Direito Fiscal I

Direito Fiscal I:
INTRODUO:
Captulo I O Direito Fiscal:
1. Actividade Financeira sua caracterizao:
necessidades colectivas e meios financeiros do Estado:
As exigncias de satisfao das necessidades econmicas de carcter pblico e
de obteno de meios indispensveis respectiva cobertura impem ao !stado" e s
outras entidades pblicas uma actividade econmica com caracter#sticas prprias" a
actividade financeira$
As particularidades espec#ficas desta actividade resultam fundamentalmente da
circunst%ncia de as necessidades pblicas no implicarem uma procura pr&via individual
e" conse'uentemente" ao contrrio do 'ue acontece com as necessidades privadas" a
cobertura do seu custo no se situar no plano das livres opes individuais
Destinada a assegurar a satisfao das necessidades pblicas" a actividade
financeira abrange a a'uisio de meios econmicos" o emprego desses meios e a
coordenao dos meios obtidos e das utilidades a reali(ar$
)odas as reali(aes de despesas orientadas para a a'uisio de bens ou servios
destinados a satisfa(er necessidades pblicas se integram na actividade financeira$ !
para 'ue as entidades pblicas possam reali(ar essas despesas tm de obter receitas
ade'uadas" as 'uais no correspondem a uma massa *omog&nea$ Algumas assemel*am+
se a receitas de particulares" como & o caso das obtidas pela explorao do patrimnio
do !stado$ ,uitas outras oferecem caracter#sticas inseparveis do sector pblico$ Assim
sucede com os impostos e as receitas dos c*amados -monoplios fiscais.$
/o obstante a *eterogeneidade dos fenmenos 'ue se integram na actividade
financeira" todos se situam no plano da obteno e do emprego de meios econmicos
ade'uados satisfao de necessidades pblicas$ )odos eles tm" pois" nature(a
econmica$ 0o fenmenos econmicos$
2. Direito Financeiro, Direito Tributrio e Direito Fiscal.
!mbito do Direito Fiscal:
0 'uando assume uma posio caracter#stica" inconfund#vel com as posies
dos particulares" no exerc#cio da sua actividade financeira" & 'ue o estado se subordina a
normas 1ur#dicas prprias" cu1o complexo tem sido designado por Direito Financeiro$
)rata+se da definio jurdica dos poderes das entidades pblicas na obteno e
no emprego dos meios econmicos destinados realizao dos seus fins.
!ste conceito baseia+se numa ideia central de limitao de poderes das entidades
pblicas" como tais$
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Direito Fiscal I
4omo disciplina 1ur#dica da utili(ao de meios econmicos pelas entidades
pblicas" o Direito Financeiro abrange um ampl#ssimo sector de receitas pblicas 5o das
receitas pblicas no apenas pelo destino" mas tamb&m pela nature(a" pela origem6" todo
o sector das despesas pblicas e a coordenao das despesas e das receitas pblicas$
7 Direito Financeiro compreende trs ramos 'ue" embora" cada um deles" sem
autonomia cient#fica" so nitidamente separveis 8 o direito das receitas, o direito das
despesas e o direito da administrao financeira$ 2or sua ve(" estes ramos de Direito
Financeiro admitem divises$ ! entre elas gan*am particular relevo" no Direito das
Receitas" o Direito dos Impostos" o Direito )ributrio ou o Direito Fiscal$
7 Direito dos Impostos" )ributrio ou Fiscal formou+se atrav&s de um longo
processo evolutivo" na base de convices pol#ticas generali(adas e relativamente
estveis$ Da# constituir" na actualidade" o ramo ou sub+ramo do Direito Financeiro mais
caracter#stico e mel*or trabal*ado pela legislao e" sobretudo" pela Doutrina$
As origens do Direito Fiscal e do Direito 7ramentrio 5sub+ramo do Direito da
Administrao Financeira6 so" em larga medida" comuns$ 7 Direito Fiscal parece ser
muito antigo9 mas" desenvolveu+se em torno da ideia nuclear da votao do imposto
pelos rgos representativos das comunidades pol#ticas9 e" a partir dos s&cs$ :;II e
:;III" passou a entender+se 'ue a votao do imposto no seria inteiramente consciente
se a'ueles rgos no tivessem con*ecimento da situao financeira global" das
necessidades pblicas e dos cr&ditos previstos$
< este sub+ramo do Direito Financeiro" o Direito das =eceitas" 'ue constitui o
nosso Direito iscal$
A doutrina italiana considera 'ue o Direito )ributrio abrange mais do 'ue o
simples Direito dos impostos" ou se1a" a cobrana de taxas" impostos"$$$ 7 Direito
)ributrio seria o g!nero e o Direito fiscal seria a esp!cie$
Destas confuses terminolgicas resulta 'ue a expresso Direito "ribut#rio
mel*or corresponde ideia de Direito dos $mpostos$ ,as esta mesma ideia tamb&m se
exprime correctamente entre ns" tanto na legislao como na Doutrina" pela expresso
Direito iscal$$ ! no se v inconveniente em 'ue as expresses Direito "ribut#rio,
Direito iscal e Direito dos $mpostos se1am usadas como sinnimas" conforme &
corrente na legislao e na Doutrina portuguesas$
2ortanto" em 2ortugal e no nosso curso podemos di(er 'ue o Direito Fiscal tem o
mesmo %mbito 'ue o Direito )ributrio$
7 Direito Fiscal & o sector da ordem 1ur#dica 'ue regula o nascimento" o
desenvolvimento e a extino das relaes 1ur#dicas suscitadas pela percepo do
imposto$
As normas 1ur#dicas do Direito Fiscal regulam aspectos diversos das
determinadas relaes 1ur#dicas" sendo elas> o direito constitucional fiscal" o direito
fiscal comunitrio" o direito penal fiscal" o direito internacional fiscal"$$$
a6 Direito %onstitucional iscal 54=26 regula a formao da lei fiscal" o
exerc#cio da soberania financeira 5arts$ 3?@ e 3?A 4=26$ !sta & a garantia
primeira da legalidade dos impostos e da liberdade individual dos
contribuintes contra abusos do legislador ordinrio$ /a ltima reviso
constitucional foi consagrada expressamente a irretroactividade da lei fiscal$
7s impostos so criados por lei 5da A$=$6$ A li'uidao e cobrana dos
impostos pode ser feita por lei 5da A$=$ ou do Boverno6$
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b6 Direito $nternacional iscal corresponde ao con1unto de normas 'ue
regulam os conflitos internacionais de tributao$
c6 Direito iscal %omunit#rio & o con1unto de regras emanadas pelos rgos
comunitrios" visando a *armoni(ao fiscal comunitria$ =eleva a'ui a DE
Directiva do I;A" onde se estabelecem os princ#pios reguladores do I;A
5imposto indirecto6$ Ao n#vel da tributao directa tamb&m 1 * algumas
directivas comunitrias$
d6 ncleo central do Direito Fiscal & constitu#do pelas normas 'ue disciplinam o
nascimento" desenvolvimento e extino do v#nculo 1ur#dico obrigacional
'ue surge entre o !stado e os cidados" v#nculo este 'ue surge 'uando se
verificam os pressupostos integradores contidos na lei fiscal$ 7 su1eito activo
& o !stado e o su1eito passivo os particulares" o contribuinte$
e6 As obrigaes fiscais acessrias" 1untamente com o conceito 1ur#dico de
imposto" integram a relao 1ur#dica fiscal em sentido amplo$ /este contexto"
temos as normas 'ue impem ao prprio contribuinte ou a uma terceira
pessoa certos deveres relativos determinao do su1eito passivo 5devedor 8
p$ex$" preenc*er declaraes6$
f6 Direito &enal iscal & o con1unto de normas 'ue prevem as sanes
correspondentes violao das obrigaes fiscais" dos comandos contidos
em leis fiscais$
g6 &rocesso iscal corresponde s normas ad1ectivas 'ue prevem a forma pela
'ual os contribuintes se podem opor aos actos administrativos definitivos e
executrios da Administrao Fiscal e 'ue regulam ainda o modo de
aplicao das sanes fiscais e a cobrana coerciva das d#vidas tributrias$
!m resumo" importa precisar a posio do Direito Fiscal" tanto no plano
cient#fico" como no plano didctico$ 0eria poss#vel defini+lo como complexo de normas
disciplinadoras das relaes tributarias$ ,as tal definio no viria solucionar os
problemas 'ue cumpre se1am apreciados$ Fimitar+se+ia a descon*ec+los
provisoriamente" pro1ectando+os para a anlise do conceito de relao tributria$
Alis" 1 con*ecemos um conceito de relao 1uridico+tributria" restrito" para o
'ual esta ser o v#nculo obrigacional 'ue liga o contribuinte ao !stado" ou a outra
entidade pblica" e tem por ob1ecto mediato a prestao de imposto$ ,as parece
duvidoso 'ue o Direito Fiscal deva limitar+se disciplina dessas relaes$ !ntende+se
geralmente 'ue ele abrange tamb&m as normas disciplinadoras de operaes destinadas
a tornar poss#vel" ou facilitar" a cobrana dos impostos" sem

contudo" di(erem respeito
estrutura do v#nculo 1ur#dico de imposto$ ! bem assim as normas 'ue estabelecem
san'es pelo no cumprimento de deveres tributrios" 'ue fixam os meios de defesa do
contribuinte" etc$
Assim" Direito Fiscal ser o sistema de normas jurdicas (ue disciplinam as
rela'es de imposto e definem os meios e processos pelos (uais se realizam os direitos
emergentes da(uelas rela'es.
!sta definio visa remover uma limitao do Direito Fiscal disciplina da
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relao tributria stricto sensu + v#nculo obrigacional 'ue liga o contribuinte a uma
entidade pblica credora do imposto$ < certo 'ue essa disciplina constitui o aspecto
nuclear" central" e mais caracter#stico" do Direito Fiscal9 mas no o esgota$
Determinados autores" atendendo nature(a das normas de Direito Fiscal"
dividem+no em dois ramos" o Direito Fiscal material e o Direito Fiscal formal$
Assim" Direito iscal material & o con1unto de normas 'ue regulam a existncia
org%nica do imposto" bem como as obrigaes 'ue derivam da respectiva relao
1ur#dica de imposto" tendo em vista os seus titulares" ob1ecto e configurao
pormenori(ada 5p$ex$" direito constitucional fiscal" normas 'ue regulam o ncleo central
do direito fiscal" direito penal fiscal"$$$6$
2or sua ve(" Direito iscal formal & o con1unto de normas instrumentais"
disciplinadoras do processo de determinao e percepo do imposto e tamb&m as
normas 'ue regulam a tutela 1urisdicional 5p$ex$" normas de processo fiscal ou tributrio
e normas de carcter administrativo respeitante li'uidao e cobrana de impostos$
". #atureza do Direito Fiscal:
Guer se adopte o crit&rio dos interesses" 'uer o da situao relativa dos su1eitos"
'uer o crit&rio da 'ualidade dos su1eitos" os autores so un%nimes em considerar 'ue o
Direito Fiscal & um ramo de Direito 2blico$ 7 su1eito activo 5o !stado6 aparece na sua
veste de ente pblico" revestido das garantias e poderes + ius imperium 8 de 'ue no
beneficia o su1eito passivo$
$. % &roblema da Autonomia do Direito Fiscal
'le(islativa, didctica e cient)fica*:
2e+se a 'uesto de saber se o Direito Fiscal ter autonomia legislativa" didctica
e cient#fica$ A resposta &" obviamente" sim$ Desde logo" tem autonomia didctica" pois
se no tivesse no existiria nos cursos de Direito a cadeira denominada -Direito Fiscal.$
A resoluo desta 'uesto radica na estrutura das respectivas relaes 1ur#dicas
desta rea do Direito e assim a resposta 'uesto tem de ser positiva$
2ara o Dr. Brs Teixeira" as relaes do mundo 1ur#dico em geral integram+se
num de trs tipos> ou so obrigacionais" ou so reais 5de tipo real 8 direitos reais6" ou
ainda pessoais 5de tipo pessoal6$ !stas relaes" embora manten*am a sua estrutura
5ob1ecto" su1eito" $$$6" so ob1ecto de regimes 1ur#dicos diversos" conforme o ramo de
Direito a 'ue pertencem$
Ao lado do Direito das 7brigaes" dos Direitos das 2essoas e dos Direitos
=eais 5Direito 4omum 4on1unto" para o autor6" existem outros ramos do Direito" como
o Direito da Fam#lia" o Direito das 0ucesses" o Direito 4omercial" Direito Fiscal$$$
A'ui" as relaes 1ur#dicas tm a mesma nature(a" mas um regime 1ur#dico 'ue se afasta
do regime do Direito 4omum$
2ara o Dr. Brs Teixeira & leg#timo substituir as classificaes dos ramos de
Direito por uma classificao gen&rica 'ue separe o Direito 4omum 5Direito das
7brigaes" Direitos =eais e Direitos 2essoais6 dos Direitos Institucionais 5Direito da
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Direito Fiscal I
Fam#lia" Direito Fiscal"$$$6$ !m todo o caso" cada corpo de normas ordenado para um fim
comum -vive ao lado. dos direitos institucionais$
Ainda para o Dr. Brs Teixeira" o fundamento de autonomia de 'ual'uer ramo
de Direito s se pode encontrar ao n#vel teleolgico" ou se1a" ao n#vel dos fins das
normas$
4orrespondendo o Direito Fiscal a um con1unto de normas com um fim comum
5relaes 1ur#dicas 'ue do lugar percepo dos impostos6 tem carcter institucional$ !
& deste carcter institucional 5fim diferenciado 'ue unifica num corpo din%mico essas
normas6 'ue derivam os princ#pios e institutos 'ue individuali(am o Direito Fiscal dos
outros ramos do Direito" isto &" 'ue do autonomia ao Direito Fiscal" tornando+o um
verdadeiro ramo de Direito$
7 fim espec#fico do Direito Fiscal & regular a percepo de receitas para o
!stado$ Soares Martinez fala antes na autonomia do Direito Financeiro$ Guando
falamos de autonomia ela tem sempre um carcter relativo$
+. ,ela-es do Direito Fiscal com outros ramos do Direito:
/o se pode falar num sistema de normas fec*ado$ As vrias (onas do mundo
1ur#dico relacionam+se entre si" ou se1a" 'ual'uer con1unto de normas est ligado ao
con1unto de todas as outras normas$ )amb&m o Direito Fiscal se relaciona com outros
ramos do Direito$
a) Assim" o Direito Fiscal relaciona+se com o Direito Constitucional" na
c*amada -4onstituio )ributria." 'ue fixa limites e regula o exerc#cio do poder
tributrio" os fins a prosseguir e as garantias dos particulares" bem como a estrutura dos
impostos 8 arts$ 3@" DH" f6" 3?@" 3?A" 3DI e CCJ" i6 4=2$
b) 7 Direito Fiscal liga+se tamb&m ao Direito Administrativo" pois apesar de o
Direito Fiscal ser independente deste" & nele 'ue busca a forma para regular a actividade
de percepo do imposto" al&m dos rgos da Administrao Fiscal estarem integrados
na A2" 'ue & disciplinada pelo Direito Administrativo$
c) 7 Direito Fiscal tem tamb&m afinidades com o Direito Penal" pois a teoria da
infraco fiscal & moldada pelos princ#pios da teoria da infraco penal 5penas de priso"
multas" coimas6$
d) 7 Direito Fiscal relaciona+se ainda com o Direito Processual" 'uer penal"
'uer civil" na medida em 'ue foi com base nestes ramos de direito 'ue em Direito Fiscal
se procedeu estrutura do processo tributrio$ Al&m disso" o 424ivil & subsidirio do
42)ributrio 54digo de 2rocesso )ributrio6 5p$ex$" processo de impugnao 1udicial"
processo de transgresso" processo de execuo fiscal"$$$6$
e) 7 Direito Fiscal tem ainda afinidades com o Direito Privado (comum)"
por'ue o Direito Fiscal" como Direito institucional 'ue prossegue fins espec#ficos"
conceitos e institutos prprios" no dispensa a contribuio do Direito 2rivado 4omum
5aceita conceitos como o de -obrigao. vindo do Direito privado6$
2or outro lado" existem outros institutos aos 'uais atribui um significado
/oemi 2ereira K
Direito Fiscal I
diferente de acordo com os seus fins$ 2$ex$" transmisso de um imvel 5por escritura
pblica6$ 0e for um contrato+promessa com traditio" o 40I0A 54digo da
0I0A6considera 'ue a sisa deve ser paga a partir do momento em 'ue * traditio" pois
considera 'ue a# 1 * transmisso$
) 2or fim" o Direito Fiscal associado ao Direito !nternacional tem como
ob1ectivo evitar a dupla tributao dos produtos" para 'ue *a1a maior e mel*or
circulao das mercadorias internacionais 5este & tamb&m o ob1ectivo do BA))6$
7 'ue se pretende & um desenvolvimento internacional *armonioso entre os
vrios pa#ses e em 'ue o com&rcio internacional saia beneficiado$ 2or ve(es" os pa#ses
invocam restries tericas" 'ue so ego#stas" para 'ue o com&rcio sofra certos entraves
5p$ex$" proibir a importao de carros com faris redondos" s admitindo carros com
faris 'uadrados6$
2or isso & 'ue se celebram certos acordos internacionais" para 'ue a sade de
cada !stado no saia deteriorada e para 'ue o com&rcio internacional no sofra tamb&m
'ual'uer tipo de doena9 o ob1ectivo & precisamente o contrrio" ou se1a" um com&rcio
internacional saudvel$
"x.# A 74D! pretende evitar conflitos positivos de regulamentao 5dupla
tributao6" pois tal constitui obstculo ao com&rcio internacional" e tamb&m evitar
conflitos negativos" ou se1a" um produto pode nem se'uer ser tributado" pois um pa#s
52ortugal" p$ex$6 di( 'ue a tributao do produto deve ser feita no pa#s de destino e outro
pa#s 5o de destino6 di( 'ue o imposto deve ser pago na sede da entidade comercial e"
assim" o produto no & tributado nem no pa#s de origem" nem no pa#s de destino$
Ainda no %mbito da relao do Direito fiscal com o Direito internacional cumpre
referir o Direito Comunitrio$ De facto" no obstante as particularidades " as
singularidades do Direito 4omunitrio originado no )ratado de =oma de 3JKH" e cu1as
normas" desde 3JIC" so aplicveis a 2ortugal" em conse'uncia do seu ingresso nas
4omunidades !uropeias" esse mesmo direito no deixa de situar+se no plano do Direito
Internacional" sem pre1u#(o da *iptese de" por via de uma federalizao" acabar por
situar+se ao n#vel do Direito Interno$
/oemi 2ereira D
Direito Fiscal I
Captulo II O imposto:
.. /onceito de 0m1osto:
% elemento ob2ectivo, sub2ectivo e teleol3(ico da definio:
Luridicamente" o imposto & uma prestao definitiva e unilateral" estabelecida
pela lei" a favor de uma pessoa colectiva de Direito 2blico para a reali(ao de fins
pblicos9 prestao esta 'ue no constitui sano de um acto il#cito$
7 conceito de imposto tem como elementos essenciais o ob1ectivo" o sub1ectivo
e o teleolgico$
a) Guanto ao elemento ob$ectivo" o imposto & uma prestao$ A relao 1ur#dica
de imposto tem um carcter obrigacional ou credit#cio" com ob1ecto de nature(a
patrimonial" sendo 'ue geralmente a respectiva prestao tem carcter pecunirio$
4ontudo" nem sempre o imposto tem nature(a pecuniria$ Ainda *o1e existe um imposto
'ue no tem nature(a pecuniria" 'ue & o imposto de selo$
7 imposto tem carcter definitivo" ou se1a" no d ao su1eito passivo 'ual'uer
direito a um reembolso" retribuio ou indemni(ao$ )odas as import%ncias 'ue o
su1eito passivo transfere para o su1eito activo no so reembolsadas" a no ser 'ue *a1a
uma tributao indevida$ 2or isso & 'ue o imposto & diferente de empr&stimo e de
re'uisio administrativa" dada a sua nature(a definitiva$
A prestao do imposto & tamb&m unilateral$ A esta prestao no corresponde
'ual'uer contraprestao por parte do credor da receita 5!stado6" em termos directos$
Assim se distingue o imposto do empr&stimo forado e da taxa$
/a taxa existe a prestao de um servio pelo !stado$ 7 imposto & uma
prestao imposta por lei e s temos imposto 'uando os pressupostos 'ue integram a
previso legal definida se verificam na prtica$ ,esmo no caso de impostos locais" a
prpria fonte desses impostos est na lei" & legal 5p$ex$" a imposio da derrama consta
da lei6$
A soberania fiscal exerce+se 'uando o !stado cria impostos$ Guando o !stado
aparece a exigir um imposto 1 criado" ele aparece no como !stado soberano" mas
como entidade administrativa$
7 imposto no & uma sano de um acto il#cito" ao contrrio da multa ou da
coima" apesar de estas tamb&m serem definitivas$
b) Guanto ao elemento sub$ectivo" o imposto & uma prestao a favor de uma
pessoa colectiva de direito pblico" sendo sempre desta nature(a o su1eito activo da
relao de imposto$
4omo entidades pblicas activas da relao fiscal podemos ter o !stado e as
autar'uias locais 5e tamb&m as regies autnomas" na opinio de S %omes" en'uanto
Soares Martinez ac*a 'ue no6$ 0egundo o pro. M. &asconcelos" a posio de 0
Bomes foi reforada pela reviso constitucional de 3JJH$
0u1eito passivo da relao pode ser 'ual'uer pessoa singular ou colectiva$ 2ode
at& ser uma pessoa colectiva pblica" como o !stado$ 2or ve(es" o !stado paga impostos
a si mesmo 5p$ex$" 'uando o !stado arrenda um pr&dio como se fosse um particular6$
/oemi 2ereira H
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c) 2or fim" o elemento teleol'(ico tem a ver com o fim do imposto$
At& * alguns anos atrs entendia+se 'ue os impostos tin*am como finalidade
dotar os entes pblicos com meios para a reali(ao de tarefas 8 tarefa meramente
fiscal$ 4om o alargamento da interveno do estado 8 !stado de Direito 0ocial 8 o
imposto aparece como mecanismo de redistribuio da ri'ue(a" de proteco da
indstria" como elemento de interveno nos rendimentos gerados pela economia" etc$
7 imposto tem" pois" finalidades fiscais 5receitas do estado6 e extra+fiscais
5interveno na economia6$ A prpria 4=2" no art$ 3?@" refere+se afectao do
imposto$
4. Distino entre im1osto e outras cate(orias 2ur)dicas:
a) ) imposto e o pre*o#
A caracteri(ao estabelecida permite distinguir o imposto e o preo$
7 preo pode ser devido a uma entidade pblica 'ue preste utilidades no plano
do com&rcio 1ur#dico+privado$ ;endendo" p$ex$" frutos das suas propriedades$ !" em tal
caso" o preo integrar+se+ " como ob1ecto mediato" numa relao obrigacional 'ue visa
a reali(ao de uma receita pblica$ /o entanto" essa relao obrigacional 'ue tem por
prestao um preo no ser tributria" por'ue determina para o su1eito activo um dever
de prestar espec#fico$ 7 da entrega dos bens vendidos$ 7 preo tem origem num v#nculo
de carcter sinalagmtico$ ! isso" s por si" distingui+o nitidamente do imposto$
,ais dif#cil ser" em muitos casos" distinguir o preo da ta)a$ Ainda 'ue se
possa estabelecer um crit&rio de separao na base dos regimes de concorr*ncia ou de
e)clusividade estabelecidas 'uanto prestao de bens" ou de servios" por parte do
estado e de outras entidades pblicas$
b) ) imposto e a taxa#
/o imposto" desde logo" no * contraprestao9 na taxa 1 existe essa
contraprestao" dado 'ue a taxa visa ad'uirir a prestao de um servio$
MGuesto pol&mica a'ui & a da taxa de activao estabelecida pela -2ortugal
)elecom." taxa esta 'ue suscita a 'uesto de saber se & ou no constitucional"
precisamente por se pNr em dvida o carcter de contraprestao desta nova taxa$O
As taxas so prestaes estabelecidas por lei" a favor de uma pessoa colectiva de
Direito 2blico" como retribuio de um servio individualmente prestado" como
retribuio pela utili(ao de determinados bens de dom#nio pblico" ou ainda como
remoo de determinado limite 1ur#dico actividade dos particulares$
Do ponto de vista 1ur#dico" a distino passa pela existncia ou no de uma
contraprestao por parte do ente activo da relao" isto &" passa pelo carcter unilateral
do imposto e o carcter bilateral da taxa$
7 imposto resulta de se 'uerer tributar um facto 8 a capacidade tributria 8 e a
taxa resulta do facto de se 'uer compensar uma actividade individuali(ada prestada por
algu&m 5exs. de taxa so o pagamento dos servios de registo civil e predial6$
/oemi 2ereira I
Direito Fiscal I
c) ) imposto e os tributos especiais#
7s tributos especiais so prestaes exigidas pelo !stado em virtude de
determinada vantagem 'ue o contribuinte vai retirar do funcionamento de um servio
pblico$
2$ex$" na reforma fiscal actual pretende+se lanar tributos especiais na margem
sul da 2onte ;asco da Bama" nos terrenos a# situados" pois vo ser muito valori(ados$
Soares Martinez considera 'ue" como no * uma contraprestao
individuali(ada ao utente" os tributos especiais no so uma taxa" mas tamb&m no so
impostos 5'uando muito so e'uivalentes a estes6$ Assim" os tributos especiais so um
tertius genus.
2or seu lado" Brs Teixeira considera os tributos especiais verdadeiros
impostos" 'ue apresentam caracter#sticas diferenciadoras do conceito de taxa$
d) ) imposto e as contribui*+es para a Previd,ncia#
0egundo Brs Teixeira- * 'ue distinguir o desconto feito pelo
funcionrioPtrabal*ador do desconto feito pela entidade patronal$ !sta parte paga pela
entidade patronal & um verdadeiro imposto 5embora especial6$ A parte paga pelo
trabal*ador & um pr&mio de seguro obrigatrio de Direito 2blico$
!sta distino fa(+se" por'ue no pr&mio de seguro verifica+se um nexo
sinalagmtico entre a 'uantia paga e os benef#cios 'ue da# podero advir 5'uer por
doena" 'uer por reforma6$ 2or parte da entidade patronal & um imposto" por'ue no *
'ual'uer contraprestao" no * uma relao directa entre o contribuinte e o
beneficirio 5no so a mesma pessoa6$
2ara o pro. Mi(uel &asconcelos" ainda 'ue indirectamente" tamb&m *
5sempre6 benef#cios para a entidade patronal 5p$ex$" proporciona bem+estar social6$
e) ) imposto e o empr.stimo p/blico#
A figura do empr!stimo pblico ac*a+se normalmente de tal modo distanciada
do imposto 'ue poder ra(oavelmente duvidar+se da necessidade de tentar uma destrina
entre os dois conceitos$ Importa ter presente" por&m" 'ue duas figuras *#bridas renem
elementos de ambos" em termos de tornar aconsel*vel a separao$ =eferimo+nos ao
imposto reembols#vel e ao empr!stimo forado$ 7 *ibridismo de tais figuras" s por si"
1ustificar a destrina" al&m de uma tomada de posio 'uanto nature(a dessas mesmas
figuras$
7s empr&stimos pblicos criam normalmente" para o !stado" o dever de
reembolso" de uma s ve(" ou atrav&s de amorti(aes" e o de pagar 1uros$ 7s mesmos
deveres de prestar decorrem dos empr&stimos forados" algumas ve(es emitidos pelo
!stado por no l*e parecer favorvel o mercado de capitais$ Aos particulares no &
recon*ecida liberdade para subscrever ou no os empr&stimos forados$
Guanto ao c*amado imposto reembolsvel" 'uando o reembolso resultasse da
prpria estrutura da relao 1ur#dica" tratar+se+#a" apesar da designao" de um
empr&stimo pblico forado$ /a'ueles casos em 'ue o reembolso corresponde a uma
mera faculdade do !stado" no * 'ual'uer dever de prestar espec#fico" e"
/oemi 2ereira J
Direito Fiscal I
conse'uentemente" pode incluir+se a figura na noo de imposto$
A tendncia & para aproximar do imposto o empr&stimo forado" baseada num
crit&rio voluntarista" 'ue levar a excluir do conceito de empr&stimo relaes cu1a
origem no & voluntria" no parece 1ustificar+se$ 2ela obrigao de reembolso e de
pagamento de 1uros" o empr&stimo forado no cabe nos 'uadros do imposto$ Admite+
se" no entanto" 'ue tamb&m no caiba no conceito de empr&stimo pblico" devendo
constituir" por isso" uma categoria distinta tamb&m deste$
) ) imposto e a re0uisi*1o administrativa#
A re'uisio administrativa consiste num acto pelo 'ual" em casos excepcionais"
um rgo da A2 exige dos particulares" mediante 1usta indemni(ao" a prestao de
determinado servio" ou a acesso de coisas mveis" ou ainda a utili(ao temporria de
certos bens para acorrer a necessidades urgentes$
Assim" * um con1unto de diferenas a apontar$
7 imposto & uma forma normal de obteno de meios financeiros para satisfa(er
necessidades pblicas$ A re'uisio administrativa tem carcter excepcional$
7 imposto visa conseguir meios financeiros para acorrer a necessidades gerais$
A re'uisio administrativa destina+se a fa(er face a determinadas necessidades
concretas" de nature(a urgente e individuali(adas$
7 imposto tem carcter de prestao unilateral e definitiva" a 'ue no
corresponde" por isso" 'ual'uer contraprestao individuali(ada" nem d direito a
nen*uma retribuio ou indemni(ao$ 2or sua ve(" a re'uisio tem como elemento
essencial o pagamento ao re'uisitado do preo dos bens ou uma indemni(ao pelos
danos sofridos$
A relao de imposto surge apenas 'uando se verificam os pressupostos da
respectiva previso legal" no cabendo administrao fiscal 'ual'uer apreciao sobre
a oportunidade ou o modo de cobrana$ /a re'uisio pressupe+se sempre uma pr&via
apreciao administrativa sobre a sua necessidade e uma escol*a dos meios sobre os
'uais deve incidir$
2or fim" en'uanto no imposto" na generalidade dos casos" temos uma prestao
pecuniria" a re'uisio tradu(+se numa prestao de servios" ou na cedncia de certas
coisas" ou ainda na utili(ao temporria de determinados bens$
() ) imposto e a expropria*1o por utilidade p/blica#
7 fim da expropriao por utilidade pblica no consiste na reali(ao de uma
receita pblica$ Dela emerge o dever de indemni(ar os expropriados" al&m do direito de
reverso 5cfr$ 4digo das !xpropriaes 8 D$F$ nQ A@IPJ3" de JP/ovembro6$
5. /lassificao dos 0m1ostos:
4onforme foi observado pertinentemente por Pu(liese" as classificaes de
impostos oferecem" em geral" escasso interesse 1ur#dico$ Indicaremos" no entanto"
algumas 'ue podem reflectir+se" de certo modo" no plano da estrutura das relaes
/oemi 2ereira 3?
Direito Fiscal I
1ur#dico+tributrias$
a) )s impostos directos e os impostos indirectos#
;rios so os crit&rios distintivos 'ue se podem adoptar para fa(er a
classificao entre impostos directos e indirectos$
i 8 a primeira proposta de crit&rio fe( radicar a distino no objecto do imposto$
Assim" estamos perante impostos directos se incidirem sobre uma manifestao
imediataPdirecta da capacidade retributiva$ !stamos perante impostos indirectos se
incidem sobre uma manifestao mediataPindirecta da capacidade retributiva$ !sta 3E
proposta foi feita pela Doutrina e Lurisprudncia Italiana$ 4ontudo" deve ser afastada"
pois ela baseia+se num crit&rio 'ue s fa( referncia ao elemento econmico$
ii 8 uma segunda proposta fa( radicar a distino na diversa nature(a do facto
gerador da obrigao fiscal$ /os impostos directos verifica+se alguma permanncia no
facto gerador da obrigao fiscal$ L nos impostos indirectos" o facto gerador tem
carcter transitrio" temporrio ou acidental" consistindo numa atitude eventual do
contribuinte$ )amb&m esta tese & de ser afastada" pois" tal como a doutrina anterior"
tamb&m esta se baseia exclusivamente em elementos econmicos$
iii 8 uma outra posio fa( a distino com base no modo de determinao do
su1eito passivo$ !stamos perante um imposto directo se a incidncia desse imposto est
prevista num rol nominativo de contribuintes$ 0e no *ouver um rol nominativo de
contribuintes" o imposto & indirecto$ ,ais uma ve(" esta tese & tamb&m de afastar$ Isto
por'ue esta doutrina & formulada a partir de um crit&rio rigorosamente 1ur#dico" mas &
excessivamente formal" tomando como elemento determinante o 'ue no passa de uma
conse'uncia acidental e no um factor distintivo$
iv 8 uma 'uarta proposta di( 'ue & imposs#vel estabelecer a distino com
referncia a um s elemento exclusivamente$ A distino deve ser referida a todos os
elementos relevantes> o ob1ecto" a nature(a da prestao" o processo administrativo de
li'uidao do imposto" o rol nominativo e a nature(a" grau e intensidade de privil&gios
creditrios de determinado imposto$ A cr#tica & 'ue esta tese condu( a um resultado
praticamente imposs#vel" pois no & fornecido um elemento distintivo" um crit&rio
ob1ectivo nico" mas vrios elementos de distino 5-peca. por excesso6$
v 8 ainda outra proposta afirma 'ue a distino deve procurar+se no tipo de
relao 1ur#dica 'ue constitui a fonte da obrigao fiscal$ 0e se trata de uma relao
1ur#dica 'ue d lugar a uma prestao isolada" o imposto & indirecto$ 0e" pelo contrrio"
* uma relao 1ur#dica 'ue d origem a prestaes peridicas" ento esse imposto deve
ser considerado directo$ Ainda esta tese deve ser afastada" pois e'uivale concepo
'ue atende nature(a do facto gerador da obrigao fiscal 5nada l*e acrescentando6 e
ainda por'ue fa( coincidir esta distino com a distino entre impostos peridicos e
impostos de obrigao nica$
vi 8 2or fim" a tese" pelo menos actualmente" mais correcta tem por base os arts$
/oemi 2ereira 33
Direito Fiscal I
H@D 44 e CKA 4=2$ Da anlise destes arts$ conclu#mos 'ue a nossa lei acol*eu um
crit&rio econmico para proceder distino$ Assim" so impostos directos a'ueles 'ue
recaem sobre os rendimentos e o patrimnio 5exs$> I=0" I=4" 4ontribuio Autr'uica"
0I0A" Imposto sobre 0ucesses e Doaes6$ 0o impostos indirectos a'ueles 'ue
recaem sobre o consumo e a despesa 5exs.# I;A" Imposto de 0elo" Impostos especiais
sobre o consumo 8 sobre a cerve1a" sobre automveis" sobre o tabaco" sobre produtos
petrol#feros" impostos aduaneiros"$$$6$
b) )s impostos pessoais e os impostos reais#
7s impostos directos distinguem+se entre impostos pessoais e impostos reais"
conforme incidem sobre o con1unto ou parte dos bens do contribuinte" tendo em conta"
em maior ou menor grau" a situao pessoal do contribuinte 8 estamos a'ui perante um
imposto pessoal9 ou tributam os bens ou rendimentos ob1ectivamente considerados 8
estamos ento perante impostos reais$
c) )s impostos estaduais e os impostos n1o estaduais#
/em sempre o estado & o credor do imposto" o su1eito activo da relao 1ur#dico+
tributria$ !sta constitui+se" muitas ve(es" em benef#cio de uma autar'uia local ou de um
instituto pblico$ Da# a separao dos impostos estaduais dos no estaduais$ A origem
de uns e outros & legal e" portanto" estadual" mas s em relao aos primeiros o estado se
apresenta como credor$
=eferem+se" fre'uentemente" a propsito da distino estabelecida" os impostos
parafiscais$ 4ontudo" as receitas parafiscais" entre as 'uais avultam as contribuies
para a 0egurana 0ocial e as -taxas. dos organismos de coordenao econmica"
caracteri(am+se por algumas especialidades 'uanto oramentao e 'uanto
contabili(ao" 'ue" alis" tendem a esbater+se" sem deixarem de oferecer aspectos
comuns ao impostos$
/ote+se 'ue os impostos no estaduais so os estruturados no sentido da sua
atribuio a uma entidade diversa do !stado Iimpostos regionais" provinciais"
municipais" paro'uiais"$$$6,as acontece fre'uentemente 'ue a receita de um imposto
estadual se1a cedida pelo !stado a outra entidade pblica$ !ssa cedncia no altera a
nature(a estadual do imposto$ < o 'ue acontece com os impostos lanados e cobrados
pelo !stado nas reas das =egies Autnomas" de 'ue estas podem -dispor. 5art$ CCJ" i6
4=26" por'ue o !stado l*es cede as respectivas receitas" 'ue" por essa cedncia" passam
a constituir receitas prprias das =egies Autnomas 5D$F$ nQ CCPHH" 3IP3" arts$ 3Q e @Q6$
De modo semel*ante" 7 !stado cede aos ,unic#pios" 1untamente com parte da
receita de outros impostos" a totalidade da receita da contribuio autr'uica" da 0I0A e
do imposto municipal sobre ve#culos$ ,as isso no parece modificar a nature(a estadual
destes impostos$ Gue o !stado ceda a uma autar'uia" ou a outra pessoa" uma parte ou a
totalidade da receita de um imposto no afecta a nature(a deste$
Alis" 'uando o !stado cria" lana" li'uida e cobra um imposto" as relaes
1ur#dico+tributrias respectivas estabelecem+se entre os particulares e o !stado somente$
A entrega subse'uente da receita a outra entidade insere+se numa relao 1ur#dica 'ue
nem se'uer & de nature(a tributria$
/oemi 2ereira 3C
Direito Fiscal I
De 'ual'uer modo" a distino & feita com base na nature(a do su1eito activo$ 0e
temos impostos cu1o su1eito activo & o !stado temos impostos estaduais$ 0e" pelo
contrrio" o su1eito activo & outro ente pblico 'ue no o !stado" nomeadamente as
autar'uias locais" temos impostos no estaduais$
d) )s impostos (erais e os impostos locais#
A distino entre impostos gerais e impostos locais tem em conta o %mbito
territorial de aplicao dos tributos$ 7s impostos gerais abrangem todo o territrio
nacional9 os impostos locais destinam+se a uma determinada (ona ou autar'uia$
e) )s impostos peri'dicos e os impostos de obri(a*1o /nica#
Atende nature(a permanente ou acidental dos factos sobre os 'uais incidem os
impostos$ 7s impostos so peridicos se tributam situaes ou actividades 'ue duram
no tempo" dando origem a sucessivas obrigaes tributrias$ 0o impostos de obrigao
nica os 'ue recaem sobre factos isolados" sem carcter de continuidade$
!xiste" como excepo regra" um caso de um imposto de obrigao nica" mas
'ue tem carcter peridico> & o imposto sobre sucesses e doaes por avena" previsto
no art$ 3IC 40I0A e Imposto sobre 0ucesses e Doaes$
) )s impostos principais e os impostos acess'rios#
A distino reside no facto de existirem por si 5impostos principais6 ou de
incidirem sobre mecanismos definidos pelos impostos principais 5impostos acessrios6$
7s impostos acessrios consistem em adicionais 'ue vo incidir sobre outros impostos
principais" sendo o seu montante determinado pela aplicao de uma nova taxa sobre a
colecta desses outros impostos 5os impostos principais6$
"x.# I=4 8 @AR
5imposto principal6
Derrama 8 3?R
5imposto acessrio6
I=4 S Derrama T @AR S 3?R 5@AR6 T
@AR S @"AR T @H"AR
6. Estrutura dos 0m1ostos &ortu(ueses:
A reforma de 3JII veio redu(ir bastante o nQ de impostos directos 'ue esto em
vigor$ Foram abolidos a contribuio industrial" a contribuio predial" o imposto
profissional" o imposto complementar" imposto sobre a indstria agr#cola" imposto sobre
as mais valias"$$$
/oemi 2ereira 3@
Direito Fiscal I
2or outro lado" foram introdu(idos e mantidos o I=0 e o I=4 5em substituio da
contribuio industrial6$ !stes dois impostos vieram substituir e abolir todos os
impostos acima referidos$ ! a eles se circunscreve toda a tributao com carcter
peridico$
Actualmente" tamb&m existe a contribuio autr'uica$ A contribuio
autr'uica 5imposto sobre o patrimnio6 & cobrado periodicamente 5anualmente6" sendo
suportado" em regra" pelo rendimento dos pr&dios sobre 'ue incide$ A contribuio
autr'uica destina+se ao ,unic#pio$
Dos impostos de prestao nica e sobre o patrimnio destacam+se o imposto
sobre sucesses e doaes e o imposto nacional de 0I0A 5DF A3JDJ de CAP33P$$$6$ !sto
ainda em vigor os impostos sobre a despesa e o consumo" 'ue so" desde logo" o I;A
5DF @JA+UPII6 e o imposto de selo 5DF C3J3D de CIP33P@C6$
2or fim" temos os impostos especiais sobre o consumo" nomeadamente os 'ue
incidem sobre bebidas alcolicas" tabaco" bens petrol#feros"$$$
0obre a desigualdade de taxas temos muitos outros 8 taxa de lixo" taxa de
esgotos"$$$ 8 'ue so verdadeiros impostos ocultos$
/oemi 2ereira 3A
Direito Fiscal I
Captulo III Soberania Fiscal
17. 8oberania Estadual e 8oberania Fiscal:
!. Soberania estadual- soberania iscal e poder tributrio#
/o & inteiramente pac#fico o entendimento sobre a noo de soberania fiscal.
