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O ESTUDO DA TRIBUTAÇÃO 1

* Luís Carlos Vitali Bordin

O estudo dos tributos tem sua origem associada ao estudo da ciência econômica 2 . Muito embora só houvesse tido consistência nos três últimos séculos, os estudos tributários tiveram, desde a Antiguidade, precursores que incidentalmente comentaram aspectos da atividade impositiva ou discutiram medidas que hoje se caracterizam como política tributária.

As mais remotas tradições, neste assunto, são as mesmas da origem do

estudo da economia. Xenofontes 3 escreveu diversos ensaios sobre a agricultura e

o sistema tributário, reunindo em “As formas de Aumentar as Receitas de Atenas” (355 A.C.) suas principais idéias sobre economia e tributação. Eram, contudo, idéias sem um ordenamento científico.

Na Idade Média, no século XIII, São Tomás de Aquino admitia a tributação em caso de escassez das rendas patrimoniais dos príncipes e aconselhava a

constituição do tesouro como reserva para os maus dias. Mateo Palmieri defendia

a proporcionalidade dos tributos.

Conforme Baleeiro (1981), na renascença e início da Idade Moderna aparecem pensadores como Diomedes Carafa e Machiavelli. Machiavelli, em vários tópicos de suas obras, ocupou-se das receitas, mas condenava os excessos fiscais. Guicciardini, historiador, já estudava os pontos positivos e negativos dos impostos proporcionais e progressivos, transmitindo-nos todas as idéias de seu tempo acerca deste assunto no discurso sobre a “Decima Scalata”.

1 Este estudo constitui um dos capítulos do seguinte trabalho do mesmo autor: “Tributação e Administração Tributária: origem dos tributos, sistemas tributários, princípios teóricos e administração”.

* Economista com Mestrado pela FGV/RJ, Membro da Comissão de Aspectos Tributários do Mercosul (1991-94) e Fiscal de Tributos Estaduais

2 A evolução da Ciência Econômica pode ser dividida, de forma didática, em quatro fases: a primeira vai dos primórdios da Antiguidade (com Xenofontes, de 430 – 352 A.C.) à Escola Fisiocrata (com o Quadro Econômico de Quesnay, em 1758) ou, como preferem outros, a Adam Smith (com sua obra “Investigações sobre a Natureza e as Causas da Riqueza das Nações”, de 1776); a segunda, de 1758 ao decênio marcado pela revolução marginalista ou pelo nascimento da análise econômica moderna (com as Escolas de Viena, a Matemática, a de Cambridge e a Sueca); a terceira de 1870 ao início da Grande Depressão – que evidenciou as falhas mais importantes da economia capitalista e suscitou a chamada crise de consciência dos economistas, diante da impossibilidade da Ciência Econômica explicar a expansão da atividade econômica e formular princípios de ação; e a quarta, de 1929 aos nossos dias.

3 Conforme Chambry, citado por Baleeiro (1981), XENOFONTE escreveu sua obra para apoiar a política de ÉUBULO, na Grécia Antiga, indicando na exploração de minas de prata por braço escravo os meios de alimentar os pobres. Como controlador da “teórica” ou caixa de teatro, Éubulo tributava os ricos para dar recursos aos pobres.

2

No século XVI, prolongando-se até o século XVIII, já duas correntes contribuíram para o incremento dos estudos tributários. A primeira delas é a dos mercantilistas, precursores da Economia Política, notadamente na Inglaterra, com Willian Petty, autor de “A Treatise of Taxes and Contributions”, em 1662, primeiro livro em inglês dedicado ao assunto. Na França, Jean Bodin arrolou as fontes de receita do Estado nos “Six Livres de la République”, publicado em 1576. Os Cameralistas 4 , como Sonnenfels e Von Justi, na Alemanha, também contribuíram para os estudos fiscais. Von Justi, o mais destacado cameralista, fez a distinção entre impostos e taxas e expôs os quatro princípios que se celebrizariam depois de formulados por Adam Smith. 5

Em oposição aos mercantilistas, manifestaram-se os Fisiocratas, principalmente com o Dr. Quesnay e o Marquês de Mirabeau, autor da “Théorie de l’impot, em 1760. É considerado o fundador desta escola da economia o Dr. Quesnay, cuja obra principal, “Tableau Économique”, de 1758, defendia a substituição dos vários impostos da época por um imposto único sobre a renda da terra.

