1.

INTRODUCCION
HEVISTA ESPAJ'lOLA DE FINANCIAClON y CONTABILIDAD
.VJ. XXIV, n," 84
'llbiil-junio 1995
1'1'.697-725
El examen ordinario de una auditora... no se realiza para descu-
brir todos los desfalcos, ya que este no es su objetivo primario.
(SAP, octubre 1939)
LA AUDITORIA y EL
FRAUDE: ALGUNAS
CONSIDERACIONES
INTERNACIONALES
Christopher
Humphrey
Universidad de Leeds
J. Introduccin.s-Z, Definicin de fraude y evolucin histrica.-3. Guas y
pronunciamientos intemacionales de auditora relativos al fraude.-4. La
responsabilidad del auditor ante el fraude: responsabilidad no deseada.-5. La
auditora y el fraude en el contexto espaol: normativa )' expectativas.-
6. Deteccin, proteccin, prevencin e iniormacion del fraude.-7. Conclusiones.:-:
Bibliografa.
Mara Antonia
Garca Benau
L
A responsabilidad del auditor ante el fraude empresarial es uno de
. los temas ms polmicos y controvertidos existentes en la historia
de la auditora. Durante el ltimo siglo, la funcin asignada al au-
ditor frente al fraude no ha sido constante, sino que ha sufrido grandes
modificaciones, adoptando posiciones totalmente contrarias entre s. As
pues, en distintos momentos del tiempo, se han podido escuchar frases
como las siguientes:
La deteccin del fraude es una de las ms importantes obligaciones
del auditor. Los auditores deberan cuidar esta parte de sus actvidades.
(Dicksee, 1902)
Universidad de valencia
(AICPA, 1993)
(ICAEW Auditing Guideline 3.418)
"Detectar fraudes es nuestro trabajo. Nuestro objetivo es la detec-
cin 100%,..
"Los procedimientos de auditora deberan designarse para dar a
los auditores una expectativa razonable para detectar cualquier error
material, intencionado o no, en los estados financieros de una empre-
sa.
artculos
doctrinales
En el contexto internacional, la auditora externa est recibiendo un
gran nmero de crticas. Los continuos escndalos financieros produci-
dos en las dcadas de los 80 y de los 90 en muchos pases, han tenido un
fuerte eco en los medios de comunicacin y han llevado a cuestionarse
seriamente el papel de la auditora de los estados financieros. Reciente-
mente se han publicado desarrollos y 'pronunciamientos sobre las res-
ponsabilidades de la auditora en relacin con el fraude empresarial, que
han supuesto una contribucin muy positiva al tema y que ofrecen una
luz para poder llegar a perfilar las competencias que deben ser asumidas
por los distintos colectivos envueltos en la funcin de auditora.
Aunque el tema de la relacin entre la auditora y el fraude ha sido
largamente debatido, la consideracin del mismo vara significativamen-
te entre pases. Por ejemplo, en los pases de habla inglesa los auditores
han recibido una gran cantidad de crticas ante la falta de posiciona-
mientos claros cuando existen irregularidades en la empresa auditada, lo
que le convierte, sin duda, en uno de los temas ms espinosos y polmi-
cos. En otros pases, como Dinamarca y Holanda, este tema est emer-
giendo en la actualidad. En Espaa, por su parte, el papel de la auditora
ante el fraude en la empresa constituye un rea de gran expectativa, so-
bre la que todava se ha debatido poco y en la que queda mucho por de-
cir. Y por ltimo, existe un grupo de pases, entre los que destaca Japn,
en los que la relacin entre la auditora y el fraude no es, en estos mo-
mentos, un tema de gran trascendencia.
Partiendo de que la auditora se define como un examen indepen-
diente, y la expresin de una opinin, sobre los estados financieros de
una empresa (APe, 1989), nuestro propsito en este artculo es ofrecer
algunas reflexiones sobre las posiciones existentes en el entorno inter-
nacional. Nuestro objetivo es analizar la evolucin que ha sufrido la
responsabilidad asignada a los auditores ante la existencia de fraudes e
irregularidades, a la vista de los pronunciamientos existentes a nivel in-
ternacional, as como de las posiciones mantenidas por los distintos pa-
ses. A esta cuestin incorporaremos las expectativas que sobre el fraude
698 Mara Antonia Garca Benau y Chrstopher ]-Iumphrey
LA AUDlTORIA y EL FRAUDE: CONSIDERAC10NES lNTERNAC10NALES
I - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - ~
, ~ , c
artculos
doctrinales
Mara Antonia Garca Benau y Chrislopher Humphrey 699
LA AUDITaRlA y EL FRAUDE: CONSIDERACIONES INTERNACIONALES
tienen los propios auditores, as como los usuarios y los elaboradores de
los estados financieros en Espaa, que permita avanzar en el debate ac-
tual existente respecto a la nocin de expectativas de la auditora.
El artculo contiene siete partes fundamentales.-Tras esta breve intro-
duccin, la segunda seccin precisa lo que se entiende por fraude y ofre-
ce una perspectiva histrica de la polmica existente actualmente sobre
el mismo en los principales pases. La tercera seccin realiza una exposi-
cin de algunas de las ideas ms significativas contenidas en las princi-
pales guas y pronunciamientos internacionales de auditora relativos al
fraude, detallando los trminos en los que debe entenderse este tema. La
cuarta seccin expone algunas reflexiones que llevan a cuestionarse has-
ta qu punto puede limitarse la responsabilidad del auditor ante un tema
tan delicado y conflictivo. En este apartado realizaremos una clara men-
cin a }mo de los debates ms importantes existentes en la actualidad,
sobre todo en los pases anglosajones. Nos referimos a lo que, desde hace
aproximadamente 20 aos, se se denomina en la literatura anglosajona
como audit expectation gap (diferencias en las expectativas de la audito-
ra). La quinta seccin incorpora algunas puntualizaciones sobre la con-
sideracin del fraude en Espaa, a travs de la revisin de la normativa
sobre auditora y de los resultados que arroja el anlisis de las expectati-
vas de la auditora en nuestro pas. La sexta seccin profundiza en el te-
ma y resalta la necesidad de precisar trminos como deteccin, pre-
vencin, proteccin e informacin del fraude, cada uno de los
cuales puede llegar a desarrollar un papel muy distinto en lo que se refie-
re a la responsabilidad del auditor. Este papel concluye resaltando las
tendencias y desarrollos existentes en la actualidad en el entorno interna-
cional, para as poder llegar a subrayar algunas de las recomendaciones
que se han realizado al respecto y plantear posibles vas que permitan la
aproximacin de las posiciones existentes entre los distintos colectivos
involucrados en la funcin de auditora. Estas matizaciones sern las que
nos permitan precisar la necesidad de que se realicen ms investigacio-
nes, que incrementen el conocimiento que poseemos de la capacidad de
las tcnicas de auditora respecto a la deteccin del fraude, y las que nos
permitan presentar las principales conclusiones del trabajo, as como
una reflexin centrada sobre los futuros cambios que se avecinan en
cuanto a la funcin del auditor ante el fraude.
700 Mara Antonia Garca Benall y Chrislopher HlImphrey
LA AUDITaRlA y EL FRAUDE: CONSIDERACIONES INTERNACIONALES
artculos
doctrinales
2. DEFINICION DE FRAUDE Y EVOLUCION HISTORICA
Aunque el fraude es un tema que ha sido expuesto de un modo bas-
tante exhaustivo en la literatura, el hecho de ser un fenmeno tan com-
plejo hace que diste mucho de estar resuelto. El fraude es, por su propia
naturaleza, un tema oscuro.