Integrada no conceito de soberania do +stado, como um dos aspectos 'ue ela reveste" a
soberania fiscal dever compreender apenas a delimitao de esferas tribut#rias, frente
a outras soberanias estaduais, e a definio de regimes legais. ,as alguns autores"
impressionados por todo o complexo de poderes 'ue o !stado exerce" no s na
definio de comandos tribut#rios legais, mas tamb&m no uso dos direitos 'ue estes l*e
conferem" incluem na noo de soberania fiscal, ou de poder tribut#rio, a capacidade
para a reali(ao de mltiplos actos" no apenas no plano legislativo" mas tamb&m no
plano executivo$
A soberania fiscal constitui um dos aspectos da soberania financeira, e esta" por
sua ve(" um dos aspectos da soberania estadual. 2or isso" relativamente soberania
fiscal deparam+se+nos os mesmos complexos problemas inseparveis do conceito de
soberania" um dos mais fugidios da enciclop&dia 1ur#dica$ ,as no temos a'ui de
ocupar+nos desses problemas9 apenas recordar 'ue eles se pro1ectam na figura da
soberania fiscal.
2or soberania fiscal entende+se o poder de criar impostos" de extingui+los" de
alargar ou restringir o seu %mbito" de estabelecer proibies de nature(a fiscal$ !" como
aspecto da soberania estadual, a soberania fiscal apresenta as mesmas caracter#sticas$
!m conse'uncia" s os !stados" 'uer unitrios" 'uer compostos" 'uer membros de
!stados compostos" podem exercer a soberania fiscal.
/a actualidade" face das ordens 1ur#dicas vigentes" no se admite uma
soberania fiscal, ou um poder tribut#rio, um poder de imposio, de criao de
impostos" 'ue no caiba ao prprio !stado" embora os princ#pios institucionais+
corporativistas" como as reivindicaes regionalistas" pudessem encamin*ar no sentido
de solues diversas" 'ue" por&m" de momento" no parece dominarem a conscincia das
comunidades pol#ticas$
!!. "ntidades p/blicas menores e soberania iscal#
4onforme 1 foi referido" alguns autores tm procurado distinguir uma
soberania fiscal origin#ria, do !stado" de uma soberania fiscal derivada, delegada em
benef#cio de entidades pblicas menores, ou at&" nalguns casos" em benef#cio de
entidades privadas 'ue exeram funes pblicas$
,as actualmente 8 bem ou mal" posto 'ue uma concepo pluralista dos poderes
pol#ticos e dos ordenamentos 1ur#dicos poder condu(ir a soluo diversa 8 nen*uma
entidade exerce poderes tributrios 'ue l*e no se1am concedidos pelo !stado$ V
margem da autoridade deste no & conceb#vel 'ue algu&m exi1a de outrem prestaes de
tipo tributrio$
/oemi 2ereira 3K
Direito Fiscal I
!m suma" no * soberania fiscal delegada ou derivada$ 2or'ue as autar(uias
territoriais e as outras entidades pblicas no so soberanas$ /em no plano fiscal nem
noutros$ Apenas beneficiam de cr&ditos tributrios constitu#dos ao abrigo de normas
estaduais$
4om efeito" o !stado" por motivos de descentrali(ao de funes pblicas e
para assegurar o exerc#cio de tais funes descentrali(adas" faculta s entidades
pblicas menores receitas tributarias$ ! f+lo por trs formas diversas$
/uns casos" cedendo-l.es uma parte ou a totalidade da receita de um imposto
M%onstituio, art$ CCJ" al#nea i69 art$ CKA +statuto &rovisrio da Regio /utnoma dos
/ores, aprovado pelo Decreto+Fei n$
?
@3I+UPHD" de @? de Abril" arts$ 23- e 245 +statuto
&oltico-administrativo da Regio /utnoma da 0adeira, aprovado pela Fei n$
?
3@PJ3"
de K de Lun*o" art$ DH9 %digo da %ontribuio /ut#r(uica, aprovado pelo Decreto+Fei
n$
?
AAC+4PII" de @? de /ovembro" art$ 3$9 Decreto+Fei n$
?
11233, de 3I de Laneiro9 Fei n$
?
3PHJ" de CK de Laneiro" arts$ K e D9 +statuto &oltico-administrativo da Regio /utnoma
dos /ores, aprovado pela Fei n$
?
@JPI?" de K de Agosto" art$ IC6$
/outros casos" permitindo s entidades publicas menores o lanamento de
adicionais aos impostos do !stado 5Decreto+Fei n
?
JIPIA" de CJ de ,aro" art$ 3C6$
/outros casos ainda" autori(ando o lanamento e a cobrana de impostos
autnomos, conforme estabelecia o %digo /dministrativo 5arts$ H?@ e ss6" 'uanto ao
imposto de prestao de trabal.o, ao imposto para o servio de inc*ndios, e outros$
/os dois primeiros casos" pode entender+se 'ue no c*egam a constituir+se
relaes entre as entidades pblicas menores e os contribuintes$ A posio credora
da'uelas ou & meramente acessria da posio tributria do !stado ou no c*ega mesmo
a desen*ar+se em relao aos contribuintes$ A'uelas entidades pblicas menores sero
credoras do !stado" 'ue arrecadou certas receitas fiscais a elas destinadas" e no
credoras dos contribuintes$ ,as na *iptese de lanamento de impostos autnomos 1 as
relaes 1ur#dico+tributrias constitu#das se desenvolvem entre as entidades pblicas
menores, su1eitos activos dessas relaes" e os contribuintes" sujeitos passivos das
mesmas$
!m 'ual'uer dos trs casos" por&m" as manifestaes soberanas so sempre
estaduais$ As entidades pblicas menores no podero criar 'ual'uer imposto" sendo
-nulas as deliberaes de 'ual'uer rgo das autar'uias locais 'ue determinem o
lanamento de impostos" taxas" derramas ou mais+valias no previstos na lei.$
11. Fundamento da soberania fiscal:
a) ) undamento da soberania iscal no plano da anlise $ur6dica#
4onstituindo a soberania fiscal um dos aspectos da soberania do !stado" o seu
fundamento ltimo *+de confundir+se com o fundamento filosfico+pol#ticos do
prprio !stado" 'ue poder entender+se como al*eio ao plano da anlise 1ur#dica e cu1a
apreciao" em 'ual'uer caso" no seria a'ui oportuna$ 4ontudo" tem+se entendido
fre'uentemente 'ue" a'u&m desse fundamento ltimo" a soberania fiscal *+de
encontrar uma fundamentao prxima em princ#pios gerais de Direito" cu1a simples
aplicao 1ustificar o poder estadual de tributar$ Algumas posies caracter#sticas
di(em 'ue o poder de tributar do !stado" independentemente do seu fundamento
/oemi 2ereira 3D
Direito Fiscal I
pol#tico" encontra 1ustificao em princ#pios 1ur#dicos gerais$
b) ) dom6nio eminente do pr6ncipe#
7 imposto predial romano e alguns aspectos predominantes dos sistemas
tributrios medievais inspiraram uma teoria da tributao 'ue atribui ao imposto a
nature(a de um direito real, de um direito sobre coisas$
7 prncipe, por direito de con'uista ou de defesa da terra" seria proprietrio de
todo o solo9 e" 'uando cedia a outrem" a t#tulo perp&tuo" direitos sobre 'ual'uer fraco
territorial" exigiria ao cessionrio uma prestao peridica" tamb&m perp&tua" uma
esp&cie foro enfit*utico, o imposto$ !sta construo reflecte a teoria do domnio
eminente do prncipe, com ra#(es bem fundas nas instituies pblicas do passado"
sobretudo as de inspirao germ%nica" pro1ectada nalgumas normas do antigo Direito
portugus e 'ue" de 'uando em ve(" emerge nas instituies 1ur#dicas da actualidade$
4omo" por exemplo" 'uando o !stado afirma direitos sobre o subsolo de todas as
fraces prediais do territrio estadual$
A referida construo circunscreve+se aos impostos prediais, pois 'uanto aos
outros mais dificilmente seriam de invocar os direitos de con'uista" ou de defesa da
terra" como base da tributao$ )anto bastaria para considerar a teoria do domnio
eminente no a1ustada fundamentao do poder de tributar em face das modernas
instituies 1ur#dico+fiscais$
c) As concep*+es clssicas baseadas numa troca de utilidades#
A ideia de troca de utilidades" de 4do ut des5, ou de 4do ut facias5, ocorreu
facilmente ao esp#rito de muitos autores 'ue procuraram um fundamento 1ur#dico para o
poder de tributar. !sse fundamento estaria na contrapartida representada por utilidades
prestadas ou a prestar$ ,as foi numa base voluntarista 'ue a ideia de troca de utilidades
gan*ou maior relevo nas tentativas para fundamentar a soberania fiscal
As construes assentes na ideia de troca de utilidades apresentam o imposto
como um preo. 0eria o preo da proteco estadual, para /dam 6mit..
7 imposto seria" pois" a contrapartida dos servios prestados pelo !stado para
proteco das actividades 'ue tornam poss#vel a obteno e o go(o dos rendimentos dos
particulares$
d) As concep*+es .tico7sociais#
/o decurso do s&culo :I:" passou a tentar fundamentar+se a soberania fiscal em
ra(es &tico+sociais$ 7 fundamento do poder de tributar residiria na exigncia social de
assegurar a cobertura financeira das despesas do !stado" na prpria satisfao das
necessidades pblicas$
!sta ideia de satisfao das necessidades pblicas" situada no plano do
fundamento do imposto" abstraiu de 'ual'uer princ#pio de troca" de Wdo ut desW" ou de
-do ut facias.$
As novas teorias" ditas &tico+sociais" tentaram fixar crit&rios de repartio de
/oemi 2ereira 3H
Direito Fiscal I
encargos atrav&s das ideias de capacidade contributiva" de igualdade de sacrif#cios" de
utilidade marginal9 mas essas ideias" menos precisas" so" sobretudo" de base pol#tica9 e
torna+se muito dif#cil aproveit+las no plano da construo 1ur#dica$
e) A ne(a*1o de undamento 8 soberania iscal#
As concepes para as 'uais o fundamento do poder de tributar reside na
necessidade social e econmica das receitas tributrias acabaram por pro1ectar o
fundamento da soberania fiscal para o plano puramente pol#tico$ !m n#vel inferior ao
deste no se encontraria uma 1ustificao do imposto$ Assim o entenderam diversos
autores" sobretudo alemes$
7 !stado exerce os mais amplos poderes sobre os seus membros$ 2ode exigir+
l*es o sacrif#cio dos seus bens" como pode exigir+l*es o sacrif#cio das suas vidas$ 7
fundamento 1ur#dico do imposto estaria em no se 1ustificar em relao a ele 'ual'uer
fundamento 1ur#dico9 pois em face de um poder soberano no seria conveniente suscitar
problemas de fundamento" ou de legitimidade$ Guando o poder apresenta as
caracter#sticas de soberano, ele ser" por esse mesmo facto" leg#timo e fundamentado$
A tributao encontraria o seu fundamento e a sua legitimidade na obedi*ncia
do sbdito ao !stado em 'ue se integra 76ta.l, 8elferic.9. ,as" deste modo" os autores
'ue defendem tal concepo no puderam explicar o poder tribut#rio exercido em
relao aos estrangeiros$
=econ*ecendo as insuficincias da teoria 'ue nega fundamento soberania
fiscal, alguns outros autores" tamb&m alemes" formularam a teoria da supremacia de
facto 'uanto ao poder de tributar.
) As concep*+es modernas baseadas numa troca (lobal#
=econ*ece+se" em termos mais ou menos pac#ficos" 'ue 'ual'uer e'uivalncia
do d&bito tributrio individual e das vantagens col*idas do !stado pelo respectivo
contribuinte no fa( sentido$ Ao menos face dos modernos sistemas tributrios$ /em
essa e'uivalncia no plano individual interessaria para fundamentar a soberania fiscal,
'ue *+de situar+se num plano geral e abstracto$
,as a ideia de troca, de e(uival*ncia funcionaria no sentido de a soberania
fiscal se limitar pelas exigncias das necessidades pblicas$ 0eriam essas necessidades e
a insuficincia dos rendimentos do patrimnio e do dom#nio para as satisfa(er 'ue
fundamentariam o poder de tributar.
Xma teoria 1ur#dica sobre o fundamento da soberania fiscal tem de assentar na
presuno de 'ue o emprego do produto dos impostos & vanta1oso para a comunidade$
Ainda 'ue tal presuno se1a ilid#vel" no plano da apreciao pol#tica$
,esmo sem tentar fa(er reviver as teorias da troca, importar no es'uecer o
seu m&rito de fundar em termos 1ur#dicos" numa ideia de 1usto e'uil#brio de interesses" o
poder de tributar. 2arece indispensvel" em tal mat&ria" o estabelecimento de uma
correspondncia entre sacrif#cios tributrios e benef#cios particulares e gerais" recebidos
do !stado$ 0em essa correspondncia" a soberania fiscal, desprovida de fundamento"
estaria a ser exercida ilegitimamente $
/oemi 2ereira 3I
Direito Fiscal I
12. 9imites da soberania fiscal:
a) )s ins do "stado#
7s poderes fiscais do !stado" mesmo os poderes soberanos" ac*am+se limitados"
no apenas de facto" mas tamb&m de Direito$ ! a primeira limitao decorre dos
prprios fins do +stado e das vantagens 'ue advm da sua prossecuo$
7 !stado no pode criar impostos para satisfa(er fins 'ue no se1am os seus
prprios" nem para fa(er face a despesas 'ue no se tradu(am em vantagens para a
respectiva comunidade$ 0em dvida 'ue essas vantagens tm de ser apreciadas face de
crit!rios polticos. ,as definidos estes" com eles ter de conformar+se o poder estadual9
e ter" conse'uentemente" de admitir" mesma lu(" limitaes sua capacidade de
exigir impostos$
Guando o !stado visava apenas a manuteno da pa( social" e esta era
considerada em termos restritos" como acontecia no s&culo passado" o poder de tributar
tamb&m no deveria exceder as exigncias indispensveis manuteno das foras
armadas" dos servios de diplomacia" das pol#cias e dos rgos 1urisdicionais$ Ao
alargar a sua esfera de aco ao plano do fomento econmico" mesmo supletivamente" o
!stado teve de alargar tamb&m o seu poder de tributar. !" 'uando os !stados se
propem dirigir toda a vida das naes e o seu desenvolvimento econmico" segundo
planos gerais" os poderes financeiros orientados no sentido da disposio dos
patrimnios dos particulares" 'uando estes se1am ainda admitidos" tm de ser muito
mais extensos$
b) )s costumes- os tratados e as leis constitucionais#
7s limites da soberania fiscal do !stado dependem" pois" dos seus prprios fins"
e do complexo de princ#pios e instituies 'ue dominem a vida do pa#s considerado$
,as" al&m destes limites" aos 'uais deve atribuir+se relevo" no apenas moral e pol#tico"
mas tamb&m 1ur#dico" os poderes tributrios do !stado ac*am+se normalmente
confinados dentro de fronteiras legais expressamente definidas$
A lei fundamental do !stado limita" embora transitoriamente" pelo tempo 'ue a
prpria 4onstituio vigorar" os poderes tributrios estaduais" 'ue tamb&m so
restringidos por costumes internacionais e por tratados, en'uanto o !stado 'ue os
celebrou" ou a eles aderiu" os no denunciar$
)amb&m face da %onstituio de 3JHD" poder entender+se 'ue o seu art$ 3@
veda ao !stado 'ual'uer forma de tributao assente nas discriminaes sociais a#
exclu#das$
< de referir 'ue 'uando 2ortugal aderiu Xnio !uropeia criou um novo limite
legislao tributria e soberania do !stado$
c) A territorialidade do imposto#
/o plano internacional" a soberania tributria do !stado ac*a+se naturalmente
limitada" pela coexistncia de outras soberanias" s suas fronteiras territoriais" s dentro
/oemi 2ereira 3J
Direito Fiscal I
delas se exercendo" em princ#pio" o poder de tributar. < esse o significado da c*amada
territorialidade do imposto.
0 excepcionalmente as normas tributrias emanadas de uma ordem 1ur#dica se
pro1ectam para al&m dos limites territoriais a 'ue essa ordem 1ur#dica corresponde$ 7
!stado 'ue" salvos casos excepcionais" pretendesse exercer poderes tributrios para
al&m dos seus limites territoriais" no se su1eitaria apenas a verificar a ineficcia dos
seus comandos" por incapacidade para os impor coercivamente9 tamb&m estaria a
assumir uma conduta il#cita" face da ordem internacional" segundo princ#pios e usos
imemorialmente aceites$
!m obedincia ao prprio fundamento da soberania fiscal" o !stado s pode
tributar a'ueles 'ue" pela posio assumida" de algum modo se presumem interessados
na prossecuo dos fins do !stado e nos benef#cios" particulares ou gerais" 'ue o mesmo
!stado oferece$ 2ara 'ue a tributao se1a leg#tima torna+se necessrio 'ue 'uem a
suporta ten*a estabelecido com a entidade impositora um v#nculo pol#tico e econmico
'ue 1ustifi'ue o seu interesse em relao s actividades 'ue essa mesma entidade
desenvolve$ 7 referido v#nculo poder ter origem na cidadania" no domic#lio" na simples
passagem pelo territrio" na constituio de direitos sobre bens situados no territrio do
!stado" ou noutras circunst%ncias ainda$ ,as" em 'ual'uer dos casos" para 'ue a
tributao se1a leg#tima" 'uem a suporta dever beneficiar" ou presumir+se 'ue beneficia"
em grau muito varivel embora" da actividade estadual$
Deparam+se+nos algumas excepes relativamente ao princ#pio da
territorialidade do imposto. ! tanto no sentido de um alargamento dos espaos fiscais,
como no sentido de uma restrio dos mesmos$ Assim" por exemplo" os documentos
expedidos" ou passados" no estrangeiro s podem ser admitidos em 1u#(o" ou
apresentados a 'ual'uer autoridade portuguesa" desde 'ue ten*a sido pago imposto do
selo, nos casos em 'ue este recai sobre documentos passados em 2ortugal 5vd$
Regulamento do $mposto do 6elo, art$ CH36$ A circunst%ncia de o acto 'ue o documento
titula" embora praticado no estrangeiro" ser invocado perante a ordem 1ur#dica
portuguesa d lugar a tributao$
0o mais numerosas as excepes ao princ#pio da territorialidade do imposto no
sentido da sua restrio" as 'uais provm de compromissos assumidos pelo !stado na
ordem internacional" 'uer pela aceitao de usos e costumes" 'uer pela celebrao de
tratados internacionais" ou pela adeso a estes$ 7 respeito pelos usos impedir o !stado
de tributar as entidades s 'uais o Direito Internacional recon*ece personalidade" assim
como os agentes diplom#ticos estrangeiros" pelas actividades exercidas nessa 'ualidade$
Guanto aos tratados internacionais com efeito na esfera da tributao" uns tm por
ob1ecto a proteco de pessoas" bens e actividades" outros a soluo de conflitos
suscitados no plano internacional relativamente a mat&rias tributrias$
)amb&m a %onveno de +stocolmo de 3JD?" 'ue instituiu a -Associao
!uropeia de 4om&rcio Fivre. 5!$F$)$A$6 e foi assinada por 2ortugal" estabeleceu para os
!stados signatrios e aderentes diversas limitaes no campo fiscal" 'uanto reduo
progressiva de impostos aduaneiros sobre a importao 5art$ @Q)- 'uanto incidncia de
'uais'uer impostos sobre as mercadorias importadas 5art$ DQ6" 'uanto aplicao do
regime aduaneiro de -drauba'ue. 5art$ HQ6" 'uanto proibio de impostos sobre as
exportaes 5art$ IQ6$
7 ingresso de 2ortugal na -4omunidade !conmica !uropeia." ou -,ercado
4omum !uropeu. 8 *o1e" Xnio !uropeia ou 4omunidade !uropeia +" determinou
tamb&m outras" e mais acentuadas" limitaes do poder de tributar" em obedincia ao
/oemi 2ereira C?
Direito Fiscal I
"ratado de Roma, de 3JKH" 'ue instituiu a'uela -4omunidade." designadamente por
fora dos arts$ CQ" @Q" 3C a CI e JK e seguintes desse )ratado$
d) )s conlitos internacionais de tributa*1o#
/as ltimas de(enas de anos foram celebradas muitas convenes internacionais
'ue visam os conflitos de tributao suscitados" ou 'ue possam suscitar+se" no plano
internacional$ !sses conflitos resultam da adopo pelas vrias ordens 1ur#dicas de
crit&rios diferentes na definio dos pressupostos tributrios$ Guando uma situao se
ac*a ligada" pela diversidade dos seus elementos" a mais de uma ordem 1ur#dica" essa
disparidade na definio de pressupostos tributrios pode determinar ou 'ue mais de um
!stado tribute tal situao ou 'ue nen*um a tribute" 'uando" normalmente" sem essa
bilateralidade de conexes" ela seria tributada$ /o primeiro caso" o conflito & positivo"
dele resultando uma duplicao de impostos, no segundo caso" o conflito & negativo" e
d lugar a uma evaso fiscal, nalguns casos provocada por !stados 'ue" com o fim de
atra#rem pessoas ou capitais aos seus territrios" procuram" atrav&s das suas legislaes"
criar os designados -para#sos fiscais.$
,as os conflitos positivos verificam+se mais fre'uentemente9 e oferecem
inconvenientes s&rios" do ponto de vista da manuteno e do desenvolvimento das
relaes econmicas internacionais$ 2ortanto" para no correrem o risco de serem
tributados por dois ou mais !stados" na base de uma mesma e s situao" muitos
contribuintes evitam estabelecer actividades conexas com mais de uma ordem 1ur#dica$
4om efeito" & fcil avaliar 'uanto poder ser gravoso para uma sociedade comercial ser
tributada pelo !stado em cu1o territrio tem a sua sede" por todos os rendimentos
obtidos" e ser tributada" por esses mesmos rendimentos" nos diversos !stados onde no
ten*a sede" mas exera actividades$ 7u para 'ual'uer indiv#duo 'ue resida em pa#s
diverso da'uele onde os seus rendimentos so produ(idos" ser tributado por um !stado"
em ra(o de a# receber os seus rendimentos" e noutro !stado" por motivo de nele terem
origem esses mesmos rendimentos$
A 'uesto suscitou tamb&m o maior interesse 7$4$D$!$" cu1o -4omit&. Fiscal
elaborou" em 3JD@" um modelo+tipo de conv&nios tendentes a evitar as duplas
tributaes dos rendimentos e dos patrimnios" no plano internacional" 'ue 1 foi revisto
em 3JHH$ )amb&m a :rganizao das ;a'es <nidas cometeu o estudo destes
problemas a um grupo de trabal*o 'ue" em 3JHA" publicou um relatrio sobre as
'uestes de dupla tributao.
1". E:1resso de 8oberania Fiscal:
a) A natureza dos 'r(1os da soberania iscal#
/o sendo o !stado uma pessoa f#sica" tem de servir+se de rgos no exerc#cio
dos seus poderes tributrios" como" alis" de outros$ ,as podero suscitar+se dvidas
'uanto nature(a desses rgos$
As origens das instituies fiscais e a feio prpria 'ue l*es & caracter#stica
parece exigirem 'ue os rgos da soberania fiscal se1am representativos do sentido da
/oemi 2ereira C3
Direito Fiscal I
comunidade pol#tica e ofeream garantias de 1ustia e de ob1ectividade na definio do
e'uil#brio indispensvel entre as necessidades pblicas e os direitos patrimoniais dos
particulares$ Deste princ#pio se tem extra#do a concluso de 'ue os rgos da soberania
fiscal *o+de ser colegiais e constitu#dos por membros designados atrav&s de um
sufr#gio directo e universal. 7s rgos da soberania fiscal *o+de ser representativos do
sentido da comunidade" nos termos em 'ue" segundo as ideias pol#ticas dominantes"
naturalmente reflectidas nos textos constitucionais" esse sentido deva manifestar+se$
V face dos regimes constitucionais vigentes" tanto nos pa#ses ditos capitalistas
como nos ditos socialistas, so geralmente as assembleias polticas representativas das
comunidades 'ue" ao menos formalmente" manifestam a vontade soberana do !stado em
mat&ria tributria$ )anto pela votao dos impostos, ou" ao menos" das normas gerais a
'ue estes *o+de subordinar+se" como pelas autoriza'es concedidas aos governos para
a cobrana das receitas fiscais.
b) )s re(imes constitucionais 0uanto aos 'r(1os da soberania iscal#
7 !stado actua atrav&s de rgos de soberania fiscal$ !stes rgos so colegiais
e constitu#dos por membros eleitos por sufrgio directo e universal$ !stes rgos devem
ser independentes na apreciao dos sacrif#cios patrimoniais a exigir nao e na
prpria repartio da carga tributria pelas diferentes regies 'ue compem o !stado$
Durante alguns s&culos" os poderes tributrios foram repartidos entre os
monarcas e as assembleias pol#ticas$ 0 com a =evoluo Francesa de 3HIJ & 'ue a
ideia de -2arlamento. ou -Assembleia. foi institu#da$
!ntre ns" foi a 4onstituio de 3ICC 'ue deslocou os poderes tributrios
soberanos dos monarcas para as 4ortes 5'ue na altura eram constitu#das por membros
eleitos pelos cidados6$ /a 4onstituio de 3JHD * um afrouxamento da proteco dos
particulares em mat&ria tributria$ Isto" por'ue as normas tributrias na nossa 4=2 no
se encontram no cap#tulo dos direitos" liberdades e garantias" mas no cap#tulo da
organi(ao pol#tica$
Guanto 'uesto de saber 'uais so" afinal de contas" os rgos de soberania
fiscal eles so todos de onde emana a lei 5art$ 3?@ e 3?A 4=26" pelo 'ue cabe A$=$
fa(er as leis sobre todas as mat&rias" com excepo das atribu#das ao governo 5art$ 3D3 e
3JIPC 4=26$ 2ortanto" na nossa ordem 1ur#dica" a A= & o rgo mximo de soberania
fiscal$ 4abe+l*e criar impostos e a sua incidncia" bem como assegurar as garantias
5graciosas" contenciosas e 1udiciais6 dos contribuintes e os benef#cios fiscais$ 7 Boverno
pode legislar em todas as reas 'ue no se1am reservadas A=$ 2ode ainda legislar
sobre as mat&rias da competncia da A=" desde 'ue esta aprove uma lei de autori(ao
legislativa ao Boverno 5lei+'uadro de autori(ao6$
1$. 8olu-es constitucionais 1ortu(uesas:
a) "volu*1o 9ist'rica#
)amb&m em 2ortugal" na se'uncia das liberdades recon*ecidas aos povos pelos
Direitos visigtico e leons" os poderes tributrios soberanos comearam por ser
/oemi 2ereira CC
Direito Fiscal I
exercidos pelos Reis e pelas %ortes, assembleia pol#tica representativa da /ao$ ,as as
4ortes no reuniram em 2ortugal desde 3DJI$ A partir de ento" e at& 3IC3" data em 'ue
se reuniram novamente %ortes, embora estas de feio diversa" os poderes tributrios
soberanos foram exercidos exclusivamente pelos monarcas$ ! em termos ostensivos"
com descon*ecimento completo de 'uais'uer poderes das %ortes, desde o reinado de D$
Los&$
/s %onstitui'es da 0onar(uia =iberal>
A %onstituio de 3ICC" fortemente influenciada pelas constituies francesas"
e" sobretudo" pela de 3HJ3" deslocou os poderes tributrios soberanos do Rei para as
%ortes, assembleia pol#tica constitu#da por deputados eleitos pelo sufr#gio dos cidados
eleitores$
Assim" face da %onstituio de 3ICC" o rgo da soberania fiscal era a
assembleia poltica designada por %ortes.
/ %onstituio de ?@??>
A %onstituio republicana de 3J33 incluiu no seu artigo @Q- entre os direitos
garantidos a portugueses e estrangeiros residentes no pa#s" o de no serem obrigados -a
pagar contribuies 'ue no ten*am sido votadas pelo poder legislativo ou pelos corpos
administrativos" legalmente autori(ados a lan+las" e cu1a cobrana se no faa pela
forma prescrita na lei. 5nQ

CH6$
V face da %onstituio de 3J33" o rgo da soberania tribut#ria era o
%ongresso da Repblica, constitu#do pela %Amara dos Deputados e pelo 6enado, ambos
eleitos por sufrgio directo dos cidados$
:s regimes constitucionais anteriores a ?@BB e a criao de impostos pelos
governos>
Desde 3ICC at& 3J@@ os regimes constitucionais portugueses reservaram s
assembleias polticas representativas da comunidade" exclusivamente" a criao de
impostos. /o entanto" durante esse mesmo per#odo" muito fre'uentemente os governos
legislaram sobre mat&rias fiscais9 e" com fre'uncia tamb&m" criaram impostos ou
modificaram os respectivos regimes de incid*ncia.
/ %onstituio de ?@BB>
A %onstituio de 3J@@ rodeou de particulares cautelas as mat&rias financeiras
em geral e as fiscais especialmente" no se afastando das tradies constitucionais do
liberalismo" atrav&s dos seus artigos H?$" I" n$
?
3D" e J3$" nQ A$ At& poder sustentar+se
'ue a %onstituio de 3J@@ foi mais rigorosa do 'ue as anteriores em tais mat&rias"
abrangendo o seu rigor tanto os aspectos 1ur#dicos como os de garantia pol#tica das
liberdades individuais" necessariamente ameaadas 'uando o poder de criar impostos
no & acautelado em termos convenientes$
b) A Constitui*1o de :;<=#
< frouxa a defesa dos particulares" em face das exigncias fiscais" no texto da
%onstituio de 3JHD$ 0obretudo em confronto com o interesse e a mincia 'ue l*e
/oemi 2ereira C@
Direito Fiscal I
mereceram outros aspectos de defesa dos direitos e liberdades$
0ublin*e+se tamb&m 'ue as disposies constitucionais respeitantes a impostos"
ao contrrio da tradio constitucional" tanto prxima como remota" deixaram de
encontrar cabimento na parte respeitante aos -direitos" liberdades e garantias.$ Foram
inseridas apenas sob as rubricas -organi(ao econmica. e -organi(ao do poder
pol#tico.$ /o entanto" substancialmente" no parece 'ue o tratamento reservado a tais
mat&rias ten*a mudado em termos radicais com a %onstituio de 3JHD$ 0egundo esta"
-os impostos so criados por lei" 'ue determina a incidncia" a taxa" os benef#cios fiscais
e as garantias dos contribuintes. 5art$ 3?D" nQ

C6$
/este artigo" e na se'uncia das %onstitui'es de 3J33 e de 3J@@" recon*ece+se
o direito de no pagar impostos 'ue no ten*am sido criados nos termos da
%onstituio.
0egundo o citado artigo 3?D" -os impostos so criados por lei" 'ue determina a
incidncia" a taxa" os benef#cios fiscais e as garantias dos contribuintes.$ Da'ui se
conclui 'ue rgos da soberania fiscal sero a'ueles dos 'uais dimana a lei. 7ra &
/ssembleia da Repblica 'ue cabe -fa(er leis. sobre todas as mat&rias" salvo" segundo o
texto constitucional primitivo" as reservadas pela %onstituio ao 4onsel*o da
=evoluo ou ao Boverno 5art$ 3DA" al#nea d66$
Aps a reviso de 3JIC" desapareceram do texto constitucional as referncias ao
%onsel.o da Revoluo, abolido" pelo 'ue as dvida 'uanto competncia legislativa
da /ssembleia da Repblica se pem apenas em relao ao Coverno. ,as a concluso
& manifestamente a mesma 'ue se impun*a face do texto primitivo$
)amb&m /ssembleia da Repblica compete" por lei" criar impostos 5art$ 3?D"
nQ

C6$ !ste preceito no dever interpretar+se no sentido de 'ue s os impostos
inteiramente novos devem sei estruturados por lei$ Gual'uer alterao de incidncia de
um imposto vel*o corresponde criao de um imposto9 de outro modo" sempre
poderiam os governos, aproveitando designaes anteriores e alguns pressupostos 1
definidos" modificar por completo as condies de tributao$
Da delimitao constitucional de mat&rias tributrias reservadas lei resulta 'ue
o Coverno poder legislar 'uanto a essas mat&rias desde 'ue no se trate de criao de
impostos, de definio da incid*ncia, da ta)a, dos benefcios fiscais e das garantias das
contribuintes.
< de notar 'ue" nos termos dos arts$ 3DI e C?3 nQ

3" al#nea b9 da %onstituio, o
Coverno pode -fa(er decretos+leis em mat&rias de reserva relativa da /ssembleia da
Repblica, mediante autori(ao desta.$ !m cu1o caso" o Coverno poder legislar sobre
todas as mat&rias tributarias 5art$ 3DI" nQ

3" al#nea i9 4=29. /em mesmo assim" por&m"
se 1ustificar atribuir ao Coverno a 'ualidade de rgo da soberania fiscal, por'ue os
poderes 'ue assume em tal mat&ria l*e so delegados pela /ssembleia da Repblica,
'ual cabe -definir o ob1ecto" o sentido" a extenso e a durao da autori(ao. 5art$ 3DI"
nQ

C6" e 'ue poder" inclusivamente" no delegar tais poderes" 'ue a %onstituio reserva
'uela /ssembleia.
/oemi 2ereira CA
Direito Fiscal I
Parte I s normas !iscais
Captulo I Fontes "o Direito Fiscal:
A expresso -fontes de Direito. admite diversos entendimentos" ou contedos$
Xm" substancial" respeita origem e ra(o vinculativa das normas9 outro" formal"
abrange os revestimentos pelos 'uais os preceitos 1ur#dicos se revelam" so enunciados"
se apresentam aos seus destinatrios$
1+. #oo e es1;cies de fontes do Direito Fiscal:
a) Princ6pios $ur6dicos undamentais e costume internacional#
)amb&m no plano do Direito Fiscal se poder entender 'ue a conscincia
1ur#dica contempor%nea" ao menos em certas (onas geogrfico+culturais" reclama a
constitucionalidade de determinadas regras" tais como a legalidade e a anualidade do
imposto, a igualdade de tratamento na repartio dos encargos tributrios e a
capacidade contributiva como base da incidncia fiscal$ De tal modo 'ue" mesmo na
*iptese de a %onstituio formal no conter tais princ#pios" eles se imporiam ao
legislador ordinrio" por inseridos na %onstituio material.
/em sempre a ideia de costume constitucional permitir o en'uadramento de
princpios fundamentais, inclusivamente tributrios" no enunciados pela %onstituio,
no sistema 1ur#dico$ 2or'ue pode acontecer 'ue alguns desses princpios nunca ten*am
sido inclu# em 'ual'uer lei constitucional.