Paralelamente a esses pensadores liberais da França, outra corrente surgia através de Adam Smith, cuja famosa obra “A Inquire into the nature and causes of the Wealth of Nations”, de 1776, dedica a quinta e última parte às questões tributárias. Conferem-lhe o mérito de ter sido o primeiro estudo orgânico sobre a atividade fiscal, envolvendo investigações sobre os sistemas tributários antigos, sobre a receita e até sobre a repercussão dos impostos. Adam Smith, seria assim, segundo uma opinião quase generalizada, o pai, não só da Economia Política, senão também da Ciência das Finanças e da Tributação. 6

No século XIX, a tradição de Adam Smith seria continuada por David Ricardo, autor dos “Principles od Political Economy and Taxation”, de 1817, cujas doutrinas ainda são discutidas até hoje, Mac Culloch, Nassau Sênior e J. Stuart Mill. As Escolas Econômicas, mercê da origem comum das duas disciplinas e também pelo aspecto econômico dos fenômenos tributários, exerceram influência sensível sobre a Tributação. Foi o caso das Escolas de Viena, a Matemática, a de Cambridge e a Sueca. 7

4 Os “Cameralistas” surgiram na Alemanha (contemporaneamente com os mercantilistas). Desde o século XV

existiam conselhos áulicos ou “Kammern” que assistiam aos príncipes em técnica da administração, direito,

tributação, finanças e economia. Daí as universidades alemãs

camerais (ou “Cameralística”), destinadas ao estudo do patrimônio público e da administração tributária, financeira e econômica (Aliomar Baleeiro, Uma introdução à ciência das finanças. 13ª ed. Rio de Janeiro:

Forense, 1981, p.12).

e austríacas criarem a cátedra de ciências

.

5 Ibidem, p.12.

6 Ibidem, p.14.

7 Ibidem, p.14.

3

Durante o século XX o estudo da Tributação ganhou certa autonomia e foi enriquecido por inúmeras obras, tratados e monografias, abordadas tanto no aspecto econômico (com destaque para a obra de Keynes) como no jurídico. Em 1919, na Alemanha, surgiu a primeira codificação de tributos do mundo – a “Reichsabgabenordnung”, cujo projeto foi de Eno Becker. Após o código alemão

(designado pelas iniciais R.A.O), vários países se esforçaram para codificar sua

legislação tributária. 8

1 – O Estudo da Tributação na América e no Brasil

Na primeira parte do século XIX, liam-se nas Américas os livros de finanças e tributação escritos na Europa. As primeiras obras americanas refletem inteiramente a cultura européia. No fim do século XIX já se contavam pesquisas tributárias nos EUA, especialmente com Edwin Seligman, que chegou a influenciar o pensamento europeu. Na Argentina, despontava a tradição de Terry e Quesada. No século XX, professores eminentes da Europa, como Jéze e Griziotti, lecionaram nas universidades argentinas. Podem ser mencionados, ainda, Flores Zavala e A. Porras y Lopez no México, Valdez Costa no Uruguai, Vazquez na Bolívia, Lane e Vergara no Chile, e vários outros. 9

As primeiras obras sobre Finanças e Tributação no Brasil, ao contrário da orientação econômica da Europa, assumiram caráter jurídico. Destacam-se, no século XIX, os trabalhos de Ferreira Borges, em 1831, de José Antônio Silva Maia, em 1841, de Candido Oliveira, em 1842, de Pereira de Barros, em 1855, de Castro Carreira (“História Financeira e Orçamentária do Império do Brasil desde sua fundação”), em 1889 e de Amaro Cavalcanti, em 1896.

Provavelmente, segundo Baleeiro (1981) 10 , foram os “Princípios de Sintelologia”, de José Ferreira Borges, o primeiro livro sobre tributos lido no Brasil. 11

No início do século XX, Veiga Filho elaborou seu “Manual da Ciência das Finanças” e Augusto Olímpio Viveiros de Castro escreveu seu famoso “Tratado dos Impostos”. Viveiros de Castro também foi autor da importante obra “História Tributária do Brasil”, de 1915. Posteriormente destacaram-se estudos de Dídimo A. da Veiga, Alberto Deodato, Rubens Gomes de Souza, Amílcar de Araújo Falcão, Gérson Augusto da Silva, Geraldo Ataliba e Aliomar Baleeiro, entre outros.

8 Ibidem, p.31

9 BALEEIRO, Aliomar. Uma introdução à ciência das finanças. 13ª ed. Rio de Janeiro: Forense, 1981, p.16.

10 Ibidem.

11 Ferreira Borges, inclusive, pretendeu batizar (sem sucesso) a Ciência das Finanças com o nome de “Sintelologia”. Em sua obra há a seguinte nota: “Na palavra “Sintelologia” parece havermos satisfeito a esta necessidade, compondo-se de SYN, cum, -TELOS, vectigal, impensa, - LOGOS, verbum – vindo a importar a Ciência das Contribuições e Despesas.”