( La informacin financiera fraudulenta se define, segn el Informe
j
Tr eadway, como la conducta intencionada o descuidada, ya sea por ac-
cin u omisin, que desemboca en la distorsin de los estados financie-
tiros (AICPA, 1987). Ello supone la existencia de manipulacin, falsifica-
1cin o alteracin de los documentos y registros contables, o bien la
lrealizacn de estados errneos intencionados o la omisin de cantida-

Ides, presentacin, etc. Es de destacar la importancia de que sea un acto

!U intencionado que pretenda engaar o perjudicar y tambin que dis-
torsione los estados financieros, como, por ejemplo, que se busque pre-
sentar un beneficio no real.
Bsicamente existen dos tipos de fraudes, El primero de ellos se realiza
con una intencin financiera clara de malversacin de activos de la empre-
sa, pudiendo llevarse a cabo por los directivos de la empresa o por el per-
sonal y realizndose por medio de falsificacin de documentos contables
o soportes significativos. Segn una estadstica de Price Waterhouse, el
90% de los fraudes involucran dinero o bienes negociables, por lo que co-
rresponderan a fraudes de este primer grupo (Price Waterhouse). En es-
te caso, tal y como sealan, Rommey et al. (1980, pg. 64), existen tres
hechos fundamentales que inciden en el fraude: presiones personales,
oportunidades para cometer fraudes y las caractersticas propias del de-
fraudador. Desde nuestro punto de vista, estas tres caractersticas requie-
ren alguna precisin ms detallada y que pasamos a exponer; Las presio-
nes personales entendemos que pueden ser de ndole econmica o de
otra naturaleza, comprendiendo tambin aquellos tipos de fraude que se
presentan cuando el defraudador posee negocios ajenos a la empresa a la
que presta sus servicios. Las oportunidades para cometer fraudes existen
desde el momento en que se dan una serie de atributos corporativos que
pueden contribuir a la manipulacin fraudulenta de los estados financie-
ros C0l110, por ejemplo, la poca segregacin de funciones y las empresas
con tesorera no declarada oficialmente (la denominada caja negra).
En cuanto al hecho que hace referencia a las propias caractersticas del
defraudador, parece lgico pensar que las propias convicciones persona-
les juegan un papel muy importante en este tema. La posicin individual
ante el riesgo y la honestidad son aspectos fundamentales y determi-
nantes.
En el segundo tipo de fraudes, la presentacin de infonnacin financiera
fraudulenta es un acto intencionado que va encaminado a alterar las cuen-
tas anuales. Normalmente entre las causas del mismo destacan el deseo
de incrementar el valor de las acciones, satisfacer las expectativas de los
inversores u ocultar la debilidad del control interno. La Federacin Inter-
nacional de Contadores en la Gua 11, apartado 8, realiza una precisin'
interesante en este punto al sealar que ...el fraude va acompaado de
actuaciones tendentes a ocultarlo, tales como conclusiones, falsificacio-
nes, omisiones deliberadas en el registro de transacciones o justificacio-
nes tergiversadas al auditor (IFAC, 1982)>>.
Cuando intentamos buscar estadsticas que nos cuantifiquen la im-
portancia de estas situaciones, y nos ofrezcan una magnitud que permita
precisar con cierta exactitud la importancia del fraude en la empresa,
nos encontramos con serias dificultades ante la ausencia de datos fiables.
Tal y como seala Comer (1987), "las estadsticas que reflejan el nmero
de fraudes descubiertos y denunciados no constituyen un indicador exac-
to de la escala y el alcance del fraude empresarial. Lo que permite afir-
mar que la magnitud del tema es ms grande de 10 que trasluce a la opi-
nin pblica y por tanto de lo que podemos imaginarnos (The Institute of
Director cifr el fraude en 3,3 billones de libras esterlinas por ao)
(1990).
La responsabilidad asignada al auditor ante la existencia de fraudes
en la empresa ha sido uno de los temas ms polmicos ante los que se ha
enfrentado la profesin de auditora, principalmente en los pases anglo-
sajones (puede consultarse, Brown, 1962; Gwlliam, 1987 y Humphrey,
1991). Desde principios del siglo xx se ha ido precisando el papel del au-
ditor ante el fraude (vase Porter y Milligan, 1993). As pues, antes de
1920 se entenda que el principal objetivo de la auditora era detectar
fraudes (Brown, 1962). En la etapa entre 1920 y 1960 se produce un
cambio de posicin y no se asume como una responsabilidad del auditor
la deteccin del fraude (Power sugiere que este cambio se ha producido
antes de 1920, debido al hecho de que la profesin estaba abandonando
pruebas de auditora completas hacia otras de carcter ms limitado)
(Power, 1992). Los pronunciamientos de los cuerpos profesionales de
auditora se han centrado, desde entonces, en informar sobre la veraci-
dad y fiabilidad de los estados financieros (Humphrey, 1991, pg. 11).
Esto supone que a la hora de llevar a cabo el trabajo de auditora, existe
una perspectiva razonable de encontrar fraudes y errores significativos,
artculos
Mara Antonia Garca Benau y Christopher Humphrey O
LAAUDlTORIA y EL FRAUDE: CONSIDERACIONES INTERNACIONALES 7 1
7O2 Mada Antonia Garca Benall y Chrislopher HlImphrey
LAAUDlTORIA y EL FRAUDE: CONSIDERACIONES INTERNACIONALES
artculos
doctrinales
aunque si no se detecta ninguno, el auditor no es responsable de ello.
Desde 1960 hasta 1980, y motivado por la insatisfaccin pblica con la
profesin, se va restableciendo paulatinamente la obligacin del auditor
en aceptar responsabilidades en la deteccin del fraude. A partir de prin-
cipios de la dcada de los 80 y como consecuencia de que se han publica-
do muchas guas relativas al papel de la auditora ante el fraude, parece
que debera producirse algn cambio. Dicho cambio podra venir por la
aceptacin de cierto grado de responsabilidad en este tema. Sin embar-
go, del anlisis de las respuestas de la profesin, se hacen difciles de
mantener argumentos como que se ha producido una posicin compla-
ciente por parte de la profesin ante las demandas pblicas. Por todo
ello, hay que resaltar que los resultados an no son satisfactorios.
No obstante, la evolucin que ha sufrido esta cuestin no ha sido la
misma para todos los pases, tal y como puede observarse de los pronun-
ciamientos publicados en los mismos, que expondremos en el apartado
siguiente. A pesar de que se observa una tendencia bastante perfilada a
nivel internacional, las diferencias en los entornos socio-polticos de los
pases han motivado que se produzcan distintas precisiones y concrecio-
nes entre los mismos. Diferencias que se han visto tambin influidas por
la severidad con la que, en ocasiones, se han realizado crticas a los audi-
tores respecto al fracaso que han demostrado en su papel contra el frau-
de.
En cualquier caso, en situaciones de este tipo, es importante que el
auditor entienda la naturaleza del fraude, las causas que lo originan y las
tcnicas que deben utilizarse una vez que el fraude ya se ha producido.
El auditor, tal y como indica la Gua Internacional de Auditora n." 11
(IFAC, 1982), al formar una opinin sobre los estados financieros ...
cualquier indicio en el sentido de que. ha podido haber algn tipo de
fraude o error al respecto, har que el auditor extienda sus procedimien-
tos para confirmar o rechazar tales suposiciones (pr, 1). Por todo ello,
es conveniente y aconsejable que el auditor pueda desarrollar un papel
activo en situaciones en las que existe informacin financiera fraudulen-
ta. El reconocimiento de la capacidad del auditor, ante estas situaciones,
es un hecho sumamente importante que debe quedar establecido como
premisa bsica, antes de entrar en el terreno de asignacin de responsa-
bilidades.