4om todas as reservas 1 referidas" admite+se 'ue determinados princ#pios e
normas de Direito Fiscal" pelo enrai(amento na conscincia dos povos" ten*am assento
supra-constitucional, 'ue se impon*a ao legislador" sem excluir o prprio legislador
constitucional$
b) >ei Constitucional ? Princ6pio da >e(alidade e Princ6pio da !(ualdade#
A lei constitucional ocupa" compreensivelmente" lugar de particular relevo na
*ierar'uia das fontes de Direito em geral$ !" no campo do Direito )ributrio" para al&m
da sua funo comum de supremacia relativamente lei ordin#ria, tem ainda a de
definir a (ona reservada lei em sentido formal, em obedincia ao princ#pio da
legalidade do imposto$
As normas fundamentais em mat&ria de tributao" como nalgumas outras"
ac*am+se normalmente" nos sistemas de Direito modernos" reunidas nas leis
constitucionais. Assim" na %onstituio vigente em 2ortugal" o princ#pio da legalidade
do imposto, con1ugado com o da anualidade, 'ue as 4onstituies da ,onar'uia
Fiberal definiram expressamente reflecte+se nos arts$3?@PC" 3?I e 3DKP3" al$ i6$ )amb&m
poder entender+se 'ue o princ#pio da igualdade fiscal tem acol*imento na
%onstituio, atrav&s do art$ 3@ 52rinc#pio da Igualdade6 e do art$ 3?A$
/oemi 2ereira CK
Direito Fiscal I
7 &rincpio da =egalidade "ribut#ria concreti(a+se na ideia da obrigao dos
encargos tributrios serem votados nas assembleias representativas$ !sta ideia est
consagrada no art$ 3?@ da 4=2 actual$ Isto refora a ideia de 'ue cabe A= legislar
sobre taxas" incidncia" garantias dos constituintes e benef#cios fiscais$ 2ortanto" sobre
estes 'uatro elementos fundamentais cabe apenas A= legislar" a no ser 'ue *a1a lei de
autori(ao ao Boverno Manalisar cuidadosamente o art$ 3?@ 4=2O$
A propsito do art$ 3?@ suscitou+se uma pol&mica doutrinal acerca da 3E e CE
partes do nQ 3$ !xistem duas doutrinas" sendo a CE a maioritria$
A 3E corrente interpreta o art$ 3?@ di(endo 'ue o princ#pio da legalidade formal
no se circunscreve aos elementos do nQC" mas estende+se tamb&m ao nQ@$ Defendem
uma interpretao mais ampla" por'ue no faria sentido 'ue no mesmo preceito
constitucional o termo -lei. fosse utili(ado com dois sentidos diferentes 5em sentido
formal no nQC e em sentido material no nQ@6$ 0e o nQ@ se referisse lei material esta
disposio seria intil" por'ue o art$ CDDPC 1 subordina os rgos e agentes da A2
4=2 e lei$ Xm texto constitucional & coerente" unitrio" sem elementos sup&rfluos$
/esta corrente & de salientar o nome de @uno S %omes$
Xma CE corrente" liderada por Soares Martinez- Pamplona Corte Aeal e &itor
Baveiro" entre outros" defendem 'ue o princ#pio da legalidade em sentido formal deve+
se limitar ao nQC do art$ 3?@$
0eria mais incorrecto a 4=2 definir o princ#pio da legalidade em dois artigos do
'ue usar o termo -lei. em dois sentidos diferentes em dois nmeros do mesmo artigo$
7 facto de se considerar estar patente no nQ@ o termo -lei. em sentido formal
no torna o art$ CDDPC intil" por'ue" en'uanto 'ue este ltimo se limita a subordinar a
A2 em geral lei" o art$ 3?@P@ vai mais longe" atribuindo aos contribuintes uma garantia
especial> no pagar impostos cu1a li'uidao e cobrana se1am ilegais 5o 'ue o art$
CDDPC no refere6$
Isto verifica+se na prpria formulao dicotmica do art$3?@P@> numa 3E parte
refere -nos termos da 4=2. e numa CE parte refere -nos termos da lei.$ Assim" deve+se
entender lei em sentido formal na 3E parte 5como no art$ 3?@PC6 e lei material na CE parte$
7 pro. soares Martinez concorda com esta CE tese" mas discorda dos
fundamentos invocados> * de facto contradio entre os dois nmeros do art$ 3?@" mas
no estando a li'uidao e cobrana abrangidos no nQC" no se exigir 'ue tal se faa de
acordo com a lei formal$
Da'ui se conclui 'ue o artigo est mal concebido e 'ue no se deve alargar o
conceito$
,as" 'uais as conse'uncias de uma violao deste art$ 3?@ por parte de um
rgo 5ou se1a" o facto de *aver um imposto 'ue no foi criado nem pela A=" nem pelo
Boverno6Y
A violao do art$ 3?@ gera o v#cio da inconstitucionalidade material" logo os
tribunais no devem aplicar disposies legislativas inconstitucionais$
Do princ#pio da legalidade tributria decorre o princ#pio da tipicidade dos
impostos Assim" nullum tributo sine lege" ou se1a" no pode *aver tributo sem lei 5como
sucede no Direito 2enal" 'uanto aos crimes e penas6$ Assim" no * imposto sem 'ue
*a1a uma lei anterior a consagr+lo$
7 &rincpio da $gualdade "ribut#ria est consagrado no art$ 3@ 4=2 e o seu
contedo" em termos tributrios" est concreti(ado nos arts$ 3?@ e 3?A 4=2$
/oemi 2ereira CD
Direito Fiscal I
Da anlise destas normas conclu#+se 'ue a nossa 4=2 entende a igualdade num
sentido din%mico" como uma meta a atingir" segundo uma concepo de 1ustia social"
em 'ue igualdade & igual a repartio igualitria do rendimento e da ri'ue(a$
2ara se alcanar este ob1ectivo" atendeu o legislador constitucional aos seguintes
meios>
3$ 2ersonali(ao do imposto sobre o rendimento" o 'ual" al&m de nico" deve
atender s necessidades do agregado familiar 5& o 'ue sucede com o I=069
C$ Adopo da tributao progressiva do rendimento pessoal e da tributao de
bens9
@$ 4onsiderao das necessidades do desenvolvimento econmico e da 1ustia
social na tributao da despesa 5e consumo6$
2arecer dos Drs. Mi(uel &asconcelos e Mi(uel Cudice sobre a criao do
imposto de 3CR dos servios de restaurao$
2ara 1 ainda vigora a tributao do destino 5ou se1a" o I;A & cobrado taxa do
pa#s de destino do bem6" mas pretende+se o regime da )ributao Definitiva" 'ue se
destina a tributar os produtos no pa#s de origem" para os su1eitos passivos do imposto$
2or isso se di( 'ue vivemos num regime de I;A transitrio 5pois vigora o tradicional e
pretende+se alcanar o regime definitivo6$
c) >ei ordinria ormal e Decreto7>ei#
0 atrav&s de lei da A= se pode criar impostos e definir ou alterar a sua
incidncia$ )amb&m s atrav&s de lei da A= se pode condenar certa conduta fiscal como
crime$
7 Decreto+Fei" com excepo das leis de autori(ao 'ue permitem ao Boverno
legislar sobre mat&ria reservada A=" s poder desenvolver e completar os princ#pios
e as bases definidas por lei ou disciplinar os restantes elementos do imposto$
2or meio de lei da A= pode regular outros elementos da relao 1ur#dico+
tributria" al&m dos tradicionais 8 lanamento" li'uidao" cobrana 8 bem como a
disciplina dos c*amados deveres fiscais acessrios$
/o 'ue respeita s mat&rias referidas no nQC do art$ 3?@ e na al$ i6 do nQ3 do art$
3DK 4=2" a competncia da A= & exclusiva" no podendo o Boverno dispor por
decreto+lei contra o preceituado na lei" sob pena de inconstitucionalidade material$
L 'uanto s restantes mat&rias" a competncia da A= e do Boverno &
concorrente 5art$ 33CPC 4=26$ Assim sendo" nada impede o Boverno de alterar por via
de DF o 'ue estiver disposto em lei anterior da A=$
d) Ae(ulamento#
7 regulamento & uma norma geral e abstracta" emanada do poder executivo" no
desempen*o da actividade administrativa" com vista boa aplicao das leis$
4om base no art$ 3?@ 4=2 so poss#veis regulamentos de execuo ou
complementares" 'ue so regulamentos efectuados no seguimento de uma lei" com vista
boa execuo dessa lei 5no vai al&m das ideias contidas na lei6$ /o so poss#veis" no
entanto" regulamentos autnomos ou independentes$
As leis fixam as bases gerais do regime 1ur#dico e" posteriormente" so ob1ecto
/oemi 2ereira CH
Direito Fiscal I
de regulamentao atrav&s dos regulamentos de execuo 5art$ 3JJ 4=26$
7s regulamentos fiscais s podem ser inovadores no %mbito das mat&rias no
reservadas lei 5fora do art$ 3?@6$
e) )rdens internas da Administra*1o (despacDos- instru*+es e circulares)#
7 carcter geral e abstracto dos c*amados 4despac.os gen!ricos5, das
instru'es e circulares, emanados de diversas entidades 5,inistro e 0ecretrios de
!stado do Departamento das Finanas" Directores+Berais das 4ontribuies e Impostos"
das Alf%ndegas" etc$6 sobre mat&rias tributrias" tem levado" por ve(es" a considerar a
'uesto de saber se tais 4resolu'es meramente administrativas5, pois essa & a sua
nature(a" sero fontes de Direito Fiscal$
/o parece 'ue o se1am" por'uanto a fora vinculativa de tais diplomas se ac*a
circunscrita a um sector da ordem administrativa$ ! essa mesma fora vinculativa
resulta to somente da autoridade *ierr'uica dos agentes de onde provm" e dos
deveres de acatamento dos subordinados aos 'uais se dirigem$
Assim" por exemplo" os 4despac.os gen!ricos5, as instru'es e as circulares,
emanados de um 0ecretrio de !stado" e tendo por destinatrios os funcionrios da
Direco+Beral das 4ontribuies e Impostos" s vinculam a'ueles mesmos
funcionrios" e em ra(o do seu dever de obedi*ncia .ier#r(uica.
)ais diplomas no tm por destinatrios os particulares" os cidados" os
contribuintes$ 7 'ue" evidentemente" no obsta a 'ue" no plano prtico" os contribuintes
ten*am o maior interesse em con*ecer tais instru'es, circulares e despac.os. 2or'ue &
segundo os crit&rios ai definidos" nomeadamente 'uanto interpretao da lei fiscal
aplicvel" 'ue os funcionrios *ierar'uicamente vinculados a essas ordens de servio
vo apreciar os casos sobre os 'uais l*es cumpre decidir$ !" na generalidade das
situaes" ou por'ue os crit&rios adoptados so correctos" ou por resignao em face das
eventuais incorreces" os contribuintes conformam+se com a orientao definida no
plano administrativo$ )al orientao" por&m" no os vincula$ /em aos )ribunais" 'ue
tratam de interpretar e aplicar as leis fiscais sem 'ual'uer dependncia dos crit&rios
adoptados pela Administrao fiscal atrav&s dos referidos 4despac.os gen!ricos5, das
circulares e das instru'es.
Assim" se os contribuintes inconformados com a'ueles crit&rios no
conseguirem convencer a Administrao do bem fundado das suas ra(es contrrias"
resta+l*es a via judicial, para atrav&s dela fa(erem vingar os seus pontos de vista$ !"
fre'uentemente" por tal forma o conseguem$
L se tem procurado atribuir a nature(a de regulamentos e de fontes de Direito s
referidas ordens internas da Administrao$ ,as integrao de lacunas ou a
interpretao das leis fiscais 'ue elas visam no cabe na funo regulamentar$ ! a
limitao do poder vinculativo a uma esfera *ierr'uica retira+l*es a 'ualidade de fonte
de Direito$
) Costume#
Z ramos de Direito cu1as normas vo sendo elaboradas pelos prprios
destinatrios" constantemente" atrav&s do a1ustamento 'uotidiano de crit&rios de 1ustia"
/oemi 2ereira CI
Direito Fiscal I
espontaneamente definidos" s situaes concretas 'ue se sucedem no tempo$ ! os
legisladores" na sua funo de descobrir as normas 1 existentes" ou em formao" numa
sociedade" acabam" com maior ou menor lentido" por formular essas normas assim
criadas por via consuetudinria$ !m tais esferas 1ur#dicas" o costume - Dtacitus
consensus populi longa consuetudine inveteratusD *+de afirmar+se como fonte de
Direito. ,as no parece 'ue acontea no campo tributrio" onde as normas no so
criadas espontaneamente pelos destinatrios$
() Delibera*+es das entidades p/blicas menores#
7 problema da nature(a das delibera'es das entidades pblicas menores sobre
mat&rias tributrias prende+se com o da nature(a" soberana ou no" dessas mesmas
entidades" embora no se confunda com ele$
A'uelas entidades tm fre'uentemente de definir a sua posio relativamente s
situaes tributrias 'ue o !stado l*es faculta" deliberando 'uanto ao -lanamento. de
adicionais aos impostos do !stado" ou 'uanto ao -lanamento. de impostos autnomos,
conforme estabelecia o %digo /dministrativo 5arts$ H?@ e ss6$ !" mesmo relativamente
s regi'es autnomas, dever entender+se 'ue & da sua competncia decidir" atrav&s de
actos-condio, ainda 'ue sob a forma de decretos legislativos regionais, se um regime
tributrio" se uma ou outra norma de incidncia & ou no aplicvel nos territrios
respectivos$
2oder entender+se 'ue as referidas deliberaes tm a nature(a de actos 'ue
condicionam a aplicao das normas pelas 'uais se definiram as situaes 1ur#dicas
ob1ectivas correspondentes$ Assim" se os rgos de uma entidade pblica menor 'ue"
nos termos legais" possa -lanar. um determinado imposto local" ou possa -lanar. um
adicional sobre as colectas de um imposto do !stado" no deliberaram no sentido
da'uele -lanamento." o imposto" ou o adicional" no ser cobrado na circunscrio
territorial respectiva" por no se verificar uma condio legal estabelecida pela norma
tributria + a deliberao da entidade pblica menor 'ual cabe -lanar. esse imposto"
ou esse adicional.
4ontudo" no parece fa(er sentido 'ue se atribua natureza regulamentar a um
acto cu1o contedo consista apenas na deciso de -lanar. ou no -lanar. um imposto
local legalmente criado$ 7u na fixao da taxa de um adicional, dentro dos limites
legais$
D)@ormas internacionais#
/os termos do art$ IQ 4=2" as normas internacionais vinculam directamente os
cidados de um !stado" logo as normas internacionais so autnticas fontes de Direito
Fiscal$ As normas de tipo convencional so as 'ue mais relev%ncia assumem a n#vel
internacional 5p$ex$" AD)[s6$
i) Curisprud,ncia e Doutrina#
/em a jurisprud*ncia nem a doutrina constituem fontes imediatas de Direito
/oemi 2ereira CJ
Direito Fiscal I
Fiscal$ /o entanto" a jurisprud*ncia e a doutrina desempen*am um papel do maior
relevo como fontes mediatas de Direito Fiscal" pela influncia 'ue exercem na evoluo
dos sistemas de Direito positivo$ ! esta influncia & ainda mais marcada no campo do
Direito Fiscal" por se tratar de um ramo de Direito 'ue tem sofrido ultimamente" e est a
sofrer" grandes e profundas alteraes" as 'uais so muito fre'uentemente influenciadas
pela opinio dos doutrinadores e pelas orientaes 1urisprudenciais$
1.. <ierar=uia das fontes de Direito Fiscal:
A multiplicidade de fontes de Direito Fiscal suscita necessariamente problemas
de *ierar'ui(ao dessas mesmas fontes" pois no seria conveniente atribuir a todas elas
o mesmo relevo" de tal modo 'ue uma norma posterior incompat#vel com outra anterior
revogasse sempre esta" fosse 'ual fosse a forma" o processo de revelao" a fonte, de
uma e de outra$
8ierar(uia das ontes de Direito iscal>
3$ 2rinc#pios 1ur#dico+fiscais fundamentais9
C$ 4onstituio da =epblica9
@$ /ormas convencionais internacionais e Direito !uropeu9
A$ Fei e Decreto+Fei9
K$ =egulamento$
14. /odificao Fiscal ,efer>ncia ? @9ei Aeral TributriaB
actualmente em fase de 1re1arao:
)al como acontece no Direito 4omunitrio" o Direito Fiscal disciplina uma
realidade cu1as condicionantes pol#ticas" econmicas e sociais se encontram em
permanente mutao$ /isto radica a dificuldade de codificao desta rea do saber$
A 3E grande codificao do direito Fiscal ocorreu em 3J3J" na Aleman*a e ficou
a dever+se a Uec\er" grande 1urista alemo$ A legislao alem de 3J3J" pela definio
de conceitos" sistemati(ao e conceptuali(ao de leis 'ue operou foi um trabal*o 'ue
se revelou muito importante pelo impulso 'ue deu Doutrina e Lurisprudncia no s
alems" mas de todo o mundo europeu$
!m 2ortugal" a codificao tende a ser parcelar 5imposto a imposto6$ 4ada
cdigo consagra as normas relativas a um imposto" com excepo do 4digo de
Imposto de 0I0A" 'ue legisla sobre dois impostos 5imposto municipal da 0I0A e
imposto sobre sucesses e doaes6$
!m 2ortugal temos os seguintes cdigos>
4$I;A9
4$4ontribuio Autr'uica9
4$I=09
4$I=49
4$Imposto sobre sucesses e doaes9
/oemi 2ereira @?
Direito Fiscal I
4$2rocesso )ributrio$
Actualmente" * uma falta de codificao bsica geral das normas tributrias"
apesar dos vrios cdigos parcelares existentes$ 7 'ue condu( a 'ue nestes cdigos
parcelares se conten*am" actualmente" princ#pios de direito substantivo comuns s
diversas esp&cies tributrias" com a conse'uente inevitabilidade da repartio de
conceitos e da existncia de contradies$
M/este momento" uma comisso presidida por Feite 4ampos est a elaborar a
-Fei Beral )ributria.$O
15. /ate(orias de normas fiscais:
a) normas de soberania iscal#
As normas de 0oberania Fiscal so o con1unto de normas 'ue definem o poder
de tributar e estabelecem limites a tal poder 5art$ 3?@ e 3?A 4=26$
b) As normas de incid,ncia#
As normas de incid*ncia definem o plano de incid*ncia, ou se1a" o comple)o de
pressupostos de cu1a con1ugao resulta o nascimento da obrigao de imposto, assim
como os elementos da mesma obrigao$
As normas de incid*ncia determinam 'uem & o sujeito activo da obrigao de
imposto 5!stado" autar'uias" institutos pblicos69 'ue so" em abstracto" os sujeitos
passivos da mesma obrigao 7contribuintes, respons#veis, substitutos, etc$6" 'ual a
mat!ria colect#vel, isto &" a ri'ue(a" valores econmicos" sobre 'ue recai a tributao"
'ual a ta)a imposto" 'uota ou percentagem" calculada sobre a'uela mat&ria colect#vel
para efeitos de fixao da colecta, da prestao tribut#ria, a pagar 'ual o facto
dinami(ante" gerador" 'ue" reunindo" pondo em contacto" os pressupostos tributrios"
permitir 'ue nasa" se constitua uma obrigao de imposto.
cfr$ arts$ 3A a C? 4I=0" CQ" @Q" HQ" 3J e C? 40I0A" 3Q a @Q 4I=0" 3Q a HQ
44ontribuio Autr'uica$
c) normas de lan*amento#
7 lanamento consiste no con1unto de actos e operaes pelos 'uais os servios
fa(endrios" ou os contribuintes" nos casos de auto-lanamento, determinam" em
concreto" os elementos da obrigao de imposto. /o se trata da definio legal desses
elementos" 'ue cabe s normas de incid*ncia, mas sim da fixao" em concreto"
individual" desses elementos" integrados numa determinada obrigao de imposto.
4omo exemplos de normas de lanamento podero apontar+se as contidas nos
arts$ CI" @I" K? e DD do %$R6, nos arts$ 3D e K3 a KD do %$R%, e no art$ HI do %6$6/ e do
$mposto sobre as 6ucess'es e Doa'es.
/oemi 2ereira @3
Direito Fiscal I
d) normas de li0uida*1o#
/ormas de li'uidao so a'uelas 'ue regulam as operaes 'ue consistem na
aplicao da taxa de imposto mat&ria colectvel com vista ao apuramento da colecta$
0o normas de li'uidao as normas dos arts$ HH a HJ 4I=0" H? a I3 4I=4" 3I a C3
44Autr'uica$
e) normas de cobran*a (ou pa(amento)#
0o as normas 'ue disciplinam as operaes de arrecadao das receitas
tributrias" ou se1a" disciplinam a cobrana de impostos pelo !stado e o pagamento dos
impostos por parte dos contribuintes$
arts$ J? a 3?A 4I=0" IC a J@ 4I=4" CC e C@ 44Autr'uica" 3C? e 3C3 40I0A$
) As normas de or(aniza*1o de servi*os#
As normas de organizao de servios fiscais so nitidamente #ndole
administrativa" no se podendo ra(oavelmente atribuir nature(a diversa da'uela 'ue
corresponde s normas de organi(ao de outros 'uais'uer servios do !stado$ /o
entanto" a referida unidade teleolgica do Direito Fiscal poder aconsel*ar a 'ue nele se
incluam tais normas$ !" do ponto de vista didctico" ser indiscut#vel a vantagem de tal
incluso$
!ntre as normas de organizao de servios fiscais podero citar+se" como
exemplos" as contidas decreto+lei nQ

CKC+APIC" de CI de Lun*o" 'ue estruturou a
Direco+Beral das Alf%ndegas" no Decreto+Fei nQ

@D@PHI" de CI de /ovembro" 'ue
reorgani(ou a estrutura da Direco+Beral das 4ontribuies e Impostos" 'ual cabe
assegurar o lanamento e a li(uidao da generalidade dos impostos estaduais$
() normas de iscaliza*1o#
!ntre as normas tributrias de fiscalizao * 'ue distinguir duas esp&cies$
Xmas respeitam fiscalizao dos servios e essas so" nitidamente" de nature(a
administrativa$ 7utras respeitam fiscalizao dos contribuintes e de terceiros, 'ue se
1ulgue disporem de elementos suscept#veis de possibilitar" ou facilitar" as operaes
fiscais orientadas para uma regular percepo dos impostos$
0 por comodidade se tm inclu#do umas e outras normas de fiscalizao na
mesma categoria" por'uanto a nature(a administrativa e o carcter interno da primeira
esp&cie no suscitam os mesmos problemas 'ue podero levantar+se relativamente s
normas de fiscalizao 'ue implicam deveres e su1eies para os particulares" as 'uais"
por esse motivo" e em defesa das liberdades" podero exigir especiais cautelas" nalguns
aspectos no diversas das 'ue *o+de rodear as normas de incid*ncia.
cfr$ arts$ HK 42)ributrio" 3CC e 3@? 4I=0" 3?H a 33? 4I=4" CK a @?
44Autr'uica$
/oemi 2ereira @C
Direito Fiscal I
D) normas de san*1o#
/ormas de sano so a'uelas 'ue prevem as sanes correspondentes aos
actos il#citos praticados pelos contribuintes$ !ste tipo de normas tem nature(a penal" da#
'ue se l*es apli'uem os princ#pio de Direito 2enal$ As sanes fiscais podem ser a pena
de priso" coimas ou multas$
cfr$ =LIFA 5DF @HD+APIJ" de CKP3?6 e =LIF/A 5DF$ C?+APJ?" de 3KP36 8 no
%mbito da actual reforma fiscal est prevista a fuso destes dois diplomas e a criao de
um s abrangendo os dois tipos de infraces$
i) normas de contencioso#
As normas fiscais de contencioso ac*am+se actualmente concentradas" na 'uase
totalidade" no %&"ribut#rio, aprovado pelo Decreto+Fei nQ 3KAPJ3" de C@ de Abril" no
Regime Eurdico das $nfrac'es iscais no /duaneiras 7RE$;/9 e no Regime
Eurdico das $nfrac'es iscais /duaneiras 7RE$/9. )rata+se das normas atrav&s das
'uais se disciplinam os processos contenciosos de impugnao judicial, de e)ecuo
fiscal, e os punitivos" de contra-ordenao e aduaneiro$
/oemi 2ereira @@
Direito Fiscal I
CPITU#O II $ INT%RPR%TO % INT%&RO
DS NOR'S FISCIS
16. &roblemtica da inter1retao das normas fiscais:
/o plano da interpretao das normas fiscais reflectem+se os problemas comuns
da interpretao das normas 1ur#dicas em geral$ !m termos de relativamente a muitos
deles no fa(er sentido a *iptese se'uer de especialidades 'uanto s normas tributarias$
!stas podero ser interpretadas pelo prprio legislador" atrav&s de normas
interpretativas 7interpretao aut*ntica, ou legislativa9, 'uanto s 'uais importar ter
presentes os preceitos do art$ 3@ do %digo %ivil. 2odero tamb&m ser interpretadas
pelos tribunais 7interpretao jurisprudencial9 ou pelos 1urisconsultos 7interpretao
doutrin#ria9.
As controv&rsias em torno da -1urisprudncia dos conceitos." oposta
-1urisprudncia dos interesses." como as teses favorveis e adversas interpretao
*istrico+evolutiva" no gan*am no plano tributrio colorido prprio$ Apenas cumprir
observar 'uanto a elas o relevo especial 'ue as preocupaes de certe(a e segurana
revestem em mat&ria de tributao" embora recon*ecendo 'ue esse relevo possa no
oferecer consistncia bastante para se opor aos admiss#veis excessos da interpretao
*istrico+evolutiva" fundada em concepes da vida e do Direito para as 'uais a
preocupao de reali(ar a 1ustia tal como & entendida num momento *istrico *+de
sobrepor+se 'uelas preocupaes de segurana e de certe(a$
)amb&m o int&rprete das normas fiscais" como o de 'uais'uer outras normas
1ur#dicas" ter de fixar o respectivo sentido" con1ugando o -elemento gramatical. com o
-elemento lgico" ou -teleolgico." incluindo os aspectos racional" sistemtico e
*istrico" e acabando por concluir umas ve(es pela coincidncia entre a letra e o esp#rito
da norma 7interpretao declarativa9, outras ve(es pela preferncia em relao a um
sentido restritivo, outras ainda pelo predom#nio de um sentido e)tensivo.
As solues so" por ve(es" diametralmente opostas$ 2ara uns" todas as normas
fiscais *o+de ser interpretadas segundo os processos comuns de interpretao das
normas 1ur#dicas$ 2ara outros" as normas fiscais" ou determinadas normas fiscais"
semel*ana das normas penais e outras" oferecem particularidades em mat&ria de
interpretao$
a) E!n dubio contra iscumF e Eodiosa restrin(endaF#
;em 1 do Direito =omano a orientao doutrinria segundo a 'ual" na dvida" a
norma fiscal deveria interpretar+se contra o isco, em termos favorveis ao
contribuinte$ Donde o enunciado do princ#pio 4in dubio contra fiscum5, cu1o
fundamento poder encontrar+se no carcter -odioso. atribu#do s normas fiscais$ /a
base da'uele carcter -odioso." admitido mais ou menos pacificamente at& ao s&culo
:;II" tamb&m 1 se pretendeu 'ue se aplicaria s normas fiscais o princ#pio 4odiosa
restringenda, devendo" pois" ser restritiva a sua interpretao$
/oemi 2ereira @A
Direito Fiscal I
!ssa parece ter sido tamb&m doutrina assente entre os 1urisconsultos portugueses
dos s&culos :;II e :;IIIW" afirmando /gostin.o Farbosa, seguindo a opinio comum
dos doutores" 'ue 4gabeloe jus est odiosum et recipit strctam interpretationemD.
/o se confunde o princ#pio 4in dubio contra fiscum5, o 'ual pressupe dvidas
de interpretao" com o princ#pio da interpretao restritiva, de aplicao permanente
s normas fiscais" se1a a sua interpretao duvidosa ou no" desde 'ue se entenda 'ue
elas so -odiosas.$ ,as ambos tm andado fre'uentemente confundidos" ou ligados" e
tm sido tamb&m" de um modo geral" re1eitados pela mais recente doutrina fiscalista e
pelos modernos sistemas de Direito positivo$
0egundo o entendimento dominante" as normas tribut#rias no tm carcter
-odioso." nem se'uer -excepcional.$ !" realmente" parece dif#cil defender a
excepcionalidade" ou o carcter odioso" de normas de execuo permanente" cu1a
normalidade & afirmada pela prpria circunst%ncia de serem indispensveis ao
funcionamento regular dos servios pblicos$
)em+se observado pertinentemente 'ue o princ#pio -in dubio contra fiscum5 no
constituir propriamente uma regra de interpretao das normas" mas sim -uma regra
de deciso sobre facto incerto na aplicao da leiW" com alcance anlogo ao do princ#pio
-in dubio pro reo5, 'ue respeita apreciao das provas$ ,as" por uma forma ou outra"
continua tal regra a exercer influncia na 1urisprudncia dos )ribunais superiores de
bastantes pa#ses" entre os 'uais os !stados Xnidos$
b) !nterpreta*1o literal#
2odero aceitar+se" com maiores ou menores resistncias" as cr#ticas 'ue
invalidaram o princ#pio 4in dubio contra fiscum5, assim como a aplicabilidade ao
Direito Fiscal da regra 4odiosa restringenda5. ,as 1 parece duvidoso 'ue essas
mesmas cr#ticas permitam afastar liminarmente o princpio da interpretao literal, 'ue
tem sido defendido na base da legalidade do imposto e 'ue" conse'uentemente" se
aplicaria apenas s normas sobre mat&rias reservadas lei.
4om efeito" tem+se entendido 'ue tais normas s admitem uma interpretao
literal, no devendo aceitar+se 'uanto a elas a interpretao e)tensiva, por motivos de
segurana jurdica, e pela dificuldade de fixar onde termina a interpretao e)tensiva, e
onde comea a aplicao analgica, 'ue o princpio da legalidade veda 'uanto s
mat&rias pelo mesmo princ#pio abrangidas$
< certo 'ue os motivos de segurana jurdica poderiam opor+se interpretao
e)tensiva de toda e 'ual'uer norma de Direito" pelo 'ue a'ueles motivos no sero
invocveis especialmente em relao s normas fiscais, a no ser no pressuposto de 'ue
estas se1am promulgadas sem e'uilibrada ponderao dos interesses em causa$ Alis" foi
esse pressuposto 'ue inspirou" por ve(es" as particularidades admitidas relativamente
interpretao das leis fiscais.
Guanto dificuldade de distinguir a interpretao e)tensiva da aplicao
analgica, entende+se" geralmente" 'ue se trata de uma dificuldade real" mas situada no
plano de facto$ /o plano conceptual" a destrina no seria dif#cil de estabelecer$ !"
assim" se tem 1ulgado inconsistente a defesa do princ#pio da interpretao literal da
norma tributria to+somente na base da legalidade fiscal. /o plano do Direito a
constituir" por&m" *averia vantagens na adopo da'uele princ#pio de interpretao
literal, 'ue" alis" a orientao 1urisprudencial tem muito fre'uentemente perfil*ado" em
/oemi 2ereira @K
Direito Fiscal I
Frana" na Itlia" em !span*a e em 2ortugal
c) E!n dubio pro BiscoF#
7s mesmos argumentos 'ue foram usados na base do afastamento de princ#pios
de interpretao favorveis ao contribuinte serviram 1 de fundamento a uma regra
segundo a 'ual" sendo duvidosa a interpretao de uma norma fiscal" as dvidas 'uanto
a ela suscitadas deveriam solucionar+se adoptando o entendimento mais favorvel ao
Fisco$
Apesar de esta regra ser geralmente enunciada atrav&s da expresso 4in dubio
pro fisco5, no parece 'ue ela proven*a do Direito =omano$
Dando+se como assente 'ue o poder no se exerce arbitrariamente" nem
violentamente" nem em benef#cio de um s indiv#duo" ou de um s grupo social" 'ue o
imposto & consentido, ou at& voluntariamente prestado" pelos contribuintes" atrav&s dos
votos dos seus representantes parlamentares" no & dif#cil de concluir 'ue as dvidas de
interpretao das normas fiscais se desenvolvem entre dois polos de interesses + o geral
e o particular$ !" colocada assim a 'uesto" no se duvidar tamb&m 'ue dever ser dada
preeminncia ao interesse geral" representado pelo !stado" pelas entidades pblicas"
pelo Fisco$ ! da# a regra 4in dubio pro fisco5, defendida no s&culo passado" na Itlia$
d) interpreta*1o Dist'rico7evolutiva e interpreta*1o uncional#
A teoria da interpretao funcional" defendida na Itlia por Bri(iotti e por
alguns dos seus disc#pulos da escola de 2aiva" impondo ao int&rprete 'ue ten*a em
conta os aspectos pol#tico" econmico" 1ur#dico e t&cnico das normas fiscais" a fim de
revelar a respectiva funo, poder ser 1ulgada no inovadora" por'uanto todos esses
aspectos se *aviam 1 de compreender na interpretao dita -lgicaW$ A no ser na
medida em 'ue" por fora desses mesmos aspectos" $o int&rprete da lei fiscal se substitua
ao legislador" criando uma norma nova$
A teoria da interpretao funcional situar+se+ia" por essa forma" no campo das
doutrinas .istrico-evolutivas. !stas doutrinas oferecem" por certo" muitas vantagens
para a implantao de regimes pol#ticos nascentes$ !" partindo do princ#pio de 'ue tais
regimes possam assegurar mel*ores crit&rios de 1ustia" a interpretao .istrico-
evolutiva, em todas as suas modalidades" apresentar+se+ como mais 1usta$
,as o Direito visa sempre o mel*or e'uil#brio entre a justia e a certeza. 7ra do
ponto de vista da$ certe(a" da segurana" a'uelas doutrinas sero fortemente ob1ectveis"
facilitando mesmo a arbitrariedade das solues pela interpretao das normas 1ur#dicas
em funo de aspectos pol#ticos e econmicos al*eios no apenas 4mens
legislatoris5, mas 4mens legis5, ob1ectivamente considerada$
e) Princ6pios (erais de interpreta*1o#
7 sistema actual tende a dar prevalncia" 'uer na legislao" 'uer na Doutrina"
aos princ#pios gerais de interpretao das leis 5sistema literrio" *istrico" etc$6$ !sta
soluo actual de e'uil#brio entre os interesses do fisco e os interesses dos particulares
/oemi 2ereira @D
Direito Fiscal I
baseia+se na ideia de 'ue o Direito Fiscal no & um direito restritivo das liberdades e no
tem carcter excepcional$ 7u se1a" no & correcto apresentar como diferena da ordem
1ur#dica tributria o facto das suas normas representarem restries liberdade
individual" uma ve( 'ue tal caracter#stica & comum a todo o direito em geral$ /a medida
em 'ue disciplina condutas *umanas" o Direito em geral impe limites ao agir das
pessoas 5e no s o Direito Fiscal6$
7 Direito Fiscal tamb&m no & excepcional" por'ue & um Direito institucional"
um sector especial da ordem 1ur#dica dotado de princ#pios prprios e ordenando em
funo de um fim espec#fico" formado por um con1unto unitrio de normas" 'ue" se por
um lado institui regimes diferentes dos regimes de Direito 4ivil" por outro lado" no
cont&m comandos opostos ao Direito 4ivil" como seria prprio de um direito
excepcional" o 'ual diligentemente poderia constituir um corpo autnomo de preceitos$
0o de afastar" assim" as especificas correntes interpretativas 'ue tem *o1e
interesse apenas *istrico" e impe+se ver 'ue o Direito Fiscal & um ramo de direito
constitu#do por normas 1ur#dicas 'ue devem ser interpretadas tal como as normas de
outros ramos do direito$
27. &articularismos da inter1retao das normas fiscais:
As 'uestes de interpretao das normas fiscais tm sido pre1udicadas" muitas
ve(es" pela deficiente metodologia do respectivo tratamento$ ! tamb&m pelas
preocupaes de ordem pragmtica" 'ue fre'uentemente dominam a discusso desta
mat&ria$ Alguns vm nas especialidades de interpretao das normas fiscais um meio de
facilitar as fugas ao imposto9 e" por isso" as contrariam$ 7utros 1ulgam tais
especialidades fundamentais para defesa dos contribuintes9 e essa &" fre'uentemente" a
ra(o por'ue as entendem 1ustificadas$
7 problema nem se'uer pode ser apreciado em termos globais" colocando no
mesmo plano as normas de incid*ncia, de lanamento, de organizao de servios, de
sano, de contencioso, etc$$ /em fa( sentido tamb&m apreciar a 'uesto
simultaneamente do ponto de vista do Direito constitu#do e do ponto de vista do Direito
a constituir$
)emos" pois" de considerar o problema no plano do Direito )ributrio vigente
em 2ortugal e em relao s diversas categorias de normas fiscais.
Soares Martinez" sobre a 'uesto da interpretao do Direito Fiscal" fa( a
distino entre dois grupos de normas$
/um 3Q grupo" destaca as normas de soberania fiscal" de lanamento" de
organi(ao de servios" de fiscali(ao e de contencioso$ Guanto a este con1unto" a
interpretao fa(+se com base nos princ#pios gerais de Direito e pela analogia$
Xm segundo grupo" composto pelas normas de sano" de incidncia" de
li'uidao" de cobrana e normas de contencioso 'ue respeitam s garantias dos
particulares" est su1eito ao princ#pio da interpretao literal" ficando exclu#da a
interpretao extensiva e a analgica$
S. Martinez 1ustifica a sua posio com base no art$ 3Q do 42enal e nos arts$ 3?@
e 3?A 4=2$
7 Dr. Brs Teixeira entende 'ue vale em Direito Fiscal" para toda e 'ual'uer
categoria de normas" os princ#pios gerais de interpretao das leis" sem 'uais'uer
espec#ficidades seno a'uelas 'ue resultam da prpria lei$
/oemi 2ereira @H
Direito Fiscal I
21. 0nte(rao de lacunas em Direito Fiscal:
0e em termos de interpretao o Dr. Brs Teixeira no fa( distino de normas"
1 'uanto integrao de lacunas distingue trs categorias$
3Q" para as normas de incidncia" de benef#cios fiscais" sobre taxas e sobre
garantias dos contribuintes" a analogia est exclu#da" por fora do art$ 3?@ 4=2$
CQ" nas normas sobre infraces fiscais" a analogia est tamb&m exclu#da" em
virtude d art$ 3QP@ 42enal$
@Q" 'uanto s restantes categorias de normas fiscais" nada obsta sua aplicao
analgica" a 'ual & admitida pela generalidade da Doutrina 5podemos apontar os nomes
de )eixeira =ibeiro" 4ardoso da 4osta" Alberto :avier" /uno 0 Bomes e ;itor
Faveiro6$
!m sentido contrrio maioria da Doutrina" destacam+se Soares Martinez e
Armindo Monteiro$ !stes autores entendem 'ue relativamente s normas de li'uidao
e cobrana a analogia no & permitida" 1 'ue tal violaria o art$ 3?@ 4=2$ !m todo o
caso" S. Martinez admite 'ue algumas alteraes se 1ustificam nesta mat&ria"
nomeadamente as normas de li'uidao e cobrana" em relao s 'uais o regime
constitucional parece demasiadamente r#gido$
/oemi 2ereira @I
Direito Fiscal I
Captulo III plica()o "as Normas Fiscais
22. A1licao no tem1o:
a) !n6cio e termo de vi(,ncia#
2oder entender+se 'ue as normas fiscais" ou" pelo menos" as de incid*ncia" tm
a fora vinculativa condicionada pela autorizao parlamentar anual de cobrana de
receitas" 'ue se integrar" ou no" no :ramento de +stado$ Guanto a outros aspectos"
nen*uma particularidade oferecem as normas fiscais 'uanto sua vigncia e 'uanto
respectiva 4vacatio legis5$
)amb&m 'uanto cesso de vigncia das normas fiscais essa cessao verifica+
se nos termos comuns da cessao de normas" pela revogao ou caducidade" nos casos
em 'ue a vigncia da'uelas normas ten*a sido pelo legislador limitada no tempo" ou
colocada na dependncia de condies 'ue deixaram de verificar+se$
< relativamente fre'uente no campo do Direito Fiscal a suspenso da vigncia
de normas" embora essa suspenso deva atribuir+se a precipitaes do legislador"
orientado para pNr em prtica normas de dif#cil aceitao pelo meio social respectivo$
b) Problemtica da n1o retroactividade das normas iscais ? sua
consa(ra*1o expressa no texto inal aprovado pela !& Aevis1o Constitucional#
Guanto 'uesto da retroactividade ou no das normas fiscais" 'uanto a saber se
uma norma fiscal nova" 'uando o legislador no ten*a previsto disposies transitrias"
se aplica 5ou no6 a relaes 1ur#dicas tributrias constitu#das lu( da lei anterior" depois
de vrias controv&rsias" ficou resolvida pela I; =eviso 4onstitucional 53JJH6$
7 art$ 3?@ 4=2 passou a prever no nQ @ 'ue ningu&m pode ser obrigado a pagar
impostos 'ue ten*am nature(a retroactiva" ou se1a" ficou constitucionalmente
consagrado o princ#pio da no retroactividade da lei fiscal$
Alguns autores defendiam a retroactividade da lei fiscal" outros defendiam a no
retroactividade$ 4om a actual 4=2 a 'uesto ficou resolvida$ Antes disso" 1 a prpria
Lurisprudncia se tin*a ocupado da 'uesto 8 cfr$ Acrdos do )ribunal 4onstitucional
de CP@PII e de @PHPIA> -Xma norma fiscal no pode ser retroactiva." tal como prev a
actual 4onstituio 2ortuguesa$
2". A1licao no es1ao
% &rinc)1io da territorialidade das normas fiscais:
Da territorialidade do imposto resulta a delimitao do %mbito de aplicao no
espao das normas fiscais. !stas" em princ#pio" s se aplicam no territrio do !stado de
'ue dimanam" ou mesmo apenas num espao delimitado desse territrio, 'uando" pela
extenso e diversidade de caracter#sticas das parcelas de um !stado" os regimes
tributrios se aplicam apenas a um dos espaos fiscais nesse mesmo !stado
/oemi 2ereira @J
Direito Fiscal I
compreendidos$ Assim acontecia em 2ortugal" onde ,etrpole e a cada uma das
2rov#ncias Xltramarinas correspondia um espao fiscal prprio e um regime tributrio
prprio tamb&m$ Ainda na actualidade" ao territrio de ,acau corresponde um espao
fiscal e um regime tributrio caracter#stico$ A aplicao da norma fiscal resulta" assim"
de factos ocorridos no territrio estadual ou no espao fiscal respectivo" aos 'uais o
legislador atribui efeitos tribut#rios, admitindo+se" no entanto" excepes" 'ue 1 foram
referidas a propsito dos limites da soberania fiscal$
/oemi 2ereira A?
