Pauta Fiscal

UNIVERSIDADE FEDERAL DO RIO GRANDE DO SUL
FACULDADE DE DIREITO
PROGRAMA DE PS-GRADUAO EM DIREITO

Flvia Gehlen Frosi

A APLICAO DE PAUTAS FISCAIS NO IMPOSTO SOBRE
CIRCULAO DE MERCADORIAS E SERVIOS (ICMS)

Porto Alegre
2007
UNIVERSIDADE FEDERAL DO RIO GRANDE DO SUL
FACULDADE DE DIREITO
PROGRAMA DE PS-GRADUAO EM DIREITO

Flvia Gehlen Frosi

A APLICAO DE PAUTAS FISCAIS NO IMPOSTO SOBRE
CIRCULAO DE MERCADORIAS E SERVIOS (ICMS)

Dissertao apresentada ao Programa
de Ps-Graduao em Direito da
Faculdade de Direito da Universidade
Federal do Rio Grande do Sul como
requisito parcial para obteno do grau
de Mestre.

Orientador: Prof. Humberto vila

Porto Alegre
2007
RESUMO
Trata-se de dissertao que se ocupa da anlise da utilizao de pautas fiscais no
ICMS quando adotado o regime de substituio tributria progressiva. O trabalho
dividido em duas partes: a primeira trata das balizas propeduticas, examinando o
conceito, a natureza jurdica, a funo simplificadora das pautas fiscais atravs do
princpio da praticabilidade e pretensamente da eficincia jurdica, concluindo que
consistem em instrumentos para a promoo da igualdade no mbito tributrio. A
segunda parte composta pelos fundamentos e requisitos para a aplicao das pautas
fiscais, com apoio no pensamento generalizante de Schauer. Demonstra-se que,
atravs de padronizaes, ocorre o fomento da igualdade geral, pois possvel
alcanar um maior nmero de contribuintes. Com isso, somando-se a anlise do
direito positivo, possibilita-se a fixao dos requisitos constitucionais
(vinculatividade, generalidade e no-excessividade da base de clculo) e
infraconstitucionais (adoo do preo usual e respeito aos princpios da livre iniciativa
e livre concorrncia) para a validade da utilizao das pautas fiscais no ICMS.

Palavras-chave:
ICMS, generalizao, igualdade geral, padronizao, pauta fiscal, validade.

RIASSUNTO
Si tratta di una tesi che si occupa dellanalisi dellutilizzo di standard fiscali nell
ICMS (Imposta sulla Circolazione di Merci e Servizi) quando viene adottato il regime
di sostituzione tributaria progressiva. Il testo diviso in due parti: la prima tratta le
fondamenta propedeutiche, esaminando il concetto, la natura giuridica e la funzione
semplificatrice di questi standard fiscali attraverso il principio della praticabilit e
presuntuosamente dellefficienza giuridica; concludendo che consistono in strumenti
per promuovere leguaglianza nellambito tributario. La seconda parte composta
dalle basi e dai requisiti per lapplicazione degli standard fiscali, con appoggio nel
pensiero generalizzante di Schauer. Si dimostrer che, attraverso le uniformazioni,
sar possibile creare le condizioni ottimali per ottenere leguaglianza generale; poich
raggiunge un numero maggiori di contribuenti. Oltre a ci, con laggiunta del diritto
positivo, sar possibile fissare dei requisiti costituzionali (vincolativit, generalit e
non-eccessivit della basi di calcolo) e infracostituzionali (adozione del prezzo usuale
e rispetto sia al principio della libera iniziativa sia a quello della libera concorrenza)
per la validit degli standard fiscali nellICMS.

Parole-chiave:
ICMS, eguaglianza generale, generalizzazione, standard fiscale, uniformazione,
validit.
LISTA DE ABREVIATURAS E SIGLAS
DJ Dirio da J ustia
DOE Dirio Oficial do Estado
ICMS Imposto sobre a Circulao de Mercadorias e Servios
IPVA Imposto sobre a Propriedade de Veculos Automotores
LC Lei Complementar

SUMRIO

INTRODUO .....................................................................................
7
1 PAUTAS FISCAIS NO IMPOSTO SOBRE CIRCULAO DE
MERCADORIAS E SERVIOS (ICMS) ...........................................................

10
1.1 Previso normativa ................................................................................... 11
1.2 Conceito ................................................................................................... 13
1.3 Modalidades de pautas fiscais .................................................................. 15
1.4 Natureza jurdica ...................................................................................... 19
1.4.1 Presunes legais absolutas ............................................................ 20
1.4.2 Presunes legais relativas .............................................................. 23
1.4.3 Presunes simples ......................................................................... 27
1.4.4 Fices jurdicas .............................................................................. 29
1.4.5 Tomada de posio .......................................................................... 33
1.5 Funo simplificadora da pauta fiscal ...................................................... 35
1.5.1 Praticabilidade administrativa ......................................................... 38
1.5.2 A presumida atuao do princpio da eficincia ......................... 43
1.5.2.1 Relao com figuras afins ...................................................... 44
1.5.2.1 Dimenso normativa .............................................................. 47
1.5.2.3 Do funcionamento do postulado da eficincia no
ordenamento jurdico brasileiro .........................................................

50
1.5.2.4 A eficincia e as pautas fiscais .............................................. 55
2 A APLICAO DA PAUTA FISCAL NO ICMS .......................................... 57
2.1 A nova funo da igualdade no Direito Tributrio .................................. 57
2.1.1 Positivismo presumido .................................................................... 58
2.1.1.1 Zonas de sub e supra incluso das regras ............................... 59
2.1.1.2 Tomada de deciso baseada em regras ................................... 62
2.1.1.3 Aceitao de resultados subtimos ........................................ 65
2.1.1.4 A coexistncia de princpios e regras no positivismo
presumido ...........................................................................................

68
2.1.2 A aferio da igualdade no Direito Tributrio ................................ 71
2.1.2.1 Situao atual brasileira ......................................................... 72
2.1.2.2 A igualdade geral ................................................................... 78
2.1.2.3 A questo da capacidade contributiva com a adoo de
pautas fiscais ......................................................................................

81
2.2 Requisitos normativos para a aplicao constitucional da pauta fiscal no
ICMS ..............................................................................................................

84
2.2.1 Requisitos constitucionais ............................................................... 84
2.2.1.1 Vinculatividade ...................................................................... 85
2.2.1.2 Generalidade .......................................................................... 87
2.2.1.2.1 Anlise da desigualdade gerada pela pauta fiscal ............... 89
2.2.1.3 No-excessividade da base de clculo ................................... 94
2.2.2 Infraconstitucionais ......................................................................... 95
2.2.2.1 Adoo de valores usualmente praticados ............................. 96
2.2.2.2 Conformao com os princpios da livre iniciativa e livre
concorrncia .......................................................................................

98
2.3 Refutao dos demais argumentos contrrios utilizao das pautas
fiscais .............................................................................................................

100
CONSIDERAES FINAIS ............................................................................... 108
REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS ................................................................. 111

INTRODUO
A utilizao das pautas fiscais no ICMS, ainda hoje, causa desacordos tanto
doutrinrios quanto jurisprudenciais, malgrado seu emprego desde antes da prpria
Constituio Federal de 1988. As pautas so prevalentemente utilizadas no sistema da
substituio tributria para frente, conforme se demonstrou na fundamentao do
Ministro Ilmar Galvo, em seu voto da Ao Direta de Inconstitucionalidade n. 1851
(DJ 22.11.2002), em que foi relator. Apesar do advento da Emenda Constitucional
03/93, que acrescentou o pargrafo 7 ao artigo 150, autorizando expressamente o uso
da figura, nem a jurisprudncia, nem a doutrina conseguiram ainda chegar a um
consenso sobre o assunto
1
.

