqueles cujo aspecto material da hiptese de
incidncia limita-se a descrever um fato, ou estado de fato, indepen-
dentemente do aspecto pessoal, ou seja, indiferente ao eventual sujeito
passivo e suas qualidades. A hiptese de incidncia um fato objetiva-
mente considerado, com abstrao feita das condies jurdicas do even-
tual sujeito passivo; estas condies so desprezadas, no so conside-
radas na descrio do aspecto material da hiptese de incidncia...
So impostos pessoais, pelo contrrio, aqueles cujo aspecto
material da hiptese de incidncia leva em considerao certas quali-
dades, juridicamente qualificadas, dos possveis sujeitos passivos. Em
outras palavras: estas qualidades jurdicas influem, para estabelecer
diferenciaes de tratamento legislativo, inclusive do aspecto materi-
al da hiptese de incidncia. Vale dizer: o legislador, ao descrever a
hiptese de incidncia, faz refletirem-se decisivamente, no trato do
aspecto material, certas qualidades jurdicas do sujeito passivo. A lei,
nestes casos, associa to intimamente os aspectos pessoal e material
da hiptese de incidncia, que no se pode conhecer este sem consi-
derar aquele"
2 1
.
Exemplo de imposto pessoal o imposto de renda. De impos-
tos reais, o IP1, o ICMS e os impostos sobre o patrimnio (IPTU,
ITR et c) .
21. Hiptese, cit., p. 125.
28
A distino tem relevncia perante nosso direito positivo, pois o
art. 145, I
a
, da CF determina que os impostos, sempre que possvel,
tero carter pessoal.
3.1.1.2. Impost os diretos e indiretos
A distino entre impostos diretos e indiretos antiga e haurida
na cincia das finanas. Em verdade, vrios so os critrios propos-
tos na doutrina para a diferenciao, sem que qualquer deles seja
preciso e imune a crticas. Por isto, Becker diz ser tal classificao
artificial e sem qualquer fundamentao cientfica
22
.
Entre os vrios (e imprecisos) critrios de distino propostos
pela doutrina, podemos citar alguns.
a) Os impostos diretos tm como fato gerador uma situao per-
manente, ou ao menos durvel ou continuada no tempo (renda, pro-
priedade), e os impostos indiretos, uma situao instantnea (indus-
trializao, circulao de mercadorias).
b) Os impostos diretos tm por hiptese de incidncia uma si-
tuao patrimonial do contribuinte, e os indiretos, um evento inde-
pendente da situao patrimonial do sujeito passivo.
c) Os impostos diretos tm descrita na hiptese de incidncia uma
manifestao imediata de capacidade contributiva (auferir renda, possuir
patrimnio), e os indiretos, uma manifestao mediata de capacidade
contributiva (promover circulao de mercadorias). Note-se que a defi-
nio tautolgica: indiretos referem-se a manifestao mediata de ca-
pacidade contributiva, e diretos, a manifestao imediata.
d) Os impostos diretos incidem sobre o patrimnio e a renda, e
os indiretos, sobre a circulao de riquezas. Trata-se antes de
exemplificao que de conceituao.
Mas o critrio mais difundido (no obstante sua precariedade)
o da repercusso econmica da carga tributria.
Imposto direto o que suportado em definitivo pelo contribuinte,
sem possibilidade de transferir a terceiro o respectivo nus econmico.
22. Teoria, cit., p. 537.
29
Exemplos seriam o imposto de renda, os impostos patrimoniais (IPTU,
ITR, IPVA).
Imposto indireto aquele cujo nus econmico ou pode ser
transferido pelo contribuinte a terceiro (que poder repass-lo a ou-
tro, at o consumidor final). Exemplos clssicos so o IPI e o ICMS.
A praxe fiscal tem denominado (impropriamente) o contribuin-
te (que, todavia, normalmente repassa o nus tributrio a terceiro) de
contribuinte "de direito", e aquele que afinal arca com o nus tribut-
rio (normalmente, o consumidor final), de "contribuinte de fato". A
terminologia generalizada, mas a impropriedade manifesta, espe-
cialmente quanto ao chamado "contribuinte de fato". Este no contri-
buinte, no tem qualquer relao jurdica com o fisco, no se situa
em qualquer dos plos da relao obrigacional tributria. apenas o
agente econmico que arca com o nus econmico, o que relao
econmica e no jurdica.
A par do critrio da distino entre impostos diretos e indiretos,
pela repercusso econmica, ser econmico e no jurdico, mani-
festamente precrio.
Em tese, qualquer tributo pago por comerciantes, industriais ou
prestadores de servio pode ter seu nus financeiro transferido a ter-
ceiros, ou ser objeto de repercusso econmica. Assim, o imposto de
renda clssico exemplo de imposto direto, mas as empresas podem
incluir o respectivo nus fiscal no preo de seus produtos. E at pro-
fissionais liberais ou autnomos (pessoas fsicas) podem transferir
economicamente o respectivo nus tributrio, incluindo-o no preo
de seus servios.
Diz-se, ento, que tributos indiretos seriam aqueles em que a
repercusso fosse da prpria natureza do tributo, o que tambm no
noo precisa.
Embora a precariedade e acientificidade da classificao, tem
ela relevante interesse prtico em face da disposio do art. 166 do
CTN quanto repetio de indbito nos impostos indiretos
2 3
.
23. Ver Captulo VIII (Crdito tributrio), n. 4.1.1.1 (Repetio de indbito
nos tributos indiretos).
30
3.1.1.3. Impostos fixos, proporcionais, progressivos e regressivos
Impost os/ w so aqueles em que o quantum estabelecido em
valores fixos e determinados: "X" reais ou "Y" unidades fiscais (a
UFIR federal, antes de sua extino, ou a UFM Unidade Financei-
ra Municipal do Municpio de Porto Alegre). O ISS (Imposto Sobre
Servios) a ser pago por profissionais liberais, normalmente, tem essa
caracterstica: o valor do tributo fixo, expresso em lei em unidades
monetrias ou indexador que nelas possa ser convertido.
Impostos proporcionais so aqueles em que o valor a pagar
obtido pela aplicao de alquota em percentual constante sobre a
base de clculo. Assim, o ICMS incidente sobre avies de procedn-
cia estrangeira, para uso no comercial no Rio Grande do Sul pro-
porcional: 25% sobre abase de clculo (valor dos bens), independen-
temente de ser maior ou menor o valor desses servios. A alquota
constante; no varia se aumenta ou diminui a base de clculo.
Nos impostos progressivos, a alquota cresce medida que au-
menta a respectiva base de clculo. Sobre bases de clculo menores
incidem alquotas percentuais menores; medida que cresce a mat-
ria tributvel (base de clculo), aumenta a alquota. Os impostos pro-
gressivos so formas de aplicao do princpio da capacidade
contributiva, impondo tributao maior (pela aplicao de alquotas
crescentes) queles que revelam maior capacidade econmica. Esta,
a progressividade fiscal.
A progressividade tambm pode ser extrafiscal. Aqui, aumenta-
se a alquota no pelo crescimento da base de clculo, mas para
desestimular procedimentos do contribuinte reputados socialmente
inconvenientes.
No que toca progressividade fiscal, o art. 153, 2, I, da Cons-
tituio diz que o imposto de renda ser informado, entre outros, pelo
critrio da progressividade. O IPTU, sem prejuzo da progressividade
extrafiscal, prevista no art. 182, 4
2
, II, poder agora ser progressivo
em razo do valor do imvel (progressividade fiscal), nos termos do
art. 153, l
s
, I, com a redao que lhe deu a Emenda Constitucional
n. 29, de 13 de setembro de 2000 (antes da EC n. 29 era firme a
jurisprudncia do STF de que o IPTU s admitia progressividade
31
extrafiscal, sendo inconstitucionais as leis municipais que, antes da
referida Emenda, instituam progressividade fiscal desse imposto
REs 293.451, 225.132, 209.940, 213.574, 211.213, entre outros, ju-
risprudncia afinal consolidada na Smula 668 daquela Corte).
Finalmente, nos impostos regressivos, a alquota decresceria
medida que aumentasse a base de clculo. Ou seja, medida que a
base de clculo crescesse, diminuiria a alquota, reduzindo-se pro-
porcionalmente a tributao. Nos pases, como o Brasil, em que o
princpio da capacidade contributiva foi constitucionalizado (CF, art.
145, l
s
) , tais impostos so inconstitucionais, por contrariar tal prin-
cpio (de que os impostos devem ser graduados segundo a capacida-
de econmica do contribuinte), pois estar-se-ia impondo tributao
proporcionalmente menor (aplicando alquotas mais reduzidas) que-
les que revelam maior capacidade contributiva
24
.
3.2. Taxas
Se os impostos so exemplo de tributos no-vinculados, as ta-
xas so de tributos vinculados. Pressupem uma atividade estatal es-
pecfica, prestada quele contribuinte que a paga.
A Constituio, diferentemente do que fez com os impostos,
quando se limitou sua meno (art. 145,1), refere-se a "taxas, em
razo do exerccio do poder de polcia ou pela utilizao, efetiva ou
potencial, de servios pblicos especficos e divisveis, prestados ao
contribuinte ou postos a sua disposio''.
Claramente, recepcionou o art. 77 do CTN, que dispe:
"As taxas cobradas pela Unio, pelos Estados, pelo Distrito Fe-
deral ou pelos Municpios, no mbito de suas respectivas atribuies,
24. Alfredo Augusto Becker, Teoria, cit., p. 499-500: "O legislador ordin-
rio est juridicamente obrigado (pela constitucionalizao do princpio da capaci-
dade contributiva nota nossa), com relao a uma determinada hiptese de inci-
dncia de tributo, a variar a alquota e o ritmo de sua progressividade segundo a
maior ou menor xiqmzz. presumvel do contribuinte. Noutras palavras, o legislador
ordinrio est j uri di cament e proibido de graduar a alquota ou ritmar a sua
progressividade no sentido inverso da grandeza presumvel da renda ou capital do
respectivo contribuinte" (grifos do original).
32
tm como fato gerador o exerccio regular do poder de polcia, ou a
utilizao, efetiva ou potencial, de servio pblico especfico e divi-
svel, prestado ao contribuinte ou posto sua disposio".
V-se, pois, que as taxas podem ser exigidas pela Unio, pelos
Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municpios; enfim, por qual-
quer das pessoas jurdicas de direito pblico, desde que presentes os
requisitos postos no texto constitucional e na lei complementar (CTN)
para sua criao. E dos mesmos textos v-se serem duas as possibili-
dades de embasamento das taxas ou que h dois tipos de taxas: de
servio e pelo exerccio do poder de polcia (ou taxas de polcia).
3.2.1. Taxas de servio
Aqui o fato gerador da taxa "a utilizao, efetiva ou potencial,
de servio pblico especfico e divisvel, prestado ao contribuinte ou
posto sua disposio".
O tributo vinculado e, na modalidade de taxa de servio, a
contraprestao estatal ao contribuinte um servio pblico. A pri-
meira nota qualificativa do servio esta: servio pblico. No pode-
ria ser diferente, pois as taxas (como tributos que so) tm de ser
cobradas por entes pblicos (Unio, Estados, Distrito Federal e Mu-
nicpios e respectivas autarquias), e os servios prestados por estes
so, por natureza, pblicos.
Ainda, a utilizao do servio pblico no necessita ser real,
efetiva; pode ser efetiva ou potencial. E o servio pode ser efetiva-
mente prestado ao contribuinte, ou apenas posto sua disposio.
Assim, se no me utilizo do servio pblico de coleta de lixo por
qualquer razo (ou porque no produzo lixo ou porque elimino-o por
outra forma, ou porque o imvel no est sendo utilizado) no me
eximo do pagamento da taxa de lixo (que tenha sido instituda por
lei, porque taxa espcie do gnero tributo e subordina-se ao princ-
pio da legalidade), porque basta que o servio seja posto disposi-
o do contribuinte.
A nota especial dos servios pblicos para permitir a instituio
(por lei) de taxa , no dizer do Cdigo, que sejam especficos e divi-
sveis. Quer dizer, esta a noo primeira tm de ser prestados
33
no genericamente ao conjunto da populao, mas, especificamente,
queles contribuintes que iro pagar a taxa.
O que servio pblico especfico? E divisvel? E no que se
distingue cada uma das categorias?
A interpretao literal do art. 77, caput, do CTN, em face do uso
da conjuno "e", leva a crer na necessidade da presena conjunta
dos dois traos: servio pblico especfico e divisvel.
O Cdigo, sempre prdigo em definies, procura conceituar
servios especficos e divisveis nos incisos II e III do art. 79. Consi-
dera os servios pblicos "especficos, quando possam ser destaca-
dos em unidades autnomas de interveno, de utilidade ou de ne-
cessidade pblicas", e "divisveis, quando suscetveis de utilizao,
separadamente, por parte de cada um dos seus usurios".
As definies no nos parecem muito esclarecedoras, principal-
mente quanto pretendida diferenciao entre um conceito e outro: o
que pode ser destacado em unidades autnomas, pode ser utilizado
separadamente pelos usurios.
Servios especficos e divisveis so, a nosso ver, a mesma coi-
sa. O que pode ser destacado em unidades autnomas (servio espe-
cfico), pode ser dividido.
Zelmo Denari, embora no aponte expressamente a identidade
dos conceitos, ao definir "servios pblicos especficos", diz "assim
entendidos aqueles de natureza divisvel".
Os conceitos so idnticos, estamos convencidos. E para justifi-
car a criao de taxa necessitamos estar diante de um servio espec-
fico, ou seja, que pode ser destacado em unidades autnomas e, con-
seqentemente, prestado (ou posto disposio) de pessoas determi-
nadas, a receber, cada qual, uma (ou mais) unidades autnomas de
servio.
Observe-se que os impostos so previstos taxativamente na Cons-
tituio (exceto quanto competncia residual da Unio s dela
sujeita a vrias limitaes e ainda no exercida desde 1988): s
podem ser institudos aqueles impostos expressamente previstos pela
Constituio. J com as taxas isto no ocorre. Desde que presentes
34
seus pressupostos (servio pblico especfico prestado ou posto
disposio do contribuinte), podem ser criadas por lei ordinria fede-
ral, estadual ou municipal. O que ocorre, com freqncia, principal-
mente no mbito municipal, a criao, por lei ordinria, de "taxas"
fundadas em servios que no so especficos (ou divisveis que, a
nosso ver, a mesma coisa). Essas "taxas", propositadamente entre
aspas, de "taxas" s tm o nome impropriamente dado pela lei ordi-
nria. Como o que releva a natureza mesma das coisas, que no se
transmuda porque algum texto legal lhe d outro nome (a natureza
jurdica do tributo determinada pelo fato gerador da obrigao, sen-
do irrelevante a denominao adotada pela Lei CTN, art. 4
a
, I),
tais exaes so indubitavelmente impostos, pois o servio que fun-
damenta sua instituio servio pblico geral e no especfico. E
como s podem ser institudos os impostos expressamente previstos
na Constituio, tal lei (a criar imposto no outorgado competncia
daquela pessoa de direito pblico pela Carta Constitucional, ainda
que com denominao errnea, que no tem o dom de transformar a
essncia da espcie tributria) inconstitucional e se sujeita a ter sua
inconstitucionalidade declarada pelo Poder Judicirio, quer na via
concentrada, quer na via difusa de controle de constitucionalidade
25
.
25. O direito brasileiro conhece dois sistemas de controle de constitucio-
nalidade: concentrado e difuso (o direito norte-americano, por exemplo, s con-
templa o sistema difuso). No sistema concentrado, a inconstitucionalidade da lei
decl ar ada em t ese, e com efei t o ger al {erga omnes) na ao di r et a de
inconstitucionalidade (ADIn), prevista no art. 103 da CF. Os legitimados a propor
essa ao esto previstos taxativamente no art. 103, caput, da Constituio e .
quando se trata de inconstitucionalidade frente Constituio Federal, de compe-
tncia originria do Supremo Tribunal Federal. As Constituies estaduais (por
exemplo, a Constituio do Estado do Rio Grande do Sul, no art. 95, XII, d, e I
a
a 4
2
) prevem ao direta de inconstitucionalidade, em face da Constituio esta-
dual, de lei ou ato normativo estadual ou municipal, de competncia do respectivo
Tribunal de Justia.
O controle difuso de constitucionalidade, por sua vez, feito por qualquer
juiz independentemente de hierarquia ou tribunal, quando, para decidir o
caso concreto, precisa enfrentar incidentalmente a questo da constitucio-
35
Exemplos concretos so as taxas de iluminao pblica, insti-
tudas de modo generalizado por Muni c pi os, e consideradas
i nconst i t uci onai s, como rei t eradament e afirmado pela j uri s-
prudncia
2 6
.
Como ensina Ruy Barbosa Nogueira, " evidente, pois, que ten-
do todos, indistinta ou individualmente como ' povo' o direito ao uso
comum das praas e ruas, a manuteno do servio pblico de ilumi-
nao no um servio especfico nem tampouco divisvel, destacvel
em unidades autnomas de sua utilidade ou utilizao, se , por sua
natureza (ontologia) comum (iluminao pblica ou para o povo), de
acordo com a prpria qualificao jurdico-normativa constitucional
e da legislao nacional ou complementar sobre factum, isto , do
servio pblico suscetvel de ser pressuposto fctico da taxa (relao
ftica), v-se que esta insuscetvel de ser 'fato gerador' da taxa,
porque no um servio ou prestao de servio especfico, nem
destacvel em unidades autnomas de utilidade, nem prestado indi-
vidualmente ao contribuinte (mas a todos), nem individualmente por
ele usufrudo (mas indistintamente por todos). Em resumo, um ser-
vio de uso comum, uti universF
21
.
Firme a jurisprudncia no sentido da inconstitucionalidade das
chamadas "taxas de iluminao pblica", o Congresso, por forte pres-
so de prefeitos municipais, veio a aprovar a Emenda Constitucional
n. 39, de 19 de dezembro de 2002, que acrescentou Carta o art. 149-
A, instituindo contribuio para custeio do servio de iluminao
pblica nos Municpios e Distrito Federal.
nalidade (ou no) de determinada lei ou ato normativo. A deciso s produzir
efeitos entre as partes no processo e nos tribunais tem procedimento especial, dis-
ciplinado nos arts. 480 a 482 do CPC.
Observa-se de tempos para c ntido esforo, de inspirao do Poder Execu-
tivo Federal, de restringir o controle difuso de constitucionalidade, de que so
exemplos as Leis n. 9.868, de 10-11-1999, e 9.882, de 3-12-1999.
26. TJRS: ADIns: 594.004.608, 596.042.879, 597.004.498, 598.481.075,
597.123.710, 588.045.666, 591.008.288, 597.123.694, 597.123.645, 596.011.684
e RJTJRS,19%/241. No mesmo sentido: RT, 747/348, 740/423, 736/363, 731/ 401,
715/234, 714/227, 690/106, 642/102 e 623/116.
27. Revista da Procuradoria-Geral do Estado, n. 33, p. 39.
36
Sob a forma de contribuio, espcie que ser estudada a seguir
(itero 3.4 deste Captulo), no se vislumbra inconstitucionalidade na
exao, de vez que para a instituio de contribuio no exigida
divisibilidade do servio, mas apenas serem os recursos obtidos vin-
culados ao custeio de determinada atividade, divisvel ou no.
igualmente, a "taxa de socorros pblicos" instituda pela Lei
Complementar (municipal) n. 211, de 28 de dezembro de 1989, pelo
Municpio de Porto Alegre
2 8
, no atendia ao requisito de especifi-
cidade e divisibilidade do servio, como proclamou a jurisprudn-
cia: "Antes mesmo de contrariar a Constituio, o tributo institudo
pelo Municpio de Porto Alegre, atravs da Lei n. 211 de 28.12.89,
viola o art. 79, II, do CTN, eis que indivisveis os servios de pre-
veno e combate a incndios, transportes, manuseio e armaze-
namento de cargas perigosas, socorros pblicos de emergncia e
defesa civil e apuraes de infraes penais deles decorrentes, m-
ximo quando se pretende cobr-las apenas de alguns proprietrios
(ver art. 2 da lei impugnada)"
2 9
.
So apenas exemplos. Fundamental, para a instituio de taxa,
que o servio seja especfico, isto , possa ser destacado em unidade
autnoma, prestada ao contribuinte que paga a taxa (o que, a nosso
28. Tal taxa tinha por "fato gerador a utilizao, efetiva ou potencial, dos
servios de preveno e combate a incndio, transporte, manuseio e armazenamento
de cargas perigosas, socorros pblicos de emergncia e defesa civil, e apurao de
infraes penais deles decorrentes" (art. I
2
da Lei Complementar n. 211, do Muni-
cpio de Porto Alegre).
29. I
a
Cmara Cvel do TARGS. AC 191063304, rei. Jos Maria Rosa
Tesheiner. No mesmo sentido: Julgados do TARGS, 80/168. A Lei Complementar
n. 211/89 do Municpio de Porto Alegre teve sua inconstitucionalidade declarada
pelo Tribunal de Justia, estando o acrdo assim ementado: "Taxa de socorros
pblicos. Campo de incidncia. Se a taxa suportada por proprietrios de imveis,
mas o produto destinado a servios que se destinam generalidade dos cidados,
transforma-se em imposto, o que acarreta inconstitucionalidade. Preliminar rejei-
tada. Ao julgada procedente para declarar a inconstitucionalidade da Lei Com-
plementar n. 211/89, do Municpio de Porto Alegre". Em verdade, como a preten-
dida "taxa" incidia "sobre os imveis edificados de natureza no residencial" (art.
2
a
da Lei n. 211/89), tratava-se de adicional de imposto predial sobre imveis no
residenciais.
37
ver, equivale divisibilidade). Outros exemplos podem ser encontra-
dos na jurisprudncia, com facilidade, de falsas taxas: assim, so
inexigveis genrica "taxa de fiscalizao" {Julgados do TARGS, 75/
241), cobrana renovada a cada ano de licena para localizao e
funcionamento de escritrio de advocacia (Julgados do TARGS, 90/
155 e 97/392), taxa de segurana pblica (Julgados do TARGS, 91/
361), taxa de pavimentao (Julgados do TARGS, 93/215)
3 0
.
3.2.2. Taxas de polcia
Alm da prestao, efetiva ou potencial, de servios pblicos
especficos e divisveis, as taxas podem ter por fato gerador o exerc-
cio regular do poder de polcia. A ttulo de noo, podemos dizer que
poder de polcia o poder que tem a Administrao Pblica de limi-
tar direitos individuais em funo do interesse coletivo na manuten-
o da segurana, higiene, ordem e sossego pblicos. O CTN, em seu
art. 78, caput, define poder de polcia como "atividade da administra-
o pblica que, limitando ou disciplinando direito, interesse ou li-
berdade, regula a prtica de ato ou absteno de fato, em razo de
interesse pblico concernente segurana, higiene, ordem, aos
costumes, disciplina da produo e do mercado, ao exerccio de
atividades econmicas dependentes de concesso ou autorizao do
Poder Pblico, tranqilidade pblica ou ao respeito propriedade e
aos direitos individuais ou coletivos".
O fato gerador das ditas taxas de polcia no apenas o exerc-
cio do poder de polcia do Estado, mas seu exerccio regular. Com
efeito, a limitao dos direitos individuais tem limite e deve ser regu-
lar, atendendo-se especialmente ao disposto no art. 5
S
, II, da Consti-
tuio, segundo o qual "ningum ser obrigado a fazer ou deixar de
fazer alguma coisa seno em virtude de lei" (princpio genrico da
legalidade). O que exerccio regular do poder de polcia (exata-
mente a hiptese de incidncia das taxas respectivas) vem explicitado
30. "E ilegal a cobrana de taxa de pavimentao porque no constitui esta,
a pavimentao, fato gerador de taxa, pois indivisvel e inespecfico, isto , de uso
comum, vale dizer, um melhoramento usufrudo por toda a comuni dade". '
38
pelo pargrafo nico do art. 78 do CTN: "desempenhado pelo rgo
competente nos limites da lei aplicvel, com observncia do proces-
so legal e, tratando-se de atividade que a lei tenha como discricion-
ria, sem abuso ou desvio de poder".
Quatro ento so os requisitos para que o exerccio do poder de
polcia seja regular: a) seu desempenho pelo rgo competente (e a
definio da competncia dever se dar em texto normativo); b) nos
limites da lei aplicvel (decorrncia do texto constitucional j men-
cionado segundo o qual ningum obrigado a fazer ou deixar de
fazer algo seno em virtude de lei); c) com observncia do devido
processo legal (a clusula do dueprocess oflaw, que vem do constitu-
cionalismo americano e, entre ns, restou consagrada pelo art. 5
2
,
L1V, da Constituio
3 1
); e d) se a atividade for discricionria, sem
abuso ou desvio de poder
3 2
.
Nas taxas de polcia, o fato gerador se expressa na concesso de
li cena para a prtica de atos que dependem de autorizao administrativa.
31. "ningum ser privado da liberdade ou de seus bens sem o devido pro-
cesso legal".
32. O que atividade vinculada ou discricionria j foi examinado no item 2
deste Captulo. O conceito de abuso ou desvio de poder foi criao com origem
nas decises do Conselho de Estado francs. Simplificadamente, pode-se dizer
que ocorre desvio de poder quando o ato praticado invocando uma finalidade
pblica, mas visa verdadeiramente a uma finalidade privada, de interesse privado
do agente pblico que pratica o ato. Por exemplo, pode o Municpio, observado o
devido processo legal, cassar o alvar de bar cujo barulho prejudique o sossego da
populao do entorno. O ato se justifica pelo exerccio do poder de polcia, para
preservao do sossego e tranqilidade pblicas. No entanto, se invocando esse
fim pblico o agente que o praticar, em verdade, buscar impedir o funcionamento
do estabelecimento por pertencer a um inimigo pessoal ou adversrio poltico, o
ato ser praticado com desvio de poder: sob a roupagem de um ato com finalidade
pblica, visa o administrador a um fim privado.
Por certo que a prova do desvio de poder , muitas vezes, difcil, pois inclui
necessariamente prova de algo que se passa no psiquismo' do agente pblico que
pratica o ato (inteno subjetiva). A prova ser necessariamente indiciria. No exem-
plo j mencionado, se a medida s for adotada com relao ao estabelecimento do
desafeto do administrador, no o sendo quanto a outros em idntica situao, tere-
mos fortssimo indcio de desvio de poder.
39
Por isso, geralmente so denominadas taxas de licena. Assim, so
fundadas no poder de polcia, entre outras, as taxas para emisso de
passaporte, expedio de alvar de localizao, porte de arma,
licenciamento de construo etc.
3.2.3. Taxas e preos pblicos
A distino entre taxas e preos pblicos tem sido um dos pro-
blemas mais complexos do direito tributrio. Zelmo Denari dele dis-
se ser o "Tringulo das Bermudas" da disciplina
3 3
. No h consenso
dout r i nr i o na di st i no, cujas conseqnci as prt i cas so
relevantssimas: se de taxa se tratar, cuida-se de tributo, sujeito a to-
dos os princpios de direito tributrio, principalmente s poder ser
instituda ou aumentada por lei (legalidade) e s poder ser exigida no
ano seguinte ao da publicao da lei (anterioridade), observado, ain-
da, cumulativamente, prazo de noventa dias entre a publicao da lei
que a instituiu ou aumentou e sua exigncia (CF. art. 150, III, c
alnea acrescida pela EC n. 42, de 19-12-2003). J os preos so con-
tratualmente fixados, independentemente de lei; todavia s podem
ser cobrados pela utilizao efetiva do servio, enquanto exigncia
de taxas basta utilizao potencial.
A matria , inclusive, objeto da Smula 545 do Supremo Tri-
bunal Federal: "Preos de servios pblicos e taxas no se confun-
dem, porque estas, diferentemente daqueles, so compulsrias e tm
sua cobrana condicionada prvia autorizao oramentria, em
relao lei que as instituiu". A Smula timo exemplo de
pleonasmo: por certo, as taxas so compulsrias, porque so tributos
e tributo prestao pecuniria compulsria. E tambm por serem
tributos, sujeitam-se ao princpio da anterioridade (e, na Constitui-
o de 1946, sob cuja vigncia foi expedida a Smula, da prvia au-
torizao oramentria). Em suma, taxa tributo e preo no. Agora,
o que taxa e o que preo, ou quando pode ser institudo um ou
outro, o texto sumular no auxilia a esclarecer.
33. Curso, cit., p. 83.
40
A doutrina tambm no alcanou qualquer critrio distintivo
consensual. Todavia, pode-se estabelecer algumas noes e tentar
agrupar os diversos critrios distintivos propostos.
Por primeiro, as licenas decorrentes do exerccio do poder de
polcia s podem ser remuneradas por taxas, nunca por preos. A
idia de poder de polcia, inerente prpria soberania, no se coadu-
na com sua remunerao contratual. Por isso, quanto aos atos de li-
cena decorrentes do exerccio regular do poder de polcia, o Estado
deve cobrar taxas e no preos.
O problema remanesce quanto s taxas de servio. E, ainda,
aqui, se se tratar de utilizao potencial de servio pblico, s poder
ser exigida taxa. O preo pressupe contratao, e o particular s
contratar quando utilizar efetivamente o servio. O contrato, nor-
malmente, de adeso, e o particular adere pela utilizao efetiva do
servio.
Posto esse parmetro (de preo s se cogita como contrapres-
tao pela utilizao efetiva de servio), em esforo de sistematiza-
o, para fins didticos, podem se agrupar em quatro grupos princi-
pais os critrios distintivos entre taxa e preo pblico (ou tarifa) pro-
postos pela doutrina.
O primeiro (e at mais numeroso) grupo de doutrinadores pro-
cura fixar o trao distintivo na qualidade do servio prestado. Assim,
buscam como elemento diferenciador serem os servios prestados
compulsrios ou no compulsrios, inerentes ou no soberania do
Estado, prprios ou imprprios, essenciais ou no. Assim, para Aur-
lio Pitanga Seixas Filho, se o servio obrigatoriamente prestado
pela Administrao, sendo impossvel atender-se necessidade por
outros meios, h taxa; se o servio facultativo, h preo
3 4
. Para Hector
Villegas, h taxa quando o servio inerente soberania estatal e
preo quando se tratar de servio no inerente soberania
3 5
. Gilberto
34. Taxa. Doutrina, prtica e jurisprudncia, Rio de Janeiro, Forense, 1990,
p. 15-20.
35. Verdades e fices em t omo de um tributo denominado taxa, Revista de
Direito Pblico, n. 17, p. 329.
41
de Ulha Canto segue a mesma senda: por taxa se remunera servio
que emanao do poder soberano, e por preo, servios que no so
necessariamente pblicos
3 6
. E Moreira Alves sustentou que os servi-
os propriamente pblicos (aqueles que o Estado tem a obrigao de
prestar) so remunerados por taxas
3 7
.
J para uma segunda corrente doutrinria, que se funda no ma-
gistrio de Giannini, a distino fica exclusiva discrio do legisla-
dor. A escolha entre remunerar um servio por taxa ou preo decorre
nica e exclusivamente do que dispuser a lei. O legislador escolhe se
determinar que qualquer servio ser remunerado por taxa ou pre-
o. A escolha do regime jurdico exclusivamente da lei.
Uma terceira corrente estabelece o discrimen no regime jurdi-
co de prestao de servio. Se prestado em regime de direito pblico,
ser remunerado por taxa; se prestado em regime de direito privado,
por preo.
Finalmente, o quarto critrio distintivo proposto em doutrina
reporta-se a quem presta o servio. Assim, se o servio prestado por
pessoa jurdica de direito pblico (Unio, Estado, Distrito Federal,
Municpio ou autarquias) dever ser remunerado por taxa; se pres-
tado por pessoa jurdica de direito privado (empresa pblica, socie-
dade de economia mista ou delegado a particulares), a contraprestao
toma a espcie de preo ou tarifa. O Poder Pblico pode delegar ou
no a prestao de servios: se os prestar diretamente, haver taxa; se
os delegar, o delegado (que no tem capacidade tributria ativa) ser
remunerado por preo pblico
3 8
.
O problema reconhecidamente complexo, como prova a dis-
perso de critrios distintivos propostos na doutrina, s agrupados
para fins didticos. A nosso ver o ltimo critrio proposto, ou seja,
a distino em funo da natureza jurdica do prestador do servio,
36. Taxa e preo pblico, Caderno de Pesquisas Tributrias, n. 10, p. 89. No
mesmo sentido, A. Theodoro Nascimento, Preos, taxas e parafiscalidade, Rio de
Janeiro, Forense, 1977, p. 36-7.
37. Voto no RE 89.876, Revista de Direito Administrativo, n. 142, p. 35.
38. Nesse sentido: Zelmo Denari, Curso, cit., p. 87-8.
42
o mais adequado e que melhor atende a critrio de segurana na
distino.
As vrias tentativas de adotar como trao diferenciador o tipo
de servio prestado esbarrariam na extrema dificuldade de conceituar
ou delimitar servios "compulsrios", "essenciais", "inerentes so-
berania", "prprios"; ainda, tais noes podem variar ao sabor das
circunstncias histricas, polticas, ideolgicas, ou de tempo e lugar.
Deixar a distino apenas ao arbtrio do legislador ordinrio
conceder-lhe desmedido poder, tornando apenas virtuais as garantias
constitucionais dos contribuintes. O legislador ordinrio poderia, a
seu arbtrio, e em qualquer caso, optar pela adoo de preo, furtan-
do-se s limitaes constitucionais e tornando inefetivos ao me-
nos no que toca s taxas at os princpios da legalidade e anterio-
ridade. Ademais, o art. 4
a
, I, do CTN (que lei complementar) escla-
rece que "a natureza jurdica especfica do tributo determinada pelo
feto gerador da respectiva obrigao, sendo irrelevantes para qualific-
la a denominao e demais caractersticas formais adotadas pela lei"
(grifo nosso).
O outro critrio distintivo (regime jurdico da prestao do ser-
vio) resulta, em termos prticos, na mesma coisa que o anterior.
Coc o o legislador livre para escolher se determinado servio ser
prestado em regime de direito pblico ou privado, sua adoo impli-
car que mediatamente (pela escolha do regime jurdico de sua pres-
tao) o legislador poderia escolher livremente se o servio deve ser
remunerado por preo ou taxa, aplicando-se as restries j feitas a
tal amplitude de discrio legislativa.
A diferenciao pela pessoa do prestador do servio critrio
objetivo, prtico e limitador do arbtrio fiscal do legislador ordinrio,
assegurando efetividade s garantias constitucionais tributrias.
3.2.4. Pedgio
A natureza jurdica do pedgio muito controvertida em doutri-
na. Contudo, pode-se identificar uma posio de alguma forma ma-
joritria na doutrina, especialmente em face e a partir do texto consti-
43
tucional de 1988, caracterizando-o como taxa de servio, o que nos
parece correto.
Com efeito, dispe o art. 150, V, da CF:
"Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte,
vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Munic-
pios... estabelecer limitaes ao trfego de pessoas ou bens, por meio
de tributos interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrana
de pedgio pela utilizao de vias conservadas pelo Poder Pblico".
O texto constitucional deixa claro que o pedgio tributo. A par
de tratado dentro do Captulo "Do Sistema Tributrio Nacional" e da
Seo "Das Limitaes do Poder de Tributar", vedado estabelecer
limitaes ao trfego por meio de tributos, ressalvado o pedgio. Para
nossa Constituio, pedgio tributo; no o fosse, no seria necess-
rio ressalv-lo ao vedar tributos de trfego. Ainda, pelo texto consti-
tucional, a hiptese de incidncia do pedgio a utilizao de vias
conservadas pelo Poder Pblico. A conservao de vias um servio
pblico especfico, de vez que o tributo s cobrado de quem efeti-
vamente se utiliza da rodovia conservada pelo Poder Pblico.
Assim, o pedgio taxa e taxa de servio, cobrada pela utiliza-
o efetiva de rodovia conservada pelo Poder Pblico. Nesse sentido
a doutrina de Geraldo Ataliba e Aires Barreto
3 9
, Ives Gandra da Silva
Martins
4 0
, Roque Carrazza
4
' e Jos Eduardo Soares de Melo
4 2
.
Coerentemente com a posio sustentada sobre o problema da
distino de taxas e preos pblicos, o pedgio ser taxa de servio
quando exigido pelo Estado
43
diretamente. Quando se tratar de conces-
39. Pedgio federal, Revista de Direito Tributrio, n. 46, p. 90-6.
40. Sistema tributrio na Constituio de 1988, So Paulo, Saraiva. 1989,
p. 142.
41. Curso de direito constitucional tributrio, 14. ed., So Paulo, Malheiros
Ed., 2000, p. 370-1.
42. Contribuies sociais no sistema tributrio, So Paulo, Malheiros Ed.,
1993, p. 50.
43. A expresso "Estado' " vai utilizada em sentido lato: Estados, Unio, Dis-
trito Federal, Municpios, enfim Administrao direta.
44
so a particulares (pessoas jurdicas de direito privado) dos servios
de conservao de rodovias e conseqente cobrana de pedgio, ser
preo pblico contratual e no sujeito s regras que regem a exigncia
de tributos.
De notar, porm, que o fisco e setores da doutrina sustentam
que o pedgio pode ser institudo, mesmo quando arrecadado pelo
prprio Estado, quer como taxa ou como preo pblico (no se sujei-
tando ento s limitaes tributrias). Estes se fundam na diferen-
ciao entre taxa e preo pblico baseada na compulsoriedade ou no
da utilizao do servio. Quando fosse compulsria para o desloca-
mento pretendido a utilizao da rodovia pedagiada, haveria taxa.
Quando a utilizao de via no fosse compulsria, em face da exis-
tncia de via alternativa, o Estado poderia optar por instituir o tributo
quer como taxa, quer como preo pblico
4 4
. A construo parece-nos
deixar ao arbtrio, nem do legislador ordinrio, mas do administra-
dor, discricionariamente (e a atividade administrativa em matria tribu-
tria vinculada), submeter ou no a exao s garantias constitu-
cionais tributrias, que assim poderiam ser arredadas por mera es-
colha administrativa.
3.3. Contribuio de melhoria
Na Itlia, entre os tributos especiais, encontram-se as contributi
di migloria, que podem ser cobradas em razo de vantagem econ-
mica aos proprietrios, sob forma de valorizao dos imveis, em
decorrncia de obras pblicas.
Entre ns, a espcie tributria teve sua primeira previso na
Constituio de 1934 (art. 124
4 5
). A Carta outorgada de 1937, no
entanto, suprimiu o preceito, que veio a alcanar previso constitu-
44. Nesse sentido: Maurcio Batista Berai, A natureza jurdica do pedgio
(sua instituio como preo pblico ou tributo), Revista da Procuradoria-Geral do
Estado do Rio Grande do Sul, n. 49, p. 37-73.
45. "Provada a valorizao do imvel por motivo de obras pblicas, a admi-
nistrao que as tiver efetuado poder cobrar dos beneficiados contribuio de
melhoria".
45
cional, inclusive com a roupagem que conhecemos limitada a
arrecadao total com o tributo ao custo da obra e para cada contri-
buinte valorizao decorrente para seu imvel , na Constituio
de 1946:
"Art. 30. Compete Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e
aos municpios, cobrar:
I contribuio de melhoria, quando se verificar valorizao
do imvel, em conseqncia de obras pblicas".
...(omissis)
Pargrafo nico. A contribuio de melhoria no poder ser
exigida em limites superiores despesa realizada, nem ao acrscimo
de valor que da obra decorrer para o imvel beneficiado".
Dali, constitucionalmente, a disposio passou para o art. 19,
III e 3
2
, da Constituio de 1967 (sem meno ao limite individual
da valorizao do imvel, delegada lei fixao de limites), mas na
Emenda Constitucional n. 1, de 1969 (art. 18, II), retorna-se. na subs-
tncia, o texto de 1946, inclusive com expressa meno, na Consti-
tuio, do "'limite individual o acrscimo de valor que da obra resul-
tar para cada imvel beneficiado".
O Cdi go Tri but ri o Naci onal , por sua vez, di sci pl i na
detalhadamente a contribuio de melhoria, nos seus arts. 81 e 82. O
primeiro dispe que o tributo pode ser cobrado indistintamente pela
Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios "para fazer face ao
custo de obras pblicas de que decorra valorizao imobiliria, tendo
por limite total a despesa realizada e como individual o acrscimo de
valor que da obra resultar para cada imvel beneficiado". Basica-
mente, reproduz as disposies da Constituio de 1946, vigente quan-
do de sua promulgao, sobre a contribuio de melhoria.
0 art. 82, por seu turno, como lei de normas gerais, fixa os re-
quisitos a ser necessariamente observados peia lei ordinria (federal,
estadual ou municipal) que instituir a contribuio de melhoria:
"A lei relativa contribuio de melhoria observar os seguin-
tes requisitos mnimos:
1 publicao prvia dos seguintes elementos:
a) memorial descritivo do projeto;
46
b) oramento do custo da obra;
c) determinao da parcela do custo da obra a ser financiada
pela contribuio;
d) delimitao da zona beneficiada;
e) determinao do fator de absoro do benefcio da valoriza-
o para toda a zona ou para cada uma das reas diferenciadas, nela
contidas;
II fixao de prazo no inferior a 30 (trinta) dias, para
impugnao pelos interessados, de qualquer dos elementos referidos
no inciso anterior;
III regulamentao do processo administrativo de instruo
e julgamento da impugnao a que se refere o inciso anterior, sem
prejuzo da sua apreciao judicial".
O Decreto-Lei n. 195, de 24 de fevereiro de 1967, disciplina,
detalhadamente, as hipteses e procedimento de lanamento e co-
brana de contribuio de melhoria. O art. I
2
define o fato gerador do
tributo ("acrscimo do valor do imvel localizado nas reas benefici-
adas direta ou indiretamente por obras pblicas"); o art. 2
2
relaciona,
de forma minuciosa, as obras que justificam exigncia da contribui-
o. Embora o rol seja longo e sua enumerao detalhista, cremos
que h de ser entendido como exemplificativo (pode haver cobrana
de contribuio de melhoria por obras de outro tipo, semelhantes que-
las expressamente previstas no dispositivo), pois o texto constitucio-
nal (que atribui competncia impositiva) faz em funo de quaisquer
obras pblicas, no as limitando. Alis, a enumerao to detalhista
que se conclui quis o texto abranger quaisquer hipteses, o que, afi-
nal, nunca se consegue (os fatos reais da vida tm sempre maior vari-
edade que a previso legislativa, por mais ampla que seja a enumera-
o). Melhor seria, ento, no listar as obras que ensejam a contribui-
o, ficando na referncia genrica as obras pblicas. No foi o que
fez o legislador, em poca marcada por imensa produo legislativa e
de m qualidade tcnica, nos ltimos dias da vigncia do Ato
Institucional n. 4
4 6
.
46. Nos dias 27 e 28-2-1967, ltimos dias em que ento autorizado o Presi-
dente da Repblica a baixar decretos-leis sobre matria administrativa e financeira
47
O art. 4
2
, por sua vez, explicita o que se deve entender como
"custo da obra", esclarecendo que nele se computam "as despesas de
estados, projetos, fiscalizao, desapropriao", e o art. 5
a
menciona
os elementos que dever conter o edital a ser publicado previamente
cobrana da contribuio; os arts. 6
S
e 7
2
tratam da impugnao
(pelos proprietrios) dos elementos constantes do edital.
O limite da contribuio de melhoria, por seu turno, de 3%,
em cada parcela anual
4 7
, do valor fiscal do imvel, que h de se en-
tender o valor venal, para fins de cobrana do IPTU, no caso de im-
vel urbano, ou de ITR, em se tratando de imvel rural.
Em tese, a contribuio de melhoria tributo de grande justia
fiscal. Levaria a que proprietrios de imveis, que auferem valoriza-
o, por obras de urbanizao, saneamento e outras, executadas pelo
Poder Pblico, paguem pelo custo das obras que os beneficiam. Na
prtica, tem sido pouco utilizada. A explicao provavelmente se en-
contre na complexidade do processo de sua imposio e arrecadao.
As exigncias, que hoje se encontram na legislao infraconstitucional
(basicamente arts. 81 e 82 do CTN e Decreto-Lei n. 195/67), tornam
problemtica sua imposio, especialmente pelos Municipios (ente
tributante a que mais se afeioaria o tributo, pois normalmente estes
realizam obras pblicas como calamento, asfaltamento, saneamen-
to, iluminao etc.).
A exigncia de que a contribuio tenha por limite global a
despesa realizada parece razovel (poderia haver discusso sobre o
que se inclui no custo da obra, mas o art. 4
a
do Decreto-Lei n. 195
faz o detalhamento, em termos bastante amplos). Todavia, o limite
individual da valorizao que resultar para cada imvel sempre
de difcil determinao. A um, muitas vezes, a valorizao no se
d imediatamente realizao da obra, vindo a se verificar algum
pelo art. 9
2
, 2
2
, do Ato Institucional n. 4, foram publicados 123 decretos-leis
inclusive alguns revogando disposies promulgadas na mesma data. O Decreto-'
Lei n. 195 foi publicado em 27-2-1967.
47. A contribuio nica. Mas do art. 12 do Decreto-Lei n 195/67 se
depreende que seu pagamento pode ser dividido em parcelas anuais, de forma que
o valor a ser pago em cada ano no exceda a 3% do valor venal do imvel
48
tempo depois, com a melhoria geral do bairro ou zona. A dois, sua
apurao sempre depender de prova tcnica, dispendiosa. A trs,
mesmo a avaliao pericial encontra, no caso, dificuldades de or-
dem prtica. O mtodo mais utilizado em matria de avaliao o
comparativo: verificam-se as vendas realizadas na regio ou em
reas semelhantes em determinado intervalo de tempo, excluem-se
os dados que apresentam maior desvio, estabelecendo-se assim in-
tervalo de confiana, para encontrar o preo mdio. Tal mtodo
no pode ser utilizado no caso das contribuies de melhoria, pois
esta lanada ao tempo da obra, no se tendo exemplos de venda
depois da obra a ensejar apurao da valorizao pelo mtodo com-
parativo. Some-se a isso os detalhados requisitos mnimos do edital
(CTN, art. 82, 1, e Decreto-Lei n. 195, art. 5
2
, caput) e o procedi-
mento administrativo para julgamento das impugnaes dos pro-
prietrios (CTN, art. 82, II e III, e Decreto-Lei n. 195, arts. 6
a
e 7
a
)
e teremos a razo de seu limitado uso, embora teoricamente seja
modelo de tributo socialmente justo.
Diante disso, foi cogitada, durante os trabalhos de elaborao
da atual Constituio, sua supresso. Prevaleceu o ponto de vista de
mant-la, com limitao das exigncias para sua instituio. Assim,
o art. 145, III, da Constituio refere-se apenas a "contribuio de
melhoria, decorrente de obras pblicas". Ento, os limites global
(ao custo da obra) e individual ( valorizao de cada imvel) no
esto mais constitucionalizados (ao contrrio da Constituio de
1946 e da Emenda n. 1/69). Mas a legislao infraconstitucional
(CTN e Decreto-Lei n. 195/67) foi recepcionada^ pela Constitui-
o de 1988 que (em face at do sintetismo da previso constitucio-
nal do tributo) no contm disposies incompatveis (apenas retirou
certas limitaes do texto da Constituio, mas no proibiu que as
faa a legislao infraconstitucional, nem disps de forma incom-
patvel com ela, de molde a revog-la). E embora o disposto no art.
48 Promulgada nova Constituio, diz-se que ocorre recepo (pela nova
ordem jurdica constitucional) da legislao infraconstitucional (leis complemen-
tares, ordinrias, delegadas, decretos etc.) que no seja incompatvel com a nova
Constituio.
49
34, 3
2
, do Ato das Disposies Constitucionais Transitrias
49
, o
Supremo Tribunal Federal tem reiteradamente entendido que a edi-
o das respectivas leis ordinrias no prescinde da edio de lei com-
plementar, estabelecendo normas gerais, ou da recepo da legisla-
o preexistente. Assim, as disposies do CTN e Decreto-Lei n. 195,
verdadeiras normas gerais sobre contribuio de melhoria, foram
recepcionadas quando da promulgao da Constituio de 1988 e
esto em pleno vigor, devendo ser observadas por eventual lei ordi-
nria (federal, estadual ou municipal) que vier a instituir tal tributo,
inclusive quanto aos limites global (custo da obra) e individual (valo-
rizao do respectivo imvel) da contribuio. Como os requisitos
no so mais constitucionais, podero ser alterados por nova lei com-
plementamacional. At l prevalecem as j estudadas disposies do
CTN e do Decreto-Lei n. 195, e continua restrita a utilizao da esp-
cie tributria contribuio de melhoria
5 0
.
3.4. Outras contribuies
Tais contribuies tm supedneo constitucional no art. 149 da
Carta Federal:
"Compete exclusivamente Unio instituir contribuies soci-
ais, de interveno no domnio econmico e de interesse das catego-
rias profissionais ou econmicas, como instrumento de sua atuao
nas respectivas reas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150,1
e III, e sem prejuzo do previsto no art. 195, 6
2
, relativamente s
contribuies a que alude o dispositivo.
l
2
Os Estados, o Distrito Federal e os Municpios instituiro
contribuio, cobrada de seus servidores, para o custeio, em bene-
fcio destes, do regime previdencirio de que trata o art. 40, cuja
49. "Promulgada a Constituio, a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os
Municpios podero editar as leis necessrias aplicao do sistema tributrio
nacional nela previsto".
50. Alguns Municpios tm utilizado, com razovel freqncia, a adoo de
contribuies voluntrias dos beneficiados por obras de calamento, saneamento,
pavimentao asfltica etc. Em sendo voluntria a contribuio, no tem carter
tributrio, pois tributo, recorde-se, prestao pecuniria compulsria.
50
alquota no ser inferior da contribuio dos servidores titulares de
cargos efetivos da Unio" ( l
2
com a redao dada pela EC n. 41).
So denominadas tambm contribuies parafiscais (por no se-
rem arrecadadas, em muitos casos, diretamente pelo Estado, mas por
entidades da Administrao indireta), contribuies sociais ou con-
tribuies especiais (em contraponto s contribuies de melhoria).
Preferimos a designao "outras contribuies". A terminologia mais
vetusta "contribuies parafiscais" parece que teria de ser res-
trita s contribuies arrecadadas por autarquias, quando crescente
o uso de contribuies carreadas diretamente ao Estado, em seu sen-
tido estrito ( Unio, no caso). As contribuies sociais (como se v
da prpria previso constitucional, antes transcrita) so apenas uma
espcie das trs que compem o gnero dessas contribuies.
Tampouco so contribuies especiais; ao contrrio, so gnero, que,
como veremos, comporta trs diferentes espcies.
Antes da Constituio de 1988 muito se discutiu sobre se tais
contribuies eram ou no tributos (sujeitando-se em conseqncia
aos princpios da legalidade e anterioridade ou no). A maioria da
doutrina j lhes reconhecia carter tributrio, em face da sua subsuno
ao conceito de tributo, posto no art. 3
a
do CTN. O fisco sustentava
que no constituam tributos, fundando-se, principalmente, no argu-
mento topogrfico da previso daqueles (tributos) no art. 18 da Cons-
tituio e destas (contribuies) no art. 21, 2
2
, 1, da Carta de 1969.
Ademais, ao dispor sobre as matrias de competncia do Congresso,
dependentes de sano presidencial, o art. 43 da Carta referia-se no
inciso I a "tributos" e, separadamente, no inciso X, acrescido pela
Emenda Constitucional n. 8, a "contribuies sociais para custear os
encargos previstos nos arts. 165, itens II, V, XII e XIX, 166, I
a
, 175,
4
2
, e 178"
5 1
.
51. A discusso ampliou-se com a criao pelo Decreto-Lei n. 1.940, de 25-
5-1982. da contribuio para o FINSOCIAL (Fundo de Investimento Social), j
hoje substituda pela Contribuio para Financiamento da Seguridade Social
COFINS instituda pela Lei Complementar n. 70, de 30-12-1991 e cuja no-
cumulatividade foi disciplinada pela Lei n. 10.833, de 29-12-2003. O Decreto-Lei
n. 1.940/82, em seu art. 7
S
, dispunha que "entrar em vigor na data de sua publica-
o e pr oduzi r efei t os a par t i r de I
a
de j unho de 1982", no r espei -
51
A Constituio vigente, corretamente, no pretendeu definir se
as contribuies em questo so ou no tributos, funo que no cabe
mesmo lei, de qualquer hierarquia. Mas pelas expressas remisses
do art. 149, caput, "observado o disposto nos arts. 146, III, e 150,1 e
III", esclareceu estarem sujeitas s normas gerais de direito tributrio
(art. 146, III) e aos princpios da legalidade (art. 150, I) e da
irretroatividade e anterioridade (art. 150, III, aeb, respectivamente).
A exceo tambm vem expressa no texto constitucional: "sem pre-
juzo do previsto no art. 195, 6
a
, relativamente s contribuies a
que alude o dispositivo". Assim, as contribuies sociais para finan-
ciamento da seguridade social (chamadas contribuies previ-
dencirias) s podem ser exigidas noventa dias aps a publicao da
lei que as instituir ou aumentar, no se lhes aplicando o princpio da
anterioridade (de exerccio) (s poder ser exigida no ano seguinte
publicao da lei). As demais contribuies sujeitam-se cumulativa-
mente ao princpio da anterioridade de exerccio e observncia do
referido prazo de noventa dias (anterioridade nonagesimal), nos ter-
mos do art. 150, III, b e c, da Constituio, este ltimo acrescido pela
Emenda Constitucional n. 42.
Com tais definies expressas e claras no Texto Constitucional,
solucionaram-se legislativamente, no plano prtico e da repercusso
financeira, as conseqncias da polmica doutrinria, que, conseqen-
temente, esmaeceu ao s lhe restar interesse especulativo. Registre-
se que a maioria da doutrina considera, a nosso ver acertadamente,
que tais contribuies so tributos. De uma forma ou outra, esto
sujeitas s disposies constitucionais tributrias, exceto quanto s
contribuies previdencirias, excepcionadas que foram do princpio
da anterioridade de exerccio.
tando, pois, o princpio da anterioridade. Como era de se prever, a exigncia foi
contestada na via judicial, por contribuintes, sustentando que tal contribuio era
tributo, no podendo ser instituda por decreto-lei ou exigida no prprio exerccio
da publicao da lei que a criou. O Tribunal Federal de Recursos acabou por aco-
lher a tese de que se tratava de tributo, devendo sua instituio respeitar anteriori-
dade (sendo, pois, inexigvel no exerccio de 1982), mas podendo ser validamente
instituda por decreto-lei, pois se tratava de lei em sentido material, atendendo
assim ao princpio da legalidade.
52
Decorre do texto constitucional haver trs espcies dessas con-
tribuies: a) contribuies sociais; b) contribuies de interveno
no domnio econmico; e c) contribuies de interesse das categorias
profissionais ou econmicas.
H dois tipos de contribuies sociais.
O primeiro so as contribuies de seguridade social, destina-
das ao custeio desta. Esto previstas nos arts. 195,1, II e III e 4
a
, e
239 da Constituio Federal e englobam: a) as contribuies
previdencirias; b) a Contribuio para Financiamento da Seguridade
Social COFINS (LC n. 70, de 30-12-1991, e Leis n. 10.833, de
29-12-2003, 10.865, de 30-4-2004, e 10.925, de 23-7-2004); c) a
Contribuio Social sobre o Lucro Lquido das pessoas jurdicas
CSLL, instituda pela Lei n. 7.689, de 15-12-1988, cujo art. I
a
esta-
belece destinao "ao funcionamento da seguridade soci al "
5 1 A
; e d)
as contribuies para o PIS e o PASEP (CF, art. 239).
O segundo so as contribuies sociais gerais, a includas: a) as
contribuies para o FGTS, inclusive aquelas institudas pela Lei
Complementar n. 110, de 29-6-2001; b) as contribuies para o sal-
rio-educao (CF, art. 212, 5
2
; Lei Federal n. 9.766, de 18-12-1998,
regulamentada pelo Decreto n. 3.142, de 16-8-1999) e as contribui-
es para o SESI, SENAI, SESC, SENAC e SEBRAE (CF, art. 240).
Contribuies de interveno no domnio econmico so aque-
las destinadas a exercer o Estado sua funo reguladora da econo-
mia nacional, promover distribuio de renda, enfim, de atuao
estatal no sentido de fomentar maior justia social, exercendo fun-
o distributiva. Exemplo a contribuio de interveno no dom-
nio econmico, incidente sobre a importao e comercializao de
petrleo e seus derivados, gs natural e seus derivados, e lcool
etlico combustvel, criada pela Lei n. 10.336, de 19 de dezembro
de 2001.
51-A. "A contribuio da Lei 7.689, de 15.12.88, uma contribuio social
instituda com base no art. 195, I, da Constituio" (STF, Tribunal Pleno, RE
138.284-8/CE, Rei. Min. Carlos Velloso, unnime, julgado em l
2
-7-1992, DJU, de
28-8-1992).
53
Finalmente, as contribuies de interesse de categorias profissi-
onais ou econmicas
5 2
so as carreadas aos respectivos sindicatos
(contribuio sindical) e aos conselhos e ordens de fiscalizao do
exerccio profissional (Ordem dos Advogados do Brasil, Conselhos
Regionais de Contabilidade, de Medicina, de Engenharia e Arquite-
tura et c) .
Importante frisar que enquanto vedada constitucionalmente a
vinculao de impostos a fim determinado ("a rgo, fundo ou des-
pesa" CF, art. 167, IV, apenas com as excees mencionadas no
prprio dispositivo, decorrentes de outras normas constitucionais),
da essncia das contribuies sua destinao com exclusividade aos
fins especficos, expressamente previstos na legislao que as insti-
tui. Este, talvez, o mais importante trao diferencial entre tais contri-
buies e impostos, pois tambm nas contribuies (ao contrrio das
taxas) no h necessariamente contraprestao especfica em favor
do contribuinte que as satisfaz. Assim, por exemplo, na contribuio
previdenciria a cargo de empregador, em que eventual benefcio no
ser alcanado a este, mas ao empregado.
De outra banda, s a Unio poder instituir as contribuies de
que ora se trata. A exceo, tambm de previso constitucional (CF,
art. 149, l
2
) , a criao, pelos Estados, Distrito Federal ou Munic-
pios, de contribuio, cobrada de seus servidores, para o custeio, em
benefcio destes, do regime prprio de previdncia de que trata o art.
40 da Constituio Federal. Cuida-se de contribuio social {de
seguridade); s pode ser cobrada dos servidores do Estado, Distrito
Federal e Municpio. E a partir da Emenda Constitucional n. 20, que
deu nova redao ao art. 40, caput, da Constituio, s pode ser co-
brada dos "servidores titulares de cargos efetivos", pois os detentores
de cargos em comisso, ou os servidores sujeitos ao regime da Con-
solidao das Leis do Trabalho (ocupantes de emprego pblico) es-
to sujeitos ao regime geral de previdncia e no ao regime especial
52. Na terminologia adotada pela Consolidao das Leis do Trabalho
CLT, categoria profissional (e respectivos sindicatos) refere-se s categorias de
trabalhadores e categoria econmica aos empregadores e seus sindicatos.
54
de previdncia, de carter contributivo, dos servidores ocupantes de
cargo efetivo, disciplinado pelo art. 40.
Portanto, o Estado, Distrito Federal e Municpios s podem exi-
gir a contribuio de seus servidores efetivos. Nem mesmo podem
(ao contrrio da Unio) criar outras contribuies sociais, exigveis
de outros sujeitos passivos, que no seus servidores efetivos, para o
financiamento de seus sistemas previdencirios.
Na vigncia da Emenda Constitucional n. 20, entendeu o Su-
premo Tribunal Federal, ao conceder liminar ADIn 2010-2-DF {DJU
de 12-4-2002), que as contribuies previdencirias no podiam ser
exigidas (por quaisquer pessoas jurdicas de direito pblico, inclusi-
ve a Unio) dos servidores inativos, que j haviam adquirido direito
ao benefcio de aposentadoria, mas apenas dos servidores (titulares
de cargo efetivo) em atividade.
A situao foi alterada pela Emenda Constitucional n. 41, de
19 de dezembro de 2003. Esta deu nova redao ao caput do art. 40
da Constituio, passando a dispor que o regime prprio de previ-
dncia dos servidores titulares de cargo efetivo ter "carter
contributivo e solidrio, mediante contribuio do respectivo ente
pblico, dos servidores ativos e inativos e dos pensionistas". Ainda,
o art. 4
2
dessa Emenda determinou que os servidores inativos e pen-
sionistas da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Munic-
pios, em gozo de benefcios na data da publicao da emenda, con-
tribuiro para o custeio do regime prprio de previdncia com
percentual igual ao previsto para os servidores titulares de cargos
efetivos, estabelecendo, todavia, no pargrafo nico, imunidade
contribuio previdenciria da parcela de proventos e penses at
50% do limite mximo determinado para os benefcios do regime
geral de previdncia social (tal limite foi fixado, pelo art. 5
2
da mes-
ma emenda, em R$ 2.400,00, devendo ser atualizado pelos mesmos
ndices aplicados aos benefcios do regime geral de previdncia so-
cial), em se tratando de servidores inativos dos Estados, do Distrito
Federal e dos Municpios, e 60% do mesmo limite mximo para
inativos e pensionistas da Unio.
Tambm introduziu o 18 do art. 40 da Constituio, estabele-
cendo que s futuras aposentadorias e penses, concedidas pelo regi-
55
me prprio de previdncia disciplinado no referido art. 40 (regime
prprio dos servidores pblicos titulares de cargo efetivo), aplicar-
se- contribuio previdenciria, em percentual igual ao fixado para
os servidores em atividade, sobre os valores que excederem o limite
mximo determinado para os benefcios do regime geral da previ-
dncia social (aqui, a imunidade atingia, pois, 100% do limite mxi-
mo para benefcios no regime geral).
O Supremo Tribunal Federal, julgando o pedido de medida
cautelar nas ADIns 3.128 e 3.105, julgou vlida a imposio de con-
tribuio aos servidores inativos e pensionistas, por se tratar de im-
posio de carter tributrio, inexistindo direito adquirido respecti-
va exonerao ou leso, neste particular, a clusula ptrea constituci-
onal. Mas considerou afrontar a exigncia de igualdade (CF, art. 5
2
,
caput), que constitui clusula ptrea (CF, art. 60, 4
9
, IV), insuscetvel,
portanto, de alterao pelo poder constituinte derivado, a fixao de
diferentes limites de imunidade tributao de proventos e penses
(50% do limite mximo dos benefcios do regime geral para inativos
e pensionistas dos Estados, Distrito Federal e Municpios; 60% para
aqueles da Unio e 100% de tal limite para as futuras aposentadorias
e penses e para os benefcios concedidos pelo regime geral pre-
vidncia para empregados do setor privado). Em conseqncia, sus-
pendeu a vigncia das expresses que impunham tais limites nos
incisos I e II do pargrafo nico do art. 4
2
da Emenda Constitucional
n. 41. Assim, a contribuio previdenciria de servidores inativos e
pensionistas devida, nos termos da referida Emenda, mas apenas
sobre o valor de proventos e penses que ultrapassar o limite mximo
para o valor dos benefcios do regime geral de previdncia social
previsto no seu art. 5
a
(R$ 2.400,00, com futuros reajustamentos).
Isto vale em todos os casos: servidores inativos ou pensionistas da
Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios e para benefcios con-
cedidos antes ou depois da vigncia da Emenda n. 41. At tal limite,
os proventos e penses so imunes contribuio previdenciria.
Sobre o tema, ainda duas observaes. O art. 149, I
a
(com a
redao que lhe deu a EC n. 41), dispe que a alquota da contribui-
o previdenciria dos servidores dos Estados, Distrito Federal e
Municpios no ser inferior da contribuio dos servidores titula-
56
res de cargos efetivos da Unio. Entendemos que, em face da exign-
cia de isonomia (CF, art. 5
a
, caput), tambm no poder ser superior
alquota exigida dos servidores da Unio. O princpio da isonomia
ou igualdade impe dispensar tratamento igual queles que se encon-
tram em situao igual e o fato de algum ser servidor estadual, distrital
ou municipal no motivo razovel para sua desigualao e trata-
mento mais gravoso do que aquele dado aos servidores da Unio.
Alis, este foi justamente o fundamento da deciso do STF para re-
pelir o tratamento diferenciado institudo base de clculo da contri-
buio, nas ADIns 3.128 e 3.105, pela considerao de diferentes
faixas de imunidade para servidores da Unio e dos demais entes, ou
que se tenham jubilado antes ou depois da promulgao da Emenda.
Por fim, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios s insti-
tuiro contribuio de seus servidores para o custeio do regime
previdencirio de que trata o art. 40. A Seguridade Social (Captulo
II do Ttulo VIII da Constituio Da Ordem Social) inclui aes
na rea da sade (Seo II), da Previdncia Social (Seo III) e da
Assistncia Social (Seo IV). Os Estados, o Distrito Federal e os
Municpios s podem instituir contribuies compulsrias (tributos,
pois) para o custeio do regime prprio de previdncia social. No
assim para o custeio de planos de sade dos servidores. Alis, a sa-
de direito de todos, de acesso universal e igualitrio, independente
de contribuio (CF, art. 196). O certo que no pode ser instituda
contribuio compulsria (tributo) para custeio de plano de sade de
servidores, mngua de outorga constitucional de competncia para
tal, s existente para "o regime de previdncia" (que diversamente
tratado pela Constituio) do art. 40. Por certo, podero os Estados
instituir em benefcio de seus servidores planos de sade, comple-
mentares ao sistema de sade pblica de acesso universal, de adeso
facultativa, como fazem inclusive empresas privadas que atuam no
mercado. No podero impor para seu custeio contribuies compul-
srias (tributrias), por falta de outorga de competncia impositiva
pela Constituio, nem a adeso compulsria aos mesmos, em face
do que dispe o art. 5
a
, XX, da CF ("ningum poder ser compelido
a associar-se ou a permanecer associado"). Assim, flagrantemente
inconstitucional a instituio pelo art. 2
2
da Lei Estadual RS 12.066,
57
de 29-3-2004, de contribuio e adeso compulsoria dos servidores
estaduais ao plano de assistncia sade denominado IPE-SADE
5 2 A
.
Outra exceo regra de que somente a Unio pode instituir
contribuies foi criada pela Emenda Constitucional n. 39, de 19 de
dezembro de 2002, que permitiu novo tipo de contribuio: instituda
pelos Municpios e Distrito Federal, para o custeio de servio de ilu-
minao pblica, facultada sua cobrana na fatura de cobrana de
consumo de energia eltrica (CF, art. 149-A e pargrafo nico, acres-
cidos pela EC n. 39). Trata-se na verdade de uma nova (quarta) esp-
cie de contribuio: contribuio municipal e distrital para custeio do
servio de iluminao pblica.
E finalmente a sempre prorrogada Contribuio Provisria so-
bre Movimentao Financeira, criada pela Emenda Constitucional n.
12 e sucessivamente prorrogada pelas Emendas Constitucionais ns.
21, 37 e 42 e instituda pela Lei n. 9.311 de 24-10-1996, destinada ao
financiamento das aes e servios de sade, da previdncia social e
do Fundo de Combate e Erradicao da Pobreza constitui uma outra
nova (quinta) espcie de contribuio. Esta contribuio, todavia, foi
extinta, eis que o Senado Federal rejeitou a proposta de Emenda Cons-
titucional para sua prorrogao aps 31-12-2007.
No possvel deixar de mencionar o virtual abuso que tem
ocorrido, por parte da Unio, na criao descontrolada de contribui-
es, que hoje j respondem pela maior parte da carga tributria, e
que no so partilhadas com Estados e Municpios (salvo a contri-
buio de interveno no domnio econmico CIDE incidente sobre
atividades de importao ou comercializao de petrleo e seus deri-
vados, gs natural e seus derivados e lcool etlico combustvel, que
nos termos do art. 159, III, da CF, com a redao que lhe deu a EC n.
44, de 30-6-2004, ter 29% de seu produto repassado aos Estados,
que repassaro 25% do que receberem aos Municpios art. 159,
3
S
), e, ao contrrio dos impostos, no so previstas taxativamente na
Constituio, bastando para sua instituio a previso de destinao
52-A. A inconstitucionalidade em tela foi declarada pelo Tribunal de Justia
do Rio Grande do Sul, no julgamento do Incidente de Inconstitucionalidade n.
70011058179, em 18.4.2005, Rei. Des. Vasco Della Giustina.
58
para alguma finalidade posta na lei, por vezes em termos genricos
(aes e servios de sade, custeio da previdncia social, financia-
mento de programas de infra-estrutura de transportes et c). Mais gra-
ve a no utilizao dos recursos com a finalidade invocada para a
criao da contribuio, no por falha ou ilcito administrativo, mas
por sua destinao a outros fins, inclusive em lei oramentria. Cre-
mos que o abuso freqente obriga a rever, no caso das contribuies
(tributo que s se legitima e distingue pela afetao da arrecadao a
uma finalidade especfica), a orientao jurisprudencial tradicional
de que o desvio de finalidade na aplicao (quando no decorrente de
simples malversao por ato ilcito de funcionrio, mas de sua
destinao normativa a outros fins) no afeta a exigibilidade do tributo.
3.5. Emprstimos compulsrios
Tambm quanto aos emprstimos compulsrios, muito se dis-
cutiu sobre se so (ou no) tributos. Acreditamos que sim, com a
maioria da doutrina, pois se amoldam ao conceito de tributo posto
no art. 3
2
do CTN. Note-se que aquela definio legal no elenca
o trao de no restituvel como elementar aos tributos (uma das
principais objees ao enquadramento dos emprstimos compul-
srios como tributos seria de que no ingressam a ttulo definitivo
nos cofres pbl i cos, poi s nsi t o figura o t rao de sua
restituibilidade. Por certo, isto diferencia os emprstimos com-
pulsrios dos impostos. Mas no o descaracteriza como espcie
do gnero tributo: no ordenamento jurdico-tributrio positivo bra-
sileiro, temos um conceito legal de tributo que se refere a presta-
o pecuniria compulsria e no a prestao pecuniria compul-
sria no restituvel).
No obstante a classificao dos emprstimos compulsrios entre
os tributos ser (especialmente em tempos recentes) posio franca-
mente dominante da doutrina, o fisco sempre sustentou o contrrio,
com xitos significativos, principalmente junto aos Tribunais Superi-
ores. Sustentava que se tratava de contrato forado, de direito pbli-
co, derivado do poder estatal de impor encargos e prestaes median-
te lei, respeitados os direitos e garantias individuais.
A tese logrou acolhida pelo Supremo Tribunal Federal, ao jul-
gar aes em que contribuintes se insurgiam contra a exigncia dos
59
emprstimos compulsrios institudos pela Lei n. 4.069, de 11 de
junho de 1962, do governo parlamentarista, e pela Lei n. 4.242, de 17
de julho de 1963
5 3
, resultando na Smula 418: "O emprstimo com-
pulsrio no tributo, e sua arrecadao no est sujeita exigncia
constitucional da prvia autorizao oramentria".
Victor Nunes Leal, ento em conhecido voto
5 4
, demonstra de
forma irretocvel, com base na legislao da poca, haver contratos
forados, sem concurso da vontade dos contratantes, ou de um dos
contratantes: "Diversos exemplos de contratos forados j foram lem-
brados neste voto, embora para outra ordem de considerao. Outros
podero ser indicados. Vejamos esta lista: venda compulsria de caf
ao Instituto Brasileiro do Caf; compra compulsria de aes da
Petrobras; contrato compulsrio de seguro de acidente do trabalho, a
ser feito, em alguns casos, obrigatoriamente, com instituio de pre-
vidncia social; prorrogao compulsria, ex lege, de contrato de lo-
cao; renovao compulsria de contrato de locao, por deciso
judicial; venda compulsria de cambiais de exportao ao Banco do
Brasil; depsito compulsrio de fundos, no Banco do Brasil, pelos
bancos particulares; comercializao obrigatria de subprodutos de
moagem do trigo, etc. Em todos esse casos, no so apenas as condi-
es do contrato que vm definidas na lei; a prpria formao do
contrato determinada, imperativamente, pelo legislador".
No h dvida de que o legislador pode criar contratos obriga-
trios. Ocorre que a determinao legislativa ao particular de dar ao
Estado prestao pecuniria compulsria que no constitua sano
de ato ilcito, em nosso direito positivo, tem, hoje, natureza jurdica
determinada na lei complementar de normas gerais: tributo e no outra.
53. Os arts. 43 e 44 da Lei n. 4.069/62 criavam "emprstimo pblico de
emergncia, de carter compulsrio", devido no exerccio de 1962 sobre o imposto
de renda devido naquele exerccio por pessoas fsicas ou jurdicas, cuja renda l-
quida ou lucro tributado superassem determinado valor; j o art. 72 da Lei n. 4.242/
63 institua emprstimo compulsrio, devido nos exerccios de 1963 a 1965, cal-
culado sobre os rendimentos sujeitos incidncia do imposto de renda na fonte e
todos os rendimentos de pessoas fsicas.
54. Voto no ROMS 11.252-PR, Revista de Direito Administrativo, n. 80,
p. 177.
60
Alis, o raciocnio de Nunes Leal (que diz expressamente, em
seu voto, mais adiante) funda-se no fato de no haver conceito cons-
titucional de tributo, pelo que a definio possvel para a lei ordin-
ria, inclusive a que institui o emprstimo compulsrio
5 5
. Ocorre que
o julgamento anterior vigncia do Cdigo Tributrio Nacional. E
como o CTN, ao definir tributo, no seu art. 3
2 5 6
, no inclui na defini-
o o trao de no restituvel, e lei complementar, a lei ordinria j
no pode no o considerar tributo, s por ser restituvel, se tal trao
no importa definio de tributo posta na lei complementar.
Temos, pois, na esteira da maioria da doutrina, que o emprsti-
mo compulsrio tributo, pois se enquadra na definio do art. 3
a
do
CTN, que no aponta como caracterstica essencial dos tributos no
serem restituveis.
Qualquer dvida sobre serem, em face do direito brasileiro, os
emprstimos compulsrios considerados tributos foi eliminada com
o advento da Emenda Constitucional n. 42, que deu a seguinte reda-
o ao art. 150, I
a
da CF: "A vedao do inciso III, b, no se aplica
aos tributos previstos nos arts. 148,1, 153,1, II, IV e V; e 154, II; e a
vedao do inciso III, c, no se aplica aos tributos previstos nos arts.
148,1, 153,1, II, III e V; e 154, II, nem fixao da base de clculo
dos impostos previstos nos arts. 155, III, e 156, I" (grifos nossos).
Ora, a previso do art. 148,1, que a Constituio expressamente refe-
re como tributo, justamente o emprstimo compulsrio.
55. "Tudo isso me leva a concluir que a Constituio, no s no veda o
emprstimo compulsrio, como tambm no o inclui na categoria dos tributos, de
modo a ficar subordinado condio da prvia autorizao oramentria. Basta a
observncia do princpio da legalidade, isto , que seja o emprstimo compulsrio
institudo em lei. Por ser uma prestao restituvel, a lei deixou de o incluir na
categoria dos tributos, porque somente assim considera as contribuies obriga-
trias no restituveis (desde de que presentes os demais elementos definidores do
tributo). E o legislador podia proceder dessa forma, legitimamente, porque o con-
ceito jurdico de tributo no dado pela Constituio, mas pela doutrina, e esta
no pode desconhecer os elementos definidores indicados na lei ordinria. Qual-
quer definio doutrinria de tributo, contrria lei, no silncio da Constituio,
no passa, data vnia, de interpretao derrogatria, que a prpria doutrina jurdi-
ca repele" (voto no RO citado, grifos nossos).
56. S isso ser j um mrito ou utilidade da definio legal.
61
No obstante, a significativa corrente jurisprudencial citada e
tambm a admisso de sua criao por decreto-lei e sem necessidade
de observncia do princpio da anterioridade
5 7
levaram, durante o re-
gime militar, especialmente no seu perodo final, criao de vrios
emprstimos compulsrios, utilizados na verdade para resolver pro-
blemas de caixa do governo federal (a Constituio de 1967/69 j
l i mi t ava Uni o a possi bi l i dade de i nst i t ui r empr st i mos
compulsrios).
Note-se que da essncia do emprstimo compulsrio ser a pres-
tao restituvel. O Fisco sempre sustentou poder ser essa restituio,
conforme dispuser a lei que criar a exao, pelo valor nominal ou
acrescida de juros e/ou correo monetria, parcial ou integral. A
matria ficaria discrio da lei que institusse o emprstimo: no
seria da essncia do instituto a devoluo do valor corrigido, ou que a
correo fosse integral, mngua de norma constitucional (ou mes-
mo complementar) que assim determinasse. Veja-se que, no caso dos
emprstimos compulsrios institudos pelas Leis n. 4.069/62 e 4.242/
63 (que levaram edio da Smula 418), a devoluo obrigatoria-
mente se dava pelo valor nominal, no corrigido, pois s posterior-
mente (a partir de maio de 1964) comearam a surgir leis conceden-
do correo monetria, primeiro a determinados crditos, s depois
em carter geral
5 8
. Acreditamos, todavia, ser da natureza desse tributo
57. A Smula 236 do antigo Tribunal Federal de Recursos dizia que "o emprsti-
mo compulsrio institudo pelo Decreto-lei n. 2.047, de 1983, no est sujeito ao princ-
pio da anterioridade". Cuidava-se de emprstimo compulsrio institudo em razo de
calamidade pblica decorrente de seca no Nordeste e enchentes no Sul, que afinal foi
considerado inconstitucional pelo STF por retroativo, alcanando ganhos e rendas de
exerccio anterior (RE 111.954-3/PR, rei. Min. Oscar Correa, DJU de 24-6-1988) e teve
execuo suspensa pela Resoluo n. 18, de 22-5-1995, do Senado Federal.
58. A primeira lei no Brasil a instituir correo monetria foi a 4.357, de 16-
7-1964, que instituiu a correo dos "dbitos fiscais", decorrentes do no-recolhi-
mento, na data devida, de tributos, adicionais ou penalidades. Seguiram-se mais de
cinqenta leis concedendo, sempre de forma pontual, correo monetria a deter-
minados crditos. A jurisprudncia, por sua vez, a estendia s chamadas "dvidas
de valor" (cuja satisfao corresponderia a um quid assim indenizaes, ali-
mentos etc. e no a um quantum, como ocorreria nas dvidas de dinheiro,
62
(o que o diferencia dos impostos) a restituio. E restituio integral
(caso contrrio, no se est restituindo, ao menos parte). Restituio
integral s h, em termos reais, se acompanhada, ao menos, da corre-
o monetria pelos ndices oficiais, que mera manuteno do valor
da quantia compulsoriamente emprestada e no acrscimo. Hoje,
correo monetria regra geral no direito brasileiro. A incidncia
ou no de juros (que constituem acrscimo ao valor emprestado) fica
discrio do legislador que instituir o emprstimo. Ademais, resti-
tuir sem correo implicaria no restituir parte do valor do emprsti-
mo compulsrio, o que caracterizaria sua utilizao com efeito de
confisco, vedada pelo art. 150, IV, da Constituio Federal.
Por fim, pouco antes da Constituio de 1988, o Decreto-Lei n.
2.288/86 instituiu "emprstimos compulsrios" incidentes na aquisi-
o de automveis de passeio e combustveis, prevendo o seu resgate
no em dinheiro, mas em quotas do "Fundo Nacional de Desenvolvi-
mento". Havia o agravante de que tal "Fundo" nunca foi constitudo,
suas quotas no existiam, nem teriam qualquer valor, no tendo a
Unio efetuado, por ato prprio, a devoluo do valor emprestado
compulsoriamente. A exao foi tida por inconstitucional pelo Su-
premo Tribunal Federal, sob fundamento de que da essncia do
emprstimo compulsrio a restituio na mesma espcie. No aten-
dendo a esse requisito, o que havia era imposto no autorizado pela
Constituio
3 9
.
Tais abusos na utilizao do emprstimo compulsrio no pero-
do anterior promulgao da Constituio de 1988 comprometeram
a imagem e credibilidade pblicas do instituto, levando os constitu-
intes a instituir srias exigncias para sua criao. Deles trata o art.
148 da Carta:
ressuscitando uma distino que vinha do direito romano). Sobre a discusso
poca (dcada de 1970) sobre correo monetria e sua aplicao, ver Revista da
Ajuris, n. 4, inteiramente dedicada ao tema. Por fim, a Lei n. 6.899, de 8-4-1981,
instituiu a correo monetria em carter geral, incidente a partir do vencimento
da dvida ou do ajuizamento da ao.
59. Quanto ao emprstimo sobre veculos, o leading case foi o RE 121336/
CE. rei. Seplveda Pertence; sobre combustveis, RE 175.385/SC, rei. Marco Au-
rlio. Ambas as decises so do Plenrio.
63
"A Unio, mediante lei complementar, poder instituir emprs-
timos compulsorios:
I - para atender a despesas extraordinrias, decorrentes de ca-
lamidade pblica, de guerra externa ou sua iminncia;
II no caso de investimento pblico de carter urgente e de
relevante interesse nacional, observado o disposto no art. 150, III, b.
Pargrafo nico. A aplicao dos recursos provenientes de em-
prstimo compulsorio ser vinculada despesa que fundamentou sua
instituio".
Assim, mantm-se a regra (j constante da Carta anterior) de
que s a Unio pode instituir emprstimos compulsrios. Estados,
Distrito Federal e Municpios no podem exigi-lo, em nenhum caso.
O emprstimo compulsrio fica, por norma expressa, subordi-
nado ao princpio da legalidade. A exigncia , inclusive, de legalida-
de qualificada: s pode ser institudo por lei complementar
60
. Conse-
qentemente, no pode ser institudo por medida provisria, que tem
fora de lei ordinria. A partir da Emenda Constitucional n. 32, a
proibio, inclusive, expressa (art. 62, l
2
, III).
Os casos em que admissvel a criao, por lei complementar,
de emprstimo compulsrio esto expressos nos incisos I e II do art.
148 da CF: calamidade pblica, guerra externa ou sua iminncia
(inciso I) ou investimento pblico de carter urgente e relevante inte-
resse nacional (inciso II). Os conceitos (exceto o de guerra externa,
que pressupe guerra declarada) so subjetivos. O respectivo juzo
poltico ser feito pelo Congresso, ao aprovar (ou no) a lei comple-
mentar e pelo Presidente da Repblica, quando a sancionar (ou vetar).
Pela Constituio vigente j no cabe lei complementar defi-
nir os casos em que pode ser institudo emprstimo compulsrio, mas
60. O texto constitucional de 1967 (art. 19, 4
2
) e de 1969 (art. 18, 3
2
)
dispunha que "somente a Unio, nos casos excepcionais definidos em lei comple-
mentar, poder instituir emprstimo compulsrio". A diferena sutil, mas signifi-
cativa. Pelo texto anterior, o emprstimo compulsrio podia ser institudo por lei
ordinria (ou decreto-lei), nos casos previstos na lei complementar (art. 15 do CTN);
pelo atual, s pode ser criado por lei complementar, nos casos previstos na Consti-
tuio (incs. I e II do art. 148).