Direito Fiscal I
Parte II Rela()o *ur"ica "e Imposto:
Captulo I &enerali"a"es:
2$. ,elao Cur)dica Fiscal, ,elao Cur)dica de 0m1osto
e ,ela-es Tributrias Acess3rias:
GGGGGGGGGG
2+. #atureza, E:tenso e Es1ecialidades
da ,elao Cur)dica de 0m1osto:
a) A natureza obri(acional da rela*1o $ur6dica de imposto ? reuta*1o das
teses contrrias#
)endo 1 identificado uma das noes de imposto com a ideia de relao
jurdica, procurmos ento determinar os caracteres essenciais da relao tribut#ria, ou
relao de imposto> v#nculo 1ur#dico obrigacional ou credit#cio" constitu#do com o fim
de obteno de uma receita pblica e autnomo" no sentido de no depender de
situaes 1ur#dicas anteriores" nem criar novos v#nculos legais . ,as as caracter#sticas
assim enunciadas levantam problemas cu1a soluo est longe de ser pac#fica$
As dificuldades em tal mat&ria so bem compreens#veis$ A figura 1ur#dica da
relao obrigacional foi cuidadosamente trabal*ada pelo Direito =omano e ac*a+se
limitada por contornos relativamente precisos nas modernas instituies de Direito
2rivado$
)alve( por isso" e" possivelmente tamb&m pelo dese1o de se apartarem dos
'uadros comuns traados pelo Direito 4ivil" os cultores do Direito 2blico c*egaram a
1ulgar a'uela figura necessariamente ligada a uma autonomia da vontade sem papel a
desempen*ar nas disciplinas 1ur#dicas em 'ue o interesse colectivo & dominante$
As transformaes operadas no prprio campo do Direito 2rivado" por&m"
levaram mais facilmente ainda convico de 'ue o conceito 1ur#dico de obrigao no
era inadaptvel a situaes 'ue se constituam independentemente da formulao de
'ual'uer vontade 1uridicamente relevante 5ex.# situaes de responsabilidade ob1ectiva6$
! o conceito de vnculo obrigacional, 1 posto prova pelas transformaes operadas no
seio do Direito 4ivil" acabou por penetrar" timidamente embora" na esfera 1ur#dica em
'ue o interesse pblico & predominante$
/o entanto" e por'ue muito fre'uentemente se liga o conceito de obrigao
jurdica aos 'uadros do Direito 4ivil" tamb&m muito fre'uentemente se nos deparam
afirmaes segundo as 'uais a obrigao tribut#ria -no ! bem uma obrigao.$
Z 'ue encarar frontalmente a 'uesto e esclarec+la no sentido de 'ue" admitida
nos 'uadros do Direito dos Impostos a figura da obrigao tribut#ria, da obrigao
fiscal, ela se *+de incluir no conceito 1ur#dico gen&rico de obrigao, 'ue" embora
/oemi 2ereira A3
Direito Fiscal I
elaborado pelo Direito 4ivil" constitui um elemento comum do patrimnio cultural da
doutrina 1ur#dica$ A obrigao & um conceito comum de Direito" 'ue apresenta
especialidades nos diversos ramos" mas sem 'ue isso obste conservao" atrav&s
dessas especialidades" dos seus caracteres essenciais$
A relao jurdico-fiscal &" pois" uma relao obrigacional, embora de Direito
2blico$
A tendncia para omitir toda a problemtica respeitante relao obrigacional
tribut#ria talve( encontre a sua origem no tratadista austr#aco 0Grbac.-R.einfeld, cu1a
obra" do comeo do s&culo" teve grande pro1eco tanto em pa#ses de l#ngua alem"
como" talve( sobretudo" em Frana e em 2ortugal$ A'uele autor considera inadmiss#vel
apresentar como verdadeiras obriga'es -as relaes criadas pelas leis de imposto.9
mas por'ue o conceito de -obrigao. saiu exclusivamente + segundo ele + da esfera do
Direito 4ivil e" aceitando+o no campo do Direito 2blico" a# se teriam de aplicar
princ#pios do Direito 2rivado das obrigaes.$ )al argumentao de 0Grbac.-
R.einfeld, 'ue" como veremos adiante" parece ter inspirado a sua teoria sobre o
nascimento e a ciso dos v#nculos 1ur#dico+tributrios" perdeu actualidade" tanto pela
evoluo do Direito Fiscal como pela aceitao da categoria obrigacional noutros
ramos de Direito 2blico" em cu1o %mbito a'uele autor 1ulgava inadmiss#vel tal
aceitao$
/a sua monografia sobre -a relao de imposto." Ciannini, ao apreciar a
nature(a da'uela relao" recon*eceu 'ue a doutrina moderna 5em 3J@H6 'uase
unanimemente l*e atribu#a natureza obrigacional, mas observou tamb&m 'ue muitas
ve(es essa mesma doutrina considerava o vnculo obrigacional tribut#rio apenas
an#logo, mas no idntico ao vnculo obrigacional do Direito 2rivado$ Ciannini, por&m"
negou a existncia da pretendida -nota distintiva." ou -diferena estrutural." entre a
obrigao tribut#ria e a obrigao civil.
A doutrina germ%nica sempre reagiu contra o estudo das mat&rias tributrias
segundo o es'uema da relao jurdica obrigacional, tido por privat#stico e avesso
ideia de subordinao do contribuinte ao !stado" por v#nculo de cidadania ou por uma
supremacia de facto$ Algumas ve(es" admitindo embora" em princ#pio" a nature(a
obrigacional do v#nculo tributrio" os autores alemes tendem a *ipertrofiar as
especialidades, as particularidades, da'uele v#nculo" por forma a afast+lo de 'ual'uer
dom#nio dos princ#pios gerais do Direito das :briga'es. < o caso de 8ensel, 'ue" no
entanto" no parece convincente na sua indicao de tais especialidades, pois" para este
autor" en'uanto as rela'es privadas so determinadas por um -acordo bilateral de
vontade. entre devedores e credores" as rela'es tribut#rias so fixadas pela lei" no
podendo nelas o devedor influir no contedo dessas obrigaes$
,esmo a posio relativamente moderada de 8ensel, 'ue sempre admite um
v#nculo obrigacional tribut#rio, & francamente ob1ectvel" pela falta de fundamento
'uanto s especialidades atribu#das obrigao tribut#ria.
,ais radicais ainda no sentido de submeterem o contribuinte Administrao
fiscal" c*egando a incorporarem+no nela" atrav&s de uma particular 4relao de poder
jurdico-financeiro5, eram as concepes de :tto 0aGer, de leiner e de Fii.ler" pois
-absorviam. a obrigao de imposto numa relao de -poder-sujeio5$
2ara al&m das ra(es 'ue aconsel*assem o estudo da obrigao tribut#ria como
esp&cie da obrigao jurdica, em geral" nos 'uadros do Direito Fiscal" esse estudo &
/oemi 2ereira AC
Direito Fiscal I
imposto pela orientao dos mais recentes cdigos fiscais. ! tamb&m a legislao
tributria portuguesa aconsel*a esse estudo$ 7s arts$ AQ e HQ do %digo do $mposto de
%apitais contemplavam" expressamente" a figura da obrigao de imposto, e muitas
outras disposies legais do Direito 2ortugus a contemplam implicitamente$ )amb&m o
/nteprojecto de %digo dos $mpostos sobre o Rendimento deu o maior relevo
obrigao de imposto. ,ais recentemente" o %$R6 5art$ 3?C6" 7 %$R% 5art$ AQ6 e o
%&"ribut#rio 5art$@A6 situaram" nitidamente" no plano obrigacional as relaes 'ue se
estabelecem entre os su1eitos activos e os su1eitos passivos da imposio$
b) A extens1o da Aela*1o Cur6dica de !mposto ? As rela*+es tributrias
acess'rias#
A par do dever fiscal do pagamento da d#vida de imposto" estabelece a lei um
complexo de obrigaes a cargo do prprio su1eito passivo ou de terceiros de algum
modo ligados ao contribuinte ou ao facto tributrio" obrigaes estas 'ue se destinam a
garantir a percepo da d#vida tributria 8 a estes obrigaes c*amamos obriga'es
tribut#rias acessrias 5relaes tributrias acessrias6$
!xemplos destas obrigaes so a obrigao de apresentar declaraes 5de I=0"
de I=4"$$$6 e a obrigao de se su1eitar a fiscali(aes" entre outras$
!stas obrigaes tributrias acessrias variam em nmero e em contedo de
imposto para imposto" distinguindo+se em funo 'uer da finalidade" 'uer dos su1eitos
passivos" 'uer do seu ob1ecto mediato$
Guanto a finalidades" podem destinar+se a>
Identificar o su1eito passivo da obrigao fiscal propriamente dita9
Determinar a mat&ria colectvel9
Fi'uidar a d#vida de imposto9
Barantir a cobrana do imposto9
Fiscali(ar o cumprimento das obrigaes em geral dos deveres 'ue impendem
sobre os contribuintes$
Guanto aos sujeitos passivos" podem recair sobre o prprio su1eito passivo da
obrigao fiscal propriamente dita" ou sobre pessoas diversas do prprio contribuintes
5p$ex$" entidades patronais6$
Guanto ao objecto mediato" podem+se distinguir dois tipos>
a6 7brigaes cu1o ob1ecto se tradu( numa aco 5ex.# prestar informaes"
declaraes Administrao Fiscal" entrega do valor de imposto"$$$69
b6 7brigaes 'ue podem consistir numa omisso 5ex.# art$ 3@D 40I0A e 0obre
0ucesses e Doaes6$
;e1amos agora a natureza jurdica das obrigaes tributrias acessrias$
Guanto a esta 'uesto no * unanimidade na Doutrina" existindo trs correntes$
Xma primeira corrente" liderada por Brs Teixeira" as obrigaes tributrias
acessrias tm a nature(a de verdadeiras e prprias obrigaes fiscais" embora com
carcter acessrio$ /o vasto conceito da relao 1ur#dico+fiscal destaca dois conceitos> a
obrigao fiscal em si prpria e a relao 1ur#dica fiscal$
A obrigao fiscal designa o v#nculo 'ue" da verificao dos pressupostos de
facto 'ue integram o tipo legal tributrio" nasce entre o !stado e o contribuinte$ A
relao 1ur#dica fiscal refere+se a uma realidade 1ur#dica complexa" na 'ual se incluem"
/oemi 2ereira A@
Direito Fiscal I
para al&m da obrigao fiscal em si prpria" todas a'uelas relaes de diferente ob1ecto
e contedo 'ue a'uela obrigao central d origem$
0o su1eitos passivos no s os prprios contribuintes" mas tamb&m outras
pessoas 5entidades patronais" p$ex$6$
!m concluso" 'uer a obrigao de imposto" 'uer as obrigaes tributrias
acessrias integram+se no conceito amplo de relao 1ur#dica fiscal" como relao
complexa" concorrendo em maior ou menor grau para tornar poss#vel a reali(ao da
prestao de imposto$
Xma segunda corrente" pouco relevante" com pouca expresso" defendem 'ue as
obrigaes tributrias acessrias so meros deveres de cooperao com a Administrao
Fiscal" logo no tm nature(a 1ur#dica de verdadeiras obrigaes$
2or fim" Soares Martinez 5terceira corrente6 defende 'ue estas obrigaes no
tm nature(a fiscal" por no se destinarem directamente a obter uma receita pblica" s
se podendo considerar obrigaes acessrias 'uando elas recaem sobre o su1eito
passivo da relao fiscal propriamente dita 5art$ JA 4I=46$
Assim" S. Martinez distingue vrios conceitos>
7brigao fiscal propriamente dita9
7brigaes tributrias acessrias" cu1o su1eito passivo & o mesmo da
obrigao fiscal propriamente dita9
7brigaes tributrias acessrias cu1o su1eito passivo & uma pessoa diferente$
Integram+se no conceito de relao 1ur#dica fiscal os dois primeiros tipos de
obrigaes" em 'ue o su1eito passivo coincide 8 obrigao fiscal propriamente dita e
obrigaes tributrias acessrias cu1o su1eito passivo & o mesmo da 3E relao$
Guanto aos outros deveres tributrios acessrios 'ue recaem sobre terceiros" &
mais dif#cil integr+los no conceito de obrigao fiscal de imposto" -criando+se. a'ui
uma relao 1ur#dica paralela" cu1a nature(a 1ur#dica & discut#vel$ 2$ex$" & dif#cil 'ue um
notrio se1a considerado su1eito passivo de uma relao 1ur#dica fiscal resultante do
imposto sobre o rendimento" s pelo facto dele lavrar a escritura de um contracto de
mtuo$
A opinio de Soares Martinez & a 'ue mel*or se ade'ua ao nosso
ordenamento tributrio e )eoria Beral do Direito$
c) "specialidades da rela*1o $ur6dica de imposto ? obri(a*1o le(al (ex lege)-
irrenuncivel e su$eita a especiais (arantias#
4onstituindo a relao jurdica de imposto uma esp!cie dentro do g!nero
-obrigao." *o+de corresponder+l*e especialidades9 embora nem tantas" nem to
significativas" como a'uelas 'ue pretendem atribuir+l*e 'uantos visam afastar
radicalmente a obrigao tribut#ria da teoria geral das obriga'es.
0egundo uma das especialidades mais fre'uentemente apontada pelos autores" a
obrigao tribut#ria & uma obrigao legal, 4e) lege5. ! tal afirmao no parece
ob1ectvel" desde 'ue se entenda por obrigao -e) lege5 a'uela cu1o contedo" cu1o
regime" & o definido pela lei, pela norma, no tendo papel a desempen*ar em tal
definio a vontade das partes.
As rela'es jurdicas de imposto no so acordadas entre as partes. !xceptuar+
se+ o caso da -concordata tributria." 'ue foi admitida nalgumas legislaes" assim
/oemi 2ereira AA
Direito Fiscal I
como os das avenas fiscais e dos benefcios fiscais 'ue as legislaes tm" por ve(es"
admitido se baseiem em -contratos.$ ,as" 'uanto a generalidade das situaes" pelo
menos" parece indiscut#vel 'ue as relaes 1ur#dicas de imposto no so definidas por
acordo. Fogo" nesse sentido" a obrigao tribut#ria *+de ser legal" 4e) lege5.
4ontudo" por ve(es" tem+se dado sentido diverso a esse 'ualificativo" 'uerendo+
se por ele significar 'ue as obrigaes tributrias tm a sua origem na lei, so
constitu#das pela lei, ao contrrio das obriga'es civis, 'ue teriam a sua origem na
vontade das partes$
)amb&m poder duvidar+se 'ue corresponda a uma especialidade da obrigao
de imposto a sua -irrenunciabilidade." a 'ue alguns autores se referem$ !m primeiro
lugar" importar observar 'ue a -renunciabilidade." ou -irrenunciabilidade." respeita aos
direitos e no propriamente s rela'es. ,as poder admitir+se a 'ualificao de
irrenunci#veis atribu#da a relaes 'ue integram direitos como tal 'ualificveis$
Algumas dvidas oferecer a afirmao de 'ue os direitos tribut#rios se1am sempre e
necessariamente" por essncia" irrenunci#veis, como o so" por exemplo" os direitos de
personalidade.
,as" mesmo aceitando 'ue tais direitos se apresentem normalmente como
irrenunciveis" restaria saber se o seriam pela natureza, pela estrutura" da relao do
imposto. 2arece 'ue no$ )amb&m outro direitos do !stado" e de diversas entidades
pblicas" embora no tributrios" sero" possivelmente" considerados como
irrenunciveis$ !ssa irrenunciabilidade, a admitir+se" depender" no da nature(a da
obrigao tribut#ria, mas sim da 'ualidade do credor$
7 !stado garante os seus cr&ditos de imposto atrav&s de meio processual
caracter#stico" a e)ecuo fiscal. ! da'ui se extrai" por ve(es" mais uma especialidade
da obrigao tribut#ria. ! at& a concluso de 'ue nela o sujeito activo ocupa unia
posio de especial preeminncia$
4oncluso> 7 Dr. Soares Martinez" apesar de admitir 'ue a obrigao fiscal &
e) lege" no defende as duas caracter#sticas como ligadas estrutura e nature(a da
obrigao fiscal$ Di( 'ue" por um lado" os direitos tributrios no so sempre e
necessariamente irrenunciveis" pois o !stado concede amnistias e moratrias 5ex.#
2lano ,ateus6$ 7 prprio processo das execues fiscais aplica+se cobrana coerciva
de todas as d#vidas ao !stado e no s aos impostos$ Fogo" no & caracter#stica
espec#fica do conceito de obrigao fiscal$
4oncluindo" a obrigao fiscal & uma obrigao em sentido verdadeiro e prprio"
a 'ual tem o seu nascimento com a verificao dos pressupostos 'ue integram a
previso legal" no cabendo ao processo administrativo de li'uidao outro papel 'ue
no se1a o de determinar os elementos da obrigao e de a tornar l#'uida$
/ormalmente" as caracter#sticas so as trs 1 referidas" embora as duas ltimas
no se1am essenciais 5devido s amnistias e moratrias do !stado6$
2.. /onstituio da ,elao Cur)dica de 0m1osto:
a) As >eis como actos constitutivos#
A caracteri(ao da obrigao de imposto como obrigao legal, aliada a um
/oemi 2ereira AK
Direito Fiscal I
mau entendimento desta 'ualificao" tornou poss#vel ideia" uma ve( por outra aflorada
na obra de alguns autores" de 'ue a obrigao tribut#ria decorre to somente do
preceito legal$ Depois das referncias ao problema contidas no cap#tulo anterior" a
propsito das caracter#sticas da relao jurdica de imposto, bastar a'ui deixar a
meno de 'ue as especialidades atribu#das obrigao tribut#ria 1 tornaram poss#vel
sustentar 'ue ela fosse originada na Hei de imposto, 'ue esta fosse o facto constitutivo da
relao 1ur#dico+tributria$
b) A Constru*1o de &on MHrbacD7ADeineld#
Deve+se ao professor austr#aco ranz Ion 0Grbac.-R.einfeld a primeira
construo 1ur#dica relativa s particularidades da constituio do v#nculo tributrio" 'ue
se nos depara no ambiente prprio do in#cio do s&culo" no Imp&rio austro+*ngaro" aps
um grande esforo a# reali(ado no sentido de aperfeioar a legislao fiscal e de dar
autonomia ao ensino universitrio respectivo$
0Grbac.-R.einfeld considerou inadmiss#vel 'ue se atribu#sse carcter
obrigacional s -relaes criadas pelas leis de imposto.$ 2or se situarem no campo do
Direito 2blico$ ! tal preconceito reflecte+se na sua construo$ Assim" para 0Grbac.-
R.einfeld, o contedo da -obrigao de imposto. restringe+se a esse direito do
respectivo su1eito activo e ao correspondente dever" alis mal caracteri(ado" do su1eito
passivo" de suportar a'uela determinao e a'uele acto de autoridade, com o 'ual se
extingue a -obrigao de imposto.$
A teoria de Ion 0Grbac.-R.einfeld ac*a+se * muito ultrapassada$
< de notar" em primeiro lugar" 'ue a prpria construo de 0Grbac.-R.einfeld
parece negar a sua afirmao segundo a 'ual as obriga'es tributarias seriam criadas
pela lei. Afinal a -obrigao de imposto. seria criada pelas circunst%ncias 'ue a lei
previu" circunstAncias 'ue mais tarde seriam designadas por pressupostos tribut#rios,
ou por pressuposto tribut#rio, no seu con1unto$ )amb&m o prprio 0Grbac.-R.einfeld
recon*eceu 'ue a sua construo no se adaptava a todas as esp&cies tributrias$ )al
recon*ecimento" por parte do prprio autor da construo" diminui" em muito" o relevo
da mesma$
,as a cr#tica fundamental" nuclear" dever assentar na escasse( de contedo da
-obrigao de imposto." 'ue" afinal" se limita a atribuir uma certa competncia aos
agentes fiscais para li'uidarem o imposto" sem 'ue se desen*e com nitide( 'ual'uer
dever para o su1eito passivo$
c) A Eli0uida*1oF como acto constitutivo#
2recisamente por'ue a teoria de Ion 0Grbac.-R.einfeld, baseada na figura da
-ordem de pagamento." teria de ser liminarmente afastada dos sistemas 1ur#dico+
tributrios 'ue no con*ecem tal figura" alguns autores procuraram" nas suas
adaptaes" substituir a'uela -ordem de pagamento. pela li(uidao. ,as as
construes 'ue procuram atribuir o relevo de facto constitutivo da relao de imposto
respectiva li(uidao transcendem" em muito" as adaptaes da teoria de Ion 0Grbac.-
R.einfeld.
! a ideia de 'ue a li(uidao de imposto ten*a efeitos constitutivos torna+se
/oemi 2ereira AD
Direito Fiscal I
ainda mais perturbadora para a construo de uma teoria da relao de imposto 'uando
desligada do pensamento de Ion 0Grbac.-R.einfeld. 2or'ue este autor ainda sustentou
'ue as circunstAncias previstas pela lei de imposto criavam imediatamente um v#nculo
1ur#dico+tributrio" a -obrigao de imposto.$ ,as" afastada tal ideia de dualidade de
v#nculos tributrios" c*ega+se concluso de 'ue a'uelas circunstAncias no tm
'ual'uer valor constitutivo$ 7 facto de algu&m se situar no plano de incid*ncia legal no
d lugar a 'ual'uer relao, 'ue s surgir pelo acto administrativo da li(uidao, isto
&" da determinao do montante a prestar$
A cr#tica de tal entendimento inclui+se na cr#tica construo de Ion 0Grbac.-
R.einfeld.
d) A con$u(a*1o dos Epressupostos tributriosF como acto constitutivo#
7 facto constitutivo" ou facto gerador, da relao de imposto ser a'uele facto
'ue con1uga os pressupostos previstos na lei tributria$ < a realidade com vigor 1ur#dico
bastante" 'ue l*e adv&m da lei" para pNr em movimento" para combinar" os pressupostos
tributrios" considerados estes como a'uelas situaes" pessoais e reais" previstas"
expressa ou tacitamente" pelas normas de incid*ncia tribut#ria.
< prefer#vel considerar em termos plurais os pressupostos tribut#rios a aglutin+
los num s" 'ue seria ento" tamb&m" o facto constitutivo do v#nculo 1ur#dico de
imposto$
Xm pressuposto, em si mesmo" como tal" no & causa, no & facto constitutivo. <
'ual'uer coisa sem a 'ual a causa, o facto constitutivo, se no verifica9 no actua$
!xemplificando" ser pressuposto da relao 1ur#dica de contribuio predial a
existncia de um pr!dio. ,as se existir um pr!dio 'ue foi * muito abandonado" cu1o
proprietrio actual se descon*ece" no *avendo possibilidade de determinar 'uem se1a a
pessoa 'uanto 'ual se possa presumir 'ue aufere os rendimentos desse pr!dio, a
relao 1ur#dica de contribuio predial no se constituir$ !n'uanto se mantiver tal
situao$ ,as se o pr&dio passar a ser possudo, e presumivelmente explorado" por
algu&m" ento 1 se poder constituir uma relao 1ur#dica de contribuio predial.
2or'ue *ouve um facto - neste caso a posse 8 'ue con1ugou" 'ue aproximou" o
pressuposto tribut#rio material" o pr!dio, do outro pressuposto tribut#rio, pessoal - um
ente dotado de personalidade tribut#ria + reunindo" ao mesmo tempo" naturalmente"
outros pressupostos ainda" de cu1a con1ugao a lei faa depender o nascimento da
relao jurdica fiscal considerada$
< corrente" na 1urisprudncia" como na legislao" o emprego tanto da expresso
-pressuposto." ou -pressuposto de facto." como da expresso -facto gerador. do tributo"
no sentido de facto constitutivo da relao 1ur#dica de imposto$
e) @o*1o e classiica*1o de pressupostos da rela*1o de imposto#
Impe+se definir os pressupostos tribut#rios, ou pressupostos da relao de
imposto$
!sta relao nasce num certo ambiente" rodeada por determinado
condicionalismo + moral" social" pol#tico" econmico" 1ur#dico$ As vrias realidades" as
vrias circunst%ncias" 'ue se integram nesse condicionalismo" e sem as 'uais o v#nculo
/oemi 2ereira AH
Direito Fiscal I
tributrio no se constituiria" ou no se constituiria de certo modo" so os seus
pressupostos. Assim" os princ#pios da generalidade, da proporcionalidade ou da
progressividade, por exemplo" sero pressupostos pol#tico+financeiros da relao
tribut#ria.
2ressupostos da relao 1ur#dica fiscal so" portanto" o con1unto de condies de
'ue a lei fiscal fa( depender o nascimento da relao 1ur#dica fiscal$
Guanto sua nature(a" estes pressupostos podem ser objectivos ou subjectivos"
conforme digam respeito a 'ual'uer dos su1eitos da relao ou digam respeito relao
1ur#dica 5ob1ectiva6$
Guanto ao seu %mbito" os pressupostos di(em+se gen!ricos ou especficos$ 7s
primeiros so relativos a todas as relaes de imposto" os segundos s a certas relaes$
7s espec#ficos so insuscept#veis de enumerao geral" s sendo poss#vel serem
analisados em funo de cada tipo de relao 1ur#dica fiscal$ 7s gen&ricos" por sua ve("
so suscept#veis de uma anlise e de uma enumerao geral 5embora *a1a divergncia
doutrinal neste aspecto6$
Guanto enumerao dos pressupostos gen&ricos temos duas posies" a do Dr.
Soares Martinez e a do Dr. Brs Teixeira$
Assim" para Soares Martinez" os pressupostos so>
:. 6oberania fiscal> para 'ue exista um imposto & necessrio o !stado e o exerc#cio
de poderes soberanos fiscais$
I. &ersonalidade tribut#ria activa> para existir imposto & necessrio 'ue o cr&dito
se1a atribu#do a uma entidade 'ue se integre numa relao 1ur#dica tributria na
posio de su1eito activo$
3. &ersonalidade tribut#ria passiva> para *aver imposto & necessrio 'ue o d&bito
fiscal recaia sobre um su1eito passivo ou contribuinte" recon*ecido como tal$
4. 0at!ria colect#vel> para 'ue exista imposto & necessrio 'ue exista previamente
a definio de uma realidade tributvel$
2. =eis de imposto> para *aver imposto & necessria a pr&+existncia de
en'uadramento 1ur#dico+tributrio 5ou fiscal6$
2ara o Dr. Brs Teixeira a enumerao limita+se a trs pressupostos" sendo eles>
:. 2ersonalidade 1ur#dica9
I. 4apacidade 1ur#dico+fiscal9
3. ,at&ria colectvel$
2ara o pro. M. &asconcelos" a posio do Dr. Soares Martinez & a mais
acertada$
24. /ausa da ,elao Cur)dica de 0m1osto D ,efer>ncia breve:
0ob as mesmas designaes de causa do imposto, ou causa tribut#ria- tem sido
estudados dois problemas com aspectos comuns" mas 'ue no deixam de ser diversos"
pelo 'ue cumpre separ+los$
2or um lado" o da causa do poder de tributar, por outro" o da causa da relao
jurdica de imposto.
%ausa do poder de tributar ser o prprio fundamento da soberania fiscal9 causa
da relao jurdica de imposto ser o motivo" ou o fim" de cada v#nculo tributrio" em
concreto$
/oemi 2ereira AI
Direito Fiscal I
Guanto ao poder de tributar, importa determinar a sua causa" o seu fundamento,
cu1a apreciao encontra ampla 1ustificao nos 'uadros de uma construo 1ur#dica$
2oder no caber ao 1urista" como tal" pronunciar+se sobre as ra(es pol#ticas desse
fundamento ou sobre as ra(es pol#ticas da extenso do poder de tributar. ,as no deve
o 1urista" mesmo nessa 'ualidade" renunciar a con*ecer a g&nese e o encadeamento
causal 'ue se ac*a na base dos institutos de Direito.
< mais dif#cil a1ui(ar sobre a causa da relao jurdica de imposto, podendo
admitir+se 'ue a no ten*a$ Ao menos lu( dos sistemas de Direito vigentes$ ,as no se
1ulgue 'ue as dificuldades revelam mais uma das -especialidades. do Direito Fiscal e da
obrigao tribut#ria. De modo algum$ A relao jurdica de imposto poder ac*ar+se
desligada de uma causa jurdica apenas por no ter origem negocial$
Fre'uentemente se tem usado a expresso -causa. referida relao jurdica de
imposto, no sentido de facto constitutivo, ou de -pressuposto.9 mas no se vem as
vantagens da inovao terminolgica" 'ue pode oferecer inconvenientes.
!m face das dificuldades referidas" boa parte da doutrina fiscalista prefere
ignorar o problema da causa da relao de imposto. 7utra parte nega 'ue tal causa,
como causa final, possa determinar+se$ 4ompreendem+se bem as ra(es de ordem
pragmtica 'ue" em larga medida" tm ditado essas atitudes$ /as circunstancias actuais"
a dependncia da obrigao tribut#ria de um princ#pio causalista poderia lanar uma
permanente incerte(a no campo das relaes fiscais" atrav&s da constante discusso da
legitimidade dos comandos tributrios$
/oemi 2ereira AJ
Direito Fiscal I
/a1)tulo 00 %s 8u2eitos:
25. &ersonalidade Cur)dica em Aeral:
&ersonalidade TributriaE /a1acidade Tributria
!sta & uma das mat&rias em 'ue mais se nota a diferena de opinies na
Doutrina" por'ue" se em geral todos concordam em considerar como elementos da
relao 1ur#dico+fiscal o su1eito" o ob1ecto e as garantias" 1 existem mltiplos modos de
conceber e ordenar estes elementos" no faltando autores 'ue autonomi(am o facto
1ur#dico" mas tamb&m outros 'ue autonomi(am outros elementos$
Su+eitos:
)odas as relaes 1ur#dicas em geral+ e tamb&m a relao 1ur#dica fiscal 8
desenvolvem+se entre pessoas$ !stes su1eitos 8 os titulares 8 aparecem numa posio de
titulares de direitos e deveres previstos na lei fiscal e o exerc#cio desses direitos e
deveres visa a percepo do imposto$
A caracter#stica 3E destes su1eitos & a personalidade tribut#ria" isto &" a
susceptibilidade de ser titular de direitos e deveres de tipo tributrio 5art$ AQ 42)6$
0egundo o Dr. Soares Martinez" o conceito de personalidade 1ur#dico+tributria
& especifica do Direito Fiscal e diferencia+se do conceito de personalidade 1ur#dica do
Direito 4ivil$ 7 Direito Fiscal" defende o mesmo autor" personali(a certos centros de
interesses 'ue outros ramos de Direito no personali(am 5p$ex$" actividades
desenvolvidas por sociedades irregulares6$ 7 pro. Mi(uel &asconcelos concorda com
esta posio$
7 Dr. Brs Teixeira entende 'ue a noo de personalidade 1ur#dica exprime
uma 'ualidade e tem a ver com algo de absoluto e" portanto" no pode *aver
autonomi(ao desse conceito no sub+ramo Direito Fiscal$ Diferente & 1" segundo o
mesmo autor" a noo de capacidade 1ur#dica em geral" pois" esta sim" pressupe a
existncia de personalidade 1ur#dica$ A capacidade 1ur#dica reporta+se a uma 'uantidade"
logo ela pode ser maior ou menor" pelo 'ue este conceito pode" assim" ser alterado de
um ramo de Direito para outro$
0endo assim" a capacidade 1ur#dica fiscal & a medida dos direitos e deveres
tributrios de 'ue um determinado su1eito pode ser titular$ Da# 'ue o conceito possa ser"
como &" mais vasto no Direito Fiscal do 'ue & no Direito 4ivil$
A diferenciao 'ue Soares Martinez fa( em relao personalidade" o Dr.
Brs Teixeira fa( em relao capacidade$
7 conceito de capacidade de exerc#cio tributria coincide" de acordo com o Dr.
Brs Teixeira" com o conceito de capacidade de exerc#cio em geral" no Direito 4ivil$
De acordo com este autor" para termos uma relao tributria & necessrio 'ue os
respectivos su1eitos ten*am personalidade 1ur#dica e capacidade 1ur#dica tributria
5titulares de direitos e deveres fiscais6$ 7 conceito de capacidade tributria de exerc#cio"
numa relao tributria" & dispensvel" pois os incapa(es tendem a ser capa(es
tributariamente$
/oemi 2ereira K?
Direito Fiscal I
26. 8u2eito Activo conceito e Fmbito
A susceptibilidade de figurar em obrigaes tributrias como sujeito activo, isto
&" a personalidade tribut#ria activa, & nitidamente separvel da soberania fiscal. /o
apenas por'ue a'uela 'ualidade de sujeitos activos & atribu#da a entidades diversas do
!stado" no soberanas" mas tamb&m por'ue a personalidade do !stado se desdobra por
dois planos" o do +stado-soberano, legislador" e o do +stado-administrador. ! & este
'ue aparece em relaes tributarias como sujeito activo.
A lei de imposto, ao definir os pressupostos tribut#rios de 'ue fa( depender o
nascimento da relao jurdico-fiscal, atribui a certas entidades determinados direitos"
dependentes da verificao da'ueles pressupostos e integrados na relao jurdico-
fiscal respectiva$ ,as a lei de imposto no pode atribuir a 'ualidade de credor num
v#nculo tributrio a uma entidade 'ue no go(e de personalidade tribut#ria activa. 2e+
se" pois" o problema de saber de 'ue condies depende essa personalidade, a 'uem
poder a lei de imposto atribuir a 'ualidade de sujeito tribut#rio activo.
/o obstante a personalidade activa no se confundir com a soberania fiscal, ou
com a personalidade 1ur#dica do !stado" nem a todos os seres 1uridicamente
personali(veis" ou personali(ados" poder ser atribu#da capacidade para assumir uma
posio credora em v#nculos tributrios$ 7s sistemas fiscais s podem conced+la a
entidades 'ue prossigam interesses pblicos e para l*es permitir" ou facilitar" a
prossecuo desses interesses$
4ompreende+se 'ue assim se1a" posto 'ue a 1ustificao do imposto reside na
necessidade de reali(ao dos fins do !stado$ Da'ui talve( se pudesse concluir"
apressadamente" 'ue s o !stado" embora o +stado-administrador, 1 desprovido de
prerrogativas soberanas" go(a de personalidade tribut#ria activa. ,as & sabido 'ue o
!stado pulveri(ou algumas atribuies por vrias outras entidades9 e isso explicar o
recon*ecimento da 'ualidade de pessoas tribut#rias activas a diversas entidades" al&m
do +stado-administrador.
4oncorrendo para a reali(ao dos fins do !stado e carecendo de meios
bastantes para desenvolverem a conse'uente actividade" essas entidades reclamaram a
posio de credores em relaes tributrias$ /o l*es foi dado o poder de criar
impostos, esse reservado ao !stado$ ,esmo 'uando praticam actos com a aparncia de
comandos tribut#rios, tais entidades limitam+se a reali(ar a condio de 'ue a lei fe(
depender certas situa'es tribut#rias objectivas. ,as 'uando a lei permite 'ue tais
entidades reclamem o pagamento de prestaes tributrias" essa mesma lei est a
atribuir+l*es personalidade tribut#ria activa, abrindo o camin*o para 'ue" verificados
certos pressupostos" a'uelas entidades se situem em obriga'es de imposto como
sujeitos activos das mesmas$
A personalidade tribut#ria activa parece depender da prossecuo de interesses
colectivos. 2oder admitir+se 'ue o +stado-legislador se1a livre na concesso dessa
personalidade tribut#ria activa, mas aos sistemas pol#ticos e 1ur#dicos evolu#dos
repugnaria a atribuio de cr&ditos fiscais a entidades 'ue no prosseguissem fins de
interesse pblico.
/oemi 2ereira K3
Direito Fiscal I
a) "stado#
A organi(ao administrativa fiscal portuguesa situa+se fundamentalmente no
%mbito do 0inist!rio das inanas, embora" por ve(es" se1a atribu#da competncia
sobre mat&rias tributrias a servios de outros departamentos ministeriais" a entidades
pblicas menores" e at& a entidades privadas" em termos 'ue devem considerar+se
excepcionais$
/a actualidade" cabe Direco-Ceral das %ontribui'es e $mpostos, entre
outras funes" o lanamento e a li(uidao dos impostos" 'uer directos 'uer indirectos
5DF @D@PHI" art$ @Q6" com algumas excepes" entre as 'uais avultam as dos impostos
aduaneiros, do $I/, 'uando recai sobre bens importados" e do imposto sobre produtos
petrolferos, 'uando importados$ 2or'uanto o lanamento e a li(uidao destes
impostos compete Direco-Ceral das /lfAndegas$ ] Direco-Ceral das /lfAndegas
cabe tamb&m a cobrana dos impostos 'ue lana e li'uida$
A Direco-Ceral das %ontribui'es e $mpostos compreende servios centrais,
servios distritais, a cargo de direc'es de finanas, e servios concel.ios, ou locais,
constituidos por reparti'es de finanas. 7s concel*os de Fisboa e 2orto ac*am+se
divididos por bairros fiscais, a cada um deles correspondendo uma repartio de
finanas. )amb&m nalguns outros concel*os * mais de uma repartio$
As direc'es de finanas estabelecem ligao entre os servios centrais e as
reparti'es de finanas" nomeadamente transmitindo instrues e esclarecendo dvidas$
,as so as reparti'es de finanas 'ue normalmente mantm contacto directo com os
processos de lanamento e li(uidao dos impostos nos respectivos concel*os e bairros
fiscais, excepto pelo 'ue respeita aos impostos cu1a administrao se ac*a centrali(ada
7imposto sobre o valor acrescentado, impostos sobre o rendimento9.
<" assim" Direco-Ceral das %ontribui'es e $mpostos 'ue cabe o
lanamento e a li(uidao da generalidade dos impostos$ ,as no a sua cobrana, 'ue
cabe Direco-Ceral do "esouro, antes designada Direco-Ceral da azenda
&blica. !sta Direco+Beral tem por funes administrar o patrimnio e reali(ar as
operaes de movimentao de fundos do !stado" nomeadamente as opera'es de
cobrana dos impostos lanados e li'uidados pela Direco-Ceral das %ontribui'es e
$mpostos. !sta cobrana & reali(ada atrav&s dos servios concel*ios da Direco-Ceral
do "esouro, 'ue so as tesourarias da azenda &blica, as 'uais funcionam 1unto das
reparties de finanas, cabendo+l*es" nas respectivas reas" o pagamento das despesas
do !stado e a arrecadao das respectivas receitas" entre as 'uais as de nature(a
tributria$
)al como a Direco-Ceral das %ontribui'es e impostos e a Direco-Ceral
do "esouro, tamb&m a Direco-Ceral das /lfAndegas dispe" al&m dos servios
centrais, de outros" actualmente designados -regionais. e -perif&ricos." cu1as funes
correspondem a reas geogrficas$
)amb&m a $nspeco-Ceral de inanas, outro servio integrado no respectivo
,inist&rio" exerce funes no plano tributrio" a par de outras" atrav&s da aco
fiscali(adora em relao aos contribuintes e aos prprios servios fiscais 5vd$ DF
@K@PIJ" de 3DP3?" 'ue aprovou a Fei 7rg%nica da Inspeco+Beral de Finanas6$
!mbora o lanamento, a li(uidao e a cobrana dos impostos caibam
normalmente a servios integrados no departamento das Finanas" & muito fre'uente
'ue a outros servios se1am cometidas funes de fiscali(ao do cumprimento das
/oemi 2ereira KC
Direito Fiscal I
normas tributrias$ /omeadamente 'uanto ao imposto do selo.