1
A ttulo de exemplificao, elencam-se, aqui, duas decises no unnimes sobre o assunto: Ao
Direta de Inconstitucionalidade n. 1851, Supremo Tribunal Federal, Tribunal Pleno, Relator Ministro
Ilmar Galvo, DJ 22.11.2002, em que foram vencidos os Ministros Carlos Velloso, Celso de Mello e
Marco Aurlio. Tambm a Ao Direta de Inconstitucionalidade n. 2777, Supremo Tribunal Federal,
Tribunal Pleno, Relator Ministro Cezar Peluso, em que se espera o voto de desempate do Ministro
Carlos Britto, que discute a constitucionalidade de previso legal de restituio dos valores quando se
constata que a operao final ocorreu com preos menores do que estabelecido pelas pautas. Na
doutrina, so contrrios constitucionalidade, para citar alguns: CARRAZZA, Roque A. ICMS
substituio tributria para frente em operaes interestaduais peculiar situao do Estado de
Gois. Revista Dialtica de Direito Tributrio, n. 101, So Paulo: Dialtica, 2003, p. 103; DERZI,
Misabel Abreu Machado (Coord). Construindo o direito tributrio na Constituio: uma anlise da
obra do Ministro Carlos Mrio Velloso. Belo Horizonte: Del Rey, 2004. p. 182-188. Por outro lado,
podem-se citar dois doutrinadores favorveis s pautas: VILA, Humberto. Substituio tributria e
base de clculo: os limites da padronizao fiscal. Revista da AJ URIS, v. 32, n. 100, Porto Alegre:
8
Todavia, o Supremo Tribunal Federal j decidiu pela constitucionalidade da
substituio tributria progressiva
2
e, portanto, da utilizao de pautas fiscais no
ICMS. Porm, no houve ainda o exame especfico sobre as pautas propriamente ditas
tanto por parte da jurisprudncia quanto pela doutrina
3
. Muitas das objees
apresentadas colocam-nas em oposio aos princpios da igualdade e da capacidade
contributiva, por deixar de considerar os aspectos individuais dos contribuintes, no
aplicando, desta forma, o princpio do tratamento igual aos contribuintes iguais e
diferente naquilo em que se diferem.
O presente estudo tem por objetivo demonstrar a equivocidade de tais
orientaes e se prope a estudar a conformao terica da pauta fiscal dentro do
sistema jurdico brasileiro, submet-la ao ngulo de anlise da igualdade geral e traar
os requisitos para sua aplicabilidade. Em vista da importncia do ICMS no sistema
tributrio ptrio e do crescente aumento de utilizao de pautas fiscais, atravs da
adoo do sistema da substituio tributria progressiva, mostra-se imprescindvel seu
exame aprofundado para evitar excessos ou usos imprprios, de modo a garantir sua
utilizao consentnea com o sistema constitucional.
Para o desenvolvimento do presente estudo, que procura ter a Constituio
Federal como o principal referencial, sero analisados os dispositivos constitucionais,
legais e, eventualmente, infralegais atinentes s pautas fiscais, com apoio da

AJ URIS, dez. 2005; e LOBO TORRES, Ricardo. Substituio tributrio e cobrana antecipada do
ICMS. In: ROCHA, Valdir de Oliveira (Coord). ICMS problemas jurdicos. So Paulo Dialtica, 1996,
p. 201.
2
Conforme os seguintes acrdos: Recurso Extraordinrio n. 213.396, Supremo Tribunal Federal,
Primeira Turma, Relator Ministro Ilmar Galvo, DJ 01.12.2000; Recurso Extraordinrio n. 194.382,
Supremo Tribunal Federal, Tribunal Pleno, Relator Maurcio Corra, DJ 25.04.2003.
3
H o incio do tratamento do tema por Humberto vila, como se constatar no decorrer da exposio
e sobre figuras como tipificao, padronizao, que sero tratadas na medida da importncia para o
objetivo central deste estudo.
9
jurisprudncia do Supremo Tribunal Federal, mesmo que de modo apenas indireto. As
teses doutrinrias estrangeiras usadas para amparar as posies tomadas na pesquisa
no so simplesmente aceitas e transpostas para a realidade brasileira, mas, sim,
cuidadosamente examinadas sob o ponto de vista do sistema jurdico ptrio.
Para isso, o trabalho ser dividido em duas partes, sendo que a primeira tratar
das balizas propeduticas, examinado o conceito, a natureza jurdica e a funo
simplificadora das pautas fiscais atravs do princpio da praticabilidade e
pretensamente da eficincia jurdica, concluindo que consistem em instrumentos para
a promoo da igualdade no mbito tributrio.
A segunda parte composta pelos fundamentos e requisitos para a aplicao
das pautas fiscais, amparando-se no pensamento generalizante de Frederick Schauer
4
.
Procurar-se- mostrar que com o fomento da igualdade geral, atravs de
padronizaes, ser possvel alcanar um maior nmero de contribuintes, promovendo
mais intensamente a igualdade que em um sistema de acertamento tributrio
individual. Com isto, somando-se a anlise do direito positivo, possibilita-se a fixao
dos requisitos constitucionais (vinculatividade, generalidade e no-excessividade da
base de clculo) e infraconstitucionais (adoo do preo usual e respeito aos princpios
da livre iniciativa e livre concorrncia) para a validade da utilizao das pautas fiscais
no ICMS. Por fim, haver um breve exame dos demais argumentos utilizados pela
doutrina, na tentativa de infirmar a validade das pautas fiscais, com o fito de
demonstrar a total compatibilidade das pautas com o ordenamento jurdico ptrio.

4
SCHAUER, Frederick. Playing by the rules: a philosophical examination of rule-based decision-
making in law and in life. Oxford: Clarendon, 2002, e SCHAUER, Frederick. Profiles, probabilities and
stereotypes. Cambridge: Harvard University Press, 2003.
1. PAUTAS FISCAIS NO IMPOSTO SOBRE CIRCULAO
DE MERCADORIAS E SERVIOS (ICMS)

Diante da complexidade do ordenamento jurdico-tributrio nacional, cada
vez mais se est lanando mo de tcnicas
5
que facilitam tanto a atuao do Poder
Pblico em seus deveres de fiscalizao e arrecadao, quanto o cumprimento das
obrigaes principais e acessrias por parte do contribuinte.
Dentre toda a gama de tcnicas tributrias, encontra-se a padronizao
6
, cujo
objetivo alcanar a economicidade e a comodidade da tributao
7
por meio da

5
Mais precisamente, tcnicas tributrias, que, segundo J arzyk-Dehne, podem ser consideradas todas as
medidas organizatrias, jurdicas e administrativas da arrecadao e fiscalizao tributrias. J ARZYK-
DEHNE, Friederike. Pauschalierung im Steuerrecht. Berlim: Dunker & Humblot, 2003, p. 18. [...]
Steuertechnik als alle organisatorischen juristichen und administrativen Manahmen der
Steuererhebung und kontrolle. [Traduo nossa].
6
Termo traduzido da palavra alem Pauschalierung. H divergncias quanto sua traduo, sendo
traduzido por Lobo Torres como quantificao. Para o autor, esta figura consiste em estabelecer
limites para a base de clculo dos impostos ou por outras determinaes legais. LOBO TORRES,
Ricardo. Tratado de direito constitucional financeiro e tributrio: valores e princpios constitucionais
tributrios. Rio de J aneiro: Renovar, 2005, p. 340-341. Diferentemente, vila o traduz como
padronizao. VILA, Humberto. ICMS. Substituio tributria no Estado de So Paulo. Base de
clculo. Pauta fiscal. Competncia legislativa estadual para devolver a diferena constante entre o
preo usualmente praticado e o preo constante da pauta. Exame de constitucionalidade. Revista
Dialtica de Direito Tributrio, n. 124, So Paulo: Dialtica, jan. 2006, p. 97. Ser, no presente
trabalho, empregado o termo padronizao por ser considerado mais preciso, uma vez que, com a
adoo dessa figura, assume-se um padro que representa a mdia dos casos envolvidos para a base de
clculo de impostos, no se lhe impondo um limite.
7
J ARZYK-DEHNE, op. cit., p. 20.
11
adoo de critrios probabilsticos, afastando a aferio da realidade, como meio
prprio e primrio para integrar a norma tributria
8
, com a condio de que esse
critrio probabilstico seja verdadeiro na mdia dos casos por ele regulados
9
.
O presente trabalho tem por objetivo a anlise de uma das formas de
padronizao fiscal denominada pauta fiscal e, especificamente, de sua aplicao no
ICMS. O presente captulo, portanto, examinar a previso normativa, o conceito, as
modalidades e as funes especficas por ela exercidas.