64
apenas institu-lo, nos casos previstos taxativamente na Constitui-
o. Por isto, no foi recepcionado, pela Constituio de 1988, o art.
15, III, do CTN, que previa a instituio de emprstimo compulsrio
no caso de "conjuntura que exija a absoro temporria de poder
aquisitivo". J no pode ser institudo emprstimo compulsrio nes-
se caso, porque s pode ser criado nos casos previstos na Constitui-
o, que no cogita dessa hiptese. O art. 15, III, do CTN foi, portan-
to, revogado (ou no recepcionado) pela Constituio vigente.
Tambm a Constituio resolveu, por norma expressa, o proble-
ma sobre se fica o emprstimo compulsrio sujeito ou no ao princ-
pio da anterioridade
6 1
. No inciso II do art. 148, h expressa remisso
ao art. 150, III, b (observado o disposto no art. 150, III, b
62
). Portanto,
nos casos do inciso II (investimento pblico de carter urgente e rele-
vante interesse nacional) a instituio do emprstimo compulsrio,
alm de ser feita por lei complementar, dever observar o princpio
da anterioridade, s se o exigindo no exerccio financeiro seguinte. J
nos casos do inciso I, no se aplica a exigncia de anterioridade, o
que alis de lgica elementar diante dos casos ali previstos (calami-
dade pblica, guerra externa ou sua iminncia) e como agora expres-
samente diz o art. 150, I
a
, da Constituio, com a redao que lhe
deu a Emenda Constitucional n. 42. No caso do inciso II, tanto a
anterioridade dever ser observada (s ser devido o tributo no exerc-
cio seguinte quele em que publicada a lei que o instituiu ou aumen-
tou), quanto sua exigncia s se dar aps noventa dias da publicao
da lei, pois a partir da vigncia da Emenda Constitucional n. 42, as
exigncias so cumulativas e a hiptese do art. 148, II, no se inclui
entre as excees postas a qualquer das exigncias (CF, art. 150, I
a
,
com redao da EC n. 42).
61. Exigncia de anualidade ou prvia autorizao oramentria, de que fa-
lava a Smula 418. j vimos que no subsiste no texto constitucional.
62. Art. 150, III, b, da CF: "Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao
contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios
... cobrar tributos... no mesmo exerccio financeiro em que haja sido publicada a
lei que os instituiu ou aumentou".
65
Aqui, vo duas observaes. A primeira que decorre do tex-
to constitucional que o emprstimo compulsrio sempre se sujeita
ao princpio da legalidade (inclusive sob forma qualificada, pois
exigida lei complementar art. 148, caput); nos casos do inciso
II do art. 148, sujeita-se ao princpio da anterioridade, e tambm
de observncia do prazo de noventa dias para sua exigncia e nos
casos do inciso I no; e, a partir da Emenda n. 32, a Constituio
tambm expressa no sentido de que no pode ser institudo por
medida provisria (art. 62, l
s
, III, acrescido pela EC n. 32).
A segunda que o inciso II do art. 148, com a remisso ao art.
150, III, b, contm evidente impropriedade ou contradio em ter-
mos. Com efeito, dele resulta que, no caso de "investimento pblico
de carter urgente (grifei) e de relevante interesse nacional", o em-
prstimo compulsrio dever obedecer ao princpio da anterioridade.
Ora, se o investimento urgente como poder razoavelmente aguar-
dar o ano seguinte a arrecadao do emprstimo que o custear?
Celso Ribeiro Bastos e Ives Gandra da Silva Martins conclu-
ram que apenas investimentos pblicos relevantes que se tornem ne-
cessrios no fim do exerccio (podendo, em conseqncia, ser exigi-
dos j no incio do ano seguinte) podem ser objeto de emprstimo
compulsrio, pois s assim se compatibiliza a urgncia do investi-
mento com o princpio da anterioridade
6 3
. A explicao parece-nos
especiosa e a partir da Emenda Constitucional n. 42, que passou a
exigir, alm de anterioridade, cumulativamente a observncia do prazo
de noventa dias a partir da publicao da lei para exigncia, neste
caso, do emprstimo compulsrio, de ainda mais difcil sustentao.
Melhor reconhecer a evidente impropriedade e contradio da nor-
ma: o que urgente no pode esperar o prximo exerccio. E lei
cabe dispor para o que ordinariamente acontece, no para hipteses
excepcionais.
O pargrafo nico do art. 148 dispe que a aplicao dos recur-
sos provenientes de emprstimo compulsrio ser vinculada despe-
sa que fundamentar sua instituio. A norma visa a garantir que o
63. Comentrios Constituio do Brasil, So Paulo. Saraiva 1990 v 6
t. 1, p. 120.
66
emprstimo compulsrio efetivamente atenda s finalidades de sua
instituio, nos casos previstos no texto constitucional, vinculando a
arrecadao, de modo que no seja desviada para outras finalidades.
Note-se, entretanto, que a norma de direito financeiro e no de di-
reito tributrio (embora constante do Captulo da Constituio
intitulado "Sistema Tributrio Nacional"), pois diz respeito aplica-
o e no obteno dos recursos (despesa pblica e no receita
pblica). Outrossim, eventual desvio de finalidade na sua aplicao
em princpio no afeta a validade ou exigibilidade do tributo, que
independe de fato ocorrido em momento posterior imposio e
prpria extino do crdito tributrio, mas causa para responsa-
bilizao dos administradores que tenham praticado os atos de apli-
cao irregular dos recursos. Todavia, quando o desvio de finalidade
na aplicao no decorrer de ilcito praticado por servidor pblico,
mas de sua destinao legal a outros fins (por exemplo, na lei de
oramento), cremos ser necessrio rever tal orientao, parecendo-
nos que se o desvio de finalidade decorrer de disposio legal e no
de ilcito administrativo, estar comprometida a prpria legitimidade
do tributo (pela sua no-conformao com os termos da outorga cons-
titucional de competncia para sua instituio) e, por conseqncia,
sua exigibilidade, na esteira do que sustentamos no final do item 3.4
deste Captulo ("Outras contribuies"), no tocante s contribuies.
Certamente pelas severas exigncias feitas pela Constituio para
sua instituio (especialmente lei complementar, quando inmeros
tributos podem ser institudos ou aumentados por lei ordinria ou
medida provisria e vrios podem ser majorados at por Decretos ou
Portarias CF, art. 153, I
a
) , aps a Constituio de 1988 no foi
criado nenhum emprstimo compulsrio, quando em anos anteriores
a ela vinham sendo freqentemente exigidos. O art. 34, 12, do Ato
das Disposies Constitucionais Transitrias ressalvou expressamente
a cobrana de emprstimo compulsrio institudo em prol da
Eletrobrs, pela Lei n. 4.156, de 28 de novembro de 1962, com alte-
raes posteriores, que, assim, foi recepcionada, permanecendo
exigvel a exao
6 4
.
64. Nessesentido: STF, PTur ma, RE 146. 615/ PE, eSTF, 2
3
Turma, AgRgAgI
192.725-1.
67
Quanto ao bloqueio de cruzados novos, determinado pela Lei n.
8.024/90 (originalmente Medida Provisria n. 168/90), conhecido
como Plano Collor, sustentou o Poder Executivo que no se tratava
de emprstimo compulsrio (caso em que evidentemente no teria
atendido aos requisitos constitucionais, pois no fora institudo por
lei complementar nem se conformava s hipteses dos incisos I e II
do art. 148 da CF), mas de norma criando indisponibilidade tempor-
ria de ativos financeiros, que restavam depositados no Banco Central
e no arrecadados pela Unio. A Lei n. 8.024 no denominava a me-
dida de emprstimo compulsrio. Todavia, a natureza jurdica do tri-
buto independe da denominao e caractersticas formais adotadas
pela lei (CTN, art. 4
S
). Registraram-se, poca, decises de Tribu-
nais Regionais Federais considerando tratar-se de "disfarado em-
prstimo compulsrio, flagrantemente inconstitucional, por no en-
contrar adequado tratamento nos incisos I e II do art. 148 da Consti-
tuio Federal de 1988, eis que no institudo mediante lei comple-
mentar e inobservado o princpio da anterioridade tributria, previsto
no art. 150, III, b, da Carta constitucional vigente, de vez que apenas
o emprstimo compulsrio previsto no art. 148, I, da Constituio
Federal a ele no est sujeito"
6 5
. O STF no se pronunciou sobre a
matria, pois quando as aes l foram a julgamento j ocorrera a
devoluo, com o que a Corte as entendeu prejudicadas.
68
65. TRF, I
a
Regio, 2
a
Turma, ApMS 91.01.06056-2.
CAPTULO III
SI STEMA CONSTI TUCI ONAL TRI BUTRI O
1. NOES
O conceito de sistema continua sendo alvo de amplas discus-
ses tericas na Cincia do Direito.
Com seu objetivo de busca de certeza, o pensamento jurdico do
sculo XIX pretendia o sistema jurdico como lgico-formal ou
axiolgico-dedutivo, pressupondo que "todas as proposies vlidas
dentro de um determinado mbito material se deixem deduzir de axi-
omas, atravs de uma deduo puramente lgico-formal"
1
.
Esta conceituao, prpria de um sistema fechado, suficiente
em si mesmo, est hoje superada. A idia atualmente aceita de um
sistema aberto, em que a presena de princpios e clusulas gerais
levam o sistema normativo a ser preenchido com valoraes extralegais
e mutveis (por isso, o sistema tambm se diz mvel).
Nesse sentido, Canaris aponta como "caracterstica do concei-
to geral do sistema a ordem e a unidade. Elas encontram a sua cor-
respondncia jurdica nas idias da adequao valorativa e da unida-
de interior do Direito". Menciona ainda que se deve definir "o siste-
ma jurdico como ' ordem axiolgica ou teleolgica de princpios
jurdicos gerais""
2
.
1. Claus-Wilhelm Canaris, Pensamento sistemtico e conceito de sistema na
cincia do direito, traduo de A. Menezes Cordeiro, Lisboa, Fundao Calouste-
Gulbenkian,1989, pg. 38, grifos do original.
2. Sistema, cit., p. 279-80.
69
Em tentativa de sntese, para os fins didticos que buscamos,
podemos conceituar o sistema como um conjunto organizado de
princpios e regras, entre si harmnicos e interdependentes, de sor-
te que eventual alterao de um implique modificao do prprio
sistema.
O sistema constitucional tributrio o conjunto desses princ-
pios e regras sobre tributos, postos na Constituio do Pas.
No Brasil, a partir da Emenda Constitucional n. 18, de 1965 (
Constituio de 1946), passamos a ter um sistema constitucional tri-
butrio. At ali havia, nas Constituies brasileiras, disposies
esparsas sobre matria tributria, sem a organicidade, harmonia,
interdependncia e enunciao de princpios que caracterizam um
sistema.
Tambm o concei t o de pri nc pi os vem sendo objeto de
amplssima discusso e produo doutrinria.
Para Celso Antnio Bandeira de Mello, princpio "manda-
mento nuclear de um sistema, verdadeiro alicerce dele, disposi-
o fundamental que se irradia sobre diferentes normas, compon-
do-lhes o esprito e servindo de critrio para sua exata compreen-
so e inteligncia; exatamente por definir a lgica e a racionalidade
do sistema normativo, no que lhe confere a tnica e lhe d sentido
harmnico"
3
.
Gomes Canotilho traz interessante sntese dos diversos critrios
propostos pela doutrina para distino entre princpios e regras:
"Saber como distinguir no mbito do superconceito norma, en-
tre regras e princpios, uma tarefa particularmente complexa. V-
rios so os critrios sugeridos.
a) Grau de abstrao: os princpios so normas com um grau
de abstrao relativamente elevado; de modo diverso, as regras pos-
suem uma abstrao relativamente reduzida.
3. Curso de direito administrativo, 9. ed., So Paulo, Malheiros Ed 1997
p. 450-1.
70
b) Grau de determinabilidade na aplicao do caso concreto: os
princpios, por serem vagos e indeterminados, carecem de media-
es concretizadoras (do legislador, do juiz), enquanto as regras so
susceptveis de aplicao direta.
c) Carcter de fundamentandade no sistema das fontes de di-
reito: os princpios so normas de natureza estruturante ou com um
papel fundamental no ordenamento jurdico devido sua posio hi-
errquica no sistema das fontes (ex.: princpios constitucionais) ou
sua importncia estruturante dentro do sistema jurdico (ex.: princ-
pio do Estado de Direito).
d) ' Proximidade' da idia de direito: os princpios so standards
juridicamente vinculantes, ' radicados' nas exigncias de 'justia'
(Dworkin) ou na 'idia de direito' (Larenz); as regras podem ser nor-
mas vinculativas com um contedo meramente funcional.
e) Natureza normo gentica: os princpios so fundamento de
regras, isto , so normas que esto na base ou constituem a ratio de
regras jurdicas, desempenhando, por isso, uma funo normogentica
fundamentante"
4
.
A sntese de Canotilho funda-se nas formas de distino mais
clssicas que tm suas origens em Esser e Larenz, diferenciando os
princpios das regras por sua maior abstrao, vagueza, fundamen-
talidade no sistema, vinculao com idia de direito e justia ou fun-
o geradora de regras.
Posteriormente, vieram a lume os importantes estudos de Ronald
Dworkin e Robert Alexy.
Para Dworkin
5
, a diferena entre regras e princpios de nature-
za lgica. As regras so aplicveis maneira do tudo ou nada (all-or-
nothing). Ocorrendo os fatos previstos na regra, ou a regra vlida e
determina a soluo para a situao, ou no vlida, e ento no se
aplica. J os princpios no se aplicam automaticamente, mas ape-
nas, se relevantes, devem ser levados em conta (conjuntamente com
4. Jos Joaquim Gomes Canotilho, Direito constitucional e teoria da Cons-
tituio, 6. ed., Coimbra: Almedina, 2002, p. 1146-7, grifos do original.
5. Levando os direitos a srio, So Paulo, Martins Fontes, 2002.
71
outros princpios, que freqentemente levam soluo oposta) pelo
aplicador do direito na deciso, como uma razo que aponta em de-
terminada direo.
Da exsurge outra diferena: os princpios, ao contrrio das re-
gras, possuem uma dimenso de peso ou importncia. No conflito
entre dois princpios, o juiz dever perquirir o peso de cada um; pre-
valecer a soluo apontada pelo princpio que, na situao concreta,
tiver mais peso.
J Alexy sustenta que entre regras e princpios existe no s
uma diferena gradual, mas qualitativa. H um critrio que permite
distinguir com toda preciso entre regras e princpios: "El punto de-
cisivo para la distincin entre regias y princpios s que los princpios
son normas que ordenan que algo sea realizado en la mayor medida
posible dentro de las posibilidades jurdicas y reales existentes. Por
lo tanto, los principios son mandatos de optimizacin, que estn ca-
racterizados por el hecho de que pueden ser cumplidos en diferente
grado y que la medida debida de su cumplimiento no slo depende
de las posibilidades reales sino tambin de las jurdicas. El mbito de
las posibilidades jurdicas s determinado por los principios y regias
opuestos"
6
.
O aprofundamento terico destas discusses desborda dos ob-
jetivos desta obra. Sinalamos, apenas, que a contribuio doutrinria
de Dworkin e Alexy relevantssima para tornar mais precisos os
critrios de diferenciao entre princpios e regras, mas o trao de
fundamentalidade dos princpios dentro do respectivo sistema jurdi-
co no deve ser olvidado.
Neste Captulo, estudaremos os chamados princpios constitu-
cionais sobre matria tributria
7
, diante do direito positivo brasileiro, a
6. Teora de los derechos fundamentales, Madrid, Centro de Estudios Polti-
cos y Constitucionales, 2001, p. 86.
7. Mantivemos a terminologia tradicional na doutrina tributria brasileira,
que os nomina "princpios", embora, consoante as noes expostas, alguns deles
(p. ex., legalidade, irretroatividade, ilimitabilidade de trfego etc.) antes tenham
carter de regras.
72
repartio constitucional da competncia tributria e as imunidades tri-
butrias (a mais importante limitao constitucional ao poder de
tributar).
2. PRINCPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTRIOS
A Constituio brasileira contempla inmeros princpios, tais
como o republicano, o federativo, o democrtico, da legalidade, da
igualdade, da separao dos poderes, da ubiqidade da justia, da
moralidade administrativa etc. Agora passaremos a estudar os mais
relevantes princpios constitucionais em matria tributria, que so
os mandamentos nucleares da nossa Carta Poltica na rea do direito
tributrio.
2.1. Legalidade tributria
O princpio da legalidade, em termos gerais, est expresso em
nossa Constituio no art. 5
S
, II: "ningum ser obrigado a fazer ou
deixar de fazer alguma coisa seno em virtude de lei".
Em matria tributria, h o princpio especfico da legalidade
tributria, ou da estrita legalidade, posto no art. 150,1, da Carta: "Sem
prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado
Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios exigir ou
aumentar tributo sem lei que o estabelea".
A lei em questo ordinria. Veremos, mais adiante, que a ela
se equiparam as medidas provisrias (que tm fora de lei) e as
leis delegadas. Salvo as excees constitucionais, nenhum tributo
pode ser institudo ou aumentado por decreto, portaria, ordem de
servio, ou qualquer ato infralegal (de hierarquia normativa inferi-
or lei ordinria) do Poder Executivo. Lei ato do Poder Legislativo
ou aqueles a ela equiparados pela Constituio (por exemplo, a
medida provisria).
O princpio muito antigo. Sua origem remota a Magna Carta
Inglesa, de 1215, que os bares impuseram a Joo Sem-Terra. L
estava expresso que nenhum tributo poderia ser exigido sem prvia
aprovao dos bares. Da assemblia destes Cmara dos Lordes e
73
da Cmara dos Comuns, foi sendo construdo o princpio da lega-
lidade, que desde ento vigeu de forma ininterrupta na Inglaterra e de
l se transmudou para a Constituio dos Estados Unidos
8
. a mxi-
ma "no taxation without represen tation".
No direito constitucional positivo brasileiro, hoje vigente, h
importantes excees ao princpio da legalidade no que se refere
aos impostos de competncia da Unio. O art. 153, I
a
, da CF
estatui ser "facultado ao Poder Executivo, atendidas as condies e
os limites estabelecidos em lei, alterar as alquotas dos impostos
enumerados nos incisos I, II, IV e V". Estes so os impostos de
importao, exportao, sobre produtos industrializados (IPI) e so-
bre operaes de crdito, cmbio e seguro, ou relativos a ttulos ou
valores mobilirios (IOF).
Quanto a estes (que no so nada menos de quatro dos seis im-
postos hoje existentes de competncia da Unio), o princpio da lega-
lidade est, digamos, "relativizado". Quanto sua instituio (que j
ocorreu) s pode ser feita por lei. Mas o Poder Executivo pode no
por lei, que no ato do poder Executivo, mas por atos infralegais
(decreto do Presidente da Repblica, portaria do Ministro da Fazen-
da etc.) alterar suas alquotas, para mais ou para menos. Alteran-
do-as para mais, estar aumentando tais impostos, sem lei, porque
assim o autoriza o art. 153, l
s
, da Constituio.
O princpio da legalidade tributria menos rigoroso no Brasil
do sculo XXI que na Inglaterra de 1215 ou nos Estados Unidos de
1787...
A justificativa que tais impostos fazem parte da cadeia
interventiva, necessitando o Executivo de instrumento gil para
aument-los ou reduzi-los para regular o comrcio exterior (impostos
de importao e exportao), a economia (IOF) ou a produo nacio-
nal (IPI).
8. "The Congress shall have power to lay and collect taxes, duties, imposts
and excises" ("O Congresso ter o poder de instituir e exigir tributos, tarifas alfan-
degrias, impostos e direitos de licena") (Constituio dos Estados Unidos da
Amrica, art. I
a
, Seo 8).
74
A exceo s vale para a Unio e s para esses impostos (embo-
ra s lhe restem dois impostos imposto de renda e ITR). Para os
Estados no havia qualquer exceo no texto constitucional original,
mas a Emenda Constitucional n. 33 determinou que, nas operaes
com combustveis e lubrificantes definidas em lei complementar, o
ICMS incidir uma nica vez (CF, art. 155, 2
a
, XII, li) e as alquotas
do imposto sero definidas mediante deliberao dos Estados e Dis-
trito Federal, nos termos do 2
a
, XII, g (CF, art. 155, 4
a
, IV), ou
seja. por convnio, configurando exceo ao princpio da legalidade.
Para os Municpios no h qualquer exceo: o princpio da legalida-
de, quanto a esses entes federativos, absoluto. Tambm quanto s
taxas, contribuies de melhoria, outras contribuies e emprstimos
compulsrios no h qualquer exceo ao princpio da legalidade: s
podem ser institudos ou aumentados por lei (no que toca aos em-
prstimos compulsrios, a atual Constituio inclusive exige lei com-
plementar).
2.2. Anterioridade
O princpio da anterioridade est expresso no art. 150, III, b, da
Constituio Federal: vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Fe-
deral e aos Municpios cobrar tributos no mesmo exerccio financei-
ro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou.
o princpio da anterioridade, a exigir que a lei que instituir ou
aumentar tributo esteja em vigor no exerccio anterior quele em que
o tributo for exigido.
A Emenda Constitucional n. 42 acrescentou a alnea c ao art.
150, III, da Constituio, vedando tambm cobrar tributos "antes de
decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que
os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alnea b". O dis-
posto na alnea b a exigncia de anterioridade de exerccio, aqui sob
comento: a lei que instituir ou aumentar o tributo deve ser publicada
no exerccio anterior quele em que o tributo for exigido.
As exigncias so cumulativas. A regra geral de que os tribu-
tos sujeitam-se anterioridade de exerccio e ainda s podem ser
exigidos noventa dias aps a publicao da lei que os instituiu ou
aumentou (chamada anterioridade nonagesimal).
75
Antes da Emenda n. 42, os tributos sujeitavam-se anteriorida-
de de exerccio (com exceo dos impostos de importao e exporta-
o, IPI, IOF, extraordinrio de guerra e emprstimo compulsrio
previsto no art. 148,1); as contribuies previdencirias, por seu tur-
no, s se sujeitavam anterioridade nonagesimal (art. 195, 6
2
).
Aps a Emenda n. 42, as contribuies previdencirias continu-
am sujeitas apenas anterioridade nonagesimal. Os demais tributos,
com as mesmas excees acima apontadas, sujeitam-se aos dois re-
quisitos cumulativamente: anterioridade de exerccio e mais anterio-
ridade nonagesimal.
Assim, se, por exemplo, lei publicada em 20 de dezembro de
2006 elevar alquota de ICMS, ela s produzir efeitos no exerccio
seguinte e aps decorridos noventa dias da sua publicao. O impos-
to majorado s poder ser exigido a partir de 21 de maro de 2007
(pela sistemtica anterior EC n. 42, poderia ser exigido a partir de
l
2
-1-2007).
A Emenda n. 42 deixou explcito que a exigncia cumulativa dc
anterioridade nonagesimal no se aplica tambm fixao da base de
clculo do IPVA e IPTU (art. 153, I
a
, infine, com redao da EC n.
42). Aplica-se, todavia, a anterioridade de exerccio.
No h mais, na Constituio brasileira, exigncia de prvia
autorizao oramentria, ou de que a cobrana dos tributos seja au-
torizada (prevista) na lei anual de oramento (tambm chamado prin-
cpio de "anualidade", consubstanciado na autorizao anual, na lei
oramentria, da cobrana do tributo).
Tal exigncia encontrava-se no art. 141, 34, da Constituio
de 1946: "Nenhum tributo ser exigido ou aumentado sem que a lei o
estabelea; nenhum ser cobrado em cada exerccio sem prvia auto-
rizao oramentria, ressalvada, porm a tarifa aduaneira e o impos-
to lanado por motivo de guerra".
O dispositivo foi revogado pela Emenda n. 18/65, que eliminou
a exigncia de prvia autorizao oramentria, s mantendo o re-
quisito da anterioridade (publicao da lei no exerccio anterior) e
ainda assim limitado aos impostos sobre patrimnio e renda.
A Constituio de 1967 revigorou a exigncia de prvia autori-
zao oramentria, reproduzindo no art. 150, 29, com mnima al-
76
terao redacional, o texto original do art. 141, 34, da Carta de
1946, mas a Emenda n. 1/69 eliminou-o
9
. A Constituio vigente
apenas consagra o princpio da anterioridade de exerccio (art. 150,
III, b) e nonagesimal (art. 150, III, e), no o da anualidade ou prvia
autorizao oramentria para que o tributo possa ser exigido.
Em termos redacionais, o atual art. 150, III, b, registra uma
correo em relao ao texto anterior e uma impropriedade. A Car-
ta de 1969 falava da inexigibilidade de tributo sem que a lei que o
instituir ou aumentar "esteja em vigor antes do exerccio financei-
ro". Isto, combinado com a tambm imperfeitamente redigida regra
do art. 104 do CTN, a dizer que entram em vigor no primeiro dia do
exerccio seguinte ao da publicao dispositivos de lei que institu-
em ou majoram impostos, levou alguns a sustentarem que a lei
instituidora ou majoradora, publicada em um exerccio (por exem-
plo, 1970), s estaria em vigor no seguinte (1971) e o tributo s
poderia ser exigido a partir do incio do seguinte (1972). A exegese
foi repelida pela jurisprudncia j poca e o texto atual, s vedan-
do exigncia de tributos "no mesmo exerccio financeiro em que
haja sido publicada a lei que os instituir ou aumentar", elimina qual-
quer possibilidade de interpretao naquele sentido. Publicada a lei
em um exerccio (por exemplo, 2002), o tributo poder ser exigido
a partir do primeiro dia do exerccio seguinte (no caso, a partir de
I
a
-1-2003), desde que j tenha se completado tambm o perodo de
noventa dias exigido pelo art. 150, III, c.
9. O texto ficou assim redigido na Carta de 1969: "Nenhum tributo ser
exigido ou aumentado sem que a lei o estabelea, nem cobrado em cada exerccio,
sem que a lei que o houver institudo ou aumentado esteja em vigor antes do incio
do exerccio financeiro, ressalvados a tarifa alfandegria e a de transporte, o im-
posto sobre produtos industrializados, e o imposto lanado por motivo de guerra e
demais casos previstos nesta Constituio". A Carta da Junta Militar aboliu o prin-
cpio da anualidade e submeteu o da anterioridade a inmeras excees. Depois a
Emenda Constitucional n. 8, de 14-4-1977 (integrante do chamado "pacote de
abril"), incluiu entre as excees regra de anterioridade "outros (tributos) especi-
almente indicados em lei complementar", pelo que deixou at de ser princpio
constitucional, pois se tornou passvel de ser excepcionado por lei complementar.
77
A impropriedade terminolgica do dispositivo vigente a re-
ferncia a "cobrar". Diz o texto constitucional ser proibido "cobrar
tributos" no mesmo exerccio em que publicada a lei que os insti-
tuir ou aumentar. Exegese literal poderia levar a concluir que,
publicada a lei em 2007, o tributo s poderia ser cobrado em 2008,
mas a poderia ser exigido sobre fatos imponveis ocorridos em 2008,
aps a promulgao da lei. No este, por bvio, o sentido do texto
e o alcance do princpio da anterioridade: este veda a imposio de
tributos sobre fatos geradores ocorridos no prprio exerccio finan-
ceiro em que publicada a lei, s se admitindo a tributao sobre os
fatos ocorridos a partir do exerccio seguinte.
Em outras palavras, a lei que instituir ou majorar tributos s
produzir tais efeitos quanto aos fatos imponveis ocorridos a partir
do dia l
2
de janeiro do exerccio seguinte (a partir da EC n. 42, h
ainda a necessidade de cumulativamente decorrer noventa dias de
sua publicao para exigncia do tributo criado ou majorado).
O princpio da anterioridade, no direito constitucional positivo
brasileiro hoje vigente, no se aplica aos impostos previstos nos arts.
153,1, II, IV e V, e 154, II e ao emprstimo compulsrio de que trata
o art. 148,1 (CF, art. 150, l
2
) . Esto, portanto, excepcionados do
princpio da anterioridade os seguintes impostos federais: importa-
o, exportao, IPI, IOF (os mesmos cujas alquotas podem ser alte-
radas sem necessidade de lei, em exceo ao princpio da legalidade)
e impostos extraordinrios de guerra. As taxas e contribuies de
melhoria e os tributos dos Estados e Municpios devem sempre ob-
servar o princpio da anterioridade, bem como a anterioridade
nonagesimal agora cumulativamente exigida, com a nica exceo
introduzida pela Emenda Constitucional n. 33/2001 (que permitiu
reduzir e restabelecer aqui h majorao em relao situao
anterior alquotas de ICMS que incidam uma nica vez sobre com-
bustveis CF, art. 155, 4
2
, IV, c, acrescida pela EC n. 33/2001).
Outra exceo, constitucionalmente prevista, ao princpio da
anterioridade ocorre quanto s contribuies previdencirias. As "ou-
tras contribuies", como as denominamos, de que cuida o art. 149
da Constituio, sujeitam-se normalmente ao princpio da anteriori-
dade. Quanto s contribuies sociais destinadas ao financiamento
78
da seguridade social (no as contribuies sociais gerais, mas as con-
tribuies sociais de seguridade), no se aplica o disposto no art. 150,
III, b (s poder ser exigidas no exerccio seguinte), mas a regra espe-
cial do art. 195, 6
2
, da Constituio: s so exigveis aps noventa
dias da publicao da lei que as instituir ou aumentar. E a chamada
anterioridade nonagesimal
1 0
. No particular, a situao no se alterou
com a Emenda n. 42. As contribuies para a seguridade social con-
tinuam sujeitas apenas anterioridade nonagesimal, no anteriori-
dade de exerccio (s poder ser exigidas no exerccio seguinte pu-
blicao da lei que as instituiu ou aumentou).
Quanto s hipteses de sujeio dos emprstimos compulsrios
exigncia de anterioridade, a questo foi abordada no Captulo II
(Tributos), n. 3.5 (Emprstimos compulsrios).
2.3. Irretroatividade
Nos termos do art. 150, III, a, da CF no podem ser exigidos
tributos em relao a fatos geradores ocorridos antes da vigncia da
lei que os houver institudo ou aumentado.
E o princpio da irretroatividade a lei tributria que institui
ou majora tributos no pode retroagir para alcanar fatos imponveis
ocorridos antes de entrar em vigor.
A proibio constitucional, note-se, apenas quanto a leis que
criam ou aumentam tributos. Em outros casos, lei infraconstitucional
pode determinar validamente que leis tributrias tenham efeitos re-
troativos, como nas hipteses do art. 106 do CTN, que estudaremos
adiante (Captulo V Vigncia, aplicao, interpretao e integrao
da legislao tributria, n. 2 Aplicao).
10. Vitrio Cassone (Direito tributrio, 6. ed., So Paulo, Atlas, 1993, p.
68) refere a tal como "princpio da anterioridade de 90 dias, que denominaremos
de ' novent ena' ", o que no nos parece adequado, pois no se trata de princpio
(mas de regra pontual, de exceo a princpio que o da anterioridade) e o
termo "noventena" no dicionarizado (talvez por isso o autor teve a cautela de
coloc-lo entre aspas).
79
Dos termos induvidosos em que consagrado na Constituio
vigente o princpio da irretroatividade, conclui-se no mais prevale-
cer, em se tratando de majorao do tributo, a Smula 584 do STF,
expedida na vigncia da Constituio anterior, que permitia, em ter-
mos, a aplicao retroativa de leis sobre imposto de renda (ver, sobre
o tema, tambm o Captulo V Vigncia, aplicao, interpretao e
integrao da legislao tributria, n. 2 Aplicao).
2.4. Isonomia
O princpio geral de isonomia encontra-se positivado no art. 5
S
,
caput, da Constituio brasileira: "Todos so iguais perante a lei, sem
distino de qualquer natureza".
o princpio da igualdade formal, ou igualdade perante a lei, a
significar que a lei deve ser norma geral e abstrata. Ou seja, no indi-
vidualizar as pessoas com relao s quais deva incidir. Qualquer
pessoa que pratica o ato ou se encontra em relao com o fato que o
suporte fctico (em matria tributria, fato imponvel) da norma ser
colhida pela incidncia desta e afetada, igualmente, pelas conseqn-
cias da advindas, independente de raa, cor, credo, ideologia, classe
social a que pertena, ou quaisquer outras condies pessoais.
a igualdade perante a lei, que consiste em tratar igualmente as
pessoas que se encontram em igual situao, prevista na lei. Por b-
vio que ontologicamente as pessoas no so todas iguais, mas se apre-
sentam em diferentes situaes (por exemplo, com capacidade
contributiva ou sem capacidade contributiva), decorrentes da prpria
diversidade existente na sociedade, que no s pode como deve ser
considerada pela lei. O princpio da isonomia no impe lei tratar a
todos de maneira igual, mas tratar de maneira igual os que se encon-
tram em situao igual. Por isso, os princpios da proporcionalidade
e da capacidade contributiva no infirmam, antes complementam ou
realizam o princpio da isonomia.
No Captulo "Do Sistema Tributrio Nacional", o constituinte
de 1988 fez inserir, a par do princpio geral de isonomia, posto no art.
5
a
, regra especfica vedando s pessoas jurdicas de direito pblico
"instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem
em situao equivalente, proibida qualquer distino em razo de
80
ocupao profissional ou funo por eles exercida, independentemente
da denominao jurdica dos rendimentos, ttulos ou direitos" (art.
150, II). Foi regra pontual, com o objetivo de revogar as isenes de
imposto de renda ento vigentes sobre parte dos vencimentos de par-
lamentares, magistrados e militares, como antes fora assegurado a
professores, jornalistas, autores de obras literrias e outros
1 1
.
11. A disposio constitucional, pontual e direcionada, mereceu severa crti-
ca de Hugo de Brito Machado, que nos parece absolutamente procedente, pelo que
a transcrevemos nos seus precisos termos:
"Todos sabem que a regra do art. 150, inciso II, teve um objetivo especfico:
fazer com que os militares, magistrados e parlamentares paguem o imposto de
renda sobre a totalidade da respectiva remunerao. Teve inspirao puramente
demaggica, posto que na verdade a distino que favorece tais categorias pro-
fissionais inegavelmente menos lesiva ao princpio da capacidade contributiva
do que os incentivos fiscais, concedidos quase sempre em favor de pessoas consi-
deravelmente ricas. Grandes empresas industriais sediadas no Nordeste, empresas
proprietrias de grandes hotis, empresas de pesca, so isentas de imposto de ren-
da. Tais isenes so concedidas a pretexto de estimular o desenvolvimento regio-
nal, ou setorial. No passam, porm, de simples privilgios. Qualquer atividade
econmica razoavelmente rentvel atrai pessoas para seu exerccio, sendo, portan-
to, desnecessria a iseno do imposto de renda. Por outro lado, se a atividade no
rentvel, de nada valer a iseno, posto que, no existindo lucro, no haver
imposto de renda a ser pago, sendo, assim, intil a iseno desse imposto.
"Em relao aos militares, magistrados e parlamentares, a verdadeira ques-
to na verdade no consiste em pagar ou no pagar imposto de renda. A verda-
deira questo consiste em saber se recebem, ou no, a remunerao compatvel
com suas atribuies, com as responsabilidades inerentes ao desempenho de suas
funes.
"E geralmente muito superficial o conhecimento que as pessoas tm das
atribuies das trs aludidas categorias de servidores pblicos. Destaquemos, aqui,
a categoria dos magistrados, para uma ligeira referncia. Todos ou quase todos os
que se manifestaram em pblico, especialmente pela televiso, a respeito das vir-
tudes da nova Constituio apontaram entre elas os novos instrumentos de defesa
dos direitos individuais e sociais, como o habeas data, o mandado de segurana
coletivo e o mandado de injuno. No queremos questionar, aqui, a valia desses
instrumentos jurdicos, mas podemos afirmar, com absoluta convico, que ela
estar seriamente comprometida se a magistratura no estiver bem dotada de re-
cursos materiais e sobretudo humanos. Por isto, de nada vale dotar a ordem jurdi-
ca de excelentes instrumentos processuais para a defesa de direitos se as condies
para o exerccio da magistratura no forem atrativas.
81
2.5. Capacidade contributiva
No direito brasileiro, o princpio da capacidade contributiva est
constitucionalizado.
Com efeito, dizia o art. 202 da Constituio de 1946: "Os tribu-
tos tero carter pessoal sempre que isso for possvel, e sero gra-
duados conforme a capacidade econmica do contribuinte"
1 2
.
O dispositivo foi revogado pela Emenda n. 18 e no havia nor-
ma equivalente nas Cartas de 1967 e 1969.
A Constituio de 1988, com pior redao, consagrou-o na pri-
meira parte do art. 145, l
s
: "Sempre que possvel, os impostos te-
ro carter pessoal e sero graduados segundo a capacidade econ-
mica do contribuinte".
Alfredo Augusto Becker aponta a ambigidade da locuo e,
citando Emlio Giardina, diz que, tomada em si mesma, significa ape-
nas possibilidade de suportar o nus tributrio
13
. No entanto, reco-
nhece que o princpio, ao ser juridicizado pela regra constitucional,
sofreu limitaes que o precisaram e fazem dele advir conseqncias
de relevncia.
"No se pode esperar que a vocao para a magistratura seja to forte a
ponto de fazer com que os juzes aceitem as privaes a que so levados por uma
remunerao miservel. Nem se pode acreditar que os mais capazes escolhem suas
profisses sem considerar o aspecto econmico. Magistratura mal paga, segura-
mente, ter juzes menos qualificados, e mais vulnerveis, em cujas mos pouco
ou nada valem os melhores instrumentos jurdico-processuais. razovel, por isto,
que a magistratura constitua uma profisso atrativa, sob todos os aspectos.
"No nos parece que o tratamento fiscal diferenciado de uma categoria pro-
fissional, ou funcional, seja indesejvel se essa discriminao tem por objetivo
atrair o interesse das pessoas para o desempenho das profisses incentivadas. A
verdadeira questo reside em saber quais profisses esto a merecer incentivo.
Seja como for, porm, o art. 150, inciso II, da vigente Constituio probe essa
discriminao, vale dizer, veda a utilizao extrafiscal do tributo em relao s
pessoas fsicas" (Curso, cit., p. 228-9).
12. Remotamente, possvel vislumbrar o princpio j no art. 179, 15, da
Constituio imperial de 1824: "ningum ser isento de contribuir para as despe-
sas do Estado em proporo dos seus haveres".
13. Teoria, cit., p. 481.
82
Fixemos primeiro: o princpio da capacidade contributiva cada
um dever concorrer para com as despesas pblicas consoante suas
posses e disponibilidades econmicas. "O princpio da capacidade
contributiva hospeda-se nas dobras do princpio da igualdade e ajuda
a realizar, no campo tributrio, os ideais republicanos. Realmente,
justo e jurdico que quem, em termos econmicos, tem muito pa-
gue, proporcionalmente, mais imposto do que quem tem pouco. Quem
tem mais riqueza deve, em termos proporcionais, pagar mais impos-
to do que quem tem menor riqueza. Noutras palavras, deve contribuir
mais para a manuteno da coisa pblica. As pessoas, pois, devem
pagar impostos na proporo de seus haveres, ou seja, de seus ndi-
ces de riqueza."
14
O princpio da capacidade contributiva s se aplica aos impos-
tos. O art. 145, I
a
, da CF diz expressamente: "sempre que possvel,
os impostos tero carter pessoal e sero graduados segundo a capa-
cidade econmica do contribuinte" (o grifo nosso). As taxas e con-
tribuies de melhoria tm carter de retribuio de servios e obras.
Seu valor est relacionado ao custo do servio ou ao custo e valoriza-
o que decorre da obra pblica, e no condio econmica do
respectivo contribuinte.
J a expresso "sempre que possvel" no se refere ao princpio
da capacidade contributiva, mas apenas ao carter pessoal dos im-
postos
1 5
. Volvamos ao texto do art. 145, I
a
: "sempre que possvel,
os impostos tero carter pessoal e sero graduados segundo a capa-
cidade econmica do contribuinte". A locuo grifada "sempre que
possvel" s se refere primeira parte da frase: os impostos tero
carter pessoal. Ou seja: Os impostos tero carter pessoal, sempre
que possvel; sempre sero graduados segundo a capacidade econ-
mica do contribuinte. Mais feliz era a redao da Constituio de
1946 ("os tributos tero carter pessoal, sempre que isso for possvel,
e sero graduados conforme a capacidade econmica do contri-
buinte"), mas este o significado.
14. Roque Antonio Carrazza, Curso, cit., p. 65.
15. Sobre impostos pessoais e reais, ver retro Captulo II (Tributos), n. 3.1.1
(Classificao dos impostos).
83
O princpio da capacidade contributiva no meramente
programtico. Alis, a doutrina moderna j no aceita a existncia de
regras jurdicas que no produzem quaisquer conseqncias, reco-
nhecendo mesmo s normas ditas programticas efeito revocatorio
de legislao anterior incompatvel; impossibilitar a elaborao de
leis posteriores que a contrariem e servir de norte para interpretao
das leis em geral. J Becker apontava que a constitucionalizao do
princpio da capacidade contributiva gera quatro ordens de conse-
qncias: a) dirigido ao legislador ordinrio, obriga-o a escolher, para
compor a hiptese de incidncia, fatos que sejam signos presuntivos
de renda ou capital, sob pena de incidir em inconstitucionalidade,
sujeita a controle judicial; b) esses fatos tm de ser presuntivos de
deteno de renda ou capital acima do mnimo indispensvel; c) obriga
a variar a alquota segundo a maior ou menor riqueza presumvel do
contribuinte (sendo, pois, inconstitucional, por ferir o princpio da
capacidade contributiva, imposto regressivo); d) a lei s poder criar
hiptese de substituio tributria
1 6
quando houver possibilidade de
o substituto ressarcir-se do valor pago no lugar do substitudo.
2.6. Proibio de confisco
A Constituio Federal, em seu art. 150, IV, veda Unio, Esta-
dos, Distrito Federal e Municpios "utilizar tributo com efeito de con-
fisco".
O conceito de confisco, todavia, impreciso. A norma no cons-
tava de forma expressa nas Constituies anteriores; no h regra
legal especificando o que deva se entender por tributao confiscatria,
e a doutrina tem tratado do tema de forma ainda incipiente.
"A Constituio Federal proibiu a utilizao de qualquer tributo
que tenha 'efeito de confisco', terminologia esta que no fcil de
conceituar. Todavia, pode-se afirmar que, sempre que um tributo se
tornou excessivamente oneroso, violando o direito de propriedade,
os princpios da capacidade contributiva, da razoabilidade e da igual-
16. Ver, adiante, Captulo VII (Obrigao tributria), n. 3.3 (Substituto legal
tributrio).
84
dade, retirando o patrimnio do contribuinte, quer seja transferido ao
Fisco ou reduzido em razo da exacerbada cobrana de um tributo ou
da prpria carga tributria, estar-se- diante de uma situao de tribu-
to confiscatrio"
17
. Ou seja, postos tais parmetros, mngua de defi-
nio legal, dos casos em que tributos seriam utilizados com efeito
de confisco, cabe ao Poder Judicirio verificar, em cada caso concre-
to, se o tributo abrange to significativa poro do patrimnio ou
renda do contribuinte que assume funo confiscatria.
verdade que, como ponderou o Min. Carlos Mrio da Silva
Velloso
18
, o conceito indeterminado e o juiz laborar em uma "rea
cinzenta".
Mas tal no dispensa a jurisprudncia de fixar parmetros, como
fez o Supremo Tribunal Federal no julgamento da medida liminar na
ADIn 2010-DF, em que concedeu liminar para suspender, por
inconstitucionais, na medida em que confiscatrios, dispositivos da
Lei n. 9.783, de 28 de janeiro de 1999, que elevava a contribuio
previdenciria de servidores pblicos. Por primeiro, assentou a Corte
Suprema que o carter confiscatrio deve ser analisado em relao
totalidade da carga tributria imposta pela mesma pessoa de direito
pblico, no apenas quanto a um determinado tributo, isoladamente.
A questo foi bem posta no voto do prprio Ministro Carlos Velloso:
"Em primeiro lugar, a questo, ao que me parece, deve ser examina-
da no conjunto de tributos que o servidor pagar, no seu contrache-
que, dado que se trata de tributo incidente sobre o vencimento, sal-
rio ou provento... Ademais, o efeito de confisco se caracteriza, por
exemplo, se o servidor, em razo da exigncia fiscal, tiver que se
privar de bens ou utilidades que vinha se utilizando".
Tambm esclarecedor o voto do Min. Marco Aurlio:
"Surge a problemtica referente ao confisco. Aprecio qualquer
causa, mesmo requerimento formulado em processo objetivo, a par-
tir dos fatos. Sem fatos no temos julgamento, e a, como ressaltado
17. Andri a Mi nussi Facin, Vedao ao "confi sco" tributrio, Revista
Dialtica de Direito Tributrio, n. 80, p. 7-19.
18. Voto na ADIn 2010-DF.
85
pelo eminente Min. Maurcio Correa, no posso deixar de considerar
o contexto, o qual revela que, quanto aos servidores, restou exacerba-
do o percentual final de dois tributos, e at mesmo um homem que
certo veculo de comunicao apontou como possuidor de corao
de lei no chegaria ao ponto de deixar de reconhecer a ocorrncia de
confisco.
Sr. Presidente, somemos o imposto de renda, da ordem de 27,5%,
com a porcentagem concernente contribuio no vamos partir
para o argumento teratolgico, e no sei se seria teratolgico, dizen-
do-se do percentual relativo contribuio na ordem de 25%, porque
a gradao resulta alfim em 22%. Chega-se, praticamente, a 50%.
Vamos exigir mais para concluir pela configurao do confisco: va-
mos exigir 100%. S se for para deixar totalmente mngua os servi-
dores?"
1 9
.
19. A ementa do acrdo que deferiu a medida cautelar na ADIn 2010-DF
extensa. No que concerne ao tema sob exame est assim posta: "A proibio cons-
titucional do confisco em matria tributria nada mais representa seno a interdi-
o, pela Carta Poltica, de qualquer pretenso governamental que possa conduzir,
no campo da fiscalidade, injusta apropriao estatal, no todo ou em parte, do
patrimnio ou dos rendimentos dos contribuintes, comprometendo-lhes, pela
insuportabilidade da carga tributria, o exerccio do direito a uma existncia digna,
ou a prtica de atividade profissional lcita ou, ainda, a regular satisfao de suas
necessidades vitais (educao, sade e habitao, por exemplo).
"A identificao do efeito confiscatrio deve ser feita em funo da totalida-
de da carga tributria, mediante verificao da capacidade de que dispe o contri-
buinte considerado o montante de sua riqueza (renda e capital) par a suportar
e sofrer a incidncia de todos os tributos que ele dever pagar, dentro de determi-
nado perodo, mesma pessoa poltica que os houver institudo (a Unio Federal,
no caso), condicionando-se, ainda, a aferio do grau de insuportabilidade econ-
mico-financeira, observncia, pelo legislador, de padres de razoabilidade desti-
nados a neutralizar excessos de ordem fiscal eventualmente praticados pelo Poder
Pblico.
"Resulta configurado o carter confiscatrio de determinado tributo, sempre
que o efeito cumul at i vo resul t ant e das ml t i pl as i nci dnci as tributrias
estabelecidas pela mesma entidade estatal afetar substancialmente, de maneira
irrazovel, o patrimnio e/ou os rendimentos do contribuinte" (DJU de 12-4-2002).
86
Em suma: embora a jurisprudncia sobre o tema ainda seja t-
mida (embora exista, inclusive da Corte Suprema, como se viu) e o
estudo do tema na doutrina, incipiente, dever o juiz, em cada caso
concreto, ir cunhando parmetros para decidir se configurada (ou no)
infrao desproporcional ao princpio da capacidade contributiva, de
molde a caracterizar tributao com efeito de confisco.
A ttulo exemplificativo, podem auxiliar as concepes de Aires
Barreto que sustenta caracterizar-se o confisco quando o Estado ficar
com parcela superior quela que restar com o titular da renda ou do
bem, j considerada a deduo correspondente preservao do m-
nimo necessr i o
2 0
. A Corte Suprema argent i na define como
confscatenos impostos sobre o patrimnio que absorvam mais de
33% da renda do imvel, calculada segundo o rendimento normal de
uma correta e adequada explorao
2 1
, e o Tribunal Constitucional ale-
mo decidiu que o conjunto da carga tributria incidente sobre um
determinado contribuinte no pode exceder a 50% dos seus rendi-
mentos
21
"'*. So parmetros, ainda postos de forma incipiente, que
podem auxiliar o juiz a verificar, no caso concreto, se h tributo
20. Vedao ao efeito de confisco, Revista de Direito Tributrio, n. 64, p. 96.
21. Hector B. Villegas, Curso definanzas, derechofinanciemy tributrio, 4.
ed., Buenos Aires, Depalma, 1990, p. 198.
21-A. BverfGE 93, 121. No fundamental a respeito, sustentou o Tribunal
Const i t uci onal Federal : "I ndependent ement e da pr ot eo per manent e ao
patrimnio original, o rendimento do patrimnio t ambm objeto da proteo
das posies de direito sobre valores patrimoniais, com base na liberdade indivi-
dual. Segundo o art. 14, 2
e
da Lei Fundamental a utilizao da propriedade
serve, ao mesmo tempo, para o benefcio do particular e para o bem-estar de toda
sociedade. Por isto, os rendimentos do patrimnio so por um lado, sujeitos
tributao geral e, por outro lado, deve restar de tais rendimentos um benefcio
para o titular do patrimnio. Assim, o imposto sobre o patrimnio s pode ser
acrescido aos demais impostos sobre os rendimentos dele decorrentes, enquanto
a carga tributria total sobre os rendimentos brutos permanecer prxima de uma
diviso meio a meio entre o poder pblico e o particular, titular do patrimnio,
observando-se de forma padronizada, receitas, dedues e outros abatimentos e,
com isso, evitando resultados tributrios em geral que contrariem uma distribui-
o da carga tributria segundo a norma de igualdade, tendo a capacidade econ-
mica como parmetro. "
87
confiscatrio, vedado pelo art. 150, IV, de nossa Constituio, norma
que incumbe ao Poder Judicirio dar efetividade
2 1 5
.
2.7. Universalidade e generalidade
Os princpios da universalidade e generalidade da tributao vm
expressos em nossa Constituio quanto ao imposto de renda. Diz o
art. 153, 2
a
, I: "ser informado pelos critrios da generalidade, da
universalidade e da progressividade, na forma da lei". Na verdade,
tais princpios no se limitam ao imposto de renda, com relao ao
qual so expressos, mas se aplicam tambm aos demais tributos como
princpios implcitos.
Generalidade significa que o tributo deve abranger todos os con-
tribuintes que pratiquem o ato ou estejam em igual relao com o
fato descrito na hiptese de incidncia; universalidade significa incidir
o tributo sobre todos os fatos descritos na hiptese de incidncia (no
caso do imposto de renda, incidir indistintamente sobre diversas es-
pcies de rendimentos).
Tais princpios no impedem, todavia, a concesso de isenes
objetivas ou subjetivas. Impedem a excluso apriorstica de deter-
minada categoria de pessoas ou rendimentos do rol dos sujeitos pas-
sivos ou dos fatos tributveis.
2.8. Progressividade
O princpio da progressividade, previsto no mesmo dispositivo
comentado no nmero anterior (art. 153, 2
a
, I), decorrncia do
princpio da capacidade contributiva. Se cada um deve contribuir para
o custeio das necessidade estatais gerais na medida de sua capacida-
de econmica, devem os tributos aumentar medida que crescem
tais manifestaes de capacidade contributiva (renda, patrimnio, ope-
raes de circulao de riqueza promovidas pelo contribuinte).
21-B. Estudamos profundamente o tema em Luiz Felipe Silveira Difini,
Proibio de tributos com efeito de confisco, Porto Alegre, Livraria do Advoga-
do, 2007.
5
88
O Supremo Tribunal Federal vem decidindo, porm, que a
progressividade no , entre ns, um princpio aplicvel generali-
dade dos tributos, sendo necessria autorizao constitucional ex-
pressa para sua aplicao a cada tributo (REs 386.098/MT, 227.033/
SP, 234.105/SP, 225.132/RS e 229.457/SP, entre outros). Assim, a
progressividade s aplicvel nos casos em que expressamente pre-
vista por regra constitucional especfica: ao imposto de renda (art.
153, 2
a
, I), ao ITR (art. 153. 4
a
, I) e ao IPTU (art. 156, I
a
, I, este
com a redao da EC n. 29, que veio a permitir a progressividade
fiscal desse imposto, e 182, 4
a
, II aqui, progressividade extrafiscal,
para que o proprietrio de solo urbano no edificado, subutilizado ou
no utilizado promova seu adequado aproveitamento).
2.9. No-cumulatividade
Os princpios da no-cumulatividade e da seletividade no se
aplicam a todos os tributos, em nosso direito vigente, apresentando-
se como restritos ao IPI, ICMS e aos impostos residuais (ver n. 3.3,
neste Captulo).
No-cumulatividade significa diminuir (compensar), do impos-
to devido em cada operao, o imposto pago nas operaes anterio-
res. Assim, se na venda do fabricante ao atacadista foi pago 10 de
imposto e na venda do atacadista ao varejista devido 20, o valor a
pagar, nessa operao, ser 10, que a diferena entre o valor a pagar
e o montante pago nas operaes anteriores. O contrrio a chamada
incidncia em cascata (como ocorria com o antigo IVC Imposto
de Vendas e Consignaes, imposto estadual que, na reforma tribut-
ria de 1965, foi substitudo pelo ICM), quando em cada operao
exigido integralmente o imposto, no se abatendo o valor pago nas
operaes antecedentes.
A Constituio, como se disse, prev a aplicao do princpio
da no-cumulatividade ao IPI e ICMS. Quanto ao IPI, o art. 153, 3
a
,
II, diz que "ser no-cumulativo, compensando-se o que for devido
em cada operao com o montante cobrado nas anteriores" e, no que
toca ao ICMS, o art. 155, 2
a
, I, determina que "ser no-cumulati-
vo, compensando-se o que for devido em cada operao relativa
circulao de mercadorias ou prestao de servios com o montante
89
cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito
Federal". Note-se que os termos e limites em que se d a compensa-
o do imposto no matria de norma constitucional, pois o art.
155, 2
a
, XII, c, da CF diz caber lei complementar disciplinar o
regime de compensao de imposto. Por isso, pode a lei complemen-
tar, validamente, dispor sobre as operaes que geram ou no crdito
fiscal, permitindo a compensao com o imposto a pagar (f-lo a Lei
Complementar n. 87/96).
2.10. Seletividade
O princpio da seletividade adequao, aos impostos indiretos,
do princpio da capacidade contributiva. Significa taxar com alquotas
mais altas os produtos de consumo suprfluo ou no essencial e de
forma reduzida aqueles produtos tidos como essenciais ao consumo da
populao, especialmente aquela de menor capacidade econmica.
Nossa Constituio prev sua aplicao restrita ao IPI e ao ICMS.
Nos termos do art. 153, 3
S
, I, o IPI ser seletivo, em funo da
essencialidade do produto. J quanto ao ICMS, o princpio, na Consti-
tuio Federal, expressa-se em termos de faculdade ao legislador or-
dinrio: "poder ser seletivo, em funo da essencialidade das mer-
cadorias e dos servios" (art. 155, 2
a
, III). A Constituio Estadual
do Rio Grande do Sul, porm, enuncia-o de forma imperativa: "o
imposto de que trata o inciso I, alnea b (ICMS), ser seletivo, em
funo da essencialidade das mercadorias e dos servios, preferenci-
almente com base nas cestas de consumo familiar, como dispuser a
lei..." (art. 145, 4
2
).
2.11. Ilimitabilidade ao trfego de pessoas ou bens
Nos termos do art. 150, V, da Constituio Federal, vedado
Unio, ao Distrito Federal, aos Estados ou aos Municpios, estabele-
cer limitaes ao trfego de pessoas ou bens, por meio de tributos
interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrana de pedgio
pela utilizao de vias conservadas pelo Poder Pblico. E o princpio
da ilimitabilidade do trfego de pessoas ou bens, decorrente do direi-
to livre circulao: no pode o Poder Pblico, por meio de tributos,
limitar a livre circulao de pessoas ou bens.
90
A ressalva cobrana de pedgio, pela utilizao de vias con-
servadas pelo Poder Pblico, demonstra que o constituinte compre-
endeu o pedgio como tributo. Assim no fosse, no haveria por que
excepcion-lo em dispositivo que veda restrio livre circulao
por meio de tributos interestaduais e intermunicipais. Considerado
tributo pela Constituio, entre as espcies deste gnero, situa-se o
pedgio como taxa de servio (de conservao de vias pblicas)
2 2
.
2.12. Uniformidade geogrfica
O princpio da uniformidade geogrfica significa que os tribu-
tos de competncia da Unio devem ser uniformes em todo o territ-
rio nacional. Est posto no art. 151, I, da Constituio, redigido o
texto na forma negativa: "instituir tributo que no seja uniforme em
todo o territrio nacional ou que implique distino ou preferncia
em relao a Estado, ao Distrito Federal ou a Municpio, em detri-
mento de outro, admitida a concesso de incentivos fiscais destina-
dos a promover o equilbrio do desenvolvimento scio-econmico
entre as diferentes regies do Pas".
A ressalva, porm, praticamente anula, em termos prticos, a
regra. Assim, vlida a concesso de iseno de IPI para produtos
fabricados na Zona Franca de Manaus, por exemplo, por se tratar
de incentivo fiscal destinado a promover o equilbrio do desenvol-
vimento scio-econmico entre as regies do pas. A lei no pode,
porm, conceder vantagens fiscais em favor de regies mais de-
senvolvidas, em relao ao tratamento tributrio dispensado a pro-
dutos e contribuintes de regies de menor desenvolvimento scio-
econmico.
2.13. No-discriminao em razo da procedncia ou desti-
no dos bens ou servios
Da mesma forma, vedado aos Estados, Distrito Federal e Mu-
nicpios discriminar, para fins de tributao, bens ou servios, em
razo de sua procedncia ou destino. Assim, no podero esses entes
22. Ver Captulo II (Tributos), n. 3.2.4 (Pedgio).
91
tributantes variar as alquotas ou bases de clculo de seus impostos,
ou por outra forma reduzir ou aumentar a carga tributria, em funo
da origem (procedncia) ou destino dos bens ou servios. Reza o art.
152 da CF: " vedado aos Estados, ao Distrito Federal e aos Munic-
pios estabelecer diferena tributria entre bens e servios, de qual-
quer natureza, em razo de sua procedncia ou dest i no"
2 2 A
.
O princpio de aplicao restrita aos Estados, Distrito Federal
e Municpios. Quanto Unio, vale o princpio da uniformidade geo-
grfica, j estudado inclusive quanto s excees relativas conces-
so de incentivos para equilbrio do desenvolvimento regional, pre-
visto no art. 151,1, da CF.
3. COMPETNCIA TRIBUTRIA
Competncia tributria " uma das parcelas entre as prerro-
gativas legiferantes de que so portadoras as pessoas polticas,
consubstanciada na faculdade de legislar para a produo de nor-
mas jurdicas sobre tributos"
2 3
. E a extenso do poder de imposi-
o de tributos deferido pela Constituio a cada uma das pessoas
de direito pblico interno (Unio, Distrito Federal, Estados e Mu-
nicpios).
22-A. A propsito, o STJ decidiu que "a Constituio Federal, artigos 150 e
152, probe os Estados de estabelecer alquotas diferenciadas do IPVA para carros
importados". O acrdo salienta que "Na verdade, ao exigir dos proprietrios de
veculos de procedncia estrangeira alquota diferenciada do tributo, est o Estado
instituindo tratamento desigual entre contribuintes que se encontram em situao
equivalente, contrariando, ainda, as disposies do art. 150, da Constituio con-
quanto, da satisfao do Imposto de Importao, tem-se por proibida qualquer
distino em razo de ttulo ou direitos (cf. fls. 168). Por outro lado, a norma
insculpida no art. 152 da Carta Poltica clara ao vetar aos Estados, Distrito Fede-
ral e Municpios estabelecer diferena tributria entre bens e servios de qualquer
natureza, em razo de sua procedncia ou destino. Portanto, a lei estadual em questo
cujo mandamento est em flagrante desconformidade com a Constituio Federal,
no foi pela mesma recepcionada, inviabilizando-se sua aplicao ao caso concre-
t o" (ROMS 10.906/RJ, PTur ma, unnime, rei. Min. Garcia Vieira, j . em 2-5-2000,
DJ de 5-5-2000).
23. Paulo de Barros Carvalho, Curso, cit., p. 146.
92
A isto se chama discriminao de rendas, ou discriminao cons-
titucional de rendas tributrias. a discriminao, na Constituio,
dos tributos que incumbem a cada um dos entes federados: Unio,
Estados e Municpios. Por bvio, a questo s se coloca nos Estados
federais. Nos Estados unitrios, tautologicamente, todos os tributos
cabero ao ente estatal nico. Na Federao, todavia, ser necessrio
discriminar quais tributos cabero Unio ou aos Estados Federados.
Na Federao brasileira, h peculiaridade de ser esta repartio
tripartite, pois reconhece, aos Municpios, autonomia poltica e
legislativa, da qual decorre a competncia tributria, ou seja, de ins-
tituir tributos prprios.
A Constituio brasileira adotou discriminao rgida, desig-
nando expressa e taxativamente os impostos de competncia privati-
va de cada uma das esferas de governo. Adotou, ainda, a tcnica de
discriminao pelo produto, estabelecendo participao das entida-
des de nvel inferior nas receitas dos tributos de competncia daque-
les de nvel superior. A par disso, ainda temos os tributos da compe-
tncia residual, comum (ou concorrente) e extraordinria. E o que
passaremos a examinar.
3.1. Tributos da competncia privativa
A Constituio menciona os impostos da competncia privativa
da Unio, dos Estados e dos Municpios. Assim, cabem Unio os
impostos de: a) importao de produtos estrangeiros; b) exportao,
para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados; c) renda e
proventos de qualquer natureza; d) produtos industrializados (conhe-
cido pela sigla IPI); e) operaes de crdito, cmbio e seguro, ou
relativas a ttulos e valores mobilirios (conhecido pela sigla IOF
Imposto sobre Operaes Financeiras); f) propriedade territorial ru-
ral; e g) grandes fortunas (sobre o qual s h a previso constitu-
cional da possibilidade de sua instituio, no tendo at hoje sido
institudo caso rarssimo de no-instituio de tributo constitucio-
nalmente deferido a um ente tributante, certamente pelos reflexos do
poder econmico e influncia poltica dos detentores de grandes for-
tunas pela no-edio da lei complementar exigida pela Constitui-
o) CF, art. 153. caput.
93
Entre os impostos federais, o de maior arrecadao o imposto
de renda, seguido pelo IPI
2 4
e, com alguma distncia, pelo IOF. Os
demais no respondem significativamente pela arrecadao federal.
Cabem aos Estados (e ao Distrito Federal) os impostos sobre: a)
transmisso causa mortis e doao, de quaisquer bens ou direitos
(ITCD); b) operaes relativas circulao de mercadorias e sobre
prestaes de servios de transporte interestadual e intermunicipal e
de comunicao (ICMS); c) propriedade de veculos automotores
(IPVA) CF, art. 155, caput.
Entre os impostos da competncia tributria dos Estados, clara-
mente o ICMS aquele de maior relevncia fiscal, respondendo pela
quase totalidade da receita tributria prpria dos Estados.
Aos Municpios competem os impostos sobre: a) propriedade
predial e territorial urbana (IPTU); b) transmisso inter vivos, a qual-
quer ttulo, por ato oneroso, de bens imveis, por natureza ou acesso
fsica e de direitos reais sobre imveis, exceto os de garantia, bem
como cesso de direitos a sua aquisio (ITIV); c) servios de qual-
quer natureza, no compreendidos no art. 155, II, definidos em lei
complementar (ISSQN) - art. 156, caput. Aqui, cuida-se de servi-
os definidos em lei complementar (no caso, a lista anexa Lei Com-
plementar n. 116, de 31-7-2003), no abrangidos pelo ICMS (servi-
os de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao).
Ainda so da competncia privativa da Unio os emprstimos
compulsrios e as chamadas outras contribuies (contribuies so-
ciais, de interveno no domnio econmico e de interesse das cate-
gorias econmicas ou profissionais) e a CPMF. A exceo so as
contribuies previdencirias a cargo de servidores pblicos para cus-
teio em benefcio destes dos respectivos sistemas (espcie de contri-
24. At o incio da dcada de 1980, era o IPI o principal imposto federal em
termos de arrecadao. A partir da foi superado pelo imposto de renda, provavel-
mente pela crescente elevao de alquotas e supresso de dedues desse impos-
to, muito prejudicando seu carter pessoal e conformao ao princpio da capaci-
dade contributiva. Hoje, porm, cada vez maior a participao das contribuies
na arrecadao da Unio.
94
buio social de seguridade), que so da competncia concorrente da
Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, e a contri-
buio para custeio do servio de iluminao pblica, de competn-
cia dos Municpios e Distrito Federal.
3.2. Repartio de receitas
Parte dos impostos federais pertencem (so arrecadados direta-
mente) ou so repassados aos Estados e Municpios.
Assim, cabem aos Estados e ao Distrito Federal:
a) O produto da arrecadao do imposto da Unio sobre renda e
proventos de qualquer natureza, incidente na fonte, sobre rendimen-
tos pagos, a qualquer ttulo, por eles, suas autarquias e fundaes
(CF, art. 157,1).
Portanto, cabe aos Estados o imposto de renda retido na fonte
sobre os rendimentos pagos por eles, suas autarquias e fundaes.
Exemplificativamente, o imposto na fonte incidente sobre vencimen-
tos pagos a servidores pblicos, ou sobre juros de ttulos da dvida
pblica estadual, pertence ao Estado que efetuar o pagamento. Em ver-
dade, o Estado s dispende o lquido, pois retm para si o respectivo
imposto de renda na fonte. A regra vale apenas para o imposto na fonte
e no prejudica a compensao desse imposto, quando for o caso, com
o apurado na declarao, devido Unio. No altera, tampouco, a com-
petncia para legislar sobre imposto de renda (mesmo incidente sobre
os rendimentos de servidores respectivos) que continua sendo da Unio.
No entanto, em matria processual, o STJ tem entedimento consolida-
do no sentido de caber Justia Estadual a competncia para julgar
aes de servidores pblicos estaduais ou municipais acerca do impos-
to de renda na fonte que lhes descontado em favor do respectivo
Estado ou Municpio (RMS 10044/RJ, REsp 729130/RS, EDcl no AgRg
no REsp 710439/MG, REsp 256206/MG).
b) 20% da arrecadao de imposto que a Unio instituir, no exer-
ccio da competncia residual (ver n. 3.3, infra) de que trata o art.
154,11, da CF.
c) 21,5% do produto da arrecadao dos impostos sobre a renda
e sobre produtos industrializados sero repassados aos Estados, atra-
95
vs do Fundo de Participao dos Estados e do Distrito Federal (FPE),
nos termos do art. 159,1, a, da CF.
d) Igualmente sero repassados aos Estados 10% da arrecada-
o do IPI, proporcionalmente ao valor das respectivas exportaes
de produtos industrializados. O objetivo poltico da norma , de algu-
ma forma, compensar a perda de arrecadao do ICMS, pois tais pro-
dutos exportados so imunes ao ICMS, nos termos do art. 155, 2
2
,
X, a, da CF.
e) 30%, para o Estado de origem, do IOF incidente sobre ouro
ativo financeiro (art. 153, 5
2
, 1)
2 5
.
f) 29% do produto da arrecadao da contribuio de interven-
o no dom ni o econmi co i nci dent e sobre a i mport ao e
comercializao de petrleo e seus derivados, gs natural e seus deri-
vados e lcool etlico combustvel (CIDE) art. 159, III, da CF,
com a redao que lhe deu a Emenda Constitucional n. 44, de 30 de
junho de 2004. Trata-se do primeiro caso de partilha de contribuio
com os Estados e, como se ver adiante, com os Municpios.
Por outro lado, dos impostos federais cabem aos Municpios:
a) O produto da arrecadao do imposto sobre a renda, inciden-
te na fonte sobre rendimentos pagos, a qualquer ttulo, por eles, suas
autarquias e fundaes CF, art. 158,1. Vale aqui, mutatis mutanclis,
o que foi dito na hiptese equivalente respeitante aos Estados.
b) 50% do produto da arrecadao do imposto da Unio, sobre
propriedade territorial rural (ITR), incidente sobre imveis situados
no respectivo Municpio (art. 158, II). O Municpio, nos termos do
25. O ouro ativo financeiro, isto , quando destinado ao mercado financeiro
ou execuo da poltica cambi al do pas, em operaes real i zadas com a
intervenincia de instituies integrantes do Sistema Financeiro Nacional, na for-
ma e condies autorizadas pelo Banco Central, sujeita-se, desde sua extrao,
exclusivamente incidncia de IOF, alquota de 1% (CF, art. 153, 5
2
, e Lei n.
7.766, de 11-5-1989). No incidem, portanto, IPI nem ICMS. A regra visa a evitar
a inviabilizao da circulao, extrao, industrializao e comercializao do ouro
ativo financeiro, pela incidncia de carga fiscal elevada, que adviria da sujeio
aos impostos normais (especialmente, IPI e ICMS).
96
art. 153, 4
2
, III, da CF, acrescentado pela Emenda Constitucional
n. 42, poder optar por fiscalizar e cobrar o ITR, desde que tal no
implique reduo do imposto ou qualquer outra forma de renncia
fiscal. No caso de o Municpio exercer esta opo, caber-lhe- a
totalidade da arrecadao do ITR sobre os imveis nele situados
(art. 158, II, com a redao da EC n. 42).
c) 50% do produto da arrecadao do imposto do Estado sobre
a propriedade de veculos (IPVA) licenciados no territrio do res-
pectivo Municpio.
d) 25% do produto da arrecadao do imposto do Estado sobre
operaes relativas circulao de mercadorias e sobre prestaes de
servios de transporte interestadual e intermunicipal e de comunica-
oI CMS (art. 158, IV).
e) 23,5% do produto da arrecadao dos impostos sobre a renda
e sobre produtos industrializados sero repassados aos Municpios,
atravs do Fundo de Participao dos Municpios (FPM), nos termos
do art. 159, I, b e d, da CF (a alnea "d", acrescida pela Emenda
Constitucional n. 55, de 20-09-2007, determinou que mais 1% da
arrecadao do IR e IPI seja repassado ao Fundo de Participao dos
Municpios no primeiro decndio do ms de dezembro de cada ano).
f) 25% do valor que a Unio repassar aos Estados, nos termos
do art. 159, II, da CF (10% do IPI em proporo ao valor das respec-
tivas exportaes de produtos industrializados), ser repassado aos
Municpios. Como vimos, o objetivo poltico deste repasse da Unio
aos Estados compensar a perda de arrecadao de ICMS em tais
exportaes, que so operaes imunes, nos termos do art. 155, 2
2
,
X, a, da CF. Como 25% do ICMS cabe aos Municpios e aqui se trata
de verba compensatria ao no-auferimento de ICMS pelos Estados,
a Constituio determinou que 25% sejam repassados aos Municpi-
os (como ocorre com o ICMS).
g) 70%, para o Municpio de origem, do IOF incidente sobre
ouro ativo financeiro (art. 153, 5
2
, II).
h) 25% do valor que a Unio repassar aos Estados nos termos
do art. 159, III (29% da CIDE incidente sobre petrleo, gs natural,
derivados e lcool combustvel).
97
No regime anterior Constituio de 1988, o art. 94 do CTN
permitia, por deciso do Tribunal de Contas da Unio, a suspenso dos
repasses devidos a Estados e Municpios, se no comprovada sua apli-
cao nos termos definidos naquele artigo. A norma foi revogada pela
Constituio de 1988, que disps no art. 160, caput: " vedada areten-
o ou qualquer restrio entrega e ao emprego dos recursos atribu-
dos, nesta seo, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios,
neles compreendidos adicionais e acrscimos relativos a impostos".
A nica exceo vinha enunciada no respectivo pargrafo ni-
co, permitindo Unio condicionar a entrega de recursos ao paga-
mento de seus crditos. Assim, no caso de dvida do Estado ou Muni-
cpio com a Unio (ou respectivas autarquias, em face do acrscimo
determinado pela Emenda Constitucional n. 3), poderia a Unio reter
os recursos das transferncias, efetuando, quanto s parcelas vencidas,
a respectiva compensao. Ocorre que a Emenda Constitucional n.
29, de 13 de setembro de 2000, mais uma vez alterou a redao do
art. 160, pargrafo nico, da Constituio, que hoje vige da seguinte
forma: "A vedao prevista neste artigo no impede a Unio e os
Estados de condicionarem a entrega de recursos: I ao pagamento
de seus crditos, inclusive de suas autarquias; II ao cumprimento
do disposto no art. 198, 2
2
, II e III" (cuida-se de aplicao de
percentuais mnimos da respectiva receita tributria em aes e ser-
vios pblicos de sade).
Repita-se que o fato de um ente ter participao no produto da
arrecadao de impostos da competncia impositiva de outro no al-
tera a competncia legislativa referente ao tributo em questo. A com-
petncia legislativa continua sendo do ente a quem a Constituio
deferiu aqueles impostos (Unio, nos casos do art. 153; Estados, nos
casos do art. 155).
A pessoa jurdica com direito a participao na arrecadao no
adquire qualquer competncia legislativa. Apenas far jus aos valo-
res decorrentes da participao, se a Unio ou o Estado instituir o
imposto respectivo. Se no for institudo pela pessoa jurdica titular
da competncia tributria, a nada far jus o ente com direito apenas
participao. Por exemplo, como a Unio no instituiu quaisquer
98
impostos residuais (art. 154,1), nada percebem os Estados em decor-
rncia de sua participao neles prevista (20%, nos termos do art.
157, II). Se o ente titular da competncia tributria reduzir alquotas,
bases de clculo, conceder isenes ou incentivos fiscais, nada pode-
r opor o ente titulado mera participao no produto da arrecadao.
Quanto aos Fundos de Participao dos Estados e Distrito Fe-
deral (FPE) e dos Municpios (FPM), cabe lei complementar esta-
belecer normas para entrega dos recursos, critrios de rateio e acom-
panhamento pelos beneficirios do clculo das quotas (CF, art. 161).
F-lo a Lei Complementar n. 62, de 28 de dezembro de 1989. Esta,
em seu art. 2
2
, estabelece que os recursos do Fundo de Participao
dos Estados e do Distrito Federal sero distribudos razo de 85%
para os Estados integrantes das regies Norte, Nordeste e Centro-
Oeste e 15% para os das regies Sul e Sudeste.
Ainda, o art. 159, 1, c, da Constituio determina a entrega de
mais 3% da arrecadao do IR e do IPI para aplicao em programas
de financiamento ao setor produtivo das Regies Norte, Nordeste e
Centro-Oeste, atravs de suas instituies financeiras de carter regi-
onal, de acordo com os planos regionais de desenvolvimento, fican-
do assegurada ao semi-rido do Nordeste a metade dos recursos des-
tinados Regio, na forma que a lei estabelecer.
Tais disposies parecem refletir o forte poder poltico das ban-
cadas de determinadas regies, resultado de uma representao
legislativa desproporcional, tendo como conseqncia distribuio
no equitativa dos recursos pblicos.
3.3. Tributos da competncia residual
Competncia residual a possibilidade, deferida a algum ou
alguns entes tributantes, de instituir tributos, alm dos previstos na
Constituio. Nossa Constituio atribuiu tal competncia apenas
Unio e ainda condicionou seu exerccio ao atendimento dos demais
requisitos previstos no art. 154,1: a) instituio por lei complemen-
tar; b) tratar-se de tributos da espcie impostos; c) ser no-cumulati-
vos; e d) no ter fato gerador ou base de clculo idnticos aos dos
impostos discriminados na Constituio. Vinte por cento da receita
99
obtida com eventual instituio desses impostos ter de ser repassada
aos Estados (art. 157, II).
So rgidos, pois, os requisitos para a Unio instituir novos im-
postos no exerccio da competncia residual. Talvez por isso, at hoje,
nenhum foi criado.
3.4. Tributos da competncia concorrente
Tributos da competncia comum (ou concorrente) so aqueles
que podem ser institudos tanto pela Unio como pelos Estados (ou
Distrito Federal) e Municpios. So as taxas e contribuies de
melhoria e, ainda, contribuio previdenciria a cargo de servidores
pblicos.
No que se refere s taxas e contribuio de melhoria, a Consti-
tuio no faz uma listagem taxativa, como procede em relao aos
impostos. Apenas define seus traos caracterizadores, nos incisos II
(taxas) e III (contribuio de melhoria) do art. 145. Presentes seus
pressupostos (prestao de servio divisvel ou concesso de licena
em funo do exerccio do poder de polcia, no caso de taxa, ou obra
pblica de que decorra valorizao imobiliria, no caso de contribui-
o de melhoria), a pessoa jurdica de direito pblico (qualquer) que
prestar o servio, exercer o poder de polcia ou realizar a obra (Unio,
Estado ou Municpio) poder, por lei ordinria, instituir a taxa ou
contribuio de melhoria. O que no pode instituir, por lei ordin-
ria, tributo que nomine de taxa ou contribuio de melhoria, sem os
pressupostos de tais espcies tributrias (servio divisvel, licena
decorrente de poder de polcia, obra e valorizao), pois a estar
criando novo imposto (irrelevante a denominao dada ao tributo,
nos termos do art. 4
2
, 1, do CTN), no previsto na Constituio, o que
o torna inconstitucional.
3.5. Tributos da competncia extraordinria
Trata-se, aqui, de competncia tributria excepcional, atribuda
a algum (ou alguns) dos entes tributantes, diante de circunstncias
extraordinrias, que demandam maiores recursos do errio pblico
para enfrent-las. Nossa Constituio s atribui competncia extra-
100
ordinria Unio, e apenas no caso de guerra externa (guerra decla-
rada pelo Presidente da Repblica art. 84, XIX, autorizado ou
referendado pelo Congresso Nacional art. 49, II) ou sua iminncia.
Dispe o art. 154, II, da CF: "A Unio poder instituir na iminncia
ou no caso de guerra externa, impostos extraordinrios, compreendi-
dos ou no em sua competncia tributria, os quais sero suprimidos,
gradativamente, cessadas as causas de sua criao".
Portanto, no exerccio da competncia tributria extraordinria,
no caso de guerra externa, a Unio poder instituir (por lei, pois mes-
mo esses impostos se subordinam ao princpio da legalidade) impos-
tos extraordinrios, mesmo no compreendidos em sua competncia
tributria. Poder a Unio, nesses casos extremos, inclusive instituir,
para si, impostos atribudos pela Constituio competncia dos Es-
tados e Municpios
2 6
.
Os impostos extraordinrios de guerra so excepcionados do
princpio da anterioridade de exerccio bem como da anterioridade
nonagesimal (CF, art. 150, l
s
) , podendo ser exigidos no prprio
exerccio financeiro em que publicada a lei que os criar e devem ser
gradativamente suprimidos, uma vez cessadas suas causas (o estado
de guerra). Caber lei dispor a respeito.
Desnecessrio dizer que, desde a vigncia da Constituio de
1988, no houve caso concreto de criao de tais impostos, at pela
inocorrncia dos respectivos pressupostos (situao ou iminncia de
guerra).
4. IMUNIDADES
Como noo podemos dizer que imunidade a vedao, por
norma constitucional, lei ordinria de criar certas hipteses de tri-
butao.
26. Por isso, Paulo de Barros Carvalho sustenta que, a rigor, s a Unio, em
nosso ordenamento atual, tem competncia tributria privativa. A competncia dos
Estados e Municpios no seria privativa, pois a Unio pode, no exerccio da com-
petncia extraordinria, no caso de guerra externa ou sua iminncia, instituir im-
postos da competncia dos Estados ou Municpios (Curso, cit., p. 147-8).
101
O conceito de imunidade no unssono na doutrina. Os
doutrinadores ora se referem a ela como limitao constitucional ao
poder de tributar, como regra de excluso de competncia tributria,
como espcie de no incidncia de qualificao constitucional, ora
como norma constitucional de exonerao tributria.
Aliomar Baleeiro frisa o aspecto de limitao constitucional do
instituto:
"As limitaes constitucionais ao poder de tributar funcionam
quase sempre por meio de imunidades fiscais, isto , disposies da
lei maior que vedam ao legislador ordinrio decretar impostos sobre
certas pessoas, matrias ou fatos, enfim, situaes que define. Ser
inconstitucional a lei que desafiar imunidades fiscais"
27
.
Para Pontes de Miranda trata-se de regra negativa de compe-
tncia:
"As regras que vedam s entidades polticas edictarem leis de
imposio que apanham determinadas pessoas, ou determinados bens.
so regras jurdicas negativas de competncia; criam a respeito des-
sas pessoas, ou desses bens, respectivamente, imunidade subjetiva,
ou objetiva"
28
.
Amlcar de Arajo Falco aponta tratar-se de supresso consti-
tucional da competncia impositiva e a diz forma qualificada de no-
incidncia:
"A imunidade, como se est a ver, uma forma qualificada ou
especial de no-incidncia, por supresso, na Constituio, da com-
petncia impositiva ou do poder de tributar, quando se configuram
certos pressupostos, situaes ou circunstncias previstos pelo esta-
tuto supremo. Esquematicamente, poder-se-ia exprimir a mesma idia
do modo seguinte: a Constituio faz, originariamente, a distribuio
da competncia impositiva ou do poder de tributar; ao fazer a outorga
27. Uma introduo cincia das finanas, 14. ed. (atual, por Flvio Bauer
Novelli), Rio de Janeiro, Forense, 1992, p. 283.
28. Comentrios Constituio de 1967, So Paulo, Revista dos Tribunais
1967, t. 2, p. 398.
102
dessa competncia, condiciona-a, ou melhor, clausula-a, declarando
os casos em que ela no poder ser exercida. A imunidade , assim,
uma forma de no-incidncia, pela supresso de competncia
impositiva para tributar certos fatos, situaes ou pessoas, por dispo-
sio constitucional"
2 9
.
Conceituamos imunidade como limitao constitucional do po-
der de tributar que exclui a competncia impositiva das pessoas jur-
dicas de direito pblico em relao a determinadas pessoas e objetos,
do que resulta particular hiptese de no-incidncia, caracterizada
pela no-outorga constitucional da competncia criao da respec-
tiva hiptese
3 0
.
4.1. No-incidncia, imunidade e iseno
A diferenciao entre os institutos da no-incidncia, imunida-
de e iseno tem ocupado as discusses da doutrina.
O resultado final de todas elas a desonerao tributria. Ocor-
rendo qualquer das hipteses, no se configura a obrigao de pagar
tributo.