/oemi 2ereira K@
Direito Fiscal I
b) Autar0uias Territoriais#
!ntende+se por autar(uia territorial, ou local" a pessoa de Direito 2blico cu1os
fins e atribuies se ac*am limitados a uma circunscrio do territrio do !stado e
populao 'ue nela reside 5art$ C@HPC 4=26$
Assim" face do regime constitucional vigente" podero considerar+se autar(uias
territoriais as regi'es autnomas dos Aores e da ,adeira" as regi'es administrativas,
a instituir" os municpios e as freguesias$ !mbora a'uelas regi'es autnomas se ac*em
formalmente separadas das outras autar(uias, pelo seu particular relevo pol#tico+
administrativo$
Guanto s autar'uias locais ou territoriais" a lei adopta trs solues fiscais
diferentes>
3$ A lei fiscal impe ao !stado a entrega" total ou parcial" do produto de
imposto 5p$ex$" 0I0A e 4ontribuio Autr'uica6 a tais autar'uias territoriais$
C$ A lei fiscal cria impostos autr'uicos" cu1os su1eitos activos so as prprias
autar'uias" embora a cobrana se1a efectuada pelo !stado$
@$ A lei fiscal autori(a as autar'uias territoriais a fixarem determinados
adicionais colecta nos impostos estaduais 5p$ex$" a derrama6$
/a 3E *iptese" para a totalidade das receitas pagas pelos residentes nas regies
autnomas" bem como no caso dos ,unic#pios 5imposto local> 0I0A e contribuio
autr'uica6" o verdadeiro su1eito activo & o estado" sendo a autar'uia credora do !stado$
!sta & a posio do Dr. Soares Martinez e tamb&m do Dr. Brs Teixeira$ /o entanto"
a'ui temos de ter em conta a reviso constitucional de 3JJH$
/o entanto" 1 'uanto aos impostos adicionais" o su1eito activo & a autar'uia"
embora os impostos se1am cobrados pela Administrao 4entral$
V lu( da 4=2 anterior reviso de 3JJH" os profs$ Soares Martinez- Brs
Teixeira e Manuel Pires consideravam 'ue s podiam ser su1eitos activos da relao
fiscal os ,unic#pios9 as regies autnomas dos Aores e da ,adeira no" pois apenas
possu#am receitas consignadas" logo" neste caso" su1eito activo seria apenas o !stado$
Aps a AE reviso constitucional 53JJH6" parece 'ue as regies autnomas foram
fortalecidas " o 'ue leva a di(er" com @uno S %omes e tamb&m com o pro. M.
&asconcelos" 'ue estas assumem" no 'uadro 1ur#dico+fiscal" a posio de verdadeiros
su1eitos activos$ 2odemos retirar esta concluso da anlise e confrontao dos arts$
CCJP3" al$ i6 e CHHP3" al$ i6$
Guanto aos ,unic#pios no * 'ual'uer dvida ou divergncia" eles so" de
facto" su1eitos activos da relao 1ur#dica$
c) !nstitutos P/blicos#
7s servios pblicos funcionam" em regra" nos 'uadros das estruturas do !stado
e das autar(uias territoriais, sem vontade prpria com pro1eco no plano 1ur#dico$
Alguns" por&m" ou pela nature(a t&cnica" 'ue exige uma direco independente" ou por
concorrerem com os particulares no com&rcio 1ur#dico+privado" ou por outros motivos
ainda" go(am de autonomia administrativa e financeira" sendo+l*es recon*ecida
personalidade jurdica. 0o os institutos pblicos como a %ai)a Ceral de Depsitos, as
/dministra'es-Cerais do &orto, de =isboa e dos &ortos do Douro e =ei)'es, as Euntas
/oemi 2ereira KA
Direito Fiscal I
/utnomas dos &ortos, e outros$
/o repugna 'ue a tais entidades" 'ue prosseguem interesses pblicos" s 'uais &
recon*ecida a nature(a de pessoas colectivas de Direito &blico, se1a atribu#da pela lei
personalidade tribut#ria activa. !" s ve(es" assim acontece$ 0endo fre'uentemente
parte das receitas dos institutos pblicos proveniente de ta)as, cobradas pela utili(ao
dos respectivos servios" podem suscitar+se dvidas" muitas ve(es" sobre a situao
tributria da'ueles institutos" dada a dificuldade de destrinar algumas ta)as de certos
impostos.
"7. 8u2eito &assivo conceito e Fmbito:
4onforme foi referido" as especialidades do conceito tributrio de personalidade
avultam 'uanto susceptibilidade de ser sujeito passivo da obrigao fiscal, 'uanto
personalidade tribut#ria passiva. Assim" tendo presente a'ui 'uanto se afirmou
relativamente personalidade tribut#ria em geral" importa agora pNr em relevo 'ue as
especialidades mais marcadas em tal mat&ria no respeitam personalidade activa, mas
sim personalidade passiva.
/o oferece dvidas a atribuio de personalidade tribut#ria passiva s
entidades 'ue como pessoas so tidas pela generalidade das outras disciplinas 1ur#dicas"
'uer se trate de pessoas f#sicas 'uer de pessoas meramente 1ur#dicas$ ,as pe+se a
'uesto de saber se" para al&m das pessoas como tal geralmente recon*ecidas pelas
diversas disciplinas 1ur#dicas" poder tamb&m ser atribu#da personalidade jurdica
passiva a outras entidades ainda" no personali(adas face dos outros ramos de Direito$
7 problema da extenso do conceito de personalidade tribut#ria passiva
integra+se numa 'uesto mais vasta$ A 'ual consiste em saber se a tributao incide
sobre situa'es de contedo jurdico ou de contedo meramente econmico. A lei fiscal
tributa situa'es de facto e no situa'es jurdicas. Do momento" parece 'ue deveremos
conformar+nos com este princ#pio fiscalista da tributao de situa'es econmicas, 'uer
se1am legais 'uer no o se1am$ !ssa tem sido a orientao da 1urisprudncia do 6upremo
"ribunal /dministrativo.
As legislaes alem e italiana admitiram 'ue fossem su1eitos de relaes
1ur#dicas de imposto" 'ue go(assem de personalidade tribut#ria passiva, entidades
desprovidas de personalidade jurdica, -entidades meramente de facto.$
! a doutrina" a italiana pelo menos" adoptou amplamente essa admissibilidade$
,as tal entendimento parece liminarmente inaceitvel$ 2or'uanto a personalidade
tribut#ria integra+se no conceito gen&rico de personalidade jurdica. Fogo" se tais
-entes de facto. se situam como su1eitos em relaes 1ur#dicas de imposto" isso significa
'ue so pessoas jurdicas, 'ue go(am de personalidade jurdica, ao menos no campo do
Direito Fiscal$
A legislao italiana mais recente no emprega 1 a expresso -entes de facto.9
mas prev a tributao de -sociedades sem personalidade 1ur#dica.. !ssa orientao foi
tamb&m seguida pelas leis fiscais portuguesas" 'ue prevem a integrao em relaes
tributrias" como su1eitos passivos" de entidades desprovidas de personalidade 1ur#dica
54I=4" art$ CQP3" b6 e c66$
A afirmao de 'ue * entes de facto, desprovidos de personalidade jurdica,
'ue" no entanto" so su1eitos de relaes tributrias" go(am de personalidade tribut#ria
passiva, envolve uma insanvel contradio$ A personalidade tribut#ria,
/oemi 2ereira KK
Direito Fiscal I
susceptibilidade de ser titular de direitos e deveres fiscais" constitui uma forma de
personalidade jurdica. 7s entes aos 'uais se1a atribu#da tm a nature(a de pessoas de
Direito$ /o so -entes de facto." pelo menos a partir do momento em 'ue o Direito
Fiscal os personali(a 5art$ AQ 42)6$
2ortanto" o problema tem de ser posto em termos diversos$ )rata+se de saber se
os crit&rios adoptados para a atribuio de personalidade jurdica no campo do Direito
Fiscal so diversos dos adoptados noutros ramos de Direito$ ! so+no" efectivamente$
Alis" em obedincia ao referido princ#pio da base econmica, e no jurdica, das
situa'es tribut#rias, dos pressupostos tribut#rios. < desse princ#pio 'ue resulta o
crit&rio tributrio de atribuio de personalidade passiva. 7nde 'uer 'ue o Direito
Fiscal depare com um ente individuali(vel" do ponto de vista da sua actividade
econmica" a# recon*ece uma base personali(vel" desde 'ue a personali(ao se1a
exigida pelo sentido teleolgico da ordem tribut#ria.
Beralmente circunscreve+se tributao das sociedades irregulares a pro1eco
prtica de toda a problemtica respeitante personalizao pelo Direito Fiscal de
entidades no personali(adas pelos outros ramos de Direito$ ,as o conceito fiscalista de
personalidade no se pro1ecta apenas no plano da tributao das sociedades irregulares.
!le permitir considerar a personali(ao de muitas outras entidades$ ! entre elas a
famlia, 'ue os preconceitos individualistas no tm permitido personali(ar" em geral"
embora as instituies 1ur#dicas revelem" por ve(es" a necessidade dessa personali(ao$
/o entanto" no parece 'ue a famlia ten*a sido personali(ada para efeitos
fiscais$ A base econmica familiar tem sido utili(ada pelos legisladores apenas como
base de determinao de uma mat&ria colectvel global" o 'ue" con1ugado com a
progressividade das taxas" se tem tradu(ido em penali(aes dos contribuintes casados$
!" na actualidade" face aos fenmenos de desagregao familiar" nota+se a tendncia" em
diversos pa#ses" para uma tributao individual dos rendimentos dos membros dos
agregados familiares" soluo 'ue o legislador portugus no 'uis adoptar" conforme o
=elatrio do 4I=0$
a) Su$eito Tributrio Passivo- Contribuinte de Direito e Contribuinte de
Bacto
A expresso -contribuinte. depara+se+nos com fre'uncia na legislao e na
Doutrina$ !m termos de tornar poss#vel o seu uso com significado idntico ao de sujeito
passivo da relao 1ur#dica de imposto" ou sujeito tribut#rio passivo.
0er contribuinte 'uem & obrigado ao pagamento de uma contribuio, termo
'ue os legisladores do s&culo :I: procuraram substituir ao de imposto, por 1ulgarem
'ue a'uela expresso mel*or se amoldava aos sistemas fiscais modernos" face dos
'uais a tributao se *+de reali(ar em termos de contribui'es para as despesas
pblicas" consentidas pelos eleitores-contribuintes, atrav&s dos seus mandatrios
parlamentares$
7 sujeito passivo da relao de imposto" pessoa a 'uem & 1uridicamente exig#vel
a prestao tribut#ria, apresenta+se+nos como o contribuinte, ou contribuinte de
Direito, para distingui+lo da figura do contribuinte de facto, 'ue se desen*a em
conse'uncia de" por ve(es" o sacrif#cio econmico resultante do pagamento do imposto
ser suportado por pessoa diversa da'uela a 'uem & 1uridicamente exig#vel$
/oemi 2ereira KD
Direito Fiscal I
Ao Direito Fiscal" geralmente" no interessa saber 'uem reali(a o pagamento da
prestao tribut#ria. ,enos l*e interessar se o peso econmico do imposto acaba por
recair sobre um terceiro. ! isso acontece" com fre'uncia" atrav&s do fenmeno da
repercusso tribut#ria, na base do 'ual 1 se tem at& tentado distinguir os impostos
indirectos, 'ue seriam repercut#veis" dos directos, 'ue no o seriam. A repercusso
pode respeitar tanto a impostos indirectos como a directos, e" por ela" o contribuinte de
Direito transfere para outrem 7contribuinte de facto9 o sacrif#cio econmico do imposto $
Assim" por exemplo" um comerciante" ou um industrial" procurando evitar os
encargos resultantes de um aumento da ta)a de um imposto, transferir para os
consumidores" atrav&s do aumento de preo dos produtos vendidos" ou para os
fornecedores" atrav&s de uma reduo de preo de mat&rias+primas" de bens
instrumentais" e outros" o sacrifcio tribut#rio efectivo. 7s consumidores" ou os
fornecedores" sero" em tais casos" os contribuintes de facto, em conse'uncia de uma
repercusso descendente, ou de uma repercusso ascendente .
!sta figura do contribuinte de facto no parece ter relev%ncia 1ur#dica" embora
alguns autores" entre eles Ianoni, entendam 'ue sim9 mas oferece grande interesse aos
n#veis da ci*ncia das finanas, da poltica financeira" e at& da economia em geral$
2oder" talve(" o int&rprete da lei tributria descon*ecer o contribuinte de facto,
mas o legislador fiscal deve ter bem presente a respectiva figura" procurando sempre
prever em 'ue plano vo sentir+se os efeitos econmicos dos impostos criados" ou
remodelados$ Acontece at&" com fre'uncia" 'ue a situao de contribuinte de facto no
& meramente ocasional" tendo sido visada pelo legislador$ 4on*ecendo as possibilidades
de repercusso do imposto" a lei fiscal tributa pessoas diversas da'uelas 'ue procura
atingir" sabendo previamente 'ue elas no deixaro de libertar+se do encargo"
transferindo+o no sentido dese1ado$ ,as" mesmo nesses casos" a figura do contribuinte
de facto, de indiscut#vel relevo econmico+financeiro" no oferece relevo 1ur#dico$
L se pretendeu na doutrina portuguesa reservar a expresso -contribuinte." pura
e simplesmente" para a figura 'ue designmos por contribuinte de facto. ,as a inovao
terminolgica no parece aceitvel" por no se conformar nem com a linguagem
legislativa" nem com a mais corrente e usual" 'ue designam por contribuinte o devedor
tribut#rio, o sujeito passivo da obrigao de imposto. !sta parece ser a prefer#vel$
!specialmente depois de o 42), de 3JJ3" tendo definido a personalidade tribut#ria
como -susceptibilidade de ser su1eito de relaes 1ur#dicas tributrias. 5art$ AQ6" definir
tamb&m os -su1eitos passivos das relaes tributrias. como -os contribuintes" incluindo
os substitutos e responsveis" bem como outras pessoas sobre as 'uais recaiam
obrigaes da'uela nature(a. 5art$ 3?6$ !m suma" & contribuinte" & su1eito passivo"
a'uele 'ue se ac*a 1uridicamente vinculado$
b) Su$eitos Tributrios Passivos )ri(inrios e @1o )ri(inrios
)em+se procurado distinguir o sujeito passivo - titular de uma situao 1ur#dico+
tributria passiva + do contribuinte - pessoa em relao 'ual se verificaram os
pressupostos tributrios + e do devedor de imposto + a'uele sobre 'uem recai o dever de
prestar$ ,as no parece 'ue tal destrina se 1ustifi'ue$ A pessoa relativamente 'ual se
verificaram os pressupostos tribut#rios, ou o facto tributrio" & necessariamente titular
de uma situao jurdico-tribut#ria. ! a'uele sobre 'uem recai o dever de prestar no
pode deixar de ser tamb&m uma pessoa relativamente 'ual se verificaram os
/oemi 2ereira KH
Direito Fiscal I
pressupostos tribut#rios, com cu1a verificao essa mesma pessoa passou a ser titular de
uma situao jurdico-tribut#ria.
/o dever pretender+se 'ue o substituto de imposto, ou 'ue o respons#vel
tribut#rio se1am devedores, mas no se1am contribuintes, nem sujeitos passivos, da
relao de imposto$ 7 substituto, como o respons#vel, como o devedor solid#rio, como
o sucessor devem o imposto" so devedores, por'ue so contribuintes, por'ue so
sujeitos passivos da relao 1ur#dica de imposto 5art$ 3? 42)6$ Apenas no so sujeitos
passivos, nem contribuintes, nem devedores originrios.
7 sujeito tribut#rio passivo pode s+lo por um d!bito origin#rio ou por um
d!bito no origin#rio. 7 d!bito do sujeito tribut#rio passivo & normalmente origin#rio.
Algu&m auferiu um rendimento" recebeu um patrimnio" ou praticou um acto de 'ue se
presume certo benef#cio$ 2or essa ra(o constituiu+se um d!bito tribut#rio, 'ue & seu
prprio, origin#rio, pois a presuno legal de benefcio, de utilidade econmica
definitiva" respeita a essa pessoa$
4ontudo" as leis de impostos mostram particulares cuidados em acautelar" e
facilitar" a reali(ao dos cr&ditos tributrios$ ! um dos meios de 'ue se servem para o
fa(er consiste na extenso do dever de prestar a entidades 'ue no so origin#rios
devedores$ 2or'ue em relao a elas se no estabelece uma presuno de benefcio" ou
de beneficio definitivo" ou de beneficio total$
Alguns autores referem+se a obrigados por d!bitos tribut#rios prprios e
obrigados por d!bitos tribut#rios al.eios. 7 42) tamb&m se refere a 4responsabilidade
fiscal por dividas de outrem5 5art$ 33). ,as a destrina no parece inteiramente
correcta$ Desde 'ue um preceito legal impe a algu&m" verificadas certas condies" o
pagamento de uma prestao tributria" o d&bito & seu prprio$ !mbora possa no ser
originariamente seu$
)amb&m 'uanto ao car#cter origin#rio do d!bito tribut#rio importa ter presente
'ue a'uele carcter no coincide sempre e necessariamente com o desenvolvimento
normal da relao jurdica de imposto. /o sero sujeitos passivos no origin#rios
apenas as pessoas obrigadas a prestar em conse'uncia do desenvolvimento patolgico
da'uela relao$
Z casos em 'ue a entidade obrigada a pagar na base de um desenvolvimento
normal da relao de imposto & um sujeito passivo no origin#rio. Assim acontece com
os substitutos de imposto, c*amados a pagar a prestao tributria normalmente" isto &"
na base de um desenvolvimento normal da relao 1ur#dica de imposto$ ,esmo assim"
os substitutos de imposto so devedores, sujeitos passivos, no origin#rios, por'uanto
em relao a eles no se estabelece uma presuno de benefcio 'ue 1ustifi'ue a
incidncia tributria$
A contribuio aut#r(uica incide sobre o proprietrio" ou sobre o usufruturio"
na base de uma presuno de rendimento econmico" de benef#cio auferido$ 7 imposto
do 6elo incide sobre um anunciante por'ue se presume 'ue do anncio resulta para ele
um beneficio. 7s d!bitos tribut#rios assentes na presuno de um benef#cio auferido so
d!bitos origin#rios. 4omo origin#rios sero tamb&m os sujeitos tribut#rios passivos
relativamente aos 'uais se estabeleceu a presuno de beneficio.
,as o legislador fiscal" procurando acautelar os cr&ditos tributrios" e simplificar
as respectivas operaes de lanamento, li(uidao e cobrana, criou processos 'ue
permitem exigir o pagamento da prestao tribut#ria a pessoas relativamente as 'uais
se no pode estabelecer 'ual'uer presuno de benefcio auferido$ Assim" se o antigo
proprietrio de um imvel no tiver pago um imposto 'ue devia" em ra(o da sua
/oemi 2ereira KI
Direito Fiscal I
propriedade" essa prestao tribut#ria poder ser exigida ao novo proprietrio do
mesmo imvel$ 0e o obrigado ao pagamento de ta)a militar no reali(asse a respectiva
prestao" esta poderia ser exigida aos seus familiares$ /estes dois casos" apontados
como exemplos" o dever de prestar do obrigado no origin#rio situa+se numa fase de
desenvolvimento patolgico da relao de imposto. 7 obrigado no origin#rio &
c*amado a prestar por'ue o obrigado origin#rio no prestou$ ,as noutros casos no$
,uitas ve(es o legislador fiscal estabelece para o obrigado no origin#rio o
dever de prestar logo na fase de desenvolvimento normal da relao de imposto$ Assim"
a entidade patronal paga a antecipao de I=0 baseada nos salrios dos seus
trabal*adores" antecipao essa retida na fonte, descontada" previamente" no montante
global dos salrios$ A presuno de beneficio 'ue 1ustifica a incidncia estabelece+a a
lei fiscal em relao aos trabal*adores$ As entidades patronais 'ue se l*es substituem
so utili(adas pelo Fisco para facilitar a cobrana do imposto$ 0o sujeitos passivos no
origin#rios, embora os respectivos deveres de prestar se situem num plano normal" no
patolgico" do desenvolvimento das relaes 1ur#dicas$
"x.# Soares Martinez + Xm trabal*ador tem um salrio de 3?? contos$ A
empresa retm na fonte 5ou" em termos 1ur#dicos" substituio fiscal6 3KR$ Deste modo"
o trabal*ador s recebe IK contos 53??+3KR6$ A empresa & um sujeito passivo no
origin#rio$ 7 Dr. Brs Teixeira no fa( 'ual'uer ligao entre estes aspectos e
considera a empresa sujeito passivo origin#rio$
As situaes de d!bitos tribut#rios no origin#rios correspondem a 'uatro tipos
diferenciados> solidariedade, sucesso, responsabilidade e substituio.
c) Situa*+es de Personalidade Tributria Passiva @1o )ri(inria#
i) A Solidariedade Fiscal:
Guando vrias pessoas se ac*am na posio de sujeitos passivos de um mesmo
v#nculo tributrio" & de admitir 'ue a lei fiscal as considere solidariamente obrigadas. !"
nesse caso" o sujeito activo poder exigir de uma o pagamento da totalidade da
prestao tribut#ria, nos termos comuns do Regime de solidariedade 7%digo %ivil,
arts$ KC3 e KCA6$
As obrigaes tributrias podem assumir duas modalidades>
a) onjuno: 'uando a cada um dos su1eitos corresponde apenas uma parte ou
fraco do d&bito tributrio comum estamos perante uma situao de con1uno ou
parciaridade passiva$ 4ada devedor tributrio responde apenas pela sua parte e s essa
l*e pode ser exigida$ !sta & a regra geral e est prevista no art$ CA3 42)$
b) Solidariedade passi!a: o su1eito activo pode exigir a 'ual'uer dos devedores
tributrios a totalidade da prestao tributria comum" nen*um deles podendo socorrer+
se do instituto do benef#cio da diviso 5arts$ KC3 e ss 446$
4ada um dos devedores est legalmente obrigado a reali(ar por si totalidade do
d&bito tributrio 'ue impende sobre si e sobre os demais co+devedores" cabendo+l*e
exigir aos demais devedores a parte 'ue a mais pagou como direito de regresso$
2ela forma como se estrutura" a solidariedade passiva & a garantia mais forte da
obrigao fiscal" uma ve( 'ue diferentes patrimnios respondem pelo cumprimento
/oemi 2ereira KJ
Direito Fiscal I
integral da prestao de imposto$ /o %mbito do Direito Fiscal portugus" o regime da
solidariedade passiva assume um carcter excepcional$
Impe+se agora distinguir solidariedade passiva de responsabilidade fiscal$
7 de!edor solidrio & um devedor originrio em relao sua cota parte"
podendo+l*e ser exigido o pagamento integral da prestao$
7 responsvel solidrio no & devedor originrio nem pela totalidade" nem por
parte da d#vida tributria$ < um devedor no originrio" uma pessoa al*eia constituio
do v#nculo tributrio" 'ue" em virtude de excepcionais relaes de conexo com o
originrio devedor tributrio" a lei fiscal considera responsvel pelo pagamento da
d#vida de imposto" numa posio de fiador legal" posio em 'ue se torna devedor
originrio . " o caso dos gerentes ou administradores 5cfr$ art$ 3@ 42)6$ !sta & a
posio do Dr. Brs Teixeira$
0 'uando no %mbito de uma execuo fiscal se conclui" no im- pela
inexist,ncia de bens suicientes na titularidade do devedor ori(inrio . 0ue se
recorre 8 i(ura da responsabilidade tributria.
!n'uanto o devedor originrio ocupa a posio de su1eito passivo na relao
1ur#dica fiscal desde o in#cio" sendo responsvel pelo pagamento do d&bito fiscal total" 1
o responsvel solidrio s interv&m numa fase processual executiva" s depois de se
terem executado os bens do devedor originrio e de se ter conclu#do a inexistncia de
bens suficientes para o pagamento da d#vida fiscal$
/o processo de execuo fiscal" o !stado est numa posio credora 5pelas
d#vidas ao fisco6 privilegiada face aos demais credores$ 7 processo de execuo fiscal &
feito por reverso contra o gerente da sociedade" da empresa$ 4abe" ento" ao gerente
provar 'ue o processo de falncia no se deu por culpa sua" isto &" cabe+l*e o nus da
prova de 'ue no & responsvel pela falncia$
Dentro da solidariedade iscal- . ainda preciso distin(uir entre sucess1o
tributria e substitui*1o tributria$
!m geral" a posio do su1eito passivo & ocupada" desde o in#cio at& ao fim"
sempre e unicamente por uma mesma pessoa ou pessoas" 'ue se encontram na situao
a 'ue a lei tributria atribui eficcia constitutiva$
2or&m" casos * em 'ue a lei fiscal permite 'ue no decurso da relao fiscal tal
posio de su1eito passivo passe a ser ocupado por uma terceira pessoa" al*eia relao
(sucess1o tributria 6$
Diferentemente" * casos em 'ue a lei fiscal de imposto atribui" desde o in#cio" a
posio de su1eito passivo a pessoas ou entidades diferentes da'uelas em relao s
'uais se verificam os pressupostos da relao 1ur#dico+tributria 5substitui*1o
tributria).
ii) A Sucesso Fiscal:
2ara se falar em sucesso fiscal & necessrio 'ue o sucessor ven*a a ocupar" na
mesma relao 1ur#dica" o lugar do sucedido 5do de cujus6$ < necessrio 'ue" no
momento em 'ue se verifica a sucesso" a relao fiscal 1 exista e ainda no se ten*a
extinguido" passando o lugar de su1eito passivo a ser ocupado por entidade diversa do
devedor originrio$
Guanto forma" a sucesso pode" em geral" reali(ar+se inter vivos" mortis causa"
/oemi 2ereira D?
Direito Fiscal I
determinada por lei ou determinada por um acto de autonomia privada$
/o Direito Fiscal" a sucesso fiscal s & poss#vel por morte " dado o carcter da
indisponibilidade da obrigao tributria" 'ue decorre do facto das obrigaes fiscais
terem nature(a de Direito 2blico$
cfr$ arts$ C@J e CA? 42)
/o 'ue se refere ao Ambito da sucesso fiscal" * 'ue distinguir entre d#vidas
fiscais e penas fiscais$
/as d6vidas iscais verifica+se a figura da sucesso$
A responsabilidade do sucessor encontra um limite" 'ue o art$ 3?@ do %digo
das +)ecu'es iscais de 3J3@ claramente definia" ao dispor 'ue -o *erdeiro &
responsvel pelas d#vidas Fa(enda /acional at& s foras da *erana" nos termos do
art$ C?3J do 4digo 4ivil de 0eabra.$ ! embora no %digo de &rocesso das
%ontribui'es e $mpostos no se nos deparasse 'ual'uer preceito e'uivalente" este
deveria ser considerado aplicvel por fora dos arts$ C?H3 do 4digo 4ivil e ICH do
4digo de 2rocesso 4ivil" antes da reviso de 3JJK$ A mesma concluso se c*egar face
ao actual 42) e ao 4I=0 5arts$ D@" DA e DK6$
A posio do sucessor fiscal & diferente consoante a relao 1ur#dica fiscal
incorpora uma prestao instant%nea ou uma prestao peridica$ /as prestaes
instant%neas" os *erdeiros respondem unicamente pelas dividas existentes ao tempo da
morte do anterior su1eito passivo e restringe+se a sua responsabilidade s foras da
*erana$ )ratando+se de prestaes peridicas" temos 'ue distinguir as dividas fiscais
'ue 1 existiam no momento da sucesso" da'uelas 'ue vieram a existir posteriormente$
Isto por'ue" se em relao s primeiras a posio do sucessor & de verdadeiro *erdeiro"
em relao s segundas a sua posio & a de um devedor originrio$ 2elo 'ue a sua
responsabilidade se estende a todo o seu patrimnio e no se restringe s foras da
*erana$
=elativamente s d#vidas em 'ue o novo su1eito passivo figura como sucessor"
no caso de *aver pluralidade de *erdeiros 5sucessores6" a sua responsabilidade &
con1unta 5art$ CA3 42)6 e no solidria$
7 sucessor no pode ser responsabili(ado por 'uais'uer penas, mesmo
pecunirias" 'ue correspondam a transgresses fiscais cometidas pelo 4de cujus5. )m
a'ui aplicao plena as normas contidas no art$ @?P@ 4=2 e nos arts$ 3CK e 3CH 42enal
de 3JIC" revisto em 3JJK$
A no ser 'ue se trate de multas em 'ue a respectiva sentena transitou em
1ulgado em vida do de cujus" no * 'ual'uer transmissibilidade de penas no %mbito do
Direito Fiscal$
!xistem dois casos em 'ue o legatrio pode vir a assumir a posio de sucessor
fiscal$
7 3Q caso surge 'uando a *erana tiver sido distribu#da na totalidade por
legados$ Assim" por aplicao do art$ C3HH 44" deve entender+se 'ue os encargos
tributrios da *erana sero suportados por todos os legatrios" na proporo dos seus
legados" excepto se o testador *ouver disposto de outro modo$
7 CQ caso surge 'uando a parte da *erana atribu#da aos *erdeiros & insuficiente
para o integral pagamento das d#vidas fiscais do de cujus" caso em 'ue se dever exigir
o restante aos legatrios" na proporo dos seus legados" mas s depois de executada a
/oemi 2ereira D3
Direito Fiscal I
parte da *erana atribu#da aos *erdeiros$
iii) A Substituio Fiscal:
A substituio fiscal corresponde adopo em termos 1ur#dicos do conceito
econmico+financeiro de reten*1o na onte $ ;erifica+se sempre 'ue a lei impe o dever
de impostos no pessoa em relao 'ual se verificam os pressupostos de facto da
tributao" mas a um terceiro " 'ue vem assim ocupar na relao 1ur#dica fiscal" desde o
in6cio at. 8 sua extin*1o- o lu(ar de su$eito passivo $
7s casos em 'ue a lei adopta este sistema de substituio fiscal so" na sua
maioria" a'ueles em 'ue o substituto" em virtude de determinadas relaes 1ur#dicas"
deve ao substitu#do 'uais'uer tipo de rendimentos ou prestaes" destinando+se" deste
modo" a substituio a facilitar a percepo do prprio imposto$
/a verdade" & muito mais seguro" rpido e cmodo a Administrao Fiscal exigir
das entidades patronais as colectas de imposto devidos pelos trabal*adores9 assim como
tamb&m & mais fcil Administrao Fiscal exigir dos bancos as colectas de imposto
'ue recaem sobre 1uros de depsitos bancrios" bem como exigir das sociedades as
colectas do imposto 'ue recaem sobre os lucros dos contribuintes" accionistas"
obrigacionistas" etc$
0e" por um lado" atrav&s das substituio se redu(em os actos de li'uidao" por
outro lado" garantem+se mel*or os cr&ditos tributrios pela atribuio do dever a
determinadas pessoas ou entidades 8 os substitutos 8 cu1a solvncia parece mais
facilmente assegurada$
7 substituto fica" pois" encarregado pela lei 5nica fonte poss#vel6 de reali(ar a
cobrana do imposto 1unto do substitu#do e de proceder respectiva Administrao
Fiscal 5Fisco6$
Guanto as elementos caracteri(adores da substituio fiscal * pol&micas
doutrinais a analisar$
7 3Q elemento & o conceito de devedor origin#rio$
Soares Martinez defende 'ue a substituio fiscal & uma situao caracter#stica
da responsabilidade tributria passiva" mediante a 'ual o substituto assume perante o
su1eito activo da relao tributria uma posio de devedor tributrio" satisfa(endo um
d&bito 'ue & seu prprio" mas 'ue no & originrio" por no corresponder a uma posio
de benef#cio econmico" a 'ual respeita ao substitu#do 5substituto 8 devedor no
originrio6$
Brs Teixeira " na se'uncia da definio 'ue d de devedor originrio" como
pessoa ou entidade 'ue ocupa a posio de su1eito passivo ou devedor do imposto"
sendo a 'ue a lei vinculou aos rendimentos" entende 'ue na figura da substituio fiscal"
o nico obrigado originrio & o substituto" s podendo o substitu#do ser c*amado
execuo como garante na falta de bens do substituto e no caso em 'ue as import%ncias
'ue ao substitu#do tiverem sido dedu(idos pelo substituto se1am de montante inferior ao
legalmente devido$ 7 substituto &" pois" devedor originrio$
7 CQ elemento tem a ver com o direito de regresso ou reteno, 'ue a
substituio normalmente determina e 'ue" em geral" pode ser obrigatria ou facultativa$
/o entanto" face ao actual Direito Fiscal em vigor" o Direito de =eteno & obrigatrio"
pois a falta de entrega da prestao pelo substituto constitui uma infraco fiscal" desde
'ue estivesse expressamente prevista a obrigatoriedade do proceder a essa mesma
entrega 5art$ CJ =LIF/A6$ Z" por&m" casos em 'ue o direito de reteno & facultativo
5art$ HQP@ 40I0A6$
/oemi 2ereira DC
Direito Fiscal I
2or fim" para generalidade da Doutrina 2ortuguesa" o direito de reteno tem
uma verdadeira nature(a civil e no tributria$
4oncluindo" a substituio fiscal & o meio atrav&s do 'ual a Administrao
Fiscal rpida e seguramente aufere as receitas fiscais$
i!) A #esponsabilidade Fiscal:
As figuras de situao tribut#ria passiva anteriormente consideradas
7solidariedade, sucesso, substituio9 embora no correspondendo ao tipo mais
corrente de situa'es tribut#rias passivas, 'ue & o do devedor origin#rio, apresentam+
se+nos" no entanto" como normais, inseridas no desenvolvimento normal da relao
1ur#dica de imposto e no no seu desenvolvimento patolgico. 2elo contrrio" a
responsabilidade tribut#ria & uma figura 'ue s se desen*a numa fase patolgica do
desenvolvimento da relao 1ur#dica de imposto$
7 respons#vel tribut#rio & c*amado ao pagamento do imposto por'ue o devedor
origin#rio 5incluindo" para tais efeitos" o substituto9, o no pagou oportunamente" e" em
processo de execuo fiscal" se ten*a apurado a inexistncia de bens pen*orveis
da'uele devedor origin#rio, ou a sua insuficincia para satisfao da dvida e)e(uenda
5colecta e acrescido6" nos termos do art$ C@JPC 42)$ 7 processo executivo correr" por
reverso, contra os respons#veis 8 arts$ C@@ e ss 42).
A responsabilidade tribut#ria depende de uma certa conexo com a falta de
cumprimento do devedor origin#rio .
A responsabilidade pode ser pessoal 5administradores" gerentes"$$$ 8 art$ 3@ 42)6
ou pode ser real$ A responsabilidade pode tamb&m ser pessoal no caso dos substitu#dos
5art$ JD 4I=06$
A responsabilidade & real 'uando uma pessoa ad'uire bens cu1o imposto no foi
pago" ou 'uando o seu antigo dono tamb&m no pagou o referido imposto 5arts$ CA@ e
CAA 42)6$
A responsabilidade tributria corresponde sempre a um regime subsidirio" por
existir uma situao patolgica$ /o processo de execuo fiscal tem 'ue se provar a
insolvncia do devedor originrio$
/o caso espec#fico dos administradores e gerentes" previsto no art$ 3@ 42)" a
responsabilidade & subsidiria e tamb&m solidria" pois os gerentes respondem
solidariamente entre si$ !les so responsveis" salvo se provarem 'ue no tiveram culpa"
pois existe contra eles uma presuno de culpa e 'ue estes tm de ilidir" embora se1a
muito dif#cil fa(+lo$
!m todo e 'ual'uer caso de responsabilidade tributria" os responsveis" a
posteriori " depois de terem sido exigidas as 'uantias de imposto" podem exercer o seu
direito de regresso face ao devedor originrio" por tudo 'uanto pagaram$
7 Dr. Brs Teixeira considera o responsvel tributrio um verdadeiro fiador
legal$ 7 Dr. Soares Martinez no o considera como tal" mas no l*e atribui nome
espec#fico" di(+nos apenas 'ue & uma figura caracter#stica do Direito Fiscal$
d) Particularidades da tributa*1o de "ntidades P/blicas- de Sociedades e de
outros "ntes#
A atribuio de personalidade tribut#ria passiva depende de v#nculos de
carcter pol#tico e econmico$ < o factor pol#tico 'ue fixa os limites da tributao no
/oemi 2ereira D@
Direito Fiscal I
espao$ A ordem 1ur#dico+fiscal tributa situaes econmicas9 mas apenas a'uelas 'ue
se desenvolvem na esfera da respectiva soberania$ !sta esfera & limitada por elementos
pol#ticos" tais como a cidadania, o domiclio, a resid*ncia, a passagem pelo territrio
estadual" a situao de bens nesse mesmo territrio9 a propositura de uma aco
judicial perante os tribunais do !stado" etc$$
)ais so alguns dos v#nculos pol#ticos de 'ue pode depender" genericamente" a
situao tributria$ !stes v#nculos pol#ticos so normalmente completados" para efeitos
de su1eio fiscal" por v#nculos econmicos" tais como o recebimento de um
rendimento" a aceitao de uma *erana" 'ual'uer circunst%ncia 'ue determine" ou se
presuma 'ue determina" um benef#cio patrimonial$ Assim" sujeito passivo de uma
relao tributria predial" ou de contribuio aut#r(uica, ser 'uem se presume auferir
um rendimento + elemento econmico + proveniente de um pr&dio situado no territrio
do !stado + elemento pol#tico> 0er sujeito passivo de uma relao tributria de imposto
de selo 'uem" tendo celebrado um contrato no estrangeiro" 'ueira invoc+lo perante a
ordem 1ur#dica portuguesa. Ao contrato" do 'ual se presume um benef#cio patrimonial"
corresponde um elemento econmico9 necessidade de invoc+lo perante a ordem
1ur#dica portuguesa" um elemento pol#tico$
7s exemplos de dependncia da su1eio tributria de um v#nculo pol#tico e de
um v#nculo econmico poderiam" naturalmente" multiplicar+se$ ! desses exemplos
importaria indu(ir 'ue a atribuio de personalidade tribut#ria passiva depende da
individualidade econmica da entidade personali(ada9 de um vnculo poltico
estabelecido entre essa individualidade e uma ordem estadual9 e" finalmente" de um
vnculo econmico 'ue ligue essa mesma individualidade a um facto do 'ual se presume
l*e adven*a um benef#cio" uma utilidade$
!m resumo" coloca+se a 'uesto de saber se se pode atribuir personalidade
passiva a entidades no personali(adas" ao n#vel do Direito Fiscal$ Brs Teixeira di(
'ue no9 Soares Martinez di( 'ue sim" 'ue o Direito Fiscal personali(a certos centros
de interesse 'ue outros ramos de Direito no personali(am 5tal como 1 foi referido
anteriormente6$
7 problema da personalidade 1ur#dica tributria vai ter resoluo no %mbito da
Fei Beral )ributria 5'ue vai surgir na se'uncia da nova reforma fiscal em curso6$ 7
pro. M. &asconcelos concorda com esta posio do Dr. S. Martinez$
)emos 'ue nos conformar com o princ#pio fiscalista de 'ue a tributao tem em
vista realidades econmicas" 'uer estas satisfaam ou no crit&rios de legalidade face
de outros ramos de Direito$ 7 Direito Fiscal no se preocupa em saber se certa
actividade & il#cita ou no" desde 'ue" sendo o caso" pague os impostos devidos$
7 Direito Fiscal actual tributa na base de uma actividade exercida e no benef#cio
dela retirado" deixando de lado a legalidade e at& a moralidade da actividade$
i) Personalidade tributria passiva das entidades publicas#
A personalidade tribut#ria activa ! normalmente reservada a entidades
pblicas$ Importa agora saber se a essas entidades pblicas & recon*ecida
personalidade tribut#ria passiva.