1.1 PREVISO NORMATIVA

A pauta fiscal utilizada para fixar a base de clculo do ICMS quando, em
razo das caractersticas das operaes econmicas envolvidas, o contribuinte
submetido figura da substituio tributria para frente. Essa figura, prevista na
Constituio Federal, no pargrafo 7 do artigo 150, determina que, por previso legal,
a obrigao pelo pagamento do tributo, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente,
pode ser atribuda a sujeito passivo na condio de responsvel, assegurada a imediata
e preferencial restituio da quantia paga, caso no se realize o fato gerador
presumido.
Desse modo, permitida a cobrana antecipada do imposto de um fato
gerador que ainda vai acontecer, presumidamente, devendo, portanto, ser-lhe atribudo
artificialmente algum valor monetrio, o que se faz atravs das denominadas pautas

8
J ARZYK-DEHNE, Pauschalierung im Steuerrecht, p. 32
9
Ibidem, p. 53.
12
fiscais. Tal figura foi muito contestada e sua constitucionalidade foi posta em xeque
por motivos diversos, que sero analisados no decorrer da exposio. Todavia, o
Supremo Tribunal Federal, atravs da Ao Direta de Inconstitucionalidade 1.851-4,
Relator Ministro Ilmar Galvo, declarou sua constitucionalidade e, por conseguinte, a
utilizao das pautas fiscais, por ser um sistema institudo pela prpria Constituio e
por estar regulamentado em Lei Complementar. Malgrado a declarao de
constitucionalidade da utilizao das pautas fiscais, isso ocorreu via controle abstrato,
ou seja, verificou-se a compatibilidade, em tese, de legislaes estaduais com a
Constituio Federal. Disso no se pode depreender que a pura e simples adoo de
pautas fiscais seja constitucional. Elas podem, sim, ser aplicadas de modo
inconstitucional
10
, motivo pelo qual, tenta-se, neste momento, traar o fundamento, os
critrios e os requisitos para sua aplicao conforme a Constituio.
No que concerne ao ICMS, tambm a Constituio previu, para a utilizao
do referido instituto, a intermediao de Lei Complementar para traar seu perfil,
conforme artigo 155, pargrafo 2, inciso XII, alnea b. Foi publicada, ento, a Lei
Complementar 87/96, a denominada Lei Kandir, que tratou desse tema.
Especificamente sobre operaes submetidas substituio tributria, o artigo 8

10
Conforme bem explica VILA, Ana Paula Oliveira. Razoabilidade, proteo do direito fundamental
sade e antecipao de tutela contra a fazenda pblica: uma anlise problemtica sobre o efeito
vinculante e o controle concreto de constitucionalidade no Brasil. Revista da AJ URIS n. 86, t. 2, Porto
Alegre: AJ URIS, jun. 2002, p. 372: Deve-se lembrar que a declarao de constitucionalidade equivale,
apenas, a um atestado de que a norma est apta a incidir, porm, se ela deve ser aplicada ou no, caber
ao juiz da causa determinar. No h falar, neste caso, em efeito vinculante no sentido de
obrigatoriedade da aplicao da norma, pois os elementos necessrios para a sua adequada interpretao
somente so integrados a partir da juno entre norma e realidade. Nesse sentido tambm GRECO,
Marco Aurlio. Substituio tributria (antecipao do fato gerador). So Paulo: Malheiros, 2001, p.
86: [...] tratando-se da constitucionalidade da figura em si, no mais subsistem razes para question-
la. Isto no significa, porm, que toda e qualquer instituio concreta de antecipao/substituio
tributria ser constitucional. Caber examinar, diante de cada disposio legal especfica, se esto
atendidas as exigncias constitucionais [...].
13
traa critrios para a formao da pauta fiscal, que servir de base de clculo a tais
operaes. Os critrios, entretanto, sero aprofundados no momento oportuno.

1.2 CONCEITO

Antes de adentrar no conceito de pauta fiscal, h que se investigar, ainda que
rapidamente, por no ser o objeto do presente estudo, a base de clculo do ICMS. Em
funo do sistema tributrio brasileiro ser constitucionalizado e, conseqentemente, j
distribuir, de modo estruturado, as normas de competncias, deve o legislador,
ordinrio e complementar, necessariamente, ater-se ao modelo tributrio j delineado
pela Constituio.
Desse modo, a prpria Constituio j desenhou quais tributos pode o Estado
lanar mo, juntamente com sua conformao bsica
11
. No que concerne aos
impostos, ela j traa suas espcies e atribui competncia para sua instituio aos entes
federados. Em cada espcie, discrimina uma expresso da capacidade contributiva,
exemplos: renda, servios, propriedade etc., sendo isso marcante para determinar a

11
Exemplo disso so os artigos 145, em que explicita que taxas sero institudas em razo do poder de
polcia ou pela utilizao, efetiva ou potencial, de servios pblicos especficos e divisveis, que
contribuio de melhoria decorrente de obras pblicas; e o artigo 148, em que a Constituio traa os
requisitos para a instituio de emprstimos compulsrios.
14
base de clculo
12
e o sujeito passivo
13
.
Especificamente no ICMS, a base de clculo, normalmente, deveria ser o
valor da operao que envolveu circulao de mercadoria e servios
14
(no podendo
incidir sobre renda, por exemplo, sob pena de desvirtuar o sistema tributrio
constitucionalmente traado
15
). Por este motivo, vila afirma que a base de clculo
do imposto est prevista implicitamente no texto constitucional como sendo o valor da
operao
16
. Porm, com a utilizao da substituio tributria para frente, no
existe, quando da exigncia do imposto, esta operao de circulao, somente a

12
A base de clculo constitui o aspecto fundamental da estrutura de qualquer tipo tributrio por conter
a dimenso da obrigao pecuniria, tendo a virtude de quantificar o objeto da imposio fiscal, como
seu elemento nuclear, o verdadeiro cerne da hiptese de incidncia normativa. [...] deve ater-se aos
parmetros constitucionais e, peremptoriamente, ao fato imponvel, sendo que a circunstncia da
Constituio no ter, especificamente, indicado as bases de clculos dos tributos no significa que o
legislador ordinrio esteja livre para quantific-las, como melhor lhe aprouver. MELO, J os Eduardo
Soares de. ICMS: teoria e prtica. So Paulo: Dialtica, 2000, p. 159.
13
O sujeito passivo, como Ataliba leciona, [...] , no direito constitucional brasileiro, aquele que a
Constituio designou, no havendo discrio do legislador na sua designao, s pode ser posto nessa
posio o destinatrio constitucional tributrio [...]. Nos impostos, a pessoa que revela capacidade
contributiva, ao participar do fato imponvel, promovendo-o, realizando-o ou dele tirando proveito
econmico (CF, art. 145, 1). ATALIBA, Geraldo. Hiptese de incidncia tributria. So Paulo:
Malheiros, 2005, p. 80 [grifo no original]. Porm, isso no impede que a lei atribua a responsabilidade a
outra pessoa, desde que esteja de algum modo vinculado, mesmo obliquamente, ao fato gerador do
tributo, conforme Recurso Extraordinrio n 194.382-3, Supremo Tribunal Federal, Tribunal Pleno,
Relator Ministro Maurcio Corra DJ 25.04.2003.
14
Diz-se deveria porque h casos em que resta controvertida a determinao da base de clculo no
ICMS, ensejando lides tributrias. Um exemplo disso consiste na transferncia interestadual de
mercadorias entre estabelecimentos do mesmo proprietrio, em que a mercadoria passa por outro
estabelecimento do mesmo proprietrio, no Estado de origem, com agregao de valor. O Tribunal de
J ustia do Rio Grande do Sul, na Apelao Cvel n 70012738852, Primeira Cmara Cvel, Relator:
Irineu Mariani, DJ 12/02/2007, decidiu por excluir tal plus, uma vez que a base de clculo para o tipo
de transao, segundo a Lei Complementar 87/96, artigo 13, 4, II, consiste no custo da mercadoria
produzida, que est registrado no Livro de Inventrio do estabelecimento. H, tambm, a questo da
base de clculo por dentro, em que o valor do imposto includo no valor da operao para a
determinao da base de clculo, em que era discutida a constitucionalidade em face dos princpios da
legalidade, no-cumulatividade, razoabilidade e capacidade contributiva. O Supremo Tribunal Federal,
contudo, j pacificou o assunto, declarando sua constitucionalidade, conforme o Recurso Extraordinrio
n 212.209, Supremo Tribunal Federal, Tribunal Pleno, Relator para acrdo Ministro Nelson Jobim,
DJ 14.02.2003, seguido por inmeros outros julgados.
15
Efetivamente, fica evidente a posio central da base imponvel relativamente hiptese de
incidncia pela circunstncia de ser impossvel que um tributo, sem se desnaturar, tenha por base
imponvel uma grandeza que no seja nsita na materialidade de sua hiptese de incidncia.
ATALIBA, op. cit., p. 111.
16
VILA, Humberto. ICMS. Substituio tributria no Estado de So Paulo. Base de clculo. Pauta
fiscal. Competncia legislativa estadual para devolver a diferena constante entre o preo usualmente
praticado e o preo constante da pauta fiscal. Exame de constitucionalidade, p. 94.
15
expectativa de sua realizao. Deste modo, deve-se adotar alguma medida monetria
que, dentro do possvel, represente a operao real.
Em vista disso, vila conceitua a pauta fiscal como prvia unidade de
valor, por substituir uma pluralidade de valores decorrentes da cadeia de circulao
de bens por um valor presumido
17
. Ou seja, a fixao monetria, de forma artificial,
autorizada por lei, da base de clculo de uma operao presumida, cujos produtos
esto sujeitos substituio tributria para frente. A formao e os requisitos de
validade da pauta sero analisados no segundo captulo da presente dissertao,
antecipando-se que, sob pena de desvirtuamento do tributo, o valor atribudo
operao futura deve guardar certa consonncia com o valor real da operao.