Alguns identificam todas as situaes como de no-incidncia
em sentido amplo, referindo-se primeira como no-incidncia em
sentido estrito.
Na no-incidncia (ou no-incidncia em sentido estrito) o fato
em questo no foi descrito na hiptese de incidncia de nenhuma
norma de tributao. A legislao no instituiu tributo sobre aquele
fato. Aquele fato no est descrito na hiptese de incidncia de ne-
nhuma norma. O fato no tributvel porque sobre ele no incide
nenhuma norma de tributao. No h lei criando obrigao de pagar
tributo pela ocorrncia daquele fato. O fato continua sendo mero fato
da vida. No h incidncia, o fato no se juridiciza e no se torna fato
imponvel.
29. Fato gerador da obrigao tributria, 5. ed., Rio de Janeiro, Forense,
1994, p. 64.
30. Luiz Felipe Silveira Difini, Alcance da imunidade de livros, jornais e
peridicos, Revista da Ajuris, Porto Alegre, n. 83, t. 1, p. 263, 2001.
103
li
Quanto imunidade e iseno, para a doutrina clssica haveria
incidncia (o fato definido como hiptese de incidncia pela lei
tributria), mas a obrigao de pagar tributo seria afastada pela nor-
I ma constitucional (no curso da imunidade) ou pela norma legal (no
caso de iseno)
3 1
.
Hoje, predomina em doutrina o entendimento de que, tanto na
imunidade como na iseno, h obstculo prpria incidncia da
norma de tributao. Na imunidade, porque a Constituio, ao outor-
I gar competncia impositiva s pessoas jurdicas de direito pblico.
; exclui de tal competncia aquelas situaes ou pessoas objeto da re-
\ gra de imunidade. Ali no h competncia para o legislador ordinrio
criar hiptese de tributao. A Constituio que outorga competn-
cia tributria e excepcionou (excluiu) a situao objeto da regra cons-
titucional de imunidade. Imunidade frise-se decorre sempre de
i regra constitucional.
J, na iseno, a regra isentiva inviabiliza a incidncia da regra
de tributao. A norma isentiva, posta em lei ordinria, exclui deter-
minada hiptese da incidncia da regra de tributao
3 2
.
Souto Maior Borges coloca a questo nos seguintes termos:
"A no-incidncia pode ser:
I pura e simples, a que se refere a fatos inteiramente estra-
nhos regra jurdica de tributao, a circunstncias que se colocam
fora da competncia do ente tributante;
II qualificada, dividida em duas subespcies: a) no-inci-
dncia por determinao constitucional ou imunidade tributria; b)
no-incidncia decorrente de lei ordinria a regra jurdica de isen-
o (total)"
3 3
.
31. Nesse sentido: Zelmo Denari, Curso, cit. (inclusive com representao
grfica da forma como concebe os institutos), p. 154.
32. Ver adiante Captulo VIII (Crdito tributrio), n. 5.1 (Iseno).
33. Teoria geral da iseno tributaria, 3. ed.. So Paulo, Malheiros Ed
2001, p. 155 (grifos do original).
104
Divergncias doutrinrias parte, para fins didticos, frise-se o
seguinte (sobre o que no h dvidas): imunidade decorre de regra
da Constituio; iseno decorre de lei ordinria.
Por fim, alquota zero tambm uma tcnica de exonerao tri-
butria, consistente na anulao, pela equalizao a zero (fixando em
zero a alquota aplicvel sobre a base de clculo), do elemento quan-
titativo da hiptese de incidncia. H incidncia, mas o elemento
quantitativo da hiptese (aplicao da alquota sobre a base de clcu-
lo) resulta em zero (sem expresso econmica, portanto), porque a
alquota fixada em zero, do que decorre no haver tributo a pagar.
4.2. Classificao das imunidades
A doutrina tem classificado as imunidades em subjetivas ou
objetivas e condicionais ou incondicionais.
Imunidades subjetivas so aquelas para cuja identificao rele-
va o objeto, que por qualquer especificidade refoge regra de tributa-
o. Objetiva a imunidade de livros, jornais e peridicos, por exem-
plo. Define-se pelo seu objeto, no por qualidades pessoais do poten-
cial sujeito passivo. Subjetivas so as que dizem respeito a condies
pessoais do sujeito, concedidas em razo de determinadas pessoas. A
imunidade dos partidos polticos ou entidades sindicais de trabalha-
dores subjetiva, pois concedida em funo dessas pessoas.
Incondicionais ou auto-aplicveis so as imunidades previstas em
norma constitucional de eficcia plena, auto-aplicvel, a produzir efei-
tos de imediato, independente de lei complementar. o caso da imuni-
dade recproca da Unio, Estados e Municpios, em relao a impostos
uns dos outros. A imunidade auto-aplicvel; o texto constitucional
de eficcia plena. Imunidades condicionais ou no auto-aplicveis so
aquelas postas em norma constitucional dependente de lei complemen-
tar, para que tenha eficcia. Assim, quando o art. 150, VI, c, n fine, da
CF torna imunes ''instituies de educao e de assistncia social, sem
fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei, est criando imunidade
condicional, dependente da lei que prev para estipular os requisitos
necessrios para caracterizao da hiptese imunitria.
105
4.3. Imunidade recproca
O art. 150, VI, a, da Constituio Federal veda Unio, aos
Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios instituir impostos
sobre patrimnio, renda ou servios, uns dos outros. A imunida-
de extensiva s autarquias e s fundaes institudas e mantidas
pelo Poder Pblico, no que se refere ao patrimnio, renda e aos
servios, vinculados a suas finalidades essenciais ou s delas de-
correntes (art. 150, 2
a
) . No abrange autarquias que desempe-
nham atividades econmicas ou comerciais. Assim, autarquia que
desempenhe atividade bancria, por exemplo (que no ativida-
de estatal essencial), no estar ao abrigo da imunidade. A imu-
nidade tambm no alcana as empresas pblicas e sociedades
de economia mista, que se sujeitam ao regime jurdico prprio
das empresas privadas, inclusive para fins tributrios (CF, art.
173, I
a
, II).
Tambm excepcionada da imunidade recproca a tributao
pela Unio, atravs do imposto de renda, da renda das obrigaes da
dvida pblica dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios ou
da remunerao dos servidores pblicos destes, desde que no seja
feita em nveis superiores queles fixados para as obrigaes e agen-
tes da prpria Unio (CF, art. 151, II).
A imunidade recproca, por outro lado, restringe-se a impostos,
no abrangendo taxas, contribuies de melhoria ou outras contri-
buies, como as previdencirias.
A origem do instituto est nos Estados Unidos da Amrica,
onde, sem previ so expressa na Const i t ui o, a dout ri na da
"reciprocai immunity of Federal and State Instrumentalities" foi
objeto de construo jurisprudencial, com base na teoria dos pode-
res implcitos, a partir do clebre caso Mc Culloch vs. Maryland
3 4
.
A Unio criara um banco nacional e o Estado de Maryland instituiu
um imposto sobre filiais de bancos no Estado, no autorizadas pelo
34. 4 Wheaton (1819), p. 316.
106
Legislativo estadual. John Marshall redigiu o acrdo no qual sus-
tentou que "the power to tax involves the power to destroy" ("o
poder de tributar inclui o poder de destruir"), pelo que os meios de
ao do governo federal (entre os quais, pela teoria dos poderes
implcitos, inclua-se o de regular moeda e comrcio e, para isso,
instituir um banco nacional) deviam ficar imunes ao poder de tribu-
tar dos Estados. Mais tarde, a Corte estendeu a imunidade aos Esta-
dos por tributos federais e, assim, criou-se jurisprudencialmente,
nos Estados Unidos, sem norma constitucional expressa, a imuni-
dade recproca.
No Brasil, o princpio surgiu expresso no art. 10 da Constitui-
o de 1891 e dali passou para as posteriores, at o art. 150, VI, a, da
Carta atual.
4.4. Imunidade dos templos
O art. 150, VI, b, da Constituio consagra a imunidade dos
templos de qualquer culto.
A expresso abrange quaisquer formas de religiosidade e quais-
quer religies: catlica, protestante, evanglica, maometana, budista,
ritos africanos, candombl etc. No cabe qualquer forma de discrimi-
nao. Trata-se de imunidade objetiva: o que se protege o culto,
seus bens e atividades (no os bens ou rendas do sacerdote, ministro,
pai-de-santo et c) .
Paulo de Barros Carvalho diz tratar-se de reafirmao do princ-
pio da liberdade de crena e prtica religiosa
3 5
e Baleeiro aponta que
a imunidade abrange no s a materialidade do edifcio (imune ao
IPTU ou ao imposto de transmisso), mas os atos do culto: missa,
batizado, outros atos religiosos
3 6
.
A Lei n. 3.193, de 4 de julho de 1957, dispe sobre procedimen-
to administrativo e judicial para reconhecimento da imunidade. To-
35. Curso, ci t . , p. 125.
36. Limitaes constitucionais ao poder de tributar, 7. ed. (atual, por Mizabel
de Abreu Machado Derzi), Rio de Janeiro, Forense, 2001, p. 311.
107
davia, a imunidade auto-aplicvel e o procedimento apenas visa
declarao do direito, pela autoridade administrativa ou judicial, para
maior segurana jurdica dos beneficirios.
4.5. Imunidade dos partidos polticos, sindicatos de traba-
lhadores e instituies de educao e assistncia social
Aqui, temos em mira a disposio da alnea c, do inciso VI do
art. 150 da Constituio, a conferir imunidade ao patrimnio, renda
ou servios dos partidos polticos, inclusive suas fundaes, das enti-
dades sindicais de trabalhadores, das instituies de educao e de
assistncia social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei.
So imunes, em primeiro lugar, o patrimnio, a renda ou os ser-
vios dos partidos polticos. A imunidade abrange as fundaes por
eles (partidos) institudas e mantidas.
Os partidos polticos, aps adquirirem personalidade jurdica
na forma da lei civil (pelo registro no Registro Civil de Pessoas Jur-
dicas, conforme o art. 114, III, da Lei n. 6.015, de 31-12-1973 -Lei
dos Registros Pblicos), devero registrar seus estatutos no Tribunal
Superior Eleitoral (CF, art. 17, 2
2
).
Ainda, o dispositivo assegura imunidade s "entidades sindi-
cais dos trabalhadores". O dispositivo constitucional claro: so imu-
nes os sindicatos de trabalhadores (ditos de categorias profissionais).
No assim os sindicatos de empregadores (categorias econmicas),
ou de profissionais liberais. E certo que normas de imunidade devem
ter interpretao ampla
3 7
, mas isso no significa estender norma
imunitria at onde o constituinte no o fez, suprimindo competncia
tributria validamente outorgada pela Constituio.
Por fim, o preceito imunitrio abrange instituies de educao
e de assistncia social, sem fins lucrativos. O texto constitucional
refere: atendidos os requisitos de lei.
Portanto, trata-se de imunidade condicional ou no auto-aplic-
108
vcl. Os requisitos para concesso da imunidade tm de ser previstos
em lei, para que ela produza efeitos.
A lei em tela, embora o Texto Constitucional no mencione ex-
pressamente, a complementar, pois cabe lei complementar re-
gular as limitaes ao poder de tributar (CF, art. 146, II), entre as
quais se inserem as imunidades.
E a lei (complementar) que estabelece tais requisitos o art. 14
do CTN. So eles: no distriburem qualquer parcela de seu patrimnio
ou de suas rendas, a qualquer ttulo; aplicarem integralmente, no pas,
os seus recursos na manuteno dos seus objetivos institucionais e
manterem escriturao de suas receitas e despesas em livros, revesti-
dos de formalidades capazes de assegurar sua exatido.
Entidades sem fins lucrativos no significa que no cobrem
pelos servios que prestam, no tenham receitas ou estas no supe-
rem os custos de prestao dos respectivos servios. Significa que
no podem distribuir lucros, aplicando integralmente suas receitas
na consecuo de suas finalidades essenciais, de educao e assis-
tncia social.
A imunidade condicional e demanda reconhecimento pela
autoridade, diante de prova do atendimento dos requisitos previstos
na lei complementar (art. 14 do CTN). O procedimento administra-
tivo ou judicial para obteno desse reconhecimento o previsto na
Lei n. 3.193, de 4 de julho de 1957. Ainda, o STF decidiu que a
imunidade em questo no abrange entidades de previdncia priva-
da (como os fundos de penso), que se mantenham com contribui-
o dos associados, por diferenciar a Constituio previdncia de
assistncia social, mas reconheceu a imunidade daquelas entidades
em que s haja contribuio do patrocinador, no dos empregados
3 8
.
38. RE 202.700/DF, rei. Min. Maurcio Correa, j . 8-11-2001; RE 208.348-8/
RJ. redatora para o acrdo Min. Eilen Gracie, j. P-2-2002. No entanto, o STF
decidiu no RE 259.756, rei. Min. Marco Aurlio, j. 28-11-2001, que a imunidade
alcana aquelas entidades fechadas de previdncia privada nas quais no h a con-
tribuio dos empregados, mas to-s do empregador. A distino, pois, est em
haver contribuio dos associados para o fundo (hiptese em que no haver imu-
109
4.6. Imunidade de livros, jornais e peridicos
A imunidade surgiu na Constituio de 1946, que vedava tribu-
tar "papel destinado exclusivamente impresso de jornais, peri-
dicos e livros", chamada imunidade do papel de imprensa: era imune
apenas o papel e o papel destinado exclusivamente impresso de
livros, jornais e peridicos.
A Carta de 1967 ampliou a norma e tornou imunes livros, jor-
nais e peridicos, assim como o papel destinado sua impresso (art.
20, III, d). Dali a regra passou, apenas com alteraes de redao, s
Cartas que se seguiram, at o atual art. 150, VI, d.
A extenso do texto imunitrio em relao ao de 1946 eviden-
te. Naquele, o produto acabado no estava imune; apenas o insumo
papel de impresso. Agora, a imunidade abrange os produtos acaba-
dos (livros, jornais e peridicos) e o insumo.
Na elaborao do texto constitucional, Ives Gandra Martins, em
nome do Instituto dos Advogados de So Paulo (IASP) e da Associ-
ao Brasileira de Direito Financeiro (ABDF), ofereceu Assem-
blia Constituinte projeto que dava a esse dispositivo a seguinte reda-
o: "d) livros, jornais, peridicos e outros veculos de comunicao,
inclusive audiovisuais, assim como papel e outros insumos, e ativi-
dades relacionadas com sua produo e circulao"
3 9
.
A sugesto, todavia (e significativamente a nosso ver), no me-
receu acolhida no texto aprovado.
A imunidade objetiva e no admite quaisquer distines. Qual-
quer livro, jornal ou peridico est imune, vedado ao legislador ordi-
nrio ou juiz estabelecer distines onde a Constituio no faz (para
excluir a revista ertica, por exemplo), o que, alis, seria campo
censura. Com toda razo, Sacha Calmon, quando sustenta que no
possvel excluir da outorga imunitria os que veiculam "maus costu-
nidade) ou no haver contribuio dos empregados, mas s do patrocinador (quan-
do haver imunidade).
39. Celso Ribeiro Bastos e Ives Gandra da Silva Martins, Comentrios, cit.,
p. 18, nota 1.
110
mes" ou "ideologias exticas". E completa, com lgica irretorquvel:
"o constituinte no fez ressalvas no texto da concesso. No quis
faz-las e poderia ter excludo as publicaes que ferissem, v. g., os
'bons costumes' , expresso de resto dbia"
4 0
. E ideolgica, por sinal.
Em consonncia interpretao ampla que cumpre dar s re-
gras de imunidade, o Supremo Tribunal Federal entendeu por ela
abrangidas as revistas tcnicas ou cientficas
41
, a redao, composi-
o, atualizao, correo e reviso de enciclopdia publicada sob a
forma de livro
4 2
, as listas telefnicas (consideradas peridicos) quan-
to ao ISS, mesmo que nelas haja publicidade paga
4 3
, bem como que a
imunidade em tela impede a incidncia do Imposto sobre Servios
sobre a transmisso de anncios ou propaganda
4 4
.
Mas a vexata quaestio que se ps em relao imunidade em
questo, com forte dissenso doutrinrio e jurisprudencial (j agora
solvido pela jurisprudncia da Corte Suprema), foi sobre o alcance
da imunidade no que toca aos insumos: se s abrangeria papel (e s
papel de impresso) ou quaisquer outros insumos destinados pro-
duo de jornais, livros e peridicos (tintas, filmes, fotolitos, mqui-
nas impressoras et c) .
Na doutrina, predominava a interpretao de que a imunidade
deveria se estender aos insumos, em interpretao finalstica, pois o
escopo da regra facilitar a propagao da cultura, via reduo dos
custos de confeco de jornais, livros e peridicos
4 5
.
A jurisprudncia do STF, a respeito, firmou-se no julgamento
dos Recursos Extraordinrios n. 203.859-8/SP e 204.234-0/RS, pelo
40. Sacha Calmon Navarro Coelho, Comentrios Constituio de 1988
Sistema tributrio, 6. ed., Rio de Janeiro, Forense, 1994, p. 379-80.
41. STF, 2
a
Turma, RE 86.026-SP, RTJ, 84/70.
42. STF, 2
a
Turma, RE 102.241-RJ, rei. para o acrdo Min. Carlos Madei-
ra, RTJ, 116/ 217.
43. STF, RE 101.441-RS, rei. Min. Sydney Sanches, RTJ, 116/226.
44. STF, RE 87.049-1-SP, rei. para o acrdo Min. Cunha Peixoto, RTJ,
87/608.
45. Nesse sentido: Ives Gandra Martins, Comentrios, cit., p. 186-7; Luiz
Pinto Ferreira, Comentrios Constituio brasileira, So Paulo, Saraiva, 1995,
v. 5, p. 351; e Hugo de Brito Machado, Curso, cit., p. 239.
111
Plenrio, em 11 de dezembro de 1996, este ltimo com a seguinte e
esclarecedora ementa:
"RECURSO EXTRAORDINRIO. CONSTITUCIONAL.
JORNAIS, LIVROS E PERIDICOS. IMUNIDADE TRIBUTRIA.
INSUMO. EXTENSO MNIMA. 1. A Jurisprudncia desta Corte
pacificou o entendimento no sentido de que, alm do prprio papel
de impresso, a imunidade tributria somente alcana o chamado papel
fotogrfico filmes no impressionados. Recurso no conhecido
4 6
.
O voto do Min. Maurcio Correa no RE 203.859-8/SP clareia a
questo:
"Senhor Presidente, com relao a esse recurso que estamos exa-
minando, encarrega-se de esclarec-lo, como V. Exa. em parte j o
fez, o prprio ilustre patrono da recorrente. Trata-se de 300 rolos de
FILMES NEWS LINE RA, sensibilizados em uma face. Para ima-
gens monocromticas em preto e branco, no impressionado, REF.
6120 EQ FORMATO 23.5 x 400, ESPESSURA de 0,04 (lOmm).
50 rolos...
"Essa a primeira fundamentao do recurso.
"A segunda, como est expresso nos autos refere-se a: '11.000
gales de soluo de FONTE MIRACLE, soluo de base alcalina
concentrada para banheira SUPER V 2020, para impresso de m-
quinas rotativas offset (acondicionadas em 200 tambores), 2.750 ga-
les neste embarque' .
"Portanto, so dois os insumos. O primeiro deles est perfeita-
mente encaixado na soluo adotada pelo Supremo Tribunal Federal.
Relativamente ao segundo, absolutamente fora do sentido da deci-
so que aqui foi proclamada".
Tal orientao do Supremo Tribunal Federal firme e traduz
induvidosamente, hoje, a opinio da Corte, reafirmada entre outras
no j ul gament o dos Recursos Extraordinrios n. 200.607-6/SP,
208.831-5/RS, 220.154-7/RS e 267-690-0/SP.
46. STF, RE 204.234-0/RS, Pleno, rei. para o acrdo Min. Maurcio Correa.
112
Portanto, so imunes quaisquer livros, jornais e peridicos e o
papel destinado a sua impresso (no que o STF considerou includo o
papel fotogrfico e s ele). A imunidade no abrange tintas, chapas,
solventes, soluo para impresso, fotolitos ou quaisquer outros
insumos que no sejam papel
4 7
.
4.7. Outras imunidades
Analisamos at agora as imunidades postas no art. 150, VI, da
Constituio. No entanto, outras h, previstas em dispositivos esparsos
da Carta. Passamos a seu exame.
a) O art. 153, 3
2
, prev imunidade ao IPI de produtos industri-
alizados destinados ao exterior.
b) Outra hiptese est posta no art. 153, 4
2
, da Carta: peque-
nas glebas rurais, definidas em lei, so imunes ao ITR (Imposto
Territorial Rural), quando as explore, s ou com sua famlia, o pro-
prietrio que no possua outro imvel. Cuida-se de imunidade condi-
cional, ou no auto-aplicvel, pois demanda lei a definir o que se
entende, para tais fins, como pequena gleba rural. F-lo o art. 2
a
,
pargrafo nico, da Lei n. 9.393, de 19 de dezembro de 1996 (at 100
hectares na Amaznia Ocidental ou Pantanal; at 50 hectares no
Polgono das Secas ou Amaznia Oriental; at 30 hectares nas de-
mais reas). Ainda, a imunidade reclama reconhecimento pela auto-
ridade administrativa, vista de requerimento do interessado, que
prove atender aos requisitos exigidos (no possuir outro imvel,
explor-lo s ou com sua famlia).
c) O ouro ativo financeiro imune a quaisquer tributos, exceto
IOF, na operao de origem (CF, art. 153, 5
S
). Mais adiante, a imu-
nidade reiterada, quanto ao ICMS (art. 155, 2
a
, X, c).
d) So imunes ao ICMS operaes que destinem mercadorias
para o exterior e servios prestados a destinatrios no exterior, asse-
gurada, nestes casos (contrariamente regra do art. 155, 2
2
, II, b,
que determina a anulao do crdito relativo s operaes anteriores
47. Luiz Felipe Silveira Difini, Alcance..., Revista da Ajuris, v. 83, p. 276.
113
nos casos de iseno ou no-incidncia), a manuteno e o aprovei-
tamento do montante do imposto cobrado nas operaes e prestaes
anteriores (art. 155, 2
a
, X, a, com a redao da EC n. 42).
Pela redao original da Constituio eram imunes ao ICMS
operaes que destinassem ao exterior produtos industrializados,
exceto os semi-elaborados definidos em lei complementar (art. 155,
2
a
, X, a, na sua redao original).
Note-se, todavia, que o art. 155, 2
S
, XII, e, permitia lei com-
plementar "excluir da incidncia do imposto, nas exportaes para o
exterior, servios e outros produtos alm dos mencionados no inciso
X, a (produtos industrializados, exceto semi-elaborados).
Com base nesse permissivo, o art. 3
a
da Lei Complementar n.
87, de 13 de setembro de 1996 (que a lei complementar a estabele-
cer normas gerais sobre o ICMS chamada "Lei Kandir"), excluiu
da incidncia do imposto "operaes e prestaes que destinem ao
exterior mercadorias, inclusive produtos primrios e semi-elabora-
dos, ou servios".
Portanto, a partir da Lei n. 87/96, o ICMS j no era devido em
nenhuma operao de exportao de mercadorias e servios. Os pro-
dutos industrializados, exceto os semi-elaborados, eram imunes, nos
termos do art. 155, 2
a
, X, a, da Constituio; os demais (produtos
primrios, semi-elaborados e servios) beneficiavam-se da excluso
da incidncia prevista no art. 3
a
, II, da Lei Complementar n. 87/96.
No perodo anterior Lei Complementar n. 87/96 o imposto era
devido na exportao de produtos primrios ou semi-elaborados (en-
to definidos no art. I
a
da Lei Complementar n. 65, de 15-4-1991.
exigindo-se para caracterizao como semi-elaborado a presena cu-
mulativa dos requisitos previstos nos trs incisos do citado art. I
a
),
ou de servios.
Agora, a partir da Emenda Constitucional n. 42 todas as opera-
es de exportao de mercadorias ou prestao de servios a desti-
natrios no exterior esto abrangidas pela imunidade do art. 155,
2
a
, X, a, com a redao da referida Emenda.
Contraditoriamente, foi mantido o permissivo (art. 155, 2
a
,
XII, e) para que a lei complementar exclua da incidncia do imposto,
114
nas exportaes, servios e outros produtos alm dos mencionados
no inciso X, a. No se compreende o que mais a lei complementar
poder excluir, se todas as mercadorias e servios, no caso de expor-
tao, esto agora sob abrigo da imunidade.
e) So imunes ao imposto municipal sobre transmisso inter
vivos de bens imveis (ITIV), nos termos do art. 156, 2
a
, I, da CF, a
transmisso de bens ou direitos incorporados ao patrimnio da pes-
soa jurdica em realizao de capital e a transmisso de bens ou direi-
tos decorrentes de fuso, incorporao, ciso ou extino de pessoa
jurdica, exceto se a atividade preponderante do adquirente for a com-
pra e venda de tais bens ou direitos, locao de imveis ou arrenda-
mento mercantil.
f) O art. 155, 2
a
, X, b, da Constituio institua imunidade ao
ICMS quanto s operaes que destinem a outros Estados petrleo,
inclusive lubrificantes, combustveis lquidos e gasosos dele deriva-
dos e energia eltrica. Ocorre que a Emenda Constitucional n. 33, de
11 de dezembro de 2001, acrescentou, entre outros dispositivos, a
alnea b ao inciso XII do 2
2
do art. 155, atribuindo lei comple-
mentar definir os combustveis e lubrificantes sobre os quais (o ICMS)
incidir uma nica vez, qualquer que seja a sua finalidade, hiptese
em que no se aplicar o disposto no inciso X, b
4S
. Ora, se a lei com-
plementai" pode criar hiptese de tributao, j no h mais imunida-
de. Assim, a partir da vigncia da Emenda Constitucional n. 33, a
imunidade ao ICMS, em operaes interestaduais, ficou limitada
energia eltrica.
g) O art. 195, 7
a
, institui imunidade (embora incorretamente a
nomine iseno) de contribuio social para a seguridade em favor
das entidades beneficentes de assistncia social que atendam s exi-
gncias estabelecidas em lei.
4 8 . 0 4
a
do art. 155 da Constituio, tambm acrescido pela Emenda Cons-
titucional n. 33, dispe ainda sobre a tributao dessas operaes (interestaduais
com lubrificantes e combustveis), inclusive permitindo que as alquotas sejam
reduzidas e restabelecidas, sem sujeio ao princpio da anterioridade (CF, art.
155, 4
a
, IV, c, acrescido pela EC n. 33).
115
h) H imunidade contribuio previdenciria das aposenta-
dorias e penses concedidas pelo regime geral de previdncia soci-
al (art. 195, II, com a redao da EC n. 20). O art. 40, 18, acres-
centado pela EC n. 42, criou hiptese de imunidade dos proventos
de aposentadoria e penses concedidas pelo regime prprio dos ser-
vidores pblicos titulares de cargo efetivo at o limite mximo es-
tabelecido para os benefcios do regime geral de previdncia social
(fixado pelo art. 5
2
da EC n. 41 em R$ 2.400,00 e atualizado pelos
mesmos ndices aplicados aos benefcios do regime geral de previ-
dncia social). Em face da deciso do STF nas medidas cautelares
nas ADIns 3.128 e 3.105, tal imunidade se aplica (diante do princ-
pio da isonomia) a todas as aposentadorias de servidores pblicos e
penses de seus dependentes, independente da pessoa jurdica a que
pertencem e da sua concesso antes ou depois da vigncia da Emenda
Constitucional n. 41.
i) O art. 184, 5
2
, torna imunes a impostos (embora tambm
incorretamente nomine de iseno) as operaes de transferncia de
imveis desapropriados para fins de reforma agrria.
j) Vrios dispositivos do art. 5
a
da CF tornam imunes a taxas o
direito de petio aos Poderes Pblicos (inc. XXXIV, a), a obteno
de certides em reparties pblicas (inc. XXXIV, b), o registro de
nascimento e a certido de bito para os reconhecidamente pobres,
na forma da lei (inc. LXXVI), as aes de habeas corpus e habeas
data, e, na forma da lei, os atos necessrios ao exerccio da cidadania
(inc. LXXVII)
4 9
.
Por derradeiro, sempre que a situao de no-tributao decorre
de norma constitucional, estaremos diante de hiptese de imunidade.
Assim, mesmo que a Constituio empregue expresso como "o im-
posto no incide" ou impropriamente se refira a iseno, como
freqentemente faz, se a regra exonerativa constitucional, de imu-
nidade se trata.
49. Esse ltimo dispositivo foi regulamentado pela Lei n. 9.265, de 12-2-
1996 (com acrscimo da Lei n. 9.534. de 10-12-1997).
116
CAPTULO IV
FONTES DO DI REI TO TRI BUTRI O
Fonte, no vernculo, significa local da terra donde permanente-
mente brota gua. Em direito, significa aqueles rgos ou normas de
onde vem o direito. Pode-se falar em fontes do direito em sentido
material e em sentido formal.
Fontes materiais so aqueles rgos que produzem o direito.
Diz-se que so o Poder Legislativo, a revoluo ou o golpe de estado.
No Estado Democrtico de Direito, normalmente o rgo en-
carregado de produzir o direito o Poder Legislativo, composto por
representantes eleitos. A ele incumbe, primordialmente, a elaborao
das leis, que so as fontes formais por excelncia do direito. Nas
democracias parlamentares que conhecemos, tal tarefa do Parla-
mento, que sempre casa eletiva. Pode ser unicameral ou bicameral,
variando mandatos e forma de eleio, mas no prescinde de eleio,
como condio da legitimidade democrtica da representao. Por
outro lado, a representao para fins legislativos tem convivido com
formas de participao popular direta na elaborao das leis, como
so os instrumentos do plebiscito, da iniciativa popular e do referen-
do ou veto popular, ainda de escasso uso entre ns, embora previstos
no art. 14, I, II e III, da Constituio e na Lei n. 9.709, de 18 de
novembro de 1998.
No atual direito constitucional positivo brasileiro, h que in-
cluir, entre as fontes materiais do direito, o Presidente da Repblica,
dada a amplitude com que lhe permitido legislar unipessoalmente,
por meio de medidas provisrias, mesmo aps a Emenda Constituci-
onal n. 32, de 11 de setembro de 2001, que veio a restringir um pouco
o abuso reinante.
117
Classicamente, a doutrina menciona ainda como fontes materi- j
ais de direito a revoluo e o golpe de estado. A revoluo vitoriosa, t
alterando estruturas sociais e econmicas, fonte de direito, inclusi-
ve de Poder Constituinte originrio. Assim foi com a guerra de inde-
pendncia americana, a Revoluo Francesa, Russa, ou, entre ns, a
Revoluo de 1930. Tambm o golpe de estado vitorioso fonte
material de direito, de que tivemos exemplo na histria do Brasil em S
1937 e 1964, com a ampla legislao decorrente, inclusive, no ltimo
caso, a prolongada vigncia dos Atos Institucionais, de triste mem-
ria, e a outorga, pelos ministros militares, da Emenda Constitucional !;
n. 1, de 1969, verdadeira nova Carta constitucional.
J fontes formais do direito so aquelas leis, normas ou usos >.
donde provm o direito. Delas nos ocupamos, a partir de agora, neste I
Captulo. As fontes formais do direito tributrio (que, com algumas f
particularidades prprias, se identificam com as fontes formais do
f
direito em geral) so a lei em sentido lato, os tratados e convenes J
internacionais e as normas complementares da legislao tributria. |
I
1. LEI EM SENTIDO LATO
Lei em sentido lato expresso que compreende todos os atos '
normativos, ou atos que contm disposies gerais, aplicveis indis- -\
tintamente a todos que se encontrem nas situaes previstas em lei. |
Abrange desde as normas legais de maior hierarquia at aquelas situ- I
adas em degraus inferiores da hierarquia legislativa. Passaremos a
examinar suas diversas espcies, em ordem hierrquica.
1.1. Constituio I
A Constituio o Cdigo poltico da Nao, a lanar as bases
do Estado, traar seus princpios e objetivos. a prpria Lei Funda-
mental do Estado. Para Jos Afonso da Silva
1
, a Constituio "um
sistema de normas jurdicas, escritas ou costumeiras, que regula a
forma do Estado, a forma de seu governo, o modo de aquisio e o }
1. Curso de direito constitucional positivo, 18. ed., So Paulo Malheiros
Ed., 2000, p. 39-40.
exerccio do poder, o estabelecimento de seus rgos, os limites de
sua ao, os direitos fundamentais do homem e as respectivas garan-
tias". Sintetizando a noo, afirma que "a constituio o conjunto
de normas que organiza os elementos constitutivos do Estado".
Para Kelsen, ao legislador constitucional no se ope qualquer
limite. Este, por sua vez, traa um primeiro crculo, a limitar a ao
dos agentes dos demais nveis legislativos e do aplicador da lei que,
conforme a hierarquia legislativa, operam a criao de normas dentro
de crculos cada vez mais restritos, concntricos.
No Brasil, fruto de freqentes alteraes poltico-sociais, com
reflexos na ordem jurdico-constitucional, j estamos na 7
a
ou 8

Constituio (conforme se considere, ou no, como nova Constitui-
o a Emenda Constitucional n. 1, de 1969, que deu nova redao a
toda a Constituio de 1967, promulgando um novo texto integral).
Assim, tivemos a Constituio Imperial de 1824, outorgada por D.
Pedro I, aps a dissoluo da Constituinte. Em conseqncia da Pro-
clamao da Repblica, foi eleita Assemblia Nacional Constituinte
que produziu a Constituio de 1891. Com as mudanas decorrentes
da Revoluo de 1930 e sua constitucionalizao, deu-se a eleio
de Assemblia Constituinte e a promulgao da Constituio de 1934.
Esta teve vida curta, pois o golpe do Estado Novo resultou na outor-
ga da Carta de 1937. Com o fim deste e a redemocratizao, nova-
mente foi convocada uma Constituinte, de cujo trabalho resultou a
Constituio de 1946. O golpe militar de 1964 buscou constitu-
cionalizar-se atravs da aprovao pelo Congresso Nacional (e no
por Assemblia Constituinte convocada e eleita para este fim), j
descaracterizado por inmeras cassaes, convocado extraordinari-
amente e sob regras fortemente limitadoras do processo de discus-
so e votao da Carta, expedidas pelo Ato Institucional n. 4, de 7 de
dezembro de 1966, da Constituio de 1967, que, no obstante, muito
pouco durou na forma original. Alm de desfigurada pela convivn-
cia, a partir de 13 de dezembro de 1968, com numerosos Atos
Institucionais, principalmente o Ato Institucional n. 5, em 17 de ou-
tubro de 1969, os ministros militares, em claro golpe de Estado,
aps declararem o "impedimento" do Presidente da Repblica e ne-
garem posse ao Vice-Presidente, apropriaram-se do Poder Consti-
tuinte e outorgaram a Emenda Constitucional n. 1, que alterava o
118
119
texto global da Constituio, promulgando de fato uma nova Carta.
O texto outorgado, mais os excrescentes Atos Institucionais e nume-
rosas emendas, inclusive algumas outorgadas unipessoalmente pelo
Presidente da Repblica, aps ele mesmo ter decretado o recesso do
Congresso, foram o figurino constitucional da ditadura militar e per-
duraram
2
at o advento da Constituio de 1988, ora vigente, que
resultou da superao da ditadura, com a eleio, em 15 de novem-
bro de 1986, da Assemblia Nacional Constituinte, que se instalou
em I
a
de fevereiro de 1987.
A Constituio, extensa e com ampla previso de direitos soci-
ais, foi, todavia, at a data que se escreve este texto
3
, objeto de nada
menos que cinqenta e cinco emendas constitucionais, mais seis emen-
das de reviso, totalizando sessenta emendas, em dezenove anos de
vigncia da Carta, algumas das quais muito amplas, e que, em muitos
aspectos, desfiguram completamente o texto constitucional
4
.
Da matria tributria cuida a Constituio Federal amplamen-
te, em 18 artigos (145 a 162), alguns bastante extensos. Constitui o
2. Os Atos Institucionais, de triste memria constitucional, foram revogados
pela Emenda Constitucional n. 11 ( Constituio de 1967), com vigncia a partir
de 1*-1-1979.
3. At a publicao, certamente o nmero j ter sido superado, tal a prolife-
rao de emendas constitucionais.
4. Apenas para termos de comparao, em mais de duzentos anos de existn-
cia, a Constituio norte-americana recebeu 27 emendas. No caso brasileiro, o
impressionante nmero de emendas certamente deveu-se alterao do quadro
poltico, no nvel mundial, aps sua promulgao, especialmente a partir de 1991,
com o refluxo, na dcada de 1990, de ideais de solidariedade entre os homens,
fruto de longo esforo construtivo da humanidade, e que a Constituio refletia, ao
consagrar, no texto, ampla gama de direitos sociais, especialmente das classes tra-
balhadoras, na esteira de pensamento poltico distributivo de riqueza, com nfase
na justia social, prevalente no Brasil na transio da ditadura militar para a demo-
cracia. A hegemonia do pensamento individualista, com a retomada do laissez-
faire do sculo XVIII, sob capa de modernidade do neoliberasmo, levou a que a
Constituio sofresse verdadeiro processo de reviso, sobretudo para restrio de
direitos sociais de trabalhadores e servidores pblicos e para privatizao de bens
e ativos pblicos. Nesse sentido, as reformas administrativas e as duas reformas
previdencirias (Emendas Constitucionais n. 19, 20 e 41), intervenes de maior
porte na estrutura da Constituio.
120
Captulo I ("Do Sistema Tributrio Nacional") do Ttulo VI ("Da
Tributao e do Oramento")
5
.
Tais disposies cuidam das espcies tributrias impostos,
taxas, contribuies de melhoria, emprstimos compulsrios e ou-
tras contribuies (arts. 145, 148 e 149) , matria reservada lei
complementar tributria (art. 146), das limitaes constitucionais ao
poder de tributar (arts. 150 a 152), a includas as imunidades (art.
150, VI), dos impostos que cabem Unio (arts. 153 e 154, este
referente competncia extraordinria e residual), dos impostos dos
Estados e Distrito Federal (art. 155, este com texto bastante extenso
e uma srie de regras constitucionais sobre o ICMS), dos impostos
dos Municpios (art. 156) e da repartio de receitas tributrias (arts.
157 a 162), bem como dos princpios constitucionais em matria
tributria (capacidade contributiva, legalidade, anterioridade, uni-
versalidade, isonomia, irretroatividade, vedao ao confisco, liber-
dade de trfego et c) .
De notar que a Constituio no cria quaisquer tributos, apenas
defere competncia, a uma ou mais pessoas jurdicas de direito p-
blico, para cri-los
6
, por lei ordinria, via de regra
7
, aps lei comple-
5. O Captulo II do Ttulo VI intitula-se "Das Finanas Pblicas" e trata de
matria de direito financeiro, especialmente regras constitucionais sobre os diver-
sos oramentos pblicos.
6. Quanto aos impostos, a competncia privativa: s uma pessoa jurdica de
direito pblico pode cri-los. A nica exceo que se pode vislumbrare da qual no
h caso concreto quanto aos impostos extraordinrios de guerra art. 154, II.
Nesse caso, a Unio poderia, em tese no o fez concretamente criar impostos
extraordinrios, compreendidos ou no em sua competncia tributria. Assim, em caso
de guerra externa ou sua iminncia, a Unio poderia criar para si um imposto tambm
exigido por Estado ou Municpio, pois de sua competncia exemplificativamente
um adicional sobre ICMS. No caso das taxas e contribuies de melhoria, a competn-
cia concorrente: podem ser criados pela Unio, Estados, Distrito Federal ou Munic-
pios. Os emprstimos compulsrios so da competncia privativa da Unio e as outras
contribuies de competncia concorrente da Unio, Estados, Distrito Federal e Mu-
nicpios, no que toca s contribuies previdencirias previstas no pargrafo nico do
art. 149; no mais a competncia privativa da Unio e dos Municpios e Distrito
Federal quanto contribuio para custeio do servio de iluminao pblica.
7. A Constituio exige lei complementar (no simplesmente ordinria) para
instituio dos impostos sobre grandes fortunas (art. 153, VII), de competncia
residual (art. 154, I), e emprstimos compulsrios (art. 148, caput); todos eles
competem exclusivamente Unio.
121
mentar de normas gerais (art. 146, III, a) defini-los, bem como seus
fatos geradores, bases de clculo e contribuintes. Tanto assim que o
imposto sobre grandes fortunas, previsto no art. 153, VII, da CF, tem
previso constitucional (vale dizer, a Constituio outorgou compe-
tncia Unio, para institu-lo, no caso, por lei complementar), mas
no existe em nosso direito positivo, pois a Unio no o instituiu, no
tendo adotado a legislao infraconstitucional que, exercendo aquela
competncia, criaria tal imposto.
1.2. Emendas constitucionais
As emendas constitucionais, em princpio, situam-se no mesmo
plano hierrquico da Constituio: validamente aprovadas, passam a
fazer parte do texto constitucional e normas constitucionais se tor-
nam. Em tema tributrio, qualquer alterao da matria relativa a tri-
butos, que tem trato constitucional, depender de emenda Carta:
assim, por exemplo, a criao de um novo imposto (os impostos, ao
contrrio das taxas e contribuies de melhoria, so taxativamente
previstos na Constituio, o que significa que s podero ser criados
os impostos previstos na Constituio e no quaisquer outros) ou o
deferimento da competncia para institu-lo a outra pessoa jurdica
de direito pblico que no a prevista no texto constitucional original.
Nossa Constituio do tipo rgido. Isto significa que no pode
ser alterada pela mesma forma que as leis ordinrias
8
.0 mecanismo de
sua emenda, com exigncias maiores quanto forma de iniciativa e
qurum de aprovao, est previsto no art. 60, caput e l
2
e 2
a
. A
Constituio pode ser emendada por proposta de um tero dos mem-
bros da Cmara ou do Senado, do Presidente da Repblica
9
ou de mais
da metade das Assemblias Legislativas e ser aprovada se obtiver o
8. As Constituies que podem ser modificadas pelo mesmo processo das
leis ordinrias denominam-se flexveis.
9. A possibilidade de iniciativa do Presidente da Repblica, de forma
unipessoal, para processo de emenda Constituio (quando se exige, no caso de
proposta legislativa, iniciativa de 1/3 dos membros da Casa), e' demonstrativa da
ampla gama de poderes conferidos ao Presidente da Repblica (e ao Poder Execu-
tivo) em nosso sistema constitucional.
122
voto de trs quintos dos membros de cada uma das Casas (Cmara e
Senado), em duas votaes consecutivas, em cada uma das Casas (dois
turnos). Ademais, a Constituio no pode ser emendada na vigncia
de interveno federal em Estado-membro, Estado de defesa ou de
stio, sobrestando-se, nesse caso, o andamento dos projetos de emenda
constitucional anteriormente propostos (ou vedando-se sua apresenta-
o) at que se supere o perodo de excepcionalidade, com o fim da
interveno ou do Estado de defesa ou de stio.
A elaborao da Constituio obra do Poder Constituinte ori-
ginrio, pelo qual a Nao (em pretendendo instituir Estado Consti-
tucional Democrtico de Direito) escolhe representantes, que se reu-
niro em Assemblia Constituinte, para elaborao da Carta Poltica.
As emendas Constituio so atribuies do poder constituinte de-
rivado. As Constituies, normalmente, prevem os mecanismos da
respectiva reforma (no nosso caso, art. 60, caput, e l
e
e 2
S
, j
estudados). O Poder Constituinte derivado, ao contrrio do origin-
rio, sofre limitaes. So as chamadas "clusulas ptreas", matrias
que no podem ser objeto de emenda Constituio. Tradicional-
mente, nas Constituies republicanas brasileiras exceto a de 1937
era prevista, como clusula ptrea, que no seriam objeto de deli-
berao propostas tendentes a abolir a Federao e a Repblica. A
Constituio vigente no inclui a Repblica entre as clusulas ptreas,
pois previu, no art. 2
2
do Ato das Disposies Constitucionais Transit-
rias, a realizao de esdrxulo plebiscito sobre Monarquia ou Rep-
blica (que foi realizado em 21 de abril de 1993, no qual o povo de-
monstrou mais juzo que os autores da proposta), alm de outro sobre
o sistema de governo presidencialista ou parlamentarista. Mas previu
outras clusulas ptreas, bem mais amplas que nas Constituies an-
teriores. Assim, na forma do art. 60, 4
2
, da CF, no ser objeto de
deliberao a proposta de emenda tendente a abolir a forma federati-
va de Estado; o voto direto, secreto, universal e peridico; a separa-
o dos Poderes; os direitos e garantias individuais.
Note-se que no apenas a proposta que diretamente atinja um
desses valores constitucionais vedada. A Constituio veda pro-
posta "tendente a abolir". Assim, no vedada apenas emenda a di-
zer que fica abolida a Federao, tornando-se o pas um Estado uni-
trio que, por sinal, muito dificilmente seria apresentada, de forma
123
to crua. Tambm a proposta, por exemplo, que abolisse os tributos
prprios dos Estados, restando-lhes apenas repasses da Unio, seria
objeto da vedao constitucional, pois tendente a abolir a Federao,
pela eliminao da competncia impositiva dos Estados-membros.
A par das clusulas ptreas explcitas no texto constitucional, a
doutrina tem apontado a existncia de limitaes implcitas ao exerc-
cio do Poder Constituinte derivado, no que tange s condies do seu
prprio exerccio. Assim, vedado ao Poder Constituinte derivado al-
terar, por via de emenda, o titular do poder de emendar a Constituio,
a iniciativa, o qurum, o objeto ou o processo legislativo das reformas
constitucionais
10
. Com efeito, de nada adiantaria o Poder Constituinte
originrio impor limitaes ao exerccio do Poder derivado, se este
pudesse alterar a matria por via de emenda, afastando ou modificando
aquelas limitaes. No pode. assim, o Congresso, no exerccio do
Poder Constituinte derivado, alterar o art. 60, 4
a
, da Constituio,
suprimindo alguma das clusulas ptreas l previstas, para, depois, por
nova emenda, abolir a clusula ptrea original.
Assim, flagrantemente inconstitucional proposta que. de quan-
do em vez, vem a lume, de plebiscito sobre instituio de pena de
morte, pois, ainda que pela via oblqua do plebiscito, pretende supri-
mir garantia individual, posta no art. 5
S
, XLVII. a, de que no haver
pena de morte, salvo em caso de guerra declarada.
De outro lado, entre as clusulas ptreas explcitas, h conceitos
que envolvem subjetividade, principalmente tendo em conta, como
vimos, que no est vedada apenas a emenda que invista diretamente
contra o objeto da proteo constitucional, mas tambm aquela
simplesmente tendente a aboli-lo. Surgiro situaes de dvida, em
que razoavelmente vivel mais de uma interpretao; nesses casos,
10. Nesse sentido: Nelson de Sousa Sampaio, O poder de reforma constitu-
cional, Salvador. Progresso, 1954, p. 93; Pinto Ferreira, Da Constituio, 2. ed..
Rio de Janeiro, Konfino, 1956, p. 109-10; Carmen Lcia Antunes Rocha, Consti-
tuio e mudana constitucional: limites ao exerccio do poder de reforma consti-
tucional. Separata da Revista de Informao Legislativa, n. 120. Quanto s condi-
es de reforma constitucional relativas ao processo de emenda, a doutrina admite
alterao que aumente as exigncias para apresentao ou aprovao de emenda,
no aquela que as atenue ou elimine.
124
tocar doutrina e jurisprudncia estabelecer os parmetros
interpretativos, cabendo a ltima palavra ao Supremo Tribunal Fe-
deral, a quem compete, precipuamente, a guarda da Constituio
(art. 102, caput). Por exemplo, tendente a abolir a separao de
Poderes, emenda que institua controle externo do Poder Judicirio,
incluindo no rgo respectivo membros pertencentes ou indicados
por outros Poderes, ou por entidades externas ao Poder Judicirio?
Tende a eliminar direitos individuais emenda que altere, tornando
mais gravosas, as condies de aposentao?
1 1
Ern matria tribut-
ria, o Supremo Tribunal Federal decidiu serem inconstitucionais as
expresses do "art. 150, III, b, e VI, nem" do 2
2
do art. 2
2
da
Emenda Const i t uci onal n. 3, de 17 de maro de 1993, que
excepcionavam dos princpios de anterioridade e imunidade rec-
proca o imposto "sobre movimentao ou transmisso de valores e
de crditos e direitos de natureza financeira", cuja competncia para
instituio fora outorgada Unio, pelo caput do mesmo art. 2
2
.
Cuidava-se do Imposto Provisrio sobre Movimentaes Financei-
ras IPMF, depois recriado sob forma de contribuio (Contribui-
o Provisria sobre Movimentaes Financeiras CPMF). En-
tendeu a Suprema Corte que o princpio da anterioridade garantia
individual do contribuinte, que no pode ser arredada pelo poder
reformador (derivado).
Frise-se ainda que a Constituio (art. 60, 4
e
) dispe que no
ser objeto de deliberao a emenda que proscreve. Assim, a mat-
11. Aqui ocorre o argumento (que alis meramente topogrfico) de que o
direito aposentadoria no direito individual, mas sim direito social, pois previs-
to no art. T da CF (inc. XXIV), inserido no Captulo II ("Dos Direitos Sociais") e
no no art. 5
2
(nico que compe o Captulo I "Dos Direitos e Deveres Indivi-
duais e Coletivos"). Nos dois exemplos mencionados no texto, o Supremo Tribu-
nal Federal entendeu inexistente violao clusula ptrea do texto constitucio-
nal, em face da criao pela Emenda Constitucional n. 45 do Conselho Nacional
de Justia, rgo de controle externo do Poder Judicirio, do qual fazem parte
membros do Ministrio Pblico, advogados indicados pelo Conselho Federal da
OAB e cidados indicados pela Cmara dos Deputados e Senado Federal (CF, art.
103-B, X, XI, XII e XIII) ADIn 3.367/DF e modificao das exigncias
para aposentadoria, tornadas mais gravosas pelas Emendas Constitucionais n. 20 e
41 (ADIn3104/ DF).
125
ria, a um, no deve ser apresentada deliberao do Congresso. A
dois, se o for, deve ser fulminada j ao exame de admissibilidade pela
Comisso de Constituio e Justia da Casa respectiva (Cmara ou
Senado). No obstante, se inconstitucionalmente tramitar e at for
aprovada e promulgada, sujeita-se ao controle judicial de cons-
titucionalidade, devendo ter sua inconstitucionalidade pronunciada
pelo Poder Judicirio, quer na via concentrada, quer na difusa de
controle de constitucionalidade
1 2
.
As principais disposies das mltiplas emendas nossa Cons-
tituio que dizem respeito especificamente matria tributria en-
contram-se nas Emendas Constitucionais n. 3 (autoriza a criao do
Imposto Provisrio sobre Movimentao Financeira, extingue im-
postos dos Estados e Municpios adicional estadual ao imposto
de renda e imposto municipal sobre vendas a varejo de combustveis
lquidos e gasosos, dispe a respeito da substituio tributria), n. i
de Reviso (cria o Fundo Social de Emergncia), n. 10 (prorroga o
mesmo Fundo Social de Emergncia), n. 12 (outorga competncia
Unio para instituir Contribuio Provisria sobre Movimentao
Financeira CPMF), n. 17 (prorroga novamente a vigncia do Fundo
Social de Emergncia), n. 21 (prorroga a cobrana da CPMF), n. 27
(institui a desvinculao de arrecadao de impostos e contribui-
es sociais da Unio), n. 29 (prev novas hipteses de progres-
sividade e diferenciao de alquotas do Imposto Predial e Territorial
Urbano IPTU), n. 31 (cria o Fundo de Combate e Erradicao da
Pobreza, prev suas receitas e permite a criao de adicionais de
tributos para seu financiamento), n. 32 (disciplina o uso de medidas
provisrias, inclusive para fins de instituio ou majorao de im-
postos), n. 33 (permite a criao de contribuio de interveno no
domnio econmico, incidente sobre atividades de importao ou
comercializao de combustveis e altera disposies sobre o ICMS),
n. 37 (prorroga novamente a vigncia da CPMF e dispe sobre o
Imposto Sobre Servios de qualquer natureza ISS), n. 39 (permi-
te ao Distrito Federal e Municpios instituir contribuio para cus-
12. Ver nota 25 ao Captulo II (Tributos).
126
teio do servio de iluminao pblica), n. 42 (altera o Sistema Tri-
butrio Nacional; tambm chamada "reforma tributria", mas em
verdade introduz pequenas alteraes no sistema tributrio e prorro-
gao at 2007 da CPMF e a Desvinculao de Receitas da Unio),
n. 44 (eleva para 29% o repasse pela Unio da CIDE sobre com-
bustveis aos Estados), n. 55 (aumenta em 1% o montante dos
recursos a ser entregues pela Unio ao Fundo de Participao dos
Municpios) e n. 56 (prorroga a desvinculao de receitas da Unio
at 31-12-2001).
1.3. Leis complementares
Logo abaixo, na hierarquia legislativa do texto constitucional
(Constituio e suas emendas), situam-se as leis complementares.
So complementares Constituio.
H, nas Constituies, uma srie de normas que constituem ver-
dadeiros objetivos a serem alcanados, declaraes de metas do cons-
tituinte que, todavia, demandam maior explicitao para poder ser
aplicadas, sem grande dose de discricionariedade do aplicador do
direito. Em suma, sua aplicao com a s previso constitucional, em
termos amplos, alargaria por demais o ltimo dos crculos concntri-
cos imaginados por Kelsen: o da criao (pelo administrador ou juiz)
de norma individual e concreta. Veja-se o art. 196 da nossa Constitui-
o: "A sade direito de todos e dever do Estado, garantido medi-
ante polticas sociais e econmicas que visem reduo do risco de
doena e de outros agravos e ao acesso universal e igualitrio s aes
e servios para sua promoo, proteo e recuperao".
A norma praticamente uma declarao de objetivos. Cabe lei
explicitar as polticas sociais e econmicas que visem reduo do
risco de doenas, definir os rgos competentes para empreend-las,
os direitos subjetivos dos cidados frente a estes rgos, os meios
para sua satisfao etc.
Em princpio, a complementao das normas constitucionais que
carecem de eficcia plena incumbe s leis complementares.
Nossas Constituies at 1946 no conheciam essa espcie
normativa. Surgiram no universo constitucional positivo brasileiro
com a Emenda Constitucional n. 18, de 1965 (reforma tributria).
127
Victor Nunes Leal as define como "aquelas sem as quais determina-
dos dispositivos constitucionais no podem ser aplicados"
1 3
.
A Constituio de 1967 delas cuidou no art. 53, verbis: "As leis
complementares da Constituio sero votadas por maioria absoluta
dos membros das duas Casas do Congresso Nacional, observados os
demais termos da votao das leis ordinrias". A Emenda Constitu-
cional n. 1/69 passou a matria ao art. 50, com a seguinte redao:
"As leis complementares somente sero aprovadas, se obtiverem
maioria absoluta dos votos dos membros das duas Casas do Con-
gresso Nacional, observados os demais termos da votao das leis
ordinrias".
E na Constituio atual, diz sinteticamente o art. 69: "As leis
complementares so aprovadas por maioria absoluta".
Ento, atendo-nos letra expressa do texto constitucional (e
veremos que isso relevante), a nica diferena que encontramos
entre leis complementares e ordinrias o qurum de aprovao:
maioria absoluta no caso da lei complementar; maioria simples no
caso da lei ordinria
1 4
.
Fundada nisso, a doutrina tradicional situa as leis complemen-
tares em plano hierrquico inferior Constituio, mas superior s
leis ordinrias. Atentava-se s maiores exigncias formais para apro-
vao das leis complementares.
Mais recentemente tal posio tem sido contestada na doutrina:
afirma-se que no h hierarquia entre lei complementar e ordinria.
Ambas esto no mesmo plano. O que h diversidade de matrias.
As matrias reservadas pela Constituio lei complementar no
podem ser regradas ou alteradas por lei ordinria (embora no haja
diversidade de hierarquia legislativa entre as duas espcies), simples-
mente porque so matrias reservadas lei complementar pela Cons-
13. Leis complementares da Constituio, Revista de Direito Administra-
tivo, n. 7, p. 381.
14. Maioria absoluta significa metade mais um do nmero total de membros
da Casa (independente do nmero de presentes sesso e votantes); maioria sim-
ples significa maioria dos votantes.
128
tituio. O problema que nossa Constituio no explicita qual a
matria reservada lei complementar, ao contrrio da Constituio
espanhola (em cuja doutrina parece se inspirar essa posio), cujo
art. 81 dispe competir s leis orgnicas as matrias relativas ao de-
senvolvimento dos direitos fundamentais.
certo que em determinados casos a Constituio exige lei com-
plementar (entre muitos outros, arts. 146; 148; 153, VI; 154,1; 155,
2, XII; 156, 3
a
; 161). Mas em outros tantos casos, a Constituio
se refere simplesmente lei, sem explicitar se complementar ou ordi-
nria. Diz-se freqentemente que, na ausncia de meno expressa,
se cuida de lei ordinria. No assim to simples. No art. 150, VI, c,
in fine, cuida-se de imunidade "das instituies de educao e de
assistncia social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei"
(grifamos).
Que lei? A Constituio no explicita. Dir-se-, ento, bastante
a lei ordinria. Mas o art. 146, II, regra expressamente caber lei
complementar regular as limitaes constitucionais ao poder de tri-
butar. Imunidade limitao constitucional ao poder de tributar, as-
sim expressamente tratada pela Constituio, que delas cuida no art.
150, VI, em Seo intitulada "Das Limitaes ao Poder de Tributar".
A nosso ver, a lei complementar tem maior hierarquia que a lei
ordinria, porque formalmente diferenciada pela Constituio, com
processo legislativo com maiores exigncias. A matria s poder ser
regrada por lei complementar quando a Constituio assim dispuser
expressamente ou tal resultar de sua interpretao sistemtica (ento
ser invlida, por afrontar a Constituio, seu trato pela lei ordin-
ria). No ocorrendo essas hipteses, opo do legislador, a discipli-
na poder ser feita por lei complementar ou ordinria. Se o legislador
optar pela lei complementar, com maiores exigncias formais, esta
no poder ser modificada ou revogada por lei ordinria, para a qual
as exigncias formais so menos rgidas, do que decorre menor hie-
rarquia legislativa. A tese de que no sendo a matria expressamente
reservada, pela Constituio, lei complementar, eventual lei com-
plementar que sobre ela verse pode ser alterada por lei ordinria, no
tem supedneo na Constituio e gera grave instabilidade jurdica.
No razovel que lei complementar, para cuja aprovao se exige
129
maioria absoluta, possa ser alterada por lei ordinria, aprovada por
maioria simples.
O critrio da Constituio para diferenciar leis complementares
meramente formal: diferente qurum para aprovao e nada mais.
O Cdigo Tributrio Nacional tem eficcia de lei complementar.
O CTN foi votado e aprovado como lei ordinria. E a Lei n.
5.172, de 25 de outubro de 1966, que "dispe sobre o sistema tribu-
trio nacional e institui normas gerais de direito tributrio aplicveis
Unio, Estados e Municpios", e entrou em vigor em l
s
de janeiro
de 1967, como disps seu art. 218. A seguir, o art. 1- do Ato Comple-
mentar n. 36, de 13 de maro de 1967
1 5
, denominou a Lei n. 5.172 e
alteraes posteriores "Cdigo Tributrio Nacional".
A Constituio de 1967, por sua vez, que entrou em vigor em
15 de maro de 1967, disps no art. 19, l
s
: "Lei complementar
estabelecer normas gerais de direito tributrio, dispor sobre os con-
flitos de competncia tributria entre a Unio, os Estados, o Distrito
Federal e os Municpios, e regular as limitaes constitucionais do
poder tributrio". A regra, com alteraes apenas de redao, passou
1 5 . 0 pas vivia poca perodo de anomalia institucional que se estenderia,
no mnimo, at 31-12-1978, data da revogao dos Atos Institucionais. A ditadura
militar que se instalou expediu vrios Atos Institucionais para tentar "legalizar" o
regime. Na verdade, como golpe de estado fonte material de direito, positivou o
regime de ditadura, no mais que isso. Tais Atos Institucionais, expedidos pelo
Comando Supremo da Revoluo, pelo Presidente da Repblica ou mesmo Minis-
tros militares, sobrepunham-se prpria Constituio vigente o art. 33 do Ato
Institucional n. 2, por exemplo, dispunha que o mesmo sistema vigoraria "desde a
sua publicao at 15-3-1967, revogadas as disposies constitucionais ou legais
em contrrio" (grifamos). Os atos complementares eram baixados pelo Presidente
da Repblica para complementar os Atos Institucionais. Assim, o art. 30 do Ato
Institucional n. 2, com base no qual foi expedido o Ato Complementar n. 36, dis-
punha que "o Presidente da Repblica poder baixar atos complementares do pre-
sente, bem como decretos-leis sobre matria de segurana nacional". No quadro
de anmala prtica constitucional que perdurou por quase quinze anos, os Atos
Institucionais teriam nvel constitucional e os Atos Complementares a eles, porque
complementares a norma de nvel constitucional, como que estariam no nvel das
leis complementares.
130
para o art. 18, l
s
, da Emenda Constitucional n. 1/69
16
. Como o
CTN justamente "institui normas gerais de direito tributrio aplic-
veis Unio, Estados e Municpios", o que, quando de sua promul-
gao, podia ser validamente feito por lei ordinria, mas, a partir da
vigncia da Constituio de 1967, passou a ser matria reservada
lei complementar, o CTN foi recepcionado com eficcia de lei com-
plementar e s por lei complementar poder ser alterado, pois s ela
agora pode dispor sobre a matria por ele versada. Assim, torna-se
irrelevante e meramente terminolgica a discusso sobre se o CTN
"tornou-se" lei complementar ou no: o certo que tem eficcia de
lei complementar e s por lei complementar pode ser alterado.
A Constituio de 1988, por sua vez, tratou da matria no art.
146, nestes termos:
"Cabe lei complementar:
I dispor sobre conflitos de competncia, em matria tribut-
ria, entre a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios;
II regular as limitaes constitucionais ao poder de tributar;
III estabelecer normas gerais em matria de legislao tribu-
tria, especialmente sobre:
a) definio de tributos e de suas espcies, bem como, em rela-
o aos impostos discriminados nesta Constituio, a dos respectivos
fatos geradores, bases de clculo e contribuintes;
b) obrigao, lanamento, crdito, prescrio e decadncia tri-
butrios;
c) adequado tratamento tributrio ao ato cooperativo praticado
pelas sociedades cooperativas;
d) definio de tratamento diferenciado e favorecido para as
microempresas e para as empresas de pequeno porte, inclusive regi-
mes especiais ou simplificados no caso do imposto previsto no art.
16. "Lei complementar estabelecer normas gerais de direito tributrio, dis-
por sobre os conflitos de competncia nessa matria entre a Unio, os Estados, o
Distrito Federal e os Municpios e regular as limitaes constitucionais do poder
de tributar" (art. 18, I
a
, da EC n. 1/69).
131
155, II, das contribuies previstas no art. 195,1 e 12 e 13, e da
contribuio a que se refere o art. 239" (alnea d acrescentada pela
EC n. 42).
Assim, o CTN foi recepcionado, pela Constituio vigente, com
eficcia de lei complementar. E em face da regra expressa do inciso
III do art. 146 j no pode subsistir, a nosso ver, a interpretao
restritiva que parte da doutrina sustentava diante do texto do art. 18,
I
a
, da Carta de 1969. de que a lei complementar em questo deveria
se restringir a normas gerais que dispusessem sobre os conflitos de
competncia em matria tributria e regulassem as limitaes consti-
tucionais ao poder de tributar. No. A Constituio agora expressa
ao dizer que cabe lei complementar estabelecer normas gerais, es-
pecialmente (logo a enumerao que se segue exemplificativa e no
taxativa) definio de tributos e suas espcies, e em relao aos im-
postos discriminados na Constituio, a dos respectivos fatos gera-
dores, bases de clculo e contribuintes; obrigao, lanamento, cr-
dito, prescrio e decadncia tributrios; adequado tratamento tribu-
trio ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas e
definio de tratamento diferenciado e favorecido para microempresas
e empresas de pequeno porte, inclusive regimes especiais ou simpli-
ficados para ICMS, contribuies sociais previdencirias e PIS/PASEP
(as alneas a e h foram objeto de recepo do CTN, com eficcia de
lei complementar, no que dispe a respeito; a alnea d acrescida
pela EC n. 42 foi regulamentada pela Lei Complementar n. 123,
de 14-12-2006, que instituiu o Regime Especial de Arrecadao de
Tributos e Contribuies devidos pelas Microempresas e Empresas
de Pequeno Porte Simples Nacional, com as alteraes da Lei
Complementar n. 127, de 15-8-2007).
1.4. Leis ordinrias
O princpio da legalidade, pode-se dizer, perpassa todo o direito
tributrio. Tanto que a par da previso constitucional do princpio da
legalidade genrico ("ningum ser obrigado a fazer ou deixar de
fazer alguma coisa seno em virtude de lei" CF, art. 5
a
, II), em
matria tributria h o princpio da legalidade tributria especfica,
posto no art. 150, caput, I, da Constituio (a primeira das limitaes
132
constitucionais ao poder de tributar): "sem prejuzo de outras garantias
asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Dis-
trito Federal e aos Municpios exigir ou aumentar tributo sem lei que
o estabelea"
1 7
.
A lei a que se refere o texto a lei ordinria. Com efeito, quando
se fala em lei em sentido lato estamos nos referindo a qualquer ato
normativo (ou seja, a texto que edite norma geral e abstrata, a todos
colhendo generalidade mas a ningum ainda, no momento de
sua edio, produzindo efeitos concretos abstrao). Tal abrange
toda a hierarquia legislativa, da Constituio ao decreto regulamen-
tar. J quando tratamos da lei em sentido estrito, estamos nos referin-
do lei ordinria, ou seja, quele ato emanado do Poder Legislativo,
apto a criar direitos e obrigaes e, em matria tributria, instituir ou
aumentar tributo.
Com efeito, dispe o art. 97, caput, do Cdigo Tributrio Na-
cional:
"Somente a lei pode estabelecer:
I
a
instituio de tributos, ou a sua extino;
II
a
majorao de tributos, ou sua reduo, ressalvado o dis-
posto nos arts. 21, 26, 39, 57 e 65;
III
a
definio do fato gerador da obrigao tributria princi-
pal, ressalvado o disposto no inciso do 3" do art. 52, e do seu
sujeito passivo;
IV a fixao da alquota do tributo e da soa base de clculo,
ressalvado o disposto nos arts. 21, 26, 39, 57 e 65;
V a cominao de penalidades para as aes ou omisses
contrrias a seus dispositivos, ou para outras infraes nela definidas;
VI as hipteses de excluso, suspenso e extino de crdi-
tos tributrios, ou de dispensa ou reduo de penalidades".
A lei de que trata o art. 97 do Cdigo a lei ordinria e aqueles
atos normativos a ela equiparados, que, no direito positivo brasileiro
atual, so a lei delegada e a medida provisria, nos limites da matria
17. Exceo ao princpio da legalidade tributria: CF, art. 153, I
a
.
133
que por elas podem ser regradas, como veremos a seguir. Por fora
de disposio constitucional (art. 146, III, a, in fine), a definio de
fatos geradores, bases de clculo e contribuintes (no as alquotas)
dos impostos (no dos demais tributos) previstos na Constituio (isto
, aqueles previstos no caputos, arts. 153,155 e 156) deve ser objeto
de lei complementar. Quanto ao prazo para recolhimento de tributos,
no matria reservada lei, podendo ser regrada em ato infralegal
(decreto, regulamento, portaria etc.)
1 8
.
As leis ordinrias so aprovadas por maioria de votos (maioria
simples), present e a maioria absoluta dos membros da Casa
Legislativa, nos termos do art. 47 da Constituio.
Como, em nvel federal, nosso Poder Legislativo bicameral
(composto pela Cmara dos Deputados e pelo Senado Federal), o
projeto de lei ser apreciado inicialmente na Casa de origem: se de
iniciativa de deputado, na Cmara: se oferecido por senador, no
Senado.
Os projetos de iniciativa do Presidente da Repblica (normal-
mente, os mais importantes quer pela extensa matria em que a Cons-
tituio lhe confere iniciativa exclusiva art. 61, l
2
, quer pela
real preponderncia poltica do Poder Executivo), dos Tribunais, ou
da pouco utilizada iniciativa popular (art. 61, 2
a
) iniciam sua
tramitao na Cmara, o que acaba representando concentrao nes-
ta Casa dos debates sobre matria de maior relevncia poltica. Apro-
vado em uma Casa, ser o projeto apreciado pela outra. Aprovado
nesta, ser remetido sano; rejeitado, ser arquivado; se emenda-
do, retornar Casa de origem, para apreciao das emendas apostas
pela Casa revisora.
A Casa onde se concluir a votao enviar o projeto ao Presi-
dente da Repblica. Este, concordando com o projeto, o sancionar.
Se dele divergir, poder vet-lo por inconstitucional ou contrrio ao
interesse pblico (este ltimo, evidente juzo poltico).
18. STF, RE 182.971-SP, rei. Min. limar Galvo; STJ, 2
a
Turma, REsp 84.554-
SP, rei. Min. Pdua Ribeiro.
134
Nossa Constituio (ao contrrio da norte-americana, por exem-
plo) admite o veto parcial que, no entanto, dever incidir sobre o
texto integral de artigo, pargrafo, inciso ou alnea (art. 66, 2
a
).
O Presidente da Repblica tem o prazo de quinze dias teis para
sancionar ou vetar o projeto, no todo ou em parte.
Se nada fizer no prazo, o projeto dado por sancionado, ocor-
rendo a chamada "sano tcita" (art. 66, 3
2
).
Vetado, o projeto ser apreciado pelo Congresso Nacional, em
sesso conjunta da Cmara e do Senado. O veto ser rejeitado, se
assim deliberar a maioria absoluta (metade mais um do total de mem-
bros de ambas as Casas, pois a sesso conjunta), em votao secreta
(dispositivo que freqentemente objeto de crticas, por permitir ao
parlamentar furtar-se, na hiptese, responsabilidade poltica por seu
voto), nos termos do art. 66, 4
a
, da Constituio.
Derrubado o veto, o projeto enviado ao Presidente da Repbli-
ca para promulgao. Se o Presidente no promulgar a lei em quaren-
ta e oito horas, far tal o Presidente ou o Vice-Presidente do Senado
(art. 66, 7
a
).
Tais regras constitucionais aplicam-se tambm ao processo
legislativo para edio de leis complementares (que s difere quanto
exigncia de maioria absoluta para aprovao) e, em face do princ-
pio da simetria, ao processo de elaborao de leis estaduais, apenas
com as ressalvas decorrentes de no haver nos Estados Legislativo
bicameral, mas apenas uma Assemblia Legislativa.
1.5. Leis delegadas
As leis delegadas situam-se no mesmo plano que as leis ordin-
rias. A elas se equiparam, exceto quanto matria de que podem
tratar, mais restrita, pois lhes vedada aquela objeto do l
2
do art. 68
da Constituio.
Problema que tem freqentemente ocupado os cientistas polti-
cos como conciliar a exigncia de legitimidade e representao do
consenso social para elaborao das leis com a necessidade de agili-
dade do processo legislativo, no mundo em contnua e acelerada trans-
135
formao em que vivemos, com fatos polticos e sociais alcanando
cada vez maior rapidez e instabilidade, ou com a demanda de respos-
ta legislativa pronta, em situaes de crise. sabido que corpos
legislativos numerosos (nossa Cmara dos Deputados, exempli-
ficativamente, conta com 513 integrantes) tm dificuldade para se
reunir, alcanar qurum, deliberar, legislar eficientemente, em suma.
Por outro lado, a reduo drstica do nmero de representantes com-
prometeria a representatividade da Casa legislativa, em face das di-
versas correntes de pensamento, ainda que minoritrias, existentes
na sociedade. As dificuldades so ainda maiores em pases de vasto
territrio e populao, como o nosso, em que a representao dever
tambm ser fiel s diferenciaes e peculiaridades regionais.
No Congresso norte-americano, uma das solues encontra-
das tem sido a delegao legislativa a comisses do prprio Con-
gresso. Assim, a elaborao de determinada lei delegada da nu-
merosa totalidade da Casa, a Comisso da prpria Casa, preservan-
do a legitimidade que vem da representatividade democrtica, mas
acrescendo agilidade, mais facilmente obtida em colegiado menor,
com a vantagem ainda de nele poder se concentrarem os legisla-
dores mais afeitos ao tema.
Entre ns, as leis delegadas esto previstas no art. 68 da Cons-
tituio Federal. A delegao, porm, dada pelo Congresso Nacio-
nal ao Presidente da Repblica portanto a outro Poder por
solicitao deste (art. 68, caput). A delegao se far por Resoluo
do Congresso Nacional, que especificar seu contedo (matria de-
legada) e os termos de seu exerccio (prazo, limites et c) , bem como
se o projeto elaborado pelo Presidente da Repblica, no exerccio da
delegao, dever ser, ainda, apreciado pelo Congresso, ou no. Se a
Resoluo estabelecer reapreciao do projeto pelo Congresso, tal
se far em votao nica, em sesso conjunta (pois a Constituio
fala em apreciao pelo Congresso Nacional, o que abrange as duas
Casas) s podendo aprov-lo ou rejeit-lo, sem poder emend-lo (art.
68, 2
2
e 3
S
). No silncio da Resoluo, no haver apreciao do
texto pelo Congresso, s ocorrente no caso de disposio expressa
nesse sentido.
136
A lei delegada encontra-se, como dissemos, no mesmo nvel da
lei ordinria. Tem valor e fora de lei ordinria, mas a matria que
pode regrar mais restrita, pois nos termos do art. 68, l
2
, da CF,
no podem ser delegados os atos de competncia exclusiva do Con-
gresso Nacional, os de competncia privativa da Cmara dos Deputa-
dos ou do Senado Federal, a matria reservada lei complementar,
nem a legislao sobre organizao do Poder Judicirio e do Minist-
rio Pblico, carreira e garantia de seus membros, nacionalidade, ci-
dadania, direitos individuais, polticos e eleitorais e planos plurianuais,
diretrizes oramentrias e oramentos.
Como se v, no h restries delegao em matria tributria
(exceto no que reservado lei complementar), podendo a lei delega-
da inclusive instituir e aumentar tributos.
No obstante, tem sido escassssimo o emprego das leis dele-
gadas entre ns. Nossos fortssimos Poderes Executivos, sempre
tendo disposio instrumentos legislativos de muito fcil empre-
go antes os decretos-leis. hoje as medidas provisrias e po-
dendo, ainda, aumentar alguns impostos por decretos ou portarias
(CF. art. 153, I
a
) , no necessitam pedir ao Congresso Nacional
delegao ou se submeter s condies que por este seriam fixadas
para seu exerccio...
1.6. Medidas provisrias
O j referido problema de compatibilizao da exigncia de legi-
timidade democrtica da legislao com agilidade do processo
legislativo, principalmente em situaes de crise, foi objeto de inten-
sos debates durante o processo de elaborao constitucional de 1988.
A (m) soluo resultante foi a adoo das medidas provisrias, cuja
normatizao constitucional foi pior interpretada pelo Supremo Tribu-
nal Federal, ao permitir sua ilimitada reedio, o que gerou inmeros
abusos, s parcialmente afastados pela Emenda Constitucional n. 32.
No perodo ditatorial, o onipotente Poder Executivo contava com
o mecanismo dos decretos-leis, previstos no art. 58 da Constituio
de 1967 e no art. 55 da Emenda n. 1/69.
Dispunha este que o Presidente da Repblica, em casos de ur-
gncia ou de interesse pblico relevante, e desde que no houvesse
137
aumento de despesa, poderia expedir decretos-leis sobre segurana
nacional, finanas pblicas, inclusive normas tributrias, criao de
cargos pblicos e fixao de vencimentos. O texto tinha vigncia
imediata, cabendo ao Congresso, em sessenta dias, aprov-lo ou
rejeit-lo, no podendo emend-lo. No havendo deliberao no pra-
zo de sessenta dias, o texto era considerado aprovado
1 9
. Era a chama-
da aprovao por decurso de prazo, que ocorria com a imensa maio-
ria dos decretos-leis. Mesmo que rejeitado o decreto-lei, hiptese
rarssima, mantinham-se os efeitos dos atos praticados durante sua
vigncia (art. 55, 2
2
, da EC n. 1/69).
Era evidente a hipertrofia do Poder Executivo, que aambarcava
competncia do Poder Legislativo, legislando amplamente por de-
cretos-leis. Embora a Constituio indicasse as matrias sobre as
quais podia ser expedido decreto-lei, o conceito de "segurana na-
cional", especialmente, era em particular elstico. Acresce que o
Supremo Tribunal Federal reiteradamente decidiu que os conceitos
de urgncia e relevncia eram juzos polticos, privativos do Presi-
dente da Repblica e insuscetveis de apreciao judicial. Ainda,
iterativa a jurisprudncia da Corte Suprema, no perodo, de que o
decreto-lei era lei em sentido material, hbil a instituir e aumentar
tributos. Ademais, o art. 55, II, da Constituio ento vigente pre-
via expressamente a possibilidade de edio de decretos-leis sobre
"finanas pblicas, inclusive normas tributrias" (grifei). Assim,
exemplificativamente, por decretos-leis foram institudos novos im-
postos (Decreto-Lei n. 1.783, de 18-4-1980, criando novas hipte-
ses de incidncia do imposto sobre operaes de crdito, cmbio e
seguro e sobre operaes relativas a ttulos e valores mobilirios
IOF), contribuies sociais (Decreto-Lei n. 1.940, de 25-5-1982,
criando a contribuio para o FINSOCIAL, hoje sucedida pela
COFINS) e vrios emprstimos compulsrios (Decretos-Leis n.
19. J no processo de transio para a democracia, a regra do chamado "de-
curso de prazo" - art. 55, I
a
, da Carta de 1969 - foi parcialmente alterada- o
decreto-lei era includo em regime de urgncia em dez sesses consecutivas; se ao
final dessas no fosse apreciado, era tido por aprovado. De qualquer forma, restava
a possibilidade de aprovao sem deliberao legislativa.
138
1.782, de 16-4-1980, 1.790, de 9-6-1980, 2.047, de 20-7-1983
2 0
, e
2.288, de 23-7-1986).
Superada a ditadura militar, tratou-se de reconstitucionalizar o
pas, com a convocao de Assemblia Nacional Constituinte. Foi
momento de afirmao do Congresso, podendo a Constituinte legis-
lar ilimitadamente, como nsito a Poder Constituinte originrio, in-
dependente de qualquer ato do Poder Executivo. A discusso j men-
cionada foi intensa: como preservar o carter democrtico do proces-
so legislativo mas no atar as mos do Poder Executivo, permitindo-
lhe, em situaes excepcionais, a adoo pronta dos remdios
legislativos necessrios? No mbito da Comisso de Notveis, presi-
dida por Afonso Arinos, cogitou-se de facultar ao Governo a adoo
de Ordenaes, soluo inspirada no modelo francs, em sistema
parlamentar de governo.
Na Constituinte, prevaleceu a soluo das "medidas provis-
rias". A Constituio sobre elas disps muito resumidamente no
art. 62:
"Em caso de relevncia e urgncia, o Presidente da Repblica
poder adotar medidas provisrias, com fora de lei, devendo
submet-las de imediato ao Congresso Nacional, que, estando em
recesso, ser convocado extraordinariamente para se reunir no prazo
de cinco dias.
Pargrafo nico. As medidas provisrias perdero eficcia, des-
de a edio, se no forem convertidas em lei no prazo de trinta dias, a
partir de sua publicao, devendo o Congresso Nacional disciplinar
as relaes jurdicas delas decorrentes".
Como se v, a idia era de absoluta provisoriedade do texto,
tanto que, uma vez editada, o Congresso deveria ser convocado ex-
traordinariamente, se em recesso. De outro lado, se no convertida
em lei no prazo de trinta dias, a medida perdia eficcia desde a edio.
20. Este, afinal, declarado inconstitucional pelo STF (RE 111.954-3-PR)
por ferir princpio de irretroatividade, ao impor emprstimo sobre rendimentos
isentos, no tributveis, ou tributveis exclusivamente na fonte, auferidos em exer-
ccio anterior (1982) sua publicao (1983) e com execuo suspensa pela Reso-
luo n. 18, de 22-5-1995. do Senado Federal.
139
As intenes provavelmente foram boas, mas a prtica subse-
qente mostraria o pior resultado possvel. O Supremo Tribunal Fe-
deral passou a admitir, pacificamente, a reedio de medida provis-
ria que no tenha sido apreciada pelo Congresso Nacional no prazo
de trinta dias (desde que no tenha sido votada e rejeitada)
2 1
. A deci-
so e a diferenciao que inventou contrariam a letra expressa da
Constituio, que dispunha perderem eficcia as medidas provis-
rias "se no forem convertidas em lei" (o que ocorre se no for apre-
ciada no prazo) e no "se forem rejeitadas em trinta dias".
O resultado foi imenso abuso na reedio de medidas provis-
rias, algumas reeditadas por mais de setenta vezes e freqentemente
com alterao de texto, sem que o Congresso Nacional cumprisse
seu dever constitucional de apreci-las, em omisso de um Poder e
flagrante usurpao de competncia por parte de outro. Ademais,
com a infindvel reedio mensal das MPs, ainda mais com altera-
es de texto, gerou-se incrvel balbrdia legislativa, tornando ainda
mais irrita a fico de conhecimento da lei, j agora desconhecida
at dos tcnicos e operadores do direito. Adotou-se ento o mtodo
de numerar as medidas provisrias seguidas de hfen e dgitos que
indicam o nmero de reedies, pelo que a consulta a qualquer C-
digo permite verificar, em cada caso, as incontveis reedies, sem
qualquer exame pelo Poder constitucionalmente legitimado elabo-
rao das leis.
A isto se soma a total desconsiderao dos requisitos de ur-
gncia e relevncia previstos para sua adoo. certo que tais con-
ceitos so imprecisos, de contedo poltico, sendo razovel reco-
nhecer-se ao Presidente da Repblica certa discricionariedade na
sua apreciao. No se pode aceitar, todavia, que se faa tabula rasa
do pressuposto constitucional, com a indiscriminada edio e
reedio de medidas provisrias sobre qualquer matria (at mes-
mo normas processuais), mesmo na flagrante ausncia de tais re-
quisitos, como vinha ocorrendo. Parece-nos que tais requisitos sujei-
21. Nesse sentido: ADIn 293/DF, rei. Min. Celso de Mello; ADIn 1617-2,
rei. Min. limar Galvo; ADIn 1610-5, rei. Min. Sydney Sanches, todas decises do'
Plenrio.