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No Rio Grande do Sul, estudos específicos sobre tributação, resgatando momentos da história tributária gaúcha foram feitos pelos Fiscais de Tributos Estaduais, professores Raymundo Ferreira Guimarães e Eugenio Lagemann. Além destes, destaca-se o nome da historiógrafa Márcia Eckert Miranda, do Arquivo Histórico do Rio Grande do Sul e Professora do Centro de Ciências Econômicas da Unisinos.

2 – As Organizações para o Estudo da Tributação

O Estudo da Tributação teve grande contribuição também por parte dos técnicos da Administração Tribut ária, de vários países, e por diversos Institutos de Pesquisa e Associações espalhados pelo mundo.

Nos

EUA, por exemplo,

é

muito famosa e influente a

National Tax

Association – NTA – fundada em 1907 por contribuintes e profissionais envolvidos

na tributação (site na internet www.ntanet.org).

A Organização para Cooperação e Desenvolvimento Econômico (OCDE), o Banco Mundial e o Fundo Monetário Internacional (FMI) são organismos internacionais que também se dedicam a realizar pesquisas sobre Política e Administração Tributárias. Em março de 2002, as três organizações internacionais criaram uma espécie de fórum mundial para discussão da tributação internacional. De fato, foi criado em 13 de março o “Diálogo Internacional sobre Tributação” – ITD ("International Tax Dialogue"), que tem como proposta desenvolver um diálogo internacional sobre tributos entre governos e os vários organismos internacionais, identificar e difundir boas práticas de tributação, promover assistência técnica e evitar a duplicação de esforços nestas atividades de apoio.

Vários

Bancos

de

Desenvolvimento

Regional

e

outras

organizações

também

são

ativos

na

área

de

impostos.

Em

particular,

o

“Comitê

de

Organizações Internacionais em Administração Tributária” (CIOTA) é um grupo recentemente formado composto de várias organizações tributárias regionais e internacionais (inclusive o “Centro Inter-americano de Administradores Tributários” (CIAT), a “Comunidade de Associações de Administrações Tributárias” (CATA), a “Organização Intra-Européia de Administrações Tributárias” (IOTA), o “Centre de Rencontre et d'Etudes Dirigents des Administrations Fiscales” (CREDAF). O CIOTA abrange mais de 140 países, sendo sua função primária promover maior coerência e harmonização dos programas de trabalho desenvolvidos pelas organizações de Administrações Tributárias.

Outras

organizações

independentes

e

não

governamentais

muito

conhecidas na área fiscal são, por exemplo, a “International Fiscal Association” (IFA), estabelecida em 1938 com sede na Holanda. Seu objetivo é o estudo comparativo internacional de leis tributárias e de aspectos econômico-financeiros da tributação. Como decorrência da ação da IFA foi criado também em 1938 o “International Bureau of Fiscal Documentation” (IBFD).

5

Outro Fórum de discussão tributária é o “Tax Analysts” (www.tax.org), organização fundada em 1970 nos EUA. Suas publicações (edita o National Tax Journal) promovem amplas discussões sobre idéias tributárias. O Tax Analysts divulga uma proposta de “Código Tributário Mundial” (BWTC), elaborado por professores do “International Tax Program”, da Universidade de Harvard, em que são consolidadas normas tributárias para servirem de referência internacional. O CIAT também formulou um Código Tributário básico para os países da América (www.ciat.org).

Associações de professores e estudiosos de direito tributário também são comuns no cenário mundial. Em junho de 1999 foi criada por 80 professores a “Association of European Tax Law Professors”, com sede na Holanda. A proposta da Associação é promover programas de ensino acadêmico sobre direito tributário comparado e contribuir para a harmonização tributária na União Européia.

Vários outros organismos e várias outras associações de contribuintes se dedicam ao estudo e à discussão da tributação. Entre eles podemos destacar: o “Forum of Federations”; o “Canadian Property Tax Association”; o “Canadian Taxpayers Federation”, o “Institute for Fiscal Studies”,o “International Association of Assessing Officers”; o “International Tax Planning Association”; o “North American Society of Tax Advisors”; o “Taxation Institute of Australia” e o “Taxpayers Association of Europe”.

No Brasil, os principais centros de estudo da tributação são o Banco Nacional de Desenvolvimento Econômico e Social-BNDES, o Instituto de Pesquisa Econômica Aplicada-IPEA, a Secretaria da Receita Federal, a Fundação Getúlio Vargas, o Instituto Brasileiro de Administração Municipal - IBAM e a Fundação Instituto de Pesquisa Econômica-FIPE/USP. Em algumas Secretarias Estaduais de Fazenda e Tributação também existem núcleos de excelência em termos de estudos tributários. A contribuição dos técnicos estaduais agrupados na Cotepe/ICMS (que assessora o CONFAZ) também não pode ser olvidada. Além disso, existem várias entidades nacionais e regionais dedicadas ao estudo do direito tributário.

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