Mara Antonia Garca Benau y Christopher Humphrey 7O3
LAAUDITaRlA y EL FRAUDE: CONSIDERACIONES INTERNACIONALES
3. GUIAS Y PRONUNCIAMIENTOS INTERNACIONALES
DE AUDITORIA RELATIVOS AL FRAUDE
Los ltimos quince aos han sido, sobre todo en los pases anglosajo-
nes, de una actividad realmente intensa dentro de la profesin de audito-
ra en relacin con el tema del fraude, Esto ha dado lugar a que, en el
mbito internacional, se hayan publicado una serie de informes, guas y
pronunciamientos que ofrecen una visin interesante a este tema.
Aunque existen distintas consideraciones en cada una de estas guas,
debido al hecho de que han sido promulgadas en distintos pases, en tr-
minos generales, los aspectos que se contemplan en relacin con el frau-
de son-su deteccin y la informacin del mismo. La presentacin de es-
tos aspectos se realiza de modo que se observa fcilmente que el punto
central de estas guas gira en torno a la responsabilidad del auditor,
Con el objetivo de recoger aquellos informes que, a nuestro juicio, han
sido ms relevantes, y antes de realizar algunos comentarios adicionales
sobre sus contenidos, queremos sealar que hemos ofrecido en el Apn-
dice 1 un detalle de los principales pronunciamientos existentes, indican-
do el ao de publicacin y su denominacin.
Como caractersticas ms relevantes en todas las guas sobresale la in-
dicacin que se realiza respecto a que el auditor debe planificar y organi-
zar su auditora de modo que obtenga una seguridad razonable d que
los fraudes materiales (o los en-ores materiales que resulten de los mis-
mos) sern detectados. Igualmente se seala que debe considerarse el
impacto del fraude en los estados financieros y en el informe de audito-
ra. Tambin se contempla, de modo generalizado, que debe informarse a
la direccin de todos los fraudes que sean sospechosos o hayan sido des-
cubiertos. No obstante, debido a las limitaciones propias de la auditora,
o bien a las caractersticas del fraude, se seala que existe la posibilidad
de que los fraudes no se detecten.
Es de destacar, tambin, la insistencia que se observa en muchos pro-
nunciamientos de que en la planificacin del trabajo, el auditor debe te-
ner una actitud de escepticismo profesional, lo que entendemos quiere
decir, que se recomienda al auditor que sospeche actividades fraudulen-
tas. As pues, la estrategia del auditor debe ser determinar la posibilidad
de que realmente exista una irregularidad importante. Si dicha probabili-
dad es alta, la actitud de escepticismo aumenta y por tanto disminuye la
creencia sobre la fiabilidad de los estados financieros. Acciones como la
extensin de los procedimientos, hacer stos ms efectivos y realizar una
mayor seleccin de las pruebas que deben realizarse, sern aspectos que
deben considerarse al planificar la auditora ya que en la misma debe de-
terminarse la probabilidad de que exista una aseveracin errnea en los
estados financieros (vase Loebbecke et al., 1991, pg. 8).
En la gua de auditora 9 en Nueva Zelanda, la norma de prctica de
auditora 16 en Australia y la Seccin 5300 del Manual del Canadian Ins-
titute of Chartered Accountants (CICA) en Canad, se subraya que la res-
ponsabilidad primaria para detectar fraudes corresponde a la direccin.
La seccin 5300 del CICA refleja que esta es una responsabilidad no asu-
mida por la profesin, mientras que la gua 9 de Nueva Zelanda y la Sec-
cin 5135 del CICAapuntan la aceptacin condicionada de dicha obliga-
cin, centrada en la etapa entre 1960 y 1980. Por su parte, en Statement
on Auditing Standards (SAS) 53 y Consultative Committee of Accoun-
tancy Bodies (CCAB) son ms afirmativos por propia naturaleza, y sea-
lan que los auditores tienen una responsabilidad significativa en la detec-
cin de fraudes materiales. En algunas circunstancias especiales, tal y
como seala el SAS 53, en las que el cliente est sometido a un rgimen
regulador especial, los auditores pueden tambin tener la obligacin de
informar a las autoridades reguladoras.
En el Reino Unido y Estados Unidos parece que los auditores tienen
una responsabilidad significativa de detectar fraudes, es decir, se espera
que la actuacin de los auditores debe ser de modo que exista una seguri-
dad razonable de que, si existen fraudes, sern detectados.
As pues, el Comit Davidson (ICAEW, 1985b) seala que los chartered
accountants tienen ante ellos la responsabilidad de prevenir y detectar
fraudes. Del mismo modo, los cuerpos profesionales deberan animar a
los auditores para que informaran a las autoridades de casos sospecho-
sos de fraudes en la direccin. En trminos similares se muestra el Comi-
t Benson (cuya razn de ser se debi a que la profesin no estaba de
acuerdo con las recomendaciones del informe de Hay Davidson) al indi-
car que el auditor tiene la obligacin de informar de fraudes reales o sos-
pechosos a la direccin (ICAEW, 1985c, pr. 3.13).
En Estados Unidos, el SAS 1 (AICPA, 1972) seala que los auditores
deben reconocer que el fraude puede 'afectar a su opinin sobre los esta-
dos financieros y, por lo tanto, deben considerar la posibilidad de su exis-
tencia. El SAS 16 (AICPA, 1977) tambin impone a los auditores una res-
ponsabilidad, dentro de las limitaciones del proceso de auditora, de
investigar el fraude que pueda tener un efecto material en los estados fi-
nancieros. En 1986 la Comisin Nacional sobre Informacin Financiera
Fraudulenta (AICPA, 1987) subray que los auditores tienen un papel en
704 Mara Antonia Gurca Benuu y Chrislopher Humphrey
LAAUDITORlA y EL FRAUDE: CONSIDERACIONES INTERNACIONALES
artculos
doctrinales
la deteccin del fraude (vase, Monterrey, 1989). Para asegurarse que se
cumpla dicha funcin, la Comisin (AlCPA, 1987, pgs. 12-13) recomien-
da que cambien las normas de auditora, de modo que se asegure que se
han designado las pruebas necesarias para ofrecer una seguridad razona-
ble de que se detecta la informacin financiera fraudulenta (puede con-
sultarse, al respecto, el trabajo de Matsumura y Tucker, 1992).
El APC emiti una gua en 1990 (APC, 1990a), en la que se indican las
responsabilidades de la direccin y de los auditores externos. La direc-
cin tiene la responsabilidad primaria de detectar fraudes, errores e irre-
gularidades (pr, 8). Por su parte, los auditores externos deben planificar
y evaluar su trabajo de auditora para tener una expectativa razonable de
detectar errores materiales en las cuentas anuales, si estn causados por
fraudes, otras irregularidades y errores (pr, 9). Si el fraude es material,
los auditores externos deben asegurarse que los estados financieros refle-
jan los e'fectos del fraude (pr. 17), pero si no es material, es responsabili-
dad de los directores decidir si debe informarse (Tweedie, 1991, pg. 30).
Por lo que se refiere a la informacin del fraude, las guas apoyan la
postura de que cualquier fraude sospechoso o descubierto debe ser infor-
mado a la direccin. Del mismo modo, se indica que debe considerarse el
impacto potencial del fraude en los estados financieros y en el informe
de auditora, sobre todo en aquellos casos en los que se vea afectada la
imagen fiel de la empresa. Concretamente, el Comit Benson (ICAEW,
1985c) indica que el auditor debe informar a la direccin que tiene la in-
tencin de incluir alguna salvedad en el informe de auditora (pr.