140
tam-se tambm a controle judicial, devendo ser proclamada sua in-
constitucionalidade quando flagrantemente ausentes os requisitos de
urgncia e relevncia (como tem ocorrido em vrios casos); certo
que, em situao de dvida, deve prevalecer a discricionariedade do
juzo do Presidente da Repblica a respeito. O Supremo Tribunal
Federal, que poca dos decretos-leis decidira iterativamente ser a
questo poltica, sujeita ao juzo discricionrio do Presidente e do
Congresso e imune a controle judicial
2 2
, vinha sinalizando com a
possibilidade de controle judicial, embora sem enfrentar diretamente
a questo.
A possibilidade de instituir ou aumentar tributos por medida
provisria, sobre a qual havia alguma divergncia doutrinria, era
tranqila na jurisprudncia do STF, e acertadamente, de vez que me-
dida provisria tem fora de lei. nos termos do art. 62 da Constitui-
o; ainda, uma vez aprovada pelo Congresso, converte-se em lei
(ordinria). De outra banda, no podia ser regrada por medida provi-
sria matria para a qual a Constituio exige lei complementar (por
exemplo, a criao de emprstimo compulsrio), de vez que a medi-
da provisria tem fora de lei ordinria
2 3
. Por derradeiro, a jurispru-
dncia, especialmente do Supremo Tribunal Federal, vinha entendendo
que atendia ao princpio da anterioridade ser publicada a medida pro-
visria que aumentou tributo no exerccio anterior ao da sua exign-
cia, ainda que sua aprovao e converso em lei s ocorresse no exer-
ccio seguinte (por conseqncia, o prprio exerccio em que se exi-
ge o tributo majorado). Tal se deu com a Lei n. 8.981, de 20-1-1995,
que alterou significativamente a legislao do imposto de renda, pro-
duzindo efeitos no exerccio de 1995, resultante da converso em lei
22. Nesse sentido: RE 62.739-SP, Pleno, RTJ, 44/54; RE 62.731-GB, Pleno,
RTJ, 45/559; e RE 74.096/SP, Pleno. RTJ, 62/819.
23. Nesse sentido: Paulo de Barros Carvalho, Curso, cit., p. 28. Contra: Hugo
de Brito Machado, Curso, cit., p. 71: "Assim, se trata de matria reservada lei
complementar, basta que o Congresso Nacional, ao apreci-la, tenha em conside-
rao esse aspecto, e delibere com observncia do qurum exigido para aprovao
das leis complementares". A distino, todavia, no se encontrava no texto consti-
tucional, e a partir da vigncia da Emenda Constitucional n. 32 h regra expressa
em contrrio.
141
da Medida Provisoria n. 812, de 1994 (entendendo-se que, por isso,
atendeu ao princpio da anterioridade)
24
.
Como veremos, tais questes, a partir da Emenda Constitucio-
nal n. 32, de 11 de setembro de 2001, passaram a ter soluo expressa
no prprio texto constitucional. E que o abuso ocorrente, com a edi-
o e reedio indiscriminada de medidas provisrias, levou o Con-
gresso a aprovar emenda disciplinando-as mais detalhadamente, de
molde a evitar ou restringir a adoo indiscriminada de legislao,
por essa via, em verdadeira usurpao da funo legislativa. Assim,
no que mais releva, pela nova redao dada ao caput do art. 62 da
Constituio, "em caso de relevncia e urgncia, o Presidente da Re-
pblica poder adotar medidas provisrias, com fora de lei, deven-
do submet-las de imediato ao Congresso Nacional". No h mais
previso de convocao extraordinria do Congresso, se estiver em
recesso. As medidas provisrias perdem eficcia se no convertidas
em lei no prazo de sessenta dias, prorrogvel por uma s vez, por
mais sessenta dias, se no encerrada sua votao ( 3
a
e 7
a
), prazos
que se suspendem nos perodos de recesso do Congresso ( 4
a
). Se a
medida provisria no for apreciada no prazo de quarenta e cinco
dias, entra em regime de urgncia, subseqentemente, em cada uma
das Casas do Congresso, sobrestadas todas as demais matrias na
Casa em que estiver tramitando ( 6
a
). expressamente vedada, na
mesma sesso legislativa que anual, art. 57 , a reedio de
medida provisria rejeitada ou que tenha perdido sua eficcia por
decurso de prazo
25
. Por outro lado, o I
a
do art. 62 dispe sobre as
matrias vedadas medida provisria:
"o) nacionalidade, cidadania, direitos polticos, partidos polti-
cos e direito eleitoral;
b) direito penal, processual penal e processual civil;
24. Nesse sentido, por igual, a deciso do STF na ADIn 1 135-9/DF rei
Mm. Seplveda Pertence, e nos REs 197.760 e 181.664, rei. Min. limar Galvo. '
25. Nessa hiptese, como vimos, antes da EC n. 32/2001, o STF admitia a
reedio. Agora, expressamente vedada.
142
c) organizao do Poder Judicirio e do Ministrio Pblico, a
carreira e a garantia de seus membros;
d) planos plurianuais, diretrizes oramentrias, oramento e
crditos adicionais e suplementares, ressalvado o previsto no art.
167, 3
2
;
II que vise a deteno ou seqestro de bens, de poupana
popular ou qualquer outro ativo financeiro;
III reservada a lei complementar;
IV j disciplinada em projeto de lei aprovado pelo Congres-
so Nacional e pendente de sano ou veto do Presidente da Repblica".
V-se que, de forma geral, no podero ser objeto de medidas
provisrias as matrias que no podem ser disciplinadas por lei dele-
gada (art. 68, I
a
) , reservadas lei complementar, direito penai,
processual penal, processual civil, seqestro de bens, poupana ou
ativo financeiro ou disciplinadas em projeto de lei pendente de san-
o ou veto presidencial
2 6
.
Quanto matria reservada lei complementar, agora h norma
expressa, de que no pode ser disciplinada por medida provisria,
eliminando qualquer dvida acaso subsistente.
Importante o exame do 2
Q
do art. 62 da Constituio, acresci-
do pela Emenda Constitucional n. 32/2001:
"Medida provisria que implique instituio ou majorao de
impostos, exceto os previstos nos arts. 153,1, II, IV, V, e 154, II, s
produzir efeitos no exerccio financeiro seguinte se houver sido con-
vertida em lei at o ltimo dia daquele em que foi editada".
Portanto, h agora norma expressa, da qual decorre: a) poss-
vel a majorao de impostos por medida provisria; b) criou-se, po-
rm, nova exigncia: a medida provisria s produzir efeitos no exer-
ccio seguinte se convertida em lei at o ltimo dia daquele em que
26. No poder faz-lo enquanto o projeto pender de sano ou veto; mas
poder vet-lo e, a seguir, editar medida provisria a respeito do tema, o que, alis,
j ocorreu no episdio da correo da tabela do Imposto de Renda das pessoas
fsicas, com o veto do projeto de origem parlamentar e a edio da Medida Provi-
sria n. 22, de 8-1-2002, que afinal resultou na Lei n. 10.451, de 10-5-2002.
143
foi editada. No basta mais, pois, a sua simples edio no exerccio
anterior; como admitia, anteriormente Emenda Constitucional n.
32/2001, o STF; necessria tambm sua aprovao e converso em
lei no exerccio anterior quele em que for exigida a majorao. A
exceo so os impostos de que tratam os arts. 153,1. II. IV. V (im-
portao, exportao, IPI e IOF) e 154, II (extraordinrios de guerra):
nesses casos no ser necessria a converso da medida em lei no
exerccio anterior ao da exigncia do imposto majorado, pois tais
impostos j esto excepcionados do princpio da anterioridade (CF,
art. 150, l
2
) .
O texto refere "medida provisria que implique instituio ou
majorao de impostos" (grifei).
Aqui, trs observaes.
Primeiro, pouco provvel que medida provisria v instituir novo
imposto. De notar que todos os impostos deferidos pela Constituio
competncia impositiva privativa da Unio j foram institudos,
exceto sobre grandes fortunas, que exige lei complementar para sua
instituio, o que o art. 62, l
2
, III, com a redao da EC n. 32,
expressamente veda medida provisria. Mesmo os impostos da com-
petncia residual exigem lei complementar para sua instituio (art.
154,1). Restaria, apenas, a possibilidade de instituio, por medida
provisria, de impostos extraordinrios de guerra, previstos no art.
154, II, da CF. Ou, se no futuro vier a ser emendada a CF (o que,
afina!, no absolutamente infreqente), atribuindo-se mais algum
imposto Unio, em tese, poder ser utilizada medida provisria para
institu-lo. Claro que a hiptese mais comum (porque instituio, como
vimos, depende de guerra ou alterao constitucional) ser o uso do
instituto para majorao de impostos j existentes.
Segundo, como o texto se refere instituio ou majorao de
impostos, pode ser utilizada medida provisria para criar ou aumen-
tar outros tributos (taxas, contribuies de melhoria, outras contri-
buies)? A resposta, a nosso ver, afirmativa, pois a medida provi-
sria tem fora de lei, como j reconhecia amplamente a jurisprudn-
cia antes da norma expressa (sobre impostos) da EC n. 32. E se o
princpio da legalidade igual para impostos e outros tributos, no
144
faz qualquer sentido admiti-la para criar ou agravar impostos e no
para taxas e contribuio de melhoria, por exemplo. Note-se que,
aqui, h amplo campo inclusive para a instituio, por esse instru-
mento legal, de tais tributos, de vez que quanto a impostos h enume-
rao taxativa na Constituio (exceto quanto competncia residu-
al, prevista no art. 154, I), enquanto as demais exaes podem ser
institudas sempre que houver servio pblico especfico, obra pbli-
ca etc. Note-se, todavia, que por medida provisria no pode ser ins-
titudo emprstimo compulsrio, de vez que a Constituio exige lei
complementar para tal (art. 148).
Terceiro, no caso de instituio ou majorao de outros tributos,
que no impostos, por medida provisria, aplica-se a exigncia, cria-
da pela EC n. 32, de que a medida provisria seja convertida em lei (e
no simplesmente editada) no exerccio anterior, de vez que o 2
2
do
art. 62, com redao da EC n. 32, s fala em impostos, e jurispru-
dncia anterior bastava a edio no exerccio anterior? Cremos que
sim, para harmonia do sistema. Agora h norma legal expressa, ainda
que restrita a impostos, e os princpios de legalidade e anterioridade
no diferenciam impostos de outras exaes: so igualmente aplic-
veis a todos os tributos. Melhor teria feito a Emenda n. 32, todavia, se
fizesse referncia instituio ou majorao de tributos e no apenas
de impostos.
O art. 246 da Constituio, acrescido pela EC n. 6, de 15 de
agosto de 1995, dispunha ser vedada a adoo de medida provisria
na regulamentao de artigo da Constituio cuja redao tenha sido
alterada por emenda promul gada a partir de 1995. Visava-se
precipuamente a impedir a regulamentao por medida provisria dos
processos de privatizao dos servios de gs, energia, transporte, co-
municao e explorao de petrleo, minrios e minerais nucleares,
objeto das Emendas Constitucionais n. 5, 6, 7, 8 e 9, todas de 1995. A
Emenda n. 32 deu nova redao ao art. 246, nos seguintes termos: "
vedada a adoo de medida provisria na regulamentao de artigo da
Constituio cuja redao tenha sido alterada por meio de emenda
promulgada entre l
2
de janeiro de 1995 at a promulgao desta emen-
da, inclusive". Portanto, limitou-se temporalmente a vedao e altera-
es posteriores EC n. 32 podero ser regulamentadas por medida
provisria, exceto nas hipteses em que exigida lei complementar,
145
por disposio expressa ou por interpretao sistemtica do texto cons-
titucional (ver n. 1.3, supra, neste Captulo).
Por derradeiro, o art. 2
a
da Emenda n. 32 determinou que as me-
didas provisrias editadas em data anterior publicao da emenda
constitucional continuam em vigor at que "medida provisria ulterior
as revogue explicitamente ou at deliberao definitiva do Congresso
Nacional". Cremos que tal no afasta a possibilidade de revogao t-
cita, nos termos das duas ltimas hipteses previstas no art. 2
a
, I
a
, da
Lei de Introduo ao Cdigo Civil (quando seja incompatvel com a lei
anterior ou quando regule inteiramente a matria de que tratava a lei
anterior), por medida provisria ou por lei posterior
27
. Sem dvida,
melhor seria a disposio excluir a expresso "explicitamente" (at
porque a doutrina refere-se a revogao expressa ou tcita, no explci-
ta ou implcita) e a limitao ao instrumento da medida provisria. De
qualquer sorte, todas as medidas provisrias anteriores EC n. 32 es-
to, por assim dizer, "convalidadas" sem exame congressual e continu-
aro (inclusive no poucas disposies teratolgicas) em vigor at que
sejam revogadas ou examinadas pelo Congresso.
1.7. Resolues e decretos legislativos
Por resolues e decretos legislativos o Congresso Nacional (ou
cada uma de suas Casas, Cmara e Senado) pratica os atos de sua
competncia exclusiva, como os previstos nos arts. 49, 51 e 52 da
Constituio Federal, isto , atos que no necessitam de sano do
Presidente da Repblica. Assim, o art. 49 lista os atos da competn-
cia exclusiva do Congresso Nacional (ou seja, das duas Casas, em
conjunto), entre os quais ressalta, em nossa matria, aprovar (ou no)
tratados ou convenes internacionais, que acarretem encargos ou
compromissos gravosos ao patrimnio nacional (inc. I) e sustar os
atos normativos do Poder Executivo que exorbitarem do poder regu-
lamentar ou dos limites da delegao legislativa inciso V (exempli-
27. No h como excluir a possibilidade de revogao por lei (ou por outra
norma de maior hierarquia) posterior. A revogao poder se dar exclusivamente
por medida provisria no faz sentido nenhum.
146
ficativamente, se um decreto dispuser sobre matria reservada lei).
O art. 51 refere os atos privativos da Cmara dos Deputados, isolada-
mente (por exemplo, autorizar, por qurum qualificado de dois ter-
os, a instaurao de processo de impeachment do Presidente da Re-
pblica, Vice-Presidente e ministros de Estado inc. I) e o art. 52 os
de competncia privativa do Senado Federal (v. g. suspender a execu-
o de lei declarada inconstitucional por deciso definitiva do Supre-
mo Tribunal Federal inc. VIII).
Matria tributria de interesse de mais de um Estado normal-
mente atribuda competncia do Senado e disciplinada por resolu-
o deste. que o Senado representa os Estados
2 8
, tendo todos eles
naquela Casa a mesma representao (trs senadores), independente
de sua populao. Assim, a Constituio atribui ao Senado fixar as
alquotas mximas do Imposto de Transmisso Causa Mortis e Doa-
o ITCD art. 155, I
a
, IV
2 9
; as alquotas do Imposto sobre
Circulao de Mercadorias e Servios de Transporte Interestadual e
Intermunicipal e de Comunicao ICMS nas operaes e pres-
taes interestaduais art. 155, 2
a
, IV
3 0
; as alquotas mnimas do
ICMS nas operaes internas (por operaes internas entendem-se
operaes dentro dos respectivos Estados) e, para resolver conflito
28. A Constituio estatui que "a Cmara dos Deputados compe-se de re-
presentantes do povo"... (art. 45, caput) e "o Senado Federal compe-se de repre-
sentantes dos Estados e do Distrito Federal"... (art. 46, caput). Por isso, o nmero
de Deputados, em princpio, proporcional populao de cada Estado e o nme-
ro de Senadores igual para todos os Estados. O sistema tem origem na Constitui-
o dos Estados Unidos da Amrica, onde foi estabelecido como uma salvaguarda
em favor dos Estados menores, receosos da possibilidade de sua subordinao po-
ltica aos Estados mais populosos. Hoje, h srias dvidas sobre a convenincia da
manuteno do sistema bicameral, em Federao com forte tendncia centraliza-
o, como a brasileira.
29. A Resoluo n. 9/92 do Senado Federal fixa-a em 8%.
30. Quanto s operaes e prestaes de exportao restou sem objeto a
previso do art. 155, 2
2
, IV, da CF de fixao de alquotas pelo Senado, pois o art.
3
2
, II, da Lei Complementar n. 87/96, com supedneo constitucional no art. 155,
2
2
, XIII, e, da CF, j dispusera que o imposto no incidia nesses casos, e o art. 155.
2
a
, X, a, com a redao da EC n. 42, tornou-as imunes.
147
especfico que envolva interesse dos Estados, as alquotas mximas
nessas mesmas operaes (art. 155, 2
a
, V, a e b).
Os termos resoluo e decreto legislativo so usados, s vezes,
indistintamente, com atecnia, pela prpria Constituio. Em princ-
pio, resoluo seria o instrumento de veiculao das deliberaes de
uma das Casas (Cmara ou Senado) isoladamente e decreto legislativo
o daqueles atos atribudos competncia do Congresso (as duas Ca-
sas, conjuntamente). No obstante, a Constituio se refere, por exem-
plo, a resoluo do Congresso Nacional para delegao ao Presidente
da Repblica da elaborao de lei delegada (art. 68, 2
a
).
1.8. Decretos regulamentares
Abaixo das leis ordinrias e atos equivalentes (medidas provi-
srias e leis delegadas) encontram-se os decretos regulamentares.
H dois tipos de decretos: os de efeitos concretos, pelos quais o
chefe do Poder Executivo pratica atos administrativos (v. g., nomear
ministros ou secretrios de Estado, ministros de Tribunais Superio-
res, embaixadores, conceder penses especiais etc.) e os decretos re-
gulamentares, expedidos pelo Presidente da Repblica (governado-
res e prefeitos, no caso de Estados e Municpios), para fiel execuo
das leis (CF, art. 84, IV, infine).
Estes ltimos, por constiturem normas com carter de genera-
lidade, constituem fonte de direito tributrio. Mas fonte hierarquica-
mente inferior lei.
Dispe o art. 99 do CTN que "o contedo e o alcance dos decre-
tos restringem-se aos das leis em funo das quais sejam expedidos,
det ermi nados com observnci a das regras de i nt erpret ao
estabelecidas" no prprio CTN. A norma decorre do prprio sistema
jurdico. E basilar ao direito tributrio o princpio da legalidade. E
decreto, ato do Poder Executivo, no lei, que ato do Poder
Legislativo
3 1
. Assim, o decreto jamais poder: a) dispor contraria-
31. As Medidas Provisrias, conquanto expedidas pelo Poder Executivo, tm
fora de lei, por norma constitucional expressa (art. 62, caput). Mas tm de ser
convertidas em lei pelo Poder Legislativo.
148
mente lei ou alm das previses da lei que est a regulamentar; ou
b) pretender dispor sobre matria reservada lei (por exemplo, aque-
la prevista no art. 97 do CTN: instituir tributos, major-los aqui h
excees, previstas no art. 153, I
a
, da CF , definir fato gerador,
fixar alquotas, bases de clculo et c) . No primeiro caso (a), se o fizer,
incidir em invalidade, por contrariar norma de maior hierarquia, o
que se sujeita a controle judicial, inclusive sem necessidade de decla-
rar inconstitucionalidade do decreto (o que, ao menos nos tribunais,
demanda procedimento especial CPC, arts. 480 a 482); o juiz apli-
car a lei, norma de maior hierarquia, e conseqentemente deixar de
aplicar o decreto no que a contrariar. No segundo caso (b), incidir
em inconstitucionalidade por dispor por decreto de matria constitu-
cionalmente reservada lei.
Cabe, porm, validamente ao decreto minudenciar as disposi-
es legais, explicit-las e prever normas para viabilizar ou facilitar
sua execuo. Exemplificativamente, o art. 3
a
da Lei Complementar
Municipal n. 285/92 do Municpio de Porto Alegre criou iseno de
IPTU para aposentados, inativos ou pensionistas, com renda at trs
salrios mnimos, proprietrios de um nico imvel no Municpio,
utilizado como residncia. O Decreto Municipal n. 10.515/93, por
sua vez, determinou que o requerimento respectivo fosse instrudo
com declarao e prova da renda e declarao de propriedade de um
nico imvel, utilizado como residncia (art. I
a
, I). Note-se que po-
deria exigir certido dos registros de imveis comprobatria de no
possuir outro imvel; optou por bastar a declarao. Este o campo
legtimo de normao do decreto.
O regulamento no indispensvel. A lei pode j conter todos
os elementos indispensveis para sua pronta aplicao. Nada dispon-
do a respeito, pode ser expedido regulamento para sua execuo, den-
tro dos limites j apontados, admitidos a este, ou no ser expedido
regulamento. Todavia, se a lei fizer expressa meno a que o Poder
Executivo baixar decreto para sua regulamentao, tal dever ser
feito. No obstante, se no o fizer o Executivo no prazo fixado, os
interessados no ficaro impedidos de invocar as disposies da lei
para formular suas pretenses.
Por decreto do Poder Executivo costuma-se reunir (consolidar)
a legislao existente sobre determinados tributos, de forma a facili-
149
tar seu conhecimento e consulta. Assim, o Decreto n. 3.000, de 26 de
maro de 1999, Regulamento do Imposto de Renda (RIR), consolida
a legislao sobre o Imposto de Renda, e o Decreto n. 4.544, de 26 de
dezembro de 2002, Regulamento do Imposto sobre Produtos Indus-
trializados (RIPI), faz o mesmo com relao legislao deste tribu-
to. No entanto, no vem sendo atendida pelos Poderes Executivos a
norma, de evidente valia prtica, do art. 212 do CTN, que manda aos
Poderes Executivos Federal, estaduais e municipais expedir por de-
creto, anualmente, consolidao da legislao vigente de cada tributo.
2. TRATADOS E CONVENES INTERNACIONAIS
E cada vez maior a importncia, em matria tributria, dos tra-
tados e convenes internacionais, principalmente visando a evitar a
bitributao em matria de imposto de renda e disciplinar relaes
comerciais, no mundo atual, em que cada vez menos relevam as fron-
teiras dos Estados Nacionais. Assim os tratados da Unio Europia e
outros de que o Brasil participa como os do Mercosul, da ALALC, o
GATT etc.
A disposio do art. 98 do Cdigo Tributrio Nacional verda-
deira vexata quaestio de nossa disciplina. Diz ele: "Os tratados e as
convenes internacionais revogam ou modificam a legislao tribu-
tria interna, e sero observados pela que lhes sobrevenha".
Na verdade no so os tratados e convenes que revogam ou
modificam a legislao interna, mas sim o decreto legislativo que os
aprova. S a ingressam em nosso direito positivo, pois o art. 49, 1, da
CF diz ser da competncia privativa do Congresso "resolver definiti-
vamente sobre tratados, acordos ou atos internacionais...". H duas
alternativas possveis ao legislador constituinte: na monista (Kelsen),
os tratados e convenes, uma vez a eles o pas adira, ingressam au-
tomaticamente no direito interno; na dualista (Triepel), nele s se
inserem mediante regra prpria que os incorpore. Este o sistema da
Constituio brasileira: os tratados e convenes internacionais s se
inserem em nosso direito, uma vez aprovados pelo Congresso, o que
feito por decreto legislativo. Este, como vimos, fonte de direito e
este instrumento (o decreto legislativo) que ingressa no direito in-
terno e revoga legislao anterior com ele incompatvel.
150
O problema maior, todavia, encontra-se na interpretao da par-
te final do art. 98: sero observados pela (legislao interna) que lhes
sobrevenha.
A interpretao literal e isolada do dispositivo levaria a concluir
que o tratado (na verdade, o decreto legislativo que o aprova) est em
plano superior lei interna do pas, que dever observ-lo, no po-
dendo revog-lo ou dispor contrariamente a ele.
Modus in rebus.
Devem-se distinguir duas situaes. A primeira se a legislao
interna regra hiptese geral e o tratado cuida de hiptese especial.
Nesse caso, no h dificuldades, pois ambas as normas convivero,
uma disciplinando as hipteses gerais e outra a especial, como convi-
vem lei geral e especial, sem que uma revogue a outra (Lei de Intro-
duo ao Cdigo Civil LICC, art. 2
a
, 2
a
). Por exemplo, se a
legislao interna fixar uma alquota de imposto de renda incidente
sobre as remessas de lucro para o exterior e um tratado com determi-
nado pas estabelecer alquota mxima inferior aplicvel s remessas
efetuadas por nacionais ou empresas daquele pas, para estes aplicar-
se- a alquota mxima prevista no tratado (inferior) e para os demais
a alquota prevista na legislao interna (superior). A norma geral
disciplina as situaes gerais e a norma especial a situao especial;
ambas convivem e no h revogao de uma pela outra. Se for
revogada por norma superveniente a regra especial (por exemplo, se
for denunciado o tratado), continuando a vigorar a regra geral, tam-
bm por ela ser disciplinada a situao especial (no exemplo dado,
tambm as remessas efetuadas pelos nacionais do pas com o qual se
mantinha o tratado, agora denunciado, sero tributadas pela alquota
prevista na lei interna, agora tambm aplicvel quela situao, em
face da revogao do tratado).
A segunda situao algo mais complexo. Se a lei interna
superveniente dispuser de forma contrria ao tratado, no podendo
ser compatibilizada com este, qual prevalecer? Pela interpretao
literal do art. 98 do CTN prevalecer o tratado, que teria, pois, maior
hierarquia do que a lei ordinria nacional. Seria o postulado do pri-
mado dos tratados e convenes internacionais sobre a legislao in-
terna. E o CTN aparentemente assim disps porque essa era a po-
151
sio prevalente no Supremo Tribunal Federal, quando da sua elabo-
rao
3 2
, pretendendo firmar definitivamente tal entendimento, como
nos d notcia Gilberto de Ulha Canto
3 3
. Ocorre que, posteriormen-
te, tal orientao se alterou no prprio Supremo Tribunal Federal,
especialmente a partir do julgamento do Recurso Extraordinrio n.
80004-SE
3 4
. Neste, elucidativo o seguinte excerto do voto do Minis-
tro Cordeiro Guerra:
"Ainda, portanto, na hiptese de que o Estado d s disposies
de um tratado a fora obrigatria que constitui atributo da sua legisla-
o interna, os tribunais, na hiptese de ser editada nova lei em con-
tradio com as obrigaes assumidas no tratado, aplicaro de prefe-
rncia a este a lei derrogatria de norma de direito internacional
(Verdross, Vlkerrecht, pp. 68-69).
A conseqncia da violao do tratado pela legislao do Esta-
do que a celebrou e ratificou ser de direito internacional e no de
direito interno: no plano do direito interno obrigatria para a Jus-
tia a aplicao da norma interna editada posteriormente ratifica-
o do tratado (at aqui citando parecer de Francisco Campos, in
R.D.A. 47, pp. 456-457).
Argumenta-se com o art. 98 do Cdigo Tributrio Nacional,
para concluir pela irrevogabilidade dos tratados por legislao tribu-
tria interna que lhes sobrevenha. Mas, como bem observou o ilustre
32. "Todavia... parece-me que o Estado, vinculado, por Tratado, no pode
criar lei alguma que contrariasse esse tratado. Enquanto no fizer a sua denncia
no pode ser descumprido o tratado e a obrigatoriedade de sua observncia, a no
ser que se use desse meio especfico, acarreta a conseqncia de que o Estado
continua preso ao tratado" (voto do Min. Orozimbo Nonato na AC 8.332 de 7-7-
1944, Dirio da Justia de 7-12-1944, p. 5688).
33. Legislao tributria, sua vigncia, sua eficcia, sua aplicao, interpre-
tao e integrao, RF, 267/27.
34. RTJ, 83/809. Nele se discute sobre a validade do Decreto-Lei n. 427, de
22-1-1969, que exigia o registro de notas promissrias (j revogado) em confronto
com a Conveno de Genebra para a adoo de uma Lei Uniforme sobre Letras de
Cmbio e Notas Promissrias, mas, como se ver nos debates aprofundados que
tiveram lugar naquele julgamento, examinaram os ministros a interpretao a ser
dada ao art. 98 do CTN, alterando a posio da Corte a respeito da possibilidade de
revogao dos tratados pela lei interna posterior.
152
Ministro Cunha Peixoto, sob pena de inconstitucionalidade deve ser
compreendido como limitado aos acordos contratuais de tarifas,
durante a vigncia destes".
Com efeito, a jurisprudncia vem distinguindo os tratados e con-
venes internacionais em normativos e contratuais. Normativos so
os que traam normas gerais, a ser incorporadas pelas legislaes dos
respectivos pases; contratuais so os que criam direitos subjetivos
em favor de pessoas determinadas
3 5
. S estes ltimos (tratados
contratuais) no podem ser alterados pela legislao superveniente,
por gerar direitos subjetivos. Os tratados normativos, que tm por
objeto a obrigao dos Estados de incorporar determinadas normas
ao seu direito interno, podem ser modificados pela legislao interna
superveniente
3 6
.
35. "Isto porque os tratados podem ser normativos, ou contratuais. Os pri-
meiros traam regras sobre pontos de interesse geral, empenhando o futuro pela
admisso de princpio abstrato, no dizer de Tito Fulgncio. Contratuais so acor-
dos entre governantes acerca de qualquer assunto. O contratual , pois, ttulo de
direito subjetivo" (voto do Min. Cunha Peixoto no RE 80.004, RTJ, 83/823-4).
36. Nesse sentido: "A eficcia dos tratados, na ordem internacional, subor-
dina-se a formas prprias de criao e revogao, distintas das que operam na
ordem interna. Uma vez integradas ordem interna (CF, arts. 49, 1, e 84, VIII), as
normas internacionais esto sujeitas revogao seguindo a forma estabelecida no
art. 2
a
da Lei de Introduo ao Cdigo Civil. A parte final do art. 98 do CTN deve
ser compreendida, pena de inconstitucionalidade, como aplicvel to-somente aos
tratados contratuais" (TRF 4
a
Regio, 2
a
Turma, REO 90.04.23921 -9/PR, rei. Teori
Albino Zavaschi, j. 31-10-1991, Revista do TRF 4
S
Regio, n. 8, p. 264). Ou "o
mandamento contido no art. 98 do CTN no atribui ascendncia s normas de
direito internacional em detrimento do direito positivo interno, mas. ao revs,
posiciona-as em nvel idntico, conferindo-lhes efeitos semelhantes. O art. 98 do
CTN, ao preceituar que tratado ou conveno no so revogados por lei ordinria
interna, refere-se aos acordos firmados pelo Brasil a propsito de assuntos espec-
ficos e s aplicvel aos tratados de natureza contratual. Se o ato internacional no
estabelecer, de forma expressa, a desobrigao de contribuies para interveno
no domnio econmico, inexiste iseno pertinente ao AFRMM (Adicional de Fre-
te para Renovao da Marinha Mercante). Recurso a que se nega provimento. De-
ciso i ndi screpant e" (STJ, l

Turma, REsp 41. 7848/PR, rei. Min. Demcrito


Reinaldo, DJU de 18-4-1994. p. 8454). Essa posio, no sentido exposto no texto,
pode se dizer dominante na jurisprudncia, embora se registrem, ainda, algumas
vacilaes jurisprudenciais e vozes discordantes na doutrina.
153
3. NORMAS COMPLEMENTARES
As normas complementares da legislao tributria comple-
mentam as leis, os tratados e convenes internacionais e os de-
cretos. So atos infralegais que se encontram, por assim dizer, no
sexto nvel da pirmide normativa. No primeiro, est a Constitui-
o; no segundo, as emendas constitucionais, em face dos limites
ao poder constituinte derivado, que no pode afrontar as chama-
das clusulas ptreas; no terceiro, as leis complementares; no quar-
to, os decretos legislativos e resolues, as leis ordinrias e os
atos equivalentes (leis delegadas e medidas provisrias); no quin-
to, os decretos, cujos limites h pouco examinamos; e, no sexto,
as chamadas normas complementares da legislao tributria. No
se confundem com as leis complementares: estas complementam
a Constituio. As chamadas normas complementares completam
a legislao tributria (lei em sentido lato) e se encontram em
nvel hierrquico inferior, inclusive a atos infralegais, como os
decretos.
Embora sua pequena hierarquia formal, as normas complemen-
tares acabam por ter, em termos prticos, papel relevante. O dia-a-dia
da atividade administrativa tributria feito pelos funcionrios fis-
cais, cujo agir vinculado por essas normas, geralmente expedidas
por seus superiores hierrquicos.
Delas trata o art. 100, caput, do Cdigo Tributrio Nacional:
"So normas complementares das leis, dos tratados e das con-
venes internacionais e dos decretos:
I os atos normativos expedidos pelas autoridades adminis-
trativas;
II as decises dos rgos singulares ou coletivos de jurisdi-
o administrativa, a que a lei atribua eficcia normativa;
III as prticas reiteradamente observadas pelas autoridades
administrativas;
IV os convnios que entre si celebrem a Unio, os Estados, o
Distrito Federal e os Municpios".
Examinemos suas espcies.
154
3.1. Atos normativos expedidos pelas autoridades adminis-
trativas
So as portarias, as instrues normativas, os atos declaratrios
normativos expedidos por autoridades administrativas, para preci-
sar a interpretao da legislao tributria. Sua importncia que
devero ser observados por todos os agentes fiscais hierarquica-
mente subordinados autoridade que os expediu. Assim, um Ato
Declaratrio Normativo expedido pelo Secretrio da Receita Fede-
ral vincular o agir de todos os agentes fiscais no plano federal. E
nesta medida tambm poder consagrar direitos de contribuintes,
ao firmar, no mbito administrativo, determinada interpretao da
legislao tributria, que, eventualmente, poder ser de interesse do
contribuinte.
3.2. Decises administrativas
Refere o Cdigo, como normas complementares da legislao
tributria, as decises dos rgos singulares ou coletivos de jurisdi-
o administrativa a que a lei atribua eficcia normativa. No sistema
francs, o controle de legalidade dos atos administrativos faz-se por
uma jurisdio administrativa, com rgos prprios, separada e inde-
pendente da jurisdio comum; no sistema norte-americano, o con-
trole feito pelo Poder Judicirio, externo administrao. Em ma-
tria administrativo-fiscal, nosso direito adotou uma simbiose dos
dois sistemas: existe um contencioso administrativo, cuja deciso fi-
nal vincula o fisco, que no poder exigir crdito afastado pela deci-
so administrativa, nem question-la perante o Poder Judicirio, pois
tais rgos so internos ao aparelho administrativo-fiscal. O eventual
acolhimento por eles de pretenso ou defesa do contribuinte assume
a feio de reconhecimento de direito deste pelo fisco, pois os rgos
decisores na rbita administrativa (ainda que a legislao preveja a
participao, nos rgos colegiados, de julgadores representantes dos
contribuintes) so rgos pertencentes estrutura administrativa do
Estado, vale dizer, ao fisco, em ltima anlise. Todavia, o contribuin-
te no fica vinculado deciso proferida no contencioso administra-
tivo, podendo rediscuti-la na via judicial, em face mesmo da disposi-
o constitucional de que a lei no excluir da apreciao do Poder
155
Judicirio leso ou ameaa a direito (princpio da ubiqidade da jus-
tia CF, art. 5
2
, XXXV).
O respectivo contencioso administrativo, o procedimento, a pos-
sibilidade de recurso e os rgos julgadores nesta esfera so regrados
por legislao prpria da pessoa jurdica de direito pblico que o
sujeito ativo da obrigao tributria. No plano federal, a matria
disciplinada pelo Decreto n. 70.235, de 6 de maro de 1972, e altera-
es posteriores. Note-se que legtima sua disposio por decreto,
pois so normas sobre composio, procedimento, competncia e
funcionamento de rgos internos ao Poder Executivo. Neste, inicia-
do o procedimento fiscal (que a praxe designa, impropriamente, de
ao fiscal), havendo impugnao (nome que se d defesa do con-
tribuinte), instaura-se a fase litigiosa do procedimento que, aps ins-
trudo, julgado, em primeira instncia (administrativa), pelas Dele-
gacias da Receita Federal de Julgamento, quanto aos tributos e con-
tribuies administrados pela Secretaria da Receita Federal (art. 25,
I, do Decreto n. 70.235/72). Estas so rgos de deliberao interna e
natureza colegiada da Secretaria da Receita Federal, rgos de juris-
dio administrativa a que se refere o art. 100, II, do CTN. J o recur-
so voluntrio (do contribuinte), ou de ofcio, ser julgado pelos Con-
selhos de Contribuintes do Ministrio da Fazenda, que constituem a
segunda instncia administrativa. Estes so rgos colegiados de ju-
risdio administrativa. O Decreto n. 70.235 disciplina, ainda, o pro-
cesso de consulta e seu julgamento (consultas formuladas por contri-
buintes ou outros sujeitos passivos sobre dispositivos da legis-
lao tributria aplicveis a fatos determinados). Na legislao esta-
dual do Rio Grande do Sul, o procedimento tributrio administrativo,
em moldes similares ao que determina a legislao federal, regrado
pela Lei Estadual n. 6.537, de 27 de fevereiro de 1973, e alteraes
posteriores, que prev como rgo (singular) de primeiro grau de
jurisdio administrativa o Diretor do Departamento da Receita P-
blica Estadual ou Fiscais de Tributos Estaduais por ele designados
(art. 36, I) e como rgo (coletivo) de segundo grau de jurisdio
administrativa o Tribunal Administrativo de Recursos Fiscais TARF
(art. 49).
Pois bem. A lei pode atribuir eficcia normativa (isto , devem
ser observadas, em casos futuros anlogos, pelos funcionrios vin-
156
culados ao rgo julgador administrativo) a algumas dessas decises.
Assim, exemplificativamente, os Pareceres Normativos expedidos pelo
rgo central da Secretaria da Receita Federal, ao julgar processos de
consulta, tm esse efeito e so de observncia obrigatria, em casos
anlogos, por todos os servidores da Secretaria da Receita Federal,
entre os quais, todos os agentes fiscais, pelo que tal deciso, em ter-
mos prticos, unificar a interpretao administrativa da matria no
mbito do fisco federal.
3.3. Prticas reiteradamente observadas pelas autoridades
administrativas
Aqui no se trata de atos formais, escritos, de existncia materi-
al, mas sim de prticas uniformes (reiteradamente observadas pelas
autoridades administrativas, diz a lei). E o costume administrativo.
Alis, o costume universalmente reconhecido, ao lado do direito
escrito, como fonte do direito. E a prtica que for reiteradamente
observada, quanto a vrios contribuintes em situao anloga, dever
ser, por igual, adotada quanto aos demais, at em ateno ao princ-
pio da isonomia.
O que prtica reiterada? Por bvio, no h nmero determina-
do de repeties fixado em lei para que assim se possa consider-la.
A reiterao (ou no) da prtica questo de fato, a ser examinada
diante das circunstncias de cada caso concreto. Mas se exige certa
repetio ou habi t ual i dade para que a prtica possa ser dita
"reiteradamente observada". Hugo de Brito Machado sustenta que
"basta que tenha sido adotada duas vezes, pelo menos"
3 7
, o que no
nos parece correto, pelo menos com o carter de generalizao pre-
tendido.
3.4. Convnios
O inciso IV do art. 100 do CTN refere os convnios que entre si
celebram a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios.
37. Curso, ci t , p. 76.
157
Aqui, preciso distinguir. H dois tipos de convnios. Os pri-
meiros so convnios meramente administrativos entre diferentes
pessoas jurdicas de direito pblico, com vistas cooperao quanto
arrecadao, fiscalizao de tributos, trocas de informaes
cadastrais etc. Exemplo desse tipo so os convnios previstos no art.
199 do CTN. Tais convnios so efetivamente normas complementa-
res da legislao tributria, situadas em plano hierrquico inferior s
leis e decretos.
Outra coisa so os convnios firmados entre os Estados e o Dis-
trito Federal, na forma da Lei Complementar n. 24, de 7 de janeiro de
1975, normalmente para concesso de isenes ou outros benefcios
fiscais, ou para regular a incidncia de ICMS em operaes interesta-
duais, inclusive quanto a substituio tributria, e que so aprovados
pelas respectivas Assemblias Legislativas (como previsto no art. 53,
XXIV. da Constituio do Estado do Rio Grande do Sul). Uma vez
aprovados pelas respectivas Assemblias, tais convnios tm o valor
de lei e ingressam no ordenamento jurdico com o valor de lei ordi-
nria estadual. Aqui no se trata de norma complementar, mas de
hierarquia de lei ordinria, em plano superior, por exemplo, aos de-
cretos do Poder Executivo, que no podero contrari-la ou revog-
la. Portanto, os convnios entre Estados, celebrados na forma da Lei
Complementar n. 24/75 e aprovados pelas respectivas Assemblias,
no so meras normas complementares da legislao tributria, mas
se situam no plano da lei ordinria (estadual)
3 8
. Meras normas com-
plementares so os convnios que consagram apenas ajustes admi-
nistrativos no mbito de rgos do Poder Executivo, sem aprovao
legislativa.
38. Excepcionalmente (at a vigncia da Lei Complementar n. 87/96 lei
complementar sobre o ICMS) reconheceu-se fora de lei complementar, dentro de
certos limites, ao Convnio ICMS n. 66/88, firmado pelos Estados, com supedneo
na disposio transitria posta no art. 34, 8
2
, do ADCT. "Se, no prazo de sessenta
dias contados da promulgao da Constituio, no for editada a lei complementar
necessria instituio do imposto de que trata o art. 155, 1, b (refere-se ao texto
original da Constituio; o tributo em questo era o ICMS nota nossa), os Esta-
dos e o Distrito Federal, mediante convnio celebrado nos termos da Lei comple-
ment am. 24, de 7 de janeiro de 1975, fixaro normas para regular provisoriamente
a matria".
158
Como atos infralegais, editados por rgos da administrao tri-
butria, as normas complementares constituem atos normativos de
carter secundrio, que devem estreita observncia aos limites im-
postos pelas leis, tratados e convenes internacionais e decretos,
que se destinam a complementar. Se no o fizerem, incidem em ile-
galidade, e o contribuinte que se considerar prejudicado pode recor-
rer ao Poder Judicirio para obter o reconhecimento de tal vcio.
Desses atos, geralmente se diz que vinculam apenas a adminis-
trao tributria. Isto no rigorosamente verdadeiro. Por certo, vin-
culam a administrao (ao menos, as autoridades hierarquicamente
subordinadas quela que expediu a norma complementar), mas, na
medida em que fixam a interpretao administrativa da legislao
tributria, tambm podem criar direitos em favor do contribuinte. Este
passa a ter direito subjetivo a exigir seja adotada, tambm para si, a
interpretao assim firmada. certo poder o contribuinte, que no se
conformar com aquela interpretao, contra ela se insurgir na via ju-
dicial. E tambm certo que tais atos no vinculam o juiz (ou o Poder
Judicirio), em face da independncia a este constitucionalmente as-
segurada, s se vinculando o juiz lei, no a atos infralegais. Para o
juiz, o valor desses atos o do poder de convencimento de sua funda-
mentao, de molde a criar sua convico de ser aquela a melhor
interpretao da legislao. Em suma, tem o mesmo valor de obras
de doutrina: o do poder de convencimento de seus argumentos, no
de sua fora vinculante que, no mbito judicial, inexiste.
A grande utilidade prtica dos atos complementares unificar a
interpretao administrativa (ou seja, a interpretao pelas autorida-
des administrativas) da legislao, evitando que diferentes rgos
administrativos da mesma entidade tributante dem interpretao di-
versa lei, da resultando solues diferentes (no isonmicas) para
contribuintes na mesma situao.
Por derradeiro, nos termos do pargrafo nico do art. 100 do
CTN, a observncia das normas complementares da legislao tribu-
tria exclui a imposio de penalidades, a cobrana de juros de mora
e a atualizao do valor monetrio da base de clculo do tributo. O
dispositivo trata de hiptese de alterao da interpretao adminis-
trativa e constitui aplicao do princpio de proteo boa-f. Com
159
efeito, se o contribuinte vinha agindo amparado em interpretao
adotada pela prpria administrao tributria e consubstanciada em
norma complementar, presume-se sua boa-f. Se a administrao al-
tera seu entendimento e substitui aquela norma complementar por
outra, no poder ser penalizado o contribuinte que agiu com amparo
na norma revogada, quando esta se encontrava em vigor. A adminis-
trao no fica manietada; pode alterar a interpretao administrativa
antes adotada se esta se mostrar incorreta e exigir os tributos corres-
pondentes. No poder, contudo, impor penalidades ao contribuinte
que agir de boa-f, com base em interpretao ento adotada pela
prpria administrao. Por isso, no podem ser exigidas multas mo-
ratrias ou penais, juros de mora, nem correo monetria da base de
clculo do tributo.
160
CAPITULO V
VI GNCI A, AP L I CAO, I NT E RP RE T AO E
I NT E GR A O DA L E GI S L A O T RI BUT RI A
1. VIGNCIA
Os trs planos do mundo jurdico so o da existncia, o da vali-
dade e o da eficcia. No primeiro deles, diz-se que a lei, uma vez
promulgada, tem existncia jurdica; no segundo, a lei, uma vez vi-
gente, tem validade; e no terceiro, a lei eficaz, quando apta a produ-
zir efeitos.
A regra geral sobre vigncia das leis tributrias encontra-se no
art. 101 do CTN: a vigncia, no espao e no tempo, da legislao
tributria rege-se pelas disposies legais aplicveis s normas jur-
dicas em geral, ressalvadas as excees previstas no prprio Cdigo.
Estas se encontram nos arts. 102 a 104 e 106 do CTN.
Em princpio, a vigncia das leis tributrias rege-se pelas dispo-
sies aplicveis s regras jurdicas em geral. Que disposies so
essas? As constantes da Lei de Introduo ao Cdigo Civil LICC
(Decreto-Lei n. 4.657, de 4-9-1942), em verdade, lei sobre aplicao
de normas jurdicas em geral.
Que dispe a respeito a Lei de Introduo? Seu art. I
2
, caput,
determina que salvo disposio em contrrio, a lei comea a vigorar,
em todo o pas, quarenta e cinco dias depois da publicao. Portanto,
se no possuir disposio especfica sobre sua vigncia, a lei tribut-
ria entra em vigor quarenta e cinco dias aps publicada. Esta seria a
regra geral que, em verdade, tornou-se exceo, de vez que a grande
maioria das leis contm dispositivo sobre sua vigncia. E como o
161
mundo atual tem pressa, com comunicaes em tempo instantneo e
generalizao de urgncias, a maioria das leis repete disposies como
"esta lei entra em vigor na data de sua publicao". Em leis de maior
complexidade, ou que alterem mais profundamente o ordenamento
jurdico, prev-se prazo maior para vigncia: assim, o Cdigo Tribu-
trio Nacional, publicado em 27 de outubro de 1966, contm disposi-
o sobre sua entrada em vigor no dia l
2
de janeiro de 1967 (art.
218); a Lei n. 8.078, de 11 de setembro de 1990 (Cdigo de Defesa
do Consumidor), determinou sua entrada em vigor dentro de cento e
oitenta dias a contar da publicao (art. 118); e o novo Cdigo Civil
(Lei n. 10.406, de 10-1-2002) contm regra, no seu art. 2.044, deter-
minando sua entrada em vigor um ano aps a sua publicao.
Como vimos, as leis podem dispor que entraro em vigor na
data de sua publicao, em data determinada ou aps determinado
intervalo de tempo, aps sua publicao. Se nada dispuserem, o que
raro, entram em vigor quarenta e cinco dias aps a publicao (art.
I
2
, caput, da LICC). Tudo isso se aplica s leis tributrias.
O intervalo que pode ocorrer entre a publicao e a vigncia da
lei denomina-se vacatio legis.
Existe disposio especial sobre a entrada em vigor das normas
complementares da legislao tributria. Assim, salvo disposio es-
pecial delas constante, os atos normativos expedidos por autoridades
administrativas entram em vigor na data de sua publicao. As deci-
ses dos rgos unipessoais ou colegiados de jurisdio administra-
tiva, a que a lei atribui eficcia normativa, quanto a esses efeitos
normativos (para as partes, no feito administrativo, produzem efeito
to logo sejam notificadas e decorra o prazo para eventual recurso
administrativo, com efeito suspensivo), trinta dias aps sua publica-
o. E os convnios entre os entes de direito pblico (Unio, Estados,
Distrito Federal e Municpios), na data neles prevista, tudo nos ter-
mos do art. 103 do CTN.
Quid se os convnios no contiverem previso expressa sobre
sua entrada em vigor? Cremos que ser de aplicar, analogicamente,
a regra do art. I
a
, caput, da Lei de Introduo: entraro em vigor
quarenta e cinco dias aps a publicao. Tal se aplica aos convnios
meramente administrativos. Aqueles que reclamam aprovao pelo
162
Poder Legislativo estadual tero vigncia na data em que entrar em
vigor o decreto legislativo que os aprovar.
Quanto s prticas reiteradamente observadas pelas autoridades
administrativas, como no h ato formal, tambm no se cogita de
data formalmente prevista para sua entrada em vigor. As pretenses
nelas fundadas podem ser imediatamente exercidas to pronto carac-
terizada sua reiterada observncia.
J o art. 104 do CTN reza:
"Entram em vigor no primeiro dia do exerccio seguinte quele
em que ocorra a sua publicao os dispositivos de lei, referentes a
impostos sobre o patrimnio ou a renda:
I que instituem ou majoram tais impostos;
II que definem novas hipteses de incidncia;
III que extinguem ou reduzem isenes, salvo se a lei dispu-
ser de maneira mais favorvel ao contribuinte, e observado o dispos-
to no art. 178".
Algumas observaes so necessrias. Em primeiro lugar, im-
perfeita a dico do texto legal de que "entram em vigor no primeiro
dia do exerccio seguinte" os dispositivos de lei que instituem ou
majoram impostos. Tais dispositivos entram em vigor na data que
decorrer da aplicao das regras sobre vigncia que estudamos aci-
ma; alis, na mesma data que entrar em vigor a lei de que fazem
parte, que bem poder conter outros dispositivos que no criem nem
aumentem impostos. Do contrrio, haveria vigncia "parcial" de lei,
que no faz sentido. Na verdade, os dispositivos que criam ou au-
mentam tributos produzem efeitos a partir do primeiro dia do exerc-
cio seguinte publicao e, a partir da EC n. 42, que acresceu a al-
nea c ao art. 150, III, da CF, uma vez completado tambm o prazo de
noventa dias de sua publicao (o que corresponde ao plano da efic-
cia jurdica), embora a lei como um todo j estivesse em vigor desde
data anterior (o que corresponde ao plano da validade).
Tambm no prospera a limitao da abrangncia do dispositi-
vo "a impostos sobre o patrimnio e a renda". que, poca da
promulgao do CTN, assim dispunha o texto constitucional (Emen-
da n. 18/65). A Constituio hoje vigente dispe em termos gen-
163
ricos (art. 150, III, b) ser vedado exigir quaisquer tributos no mesmo
exerccio em que publicada a lei que os instituiu ou aumentou, bem
como antes de decorridos noventa dias de sua publicao (art. 150,
III, c, com a redao da EC n. 42). A regra constitucional no restri-
ta aos impostos, menos ainda queles sobre patrimnio e renda. Al-
cana quaisquer tributos, apenas com as excees previstas na pr-
pria Constituio (impostos de importao e exportao, IPI, IOF,
extraordinrios de guerra e emprstimo compulsrio de que trata o
art. 148,1 art. 150, l
2
, e ICMS sobre combustveis art. 155,
4
S
, IV, c, acrescido pela Emenda Constitucional n. 33).
Quanto s isenes, no h requisito constitucional de obser-
vncia de regra de anterioridade para sua revogao (a Constituio
no contm norma expressa a respeito). Assim, a previso apenas
em nvel de lei complementar art. 104 do CTN , e a, nos limi-
tes desse dispositivo, restrita s isenes relativas a impostos sobre
o patrimnio e a renda. A revogao de outras isenes (por exem-
plo as relativas a impostos sobre a circulao de riquezas ICMS,
IPI) no necessitar observar o princpio da anterioridade. Esta a
jurisprudncia a respeito no Supremo Tribunal Federal
1
, consolidada
1. Veja-se por exemplo:
"ICM. Revogao de iseno. Princpio da anualidade.
O princpio constitucional da anualidade ( 29 do art. 153 da Constituio
Federal) (refere-se Emenda n. 1/69, ento vigente nota nossa) no alcana
iseno do tributo, pois esta, em nosso sistema jurdico caracterizada, no como
hiptese de no-incidncia, mas, sim. como dispensa legal do pagamento do tribu-
to devido.
O princpio da anualidade em matria de iseno de tributo tem, em nos-
so Direito, carter meramente legal, resultando do inciso III do art. 104 do CTN, o
qual se restringe aos impostos sobre o patrimnio e sobre a renda, restries que
no foram alteradas pela modificao que a Lei Complementar n. 24/75 introduziu
no art. 178 do CTN e que, alm de dizer respeito apenas ressalva inicial desse
artigo (que nada tem a ver com o princpio constitucional da anualidade, tanto que
se aplica a isenes de tributos que a prpria Constituio excepciona quanto a
esse princpio), piora a posio do contribuinte, motivo por que no se pode inferir
que tenha ela pretendido alterar para melhor a situao deste, por haver mantido a
remisso ao art. 104, III, do CTN, sem qualquer modificao s restries expres-
sas a que esse inciso est sujeito.
164
na Smula 615: "O princpio constitucional da anualidade ( 29 do
art. 153 da CF) no se aplica revogao de iseno do ICM" (a
remisso EC n. 1/69).
J a vigncia da lei tributria no espao, como regra geral, ob-
serva o princpio da territorialidade. Isto , a lei vige, em princpio,
no territrio da pessoa jurdica de direito pblico que a editou.
Assim, a lei federal vige em todo o territrio nacional, a esta-
dual, no territrio do respectivo Estado e a municipal, no Municpio
que a editou. Excepcionalmente, a lei federal brasileira poder ser
aplicada no estrangeiro, quando assim determinarem os tratados e
convenes internacionais e reconhecer a legislao interna do res-
pectivo pas. Igualmente, a lei estrangeira pode ser aplicada no Bra-
sil, nos limites do que dispuserem os tratados e convenes e reco-
nhecer a legislao brasileira. Assim, admite-se a compensao do
imposto de renda pago em pases com os quais o Brasil mantm tra-
tado, com vistas a evitar bitributao.
Nos termos do art. 102 do CTN, as leis estaduais ou municipais
podem ser aplicadas fora dos respectivos territrios, nos termos em
que lhes reconheam extraterritorialidade os convnios de que parti-
cipem, ou assim disponham as leis de normas gerais de direito tribu-
trio (como, por exemplo, o art. 120 do CTN).
2. APLICAO
A regra geral sobre aplicao de leis encontra-se no art. 6
a
, caput,
da Lei de Introduo: as leis no retroagem, mas tm efeito imediato
e geral. Tal se aplica, como regra geral, s leis tributrias.
Recurso extraordinrio conhecido e provido" ( 2
a
Turma, RE 101431-8/SP,
DJU de 5-10-1984). No mesmo sentido: RE 97455, em ambos Relator o Min.
Moreira Alves. No RE 98.908-RS ( l

Turma, rei. Min. Rafael Meyer, j . 14-6-1983,


#77, 107/430) decidira-se vlida revogao de iseno do ento ICM, sendo o
imposto exigido no mesmo exerccio em que revogada a norma isentiva. Essa ju-
risprudncia se consolidou na Smula 615. Contra: Paulo de Barros Carvalho, Curso,
cit., p. 341.
165
Todavia, a lei de normas gerais de direito tributrio (que vem a
ser o CTN) contm algumas disposies especiais a respeito do tema.
Diz o art. 105 do CTN:
"A legislao tributria aplica-se imediatamente aos fatos ge-
radores futuros e aos pendentes, assim entendidos aqueles cuja
ocorrncia tenha tido incio mas no esteja completa nos termos
do art. 116".
Que a lei tributria se aplica imediatamente aos fatos geradores
futuros conseqncia bvia da aplicao do princpio geral, consa-
grado no art. 6
a
da LICC, de que a lei tem efeito imediato e geral.
A norma da segunda parte do texto, de que a lei tributria se
aplica aos fatos pendentes demanda exame mais acurado, pois encer-
ra no poucas dificuldades.
Primeiro, por fatos geradores pendentes entendem-se aqueles
cuja ocorrncia j se iniciou mas ainda no se completou. Ou seja,
fatos geradores que j comearam, mas ainda no terminaram de
ocorrer. Trata-se dos fatos geradores "complexivos"
2
, cuja ocorrn-
cia se protrai durante um determinado intervalo de tempo. Exem-
plo sempre lembrado a respeito o do imposto de renda apurado na
declarao, cujo fato gerador, quanto pessoa fsica
3
, permanece
anual: adquirir disponibilidade econmica ou jurdica de renda (ou
proventos de qualquer natureza), no perodo compreendido entre l
2
de janeiro e 31 de dezembro de determinado ano. Assim, em qual-
quer data intermediria (entre I
a
de janeiro e 31 de dezembro), o
fato gerador do imposto de renda estar pendente: j se iniciou, mas
no se completou. Uma lei publicada nesse perodo aplicar-se- ao
fato gerador pendente? Exemplificando, se em 27 de setembro de
2002 foi publicada uma lei, aumentando alquotas do imposto de
renda das pessoas fsicas, tal lei poder determinar sua aplicao na
declarao de 2003, relativa aos rendimentos auferidos no ano-base
de 2002?
2. Ver, adiante, n. 2 (Classificao) do Captulo VI (Fato gerador).
3. Quanto s pessoas jurdicas, o fato gerador do imposto de renda passou a
ser trimestral, nos termos da Lei n. 9.430, de 27-12-1996.
166
Pela disposio do art. 105 do CTN, a resposta seria afirmativa.
Assim tambm admitia tradicionalmente a doutrina
4
e a Smula 584
do Supremo Tribunal Federal: "Ao Imposto de Renda calculado so-
bre os rendimentos do ano-base, aplica-se a lei vigente no exerccio
financeiro em que deve ser apresentada a declarao".
A isto, Amlcar Falco se referia como "hiptese de pseudo-
retroatividade"
5
.
Na verdade, no seria pseudo-retroatividade, mas retroatividade
mesmo, hoje vedada por norma constitucional expressa (art. 150, III,
a), que probe a exigncia de tributos "em relao a fatos geradores
ocorridos antes do incio da vigncia da lei que os houver institudo
ou aumentado". Logo, a lei tributria j no pode criar qualquer exi-
gncia com base em fatos que j ocorreram. O fato econmico
tributvel tem de ser posterior lei: o mais, aplicao retroativa da
lei, constitucionalmente vedada. A Smula 584, anterior Consti-
tuio, j no prevalece, por incompatvel com seu art. 150, III, a
6
.
4. Nesse sentido: Becker, Teoria, cit., p. 333-4 e 403-4: "H como a regra
jurdica somente incide depois de realizada sua hiptese de incidncia, o dever
jurdico do imposto de renda, disciplinado pelo sistema do ano-base, somente nas-
ce no referido primeiro momento do dia I
a
de janeiro do ano posterior ao ' ano-
base' , e seu nascimento est disciplinado exclusivamente pelas regras jurdicas
ainda vigentes naquele primeiro momento do dia I
a
de janeiro do novo ano" (p.
404); Antnio Roberto Sampaio Dria, Da lei tributria no tempo, So Paulo,
Obelisco, 1968; Amlcar de Arajo Falco, Fato gerador, cit., p. 71-2; Fbio
Fanucchi, Curso de direito tributrio brasileiro, 4. ed.. So Paulo, Resenha Tribu-
tria. 1977, p. 149-76, sustentava que o fato gerador se completava no dia 31 de
dezembro, aplicando-se a lei vigente nessa data.
5. Fato gerador, cit., p. 72.
6. A posio da doutrina , hoje, tranqila no sentido do texto e com lgica,
a nosso ver, irretorquvel. Nesse sentido, entre outros: Luciano Amaro, Direito,
cit., p. 123-8: Celso Ribeiro Bastos e Ives Gandra da Silva Martins, Comentrios.
cit., p. 320-4; Sacha Calmon Navarro Coelho, Comentrios, cit., p. 319-22; Hugo
de Brito Machado, Curso, cit., p. 84: Leandro Paulsen, Segurana jurdica, certe-
za do direito e tributao, Porto Alegre. Livr. do Advogado. 2006, passim. No
entanto, o STF, ao apreciar a exigncia, pelo art. 8
2
da Lei n. 7.689/88, de contri-
buio social sobre o lucro apurado no perodo-base encerrado em 31-12-1988 e
el evao de sua al quot a pela Lei n. 7. 856/ 89, com exi gnci a j sobre o
167
Ainda, merece exame a disposio do art. 144 do CTN, cujo
caput reza: "O lanamento reporta-se data da ocorrncia do fato
gerador da obrigao e rege-se pela lei ento vigente, ainda que pos-
teriormente modificada ou revogada".
A norma confirma o chamado carter declaratrio do lanamento.
Assim, o lanamento no seria, na sistemtica do Cdigo, constitutivo
da obrigao tributria, mas meramente declaratrio de seu nasci-
mento, que ocorre com o fato gerador
7
. Por ora, o que nos interessa
que a lei aplicvel ser a vigente quando da ocorrncia do fato gera-
dor, mesmo que, quando do lanamento (que normalmente ocorrer
em momento posterior), j tenha sido modificada. Aplica-se a lei vi-
gente quando da ocorrncia do fato gerador, no aquela em vigor
quando do lanamento (a hiptese s ocorre, obviamente, se entre o
fato gerador e o lanamento a lei tiver sido alterada).
Tal se aplica, porm, ao direito tributrio material'. No que toca
a direito formal, aplica-se a lei vigente quando do lanamento, nos
termos do l
2
do art. 144 do CTN: "Aplica-se ao lanamento a legis-
lao que, posteriormente ocorrncia do fato gerador da obrigao,
tenha institudo novos critrios de apurao ou processos de fiscali-
zao, ampliado os poderes de investigao das autoridades adminis-
trativas, ou outorgado ao crdito maiores garantias ou privilgios,
exceto, neste ltimo caso, para o efeito de atribuir responsabilidade
tributria a terceiros".
Explique-se: quanto ao direito tributrio material (definio do
fato gerador, contribuinte, base de clculo, alquota, dedues, corre-
o monetria) aplica-se a lei vigente no momento do fato gerador.
No que toca ao direito tributrio formal (critrios de apurao, pro-
cessos de investigao, procedimento administrativo, poderes de in-
vestigao de autoridades administrativas) aplica-se a lei vigente ao
tempo do lanamento, pois aqui no se trata de direitos e obrigaes
do contribuinte, de verificar-se quando e quanto deve ser pago a ttu-
lo de tributos, mas sim de procedimentos administrativos de apura-
lucro apurado no perodo que findou em 31-12-1989, mostrou vacilao sobre o
tema, com decises conflitantes.
7. Ver a seguir n. 2 (Lanamento) do Captulo VIII (Crdito tributrio).
168
o e fiscalizao. Nesse caso, a lei aplica-se retroativamente, pois
tais novos procedimentos alcanam inclusive a apurao de crditos
decorrentes de fatos geradores j ocorridos, desde que ainda possvel
ao fisco realizar o respectivo lanamento (ou seja, no tenha ocorrido
decadncia).
Exemplifique-se: se aps o fato gerador e antes do lanamento
sobrevier lei alterando majorando
8
ou reduzindo a alquota do
tributo, aplicar-se- a alquota prevista na lei vigente ao tempo do
fato gerador (no do lanamento). Aqui se aplica o caput do art. 144.
No entanto, a Lei Complementar n. 105, de 10 de janeiro de
2001, que disciplinou hipteses de quebra de sigilo bancrio para
apurao de crditos tributrios, aplica-se inclusive aos fatos gerado-
res ocorridos antes de sua vigncia (desde que o lanamento se faa
aps sua vigncia, o que s pressupe ainda no tenha ocorrido deca-
dncia), pois trata de ampliao de poderes de investigao de autori-
dades administrativas. Aqui, a situao regida pelo l
2
do art. 144
do Cdigo.
Ainda no que toca aplicao da lei tributria, o art. 106 do
CTN determina que se faa retroativamente, no caso de leis
interpretativas ou da chamada "retroatividade benigna", quando se
tratar de infrao ou ato no definitivamente julgado. Diz o referido
art. 106:
"A lei aplica-se a ato ou fato pretrito:
I em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa,
excluda a aplicao de penalidade infrao dos dispositivos inter-
pretados;
II tratando-se de ato no definitivamente julgado:
a) quando deixe de defini-lo como infrao;
b) quando deixe de trat-lo como contrrio a qualquer exigncia
de ao ou omisso, desde que no tenha sido fraudulento e no te-
nha implicado em falta de pagamento de tributo;
8. Em se tratando de majorao dever, ainda, ser observado o princpio da
anterioridade, bem como a anterioridade nonagesimal salvo as excees previstas
na Constituio.
169
c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista
na lei vigente ao tempo da sua prtica".
Leis interpretativas seriam aquelas destinadas a clarear o signi-
ficado de lei anterior, sobre cuja interpretao surgiu controvrsia.
a chamada interpretao autntica, pois realizada pelo mesmo rgo
que elaborou a lei.
Hoje, em doutrina, h controvrsia at mesmo sobre a existncia
de leis interpretativas. H autores que sustentam que se a lei inova, no
se limita a interpretar; se exclusivamente interpretativa da anterior, os
efeitos decorrem da lei anterior j existente, sendo incua a norma.
O Cdigo, todavia, utiliza-se do conceito em seu sentido tradi-
cional. Ademais, no se pode desconhecer que, com razovel fre-
qncia, estabelece-se divergncia sobre a interpretao de alguma
lei. A a utilidade da lei dita interpretativa, fixando, por lei, uma das
interpretaes existentes, como aquela a ser adotada, afastando a ou-
tra, contribuindo para a segurana jurdica. Essa lei ser aplicada re-
troativamente para que a interpretao legalmente adotada aplique-
se aos fatos geradores ocorridos na vigncia da lei interpretada, nos
termos do art. 106,1, do CTN.
Entretanto, h alguns limites aplicao retroativa das leis
interpretativas. O primeiro est no prprio dispositivo legal sob exame:
"excluda a aplicao de penalidade infrao dos dispositivos inter-
pretados". E que se havia controvrsia efetiva a respeito da interpreta-
o da lei, tanto que se fez necessria a edio de lei para fixar sua
exegese, no pode ser punido o contribuinte por ter adotado, antes que
a lei interpretativa fixasse-a, outra interpretao possvel. Mas a partir
da vigncia da lei interpretativa, podero ser impostas as penalidades
legais pela no-observncia da interpretao agora adotada em lei.
De outra banda, no se tem admitido a retroatividade da lei
interpretativa quando contrariar a interpretao jurisprudencial sobre
a matria e agravar a situao do contribuinte. Nesses casos, mesmo
a lei interpretativa s poder dispor para o futuro, sendo que se adotar
interpretao que implique a criao ou majorao de tributo, dever
ainda obedecer ao princpio da anterioridade bem como a anteriorida-
de nonagesimal (salvo nas excees constitucionais a esse princpio).
170
O art. 3
2
da Lei Complementar n. 118, de 9 de fevereiro de 2005,
tpico exemplo de lei que, pretendendo-se interpretativa, contraria a
interpretao jurisprudencial vigente e agrava a situao do contribu-
inte. Dispe o referido texto: "Para efeito de interpretao do inciso I
do art. 168 da Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966 Cdigo
Tributrio Nacional, a extino do crdito tributrio ocorre, no caso
de tributo sujeito a lanamento por homologao, no momento do
pagamento antecipado de que trata o 1
2
do art. 150 da referida Lei".
Ora, a jurisprudncia do Superior Tribunal de Justia apontava
at aqui que a extino do crdito tributrio ocorria quando da homo-
logao (normalmente tcita) do pagamento antecipado e, a partir
da, decorria o prazo (decadencial) de cinco anos para propositura de
eventual ao de repetio de indbito (ver a respeito, adiante, Cap-
tulo VIII Crdito tributrio, n. 4.1.1 Repetio de indbito),
resultando um prazo total de dez anos a partir do fato gerador (cinco
anos at a homologao tcita, mais cinco a partir dela) para a
propositura da ao, nos termos do art. 168, caput do CTN. A inter-
pretao autntica que se pretendeu estabelecer pelo art. 3
2
da Lei
Complementar n. 118 reduz este prazo de dez para cinco anos, por-
que dispe que se considera ocorrida a extino do crdito tributrio
no momento do pagamento antecipado e no no de sua homologao
(que, se tcita, ocorre cinco anos depois do fato gerador), como era a
interpretao jurisprudencial do dispositivo. Portanto, a pretendida
interpretao autntica contraria a interpretao jurisprudencial an-
tes vigente e agrava a situao do contribuinte, pelo que o referido
art. 3
2
s poder dispor para o futuro, s se aplicando a nova inter-
pretao aos pagamentos antecipados que ocorrerem aps a vigncia
da Lei Complementar n. 118 (que ocorreu 120 dias aps sua publica-
o, ou seja, a partir de 9-6-2005).
Desimporta que o art. 4
2
da mesma Lei Complementar n. 118,
que dispe sobre sua vigncia, tenha referido que "esta Lei entra em
vigor 120 (cento e vinte) dias aps a sua publicao, observado, quanto
ao art. 3
2
, o disposto no art. 106, inciso I, da Lei n. 5.172, de 25 de
outubro de 1966 Cdigo Tributrio Nacional", pois a melhor in-
terpretao, j antes firmada, do prprio art. 106, I, do CTN, no
sentido de no haver retroao quando a lei interpretativa contrariar a
171
interpretao jurisprudencial da matria e agravar a situao do con-
tribuinte, como exatamente o caso
8 A
.
H ainda particularidades sobre a questo (prazo decadencial
para a propositura de ao de repetio de indbito), que sero anali-
sadas no local j indicado (Captulo VIII, n. 4.1.1), ao tratarmos da
repetio de indbito.
J o inciso II do art. 106 trata da chamada "retroatividade benig-
na". A norma frise-se s se aplica ^penalidades (nunca apu-
rao do tributo devido, da base de clculo, da alquota; nesta mat-
ria, nunca h retroatividade; aplica-se a lei vigente quando da ocor-
rncia do fato gerador). aplicao ao direito tributrio penal
9
do
princpio de direito penal, segundo o qual a lei que favorece o agente
aplica-se retroativamente. Com efeito, dispe o art. 2
2
, pargrafo ni-
co, do Cdigo Penal, com a redao que lhe deu a Lei n. 7.209, de 11
de julho de 1984: "A lei posterior, que de qualquer modo favorecer o
agente, aplica-se aos fatos anteriores, ainda que decididos por sen-
tena condenatria transitada em julgado".
No direito tributrio penal, a chamada retroatividade benigna, ou
retroatividade da lei que beneficia o infrator, bem mais limitada do que
em direito penal. Neste, atinge at mesmo a sentena transitada em jul-
gado; no a inibe sequer a coisa julgada. Em direito tributrio penal, a lei
mais benfica s retroage tratando-se de ato no definitivamente julga-
do. E no retroage a lei posterior que de qualquer modo favorecer o
agente, mas apenas nas hipteses previstas no inciso II do art. 106 (dei-
xar de definir como infrao ou cominar penalidade menos severa).
8-A. Assim decidiu o STJ na AIEREsp 644.736-PE, proclamando que "o
artigo 4
a
, segunda parte, da LC 118/2005, que determina a aplicao retroativa do
seu art. 3
2
, para alcanar inclusive fatos passados, ofende o princpio constitucio-
nal da autonomia e independncia dos poderes (CF, art. 2
2
) e o da garantia do
direito adquirido, do ato jurdico perfeito e da coisa julgada (CF, art. 5
2
, XXXVI)
(Corte Especial, rei. Min. Teori Albino Zavascki, unnime, j. em 6-6-2007, DJU
de 27-8-2007).
9. O direito tributrio penal ramo do direito tributrio que cuida das infra-
es administrativas s leis tributrias e das penalidades (administrativas) que lhes
so aplicveis. O direito penal tributrio ramo do direito penal que cuida dos
crimes tributrios e das penas (criminais) aplicveis por sua prtica.
172
Quanto ao primeiro requisito (ato no definitivamente julgado),
houve controvrsia doutrinria e jurisprudencial sobre se tal se referia a
julgamento administrativo ou judicial. Ou seja, se a retroatividade da lei
mais benfica s alcanaria o ato no definitivamente julgado na esfera
administrativa (vale dizer, quando ainda no constitudo o crdito tribu-
trio pelo lanamento), ou se alcanaria tambm aquele j constitudo,
mas ainda sob discusso (objeto de embargos, ao anulatria etc.) ou
execuo (execuo fiscal ainda em andamento) na esfera judicial.
Baleeiro j sustentava que "a disposio no o diz, mas, pela
prpria natureza dela, h de entender-se como compreensiva do jul-
gamento tanto administrativo, quanto judicial"
1 0
.
No Tribunal de Justia do Rio Grande do Sul registraram-se
julgados no sentido de que a retroatividade no se aplica a ato defini-
tivamente julgado na esfera administrativa
11
. No entanto, posterior-
mente tal orientao se alterou e hoje pacfica a jurisprudncia do
Superior Tribunal de Justia (a quem cabe a ltima palavra sobre a
questo, por se tratar de matria infraconstitucional), no sentido de
que a aplicao, em matria de infraes, da lei posterior mais benig-
na abrange tanto o ato no definitivamente julgado na esfera admi-
nistrativa quanto na judicial
1 2
, inclusive quando j julgados embar-
gos do devedor, desde que no ocorrida a arrematao
1 3
.
10. Direito tributrio brasileiro, 10. ed., Rio de Janeiro, Forense, 1995, p.
428. Contra: Rubens Gomes de Sousa, Compndio, ci t , p. 140.
11. Nesse sentido: TJRS, I
a
Cmara Cvel, AC 597129907, rei. Tupinamb
Miguel Castro do Nascimento, j . 18-3-1998 e I
a
Cmara Cvel, AC 598367019,
rei. Leo Lima, j. 17-11-1999, este buscando apoio em antiga deciso do STF, na
AR 950-SP, rei Min. Rafael Mayer, onde se sustenta: "E definitivo o ato adminis-
trativo-tributario de lanamento do imposto, quando j no penda recurso admi-
nistrativo, pois o que da resulta a prpria constituio do crdito tributrio, emer-
gente do procedimento fiscal pertinente".
12. Nesse sentido, STJ. 2
a
Turma, REsps 242.496/RS, 189.694/RS, 189.649/
SP, rei. Min. Francisco Peanha Martins; STJ, 2
a
Turma, 183.994/SP, rei. Min.
Francinelli Netto e STJ, I
a
Seo, EREsp 184.642/SP, rei. Min. Garcia Vieira. No
mesmo sentido, consolidou-se a jurisprudncia no Tribunal de Justia do Rio Grande
do Sul: ver EI 70002429785 (rei. Des. Genaro Jos Baroni Borges), 70002325033
(rei. Des. Francisco Jos Moesch) e 70002397446 (rei. Desa. Terezinha de Olivei-
ra Silva), todos unnimes, do l
2
Grupo Cvel.
13. '"Tem-se entendido, para fins de interpretao dessa condio como en-
cerrada a execuo fiscal aps arremat ao, adjudicao e remi sso, sendo
173
Ainda, no retroage a lei tributria que de qualquer forma favo-
rea o agente, mas apenas a que deixe de definir o ato como infrao
ou comine penalidade menos severa. As hipteses esto nas alneas
a, b e c do inciso II do art. 106. So trs alneas, mas as situaes se
resumem a duas, pois a alnea b ("deixe de trat-lo como contrrio a
qualquer exigncia de ao ou omisso") em tudo e por tudo se equi-
vale alnea a ("deixe de defini-lo como infrao")
1 4
. Por bvio, o
que no contraria qualquer exigncia de ao ou omisso no consti-
tui infrao. A outra hiptese a de cominar penalidade menos seve-
ra que a prevista na lei vigente ao tempo de sua prtica (alnea c). a
situao da reduo da multa prevista para infrao (aqui, estamos
tratando de infraes e penalidades administrativas que consistem
em multas). Foi o caso da Lei Estadual do Rio Grande do Sul n.
10.932, de 14 de janeiro de 1997, que reduziu as multas previstas na
legislao do ICMS de 50% (para infraes privilegiadas), 100% (para
infraes bsicas) e 200% (para infraes qualificadas) para 30%,
60% e 120%, respectivamente, e gerou a controvrsia jurisprudencial
(hoje superada), j referida, quanto sua aplicao retroativa a atos
no definitivamente julgados.
Por derradeiro, a retroao da lei que extinguir infraes ou
reduzir penalidades ocorrer apenas no que tange multa ou ou-
tra sano. S estas podem ser abolidas ou reduzidas. O tributo
ser sempre devido e reger-se- pela lei vigente quando ocorreu o
fato gerador.
3. INTERPRETAO
Interpretao a atividade que visa busca do sentido e alcance
irrelevante a existncia ou no de embargos execuo procedentes ou no. De
geral modo, considera-se ato no definitivamente julgado o lanamento fiscal im-
pugnado por meio de embargos, uma vez que os atos administrativos no so imu-
nes reviso pelo Poder Judicirio" (STJ, I
a
Turma, REsp 207.402-0/RS, rei. Min.
Milton Luiz Pereira, j. 7-6-2001), Boletim do Superior Tribunal de Justia, n. 4/
2002, p. 71-2).
14. Nesse sentido: Hugo de Brito Machado, Curso, cit., p. 85.
174
de um texto legal. a atividade lgica pela qual se busca determinar
o sentido de uma regra jurdica
1 5
.
Para a doutrina tradicional, na atividade de interpretao, o
hermeneuta buscar aclarar o significado da lei, para ehminar dvidas na
sua aplicao. No haveria, a, atividade criativa, mas mero esclareci-
mento do que consta na lei. Para Kelsen, a aplicao do direito no pres-
supe mera interpretao da lei, mas sempre criao de normas jurdi-
cas. A diferena que o aplicador do direito (administrador ou juiz) cria
normas individuais e concretas, enquanto o legislador cria normas gerais
e abstratas. O limite da atividade judicante ou administrativa na criao
das normas individuais e concretas est nos parmetros postos pelo le-
gislador nas normas gerais e abstratas. Crculos concntricos, cada vez
com dimetros menores, representariam o mbito de criao de normas
pelo legislador constituinte, complementar, ordinrio, regulamentar (de-
cretos) e, finalmente, pelo aplicador do direito (administrador ou juiz)
1 6
.
15. "Interpretao a atividade lgica, em decorrncia da qual se declara o
que est determinado numa lei" (Amlcar de Arajo Falco, Introduo, cit., p.
63). "Interpretar explicar; esclarecer; dar o significado de vocbulo ou gesto;
reproduzir por outras palavras um pensamento exteriorizado; mostrar o sentido
verdadeiro de uma expresso: extrair, de frase, sentena ou norma, tudo o que na
mesma se contm" (Carlos Maximiliano, Hermenutica e aplicao do direito, 9.
ed., Rio de Janeiro, Forense, 1979. p. 9).
16. Assim poderamos representar graficamente o campo em que pode pro-
duzir normas o legislador de cada um dos nveis e afinal o aplicador (s este pro-
duz normas individuais e concretas):
CRIAO DE NORMAS INDIVIDUAIS
E CONCRETAS PELO APLICADOR DO DIREITO
175
De qualquer forma, h uma atividade cognoscitiva que o
aplicador do direito tem de realizar para exercer seu mister. Essa ati-
vidade chamada de interpretao, quando para a hiptese h norma
jurdica determinada, que o intrprete ir moldar ao fato concreto
sobre o qual ela incide (ir, em verdade, desvendar sua incidncia).
A essa atividade, independente da denominao que se d (no
vemos problema em adotar a tradicional denominao de interpreta-
o do direito), no possvel negar o carter criativo. Basta ter em
mira que, de uma mesma norma, pode-se, com facilidade, chegar a
interpretaes diferentes, que levaro a diferentes conseqncias ju-
rdicas, para que o carter criativo (de direito) da atividade do intr-
prete fique claro. Principalmente em sistemas de vasta proliferao
legislativa, nos quais freqentemente sobre um s fato podem incidir
diversas e diferentes norma jurdicas, com conseqncias dspares,
cabendo ao aplicador, inclusive, em atividade de interpretao, optar
pela incidncia de uma ou outra, o que levar a diferentes resultados
jurdicos.
Em direito tributrio no diferente. Vrios so os mtodos de
interpretao, que podem conduzir a diferentes resultados. No h
regra apriorstica, mandando utilizar um e afastar outros. Todos po-
dem ser utilizados, consoante a situao (podendo, por certo, o uso
de um ou outro levar a diferentes resultados e a a escolha do mtodo
implicar, sem dvida, atividade criativa do intrprete).
Examinemos os diversos mtodos de interpretao.
Interpretao literal ou gramatical. sempre o primeiro mto-
do de interpretao utilizado, mas tambm o mais pobre. Nele, toma-
se o texto legal e procede-se ao seu exame a partir do significado
vernacular das palavras utilizadas pelo legislador. a atividade de
leitura do texto legal e de sua compreenso pelo significado, na ln-
gua, de cada um dos vocbulos utilizados.
Na interpretao lgica ou sistemtica, busca-se integrar o pre-
ceito sob interpretao dentro do sistema jurdico a que pertence e
dele extrair concluso compatvel com o conjunto do ordenamento
naquele ramo do direito (" contra o Direito julgar ou emitir parecer,
tendo diante dos olhos, ao invs da lei em conjunto, s uma parte da
176
mesma"
1 7
). mtodo de interpretao mais valioso que a simples
interpretao literal, pois no se examina isoladamente o preceito,
guiando-se to-s pelo significado literal das palavras que emprega,
mas integra-se-o dentro do sistema jurdico a que pertence, extraindo
conseqncias adequadas ao sistema em que o preceito est inserido.
Interpretao teleolgica aquela que busca o fim visado pela
norma. Ou seja, interpreta-se a norma jurdica tendo em mira o obje-
tivo a ser alcanado com a edio da norma, o resultado prtico que
advir da interpretao adotada. Tanto quanto possvel, adota-se a
exegese que conduza a resultado mais adequado, jurdica e social-
mente
1 8
. Maximiliano, em sua obra clssica, aponta algumas regras
para utilizao do mtodo teleolgico: "a) as leis conformes no seu
fim devem ter idntica execuo e no podem ser entendidas de modo
que produzam decises diferentes sobre o mesmo objeto; b) se o fim
decorre de uma srie de leis, cada uma h de ser, quanto possvel,
compreendida de maneira que corresponda ao objetivo resultante do
conjunto; c) cumpre atribuir ao texto um sentido tal que resulte haver
a lei regulado a espcie a favor, e no em prejuzo de quem ela evi-
dentemente visa a proteger; d) os ttulos, as epgrafes, o prembulo e
as exposies de motivos da lei auxiliam a reconhecer o fim primiti-
vo da norma"
1 9
.