7 problema desdobra+se por duas 'uestes$ A de saber se uma entidade pblica
pode ser sujeito passivo de uma obrigao tribut#ria, em geral9 e a de apurar se uma
mesma entidade pblica poder aparecer como sujeito activo e como sujeito passivo
numa mesma relao 1ur#dica de imposto$
/oemi 2ereira DA
Direito Fiscal I
Guanto actividade espec#fica do !stado" desenvolvida para reali(ao dos seus
fins prprios" no parece facilmente admiss#vel a sua tributao$ ,as 'uanto s
actividades econmico+privadas 'ue eventualmente exera" alguns argumentos podero
ser adu(idos pr e contra a su1eio tributria$
)em+se dito 'ue a tributao do !stado & uma fico contabil#stica" no s intil
mas dispendiosa" por'uanto exige a reali(ao de tarefas das 'uais nen*uma vantagem
se pode esperar$ 7 !stado pagaria com uma mo a 'uantia 'ue receberia com a outra$
4ontudo" tem+se defendido a tributao das actividades econmico+privadas do !stado
com o fundamento de 'ue s por essa via & poss#vel colocar tais actividades em posio
de igualdade com as empresas particulares concorrentes e" assim" con*ecer os custos
reais e as vantagens das referidas actividades$
/o bastar a tributao das actividades econmico+privadas do !stado para
conseguir essa posio de igualdade9 por'uanto tais actividades beneficiam tamb&m
muitas ve(es de subsdios e privil!gios vrios 'ue falseiam as condies de
concorrncia$ !m 'ual'uer caso" o problema & de poltica financeira. !" do ponto de
vista 1ur#dico" o argumento mais impressionante parece adverso tributao das
actividades econmico+privadas do !stado nos casos em 'ue o credor do imposto se1a
tamb&m o prprio !stado$ 4om efeito" em tais casos" poder entender+se 'ue o v#nculo
1ur#dico+tributrio se extinguiria pela confuso do cr&dito e do d&bito respectivos$
/o entanto" a circunst%ncia de fre'uentemente as leis fiscais estabelecerem
isen'es em favor do !stado leva a concluir 'ue o princ#pio geral & o da su1eio aos
impostos" mesmo estaduais$ 0e as leis de impostos declaram o !stado isento9 'uando o
no fi(erem ser admiss#vel a tributao$ A menos 'ue se conclua no sentido de 'ue a
generalidade da concesso de isenes" estabelecidas para prevenir a *iptese de
desnecessrias operaes de lanamento, li(uidao e cobrana, tradu(a um princ#pio
geral de iseno" ou mesmo de no incid*ncia tribut#ria, 'uanto ao !stado e em relao
aos seus prprios impostos$
2or ve(es" por&m" os termos em 'ue so estabelecidas as isenes em favor do
!stado no tornam poss#vel este entendimento" pela especificao das circunst%ncias
'ue condicionam essas isenes" da 'ual se poder concluir" 4a contrario sensu5, 'ue"
no se verificando tais condies" o !stado no estar isento$ < este um dos problemas
'ue conviria solucionar definitivamente atrav&s dos preceitos de uma lei tributaria de
caracter geral$ < de notar 'ue o !stado no se ac*a isento do imposto sobre o valor
acrescentado, cu1os diplomas disciplinadores apenas estabeleceram isenes de carcter
ob1ectivo$
Afigura+se perfeitamente admiss#vel 'ue o !stado se1a contribuinte em relao a
outras entidades pblicas, autar(uias territoriais ou institutos pblicos. !ssa & a
soluo generali(ada na doutrina" no obstante a oposio de alguns autores$
)amb&m as outras entidades pblicas no devero ficar su1eitas a impostos de
'ue se1am elas prprias beneficirias" nada obstando" no entanto" a 'ue se l*es atribua
personalidade tribut#ria passiva em relao ao !stado ou a outras entidades pblicas,
'uando se tratar de actividades de carcter econmico+privado" semel*antes s das
empresas privadas" em conformidade com o princpio da similitude.
7 princ#pio geral de possibilidade de tributao das entidades pblicas no
oferecer dvidas$ ,as as leis fiscais usam" geralmente" de cautelas no sentido de
isentar o !stado" no apenas dos impostos estaduais mas tamb&m" com fre'uncia" de
outros$ ! tamb&m muitas ve(es isentam entidades pblicas menores$ Assim" no apenas
o !stado mas tamb&m as autar'uias locais no se ac*am su1eitos contribuio
/oemi 2ereira DK
Direito Fiscal I
aut#r(uica 7%. da %ontribuio /ut#r(uica, art$ JQ6" sisa e ao imposto sucessrio
7%6$6/ e do $mposto sobre as 6ucess'es e Doa'es, art$ 3@6" etc$
4oncluso> como podem as entidades pblicas intervir passivamente na relao
1ur#dico+fiscalY )emos 'ue autonomi(ar a'ui duas situaes$
2rimeiro temos os casos em 'ue em relao ao !stado ou autar'uia territorial se
verificam respectivamente os pressupostos da tributao estadual ou os pressupostos da
tributao autr'uica 8 exerc#cio da soberania fiscal no 3Q caso e lanamento de
impostos adicionais ou outros no CQ caso$ /estes casos" o !stado ou a autar'uia
territorial no podem aparecer como su1eitos passivos da relao 1ur#dico+tributria" pois
coincidem com o su1eito activo da mesma relao e numa relao so precisos dois
su1eitos> o su1eito activo e o su1eito passivo$
/um segundo caso" em relao ao !stado verificam+se os pressupostos da
tributao autr'uica 5autar'uia su1eito activoP !stado su1eito passivo6 e em relao
autar'uia territorial os pressupostos da tributao estadual 5!stado su1eito activoP
autar'uia su1eito passivo6$ A'ui 1 no * coincidncia entre su1eito activo e su1eito
passivo" logo" tanto o !stado" como o ,unic#pio 5autar'uia territorial6 podem ser
su1eitos passivos$
ii) Particularidades da tributa*1o de sociedades
A natureza colectiva de uma pessoa no tem obstado a 'ue se1a tributada$ !"
assim" no oferece dvidas 'ue tanto as entidades pblicas como as empresas pblicas,
sob forma pblica ou sob forma privada" como as associa'es e funda'es, como as
sociedades comerciais, possam ser tributadas$ Desde 'ue se situem no respectivo plano
de incid*ncia. ! dele no se1am removidas por 'ual'uer iseno.
,as pe+se o problema de saber se" nalguns casos" o fenmeno associativo
determinar uma individualidade diversa da dos scios$ A 'uesto & suscitada"
especialmente" em relao s sociedades civis e s sociedades comerciais irregulares. A
situao tributria destas ltimas 1 foi aflorada como pro1eco de maior relevo das
particularidades da atribuio de personalidade tribut#ria passiva.
7 problema da individualidade das sociedades puramente civis no se
circunscreve ao Direito Fiscal$ )amb&m face ao %digo %ivil vigente" como" alis" face
ao anterior" se tem discutido se essas sociedades civis go(am de personalidade$ ,as a
'uesto tem de ser agora apreciada no plano do Direito Fiscal$
Importa distinguir se as sociedades civis se ac*am ou no constitu#das sob forma
comercial. /a segunda *iptese" o 4I=4 exclui+as do plano de incid*ncia respectivo" ao
atribuir os rendimentos das sociedades civis no constitu#das sob forma comercial aos
scios 5art$ KQ6$ ! a mesma excluso foi estabelecida relativamente s sociedades de
profissionais 5ex$> Advogados6 e s de simples administrao de bens.
Guanto s sociedades civis constitudas sob forma comercial, foi+l*es
recon*ecida -uma individualidade 1ur#dica diferente da dos associados. 5art$ 3?I do
%digo %omercial9. ! a essa individualidade corresponde a atribuio de personalidade
tribut#rio passiva 54I=4" arts$ CQP3" a6" KQ e 3C6$
Guanto s sociedades irregulares" segundo o art$ 3?H do %digo %omercial, -ter+
/oemi 2ereira DD
Direito Fiscal I
se+o por no existentes as sociedades com um fim comercial 'ue no se constitu#ram
nos termos e segundo os tr%mites indicados neste 4digo" ficando todos 'uantos em
nome delas contratarem obrigados pelos respectivos actos" pessoal" ilimitada e
solidariamente.$ ! o %digo das 6ociedades %omerciais, de 3JID" tendo recon*ecido
personalidade s sociedades apenas a partir do seu registo definitivo, afirmou a
responsabilidade solidria e ilimitada pelas obrigaes contra#das da'ueles 'ue ten*am
criado uma -falsa aparncia. de contrato de sociedade 5arts$ KQ e @D6$ !m face de
disposies semel*antes do Direito 2rivado" tm diversas leis tributrias afirmado 'ue"
no obstante tal inexistncia" as sociedades irregulares" assim como outras unidades
econmicas" so suscept#veis de tributao$
! & tamb&m a orientao adoptada" no Direito )ributrio portugus" atrav&s da
al#nea b9 do nQ 3 do art$ CQ do 4I=4$ Alis" 1 antes" no silncio da lei sobre tal mat&ria"
a doutrina e a 1urisprudncia se tin*am geralmente pronunciado no sentido da su1eio
tributria das sociedades irregulares$
Apenas parecer ob1ectvel a forma usada" por via legislativa + tributao de
-entidades desprovidas de personalidade 1ur#dica.$ A lgica da construo 1ur#dica
aconsel*ar uma rectificao formal$ 7 legislador recon*eceu personalidade jurdico-
tribut#ria a entidades 'ue dela no go(am face dos crit&rios adoptados por ramos de
Direito al*eios ao Fiscal$ <" alis" esse entendimento o 'ue mel*or se a1usta ao 'ue se
cont&m no art$ AQ 42)" como ao 'ue 1 se contin*a no art$ 3? do 4digo de 2rocesso das
4ontribuies e Impostos" de 3JD@$
De *armonia com tal orientao" os impostos originados em actividades
praticadas em nome das sociedades irregulares so lanados e li(uidados s prprias
sociedades irregulares e no 'ueles 'ue reali(aram os actos respectivos$
As sociedades irregulares go(am de autonomia patrimonial e de personalidade
judici#ria, nos termos do art$ IQ do 4digo de 2rocesso 4ivil" aplicvel"
subsidiariamente" ao processo tributrio" no podendo opor" 'uando demandadas" a
irregularidade da sua construo$ !" mesmo sem 'uerer saber se a personalidade
judici#ria tem eficcia substantiva" pela definio 1udicial de poderes e deveres
substantivos, o recon*ecimento da'uela personalidade s sociedades irregulares, com
todas as conse'uncias 'ue envolve" aliada ao movimento generali(ado no sentido da
sua personali(ao no plano fiscal" e preocupao de defesa dos interesses do Fisco"
'uanto sua participao na ri'ue(a produ(ida" tornam dif#cil a defesa da tese avessa
tributao das sociedades irregulares.
/o so convincentes as ra(es 1 adu(idas no sentido de 'ue" face do art$ JI?
do %digo %ivil, as sociedades comercias irregulares teriam a nature(a de sociedades
civis, no sendo" conse'uentemente" tributadas$ A 'uesto reclamar" por certo"
tratamento legislativo ade'uado numa lei geral de impostos. ,as no se descortina com
facilidade uma soluo legislativa 4ontrria tributao das sociedades irregulares.
2or'uanto uma soluo diversa do problema abriria vias a prticas orientadas no sentido
de evitar a incid*ncia, ou de protelar o pagamento de impostos" sobre actividades cu1a
tributao & amplamente 1ustificada$
7s problemas da tributao em face do fenmeno associativo tornam+se mais
complexos ainda pelas concentra'es de empresas$
Frente a agrupamentos do tipo -"rust5, ou de sociedades 4.olding5, pe+se ao
legislador fiscal a 'uesto de saber onde se encontra a base econmica 'ue dever
suportar a tributao$ 0e no agrupamento, se nas entidades agrupadas. )amb&m em tal
/oemi 2ereira DH
Direito Fiscal I
mat&ria o crit&rio da individualidade jurdica de Direito 2rivado se mostra geralmente
menos ade'uado s exigncias da tributao do 'ue o crit&rio da individualidade
econmica.
7 Direito Fiscal portugus orientou+se por forma a tributar tanto os
agrupamentos como as entidades agrupadas em contribuio industrial e em imposto
de capitais- embora permitindo" como privil!gio de cai)a a deduo de alguns
rendimentos" a fim de evitar" ou redu(ir" duplas tributa'es.
7 4I=4" na se'uncia do regime do DF A3APIH" de @3 de De(embro" continua a
reflectir" 'uanto ao problema" a preocupao de fa(er assentar a incidncia em situaes
econmicas reais$ !" por isso" al&m da deduo de lucros distribu#dos 5art$ AK6" admitiu
'ue os lucros tributveis dos grupos de sociedades se1am calculados em con1unto" para
todas as empresas agrupadas" mediante a consolidao de balanos. ,as fe( depender
essa tributao global de diversos re'uisitos" 'ue sero apreciados pelo ,inistro das
Finanas" na base de solicitao da sociedade dominante 5art$ KJ6$
0emel*ante soluo oferece todos os inconvenientes do casu#smo" mas parece
1ustificada pela diversidade de situaes reais 'ue se deparam e pela previso ra(ovel
dos abusos aos 'uais se prestaria" em tal mat&ria" uma soluo geral uniforme$
"1. /a1acidade Tributria &assiva de E:erc)cio:
a) As pessoas 6sicas e a sua capacidade tributria passiva de exerc6cio
7 Direito Fiscal conforma+se" geralmente" com as normas de Direito 4ivil
'uanto capacidade tribut#ria passiva de e)erccio. /o cria incapacidades de
exerc#cio 'ue val*am s para as relaes tributrias$ Fimita+se a verificar se as
manifestaes de vontade produ(idas atrav&s do desenvolvimento de um vinculo
1ur#dico de imposto dimanam de uma pessoa 'ue no este1a ferida por 'ual'uer das
incapacidades do Direito 4ivil$
Assim" o art$ KQ 42) comete aos representantes dos incapa(es" designados de
acordo com a lei civil" o cumprimento dos deveres fiscais dos representados e o
exerc#cio dos respectivos direitos$ A essa representao correspondem" necessariamente"
responsabilidades" nos termos gerais de Direito$ ! ainda as resultantes da eventual
prtica de infrac'es fiscais, sendo as multas e as coimas por elas aplicadas devidas
pelo representante" e no pelo representado$
!ra esta 1 * muito a doutrina defendida no plano 1urisprudencial" 'ue acabou
por receber consagrao legislativa no art$ KQ 42)$ Guanto prestao tribut#ria, s os
bens do representado respondem pelo respectivo pagamento9 mas 'uanto a multas, e
outros encargos resultantes de faltas cometidas" 'ue no podem ser imputveis ao
representado, em ra(o da sua incapacidade" & perfeitamente admiss#vel a
responsabilidade pessoal do representante 5cfr$ =LIF/A" aprovado pelo DF C?+APJ?" de
3K de Laneiro" arts$ DQ e CC6$
b) As pessoas colectivas e a sua capacidade tributria passiva de exerc6cio
0o de nature(a muito diversa as pessoas colectivas 'ue podem estar su1eitas ao
/oemi 2ereira DI
Direito Fiscal I
cumprimento de deveres tribut#rios. A cada uma delas correspondero" segundo essa
nature(a e a sua forma de constituio" um ou mais rgos prprios$ )amb&m a'ui o
Direito Fiscal se conforma com as normas de Direito 4ivil" Direito 4omercial e Direito
Administrativo aplicveis$
7 rgo competente para manifestar a vontade de uma pessoa colectiva no
desenvolvimento de outras relaes de Direito ser tamb&m a'uele 'ue a legislao
tributria como tal recon*ece no plano das relaes 1ur#dico+fiscais$ 0ero rgos das
entidades de Direito 2blico os 'ue as leis administrativas assim admitirem9 sero
rgos das pessoas colectivas privadas os seus gerentes" directores" administradores"
gestores" consoante o 'ue for determinado pelos respectivos pactos sociais ou outros
instrumentos constitutivos$
0uscita naturais dvidas a manifestao de vontade da'uelas entidades cu1a
personalidade jurdica se ac*a limitada s relaes tributrias$ /o definindo o Direito
Fiscal os rgos das pessoas colectivas, e no tendo a'uelas entidades existncia para os
outros ramos de Direito" torna+se dif#cil admitir 'ue manifestem a sua vontade atrav&s
de rgos 'ue" alis" nem se'uer podem estar legalmente constitu#dos$ ,as" admitida a
personalidade tribut#ria de entidades 'ue no oferecem condies de personali(ao
para as outras disciplinas 1ur#dicas" ter o Direito Fiscal de admitir tamb&m como vlida
a manifestao de vontade de rgos" mesmo irregularmente constitu#dos" 'ue
desenvolvam uma actividade no sentido da defesa de interesses concentrados numa
unidade econmica 'ue as leis tributrias ten*am personali(ado$
c) A representa*1o voluntria em Direito Biscal
Guem se ac*ar na plenitude da sua capacidade 1ur#dica pode reali(ar
pessoalmente os actos 'ue as leis admitem em relao aos sujeitos tribut#rios passivos,
desde 'ue ocupe a respectiva posio$ Designadamente" prestar declaraes" impugnar"
reclamar do lanamento de contribuies" apresentar re'uerimentos vrios$ ,as pode
tamb&m o sujeito tribut#rio passivo, na plenitude da sua capacidade de e)erccio,
confiar a outrem a reali(ao de tais actos" fa(er+se representar$ /o se trata agora de
representao legal, mas de representao volunt#ria, atrav&s do mandato tribut#rio,
isto &" do mandato conferido para a prtica de actos 'ue se inserem no desenvolvimento
de uma relao 1ur#dico+tributria$
7 42)" atrav&s do seu art$ DQ" seguindo o teor do anterior %digo de &rocesso
das %ontribui'es e $mpostos 5art$ JQ6" admite 'ue os interessados" ou os seus
representantes legais" confiram mandato" -sob a forma prevista na lei" para a prtica de
actos tributrios 'ue no se1am de nature(a pessoal.$ A -lei. 'ue *+de prescrever a
forma do mandato & a lei civil, devendo o referido mandato, para efeitos tributrios"
constar de procurao com poderes especiais para o efeito" nos termos do %digo do
;otariado.
Assim" podem os sujeitos tribut#rios passivos, ou -terceiros." desde 'ue
legitimamente interessados num processo tributrio de 'ual'uer nature(a" fa(er+se
representar atrav&s de mandato, salvo para a prtica de actos de nature(a pessoal$ < o
caso dos -esclarecimentos. em processos tribut#rios graciosos, tamb&m designados por
processos administrativos tribut#rios.
2elo pagamento das prestaes tributrias responde exclusivamente o patrimnio
do representado, podendo este fa(er+se indemni(ar pelo representante, nos termos
/oemi 2ereira DJ
Direito Fiscal I
comuns" por danos emergentes de mora no pagamento" se esta for imputvel ao
mandat#rio. ,as pelas multas e pelas coimas aplicadas em ra(o de infrac'es fiscais &
respons#vel o representante, sem pre1u#(o da responsabilidade solidria do representado
5vd$ =LIF/A" art$ DQ6$
"2. Domic)lio Fiscal e re(isto do contribuinte:
A noo de domiclio oferece algumas particularidades no campo tributrio$
Al&m de apresentar relevo especial tanto para fixao da competncia dos agentes
fiscais" no plano interno" como para terminar a su1eio a uma soberania tributaria" no
plano internacional" por'uanto essa su1eio relativamente a diversos impostos depende
do domiclio.
Guanto s pessoas singulares" o crit&rio com mais fre'uncia seguido para
definir o domiclio fiscal nas mais diversas legislaes & o da resid*ncia .abitual,
adoptado tamb&m pelo %digo %ivil portugus de 3JDD 5arts$ IC ss6$ < esse igualmente
o crit&rio 'ue foi seguido pelo DF nQ KHJPH?" de CA de /ovembro" respeitante aos
diversos ordenamentos fiscais por 'ue se repartia a soberania tributria do !stado
portugus$ Do mesmo modo" o crit&rio da resid*ncia .abitual tem sido adoptado pelas
convenes internacionais sobre dupla tributao celebradas por 2ortugal$
!ste crit&rio" 1ulgado prefer#vel" no obsta" no entanto" a fre'uentes conflitos no
plano internacional 'uanto a contribuintes 'ue tm residncias em mais de um pais"
tornando+se dif#cil" muitas ve(es" determinar 'ual se1a a residncia *abitual$ ) 4I=0
considerou residentes as pessoas 'ue" no ano ao 'ual respeitem os rendimentos" ten*am
permanecido em territrio portugus mais de 3I@ dias" ou dispon*am a# de *abitao em
condies 'ue permitam presumir uma resid*ncia .abitual 5art$ 3D6$
7 domiclio fiscal das pessoas colectivas & normalmente a sua sede, estabelecida
pelo respectivo pacto social ou outro instrumento constitutivo$ ,as" a fim de evitar a
adopo de sedes fict#cias" muitas ve(es adoptadas apenas para atingir certos fins
tributrios" como acontece fre'uentemente com os c*amados Wdomic#lios postaisW e as
denominadas Wsociedades de domic#lioW" numerosas em pa#ses considerados Wpara#sos
fiscaisW" o preceito do art$ 3DC$ do 4digo da 4ontribuio Industrial" de 3JD@"
substituiu a sede pelo local de Wdireco efectivaW$ 7 mesmo crit&rio da Wdireco
efectivaW foi fundamentalmente seguido tamb&m pelo citado DF nQ KHJPH?" atrav&s do
seu art$ DQ$ )amb&m a ideia de Wdireco efectivaW" em alternativa sede, foi recebida
pelo 4I=4 5arts$ CQ" AQ e JK6$
4om bastante fre'uncia a su1eio a uma ordem tributria no depende do
domiclio, mas sim da situao num espao fiscal de um estabelecimento permanente,
ou de um estabelecimento est#vel.
!ste conceito tem sido usado pelas convenes internacionais sobre dupla
tributao$ ! tamb&m o & pelo 4I=4 5arts$ AQ- AJ- K? e JK6" para o 'ual estabelecimento
est#vel se considera 'ual'uer instalao fixa" ou representao permanente" atrav&s das
'uais se exera uma actividade de nature(a comercial" industrial ou agr#cola 5art$ AQ" nQ
K6$
Ainda 'ue o contribuinte possa estar ligado" pela multiplicidade dos seus
interesses" a mais de uma circunscrio fiscal" as legislaes tributrias modernas
tendem a fix+lo a um nico centro" 'ue & o do seu domiclio fiscal, e" por ve(es" a um
registo central, a 'ue poder corresponder um nmero de contribuinte, 'ue acompan*a
/oemi 2ereira H?
Direito Fiscal I
este em todas as suas relaes fiscais e dever ser invocado em divers#ssimas situaes"
para efeitos de fiscali(ao tributria de actividades desenvolvidas$ Assim aconteceu em
2ortugal" onde o DF nQ AD@PHJ" de @? de /ovembro" estabeleceu um registo central e
um numero para cada contribuinte$
/oemi 2ereira H3
Direito Fiscal I
Captulo III O ob+ecto:
"". %b2ecto do im1osto
&ressu1ostos ob2ectivos da tributao:
a) )s pressupostos ob$ectivos e o ob$ecto da rela*1o $ur6dica de imposto#
7s pressupostos tribut#rios so uns subjectivos e outros objectivos$ 7u" se se
considerar um nico pressuposto tribut#rio 78ensel9, no sentido de facto constitutivo,
facto gerador, *aver sempre nele uma zona subjectiva, correspondendo a aspectos
pessoais" e uma zona objectiva, correspondendo a aspectos reais do plano de incid*ncia
fiscal.
&ressuposto objectivo gen!rico, sem a verificao do 'ual nen*um v#nculo
1ur#dico+tributrio se constitui" & a mat!ria colect#vel. /o *avendo ri'ue(a" bens
materiais" bens econmicos" assim como uma entidade 'ual se atribua a usufruio
dessa ri'ue(a" no * tamb&m imposto$ /o entanto" & de notar 'ue essa ri'ue(a pode ser
presumida pelas leis fiscais" o 'ue acontece fre'uentemente$
A constituio do v#nculo tributrio nem sempre depende de uma produo" ou
de uma circulao real de ri'ue(a9 pode depender de factos 'ue a lei ten*a definido
como ndices de tal produo ou dessa circulao" as 'uais se presumem. ! embora as
ltimas normas tribut#rias portuguesas ten*am afirmado o principio da tributao dos
rendimentos reais, principio recebido a n#vel constitucional 'uanto tributao das
empresas 7%R&, art$ 3?H" nQ C6" os impostos continuam a incidir" em larga medida" sobre
presun'es, o 'ue" por ve(es" determina in1ustias menores do 'ue tributar" como se
fossem reais, rendimentos cu1a realidade no pode ser apreendida" por deficincias de
contabili(ao e outras ra(es ainda$ ,as este & problema de suma import%ncia no plano
da poltica financeira, 'ue a'ui no encontra o assento mais ade'uado$
&resumida ou real, constitui a mat&ria colect#vel, ou tributvel" pressuposto
necessrio de 'ual'uer imposto$ 2or isso & 'ualificado como gen!rico.
A mat!ria colect#vel, para al&m da caracter#stica essencial de ter nature(a
econmica" oferece aspectos muito diversos" de imposto para imposto$ Assim" na
contribuio aut#r(uica, & constitu#da pelo valor dos pr!dios, estabelecido na base de
avaliaes matriciais$ /o $R6" a mat!ria colect#vel & constitu#da por rendimentos
globais do trabal*o" do com&rcio" da indstria" da agricultura" de capitais" de pr&dios" de
penses" do 1ogo" e ainda por mais+valias" as 'uais" em plano diverso do fiscal"
dificilmente sero 'ualificveis como rendimentos. /a 6$6/, mat&ria colect#vel
correspondem bens imveis transmitidos a t#tulo oneroso9 no imposto sucessrio, bens
transmitidos a t#tulo gratuito9 no imposto do selo, variad#ssimos actos 'uanto aos 'uais
se presume a produo de um beneficio econmico9 nos impostos aduaneiros, a posse
de mercadorias 'ue transpuseram, ou se pretende transpon*am" uma fronteira" com as
conse'uentes vantagens econmicas tamb&m presumidas9 no $I/, as valori(aes
econmicas sucessivas dos bens" atrav&s dos respectivos processos de produo e de
aperfeioamento$
!sta variedade 'ue a mat!ria colect#vel oferece d lugar tamb&m a novos
/oemi 2ereira HC
Direito Fiscal I
pressupostos tribut#rios objectivos, mas estes especficos, caracter#sticos de cada
imposto$
A mat!ria colect#vel, atrav&s das suas vrias formas" & muitas ve(es designada
por objecto do imposto. ! esta designao" 1 adoptada por 0Grbac.-R.einfeld, parece
correcta$ )rata+se das coisas sobre as 'uais o imposto incide$ ,as no deve confundir+
se este objecto do imposto com o objecto da relao jurdica de imposto. A'uele &
logicamente anterior constituio do v#nculo tributrio$ ! mesmo 'ue em relao a um
certo imposto no se constitu#sse 'ual'uer v#nculo 1ur#dico+tributrio" por no se terem
verificado os respectivos pressupostos" o objecto do imposto manter+se+ia no plano da
previso e da estatuio legais$ /o assim com o objecto da relao jurdica de imposto
'ue" nela integrado como seu elemento" com ela nasce e com ela se extingue$
b) As isen*+es ob$ectivas#
A propsito do pressuposto tribut#rio subjectivo e gen!rico - a personalidade +
foram referidas as isen'es subjectivas, como pressuposto negativo da tributao$
)endo presente 'uanto sobre as isen'es subjectivas foi referido" cabe agora considerar
as isen'es objectivas, concedidas em ateno mat!ria colect#vel e no em ateno s
pessoas$
2ara al&m dos fins de proteco de actividades" de cumprimento de regras
internacionais" de proteco de grupos sociais" fins 'ue umas ve(es so visados atrav&s
de isen'es subjectivas e outras atrav&s de isen'es objectivas, o !stado soberano
muitas ve(es concede estas por recon*ecer a inexistncia de mat&ria colectvel" como
no caso dos terrenos est!reis, ou a sua exiguidade$ 7utras ve(es" concede+as para
incentivar actividades$ < o caso das isen'es de pr&dios destinados a *abitao" das
mais-valias de aces" dos juros de depsitos a pra(o em moeda estrangeira" etc$ 5vd$
!statuto dos Uenef#cios Fiscais" aprovado pelo DF nQ C3KPIJ" de 3 de Lul*o" arts$ @A" A?+
A" KC6$
Acontece" por ve(es" tornar+se dif#cil 'ualificar uma iseno como subjectiva ou
objectiva, 'uando ela & concedida a determinadas pessoas 'ue exploram certas
actividades. 7 crit&rio de destrina dever assentar nas ra(es pelas 'uais a iseno foi
estabelecida$
)amb&m as isen'es objectivas podem ser tempor#rias ou absolutas,
autom#ticas ou no autom#ticas. 0er mais dif#cil deparar com isen'es objectivas de
carcter individual9 mas & poss#vel admitir 'ue o legislador fiscal estabelea isen'es
em relao a uma coisa certa e determinada" como" p$ex$" um imvel de interesse
art#stico" ou *istrico" uma actividade produtiva, com independncia de 'ual se1a a
pessoa 'ue o possuir" ou 'ue a explore$
< de notar 'ue muitas das consideraes expostas 'uanto s isen'es, 'uer
subjectivas 'uer objectivas, so aplicveis aos c*amados benefcios fiscais 'ue no
consistam em isen'es, como acontece com as redu'es de ta)as de imposto e de
mat!ria colect#vel. /os outros casos" os benefcios fiscais tm a nature(a de isen'es,
embora parciais ou tempor#rias.
/oemi 2ereira H@
Direito Fiscal I
"$. %b2ecto imediato e mediato da relao 2ur)dica de im1osto:
)al como na teoria geral da relao jurdica, tamb&m a'ui cumprira distinguir o
objecto imediato da relao de imposto do seu objecto mediato. A'uele constitu#do pelo
prprio contedo do v#nculo" pelos direitos e deveres 'ue nele se integram9 este
correspondendo prestao.
7 objecto imediato da relao de imposto" tamb&m designado por contedo, &"
pois" constitu#do pelos direitos e deveres nessa relao inclu#dos$ ! como cada direito
de um dos sujeitos encontra contrapartida num dever do outro" bastara indicar os
direitos e os deveres correspondentes ao sujeito activo, ou ao sujeito passivo, para se
fixar o contedo da relao de imposto$ Indicar+se+o" assim" os deveres e os direitos do
su1eito passivo, do contribuinte.
7 dever fundamental do sujeito tribut#rio passivo ! o de reali(ar a prestao de
imposto, 'ue corresponde ao objecto mediato da relao$ ,as" al&m deste" deparamos
com deveres acessrios 'ue" 'uando impendem sobre a pessoa 'ual ! tamb&m
exig#vel a prestao de imposto" parece prefer#vel incluir na relao 1ur#dico+tributria"
semel*ana com o 'ue acontece 'uanto a outros deveres acessrios inclu#dos em
obrigaes diversas das tributarias$ Alguns desses deveres acessrios so estabelecidos
a fim de permitir ou facilitar o lanamento e a li(uidao dos impostos 5ex$> o dever de
prestar declaraes69 outros tm em vista prevenir e reprimir fraudes fiscais 5ex$ o dever
de suportar exames escrita comercial e outras fiscali(aes6$
Guanto aos direitos do contribuinte, afirmando+se correntemente 'ue a relao
jurdica de imposto ! unilateral" respeitando essa unilateralidade para uns autores
apenas origem mas para outros tamb&m ao contedo, poder parecer duvidoso 'ue
na'uela relao se incluam direitos do sujeito passivo. 4omo exemplos desses direitos
refere "esoro a restituio de tributos indevidos. o direito s isen'es e o direito de
recurso. A 'ualificao poder suscitar ob1eces$ 0e determinada pessoa tem direito a
uma restituio de um tributo indevido ser por'ue" afinal" no era sujeito passivo da
relao de imposto em causa$ 0e beneficia de uma iseno ! por'ue tamb&m no &
contribuinte$
0e recorre de 'ual'uer acto da Administrao fiscal" o direito respectivo ! de
carcter geral" decorrendo do princ#pio comum de petio e recurso 5arts$ KC e CDI
4=26$ /o entanto" se se tratar no da restituio de um tributo indevido, mas sim da
restituio de uma colecta mal lanada, ou mal li(uidada, 1 poder admitir+se 'ue se1a
o contribuinte" o sujeito passivo, como tal" 'ue tem direito a essa restituio$ )amb&m
poder entender+se 'ue a iseno, ao menos 'uando parcial, no exclui a 'ualidade de
contribuinte de 'uem dela beneficia$ Alis" aos direitos do sujeito passivo indicados por
"esoro poder acrescentar+se o de ser informado pela /dministrao fiscal sobre a sua
prpria situao tributria$
0e a todo o cidado cabe o direito de ser esclarecido pelo governo e outras
autoridades acerca da gesto dos assuntos pblicos 5art$ AI" nQ C 4=26 e o de tomar
con*ecimento e exigir a rectificao e a actuali(ao dos dados 'ue a seu respeito
constarem de registos informticos 5art$ @K" nQ 36" por maioria de ra(o tem de
recon*ecer+se ao contribuinte o direito de ser informado sobre elementos de 'ue
depende a defesa do seu patrimnio" nos termos do art$ CDI" nQ 3 4=2$ Alis" tal direito
ac*ava+se expressamente recon*ecido" desde 3JD@" pelos preceitos do art$ 3A do %digo
de &rocesso das %ontribui'es e $mpostos. ! o actual 42) enumera" como direitos dos
/oemi 2ereira HA
Direito Fiscal I
contribuintes, os direitos informao" fundamentao dos actos tributrios"
notificao dos mesmos actos" os direitos de reclamar" de impugnar" de opor" de ser
ouvido" de *aver 1uros indemni(atrios e de l*es serem redu(idas as coimas, em certas
circunst%ncias 5arts$ 3J ss6$ 7 +statuto dos Fenefcios iscais refere+se ao direito a esses
benef#cios 5art$ 336$ 7 DF nQ AJCPII" de @? de De(embro" consigna um direito ao
reembolso 5art$ 3J6$ ,as" sem 'ue oferea dvidas o interesse pragmtico de tais
declara'es de direitos dos contribuintes, sobretudo nos 'uadros de ordenamentos
1ur#dicos 'ue pretendem assentar a reali(ao da 1ustia no respeito de direitos
subjectivos, e com as reservas suscitadas por todas as declara'es de direitos, pNr+se+
em dvida + isso sim + 'ue os referidos direitos" ou todos" ou a maioria deles" caibam na
esfera do ob1ecto da relao de imposto$
7 objecto mediato da relao de$ imposto ! uma conduta" uma prestao"
positiva" .de dare, Dde facereW" ou negativa" Dde non> facereD..
!ntende a generalidade da doutrina 'ue a prestao tributaria principal ! sempre
Dde dareW" s se apresentando como Dde facereD ou Dde Jnon facereD as prestaes
acessrias$
2oderia pNr+se o problema de saber se no *aver presta'es tribut#rias
principais Dde facereD, dando+se como exemplo a prestao de imposto do selo, 'uando
consiste na inutili(ao de uma estampil*a fiscal$
2oder assentar+se em 'ue as prestaes tributrias principais so Dde dareD.
,as" em relao s presta'es acessrias, 1 se admitir" sem reservas" 'ue
possam ser Wde facereW as prestaes de declara'es, de apresentao de documentos"
de estabelecimento de vedaes em torno de estabelecimentos fabris" de produo de
sinais" por motivo da aproximao de navios de instalaes aduaneiras" etc$ 0o Wde non
facereW as prestaes correspondentes aos deveres tributrios 'ue impem a su1eio a
exames" avaliaes e fiscali(aes$ /estes casos" o obrigado cumpre abstendo-se de
tentar impedir ou dificultar as respectivas operaes reali(adas pelo sujeito activo
atrav&s dos seus agentes$
"+. A 1restao suas es1;cies:
A prestao tribut#ria pode ser divisvel ou no divisvel, consoante o legislador
permite ou no 'ue ela se pague por fraces" tamb&m designadas por presta'es.
Algumas ve(es a prestao tribut#ria ! fi)a, e" por isso" con*ecida
antecipadamente" com anterioridade a 'ual'uer operao de lanamento.