3.16) y que si no obtiene toda la explicaciones que solicita, debe conside-
rar la informacin de dicho acontecimiento en el informe. Es de desta-
car; por otra parte, que de todos los pases de lengua inglesa, es en Gran
Bretaa donde se da un mayor nfasis al tema de detectar e informar del
fraude. As pues, el ltimo borrador sobre el fraude del Auditing Practices
Board especifica la informacin a la direccin y la informacin a terceras
partes (APB, SAS 110, 1993).
En Estados Unidos, las responsabilidades del auditor en el fraude se
centran en la deteccin ms que en la informacin. Slo en casos muy
especficos se permite al auditor informar de fraudes reales o sospecho-
sos (AlCPA, 1988, pr. 29). As pues, el SAS 53 (AlCPA, 1988) y los infor-
mes Cohen y Treadway (AlCPA, 1978 y 1987) indican que a los auditores
se les exige que exista una seguridad razonable de que si el fraude es ma-
terial, se detectar.
Muchas de las guas anteriores han sido promulgadas como conse-
cuencia de los escndalos financieros producidos durante los ltimos
aos, en los que se ha acusado repetidamente a los auditores de falta de
artculos
doctrinales
Mara Antonia Garca Benau y Chrstopher Humphrey
LA AUDITaRlA y EL FRAUDE: CONSIDERACIONES INTERNACIONALES 7OS
4. LARESPONSABILIDAD DEL AUDITOR ANTE EL FRAUDE:
RESPONSABILIDAD NO DESEADA
artculos
doctrinales
Existe una gran confusin entre los usuarios de la informacin
ble respecto a cul es la responsabilidad de la direccin general de la
presa al preparar unos estados financieros que expresen la imagen
del patrimonio, de la situacin financiera y de los resultados de la PTTlnrl'_1
sa, y cul es la responsabilidad que debe asumir el auditor al exoresari
una opinin independiente. La precisin de estos puntos resulta
mental para que la auditora pueda cumplir la funcin social que
encomendada.
profesionalidad. No es nuestro deseo en este trabajo detenernos en expli-
car algunos casos de fraudes empresariales sino que, ms bien, queremos
hacer una breve mencin a ellos para resaltar su gran importancia.
pues, las conclusiones que pueden extraerse de ellos lo que llama nuestra
atencin, para intentar evitar que se repitan, en la medida de lo posible,
situaciones similares. No queremos, por tanto, recrearnos en el
inters del escndalo, tal y como en muchas ocasiones ocurre en la
sa diaria.
Del anlisis de algunos escndalos financieros, podemos extraer las
guientes ideas. Los auditores han fracasado, en repetidas ocasiones, en
deteccin de fraudes bastante sustanciales. Aunque, en general, el
tor est muy interesado en limitar su responsabilidad al expresar
opinin, tambin han existido algunos intentos por parte de la profesin
de revisar las responsabilidades del auditor (vase, por ej., Swinson.
1991), pero con posiciones bastante poco activas. Otra conclusin
sante de mencionar es que la f-uncin que debe desarrollar la auditora
estados financieros ante el fraude, no es un tema ni insignificante ni
levante, pues en los mismos, aparte de otras consideraciones de
ms social, se esconden grandes cantidades de dinero.
Por todo ello, y ante la persistencia en el tiempo de escndalos
cieros que plantean la cuestin dnde estaban los auditores>, cabe
guntarse qu es lo que los auditores, como primeros responsables de
auditora, estn haciendo de la auditora y de su profesin. Este tipo
preguntas provienen tanto de los usuarios como de las propias inspeccio-
nes, a raz de las muchas investigaciones que se han llevado a cabo en
ltimos aos.
706 Mara Antonia Carda Benau y Christopher Humphrey
LA AUDJTORIA y EL FRAUDE: CONSJDERACIONES INTERNACIONALES
Dentro de este aspecto hay que insistir en el sentido que se atribuye a
la expresin diferencias en las expectativas de la auditora (audit expec-
tations gap), que se refiere a las diferencias existentes entre la responsa-
bilidad que los auditores creen tener en el desarrollo de su actividad pro-
fesional y la que les atribuyen los usuarios de los estados financieros
(vase Humphrey y Moizer, 1990; Porter, 1991; Humphrey et al., 1992a;
Humphrey et al., 1992b; Humphrey y Garca, 1993). Aunque la frase es-
pecfica audit expectations gap se est utilizando desde hace aproximada-
mente 20 aos, los temas conflictivos existen desde hace 100 aos. Uno
de dichos temas, y quizs el que ha desatado la mayor parte de la polmi-
ca, ha sido el que hace referencia a los fraudes y escndalos financieros
(vase Brown, 1962 y Gwillam, 1987). La aparicin de ciertas irregulari-
dades empresariales, tras la emisin de un informe de auditora limpio,
ha hecho cuestionarse a gran parte de los usuarios de dicha informacin,
cmo podan darse situaciones como esa y hasta qu punto los auditores
estaban realizando su trabajo adecuadamente.
La dcada de los 80 y los primeros aos de la de los 90 estn siendo,
en el contexto internacional, tiempos de enorme reflexin sobre las res-
ponsabilidades que los auditores deberan asumir respecto a la deteccin
e informacin del fraude, tanto en el mundo acadmico como profe-
sional (vase Humphrey et al., 1993). Sin embargo, y a juzgar por los
resultados obtenidos, parece que la va de solucin no se encuentra con
facilidad, pues el tema sigue debatindose y sigue observndose distan-
ciamiento de posiciones entre los usuarios y los auditores.
Las respuestas de la profesin a las expectativas de los usuarios, se
han argumentado sealando que ha existido una inadecuada interpreta-
cin de su trabajo, ya que los fracasos empresariales no detectados no
suponen, desde su punto de vista, una acusacin seria a las normas de
carcter profesional (puede consultarse Willmott, 1990). Por ello, los pro-
pios auditores insisten en que el tema de debate se ha centrado en una
cuestin que no es la primordial de la auditora, sino que corresponde a
ciertas actuaciones de un carcter ms extraordinario.
Toda la controversia existente, y que subyace dentro de lo que estamos
planteando, aparece claramente reflejada en la siguiente cita realizada
por el editor de la revista Accountancy.
"El tema real que subyace es el fraude. Nosotros podemos obviar el
hecho de que se espera que el auditor descubra todos los fraudes im-
portantes. La profesin se estar haciendo un favor a s misma si refor-
mula sus directrices. El hecho es que si los auditores no tuvieran res-
ponsabilidad en la deteccin de fraudes, la gente no malgastara
tiempo y dinero demandndoles aquello que no son capaces de encon-
artculos
doctrinales
Mara Antonia Garca Benall y Christopher J-1l1mphrey 707
LAAUDlTORIA y EL FRAUDE: CONSIDERACIONES INTERNACIONALES
artculos
doctrinales
trar. Los auditores deben hacer frente a sus responsabilidades y tomar
una posicin positiva ante ellas. Una actitud negativa, sin embargo, no
disminuira sus responsabilidades como auditores, aunque les
a desacreditar la profesin.
Como se desprende de la cita anterior lo que se est buscando es
coincidencia entre lo que los auditores hacen y lo que se espera de
lo cual tiene una clara repercusin en el reconocimiento social que
quirira la auditora de estados financieros si se consiguiera encontrar
cha coincidencia.