17. Celso, Digesto, I, 3, 24.
18. "Preocupa-se a Hermenutica, sobretudo depois que entraram em fun-
o de exegese os dados da Sociologia, com o resultado provvel de cada interpre-
tao. Toma-o em alto apreo; orienta-se por ele; varia tendo-o em mira. quando o
texto admite mais de um modo de o entender e aplicar. Quanto possvel, evita uma
conseqncia incompatvel com o bem geral; adapta o dispositivo s idias vitori-
osas entre o povo em cujo seio vigem as expresses de Direito sujeitas a exame.
"Prefere-se o sentido conducente ao resultado mais razovel, que melhor
corresponda s necessidades da prtica, e seja mais humano, benigno, suave.
" antes de crer que o legislador haja querido exprimir o conseqente e
adequado espcie do que o evidentemente injusto, descabido, inaplicvel, sem
efeito. Portanto, dentro da letra expressa, procura-se a interpretao que conduza a
melhor conseqncia para a coletividade" (Carlos Maximiliano, Hermenutica,
ci t , p. 165, grifos do original).
19. Carlos Maximiliano, Hermenutica, cit., p. 156, grifos do original.
177
A interpretao histrica, por sua vez, procura identificar os
elementos que, historicamente, cercaram a elaborao da lei. Procura
se situar no contexto histrico do tempo de elaborao da lei e des-
vendar, pelas idias vigentes quele momento e pelos debates
legislativos sobre sua elaborao, qual o objetivo visado pela norma.
Quando a elaborao de lei se faz no Poder Legislativo
2 0
, pelo figuri-
no das democracias parlamentares, os anais legislativos, os antepro-
jetos, os trabalhos das Comisses, as emendas oferecidas, aprovadas
e rejeitadas, os debates parlamentares, so ricos subsdios ao mtodo
histrico de interpretao. O mtodo, em si, permanece vlido e pode
ser empregado conjuntamente com os demais de interpretao
legislativa, atendendo-se, porm, que a inteno do legislador no
elemento decisivo na interpretao da lei. Uma vez completo o pro-
cesso de elaborao da lei, ela se torna independente de seu criador.
Vale dizer: significa pelo que ela (lei) objetivamente diga, ainda que
no expresse exatamente aquilo que o legislador (elaborador da lei)
pretendeu dizer. Havendo dicotomia entre o texto legal e a inteno
do legislador, vale o que a lei objetivamente diz, no o que seus auto-
res pretenderiam que ela dissesse.
Como j se mencionou, todos os mtodos de interpretao po-
dem ser utilizados em direito tributrio, em conjunto ou alterna-
damente. Antigamente, sustentava-se que o direito tributrio era di-
reito excepcional, pois impunha exaes coercitivas, independentes
de sua vontade, sobre o patrimnio dos cidados e, por isso, a inter-
pretao das leis tributrias devia ser sempre literal. Essa posio ,
hoje, totalmente ultrapassada. O direito tributrio direito comum,
pois os tributos no se destinam exigncia apenas em perodos ex-
cepcionais, mas so o meio normal e comum de os indivduos que
compem determinado Estado prestarem, na medida de sua capaci-
dade contributiva, os recursos necessrios ao custeio dos servios e
realizao das finalidades estatais
2 1
. Sendo direito comum, na inter-
pretao das leis tributrias pode se usar qualquer dos mtodos estu-
20. O que no ocorre, entre ns, com as medidas provisrias, por exemplo.
21. Amlcar Falco, Introduo, ci t , p. 10-1.
178
dados: alm do literal, tambm o lgico sistemtico, teleolgico,
histrico, sem excluso de qualquer deles.
Usar-se- apenas o mtodo literal de interpretao somente quan-
do a lei assim expressamente determinar. o caso do art. 111 do
Cdigo Tributrio Nacional, que manda interpretar literalmente a le-
gislao tributria que disponha sobre suspenso ou excluso do cr-
dito tributrio, outorga de iseno ou dispensa de cumprimento de
obrigaes acessrias.
Nesses casos, s se aplica o mtodo literal de interpretao.
Excluem-se os outros: no se pode usar o mtodo teleolgico, por
exemplo, para estender uma iseno a hiptese no contemplada pelo
legislador, mas que teria a mesma finalidade de outra iseno conce-
dida pela lei.
Mas a interpretao exclusivamente literal exceo e no re-
gra em direito tributrio. S se aplica quando h regra expressa assim
determinando; no silncio da lei, podem-se utilizar todos os mtodos
de interpretao.
Interpretao literal, j dissemos, aquela que se d nos limites
exatos do sentido vernacular das palavras utilizadas no texto legal. O
intrprete no pode ampliar a abrangncia da lei, alm do significado
literal de suas palavras. Interpretao literal, todavia, no significa
interpretao restritiva: o intrprete no pode ampliar o significado e
o alcance da lei, mas tambm no deve restringi-lo; h de se ater aos
exatos limites do significado literal (gramatical, vernacular) da nor-
ma legal.
As hipteses em que a lei tributria deve ser interpretada literal-
mente esto previstas no art. 111 do CTN: assim (com excluso dos
demais mtodos) se interpreta a lei tributria que dispe sobre sus-
penso ou excluso do crdito tributrio, outorga de iseno ou dis-
pensa do cumprimento de obrigaes acessrias.
As situaes de suspenso (da exigibilidade) do crdito tribut-
rio so, no sistema do Cdigo, as previstas no seu art. 151: moratria,
depsito, reclamaes (impugnaes) e recursos administrativos,
medidas liminares e parcelamento (que uma forma de moratria).
J os casos de excluso do crdito tributrio so a iseno e a anistia
(art. 175). Portanto, o inciso II do art. 111 (outorga de iseno) est
179
abrangido pelo inciso I (excluso do crdito tributrio). A repetio
parece ser de nfase: norma concessiva de iseno inteipreta-se lite-
ralmente, no podendo ser ampliada. Repita-se, porm, que a inter-
pretao exclusivamente literal s se aplica s hipteses previstas na
lei de forma expressa, que tambm no se ampliam. Assim, a regra de
iseno s se interpreta literalmente; regra de imunidade, no: a esta
podem ser aplicados quaisquer mtodos de interpretao, inclusive o
sistemtico, o teleolgico etc.
2 2
.
J os casos nos quais a lei tributria define infraes ou impe
penalidades interpretam-se de forma mais favorvel ao acusado e es-
to postos no art. 112 do CTN: ocorre tal em caso de dvida sobre a
capitulao legal do fato; a natureza ou as circunstncias materiais
do fato, ou a natureza ou extenso dos respectivos efeitos; a autoria,
imputabilidade ou punibilidade; e a natureza ou graduao da penali-
dade aplicvel.
O Cdigo listou, pois, os casos em que se aplica a interpretao
benigna. As hipteses mencionadas no art. 112, contudo, so bastan-
te amplas. Melhor cremos seria a lei ter dito que, na dvida, lei
tributria que define infraes ou impe penalidades interpreta-se
favoravelmente ao acusado, sem descer mincia da enumerao
casustica de hipteses.
Por outro lado, hoje h consenso doutrinrio de que no se apli-
cam em direito tributrio regras apriorsticas de interpretao. Os
velhos brocardos in dbio pro fisco (pela considerao de que os tri-
butos revertem em prol da sociedade, para ser aplicados na consecu-
o do bem comum) ou in dbio contra fisco (por ser a tributao
forma excepcional de exigncia, pelo Estado, de bens do patrimnio
particular) esto completamente superados. A interpretao das leis
tributrias no se faz de forma apriorstica a favor ou contra o fisco.
22. Amlcar de Arajo Falco, Imunidade e iseno tributria instituio
de assistncia social. Parecer, Revista de Direito Administrativo, n. 66, p. 372. "A
interpretao das normas que instituem imunidade deve ser ampla. A matria
pacfica na doutrina e na jurisprudncia. A regra do art. 111 do Cdigo Tributrio
Nacional aplica-se apenas iseno, no imunidade" (Luiz Felipe Silveira Difini,
Alcance..., Revista da Ajuris, p. 263).
180
mas pela aplicao das regras de interpretao das normas jurdicas
em geral e de todos os mtodos de interpretao j referidos, exceto
nas hipteses expressas na lei.
Tambm no prevaleceu a chamada "interpretao econmica",
segundo a qual a interpretao das leis tributrias deveria se guiar
pelos efeitos econmicos buscados pelas partes, desconsiderando-se
as formas jurdicas empregadas. Sustentava-se que o direito tribut-
rio deveria ser interpretado funcionalmente, tendo em mira os aspec-
tos econmicos do fato gerador, mais do que sua forma jurdica. Tal
idia ganhou impulso na doutrina alem
2 3
. Entre ns, sustentava
Amlcar Falco: "O que interessa ao direito tributrio a relao eco-
nmica. Um mesmo fenmeno da vida pode apresentar aspectos di-
versos, conforme o modo de encar-lo e a finalidade que, ao consider-
lo, se tem em vista. Assim, em direito civil, interessam os efeitos dos
atos e as condies de validade exigidas para a sua constituio ou
formao. A conformao externa do ato, pois, que importa parti-
cularmente. Ao direito tributrio s diz respeito a relao econmica
a que esse ato deu lugar, exprimindo, assim, a condio necessria
para que um indivduo possa contribuir, de modo que, j agora, o que
sobreleva o movimento de riqueza, a substncia ou essncia do ato,
seja qual for a sua forma externa"
2 4
.
Tal posio, como se apontou, no prevaleceu. No se pode ig-
norar o contedo jurdico do ato, para valorar apenas seu fim. Entre
duas diferentes formas jurdicas de obter o mesmo efeito econmico,
pode o contribuinte optar por aquela que gera menores nus fiscais
ou evita a ocorrncia do fato gerador. Por exemplo, se a cesso de
direitos hereditrios sujeita-se ao ITCD e a renncia no, e com esta,
retomando o valor ao monte-mor, obtm-se, no caso, o mesmo efeito
econmico (se o herdeiro beneficiado pelo retorno ao monte o mes-
mo a que se pretendia ceder os direitos hereditrios), vlida a opo
pela forma jurdica que evita a ocorrncia do fato gerador do tributo,
embora o resultado econmico seja igual. Se ao receber um crdito
23. Nesse sentido: Enno Becker, Ernest Blumenstein, Wilhelm Merk e Johanes
Hein.
24. Introduo, cit., p. 76, grifo nosso.
181
em conta corrente bancria, ao sac-lo ocorria incidncia de CPMF,
podia optar por receb-lo em dinheiro, evitando a ocorrncia do fato
gerador, embora o resultado econmico seja o mesmo. O intrprete
no pode desconsiderar o contedo jurdico do ato e pretender exigir
o tributo, s porque foi alcanado o mesmo efeito econmico, por-
que tal implicaria inclusive exigir tributo sem lei que o institusse,
por interpretao (dita econmica) quanto aos efeitos do ato, em afron-
ta ao princpio da legalidade tributria.
A Lei Complementar n. 104, de 10 de janeiro de 2001, acres-
ceu, ao art. 116 do CTN, um pargrafo nico, com a seguinte reda-
o: "A autoridade administrativa poder desconsiderar atos ou ne-
gcios jurdicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrn-
cia do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos
da obrigao tributria, observados os procedimentos a serem esta-
belecidos em lei ordinria".
a denominada norma geral antieliso. A lei recente e, por-
tanto, ainda no houve tempo para a doutrina e a jurisprudncia fir-
marem sua interpretao. Observa-se ainda que a norma no auto-
aplicvel, porque dependente de fixao de procedimentos (que le-
vem desconsiderao dos atos em questo) em lei ordinria, ainda
inexistente. De qualquer forma, tal disposio tem de ser interpreta-
da dentro dos parmetros antes delineados, ou seja, no poder
desconsiderar atos lcitos, praticados para evitar a ocorrncia de fatos
geradores, dependentes da vontade do agente.
Finalmente, em matria de interpretao da legislao tribut-
ria, h a regra do art. 118 do CTN:
"A definio legal do fato gerador interpretada abstraindo-se:
I da validade jurdica dos atos efetivamente praticados pelos
contribuintes, responsveis, ou terceiros, bem como da natureza do
seu objeto ou dos seus efeitos;
II dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos".
Para o direito tributrio irrelevante a legalidade, a validade
dos atos praticados perante outros ramos do direito e sua moralidade
ou conformao aos chamados "bons costumes". Assim, so tribu-
tveis os rendimentos auferidos de atividades ilegais como o "jogo
182
do bicho", o exerccio ilegal de profisso, ou consideradas contrrias
moral, como o exemplo sempre mencionado da prostituio.
A regra dita do non olet ("no cheira")
2 5
, ou ao direito tribut-
rio irrelevante se a origem do recurso "cheira mal". Fbio Fanucchi
ensina que "a est consagrada, principalmente, a tributao de atos
invlidos juridicamente entre os quais, necessariamente se incluem
os atos ilcitos. Da porque o enriquecimento ilcito sofre o mesmo
tratamento tributrio que a legislao do imposto de renda reserva
para o enriquecimento lcito. Da porque o contribuinte no poder
alegar nulidade ou anulao de ato ou negcio, para se escusar do
cumprimento de uma obrigao tributria. Da porque, at mesmo os
negcios que envolvam objeto ilcito podem determinar o nascimen-
to de uma obrigao tributria. Todos esses fatores so suficientes
para determinar aquilo que a legislao tem em mira quando estipula
uma obrigao tributria: a avaliao da capacidade contributiva do
sujeito passivo, que j foi manifestada atravs da realizao dos atos"
2 6
.
A nosso ver, a lei no poder definir a prtica de ato ilcito como
hiptese de incidncia de tributo, salvo finalidade extrafiscal de
desestmulo a sua prtica, alm de outras sanes penais ou adminis-
trativas. O que freqentemente ocorre a lei definir determinada hi-
ptese de incidncia, sem considerar se nos atos que levem sua
realizao ocorre ou no elemento de ilicitude. Por exemplo, o fato
25. "As expresses non olet ao texto usadas por Hensel e de que Bhler
se servira para designar o ' princpio do non olet (' das Prinzipi des non olet')-.- so
atribudas a Vespasiano, em resposta a seu filho Tito que lhe sugeria extinguir o
imposto, ento criado, sobre as cloacas ou mictrios pblicos os ironicamente
chamados de monumenta Vespasiani ou simplesmente Vespasiani. Quis o impera-
dor romano desse modo significar que o dinheiro no tem cheiro, importando es-
sencialmente ao Estado o emprego que faa dos seus tributos e no a circunstncia
de reputar-se ridcula ou repugnante a fonte de que provenham. Claro est que, na
sua verso atual, as expresses perderam o significado cnico da anedota, para se
penetrarem de alto sentido tico, qual o de procurar atingir isonomicamente a ca-
pacidade econmica do contribuinte sem preconceitos falsos ou ingnuos pruridos
de sentimentalismo piegas quanto licitude da atividade que constitua o fato gera-
dor do tributo" (Amlcar de Arajo Falco, Fato gerador, cit., p. 46, nota 35).
26. Curso, cit., v. 1, p. 242.
183
gerador do imposto de renda aquisio de disponibilidade econ-
mica ou jurdica de renda. E irrelevante (a circunstncia no faz par-
te da hiptese de incidncia) se essa disponibilidade foi adquirida
em funo de atividades lcitas ou ilcitas
2 7
. De uma forma (atividade
lcita) ou outra (atividade ilcita), no momento em que o sujeito pas-
sivo adquire a disponibilidade de renda realiza-se a hiptese de inci-
dncia e incide a norma de tributao. Da mesma forma, a hiptese
de incidncia do ICMS o "fornecimento de alimentao, bebidas e
outras mercadorias por qualquer estabelecimento"
2 8
. Pouco importa
se nesse estabelecimento exercem-se outras atividades ilcitas ou con-
trrias moral (por exemplo, venda de drogas ou prostituio). O
fato gerador o fornecimento de alimentao ou bebidas, indepen-
dente da licitude ou no, da moralidade ou no, das atividades desen-
volvidas no estabelecimento.
Mas ainda aqui no se trata de interpretao econmica ou con-
siderar apenas os efeitos econmicos do ato e no sua forma jurdica,
porm to s a considerao de que a lei, como se disse, pode definir
hiptese de incidncia sem nela (hiptese de incidncia) incluir, como
elemento necessrio, a validade ou no dos atos praticados para sua
concretizao.
4. INTEGRAO
Na interpretao da legislao, tem-se norma expressa sobre o
fato, mas se busca clarear seu sentido e alcance. Quando se trata de
integrao, no h norma expressa sobre o fato em questo (h lacu-
na, a respeito, na lei) pelo que vai se buscar, no sistema jurdico como
um todo, a soluo para a situao no expressamente prevista.
Assim, o art. 108 do CTN estatui: "Na ausncia de disposio
expressa, a autoridade competente para aplicar a legislao tributria
27. Por isso, o art. 6
2
da Lei n. 8.021. de 12-4-1990, permite o lanamento de
ofcio do imposto de renda, arbitrando-se os rendimentos com base na renda pre-
sumida, mediante utilizao dos sinais exteriores de riqueza. No importa, pois
(no elemento da hiptese de incidncia), a licitude ou no das atividades-que
geraram a renda assim presumida.
28. Lei Estadual do Rio Grande do Sul n. 8.820, de 27-1-1989, art. 4
2
, II.
184
utilizar, sucessivamente, na ordem indicada: I a analogia; II
os princpios gerais de direito tributrio; III os princpios gerais de
direito pblico; IV a eqidade" (grifo nosso).
Portanto, na interpretao, sobre o fato h norma expressa, cuja
busca do exato significado objetivo da atividade interpretativa; na
integrao, sobre o fato no h norma (expressa) e o encontro de
soluo dentro do sistema jurdico, para a hiptese no regrada ex-
pressamente, o escopo da atividade integrativa.
A integrao da legislao ser feita pela autoridade competen-
te, que pode ser a autoridade administrativa (rgos do fisco) ou judi-
cial (juiz). A lei refere os recursos a serem utilizados para integrao
da legislao tributria, determinando, porm, sua utilizao na or-
dem mencionada na lei. H, pois, uma gradao legal na utilizao
dos mtodos integrativos (o que no ocorre na interpretao): o
aplicador da lei deve se valer primeiro da analogia; se por tal via no
encontrar soluo para o fato, utilizar os princpios gerais de direito
tributrio; se ainda assim no for possvel desvendar o direito aplic-
vel quela particular situao, valer-se- dos princpios gerais do di-
reito pblico e s se ainda pelo uso destes no puder solver o caso
concreto, poder faz-lo por eqidade.
Examinemos, ento, os mtodos de integrao a serem utiliza-
dos em ordem sucessiva, como dissemos.
Analogia. Analogia consiste em aplicar para o fato no expres-
samente previsto em lei (para o qual no h, pois, norma legal espec-
fica) norma expressa existente para caso semelhante. Assim, se para
a hiptese A no h norma legal expressa, mas existe norma especfi-
ca a disciplinar a hiptese A', que no igual, mas semelhante,
aplico hiptese A, por analogia, a norma existente para a hiptese
semelhante A'.
O uso da analogia legtimo para integrao da legislao tri-
butria. H, porm, ressalva expressa no art. 108, l
s
, do CTN de
que o emprego da analogia no poder resultar na exigncia de tri-
buto no previsto em lei. conseqncia do princpio da legalidade
tributria: tributo s pode ser institudo por lei, no por integrao,
via analogia. Se para determinada situao, no h lei instituindo
185
tributo (sobre aquela hiptese no incide qualquer regra jurdica a
obrigar o pagamento de tributo), no posso tomar regra que incide
sobre hiptese semelhante (mas no igual) para exigir tributo sem
lei que erija aquele fato (e no outro, ainda que semelhante) em
hiptese de incidncia. Do contrrio, estar-se-ia criando tributo no
por lei, mas por atividade de integrao, por analogia, o que ofende
ao princpio da legalidade, que basilar em direito tributrio.
Princpios gerais de direito tributrio. So normas gerais, pr-
prias ao ramo do direito em questo, que servem de norte para inter-
pretar as regras pontuais de direito tributrio e para buscar soluo
sistemtica para aquelas situaes no previstas nas regras especfi-
cas (a, a atividade de integrao). Princpios so mandamentos nu-
cleares de um sistema
2 9
. Esto previstos na Constituio (principal-
mente, em face da tendncia de crescente constitucionalizao do
direito tributrio entre ns, com as detalhadas disposies a respeito
da Constituio de 1988) e no Cdigo Tributrio Nacional. So, entre
outros, como j vimos (Captulo III Sistema constitucional tribu-
trio, n. 2 Princpios constitucionais tributrios), os princpios da
legalidade tributria, da anterioridade, da universalidade, da isonomia
concreta, da irretroatividade, da capacidade contributiva, da proibi-
o de confisco, da vedao de restries ao trfego de pessoas e
bens, e, com relao a certos tributos
3 0
, da no-cumulatividade e da
seletividade.
Princpios gerais de direito pblico. So as normas de igual
abrangncia cuja funo norteadora no se limita ao ramo do direito
tributrio, mas abrange todo o direito pblico (especialmente admi-
nistrativo, constitucional e financeiro). Tais princpios encontram-se,
em sua maioria, constitucionalizados e so, entre outros, os princ-
pios de proporcionalidade, razoabilidade, igualdade, impessoalidade,
responsabilidade, moralidade, publicidade, eficincia, representao,
federao, devido processo legal.
29. Celso Antnio Bandeira de Mello, Curso, cit.. p. 450.
30. Basicamente, ICMS, IPI e impostos residuais.
186
Eqidade. A origem remota da eqidade est nos apelos dirigi-
dos ao rei, para que, em nome da justia e generosidade, este modifi-
casse as decises dos tribunais da common law. Essas atribuies
foram sendo delegadas ao Chanceller e criados verdadeiros tribunais
da Chancelaria, chamados tribunais da equity. Com o decorrer do
tempo, essas regras tambm se tornaram jurdicas e parte do direito
ingls e os Judicature Acts de 1875 suprimiram a estrutura dualista
da coexistncia de tribunais da common law e tribunais da equity.
Eqidade significa justia. Decidir por eqidade significa resol-
ver determinada situao segundo o conceito de justia prevalente
em certo momento e organizao social. E a deciso pelo senso de
justia do julgador, interpretando o conceito de justia prevalente na
sociedade em que est integrado.
A eqidade, ou seja, o senso de justia, no caso concreto, um
dos mtodos de integrao da legislao tributria (busca de soluo
no sistema jurdico do qual faz parte a noo de justia para
situao sem previso expressa na lei). Porm, o aplicador do direito
s pode se valer da eqidade quando for impossvel solucionar o caso
concreto com que se depara pelo recurso aos demais meios de
integrao (que antecedem o uso da eqidade, na ordem do art. 108
do CTN): analogia, princpios gerais de direito tributrio e princpios
gerais de direito pblico. Ainda, nos termos do art. 108, 2-, do C-
digo, o emprego da eqidade no poder resultar na dispensa do pa-
gamento do tributo devido. Isto tambm conseqncia do princpio
da legalidade: proibido exigir tributo sem lei que o estabelea e
havendo lei a instituir o tributo, sobre aquele fato incide a norma
tributante, e o tributo no pode ser dispensado, sem lei, por eqidade,
porque tributo cobrado mediante atividade administrativa plena-
mente vinculada (todo o contedo da atividade determinado pela
lei) CTN, art. 3
a
.
O art. 172, IV, do CTN dispe que a lei pode autorizar a auto-
ridade administrativa a conceder, por deciso fundamentada, re-
misso (perdo) total ou parcial do crdito tributrio, atendendo a
consideraes de eqidade, em relao com as caractersticas pes-
soais ou materiais do caso. A contradio apenas aparente. O per-
do do crdito tributrio por eqidade depende de expressa autori-
187
zao legal. O que a autoridade administrativa (ou o juiz) no pode
dispensar o pagamento de tributo, por eqidade, sem lei que ex-
pressamente o autorize a tal.
Os princpios gerais de direito privado, por seu turno, utili-
zam-se somente para fixar a definio, o contedo ou o alcance
dos institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados pelo
direito tributrio. Conceitos construdos no direito privado, como
prescrio, decadncia, pagamento, quitao, compensao, quan-
do utilizados pelo direito tributrio, tero sua definio, contedo
e alcance determinados consoante as regras e princpios gerais do
direito privado.
A utilizao dos princpios gerais de direito privado pelo direito
tributrio, todavia, limitar-se- a isto: seu uso na caracterizao dos
institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados pelo di-
reito tributrio (CTN, art. 109). O uso dos princpios gerais de direito
privado no meio de integrao da legislao tributria; apenas o
so os princpios gerais de direito tributrio e de direito pblico.
Ainda, utilizando conceitos e formas de direito privado, o direi-
to tributrio pode alterar-lhes os efeitos, ou seja, por regra expressa,
atribuir a um instituto (de direito privado) conseqncias tributrias
diversas daquelas que dele decorrem no direito civil ou comercial.
Assim, lcito uma pessoa jurdica atribuir o pr-labore que entender
a seus administradores, mas s poder abat-lo do lucro real para fins
de imposto de renda, at o limite admitido pelas leis tributrias. O
pagamento de prestao posterior, em direito civil, gera presuno
(relativa) de pagamento das anteriores (CC, art. 322); j em direito
tributrio o pagamento de uma prestao no gera presuno de pa-
gamento das demais (CTN, art. 158, I); a compensao em direito
civil opera-se automaticamente entre dvidas lquidas, vencidas e de
coisas fungveis e em direito tributrio depende de lei que a autorize
(CTN, art. 170).
Todavia, a lei tributria no pode alterar, mesmo para fins tribu-
trios, institutos, conceitos e formas de direito privado utilizados,
expressa ou implicitamente, pelas Constituies Federal ou Estadu-
ais ou pelas Leis Orgnicas do Distrito Federal ou dos Municpios,
188
para definir ou limitar competncias tributrias (CTN, art. 110). Se-
ria at desnecessria norma expressa nesse sentido, devendo se con-
siderar a meno apenas como tendo o intuito de maior clareza ou
nfase. Se o instituto utilizado pela Constituio para delimitar com-
petncia tributria, alterando-se sua definio (ainda que to-s para
fins tributrios), estar-se- ampliando ou restringindo por lei
infraconstitucional a competncia outorgada pela Constituio.
Ainda que por via oblqua, estar-se-ia alterando disposio constitu-
cional, por norma de menor hierarquia, em flagrante inconstitu-
cionalidade. Assim, no pode a lei municipal considerar um autom-
vel bem imvel, para efeitos de incidncia do imposto sobre trans-
misso inter vivos por ato oneroso de bens imveis (ITIV). Estaria
tributando, inconstitucionalmente, transmisso de bem mvel, quan-
do a Constituio s lhe outorgou competncia para tributar trans-
misses de imveis.
189
CAPTULO VI
F ATO G E R A D O R
1. NOO. HIPTESE DE INCIDNCIA E FATO IM-
PONVEL
A expresso "fato gerador" consagrou-se no direito tributrio
brasileiro. Tendo sido adotada pela maioria da doutrina j desde os
clssicos (Rubens Gomes de Sousa, Amlcar de Arajo Falco, Ruy
Barbosa Nogueira, Gilberto de Ulha Canto, Fbio Fanucchi), foi
acolhida pelo Cdigo (Captulo II do Ttulo II do Livro II) e pelo
restante da legislao.
A consagrao do termo, entre ns, deveu-se ao artigo de Gaston
Jze, intitulado "O fato gerador do imposto", publicado na Revista de
Direito Administrativo, n. 2, p. 50. O artigo, no dizer de Geraldo
Ataliba, "marcou poca e determinou imediata e total adeso a esta
terminologia"
1
.
Com efeito, essa denominao utilizada no direito francs (fait
gnrateur). Em espanhol, utiliza-se hecho imponible; no direito tri-
butrio alemo, steuertatbestand (suporte fctico do tributo); e no
direito italiano, a expresso equivalente fattispecie.
As diferentes expresses referem-se ao mesmo fenmeno. No
entanto, a melhor compreenso do que vem a ser o fato gerador
relativamente recente.
Primeiro, pensou-se que a categoria "fato gerador" fosse um
instituto especfico do direito tributrio. No . A fenomenologia da
1. Hiptese, cit., p, 50.
190
juridicizao (ou da incidncia de normas jurdicas sobre fatos, trans-
formando-os em fatos jurdicos) ocorre no direito tributrio exata-
mente como nos demais ramos do direito, aplicando-se, sem qual-
quer alterao, nossa disciplina os estudos a respeito da Teoria Ge-
ral do Direito, entre ns desenvolvidos especialmente por Pontes de
Miranda. Alfredo Augusto Becker teve o mrito incontestvel de
mostrar a plena aplicao ao direito tributrio da teoria de Pontes de
Miranda sobre a estrutura lgica e a incidncia da norma jurdica
2
.
Segundo, pela expresso nica "fato gerador" a doutrina vinha
se referindo a duas realidades distintas: a descrio legal e hipottica
do fato que geraria a obrigao de pagar tributo e a ocorrncia con-
creta desse fato, do que evi dent ement e redundava confuso
terminolgica.
A correta compreenso do fenmeno da incidncia das normas
tributrias esclarece-nos que ela se d exatamente da mesma forma
que o das demais regras jurdicas e aclarar as duas realidades distin-
tas que por muito tempo a doutrina nominou, indiferentemente, de
uma expresso s: fato gerador.
Becker, escrevendo em 1963, pioneiramente na ainda incipiente
doutrina tributria brasileira, apontou:
"Dissecada em sua estrutura lgica, a regra jurdica se decom-
pe em duas partes:
a) a hiptese de incidncia (' fato gerador, suporte fctico,
fattispecie, Tatbestand');
b) a regra (a norma, a regra de conduta, o preceito).
Filmada a regra jurdica em sua atuao dinmica, verifica-se
que acontece o seguinte:
2. "A fenomenologia do 'fato gerador' (hiptese de incidncia, suporte fctico,
etc.) no especificidade do Direito Tributrio e nem do Direito Penal, pois toda e
qualquer regra jurdica (independente de sua natureza tributria, civil, comercial,
processual, constitucional, etc.) tem a mesma estrutura lgica: a hiptese de inci-
dncia (fato gerador, suporte fctico, etc.) e a regra (norma, preceito, regra de
conduta) cuja incidncia sobre a hiptese de incidncia fica condicionada reali-
zao desta hiptese de incidncia" (Alfredo Augusto Becker, Teoria, cit., p. 319).
191
a) realizao da hiptese de incidncia; isto , a hiptese deixa
de ser hiptese porque se realizou pelo acontecimento de todos os
fatos nela previstos;
b) incidncia da regra jurdica sobre a hiptese de incidncia
realizada;
c) juridicizao da hiptese de incidncia (em virtude da inci-
dncia a hiptese de incidncia se juridiciza);
d) irradiao da eficcia jurdica (dos efeitos jurdicos ou con-
seqncias jurdicas da incidncia);
d a) irradiao da relao jurdica, vinculando o plo positivo
(sujeito ativo) ao plo negativo (sujeito passivo);
d b) irradiao do contedo jurdico da relao jurdica: direito
prestao e correlativo dever de prest-la, pretenso prestao e
correlativa obrigao de prest-la, coao e correlativa sujeio"
3
.
Como se v, o que Becker chamou de atuao dinmica da re-
gra jurdica (tributria) no difere da fenomenologia da incidncia
das regras jurdicas em geral (e como conseqncia da incidncia, a
juridicizao dos suportes fticos que, com isso a incidncia da
norma jurdica , tornam-se fatos jurdicos). Em direito tributrio,
muito sinteticamente, temos a descrio hipottica do fato em lei (hi-
ptese de incidncia). Ocorrendo, concretamente, no mundo real, o
fato hipoteticamente descrito na hiptese de incidncia (fato
imponvel), sobre ele incide a norma jurdica. O fato imponvel (su-
porte ftico) se juridiciza e dali decorre a irradiao de sua eficcia:
surgimento da obrigao tributria (de pagar tributo ao Estado).
Becker escreveu, em 1963, antes mesmo do Cdigo Tributrio
Nacional. A doutrina no chegou a influenciar o Cdigo, mas foi
3. Teoria, cit., p. 64 e 65, grifos do original. Observa-se que nem toda
norma jurdica contm o trinomio direito-dever, pretenso-obrigao e coao-
sujeio. Tal s ocorre nas normas ditas completas ou sancionatrias (contm
em si a sano para hi pt ese de no- cumpri ment o voluntrio). H normas
programticas, por exemplo, que contm em si apenas o primeiro dos elementos
do trinomio (direito-dever); h outras, que contm apenas os dois primeiros (di-
reito-dever; pretenso-obrigao), e finalmente as normas ' -completas" onde es-
to presentes os trs elementos.
192
fonte inspiradora de cursos de especializao em direito tributrio,
que tiveram lugar j no incio da dcada de 1970, na Faculdade de
Direito da Pontifcia Universidade Catlica de So Paulo. Hoje, seu
pioneirismo tem reconhecimento geral
4
. Mas foi a partir da monografia
de Geraldo Ataliba, publicada originalmente em 1973
5
, que a distin-
o entre as duas realidades diferentes, antes indistintamente
nominadas pela doutrina tributria (e pela lei) com a expresso "fato
gerador", generalizou-se na doutrina brasileira:
"Tal a razo pela qual, sempre distinguimos estas duas coisas,
denominando hiptese de incidncia ao conceito legal (descrio le-
gal, hipottica, de um fato, estado de fato ou conjunto de circunstn-
cias de fato) e 'fato imponvel' ao fato efetivamente acontecido num
determinado tempo e lugar, configurando rigorosamente a hiptese
de incidncia"
6
.
Portanto, hiptese de incidncia a previso legal abstrata do
fato que gerar a obrigao de pagar tributo; fato imponvel a ocor-
rncia concreta, no mundo fsico, daquele fato (antes abstratamente
descrito na norma).
A terminologia adotada por Geraldo Ataliba a mais generali-
zada. H, porm, na doutrina a utilizao de outras expresses de uso
bastante corrente
7
: fato gerador in abstrato (para a hiptese de inci-
dncia) e fato gerador in concreto (para o fato imponvel). Becker
chamava-os "hiptese de incidncia" e "hiptese de incidncia reali-
4. Paulo de Barros Carvalho aponta em seu prefcio 3
a
edio da Teoria,
cit., que "Becker, ainda em vida. teve clara noo da importncia extraordinria de
sua obra e do papel que ela significou para uma grande mudana no rumo dos
estudos daquele setor do conhecimento jurdico, como pode se verificar da leitura
do Carnaval Tributrio que, at certo ponto, revela a conscincia autobiogrfica
do autor".
5. Para o aprofundamento do tema e estudo da evoluo da doutrina brasilei-
ra no exame cientfico do "fato gerador", de todo recomendvel a leitura do j
citado artigo de Gaston Jze, O fato gerador do imposto, Revista de Direito Admi-
nistrativo, n. 2, p. 50, e RF, 104/36, do livro de Becker {Teoria, cit.) e das
monografias a respeito de Amlcar de Arajo Falco {Fato gerador, cit.) e Geraldo
Ataliba {Hiptese, cit.).
6. Geraldo Ataliba, Hiptese, cit., p. 50.
7. Nesse sentido, entre outros, Zelmo Denari, Curso, cit., p. 157-9.
193
zada"
8
. Ataliba, que sempre reconheceu o pioneirismo e a relevncia
dos estudos de Becker, faz restries a esta ltima denominao, afir-
mando que hiptese realizada um contra-senso, pois se se trata de
fato ocorrido no mais hiptese e, por isso, a substitui por "fato
imponvel"
9
.
A questo meramente terminolgica e parece no haver ex-
presso imune a restries. A expresso "fato imponvel", adotada
por Ataliba, evidente traduo do espanhol hecho imponible que,
alis, no direito espanhol utilizada para designar indistintamente os
dois momentos da dinmica tributria: a previso legal e a ocorrncia
concreta do fato, como fica claro na observao de Perez de Ayala,
citado pelo prprio Geraldo Ataliba: "Si empregar-se o termo fato
imponvel para designar tanto o conceito legal (fato imponvel em
abstrato) como a realizao desse conceito legal (fato imponvel real
ou concreto). J vimos como nos artigos 23 e 25 da lei geral tributria
(espanhola) emprega-se a expresso fato imponvel para designar
ambas as noes"
1 0
.
Com tais reservas e explicitado o que se deve entender pela ex-
presso, utilizaremos a terminologia "hiptese de incidncia" e "fato
imponvel" para designar, respectivamente, a previso legal do fato e
sua ocorrncia.
O Cdigo (elaborado depois da publicao da obra de Becker,
mas antes da monografia de Ataliba) no faz a distino e usa apenas
a expresso "fato gerador" para referir-se aos dois momentos j men-
8. "O mundo total compe-se de fatos, em que novos fatos acontecem e com
o acontecer dos novos fatos realiza-se a hiptese de incidncia da regra jurdica,
desencadeando a incidncia desta sobre a sua hiptese de incidncia realizada.
Esta incidncia juridiciza a hiptese de incidncia e a hiptese de incidncia
juridicizada fato novo que entrou para dentro do mundo jurdico: o fato jurdico"
{Teoria, ci t , p. 300, grifos do original).
9. "A adoo de uma s expresso seja fato gerador ou outra qualquer
leva o escritor a situaes difceis. At mesmo um jurista do porte de A. Becker se
v na contingncia de ter que referir-se ' hiptese realizada' , o que um contra-
senso, pois, se se trata de fato j acontecido, no mais hiptese, e vice-versa"
(Geraldo Ataliba, Hiptese, cit., p. 51).
10. Jos Luiz Perez de Ayala, Derecho tributrio, Editorial de Derecho
Financiero, Madrid, 1968, p. 150, citado por Geraldo Ataliba, Hiptese, cit., p. 51.
194
cionados. Assim, que seu art. 114, pretendendo conceituar o fato ge-
rador, diz ser "a situao definida em lei como necessria e suficiente
sua ocorrncia". V-se que a referncia situao definida em lei
relaciona-se hiptese de incidncia; j a meno ocorrncia apon-
ta em direo ao fato imponvel, deixando claro que o legislador no
tinha presente a distino.
Posto isto, podemos apontar algumas caractersticas da hipte-
se de incidncia e do fato imponvel.
A hiptese de incidncia descreve, tipifica, determinado fato.
Tal como em direito penal no h crime sem prvia lei que o defina,
em direito tributrio no h tributo sem prvia lei que defina sua hi-
ptese de incidncia. Essa descrio da hiptese de incidncia (des-
crio normativa de um fato tpico) deve ser precisa e determinada,
como pressuposto de segurana jurdica, para tornar efetiva a garan-
tia assegurada ao contribuinte, pelo princpio da legalidade. Este se-
ria inefetivo se s a lei pudesse criar tributo, mas pudesse faz-lo por
descrio imprecisa, fluida, a permitir ao fisco interpretao ampla
para o fim de exigir tributos. Como no direito penal, a hiptese deve
atender ao requisito de tipicidade: descrio precisa e detalhada de
todos os elementos do fato que, uma vez ocorrendo, gerar a obriga-
o de pagar tributo
1 1
.
O fato imponvel sempre um fato jurdico "stricto sensu". A
afirmativa deve ser explicada.
Os fatos jurdicos em sentido lato dividem-se em fatos jurdicos
stricto sensu, atos-fatos jurdicos e atos jurdicos
1 2
. Fatos jurdicos
11. Mizabel de Abreu Machado Derzi {Direito tributrio, direito penal e
tipo, So Paulo, Revista dos Tribunais, 1988) sustenta ser o que chamado tipo,
em verdade conceito fechado, determinado, com notas fixas e irrenunciveis, en-
quanto os tipos seriam ordens de estrutura flexvel, graduvel e de caractersticas
renunci vei s (p. 248) . A nosso ver, a di ver gnci a pr edomi nant ement e
terminolgica. O que se exige da hiptese de incidncia a descrio precisa e
determinada do fato que, ocorrendo, far incidir a norma e criar a obrigao de
pagar tributo, chame-se isso de tipo (como faz a doutrina clssica de direito penal
e tributrio) ou de conceito fechado.
12. Os atos jurdicos ainda se dividem em atos jurdicos stricto sensu (ou
unilaterais), como as declaraes unilaterais de vontade (por exemplo, emitir uma
195
stricto sensu so aqueles que resultam apenas de fato da natureza,
independente de qualquer ato humano: nascimento, morte, maiorida-
de, aluvio, produo de frutos etc. Atos-fatos jurdicos so aqueles
que para se produzir o fato necessrio ato humano, mas irrelevante
para a norma jurdica se houve ou no vontade de pratic-lo: so os
atos reais (produo de obra artstica, pesca, caa) e os casos de inde-
nizao e caducidade sem culpa. Em todos eles, a vontade irrelevante;
no importa se o ato de caar foi predeterminado ou no, ou se a
inao que resultou na decadncia ou prescrio foi fruto de vontade
consciente ou no. Ato-fato aquele no qual h pode haver
vontade do homem em pratic-lo, mas a existncia ou no dessa von-
tade irrelevante para o direito. E no ato jurdico, o cerne do seu
pressuposto fctico a vontade humana dirigida a fim lcito. Para sua
prtica, o elemento fundamental a vontade humana. So as declara-
es unilaterais de vontade e os contratos.
Pois bem, o fato imponvel sempre um fato jurdico "stricto
sensu".
Isso significa que no pode ser fato imponvel, fato em que rele-
vante a vontade humana, como uma compra e venda, por exemplo?
No. Significa que se a lei tributria escolher uma tal situao
como hiptese de incidncia, o que releva para fins tributrios o
fato resultante (que como veremos indicirio de capacidade
cont ri but i va) , sendo i rrel evant e para o di rei t o t ri but ri o a
exteriorizao de vontade para sua prtica. Para tributar uma com-
pra e venda no relevante a vontade das partes que se consubstancia
no contrato, mas o fato jurdico da compra e venda, que denota capaci-
dade contributiva
13
.
nota promissria) e negcios jurdicos (ou atos jurdicos bilaterais), em que existe
a participao da vontade de pelo menos duas partes os contratos. Omitimos
aqui a classificao dos fatos jurdicos ilcitos, por no interessarem ao direito
tributrio. Para um excelente resumo da doutrina de Pontes de Miranda sobre fato
jurdico, ver Marcos Bernardes de Mello, Teoria do fato jurdico, So Paulo, Sa-
raiva, 1985. Na obra de Pontes, Tratado, cit., v. 2 e 3.
13. No por outro motivo que, se o agente for incapaz, o ato nulo para o
direito civil e no para o direito tributrio. Para este, irrelevante a vontade na
prtica do ato. Basta o fato em si, a representar indcio de capacidade contributiva.
196
A propsito, ensina Geraldo Ataliba:
"V-se que a melhor doutrina unnime na afirmao da tese
segundo a qual o fato imponvel um fato jurdico e no um ato
jurdico. Isto quer dizer: se a lei colocar como aspecto material da
hiptese de incidncia um fato que para outros ramos do direito
voluntrio, para o direito tributrio esse fato ser fato jurdico, sim-
plesmente, sendo indiferente sua classificao como fato voluntrio
ou no.
Em outras palavras: para o direito tributrio irrelevante a
vontade das partes na produo de um negcio jurdico. Tal vonta-
de relevante, para os efeitos privados (negociais) do negcio. Para
o direito tributrio a nica vontade relevante, juridicamente, a von-
tade da lei, que toma esse negcio (ou ato unilateral privado) como
fato, ao coloc-lo, como simples fato jurdico, na hiptese de inci-
dncia"
1 4
.
O fato imponvel um fato de significado econmico. Mais:
nos Estados em que foi constitucionalizado o princpio da capacida-
de contributiva, como entre ns
1 5
, o legislador s pode criar hipte-
ses de incidncia que contemplem fatos indicirios de capacidade
contributiva. "Na escolha dos fatos signos presuntivos de renda ou
capital, o legislador ordinrio est juridicamente obrigado a escolher
fatos que sejam presuntivos de uma espcie de renda ou de capital
acima do mnimo indispensvel, por exemplo: automvel, aparelhos
eltricos, fumo, bebidas (exclusive gua pura), etc."
1 6
.
Como o legislador tem de compor a hiptese de incidncia com
fatos que sejam presuntivos (indicirios) de capacidade contributiva
de seus agentes ou beneficirios, que esses fatos eleitos comumente
so o patrimnio (impostos patrimoniais ou reais IPTU, ITR, IPVA
etc.), a renda (imposto de renda) ou a circulao de riquezas (IPI,
ICMS, IOF etc.).
14. Hiptese, cit., p. 65.
15. CF, art. 145, l
s
: "Sempre que possvel, os impostos tero carter pes-
soal e sero graduados segundo a capacidade econmica do contribuinte...".
16. Alfredo Augusto Becker, Teoria, cit., p. 499.
197
2. CLASSIFICAO
A doutrina costuma classificar os fatos imponveis, tendo em
vista o momento em que se completam (ou sua durao de tempo),
em instantneos, complexivos e continuados. A classificao por esse
critrio foi primeiro aventada por Amlcar Falco
1 7
e, mais recente-
mente, tem sido criticada pela doutrina. Para Paulo de Barros Carva-
lho, todos os fatos geradores so instantneos, pois a incidncia da
lei tributria automtica e se d em um s momento.
Todavia, como a classificao tradicional, tem interesse did-
tico, serve compreenso do momento da incidncia da lei tribut-
ria
18
sobre o fato gerador do imposto de renda, e tendo em conta os
fins didticos deste Manual, reproduzimo-la a seguir.
Assim, fatos geradores instantneos so aqueles que se comple-
tam numa s unidade de tempo ou em curto intervalo de tempo. Neles,
o fato imponvel se constitui de um s fato. Exemplo o fato gerador
do ICMS que ocorre no momento da sada de mercadoria de estabele-
cimento de contribuinte (Lei Estadual RS n. 8.820/89, art. 4
2
,1).
Fato gerador complexo ou complexivo aquele cuja formao
se completa durante determinado perodo de tempo e que "consiste
num conjunto de fatos, circunstncias ou acontecimentos globalmente
considerados"
1 9
. o fato gerador cuja realizao no se d em um s
momento ou em certo intervalo de tempo, mas, ao contrrio, se protrai
durante determinado perodo. O exemplo caracterstico o imposto
de renda, cujo fato gerador aquisio de disponibilidade econmica
ou jurdica de renda em determinado perodo de tempo que, em se
tratando de pessoa fsica, anual, e de pessoa jurdica, a partir da
vigncia da Lei n. 9.430, de 27 de dezembro de 1996, trimestral
2 0
.
17. Fato gerador, cit., p. 70-4.
18. Disto tratamos no n. 2 (Aplicao) do Captulo V (Vigncia, aplicao,
interpretao e integrao da legislao tributria).
19. Amlcar Falco, Fato gerador, cit., p. 71.
20. Note-se, pois, que a fixao do perodo de durao do fato gerador
complexivo fica discricionariedade do legislador. Poder determinar que seja
trienal, anual, semestral, trimestral, mensal, at dirio. uma escolha legislativa,
ditada por critrios de praticidade fiscal.
198
Fatos geradores continuados so fatos instantneos que se repe-
tem a determinados intervalos de tempo ou em datas fixadas em lei.
So aqueles impostos que se renovam a cada exerccio financeiro,
como IPTU, IPVA e ITR. A legislao respectiva fixar a data em
que torna a ocorrer (repetir-se) o fato imponvel, criando nova inci-
dncia da regra de tributao. No caso do ITR, que imposto federal,
a Lei n. 9.393, de 19 de dezembro de 1996, dispe, em seu art. I
a
,
caput, que "O Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural ITR,
de apurao anual, tem como fato gerador a propriedade, o domnio
til ou a posse de imvel por natureza, localizado fora da zona urba-
na do municpio, em 1-de janeiro de cada ano" (grifamos). Tambm,
aqui, a fixao da data da ocorrncia do fato gerador continuado
matria que fica considerao discricionria do legislador ordinrio
(ausente disposio constitucional ou da lei complementar tributria
a respeito).
3. ELEMENTOS
A doutrina costuma referir-se aos elementos que constituem o
fato gerador. No vm eles, normalmente, enunciados de forma ex-
plcita na lei, mas sim esparsos em vrios dispositivos ou em vrias
leis. No obstante, a hiptese de incidncia (como o sistema jurdico)
una e o trabalho de sistematizao do jurista toma os diversos ele-
mentos enunciados esparsamente pela legislao, para reuni-los na
unidade da hiptese de incidncia. A hiptese de incidncia uma
s, mesmo quando (como geralmente ocorre) seus diversos elemen-
tos estejam previstos em dispositivos legais dispersos, cabendo ao
jurista a tarefa de junt-los, apesar da disperso topogrfica na lei.
Os elementos da hiptese de incidncia so o pessoal, temporal,
espacial e material
2 1
.
21. Geraldo Ataliba critica a expresso "elementos da hiptese de incidn-
cia" dizendo prefervel cham-los "aspectos", pois no se est diante de algo que
entre na composio de outra coisa, mas de simples qualidades, atributos ou rela-
es de uma coisa una e indivisvel (Hiptese, cit., p. 70). A questo ainda parece-
nos s terminolgica, pelo que mantivemos a denominao "elementos da hipte-
se de incidncia", mais tradicional na doutrina.
199
3.1. Elemento pessoal
O elemento pessoal (ou subjetivo) da hiptese de incidncia a
determinao dos sujeitos da obrigao tributria, ou seja, que pesso-
as figuraro nos seus plos ativo e passivo.
O sujeito ativo deve ser determinado na hiptese de incidncia.
Pode a norma faz-lo explicitamente ou de forma implcita: se a lei
nada disser ser a pessoa jurdica de direito pblico que promulgou
aquela lei. Por exemplo, se lei municipal dispuser sobre hiptese de
incidncia do IPTU, sem dizer expressamente qual seu sujeito ativo,
ser o Municpio que a promulgou.
O sujeito passivo determinvel pela hiptese de incidncia. A
norma legal fixa os critrios para determinao do sujeito passivo;
sua determinao concreta (identificao da pessoa "X") s pode se
fazer (pelos critrios estabelecidos na hiptese de incidncia) aps a
ocorrncia do fato imponvel: ser a pessoa que concretamente reali-
zou tal fato.
A fixao dos critrios para determinao do sujeito passivo
pela norma legal pode ser expressa (nesse caso o trabalho do intr-
prete facilitado) ou implcita: ento, ser necessrio perquirir quem
provocou a realizao do fato imponvel.
Porm, como, no direito brasileiro, o princpio da capacidade
contributiva constitucional, o legislador s pode fixar critrios que
levem determinao do sujeito passivo em pessoa de que o fato
imponvel revele, ainda que indiciariamente, capacidade contributiva.
J no caso dos tributos vinculados (taxas e contribuies de
melhoria), o sujeito passivo necessariamente ter de ser o destinat-
rio do servio ou ato de polcia que hiptese de incidncia de taxa,
ou o titular do bem imvel valorizado por obra pblica.
Por derradeiro, embora a questo v ser examinada adiante, no
estudo da obrigao tributria, cabe aqui mencionar, no que toca ao
elemento pessoal da hiptese de incidncia, que no plo passivo pode
figurar, por expressa disposio legal, em lugar do contribuinte (aquele
de quem o fato gerador indicirio de capacidade contributiva), o
substituto legal tributrio, que ser sempre algum vinculado ocor-
rncia do fato imponvel.
200
Quanto ao responsvel ou sucessor tributrio, que tambm po-
dem figurar no plo passivo da respectiva obrigao, no possuem
qualquer vinculao com o fato imponvel, que deu origem quela
obrigao tributria (sua obrigao decorre exclusivamente de lei),
pelo que no se vinculam ao elemento pessoal (ou subjetivo) da res-
pectiva hiptese de incidncia.
3.2. Elemento temporal
O elemento temporal da hiptese de incidncia relevante para
se identificar a lei aplicvel ao fato: ser aquela vigente quando ocor-
rer o fato imponvel, como, alis, expresso o art. 144, caput, do
CTN, j estudado
2 2
.
A indicao do elemento temporal na hiptese de incidncia
pode ser explcita ou implcita. Por exemplo, o art. 4
2
da Lei Estadual
(RS) n. 8.820/89 explicita, com referncia a diversas hipteses, quando
se considera ocorrido o fato gerador do ICMS
2 3
. A indicao do ele-
mento temporal, nesse caso, expressa.
22. Captulo V (Vigncia, aplicao, interpretao e integrao da legisla-
o tributria), n. 2 (Aplicao).
23. "Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no momento:
I da sada de mercadoria de estabelecimento de contribuinte, ainda que
para outro estabelecimento do mesmo titular;
II do fornecimento de alimentao, bebidas e outras mercadorias por qual-
quer estabelecimento;
III da transmisso de propriedade a terceiro de mercadoria depositada em
armazm-geral ou em depsito fechado;
IV da transmisso de propriedade de mercadoria, ou de ttulo que a repre-
sente, quando a mercadoria no tiver transitado pelo estabelecimento transmitente;
V do incio da prest ao de servios de transporte interestadual e
intermunicipal, de qualquer natureza;
VI do ato finai do transporte iniciado no exterior;
VII das prestaes onerosas de servios de comunicao, feitas por qual-
quer meio, inclusive a gerao, a emisso, a recepo, a transmisso, a retransmisso,
a repetio e a ampliao de comunicao de qualquer natureza;
VIII do fornecimento de mercadoria com prestao de servios:
a) no compreendidos na competncia tributria dos Municpios;
b) compreendidos na competncia tributria dos Municpios e com indica-
o expressa de incidncia do imposto de competncia estadual, como definido na
lei complementar aplicvel;
201
No entanto, a lei pode no conter disposio a respeito. Como o
elemento temporal essencial hiptese, deve-se considerar como
tal o momento em que ocorre o fato nela descrito. No exemplo citado
(ICMS), no houvesse regra a determinar que o fato imponvel ocor-
ra no momento da sada da mercadoria do estabelecimento, conside-
rar-se-ia ocorrido quando consumada a venda (ou seja, com a entrega
tradio da mercadoria ao comprador), pois a se transmite a
propriedade do bem mvel e se consuma o fato imponvel: a circula-
o da mercadoria.
Paulo de Barros Carvalho sugere inclusive que, quanto ao ele-
mento temporal, classifiquem-se os fatos geradores (hipteses de
incidncia) em vez de em instantneos, complexivos e continua-
dos como faz a doutrina tradicional em hipteses que prevem
momento exato para ocorrncia do fato imponvel e que no o pre-
vem.
A importncia prtica de identificar o elemento temporal da hi-
ptese de incidncia manifesta: determinar a lei aplicvel (ser
aplicvel a lei vigente quando se tiver por ocorrido o fato imponvel
ante previso legal expressa ou pelo acontecimento do fato descri-
to na hiptese de incidncia) e para correta observncia dos princ-
pios de irretroatividade e anterioridade da lei tributria (CF, art. 150,
III, a, b, e c).
IX do desembarao aduaneiro das mercadorias importadas do exterior:
X do recebimento, pelo destinatrio, de servio prestado no exterior;
XI da aquisio, em licitao pblica, de mercadorias importadas do ex-
terior apreendidas ou abandonadas;
XII da entrada no territrio do Estado, de petrleo, inclusive lubrificantes
e combustveis lquidos e gasosos dele derivados, e de energia eltrica, oriundos de
outra unidade da Federao, quando no destinados comercializao ou indus-
trializao;
XIII da utilizao, por contribuinte, de servio cuja prestao se tenha
iniciado em outra unidade da Federao e no esteja vinculada a operao ou pres-
tao subseqente;
XIV da entrada, no estabelecimento de contribuinte, de mercadoria oriunda
de outra unidade da Federao e que no esteja vinculada a operao ou prestao
subseqente".
202
3.3. Elemento espacial
Tambm o elemento espacial da hiptese de incidncia rele-
vante, pois esta s pode incidir sobre fato (gerando a conseqncia
da obrigao de pagar tributo) que ocorra no mbito espacial de com-
petncia do legislador que editar a norma tributante.
Quanto definio do mbito espacial de competncia do legis-
lador, aplica-se, como regra geral, o princpio da territorialidade: a
lei vigora e produz efeitos dentro do territrio da pessoa jurdica de
direito pblico que a promulgou. Assim, a lei federal produz efeitos
em todo o territrio nacional; a estadual, no territrio do respectivo
Estado; e a municipal, no mbito do Municpio. Nos termos do art.
102 do CTN, a lei estadual, do Distrito Federal ou municipal pode
produzir efeitos fora dos respectivos territrios, quando lhe reconhe-
cerem extraterritorialidade os convnios de que participem, ou assim
disponham as leis nacionais de normas gerais. A primeira hiptese
(convnios a reconhecerem extraterritorialidade a leis estaduais)
bastante comum, sendo freqentes esses instrumentos entre os Esta-
dos para regrar situaes ocorrentes em operaes interestaduais re-
lativas ao ICMS (substituio tributria, regime de compensao et c).
Aprovados por Decreto Legislativo dos respectivos Estados, tm a
hierarquia destes, equivalente lei ordinria estadual
2 4
.
O STJ, por seu turno, na vigncia do art. 12 do Decreto-Lei n. 406,
de 31 de dezembro de 1968 (hoje revogado pelo art. 10 da LC n. 116, de
31-7-2003), pacificara jurisprudncia no sentido de que embora o
art. 12, a, exprimisse considerar-se local da prestao do servio,
para fins de ISS, o do estabelecimento prestador, o elemento espa-
cial, no caso, para se verificar qual a lei incidente e a que Municpio
cabe o tributo, era o local da prestao efetiva do servio, ainda que o
estabelecimento estivesse situado em outro Municpio
2 5
. Agora, o ISS
24. Ver a respeito item 3.4 (Convnios) do Captulo IV (Fontes do direito
tributrio).
25. "Embora a lei considere local da prestao de servios, o do estabeleci-
mento prestador (art. 12 do Decreto-Lei n. 406/68), ela pretende que o ISS pertena
ao Municpio em cujo territrio se realizou o fato gerador. o local da prestao
203
est disciplinado pela Lei Complementar n. 116, que, em seu art. 3
2
,
faz longa enumerao casustica do local onde se considera ocorrido
o fato gerador: em princpio, nos termos do caput, no local do estabe-
lecimento prestador do servio (ou, na falta deste, no local do domi-
cilio do prestador), mas esta regra geral excepcionada nas diversas
hipteses previstas nos vinte incisos do referido art. 3
2
(originalmen-
te eram vinte e dois incisos, mas os X e XI foram objeto de veto).
A correta identificao do elemento espacial da hiptese de in-
cidncia relevante para a aplicao do princpio geral que veda a
bitributao.
3.4. Elemento material
O elemento material ou objetivo representa o prprio cerne da
hiptese de incidncia. a descrio de todos os dados fundamentais
que servem para delimit-la (tipo), que consiste no elemento material
qualitativo. Inclui ainda os elementos materiais quantitativos: base
de clculo e alquota.
Para definio do tipo que constituir a hiptese de incidncia,
o legislador necessita fazer uma escolha pr-jurdica: eleio das ba-
ses econmicas de imposio, que, em sistemas como o brasileiro,
que constitucionalizaram o princpio da capacidade contributiva, de-
vem ser fatos indicirios dessa capacidade. Assim, as bases econmi-
cas de imposio escolhidas tm sido o patrimnio, a renda e a circu-
lao de riquezas. Com efeito, o fato de algum possuir bens patri-
de servios que indica o Municpio competente para imposio do tributo (ISS)
para que no se vulnere o princpio constitucional implcito que atribu quele o
poder de tributar as prestaes ocorridas em seu territrio" ( I
a
Turma, REsp 61615/
RN, rei. Min. Demcrito Reinaldo, j. 25-10-1995, unnime, DJU de 4-12-1995, p.
42080). No mesmo sentido: REsp 41867/RS (RSTJ, 62/409) bem fundamentado:
REsp 54002 (DJU de 8-5-1995, p. 12309); AgRgAgI (Agravo Regimental em
Agravo de Instrumento) 336041/MG (DJU de 17-9-2001, p. 124); AgRgREsp
(Agravo Regimental em Recurso Especial) 299838/MG (DJU de 15-10-2001, p.
236); EREsp (Embargos em Recurso Especial) 130792/CE (DJU de 12-6-2000);
AgRgAgI 196490/DF (DJU de 29-11-1999, p. 153); REsp 11527/RJ (DJU s l
2
-
7-1999, p. 163); REsp 115337/ES (DJU de 4-5-1988, p. 81) e REsp 302.330/MG
(DJU de 22-10-2001, p. 271).
204
moniais indcio de possuir capacidade econmica para o custeio da
atividade estatal em prol da coletividade. J a renda mais do que
indcio: demonstrao concreta de capacidade contributiva. E o fato
de algum promover operao de circulao de riquezas , ainda,
indicirio dessa capacidade, por se presumir que aquele que a pro-
move possui ou adquire parcela dessa riqueza.
Definidas as bases econmicas da imposio (fase pr-jurdi-
ca), passa o legislador construo do tipo, ou seja, descrio
normativa precisa e determinada, com elementos fixos e objetivos,
do fato objeto da hiptese de incidncia. Esta, a construo do ele-
mento material qualitativo da hiptese de incidncia.
Mas para a completude do elemento material, que o prprio
ncleo da hiptese, falta ainda a definio quantitativa. Esta ser ob-
tida pela determinao (em lei vide art. 97, IV, do CTN) de sua
base de clculo e alquota.
A base de clculo um dos caracteres mensurveis do elemento
material da hiptese de incidncia. Pode haver nele s um aspecto
mensurvel; pode haver mais de um o que geralmente ocorre.
Ento, a lei escolher um deles para base de clculo. Mas h de ser
algo passvel de medida e quantificao: valor (mais geralmente),
volume, peso, superfcie etc.
Amlcar Falco afirma que a base de clculo aquela "grandeza
econmica ou numrica sobre a qual se aplica a alquota para obter o
quantum a pagar"
2 6
.
Alfredo Augusto Becker sustenta que se aplicando sobre a base
de clculo uma forma aritmtica (alquota), esta se transforma no
tributo, que sempre ser ento parcela da base de clculo. Por isso,
ela (base de clculo) o ncleo da hiptese de incidncia e o ele-
mento fundamental para classificao dos tributos
2 7
.
26. Fato gerador, cit., p. 78, grifo do original.
27. "Como se viu, da frmula aritmtica apenas resultou a grandeza do tribu-
to. A qualidade jurdica (gnero jurdico do tributo) foi conferida unicamente pela
base de clculo, porque, como se demonstrou, o tributo sempre e logicamente
consiste numa parcela daquele fato que foi transfigurado em cifra (base de clculo)
por escolha e determinao da regra que estrutura a regra jurdica da tributao.
205
A nosso ver, o elemento material (tipo, base de clculo e alquota)
o ncleo da hiptese de incidncia. Se fssemos buscar um "ncleo
do ncleo", este teria de ser encontrado no tipo (descrio do fato),
que o elemento material qualitativo. A base de clculo e a alquota
iro mensur-lo e quantific-lo.
Aires Barreto diferencia base de clculo (critrio legal para medir
e quantificar o fato imponvel) de "base calculada", que o resultado
da aplicao do critrio legal a um caso e contribuinte concreto
2 8
.
J alquota frao, parte, percentual mais comumente. Da base
de clculo separa-se certa parte: essa parte determinada pela alquota
e ser o quantum que dever ser pago ao Estado como tributo.
Dissemos que a alquota normalmente um percentual. Tal ocor-
re quando a base de clculo o valor do bem tributado (patrimnio,
renda ou riqueza circulante). Quando outra for a dimenso da base de
clculo (volume, peso, superfcie et c) , a alquota no ser percentual
ou ad valorem, mas resultado da multiplicao de um valor determi-
nado pela unidade de medida adotada (por exemplo, "X" por litro,
quilograma, metro ou hectare). Atualmente ntida a predominncia
de tributos ad valorem, inclusive por melhor poderem mensurar ca-
pacidade contributiva.
A alquota determina quanto da base de clculo entregue ao
fisco e completa a quantificao do elemento material do fato gera-
dor. A norma tributria contm a descrio da hiptese de incidn-
cia e o mandamento: pague determinado percentual sobre a base de
clculo.
"O espectro atmico da hiptese de incidncia da regra jurdica de tributa-
o revela que em sua composio existe um ncleo e um, ou mais, elementos
adjetivos.
"O ncleo a base de clculo e confere o gnero jurdico do tributo.
Os elementos adjetivos so todos os demais elementos que integram a com-
posio da hiptese de incidncia. Os elementos adjetivos conferem a espcie quele
gnero jurdico de tributo" (Teoria, cit., p. 377-8).
28. Base de clculo, alquotas e princpios constitucionais, So Paulo, Re-
vista dos Tribunais. 1987, p. 91.
206
CAPTULO VI I
O B R I G A O T RI BUT RI A
1. CONCEITO
O direito tributrio direito obrigacional comum, pois rege re-
laes patrimoniais de dbito, entre mais de um sujeito, um dos quais
um ente pblico
1
.
Se direito obrigacional, mister o estudo da obrigao tribut-
ria e de seus elementos, o que ir clarear quais os sujeitos da relao
jurdica tributria e quais os direitos e deveres dela decorrentes.
A obrigao tributria no difere estruturalmente da obrigao
de direito civil, que um vnculo jurdico em virtude do qual o sujei-
to passivo (devedor) deve prestar algo ao sujeito ativo (credor), em
virtude de determinada causa.
Apenas tem a obrigao tributria determinados traos a confe-
rir-lhe especificidade.
Zelmo Denari assim a define:
"Obrigao tributria o vnculo jurdico em virtude do qual o
Estado (sujeito ativo) pode exigir de um particular (sujeito passivo)
uma prestao pecuniria (objeto), nas condies previstas em lei
(causa)"
2
.
1. Amlcar Falco, Introduo, cit., p. 9.
2. Curso, cit., p. 167. Similar o conceito de Rubens Gomes de Sousa: "o
poder jurdico por fora do qual o Estado (sujeito ativo) pode exigir de um particu-
lar (sujeito passivo) uma prestao positiva ou negativa (objeto da obrigao) nas
condies definidas pela lei tributria (causa da obrigao)" (Compndio, cit., p.
83-4).
207
Portanto, as especificidades da obrigao tributria so que o
sujeito ativo uma pessoa jurdica de direito pblico interno, generi-
camente denominada fisco; o sujeito passivo (cujo estudo ser
aprofundado sob o n. 3 deste Captulo) pode ser o contribuinte, o
substituto tributrio, o responsvel ou o sucessor; a prestao (cha-
mada, pelo Cdigo, obrigao principal) o pagamento de tributo
(por isso, a obrigao principal obrigao de dar). Finalmente, sua
causa que nas obrigaes de direito civil a vontade (obrigaes
decorrentes de contratos ou atos unilaterais de vontade) ou o ato ilci-
to (obrigao de reparao de dano decorrente de ato ilcito) na
obrigao tributria a lei (o tributo no decorre da vontade do sujei-
to passivo, nem sano de ilcito). Graficamente, poderamos assim
representar a obrigao tributria.
Prestao:
SUJEITO ATIVO j ^
a r
' "
b
" '
r
fWErroRASsrvo
(
f j s c 0
) < Con t r i b u i n t e Responsvel
3
S u b st i t u t o S u c essor
Cau sa: l ei
A obrigao tributria obrigao de direito pblico (ramo a
que indubitavelmente pertence o direito tributrio), enquanto as obri-
gaes civis so de direito privado.
O CTN classifica as obrigaes tributrias em principais e aces-
srias. Assim, nos termos do art. 113 e seus pargrafos, a obrigao
principal tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade
pecuniria; j as obrigaes acessrias, as prestaes, positivas ou
3. Entre os possveis sujeitos passivos, como ser objeto de posterior
detalhamento, o contribuinte e o substituto tm relao pessoal e direta com o fato
imponvel; o responsvel e sucessor no a tem: sua responsabilidade decorre de
expressa disposio legal.
208
negativas, previstas na legislao tributria, no interesse da arrecada-
o ou fiscalizao dos tributos.
A obrigao tributria, portanto, de pagar tributo ou penalida-
de pecuniria: obrigao de dar.
J a obrigao acessria so todos aqueles deveres de cunho
administrativo que a legislao impe ao contribuinte (ou a terceiro),
com o objetivo de facilitar a arrecadao dos tributos devidos ou sua
fiscalizao. Por exemplo: preencher guias de arrecadao, apresen-
tar declarao de renda, emitir notas fiscais, manter a escriturao
dos livros fiscais obrigatrios, no obstar o acesso da fiscalizao a
esses documentos etc.
A doutrina faz severas crticas a este dispositivo (art. 113). Aponta
que a incluso, na obrigao principal, de penalidade pecuniria cho-
ca-se com a prpria definio de tributo do Cdigo ("que no consti-
tua sano de ato ilcito") e que as chamadas obrigaes acessrias
nem obrigaes seriam (inclusive por impossibilidade de quantifi-
cao, em termos econmicos), mas meros deveres instrumentais ou
formais
4
. Na verdade, as chamadas obrigaes acessrias so, antes,
simples deveres administrativos dos contribuintes ou mesmo de ter-
ceiros, impostos pela respectiva legislao.
A obrigao tributria surge com a ocorrncia do fato gerador,
diz o art. 113, l
2
, do CTN. Prestigiou o Cdigo a corrente que
atribui efeitos declaratrios ao lanamento: a obrigao tributria surge
com a ocorrncia do fato imponvel. O lanamento no a constitui;
apenas declara seu nascimento, que ocorreu com a realizao do fato
imponvel. A questo ser detalhada quando do estudo do lanamen-
to (Captulo VIII Crdito tributrio).
A causa da obrigao tributria a razo em virtude da qual o
Estado pode exigir do particular a prestao (pagamento do tributo).
A causa mediata da obrigao tributria a lei. Nela, a incidncia da
norma de tributao substitui a vontade de direito privado e faz nas-
cer a obrigao. Mas enquanto houver mera previso legal, no ha-
4. Nesse sentido: Paulo de Barros Carvalho. Curso. cit.. p. 199-200, e Luciano
Amaro, Direito, cit., p. 231-4.
209
ver concreta obrigao tributria. Por isso, sua causa imediata a
realizao do fato imponvel, que faz nascer uma obrigao tributria
real e concreta.
2. SUJEITO ATIVO
O art. 119 do Cdigo afirma que "sujeito ativo da obrigao a
pessoa jurdica de direito pblico titular da competncia para exigir o
seu cumprimento"
5
.
Na verdade, o dispositivo confunde competncia e capacidade
tributria.
Competncia tributria a parcela de poder atribuda pela Cons-
tituio a cada uma das pessoas que compem o Estado Federal
(Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios) para instituir deter-
minados tributos. Compreende a competncia legislativa plena, ape-
nas com as limitaes estabelecidas na Constituio e nas normas
gerais de direito tributrio.
J a capacidade tributria ativa a aptido para arrecadar tributos.
Portanto, competncia tributria refere-se aptido para insti-
tuir tributos; capacidade tributria diz respeito aptido para arreca-
dar tributos, ser sujeito ativo da obrigao tributria (nela figurar como
credor).
Competncia para instituir tributos s as pessoas jurdicas de direi-
to pblico (Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios) tm. Tributo
s pode ser institudo por lei e s o Estado (em sentido lato) pode legislar.
Capacidade para ser sujeito ativo no s as pessoas jurdicas de
direito pblico tm, mas tambm as autarquias (que ainda so pesso-
as de di rei t o pbl i co) , e quando se i ngressa no campo da
parafiscalidadepessoas jurdicas de direito privado. Assim, os sin-
dicatos so sujeitos ativos da contribuio sindical (contribuies do
interesse de categorias profissionais ou econmicas CF, art. 149,
5. O anteprojeto Rubens Gomes de Sousa, de 1954. dispunha que "sujeito
ativo da obrigao principal a pessoa jurdica de direito pblico interno titular
da competncia para instituir o tributo".
210
caput) e no so pessoas jurdicas de direito pblico. Por igual, as
contribuies devidas ao SESI, SESC, SENAI, SENAC, SEBRAE.
O art. 119, na verdade, confundiu a competncia para instituir
o tributo (que to-s da pessoa jurdica de direito pblico a quem a
Constituio outorgou competncia para tal)
6
com a capacidade para
ser sujeito ativo da obrigao tributria, que normalmente da pes-
soa jurdica que instituiu o tributo (isso sempre ocorre nos impos-
tos), mas no campo da parafiscalidade tambm pode ser de
autarquias ou de pessoas de direito privado, a quem a Unio, Esta-
dos ou Municpios atribuem a funo de arrecadar taxas ou contri-
buies que institurem. Cremos que, mais compreensivamente, pode-
se definir sujeito ativo como titular do plo credor da obrigao tri-
butria
7
.
O art. 120 do Cdigo determina que, salvo disposio em con-
trrio, a pessoa jurdica de direito pblico, que se constituir pelo
desmembramento territorial de outra, sub-roga-se nos direitos des-
ta. o caso de sucesso do sujeito ativo. O novo ente poltico que se
cria (novo Municpio, pelo desmembramento territorial de parcela
do Municpio-me, mais comumente; novo Estado, pelo desmem-
bramento de outro) sub-roga-se nas relaes tributrias cujos fatos
geradores tenham ocorrido no territrio que passou a constituir o
novo Estado ou Municpio. A sub-rogao se d nos crditos venci-
dos e vincendos, j constitudos ou no na data da instalao do
novo Municpio ou Estado (pois o lanamento tem eficcia apenas
declaratria), parcelamentos etc. Por isonomia, a sucesso tambm
se d nas obrigaes: o novo Municpio (ou Estado) fica respons-
vel, por exemplo, pelas restituies ou repeties de indbitos rela-
tivas a fatos geradores ocorridos em seu territrio, mesmo que antes
da emancipao.
Igualmente ocorre a recepo da legislao do Municpio (ou
Estado) me, at que o novo ente edite a sua. o que diz a parte final
6. Note-se que o conceito do anteprojeto Rubens Gomes de Sousa se referia
explicitamente competncia para instituir o tributo, o que mais restrito que a
noo de sujeito ativo (credor) da obrigao tributria.
7. Luciano Amaro, Direito, cit., p. 274.
211
do art. 120: "cuja legislao tributria aplicar at que entre em vigor
a sua prpria".
Assim que instalado o Municpio (ou Estado), algum intervalo
de tempo obrigatoriamente mediar at a edio da respectiva legis-
lao tributria, sem falar que a lei que instituir ou aumentar tributo
obrigatoriamente dever observar o princpio da anterioridade, inclu-
sive nonagesimal. Nesse nterim, at que edite sua prpria legislao,
o novo ente poltico aplicar a daquele do qual se desmembrou.
Pode ocorrer que um novo Municipio (ou Estado) se forme a
partir do desmembramento territorial de parte do territorio de mais
de um Municipio (ou Estado). Hugo de Brito Machado sustenta que
a lei de criao deve dispor qual a legislao tributria aplicvel ao
novo ente at a edio da sua, e se no o fizer, aplica-se a mais favo-
rvel ao contribuinte
8
. No nos parece a soluo mais correta: in dbio
contra fisco
9
adgio superado, inadmitido como regra geral de in-
terpretao em direito tributrio, s se aplicando legislao sobre
infraes e nas hipteses previstas no art. 112
1 0
. Ademais, em cada
caso concreto pode ser problemtico definir qual a legislao mais
favorvel, e a combinao de vantagens de legislaes diferentes po-
deria levar a resultado desarrazoado. A soluo, a nosso ver, s pode
ser a aplicao da legislao de cada pessoa jurdica de origem no
territrio que lhe foi desmembrado, at a edio da legislao do novo
titular
11
.
3. SUJEITO PASSIVO
Sujeito passivo da obrigao tributria a pessoa, natural ou
jurdica, obrigada, em funo da legislao, a prestar, ao sujeito ati-
vo, o objeto da obrigao. Nos termos do art. 121, caput, do CTN,
sujeito passivo da obrigao principal a pessoa obrigada ao paga-
mento de tributo ou penalidade pecuniria. Para Zelmo Denari, "
8. Curso, cit., p. 115-6.
9. Assim como in dbio pro fisco.
10. Vide Captulo V (Vigncia, aplicao, interpretao e integrao da le-
gislao tributria), n. 3 (Interpretao).
11. Nesse sentido: Luciano Amaro, Direito, cit., p. 277.
212
aquele a quem se atribui a responsabilidade de pagar o tributo ou
penalidade pecuniria"
1 2
.
Para o Cdigo, o sujeito passivo pode ser contribuinte ou res-
ponsvel (art. 123, pargrafo nico). Em verdade, ainda pode ser subs-
tituto ou sucessor.
Quanto s figuras do contribuinte e do substituto (ou substituto
legal tributrio) h sujeio passiva direta, pois esses sujeitos passi-
vos tm vinculao pessoal e direta ao fato gerador; j o responsvel
e o sucessor tributrio no tm vinculao com o fato gerador, resul-
tando sua obrigao de disposio expressa de lei.
Passaremos a examinar cada uma dessas figuras.
3.1. Contribuinte
Para o art. 121, pargrafo nico, I, do CTN, contribuinte o
sujeito passivo que tem relao pessoal e direta com a situao que
constitua o fato gerador da obrigao tributria.
Contribuinte a pessoa que realiza o fato imponvel. Em lin-
guagem simples, podemos dizer que quem pratica o ato, ou se en-
contra na situao que deflagra a ocorrncia do fato imponvel.
A relao pessoal e direta de que fala o Cdigo deve ser enten-
dida, pois, como ligao entre a ao ou situao que faz surgir o fato
imponvel e o sujeito, que o contribuinte.
No que t ange aos impostos, como o di rei t o brasi l ei ro
constitucionalizou o princpio da capacidade contributiva, o contri-
buinte ter de ser necessariamente o titular da capacidade contributiva
revelada, ainda que indiciariamente, pelo fato gerador. No pode ser
contribuinte quem o fato gerador no revele qualquer indcio de ca-
pacidade contributiva.
Em determinadas hipteses, pode haver mais de uma pessoa
que pratica o fato ou se encontra na situao que leva ao acontecer do
fato imponvel e de quem este (fato imponvel) seja indcio de capa-
cidade contributiva. Nesse caso, o legislador pode escolher quem
12. Curso, ci t , p. 199.
213
dessas (mais de uma) pessoas designar como contribuinte. Exemplo
disso temos nos arts. 42 e 66 do CTN. No imposto de transmisso, a
lei pode escolher o contribuinte entre o alienante (v. g., vendedor) e o
adquirente (v. g., comprador): ambos praticam o ato (transmisso),
que faz ocorrer o fato imponvel e de ambos o fato revela capacidade
contributiva (um, aufere o preo; outro, possui recursos para pag-
lo). No IOF, mutuante e muturio, vendedor e comprador de moeda
estrangeira, segurador e segurado, transmitente e adquirente de ttu-
los e valores mobilirios praticam a operao que faz ocorrer o fato
gerador e esta indcio de capacidade contributiva. Diz o CTN que
"contribuinte do imposto qualquer das partes na operao tributa-
da, como dispuser a lei" ordinria (arts. 42 e 66)
1 3
.
3.2. Responsvel (sentido estrito)
Responsveis tributrios em sentido amplo so todos aqueles a
quem, no sendo contribuintes, a lei atribui a obrigao de arcar com
tributos e/ou penalidades devidas por outrem. Abrangem o respons-
vel em sentido estrito, o substituto e o sucessor tributrios.
Agora, cuidaremos da primeira dessas figuras: o responsvel
em sentido estrito.
Podemos caracteriz-lo como terceiro obrigado, por expressa
disposio legal, ao pagamento do tributo, em carter solidrio ou
subsidirio. O responsvel no tem ligao pessoal e direta com o
fato gerador, mas h uma relao entre ele e o contribuinte que per-
mite lei estender-lhe a responsabilidade por obrigao tributria
deste.
Com efeito, o art. 121, pargrafo nico, II, do CTN diz respon-
svel o sujeito passivo quando, sem revestir a condio de contribu-
inte, sua obrigao decorra de disposio expressa de lei.
13. A Lei Complementar n. 197, de 21-3-1989, do Municpio de Porto Ale-
gre, elege contribuinte o adquirente (art. 17, III). O art. 2
a
do Decreto-Lei n. 1.783,
de 18-4-1980, indica como contribuintes do IOF "os tomadores de crdito, os se-
gurados, os compradores de moeda estrangeira e os adquirentes de ttulos e va-
lores mobilirios".
214
Portanto, o responsvel nada tem (pelo menos nada precisa ter)
com o fato imponvel. No pratica ato, nem se encontra em situao
que faz acontecer o fato gerador. Sua obrigao decorre de disposi-
o expressa de lei. a lei que estende ao responsvel obrigao que,
originariamente, era s do contribuinte.
Os casos de responsabilidade tributria esto previstos no art.
134 do CTN:
"Nos casos de impossibilidade de exigncia do cumprimento da
obrigao principal pelo contribuinte, respondem solidariamente com
este nos atos em que intervierem ou pelas omisses de que forem
responsveis:
I os pais, pelos tributos devidos por seus filhos menores;
II os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus tu-
telados ou curatelados;
III os administradores de bens de terceiros, pelos tributos
devidos por estes;
IV o inventariante, pelos tributos devidos pelo esplio;
V o sndico e o comissrio, pelos tributos devidos pela mas-
sa falida ou pelo concordatario;
VI os tabelies, escrives e demais serventurios de ofcio,
pelos tributos devidos sobre os atos praticados por eles, ou perante
eles, em razo do seu ofcio;
VII os scios, no caso de liquidao de sociedade de pes-
soas."
A efetivao da obrigao do responsvel tributrio, pois, de-
pende sempre da impossibilidade de sua exigncia do contribuinte. A
rigor, sua responsabilidade sempre subsidiria (e no solidria),
pois a solidariedade no comporta benefcio de ordem (art. 124, pa-
rgrafo nico), que justamente a possibilidade de exigir que pri-
meiro se busque a execuo nos bens do devedor principal.
Mais: o responsvel s responde por tributos impagos em razo
de atos em que interveio ou omisses de que foi responsvel. Aliomar
Baleeiro ensina: "De qualquer modo, a solidariedade prevista nesse
dispositivo pressupe duas condies: a impossibilidade, natural-
mente econmica, de o contribuinte satisfazer seu dbito, e a partici-
215
pao do terceiro pai, tutor, et c, nos atos tributados ou nas omis-
ses verificadas. H de existir essa relao de causa e efeito"
1 4
.
Ainda, embora a responsabilidade decorra de lei, no arbitr-
ria: para que a lei possa tornar algum responsvel por dbito de
outrem, tem de haver vnculo que possibilite, a esse terceiro, tornar
efetivo o recolhimento do tributo, sem sofrer ele (terceiro) nus
patrimonial
1 5
. Assim, os pais respondem pelos tributos devidos por
seus filhos menores, porque, na qualidade de seus representantes le-
gais, administram os bens e so responsveis pelos atos em que inter-
vierem ou pelas omisses de que forem responsveis. O sndico (ou
administrador judicial, na terminologia da Lei n. 11.101/2005 - nova
Lei de Falncias) responde pelos tributos devidos pela massa falida
se praticar atos ou omisses que causem seu no-recolhimento, ha-
vendo recursos na massa para seu pagamento; no, por bvio, se a
massa falida no tiver recursos para arcar sequer com tais crditos.