1.3 MODALIDADES DE PAUTAS FISCAIS

Existem vrias modalidades de pautas fiscais, que podero ser adotadas pela
Administrao de acordo com seu juzo de oportunidade e convenincia. Como no
poderia ser diferente, por se tratar de rea administrativo-tributria, a matria est
regulada em lei, cabendo Administrao a escolha dentre as possibilidades legais.
O primeiro tipo de pauta fiscal que a LC 87/96 apresenta a aqui denominada
pauta fiscal somatrio, constante no inciso II do artigo 8. Para esta espcie, a
Administrao leva em considerao o valor da operao ou prestao realizada pelo
substituto, acrescido dos valores de seguro, frete e demais encargos transferveis aos

17
VILA, Humberto. Substituio tributria e base de clculo: os limites da padronizao fiscal.
Revista da AJURIS, v. 32 n. 100, Porto Alegre: AJURIS, dez. 2005, p. 171.
16
consumidores e da margem de valor agregado, incluindo-se lucro, relativos s
operaes subseqentes. Essa margem de valor agregado, conforme o pargrafo 4 do
mesmo artigo, ter que considerar os preos usualmente praticados no mercado. Tal
parmetro ser obtido por levantamento dos preos do respectivo setor, podendo-se
lanar mo de amostragem ou de informaes de entidades representativas, cujos
critrios devero constar em lei estadual, procedendo-se mdia ponderada.
No Rio Grande do Sul, esses critrios constam no artigo 35 da Lei Estadual
n 8.820/89, com as alteraes aportadas pela Lei 11.247/98. Este dispositivo
determina que a pesquisa ser efetuada pela Fiscalizao de Tributos Estaduais em
estabelecimentos situados, no mnimo, nos dez municpios que tenham maior
participao na receita do ICMS. Devem ser pesquisados, em cada municpio, no
mnimo, dez por cento dos representantes, limitado o nmero a dez estabelecimentos.
Contudo, a pesquisa poder ser substituda se houver rgo oficial de pesquisas de
preos ou por informaes prestadas por entidades representativas dos setores, se de
acordo com os preos efetivamente praticados, conforme artigo 35, pargrafo 2,
alneas a e b da lei estadual citada.
Como alternativa a esse procedimento, a autoridade fazendria poder adotar
o preo a consumidor final usualmente praticado no mercado, apurado em
condies de livre concorrncia, conforme faculta o pargrafo 6, valendo, do mesmo
modo, as regras para a pesquisa de preo constantes no pargrafo 4, todos do artigo
8, sendo a segunda forma denominada aqui de pauta fiscal por preo usual.
Ao analisar o Decreto 37.699 de 26.08.1997, que institui o Regulamento do
ICMS no Rio Grande do Sul, as pesquisas aqui referidas indicam o uso de altos
17
percentuais que, entretanto, podero ser substitudos, a critrio do contribuinte, por
termo de acordo firmado com a Fazenda Estadual, que se fundamentam nesse
pargrafo 6. Isto ocorre, por exemplo, nas operaes com bebidas (Ttulo III, seo
VIII, artigos 90 a 92), caso em que a margem pode chegar a 170% (cento e setenta por
cento) do valor da operao. Ento, para se evitarem distores da base de clculo
pautada ou mesmo a atualizao das tabelas, o regulamento permite que o contribuinte
escolha qual pauta usar, ou a de somatrio, com a aplicao do percentual referente
margem de lucro, ou aquela ajustada com a Fazenda atravs de um termo de acordo.
Frise-se, todavia, que esse acordo deve representar a mdia dos preos para que no
haja qualquer vcio.
H situaes em que tal pesquisa se mostra extremamente difcil de ser feita,
ou mesmo impossvel, em razo de no existirem estabelecimentos de determinados
gneros no Estado ou mesmo por no estarem regularmente constitudos,
obstaculizando tal ao do Poder Pblico. Nessas hipteses, a lei autoriza o Poder
Pblico, por ocasio da pauta fiscal para a implementao da substituio tributria
progressiva, a fixar o acrscimo de 40% (quarenta por cento) sobre o valor da
operao de entrada no estabelecimento do substituto (j includos os valores de
seguro, frete e demais encargos), caso no haja preo nico ou mximo fixado por
rgo pblico nem preo sugerido pelo fabricante, deduzido o valor do prprio dbito
fiscal
18
. Tem-se, aqui, a terceira forma de pauta fiscal, cuja denominao proposta

18
o que prev a Lei Estadual 8.820/89, nos seguintes dispositivos:
Art. 33 - Na condio de substitutos tributrios, so responsveis pelo pagamento do imposto devido:
(Redao dada pelo art. 1 da Lei 10.908, de 30/12/96. (DOE 31/12/96) - Efeitos a partir de 01/11/96)
[...]
VII - nas operaes subseqentes promovidas por contribuintes deste Estado, com as mercadorias a eles
remetidas, o revendedor ambulante de outra unidade da Federao que realizar operaes com as
referidas mercadorias, inclusive por meio de veculo, no territrio deste Estado; (Redao dada pelo art.
1 da Lei 10.908, de 30/12/96. (DOE 31/12/96) - Efeitos a partir de 01/11/96)
18
pauta fiscal por margem. Saliente-se, entretanto, que esta uma forma excepcional de
pauta fiscal, cuja fundamentao legal consta apenas em lei estadual e visa a
minimizar os efeitos da informalidade.
Outra possibilidade da formao da pauta fiscal o preo final a consumidor,
nico ou mximo, fixado por rgo pblico competente, quarta forma. Atualmente,
no h mais tabelamento de preos, nem controles por parte do Poder Pblico,
ressalvada fiscalizao decorrente da aplicao do inciso X do artigo 38 do Cdigo de
Defesa do Consumidor, que considera prtica abusiva a elevao de preos ou
servios sem justa causa. Em que pese a inexistncia, hoje, de preos finais fixados
por rgos pblicos, se eles passarem a existir, sero estes tomados como a base de
clculo, conforme preceitua o pargrafo 2 do artigo 8 da LC 87/96.
Por fim, quinta, h a pauta fiscal formada pelo preo final a consumidor
sugerido pelo fabricante ou importador, de acordo com o pargrafo 3 do artigo 8 da
LC 87/96. Existente tal referncia para determinados produtos, poder ser ele usado
para fins de substituio tributria progressiva, se a lei assim o determinar.
Especificamente no Rio Grande do Sul, a legislao permite lanar mo desses dados

VIII - nas operaes subseqentes realizadas pelos adquirentes, o contribuinte deste Estado que
promover sada de mercadoria no referida no inciso I a revendedores no-inscritos, como tais
considerados aqueles que, no tendo promovido a sua inscrio como contribuinte, adquirirem
mercadoria em quantidade ou com habitualidade que demonstrem destinar-se revenda, ressalvadas as
hipteses previstas nos incisos IX e X; (Redao dada pelo art. 1 da Lei 10.908, de 30/12/96. (DOE
31/12/96) - Efeitos a partir de 01/11/96)
[...]
Art. 34 - O dbito da responsabilidade por substituio tributria prevista nesta Seo ser calculado:
(Redao dada pelo art. 1 da Lei 10.908, de 30/12/96. (DOE 31/12/96) - Efeitos a partir de 01/11/96)
[...]
VI - nas hipteses previstas nos incisos VII e VIII do artigo anterior, tratando-se de mercadoria no
referida no inciso I daquele artigo, pela aplicao da alquota interna respectiva sobre o preo final a
consumidor, nico ou mximo, fixado por rgo pblico competente ou marcado pelo fabricante ou,
no havendo o referido preo, sobre o valor de venda do varejista, apurado pelo acrscimo de 40%
(quarenta por cento) sobre o valor total da operao de entrada no seu estabelecimento, neste includos
os valores de seguro, de frete e de outros encargos cobrados ou transferveis ao adquirente, deduzindo-
se do valor resultante o dbito fiscal prprio. (Redao dada pelo art. 1 da Lei 10.908, de 30/12/96.
(DOE 31/12/96) - Efeitos a partir de 01/11/96)
19
a ttulo de base de calculo se a sugesto for compatvel com o mercado, de acordo
com o artigo 34, inciso I, alnea b da Lei 8.820/89.