La evidencia sugiere que la mayora de los usuarios piensan que se
producido un cambio en los objetivos de la auditora. En general, hoy
da, tal y como expone el Institute of Chartered Accountants in Scotland
(ICAS), losusuarios esperan que los auditores externos realicen un
de proteger los intereses de los accionistas, acreedores, empleados y
blico en general, de modo que, entre otras cuestiones, se aseguren
no ha habido fraudes (ICAS, 1993). Entre las principales causas por
que se han producido dichos cambios se destacan el crecimiento del
mai'io de los negocios, el hecho de que la direccin asume una mayor
ponsabilidad en la deteccin de fraudes y la amplia aceptacin de
mentar la responsabilidad del auditor en asuntos de naturaleza
econmica. Este cambio en los objetivos da lugar tambin a cambios
la responsabilidad de la auditora (vese, por ej, Flint, 1971 y Lee, 1986).
Para poder estudiar esta cuestin, se ha recurrido en algunos pases
la realizacin de trabajos empricos que muestran una perspectiva
nativa (puede consultarse, entre otros, Warming-Rasmussan, 1991,
Humphrey et al., 1992b; Porter, 1992; Garca Benau et al., 1993b; Monroe
y Woodliff, 1993). Los resultados ofrecidos por algunos de estos est:udios
son los que exponemos a continuacin.
En Canad, un estudio del Decima Research Limited (1986)
que el 47% de los usuarios piensan que los auditores deberan investizar
el fraude. En otro estudio realizado en Holanda en 1991 se muestran los
resultados en la misma lnea, tal y como puede verse del apoyo del
de los usuarios, el 62% de los directores financieros y el 53% de los audi-
tores. El Institute of Chartered Accuntants in lreland (ICAI) en 1992, JJe-
ga a conclusiones parecidas a las anteriores ya que indica la gran
rencia de las expectativas entre los auditores y los usuarios, en cuanto a
la deteccin de fraudes materiales.
En el Reino Unido se llev a cabo un estudio en 1990 (UK Steen)
JJega concluir que el 75% de los usuarios piensa que detectar fraudes
708 Mara Antonia Garca Benau y Chrislopher Humphrey
LAAUDlTORIA y EL FRAUDE: CONSIDERACIONES INTERNACIONALES
Mara Antonia Garda Benau y Chrislopher Humphrey 709
una de las responsabilidades. de los auditores (vase ICAS, 1993). Igual-
mente, otra investigacin realizada en ese pas muestra que el 80% de
usuarios, el 62% de directores financieros y el 53% de auditores asignan
a los auditores cierta responsabilidad en la deteccin del fraude
(Humphrey el al., 1992b).
De esta informacin podemos extraer que parece claro que existe un
gap entre las expectativas de los usuarios y las de los propios auditores.
Por una parte, las expectativas pblicas puestas en la auditoria no estn
satisfechas, y por otra, los auditores parecen dispuestos a asumir nica-
mente aquella responsabilidad derivada de la fiabilidad de los estados fi-
nancieros.
Estas distintas posiciones por parte de los usuarios y los auditores se
deben, segn el AICPA, fundamentalmente a tres factores, que son tres
hechos ante los que los usuarios piensan que el auditor debera asumir
f
ms responsabilidad (vase Guy y Sullivan, 1988): a) en la deteccin de
fraudes y actos ilegales cometidos por sus clientes, b) los auditores debe-
ran ofrecer a los usuarios ms informacin sobre el trabajo de auditora,
evaluando la posibilidad de que la empresa pueda tener problemas en su
gestin continuada, y e) deberan mejorar la calidad en cuanto a la co-
municacin de los informes de auditora tanto a la empresa auditada co-
mo a los usuarios.
No obstante, y conectando lo anterior con los resultados que arrojan
los recientes estudios empricos sobre las expectativas de la auditora,
parece claro que es necesario que exista una posicin ms activa por par-
te de la profesin en cuanto a delimitar su papel en la deteccin del frau-
de.
En ocasiones, se ha cuestionado la propia capacidad de los auditores
y de las tcnicas de auditora para detectar fraudes. En este sentido, al-
gunas organizaciones profesionales han reconocido sus propias limita-
ciones al respecto (vase APC, 1990a, pr. 14). Sin embargo, tambin se
han escuchado posiciones que defienden claramente su competencia, al
sealar que pueden hacer frente a la deteccin del fraude aunque ste
sea considerado un trabajo que no debe ser incluido en la auditora ordi-
naria. Algunas de las grandes empresas internacionales de auditora se
han pronunciado claramente activas en la lucha contra el fraude, sea-
lando que ellas pueden llevar a cabo servicios adicionales, a los conside-
rados como normales en una auditora, para estudiar la existencia de
fraudes en la empresa. Dicho servicio adicional conllevara un coste su-
plementario (vase, por ej., Ernst & Young, 1991; Coopers & Lybrand,
1991).
710 Mara Antonia Garca Benall y Christopher Humphrey
LA AUDITaRlA y EL FRAUDE: CONSIDERAClONES lNTERNAClONALES
artculos
doctrinales
Ahora bien, una de las sugerencias realizadas y que ms impacto ha
tenido, ha sido la que seala .que se debe intensificar la funcin del audi-
tor al analizar la adecuacin de los sistemas de control interno en la em-
presa (vase Jenkins, 1990). Como puede observarse, esta sugerencia est
reconociendo la funcin de la auditora ante el fraude.
Quizs todo lo anterior pueda comprenderse mejor considerando que
muchos usuarios piensan que la auditora existe debido a la falta de con-
fianza que ellos tienen en la direccin general de la empresa. Esta cir-
cunstancia hace que los auditores dependan mucho de sus pruebas de
auditora para asegurarse que se ha recogido fielmente lo que expresan
los registros contables. Aunque actualmente se tiene poco conocimiento
sobre lo que los auditores hacen en la prctica, y del contexto en el que
desarrollan su trabajo, quizs los auditores se encuentren ante la dificul-
tad de ofrecer el servicio que cubra 10 que acabamos de exponer o bien
intentar conseguir ingresos con un servicio que se est demandando. A
este respecto, resulta ilustrativa la noticia publicada por el Financial Ti-
mes, en la que se indicaba que de 297 empresas de auditora y auditores
individuales visitados por el Chartered Association of Certified Accoun-
tants, 139 eran calificados como con pobres argumentos para ofrecer
una determinada opinin de auditora (Jack, Financial Times, 12/1/93).
5. LAAUDITORIAy EL FRAUDE EN EL CONTEXTO ESPAOL:
NORMATIVA YEXPECTATIVAS
De acuerdo con el Texto Ref-undido de la Ley de Sociedades Annimas
(Real Decreto 1564/1989), las principales obligaciones de los administra-
dores respecto a las cuentas anuales son la formulacin de las dichas
cuentas anuales, del informe de gestin, as como la realizacin de la
propuesta de aplicacin del resultado (art. 171). La responsabilidad que
conlleva la realizacin de una auditora, supone que los administradores
y las personas legitimadas para solicitar el nombramiento del auditor;
cuando concurra justa causa, podrn pedir al Juez de Primera Instancia
del domicilio social, la revocacin del designado por la Junta Generala
el Registrador Mercantil, y el nombramiento de otro auditor (art. 206).