Os tabelies, escrives, registradores e demais serventurios respon-
dem pelo imposto de transmisso de bens dos quais lavrem ou regis-
trem escrituras, formais de partilha ou outros atos de transmisso,
pois s podem lavr-las ou registr-las ante prova de recolhimento
do respectivo tributo. Em suma, a lei lhes atribui responsabilidade,
pois podem praticar atos que assegurem o recolhimento do tributo ou
fiscalizai
-
sua prtica pelos contribuintes.
Os responsveis em sentido estrito s respondem pelas multas
moratrias (CTN, art. 134, pargrafo nico).
As multas podem ser moratrias (pelo simples atraso no paga-
mento de tributos) ou penais (por infraes legislao tributria). O
responsvel tributrio s responde pelas primeiras (multas de mora).
Pelas multas penais (por infraes tributrias) s responde o contri-
buinte, porque a responsabilidade por infraes no se estende alm
da pessoa do agente.
14. Direito, cit., p. 490.
15. o que dispe o art. 5
2
da Lei Complementar n. 87, de 13-9-1996, que
estabelece normas gerais sobre o ICMS: "Lei poder atribuir a terceiros a respon-
sabilidade pelo pagamento do imposto e acrscimos devidos pelo contribuinte ou.
responsvel, quando os atos ou omisses daqueles concorrerem para o no reco-
lhimento do tributo".
216
3.2.1. Responsabilidade dos scios
Esta matria merece ser examinada em item destacado, por sua
relevncia prtica, pois presente no dia-a-dia da prtica do direito
tributrio nos foros.
Quando podem os scios, gerentes ou administradores ser
responsabilizados pessoalmente por tributos devidos por pessoas ju-
rdicas?
Tal responsabilidade tem origem na doutrina do disregard
(disregard of legal entity) ou desconsiderao da pessoa jurdica, que
se desenvolveu no direito norte-americano. Juzes e tribunais, verifi-
cando que a fico da personalidade autnoma das pessoas jurdicas e
a limitao a estas da responsabilidade por suas obrigaes, distinta da
responsabilidade pessoal de seus scios, estavam sendo utilizadas de
forma abusiva para a prtica de fraudes contra os interesses dos credo-
res, passaram a desconsiderar a personalidade jurdica e atribuir res-
ponsabilidade pessoal aos scios pelas dvidas da pessoa jurdica.
A doutrina do disregard, como originalmente concebida (atri-
buio de responsabilidade pessoal aos scios, desconsiderando-se a
personalidade jurdica da sociedade, e decorrente limitao de res-
ponsabilidade, independe de norma legal a respeito), no tem aplica-
o no direito brasileiro atual. Mas a legislao nacional incorporou
normas que positivaram a possibilidade de responsabilizao pessoal
dos scios por obrigaes de sociedades: assim, no direito comer-
cial, antes a regra do art. 10 do Decreto n. 3.708, de 10 de janeiro de
1919, que tratava das sociedades por quotas de responsabilidade li-
mitada, agora, o art. 1.080 do Cdigo Civil, quanto s sociedades
limitadas, do art. 158, caput, da Lei n. 6.404/76, quanto s socieda-
des annimas
1 6
, e dos arts. 134, VII, e 135, III, do CTN.
16. "Art. 10. Os scios-gerentes ou que derem o nome firma no respon-
dem pessoalmente pelas obrigaes contradas em nome da sociedade, mas res-
pondem para com esta e para com terceiros solidria e ilimitadamente pelo exces-
so de mandato e pelos atos praticados com violao da lei" (grifo nosso). J o art.
1.080 do Cdigo Civil que atualmente rege a matria dispe: "As deliberaes
infringentes do contrato ou da lei tornam ilimitada a responsabilidade dos que
expressamente a aprovaram". Quanto ao administrador nas sociedades annimas,
217
Estes ltimos determinaram haver responsabilidade dos scios,
no caso de dissoluo de sociedades de pessoas (art. 134, II), e dos
diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurdicas de direito
privado, pelos crditos tributrios resultantes de atos praticados com
excesso de poderes ou infrao de lei, contrato social ou estatutos
(art. 135, III).
A interpretao desses dispositivos, todavia (alm de ter evi-
dente importncia prtica, pois a situao comum no foro, especial-
mente em execues fiscais), controvertida, alm de haver outras
regras a respeito na legislao extravagante.
Em esforo de sntese, assim pode-se resumir a questo da res-
ponsabilidade dos scios por dvidas tributrias da sociedade.
1. Em se tratando de sociedades em que a responsabilidade dos
scios ilimitada, no h quaisquer dificuldades: respondem os s-
cios ilimitadamente por quaisquer dvidas sociais. O problema se si-
tua no campo das sociedades annimas e limitadas. Como, todavia,
esses tipos de sociedades so adotados por praticamente todas as pes-
soas jurdicas, nos casos do dia-a-dia sempre nos defrontamos com a
questo da limitao da responsabilidade.
2. Nas sociedades annimas e limitadas, a regra geral seria da
separao do patrimnio (responsabilidade) da pessoa jurdica e dos
scios. No entanto, como veremos a seguir, as excees so to am-
plas que se pode dizer: sua ocorrncia supera a da regra geral.
3. Em se tratando de crditos de IPI ou imposto de renda na
fonte descontado de empregados, a responsabilidade de scios-ge-
rentes, diretores, acionistas controladores e representantes de pes-
soas jurdicas de direito privado solidria e objetiva (independe
de culpa ou de infrao lei, contrato social ou estatutos), em face
do disposto no art. 8
2
do Decreto-Lei n. 1.736, de 20 de dezembro
de 1979: "so solidariamente responsveis com o sujeito passivo os
acionistas controladores, os diretores, gerentes ou representantes
dispe o art. 158, caput, da Lei n. 6.404, de 15-12-1976, que no responsvel
pelas obrigaes que contrair em nome da sociedade e em virtude de ato regular de
gesto, mas responde pessoalmente quando agir, dentro de suas obrigaes ou po-
deres, com dolo ou culpa, ou com violao da lei ou do estatuto.
218
de pessoas jurdicas de direito privado, pelos crditos decorrentes
do no recolhimento do imposto sobre produtos industrializados e
do imposto sobre a renda descontado na fonte". A responsabilida-
de, nos termos do pargrafo nico do art. 8
a
, restringe-se ao pero-
do de administrao, gesto ou representao.
4. A jurisprudncia tambm tem considerado haver responsabi-
lidade objetiva dos gerentes ou administradores pelo no-recolhimento
das contribuies previdencirias descontadas dos empregados.
5. Nos demais casos, a responsabilidade dos gerentes ou admi-
nistradores depende de resultarem os crditos tributrios de atos pra-
ticados com excesso de poderes ou infrao de lei, contrato social ou
estatuto.
6. Ocorre que h julgados a considerar que o simples no-reco-
lhimento de tributos constitui infrao de lei, a gerar responsabilida-
de solidria dos gerentes e administradores. Nesse sentido: "No sis-
tema jurdico-tributrio vigente, o scio gerente responsvel por
substituio pelas obrigaes tributrias resultantes de atos prati-
cados com infrao lei ou clusulas do contrato social (CTN, art.
135). Obrigao essencial, a todo administrador a observncia do
pagamento dos tributos, no prazo consignado na legislao pertinen-
te. Em se cuidando, no caso, de dbito relativo ao ICMS, de presu-
mir que os gerentes da empresa, embora tenham recebido dos consu-
midores finais esse imposto, nas operaes realizadas, retardaram o
recolhimento aos cofres da Fazenda, com evidente infrao lei, por-
quanto a sonegao do tributo constitui crime tipificado em legisla-
o especfica. jurisprudncia assente na Corte que as pessoas enu-
meradas no art. 135, III, do CTN, so sujeitos passivos da obrigao
tributria (por substituio), podendo ser citados, com penhora de
seus bens, ainda que os nomes no constem no respectivo ttulo
extrajudicial" (STJ, I
a
Turma, REsp 950068408/ RS, rei. Min.
Demcrito Reinaldo, unnime, DJU de 24-6-1996, p. 22736)
1 7
.
17. No mesmo sentido: "O scio-gerente responde solidria e ilimitadamen-
te por ato praticado com violao da lei, assim entendida a falta de pagamento,
poca prpria, de tributo" (TRF. 5
a
Regio, I
a
Turma, AC 91.05.0838/SE, rei.
Francisco Falco, DJU de 3-5-1991, p. 9388), grifo nosso.
219
Todavia, hoje, pacfico no Superior Tribunal de Justia (e acer-
tadamente, a nosso ver, conforme referimos a seguir) o entendimento
de que o no-recolhimento de tributo, por si s, no constitui infra-
o lei geradora de responsabilidade dos scios-gerentes. A ementa
no Agravo Regimental no Recurso Especial n. 252.303-RS esclare-
ce: " dominante no STJ a tese de que o no-recolhimento do tributo,
por si s, no constitui infrao lei suficiente a ensejar a responsa-
bilidade dos scios, ainda que exeram gerncia, sendo necessrio
provar agiram os mesmos dolosamente, com fraude ou excesso de
poderes" (STJ, 2
a
Turma, Rei. Min. Eliana Calmon, Revista Dialtica
de Direito Tributrio, 80/237). No mesmo sentido: Recursos especi-
ais n. 101.597/PR, 85.115/PR, 86.439/ES, 141.516/SC, 121.621/PR.
entre tantos outros. Do voto da Relatora, neste ltimo, consta que
"assim, no o mero no-recolhimento do tributo sob a gesto do
scio que determina a sua responsabilidade pelo pagamento de tribu-
tos no recolhidos. Haver este de responder sim pelos dbitos fis-
cais do perodo em que exerceu a administrao da sociedade se ficar
provado que agiu com dolo ou fraude e haja prova de que a sociedade
em razo de dificuldade econmica no pde cumprir com o dbito
fiscal que lhe competia por obrigao".
Nossa posio: o simples no-pagamento de tributo no infra-
o de lei, que no se confunde com mero inadimplemento. Tal postu-
ra simplesmente aniquila o princpio da separao dos patrimnios e
responsabilidades das pessoas fsicas e jurdicas. A exceo to am-
pla que da regra geral nada sobra, e os scios-gerentes respondem
sempre e por tudo, objetivamente. Sempre que houver execuo fiscal
ter havido no-pagamento de tributos: obviedade gritante que, se
os tributos tivessem sido pagos, o fisco no os estaria cobrando. A
nosso ver, correto estender a responsabilidade aos scios-gerentes
ou administradores nos casos de IPI, imposto de renda na fonte des-
contado de empregados (por expressa disposio legal) e contribui-
es previdencirias descontadas de empregados, pois nesses casos o
no-pagamento revela mais que inadimplemento, mas descumprimento
do dever jurdico de repassar ao errio valores descontados de empre-
gados. Nos demais casos, a responsabilizao de scios-gerentes ou
administradores depende de prova de ato praticado com infrao da
lei, do contrato social ou estatutos, ou com excesso de poderes.
220
7. A dissoluo irregular da sociedade ato que caracteriza in-
frao lei e ao contrato social e gera responsabilidade solidria dos
scios-gerentes e at dos que no exercem a gerncia, se colabora-
rem para a dissoluo irregular, por exemplo, recebendo bens do es-
toque ou outros bens sociais, subtraindo-os execuo pelos crditos
tributrios devidos.
Convencionou-se chamar dissoluo irregular o ato pelo qual
os scios, em vez de liquidar legalmente a sociedade, fazendo o res-
pectivo distrato (ou, se contencioso, pela ao prpria de liquidao
de sociedades, ainda regulada pelos arts. 655 a 674 do CPC de 1939)
c providenciando seu registro, simplesmente fecham o estabeleci-
mento e dividem (ou dissipam) o estoque (bens sociais), sem saldar
obrigaes pendentes, inclusive fiscais. Sem dvida, h a infrao
lei (que dispe sobre a forma de liquidao de sociedades) e ao con-
trato social (que dispe sobre a forma de liquidao e partilha
Cdigo Civil, art. 1.035), de que participam todos os scios que dis-
pem irregularmente sobre o destino dos bens sociais, gerando sua
responsabilidade.
No causa de responsabilidade dos gerentes ou administrado-
res, porm, a simples omisso em requerer autofalncia nos termos
do art. 8
2
do Decreto-Lei n. 7.661/45 ou do art. 105 da Lei n. 11.101/
2005 (STJ, REsp 856.266/RS, Ag. 787.408, REsp 212033/SC; REsp
644.093/RS).
8. A responsabilidade dos scios pod ser promovida nos pr-
prios autos da execuo fiscal movida contra a sociedade (que se diz
redirecionada contra os scios responsveis) e mesmo que seus no-
mes no constem no ttulo executivo (certido de dvida ativa).
Alis, o que geralmente acontece ser proposta a execuo cona
a pessoa jurdica e no encontrada esta, na maioria dos casos por ter
ocorrido sua dissoluo (irregular), a execuo ser redirecionada contra
os scios, prosseguindo com sua citao e penhora de seus bens particu-
lares (quando estes os possuem, de vez que imenso o nmero de execu-
es frustradas, por inexistncia de bens da sociedade ou dos scios...).
Contra os gerentes ou administradores, a prescrio comea a
fluir a partir do momento em que surge para o fisco pretenso dirigida
contra aqueles. Como a responsabilidade destes s subsidiria (s
221
existe na impossibilidade de haver o tributo da sociedade), a nosso
ver, s passa a fluir prescrio contra os gerentes ou administradores
da cincia do fisco da inexistncia de bens, da dissoluo irregular da
sociedade ou outro motivo que impossibilite exigir o crdito tribut-
rio da sociedade (nesse sentido, STJ, AgREsp 8643 l/RS e TJRS, EI
7000931154, AC 70003092855). Mas h decises do STJ no sentido
de que a interrupo da prescrio contra a sociedade (normalmente
pela sua citao) tambm interrompe a prescrio contra o scio e, a
partir da, no prazo mxi mo de cinco anos, teria de haver o
redirecionamento da execuo contra o scio-gerente ou administra-
dor e sua citao (STJ, REsps 7351 l/PR, 521051/SP, 55862/SP e
AGA 209484/SP).
O fato do art. 135 dizer que, naqueles casos, os gerentes e admi-
nistradores so pessoalmente responsveis, a nosso ver, por elemen-
tar lgica no exclui a responsabilidade do contribuinte, pois se este
o primordial obrigado ao pagamento (praticou o ato que gerou o
fato gerador ou se encontra na situao que leva sua ocorrncia e o
fato ndice de sua capacidade contributiva), a excluso s poderia
se dar por norma expressa, que no h.
3.2.2. Responsabilidade por infraes
Embora aqui inserido nesta obra didtica, o tema ontologi-
camente no se liga figura do responsvel tributrio, em sentido
estrito. O termo "responsabilidade", agora, est utilizado em sentido
lato: quem responde (seja contribuinte, responsvel ou outro tipo de
sujeito passivo) por multas decorrentes de infrao tributria.
Diz o art. 136 do Cdigo que, salvo disposio de lei em contr-
rio, a responsabilidade por infraes da legislao tributria independe
da inteno do agente ou responsvel e da efetividade, natureza e
extenso dos efeitos do ato.
Assim, contrariamente ao que ocorre no campo do direito pe-
nal, a caracterizao da infrao tributria independe de dolo ou cul-
pa. Ou seja, a infrao tributria formal. No se indaga da inteno
do agente, nem se do ato resultou prejuzo para o fisco ou no.
Diz o artigo em questo "salvo disposio de lei em contrrio",
pois, em alguns casos, a norma que define infrao inclui como cir-
222
cunstncia elementar o dolo. So as infraes mais graves, ditas "qua-
lificadas"
18
, punidas com penas (multas) mais severas.
Tambm a caracterizao da infrao tributria independe de
ter havido ou no prejuzo para o fisco, ou no-recolhimento de tri-
buto. Essa circunstncia pode no mximo graduar a infrao, mas
no elemento para sua configurao. Assim, se uma empresa pro-
move sada de mercadoria sem nota fiscal, mas escritura a operao e
recolhe o ICMS correspondente, no h prejuzo para o fisco, ou no-
pagamento de tributo, mas subsiste a infrao pelo no-cumprimento
da obrigao tributria acessria de emitir nota fiscal. So as chama-
das infraes tributrias formais.
0 art. 137 dispe:
"A responsabilidade pessoal ao agente:
1 quanto s infraes conceituadas por lei como crimes ou
contravenes, salvo quando praticadas no exerccio regular de ad-
ministrao, mandato, funo, cargo ou emprego, ou no cumprimen-
to de ordem expressa emitida por quem de direito;
II quanto s infraes em cuja definio o dolo especfico do
agente seja elementar;
ni quanto s infraes que decorram direta e exclusivamente
de dolo especfico:
a) das pessoas referidas no art. 134, contra aquelas por quem
respondem;
b) dos mandatrios, prepostos ou empregados, contra seus man-
dantes, preponentes ou empregadores;
c) dos diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurdicas
de direito privado, contra estas".
Nesses casos, a responsabilidade exclusiva do agente que
pratica a infrao. No h responsabilidade conjunta da pessoa ju-
rdica.
Embora a redao defeituosa do inciso I (crimes ou contraven-
es por certo no podem ser praticados em exerccio "regular" de
18. Nomenclatura usada, por exemplo, pelo art. 8
2
, 1, da Lei Estadual (RS) n.
6.537/73.
223
qualquer funo), o que a lei tem em mira so atos praticados por
administradores, gerentes, prepostos ou empregados contra o inte-
resse da pessoa jurdica e seus rgos diretivos. So atos dolosos,
praticados por esses representantes contra as pessoas jurdicas que
representam
1 9
. Nesse caso, sendo o proveito resultante para o agente,
s este responsvel pelas multas decorrentes das infraes cometi-
das. Todavia, quando para o agir ilcito h concurso das vontades do
representante e dos demais rgos da pessoa jurdica, h responsabi-
lidade solidria do agente e da sociedade.
J o art. 138 estabelece hiptese de excluso de responsabilida-
de por infrao, que ocorre pela sua denncia espontnea, acompa-
nhada, se for o caso, do pagamento do tributo e juros de mora, ou do
depsito do valor arbitrado pela autoridade administrativa, quando
seu montante depende de apurao.
E medida de poltica tributria: o contribuinte que denuncia es-
pontaneamente a infrao, antes de qualquer medida do fisco, fica
sujeito apenas ao pagamento do tributo e juros de mora, mas isento
do pagamento da multa.
No basta apenas a denncia espontnea: se a infrao implicou
o no-pagamento de tributo, preciso efetivar o pagamento devido,
acrescido dos juros moratrios. Se o montante depender de apurao,
cabe ao contribuinte, ao apresentar a denncia, requerer autoridade
administrativa o arbitramento do valor para depsito. S aps a auto-
ridade efetuar tal arbitramento, estar o contribuinte obrigado ao de-
psito.
Com o tributo, no caso de denncia espontnea, s podem ser
exigidos juros de mora. No cabe qualquer multa, punitiva ou mora-
tria
2 0
.
19. "Como regular se h de entender aquele exerccio como tal considerado
pelos proprietrios da empresa. E neste caso o cometimento delituoso tido como
ato de vontade da prpria empresa. Quando, pelo contrrio, a vontade do agente
no coincide com a vontade da empresa, o exerccio no regular. E se o exerccio
no regular tem-se a hiptese do inciso III" (Hugo de Brito Machado, Curso, cit.,
p. 134, grifos do original).
20. Nesse sentido: TRF. 4
a
Regio, 2
a
Turma, REO 50426-97/PR, rei. Tnia
Terezinha Cardoso Escobar, DJU de 24-12-1997, p. 112585, e STJ, 2
a
Turma, REsp
224
A denncia, para ser espontnea, tem de ser apresentada antes
de qualquer medida administrativa ou de fiscalizao relativa infra-
o (CTN, art. 138, pargrafo nico). No pode o contribuinte usu-
fruir dos benefcios da denncia espontnea se s a faz aps se en-
contrar sob fiscalizao, quanto infrao em tela. Como a lei refere
"qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalizao",
tal fato questo a depender de prova. Por isso, a relevncia da
lavratura do "termo de incio de ao fiscal". A partir da, a denncia
no mais ser espontnea.
Pode a responsabilidade pela infrao ser excluda pela denn-
cia espontnea, acompanhada no de pagamento do tributo devido e
juros de mora, mas de pedido de parcelamento? A Smula 208 do
antigo Tribunal Federal de Recursos respondia negativamente: "A
simples confisso de dvida, acompanhada de seu pedido de
parcelamento, no configura denncia espontnea".
Esse entendimento, todavia, fora alterado pela jurisprudncia
do Superior Tribunal de Justia, que passou a admitir a excluso de
responsabilidade pela denncia espontnea, acompanhada de pedido
de parcelamento: "No havendo procedimento administrativo, em
curso contra o contribuinte, pelo no-recolhimento do tributo, deferi-
do o pedido de parcelamento, est configurada a denncia espont-
nea, que exclui a responsabilidade do contribuinte pela infrao" (STJ.
I
a
Turma, REsp 168.868-98/RJ, rei. Min. Garcia Vieira, DJU de 24-
8-1998, p. 26)
2 1
.
No entanto, decises da prpria I
a
Seo do STJ (que abrange
as \- e 2
a
Turmas) competente em matria tributria retornaram
posio anterior, exigindo, para efeito de excluso da multa, o efetivo
pagamento do tributo devido, no bastando o simples pedido de
parcelamento. Assim: "Tributrio Denncia espontnea. Parcela-
16.672. rei. Min. Ari Pargendler. Contra: Paulo de Barros Carvalho, Curso, cit., p.
353 (entendendo que podem ser exigidos conjuntamente multa e juros de mora) e
Hugo de Brito Machado, Curso, cit., p. 135, pelo cabimento da multa de mora,
mas no admitindo a cumulao com juros de mora, nem que o valor extrapole ao
praticado na cobrana de juros de mora.
21. No mesmo sentido: TRF, 4
a
Regio, AC 1999.04.01.139441-5/RS.
225
mento deferido, mas no implementadoMulta moratriaIncidn-
cia. Para fazer jus ao benefcio do art. 138 do CTN, preciso que a de-
nncia espontnea seja acompanhada do pagamento devido, porquan-
to o simples deferimento do parcelamento no substitui o pagamento"
(STJ, I
a
Seo, EREsp 174.746.0-GO, rei. Min. Francisco Falco,
unnime, Julgados do STJ 160/18). No mesmo sentido, as decises
no REsp 173.423/RN e AgREsp 206.173/PE.
O STJ, portanto, por sua I
a
Seo, retornou orientao
consubstanciada na Smula 208.
No nos parece que o disposto no art. 138 leve concluso que
no pode ser cobrada multa pelo atraso na entrega de declarao de
imposto de renda, se a entrega, embora a destempo, se faz antes de
qualquer providncia administrativa ou de fiscalizao: "O atraso na
declarao da entrega do imposto de renda no constitui infrao no
sentido de ilcito tributrio e, deste modo, sujeito est o contribuinte
ao pagamento da multa moratria, prevista em lei (Lei n. 8.981, de
1995, art. 88)" (TRF, I
a
Regio, 3
a
Turma, AMS 97.01.022.335-3/
GO, rei. Tourinho Neto).
Por fim, a jurisprudncia no admite as chamadas "sanes po-
lticas", com as quais o fisco, limitando atividades ou direitos dos
contribuintes, busca obrig-los ao pagamento de tributos, em vez de
utilizar-se dos meios normais de cobrana (execuo fiscal). Assim,
inadmite-se interdio de estabelecimento (Smula 70) ou apreenso
de mercadorias (Smula 323) como meio coercitivo para pagamento
de tributos, ou proibio a contribuinte em dbito de adquirir estam-
pilhas, despachar mercadorias nas alfndegas ou exercer atividades
profissionais (Smula 547, todas do STF).
3.3. Substituto legal tributrio
Na substituio tributria, a lei exclui a responsabilidade do
contribuinte (substitudo) e a atribui a terceira pessoa, vinculada ao
fato gerador (substituto). Ento, pode-se dizer que o substituto legal
tributrio o terceiro, participante de operaes anteriores ou poste-
riores na cadeia de produo e comercializao, a quem a lei atribui
responsabilidade por crdito tributrio, excluindo a responsabilidade
do contribuinte (substitudo).
226
O substituto legal tributrio ao contrrio do responsvel stricto
sensu e do sucessor, que no tm qualquer ligao com o fato
imponvel est de alguma forma ligado ao fato imponvel, partici-
pando da cadeia de produo comercializao.
Na substituio tributria, a lei exclui da relao jurdica (obriga-
o) tributria o contribuinte, que seria quem normalmente teria de
pagar o tributo e coloca como sujeito passivo o substituto, que tercei-
ra pessoa, que no pratica o fato imponvel, mas de alguma forma est
ligada a ele, participando da cadeia negocial relativa circulao.
Essa relao ou participao na cadeia de operaes negociais
importante, pois a substituio tributria implica a transferncia da
obrigao de pagamento do contribuinte (de quem o fato imponvel
revela capacidade contributiva) para o substituto (de quem o fato
imponvel no revela capacidade contributiva). Como, entre ns (e
nos pases que tambm assim o fizeram), o princpio da capacidade
contributiva constitucional, s pode ser posto pela lei na condio
de substituto tributrio aquele que se encontre em posio que lhe
permita transferir o nus financeiro do tributo ao substitudo (de quem
o fato imponvel revela capacidade contributiva).
Por ora, fixemos a seguinte noo: enquanto o responsvel tri-
butrio, em sentido estrito, responde pelos tributos devidos conjunta-
mente com o contribuinte (solidria ou subsidiariamente) como
normalmente ocorre tambm com o sucessor isto no acontece na
substituio tributria. Como indica o significado comum da palavra
"substituir", o substituto ingressa na relao jurdica tributria e o
substitudo (contribuinte) sai ( excludo da obrigao tributria).
Nenhuma responsabilidade resta para o substitudo (contribuinte), de
quem o fisco nunca poder exigir o tributo, mesmo em caso de no-
pagamento e impossibilidade de cobrana do substituto. A responsa-
bilidade (em sentido lato) passa a ser s do substituto: o substitudo
excludo da relao jurdico-tributria.
A substituio tributria h longo tempo era utilizada por legis-
laes estrangeiras, como a italiana. Na doutrina brasileira, antes do
Cdigo, os estudos a respeito eram relativamente escassos, podendo-
se destacar os trabalhos de Alfredo Augusto Becker e Amlcar de
227
Arajo Falco
2 2
. Talvez porque ainda pouco ventilado na doutrina
brasileira quando de sua elaborao, o Cdigo no se ocupou detida-
mente do tema "substituio tributria". A disposio, em que nor-
malmente se aponta supedneo para o instituto no Cdigo (art. 128),
parece mais haver sido includa acidentalmente do que outra coisa.
Diz o referido art. 128: "Sem prejuzo do disposto neste Captulo, a
lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crdito
tributrio a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva
obrigao, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuin-
do-a a este em carter supletivo do cumprimento total ou parcial da
referida obrigao" (grifo nosso). A primeira parte do texto, quando
atribui responsabilidade (lato sensu) a terceiro vinculado ao fato ge-
rador, excluindo a responsabilidade do contribuinte, hiptese de
substituio tributria. A segunda parte (atribuindo a este responsa-
bilidade em carter supletivo) nada tem que ver com substituio:
caso de responsabilidade em sentido estrito, subsidiria.
O instituto da substituio tributria foi utilizado principalmen-
te em relao ao ICMS. Em nvel de lei complementar, esteve previs-
to nos arts. 2
a
, 9
2
e IO
2
, e 6
2
, 3
a
e 4
9
, do Decreto-Lei n. 406/68
e art. 25 do Convnio 66/88
2 3
. Atualmente, dele tratam os arts. 6
S
a 10
da Lei Complementar n. 87/96 e, em nvel de lei ordinria, a legisla-
o estadual sobre ICMS. No caso do Rio Grande do Sul, discipli-
nado pelos arts. 29 a 33 da Lei Estadual n. 8.820, de 27 de janeiro dc
1989, e no Apndice II da mesma lei, que prev a adoo do sistema
de substituio tributria, entre outras, nas operaes com carne ver-
de de gado vacum, ovino e bufalino, cervejas e refrigerantes, chopes,
extratos ou xaropes para refrigerantes, cigarros e assemelhados, pes,
22. Becker dedica-lhe todo um Captulo de sua Teoria sob o ttulo "Substitu-
to legal tributrio" (Teoria, cit., p. 531-78). De Amlcar Falco, Substituto legal
tributrio, Revista de Direito Pblico, n. 8, p. 45, e Introduo, cit., p. 85-92.
23. O Decreto-Lei n. 406/68 tinha valor de lei complementar e o Convnio
66/88 "regulava provisoriamente a matria" de competncia de lei complementar,
em face da disposio do art. 34, 8
2
, do Ato das Disposies Constitucionais
Transitrias. Atualmente, as disposies sobre ICMS do Decreto-Lei n. 406 e o
Convnio 66/88, na sua ntegra, esto revogados pela Lei Complementar n. 87, de
13-9-1996, que a lei complementar sobre ICMS.
228
boios, cucas, cimento, sorvetes e picols, combustveis e lubrifican-
tes (itens I, II, III e IV da Seo II e I, II, III e VI da Seo III do
Apndice II). O art. 6
a
da Lei Complementar n. 116/03 permite a
adoo do regime de substituio tributria pelas leis municipais (ou
do Distrito Federal) sobre ISS.
Conforme a posio que o substituto ocupe na cadeia negocial,
em relao ao substitudo, a substituio pode ser para trs (dita regres-
siva) ou para frente (dita progressiva). A substituio para trs ocorre
quando o substituto se situa mais frente na cadeia negocial em rela-
o ao substitudo. Imaginemos, por exemplo, determinado produto
que circule do fabricante para o distribuidor (atacadista) e deste para o
varejista. Essa cadeia pode ser assim representada graficamente:
F ab r i c an t e > D i st ri bui d or > V arej i st a
Se a lei atribuir ao distribuidor a condio de substituto tribut-
rio do fabricante, teremos hiptese de substituio tributria para trs
(ou regressiva). O substitudo est atrs (antes) do substituto, na ca-
deia negocial.
Essa modalidade (que, alis, no a mais comum) no apresen-
ta maiores dificuldades. O fato imponvel j se realizou, antes da exi-
gncia do tributo, e a base de clculo, evidentemente, ser o valor
real da operao, concretamente verificado quando da realizao (j
ocorrida) do fato imponvel.
J na substituio tributria para a frente (ou progressiva), o
substitudo est depois do substituto na respectiva cadeia negocial. O
fato imponvel ainda no se realizou: prev-se que se realizar poste-
riormente.
Essa modalidade de substituio bastante comum (inclusive
porque permite ao fisco antecipao de receitas, cobrando tributos
antecipadamente por fatos imponveis que ocorrero posteriormen-
te), mas nos faz deparar com vrias dificuldades jurdicas.
Um exemplo ilustrar a questo. Tomemos o caso de cervejas e
refrigerantes. substituto tributrio o "estabelecimento industrializador
das mercadorias" para o pagamento do imposto devido nas operaes
229
subseqentes promovidas por contribuintes deste Estado (art. 33, 1, a,
da Lei Estadual (RS) n. 8.820/89). Ento, na cadeia referida temos-
F ab ri c an t e > A t ac ad i st a > V arej i st a
( S ubst i t ut o) (Substitudos)
V-se que os substitudos esto frente do substituto na cadeia
negocial. O fabricante pagar o imposto, na condio de substituto,
pelas operaes que futuramente sero realizadas pelos substitudos.
Da surgem duas ordens de problemas. Vrios juristas questionaram
a constitucionalidade de exigir tributo por fato imponvel que no
ocorreu, com base apenas na probabilidade (que pode no se confir-
mar) do fato ocorrer posteriormente.
Por isso veio a Emenda Constitucional n. 3, de 17 de maro de
1993, que acrescentou o 1 ao art. 150 da Constituio, nestes ter-
mos: "A lei poder atribuir a sujeito passivo de obrigao tributria a
condio de responsvel pelo pagamento de imposto ou contribui-
o, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a ime-
diata e preferencial restituio da quantia paga, caso no se realize o
fato gerador presumido".
Mesmo assim, a discusso no serenou. Qualificados tributaristas
como Geraldo Ataliba, Aires Barreto, Ives Gandra da Silva Martins
sustentaram que a exigncia estaria a violar clusulas ptreas, como
direito de propriedade, proibio de confisco, legalidade e tipicidade
tributrias, capacidade tributria e limites da competncia impositiva
dos Estados-membros, configurando instituio de emprstimo com-
pulsrio, fora dos casos previstos no art. 148 da CF. A jurisprudncia
tanto do STF como do STJ, no entanto, firmou-se no sentido da
constitucionalidade do art. 150, 1, da CF, acrescido pela Emenda
Constitucional n. 3
2 4
, e, a nosso ver, acertadamente. Sucintamente,
24. O leading case no Supremo Tribunal Federal foi o RE 213.396-5/SP.
Pleno, rei. Min. limar Galvo. Ainda RE 207.877/SC, Pleno, rei. Min. Marco Au-
230
de emprstimo compulsrio no se trata, inclusive porque no h
devoluo em espcie e, mesmo que o fosse, no h proibio de, por
emenda constitucional, criar novas hipteses de emprstimos. O di-
rlio; RE 190.317/SP, rei. Min. Moreira Alves, DJU de 1M0-1999, p. 49; e RE
202.715/SP, rei. Min. limar Galvo, DJU de 17-12-1999, p. 30. O voto do Relator,
nesse ltimo julgado, bem sintetiza a posio da Corte Suprema: "Firmou-se o
entendimento no sentido da constitucionalidade do regime de substituio tribut-
ria em operaes subseqentes, no qual h a exigncia antecipada do ICMS em
face do fato gerador, por via do substituto tributrio.
"Conseqentemente, afastou a Corte a arguio de afronta ao princpio da
capacidade contributiva, visto que o consumidor final que vai ser atingido pelo
nus do imposto, haja, ou no, substituio tributria.
"Afastou, ainda, a alegao de ofensa ao princpio da no-cumulatividade,
uma vez que no preo do produto passado do industrial para o varejista no se
embute mais do que se embutiria na hiptese de tratar-se de operaes regulares,
ou seja, o tributo devido pela sada do bem do estabelecimento industrial mais a
parcela incidente sobre o valor acrescido at sua entrega ao consumidor final.
"Assentou, de outra parte, que se acham cumpridos, na substituio tribu-
tria, os princpios da legalidade e da tipicidade, institudo que foi o regime por
lei, com observncia das normas ditadas pela Constituio e pela lei comple-
mentar que a regulamentou, com exausto de todos os aspectos legitimadores da
exao, com especificidade to-somente quanto ao fato gerador e respectiva
base de clculo.
"Por fim, afastou a Corte a ocorrncia de confisco, tendo em vista o reem-
bolso, pelo substituto, do imposto pago, quando do recebimento do preo das mos
do substitudo, reembolsando-se esse, de sua vez, ao receber o preo final das
mos do consumidor".
Idntica a posio no Superior Tribunal de Justia, como se v do seguinte
excerto da ementa do ROMS 9428-ES, rei. Min. Franciulli Neto: "O regime de
substituio tributria, em que se procede ao recolhimento antecipado do tributo,
tem sua constitucionalidade reconhecida por reiterados julgados do Supremo Tri-
bunal Federal.
No mbito do Superior Tribunal de Justia, igualmente encontra-se unifor-
mizada a jurisprudncia que reconhece legitimidade sistemtica, a qual encontra
lastro na Emenda Constitucional n. 3/93 (art. 150, 7
2
), e legislao federal vigen-
te. Iterativos precedentes".
Outras decises do STJ nesse sentido: EREsp 35.958/SP, 37.361/SP, 38.530/
SP, 50.549-5/SP, 43.541-0/SP, 80.0I3-1/SP, 39.413-7/RS, 52.520/SP, 30.269/SP,
45.923/RS, 39.413/SP, ROMS 10.570/ES. 8.756/GO Nesse sentido, na doutri-
na: Sacha Calmon Navarro Coelho. Artur Jos Faveret Cavalcanti e Heron Arzua.
231
reito de propriedade no violado pela simples exigncia, constitu-
cionalmente prevista, de tributo por fato gerador a se realizar posteri-
ormente, nem o princpio da capacidade contributiva se e enquanto a
lei eleger substituto que possa promover a transferncia do encargo
financeiro quele de quem o fato imponvel revelador de capacida-
de contributiva. Tampouco, a legalidade e a tipicidade so feridas se
os casos de substituio e hipteses de incidncia esto descritos em
lei e a competncia das pessoas jurdicas de direito pblico para im-
por tributo outorgada pela Constituio, qual se incorporou o art.
150, 1-, nos seus termos. Ademais, o instituto da substituio tribu-
tria, concentrando as obrigaes em menor nmero de sujeitos pas-
sivos, facilita as operaes de arrecadao e fiscalizao, garantindo
a praticabilidade e efetividade da tributao e reduzindo as possibili-
dades de sonegao. Atribuindo a obrigao do pagamento queles
agentes econmicos de maior porte e organizao, que tm meios
para recuperar os valores pagos, por repercusso financeira junto aos
contribuintes, torna tambm mais efetivo o princpio constitucional
da universalidade da tributao.
Nos termos do comando do art. 150, 7
a
, da CF, parte final,
ser assegurada a imediata e preferencial restituio de quantia paga,
caso no se realize o fato gerador presumido. Assim, por exemplo, no
caso de refrigerantes e cervejas, se a venda ao consumidor se fizer
diretamente pelo atacadista, no se realizando a operao de sada
para o varejista. O art. 10 da Lei Complementar n. 87/96 repete a
regra, mas agrega o esclarecimento de que a restituio se faz ao
contribuinte substitudo, que quem arca efetivamente com o nus
(financeiro) do tributo: " assegurado ao contribuinte substitudo o
direito restituio do valor do imposto pago por fora da substitui-
o tributria, correspondente ao fato gerador presumido que no se
realizou". No exemplo dado, a restituio se far ao atacadista, que,
ao realizar a compra do fabricante, teve includo no preo o nus
tributrio correspondente s operaes posteriores, inclusive quela
que no se realizou (venda ao varejista). A explicitao foi importan-
te, pois sempre foi muito controvertida a possibilidade de alguma
pretenso do, ou restituio ao, substitudo, pois este excludo da
relao jurdica tributria. Mas quem arca com o nus do tributo e
agora h regra expressa, que pe fim a discusses: se no ocorrer o
232
fato gerador presumido, a restituio se far ao substitudo, que, em
situaes normais, arca com o nus tributrio, como determina o art.
i0, caput, da Lei Complementar n. 87/96. Logo, tambm por expres-
sa disposio legal, tem o substitudo legitimidade para discutir com
o fisco eventual pretenso restituio
2 5
.
Outra questo relevante na substituio tributria o estabele-
cimento da base de clculo para pagamento do tributo pelo substi-
tuto. Na substituio regressiva, no h maiores dificuldades: a ope-
rao tributada j se realizou (o fato imponvel j ocorreu) e a base
de clculo ser seu valor real. Assim dispe o art. 8
a
, I, da Lei Com-
plementar n. 87/ 96
2 6
. No entanto, em se tratando de substituio
tributria progressiva, ou para frente, o fato imponvel ainda no se
realizou, no havendo como apurar a base de clculo real. A opera-
o tributada dever ocorrer futuramente; no momento do recolhi-
mento do tributo pelo contribuinte substituto, impossvel saber por
que valor se realizar. Ento, haver de se estabelecer uma base de
clculo presumida (sobre a qual incidir a alquota, para se obter o
valor do tributo).
Esta assim obtida:
a) tratando-se de preo final a consumidor tabelado (fixado por
rgo pblico), este a base de clculo (LC n. 87/96, art. 8
a
, 2
a
);
b) se o preo final ao consumidor sugerido pelo fabricante ou
importador (por exemplo, cigarros, automveis), a lei estadual (no
caso do ICMS) poder estabelec-lo como base de clculo ( o que
faz o art. 34, 1, b, da Lei Estadual (RS) n. 8.820/89);
25. Houve entendimentos no sentido de que o substitudo, excludo que da
relao jurdico-tributria, no seria parte legtima para litigar com o fisco acerca
de tal relao. A jurisprudncia majoritria j vinha se orientando, porm, no sen-
tido da legitimidade do substitudo para tal (vide a respeito I
a
Cmara Cvel TJRS,
AC 597243526, rei. Des. Irineu Mariani, j. 11-11-1998, bem fundamentado). Hoje
em face da regra expressa do art. 10, caput, da Lei Complementar n. 87/96, no
pode haver dvida quanto legitimidade do contribuinte substitudo que "na reali-
dade o primeiro que paga o imposto", para tal.
26. "A base de clculo, para fins de substituio tributria, ser: I em
relao s operaes ou prestaes antecedentes ou concomitantes, o valor da ope-
rao ou prestao praticado pelo contribuinte substitudo."
233
c) no ocorrendo qualquer das hipteses antecedentes, a base de
clculo presumida ser o valor da operao realizada pelo substituto,
mais valores de seguro, frete e outros encargos cobrados ou transfer-
veis aos adquirentes ou tomadores de servio e a margem de valor
agregado, inclusive lucro, nas operaes subseqentes (LC n. 87/96,
art. 8
2
, II). Em sntese: o preo da operao praticada pelo substituto,
mais fretes e seguros e margem de lucro presumida nas operaes
posteriores.
Essa base de clculo presumida poder ser fixada pela autori-
dade administrativa, com base em preos usualmente praticados no
mercado considerado, obtidos por levantamento, ainda que por
amostragem ou atravs de informaes e outros elementos forneci-
dos por entidades representativas dos respectivos setores, adotan-
do-se a mdia ponderada dos preos coletados, devendo os critri-
os para sua fixao ser previstos em lei (LC n. 87/96, art. 8
2
, 4
2
,
grifamos).
Ento, a lei deve fixar ao menos os critrios para apurao da
margem de lucro presumida, que ser acrescida ao valor da operao
realizada pelo substituto, para obter a base de clculo presumida da
operao futura, cujo tributo incidente ser recolhido antecipadamente,
por substituio tributria. No caso da legislao estadual do Rio
Grande do Sul, esta determina que a margem de valor agregado, in-
clusive lucro, ser estabelecida em regulamento, com base em preos
usualmente praticados no mercado considerado, obtidos por levanta-
mento efetuado pela Fiscalizao de Tributos Estaduais em estabele-
cimentos situados, no mnimo, nos dez municpios do Estado que
tenham maior ndice de participao na receita do ICMS (art. 35,
capui).
Sustenta o fisco que, mesmo a venda afinal se dando por preo
inferior base de clculo presumida, inexistiria direito devoluo
da diferena resultante, porque nsito ao sistema de substituio o
recolhimento do tributo sobre uma base de clculo presumida, afinal
se concretizando a operao por preo que dificilmente ser exata-
mente igual ao presumido, podendo ser maior ou menor, e inexistindo,
em qualquer dos casos, direito do contribuinte ou do fisco a dife-
234
renas que descaracterizariam o sistema da substituio tributria
27
.
No entanto, em face de alguns abusos cometidos pelo fisco (quando
ocorreu alguma reduo do preo dos combustveis, no Rio Grande
do Sul, a base de clculo presumida permaneceu em valor notoria-
mente superior ao praticado no mercado), a jurisprudncia, inclusive
do Superior Tribunal de Justia
2 8
, foi no sentido de permitir a
perquirio se o valor da base de clculo presumida est em parmetro
superior ao preo real da operao e, comprovada tal hiptese, asse-
gurar ao contribuinte a devoluo da parcela paga a maior.
No entanto, o Supremo Tribunal Federal, ao julgar a ADIn 1.851-
AL. proposta pela Confederao Nacional do Comrcio contra a cl-
usula 2- do Convnio ICMS 13/97, que disciplinando o regime de
substituio tributria, no admite a restituio ou cobrana suple-
27. Nesse sentido: "Ora, como o Estado no tem o direito de cobrar por
eventual diferena quando o preo for maior que o estimado ou presumido, assim
tambm no tem o dever de restituir quando for menor. Por isso, insustentvel a
tese de que a base de clculo para o tributo em exame (ICMS) sempre aquela do
preo final de venda da mercadoria ao consumidor, de tal modo que, se inferior ao
preo presumido, h automaticamente o direito restituio da diferena decor-
rente da incidncia sobre a base presumida. Se fosse assim, estaria desmantelado o
instituto da substituio tributria, pois no teria mais diferena do sistema de
cobrana por fase ou etapa econmica. Por outro lado, a prevalecer tal linha de
entendimento, deveria ser permitido ao Errio cobrar a diferena entre o preo da
venda sempre que fosse maior que o valor presumido, rendendo ensejo ademais,
fraude, pelo possvel conluio entre vendedor e comprador para reduo artificial
do preo" (Nelson Antonio Monteiro Pacheco, A restituio e a legitimao do
substitudo para discutir com o fisco, Gazeta Mercantil (RS), 27-4-1999, p. 4.
28. Nesse sentido, o leading case foi o ROMS 9677/MS. No mesmo sentido:
REsp 327623/MG (DJU de 18-2-2002, p. 262); REsp 278840/SP (DJU de 18-6-
2001, p. 115) e REsp 239510/ES (DJU de 23-3-2000, p. 51), todos da I
a
Turma,
rei. Min. Jos Delgado; e ROMS 13.387-0/PE, 2
a
Turma, rei. Min. Eliana Calmon
(Boletim, n. 7/2002, p. 73) e REsp 398.984-0/MA, rei. Min. Garcia Vieira, I
a
Tur-
ma Boletim, n. 7/2002, p. 74. Esta tambm a posio dominante no Tribunal de
Justia do Rio Grande do Sul: EI 70000606400, rei. Des. Arno Werlang; EI
70002849180, rei. Des. Roque Joaquim Volkweiss; e EI 70003469350, rei. Des.
Carlos Roberto Lofego Canibal, todos do l
2
Grupo Cvel; AC 70002528057, rei.
Des. lvio Schuch Pinto; AC 70000257246, rei. Des. Arno Werlang. ambas da 2
a
Cmara Cvel.
235
mentar de imposto quando a operao subseqente se realize por
valor inferior ou superior ao presumido, considerou constitucional
o dispositivo. A deciso, por maioria, fundou-se em que a "restitui-
o assegurada pelo 7
2
, do art. 150, da CF, restringe-se apenas s
hipteses de no vir a ocorrer o fato gerador presumido, no haven-
do que se falar em tributo pago a maior ou a menor por parte do
contribuinte substitudo, porquanto o sistema da substituio tribu-
tria progressiva adotado para produtos cujos preos de revenda
final so previamente fixados ou tabelados, sendo, por isso, apenas
eventuais as hipteses de excesso de tributao. Salientou-se, por
fim, que a admisso da possibilidade de restituio implicaria o
retorno do regime de apuraes mensai s do i mpost o, o que
inviabilizaria o prprio instituto da substituio tributria progres-
siva. Vencidos os Ministros Carlos Velloso, Celso de Mello e Mar-
co Aurlio, que julgavam procedente a ao, ao entendimento de
que a norma impugnada, ao excluir a possibilidade de restituio
na hiptese de imposto pago a maior, violaria o 7
2
, do art. 150, da
CF (A lei poder atribuir a sujeito passivo de obrigao tributria a
condio de responsvel pelo pagamento de imposto ou contribui-
o, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a
imediata e preferencial restituio da quantia paga, caso no se re-
alize o fato gerador presumido. ' )"
2 9
.
No mesmo sentido, a deciso, nos Embargos de declarao nos
embargos de declarao nos embargos de declarao (!) no agravo
regimental no recurso extraordinrio
3 0
n. 266.523/MG, onde se deci-
diu: "Valor real da operao inferior base de clculo presumida.
Restituio. Aplicao do art. 150, 7
S
, da Constituio Federal. Ale-
gao improcedente. Precedente do Pleno: ADIn 1.851. Embargos
de declarao rejeitados"
3 1
.
29. Informativo do STF, n. 267. A ADIn 1.851 foi j ul gada em 8-5-2002.
Acrdo publ i cado no DJU de 22-11-2002, com republicao no DJU de 13-
12-2002.
30. A meno est correta e demonstra o que se tornou o sistema recursal
brasileiro.
31. 2- Turma, rei. Min. Maurcio Correa.
236
Com a deciso do STF na ADIn 1.851, como a matria cons-
titucional (interpretao do art. 150, 7
2
, da CF), tal orientao fir-
mou-se na jurisprudncia dos Tribunais Superiores. O Superior Tri-
bunal de Justia vem. reiteradamente, decidindo nesse sentido (REsps
470.930/RJ, 425.397-SP e 469.506/PB, entre muitos outros), tendo
portanto alterado sua jurisprudncia anterior, referida acima. Julga-
dos do STJ tm, inclusive, referido expressamente que "a deciso do
STF em ADIn deve ser observada de forma vinculante (cf. 2
a
do art.
102 da CF)"
3 2
.
Posteriormente, o STF iniciou o julgamento das ADIns 2.675-
5/DF e 2.777-8/PE. Nelas, os governadores dos Estados de So Pau-
lo e Pernambuco questionavam a constitucionalidade de dispositivos
de leis estaduais que determinam a restituio do imposto pago ante-
cipadamente, em razo de substituio tributria para frente, quando
comprovado que na operao final o preo praticado foi inferior
base de clculo presumida
3 3
.
Os julgamentos foram interrompidos, por pedidos de vista, aps
voto dos respectivos relatores
3 4
, pela improcedncia das aes.
Tal situao levou cogitao de que a deciso ento proposta
pelos relatores contrariaria a orientao adotada na ADIn 1.851.
32. Embargos declaratrios no ROMS 13.915/MG, I
a
Turma, rei. Min. Humberto
Gomes de Barros. REsp 270.612/ES, I
a
Turma, rei. Min. Francisco Falco.
33. Trata-se, na ADIn 2.675-5/PE. do inciso II da Lei n. 11.408/96 do Estado
de Pernambuco, assim redigido: " assegurado ao contribuinte-substitudo o direito
restituio:... II - do valor parcial do imposto pago por fora da substituio tribu-
tria, proporcionalmente parcela que tenha sido retida a maior, quando a base de
clculo da operao ou prestao promovida pelo contribuinte-substitudo for inferi-
or quela prevista na antecipao". J a ADIn 2.777-8/SP tem por objeto, o inciso II
do art. 66-B da Lei paulista n. 6.374, de l
2
de maro de 1989, acrescido pelo art. 3
2
da Lei estadual n. 9.176, de 2 de outubro de 1995, verbis: "Art. 66-B. Fica assegura-
da a restituio do imposto pago antecipadamente em razo da substituio tribut-
ria: I - caso no se efetive o fato gerador presumido na sujeio passiva; II - caso se
comprove que na operao final com mercadoria ou servio ficou configurada obri-
gao tributria de valor inferior presumida". As aes pretendem fundar-se na
interpretao dada pelo STF ao art. 150, 7
2
, da CF, na ADIn 1.851-4.
34. Na ADIn 2.675-5/PE, rei. Min. Carlos Velloso, e na ADIn 2.777-8/SP,
rei. Min. Cezar Peluso.
237
A nosso ver, isso no ocorre. Em ambas as aes, na sesso de
julgamento de 27-11-2003, aps o voto dos respectivos relatores, o
Tribunal, resolvendo questo de ordem suscitada pelo Ministro
Seplveda Pertence, por unanimidade, admitiu o julgamento das aes,
no obstante a deciso adotada na ADIn 1.851. O Tribunal, portanto,
examinou expressamente a questo, se a deciso adotada na ADIn
1.851 prejudicava as aes em tela, e decidiu pela negativa. F-lo
acertadamente, pois foi decidido na ADIn 1.851 que o disposto no
art. 150, 7
2
, da CF no obriga restituio quando a operao final
se der por valor inferior ao presumido. Mas l no se decidiu que haja
proibio na Constituio de que lei ordinria determine a restitui-
o, o que coisa diferente.
A Constituio no determina a restituio (exceto quando no
ocorre o fato gerador presumido), mas tambm no a probe: a lei pode
dispor em um sentido ou outro, sem incorrer em inconstitucionalidade.
No h, pois, incompatibilidade entre a deciso adotada na ADIn 1.851
e os votos dos relatores nas ADIns 2.675-5/PE e 2.777-8/SP: podem
ser constitucionais tanto normas que prevejam quanto normas que no
prevejam a restituio (esta ltima ocorreria, com idntico resultado
econmico, se a lei estadual no adotasse o regime da substituio
tributria, o que evidentemente lhe lcito fazer).
Posteriormente, na sesso de 17-3-2005, veio o voto do Minis-
tro Nelson Jobim, julgando procedentes ambas as aes, reafirman-
do a orientao adotada na ADIn 1.851-4, e (aqui, a novidade), con-
siderando inclusive no ser possvel lei estadual ordenar a devolu-
o do valor decorrente da diferena entre a base de clculo presumi-
da e o valor real da operao, pois "estaria configurada clara situao
de GUERRA FISCAL caso a restituio do tributo recolhido
pretensamente a maior ficasse a cargo ou opo do ente federativo"
35
,
aps o que foi o julgamento das duas ADIns adiado, por indicao do
Ministro Cezar Peluso. E a matria continua a pender de julgamento,
pois registra-se empate em cinco votos a cinco, tendo julgado impro-
cedente a ao os Ministros Cezar Peluso (Relator), Ricardo
Lewandowski, Joaquim Barbosa, Marco Aurlio e Celso de Mello e
35. Voto-vista do Ministro Nelson Jobim, na ADIn 2.777-8 (grifo do original).
votado por sua procedncia os Ministros Eros Grau, Nelson Jobim,
Gilmar Mendes, Seplveda Pertence e Eilen Gracie, aguardando-se,
no momento em que se escreve este texto, o voto de desempate do
Ministro Carlos Britto.
A matria continua, pois, a ser (ao menos quanto possibilida-
de de a legislao estadual prever a devoluo) objeto de controvr-
sia. No estgio atual, porm, a deciso do STF na ADIn 1.851-4, no
sentido da constitucionalidade da norma que determina a no-devo-
luo, no foi modificada e tem efeito vinculante, ainda mais claro
em face da nova redao dada ao art. 102, 2
2
, da CF, pela Emenda
Constitucional n. 45, de 8 de dezembro de 2004.
A nosso ver, impossvel perquirir, em cada operao, se o
preo real foi superior ou inferior ao presumido, porque isto real-
mente desnatura o sistema da substituio. Mas quando a base de
clculo presumida for de fato superior mdia de preos de mercado,
h afronta inclusive ao art. 8
S
, 4
2
, da Lei Complementar n. 87/96,
cabendo controle judicial quer para vedar, pelos meios processuais
cabveis (medidas liminares, antecipaes de tutela), a exigncia ile-
gal, quer para, se j consumada, assegurar ao contribuinte a devolu-
o do valor exigido ilegalmente.
Uma afirmao do texto merece ser melhor explicada, para cla-
reza da exposio. Dissemos que, em verdade, no o substituto (em-
bora este recolha o tributo ao fisco), mas o contribuinte substitudo,
quem arca com o nus financeiro da imposio. Tomemos uma situ-
ao de substituio tributria e consideremos uma margem de lucro
presumida de 40%. Esta a cadeia produtiva:
F ab ri c an t e > D i st ri bui d or > V arej ista > Consum i d or f inal
Suponhamos que a venda fosse feita, pelo fabricante, ao preo
de RS 1,00. A alquota de 25%; o valor do ICMS seria de R$ 0,25.
Como foi adotado o sistema da substituio tributria e a margem de
lucro presumida de 40%, o fabricante ter de recolher o ICMS, por
substituio, inclusive sobre as operaes posteriores, resultando RS
0,35 (25% sobre R$ 1,40) em vez de R$ 0,25 (25% sobre R$ 1,00).
Em conseqncia, o fabricante, ao vender para o atacadista, far por
239 238
R$ 1,10, em vez de R$ 1,00, incluindo no preo, pago pelo atacadis-
ta, o nus decorrente do j recolhimento do tributo incidente sobre as
operaes posteriores. Da mesma forma, mutatis mutandis (quer di-
zer, s feitas as cabveis adaptaes aritmticas) proceder o ataca-
dista, quando da venda ao varejista.
Como j dissemos, por ser constitucional o princpio da capaci-
dade contributiva e como o fato imponvel revela indiciariamente tal
capacidade do contribuinte, e no do substituto, s ser constitucio-
nal a eleio, pela lei, de substituto que presumivelmente esteja em
situao que lhe viabilize a transferncia do nus financeiro ao con-
tribuinte-substitudo.
Por fim, o sistema de substituio tributria veio para ficar.
Becker j vislumbrava a perspectiva de sua generalizao
3 6
. Basica-
mente, duas so as vantagens dele decorrentes. A primeira a simpli-
ficao de procedimentos e conseqente comodidade na arrecada-
o. Os substitutos tributrios, sobre os quais se concentra a arreca-
dao, so em menor nmero (facilitando a fiscalizao) e a lei de-
signa como tal aqueles de maior porte econmico e organizao
contbil-administrativa, onde muito menos provvel a prtica da eva-
so do que em grande nmero de pequenos estabelecimentos, muitos
integrantes da chamada "economia informal". No exemplo j menci-
onado, de cervejas e refrigerantes, concentra-se a arrecadao a car-
go dos relativamente poucos estabelecimentos produtores, em vez de
se dispersar por inmeros pontos de venda a varejo. De outro lado. na
substituio tributria para a frente, ainda h a vantagem fiscal da
obteno de antecipao de receitas por fatos geradores que s ocor-
rero futuramente. E, ainda, no existe outra forma de evitar a evaso
fiscal, no caso de tributos devidos por vendedores ambulantes,
sacoleiros, pronta entrega e atividades ditas "informais" em geral,
quando a antecipao decorrente da substituio progressiva adquire
at feio de medida de carter cautelar, como nica forma de tomar
efetiva a responsabilidade tributria.
36. "... de tal modo que, dentro de alguns anos, o uso do substituto legal pelo
legislador ser regra geral" (Teoria, cit., p. 550).
240
3.4. Sucessor tributrio
No se confunde o sucessor tributrio com as demais espcies
de sujeitos passivos. O contribuinte aquele que pratica o ato ou se
encontra na situao que deflagra a ocorrncia do fato imponvel.
Tem relao pessoal e direta com o fato imponvel. O substituto
tem vinculao com o fato imponvel: participa em fase anterior ou
posterior da cadeia negocial e passa a ocupar a posio do contribu-
inte na relao jurdica tributria. So os casos de sujeio passiva
direta. O responsvel em sentido estrito no tem nenhuma ligao
com o fato gerador, decorrendo sua responsabilidade exclusivamente
de disposio legal. J o sucessor tambm no tem ligao com o
fato imponvel, mas tem uma relao, de direito privado, com o
contribuinte, em virtude da qual a lei promove sua sub-rogao nos
direitos e obrigaes tributrias do contribuinte. A relao jurdica,
de direito privado, entre contribuinte e sucessor o suporte fctico
da norma tributria que, incidindo, cria a sub-rogao do sucessor
nos direitos e obrigaes do contribuinte de uma especfica relao
jurdica tributria.
A regra geral sobre responsabilidade (em sentido lato) do su-
cessor encontra-se no art. 129 do CTN: abrange os crditos definiti-
vamente constitudos (em que j houve lanamento) ou em curso de
constituio (ainda sem lanamento), data dos atos nela referidos, e
os constitudos (efetuado o lanamento) posteriormente aos mesmos
atos, desde que relativos a obrigaes tributrias surgidas at a referi-
da data. Ou seja, a responsabilidade dos sucessores abrange tanto os
crditos j lanados quanto os ainda no lanados data do ato ou
fato a que a lei atribui o efeito da sub-rogao do sucessor nos direi-
tos e obrigaes do contribuinte quanto a uma determinada relao
jurdico-tributria, desde que, data daquele ato ou fato, j tenha
ocorrido o fato gerador (imponvel). Isto porque a obrigao tribut-
ria nasce com o fato gerador, tendo o lanamento somente efeitos
declaratrios (cf. CTN, art. 144. caputf
1
.
37. Ver mais adiante Captulo VIII (Crdito tributrio), n. 2 (Constituio
Lanamento).
241
Em sntese: responde o sucessor por tributos devidos em funo
de fatos imponveis ocorridos at a data do ato ou fato a que a lei
atribui os efeitos de sub-rogao sua nas obrigaes tributrias do
antecessor.
Em matria tributria, h quatro tipos de sucesso: imobiliria,
comercial, causa mortis e falimentar.
Examinaremos, a seguir, cada uma dessas espcies.
3.4.1. Sucesso imobiliria
Dela trata o art. 130 do CTN:
"Os crditos tributrios relativos a impostos cujo fato gerador
seja a propriedade, o domnio til ou a posse de bens imveis, e bem
assim os relativos a taxas pela prestao de servios referentes a tais
bens, ou a contribuies de melhoria, sub-rogam-se na pessoa dos
respectivos adquirentes, salvo quando conste do ttulo aprova de sua
quitao.
Pargrafo nico. No caso de arrematao em hasta pblica, a
sub-rogao ocorre sobre o respectivo preo".
O adquirente de bem imvel responde pelos tributos inci-
dentes sobre o imvel devidos pelo anterior proprietrio, por fa-
tos imponveis ocorridos antes de ter adquirido a propriedade do
bem. A responsabilidade abrange impostos (IPTU, ITR), taxas e
contribuies de melhoria. Por bvio, pagando tais tributos, tem
direito de regresso contra o anterior proprietrio. Tambm, obvi-
amente, pelos fatos imponveis ocorridos depois da transmisso
de propriedade, o novo proprietrio obrigado na condio de
contribuinte.
Diz o final do art. 130: "salvo quando conste do ttulo a prova de
sua quitao". Com efeito, dizia o texto do art. 1.137 do Cdigo Civil
de 1916: "Em toda escritura de transferncia de imveis, sero trans-
critas as certides de se acharem eles quites com a Fazenda Federal.
Estadual e Municipal, de quaisquer impostos a que possam estar su-
jeitos. Pargrafo nico. A certido negativa exonera o imvel e isenta
o adquirente de toda responsabilidade". Ocorre que se entendia, em
face da norma do art. 677, pargrafo nico, do mesmo Cdigo, que se
242
tratava de regra dispositiva, podendo as partes dispensar as negati-
vas, ficando, ento, o adquirente na condio de sucessor tributrio
quanto a tributos incidentes sobre o imvel
3 8
. Por isso, comum fazer-
se constar nas escrituras, quase como frmula tabelioa, a dispensa
das negativas. A providncia normalmente visa a agilizar o negcio e
a lavratura da escritura, evitando ter de aguardar os prazos para for-
necimento de certides negativas (CTN, art. 205, pargrafo nico),
mas apresenta o grave inconveniente de fazer o adquirente responder
por tributos incidentes sobre o imvel, eventualmente no pagos pelo
transmitente. Especialmente agora quando o fornecimento das certi-
des negativas vem sendo agilizado pelo desenvolvimento da
informtica (a Receita Federal j as fornece em tempo imediato, pela
Internet), sua apresentao e transcrio na escritura medida de pru-
dncia e garantia do adquirente.
Verdade que o fisco sempre faz incluir em tais certides ressal-
va do direito de cobrar crditos que venham ser apurados posterior-
mente. Como aponta Hugo de Brito Machado
3 9
, essa ressalva s
eficaz em relao ao contribuinte (transmitente), no ao sucessor
(adquirente). Uma vez transcrita a certido negativa (ainda que com a
ressalva referida, sabido que o fisco s a fornece dessa forma), o
adquirente fica a salvo de qualquer responsabilidade, nos termos do
art. 130, caput, do CTN.
No caso de arrematao em hasta pblica (venda judicial), a
sub-rogao (dos crditos tributrios) ocorre sobre o respectivo pre-
o (CTN, art. 130, pargrafo nico). Ou seja, previamente praa
devero ser apurados os crditos tributrios incidentes sobre o im-
vel, que sero abatidos do preo da arrematao, pagando-se, com
prioridade, o fisco. O saldo pertencer ao credor que promove a exe-
cuo e no haver, em qualquer caso, sucesso do arrematante nas
obrigaes tributrias incidentes sobre o bem. A norma visa a, de um
38. As disposies dos arts. 1.137 e 677, pargrafo nico, do Cdigo Civil
de 1916 no tm equivalente no novo Cdigo Civil. Da, porm, a nosso ver, no
decorrem alteraes significativas no trato da matria, que continua regrada pelo
art. 130 do CTN.
39. Curso, cit., p. 125.
243
lado, proceder garantia do fisco e, de outro, conferir segurana
venda judicial.
Ainda, respondem na qualidade de sucessores tributrios, por
tributos incidentes sobre os respectivos bens, seus adquirentes ou
remitentes (CTN, art. 131,1). O adquirente j vinha abrangido pelo
art. 130. Apenas que, no art. 131, no h limitao a bens imveis.
Assi m, o adqui rent e de um aut omvel t orna-se sucessor do
transmitente quanto a eventuais dbitos por IPVA, por exemplo. Quan-
to segunda figura (remitente), trata-se de quem promove remio
(com cedilha), instituto previsto nos arts. 787 a 790 do Cdigo de
Processo Civil, pelo qual cnjuge, ascendente ou descendente do de-
vedor pode, pagando o preo da arrematao ou adjudicao, resga-
tar o bem do devedor. Fazendo-o, tornar-se- sucessor daquele nas
obrigaes tributrias incidentes sobre o bem.
Repetimos que aqui se cuida de remio. Remisso (com dois
esses) perdo da dvida concedido pelo credor, uma das formas da
extino do crdito tributrio (CTN, art. 172)
4 0
.
3.4.2. Sucesso causa mortis
Pelos tributos devidos pelo autor da herana (de cujus) respon-
dem:
a) a pessoa formal do esplio, at o fim do inventrio, com a
partilha ou adjudicao dos bens;
b) os herdeiros, legatrios e o cnjuge meeiro pelos crditos
tributrios devidos pelo autor da herana ou seu esplio. Essa res-
ponsabilidade fica limitada ao montante que o sucessor receber. o
que decorre do art. 131, II e III, do Cdigo.
No curso do inventrio, o esplio representa o conjunto de di-
reitos e obrigaes da sucesso. uma das chamadas "pessoas for-
mais", universalidades que no so pessoas fsicas ou jurdicas, mas
s quais se reconhece qualidade inclusive para demandar ou ser de-
mandado em juzo, como prev (em relao ao esplio) o art. 12, V.
40. Ver adiante Captulo VIII (Crdito tributrio), n. 4.4 (Remisso).
244
do CPC. Representa-o o inventariante e at a concluso do invent-
rio, com a partilha de bens ou adjudicao (atribuio de todos os
bens a um s herdeiro), responde o esplio pelos direitos e obriga-
es do de cujus, inclusive por crditos tributrios por ele devidos.
Concludo o inventrio, com a partilha ou adjudicao, deixa de
existir o esplio. A partir da a responsabilidade (lato sensu). na qua-
lidade de sucessores do falecido, pelos crditos tributrios devidos
pelo autor da herana ou pelo esplio (relativos ao perodo at o en-
cerramento do inventrio e eventualmente impagos) ser dos suces-
sores: herdeiros (legtimos ou testamentrios), legatrios (a quem o
autor da herana atribui, por testamento, bem(ns), determinado! s'))
ou cnjuge meeiro (que tem individuada a meao que lhe pertence
dos bens comuns).
Na prtica, para ultimao do inventrio, partilha ou adjudica-
o e expedio dos respectivos formais, obrigatria a juntada das
negativas fiscais federal, estadual e municipal (CPC. arts. 1.026 e
1.031), o que pressupe o pagamento de eventuais tributos devidos.
Todavia, algum crdito tributrio pode ser apurado s posteriormente.
A responsabilidade dos sucessores do falecido, conforme dis-
pe o art. 131, II, infine, limitada ao montante do quinho, legado
ou meao. No podero responder por obrigaes tributrias de va-
lor superior aos bens que receberam. S respondem at o limite des-
ses bens. Tal se denomina "benefcio de inventrio", e no direito bra-
sileiro vale para quaisquer crditos e situaes (CC, art. 1.792): os
sucessores respondem pelas dvidas do autor da herana, mas s at
o limite do que receberem.
3.4.3. Sucesso comercial
Abrangem-se, aqui, vrias situaes.
A primeira delas a de alterao na estrutura societria da em-
presa. Cuida o Cdigo (art. 132, caput) das hipteses de fuso, trans-
formao ou incorporao de pessoas jurdicas. Dispe que a pessoa
jurdica de direito privado que resultar de fuso, transformao ou
incorporao de outra ou em outra responsvel pelos tributos devi-
dos, at a data do ato, pelas pessoas jurdicas de direito privado
fusionadas, transformadas ou incorporadas.
245
Em sntese, a alterao da estrutura jurdica da sociedade no
afeta sua responsabilidade por crditos tributrios.
Das hipteses referidas no art. 132 do CTN (fuso, transforma-
o ou incorporao) cuida a Lei das Sociedades Annimas (Lei n.
6.404, de 15-12-1976).
Na fuso, duas ou mais sociedades se unem para formar socie-
dade nova, que lhes suceder em todos os direitos e obrigaes (in-
clusive tributrias) art. 228. A nova sociedade ser sucessora nos
direitos e obrigaes tributrias das sociedades fusionadas.
Transformao a operao pela qual a sociedade passa, inde-
pendentemente de dissoluo e liquidao, de um tipo para outro (art.
220). Por exemplo, uma sociedade annima transformada em limi-
tada, ou vice-versa. A sociedade transformada responder pelos tri-
butos devidos pela sociedade sob a forma anterior.
E incorporao a operao pela qual uma ou mais sociedades
so absorvidas por outra, que lhes sucede em todos os direitos e obri-
gaes (art. 227). A sociedade que absorveu outras responde, como
sucessora, pelos crditos tributrios devidos pelas sociedades incor-
poradas.
O art. 132 no menciona a ciso que, consoante o art. 229, caput,
da Lei das Sociedades Annimas
4 1
, a operao pela qual a compa-
nhia transfere parcelas do seu patrimnio para uma ou mais socieda-
des, constitudas para esse fim ou j existentes, extinguindo-se a com-
panhia cindida se houver verso de todo o seu patrimnio, ou divi-
dindo-se o seu capital, se parcial a verso. A sociedade cindida (se s
transferida parte do capital, caso em que continuar existindo) e as
sociedades que receberam parcelas do patrimnio da cindida respon-
dero pelas obrigaes tributrias da sociedade cindida.
J o art. 132, pargrafo nico, cuida da extino das pessoas
jurdicas de direito privado. Nessa hipo ese, se qualquer dos sc os,
ou seu esplio, continuar na explorao da mesma atividade, sob a
41. A Lei n. 6.404/76 (Lei das S.A.) posterior ao CTN; por isso, provavel-
mente, este no se refira expressamente ciso.
246
mesma ou outra razo social (portanto, mesmo no caso de constitui-
o de nova sociedade, com outros scios) ou como pessoa fsica
(sob firma individual), a nova pessoa jurdica ou o scio, se atuar sob
firma individual, torna-se sucessor da pessoa jurdica extinta, no que
tange s obrigaes tributrias desta.
Ainda, quem adquirir, por qualquer forma, fundo de comrcio
ou estabelecimento comercial, industrial ou profissional e continuar
sua explorao, com a mesma ou outra razo social, ou sob firma
individual, responde pelos tributos relativos ao estabelecimento ou
fundo adquirido, relativos a obrigaes tributrias surgidas at a data
do ato (fatos imponveis ocorridos at a data do ato), tudo nos termos
do art. 133 do Cdigo Tributrio Nacional.
Fundo de comrcio o conjunto de bens incorpreos de um
negcio: ponto, tradio, clientela, denominao etc. So os bens
incorpreos que representam um valor econmico: o nome, o local e
a tradio de um negcio
4 2
. Na linguagem comum, tais transaes
so freqentemente apresentadas sob a forma de "vende-se ponto"
ou equivalente.
Quem adquire no s estabelecimento (bem corpreo, fsico),
mas tambm fundo de comrcio (bem incorpreo), responde pelos
tributos devidos pelo alienante at a data do ato. Nos termos dos incisos
1 e II do art. 133 do CTN, o adquirente responde "integralmente", se
o alienante cessar a explorao do comrcio, indstria, ou atividade,
e subsidiariamente com o alienante, se este prosseguir na explorao
ou iniciar, em at seis meses da alienao, nova atividade no mesmo
ou em outro ramo. O vocbulo "integralmente" algo dbio e pode-
ria levar cogitao de que, se encerrada atividade econmica, o
adquirente ficaria exonerado de responsabilidade. No assim. A
exonerao (excepcionalssima, porque o dbito prprio do
alienante-contribuinte) teria de ser expressa, e no h norma nesse
42. "O 'fundo de comrcio' que gera a responsabilidade determinada pela
sua aquisio constitui, na universalidade de bens, direitos e obrigaes que inte-
gram ou gravam o patrimnio do comerciante, industrial ou profissional transmitente
desse objeto de valor" (Fbio Fanucchi, Curso, ci t , p. 256).
247
sentido. Na verdade, se o alienante cessa a explorao de atividade e
no inicia nova em seis meses, o adquirente responde solidariamente
com o alienante, podendo o fisco de imediato exigir o crdito de qual-
quer deles, indistintamente. Se o alienante continua na atividade ou
inicia nova em seis meses, o adquirente responde subsidiariamente,
isto , goza de benefcio de ordem: o fisco s pode exigir o crdito do
adquirente depois de buscar sua cobrana do devedor principal
(alienante), com a excusso de eventuais bens, sem obter a satisfao
do crdito. Por bvio, salvo disposio contratual expressa em con-
trrio, o adquirente, que pagar dvida tributria do alienante, tem di-
reito de regresso contra este (mas essa relao de direito privado
entre adquirente e alienante e no se confunde com a relao de direi-
to tributrio ente o fisco e o contribuinte ou sucessor tributrio)
4 3
.
A Lei Complementar n. 118, de 9 de fevereiro de 2005, acres-
centou trs pargrafos ao art. 133 do CTN (h disposies idnticas
no art. 141. II e I
a
. da Lei n. 11.101. tambm de 9-2-2005 nova
Lei de Falncias). Assim no ocorre sucesso tributria, inexistindo
responsabilidade (em sentido lato) do adquirente de fundo de comr-
cio ou estabelecimento comercial, na hiptese de alienao judicial
em processo de falncia, ou de filial ou unidade produtiva isolada,
em processo de recuperao judicial (figura criada pela Lei n. 11.101 /
2005, em substituio "concordata") CTN. art. 133, I
a
, acres-
cido pela Lei Complementar n. 118. A inexistncia de responsabili-
dade (em sentido lato) do sucessor, que compra estabelecimento no
caso de alienao em hasta pblica, era j antes da Lei Complemen-
tar n. 118 a melhor orientao jurisprudencial, por aplicao analgica
do art. 130, pargrafo nico do CTN e assim j havamos decidido,
anteriormente vigncia daquela lei: "Apelao cvel. Direito tribu-
trio. ICMS. Embargos de devedor. Recurso de apelao. Efeitos.
Art. 520, caput, do CPC. Regra geral. Arrematao. Sub-rogao do
crdito tributrio por ICMS. Art. 130, pargrafo nico, do CTN. No
caso de arrematao em hasta pblica, a sub-rogao ocorre sobre o
43. O sucessor, de forma geral, possui direito de regresso contra o contribu-
inte. Ver adiante n. 7, neste Captulo.
248
respectivo preo, no se responsabilizando o arrematante pelo dbito
por impostos anteriores hasta pblica. Segurana concedida. Ape-
lao provida" (AC 70008661183, I
a
Cmara Cvel, TJRS, Rei.: Luiz
Felipe Silveira Difini, julgado em 30-6-2004).
Agora, esta orientao foi expressamente adotada pela lei.
No se aplica a excluso de responsabilidade (lato sensu) do
adquirente, quando este for scio da sociedade falida ou em recupe-
rao judicial, ou sociedade controlada pelo devedor falido ou em
recuperao judicial; parente, em linha reta ou colateral at o quarto
grau, consanguneo ou afim, do devedor falido ou em recuperao
judicial ou de qualquer de seus scios; ou identificado como agente
do falido ou do devedor em recuperao judicial com o objetivo de
fraudar a sucesso tributria (CTN, art. 133, 2
2
, 1, II e III, acresci-
dos pela LC n. 118). Em suma, no ocorre a exonerao do sucessor
sempre que a aquisio se der com intuito de fraude contra o Fisco.
Esta presumida (jris et de jure) nas hipteses dos incisos I e II do
2
a
do art. 133; na hiptese do inciso III deve ser objeto de prova,
cujo nus do Fisco.
A Lei Complementam. 118 acresceu, ainda, ao art. 133 do CTN
o 3
2
, com a seguinte redao: "Em processo da falncia, o produto
da alienao judicial de empresa, filial ou unidade produtiva isolada
permanecer em conta de depsito disposio do juzo de falncia
pelo prazo de 1 (um) ano, contado da data de alienao, somente
podendo ser utilizado para o pagamento de crditos extraconcursais
ou de crditos que preferem ao tributrio". Qual o significado da pre-
viso do prazo de um ano? A nosso ver, mero prazo imprprio, para o
juzo, para encerrar o processo de falncia ou recuperao judicial,
com o pagamento dos credores, para cujo eventual descumprimento
no h previso de sano. No se poder adotar, pois seria despro-
porcional (o sacrifcio dos direitos dos credores com maior prefern-
cia do que o Fisco supera, em muito, o benefcio que pudesse advir
da maior celeridade), interpretao de que. findo o pra/o de um ano,
fosse pago o Fisco em detrimento dos credores que lhe so preferen-
ciais (ver, a seguir, sucesso falimentar e o Captulo IX, Garantias e
privilgios do crdito tributrio).
249
3.4.4. Sucesso /alimentar
A massa falida responde, como sucessora do falido, pelos tribu-
tos devidos por este. A regra est posta no art. 184 do Cdigo Tribu-
trio Nacional (topologicamente situado no captulo sobre garantias
e privilgios do crdito tributrio e no na seo sobre responsabili-
dade dos sucessores): "Sem prejuzo dos privilgios especiais sobre
determinados bens, que sejam previstos em lei, responde pelo paga-
mento do crdito tributrio a totalidade dos bens e das rendas, dc
qualquer origem ou natureza, do sujeito passivo, seu esplio ou sua
massa falida, inclusive os gravados por nus real ou clusula de
inalienabilidade ou impenhorabilidade, seja qual for a data da consti-
tuio do nus ou da clusula, excetuados unicamente os bens e ren-
das que a lei declare absolutamente impenhorveis" (grifo nosso).
Com a Lei n. 11.101/2005 (art. 83, II), passaram a ter prefern-
cia sobre os crditos tributrios, na falncia, os crditos com garantia
real at o limite do bem gravado. Assim, a disposio do art. 184 do
CTN no sentido de no serem oponveis ao Fisco nus reais, no
prevalece no caso de falncia, hiptese regida pela Lei n. 11.105/
2005, que lei especial.
A massa falida responde como sucessora pelos dbitos tribu-
trios do falido, que so crditos privilegiados
4 4
. No regime do De-
creto-Lei n. 7.661, de 21 de j unho de 1945 (antiga Lei de Faln-
cias), os crditos tributrios situavam-se formalmente em segundo
lugar na ordem preferencial de pagamentos, s superados pelos
crditos trabalhistas. Agora, sob a Lei n. 11.101/2005, situam-se.
na ordem do seu art. 83, em terceiro lugar, aps: a) os crditos
derivados da legislao do trabalho, at o limite de 150 salrios
mnimos por credor (o que exceder constitui crdito quirografario
art. 83, VI, c, da mesma lei) e os decorrentes de acidente do
trabalho, estes ilimitadamente; e b) os crditos com garantia real
at o limite do bem gravado (o que exceder constitui crdito
quirografario art. 83, VI, b).
44. Ver adiante Captulo IX (Garantias e privilgios do crdito tributrio).
250
De notar que a Lei n. 11.101/2005 no se aplica aos processos
de falncia ou de concordata ajuizados anteriormente ao incio de sua
vigncia (que, nos termos de seu art. 201, deu-se no prazo de 120
dias aps sua publicao, ou seja, em 9-6-2005), que sero conclu-
dos nos termos da antiga Lei de Falncias Decreto-Lei n. 7.661/45
(art. 192 da Lei n. 11.101/2005). Assim, nas falncias e concordatas
ajuizadas antes da entrada em vigor da Lei n. 11.101/2005, prevalece-
ro as disposies (inclusive de direito material, como, por exemplo,
sobre ordem de preferncia dos crditos) do Decreto-Lei n. 7.661/45.
Ponto que merece exame especial se a massa falida responde
por multas moratrias (por mero atraso no pagamento de tributos) ou
penais (aqui, no se trata de crimes, mas de multas por infraes
tributrias administrativas) devidas pelo falido.
Sob a gide do Decreto-Lei n. 7.661/45 (ainda aplicvel s
falncias ajuizadas anteriormente entrada em vigor da Lei n.
11.101/2005), a resposta negativa nos termos de seu art. 23, par-
grafo nico, III:
"No podem ser reclamadas na falncia: ... III as penas
pecunirias por infrao das leis penais e administrativas".
Em interpretao desse dispositivo, em 1963, o STF expedira as
Smulas 191 e 192, nestes termos:
S mula 191: "Inclui-se no crdito habilitado em falncia a mul-
ta fiscal simplesmente moratria".
Smula 192: "No se inclui no crdito habilitado em falncia a
multa fiscal com efeito de pena administrativa".
Ocorre que, posteriormente, a Corte Suprema alterou sua inter-
pretao, adotando (em 1975) a Smula 565 que revogou a Smula
191 (permanecendo em vigor a Smula 192). Este o texto da Smula
565: "A multa fiscal moratria constitui pena administrativa, no se
incluindo no crdito habilitado em falncia".
Portanto, em sntese, nos termos das Smulas 192 e 565 do STF,
em interpretao ao art. 23, pargrafo nico, III, da antiga Lei de
Falncias, no eram exigveis na falncia quaisquer multas fiscais,
sejam moratrias ou penais, no havendo sucesso da massa falida
251
nas obrigaes do falido por multas (s o sucedia quanto s obriga-
es por tributos).
A regra s valia para a falncia. O concordatario respondia pe-
las multas fiscais, tanto moratrias quanto penais (Smula 250 do
STJ). Alis, no que dizia respeito ao concordatario, no havia sequer
sucesso, pois ele no perdia a direo de seu negcio; continuava a
exerc-la, s que sob fiscalizao do comissrio.
A Lei n. 11.101/2005 alterou a disciplina da matria. Agora os
crditos tributrios que gozam de privilgio (aps os crditos traba-
lhistas at cento e cinqenta salrios mnimos por credor, por aciden-
tes do trabalho e os crditos com garantia real, at o limite do bem
gravado) no incluem as multas tributrias (art. 83, III), mas estas
podem ser exigidas na falncia, como crditos a serem satisfeitos
aps os quirografarios (art. 83, VII).