7s impostos portugueses" na generalidade" por&m" so de prestao vari#vel,
dependente do montante da mat!ria colect#vel e da ta)a tribut#ria 'ue l*es se1a
aplicvel$
As presta'es tribut#rias acessrias, 'uer Dde facereD 'uer Dde non facereD,
geralmente no so fung#veis" pois pressupem uma conduta pessoal do contribuinte$
2e+se o problema de saber" por&m" se as prestaes tributarias Wde dareD sero
necessariamente fungveis. /um plano prtico poder entender+se 'ue sim$ ,esmo 'ue
se discuta se as presta'es tribut#rias principais so ou no necessariamente
pecuni#rias, em cu1o caso a fungibilidade ser indiscut#vel" & dif#cil de admitir o
pagamento de impostos em bens no fungveis, at& na *iptese de esse pagamento se
fa(er em g&neros$ Ainda 'uando se admite a dao em cumprimento de bens em si
mesmos no fungveis 5obras de arte" t#tulos de cr&dito6" esses bens so recebidos pelo
/oemi 2ereira HK
Direito Fiscal I
Fisco em ra(o do valor de troca 'ue l*es ! atribu#do$ /o plano terico" no entanto" &
admiss#vel considerar o pagamento de impostos atrav&s da prestao de servios, no
fungveis, embora essa admissibilidade possa suscitar dificuldades de ordem vria$
Distinguem+se" fre'uentemente" a prestao tribut#ria principal, resultante da
aplicao da ta)a b#sica do imposto" os adicionais e os adicionamentos. ,as importar
observar 'ue a prestao global, resultante da aplicao da ta)a b#sica, dos adicionais
e dos adicionamentos, !, em regra" incind#vel$
/oemi 2ereira HD
Direito Fiscal I
Captulo I, Formas "e %-tin()o "a
Rela()o *ur"ica "e Imposto:
".. /um1rimento:
a) lu(ar do pa(amento (cumprimento)#
!m regra" 'ual'uer imposto & pago 1unto da )esouraria da fa(enda 2blica
correspondente =epartio de Finanas 'ue lanou e li'uidou o imposto$ 2ode+se
ainda pagar o imposto 1unto das alf%ndegas" ou ainda 1unto dos servios do I;A$
Z ainda outros casos em 'ue o lugar do pagamento do imposto &
indiferenciado" como no caso do imposto de selo" 'ue pode ser ad'uirido num 'uios'ue
'ue venda valores selados$
Actualmente" o pagamento de alguns impostos tamb&m pode ser efectuado 1unto
dos servios dos 4orreios$
b) prazo do pa(amento#
/o caso dos impostos directos" a modalidade normal designa+se -cobrana
boca do cofre. 5designao *istrica6$ /esta fase" o pagamento & efectuado dentro do
pra(o normal 5do cumprimento voluntrio6" sem 'ue l*e se1am acrescidos 1uros de mora
ou compensatrios$
/o sendo pago dentro desse pra(o normal" de cumprimento voluntrio" surge a
fase da cobrana volunt#ria 5na expresso do Dr. Soares Martinez6" ou com 1uros de
mora$ 7u se1a" o pagamento 1 & efectuado com 1uros de mora$
2or fim" vem a fase da cobrana coerciva" 'ue & feita depois de se ter iniciado a
execuo fiscal" tendo 1 sido extra#da a certido de d#vida de imposto 5ou relaxe6$
2odemos apontar duas situaes especiais> 3Q" temos o imposto municipal de
0I0A" 'ue & pago antes da compra de um imvel 5o contribuinte dirige+se =epartio
de Finanas e afirma 'ue vai ad'uirir um imvel69 depois" temos o imposto sobre
sucesses e doaes" cu1o pagamento se reali(a num momento posterior ao facto
originrio da tributao$
Guanto aos impostos indirectos" p$ex$ o I;A" so pagos no momento da compra
do bem$
"4. Dao em cum1rimento:
A dao em cumprimento, dao em pagamento, ou Ddatio in solutumD, 'ue" tal
como o prprio cumprimento extingue imediatamente a obrigao, distinguindo+se"
/oemi 2ereira HH
Direito Fiscal I
assim" da Ddatio pro solvendoD, ou Ddao em funo de pagamentoD, & admitida" por
ve(es" no Direito Fiscal portugus$
Xm dos casos ac*a+se contemplado no art$ 3CJ+A do 40I0A e do Imposto sobre
as 0ucesses e Doaes$ /os termos desse artigo" pode o 0inistro das inanas
autori(ar a entrega ao !stado de bens de uma *erana" pelos valores 'ue serviram de
base li(uidao do imposto sucessrio, em substituio do cumprimento da respectiva
d#vida$
A partir de 3JIA" foi permitida" no Direito portugus" a extino de 'ual'uer
obrigao tributria por dao em cumprimento, a 'ual ser oferecida" e re'uerida" ao
,inistro das Finanas" na fase de cobrana coerciva" de e)ecuo fiscal 5DF nQ KCPIA"
de 3K de Fevereiro9 42) de 3JJ3" arts$ CH@ e CIA6$
/o devero ser entendidas como casos de dao em cumprimento as formas de
pagamento por c.e(ue, por vale de correio, ou por transfer*ncia de conta. 2ela li(uidez
imediata 'ue a'uelas formas envolvem" elas no correspondem figura da dao em
cumprimento, a 'ual" para mais" implica a prestao ao credor de uma coisa diversa da
inicialmente prevista e estipulada$ 7ra" tratando+se de cumprimento por c.e(ue, por
vale de correio, ou por transfer*ncia de conta, no * substituio de uma prestao
prevista" e estipulada" por outra" 'ue o no estava 'uando a obrigao se constituiu$
Desde 'ue a lei admitiu o cumprimento de obrigaes fiscais por c.e(ue, por vale de
correio e por transfer*ncia de conta 'ue tais formas de cumprimento se ac*am previstas
e estipuladas$
Acresce 'ue a dao em cumprimento s & admiss#vel na base do assentimento
do credor 5art$ I@H 4469 e o !stado+credor do imposto no tem 'ue assentir no
pagamento deste por c.e(ue, por vale de correio ou por transfer*ncia de conta.
"5. &rescrio:
4omo 'ual'uer outra obrigao tamb&m a relao jurdica de imposto se
extingue 'uando o cumprimento respectivo no ! reali(ado num certo per#odo de tempo$
Importa determinar 'ual se1a o momento em 'ue esse per#odo se inicia e 'ual a sua
durao$
/o Direito 2rivado tem+se entendido 'ue o instituto da prescrio extintiva
encontraria o seu fundamento na negligncia" no desinteresse" do credor, 'ue seriam
interpretados como renncia tcita ao seu direito. ! como geralmente se afirma 'ue os
cr!ditos tribut#rios so irrenunciveis" poderia tamb&m 1ulgar+se 'ue as obriga'es
tribut#rias no fossem prescritveis. ,as o instituto da prescrio encontra tamb&m
fundamento na certe(a e na estabilidade das relaes sociais" 'ue no se compadecem
com a cobrana de impostos cu1os pressupostos, ou cu1o vencimento, se situem em
&pocas muito remotas$ Assim" sempre se tem admitido a prescrio em Direito Fiscal$
/o regime do %digo das +)ecu'es iscais de 3J3@ o per#odo de prescrio
comeava a contar+se da autuao do processo executivo$
2refer#vel parece ter sido a soluo do %digo de &rocesso das %ontribui'es e
$mpostos, de 3JD@" para o 'ual a'uele per#odo se conta Wdo inicio do ano seguinte
'uele em 'ue tiver ocorrido o facto tributrioW 5art$ CH6$ ! tal crit&rio foi mantido pelo
42) de 3JJ3 5art$ @A" nQ C6$
,as alguns casos especiais 'uanto ao inicio da prescrio fiscal se nos deparam$
/os termos do citado art$ CH do %digo de &rocesso das %ontribui'es e
/oemi 2ereira HI
Direito Fiscal I
$mpostos, o pra(o normal da prescrio tribut#ria era de vinte anos, tendo sido redu(ido
para dez anos, pelo 42) 5art$ @A" nQ 36$ ,esmo assim redu(ido" este per#odo parece ser
ainda demasiado longo" 'uanto aos impostos directos peridicos, 'ue recaem sobre
rendimentos" cu1o pra(o de prescrio comum & de cinco anos 5art$ @3? 446$
A prescrio tributria interrompe-se em virtude de reclamao, impugnao
judicial, recurso ou e)ecuo fiscal. ,as a interrupo cessa Wse o processo estiver
parado por facto no imputvel ao contribuinte" durante mais de um ano" somando+se"
neste caso" o tempo 'ue decorrer aps este per#odo com o 'ue tiver decorrido at& data
da autuaoW$ Assim" em tal *iptese" os factos 'ue normalmente interrompem a
prescrio limitar+se+o a suspende-la 54digo de 2rocesso das contribuies e
Impostos" art$ CH" ^ 3Q9 42), art$ @A" nQ @6$
/os termos do art$ CKJ do 42)" Wa prescrio ser con*ecida oficiosamente pelo
1ui( se o c*efe da repartio de finanas no o tiver feitoW$ Guer di(er" a Administrao
fiscal deve con*ecer" oficiosamente" da prescrio" sem dependncia de ela ser invocada
pelo contribuinte" antes de instaurar o procedimento executivo respectivo$ !" no o
tendo feito" dela dever con*ecer o 1ui(" tamb&m De) officioD. A actual soluo legal &
prefer#vel do %digo de &rocesso das contribui'es e $mpostos, 'ue fa(ia depender o
con*ecimento oficioso" da parte do 1ui(" das circunst%ncias de o e)ecutado no ter sido
citado pessoalmente e no intervir no processo 5art$ CH" ^^ CQ e @Q6$
4om a prescrio das obrigaes de imposto no dever confundir+se a
precluso, ou caducidade, do poder de li'uidar os impostos 542)" art$ @@6$ Dessa
precluso, ou caducidade, se tratar adiante" a propsito do acto tribut#rio de
li(uidao.
"6. /om1ensao:
As obrigaes fiscais seguem tamb&m a forma de extino das obrigaes civis"
nos termos do art$ IAH 44$
/o Direito Fiscal" autores como Cardoso da Costa- Brs Teixeira e Sousa
Branco defendem 'ue * compensao e extino da d#vida fiscal 'uando o su1eito
passivo possui contra o !stado determinado cr&dito derivada de outra d#vida de imposto
e com a 'ual pode solver total ou parcialmente a sua d#vida" p$ex$" de I=0$
!stamos perante uma situao de compensao 'uando * anulao total ou
parcial da d#vida fiscal" reali(ada oficiosa ou 1udicialmente" e 'uando ao su1eito passivo
& passado um t#tulo de anulao do seu cr&dito face ao !stado" com o 'ual pode
extinguir as suas d#vidas face ao !stado$
Diferentemente" o Dr. Soares Martinez entende 'ue extinguindo+se a d#vida ao
!stado com a entrega do t#tulo de anulao" no pode falar+se em compensao$
2osteriormente a esta posio do Dr. Soares Martinez foi publicado o DF nQ
C?PJH" de C3P3$ !ste DF veio aditar ao 42) os arts$ 33?+A e 33?+U" artigos em 'ue o
prprio legislador vem admitir a compensao de d#vidas de imposto" 'uer por iniciativa
do particular" 'uer por iniciativa da Administrao Fiscal$
/oemi 2ereira HJ
Direito Fiscal I
$7. /onfuso:
Cardoso da Costa- Brs Teixeira e Sousa Branco defendem esta forma de
extino da obrigao fiscal$ 7 Dr. Soares Martinez no admite esta possibilidade$
7 caso mais comum de confuso poder ser o da situao da ordem de sucesso
leg#tima 5arts$ C3@C e ss 446$ 7 !stado tamb&m pode ser *erdeiro$ Assim" a situao de
confuso surge 'uando o !stado" tendo uma d#vida contra o contribuinte" se torna nico
*erdeiro do contribuinte" 'uando este falece$ A d#vida extingue+se" por'ue" no momento
em 'ue existe a obrigao fiscal" coincide na mesma pessoa a personalidade activa e a
personalidade passiva$
$1. %utras formas de e:tino sua admissibilidade:
A generalidade dos autores no admite no Direito Fiscal trs formas de extino
de obrigaes admitidas no Direito 4ivil>
Insolvncia9
!xtino9
4onsignao em depsito$
/oemi 2ereira I?
Direito Fiscal I
Captulo ,:
$2. Aarantia Aeral:
7 cumprimento de 'ual'uer obrigao ac*a+se assegurado pela faculdade
conferida ao credor de obter coercivamente do devedor a respectiva prestao. A aco
creditria sobre o patrimnio do devedor constitui" como se sabe" a garantia comum das
obrigaes 5arts$ D?3 e I3H 446$ )amb&m o patrimnio do sujeito tribut#rio passivo
constitui a garantia geral das obrigaes fiscais$ ,as estas beneficiam de um regime
particularmente favorvel 'uanto aco creditria sobre o patrimnio do devedor, 'ue
corresponde a e)ecuo fiscal.
!m regra" a reali(ao coerciva do interesse do credor & precedida de uma aco
declarativa, na 'ual se recon*ea o cr&dito" embora esse recon*ecimento pr&vio no
se1a" muitas ve(es" necessrio" como no caso da aco de letra, ao mesmo tempo
declarativa e executiva$ ,as o !stado" como" alis" outras entidades, beneficia de um
processo e)ecutivo prprio para a reali(ao dos seus interesses de credor, 'uer se trate
de cr!ditos tribut#rios, 'uer de outra 'ual'uer nature(a 5art$ C@@ 42)6" pelo 'ue deste
processo das e)ecu'es fiscais se no podem extrair concluses 'uanto nature(a da
obrigao tribut#ria e at& 'uanto nature(a do Direito Fiscal$ 2recisamente por se
tratar de um processo comum a cr&ditos de nature(a muito diversa$
/o processo das e)ecu'es fiscais, estruturado para tornar mais rpida e segura a
cobrana coerciva dos cr!ditos do +stado, insere+se uma aco declarativa, posto 'ue
nele se pode ter de apreciar a existncia da d#vida" atrav&s da oposio ou dos embargos
5arts$ CID e @3J 42)6$ ,as a e)ecuo fiscal pressupe 'ue" normalmente" a'uela
existncia 1 foi apurada atrav&s de um processo conducente ao acto tribut#rio 5arts$ CAJ
e CK? 42)6$ !" por isso" o processo das e)ecu'es fiscais mostra+se ade'uado
cobrana coerciva das d#vidas de imposto 'uanto s 'uais tal apuramento tem
geralmente lugar$ ! no cobrana coerciva de outras dividas do !stado" cu1o
recon*ecimento a n#vel minimamente responsvel pode no se ter verificado$
$". Aarantias &essoais:
Al&m da garantia geral temos tamb&m garantias especiais" 'ue se destinam a
reforar a 3E$ As garantias especiais podem ser de duas esp&cies> pessoais ou reais$ 0e
estamos perante a afectao de mais de um patrimnio d#vida fiscal estamos perante
garantias pessoais$ 0e temos a afectao de apenas um ou determinados patrimnios
estamos perante garantias reais$
Guanto s (arantias pessoais temos duas> a fiana legal 5ou responsabilidade6 e
a fiana voluntria 5ex$> art$ 3@D 40I0A6$
A $iana legal ou responsabilidade verifica+se sempre 'ue as normas fiscais
determinam 'ue certas pessoas" al*eias constituio do v#nculo 1ur#dico" mas com
especial conexo ao mesmo" podem ser c*amadas execuo fiscal 5ex$> gerentes ou
administradores6$
)al como no regime da solidariedade" temos 'ue mais do 'ue um patrimnio vai
/oemi 2ereira I3
Direito Fiscal I
responder pelo integral cumprimento da obrigao tributria" mas en'uanto o devedor
solidrio responde pela totalidade da prestao" 1 o responsvel s & c*amado
execuo depois de excutido o patrimnio do devedor originrio$ Guando o responsvel
& c*amado execuo" tem" depois" direito de regresso contra o devedor originrio$
A nature(a 1ur#dica desta responsabilidade" segundo Brs Teixeira" & a de fiana
legal e & a situao em 'ue algu&m" por fora de lei" vai garantir o cumprimento de
d#vida al*eia" ficando obrigado perante o credor 5art$ DCHP3 446$
4omo exemplo t#pico de $iana !oluntria temos o art$ 3@D 40I0A e sobre
sucesses e doaes$
$$. Aarantias ,eais:
:. A nossa lei fiscal admite trs esp&cies de garantias reais> privil&gios
creditrios 5art$ H@@ 446" *ipoteca 5art$ H?K" al$ a66 e prestao de cauo 5arts$ CKK" CIC
e CJA 42)6$ Al&m destes" temos tamb&m 'ue apontar como garantias reais os 1uros de
mora e compensatrios$
a) privil.(ios credit'rios#
7 privil&gio creditrio & a faculdade 'ue a lei concede a certos devedores de
serem pagos preferentemente a outros" independentemente do registo dos seus cr&ditos
5art$ H@@ 446$
7s privil&gios creditrios podem ser mobilirios ou imobilirios" consoante
recaiam sobre bens mveis ou imveis$
7s privil!gios creditrios mobili#rios podem ser gerais 5se abrangem todos os
bens mveis do patrimnio do devedor6 ou especiais 5se recaem apenas sobre certos
mveis6$
7s privil!gios creditrios imobili#rios so sempre especiais" pelo 'ue incidem
sempre sobre determinado imvel$
7 regime dos privil&gios foi bastante alterado pelo 44 de 3JDD$ 7 actual 44
seguiu de perto o 4digo 4ivil italiano de 3JAC e veio simplificar o regime 1ur#dico dos
privil&gios creditrios" mas f+lo de tal forma 'ue estabeleceu um regime 'ue suscita
dvidas e dificuldades de interpretao$
A lei actual 5446 admite os seguintes privil&gios creditrios>
2rivil&gio mobilirio geral a favor do !stado e autar'uias locais para
garantia dos cr&ditos decorrentes de impostos indirectos e de impostos
directos" estes desde 'ue inscritos para cobrana no ano corrente" na data da
pen*ora" ou acto e'uivalente" e nos dois anos anteriores$ !ste privil&gio no
compreende o imposto municipal de 0I0A" o imposto sobre sucesses e
doaes e os impostos 'ue go(em de privil&gios creditrios especiais 5art$
H@D 446$
2rivil&gio especial" 'ue pode ser mobilirio ou imobilirio" consoante a
nature(a dos bens transmitidos para garantia dos cr&ditos resultantes do
imposto sobre sucesses e doaes 5arts$ H@IPC e HAAPC 446$
2rivil&gio imobilirio sobre bens transmitidos para garantia de cr&ditos
resultantes do imposto municipal de 0I0A" ou de bens su1eitos a contribuio
/oemi 2ereira IC
Direito Fiscal I
autr'uica" nestes ltimos s os referentes aos cr&ditos inscritos para
cobrana no ano corrente" na data da pen*ora" ou acto e'uivalente" e nos C
anos anteriores 5art$ HAAP3 e C 446$
7 4digo 4ivil de 3JDD extinguiu todos os privil&gios e *ipotecas legais
destinados garantia de d&bitos tributrios conferidos por legislao especial" ou se1a"
todos os privil&gios creditrios e *ipotecas 'ue no se1am concedidos pelo actual 44
foram abolidos" pelo 'ue actualmente as garantias reais recon*ecidas pela lei fiscal se
limitam s acabadas de enunciar$
b) Dipoteca#
7 44 mant&m a *ipoteca legal 5como garantia real6" relativamente aos cr&ditos
de contribuio autr'uica 5art$ H?K" al$ a6 446$
c) Presta*1o de cau*1o#
A lei fiscal admite a possibilidade do cumprimento de um imposto ser
assegurado atrav&s da prestao de cauo" ou se1a" por uma garantia real de nature(a
voluntria$
!sta cauo surge em determinadas situaes$ Guando o contribuinte pretende
exercer determinados direitos sem proceder ao pagamento pr&vio do imposto 'ue em
princ#pio seria exig#vel 5ex$> 'uando o contribuinte apresenta uma petio ou um recurso
contencioso6$
A prestao de cauo decorre da iniciativa do contribuinte e & um meio de
garantir eficcia suspensiva ao pagamento do imposto 5arts$ CKK" CIC e CJA 42)6$
d) Curos de mora e compensat'rios como (arantias tributrias#
2oder discutir+se se o vencimento de juros de mora no constituir uma forma
de garantia tribut#ria. )anto pelo efeito disuasor sobre o contribuinte remisso 5T pouco
diligente6 para 'ue pague a prestao tribut#ria ainda na fase de cobrana volunt#ria,
ou 1 na fase de cobrana coerciva, como" sobretudo" pelo efeito 'ue os 1uros de mora
possam ter no esp#rito de outros contribuintes" os 'uais" por receio de ficarem su1eitos
ao pagamento da'ueles juros, cuidaro de cumprir pontualmente as suas obriga'es
tribut#rias. )udo depender da nature(a atribu#da a esses 1uros de mora, 'ue 1 foi
considerada como a de uma Wtaxa compulsivaW" destinada precisamente a impelir o
contribuinte ao cumprimento das suas d#vidas fiscais$
< de notar" com efeito" 'ue" 'uando o n#vel das suas ta)as ! muito elevado" os
juros de mora no parece terem a funo compensatria dos juros no Direito 2rivado"
mas sim uma funo compulsria, por excederem largamente os rendimentos normais
das import%ncias em d#vida$
0e o imposto no for pago dentro do pra(o legalmente estabelecido" comeam a
vencer+se juros de mora, a uma taxa mensal de CR 5decretos+lei nQ AJ 3DI" de K de
Agosto de 3JDJ" e @3IPI?" de C? de Agosto9 4digo de 2rocesso )ributrio" de 3JJ3"
/oemi 2ereira I@
Direito Fiscal I
arts$ 3?J" nQ 3" e @A3" nQ H6$
7s juros de mora s sero devidos 'uando o cumprimento no ten*a sido
pontual. ,as poder no *aver mora do contribuinte e" no entanto" o pagamento ser
retardado por se ter procedido tardiamente s operaes de lanamento e li(uidao. 0e
esse atraso no for imputvel ao contribuinte" este s ter 'ue reali(ar a prestao
tributria" no acrescida de 'uais'uer juros. ,as se tal atraso l*e for atribu#vel"
prestao acrescero juros compensatrios, sem pre1u#(o das multas e outras penas
porventura aplicveis 5art$ I@ 4I=09 42)" art$ I@6$
)amb&m as multas fiscais e outros meios compulsrios podero" em termos
paralelos" constituir garantias de cumprimento da obrigao tribut#ria.
I. 7 Dr. Brs Teixeira apresenta uma cr#tica ao regime actual 5acabado de
analisar6>
Da anlise dos privil&gios creditrios resulta 'ue o nosso legislador adoptou uma
dualidade de regimes$ !n'uanto 'ue os privil&gios creditrios de 'ue go(am os
impostos indirectos 50I0A e imposto sobre sucesses e doaes6 no tm 'ual'uer
limitao temporal$ Diferentemente" os respeitantes aos cr&ditos por contribuio
autr'uica e restantes impostos directos apenas aproveitam aos impostos inscritos para
cobrana no ano da pen*ora ou acto e'uivalente" ou nos dois anos anteriores$
7 crit&rio distintivo entre impostos directos e impostos indirectos utili(ado pelo
44 no coincide com o crit&rio vigente na lei actual" parecendo no fundo 'ue o 44 fa(
corresponder essa distino 'uela 'ue separa impostos peridicos e impostos de
obrigao nica" considerando elemento essencial dos primeiros a'uilo 'ue se c*ama
inscrio para cobrana$
/oemi 2ereira IA
Direito Fiscal I
Parte III s rela(.es tribut/rias !ormais:
Captulo I O acto tribut/rio sua !orma()o:
$+. % acto tributrio conceito, natureza e efeitos:
A relao 1ur#dica de imposto a 'ue a verificao da previso legal d origem &
uma relao de su1eito indeterminado e il#'uida" pelo 'ue se impe uma actividade
destinada a determinar em concreto 'uem & o su1eito passivo" 'ual o valor dos bens
sobre 'ue incide o imposto" 'ual o montante da prestao e 'ual o d&bito tributrio$
!sta actividade de concreti(ao dos pressupostos do pagamento do imposto"
'ue normalmente & desenvolvida pela A2 fiscal" por uma se'uncia de formalidades"
visa a aplicao a um caso concreto de uma norma tributria e vai culminar na prtica
de um a$a$ final" o acto tributrio$
A Doutrina distingue nesta actividade processual duas operaes >a de
lanamento e a de li'uidao$ A 3E corresponde determinao em concreto do su1eito
passivo da obrigao fiscal e da mat&ria colectvel$ A CE consiste na aplicao mat&ria
colectvel" apurada no lanamento" da taxa do imposto em causa" com vista ao
apuramento final da colecta$
!stas duas operaes constituem o processo tribut#rio gracioso de formao do
acto tributrio 5a$a$ final 'ue fixa o d&bito tributrio 'ue o contribuinte ter 'ue pagar
como resultado da aplicao da lei fiscal6$
7 estudo do processo tributrio gracioso corresponde anlise do con1unto das
operaes reali(adas pela A2 fiscal para" pela aplicao da lei fiscal ao caso concreto"
determinar a d#vida de imposto 'ue certo contribuinte tem 'ue pagar$
2or ve(es" no & o contribuinte a pagar o imposto" mas a entidade patronal$
Fogo" o acto tributrio & efectuado pela empresa 8 substituio fiscal$
)amb&m no caso dos impostos indirectos a li'uidao cabe aos contribuintes
5ex$> I;A6$
V A2 fiscal cabe controlar o lanamento e a li'uidao do imposto" ou se1a"
exercer fiscali(ao sobre essas operaes$ /o %mbito do controlo da legalidade 'ue a
A2 fiscal fa( aps o procedimento do contribuinte vai *omologar o acto" desde 'ue o
contribuinte ten*a apurado bem a colecta$
!n'uanto no * *omologao do acto" pelo menos tcita" a li'uidao & apenas
provisria" s se tornando definitiva aps a *omologao$ A *omologao pode surgir"
pois" tacitamente$ )al sucede ao fim de K anos" pra(o em 'ue caduca o direito de
li'uidao adicional da A2 fiscal$
/oemi 2ereira IK
Direito Fiscal I
$.. A formao do acto tributrio o 1rocesso tributrio (racioso:
a) Princ6pios#
7 processo tributrio gracioso est submetida a determinados princ#pios$
Desde logo est submetido ao princ6pio da le(alidade$ )oda a actividade da A2
est su1eita lei e nunca est su1eita a 'ual'uer crit&rio de oportunidade" a
consideraes de oportunidade e convenincia$
Xm segundo princ#pio & o princ6pio do in0uisit'rio" 'ue decorre directamente
do princ#pio da legalidade$ 0egundo este princ#pio fica exclu#do da disponibilidade das
partes todo o material probatrio" material este 'ue deve ser carreado para a A2 fiscal"
para 'ue esta o analise" de modo a dar cumprimento s obrigaes tributrias principais
e acessrias dos contribuintes$
7utro princ#pio" 'ue tamb&m deriva do princ#pio da legalidade" & o princ6pio da
verdade material$ !ste princ#pio confere entidade competente o poder para apreciar
livremente todo o material probatrio dispon#vel$
!st tamb&m submetido ao princ6pio da imparcialidade da decis1o$ 7 !stado"
ou mais propriamente a A2 fiscal est su1eita lei e deve aplic+la o mais ob1ectiva e
imparcialmente poss#vel$
Xm 'uinto princ#pio & o princ6pio da n1o preclus1o" segundo o 'ual desde 'ue
se1a respeitado o pra(o geral de caducidade 5K anos 8 art$ @@ 42)6" os actos tributrios
podem ser praticados em 'ue se1am su1eitos a um processo formal e r#gido 5flexibilidade
do acto6$
)emos ainda o princ6pio da estabilidade da decis1o$ 0 dentro de certo pra(o &
'ue um determinado acto tributrio pode ser administrativa ou 1udicialmente
impugnado" tendo por base os fundamentos previstos na lei 5p$ex$" art$ 3C? 42)6" sendo
'ue estes fundamentos no so taxativos" mas antes enunciativos$
7 princ6pio da orma escrita aplica+se tamb&m ao processo gracioso de
formao do acto$ )odos os procedimentos tributrios esto su1eitos forma escrita"
mas sem su1eio a um processo r#gido$
Xm ltimo princ#pio & o princ6pio da natureza (ratuita do processo$
b) Bases#
Dentro do processo tributrio gracioso podemos distinguir trs fases> a fase
introdutria" a fase instrutria e a fase decisria$
A ase introdut'ria & a'uela 'ue d origem ao processo e pode ser de iniciativa
do contribuinte 5prestando declaraes6 ou da prpria A2 fiscal$
!m regra" esta fase & de iniciativa do contribuinte" 'ue se dirige A2 e" atrav&s
de declaraes escritas" inicia o processo$ As declaraes so efectuadas em impressos"
em formulrios" previamente aprovados pelo Boverno e produ(idos pela Imprensa
/acional$
Guanto nature(a 1ur#dica destas declaraes as opinies dividem+se$ Alguns
afirmam 'ue so actos constitutivos$ A doutrina maioritria 5Soares Martinez e Brs
/oemi 2ereira ID
Direito Fiscal I
Teixeira6 considera+as uma participao de cincia" pois o contribuinte cumpre uma
prestao tributria acessria e leva A2 fiscal todos os dados para 'ue esta possa
determinar o acto final$
A ase de instru*1o destina+se a comprovar os dados constantes das declaraes
prestadas pelos contribuintes 5preenc*idas na fase anterior6" acrescentando a'ueles
dados 'ue no constem da mesma declarao$
Guando os contribuintes preenc*em e prestam as declaraes iniciam o
processo$ As declaraes devem ser verdadeiras" reais e corresponder de facto situao
verificada$ )odos os elementos devem ser apresentados e sobretudo fundamentados$ 7u
se1a" se" p$ex$" * despesas deve+se apresentar os documentos correspondentes 5exemplo
t#pico dos recibos ou facturas6$ Al&m da prova documental" tamb&m pode *aver prova
testemun*al e prova por arbitramento" podendo esta ltima ser por exame 5coisas
mveis6" vistoria 5coisas imveis6 ou avaliao 5em todos os outros casos6$
A ase decis'ria culmina o processo e consiste na reali(ao de um acto com
caracter#sticas de executoriedade e definitividade" 'ue define o montante em d#vida ao
!stado e 'ue deve ser notificado ao contribuinte para 'ue este proceda ao pagamento$
/esta fase conclu#+se o processo tributrio atrav&s do acto final da li%uidao$
!ste acto tributrio tem 'ue ser executado dento do pra(o de K anos 5art$ @@ 42)6$ 7
pra(o de K anos conta+se" no caso dos impostos peridicos" a partir do termo do ano em
relao ao 'ual se verifica facto tributrio 5p$ex" se o facto tributrio & de 3JJC" a
li'uidao deve ser efectuado nos K anos seguintes" ou se1a" at& 3JJH6$ A nica
excepo & a do imposto municipal de 0I0A e sobre sucesses e doaes" cu1o pra(o &
de C? anos$
$4. % acto de li=uidao ou acto tributrio:
a) @otiica*1o no processo tributrio#
Xma 'uesto 'ue se suscita a propsito do pra(o de caducidade & saber se basta
'ue a A2 fiscal inicie o processo para se comear a contar o pra(o de caducidade ou se &
necessrio 'ue" apesar de iniciado e conclu#do o processo" se proceda notificao do
contribuinte$
De facto" . necessria a notiica*1o do contribuinte para se comear a contar o
pra(o 5art$ 3I 42)6$ )endo em conta 'ue o acto tributrio se dirige a um su1eito" logo"
'ue este tem de tomar con*ecimento do acto e se tivermos em conta a segurana do
Direito" temos de concluir 'ue s com a notificao o acto tributrio se torna completo e
perfeito" pois trata+se de um verdadeiro acto recept#cio$
b) As autoli0uida*+es#
0empre existiram alguns impostos de autoli(uidao. < o caso de imposto do
selo e de alguns impostos de consumo$ /a actualidade" a autoli(uidao, alis precedida
de um auto-lanamento tamb&m" por'ue o contribuinte s pode fixar a colecta depois
/oemi 2ereira IH
Direito Fiscal I
de ter determinado os vrios elementos tributrios" & admitida" ou at& exigida" em
relao a numerosos impostos directos. Assim acontece" no Direito Fiscal portugus"
com os contribuintes 'ue autoli'uidam a colecta respectiva no prprio instrumento de
declarao dos elementos tributrios 5arts$ H? e H3 4I=46$ /uns casos" a autoli(uidao
& obrigatria" noutros facultativa$
)em sido muito discutida a nature(a desta autoli(uidao, 'ual vrios autores
negam a nature(a de acto tribut#rio, en'uanto outros pretendem 'ue se trata de uma
li(uidao reali(ada pelo contribuinte" no uso de uma delegao do Fisco$
c) As li0uida*+es provis'rias- deinitivas e adicionais#
A li'uidao do imposto &" em regra" definitiva 5art$ 3I 42)6$
2or ve(es" surgem li(uida'es provisrias" 'uando os servios da A2 fiscal no
dispem de todos os dados necessrios correcta li'uidao do imposto" mas" ainda
assim" procedem sua li'uidao 5art$ KD 40I0A6$
Xm exemplo de li'uidao provisria do imposto de 0I0A & a'uele em 'ue o
comprador fa( uma avaliao patrimonial do imvel" por este ter um valor inferior ao
'ue consta da li'uidao$
)amb&m podem surgir li(uida'es adicionais" 'uando os servios da A2 fiscal
procedem" aps um aco de fiscali(ao" a uma aco de correco dos erros ou
omisses constantes das declaraes efectuadas pelo contribuinte 5art$ 333 40I0A6$
$5. ,eviso e Anulao do acto tributrio
recursos (raciosos e contenciosos:
Xm acto tributrio" apesar de definitivo" esta su1eito a reviso ou anulao
oficiosa pela A2 fiscal" ou pode ser ob1ecto de reclamao por parte do contribuinte
5reclamao graciosa ou 1udicial6$
;amos a'ui analisar os mecanismos de reviso da iniciativa do particular" 'ue
so 'uatro> reclamao graciosa 5arts$ JK e ss 42)6" impugnao 1udicial" reclamao
para uma comisso distrital de reviso e recurso *ierr'uico 5arts$ J3 e JC 42)6$
a) reclama*1o (raciosa#
A reclamao graciosa & dirigida por re'uerimento ao director geral das finanas
respectivo 5em princ#pio" do distrito6$ 7s fundamentos so normalmente os previstos no
art$ 3C? 42)$ 7 re'uerimento da pessoa singular ou colectiva" apesar de dirigida ao
director geral" tem de ser entregue na repartio de finanas da rea de residncia$
7 processo de reclamao graciosa &" em regra" gratuito$ Guanto ao pra(o" a
reclamao deve ser entregue na repartio de finanas nos J? dias aps o surgimento
do facto tributrio 'ue se contesta 5art$ 3C@ 42)6$
A deciso de reclamao pode ser feita atrav&s de deferimento" ou de
indeferimento expresso 5pode+se recorrer" depois" aos meios 1udiciais no pra(o de I
dias" nos termos do art$ 3C@PC6" ou ainda de indeferimento tcito 5o particular tem J?
/oemi 2ereira II
Direito Fiscal I
dias para recorrer 1udicialmente" pra(o 'ue se conta a partir das al#neas do art$ 3C@9 pode
ainda recorrer ao recurso *ierr'uico" 'ue ser analisado de seguida6$
!s'uema>
Fi'uidao Indeferimento tcito
,odelo J? dias @? dias J? dias
=eclamao Braciosa =ecurso *ierr'uico
=ecurso Ludicial
0e em ve( de indeferimento tcito tiv&ssemos indeferimento expresso"
t#n*amos I dias para propor impugnao 5recurso6 1udicial$
b) impu(na*1o $udicial#
< dirigida em re'uerimento ao Lui( do )ribunal )ributrio de 3E inst%ncia$ /este
caso" 1unto podem ir al&m dos documentos comprovativos" as respectivas testemun*as$
A petio & apresentada 1unto da respectiva repartio de finanas$
7 contribuinte" aps a li'uidao adicional" tem J? dias para apresentar a
impugnao 1udicial$
!s'uema>
J? dias ___
Fi'uidao =eclamao Deciso
Adicional Braciosa da A2 fiscal
___ + indeferimento expresso 8 I dias 8 impugnao 1udicial9 indeferimento
tcito 8 J? dias 8 impugnao 1udicial$
c) reclama*1o para uma comiss1o distrital de revis1o#
!m resposta ao recurso feito pela A2 fiscal aos m&todos indicirios" 'ue so
admitidos 5art$ K3 4I=46" o 42) apresenta uma nova garantia 5arts$ IA e ss6" 'ue & a
reclamao para uma comisso distrital de reviso" actualmente constitu#da por trs
entidades> o director+geral de Finanas9 o vogal nomeado pela Fa(enda 2blica e o
vogal nomeado pelo contribuinte$
A constituio e os poderes desta comisso vo ser reforados no %mbito da
reforma fiscal em curso$
A reclamao para esta comisso tem efeitos suspensivos 5art$ J? 42)6" ao
contrrio das duas garantias anteriores$ A lei permite a reclamao graciosa ou a
impugnao 1udicial da deciso desta comisso" com base no fundamento da errnea
'uantificao da mat&ria colectvel fixada pela comisso$ 0 se pode reclamar ou
recorrer da deciso final da comisso 5reclamao graciosa ou impugnao 1udicial6$
/oemi 2ereira IJ
Direito Fiscal I
d) recurso Dierr0uico#
7 recurso *ierr'uico deve ser accionado no pra(o de @? dias" directamente para
o ,inistro das Finanas" sendo 'ue dessa deciso & poss#vel recurso para o 0)A$
7 fundamento deste recurso & 'ue & a via processual correcta para 'ue o
contribuinte conteste as alteraes introdu(idas pela A2 fiscal ao n#vel da 'ualificao e
'uantificao da mat&ria colectvel$
2ara mais detal*e" consultar lista 3@@" pp$ K" D e H$
/oemi 2ereira J?
Direito Fiscal I
$6. Direitos e (arantias dos contribuintes:
/o & l#'uida a noo de garantias do contribuinte$ Isto por'ue" 1uridicamente a
expresso -garantias. anda associada a um reforo de uma posio 1ur#dica 1 detida$$
/o ser nesse sentido 'ue a expressa releva tributariamente" antes parecendo ser
importante recondu(ir tal conceito ao de 'uais'uer direitos 'ue tutelam o contribuinte"
en'uanto tal e face ao poder tributrio estatal$ 0ero como 'ue meios de compresso da
soberania fiscal crescentemente exigidos em 'ual'uer !stado de Direito$
;e1amos ento o elenco das garantias substantivas ou materiais do su1eito
passivo da obrigao do imposto" 'ue mereceram uma referncia especial na seco I;
do cap#tulo II do t#tulo I do 42) 5arts$ 3J e ss6$
!m primeiro lugar" o direito informao" a 'ue se reportam os arts$ C? e HC
42) e 'ue & a expresso da pretendida transparncia nas relaes fisco+contribuinte$
2ara al&m do esclarecimento sobre a interpretao das leis tributrias" da informao
sobre a fase em 'ue se encontram as peties ou reclamaes do contribuinte" da
comunicao da existncia" teor e autoria das denncias dolosas no confirmadas" a ele
respeitantes" do acesso directo ou por via dos seus representantes" aos respectivos
processos individuais" instituiu o 42) a c*amada informao pr&via vinculativa$
)al informao ser solicitada por escrito ao Director+Beral das 4ontribuies e
Impostos" com a descrio dos factos cu1a 'ualificao 1ur#dico+tributria se pretenda
5art$ HCPC 42)6$ 7s servios da A2 fiscal no podero proceder de forma diversa do teor
da informao prestada" salvo em cumprimento de deciso 1udicial 5art$ H@6$
)rata+se ine'uivocamente de uma garantia de largo alcance" cu1a #ndole 1ur#dica
no deixa de suscitar" face sua amplitude" alguma perplexidade$
7utra garantia importante dos contribuintes tradu(+se no direito
fundamentao e notificao dos actos tributrios$ )rata+se da concreti(ao da
exigncia do nQ @ do art$ CDI 4=2$ Assim" todas as decises em mat&ria tributria 'ue
afectem direitos ou interesses legalmente protegidos contero os respectivos
fundamentos de facto e de direito" sendo tal fundamentao notificada aos contribuintes"
con1untamente com a deciso 5arts$ C3 42)" DH 4I=0" K@ 4I=4 e IC 4I;A6$
0e a comunicao ou notificao no contiverem a sua fundamentao legal" ou
outros re'uisitos exigidos por Fei" poder o interessado" no pra(o de @? dias ou no pra(o
para a reclamao" recurso ou impugnao" se inferior" re'uerer a notificao ou
passagem de certido dos fundamentos 'ue ten*am sido omitidos$ /este caso" o pra(o
para reclamar ou impugnar 1udicialmente s se conta a partir de tal notificao ou da
entrega da certido$
Bo(a ainda o contribuinte do direito a receber juros indemnizatrios" 'uando"
em reclamao graciosa ou processo 1udicial" se determinar 'ue *ouve erro imputvel
aos 0ervios 5art$ CAPC 42)6" ou 'uando" por motivo imputvel aos servios" no se1a
cumprido o pra(o legal de restituio oficiosa dos impostos 5indevidamente auto+
li'uidados ou pagos 8 arts$ IJ 4I=0" H3PC" al$ e6 e ICPC e @ 4I=4 e CAP@ 42)6$ 7 direito
a *aver os referidos 1uros indemni(atrios 5igualando+se o seu montante ao dos 1uros
compensatrios a favor do estado6" inovao recentemente introdu(ida" depende"
entretanto" da iniciativa do contribuinte" atrav&s de -reclamao graciosa ou processo
/oemi 2ereira J3
Direito Fiscal I
1udicial" em 'ue se determine a existncia do erro imputvel aos 0ervios 5art$ CAP3
42)6$
!xistindo infraco fiscal" tem ainda o contribuinte direito reduo do
montante das coimas 5se infraco no couber sano acessria6" se as pagar atrav&s
de pedido apresentado antes de instaurado o processo contra+ordenacional$ )al reduo
depende do carcter espont%neo ou meramente voluntrio 5efectuado aps notificao
do arguido dos factos apurados no processo e da punio em 'ue incorre 8 art$ C?J
42)6 do pagamento da coima" e no caso de pagamento espont%neo" depende do pra(o
em 'ue & efectuado 5arts$ CK a @? 42)6$
=epresenta tamb&m uma garantia dos contribuintes a caducidade do direito
li(uidao de imposto e de outras prestaes de nature(a tributria" 'uando tal direito
-no for exercido ou a li'uidao no for notificado ao contribuinte no pra(o de K anos
contados" nos impostos peridicos" a partir da'uele em 'ue se verifica o facto tributrio
e" nos impostos de obrigao nica" a partir da data em 'ue o facto tributrio ocorreu
5art$ @@P3 42)6$
7 mesmo se dir da prescrio da obrigao tribut#ria" no pra(o de de( anos a
contar do in#cio do ano seguinte 'uele em 'ue tiver ocorrido o facto tributrio 5art$ @A
42)6 ou da prescrio do prprio procedimento judicial contra-ordenacional 8 no
pra(o de K anos a contar do momento da prtica da infraco 5art$ @K 42)69 e" por fim"
da prpria prescrio das coimas 8 no pra(o de cinco anos do tr%nsito em 1ulgado da
deciso condenatria$$
)rata+se de situaes 'ue atendem a factores de segurana" estabilidade e certe(a
da vida 1ur#dico+fiscal" geradoras de leg#timas expectativas do contribuinte ante a
celeridade exig#vel no exerc#cio da funo tributria$
A concluir" dir+se+ia apenas 'ue releva em sede tributria" como virtual reflexo
da tutela constitucional do direito intimidade da vida privada 5art$ CDP3 4=26 e da
conse'uente proibio de acesso a dados pessoais constantes de fic*eiros e registos
informati(ados 5cfr$ arts$ @K 4=2 e CQ e 33 da Fei nQ 3?PJ3" de CJPA 8 Fei de 2roteco
de Dados 2essoais face Informtica6" o direito confidencialidade fiscal"
expressamente consagrado no art$ 3H" al$ d6 do 42)" o 'ual abrange -os dados relativos
situao tributria dos contribuintes.$
Ainda em mat&ria de sigilo sublin*a+se" no entanto" a relevAncia do sigilo
banc#rio face prpria Administrao Fiscal$
/oemi 2ereira JC
Direito Fiscal I
Captulo II Cobran(a "o Imposto:
+7. &rocesso de cobrana suas es1;cies:
a cobrana virtual e a cobrana eventual:
Z 'ue distinguir uma cobrana tributria virtual de uma cobrana tributria
eventual. !ssa & a destrina 'ue as leis fiscais tm estabelecido 54digo de 2rocesso das
4ontribuies e Impostos" de 3JD@" art$ 3J69 embora na doutrina 1 se ten*a sustentado"
e com alguma ra(o" 'ue a cobrana virtual, como a cobrana eventual, resultam de
dois tipos diversos de li(uidao, aos 'uais deveriam corresponder igualmente essas
mesmas designaes de virtual e eventual. )amb&m neste ponto so estreitas as ligaes
entre os processos de cobrana e de li(uidao.