Por su parte, el auditor, actuando de conformidad con las normas que ri-
gen la auditora, tiene la responsabilidad de comprobar si las cuentas
anuales ofrecen la imagen fiel del patrimonio, de la situacin financiera
y de los resultados de la sociedad, as como la concordancia del informe
de gestin con las cuentas anuales del ejercicio, que le permita emitir
artculos
) doctrinales
Mara Antonia Garca Benau y Ch";stopher Humphrey 711
LA AUDITaRlA y EL FRAUDE: CONSJDERACIONES INTERNACIONALES
una opinin sobre los mismos. Las Normas Tcnicas de Auditora indi-
can que el alcance de las pruebas verificativas realizadas ha de estar ba-
sado, entre otros aspectos, en la evaluacin del control interno que man-
tiene la entidad, ya que el objetivo de una auditora no es descubrir
desfalcos ni irregularidades (ICAC, 1991). Lo cual pone claramente de
manifiesto la falta de asignacin de responsabilidad al auditor ante el
fraude. No obstante, en trminos generales, tal y como indican las Nor-
mas Tcnicas de Auditora (ICAC, 1991), el auditor debe informar a la di-
reccin de aquellas irregularidades que hayan podido ser descubiertas.
Esto supone que en el caso de existir irregularidades o desfalcos, debe
ponerse inmediatamente en conocimiento de la direccin de la empresa.
Lo anterior no supone que dicha informacin deba ser recogida necesa-
riamente en el informe de auditora, puesto que normalmente, la respon-
sabilidad del auditor en cuanto a la confidencialidad de sus informacio-
nes aconseja obtener permiso de la compaa antes de recogerlo en el
informe.
La literatura espaola publicada hasta la fecha sobre este tema es bas-
tante escasa (vase Comer; 1987; Monterrey, 1989 y Prez Reclusa, 1989),
lo que supone la inexistencia de grandes debates sobre la deteccin del
fraude a travs de la auditora de los estados financieros. No obstante,
tambin es cierto que este tema constituye uno de los puntos bsicos que
suelen plantearse en determinados foros especializados, y ante los que la
profesin tiene claramente establecidos sus puntos de vista. Ahora bien,
la falta de un estado de opinin hace que nos encontremos con ausencia
de posturas perfectamente definidas y que lo que tengamos sean ms
bien percepciones personales sobre el mismo.
Sin embargo, no podemos pasar por alto los resultados ofrecidos en
un reciente estudio emprico realizado en Espaa, a travs del cual pode-
mos conocer; al menos, cules son las expectativas que usuarios, direc-
tores financieros y auditores, tienen sobre este punto (Garca Benau el
al., 1993a). En general, los resultados se muestran ms alentadores que
los que hemos visto anteriormente para otros pases, en los que apareca
claramente un gap en las expectativas. Es de destacar, por lo tanto, que
las diferencias en las percepciones entre los usuarios y auditores no son
tan significativas en Espaa como en otros pases, sobre todo debido a
los valores ofrecidos por los auditores espaoles, que son mucho ms po-
sitivos (e incluso dinmicos) que los encontrados en otros pases.
Algunos de los resultados ofrecidos por este estudio emprico son los
que exponemos a continuacin. En cuanto a la prevencin. de fraudes, se
han encontrado diferencias estadsticamente significativas, al 1%, entre
los tres grupos, aplicando el test Kruskal-Wallis. El 56% de usuarios y el
57% de directores financieros creen que los auditores tienen capacidad
para ello, mientras que son los propios auditores los que valoran su ac-
tuacin, en este terreno, ms positivamente, ya que el 70% de los audito-
res indican su xito en la prevencin de fraudes. Con respecto a la detec-
cin del fraude, el 81% de los directores financieros y usuarios, valoran
positivamente el papel del auditor para detectar errores e irregularidades
mientras que el 83% de los auditores apoyan su capacidad en la detec-
cin de fraudes.
Al plantear el tema del grado de proteccin de la auditora contra el
fraude, se observa un cierto escepticismo en todos los colectivos. La pro-
teccin contra el fraude est en funcin de la deteccin y prevencin. El
50% de usuarios, 47% de directores financieros y 43% de auditores coin-
ciden en sealar que la auditora ofrece una importante proteccin frente
al fraude. Los valores encontrados al plantear el tema de la proteccin
han sido superiores a los del papel de la auditora en la prevencin del
fraude. Esto sugiere que la prevencin ms que la deteccin se ve como
un elemento crtico en cualquier valoracin del significado de la protec-
cin del fraude que, en s mismo, hace surgir cuestiones sobre la respon-
sabilidad del auditor ante el fraude. Esto es algo diferente en las respues-
tas de los auditores, ya que stas muestran que ofrecen una proteccin
significativa frente al fraude sin tener mucho xito en su prevencin.
El 84% de los usuarios en Espaa piensan que detectar fraudes signi-
ficativos es una funcin de la auditora y, por tanto, uno de sus objetivos.
Sin embargo, la polmica respecto al mismo contina a pesar de la
coincidencia de algunas posiciones. Los auditores espaoles aceptan, en
cierta medida, este papel (69%), mientras que los directores financieros
estn en lnea con los pensamientos de los usuarios.
Respecto al hecho de si los auditores deberan asegurarse que los esta-
dos financieros auditados no contengan errores deliberadamente (lo cual
engloba todos los fraudes significativos), el 69% de los auditores estn
muy de acuerdo con que los estados financieros no deberan contener
distorsiones deliberadas y el 37% de los auditores estn de acuerdo con
que los auditores deberan detectar todos los fraudes significativos. Tales
diferencias sugieren que los objetivos de la auditora respecto al fraude
representa un rea de gran sensibilidad que puede provocar serios con-
flictos, en el caso de que las posiciones de los distintos colectivos afecta-
dos por la auditora fueran distanciandose an ms.
Todo lo anterior hace pensar que hara falta en Espaa un mayor pro-
nunciamiento formal por parte de la profesin que recogiera algunas de
las ideas que constituyen opinin segn los resultados que arrojan el es-
tudio realizado en nuestro pas. Del mismo modo, hara falta profundizar
712 Mara Antonia Garda Benau y Chrislopher Humphrey
LAAUDITaRlA y EL FRAUDE: CONSJDERAClONES INTERNAC10NALES
artculos
doctrinales
6. DETECCION, PROTECCION,
PREVENCION E INFORMACION DEL FRAUDE
en el debate sobre las expectativas de la auditora en Espaa (vase Gar-
ca Benau y Humphrey, 1992), de forma que con el conocimiento de los
conflictos que se han generado en otros pases furamos capaces de
mantener las expectativas favorables existentes actualmente.
Uno de los aspectos que nos parecen ms interesantes para poder lle-
gar a determinar cules son las responsabilidades que podra asumir el
auditor y cules se escapan de su competencia, es precisar una serie de
conceptos como deteccin, "proteccin, prevencin e informa-
cin del fraude.
El concepto prevencin es un trmino que se utiliza a priori"
mientras que los conceptos deteccin e informacin se utilizan a
posteriori. Es decir, el primer trmino supone llevar a cabo una serie de
medidas para que no se produzca el fraude, mientras que la deteccin e
informacin son dos trminos que hacen referencia a actuaciones a reali-
zar una vez que los fraudes ya se han producido. Quizs el concepto ms
peculiar es el que se refiere a la proteccin contra el fraude ya que el
mismo est en funcin de la deteccin, de la prevencin y de la informa-
cin.
Parece evidente resaltar que los esfuerzos deben centrarse en la pre-
vencin del fraude, de modo que se impida que los fraudes puedan rea-
lizarse. Esto supone que deberan tomarse las medidas oportunas para
que stos no se produjeran. A este respecto, la Federacin Internacional
de Contadores, en su Norma 11 punto 4, seala que la responsabilidad
en la prevencin (y tambin en la deteccin) corresponde a la direccin,
a travs de la implantacin y funcionamiento continuado de un adecua-
do sistema de control interno (IFAC, 1982). Por su parte, el apartado 9
aade que la implantacin de un sistema de control interno eficaz redu-
ce la posibilidad de irregularidades... (IFAC, 1982).