1.4 NATUREZA JURDICA

Em virtude da demonstrao de compatibilidade da pauta fiscal com o
ordenamento jurdico ptrio, resta, ainda, investigar a natureza jurdica da pauta, pois
as caractersticas e conseqncias diferem de acordo com sua classificao, ou seja, h
diferena ao reput-la uma fico ou uma presuno jurdicas.
Presunes e fices so institutos de que o Direito se vale para, por meio de
fixao de parmetros determinados, diminuir a complexidade da realidade de modo a
simplificar a sua aplicao
19
.
Antes, porm, da anlise pormenorizada das presunes e fices jurdicas,
considera-se necessrio investigar como ocorre essa reduo da complexidade na
norma jurdica. No presente estudo, a norma jurdica ser considerada nos termos de
Lourival Vilanova, ou seja, uma proposio composta por uma hiptese ou descritor
ligado tese ou conseqente por um functor dentico
20
. As presunes e fices so
formadas na hiptese da norma, porque o lugar onde ocorre a descrio de um
evento social de possvel realizao no mundo dos fatos, sem atribuir-lhe qualquer

19
DE PAOLA, Leonardo Sperb. Presunes e fices no direito tributrio. Belo Horizonte: Del Rey,
1997, p. 54.
20
VILANOVA, Lourival. As estruturas lgicas do direito positivo. So Paulo: Max Limonad, 1997, p.
95-96. No Direito Tributrio, esses termos so conhecidos como antecedente, conseqente e operador
dentico, por influncia de CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributrio: fundamentos jurdicos
da incidncia. So Paulo: Saraiva, 1999, p. 22, 26, 28.
20
valor veritativo
21
. Ou seja, o legislador faz um recorte da realidade para conferir-lhe
conseqncias jurdicas. Neste momento, o legislador deve apreender a realidade,
denominada pr-jurdica por Perez de Ayala, e reduzi-la a categorias ou conceitos
normativos
22
.
Os institutos ora analisados, portanto, so utilizados para superar as
dificuldades na apreenso da realidade, considerando algo existente como inexistente
ou vice-versa, atribuindo ou no certas qualidades a determinados fatos. Perez de
Ayala alerta que tais figuras so usadas tanto quando simplesmente impossvel
descrever a realidade, em razo dos atributos naturais ou pr-jurdicos, quanto para
no enfrent-la, servindo de tcnica para resolver las dificutades administrativas de
identificacin de las realidades tributarias, y de recaudacin de los tributos.
23

Diante desses esclarecimentos, passa-se ao exame detalhado das presunes e
fices jurdicas, abrangendo seu conceito, seus limites e sua aplicao no Direito
Tributrio.

1.4.1 Presunes legais absolutas

Inicia-se com o conceito de presuno cunhado por Gentilli, que ora se adota
em razo da clareza da exposio. Para o mestre italiano, tais figuras consistem em

21
VILANOVA, As estruturas lgicas do direito positivo, p. 96, e CARVALHO, Paulo de Barros,
Direito Tributrio, p. 24.
22
PEREZ DE AYALA. Las ficciones en el derecho tributrio. Madid: Derecho Tributrio, 1970, p.
135.
23
Ibidem, p. 135 [grifos no original].
21
le conseguenze che la legge trae da un fatto noto per risalire ad un effetto
ignorato
24
.
Consideram-se presunes legais absolutas, tambm denominadas juris et de
jure, normas jurdicas substanciais; ou seja, possuem idntico papel das normas cujo
contedo consiste na regulao da conduta humana, no admitindo, desse modo, prova
em contrrio. Sua peculiaridade, no entanto, est na sua falta de autonomia e, assim,
na remisso ao mandamento de outras normas completas (com hipteses e
mandamentos)
25
. Deve-se atentar que esta vinculao entre as duas normas ocorre em
razo de um vinculo causal existente entre os fatos que ambas regulam
26
, sendo este
aspecto imprescindvel para diferenci-las das fices jurdicas.
Malgrado essa figura ser considerada, hodiernamente, como de direito
material, adverte Perez de Ayala que ela tem origem no direito processual, sendo
ligada matria das provas
27
. Explica-se: a presuno absoluta formada em razo de
um juzo de probabilidade entre os dois fatos envolvidos na formao da presuno,
de modo que, em virtude da realizao de um fato, realmente provvel a ocorrncia
do segundo, em que opera a presuno
28
, j lhe sendo atribudos, prvia e
normativamente, os efeitos jurdicos.
dessa forma que o Supremo Tribunal Federal enfrenta o assunto. Ao analisar
os casos de impedimento constantes no artigo 134 do Cdigo de Processo Civil, o

24
GENTILLI, Giorgio. Le presunzioni nel diritto tributario. Padova: CEDAM, 1984. p. 13. as
conseqncias que a lei extrai de um fato conhecido para alcanar um efeito ignorado [traduo
nossa].
25
DE PAOLA, Presunes e fices no direito tributrio, p. 61- 62.
26
Ibidem, p. 81. PEREZ DE AYALA, Las ficciones en el derecho tributrio, p. 23, afirma que esse
vinculo se constitui em um juzo de probabilidade natural.
27
Para Santos, as presunes absolutas so, efetivamente, meios de prova. SANTOS, Moacyr Amaral.
Prova judiciria no cvel e no comercial. v. 5, So Paulo: Max Limonad, 1970, p. 450-451.
28
PEREZ DE AYALA, op. cit, p. 20-22.
22
Ministro Relator Eros Grau os considera presuno absoluta de parcialidade, podendo
ser argidos em qualquer grau de jurisdio
29
. Ora, se o artigo 125, inciso I, do mesmo
diploma, determina que o juiz deva assegurar s partes igualdade de tratamento,
obliquamente probe o tratamento desigual, eivando de nulidade os atos do juiz
impedido. O artigo 134, ento, considera que, provavelmente, o juiz, atuando naquelas
circunstncias, no assegure o que est disposto no inciso I do artigo 125, no
permitindo, portanto, a interveno daquele magistrado. Da mesma forma, trata o
mesmo Tribunal como presuno absoluta de dissimulao de liberalidade a venda de
bens imveis de ascendentes a descendentes sem a devida anuncia dos demais
30
.
No Direito Tributrio, exemplifica-se a utilizao de presunes absolutas
atravs do artigo 117 do Cdigo Tributrio Nacional
31
. Trata-se de uma norma
remissiva, pois se liga ao mandamento de outra, constitui-se em norma material, vez
que estabelece uma prescrio, e, por fim, h vinculo causal entre as normas
envolvidas no instituto.
Importante observao sobre o contedo das presunes foi feita por Gentilli,
que afirma que a presuno deve estar justificada, no mbito da ratio legis, por um
interesse efetivamente merecedor de tutela pelo ordenamento jurdico
32
. A razo desta
exigncia se encontra no fato de que o contribuinte est em situao de submisso s
leis tributrias e pode ter sua situao agravada em razo da incidncia de presunes;
assim, as presunes devem ter referncia a um interesse juridicamente tutelvel.

29
Agravo Regimental no Mandado de Segurana n 24.613, Supremo Tribunal Federal, Primeira
Turma, unnime, DJ 22.06.2005.
30
Recurso Extraordinrio n 58.449, Supremo Tribunal Federal, Segunda Turma, Relator Ministro
Adalcio Nogueira, DJ 04.10.1971.
31
Transcreve-se: Para os efeitos do inciso II do artigo anterior e salvo disposio em lei em contrrio,
os atos ou negcios condicionais reputam-se perfeitos e acabados: I [...]; II [...].
32
GENTILLI, Le presunzioni nel diritto tributario, p. 18.
23
1.4.2 Presunes legais relativas

As presunes legais relativas, ou juris tantum, ao contrario das anteriores,
consistem em normas processuais que dispem sobre provas, de modo que h uma
previso de que, em ocorrendo um fato, salvo prova em contrrio, presume-se a
ocorrncia de outro, que ter suas conseqncias vinculadas quele
33
.
Um exemplo de presuno relativa no Direito Tributrio pode ser encontrado
no artigo 150, pargrafo 7, da Constituio Federal, que prev a substituio
tributria para frente, em que a lei pode considerar o contribuinte tambm
responsvel pelo pagamento do imposto decorrente de fatos geradores futuros, cuja
ocorrncia fica presumida, assegurado o direito restituio se houver prova de que
estes no se realizaram. Outro exemplo tpico a presuno de certeza e liquidez da
certido de dvida ativa, contida no artigo 204 do Cdigo Tributrio Nacional,
servindo como prova pr-constituda. No mbito jurisprudencial, o Supremo Tribunal
Federal, no Mandado de Segurana n 24.307, Relator Ministro Celso de Mello,
Tribunal Pleno, DJ 09.02.2007, atribui presuno de veracidade s informaes das
autoridades apontadas como coatoras em mandado de segurana, at que sobrevenha
prova juridicamente idnea que as desautorize, por serem emanadas por agentes
pblicos no desempenho de suas funes
34
.