A cobrana virtual ! uma cobrana previs#vel9 pelo 'ue se torna poss#vel
estabelecer os pra(os respectivos$ 4onse'uentemente" a cobrana normal dos impostos
peridicos & tamb&m virtual, sendo eventual apenas 'uando baseada em li'uidaes
adicionais e noutros casos 'ue se afastam da normalidade em relao 'ueles impostos$
7s impostos peridicos so" pois" em regra" cobrados virtualmente9 embora *a1a
excepes$ )amb&m o imposto sucessrio pode ser cobrado virtualmente, 'uando pago
em prestaes$ !stabelecido tal regime de pagamento em prestaes" a respectiva
cobrana passa a ser previs#vel e prevista" reali(ando+se em pra(os certos 540I0A e do
imposto sobre as 0ucesses e Doaes" art$ 3CK$?" ^ nico6$
0o normalmente de cobrana eventual, no prevista nem previs#vel" os
impostos alfandeg#rios, a sisa e o imposto do selo.
Assim" p$ex$" 'uem 'uer ad'uirir um imvel por compra" e 1 a1ustou a
transaco respectiva com o actual proprietrio" solicita repartio de finanas da
a&rea correspondente situao desse imvel 'ue l*e se1a li'uidado o imposto de sisa
devido" sem a prova do pagamento do 'ual o notrio no lavrar a escritura de compra e
venda$ A transaco referida no poderia ser ra(oavelmente prevista pela
Administrao" 'ual o contribuinte fornecer todos os elementos indispensveis
li(uidao, 'ue dar lugar a uma cobrana eventual, reali(ada na base da guia para
pagamento 'ue a repartio de finanas entregar ao contribuinte para o efeito de
reali(ar a prestao tributria 1unto da tesouraria da Fa(enda 2blica$
/a actualidade" a cobrana dos impostos" 'uer virtual 'uer eventual" cabe"
geralmente" a servios pblicos 5tesourarias da Fa(enda 2blica e alf%ndegas6$
+1. Fases de cobrana:
a) A cobran*a 8 boca do core#
A cobrana boca do cofre, 'uer di(er" reali(ada no per#odo inicial da abertura
dos cofres da Fa(enda 2blica para determinados efeitos" & a'uela 'ue se opera no pra(o
legal e normalmente previsto para arrecadao de um certo imposto$ !sse pra(o" nos
impostos peridicos" &" em regra" de um m*s. ! por'ue se trata de cobrana de impostos
/oemi 2ereira J@
Direito Fiscal I
arrecadados no pra(o normal" essa cobrana boca do cofre abrange apenas a prestao
tributria li'uidada" 'ue envolver" 'uando for caso disso" adicionais e adicionamentos,
mas no juros de mora" inadmiss#veis em tal caso" pois o contribuinte 'ue paga boca
do cofre cumpre pontualmente9 no se encontra numa situao de Dmora debitoris5 'ue
1ustifi'ue o vencimento de 1uros$
!sta expresso Wcobrana boca do cofreW tem" por certo" sabor anacrnico"
recordando os tempos em 'ue o din*eiro dos impostos era guardado em arcas"
removidas para lugares mais seguros 'uando findava o per#odo normal de cobrana$
,as tal expresso enrai(ou+se9 e talve( no *ouvesse motivo para abandon+la 5arts$
3?C"3?H e 33? 42)6$
b) A cobran*a com $uros de mora#
!sta cobrana com juros de mora, antes designada cobrana volunt#ria, por
contraposio cobrana coerciva, foi admitida nas legislaes fiscais por se 1ulgar no
1ustificada a remessa imediata aos tribunais" para efeitos de e)ecu'es fiscais, dos
con.ecimentos de imposto, ou das notas de cobrana, ou das respectivas certid'es, 'ue
no foram pagos pontualmente" no per#odo de cobrana boca do cofre$ Z
contribuintes 'ue no so pontuais no pagamento dos impostos" mas 'ue no deixaro
de pag+los" sem necessidade de usar medidas coercivas" se se l*es conceder uma
moratria legal, necessariamente diversa de 'ual'uer moratria concedida pela
Administrao$ ! assim o entenderam" geralmente" as leis fiscais" ao admitirem a
cobrana de impostos" para al&m dos pra(os normais" durante um certo per#odo" 'ue" no
Direito Fiscal portugus" costumava ser de sessenta dias. ,as o contribuinte 'ue
beneficia de tal moratria legal no cumpriu pontualmente9 pelo 'ue o pagamento da
prestao devida s dever ser admitido fa(endo+se+l*e acrescer os respectivos juros de
mora. Donde a designao desta fase de cobrana. 0e mora no correspondessem
1uros" compensatrios da mora, muitos contribuintes prefeririam reali(ar o pagamento
nessa fase subse'uente$
c) A cobran*a coerciva#
Decorridos os pra(os de cobrana volunt#ria, -com 1uros de mora. sem 'ue um
imposto ten*a sido pago" proceder+se+ ao acto tributrio designado por rela)e. 4om ele
se inicia a fase de cobrana coerciva, a 'ual corresponde ao processo de e)ecuo
fiscal, 'ue corre pelas reparti'es de finanas e pelos tribunais tribut#rios.
Xm dos significados da expresso Wrelaxe. ! a de Wentrega.$ /esse sentido foi 1
usada pelo antigo Direito portugus$ )amb&m no Direito Fiscal" o rela)e pe fim ao
processo administrativo de cobrana e d in#cio a um processo coercivo 'ue & da
competncia da ordem 1udicial$
0egundo o con*ecimento comum" na grande maioria dos processos de e)ecuo
fiscal no so dedu(idas oposi'es pelos executados" nem embargos, por parte de
terceiros. 7ra" em tais condies" a remessa do processo para o tribunal e a posterior
devoluo do mesmo repartio de finanas" para efeitos de pen*ora de bens" tradu(ia+
se" na prtica" em intil perda de tempo e sobrecarga de actividades$ Dai 'ue" pelo
actual regime do 4digo de 2rocesso )ributrio" de 3JJ3" o processo de execuo fiscal
/oemi 2ereira JA
Direito Fiscal I
s se1a remetido ao tribunal se forem dedu(idos embargos ou oposio 5arts$ CJ? e
@3J6" ou para verificao e graduao de cr!ditos 5art$ @@@6$
/oemi 2ereira JK
Direito Fiscal I
Parte I, estrutura actual "os impostos portu0ueses:
+2. Anlise do 8istema Fiscal &ortu(u>s actualmente em vi(or.
A @9ei Aeral TributriaB actualmente em fase de 1re1arao.
Anlise (lobal dos Guadros Aerais 1ara a ,eforma Fiscal
@um sistema fiscal 1ara o &ortu(al desenvolvido no limiar do s;c. HH0B
actualmente em fase de audio e debate 1Iblico:
Antes da reorma de :;J;" o sistema fiscal ao n#vel dos impostos directos era
formado por um con1unto de impostos parcelares> imposto profissional" contribuio
industrial" contribuio predial"$$$
At& 3JIJ" estes eram impostos reais" 'ue abstraiam da situao do contribuinte$
A este sobrepun*a+se o imposto parcelar" 'ue recai sobre o rendimento pessoal do
contribuinte$
A Constitui*1o de :;<= vem por em crise os impostos existentes" pois nos arts$
3?D e 3?H defende a finalidade dos impostos e defende ainda a existncia de (uatro
impostos>
3$ Imposto sobre o rendimento das pessoas singulares9
C$ Imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas9
@$ Imposto sobre o patrimnio 5sucesses e doaes69
A$ Imposto sobre o consumo$
7 3Q devia incidir sobre o rendimento de cada contribuinte e ser progressivo"
tendo em conta a situao do agregado familiar$ 7 CQ devia incidir sobre lucro real 5e
no indiciado6$ 7 @Q devia tamb&m ser progressivo e" finalmente" o AQ devia adaptar a
estrutura do consumo s necessidades do desenvolvimento econmico" devendo onerar
o consumo de produtos de luxo$
Foi o texto constitucional de 3JHD" o pensamento pragmtico do legislador de
3JHD 'ue esteve na base da reforma fiscal de 3JIJ$
Foi em :;J= 'ue se iniciou a reforma fiscal de 3JIJ" com a reforma da
tributao indirecta 5impostos sobre a despesa6" motivada pela adeso de 2ortugal
4!! 5DE directiva do I;A6" sobretudo pela incluso do imposto do I;A no nosso pa#s"
'ue veio substituir o imposto de transaces 5DF @JAPIA6$
7 I;A incide sobre a despesa" & plurifsico e no cumulativo e & tamb&m
impessoal 5no tem em conta a situao pessoal dos contribuintes" impondo+se a todas"
ricas ou pobres" nas despesas efectuadas6$ 7 I;A & o imposto mais perfeito no nosso
pa#s$ 7 I=4" p$ex$" no & to 1usto 'uanto o I;A$ 7 I;A entrou em vigor em 3P3PID$
/oemi 2ereira JD
Direito Fiscal I
A Aeorma de :;J; introdu(iu vrios impostos>
I=0 5DF AAC+APII69
I=4 5DF AAC+UPII69
4ontribuio Autr'uica 5DF AAC+4PII69
!statuto dos Uenef#cios Fiscais 5DF C3KPIJ 8 os benef#cios fiscais foram
reformulados e compilados num nico diploma6$
!m 3JJ? foram publicados novos regimes 1ur#dicos relativos s infraces
fiscais" nomeadamente o =LIFA 5DF @HD+APJ?6 e o =LIF/A 5DF C?+APJ?6$ !stes dois
diplomas contm normas gerais e processuais e vieram tipificar os crimes e
contraordenaes fiscais" aduaneiras e no aduaneiras$ 4om estes diplomas deu+se um
grande passo na represso da evaso fiscal$
!m 3JJ3" substituiu+se o 4digo de 2rocesso das 4ontribuies e Impostos pelo
4digo de 2rocesso )ributrio" aprovado pelo DF 3KAPJ3$
Desde ento" no %mbito de toda a estrutura do sistema fiscal" tem+se verificado>
Xm con1unto avultado de medidas avulsas" 'ue introdu(em novas medidas e
alteraes9
7 anterior Boverno criou uma comisso para a reforma fiscal9 o actual Boverno
aguardou o relatrio dessa comisso e" simultaneamente" ampliou o interesse numa
reforma global" tendo sido feito novo estudo" 'ue se intitulou -A =eforma para preparar
o 2ortugal Desenvolvido do 0&c$ ::I.$
Com esta nova reorma iscal pretende7se>
:. ,anter a configurao essencial dos actuais impostos sobre o rendimento 8
I=4 e I=0$ /a 4! * 2K anos 'ue se tenta *armoni(ar o I=4" sem xito`$$$ 7 ob1ectivo
& alterar e no revolucionar o sistema fiscal$
I. Introdu(ir alteraes" sobretudo as imanadas da !X relativas ao I;A e aos
impostos especiais sobre o consumo$ A DE directiva do I;A veio uniformi(ar a base
tributvel I;A$
Ao n#vel da tributao directa * a considerar as seguintes directivas" todas de
3JJ?>
3$ Directiva das Fuses e 4ises de 0ociedades9
C$ Directivas das 0ociedades ,es e das sociedades Afiliadas9
@$ 4onveno no %mbito da dupla tributao$
/o entanto" ao n#vel da tributao directa no * uniformi(ao" como na
tributao indirecta 5I;A6$
3. =eforma da tributao do patrimnio" constitu#da pela 0I0A" imposto sobre
sucesses e doaes e contribuio autr'uica$ 7s dois primeiros tm tendncia a serem
substitu#dos e o @Q ser alterado$
4. =eforma da Administrao Fiscal e da Lustia Fiscal$
/oemi 2ereira JH
Direito Fiscal I
)odas estas reformas sero feitas lu( das grandes directivas e princ#pios
orientadores do sistema fiscal" patentes na 4=2> 2rinc#pio da Fegalidade )ributria e
2rinc#pio da Igualdade )ributria" bem como com respeito pela estrutura constante do
art$ 3?A 4=2$
;e1amos agora o sistema actual e faamos uma anlise (lobal da reorma
iscal$
Guanto s garantias dos contribuintes" actualmente encontram+se na CAP e no
CPT" abrangendo um con1unto de princ#pio 'ue regem a actividade fiscal e garantem a
posio dos contribuintes$ Al&m destes" tamb&m o CPA prev algumas garantias
exaustivas" 'ue regem a actividade dos rgos do !stado$
/o 42A destaca+se o princpio da procedimentalizao dos direitos tribut#rios$
A vontade da A2 deve ser formada e manifestada atrav&s e ao cabo de uma sucesso
ordenada de actos e formalidades" 'ue se integram no processo tributrio gracioso$
7 art$ 3J 42) prev ainda um sem nmero de garantias" como o direito
informao" o direito fundamentao e notificao dos actos" fundamentao esta de
facto e de direito$ 7 'ue se pretende & uma relao de confiana entre a A2 fiscal e os
contribuintes$ A reforma fiscal pretende mel*orar o canal de informao entre a A2
fiscal e os contribuintes" via Internet" p$ex$$
Guanto ao acesso $usti*a iscal" a lei geral tributria & um reforo s garantias
dos contribuintes$ /a lei geral pretende+se motivar a participao do contribuinte na
fase graciosa do processo de formao do acto" de tal modo 'ue a via contenciosa fi'ue
reservada a 'uestes s de direito" estando as 'uestes de facto 1 resolvidas na fase
graciosa$ Assim" podemos mesmo di(er 'ue a lei geral tributria ser uma esp&cie de
)eoria Beral da =elao )ributria$
A Fei Beral )ributria tem o carcter de lei e compreende diversos princ#pios e
regras de interpretao das leis fiscais$ 2retende+se at& 'ue as normas fiscais se1am
interpretadas lu( do 44$ 4om esta lei o Direito Fiscal gan*ar um relevante reforo
1ur#dico$
Xma figura importante & a do deensor do contribuinte" prevista no art$ CH da
Fei 7rg%nica do minist&rio das finanas e cu1o estatuto est consagrado no DF C?KPJH$
!sta & uma entidade destinada a reforar as garantias dos contribuintes" tal como
o 2rovedor de Lustia" no %mbito geral$ 7 defensor do contribuinte ainda no existe
concretamente" est apenas previsto na lei$
7 defensor do contribuinte & uma figura autnoma e independente do 2rovedor
de Lustia e visa garantir e receber as peties 'ue os contribuintes formulam 1unto da
A2 fiscal" bem como exarar decises sobre os diversos documentos apresentados$
0ervir como est#mulo ao respeito pelos diversos direitos *umanos$
7 defensor & um rgo novo 'ue funcionar com total independncia material e
*ierr'uica" mas 'ue continuar integrado na A2 fiscal$ !xercer um mandato de H
anos" no renovvel$ )em de ser independente" e & inamov#vel e indispensvel$
A par desta figura" est em fase de pro1ecto a c*amada >ei %eral Tributria$
!sta lei ser um cdigo no %mbito fiscal" 'ue conter um vasto con1unto de princ#pios
substantivos" 'ue iro reger toda a actividade fiscal$
!sta lei no se impe aos contribuintes" & uma lei geral e normal e visa promover
uma maior interveno do contribuinte na fase graciosa do processo" para 'ue na fase
1udicial a situao 1 este1a -de facto. consolidada$
/oemi 2ereira JI
Direito Fiscal I
A Fei Beral ser uma esp&cie de )eoria Beral da =elao Lur#dico+Fiscal e
conter uma previso gen&rica dos diversos tributos e impostos> conceito de obrigao
acessria" formas poss#veis de extino da obrigao fiscal" preceitos fiscais vrios" etc$
2rev+se 'ue se1a contemplada uma fase de audincia pr&via do contribuinte 8 uma
esp&cie de audincia dos interessados do Direito Administrativo$
Zo1e em dia" a inexistncia de uma moderna Custi*a Biscal & uma negao do
!stado de Direito$ 7 actual 42) est reforado pela Fei Beral e visa promover e
assegurar uma 1ustia de 'ualidade" para 'ue o !stado cobre convenientemente os seus
cr&ditos$
Ao n#vel dos actos tributrios" os erros so muito fre'uentes" mas as pessoas
como se sentem intimidadas pelo Fisco muitas ve(es nem reclamam$
Zo1e em dia" a mel*oria do 1ustia fiscal & uma coisa indispensvel$ De facto" 1
existem vrias garantias ad1ectivas para defesa dos contribuintes$
Ao n#vel das %arantias Ad$ectivas a reforma fiscal pretende>
reforo da independncia das comisses distritais de reviso9
2romover uma descentrali(ao das decises" ao n#vel da reclamao
graciosa 5mais facilidade na tomada de decises dos processos69
Informati(ao de todas as reparties de finanas9
Formao dos prprios funcionrios9
,aior participao dos contribuintes$
7s tribunais fiscais so actualmente de 3E inst%ncia" de CE inst%ncia 5)4A6 e
0upremo 50)A 8 seco de contencioso" pleno da seco ou pleno do 0)A6$
Guanto aos magistrados" a reforma fiscal pretende instaurar cursos de
especiali(ao" a n#vel tributrio" dado os 1ui(es -normais. de *o1e saberem apenas de
Direito 4ivil e de Direito 2enal$
A interveno do estado nos tribunais tributrios tamb&m ser remodelada com a
reforma fiscal$ Actualmente" s o ,2 e o coordenador da Fa(enda 2blica interv&m em
nome do estado$
2retende+se ainda *armoni(ar os sistemas criminais e contra+ordenacionais" no
'ue se refere ao Direito Fiscal" num nico cdigo$ 0ero revistos os tipos de infraces
fiscais e a desometria 5Y6 das sanes ou penas no %mbito dos crimes e contra+
ordenaes$
+". Anlise dos im1ostos 1ortu(ueses:
a) !&A#
:. Base le(al e princ6pios undamentais do imposto sobre o valor
acrescentado (!&A)#
A adopo do I;A" em substituio do Wimposto de transacesW" foi
conse'uncia da adeso de 2ortugal %omunidade +conmica +uropeia. 4om efeito" a
DE Directiva do 4onsel*o das %omunidades +uropeias, de 3JHH" orientou+se no sentido
da criao por todos os !stados membros de um imposto geral sobre a despesa do tipo
/oemi 2ereira JJ
Direito Fiscal I
plurif#sico. 0em pre1u#(o de" ainda antes da referida adeso" a preferncia pela
tributao do valor acrescentado ter sido ponderada" pelos m&ritos do sistema em si
mesmo" 'ue podero 1ustificar a aceitao dos pesados custos do I;A" inerentes sua
complexidade administrativa$
Assim" na base da autori(ao legislativa conferida pela Fei nQ ACPI@" de @3 de
De(embro" o DF nQ @JA+UPIA" de CD de De(embro" aprovou o 4digo do Imposto sobre
o ;alor Acrescentado" 'ue entrou em vigor em 3 de Laneiro de 3JID$ 7 mesmo DF
revogou o 4digo do Imposto de )ransaces" de 3JDD" o DF nQ @HA+DPHJ 5Wimposto de
transaces sobre as prestaes de serviosW6 e aboliu o imposto ferrovi#rio, o imposto
de turismo, o imposto do selo sobre especialidades farmac*uticas e algumas tributaes
consignadas pela "abela Ceral do $mposto do 6elo. 2or'ue os planos de incidncia
desses impostos foram absorvidos pelo I;A$
7 novo imposto visou tributar todo o consumo" tanto em bens materiais"
corpreos" como em servios" abrangendo as diversas fases do circuito econmico"
desde o produtor ao retal*ista" incidindo a tributao" em cada fase" sobre o Wvalor
acrescentadoW aos bens$ 2or isso o imposto se di( WplurifsicoW$ 4onse'uentemente" o
I;A$ determinou um acentuado alargamento do nmero de contribuintes$ A par desse
alargamento sub1ectivo da tributao" em confronto com os Wimpostos de transacesW"
reclamou tamb&m o I;A um muito mais amplo plano de incidncia ob1ectiva$ !
consideravelmente maior o nmero de mercadorias e de servios atingidos pelo
imposto$
!ste alargamento e todas as conse'uentes dificuldades de implantao do I;A$
muito tm contribu#do para 'ue o texto primitivo do 4digo respectivo fosse
modificado por abundante legislao$ 4ontam+se 1 'uase pela meia centena os
diplomas 'ue alteraram o 4digo do I;A" ou 'ue" mesmo no o alterando" nalguns
casos" respeitam a este imposto$
I. Su$eitos da rela*1o de imposto sobre o valor acrescentado (!&A)
7 su1eito activo da relao 1ur#dico+tributria de I;A$ & o !stado$ ! su1eitos
passivos sero Was pessoas singulares ou colectivas 'ue" de um modo independente e
com carcter de *abitualidade" exeram actividades de produo" com&rcio ou prestao
de servios" incluindo as actividades extractivas" as agr#colas e as das profisses livres"
e" bem assim" as 'ue do mesmo modo independente prati'uem uma s operao
tributvel" desde 'ue essa operao se1a conexa com o exerc#cio das referidas
actividades" onde 'uer 'ue este ocorra" ou 'uando" independentemente dessa conexo"
tal operao preenc*a os pressupostos da incidncia real de I=0 e de I=4W$ 0o ainda
su1eitos passivos as pessoas 'ue ad'uiram determinados servios a entidades 'ue no
ten*am domicilio ou sede em 2ortugal" as 'ue importem bens" a'uelas 'ue" em facturas
emitidas" mencionem indevidamente a cobrana do I;A$" e as 'ue efectuem operaes
WintracomunitriasW 5art$ CQ 4I;A6$
!m suma" su1eito passivo ser o 'ue prati'ue" por sua conta" sob sua
responsabilidade" 'ual'uer acto de produo de bens ou de prestao de servios"
incluindo na produo as colocaes comerciais$ ! ainda o ad'uirente do servio"
'uando o produtor no se situe na esfera da tributao nacional$
/oemi 2ereira 3??
Direito Fiscal I
3. Mat.ria colectvel do imposto sobre o valor acrescentado (!&A)
A mat&ria colectvel no I;A & constitu#da pelo Wvalor tributvelW das
transmisses de bens e das prestaes de servios" efectuadas no territrio nacional" a
t#tulo oneroso" pelas importaes de bens e pelas Woperaes intracomunitriasW 5arts$ 3Q"
@Q e ss 4I;A9 =egime do I;A nas )ransaces Intracomunitrias" aprovado pelo DF nQ
CJ?PJC" de CI de De(embro6$ 7 novo regime do I;A" 'uanto s transaces
intracomunitrias foi exigido pela abolio de fronteiras aduaneiras" dentro da 4!" a
partir de 3JJ@$
As novas regras relativas ao I;A 'ue incidem sobre as trocas comunitrias
entraram em vigor em 3P3PJ@" altura em 'ue entrou em funcionamento o ,ercado anico
e constam do DF CJ?PJC" de CIP3C" 'ue transpNs para 2ortugal a directiva J3PDI?" 'ue
veio alterar a DE Directiva do I;A$
!m 3P3PJ@ foram abolidas as fronteiras aduaneiras" tendo+se mantido a
tributao generali(ada no pa#s de destino" atrav&s da institucionali(ao do regime
transitrio do I;A" 'ue pNs fim cobrana do I;A sobre as importaes efectuadas
entre os !stados+membros" o 'ue impNs novo sistema de pagamento do I;A face aos
bens 'ue circulam entre estes pa#ses$
7 mercado nico europeu implicou apenas a abolio das fronteiras fiscais de
tipo aduaneiro at& ento existentes" ou se1a" a eliminao dos controlos f#sicos de
mercadorias associados sua passagem pelas fronteiras internas da comunidade$
/oemi 2ereira 3?3
Direito Fiscal I
NDICE:
!@TA)DLMN)#........................................................................................................................................:
4A2b)XF7 I 8 7 DI=!I)7 FI04AF>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$3
?. /ctividade inanceira K sua caracterizao>...............................................................................?
necessidades colectivas e meios financeiros do +stado>..................................................................?
1. Direito inanceiro, Direito "ribut#rio e Direito iscal...............................................................?
Lmbito do Direito iscal>.................................................................................................................?
B. ;atureza do Direito iscal>..........................................................................................................M
M. : &roblema da /utonomia do Direito iscal...............................................................................M
7legislativa, did#ctica e cientfica9>...................................................................................................M
N. Rela'es do Direito iscal com outros ramos do Direito>...........................................................N
4A2b)XF7 II 8 7 I,270)7>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$H
O. %onceito de $mposto>....................................................................................................................3
: elemento objectivo, subjectivo e teleolgico da definio>...........................................................3
3. Distino entre imposto e outras categorias jurdicas>................................................................P
a6 7 imposto e o preo>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$ I
b6 7 imposto e a taxa>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$ I
c6 7 imposto e os tributos especiais>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$ J
d6 7 imposto e as contribuies para a 2revidncia>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$J
e6 7 imposto e o empr&stimo pblico>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$J
f6 7 imposto e a re'uisio administrativa>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$3?
g6 7 imposto e a expropriao por utilidade pblica>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$3?
P. %lassificao dos $mpostos>........................................................................................................?Q
a6 7s impostos directos e os impostos indirectos>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$33
b6 7s impostos pessoais e os impostos reais>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$3C
c6 7s impostos estaduais e os impostos no estaduais>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$3C
d6 7s impostos gerais e os impostos locais>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$3@
e6 7s impostos peridicos e os impostos de obrigao nica>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$3@
f6 7s impostos principais e os impostos acessrios>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$3@
@. +strutura dos $mpostos &ortugueses>.........................................................................................?B
4A2b)XF7 III 8 07U!=A/IA FI04AF$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$3K
?Q. 6oberania +stadual e 6oberania iscal>...................................................................................?N
I$ 0oberania estadual" soberania fiscal e poder tributrio>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$3K
II$ !ntidades pblicas menores e soberania fiscal>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$3K
??. undamento da soberania fiscal>..............................................................................................?O
a6 7 fundamento da soberania fiscal no plano da anlise 1ur#dica>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$3D
b6 7 dom#nio eminente do pr#ncipe>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$ 3H
c6 As concepes clssicas baseadas numa troca de utilidades>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$3H
d6 As concepes &tico+sociais>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$3H
e6 A negao de fundamento soberania fiscal>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$3I
f6 As concepes modernas baseadas numa troca global>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$3I
?1. =imites da soberania fiscal>......................................................................................................?@
a6 7s fins do !stado>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$ 3J
b6 7s costumes" os tratados e as leis constitucionais>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$3J
c6 A territorialidade do imposto>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$ 3J
d6 7s conflitos internacionais de tributao>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$C3
?B. +)presso de 6oberania iscal>................................................................................................1?
a6 A nature(a dos rgos da soberania fiscal>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$C3
b6 7s regimes constitucionais 'uanto aos rgos da soberania fiscal>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$CC
?M. 6olu'es constitucionais portuguesas>.....................................................................................11
a6 !voluo Zistrica>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$ CC
b6 A 4onstituio de 3JHD>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$C@
PAAT" ! ? AS @)AMAS B!SCA!S......................................................................................................I2
4A2b)XF7 I 8 F7/)!0 D7 DI=!I)7 FI04AF>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$CK
?N. ;oo e esp!cies de fontes do Direito iscal>..........................................................................1N
a6 2rinc#pios 1ur#dicos fundamentais e costume internacional>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$CK
b6 Fei 4onstitucional 8 2rinc#pio da Fegalidade e 2rinc#pio da Igualdade>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$CK
/oemi 2ereira i
Direito Fiscal I
c6 Fei ordinria formal e Decreto+Fei>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$CH
d6 =egulamento>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$ CH
e6 7rdens internas da Administrao 5despac*os" instrues e circulares6>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$CI
f6 4ostume>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$ CI
g6 Deliberaes das entidades pblicas menores>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$CJ
*6/ormas internacionais>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$CJ
i6 Lurisprudncia e Doutrina>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$CJ
?O. 8ierar(uia das fontes de Direito iscal>..................................................................................BQ
?3. %odificao iscal K Refer*ncia 4=ei Ceral "ribut#ria5.....................................................BQ
actualmente em fase de preparao>..............................................................................................BQ
?P. %ategorias de normas fiscais>...................................................................................................B?
a6 normas de soberania fiscal>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$ @3
b6 As normas de incidncia>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$ @3
c6 normas de lanamento>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$@3
d6 normas de li'uidao>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$@C
e6 normas de cobrana 5ou pagamento6>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$@C
f6 As normas de organi(ao de servios>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$@C
g6 normas de fiscali(ao>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$@C
*6 normas de sano>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$ @@
i6 normas de contencioso>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$@@
4A2I)XF7 II + I/)!=2=!)Acd7 ! I/)!B=Acd7$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$@A
DA0 /7=,A0 FI04AI0$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$@A
?@. &roblem#tica da interpretao das normas fiscais>.................................................................BM
a6 -In dubio contra fiscum. e -odiosa restringenda.>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$@A
b6 Interpretao literal>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$ @K
c6 -In dubio pro Fisco.>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$ @D
d6 interpretao *istrico+evolutiva e interpretao funcional>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$@D
e6 2rinc#pios gerais de interpretao>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$ @D
1Q. &articularismos da interpretao das normas fiscais>.............................................................B3
1?. $ntegrao de lacunas em Direito iscal>................................................................................BP
4A2b)XF7 III 8 A2FI4Acd7 DA0 /7=,A0 FI04AI0$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$@J
11. /plicao no tempo>.................................................................................................................B@
a6 In#cio e termo de vigncia>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$@J
b6 2roblemtica da no retroactividade das normas fiscais 8 sua consagrao expressa no texto final
aprovado pela I; =eviso 4onstitucional>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$@J
1B. /plicao no espao.................................................................................................................B@
: &rincpio da territorialidade das normas fiscais>.......................................................................B@
PAAT" !! ? A A">AMN) CLAOD!CA D" !MP)ST)#.....................................................................4:
4A2b)XF7 I 8 B!/!=AFIDAD!0>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$A3
1M. Relao Eurdica iscal, Relao Eurdica de $mposto............................................................M?
e Rela'es "ribut#rias /cessrias>.................................................................................................M?
1N. ;atureza, +)tenso e +specialidades.......................................................................................M?
da Relao Eurdica de $mposto>....................................................................................................M?
a6 A nature(a obrigacional da relao 1ur#dica de imposto 8 refutao das teses contrrias>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$A3
b6 A extenso da =elao Lur#dica de Imposto 8 As relaes tributrias acessrias>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$A@
c6 !specialidades da relao 1ur#dica de imposto 8 obrigao legal 5ex lege6" irrenuncivel e su1eita a
especiais garantias>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$ AA
1O. %onstituio da Relao Eurdica de $mposto>.........................................................................MN
a6 As Feis como factos constitutivos>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$AK
b6 A 4onstruo de ;on ,erbac*+=*einfeld>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$AD
c6 A -li'uidao. como facto constitutivo>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$AD
d6 A con1ugao dos -pressupostos tributrios. como facto constitutivo>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$AH
e6 /oo e classificao de pressupostos da relao de imposto>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$AH
13. %ausa da Relao Eurdica de $mposto - Refer*ncia breve>.....................................................MP
%aptulo $$ K :s 6ujeitos>................................................................................................................NQ
1P. &ersonalidade Eurdica em Ceral>............................................................................................NQ
&ersonalidade "ribut#ria, %apacidade "ribut#ria........................................................................NQ
6ujeitos>...........................................................................................................................................NQ
1@. 6ujeito /ctivo K conceito e Ambito............................................................................................N?
a6 !stado>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$ KC
/oemi 2ereira ii
Direito Fiscal I
b6 Autar'uias )erritoriais>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$ KA
c6 Institutos 2blicos>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$ KA
BQ. 6ujeito &assivo K conceito e Ambito>........................................................................................NN
a6 0u1eito )ributrio 2assivo" 4ontribuinte de Direito e 4ontribuinte de Facto$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$KD
b6 0u1eitos )ributrios 2assivos 7riginrios e /o 7riginrios$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$KH
c6 0ituaes de 2ersonalidade )ributria 2assiva /o 7riginria>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$KJ
d6 2articularidades da tributao de !ntidades 2blicas" de 0ociedades e de outros !ntes>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$D@
B?. %apacidade "ribut#ria &assiva de +)erccio>..........................................................................OP
a6 As pessoas f#sicas e a sua capacidade tributria passiva de exerc#cio$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$DI
b6 As pessoas colectivas e a sua capacidade tributria passiva de exerc#cio$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$DI
c6 A representao voluntria em Direito Fiscal$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$DJ
B1. Domiclio iscal e registo do contribuinte>..............................................................................3Q
4A2b)XF7 III 8 7 7UL!4)7>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$HC
BB. :bjecto do imposto...................................................................................................................31
&ressupostos objectivos da tributao>..........................................................................................31
a6 7s pressupostos ob1ectivos e o ob1ecto da relao 1ur#dica de imposto>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$HC
b6 As isenes ob1ectivas>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$H@
BM. :bjecto imediato e mediato da relao jurdica de imposto>...................................................3M
BN. / prestao K suas esp!cies>.....................................................................................................3N
4A2b)XF7 I; 8 F7=,A0 D! !:)I/cd7 DA$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$HH
=!FAcd7 LX=bDI4A D! I,270)7>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$HH
BO. %umprimento>...........................................................................................................................33
a6 lugar do pagamento 5cumprimento6>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$HH
b6 pra(o do pagamento>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$HH
B3. Dao em cumprimento>...........................................................................................................33
BP. &rescrio>................................................................................................................................3P
B@. %ompensao>...........................................................................................................................3@
MQ. %onfuso>..................................................................................................................................PQ
M?. :utras formas de e)tino K sua admissibilidade>...................................................................PQ
4A2b)XF7 ;>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$I3
M1. Carantia Ceral>........................................................................................................................P?
MB. Carantias &essoais>..................................................................................................................P?
MM. Carantias Reais>.......................................................................................................................P1
a6 privil&gios creditrios>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$ IC
b6 *ipoteca>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$ I@
c6 2restao de cauo>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$ I@
d6 Luros de mora e compensatrios como garantias tributrias>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$I@
PAAT" !!! ? AS A">AMP"S TA!BLTQA!AS B)AMA!S#.............................................................J2
4A2b)XF7 I 8 7 A4)7 )=IUX)]=I7 8 0XA F7=,Acd7>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$IK
MN. : acto tribut#rio K conceito, natureza e efeitos>......................................................................PN
MO. / formao do acto tribut#rio K o processo tribut#rio gracioso>............................................PO
a6 2rinc#pios>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$ ID
b6 Fases>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$ ID
M3. : acto de li(uidao ou acto tribut#rio>..................................................................................P3
a6 /otificao no processo tributrio>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$ IH
b6 As autoli'uidaes>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$ IH
c6 As li'uidaes provisrias" definitivas e adicionais>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$II
MP. Reviso e /nulao do acto tribut#rio......................................................................................PP
recursos graciosos e contenciosos>.................................................................................................PP
a6 reclamao graciosa>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$ II
b6 impugnao 1udicial>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$IJ
c6 reclamao para uma comisso distrital de reviso>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$IJ
d6 recurso *ierr'uico>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$ J?
M@. Direitos e garantias dos contribuintes>.....................................................................................@?
4A2b)XF7 II 8 47U=A/cA D7 I,270)7>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$J@
NQ. &rocesso de cobrana K suas esp!cies>....................................................................................@B
a cobrana virtual e a cobrana eventual>.....................................................................................@B
N?. ases de cobrana>...................................................................................................................@B
a6 A cobrana boca do cofre>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$ J@
b6 A cobrana com 1uros de mora>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$ JA
/oemi 2ereira iii
Direito Fiscal I
c6 A cobrana coerciva>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$ JA
PAAT" !& ? "STALTLAA ACTLA> D)S !MP)ST)S P)ATL%L"S"S#..................................;=
N1. /n#lise do 6istema iscal &ortugu*s actualmente em vigor....................................................@O
/ 4=ei Ceral "ribut#ria5 actualmente em fase de preparao......................................................@O
/n#lise global dos Ruadros Cerais para a Reforma iscal...........................................................@O
4um sistema fiscal para o &ortugal desenvolvido no limiar do s!c. SS$5.....................................@O
actualmente em fase de audio e debate pblico>.........................................................................@O
NB. /n#lise dos impostos portugueses>...........................................................................................@@
a6 I;A>$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$$ JJ
/oemi 2ereira iv