Desde nuestro punto de vista, pensamos que unos adecuados sistemas
de control interno minimizan las oportunidades de que se produzcan
fraudes e incrementan la posibilidad de su deteccin. Si no existiera un
control interno adecuado y en constante proceso de revisin, mejora y
adaptacin a la organizacin, se puede reducir considerablemente la
existencia de fraudes en la empresa. Por todo ello, parecera razonable
Mara Antonia Garca Benau y Christopher Humphrey 713
LAAUDITaRlA y EL FRAUDE: CONSIDERACIONES INTERNACIONALES
-nrtculos
7. CONCLUSIONES
La responsabilidad del auditor en la deteccin del fraude ha sido un
tema que ha estado presente en la mayora de los debates que se han
mantenido en relacin con las denominadas diferencias en las expecta-
tivas de la auditora (audit expectations gap).
doctrinales
que se refiere a la prevencin del fraude, que suele constituir una partida
muy delicada cuando se reflexiona sobre el significado del fraude.
Quizs un modo de poder cubrir todo lo anterior, y abandonar los ar-
gumentos que apoyan el derecho del auditor para no cubrir las irregulari-
dades contables, sera replanteando la posibilidad de que el auditor sea el
asesor de la empresa cliente. El asesoramiento por parte del auditor es un
tema ampliamente aceptado en los Estados miembros de la Comunidad
Europea (vase Garca Benau, 1992) y aunque ha sido criticado con dure-
za por parte de los usuarios de los estados financieros, puede ser un mto-
do positivo de influir en el cliente para que ste acte dentro de determi-
nados mrgenes y, por supuesto, dentro de lo establecido en la legislacin.
Sin embargo, en ocasiones, es difcil definir los lmites entre el aseso-
ramiento considerado como aceptable y el no aceptable, puesto que,
s el asesoramiento ofrecido es muy amplio, es fcil poner en duda la
independencia del auditor, sobre todo por parte de los usuarios, pudien-
do producirse serias dificultades entre stos y los auditores. Entendemos,
pues, que un asesoramiento positivo supondra ofrecer informacin
sobre el mismo a los usuarios. Por ejemplo, la memoria de las cuentas
anuales podra indicar la naturaleza y el alcance del asesoramiento, de-
biendo el auditor asumir las responsabilidades que le correspondan en la
presentacin de la informacin.
Sin embargo, y a pesar de que sta podra ser una posible va de solu-
cin, existen otros muchos aspectos que estn influyendo directa e indi-
rectamente en la [uncin del auditor ante situaciones de informacin
fraudulenta. Cuestiones tales como, por ejemplo, la consideracin de los
ingresos proporcionados por el cliente, la calidad de la informacin fi-
nanciera y la apreciacin de la misma, la independencia del auditor, su
responsabilidad, etc. Nosotros no vamos a abordar todas estas cuestiones
ya que las mismas sobrepasan el objetivo de este trabajo. Con todo esto
slo queremos decir que abordar el fraude no puede hacerse sin analizar
tambin aspectos de independencia, calidad de la informacin financiera
y responsabilidad del auditor,
716 Mara Antonia Garca Benau y Christopher Humphrey
LAAUDlTORIA y EL FRAUDE: CONSIDERACIONES INTERNACIONALES
Existen tres colectivos que estn especialmente interesados en el tra-
bajo del auditor. En primer lugar; sus clientes de los que obtiene toda la
informacin necesaria. En segundo lugar, los usuarios que encaminan
sus acciones dependiendo de las cuentas auditadas y, en tercer lugar, las
autoridades que tienen la responsabilidad de mantener las condiciones
en la vida econmica. Sin embargo, las expectativas puestas en la fun-
cin de auditora por estos colectivos, as como por los propios audito-
res, no siempre son coincidentes producindose entre ellas lo que se ha
denominado un vaco o gap. La funcin de la auditora ante el fraude,
ha sido una de las cuestiones que mayores diferencias ha creado entre di-
chos colectivos.
La deteccin del fraude a travs de la auditora es un tema que est
siendo especialmente polmico en los ltimos aos. Lo que emerge del
anlisis histrico internacional es que existe una conviccin pblica, que
persiste en el tiempo, de que el auditor tiene la responsabilidad de detec-
tar los fraudes materiales. Sin embargo, la capacidad y la prctica de la
auditora para su deteccin han sido ampliamente ignoradas. El escaso
impacto que han tenido ciertos comentarios de prensa hacen pensar que
ha existido poco inters de intentar conseguir un acuerdo que aumente el
grado de satisfaccin pblica en la funcin de auditora.
La gran importancia que se est dando a la auditora ante el fraude no
es ms que un sntoma de la gran confianza que la sociedad tiene en el
trabajo del auditor. Este hecho es tan importante que pensamos que vale
la pena dedicar esf-uerzos para mantener dicha confianza.
En nuestro trabajo hemos presentado un panorama de algunas de las
cuestiones planteadas en el mbito internacional. Nos hemos detenido
especialmente en exponer la experiencia de aquellos pases en los que
existe una gran tradicin auditora. Tambin hemos presentado la situa-
cin que existe actualmente en Espaa, precisando una serie de concep-
tos que son fundamentales para poder avanzar en el debate existente so-
bre el fraude.
Un primer aspecto que nos parece especialmente importante es que se
produzca un reconocimiento de la capacidad de la auditora para abor-
dar situaciones en las que existe informacin financiera fraudulenta. La
prevencin, proteccin, deteccin e informacin del fraude son cuestio-
nes ante las que la auditora puede realizar alguna aportacin. El alcance
y la naturaleza de la misma debe venir tras la realizacin de continuos
debates en los que participen todos los colectivos involucrados en la
auditora de estados financieros.
Con respecto a la prevencin y deteccin del fraude, los pronuncia-
mientos internacionales sealan que la responsabilidad primaria corres-
artculos
doctrinales
Mara Antonia Garca Benau y Christopher Humphrey
LAAUDITaRlA y EL FRAUDE: CONSIDERACIONES INTERNACIONALES 717
ponde a la direccin, mientras que la del auditor depende de la materiali-
dad y de su repercusin en la imagen fiel de los estados financieros. Lo
que los auditores estn dispuestos a ofrecer depende no slo de lo que es-
tn dispuestos a pagar sus clientes sino tambin de su capacidad y de su
actitud ante el riesgo. Ahora bien, algunos de los argumentos que se han
esgrimido, plantean la cuestin de si los auditores son, en la actualidad,
capaces de detectar errores fraudulentos o slo los detectan de modo ac-
cidental.
En general, la posicin que ha adoptado la profesin respecto al frau-
de empresarial, sobre todo en los pases anglosajones, ha sido no apoyar
las sugerencias que se han realizado de asumir responsabilidades que
fueran ms all de la necesidad de comprobar la imagen fiel de los esta-
dos financieros. En muchas ocasiones esto ha sido debido al fuerte senti-
miento, implantado entre los auditores, de que sus responsabilidades
eran las adecuadas, o bien al hecho de que asumir una responsabilidad
adicional es slo un tema de establecer una remuneracin adicional, tal y
como defienden otro grupo de auditores.
Sin embargo, ya pesar de las distintas opiniones existentes, la profe-
sin est teniendo un compromiso de cambiar sus responsabilidades ya
que las expectativas de la sociedad de que los auditores deberan detectar
fraudes han permanecido constantemente. No obstante, los estudios de
investigacin llevados a cabo a nivel internacional, sugieren que la profe-
sin de auditora. est operando en una situacin de mercado cercana a
la posicin monopolstica, en el sentido de que no estn haciendo nada
ante las fuertes crticas a las que estn siendo sometidos.