33
DE PAOLA, Presunes e fices no direito tributrio, p. 64-66.
34
Ver tambm Mandado de Segurana n 21.155, Supremo Tribunal Federal, Tribunal Pleno, Relator
Ministro Celso de Mello, DJ 24.11.2006; Mandado de Segurana n 20.882, Supremo Tribunal
Federal, Tribunal Pleno, Relator Ministro Celso de Mello, DJ 23.09.1994; Recurso em Mandado de
Segurana n 16.704, Supremo Tribunal Federal, Primeira Turma, Relator Ministro Djaci Falco, DJ
19.04.1967, Recurso em Mandado de Segurana n 21.155, Supremo Tribunal Federal, Segunda
Turma, Relator Ministro Lafayette de Andrada, ADJ 24.12.1956, p. 02467.
24
Como se depreende dos exemplos, a presuno relativa impe uma
modificao da matria probatria. Assim, aquele a quem a presuno relativa
aproveita deve provar a situao X, para se chegar Y, sem precisar provar qualquer
coisa sobre Y, ou seja, Y deveria ser provado se no houvesse a presuno. A parte
contrria, por sua vez, deve provar a no existncia de X, para refutar Y, ou ento que,
em determinado caso, sob determinadas circunstncias, X no leva a Y. No , como
se pode ver, determinao de inverso do nus da prova. Gentilli diferencia entre
presunes relativas, que aportam modificaes na matria probatria, e verdades
interinas, que, por sua vez, determinam a inverso do nus probatrio
35
. Isso ocorre
porque as presunes relativas so formadas em razo de uma regra de experincia
entre o fato conhecido e aquele ignorado, sendo suprflua a prova de um deles. Por
outro lado, os fatos que esto relacionados verdade interina no possuem qualquer
ligao lgica entre eles, invertendo, por fora de lei, o nus da prova. Por fim, afirma
o autor, para terminar as diferenas entre as figuras, que nelle presunzioni lelemento
indiziante costituito da un fatto diverso da quello da provare, mentre nelle verit
interinali dato da uno o pi elementi della stessa fattispecie.
36

De acordo com essa diferenciao, as inferncias contidas nos artigos 322 e
323 do Cdigo Civil - que tratam, respectivamente, do pagamento por quotas
peridicas em que o pagamento da ltima faz presumir o pagamento das anteriores e a
quitao do capital sem reserva de juros faz presumir que eles j foram pagos podem
ser consideradas presunes relativas, uma vez que h duas situaes ligadas por uma
regra de experincia. Por outro lado, nos artigos 628 e 658 do mesmo diploma que

35
GENTILLI, Le presunzioni nel diritto tributario, p. 15. O autor usa a expresso verit interinale.
36
Ibidem, p. 16. Nas presunes o elemento indiciante constitudo por um fato diferente daquele que
se deve provar, enquanto nas verdades interinas dado por um ou mais elementos do prprio suporte
ftico. [traduo nossa]
25
versam sobre a gratuidade presumida do depsito e do mandato so expresses de
verdades interinas, porque o elemento indiciante se encontra no prprio suporte ftico
da norma.
Feita essa diferenciao, h que se referir que a sua nica repercusso prtica
se localiza na formao da norma, na sua fase pr-jurdica. Explica Gentilli que
quanto mais forte for o elemento lgico da norma presuntiva, mais facilmente se
poder lig-la a um interesse merecedor da tutela jurdica, sendo esse pressuposto
imprescindvel para a produo normativa
37
. Isso se mostra necessrio at mesmo para
justificar o tratamento diferenciado
38
dispensado s partes processuais em razo da
presuno relativa estabelecida.
Necessrio se mostra fixar a posio acima tomada, refutando, explicitamente,
que a diferena entre presunes absolutas e relativas seria a admisso ou no de
prova em contrrio. Parte da doutrina afirma que aquelas no admitem prova em
contrario
39
, enquanto estas admitem. Ora, ao se conceber a presuno absoluta como
uma regra jurdica material, ou seja, que dispe sobre a conduta humana, no h que
se falar em prova em contrrio em relao a ela. Devem ser consideradas normas
prescritivas que obrigam, permitem ou probem condutas
40
.

37
38
De acordo com o artigo 125, I do Cdigo de Processo Civil, assegurada s partes igualdade de
tratamento no processo. Entretanto, so permitidas diferenciaes que no ferem o princpio da
igualdade se a norma i) no individua de modo atual e definitivo um determinado destinatrio; ii) se
no elege um elemento de diferenciao externo aos fatos, situaes e pessoas envolvidas; iii) se o fator
de discriminao possui pertinncia lgica entre a disparidade de regimes impostos e iiii) se a
diferenciao produzida tutela outros interesses constitucionais. Esses requisitos so desenvolvidos por
BANDEIRA DE MELLO, Celso Antonio. Contedo jurdico do princpio da igualdade. So Paulo:
Malheiros, 2004, p. 47.
39
Pode-se citar, para essa posio, DE SOUZA, Rubens Gomes. Um caso de fico legal no direito
tributrio: a pauta de valores como base de clculo do ICM. Revista de Direito Pblico, v. 11, ano III,
So Paulo, jan..-mar. 1970, p. 23, e NOGUEIRA, Liz Coli Cabral. As fices jurdicas no direito
tributrio brasileiro. Revista de Direito Pblico, v. 10, ano III, So Paulo, out.-dez. 1996, p. 142.
40
VILANOVA, As estruturas lgicas do direito positivo, p. 78.
26
Outra diferena entre as presunes absolutas e relativas consiste no
destinatrio das regras que contm tais presunes. Os destinatrios daquelas so
qualquer pessoa que se enquadre na sua hiptese, enquanto nestas norma sobre
provas que so o magistrado, ou melhor, o aplicador dessa norma
41
.
Por fim, resta referir que dentre as presunes relativas, em matria de prova,
h aquelas denominadas mistas ou intermdias
42
, que se caracterizam por aceitar
apenas certos tipos de prova em contrrio determinados em lei, como, por exemplo,
aquela constante no artigo 340 do revogado Cdigo Civil de 1916. Este dispositivo
permitia a contestao da legitimidade do filho concebido na constncia do
casamento, ou presumido como tal (conforme artigos 337 e 338), provando-se ou que
o marido se achava fisicamente impossibilitado de coabitar com a mulher nos
primeiros 121 (cento e vinte e um) dias, ou mais, dos 300 (trezentos) que houvessem
precedido o nascimento do filho, ou que estavam os cnjuges legalmente separados.
Ferragut, no entanto, rechaa tal figura por consider-la inconstitucional, por
ser uma limitao produo de prova destituda de fundamento jurdico
43
. No se
concorda com tal entendimento, visto que o Direito protege certas situaes e as
reveste de certeza com o fim de garantir a operacionalidade do prprio sistema.
Assim, como lhe permitido criar presunes absolutas, em que no se cogita a
produo de prova em contrario, pode, sim, limitar as provas a serem produzidas em
determinadas situaes, mas sempre visando a um fim juridicamente tutelvel.

41
42
SANTOS, Prova judiciria no cvel e no comercial, p. 476-477.
43
FERRAGUT, Maria Rita. Presunes no direito tributrio. So Paulo: dialtica, 2001, p. 65. No se
entrar, no entanto, nessa discusso, por no ser objeto central do presente trabalho.
27
1.4.3 Presunes simples

As presunes simples, tambm denominadas de comuns ou de homem, no
esto, por sua vez, previstas em lei e, assim, funcionam de modo completamente
diferente das anteriores. Para Santos, so conseqncias que o juiz, segundo o
prudente critrio, deduz de um fato conhecido para chegar a um desconhecido.
44

O Cdigo de Processo Civil, atravs do artigo 335, permite a aplicao de
regras de experincia comum na falta de normas jurdicas particulares, possibilitando
assim a utilizao das presunes simples. Contudo, o artigo 230 do Cdigo Civil no
as admite nos casos em que a lei exclui a prova testemunhal. No ordenamento
brasileiro no constam quaisquer requisitos para a sua aplicao (a no ser a falta de
normas jurdicas particulares e no excluso de prova testemunhal), ao contrrio do
que ocorre na Itlia, por exemplo, em cujo ordenamento se exige que a presuno seja
grave, precisa e concordante
45
. Gentilli assim qualifica:
Gravi sarebbero le presunzioni che danno la certezza, quelle che
conducono allesistenza del fatto da provarsi con un legame di necessit
assoluta, quelle il cui procedimento deduttivo non d luogo a dubbi, ovvero
quelle basate su un fatto certo.
Precise sarebbero le presunzioni quando le induzioni che risultano
dal fatto noto tendono a stabilire direttamente e particolarmente il fatto da
provarsi, se non sono suscettibili di applicarsi a pi circostanze, se il
procedimento deduttivo univoco, n d luogo a dubbi o contraddizioni
logiche.
Concordanti sarebbero le presunzioni quando tendono per il loro
accordo a stabilire il fatto da provarsi, quando si basano su fatti noti che
non si neutralizzano reciprocamente, quando dal fatto noto o dalla pluralit
dei fati noti non scaturisce se non il fatto che rappresenta loggetto della
prova.
46

44
SANTOS, Prova judiciria no cvel e comercial, p. 485. [grifos no original].
45
46
Ibidem, p. 166-167. Graves seriam as presunes que do certeza, aquelas que conduzem
existncia do fato a ser provado com um liame de necessidade absoluta, aqueles cujo procedimento
dedutivo no causa dvidas, ou seja, baseado em um fato certo. Precisas seriam as presunes quando
as indues que resultam do fato conhecido tendem a estabelecer direta e particularmente o fato a ser
provado, se no so suscetveis de aplicao a outras circunstncias, se o procedimento dedutivo
28