Em suma, nas falncias disciplinadas pelo Decreto-Lei n. 7.661/
45 (as ajuizadas at a vigncia da Lei n. 11.101/2005), no so exigveis
multas fiscais, sejam moratrias ou penais; nas falncias disciplinadas
pela Lei n. 11.101/2005 (ajuizadas aps sua vigncia), as multas, tanto
moratrias como penais, so exigveis, mas como crditos inferiores
aos quirografarios, no mais se aplicando (pois editadas em face da
legislao anterior) as Smulas 192 e 565 do STF.
Na recuperao judicial, prevista na Lei n. 11.101/2005, em
substituio concordata, no h alterao. O devedor sob recupe-
rao judicial no perde a direo de seu negcio, continuando a
exerc-la, sob a fiscalizao do administrador judicial (art. 22, II.
a), e, se este for constitudo (art. 26), do Comit de Credores (art.
27, II, a), respondendo pelas multas tributrias, tanto moratrias
como penais.
Na recuperao judicial, a novidade trazida pela Lei Comple-
mentar n. 118/2005 foi o acrscimo de dois pargrafos ( 3
2
e 4
2
) ao
art. 155-A do CTN. Assim, lei ordinria especfica (de cada ente
tributante Unio, Estado, Distrito Federal ou Municpio) dispor
sobre as condies de parcelamento dos crditos tributrios do deve-
dor em recuperao judicial ( 3
2
). A inexistncia da lei especfica
252
importa a aplicao das leis gerais de parcelamento do ente da Fede-
rao ao devedor em recuperao judicial, no podendo, neste caso,
ser o prazo de parcelamento inferior ao concedido pela lei federal
especfica ( 4
2
).
De qualquer forma, para ter concedida a recuperao judicial,
o devedor dever apresentar "certides negativas de dbitos tribut-
rios nos termos dos arts. 151,205 e 206" do CTN, ou seja, certides
de que no possui dbitos tributrios (certides negativas) ou de
que os dbitos se encontram garantidos por penhora ou com
exigibilidade suspensa (certides positivas com efeito de negati-
vas) ver, a respeito, adiante, Captulo VIII Crdito tributrio,
n. 3 Suspenso da exigibilidade e Captulo X Administrao
tributria, n. 3 Certides.
Assim, a possibilidade de concesso de parcelamento limita-se
aos dbitos ainda no lanados, sob execuo garantida por penhora
ou com exigibilidade suspensa, que no impedem a concesso da
recuperao judicial.
Quanto recuperao extrajudicial, criada pela Lei n. 11.101/
2005 (arts. 161 a 167), no se aplica aos crditos tributrios (art.
161, 1
2
), que continuaro exigveis pela via normal (execuo fis-
cal), independente da homologao judicial do plano de recuperao
extrajudicial ajustado com os credores nos termos das disposies
referidas.
As regras antes mencionadas, sobre a exigibilidade de multas
fiscais na falncia, tanto do Decreto-Lei n. 7.661/45 quanto da Lei n.
11.101/2005, so especiais e encontram-se na Lei de Falncias, ante-
rior e atual. S se aplicam, pois, sucesso falimentar. Quanto aos
demais sucessores (sucesso imobiliria, causa mortis, comercial)
prevalece na doutrina o entendimento de que respondem sempre pe-
las multas moratrias; j pelas multas penais, h controvrsia doutri-
nria e jurisprudencial. A nosso ver, s h responsabilidade dos su-
cessores por multa punitiva se o lanamento j tiver sido efetuado no
momento da sucesso.
253
Rubens Gomes de Sousa j apontava que h responsabilidade
do sucessor se "a multa imposta j estava incorporada, como um ele-
mento passivo, ao patrimnio do contribuinte"; mas, "se a infrao
ainda no estava descoberta ou julgada, entendemos que, em se tra-
tando de sucesso por morte, extingue-se a punibilidade, e em se
tratando de sucesso em vida, o fisco s pode cobrar a multa do pr-
prio autor da infrao e no do sucessor"
4 3
.
No mesmo sentido, na doutrina mais recente, Luiz Alberto
Gurgel de Faria aponta que, "apesar das controvrsias no mbito
doutrinrio e jurisprudencial, vem se firmando, nos tempos atu-
ais, a tese de que a responsabilidade dos sucessores se estende s
multas, tendo em vista que estas j integram o passivo da empre-
sa sucedida. A no ser assim, muitas fraudes poderiam existir
simplesmente para alterar a estrutura jurdica das empresas, fun-
dindo-as, transformando-as, ou realizando incorporaes para
afastar aplicao de penalidades. Caso estas venham a ser impos-
tas aps a sucesso, em decorrncia de infrao cometida pela
sucedida, no se admite a extenso, pois, na hiptese inexiste a
justificativa da multa j integrar o passivo da empresa"
4 6
. Em sen-
tido contrrio, Ives Gandra da Silva Martins e Pedro Martins
Fernandes, com base em interpretao literal do art. 132 do CTN,
que se refere apenas a tributos e no menciona expressamente
penalidades, sustentam no responder o sucessor tributrio por
penalidades.
45. Compndio, cit., p. 141. Esclarecedor o REsp 32.967/RS, ST], 2

Turma,
rei. Min. Eliana Calmon, assim ementado: "TRIBUTRIO RESPONSABILI-
DADE DO SUCESSOR MULTA MORATRIA art. 132 do CTN. 1. Doutri-
nariamente, discutvel a eliso da multa punitiva de responsabilidade do sucessor.
2. Sem discrepncia jurisprudencial, impe-se ao sucessor a multa moratria. 3.
Recurso conhecido, mas imprvido" (DJU de 20-3-2000).
46. Eliana Calmon et al., Cdigo Tributrio Nacional comentado (coord.
Vladimir Passos de Freitas), So Paulo, Revista dos Tribunais, 1999, p. 527.
254
4. SOLIDARIEDADE
O conceito de solidariedade est expresso no Cdigo Civil: "H
solidariedade, quando na mesma obrigao concorre mais de um cre-
dor, ou mais de um devedor, cada um com direito, ou obrigado
dvida toda" (CC, art. 264).
A solidariedade pode ser ativa (quando h vrios credores soli-
drios, cada um podendo, independentemente dos outros, exigir do
devedor a totalidade da dvida) ou passiva (quando h vrios devedo-
res solidrios, podendo o credor exigir de qualquer deles a totalidade
da obrigao).
Em direito tributrio, a solidariedade s pode ser passiva.
A solidariedade no se presume; resulta da lei ou da vontade
das partes (CC, art. 265).
No direito tributrio, no h obrigaes decorrentes da vontade
das partes (as obrigaes tributrias no so contratuais, mas ex lege).
A solidariedade, em matria tributria, resulta sempre de lei.
Os casos de solidariedade tributria esto postos no art. 124,1 e
II, do CTN: abrangem as pessoas que tenham interesse comum na
situao que constitua o fato gerador da obrigao principal (inc. I
"solidariedade de fato") e as pessoas expressamente designadas por
lei (inc. II "solidariedade de direito").
A solidariedade de direito est bem clara: s ocorre quando a lei
expressamente designar aquelas pessoas como solidrias (por exem-
plo, o transportador de mercadoria desacompanhada de documento
fiscal idneo Lei Estadual/RS n. 8.820/89, art. 7
2
, III, b). J na
solidariedade de fato, a hiptese est definida de forma imprecisa. A
lei no define o que o "interesse comum", o que deixa amplo cam-
po discricionariedade do intrprete. Paulo de Barros Carvalho aponta
que "a expresso empregada, sobre ser vaga, no um roteiro seguro
para a identificao do nexo que se estabelece entre os devedores da
prestao tributria" e conclui que, se houver "presena de pessoas,
em posies contrapostas, com objetivos antagnicos, a solidarieda-
de vai instalar-se entre os sujeitos que estiveram no mesmo plo da
relao" em que a lei eleger o contribuinte. "E o que se d no imposto
de transmisso de imveis, quando dois ou mais so os compradores;
255
no ICMS, sempre que dois ou mais forem os comerciantes vendedo-
res; no ISS, toda vez que dois ou mais sujeitos prestarem um nico
servio ao mesmo tomador"
4 7
. H deciso de que a empresa partici-
pante do capital de outra fica, em princpio, responsvel pela regula-
ridade fiscal desta
4 8
, o que, embora a ressalva representada pela ex-
presso "em princpio", parece-nos demasiadamente amplo.
A solidariedade tributria, tal como em direito civil (CC, art.
828, II: CTN, art. 124, pargrafo nico), no comporta benefcio da
ordem.
J os efeitos da solidariedade esto disciplinados no art. 125: o
pagamento efetuado por um dos obrigados aproveita aos demais.
Assim, se um dos devedores solidrios pagou a dvida, os demais
ficam desobrigados perante o credor (no nosso caso, o fisco). O que
pagou, porm, tem direito de regresso contra os demais pelas respec-
tivas cotas-partes (CC, art. 283).
A iseno ou remisso (perdo) de crditos exonera os obriga-
dos, salvo se outorgada pessoalmente a um deles, subsistindo, nesse
caso, a solidariedade quanto aos demais pelo saldo. Assim, se havia
quatro devedores solidrios por um crdito de RS 4.000,00 e a ura
deles concedida (ter de s-lo por lei) iseno ou remisso pessoal
(por suas condies pessoais
4 9
), restar a responsabilidade dos de-
mais pelo crdito de RS 3.000,00 (excluda a cota-parte de RS 1.000,00
do devedor solidrio a quem foi concedida iseno ou remisso
pessoal).
Finalmente, a interrupo da prescrio, em favor ou contra um
dos obrigados, favorece ou prejudica os demais. De interrupo de
prescrio a favor de devedores solidrios pode-se cogitar, em se tra-
t ando de repet i o de i ndbi t o (devol uo de t ri but o pago
indevidamente). Assim, se dois devedores pagaram conjuntamente
47. Curso, cit., p. 219-20.
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F
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R e g
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T u m a
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A

M S
94.04.062.22/RS, r d. J U 1 Z Volkmer d e
Castilho, DJU de 4-5-1994, p. 20685.
49. Ver, quanto remisso, art. 172, IV, do CTN e, adiante, Captulo VIII
(Credito tributrio), n. 4.4 (remisso) e 5.1 (iseno).
256
tributo indevido, a propositura da ao de repetio, com a citao do
fisco, por um deles, interromper a prescrio, beneficiando tambm
o outro.
5. CAPACIDADE
A capacidade tributria independe da capacidade civil (CTN,
art. 126,1). Mesmo que a pessoa seja civilmente incapaz (por exem-
plo, os menores e os deficientes mentais), se praticar ato que faa
ocorrer o fato imponvel, ter capacidade tributria passiva e estar
obrigada ao pagamento do tributo.
A norma compatibiliza-se com os princpios de nosso sistema
jurdico: a incapacidade de tais pessoas decorre de no poderem ex-
primir validamente sua vontade; mas a vontade das partes, como vi-
mos, irrelevante em direito tributrio.
Igualmente, independe a capacidade tributria de achar-se a pes-
soa fsica sujeita a medidas que importam privao ou limitao do
exerccio de atividades civis, comerciais ou profissionais ou de admi-
nistrao de seus bens ou negcios (inc. II). Assim, se estiver a pes-
soa interdita (o que ocorre em casos em que perde a capacidade ci-
vil), no lhe faltar capacidade tributria passiva, respondendo pelos
tributos decorrentes dos fatos geradores a que se vincular. Igualmen-
te, se um advogado, mdico ou outro profissional, embora suspenso
ou impedido legalmente de exercer a profisso, vier a exerc-la ile-
galmente, estar obrigado ao pagamento do imposto sobre servios.
Isto. alis, decorre do art. 118 j estudado (non olet).
Da mesma forma, independe a capacidade tributria passiva de
estar a pessoa jurdica regularmente constituda, bastando que confi-
gure uma unidade econmica ou profissional (inc. III). Assim, se no
for a pessoa jurdica constituda na forma legal (no houver contrato
social, registro no rgo competente, inscrio fiscal), mas existir de
fato, tal no excluir a obrigao de pagar os tributos devidos. Ape-
nas que, como nesse caso a pessoa jurdica no ter existncia legal,
a responsabilidade recair sobre os scios, que sero pessoal e ilimi-
tadamente responsveis.
257
6. DOMICLIO
A regra geral da eleio, pelo contribuinte, de seu domiclio
tributrio. Assim o faz quando ape o endereo para tal fim na decla-
rao de imposto de renda ou quando faz sua inscrio fiscal, nas
hipteses previstas em lei.
Portanto, em princpio, o contribuinte escolhe seu domicilio tri-
butrio, ou seja, o local onde responder por suas obrigaes fiscais.
A legislao referente a alguns tributos, todavia, limita a possi-
bilidade de escolha pelo contribuinte. o caso do ICMS, que consi-
dera cada estabelecimento como um contribuinte autnomo, com
domicilio no local em que instalado o estabelecimento, sem possibi-
lidade de diversa eleio.
Fora dessas hipteses, prevalecer a eleio pelo contribuinte.
Se este no a fizer, incidiro as normas supletivas do art. 127 do C-
digo, considerando-se domicilio das pessoas fsicas sua residncia
habitual ou, sendo esta incerta ou desconhecida, o centro habitual de
sua atividade; das pessoas jurdicas de direito privado ou firmas indi-
viduais, a sua sede, ou em relao aos atos ou fatos que derem ori-
gem obrigao, o de cada estabelecimento, e quanto s pessoas
jurdicas de direito pblico (Unio, Estados, Distrito Federal, Muni-
cpios e autarquias), qualquer de suas reparties no territrio da en-
tidade tributante.
Quando no for possvel a aplicao de tais regras, ser consi-
derado domicilio o lugar da situao dos bens ou da ocorrncia dos
fatos que deram origem obrigao tributria.
Por fim, a autoridade tributria pode recusar o domiclio eleito
pelo contribuinte, quando dificulte ou impossibilite a arrecadao ou
fiscalizao do tributo (art. 127, 2
2
). Dever faz-lo em deciso
fundamentada, explicitando as razes pelas quais aquela escolha de
domicilio, pelo sujeito passivo, dificulta a arrecadao ou fiscaliza-
o. Seria o caso da eleio de local de difcil acesso, em zona con-
flagrada, ou fora do territrio da entidade tributante. Nesse caso, ser
considerado domiclio o lugar da situao dos bens ou da ocorrncia
dos fatos que deram origem obrigao tributria.
258
7. CONVENES PARTICULARES/DIREITO DE
REGRESSO
Nos termos do art. 123 do CTN, "salvo disposio de lei em
contrrio, as convenes particulares, relativas responsabilidade pelo
pagamento de tributos, no podem ser opostas Fazenda Pblica,
para modificar a definio legal do sujeito passivo das obrigaes
tributrias correspondentes".
Tais convenes so vlidas entre os particulares, mas so inefi-
cazes em relao ao fisco.
Assim, comum, em contratos de locao, estipular que o IPTU
incidente sobre o imvel ser de responsabilidade do inquilino. Entre
os particulares a clusula vlida; mas inoponvel ao fisco. O pro-
prietrio permanecer responsvel, se o inquilino no fizer o paga-
mento. O fisco ir exigir o tributo do contribuinte (proprietrio) e no
do inquilino. Mas como a clusula vlida entre as partes, o propri-
etrio que fizer o pagamento poder acionar o inquilino para haver o
que dispendeu. Todavia, no poder denunciar lide o obrigado
contratual na execuo fiscal que o fisco mover contra si
5 0
. O direito
de regresso ter de ser pleiteado em ao prpria.
Quanto ao direito de regresso, tem-no o substituto tributrio, o
responsvel em sentido estrito e o sucessor? Ou seja, uma vez pagan-
do o tributo pelo contribuinte, podem exigir deste o reembolso do
valor dispendido?
Quanto ao substituto, a resposta negativa, pois a lei exclui da
relao tributria o contribuinte e, ademais, normalmente o substi-
50. "No processo clere da execuo fiscal e nos embargos do executado
que lhe seguem a sorte (Lei 6.830/80. arts. 16 e 17), no cabvel a denunciao
lide, mormente, quando se trata de execuo de dvida ativa de natureza tributria,
como no caso, em que as convenes particulares no podem ser opostas Fazen-
da Pblica (CTN, art. 123)..." (TFR, 5
3
Turma, Ag. 45620/SP. rei. Min. Geraldo
Sobral, Ementrio de jurisprudncia, n. 5, p. 220). Alis, predomina o entendi-
mento do no-cabimento de denunciao lide nos embargos execuo em ge-
ral: RSTJ, 24/280; Julgados TARGS, 95/245; RT, 717/164.
259
C R DI T O T RI BUT RI O
CAPTULO VI I I
1. NOO
A expresso "crdito" vem do latim creditum, que significa con-
fiana.
Como noo inicial, poderamos indicar que crdito o direito
que tem o sujeito ativo de exigir do sujeito passivo uma determinada
prestao.
Adaptando tal noo ao crdito tributrio, possvel conceitu-
lo como a importncia em dinheiro, objeto de obrigao tributria,
que o sujeito ativo (fisco) tem o direito de exigir do sujeito passivo,
no cumprimento de obrigao criada pela ocorrncia do fato que
hiptese de incidncia da lei tributria.
A natureza jurdica do crdito tributrio, diz o art. 139 do CTN,
a mesma da obrigao tributria, que relao jurdica de direito
pblico, como j vimos.
O crdito tributrio, por sua vez, aps ser regularmente constitudo,
somente se modifica ou extingue ou tem sua exigibilidade excluda ou
suspensa nas hipteses previstas em lei (art. 141). Fora disso, no podem
ser dispensadas sua efetivao e garantias, sob pena de responsabilidade
funcional do agente pblico que assim proceder. Tal decorrncia do prin-
cpio da indisponibilidade dos bens pblicos: nenhum servidor ou agente
poltico pode dispor de quaisquer bens pblicos, a includo o crdito p-
blico de qualquer natureza (tributria ou no-tributria).
2. CONSTITUIO (LANAMENTO)
No sistema do Cdigo, a constituio do crdito tributrio se
faz pelo lanamento.
260
261
Souto Maior Borges, em alentada monografia sobre o tema, apon-
ta que "o conceito doutrinrio amplo de lanamento est superado
pela construo do CTN, que estruturou o lanamento em termos de
soluo autoritria de direito positivo. O conceito doutrinrio
latssimo abrange no s os atos autnomos de aplicao da lei
tributria material pela administrao pblica, mas tambm os atos e
fatos, psicolgicos, materiais e jurdicos praticados pelos particula-
res, ou com maior propriedade, pelo sujeito passivo"
1
. E completa
que a definio dada pelo art. 142, caput, do CTN no corresponde,
pois, a uma categoria lgico-jurdica, seno a um conceito jurdico-
positivo, relativo to-s ao direito brasileiro
2
.
Com efeito, conceito de lanamento est posto no art. 142 do
CTN, nos seguintes termos:
"Compete privativamente autoridade administrativa constituir
o crdito tributrio pelo lanamento, assim entendido o procedimen-
to administrativo tendente a verificar a ocorrncia do fato gerador da
obrigao correspondente, determinar a matria tributvel, calcular o
montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso,
propor a aplicao da penalidade cabvel".
Vemos que nessa definio de lanamento esto englobadas cinco
operaes:
1) verificar a ocorrncia do fato gerador da obrigao corres-
pondente. No lanamento, verifica-se em primeiro lugar se ocorreu o
fato hipoteticamente descrito na norma como apto a criar a obrigao
tributria. Em verificando-se que ocorreu, passa-se a:
2) determinar a matria tributvel, ou seja, identificar a base de
clculo aplicvel (ou base calculada, na terminologia de Aires
Barreto
3
);
3) calcular o montante do tributo devido, o que ordinariamente
se faz pela aplicao da alquota sobre a base de clculo;
1. Jos Souto Maior Borges, Lanamento tributrio, Rio de Janeiro Foren-
se, 1981, p. 457.
2. Jos Souto Maior Borges, Lanamento, cit., p. 73.
3. Ver Captulo VI (Fato gerador), n. 3.4 (Elemento material).
262
4) identificar o sujeito passivo, com o que se individualiza o
plo passivo da relao jurdico-tributria; e
5) propor, se for o caso, a aplicao da penalidade cabvel. Se
("sendo o caso") tiver ocorrido infrao (casos em que o lanamento
normalmente se faz por auto de infrao).
Alguns autores fazem inmeras crticas definio legal. Apon-
tam impropriedade das expresses "procedimento" administrativo (o
lanamento seria um ato administrativo) e "tendente", carter exces-
sivamente descritivo do conceito, quanto ao "propor a aplicao da
penalidade cabvel" e por afirmar competir exclusivamente autori-
dade tributria constituir o crdito tributrio, o que seria desmentido
logo a seguir nos casos de lanamento por homologao
4
.
A nosso ver, o lanamento tanto pode consistir em ato adminis-
trativo como em procedimento. A diferena que o ato um s,
enquanto o procedimento uma srie de atos concatenados. No lan-
amento direto do IPTU, realizado a partir de dados cadastrais, nor-
malmente h um s ato. J em lanamento realizado em funo de
atividade fiscalizatria (a mal denominada "ao fiscal") have-
r o t ermo de incio, di l i gnci as, auto de infrao, eventual
impugnao, julgamento administrativo. Como o lanamento sem-
pre pode demandar mais de um ato, no vemos inconveniente em o
Cdigo defini-lo como procedimento.
A expresso "tendente" usada no art. 142 realmente inadequa-
da. O procedimento no tendente a realizar as operaes descritas,
que so o prprio lanamento, mas sim as realiza efetivamente. Se
no as realizar, no haver lanamento. A expresso bem poderia ser
retirada do conceito legal, que nenhuma falta faria e o deixaria mais
preciso.
Embora o verbo "propor" talvez no seja o mais tcnico (no
lanamento j se impe penalidade), o conceito legal guarda coern-
cia com a disposio do Cdigo (art. 113, l
2
) , que considera obri-
gao principal a de pagar tributo ou penalidade pecuniria.
4. Celso Ribeiro Bastos, Curso, cit., p. 208, e Luciano Amaro, Direito, cit.,
p. 322-4.
263
A crtica ao conceito legai, por no se adequar modalidade de
lanamento por declarao ou homologao, absolutamente perti-
nente. Na verdade, quando o art. 142 diz que "compete privativa-
mente autoridade administrativa constituir o crdito tributrio pelo
lanamento*" est limitando a definio ao lanamento direto ou de
ofcio, pois os demais no so efetuados privativamente (de forma
exclusiva) pela autoridade administrativa, mas neles h necessaria-
mente, alm de atos de autoridade, atos do contribuinte ou de terceiro.
Um pouco extenso, mas exato, o conceito de lanamento de
Alfredo Augusto Becker:
"O lanamento (' accertamento' ) tributrio consiste na srie de
atos psicolgicos e materiais ou jurdicos praticados pelo sujeito
passivo (contribuinte), ou pelo sujeito ativo (Estado) da relao jur-
dica tributria, ou por ambos, ou por um terceiro, com a finalidade
de, investigando e analisando fatos pretritos:
a) constatar a realizao da hiptese de incidncia e a incidn-
cia infalvel (automtica) da regra jurdica tributria, que ocorreu no
momento em que aquela sua hiptese de incidncia se realizou:
b) captar o fato que realizou o ncleo (base de clculo) daquela
hiptese de incidncia e que j estava predeterminado pela regra jur-
dica ao indicar a base de clculo do tributo;
c) proceder a transfigurao daquele ncleo (base de clculo)
em uma cifra aritmtica, mediante a aplicao do mtodo de conver-
so (peso, medida ou valor) j preestabelecido pela regra jurdica:
d) calcular a quantidade aritmtica do tributo, mediante a apli-
cao da alquota (que fora prefixada pela regra jurdica) sobre o
ncleo da hiptese de incidncia (base de clculo) agora j transfi-
gurado numa cifra aritmtica*".
5. Teoria, cit., p. 359, grifos do origina!. Souto Maior Borges considera esse
conceito "superado pela construo do CTN" (Lanamento, cit., p. 457). Entende-
mos que no. O conceito difere do conceito de lanamento do art. 142 do CTN
(mas no misso da lei fornecer definies e, no caso, aquela que fornece tem
imprecises j apontadas), mas se ajusta perfeitamente disciplina legal do lana-
mento no direito brasileiro. Portanto, um conceito em consonncia com nosso
direito positivo. Ressalvamos, apenas, que a nosso ver o ncleo da hiptese de
264
De forma mais sinttica, cremos poder definir o lanamento
como a srie de atos praticados pelo sujeito ativo, passivo ou por
terceiros para verificar a ocorrncia do fato imponvel, quantificar a
base de clculo e o montante do tributo devido, identificar o sujeito
passivo e impor eventual penalidade, tornando exigvel a obrigao
tributria.
Grande polmica reinou na doutrina, especialmente italiana,
sobre o cart er decl arat ri o ou const i t ut i vo do l anament o
(accertamento em italiano). Explicando: para os que sustentam o
carter meramente declaratrio do lanamento (corrente declara-
tivista), a obrigao tributria nasce da ocorrncia de fato gerador
(imponvel), s cabendo ao lanamento declarar o surgimento dessa
obrigao e quantific-la. Para a corrente constitutivista, com a ocor-
rncia do fato imponvel s surge o direito da Administrao proce-
der ao lanamento, e s o exerccio desse direito, com a realizao
do ato de lanamento, faz nascer a obrigao tributria. Na Itlia,
sustentavam a eficcia declaratria do lanamento, entre outros, A.
D. Giannini, Giorgio Tesoro e Mario Pugliese; pela constitutividade,
Antonio Beriri e Enrico Allorio, principalmente. A doutrina alem
se inclina pela eficcia declaratria (assim, Wilhelm Merk, Albert
Hensel, Ernest Max Widmer e outros). No Brasil, predomina nitida-
mente na doutrina a tese da eficcia declaratria: Geraldo Ataliba,
Ruy Barbosa Nogueira, Aliomar Baleeiro, Amlcar Falco, Fbio
Fanucchi
6
.
O CTN fez opo pela corrente declarativista, ao dispor, no seu
art. 113, l
2
, que a obrigao tributria "surge com a ocorrncia do
fato gerador". E, ainda, o art. 144, caput, afirma que "o lanamento
reporta-se data da ocorrncia do fato gerador da obrigao e rege-se
incidncia no se limita base de clculo, mas inclui o tipo e a alquota (cf. Cap-
tulo VI Fato gerador, n. 3.4 elemento material). A meno a atos psicolgi-
cos elemento colateral na definio e vem, antes, do estilo do autor. certo que
h elemento intencional (volitivo) nos atos praticados, por exemplo, pelo sujeito
passivo: efetuar pagamento antecipado no lanamento por homologao, prestar
declarao etc.
6. Para ampla recenso da doutrina a respeito, ver Amlcar Falco, Fato ge-
rador, cit., p. 51-3, nota 3.
265
pela lei ento vigente, ainda que posteriormente modificada ou
revogada". Justamente porque a obrigao tributria surge com a ocor-
rncia do fato imponvel e o lanamento apenas declara tal e no cria
(constitui) a obrigao que se observar a lei vigente no momento
da ocorrncia do fato imponvel e no do lanamento, se acaso modi-
ficada no perodo
7
.
Porm, o art. 142 do CTN diz que "compete privativamente
autoridade administrativa constituir o crdito tributrio pelo lana-
mento" (grifo nosso). Em tal dispositivo, teria o Cdigo optado pela
tese segundo a qual tem o lanamento efeito constitutivo?
Na verdade, a se pretendeu fazer uma distino que Rubens Go-
mes de Sousa (relator da comisso que elaborou o Anteprojeto do C-
digo) apontara: tratar-se de ato declaratrio quanto obrigao tribut-
ria e constitutivo do crdito tributrio
8
. Antes, porm, o prprio Gomes
de Sousa fora muito claro quanto declaratividade do ato de lana-
mento: "O lanamento um ato declaratrio: com efeito, j sabemos,
que o nascimento da obrigao tributria decorre do fato gerador (
23 e 25): o lanamento apenas faz a constatao e a valorao desse
fato. O elemento constitutivo da obrigao tributria portanto o fato
gerador e o lanamento o seu elemento declaratrio"
9
.
7. Note-se, todavia, que qualquer ato jurdico cumula vrias cargas (no caso.
constitutiva e declaratria). A classificao se far pela carga preponderante (nes-
se sentido, Souto Maior Borges, Lanamento, cit., p. 535-6, com crticas dicotomia
entre carter declaratrio e constitutivo do lanamento). conhecida a equao de
cinco variveis de constante 15 proposta por Pontes de Miranda para representar
as diversas cargas que se apresentam cumulativamente nas sentenas (condenatria,
constitutiva, declaratria, mandamental e executiva lato sensu), representando-se
a carga preponderante pela grandeza 5 e as demais, ainda em ordem de preponde-
rncia, por 4, 3, 2, 1. Resultam cinco variveis (5, 4, 3, 2 e 1) a representar a intensi-
dade de cada uma das cargas (todas sempre presentes), resultando sua soma
(5+4+3+2+1=15) sempre igual a 15 (chamada "constante") (Pontes de Miranda,
Tratado das aes, Campinas, Bookseller, 1998, t. 1, p. 136-44).
8. Prelees de direito tributrio, 1957 (texto mimeografado de curso minis-
trado em 1955 na Faculdade de Direito da Universidade de So Paulo), p. 108 e
109, citado por Amlcar Falco, Fato gerador, cit., p. 53. No mesmo sentido: "0
lanamento, portanto, constitutivo do crdito tributrio, e apenas declaratrio da
obrigao correspondente" (Hugo de Brito Machado, Curso, cit., p. 143).
9. Compndio, cit., p. 105.
266
A distino buscada entre crdito e obrigao tributria artifi-
cial. O crdito um dos elementos (prestao) da obrigao tribut-
ria. O Cdigo optou pela tese da eficcia declaratria do lanamento,
ao dispor que a obrigao tributria nasce com o fato gerador
(imponvel). A meno constituio do crdito tributrio no art.
142 simples impropriedade, pois se funda em uma distino que
no se sustenta ontologicamente.
O lanamento ato administrativo. autoridade administrativa
compete lanar, com ou sem a coadjuvao de atos do contribuinte
(ou de terceiro) tais atos ocorrem nos lanamentos por declarao
e homologao. No cabe, pois, ao juiz substituir a autoridade admi-
nistrativa, procedendo a "lanamentos" para eventualmente corrigir
lanamento incorreto ou efetu-lo se no realizado. Se o lanamento
foi errneo, o Judicirio tem o poder-dever de anul-lo. No efetuar
o juiz outro lanamento, nos moldes da deciso que proferir. S a
autoridade administrativa poder faz-lo (lanamento ato adminis-
trativo, repete-se), obviamente se no houver ocorrido, no caso con-
creto, decadncia do direito de efetuar o lanamento
1 0
.
A atividade administrativa de lanamento vinculada e obriga-
tria, sob pena de responsabilidade funcional, nos termos do art. 142,
pargrafo nico, do CTN. O lanamento ato (ou srie de atos) vin-
culado: seu contedo inteiramente determinado por lei. No resta
campo para escolha poltica ou administrativa da autoridade compe-
tente para realizar o lanamento. Tal decorre j do conceito de tribu-
to, que a lei diz "cobrado mediante atividade administrativa plena-
mente vinculada". Em sendo a atividade de lanamento vinculada,
evidentemente obrigatria. A repetio ("vinculada e obrigatria")
pleonasmo: o ato vinculado, a lei manda realiz-lo: s pode ser
obrigatrio. A autoridade fiscal no tem a faculdade de lanar ou no
o contribuinte ou escolher o momento mais adequado para lanar.
Tem de lanar, sob pena de no o fazendo incorrer em responsabili-
dade funcional (administrativa), sujeitando-se s penalizaes pre-
vistas no estatuto prprio (do funcionalismo respectivo).
10. TRF, 4
a
Regio, 2
a
Turma, AgRgAgI 96.06.62061-4/RS, rei. Juza Tnia
Escobar.
267
essencial a notificao do lanamento ao sujeito passivo. S
com ela se completa o procedimento do lanamento. A notificao
obrigatria, pois s atravs dela o sujeito passivo tem conhecimento
do lanamento contra si efetuado pela autoridade administrativa: s
com a notificao o crdito passa a ser exigvel
1 1
. Se no notificado
ao sujeito passivo, o dbito no pode ser inscrito em dvida ativa ou
ajuizada a execuo fiscal. Mas o juiz no pode conhecer tal matria
de ofcio, pois o dbito regularmente inscrito goza de presuno de
liquidez e certeza. Como tal presuno relativa, incumbe ao contri-
buinte, nos embargos execuo, alegar e provar (at por requeri-
mento de exibio do processo administrativo) a falta de notificao
do lanamento
1 2
.
A notificao do lanamento pode ser feita pessoalmente ao su-
jeito passivo, seu mandatrio ou preposto; por via postal, telegrfica
ou por qualquer outro meio ou via, com prova de recebimento no
domiclio tributrio eleito pelo sujeito passivo. Nesse caso, basta a
entrega no endereo, sendo vlida se feita a familiar, empregado, in-
clusive domstico, porteiro de edifcio, desde que no endereo indi-
cado pelo contribuinte, bem como em endereo eletrnico (e-mail)
ou nmero de fax por ele fornecido, para fins cadastrais, repartio
fiscal (art. 23, 4
2
, do Decreto n. 70.235/72, acrescido pela Lei n.
9.532, de 10-12-1997). Se no for possvel a intimao pessoal ou
postal, ou por via eletrnica, esta se far por edital, publicado na
imprensa oficial, ou afixado em dependncia com acesso ao pblico
da repartio fiscal. Tais regras decorrem do art. 23 do Decreto n.
70.235.
Nos termos do art. 145 do CTN, uma vez regularmente notificado
ao sujeito passivo, o lanamento s pode ser alterado nos casos de
impugnao do sujeito passivo, recurso de ofcio ou, por iniciativa de
ofcio de autoridade administrativa, nos casos previstos no art. 149.
U. '"Ainda que constitudo, na forma devida, o crdito tributrio, pelo lan-
amento (CTN, art. 142), seus efeitos somente se produzem para o sujeito passivo
quando este regularmente notificado (CTN, art. 145)" (TFR, 5
a
Turma ApMS
92.797/RJ, rei. Min. Geraldo Sobral, DJU de 29-9-1983).
12. Nesse sentido: TJRS, I
a
Grupo Cvel, Uniformizao de Jurisprudncia
n. 599377157, Tramanda, rei. Des. Arno Werlang, por maioria, RJTJRS, 197/228
268
a chamada eficcia preclusiva do lanamento. Regularmente
notificado, em princpio inaltervel. S pode ser modificado nos
casos expressamente previstos em lei.
O pri mei ro deles a i mpugnao do sujeito passivo. A
impugnao a forma pela qual o contribuinte contesta o lanamen-
to, ou seja, exerce sua defesa administrativa (Decreto n. 70.235, de 6-
3-1972, arts. 14 a 16). Acolhida a impugnao do contribuinte, o lan-
amento ser modificado.
Mas o fazendo em determinados casos (art. 35 do Decreto n.
70.235/72), a autoridade julgadora de primeiro grau administrativo
(que, no plano federal, so as Delegacias da Receita Federal de Jul-
gamento) dever recorrer, de ofcio, aos rgos de segundo grau (Con-
selhos de Contribuintes do Ministrio da Fazenda). Ento, o lana-
mento poder ser modificado em razo de recurso de ofcio (CTN,
art. 145. II). Por bvio, tambm poder ser modificado atravs de
recurso voluntrio do contribuinte, previsto no art. 33 do Decreto n.
70.235. O recurso voluntrio, todavia, pressupe prvia impugnao
(j prevista no inc. I do art. 145) no acolhida, ao menos em parte.
Finalmente, o lanamento efetuado ou revisto por iniciativa
de ofcio da autoridade administrativa, nos casos previstos no art.
149 do CTN, a saber:
"I quando a lei assim o determine;
II quando a declarao no seja prestada, por quem de direi-
to, no prazo e na forma da legislao tributria;
III quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha pres-
tado declarao nos termos do inciso anterior, deixe de atender, no
prazo e na forma da legislao tributria, a pedido de esclarecimento
formulado pela autoridade administrativa, recuse-se a prest-lo ou
no o preste satisfatoriamente, ajuzo daquela autoridade:
IV quando se comprove falsidade, erro ou omisso quanto a
qualquer elemento definido na legislao tributria como sendo de
declarao obrigatria;
e Smula 19 do TJRS: "Descabe ao juiz extinguir de ofcio execuo fiscal ajuiza-
da com certido de dvida ativa".
269
V quando se comprove omisso ou inexatido, por parte da
pessoa legalmente obrigada, no exerccio da atividade a que se refere
o artigo seguinte;
VI quando se comprove ao ou omisso do sujeito passivo,
ou de terceiro legalmente obrigado, que d lugar aplicao de pena-
lidade pecuniria;
VII quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro
em benefcio daquele, agiu com dolo, fraude ou simulao;
VIII quando deva ser apreciado fato no conhecido ou no
provado por ocasio do lanamento anterior;
IX quando se comprove que, no lanamento anterior, ocor-
reu fraude ou falta funcional da autoridade que o efetuou, ou omis-
so, pela mesma autoridade, de ato ou formalidade essencial".
So, em sntese, alm das hipteses expressamente previstas em
lei (lei ordinria da pessoa jurdica competente para instituir o tributo
inc. I), situao de falta ou irregularidade de declarao (incs. II a
IV); falta ou insuficincia de recolhimento antecipado nos casos de
lanamento por homologao (inc. V); fato que determine a imposi-
o de penalidade (inc. VI); ou fato no provado ou conhecido por
ocasio do lanamento (inc. VIII); ou ainda dolo, fraude ou simulao
do sujeito passivo, de terceiro ou da autoridade fiscal (incs. VII e IX).
A enumerao do art. 149 taxativa, mas o inciso I permite ao
legislador ordinrio (no ao intrprete, porm) criar quaisquer outras
hipteses de reviso do lanamento.
Passamos ao estudo das modalidades de lanamento.
2.1. Lanamento direto
Lanamento direto, ou de ofcio, ou ex officio aquele em que
todos os atos e operaes so efetuados pela autoridade administrati-
va, sem qualquer participao do contribuinte.
a modalidade mais tradicional de lanamento, mas que vem
crescentemente sendo substituda por lanamentos por declarao e,
especialmente, por homologao, sensvel tendncia da legislao
de, no interesse da arrecadao, atribuir mais atos e deveres adminis-
trativos (no dizer do Cdigo, obrigaes acessrias) ao contribuinte.
270
A escolha da forma de lanamento cabe lei. Tem a o legisla-
dor ampla discrio, podendo alter-la, ao seu alvedrio. O art. 149,1,
do CTN determina a feitura do lanamento direto "quando a lei o
determinar". Ocorre que o legislador normalmente informado por
critrios de comodidade e efetividade da arrecadao, prestando-se
ento tal modalidade de lanamento, na generalidade dos casos, a
impostos lanados a partir de dados cadastrais, em poder da Admi-
nistrao, como so os impostos sobre o patrimnio. Normalmente,
assim so lanados o IPTU, o IPVA et c, bem como as taxas e contri-
buies de melhoria.
2.2. Lanamento por declarao
Lanamento por declarao, ou misto, aquele em que: a) o
contribuinte, ou terceiro, presta autoridade declarao com infor-
maes sobre a matria de fato; b) a autoridade, com base nessa de-
clarao, efetua o lanamento; e c) notifica-o ao contribuinte.
Portanto, no lanamento por declarao h atos tanto da autori-
dade quanto do contribuinte. O contribuinte (ou terceiro) presta de-
clarao; com base nesta, a autoridade efetua o lanamento.
A retificao da declarao pelo contribuinte, quando vise a re-
duzir ou excluir tributo, demanda comprovao do erro e s poss-
vel antes de notificado o lanamento (CTN, art. 147, I
a
) , o que
outra hiptese a caracterizar a relevncia da notificao do lanamento.
Como se disse, a escolha de uma das modalidades de lanamen-
to para cada tributo no da essncia do tributo, mas simples opo
do legislador, altervel por lei superveniente. Assim, o exemplo cls-
sico de lanamento por declarao era o imposto de renda. No
mais, pois a legislao passou a atribuir o dever tanto pessoa fsica
(art. 17, caput, da Lei n. 8.383, de 30-12-1991) quanto pessoa jur-
dica (arts. 2
2
, caput, e 5
2
da Lei n. 9.430, de 7-12-1996) de efetuar o
pagamento, independente de exame da declarao pela autoridade e
sem que esta efetue qualquer lanamento ou notfique-o ao contribu-
inte. Portanto, o imposto de renda no mais objeto de lanamento
por declarao, mas por homologao.
A nosso ver, podem ser citados como exemplo de lanamentos
por declarao os impostos de transmisso inter vivos e causa mortis
271
(ITIV, municipal, e ITCD, estadual). Com base na declarao prest;.
da pelo contribuinte sobre o valor do bem transmitido (podendo
retific-la se a considerar incorreta), a autoridade lana o tributo.
2.3. Lanamento por homologao
Do l anament o por homol ogao (chamado por alguns
doutrinadores de autolanamento). cuida o art. 150 do CTN. Nessa
modalidade de lanamento, a legislao atribui ao sujeito passivo o
dever de realizar o pagamento independente de qualquer ato da auto-
ridade administrativa ("sem prvio exame da autoridade administrati-
va"). Ou seja: o contribuinte apura o imposto, informa ao fisco o valor
apurado, por declarao, guia, informao ou outra forma determina-
da em lei e efetua o pagamento, nos prazos fixados em lei ou regula-
mento
1 3
, independente de qualquer ato da autoridade: esta no precisa
examinar a declarao, efetuar lanamento ou notificar o sujeito pas-
sivo. O sujeito passivo que tem o dever legal de efetuar o pagamento
no prazo fixado, independente de qualquer providncia do fisco.
Ainda segundo o art. 150, caput, o lanamento se opera pelo ato
em que a autoridade, tomando conhecimento da atividade do contri-
buinte (apurao do valor do tributo e seu pagamento independente
de qualquer ato do fisco), expressamente a homologa. Ento, a auto-
ridade tomaria conhecimento dos atos do contribuinte e lanaria um
despacho, homologando-os. A teria se operado o lanamento. Por
isso, sua denominao: lanamento por homologao.
Mas isso no o que ordinariamente ocorre. Homologao ex-
pressa de lanamento pela autoridade hiptese que se pode dizer
inexistente. O contribuinte, na verdade, pratica todas as operaes
prprias do lanamento (identifica a ocorrncia do fato gerador,
quantifica a base de clculo, aplica a alquota, calcula o montante do
tributo devido e at eventual multa moratria, identifica o sujeito pas-
sivo ele prprio) e efetua o pagamento e a autoridade nada faz,
13. A questo de prazos de pagamento no reservada lei, podendo ser
fixados ou alterados por decreto ou outro ato infralegal. A jurisprudncia nesse
sentido reiterada, por exemplo. STF, AgRgAgI 178.273/SP, rei. Min. Maurcio
Correa, e STJ, 2
a
Turma, REsp 84554/SP, rei. Min. Antnio de Pdua Ribeiro.
272
nem sequer homologar expressamente aquela atividade, como pre-
visto no art. 150, caput. Queda-se absolutamente inerte. Aplica-se,
ento, o disposto no 4
2
do art. 150: "Se a lei no fixar prazo
homologao, ser ele de 5 (cinco) anos, a contar da ocorrncia do
fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pblica se tenha
pronunciado, considera-se homologado o lanamento e definitiva-
mente extinto o crdito, salvo se comprovada a ocorrncia de dolo,
fraude ou simulao".
Chama-se tal de "homologao tcita" do lanamento. Decorri-
dos cinco anos do fato gerador, sem que nada tenha feito a autorida-
de, considera-se que o lanamento foi tacitamente "homologado".
Na verdade, o que ocorre a decadncia do direito do fisco efetuar
lanamento direto. Note-se que se o fisco revisa o lanamento por
declarao efetuado com base na declarao do sujeito passivo, ou
no concorda com o valor informado e pago pelo contribuinte em
caso de lanamento por homologao, ou, ainda, nessa modalidade,
se o sujeito passivo no realizar o pagamento independente de provi-
dncias da autoridade, para exigir o tributo, ter o fisco de efetuar
lanamento, que, nesse caso, ser lanamento ex officio, pois se rea-
lizar exclusivamente por atos da autoridade fiscal, independente de
qualquer atividade do contribuinte. Ento, decorridos cinco anos ex-
tingue-se o direito do fisco de realizar o lanamento ex officio, no
sendo necessrio recorrer fico da "homologao tcita".
A parte final do 4
2
do art. 150 ressalva os casos em que 'com-
provada a ocorrncia de dolo. fraude ou simulao". A possibilidade
de realizar lanamento ex officio em substituio ao por homologa-
o extingue-se em cinco anos da data do fato imponvel. salvo casos
de dolo. fraude ou simulao. Nessas situaes, no haveria prazo
para a Fazenda Pblica realizar o lanamento ex officiol O direito
deve ser interpretado de forma sistemtica, e repugna ao senso jurdi-
co a existncia de direitos eternos, imunes a qualquer prazo para seu
exerccio. A soluo dada pelo prprio CTN, cujo art. 173.1, estatui
que o direito da Fazenda Pblica constituir o crdito tributrio (pelo
lanamento, na linguagem do Cdigo) extingue-se aps cinco anos,
contados do primeiro dia do exerccio seguinte quele em que o
lanamento poderia ter sido efetuado.
273
Portanto, para o lanamento por homologao h uma regra es-
pecial: a decadncia (do direito de efetuar lanamento ex officio,
substitutivo ao por homologao) ocorre em cinco anos contados do
fato gerador, salvo dolo, fraude ou simulao. Nesses casos, no se
aplica a regra especial do art. 150, 4
a
(porque dela expressamente
excludos), aplicando-se, ento, a regra geral do art. 173,1: a deca-
dncia ocorre em cinco anos contados do primeiro dia do exerccio
seguinte quele em que o lanamento poderia ter sido efetuado, ou
seja, primeiro dia do ano seguinte ocorrncia do fato gerador, for-
ma de contagem que implica alguma extenso do prazo
1 4
.
O l
2
do art. 150 dispe que "o pagamento antecipado pelo
obrigado nos termos deste artigo extingue o crdito, sob condio
resolutoria da ulterior homologao do lanamento". Na verdade no
se trata de pagamento antecipado (a mesma impropriedade h no
caput), pois se faz no prazo estabelecido em lei ou regulamento c no
antes. O que ocorre pagamento antes da homologao (mas no
antecipado em relao ao prazo de pagamento). E a homologao
no condio resolutoria: no se desfaz a extino do crdito pela
homologao do lanamento. Esta, confirma-a. A o-homologao
(ou seja, recusa expressa de homologao e conseqente lanamento
ex officio) que seria condio resolutoria, desfazendo os efeitos da
extino do crdito operada pelo anterior pagamento.
O 2
2
diz no influrem sobre a obrigao tributria quaisquer
atos anteriores homologao, praticados pelo sujeito passivo ou por
terceiro, visando extino total ou parcial do crdito. Mas tais atos
sero considerados na apurao do saldo porventura devido e, sendo
14. Nesse sentido: Luciano da Silva Amaro, Direito, cit., p. 382-6, e Lana-
mento por homologao e decadncia, So Paulo, Resenha Tributria, 1975, Se-
o 1.3 Imposto sobre a Renda Comentrio. Contra: Carlos Mrio da Silva
Velloso, Decadnci a e prescri o do crdi t o tributrio as contribuies
previdencirias a Lei 6.830 de 22-9-1980: disposies inovadoras, Revista de
Direito Tributrio, n. 9/10, So Paulo, Revista dos Tribunais, 1979, sustentando
que o prazo de cinco anos deve se contar do primeiro dia do exerccio seguinte ao
trmino dos cinco anos contados do fato gerador; e Souto Maior Borges, Lana-
mento, cit., p. 475-80, sugerindo a aplicao do art. 177 do Cdigo Civil de 1916.
ento vigente (prazo de vinte anos, reduzido para dez anos, pelo art. 205 do novo
Cdigo Civil).
274
o caso, na imposio de penalidade ou sua graduao. Em suma: even-
tuais atos praticados pelo sujeito passivo, especialmente pagamentos
parciais, no extinguiro a obrigao se no houver a homologao,
mas sero abatidos do valor devido, se for o caso, e considerados na
hiptese de aplicao de penalidades para sua imposio (ou no) e
graduao.
O lanamento por homologao tambm chamado de auto-
lanamento, o que recebe crticas de boa parte da doutrina
1 5
e que,
realmente, no nos parece adequado, pois em nosso direito o lana-
mento em questo s se completa com sua homologao ato da
autoridade ainda que este se d na generalidade dos casos na for-
ma tcita, pelo mero decurso do tempo.
Os exemplos clssicos de lanamento por homologao so o
ICMS e o IPI. Ocorre que a lei vem ampliando o nmero de tributos
sujeitos a esse tipo de lanamento, criando novas situaes em que
o contribuinte deve realizar o pagamento do valor por ele apurado
independentemente de prvio exame da autoridade administrativa.
Assim, hoje tambm caso de lanamento por homologao o im-
posto de renda tanto das pessoas fsicas quanto jurdicas, pois o
contribuinte apura o valor devido e j inicia o pagamento das quo-
tas respectivas, independente de qualquer ato da autoridade. O im-
posto de renda era caso de lanamento por declarao (lanamento
efetuado pela autoridade com base em declarao do contribuinte):
quando este fazia a entrega da declarao, a autoridade a processa-
va, efetuava o lanamento, notificava o contribuinte e s a este
fazia o pagamento. Hoje, o contribuinte entrega a declarao e j no
ato de entrega (se este for no ltimo dia do prazo) deve pagar o
imposto devido ou a primeira quota. O lanamento por homolo-
gao, pois o pagamento feito antes e independente de qualquer
ato da autoridade administrativa. A declarao visa apenas a fins de
controle e fiscalizao, no a permitir a realizao do lanamento
pela autoridade.
15. Alberto Xavier, Do lanamento tributrio, teoria geral do ato, do proce-
dimento e do processo tributrio, Rio de Janeiro, Forense, 1999, p. 55 e s.; e Jos
Souto Maior Borges, Lanamento, cit., p. 427-36.
275
Igualmente, o ITR passou a ser objeto de lanamento por ho-
mologao, em face do disposto no art. 10, caput, da Lei n. 9.393, de
19 de dezembro de 1996: "A apurao e o pagamento do ITR sero
efetuados pelo contribuinte, independentemente de prvio procedi-
mento da administrao tributria, nos prazos e condies estabele-
cidos pela Secretaria da Receita Federal, sujeitando-se a homologa-
o posterior".
2.4. Tributos sem lanamento
E possvel a exigncia de tributos sem lanamento? O Cdigo
Tributrio Nacional prev as trs modalidades de lanamento j es-
tudadas: direto, por declarao e por homologao. Poderia a lei
ordinria (federal, estadual ou municipal) prever a exigncia de um
tributo sem ato formal de lanamento por qualquer das trs modali-
dades?
Souto Maior Borges responde afirmativamente, pois as modali-
dades de lanamento estabelecidas no CTN correspondem apenas a
normas gerais de direito tributrio, no impedindo a adoo de ou-
tros modelos para exigncia de tributos
1 6
. E cita como exemplo o
pedgio, exigido sem algo que se assemelhe ao lanamento. E tal tem
sido previsto pelas legislaes estaduais relativas ao ICMS. No caso
do Rio Grande do Sul, a Lei Estadual n. 10.768, de 17 de abril de
1996, que modificou disposies da Lei n. 6.537/73 (que trata do
procedimento tributrio administrativo), dispensou o lanamento de
"ICMS devido e declarado em guia informativa no anual", determi-
nando que, no pago o dbito informado, seja imediatamente inscrito
em dvida ativa, independente da realizao de lanamento de ofcio
e da notificao deste ao contribuinte.
3. SUSPENSO DA EXIGIBILIDADE
O crdito tributrio que, para o Cdigo, exigvel a partir do
lanamento, pode ter a exigibilidade suspensa, nos casos previstos
em lei. Neles, a autoridade tributria fica impedida, temporariamente,
16. Lanamento, cit., p. 491.
276
de promover medidas administrativas ou judiciais para a cobrana do
crdito, at que cesse a causa suspensiva.
As hipteses de suspenso da exigibilidade do crdito tributrio
esto postas nos incisos I a VI (os ltimos dois acrescidos pela Lei
Complementar n. 104, de 10-1-2001) do art. 151 do CTN e so a
moratria; o depsito de seu montante integral: as reclamaes e os
recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributrio ad-
ministrativo; a concesso de medida liminar em mandado de segu-
rana: a concesso de medida liminar ou de tutela antecipada, em
outras espcies de ao judicial; e o parcelamento.
A suspenso de exigibilidade do crdito tributrio no dispensa
o cumprimento das obrigaes acessrias dependentes da obrigao
principal cujo crdito se encontra suspenso (art. 151, pargrafo ni-
co). As obrigaes acessrias (que, em verdade, so deveres admi-
nistrativos do contribuinte) no so afetadas, pois, pelas causas que
suspendem a exigibilidade (paralisam temporariamente a cobrana)
do crdito tributrio.
Passemos ao exame das vrias causas de suspenso da
exigibilidade do crdito tributrio previstas pelo Cdigo.
3.1. Moratria
Moratria a dilao (ampliao) do prazo de pagamento da
dvida, concedida pelo credor. Em direito tributrio, presente o prin-
cpio de legalidade e de vinculao dos atos administrativos para
exigncia de tributo, a moratria s pode ser concedida por lei. Sua
utilizao, por certo, ocorrer em situaes econmicas particular-
mente graves, caracterizadas por crise aguda, a inviabilizar o adim-
plemento das obrigaes nos respectivos prazos. Pode ser concedida
em carter geral ou individual. No primeiro caso, decorrer direta-
mente da lei. Esta dir: prorrogado at determinada data o prazo
para recolhimento dos seguintes tributos, ou frmula equivalente. A
produo dos efeitos da norma concessiva de moratria em carter
geral prescinde de qualquer ato administrativo. No segundo caso (con-
cesso em carter individual), a lei estabelecer as condies para
concesso do benefcio, podendo restringi-la a determinada parte do
territrio do ente pblico que a conceder ou a determinada categoria
277
de sujeitos passivos. Nesses casos, o benefcio ser reconhecido por
deciso da autoridade administrativa. Esta, porm, limitar-se- a ve-
rificar a ocorrncia das condies previstas em lei para a concesso
do benefcio e, se presentes, reconhecer tal na deciso administra-
tiva que deve proferir. Ainda aqui, no h ato discricionrio, mas
vinculado: se presentes as condies previstas em lei para a obten-
o da moratria, a autoridade administrativa deve (tem a obriga-
o de) conced-la, pois a moratria passa a ser direito subjetivo do
sujeito passivo, no dependente de qualquer juzo discricionrio da
autoridade. Se no esto presentes todas as condies exigidas pela
lei para sua obteno, a autoridade no pode conceder, presente
que a atividade administrativa de lanamento vinculada (art. 142,
pargrafo nico).
A deciso administrativa que reconhece o direito moratria
(no caso da lei exigir deciso administrativa que reconhea preenchi-
das as condies que impe para concesso do benefcio) no gera
direito adquirido. Verificado que o contribuinte no atendia ou dei-
xou de atender aos requisitos previstos em lei para sua concesso, a
autoridade administrativa lanar nova deciso, necessariamente fun-
damentada, declarando tal circunstncia, e exigir o tributo com os
acrscimos legais, inclusive penalidades, se tiver havido dolo ou si-
mulao do sujeito passivo ou de terceiro em benefcio deste (art.
155). No se trata de revogao, como diz o referido art. 155 (esta se
d por juzo de convenincia da Administrao, diante de ato legal e
deve respeitar direito adquirido), mas de anulao (desfazimento de
ato ilegal da Administrao, por ela prpria), por se verificar que o
beneficiado no preenchia as condies exigidas pela lei para a con-
cesso da moratria.
A moratria em carter geral pode ser concedida por lei da pes-
soa jurdica de direito pblico competente para instituir o tributo (a
Unio, quanto aos tributos federais; o Estado, aos estaduais; o Mu-
nicpio, aos municipais). Nos termos do art. 152.1, b, do CTN, tam-
bm pode ser concedida pela Unio, por lei federal, quanto a tribu-
tos dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, quando con-
cedida simultaneamente quanto aos tributos de competncia federal
e s obrigaes de direito privado. Suscitam-se dvidas quanto
recepo desse dispositivo pelo regime constitucional de 1988, por
278
contrrio ao regime federativo e em face das disposies dos arts.
150, 6
2
, e 151, III, da CF, que vedam Unio conceder subsdio,
iseno, reduo de base de clculo, concesso de crdito presumi-
do, anistia ou remisso de tributos estaduais e municipais. Como se
v, a concesso de moratria no est expressamente prevista na
matria vedada Unio, e a generalidade da medida, que certamente
decorrer de situao gravssima, estendendo-se a todas as obriga-
es de direito pblico e privado do pas, parece justific-la, no se
vislumbrando clara incompatibilidade com os textos constitucionais.
Por derradeiro, a menos que a lei concessiva disponha contrari-
amente, a moratria abrange apenas os crditos que j tenham sido
objeto de lanamento data da lei respectiva ou deciso administra-
tiva que a reconhecer, ou cujo lanamento j tenha sido iniciado nes-
sa data por ato de que o sujeito passivo tenha sido notificado, e no se
aplica em favor de quem tenha agido ou se beneficiado de dolo, frau-
de ou simulao (CTN, art. 154).
3.2. Depsito do montante integral
Tambm suspende a exigibilidade do crdito tributrio o dep-
sito de seu montante integral (ou seja, do total exigido pelo fisco e
no s de eventual parte incontroversa) e em dinheiro, nos termos da
Smula 112 do STJ
1 7
.
Havendo uma determinada exigncia fiscal, considerada
inconstitucional ou ilegal pelo contribuinte, poder este, pretenden-
do discuti-la no mbito administrativo ou judicial, optar pela realiza-
o do depsito, para suspender a exigibilidade do crdito tributrio,
enquanto pende a discusso. O depsito no obrigatrio para discu-
tir a exigncia fiscal, mas se feito, suspende o crdito e impede que o
fisco adote providncias executrias (inscrio em dvida ativa,
ajuizamento da execuo fiscal, penhora etc.) e garante ao contribu-
inte o fornecimento de certido negativa de dbito (ou, mais precisa-
mente, de certido positiva com efeitos de negativa, nos termos do
17. Smula 112: "O depsito somente suspende a exigibilidade do crdito
tributrio se for integral e em dinheiro".
279
art. 206, infine, do CTN), necessria, por exemplo, para participar de
licitaes.
O depsito pode ser administrativo ou judicial, consoante seja
para discusso do dbito na esfera administrativa ou judicial. Na pr-
tica, o depsito administrativo rarssimo (ressalva-se que o depsi-
to previsto na Lei n. 10.522, de 19-7-2002 ser examinado adiante),
porque as impugnaes e recursos administrativos, por si s, j sus-
pendem a exigibilidade do crdito tributrio, independente do dep-
sito. Assim, este, na via administrativa, s teria o efeito de evitar a
fluncia de correo monetria e juros de mora. Como estes so mui-
to inferiores ao custo do dinheiro no pas, especialmente na rede ban-
cria, no interessante ao contribuinte sua realizao; e como fa-
culdade e no obrigao deste, na prtica, no h por que o efetuar.
A doutrina e a jurisprudncia proclamam em unssono que o
depsito direito do contribuinte. Ou seja, se o contribuinte se pro-
pe a faz-lo para suspender o crdito e discutir o dbito, no pode o
juiz recus-lo. Nesse sentido, a Smula 2 do Tribunal Regional Fede-
ral da 3
a
Regio: "E direito do contribuinte, em ao cautelar, fazer o
depsito integral de quantia em dinheiro para suspender a exigibilidade
de crdito tributrio". Alis, hoje a jurisprudncia bastante tranqi-
la no sentido de que desnecessrio o ajuizamento de ao cautelar,
podendo os depsitos ser realizados nos autos do processo em que se
discute a exigncia fiscal. Se a parte optar por ajuizar ao cautelar e
esta no for de pronto coartada (porque, a rigor, no haveria interesse
na sua propositura, se desnecessria, e o interesse uma das condi-
es da ao), no haver condenao do fisco nas conseqncias da
sucumbncia (custas e honorrios de advogado). Por outro lado. re-
gistram-se decises no sentido de que a parte no necessita sequer
requerer ao juiz autorizao para efetuar os depsitos no processo,
bastando comunicar nos autos sua realizao. Isso conseqncia
lgica da posio francamente prevalente de que o juiz no pode in-
deferir o depsito; se no h como negar sua realizao, no faz sen-
tido mesmo que pressuponha autorizao judicial, se esta jamais pode
ser negada; basta depositar e comunicar.
Embora seja quase unssono que o juiz no pode indeferir o.
depsito, a experincia judicial leva-nos a pensar que devesse se per-
280
mitir controle judicial no quanto realizao, mas quanto ao efeito
de suspender a exigibilidade do crdito, quando notoriamente impro-
cedente ou contrria jurisprudncia consolidada a tese na qual o
contribuinte assenta sua inconformidade com a exigncia fiscal. Nes-
ses casos, o juiz indeferiria a suspenso do crdito pelo depsito.
Obvio que, na dvida, ou seja, se a pretenso do contribuinte tivesse
um mnimo de viabilidade, admitiria o depsito como hbil sus-
penso.
Tal entendimento, que a nosso ver decorre do art. 5
a
, XXXV, da
CF. no encontra guarida na doutrina e nos tribunais, a proclamarem
que o depsito direito absoluto do contribuinte e o juiz no pode
neg-lo, independente da razo ou desrazo de sua resistncia pre-
tenso fiscal. O resultado so, por longos anos, valores indisponveis
ao errio, durante a tramitao, inclusive de numerosos recursos, em
vrias aes, sem qualquer perquirio sobre sua viabilidade jurdica
ou no. E a "soluo" encontrada pelo legislador, a instncias de au-
toridades fazendrias, foi a pior possvel. Assim, a Lei Federal n.
9.703, de 17 de novembro de 1998, determinou no art. I
a
, 2
a
, que os
depsitos relativos a tributos e contribuies federais "sero repassa-
dos pela Caixa Econmica Federal para a Conta nica do Tesouro
Nacional, independentemente de qualquer formalidade, no mesmo
prazo fixado para recolhimento dos tributos e das contribuies fede-
rais". Findo o processo, por ordem judicial, o valor ser devolvido ao
depositante, em 24 horas, quando este for vencedor no processo, ou
transformado em pagamento definitivo, se a sentena for favorvel
Fazenda. Na mesma esteira, quanto aos depsitos de tributos esta-
duais, dispuseram leis estaduais, como exemplo a Lei n. 11.686, de
8 de novembro de 2001, do Estado do Rio Grande do Sul
1 8
, e a Lei
Federal n. 10.819, de 16-12-2003, que permitiu aos Municpios de
pronto levantar 70% dos depsitos judiciais referentes a seus tribu-
tos, desde que instituam fundo de reserva destinado a garantir sua
" 18. Em sede de deciso cautelar, na ADIn 1933-DF, rei. Min. Nelson Jobim,
Pleno, j. 30-5-2001, o STF considerou constitucional a Lei Federal n. 9.703/98,
indeferindo pedido de suspenso cautelar de alguns de seus dispositivos.
281
restituio, nos termos do art. 2
2
da lei referida, regramento estendi-
do aos Estados pela Lei Federal n. 11.429, de 26-12-2006.
Na verdade, tais leis descaracterizaram o instituto do depsito.
Transformaram-no em simples pagamento em favor do fisco, com
promessa de devoluo privilegiada.
Discutia-se se efetuado o depsito podia o contribuinte posteri-
ormente levant-lo, cessando a suspenso da exigibilidade do crdi-
to. Predominava a posio negativa, pois, efetuado o depsito, este
passava a ter funo de garantia do pagamento do tributo e ficava
vinculado deciso que transitar em julgado. Assim, a Smula 18 do
Tribunal Regional Federal da 4

Regio: "O depsito judicial desti-


nado a suspender a exigibilidade do crdito tributrio somente pode-
r ser levantado, ou convertido em renda, aps o trnsito em julgado
da sentena". Com o advento da Lei n. 9.703/98, foroso reconhe-
cer que eventual discusso a respeito ficou superada: o depsito ser
de pronto apropriado pelo fisco, s podendo ser devolvido ao contri-
buinte no caso de deciso, transita em julgado, que lhe favorea.
O depsito no pode ser realizado ou substitudo por Ttulos
da Dvida Agrria (TDAs) fora das hipteses expressamente pre-
vistas em lei, em que tais ttulos podem ser usados para pagamento
de tributos
1 9
.
Por derradeiro, a Medida Provisria n. 1.973-64, vrias vezes
reeditada (por fim, Medida Provisria n. 2.176-79, de 23-8-2001. por
sua vez convertida na Lei n. 10.522, de 19-7-2002), acrescentou os
l
2
a 5
a
ao art. 32 do Decreto n. 70.235/72. Em suma, a interposio
de recurso voluntrio da deciso administrativa de primeiro grau pas-
saria a depender de depsito de, no mnimo, 30% da exigncia fiscal.
Alternativamente a tal exigncia, o recorrente poderia prestar garan-
tias (por exemplo, fiana, inclusive bancria) ou arrolar bens e direi-
tos de valor igual ou superior exigncia fiscal definida na deciso
2 0
.
19. STJ, 1* Turma, REsp 8764-0/SP, rei. Min. Garcia Vieira (RSTJ 70/272)
e I
a
Turma, ROMS 1269-0/AM, rei. Min. Demcrito Reinaldo (RSTJ, 70/269).
20. A matria foi regulamentada pelo Decreto n. 3.717, de 3-1-2001 e pela
Instruo Normativa n. 26, de 6-3-2001, da Secretaria da Receita Federal . '
282
J em edies anteriores, apontvamos a discutvel constitucio-
nalidade do dispositivo, mencionando ser sustentvel sua incompati-
bilidade com o disposto no art. 5
2
, LV, da CF, que assegura aos liti-
gantes, tambm em processo administrativo, "ampla defesa, com os
meios e recursos a ela inerentes". Agora, o Supremo Tribunal Fede-
ral, ao julgar a ADIn 1.976/DF, declarou a inconstitucionalidade do
art. 32 da Lei n. 10.522/2002, por afronta ao art. 5
2
, XXXIV (direito
de petio) e LV (princpio do contraditrio) da Constituio Fede-
ral
2 1
. Portanto, inconstitucional a exigncia de depsito ou arrola-
mento de bens para interposio de recurso administrativo
2 1
^.
3.3. Reclamaes e recursos administrativos
O direito brasileiro prev a existncia de um procedimento ad-
ministrativo por meio do qual o contribuinte pode se opor exigncia
fiscal. O resultado final desse procedimento administrativo vincula-
r o fisco (at porque os rgos de julgamento administrativo so
rgos internos Administrao tributria), que no poder preten-
der rediscutir em juzo a deciso administrativa, mas no ser
vinculativo para o contribuinte que, no obtendo xito na instncia
administrativa, sempre poder question-lo perante o Poder Judici-
21. "A exigncia de depsito ou arrolamento prvio de bens e direito como
condio de admissibilidade de recurso administrativo constitui obstculo srio (e
intransponvel, para considerveis parcelas da populao) ao exerccio do direito
de petio (CF, art. 5
e
. XXXIV), alm de caracterizar ofensa ao princpio do con-
traditrio (CF, art. 5
2
, LV). A exigncia de depsito ou arrolamento prvio de bens
e direitos pode converter-se, na prtica, em determinadas situaes, em supresso
do direito de recorrer, constituindo-se, assim, em ntida violao ao princpio da
proporcionalidade. Ao direta julgada procedente para declarar a inconstitucio-
nalidade do art. 32 da MP 1699-41 posteriormente convertida na lei 10.522/
2002 , que deu nova redao ao art. 33, 1-, do Decreto 70.235/72' " (STF, Pleno,
ADIn 1976/DF, rei. Min. Joaquim Barbosa, j. em 28-3-2007, DJU de 18-5-2007,
p. 64).
21 -A. Assim, so inconstitucionais tambm leis estaduais ou municipais que
imponham exigncia de depsito como condio para interposio de recurso ad-
ministrativo, como ocorre, exemplificativamente, com a Lei Complementar n. II
73 do Municpio de Porto Alegre (nesse sentido, AC 70018540633, I
a
Cm. Cv.,
TJRS, rei. Luiz Felipe Silveira Difini. j . em 9-5-2007).
283
rio. Tal decorre do art. 5
2
, XXXV, da CF, segundo o qual a lei no
excluir da apreciao do Poder Judicirio leso ou ameaa a direito
(princpio da ubiqidade da justia).
Pois bem, os meios de defesa no procedimento administrativo
(reclamaes e impugnaes) e os recursos administrativos suspen-
dem, independentemente de depsito, a exigibilidade do crdito
tributrio.
No plano federal, o procedimento administrativo fiscal disci-
plinado pelo Decreto n. 70.235/72, que prev a impugnao (arts. 14
a 16) como meio de defesa do contribuinte contra a exigncia fiscal e
recurso voluntrio do contribuinte contra deciso de primeira instn-
cia administrativa (art. 33). Ainda, da deciso de segundo grau admi-
nistrativo (de Cmara do Conselho de Contribuintes), poder caber
recurso especial (art. 3
a
do Decreto n. 83.304, de 28-3-1979) para a
Cmara Superior de Recursos Fiscais. Tanto a impugnao como os
recursos voluntrio e especial suspendem a exigibilidade do crdito
tributrio. Mutatis mutandis, o mesmo ocorre nos procedimentos ad-
mi ni st rat i vo-t ri but ari os no mbi t o est adual e muni ci pal : as
impugnaes e recursos administrativos suspendem a exigibilidade
do crdito tributrio. Na legislao estadual rio-grandense-do-sul, a
matria est disciplinada pela Lei n. 6.537/73, que prev como meio
de defesa do contribuinte a impugnao (art. 28) e a possibilidade de
recurso voluntrio (art. 44), de pedido de esclarecimento (art. 58) e
recurso extraordinrio (art. 63).
3.4. Liminar em mandado de segurana
O mandado de segurana o remedio constitucionalmente pre-
visto para proteger direito lquido e certo, no amparado por habeas
corpus ou habeas data, violado por ato de autoridade ("quando o
responsvel pela ilegalidade ou abuso de poder for autoridade p-
blica ou agente de pessoa jurdica no exerccio de atribuies do
Poder Pblico") CF, art. 5
2
, LXIX. O procedimento no mandado
de segurana est disciplinado, basicamente, pelas Leis n. 1.533,
de 31 de dezembro de 1951, e 4.348, de 26 de junho de 1964. Nos
termos do art. 7
S
, II, da Lei n. 1.533, ao despachar a inicial, o juiz
conceder medida liminar, suspendendo o ato objeto da impetrao
284
"quando for relevante o fundamento e do ato impugnado puder re-
sultar a ineficcia da medida, caso seja deferida". Deferida a medi-
da liminar, fica suspensa a exigibilidade do crdito tributrio en-
quanto esta vigir; se o contribuinte for vitorioso em deciso defini-
tiva, o caso ser de extino do crdito (ver n. 4.10. adiante, neste
Captulo).
O mandado de segurana uma das aes que podem ser utili-
zadas pelo contribuinte, em matria tributria. Com previso consti-
tucional, entre ns, desde 1934, destina-se defesa de direito "lqui-
do e certo", que direito passvel de demonstrao apenas por prova
documental. No importa a maior ou menor complexidade do direi-
to, das teses jurdicas ou das questes de direito subjacentes ao.
O que importa que os fatos alegados para embasar o direito do
impetrante possam, ser demonstrados mediante prova exclusivamen-
te documental, porque o rito do mandado de segurana no permite
a produo de quaisquer outras provas (por exemplo, pericial, teste-
munhal, depoimento pessoal, inspeo judicial et c) .
3.5. Concesso de liminar ou tutela antecipada em outras
espcies de aes
O inciso V do art. 151 do CTN foi acrescido pela Lei Comple-
mentar n. 104/2001. Na redao original, s era prevista como causa
de suspenso da exigibilidade do crdito a-concesso de liminar cm
mandado de segurana.
que poca da promulgao do CTN (25-10-1966), vigia o
Cdigo de Processo Civil (CPC) de 1939. Neste, as aes em que
cabia a concesso de liminar eram poucas e taxativamente previstas.
Dentre as aes nas quais, poca, a legislao processual civil ad-
mitia a concesso de medida liminar, s o mandado de segurana, em
princpio, prestava-se discusso de exigncia tributria entre fisco e
contribuinte. Com o CPC de 1973, surgiram as aes cautelares
inominadas, nas quais sempre havia possibilidade de concesso de
medida liminar. E, finalmente, a Lei n. 8.952, de 13 de dezembro de
1994, que alterou a redao do art. 273 do CPC, passou a permitir a
concesso, em quaisquer aes, de antecipao de tutela (que outra
coisa no seno uma medida liminar), desde que haja prova inequ-
285
voca, verossimilhana da alegao e fundado receio de dano
irreparvel ou de difcil reparao ou abuso de direito de defesa ou,
ainda, manifesto propsito protelatrio do ru.
Em suma, hoje, em qualquer ao, pode ser concedida liminar,
sob a forma de antecipao de tutela. Se for concedida a contribuinte,
na discusso de crdito tributrio, suspender a exigibilidade deste-.
A concesso de medida liminar independe de depsito. Ela sus-
pende a exigibilidade do crdito tributrio independente de depsito.
So duas causas de suspenso diferentes e independentes: o depsito
(previsto no inc. II) e as liminares (previstas nos incs. IV e V). O juiz
deve examinar se esto presentes os requisitos exigidos em lei para
concesso da liminar. Caso positivo, deferir a liminar que, por si s.
operar a suspenso. Concedida a liminar, suspenso est o crdito e
desnecessrio o depsito. Se for negada a liminar, restar ao contri-
buinte efetuar o depsito para obter a suspenso. Expresses do jaez
"concedo liminar mediante depsito" so corriqueiras, mas absoluta-
mente equivocadas. Nesse caso, o juiz estar indeferindo a liminar,
somente permitindo ao contribuinte realizar o depsito, o que. se-
gundo entendimento fortemente dominante, no poderia negar em
qualquer caso (ressalvado nosso entendimento pessoal de que pode-
ria negar no a realizao do depsito, mas o efeito de suspenso da
exigibilidade do crdito tributrio, se flagrante a improcedncia da
pretenso do contribuinte).
3.6. Parcelamento
A Lei Complementar n. 104 acrescentou ainda mais um inciso
(VI) ao art. 151 do CTN, prevendo a suspenso do crdito pelo
parcelamento. Na verdade, parcelamento uma forma de moratria,
pelo que o acrscimo redundante.
22. A concesso de tutela antecipada contra a Fazenda Pblica est sujeita s
restries da Lei n. 9.494, de 10-9-1997 (considerada constitucional pelo STF, no
julgamento da medida cautelar na Ao Declaratria de Constitucionalidade n' 4)
que, todavia, mais se dirigem concesso de vantagens a servidores pblicos do
que mate'ria propriamente tributria.
286
Acrescentou, ainda, mais um artigo, com o nmero 155-A, ao
texto codificado, determinando que o parcelamento ser concedido na
forma e condio estabelecidas em lei especfica (federal, estadual ou
municipal), salvo disposio em contrrio no exclui a incidncia de
juros e multa, e a ele se aplicam as disposies do Cdigo sobre mora-
tria, o que decorre de ser justamente uma modalidade desse instituto.
Os 3
S
e 4
S
do art. 155-A do CTN, acrescidos agora pela Lei
Complementar n. 118/2005, tratam do parcelamento dos dbitos tribu-
trios do devedor em recuperao judicial e foram objeto de exame no
item 3.4.4 (Sucesso falimentar) do Captulo VII (Obrigao tributria).
Quanto excluso de multas pela denncia espontnea acompa-
nhada de pedido de parcelamento, remetemos o leitor ao item 3.2.2 (Res-
ponsabilidade por infraes) do Captulo VII (Obrigao tributria).
4. EXTINO
O crdito tributrio nasce, passa por vicissitudes (como a sus-
penso de sua exigibilidade) i, finalmente, se extingue.
"Extino do crdito tributrio qualquer ato ou fato que liberte
o devedor da sujeio em que se encontra ao poder jurdico do cre-
dor, equivalendo ao cumprimento da prestao e conseqente desa-
parecimento da obrigao respectiva"
2 3
.
O caminho normal ser a extino da obrigao tributria pelo
pagamento. Todavia, tambm pode ocorrer sua extino por outra
causa, sem mesmo a satisfao do crdito.
Ainda, a extino do crdito pode se dar por motivo de ordem
material ou formal. No primeiro caso, ou ser satisfeita a obrigao
ou reconhecida sua inexigibilidade. No ltimo, o lanamento ser
anulado por defeito formal (v. g., falta de notificao, cerceamento
de defesa et c) . Quando a extino do crdito se fundar em razo
meramente formal, poder o fisco, se no tiver se consumado deca-
dncia, efetuar novo lanamento, escoimado do vcio apontado no
primeiro, e exigir o cumprimento da obrigao do contribuinte.
23. Walter Paldes Valrio, Programa de direito tributrio, parte geral, 10.
ed.. Porto Alegre, Sulina, 1991, p. 116.
287
O CTN, em seu art. 156, enumera onze causas de extino do
crdito tributrio, a saber: a) pagamento; b) compensao; c) transa-
o; d) remisso: e) prescrio e decadncia; f) converso de depsi-
to em renda; g) pagamento "antecipado" e homologao do lana-
mento; h) consignao em pagamento; i) deciso administrativa
irreformvel; j) deciso judicial transitada em julgado; 1) dao em
pagamento de bens imveis, na forma da lei.
Note-se que os cinco primeiros casos (pagamento, compensa-
o, transao, remisso, prescrio e decadncia) so institutos de
direito privado, que sero utilizados, pelo direito tributrio, com o
conceito e o alcance que lhes atribui o Cdigo Civil, como decorre
dos arts. 109 e 110 do CTN
2 4
.
Ainda, h outras modalidades de extino de obrigaes, pre-
vistas no direito civil e no mencionadas na enumerao do art. 156.
que podero levar extino do crdito tributrio, como a novao e
a confuso (por exemplo, se o Estado desapropriar empresa que lhe
deve tributos).
Passaremos ao estudo das causas de extino do crdito tribut-
rio referidas pelo CTN.
4.1. Pagamento
O pagamento a forma natural de extino do crdito. Tendo
ocorrido o fato imponvel, surgido a obrigao tributria, efetuado o
lanamento, notificado o contribuinte, o normal se seguir o paga-
mento do tributo devido.
Tambm o pagamento a forma de extino mais minuciosa-
mente disciplinada pelo Cdigo, nos arts. 157 a 168.
O art. 157 dispe que a imposio de penalidade no elide o
pagamento integral do crdito tributrio. Penalidade e tributo so entes
ontologicamente diversos e independentes. Cumulam-se; um no
substitui o outro. Imposta a penalidade, remanesce a obrigao do
sujeito passivo de pagar o tributo e a ela se acresce a de pagar a multa
(penalidade).
24. Aliomar Baleeiro, Direito, cit., p. 539-40.
288
Outrossim, em matria tributria, o pagamento de um crdito
no importa presuno de pagamento, quando parcial, das prestaes
em que se decomponha, ou, quando total, de outros crditos referen-
tes ao mesmo ou a outros tributos. Em direito tributrio, qualquer
pagamento no gera presuno de pagamento de outras prestaes
ou crditos. Aqui, a soluo diversa do direito civil, no qual quando
o pagamento for em prestaes, a quitao da ltima estabelece pre-
suno relativa (at prova em contrrio) de estarem pagas as ante-
riores (CC, art. 322). No h, por isso, razo para o fisco recusar
pagamentos sob o fundamento de haver outras dvidas ou o valor que
o contribuinte pretende pagar ser inferior ao devido. Nenhum paga-
mento de tributo gera presuno de pagamento de outros tributos ou
prestaes, e o fisco sempre poder lanar (enquanto no consumada
decadncia) eventual dbito ou diferena.
O art. 159 regra que, se a legislao tributria no dispuser a
respeito, o pagamento efetuado na repartio competente do domi-
clio do sujeito passivo. Ocorre que se generalizou o pagamento de
tributos na rede bancria, que passou a ser o procedimento normal
para todos os recolhimentos.
Se a legislao no fixar prazo para pagamento, este ser de
trinta dias a contar da notificao do lanamento ao sujeito passivo.
Outrossim, a legislao pode conceder desconto pelo pagamento an-
tecipado de tributos (art. 160 e pargrafo nico), como freqentemente
fazem as legislaes municipais sobre IPTU, oferecendo desconto
para pagamento do tributo em parcela nica no comeo do ano.
O no-pagamento do tributo no prazo de seu vencimento (ou de
trinta dias aps a notificao, se no estabelecido outro prazo por lei
ou regulamento) constitui o devedor em mora automaticamente, in-
dependente de interpelao. A partir da, passam a fluir correo mo-
netria quando legalmente prevista e juros de mora, independente de
outras penalidades previstas em lei (multa moratria ou penal).
No havendo disposio de lei ordinria (federal, estadual ou
municipal), os juros de mora so de 1% ao ms (CTN, art. 161, I
a
).
Nada impede fixe a lei ordinria outra taxa, maior ou menor, ou
que determine a sua capitalizao. A capitalizao s vedada na
repetio de indbito, pois o art. 167, pargrafo nico, do CTN, diz
289
que ela vence "juros no capitalizveis". No pagamento de tributos,
se lei ordinria no dispuser em contrrio, os juros de mora sero de
1% ao ms, no capitalizveis, porque tambm a capitalizao tem
de ser prevista expressamente.
No mbito federal, h disposio de que os juros de mora so
calculados pela taxa SELIC ou "equivalentes taxa referencial do
Sistema Especial de Liquidao e de Custdia SELIC para ttulos
federais, acumulada mensalmente" (art. 13 da Lei n. 9.065, de 20-6-
1995, combinado com o art. 84, 1, da Lei n. 8.981, de 20-1-1995). A
matria se tornou controversa na jurisprudncia, mas o entendimento
que prevaleceu na Primeira Seo do STJ foi de que a taxa SELIC
aplicvel, a partir de l
2
de janeiro de 1996, para a correo das obri-
gaes tributrias. Ocorre, porm, que a referida taxa inclui juros e
correo monetria; portanto no pode ser cumulada com qualquer
outro ndice de correo monetria ou j uros
2 5
.
Quanto TR, prevista por legislao anterior a incidir quanto a
tributos federais pagos com atraso, a jurisprudncia dominante admi-
tia sua aplicao, a ttulo de juros de mora (e no ndice de correo
monetria) sobre dbitos pagos com atraso no perodo de fevereiro
at dezembro de 1991, quando a Lei n. 8.383, de 30 de dezembro de
1991, deu nova disciplina aos juros de mora (art. 59)
2 6
.