El anlisis realizado nos lleva a precisar que lo que se ha estado inten-
tando ha sido mantener el equilibrio entre la imagen pblica de ser res-
ponsables de la deteccin del fraude y la posicin oficial de no tener
ninguna responsabilidad que vaya ms all de la planificacin de la audi-
tora para tener una expectativa razonable de detectar errores materia-
les en los estados financieros. Ante esto, en nuestra opinin, se hace ne-
cesario examinar las prcticas de auditora; ya que son stas las que
muestran las bases de tal expectativa razonable. De este modo, conoce-
remos cuestiones precisas sobre la capacidad y los procedimientos de
auditora.
Como puede observarse, uno de los temas que subyace en todo el
planteamiento que estamos realizando es el de la independencia del au-
ditor, Una de las criticas ms duras que se ha realizado a la profesin ha
sido el hecho de poner en duda su independencia profesional. Se ha ar-
gumentado en muchas ocasiones que los auditores no actan con la sufi-
ciente independencia ya que la calidad de su trabajo puede verse afecta-
718 Mara AnloniaGarca Benau y Chrislopher Humphrey
LA AUDlTORlA y EL FRAUDE: CONSIDERAClONES INTERNAClONALES
artculos
doctrinales
da por una serie de factores, entre los que se destaca la fuerte competen-
cia existente en el mercado de la auditora, as como el deseo de mante-
ner el cliente.
Por otra parte, tambin requiere cierta reflexin el hecho de que las
expectativas de la mayor parte de los usuarios de aquellos pases en los
que se ha realizado algn estudio emprico sobre las expectativas de la
auditora, sealan que no se encuentran satisfechos. Los grandes escn-
dalos financieros ocurridos en los ltimos aos en algunos pases, han
hecho que se hayan ido repitiendo continuamente temas sobre la depen-
dencia de los auditores de la direccin y los efectos que tal dependencia
provoca para detectar e impedir la existencia de fraudes. Todo parece in-
dicar; pues, que los auditores se encuentran ms interesados en mante-
ner su relacin con la empresa cliente que atender una clara demanda
social (el Informe Davidson es una posible excepci-n). En esta misma l-
nea otra razn que podra tambin argumentarse es que los auditores no
se consideran lo suficientemente bien remunerados para incluir la detec-
cin del fraude como uno de los objetivos de su trabajo, aunque todo pa-
rece mostrar que asumiran satisfactoriamente esta funcin adicional ba-
jo ciertas condiciones, 10 que parece que justifica la capacidad de la
auditora en la deteccin del fraude.
En Espaa, el controvertido papel del auditor frente al fraude ha sido
abordado reconociendo su responsabilidad ante el mismo, tal y como se
deduce de un reciente estudio emprico realizado, aunque las Normas
Tcnicas de Auditora no lo exigen. Dicha responsabilidad es asumida
tanto en lo que se refiere a proteger contra el fraude, como en detectarlo
y prevenirlo. Aunque tanto los usuarios, directores financieros y audito-
res, apoyan esta obligacin del auditor; se han observado diferencias en-
tre grupos, sobre todo al plantear la deteccin y prevencin del fraude.
Sin embargo, existen vacos importantes en la investigacin realizada
en Espaa en cuanto a cuestiones relacionadas con la auditora de los es-
tados financieros. La obligacin legal de auditar las cuentas anuales es
muy reciente, por lo que los temas jurdicos y tcnicos han sido los que
mayoritariamente han dominado las escasas investigaciones que se han
realizado. Queremos insistir en la necesidad de debatir sobre cuestiones
fundamentales en el ejercicio de la auditora, que nos permitan mantener
la confianza de la sociedad en la auditora como garanta de la informa-
cin financiera.
En nuestra opinin, es importante una mayor atencin a la deteccin
del fraude como un elemento importante para aproximar las
en las expectativas en la auditora. Sin embargo, la solucin de este pro-
artculos
doctrinales
Mara Antonia Garca Benau y Clu;stopher Humphrey 719
LAAUDITaRlA y EL FRAUDE: CONSIDERACIONES INTERNACIONALES
blerna no depende slo de los auditores sino tambin de otras partes in-
volucradas en la auditora.
El desarrollo de la responsabilidad de los auditores (podramos decir
que actualmente estamos en un momento de crisis de las responsabili-
dades) en la deteccin de fraudes puede venir en futura legislacin o
bien llevarse a cabo de modo voluntario. No obstante, cualquier cambio
debe basarse en un gran conocimiento del tema, de sus implicaciones y
de sus consecuencias, 10 que requiere una continua investigacin pbli-
ca. Quizs se espera un papel activo por parte de las organizaciones pro-
fesionales, las cuales podran desarrollar guas en las que se incluyera, de
modo preciso, la importancia de prevenir el fraude, as como la obliga-
cin, o por 10 menos la opcin, de informar del fraude a terceras partes
cuando corresponda, o bien eliminarlo en determinadas circunstancias.
El alcance de cul debe ser la responsabilidad de la auditora ante
ella, es un tema que debe venir en una etapa posterior. Situar este punto
en la legislacin es un tema diferente y complicado. En trminos genera-
les, la condicin ms importante que debe darse para que los auditores
acepten una responsabilidad en inters pblico, es delimitar su responsa-
bilidad legal en la auditora de estados financieros. Los auditores tienen,
segn la legislacin de la mayora de los pases, la responsabilidad de
asegurar que los estados financieros estn de acuerdo con la legislacin.
y para terminar, slo indicar que este trabajo es una investigacin
abierta que requiere de estudios posteriores que permitan ir avanzando
en nuestro conocimiento actual sobre la funcin de la auditora para de-
tectar, prevenir, proteger e informar del fraude. Precisar 10 que la audito-
ra puede y no puede hacer requiere, desde nuestro punto de vista, inten-
sificar el nivel de investigaciones sobre la auditora. Esta apreciacin la
basamos en el hecho de que si bien ha sido intensa la actividad que se ha
realizado sobre la auditora y el fraude, pocas han sido las acciones to-
madas, pocos han sido los cambios producidos y muy pocos los temas
que se han resuelto. Un aspecto que nos parece importante es concentrar
los esfuerzos para conocer la diversidad que existe en el contexto inter-
nacional en cuanto a la funcin de auditora, y estudiar en detalle cues-
tiones sobre la prctica de la auditora en distintos pases. Ello puede
constituir un paso importante en el avance de esta cuestin.
720 Mara Antonia Garda Benau y Chrislopher Humphrey
LAAUDlTORIA y EL FRAUDE: CONSIDERACIONES INTERNACIONALES
artculos
doctrinales
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doctrinales
Mara Antonia Garda Benau y Christopher Humphrey 721
LA AUDlTORlA y EL FRAUDE: CONSIDERACIONES INTERNACIONALES
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artculos
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APENDICE 1
GUIAS Y PRONUNCIAMIENTOS INTERNACIONALES DE AUDITORIA RELATIVOS AL FRAUDE
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Accountants (CICA)
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Accountants (AICPA)
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(IFAC)
- Australian Accounting Reseach Foundation
(AARF)
- Institute of Chartered Accountants in
England and Wales (ICAEW)
- Institute of Chartereel Accountants in
Englanel anel Wales (ICAEW)
- New Zealanel Society of Accountants (NZSA)
- American Institute of Certifieel Public
Accountants (AICPA)
- Unin Europea ele Expertos Contables
Econmicos y Financieros (UEC)
- Cananelian Institute of Chartereel
Accountants (CICA)
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International
Auditing Guideline 11
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Practice 16
Report of Lord
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Davison Report
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Commission
1978
1978
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1985
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Informe especial del Comit para
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I
SAS - ED 110
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