Parece ser inequvoca a necessidade da presena dessas trs caractersticas
para o uso das presunes simples no direito brasileiro, pois, atravs delas, consegue-
se chegar verossimilhana, que torna a presuno simples aceitvel. O prprio
Cdigo Tributrio Nacional prev, no artigo 148, o arbitramento presuntivo do
montante de um tributo, mediante procedimento regular, se a administrao julgar que
haja omisses por parte dos contribuintes ou quando as informaes por eles prestadas
no merecerem f. Esto, portanto, implcitos os requisitos acima explanados, pois, se
no houver certeza, preciso e concordncia entre os ndices (aqueles declarados e
aqueles presumidamente reais), no poder haver arbitramento administrativo.
Interessante a objeo que Ferragut faz a esse tipo de presuno. Segundo a
autora, irrelevante ao direito brasileiro por no constar expressamente em lei, sendo
apenas uma construo do juiz. Assim afirma:
A presuno hominis, muito embora pressuponha uma operao
lgica realizada pelo aplicador do direito a partir de regras de experincia,
s se torna juridicamente relevante a partir do momento em que for vertida
em linguagem competente, vale dizer, quando o aplicador expedir
enunciado individual e concreto que contemple essa operao.
Sem esse, o raciocnio presuntivo consistir apenas num silogismo
no vertido em linguagem jurdica, irrelevante para o objeto do nosso
estudo [...] Enquanto silogismo no for positivado pelo sujeito competente,
ser completamente irrelevante para o mundo do direito e, por outro lado, a
partir do momento em que for positivado as conseqncias jurdicas
decorrero da causalidade normativa pertinente a esta regra individual e
concreta, e no do raciocnio que a precedeu.
47

De qualquer sorte, embora se pudesse considerar tal categoria irrelevante ao
direito brasileiro, reputando-a como um mero raciocnio judicial, a categoria em

unvoco, nem d lugar a dvidas ou contradies lgicas. Concordantes seriam as presunes quando
tendem, pelo seu acordo, a estabelecer o fato a ser provado, quando se baseiam em fatos conhecidos
que no se neutralizam reciprocamente, quando, em razo do fato conhecido ou da pluralidade de fatos
conhecidos, no deriva se no o fato que representa o objeto da prova [traduo nossa]
47
FERRAGUT, Presunes no direito tributrio, p. 65.
29
questo, alm de guiar o raciocnio do aplicador ao lanar requisitos para obter a
verossimilhana entre as situaes envolvidas (certeza, preciso e concordncia),
desempenha papel relevante no Direito Tributrio. Ela pode ser capaz de evitar a
manipulao de dados pelo contribuinte de modo arbitrrio, em virtude dos requisitos
em tela. De fato, Santos atribui a importncia das presunes simples para provar
estados de espritos e intenes, sobretudo em casos de dolo, fraude, simulao e
demais atos de m-f, pois so as nicas capazes de fazer manifestar os vcios que
invalidam os negcios jurdicos constitudos aparentemente de modo regular.
48

1.4.4 Fices jurdicas

As fices jurdicas, assim como as presunes absolutas, so normas
substanciais e remissivas e, por isso, se vinculam a outras normas
49
. Segundo Santos,
na fico legal a lei estabelece como verdade aquilo que no , como existente aquilo
que no existe, como inexistente aquilo que existe, e assim o faz a lei para atribuir, ao
fato ou ato fingido, determinados efeitos desejados, que no poderiam existir se no
fsse (sic) a fico.
50

No existe, portanto, nenhum vnculo causal entre os fatos regulados nas
normas envolvidas, sendo ele totalmente arbitrrio, tendente a permitir o processo de

48
SANTOS, Prova judiciria no cvel e no comercial, p. 532-533.
49
J ARZYK-DEHNE, Pauschalierungen im Steuerrecht, p. 47; e DE PAOLA, Presunes e fices no
direito tributrio, p. 80.
50
SANTOS, op. cit., 445.
30
concretizao e preciso do Direito para a persecuo de seus fins
51
. Assim, a
abrangncia do regime jurdico propiciado pela incidncia da fico mais restrito
que aquele em razo da aplicao da presuno absoluta, em que h um juzo de
probabilidade entre os fatos envolvidos
52
.
Pode-se exemplificar a utilizao de fices no Direito Tributrio com o caso
decidido no Recurso Especial n. 282.262, Superior Tribunal de J ustia, Primeira
Turma, Relator Ministro Francisco Falco, DJ 04.02.02. Reafirmou-se o entendimento
de que o sujeito ativo do ICMS o Estado em que se localiza o estabelecimento
importador, mesmo que a entrada do produto tenha ocorrido em unidade federada
diversa ou que a empresa do destino final do produto esteja localizada no Estado em
que houve o desembarao aduaneiro. Dessa forma, mesmo que a operao seja
fisicamente interna, por fico jurdica, segundo o artigo 11, inciso I, alneas d e
e, da LC 87/96, ela deve ser considerada interestadual
53
. No exemplo utilizado, a
realidade no coincide com o disposto na regra e no h um vnculo causal para
embas-la, tornando o liame totalmente arbitrrio.
As fices, por esse motivo, devem ser criadas com cautela. O Supremo
Tribunal Federal, no Habeas Corpus n. 83.830, Primeira Turma, Relator Ministro
Marco Aurlio, DJ 30.04.2004, dita que as normas que encerram fico jurdica,
equiparando cidados, ho de ser interpretadas de forma estrita. Alm disso,

51
PEREZ DE AYALA, Las ficciones en el derecho tributrio, p. 31.
52
DE PAOLA, Presunes e fices no direito tributrio, p. 80-81. Para Santos: na fico, a lei
estabelece como verdadeira uma coisa que manifestamente falsa, enquanto que, na presuno a lei
estabelece como verdadeiro um fato que provavelmente o . SANTOS, Prova judiciria no cvel e no
comercial, 445-446.
53
H a remisso ao seguinte precedente: Recurso Especial n 256.814, Superior Tribunal de J ustia,
Segunda Turma, Relatora Ministra Nancy Andrighi, DJ 11.09.00.
31
corroborando o at aqui explanado, a mesma Corte, em outras duas ocasies, afirmou
que as fices jurdicas encontram limites no princpio da razoabilidade
54
.
Importante notar que o vnculo criado por uma fico arbitrrio e
estabelecido por lei, consistindo, portanto, em disposio prescritiva, ou seja,
estabelece uma conduta permitida, proibida ou obrigatria. Segundo Lourival
Vilanova, a essas prescries no interessa o valor verdadeiro ou falso, mas sim
aquele de vlido e invlido, que caracteriza a matria jurdica
55
. Com isso, pretende-se
mostrar que os argumentos usados para tentar diferenciar presunes absolutas de
fices baseados em falseamento da realidade tornam-se irrelevantes no contexto
jurdico
56
.
O que se mostra imprescindvel, e que no poderia ser diferente, o respeito
ordem constitucional ao se institurem fices legais. Estas no se constituem em
permisso ao arbtrio ou para se criar um sistema jurdico paralelo. Em duas
oportunidades, o Supremo Tribunal Federal desconstituiu decises baseadas em
fices legais no conformes com a Constituio Federal. O primeiro caso diz
respeito nova redao do artigo 93 do Decreto Lei 37/66, que considerou mercadoria
importada, para efeitos de Imposto de Importao, mercadoria nacional reimportada.
A Corte afirmou que tem-se, na espcie, uma fico jurdica, criada pela legislao
ordinria, que inseriu no ncleo da hiptese de incidncia do imposto de importao,

54
Conforme os seguintes acrdos: Ao Direta de Inconstitucionalidade n. 3289, Tribunal Pleno,
Relator Ministro Gilmar Mendes, DJ 03.02.2003 (no voto vencido do Ministro Marco Aurlio, mas no
infirmado pelos demais nessa parte) e Recurso Extraordinrio n. 158.834, Supremo Tribunal Federal,
Tribunal Pleno, Relator Ministro Seplveda Pertence, DJ 05.09.2003.
55
VILANOVA, As estruturas lgicas do direito positivo, p. 107.
56
Como exemplos desse posicionamento podem-se citar NOGUEIRA, Liz Coli Cabral. As fices
jurdicas no direito tributrio brasileiro, p. 143, que afirma [...] as fices partem do falso e ocupam o
lugar da verdade; da serem chamadas de verdades artificiais. [grifo do original]; e VILA,
Humberto. Presunes e pautas fiscais frente eficincia administrativa. In ROCHA, Valdir de
Oliveira (Coord.). Grandes questes atuais do Direito Tributrio. So Paulo: Dialtica. 2005. p. 278-
279.
32
um novo elemento, sem observar a necessria correspondncia com a previso
constitucional pertinente
57
.
O segundo ocorreu no Recurso Extraordinrio n. 104.641, Supremo Tribunal
Federal, Primeira Turma, Relator Ministro Seplveda Pertence, DJ 16.02.2001, que
contesta a aposentadoria antecipada em razo de magistrio sem, contudo, cumprir os
requisitos do artigo 165, inciso XX da Constituio Federal de 1969, vez que se
encontrava disposio da J ustia Eleitoral. O Tribunal disse existir dificuldade
admitir que a lei possa estabelecer uma fico em prejuzo da norma constitucional, ou
seja, se a lei pode equiparar um tempo de servio que no de magistrio, para o
efeito de se aplicar uma norma constitucional que a este diz respeito.
Precisando os argumentos antes expostos, o vnculo causal entre as normas
envolvidas na presuno absoluta ocorre no mbito da probabilidade ou da deduo,
pois, tendo em conta o fato A expresso na norma X, deduz-se, pela extrema
probabilidade, a ocorrncia de B, cuja norma Y dispensa sua prova. J no campo das
fices, impossvel tal deduo, restando apenas a possibilidade de criar uma
realidade jurdica margem do mundo pr-jurdico
58
.