25. "A taxa SELIC aplicvel a partir de l
e
de janeiro de 1996, para a corre-
o de valores das obrigaes tributrias, inclusive para os tributos sujeitos a lan-
amento por homologao, em face da determinao contida no 4
2
do art. 39 da
Lei n. 9.250/95. Ressalte-se que a aludida taxa, por ser composta de juros e fator
especfico de correo do valor real no e' devida em cumulao com outros ndi-
ces de atualizao monetria ou taxa de juros.
O entendimento acima referido, hoje prevalente na Primeira Seo, com o
julgamento dos EREsps 291.257/SC, 399.497/SC e 425.709/SC, tem em conta que
a Lei n. 9.250/95, ao regular a matria, definiu hiptese especial, no vilipendian-
do, por esta tica, o Cdigo Tributrio Nacional. Somente quando h ndice oficial
especfico, ou afastado por inconstitucionalidade da lei que o fixou, que se
aplica o ndice comum, previsto no art. 161, I
a
. do CTN" (AgREsp 607.653/AL.
rei. Min. Francisco Falco. I
a
Turma, julgado em 3-8-2004, DJ de 27-9-2004).
26. STF, ADIn 493/DF, rei. Min. Moreira Alves, A/ t / d e 4-9-1992, p. 14089;
ADIn 385-81/DF, rei. Min. Carlos Velloso, DIU de 28-5-1993, p. 10383; e RE
175.678/MG, rei. Min. Carlos Velloso, DJUde 4-8-1995, p. 22549.
290
A legislao estadual rio-grandense-do-sul fixa os j uros
moratrios em 1% ao ms ou frao (art. 69 da Lei n. 6.537, de 27-2-
1973).
Finalmente, no fluem juros de mora se, dentro do prazo legal
para pagamento do tributo, o contribuinte encaminha consulta sobre
matria relacionada a seu pagamento, at que esta seja respondida
pela Administrao tributria (art. 161. 2
a
. do CTN).
O pagamento, nos termos do art. 162, pode ser realizado em
moeda corrente, cheque ou vale postal ou estampilha (selo), nos ca-
sos previstos em lei. Estes, na prtica, limitam-se ao pagamento de
IPI sobre cigarros e algumas bebidas em que se ape o selo na emba-
lagem ou garrafa. A perda ou destruio do selo, salvo disposio
legal expressa ou ser o erro imputvel autoridade, no gera direito
restituio do tributo. O crdito tributrio pago por cheque s se ex-
tingue com o pagamento efetivo do cheque pelo banco.
O art. 163 cuida das regras sobre imputao; ou seja, na hiptese
do sujeito passivo possuir dois ou mais dbitos vencidos e pretender
efetuar pagamento, em quais deve a autoridade imput-lo (considerar
pagos e quitar em primeiro lugar). O dispositivo enumera as regras, a
respeito, a serem observadas pela autoridade em ordem sucessiva; pri-
meira regra: o pagamento imputado primeiro aos dbitos por obriga-
o prpria (em que o sujeito passivo se encontre na posio de con-
tribuinte) e depois aos decorrentes de responsabilidade tributria (o
sujeito passivo responsvel ou sucessor); segunda regra: primeiro
so pagas as contribuies de melhoria, depois as taxas e por ltimo
os impostos; terceira regra: na ordem crescente dos prazos de prescri-
o, isto , primeiro so considerados pagos aqueles crditos que es-
to mais prximos da prescrio (prazo de prescrio menor); e, final-
mente, quarta regra: na ordem decrescente dos montantes, isto , so
pagos primeiro aqueles crditos de maior valor.
Tais regras dirigem-se autoridade administrativa que, ao rece-
ber o pagamento, faria a imputao, dando por quitados os crditos,
com observncia, na ordem indicada, das regras acima enunciadas.
Na prtica, a disposio de pouca aplicao, pois os pagamentos,
na generalidade dos casos, so feitos na rede bancria, em guias pre-
enchidas pelo prprio contribuinte, que, ao fazer tal, escolhe ele pr-
291
prio os crditos que pretende quitar. Recorde-se que o pagamento de
um crdito tributrio jamais gera presuno de quitao de outros
(art. 157).
4.1.1. Repetio de indbito
O contribuinte que paga indevidamente tributo tem direito devo-
luo do que pagou. A isso se chama repetio de indbito tributrio.
O art. 165 do CTN refere os casos em que o contribuinte teria
direito restituio do pagamento indevido
2 7
. A relao meramente
exemplificativa. Sempre que pagar tributo indevidamente, o contri
buinte tem direito devoluo (apenas com as observaes que fare-
mos logo a seguir, no que toca aos tributos indiretos), no havendo
que se perquirir de exata conformao a um dos incisos do art. 165
Alis, o caso mais comum de restituio de pagamento de tributo
em hi pt ese cuja exigncia post eri orment e seja considerada
inconstitucional ou ilegal. Foi o que ocorreu, por exemplo, com o
adicional estadual do imposto de renda, previsto na redao original
da Constituio de 1988, no art. 155, II, e que foi institudo pelos
Estados sem lei complementar a estabelecer seu fato gerador, base de
clculo e contribuintes, nos termos do art. 146, III, a, da Carta
2 8
.
Em direito civil, a repetio de indbito depende de prova do
erro de quem pagou voluntariamente o indevido (CC, art. 877). Em
direito tributrio, no. Quem pagou tributo indevido tem direito
27. "I cobrana ou pagamento espontneo de tributo indevido ou maior
que o devido em face da legislao tributria aplicvel, ou da natureza ou circuns-
tncias materiais do fato gerador efetivamente ocorrido; II erro na identificao
(a publicao do CTN no Dirio Oficial menciona "edificao", certamente por
erro de impresso) do sujeito passivo, na determinao da alquota aplicvel, no
clculo do montante do dbito ou na elaborao ou conferncia de qualquer docu-
mento relativo ao pagamento; III reforma, anulao, revogao ou resciso de
deciso condenatria".
28. A previso constitucional do adicional estadual de imposto de renda (ori-
ginal art. 155, II) e do imposto municipal sobre vendas a varejo de combustveis
lquidos e gasosos, exceto leo diesel (IMVC, art. 156, III. na redao original da
Carta), foi revogada pela Emenda Constitucional n. 3, de 17-3-1993.
292
devoluo; desnecessria prova do erro, mesmo que o pagamento
tenha sido voluntrio.
E no caso de restituio de tributos haver tambm restituio,
na mesma proporo, dos juros de mora e das penalidades pecunirias,
salve as referentes a infraes de carter formal no prejudicadas
pela causa de restituio (art. 167. caput, do CTN). Infrao formal
o descumprimento de deveres impostos pela legislao tributria (nor-
malmente obrigaes acessrias), que no implicam no-pagamento
de tributos. Por exemplo, o sujeito passivo escritura a operao, paga
o imposto devido, mas por lapso deixa de emitir documento fiscal.
H infrao formal
2 9
; aquelas que implicam o no-pagamento de tri-
butos so ditas infraes materiais.
Na repetio de indbito tributrio, devida correo monet-
ria, desde a data do pagamento indevido at a efetiva devoluo, pe-
los mesmos ndices aplicveis correo monetria dos crditos tri-
butrios impagos da respectiva pessoa jurdica de direito pblico. Isto
. a restituio deve ser corrigida pelos mesmos ndices que o ente
pblico, a eia obrigado, adota para correo de seus crditos tribut-
rios. Neste sentido, a Smula 162 do STJ: "Na repetio do indbito
tributrio, a correo monetria incide a partir do pagamento
indevido". Antes j havia a Smula 42, do antigo Tribunal Federal de
Recursos: "Nos casos de devoluo do depsito efetuado em garan-
tia de instncia e de repetio de indbito tributrio, a correo mo-
netria calculada desde a data do depsito ou do pagamento indevido
e incide at o efetivo recebimento da importncia reclamada".
Quanto aos juros, nos termos do art. 167, pargrafo nico, do
CTN, a restituio vence juros no capitalizveis, a partir do trnsito
em julgado da deciso definitiva que a determinar. A matria ensejou
controvrsia, com autores e decises sustentando a aplicabilidade da
regra do CPC (art. 219), de que o devedor constitudo em mora com
a citao, da fluindo os juros de mora. Embora o CPC seja lei poste-
rior, o CTN lei especial e tem eficcia complementar, por isso,
29. O art. 11 da Lei Estadual (RS) n. 6.537/73 faz longa listagem de infra-
es formais.
293
prevalecendo, no particular, sobre a disposio geral do CPC. A con-
trovrsia foi dirimida pla Smula 188 do STJ: "Os juros moratrios,
na repetio de indbito tributrio, so devidos a partir do trnsito em
julgado da sentena".
O prazo decadencial para pleitear a repetio de indbito de
cinco anos. Segundo o art. 168 do CTN, o direito de pleitear a resti-
tuio extingue-se com o decurso do prazo de cinco anos, contados
da data da extino do crdito tributrio ou, no caso de alterao de
deciso condenatria, da data em que se tornar definitiva a deciso
administrativa ou transitar em julgado a deciso judicial que tenha
reformado, anulado, revogado ou rescindido a deciso condenatria.
A hiptese mais comum do inciso I e tem peculiaridades dig-
nas de nota, especialmente no caso dos tributos sujeitos a lanamento
por homologao. A decadncia do direito de pleitear a restituio se
consuma cinco anos aps a extino do crdito tributrio. No lana-
mento por homologao, a extino do crdito tributrio se d com a
homologao (CTN, art. 156, VII). Se no h homologao expressa,
tem-se que h homologao tcita em cinco anos, a contai' do fato
gerador (art. 150, 4
a
). Portanto, no havendo homologao expres-
sa
3 0
, a extino do crdito tributrio se d com a homologao tcita,
cinco anos aps o fato gerador e a partir da corre o prazo de (mais)
cinco anos para pleitear a devoluo, em caso de pagamento indevido.
Na prtica, o prazo decadencial de cinco anos comea a correr depois
de completado o prazo de cinco anos a partir do fato gerador para a
homologao, o que acaba resultando em dez anos (5 + 5) a partir do
fato gerador (imponvel): "no tendo ocorrido a homologao ex-
pressa, o direito de pleitear restituio s ocorrer aps o transcurso
do prazo de cinco anos, contados da ocorrncia do fato gerador, acres-
cido de mais cinco anos, contados daquela data em que se deu a ho-
mologao tcita, isto , em 1996, quanto aos fatos impositivos mais
remotos..." (STJ, 2
a
-Turma, REsp 44221/PR, rei. Min. Pdua Ribei-
30. Se houver homologao expressa coisa rarssima com ela ocorrer
a extino do crdito tributrio e da passar a fluir o prazo de decadncia (cinco
anos) do direito de pleitear restituio.
294
ro, RSTJ, 59, p. 405)
3 )
. Nesse sentido, firmara-se a jurisprudncia do
Superior Tribunal de Justia
3 2
.
Houve, porm, no prprio STJ, vacilaes jurisprudenciais,
nas hipteses em que a pretenso de pagamento indevido se fun-
dava na declarao de inconstitucionalidade da exigncia tribut-
ria, em controle concentrado ou difuso, pelo Supremo Tribunal
Federal (ver, a respeito, REsp 423.994/MG, I
a
Turma, j. 8-10-
2003, e EREsp 437. 513/MG, l

Seo, j . 10-3-2004, ambos rei.


Min. Peanha Martins). Todavia, "o E. STJ reafirmou a tese de 5
(cinco) mais 5 (cinco) para a definio do termo a quo do prazo
prescricional, nas causas infoco, pela sua Primeira Seo no jul-
gamento do EREsp n. 435.835/SC, restando irrelevante para o es-
tabelecimento do termo inicial da prescrio da ao de repetio
e/ou compensao, a eventual declarao de inconstitucionalidade
do tributo pelo E. STF"
3 3
.
31. No mesmo sentido: I
a
Seo, EDREsp 43.502-0/RS, rei. Min. Cesar
Asfor Rocha, e I
a
Seo, EDREsp 42.720-5/RS. rei. Min. Humberto Gomes de
Barros, DJU de 17-4-1995.
32. Contra, sustentando a posio do fisco de que o prazo decadencial
corre da data do pagamento: Gilberto Etchaluz Villela, Reflexo em torno dos
chamados "lanamentos por homologao " e dos seus efeitos, nas exaes su-
jeitas a tal regime, Porto Alegre, Procuradoria Regional da Fazenda Nacional da
4
a
Regio, 1997.
33. Excerto da ementa do AgRgREsp 702.772-RS, I
a
Turma, rei. Min. Luiz
Fux, j. 18-8-2005. No leading case (EREsp 435.835-SC) a deciso est assim pos-
ta: " 1 . Est uniforme na I
a
Seo do STJ que, no caso de lanamento tributrio por
homologao e havendo silncio do Fisco, o prazo decadencial s se inicia aps
decorridos 5 (cinco) anos da ocorrncia do fato gerador, acrescidos de mais um
qinqnio, a partir da homologao tcita do lanamento. Estando o tributo em
tela sujeito a lanamento por homologao, aplicam-se a decadncia e a prescrio
nos moldes acima delineados. 2. No h que se falar em prazo prescricional a
contar da declarao de inconstitucionalidade pelo STF ou da Resoluo do Sena-
do. A pretenso foi formulada no prazo concebido pela jurisprudncia desta Casa
Julgadora como admissvel, visto que a ao no est alcanada pela prescrio,
nem o direito pela decadncia. Aplica-se, assim, o prazo prescricional nos moldes
em que pacificado pelo STJ. id est, a corrente dos cinco mais cinco" (STJ, I
a
Se-
o, redator para o acrdo Min. Jos Delgado, por maioria, j. em 24-3-2004, DJU
de 4-6-2007).
295
Assim estava posta a situao, quando veio a Lei Complemen-
tar n. 118, de 9 de fevereiro de 2005, que disps no seu art. 3
S
: "Para
efeito de interpretao do inciso I do art. 168 da Lei n. 5.172, de 25
de outubro de 1966 Cdigo Tributrio Nacional, a extino do
crdito tributrio ocorre, no caso de tributo sujeito a lanamento por
homologao, no momento do pagamento antecipado de que trata o
1
2
do art. 150 da referida Lei".
Portanto, a lei pretendeu conferir interpretao autntica ao art.
168, I, do CTN, fixando o marco inicial do prazo decadencial do
direito de pleitear restituio de tributos sujeitos a lanamento por
homologao e indevidamente pagos na data do pagamento dito "an-
tecipado", contrariando a interpretao jurisprudncia! vigente que
situava este marco inicial na data da homologao (que normalmente
tcita e ocorre 5 anos aps o fato gerador). Em suma, reduziu o
prazo (por pretendida interpretao autntica) de dez anos a partir do
fato gerador (5 + 5) para cinco anos a partir do pagamento.
Ainda, o art. 4
2
da mesma lei tem a seguinte redao: "Esta Lei
entra em vigor 120 (cento e vinte) dias aps sua publicao, observa-
do, quanto ao art. 3
a
, o disposto no art. 106, inciso I, da Lei n. 5.172.
de 25 outubro de 1966 Cdigo Tributrio Nacional".
Quid jris? Como j visto (Captulo V Vigncia, aplicao,
interpretao e integrao da legislao tributria, n. 2 Aplica-
o), a lei dita inteipretativa contraria a interpretao jurisprudencial
antes vigente e agrava a situao do contribuinte. Desse modo, s
pode dispor para o futuro. Desimporta que a lei tenha feito meno
ao art. 106,1, do CTN. J antes dela a interpretao deste artigo era
no sentido de no haver retroao quando a nova lei contrariasse in-
terpretao jurisprudencial vigente e agravasse a situao do contri-
buinte. Assim, o disposto no art. 3
a
da Lei Complementar n. 118/
2005 s se aplica aos pagamentos antecipados realizados aps sua
vigncia, que se deu 120 dias aps sua publicao (em 9-6-2005.
portanto). Nos pagamentos anteriores a esta data, o prazo decadencial
para ajuizar repetio de indbito s fluir a partir da homologao
(normalmente tcita, que ocorre cinco anos aps o pagamento ante-
cipado).
Este o entendimento que defendemos na edio anterior deste
livro e que continuamos considerando correto. Outra orientao d efi-
296
ccia retroativa ao art. 3
a
da Lei Complementai
-
n. 118/2005, que no
meramente interpretativo, pois deu ao art. 168. 1. do CTN sentido e
alcance diferentes daqueles dados pelo Judicirio. Todavia, o STJ, no
julgamento do EREsp 327.643/DF ( I
a
Seo, rei. Min. Joo Otvio
Noronha, julgamento concludo em 27-4-2005), adotou entendimento
mais restrito, no sentido de que a interpretao dada pelo art. 3
2
da LC
n. i 18/2005 s se aplica s aes ajuizadas aps sua entrada em vigor
(que se deu em 9-6-2005, j que prevista, no respectivo art. 4
a
, vacatio
legis de 120 dias) mesmo se o pagamento indevido foi realizado antes
da vigncia da LC n. 118
3 4
. Se a ao fosse ajuizada antes de 9 de junho
de 2005, mesmo que julgada posteriormente, aplicar-se-ia a interpreta-
o jurisprudencial anterior, ou seja, o prazo de cinco mais cinco anos
para propor a ao de repetio de indbito.
Mantivemos at aqui, sem alteraes, o texto das edies ante-
riores, por verificar que a soluo por ns preconizada desde a edio
da LC n. 118 (s se aplicar o disposto no art. 3
a
da LC n. 118 aos
pagamentos efetuados aps sua entrada em vigor), embora inicial-
mente no acolhida integralmente pelo STJ (EREsp 327.643/DF),
restou ao fim reconhecida por aquele Tribunal Superior, em deciso
unnime de sua Corte Especial, na Arguio de Inconstitucionalidade
em Embargos de Divergncia em Recurso Especial (AIEDREsp)
644.736-PE, estando o acrdo assim ementado:
34. A maioria considerou ser possvel dar ao art. 3
E
da Lei Complementar n.
118/2005 interpretao conforme a Constituio "desde que os efeitos retroativos
ali previstos limitem-se s aes ajuizadas aps a vacatio legis de 120 dias prevista
na parte inicial do dispositivo. Ajuizada a ao aps 9 de junho de 2005. poder o
art. 3
e
da LC n. 118/05 ser aplicado aos fatos geradores ocorridos antes de sua
publicao. O prazo de cinco anos poder ser contado a partir do pagamento
indevido, e no da homologao expressa ou tcita, desde que a ao tenha sido
proposta depois de 9 de junho de 2005 e mesmo que o pagamento antecipado pelo
contribuinte tenha sido realizado antes da vigncia da Lei" (voto do Ministro Cas-
tro Meira no EREsp 327.043/DF). Ficaram vencidos os Ministros Teori Zavascki e
Peanha Martins, que suscitavam incidente de inconstitucionalidade do art. 4
2
,
segunda parte, da LC n. 118/2005, que determina a aplicao retroativa do seu art.
3
S
, por ofender "o princpio constitucional da autonomia e independncia dos po-
deres (CF, art. 2
2
) e o da garantia do direito adquirido, do ato jurdico perfeito e da
coisa julgada (CF, art. 5
e
, XXXVI)", posio que se nos afigura correta.
297
CONSTI TUCI ONAL. TRI BUTRI O. LEI INTERPRE-
TATIVA. PRAZO DE PRESCRIO PARA A REPETIO DE
INDBITO, NOS TRIBUTOS SUJEITOS A LANAMENTO POR
HOMOLOGAO. LC 118/2005: NATUREZA MODIFICATIVA
(E NO SIMPLESMENTE INTERPRETATIVA) DO SEU ARTI-
GO 3
2
. INCONSTITUCIONALIDADE DO SEU ART. 4
S
, NA PAR-
TE QUE DETERMINA A APLICAO RETROATIVA.
1. Sobre o tema relacionado com a prescrio da ao de repeti-
o de indbito tributrio, a jurisprudncia do STJ (P Seo) no
sentido de que, em se tratando de tributo sujeito a lanamento por
homologao, o prazo de cinco anos, previsto no art. 168 do CTN.
tem incio, no na data do recolhimento do tributo indevido, e sim na
data da homologao expressa ou tcita do lanamento. Se-
gundo entende o Tribunal, para que o crdito se considere extinto,
no basta o pagamento: indispensvel a homologao do lana-
mento, hiptese de extino albergada pelo art. 156, VII, do CTN.
Assim, somente a partir dessa homologao que teria incio o prazo
previsto no art. 168,1. E, no havendo homologao expressa, o pra-
zo para a repetio do indbito acaba sendo, na verdade, de dez anos
a contar do fato gerador.
2. Esse entendimento, embora no tenha a adeso uniforme da
doutrina e nem de todos os juzes, o que legitimamente define o
contedo e o sentido das normas que disciplinam a matria, j que se
trata do entendimento emanado do rgo do Poder Judicirio que
tem a atribuio constitucional de interpret-las.
3. Oart. 3
2
da LC 118/2005, apretexto de interpretar esses mes-
mos enunciados, conferiu-lhes, na verdade, um sentido e um alcance
diferente daquele dado pelo Judicirio. Ainda que defensvel a 'in-
terpretao' dada, no h como negar que a Lei inovou no plano
normativo, pois retirou das disposies interpretadas um dos seus
sentidos possveis, justamente aquele tido como correto pelo STJ.
intrprete e guardio da legislao federal.
4. Assim, tratando-se de preceito normativo modificativo, e no
simplesmente interpretativo, o art. 3
S
da LC 118/2005 s pode ter
eficcia prospectiva, incidindo apenas sobre situaes que venham a
ocorrer a partir da sua vigncia.
298
5. O artigo 4
S
, segunda parte, da LC 118/2005, que determina a
aplicao retroativa do seu art. 3
2
, para alcanar inclusive fatos pas-
sados, ofende o princpio constitucional da autonomia e independn-
cia dos poderes (CF, art. 2
S
) e o da garantia do direito adquirido, do
ato jurdico perfeito e da coisa julgada (CF, art. 5
2
, XXXVI).
6. Arguio de inconstitucionalidade acolhida
34
"
A
.
Portanto, o STJ chegou afinal soluo que desde o incio sus-
tentamos correta: nos pagamentos indevidos efetuados at 8-6-2005,
o prazo para pleitear repetio de indbito de dez anos (cinco at a
homologao tcita, mais cinco a partir da); nos pagamentos feitos a
partir de 9-6-2005 (data de entrada em vigor da LC 118), o prazo de
cinco anos a partir do pagamento indevido.
No art. 169, h previso de prazo especial, mais curto (dois anos),
de prescrio para ao anulatria de deciso administrativa que
denegue restituio. Na verdade, o contribuinte no necessita propor
ao anulatria de deciso administrativa. Como nenhuma ameaa
ou leso a direito pode ser subtrada apreciao do Poder Judicirio
(CF, art. 5
2
, XXXV), o contribuinte pode, independente de deciso
administrativa desfavorvel, propor ao de repetio de indbito,
cujo prazo decadencial de cinco anos. O pargrafo nico diz que o
prazo decadencial interrompido pelo incio da ao judicial, reco-
meando seu curso, por metade, da citao da Fazenda. Note-se que
a prescrio intercorrente (que se d no curso de ao judicial) s
pode ocorrer no caso de paralisao injustificada do processo impu-
tvel ao autor, no pela demora inerente s condies em que se d a
prestao jurisdicional.
4. 1. 1. 1. Repet i o de i ndbi t o nos tributos indiretos
Pode-se dizer que tributos indiretos so aqueles cuja natureza
permite a transferncia a outro agente econmico do nus do tributo.
No h um conceito exato na doutrina
3 5
e Becker diz impraticvel tal
34-A. STJ, Corte Especial, rei. Min. Teori Albino Zavascki, unnime, j. em
6-6-2007, DJU de 27-8-2007.
35. Ver Captulo II (Tributos), n. 3.1.1.2 (Impostos diretos e indiretos).
299
classificao por no existir critrio cientfico para tal
3 6
. Embora seja
foroso reconhecer a precariedade da classificao, no se pode ne-
gar conseqncias prticas no que tange repetio de indbito, em
face dos termos do art. 166 do CTN. Segundo este, "a restituio de
tributos que comportem, por sua natureza, transferncia do respecti-
vo encargo financeiro somente ser feita a quem prove haver assumi-
do referido encargo ou, no caso de t-lo transferido a terceiro, estar
por este expressamente autorizado a receb-la".
Tributos que comportem, por sua natureza, transferncia do res-
pectivo encargo financeiro justamente o critrio tradicionalmente
utilizado para caracterizar os impostos indiretos. o caso. tipica-
mente, do ICMS e do IPI. em que o contribuinte (tambm chamado
"contribuinte de direito"), que o produtor, industrial, comerciante
et c, embute no preo do produto o valor do imposto, transferindo o
nus respectivo ao consumidor final I chamado "contribuinte de fato",
impropriamente, pois no contribuinte, nem tem qualquer relao
jurdica com o fisco; apenas arca com o nus econmico da imposi-
o, devido a um mecanismo econmico e no jurdico de
transferncia de encargos via preo).
Muito antigamente, antes at da edio do CTN, o Supremo
Tribunal Federal no admitia a repetio de indbito de tributos
indiretos. o que dizia a Smula 71 da Corte Suprema: "Embora
pago indevidamente, no cabe restituio de tributo indireto". Pos-
teriormente, o STF alterou sua orientao e editou a Smula 546
(que revogou a Smula 71): "Cabe a restituio do tributo pago
indevidamente, quando reconhecido por deciso que o contribu-
inte de jure no recuperou do contribuinte de facto o quantum
respectivo".
O CTN positivou tal orientao no art. 166. Com efeito, nos
impostos "indiretos*", normalmente, o contribuinte transfere o nus
tributrio ao consumidor final, embutindo-o no preo do produto. Se
transferisse o nus ao consumidor final e depois, reconhecida indevida
a exao, viesse obter a devoluo, o "contribuinte de direito" estaria
36. Teoria, cit., p. 538.
300
enriquecendo-se sem causa, obtendo devoluo de valor que, na ver-
dade, no suportara, mas transferira ao chamado "contribuinte de fato".
Por isso, a lei condiciona o direito repetio prova peio "contribu-
inte de direito" de que assumiu o encargo financeiro do tributo. O
nus da prova do contribuinte, porque o normal a repercusso e o
extraordinrio o "contribuinte de direito" arcar com o nus finan-
ceiro do tributo indireto (o ordinrio se presume e o extraordinrio se
prova). A prova encerra dificuldades e normalmente demanda reali-
zao de percia. No caso de preos tabelados ou controlados pelo
governo (at algum tempo atrs comuns na nossa economia) sufici-
ente a demonstrao de que, institudo ou aumentado o tributo, no
houve alterao do preo ou do peso dos tributos nos elementos con-
siderados para sua fixao. Igualmente, no caso de mercadorias que
tm preo cotado em bolsa internacional (soja, por exemplo), no h
possibilidade de repasse de nus tributrio, pois o preo resulta da
cotao internacional, no sendo possvel o fornecedor alter-lo para
repassar nus fiscais impostos por um Estado ou pas (nesse sentido,
TJRS. EI 70008468845). Nos demais casos, necessrio demonstrar
(o que parece demandar prova pericial) que no houve alterao dos
preos no caso de criao ou aumento do tributo, tendo se dado a
absoro do nus pela reduo da margem de lucro.
No fazendo tal prova, o "contribuinte de direito" s poder
haver a restituio de tributos indiretos pagos indevidamente se, ten-
do transferido o nus a terceiro (o chamado "contribuinte de fato"),
estiver por este expressamente autorizado a receber a restituio. A
autorizao deve ser expressa e sob forma escrita, para propiciar sua
prova. Alis, em se tratando da transferncia do nus a grande nme-
ro de consumidores finais, a nica forma de viabilizar a restituio
obter antecipadamente tais autorizaes (pela evidente dificuldade
de localizar a posteriori grande nmero de pessoas), se o contribuin-
te puder prever posterior demanda com o fisco a respeito.
Finalmente, o conceito de tributos "indiretos" no preciso,
nem cientfico, muito menos a salvo de controvrsias na doutrina.
Por isso, o fisco vem sustentando a aplicao das restries restitui-
o de tributos pagos indevidamente, postas no art. 166, a pratica-
mente todos os tributos pagos por comerciantes, industriais e
prestadores de servios, sob o fundamento de que estes normalmente
301
incorporam quaisquer nus tributrios ao preo final de seus produ-
tos ou servios. De fato, at eventual aumento de imposto de renda
(sempre apontado como imposto direto) pode, em tese, ser objeto de
transferncia do encargo econmico pela incluso do custo respecti-
vo no preo final dos produtos ou servios fornecidos por empresas
ou mesmo pessoas fsicas (profissionais liberais, como mdicos, den-
tistas, advogados, autnomos et c) . A adoo de entendimento to
largo praticamente inviabilizaria a repetio de indbito tributrio em
favor de quaisquer comerciantes, industriais ou prestadores de servi-
os e vem sendo rechaada pela jurisprudncia. Nesse sentido, a ju-
risprudncia do STJ no caso da restituio do adicional estadual do
imposto de renda, exao considerada inconstitucional pelo STF: "A
Primeira Seo do Superior Tribunal de Justia, em sede de embar-
gos de divergncia, pacificou o entendimento para acolher a tese de
que o art. 166, do CTN, inaplicvel ao Adicional de Imposto de
Renda, por tratar-se de imposto direto, independendo da prova do
repasse ou no ao contribuinte de fato" (STJ, I
a
Turma, REsp 327.170-
SP, rei. para o acrdo Min. Jos Delgado, Revista Dialtica de Di-
reito Tributrio, n. 80, p. 217). Na mesma senda (inaplicabilidade,
no particular, do art. 166) foram as decises do Tribunal Federal de
Recursos, no caso da repetio do IOF, exigido no ano de 1980, com
inobservncia do princpio da anterioridade pelo Decreto-Lei n. 1.783,
de 18 de abril de 1980.
4.2. Compensao
Compensao outra das formas de extino das obrigaes,
no caso pelo encontro de contas entre pessoas que so, reciproca-
mente, credora e devedora uma da outra. Em direito civil, a compen-
sao se opera automaticamente entre dvidas lquidas, vencidas e de
coisas fungveis. Assim, se duas ou mais pessoas forem ao mesmo
tempo credor e devedor uma da outra, as duas obrigaes extinguem-
se, at onde se compensarem (CC, art. 368), isto , s restar a obri-
gao, e s pela diferena entre os crditos, daquele que for devedor
de quantia maior.
A compensao uma das formas de extino do crdito tribu-
trio, mas, em matria tributria, ao contrrio do direito civil, no se
302
opera sempre automaticamente, pois se subordina autorizao legal
(o requisito de legalidade sempre se faz presente na nossa discipli-
na). O art. 170 do CTN diz que a lei (ordinria, federal, estadual ou
municipal) pode, nas condies e sob as garantias que estipular, ou
cuja estipulao em cada caso atribuir autoridade administrativa,
autorizar a compensao de crditos tributrios, com crditos lqui-
dos e certos, vencidos ou vincendos, do sujeito passivo contra a Fa-
zenda Pblica. No caso de crdito vincendo, a lei determinar a apu-
rao de seu montante, no podendo cominar reduo superior a 1 %
ao ms no perodo entre a data da compensao e o vencimento do
crdito (art. 170, pargrafo nico). Aqui, o CTN se distancia outra
vez do direito privado, que s admite a compensao entre dvidas
vencidas. Todavia, por motivos econmicos bvios, o legislador or-
dinrio no tem se valido da autorizao, no autorizando a compen-
sao de obrigaes tributrias com dbitos vincendos da Fazenda
Pblica.
A compensao, pois, em matria tributria, depende sempre de
autorizao da lei ordinria da respectiva pessoa jurdica de direito
pblico. A lei pode autorizar a compensao; no o fazendo, no pode
o contribuinte compensar tributos com outros crditos que possua
contra a Fazenda respectiva. E se h lei autorizadora, a compensao
s pode ser feita nas condies e limites autorizados por ela.
Assim, no plano federal, rege a matria o art. 66 da Lei n. 8.383,
de 30 de dezembro de 1991, autorizando no caput a compensao em
termos bastante amplos: "Nos casos de pagamento indevido ou a maior
de tributos, contribuies federais, inclusive previdencirias, e recei-
tas patrimoniais, mesmo quando resultante de reforma, anulao, re-
vogao, ou resciso de deciso condenatria, o contribuinte poder
efetuar a compensao desse valor no recolhimento de importncia
correspondente a perodo subseqente".
O l
2
, todavia, traz uma limitao, estatuindo que a compensa-
o s pode ser efetuada entre tributos, contribuies e receitas da
mesma espcie. Assim, pode-se compensar o crdito de um imposto
federal com outro, mas no se pode compensar um dbito de um
imposto federal com indenizao por desapropriao, ou crdito tra-
balhista, ou dvida com funcionrio de responsabilidade da Unio.
303
No entanto, entre tributos, contribuies e receitas da mesma esp-
cie, o direito compensao, na esfera federal, amplo, pois o art. 66
da Lei n. 8.383/91 autoriza o contribuinte, independente de prvia
homologao ou permisso da autoridade (tal proceder do contri-
buinte s se apresenta facticamente vivel nos tributos sujeitos a lan-
amento por homologao), a proceder compensao entre tribu-
tos, contribuies e receitas federais da mesma espcie ao proceder
seu pagamento. No que tange a contribuies previdencirias, a par-
tir da vigncia das Leis n. 8.032, de 28 de abril de 1995, e 9.129, de
20 de novembro de 1995, devero ser observados os limites nelas
previstos (25% e 30%, respectivamente, do valor a ser recolhido em
cada competncia).
J o art. 74 da Lei n. 9.430, de 27 de dezembro de 1996, permite
a compensao de quaisquer crditos do contribuinte com tributos e
contribuies sob administrao da Secretaria da Receita Federal, o
que, mediante requerimento do contribuinte, poder ser autorizado
pela Receita Federai. Aqui podem-se utilizar quaisquer crditos, mas
a compensao depende de autorizao da Receita.
O art. 66 da Lei n. 8.383/91 e o art. 74 da Lei n. 9.430/96 no so
incompatveis e convivem um com o outro. Com base na Lei n. 8.383,
pode o contribuinte, independente de autorizao do fisco, promover a
compensao entre tributos, contribuies
37
e receitas da mesma esp-
cie. J com amparo na Lei n. 9.430/96, pode o contribuinte compensar
quaisquer crditos (mesmo que no sejam de tributos ou receitas da
mesma espcie), mas, nessa hiptese, depende de seu requerimento e
autorizao da Receita. Igualmente, o fisco pode compensar eventuais
restituies ou crditos do contribuinte com dbitos deste.
J no que toca a tributos estaduais, a legislao sul-rio-grandense
s admite a compensao de crditos de ICMS com. dbitos de ICMS
(art. 21 da Lei Estadual n. 8.820/89), o que, alis, inerente carac-
terstica desse imposto no cumulativo. Assim, por falta de autoriza-
o de lei ordinria estadual (exigida pelo art. 170 do CTN, como
vimos), no se pode compensar, por exemplo, um crdito de ICMS
37. Contribuies, na verdade, sao espcies do gnero tributos.
com um dbito de IPVA ou ITCD (nem vice-versa): s se podem
compensar crditos de ICMS com dbitos de ICMS.
O Cdigo Civil de 1916, em seu art. 1.017, estatua que "as
dvidas fiscais da Unio, dos Estados e dos Municpios tambm no
podem ser objeto de compensao, exceto nos casos de encontro en-
tre a administrao e o devedor, autorizados nas leis e regulamentos
da Fazenda". J o novo Cdigo Civil, em seu art. 374, alterava todo o
trato da matria: "A matria da compensao, no que concerne s
dvidas fiscais e parafiscais, regida pelo disposto neste Captulo".
Como no direito civil a compensao automtica, isso signifi-
ca que, com a entrada em vigor do novo Cdigo, quaisquer dvidas
fiscais poderiam ser objeto de compensao com dvidas lquidas e
vencidas da respectiva pessoa jurdica de direito pblico com o sujei-
to passivo, independente de autorizao expressa de lei?
A nosso ver, no. No o disse expressamente o novo Cdigo
Civil. E o CTN lei especial e com eficcia de lei complementar.
De qualquer forma, poucos dias antes da entrada em vigor do
Cdigo Civil de 2002, foi editada a Medida Provisria n. 104, de 9 de
janeiro de 2003, j agora convertida na Lei n. 10.677, de 22 de maio
de 2003, revogando o art. 374 do novo Cdigo. Restou, portanto, o
Cdigo Civil sem disposio a respeito da compensao de dvidas
tributrias.
Assim, no h dvida de que a compensao de dbitos tribut-
rios no se d automaticamente, continuando a depender de autoriza-
o era lei. nos termos do art. 170 do CTN.
O Superior Tribunal de Justia admite que a compensao de
crditos tributrios possa ser buscada pela via processual do manda-
do de segurana, mas no a concesso de liminar para tal fim. Assim
dispem as Smulas 212 e 213 daquela Corte: "A compensao de
crditos tributrios no pode ser deferida por medida liminar" (Smula
212) e "O mandado de segurana constitui ao adequada para a de-
clarao do direito compensao tributria" (Smula 213). Em suma,
o STJ admite que a declarao do direito compensao seja busca-
da pela via processual do mandado de segurana, mas no (seja na
via declaratria, cautelar ou do mandado de segurana) a concesso
de liminar para autorizar a compensao, pois esta sendo "meio de
305
304
extino do crdito tributrio, de natureza inquestionavelmente
satisfativa, no pode ser reconhecida em medida liminar
3 8
, pois teria
efeitos definitivos. As Smulas 212 e 213 foram expedidas na mesma
data (23-9-1998), pelo mesmo rgo ( I
a
Seo), e a questo bem
esclarecida pelo seguinte julgado, inclusive sobre como a Corte re-
solve a aparente contradio: "Agravo regimental. Despacho que
inadmitiu embargos de divergncia. Compensao de crdito tribut-
rio por meio de liminar. Inadmissibilidade. Agravo sustentando a
possibilidade de serem os valores compensados por mandado de se-
gurana. Questes diversas. Desprovimento do agravo. A embargante
buscava o sucesso da tese que admite a compensao em mandado de
segurana, o que no mais comporta discusso. Mas o que o acrdo
embargado decidiu (e tambm pacfico) que a compensao no
pode ser autorizada por deciso liminar. Na falta de embargos
declaratrios, como no se apontou um s acrdo dissentindo da-
quilo que decidiu a Turma, os embargos de divergncia no poderi-
am ter seguimento"
3 9
.
Ainda, a Lei Complementar n. 104, de 10 de janeiro de 2001,
denominada "lei antieliso", acrescentou o art. 170-A ao CTN com a
seguinte redao: " vedada a compensao mediante o aproveita-
mento de tributo, objeto de contestao judicial pelo sujeito passivo,
antes do trnsito em julgado da respectiva deciso judicial".
Assim, se o contribuinte estiver em juzo pleiteando a declara-
o de que o pagamento de determinado tributo foi indevido, mesmo
que obtenha sentena favorvel nas instncias ordinrias, s poder
compens-lo com outros tributos que deva pagar aps o trnsito em
julgado da deciso naquela ao.
Questo que tem provocado intensa polmica a possibilidade
de, independentemente de autorizao expressa de lei (estadual, na
maioria dos casos), compensar crditos tributrios com precatrios
38. STJ, 2
a
Turma, REsp 153.993-PE, rei. Min. Peanha Martins, RSTJ.
125/35.
39. STJ, I
a
Seo, Agravo em Embargos de Divergncia em Recurso Espe-
cial n. 152.397-SP, rei. Min. Hlio Mosimann, RSTJ, 125/19.
306
no pagos no prazo constitucional, de responsabilidade da respectiva
pessoa jurdica de direito pblico ou suas autarquias.
Quanto aos crditos alcanados pelo parcelamento em at dez
anos determinado pelo art. 78, caput, do Ato das Disposies Consti-
tucionais Transitrias, acrescido pela Emenda Constitucional n. 30
(precatrios no alimentares pendentes de pagamento na data da pro-
mulgao da Emenda 13-9-2000 ou decorrentes de aes ajui-
zadas at 31-12-1999, exceto os de pequeno valor), no resta qual-
quer dvida de que a compensao possvel, em face do que dispe
o 2
S
do referido art. 78 do ADCT: "As prestaes anuais a que se
refere o caput deste artigo tero, se no liquidadas at o final do exer-
ccio a que se referem, poder liberatrio do pagamento de tributos da
entidade devedora".
Nos demais casos, h sria controvrsia jurisprudencial, com
inmeras decises em ambos os sentidos (exemplificativamente Ape-
lao Cvel e Reexame Necessrio 70015809338/TJRS, Apelao
Cvel e Reexame Necessrio 7(X) 16171795/T.IRS e RMS 19020/PR-
STJ. pela admissibilidade e Agravo de Instrumento 70021930060/
TJRs' Apelao e Reexame Necessrio 70020728341/TJRS e, no STJ,
RMS 23471/ MG, REsp 842352/ RS e RMS 21534/ GO pel a
inadmissibilidade). Recentemente, o STF, em deciso monocrtica
do Ministro Eros Grau, considerou vivel a compensao, inclusive
em se tratando de precatrio de autarquia (RE 550400/RS), mas a
polmica parece ainda longe de se encerrar, pois se trata de deciso
monocrtica, sujeita a reexame recursal pelo prprio colegiado do
STF. e o precedente nele invocado para justificar a deciso monocrtica
(ADIn 2851) situao em que existe lei estadual a autorizar a com-
pensao.
4.3. Transao
Na transao, as partes, mediante concesses mtuas, previnem
ou terminam litgios (CC, art. 840). Em direito tributrio, sempre
presente o princpio de legalidade, diz o art. 171 do CTN que a lei
(ordinria, da pessoa jurdica de direito pblico competente) pode
facultar, nas condies que estabelea, aos sujeitos ativo e passivo da
obrigao tributria celebrar transao que, mediante concesses
307
mtuas, importe em terminao do litgio e conseqente extino do
crdito tributrio. O pargrafo nico, por seu turno, reza que a referi-
da lei indicar a autoridade competente para autorizar a transao,
em cada caso.
A lei ir prever os casos em que a Administrao poder
transacionar e as condies (por exemplo, garantias exigidas) para
sua celebrao. A autoridade indicada como competente limitar-se-
a verificar se ocorrente algum dos casos previstos na lei e se aten-
didas as condies exigidas. E de lembrar que tributo cobrado me-
diante atividade administrativa plenamente vinculada; no h espao
para agir discricionrio da Administrao. De outro lado, presentes
as hipteses previstas em lei, em que admissvel a transao, atendidas
as condies estipuladas pela lei para sua celebrao e desej ando-a o
sujeito passivo, no pode a autoridade negar discricionariamente sua
efetivao, que passa a ser direito subjetivo do sujeito passivo.
Por derradeiro, em direito civil, as partes podem celebrar tran-
saes para prevenir ou terminar litgios. Em direito tributrio, nos
termos do art. 170, caput, do CTN, a lei ordinria s pode autoriz-
las para terminar litgios: no h lugar para transao preventiva (para
prevenir litgios), que realmente parece incompatvel com o carter
vinculado dos atos administrativos de exigncia de tributo.
4.4. Remisso
Remisso o perdo de dvida (remifo o ato permitido a
ascendentes, descendentes ou cnjuge de, pagando o valor pelo qual
se deu a arrematao, ficar com o bem excutido do devedor)
4 0
.
Em matria tributria, presente o princpio de legalidade e a
vinculao dos atos de exigncia de tributos, a remisso s pode ser
autorizada por lei ordinria da pessoa jurdica de direito pblico a
que compete o tributo (Unio, Estado, Distrito Federal, Municpio).
Segundo o art. 172 do CTN, a lei pode autorizar a autoridade admi-
40. "Remisso, do verbo remitir, e' perdo, indulgncia, indulto, diferente de
remio, do verbo remir, e que significa resgate" (Paulo de Barros Carvalho, Cur-
so, cit. p. 313).
308
nistrativa a conceder, por deciso fundamentada, remisso total ou
parcial do crdito tributrio, atendendo: I situao econmica do
sujeito passivo; II ao erro ou ignorncia escusveis do sujeito pas-
sivo; III diminuta importncia do crdito tributrio; IV a con-
sideraes de eqidade, em relao s caractersticas pessoais ou
materiais do caso; V a condies peculiares a determinada regio
do territrio da entidade tributante.
Caber lei fixar os casos e situaes em que se admite a remis-
so. A deciso administrativa apenas verificar se presentes as hip-
teses previstas em lei para a concesso da remisso e. na hiptese
afirmativa, conceder o benefcio no caso concreto. Tanto que a deci-
so no gera direito adquirido e se o benefcio foi concedido equi-
vocadamente a quem no se enquadrava nas hipteses da lei
autorizadora, a deciso administrativa ser anulada pela prpria ad-
ministrao (art. 172, pargrafo nico). Esta, a nica interpretao
em consonncia com o princpio da vinculao dos atos adminis-
trativos para cobrana do tributo e conforme ao disposto no art.
150, 6
2
, da Constituio Federal.
Remisso o perdo do tributo devido; perdo de penalidade
(multa) anistia, que ser examinada adiante neste Captulo (n. 5.2).
A hiptese mais comum de remisso o pequeno valor do cr-
dito, dando-se por lei que conceda remisso de crdito at determina-
do valor, cuja arrecadao muitas vezes no compensaria as despesas
administrativas para sua cobrana.
4.5. Prescrio e decadncia
Tanto a prescrio quanto a decadncia so extino de faculda-
des do titular do direito, devido sua inatividade, durante o decurso
do tempo previsto em lei.
O conceito clssico a respeito o de Cmara Leal: decadncia
a perda do direito e prescrio a perda da ao. A doutrina civilista,
porm, modernamente regit ra vrias divergncias na conceituao
dos dois institutos.
Em direito tributrio, tanto a decadncia como a prescrio
caracterizam-se como formas de extino do direito de crdito, em
decorrncia da inatividade da Fazenda Pblica, pelo prazo de cinco
309
anos. Portanto, em direito tributrio ambos os institutos (decadncia
e prescrio) levam perda do prprio direito de crdito. Mas h um
marco temporal, que bem serve para delimitar a possibilidade da
ocorrncia ou de decadncia ou de prescrio: o lanamento.
Com efeito, antes do lanamento cogita-se de prazo de deca-
dncia; depois do lanamento, de prescrio.
Assim, pode-se definir prescrio, para fins tributrios, como
a extino do direito de crdito definitivamente constitudo, em de-
corrncia da inatividade da Fazenda Pblica, pelo perodo de cinco
anos, e decadncia como extino do direito de crdito no consti-
tudo, em decorrncia da inrcia da Fazenda Pblica, pelo perodo
de cinco anos.
At o lanamento, corre prazo de decadncia; consumado, o
fisco no pode mais lanar; perde o direito de constituir o crdito
tributrio pelo lanamento, devido sua inatividade. Aps o lana-
mento (e at o despacho que ordenar a citao na execuo fiscal)
corre prazo de prescrio; consumado, extingue-se o direito de crdi-
to do fisco, que fora constitudo pelo lanamento.
Em termos grficos e para maior clareza, pode-se representar a
questo da seguinte forma:
P R A Z O D E D ECA D NCIA
F A T O IMPON V EL >
P R A Z O D E PRES CRIO
> EXECUO F I S C A L
( D E S P A C H O D E CITA O)
LA NA MENTO
A rigor, a decadncia no propriamente caso de extino do
crdito tributrio, pois se ela se consumar, o crdito no ser sequer
constitudo pelo lanamento: perda do direito de constituir o crdi-
to tributrio pelo lanamento.
O prazo decadencial (para constituir o crdito tributrio pelo
lanamento) de cinco anos. Como se sabe, prazo de decadncia (ao
contrrio de prescrio) no se interrompe nem se suspende. O prazo
de decadncia, em matria tributria, conta-se, na generalidade dos
310
casos, a partir do primeiro dia do exerccio seguinte quele em que o
lanamento poderia ter sido efetuado (CTN, art. 173,1).
O ponto importante. Como regra geral, em face da norma
expressa do art. 173,1, a contagem do prazo decadencial no se inicia
na data do fato gerador, mas no primeiro dia do exerccio seguinte.
Assim, se o fato gerador ocorreu em l
2
de agosto de 2007, o prazo
decadencial se inicia no "primeiro dia do exerccio seguinte quele
em que o lanamento poderia ter sido efetuado" (art. 173,1), ou seja,
l
2
de janeiro de 2008, e finda em l
2
de janeiro de 2013. At l, a
Fazenda Pblica pode efetuar o lanamento.
Essa a regra geral.
A exceo o lanamento por homologao. Nele, se houver
pagamento antecipado, a contagem do prazo de decadncia para no
homologar e efetuar lanamento de ofcio se inicia na data do fato
gerador (art. 150, 4
S
), "salvo se comprovada a ocorrncia de dolo,
fraude ou simulao". Se houver dolo, fraude ou simulao, ou se
no houve pagamento antecipado, aplica-se a regra geral do art. 173,
I: conta-se o prazo decadencial a partir do primeiro dia do exerccio
seguinte
4 1
.
Se houve lanamento e ele foi anulado por vcio formal, o prazo
decadencial para proceder a novo lanamento tem seu incio na data
em que se tornar definitiva a deciso que houver anulado o lana-
mento anterior (art. 173, II).
O prazo de prescrio tambm de cinco anos. Seu incio a
data da constituio definitiva do crdito tributrio, pelo lanamento
(art. 174). Com o lanamento, passa a correr prazo de prescrio.
Mas este, ao contrrio dos prazos de decadncia, pode ser suspenso
ou interrompido nos casos previstos em lei.
Como ocorre nos prazos de direito processual, quando o prazo
prescricional se interrompe, volta a contar do zero. Reinicia-se a conta-
41. Nesse caso, quanto aos crditos previdencirios, a Smula 219 do antigo
Tribunal Federal de Recursos: "No havendo antecipao de pagamento, o direito
de constituir o crdito previdencirio extingue-se decorridos 5 (cinco) anos do
primeiro dia do exerccio seguinte quele em que ocorreu o fato gerador".
311
gem do prazo, a partir do zero; desconsidera-se o perodo j decorrido.
Quando o prazo prescricional se suspende, pra de correr temporaria-
mente, mas no se desconsidera o perodo j decorrido; cessada a cau-
sa de suspenso, reinicia-se a contagem, considerado o perodo j de-
corrido antes da causa suspensiva, do perodo que faltava para consu-
mar o prazo. Em sntese: na interrupo, volta a correr o prazo a partir
do zero; na suspenso, cessada a causa, volta-se a contar o prazo a
partir do estgio em que se encontrava quando se iniciou a suspenso.
As causas de interrupo da prescrio em matria tributria
so: I o despacho do juiz que ordenar a citao em execuo fis-
cal; II o protesto judicial; III qualquer ato judicial que constitua
em mora o devedor; IV qualquer ato inequvoco, ainda que
extrajudicial, que importe em reconhecimento do dbito pelo deve-
dor (art. 174, pargrafo nico).
A primeira causa de interrupo da prescrio o despacho ju-
dicial que ordenar a citao do devedor na execuo fiscal.
A jurisprudncia, inclusive do STJ, tem-se pautado no sentido
de que, dispondo o art. 146, III, b, da CF caber lei complementar
estabelecer normas gerais sobre prescrio tributria, as causas dc
interrupo da prescrio, em matria de tributos, so aquelas pre-
vistas no CTN, em seu art. 174, pargrafo nico, no se aplicando
aquelas previstas na LEF (Lei n. 6.830/80), especialmente em seu
art. 2
a
, 3
S
(suspenso da prescrio pela inscrio em dvida ati-
va), ou no art. 219, I
a
, do CPC (retroao da interrupo da pres-
crio data da propositura da ao). Nesse sentido, por exemplo,
decises do STJ nos REsps 618.946/PE, 588.715/CE e 615.580/
MG. Portanto, a prescrio, em matria tributria, s se interrompe
com o despacho que ordena a citao do devedor; no com o
ajuizamento da ao, nem sua interrupo retroage data do
ajuizamento da execuo fiscal.
Ocorre que o texto ora sob comento do art. 174,1, do CTN ("pelo
despacho do juiz que ordenar a citao em execuo fiscal") decorre
de alterao efetuada pela LC n. 118, que entrou em vigor em 9-6-
2005. O texto anterior do inciso I do art. 174 do CTN previa como
causa interruptiva da prescrio a "citao pessoal feita ao devedor"
e no o despacho que a ordenasse.
312
A lei nova no pode retroagir. Logo, no caso de o despacho que
ordenar a citao na execuo fiscal ter sido prolatado antes da entra-
da em vigor da Lei Complementar n. 118/2005, a interrupo da pres-
crio s ocorrer com a citao pessoal do devedor, como dispunha,
poca, o art. 174, pargrafo nico, I, do CTN. No caso de o despa-
cho que ordenar a citao na execuo fiscal ser prolatado aps a
vigncia da Lei Complementar n. 118, a interrupo da prescrio
ocorrer na data do despacho. Continua no ocorrendo em execuo
fiscal retroao da interrupo da prescrio data da propositura da
ao (como previsto no art. 219, l
a
, do CPC), ou suspenso da pres-
crio pela inscrio em dvida ativa (como previsto no art. 2
2
, 3
a
,
da Lei n. 6.830/80), pois tais disposies so de leis ordinrias, e nos
termos do art. 146, III, b, da CF, cabe lei complementar dispor
sobre prescrio tributria.
A prescrio ainda se interrompe pelo protesto judicial, disci-
plinado nos arts. 867 a 872 do CPC, por qualquer ato judicial que
constituir em mora o devedor e por qualquer ato inequvoco, ainda
que extrajudicial, que importe em reconhecimento do dbito pelo
devedor. Quanto a esta ltima hiptese, o mais comum o pedido de
parcelamento, para o qual exigida a confisso sem ressalvas
4 2
da
dvida objeto do parcelamento. Tal confisso extrajudicial (no pedi-
do de parcelamento) interrompe a prescrio, na forma do art. 174,
pargrafo nico, IV, do CTN.
"O pr azo da pr escr i o i nt er r ompi do pel a confisso e
parcelamento da dvida fiscal recomea a fluir no dia em que o deve-
dor deixa de cumprir o acordo celebrado" (Smula 248 do antigo
TFR). Assim, a prescrio, interrompida pela confisso, recomea a
fluir (do zero) no dia em que inadimplida qualquer prestao do
parcelamento.
J o art. 40 da Lei n. 6.830/80
4 3
estabelece:
42. Veja-se, por exemplo, o art. 3
2
, I, da Lei n. 9.964, de 10-4-2000, que
institui o Programa de Recuperao Fiscal Refis e que impe como requisito
para sua adeso "a confisso irrevogvel e irretratvel dos dbitos".
43. Ver adiante Captulo X (Administrao tributria), n. 2 (Dvida ativa).
313
"O Juiz suspender o curso da execuo, enquanto no for loca-
lizado o devedor ou encontrados bens sobre os quais possa recair a
penhora, e, nesses casos, no correr o prazo de prescrio.
I
a
Suspenso o curso da execuo, ser aberta vista dos autos
ao representante judicial da Fazenda Pblica.
2
a
Decorrido o prazo mximo de 1 (um) ano, sem que seja
localizado o devedor ou encontrados bens penhorveis, o Juiz orde-
nar o arquivamento dos autos.
3
2
Encontrados que sejam, a qualquer tempo, o devedor ou
os bens, sero desarquivados os autos para prosseguimento da exe-
cuo.
4
a
Se da deciso que ordenar o arquivamento tiver decorri-
do o prazo prescricional, o juiz, depois de ouvida a Fazenda P-
blica, poder, de ofcio, reconhecer a prescrio intercorrente e
decret-la de imediato, (o 4
a
foi acrescentado pela Lei n. 11.051,
de 29-12-2004)"
Portanto, com a alterao legislativa decorrente da Lei n.
11.051/2004, ficou positivado que a prescrio intercorrente corre
a partir da deciso de arquivamento. Esta j era a posio que sus-
tentvamos nas edies anteriores deste manual e jurisprudencial-
mente dominante (nesse sentido, por exemplo, decises do STJ nos
REsps 618.946/PE e 615.680/MG, jurisprudncia afinal consolida-
da na Smula 314: "Em execuo fiscal, no localizados bens penho-
rveis, suspende-se o processo por um ano, findo o qual se inicia o
prazo da prescrio qinqenal intercorrente"). Mais: agora regra
legal expressa que, neste caso, pode o juiz decretar a prescrio de
ofcio, desde que previamente ouvida a Fazenda Pblica (a oitiva
da Fazenda visa a possibilitar a esta alegar e comprovar alguma
causa interruptiva da prescrio, por exemplo, confisso extrajudi-
cial do direito, que praxe ser exigida para formular pedido de
parcelamento e que se enquadra na previso do art. 174, pargrafo
nico, IV, do CTN). Ademais, a Lei n. 11.280, de 16-2-2006, com
vigncia a partir de 17-5-2006, alterou a redao do art. 219, 5
a
, do
CPC, dando-lhe a seguinte redao: "O juiz pronunciar, de ofcio, a
prescrio". Portanto, agora, em qualquer caso, no direito brasileiro,
o juiz pode conhecer de ofcio (independente de arguio da parte) a
ocorrncia de prescrio.
314
A prescrio intercorrente aquela que flui no curso da ao: s
se consuma se o processo fica paralisado, sem a prtica de qualquer
ato, pelo prazo prescricional, no por eventual demora na sua
tramitao, enquanto o autor pratica atos processuais para seu
i mpulsionamento.
E assente a jurisprudncia dos tribunais superiores no sentido
de que enquanto pendentes impugnaes e recursos administrati-
vos (que, como vimos, so causas de suspenso do crdito tribut-
rio), no corre prazo nem de decadncia, nem de prescrio. Nesse
sentido, a Smula 153 do extinto Tribunal Federal de Recursos:
"Constitudo, no qinqnio, atravs de auto de infrao ou notifi-
cao de lanamento, o crdito tributrio, no h falar em decadn-
cia, fluindo, a partir da, em princpio, o prazo prescricional, que,
todavia, fica em suspenso, at que sejam decididos os recursos ad-
ministrativos"
4 4
.
causa impeditiva da fluncia do prazo prescricional a existn-
cia de prazo para pagamento do tributo. A prescrio flui a partir da
constituio definitiva do crdito (lanamento), nos termos do art.
174, caput, do CTN. Mas se o tributo ainda no venceu (o vencimen-
to posterior ao lanamento), ainda no corre o prazo prescricional
(h causa impeditiva ao seu curso), at porque o fisco nem pode pro-
ceder a cobrana administrativa ou judicial do tributo antes do venci-
mento; inocorre inrcia do credor, que o fundamento lgico do ins-
tituto da prescrio.
Admitidos que sejam tributos sem lanamento (por exemplo, a
hiptese dos arts. 17, II, e 67, pargrafo nico, b, n. 2, da Lei Esta-
dual/RS n. 6.537/73, com a redao que lhe deu a Lei n. 10.768/96),
o prazo prescricional fluir a partir do vencimento, pois com ele e a
entrega da guia informativa ter-se- por constitudo o crdito tributrio.
4.6. Converso de depsito em renda
Havendo depsito (que causa de suspenso de exigibilidade
do crdito tributrio ver item 3.2, neste Captulo) judicial ou ad-
44. No mesmo sentido, STF, REs 88.967, 90.926, 91.019 e 91.812.
315
ministrativo, pelo contribuinte, para discutir a validade da exigncia
fiscal e deciso final contrria ao sujeito passivo, o depsito con-
vertido em renda (isto , transferido conta corrente do errio), ex-
tinguindo-se, assim, o crdito tributrio.
As Leis Federais n. 9.703/98, 10.819/2003 e 11.429/2006 (es-
tas duas ltimas facultativamente quanto a parcelas de depsitos re-
lativos a tributos estaduais e municipais) e Estadual (RS) n. 11.686/
2001 determinaram o imediato repasse dos depsitos conta do Te-
souro, pelo que de imediato convertem-se em renda e extingue-se o
crdito tributrio. Se vencedor o contribuinte, haver devoluo pri-
vilegiada, apenas (art. I
a
, 3
a
, I, da Lei n. 9.703 e arts. 4
a
, I e II, das
Leis n. 10.819 e 11.429), mas o crdito tributrio j fora extinto an-
tes da deciso final no processo, que. a rigor, se transformou em
ao de repetio de indbito, apenas com execuo privilegiada.
4.7. Pagamento antecipado e homologao do lanamento
Cuida-se aqui dos tributos sujeitos a lanamento por homologa-
o. Efetuado o pagamento e homologado este, expressa ou tacita-
mente, extinta estar a obrigao.
Em verdade, o pagamento s antecipado no sentido de que se
faz previamente a qualquer exame pela autoridade administrativa da
regularidade da apurao do valor devido, efetuada pelo contribuinte,
pois o pagamento pode ser feito at a data do vencimento, no neces-
sitando ser "antecipado"' em relao a este (vencimento).
A rigor, tambm, na sistemtica do Cdigo, no seria caso de
extino do crdito tributrio propriamente dito. Para o Cdigo, o
crdito tributrio se constitui com o lanamento e este, no lanamen-
to por homologao, s se completa com a homologao expressa ou
tcita. Assim, inexistiria crdito antes da homologao, que, ento,
no poderia ser por ela extinto. No sistema do Cdigo, seria extinta,
no caso (homologao), a obrigao tributria.
4.8. Consignao em pagamento
Outra forma de extino do crdito tributrio a consignao
em pagamento, se julgada procedente a demanda (por isso, a remis-
316
so do art. 156, VII, do CTN ao 2
S
do art. 164. que trata justamente
do caso de procedncia da ao consignatria).
As hipteses em que cabvel a consignao em matria tribut-
ria esto postas nos incisos do art. 164: recusa de recebimento, ou
subordinao deste ao pagamento de outro tributo ou de penalidade,
ou ao cumprimento de obrigao acessria; subordinao do recebi-
mento ao cumprimente) de exigncias administrativas sem fundamento
legal: ou exigncia, por mais de uma pessoa jurdica de direito pbli-
co, de tributo idntico sobre um mesmo fato gerador.
Na verdade, a enumerao meramente exemplificativa. Sem-
pre que houver resistncia ao pagamento nas condies pretendidas
pelo sujeito passivo, em tese, cabe a consignao.
Assim no fosse, de escassssimo uso seria a providncia, aca-
bando limitada, na prtica, dvida sobre a quem pagar (exigncia
de tributo por dois entes pblicos, o que tambm no tem sido muito
freqente, pois o ordenamento constitucional veda a bitributao e
distribui, com razovel clareza, as competncias impositivas). Recu-
sa pura e simples do recebimento hiptese de pouca probabilidade
de ocorrncia concreta, de vez que a maioria dos tributos ou so ob-
jeto de lanamento por homologao ou, mesmo nos demais casos,
so pagos por guias, cuja elaborao material cabe ao contribuinte,
na rede bancria.
Na verdade, ao contrrio do que afirmam alguns julgados, a
consignao se presta hiptese de divergncia no valor a pagar, em
que o contribuinte pretende pagar valor menor que o exigido pelo
fisco e obter a extino da respectiva obrigao tributria: pode con-
signar o valor que entende devido. Se vencedor na ao consignatria
(isto . se a sentena considerar correto o valor oferecido e consigna-
do), extinta estar a obrigao (ou o crdito tributrio, no dizer do
Cdigo). A posio contrria confunde coisas diversas: a consigna-
o de valor inferior ao pretendido pelo fisco no suspende a
exigibilidade do crdito tributrio; s o depsito do valor integral
exigido o faz. Mas julgada procedente, extinto estar o crdito tribu-
trio. O que no ter havido a suspenso do curso do processo (exceto
se concedida medida liminar ou antecipao de tutela).
317
O procedimento da ao consignatria disciplinado nos arts.
890 a 900 do CPC. O trato processual da matria foi alterado pela
Lei n. 8.951, de 13 de dezembro de 1994, que, entre outras coisas,
introduziu a chamada consignao extrajudicial, pela qual o deve-
dor faz o depsito da quantia devida em banco oficial, cientificando-
se o credor por carta e, na ausncia de recusa em dez dias, fica
liberado o devedor (art. 890, l
2
e 2
2
, do CPC, com a redao da
Lei n. 8.951/94).
A chamada consignao extrajudicial no tem aplicao em
matria tributria. A um, porque o CTN que lei especial e com
eficcia de lei complementar, em seu art. 164, dispe que "a impor-
tncia do crdito tributrio pode ser consignada judicialmente pelo
sujeito passivo" (grifamos). Portanto, em matria tributria, a con-
signao tem de ser sempre judicial. A dois, cientificao por carta
com AR, simplesmente entregue no endereo, do no-atendimento
decorrendo conseqncias em tudo semelhantes revelia, incom-
patvel com as garantias processuais da Fazenda Pblica (citao pes-
soal ao agente competente, limitao dos efeitos da revelia) e com o
princpio da indisponibilidade dos bens pblicos.
Mas outras inovaes trazidas pela Lei n. 8.951/94 no parecem
incompatveis com as disposies do CTN. Assim, julgada proce-
dente a consignao, o pagamento se reputa efetuado, a importncia
consignada convertida em renda
4 5
e o crdito tributrio extinto (CTN,
art. 164, l
2
) . Alegada a insuficincia do depsito, a Fazenda pode-
r, de pronto, converter em renda o valor depositado, com a liberao
parcial do devedor, prosseguindo o processo quanto parcela contro-
vertida (CPC, art. 899, I
a
, com a redao da Lei n. 8.951/94). Se a
sentena concluir pela insuficincia do depsito, liberado este ao cre-
dor, o saldo ser exigido pelo fisco, no na forma do art. 899, 2
2
, do
CPC, mas mediante inscrio em dvida ativa e execuo fiscal, que
a forma de execuo judicial do crdito fazendrio (art. I
a
da Lei n.
6.830/80).
45. Na forma da Lei n. 9.703/98, j ter sido convertida em renda ante-
riormente.
318
4.9. Deciso administrativa irreformvel
Nos termos do art. 156, IX, do CTN, o crdito tributrio extin-
to pela deciso administrativa irreformvel, assim entendida a defini-
tiva na rbita administrativa.
Se o contribuinte ops-se exigncia tributria, pelos meios
previstos na legislao que rege o procedimento tributario-adminis-
trativo (impugnaes ou recursos administrativos que, como vimos,
suspendem a exigibilidade do crdito tributrio), e, afinal, obtm de-
ciso definitiva (quer dizer, da qual no cabe mais qualquer recurso
administrativo) favorvel, extingue-se o crdito tributrio.
A parte final do citado inciso IX do art. 156 meno equvoca.
No faz sentido a ressalva: que no mais possa ser objeto de ao
anulatria. A deciso final no procedimento tributario-administrativo
vinculativa para o fisco, at porque os rgos julgadores adminis-
trativos so rgos da estrutura fazendria. O fisco no pode questio-
nar em juzo a deciso final administrativa, por meio de ao anulatria
ou qualquer outra: s o contribuinte pode faz-lo, se vencido na es-
fera administrativa.
4.10. Deciso judicial transita em julgado
Se o contribuinte questionar em juzo a validade do crdito tri-
butrio e obtiver deciso final favorvel, extinto estar este. Deciso
judicial transita em julgado (que o CTN art. 156, X, denomina
"passada em julgado", usando terminologia mais antiga e menos ri-
gorosa) aquela da qual no cabe mais nenhum recurso, ordinrio ou
extraordinrio (CPC, art. 467). Se favorvel ao sujeito passivo, cau-
sa de extino do crdito tributrio, o que se d em conseqncia da
formao de coisa julgada.
4.11. Dao em pagamento de bens imveis
A Lei Complementar n. 104/2001 acrescentou o inciso XI ao
art. 156 do CTN, incluindo entre as causas de extino do crdito
tributrio "a dao em pagamento de bens imveis, na forma e condi-
es estabelecidas em lei".
319
A regra introduzida no CTN no auto-aplicvel. Demanda para
tal lei ordinria, da respectiva pessoa jurdica de direito pblico
(Unio, Estado, Municpio), que estabelecer os casos, a forma, as
condies, a maneira de avaliao, pelos quais poder ocorrer a dao
em pagamento, pelo contribuinte, de bens imveis para satisfao de
crditos tributrios.
Afora isso, h a autorizao do art. 24 da Lei n. 6.830/80 para
que a Fazenda Pblica, na execuo fiscal, adjudique os bens penho-
rados antes do leilo, ou nele no havendo licitante, pelo preo da
avaliao e rindo este com resultado positivo, em igualdade de condi-
es com a melhor oferta.
5. EXCLUSO
Na excluso do crdito tributrio, por fora de disposio legal,
este no se constitui. Em suma, norma legal impede o surgimento da
obrigao tributria e conseqentemente a realizao do lanamento.
Procuramos dar uma idia didtica do instituto, tal como posto
pelo Cdigo. Na verdade, no h consenso doutrinrio a respeito e o
trato da matria pelo Cdigo foi baseado na concepo de Rubens
Gomes de Sousa sobre as isenes, que hoje extremamente ques-
tionada pela doutrina. Assim, o Cdigo considera que. na iseno,
ocorreria o fato gerador, mas no se constituiria (ou seria excludo) o
crdito tributrio, por expressa disposio legal.
O CTN menciona duas causas de excluso do crdito tributrio:
a iseno e a anistia (art. 175, capuf).
Por outro lado, a excluso do crdito tributrio (particularmente
a iseno) no dispensa o cumprimento das obrigaes acessrias
(art. 175. pargrafo nico). Isto porque a dita obrigao acessria,
antes de ser algo que segue a obrigao dita principal, dever admi-
nistrativo independente em relao denominada obrigao princi-
pai. Assim, o fato de empresa ou mercadoria ser isenta de ICMS no
dispensa a emisso de nota fiscal, nas vendas respectivas.
5.1. Iseno
Vrias teorias na doutrina brasileira tm procurado explicar o
instituto da iseno, no havendo consenso sobre tal.
320
A concepo clssica a de Rubens Gomes de Sousa: " o favor
fiscal concedido por lei, que consiste em dispensar o pagamento de
um tributo devido"
4 6
. Iseno , pois, a dispensa legal do pagamento
do tributo devido. Ocorre a incidncia da lei tributria, surge a obri-
gao, mas o dever de pagar o tributo afastado por lei. "Na iseno
o tributo devido, porque existe a obrigao, mas a lei dispensa o seu
pagamento; por conseguinte, a iseno pressupe a incidncia, por-
que claro que s se pode dispensar o pagamento de ura tributo que
seja efetivamente devido"
4 7
.
A primeira crtica a essa concepo, na doutrina brasileira, foi
de Alfredo Augusto Becker. Para ele a regra de iseno regra no
juridicizante a impedir a incidncia da regra de tributao. A regra de
iseno explicita que a ocorrncia daquele fato, ao qual concede isen-
o, no produz quaisquer conseqncias tributrias
4 8
.
Souto Maior Borges, partindo dos estudos de Becker, produziu
clssica monografia sobre o tema
4 9
, conceituando a iseno como
hiptese de no-incidncia legalmente qualificada. Na iseno, no
haveria, por expressa disposio legal, incidncia da regra de
tributao.
Para Paulo de Barros Carvalho, a regra de iseno investe con-
tra um dos elementos da regra de tributao (hiptese de incidncia
ou r egr a- mat r i z de i nci dnci a) , i mpedi ndo que ocorra sua
operatividade funcional (instalao da obrigao tributria)
50
.
Hugo de Brito Machado segue a mesma senda, sustentando que
"iseno a retirada, por lei, de parte da hiptese de incidncia"
5 1
.
Embora no se possa encontrar um consenso doutrinrio a res-
peito, pode-se dizer que a concepo de Rubens Gomes de Sousa, de
iseno como ocorrncia do fato gerador e dispensa legal do paga-
46. Compndio, cit., p. 97.
47. Compndio, cit., p. 97.
48. Teoria, cit., p. 305-6.
49. Teoria geral, cit.
50. Curso, cit., p. 331-7.
51. Curso, cit., p. 187. Em outra passagem: "A lei isentiva retira uma par-
cela da hiptese de incidncia da lei de tributao" (Curso, cit., p. 186).
321
mento do tributo, encontra-se superada na doutrina, predominando a
viso da iseno como regra legal a obstar a prpria incidncia da
norma tributria.
A iseno sempre decorre de lei. mais uma aplicao do prin-
cpio da legalidade tributria. Dispensa legal do pagamento do tribu-
to ou regra legal a obstar a incidncia da norma de tributao, uma
coisa certa: s a lei pode conceder iseno. Referimo-nos lei ordi-
nria da entidade tributante (Unio, Estado ou Municpio). Assim, o
art. 176, caput, do CTN, traz a regra de que a iseno, ainda quando
prevista em contrato, sempre decorrente de lei que especifique as
condies e requisitos exigidos para sua concesso, os tributos a que
se aplica e, sendo o caso, o prazo de sua durao.
H isenes contratuais, inclusive porque concedidas sob con-
dio de determinadas prestaes a cargo do sujeito passivo. A sua
concesso, porm, ter de ser previamente autorizada por lei que
especificar as condies para outorga e sua abrangncia. Depois,
autorizado por lei e nos limites da autorizao legislativa, o ente
pblico firmar o contrato com o beneficirio.
Salvo disposio legal em contrrio, a iseno abrange apenas
impostos, no sendo extensiva s taxas e contribuies de melhoria
ou aos tributos institudos posteriormente sua concesso, nos ter-
mos do art. 177 do CTN. A lei ordinria, contudo, pode dispor con-
trariamente, estendendo-a tambm a essas exaes, pois no dispositi-
vo h ressalva expressa.
A revogao das isenes questo que apresenta vrios pro-
blemas jurdicos. Sobre ela dispe o art. 178 do CTN nestes termos:
"A iseno, salvo se concedida por prazo certo e em funo de deter-
minadas condies, pode ser revogada ou modificada por lei, a qual-
quer tempo, observado o disposto no inciso III do art. 104".
Uma vez revogada a regra isentiva, que obstava a incidncia da
regra de tributao, esta passa a incidir em sua plenitude, surgindo a
obrigao tributria (dita principal): de pagar tributo.
Questo relevante diz com a observncia, na revogao de isen-
es, da regra de anterioridade. Este o significado da remisso, da
parte final do art. 178 do CTN, ao inciso III do art. 104. Esse texto
dispe que s produzem efeitos a partir do primeiro dia do exerc-
322
cio seguinte sua publicao dispositivos de lei, referentes a im-
postos sobre o patrimnio ou a renda, "que extinguem ou reduzem
isenes".
A norma estava em consonncia com a Emenda Constitucional
n. 18 Constituio de 1946, vigente quando da promulgao do
Cdigo, que revogou o 34 do art. 141 da Constituio de 1946 e
limitou a aplicao do princpio da anterioridade aos impostos sobre
o patrimnio e a renda.
Hoje vigora o art. 150, III, b, da Constituio Federal de 1988,
que no contm limitao: vedado exigir quaisquer tributos no mes-
mo exerccio financeiro em que haja sido publicada a lei que os insti-
tuiu ou aumentou.
Com relao a isenes, no entanto, no h qualquer regra cons-
titucional mandando observar princpio de anterioridade quando de
sua revogao. Portanto, no que concerne revogao de isenes, a
limitao s se encontra na lei complementar e no na Constituio.
H, apenas, a regra do art. 104, III, do CTN, que diz s produzirem
efeitos no exerccio seguinte dispositivos de lei que reduzam ou ex-
tingam isenes de impostos sobre o patrimnio ou a renda.
Assim, se for revogada ou extinta iseno de impostos sobre o
patrimnio ou a renda (imposto de renda, IPTU, ITR, IPVA), o im-
posto s poder ser exigido no exerccio seguinte ao da publicao da
lei revogadora da iseno. Se revogada iseno de outros tributos
(impostos sobre circulao de riquezas ICMS, IPI, importao,
exportao, ISQN et c, taxas, contribuies de melhoria, outras con-
tribuies ou emprstimos compulsrios), o tributo poder ser exigi-
do de imediato, sem observar requisito de anterioridade.
Embora a crtica de parte da doutrina
5 2
, esta a interpretao
sumulada pelo Supremo Tribunal Federal: "O princpio constitucio-
nal da anualidade ( 29 do art. 153 da Constituio Federal) no se
aplica revogao de iseno do ICM" (Smula 615)
5 3
. No poss-
52. Luciano Amaro, Direito, cit., p. 121.
53. A remisso Emenda n. 1/69, que disciplinava a matria em termos
similares ao atual art. 150, III, b.
323
vel aplicar por extenso revogao de iseno o princpio da anteri-
oridade, constitucionalmente previsto para instituio de quaisquer
tributos, porque regras sobre isenes interpretam-se literalmente
(CTN, art. 112).
Outra questo a ser examinada diz com a possibilidade de revo-
gao das chamadas isenes condicionais, ou seja, concedidas por
prazo certo e sob determinadas condies, na dico do art. 178. So
as isenes contratuais: autorizada por lei sua concesso (art. 176).
so formalizadas em contrato entre o ente de direito pblico e o
beneficirio. O contrato especifica a durao da iseno e as condi-
es que o sujeito passivo deve atender para usufruir o benefcio. So
isenes onerosas, porque pressupem contraprestao a cargo do
sujeito passivo que. por isso, tem assegurada a durao do benefcio
fiscal por prazo determinado. Tais isenes concedidas por prazo
certo e sob condies configuram ato jurdico perfeito, incorpo-
ram-se ao patrimnio jurdico do sujeito passivo e no podem ser
revogadas durante o prazo estabelecido e enquanto o sujeito passivo
atender s condies estabelecidas. o que resulta do art. 178 do
CTN. Assim, a Smula 544 do STF: "Isenes tributrias concedi-
das, sob condio onerosa, no podem ser livremente suprimidas".
No se trata, como sustentava doutrina antiga, anterior ao Cdi-
go, de inadmissvel renncia ao poder de legislar do Estado. O Esta-
do continua podendo legislar e revogar a lei que permitia a concesso
de iseno; j novas isenes no podero ser formalizadas em novos
contratos, posteriormente revogao dessa lei. Mas aquelas conce-
didas por contratos firmados na vigncia da lei autorizativa devero
ter seus efeitos respeitados at o trmino do prazo pelo qual foram
concedidas, em ateno ao princpio da segurana jurdica, no po-
dendo ser simplesmente "revogadas" ou mesmo reduzidas.
O art. 179 codificado cuida da distino entre isenes gerais e
especiais. As primeiras beneficiam certas pessoas ou objetos sem exigir
atendimento a determinadas condies previstas em lei (por exem-
plo, iseno de imposto de renda para rendimentos at determinado
limite). Tais isenes decorrem de lei e independem de requerimento
ou deferimento para seu gozo. Sua eficcia imediata, decorrendo
to-s da vigncia da lei, independendo de verificao prvia, pela
324
autuncade administrativa, do atendimento de condies fixadas para
seu gozo.
J as isenes especiais dependem do atendimento de requisitos
e condies fixadas em lei para sua concesso. Pressupem requeri-
mento do beneficirio autoridade administrativa e deferimento des-
ta, aps verificar que o interessado fez prova do atendimento das con-
dies legais. Ainda aqui, o ato da autoridade no discricionrio. As
condies para obteno de iseno tm de estar postas em lei; a
autoridade somente verifica que o contribuinte prova o preenchimen-
to das condies exigidas em lei e declara tal circunstncia. Seu pro-
ceder vinculado.
Se o tributo lanado por perodo certo (por exemplo, IPTU,
TR. IPVA), o requerimento e concesso devem ser renovados ante-
riormente ao fim de cada perodo. No renovando o sujeito passivo o
pedido, cessam a partir do incio do perodo seguinte os efeitos da
iseno (art. 179, I
a
). Iseno especial (sujeita a requisitos e condi-
es) de IPTU, por exemplo, dever ter o respectivo requerimento
renovado a cada ano.
A deciso administrativa meramente declaratria do cumpri-
mento das condies pelo interessado. A iseno decorre de lei. Veri-
ficado equvoco na deciso, que tenha reconhecido a iseno quando
no presentes as condies exigidas em lei, Administrao cabe
anul-la (art. 179, 2
a
).
5.1.1. Classificao das isenes
H, em doutrina, vrias classificaes das isenes, mais ou
menos completas ou coincidentes.
Apresentaremos aqui. sinteticamente, as classificaes mais di-
fundidas na doutrina nacional.
Assim, classificam-se as isenes em:
a) Isenes subjetivas (ou pessoais) e objetivas (ou reais). As
isenes subjetivas levam em conta a situao pessoal do sujeito pas-
sivo, por exemplo, a iseno de imposto de transmisso inter vivos
(ITIV), concedida pelo art. 8
a
, II, da Lei Complementar n. 197, do
Municpio de Porto Alegre, quando sejam adquirentes o DEMHAB
325
ou a Caixa Econmica Federal. As isenes objetivas endeream-se
a certos atos, bens ou servios. Na mesma lei municipal, h previso
de iseno do imposto sobre a aquisio de terreno, at determinado
valor, destinado construo de casa prpria (art. 8
a
, I, a). A iseno
objetiva: tem em conta o bem e sua destinao, no a pessoa que o
adquire.
b) Isenes unilaterais e bilaterais (ou contratuais). Nas isen-
es unilaterais, no h qualquer contraprestao do beneficirio; nas
bilaterais, sua concesso exige contraprestao, a cargo do sujeito
passivo. A distino relevante para exame do problema da
revogabilidade (ou no) das isenes, j estudado.
c) Isenes autnomas e heternomas. As isenes autnomas
so concedidas pela prpria pessoa jurdica de direito pblico com-
petente para instituir o tributo. Assim, a Unio concede iseno de
tributos federais, o Estado de estaduais, o municpio de municipais,
sempre por lei, naturalmente. J isenes heternomas so aquelas
concedidas por outra pessoa de direito pblico, por norma de maior
hierarquia, de tributos pertencentes a outro ente pblico.
As isenes heternomas eram expressamente permitidas pelo
art. 19, 2
a
, da Emenda Constitucional n. 1/69: '"A Unio, mediante
lei complementar e atendendo a relevante interesse social ou econ-
mico nacional, poder conceder isenes de impostos estaduais ou
municipais". Como se disse, tratava-se de iseno concedida por ou-
tra pessoa que no a competente para instituir o tributo, por norma de
maior hierarquia (lei complementar). Com base nesse permissivo
constitucional, por exemplo, o ento vigente Decreto-Lei n. 406/68
(art. I
2
, 4
a
) concedia vrias isenes de ICM, imposto estadual.
O art. 151, III, da Constituio vigente probe expressamente a
concesso de isenes heternomas: " vedado Unio instituir isen-
es de tributos da competncia dos Estados, do Distrito Federal ou
dos Municpios".
Portanto, as isenes heternomas hoje so vedadas pela Cons-
tituio brasileira. Os dispositivos legais anteriores que as concediam
foram revogados pela Constituio.
d) Isenes gerais e especiais. Como j vimos, as isenes gerais
ben