57
Recurso Extraordinrio n. 104.306, Supremo Tribunal Federal, Tribunal Pleno, Relator Ministro
Octavio Gallotti, DJ 18.04.1986.
58
Para maior aprofundamento, ver PEREZ DE AYALA, Las ficciones en el derecho tributrio. p. 24.
33
1.4.5 Tomada de posio

Diante da anlise das figuras acima estudadas e considerando a substituio
tributria para frente que antecipa a exigncia do tributo, com base em pautas
fiscais, em relao a fatos geradores futuros, garantindo-se, porm, a imediata e
preferencial restituio da quantia paga caso no se realizem pode-se afirmar que as
pautas fiscais se constituem em presunes mistas ou intermdias.
Ao levar em conta que a pauta fiscal uma unidade de valor e serve como base
de clculo do ICMS, resta claro que a base de clculo consiste em um dos critrios
que compem a regra-matriz de incidncia
59
e dela no se pode destacar. Assim,
quando da ocorrncia do fato jurdico tributrio que enseja a antecipao do tributo
devido nas operaes futuras, h a incidncia de uma presuno, pois de um fato
conhecido (fato jurdico tributrio presente) se presume a ocorrncia dos fatos futuros.
Essa remisso se faz em razo da grande probabilidade que, em ocorrendo o primeiro
fato jurdico, sucedam os outros.
Sustenta-se ser a pauta fiscal uma presuno mista porque limita a prova em
contrrio demonstrao da no ocorrncia dos fatos geradores futuros. A
Constituio Federal permite a prova da sua no ocorrncia, no a de que a operao
ocorreu com valores diferentes daqueles previstos na pauta, no permitindo a cobrana
por parte do fisco se o fato gerador ocorreu com valores maiores queles pautados,
nem a restituio aos contribuintes se o fato se deu com importncias menores. Este ,

59
Emprega-se a terminologia seguida por CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributrio:
fundamentos jurdicos da incidncia. So Paulo: Saraiva, 1999, p. 109: Anote-se que utilizo
elementos para referir-me aos componentes de linguagem do fato jurdico tributrio e critrios para
os da hiptese de incidncia da norma geral e abstrata (regra-matriz do tributo).
34
precisamente, o entendimento do Supremo Tribunal Federal, conforme a Ao Direta
de Inconstitucionalidade n. 1.851, Tribunal Pleno, Relator Ministro Ilmar Galvo, DJ
22.11.2002.
Deve-se, contudo, referir que a possibilidade de restituio de valores pagos a
mais em razo da ocorrncia da operao real em valores menores daqueles
estabelecidos em pauta no refutada pela doutrina, podendo se configurar em uma
presuno relativa. De fato, Greco afirma o dever de ressarcimento ao contribuinte do
valor pago a maior, por haver sobrecarga tributria constitucionalmente prevista
60
.
Assim tambm entende vila, ao afirmar que a substituio tributria para frente
uma medida facultativa, ou seja, o Estado detm a escolha de utiliz-la. Se assim
acontece, poderia o ente configur-la de vrias formas, at mesmo autorizando o
pedido de restituio aos contribuintes que provarem o pagamento do tributo a maior,
em razo da utilizao das pautas, em relao ao valor real da operao.
61

Sobre essa divergncia, tramita no Supremo Tribunal Federal a Ao Direta de
Inconstitucionalidade n 2777, Relator Ministro Cezar Peluso, que aguarda o voto de
desempate do Ministro Carlos Britto. O objeto da ao consiste na constitucionalidade
de leis estaduais que prevem a restituio do imposto, se o contribuinte provar que o
fato ocorreu com valor menor daquele pautado. Somente com tal deciso, poder-se-
afirmar com certeza se as pautas configuram presunes mistas ou relativas
62
.

60
GRECO, Substituio tributria, p. 38.
61
praticado e o preo constante da pauta fiscal. Exame de constitucionalidade. p. 96.
62
As questes sobre a devoluo do excesso cobrado em razo da aplicao da pauta fiscal e sobre a
constitucionalidade da pauta com valor superior ao preo da operao real sero objeto de estudo do
prximo captulo.
35
1.5 Funo simplificadora da pauta fiscal

Estabelecendo que a natureza jurdica da pauta fiscal consiste em uma
presuno jurdica, resta perquirir qual o seu papel no ordenamento jurdico e sua
fundamentao.
Como se referiu no incio da seo anterior, as fices e presunes reduzem
a complexidade para a melhor aplicao do Direito. Com vista nisso, a pauta fiscal,
presuno que tem por escopo estabelecer o valor da base de clculo para fins de
recolhimento de ICMS, podendo no coincidir com o valor real da operao,
simplifica tanto a fiscalizao, por limitar o nmero de contribuintes, quanto a
arrecadao, que se concentra em um contribuinte, que j possui os ndices prvios
para determinar o valor do seu tributo, sem precisar apurar o valor real, diminuindo,
tambm, as obrigaes acessrias
63
.
Desse modo, podem-se reduzir as funes das presunes no Direito a trs:
primeiro, reduzir a complexidade dos elementos do Direito para conferir maior
segurana aos destinatrios e possibilitar uma atuao adequada por parte do Poder
Pblico
64
. Segundo, aumentar a arrecadao atravs da gesto tributria e da
simplificao na liquidao dos tributos. De Paula explica que no h dificuldades na
realidade pr-jurdica, que se mostra clara. Todavia, a utilizao das presunes se

63
Para fins desse trabalho, consideram-se obrigaes acessrias aquelas estabelecidas por lei no
interesse da arrecadao e fiscalizao dos tributos, com base no artigo 113, pargrafo 2 do Cdigo
Tributrio Nacional. Amaro enfatiza que elas no possuem contedo pecunirio e discorda de sua
nomenclatura, por no se adequarem ao conceito de obrigaes principais e acessrias do Direito Civil,
preferindo denomin-las instrumentais, vez que elas subsistem mesmo diante da inexistncia da
obrigao principal. AMARO, Luciano. Direito tributrio brasileiro. So Paulo: Saraiva, 2005. p. 249-
250.
64
Conforme PEREZ DE AYALA, Las ficciones en el derecho tributrio, p. 119-131, e DE PAOLA,
Presunes e fices no direito tributrio, p. 99-100, as fices, nesse caso, possibilitam que sejam
juridicizadas circunstncias pr-jurdicas por demais complexas, ao formar o antecedente da norma.
36
justificaria em razo da desproporo entre o tamanho da mquina e nmero de
contribuintes
65
. Em terceiro lugar, estaria o combate sonegao. Aqui, as fices e
presunes seriam uma alternativa para interpretao econmica ou da utilizao da
analogia para alcanar atos fraudulentos
66
.
Ao aprofundar o assunto, h que se citar a classificao das normas do
sistema tributrio feita por J arzyk-Dehne
67
para precisar onde a pauta fiscal atua e de
que forma, dentre aquelas anteriormente analisadas. O autor as divide em normas com
fins fiscais (Fiskalzwecknormen), normas de governo ou diretivas (Lenkungsnormen)
e normas facilitadoras (Vereinfachungszwecknormen). As primeiras so normas
eminentemente fiscais, isto , visam arrecadao e so informadas pelo princpio da
capacidade contributiva (Leistungsfhigkeitsprinzip). Elas procuram distribuir
proporcionalmente, entre os contribuintes, o encargo tributrio para cobrir as
necessidades estatais. O autor afirma que essas normas repercutem no campo
econmico e social, constituindo suas conseqncias, no suas finalidades
68
.
Deve estar claro, a esta altura, que as pautas fiscais utilizadas no ICMS no
possuem objetivos fiscais, pois no visam, simplesmente, a arrecadar atravs da
tributao observando a capacidade contributiva. Elas fixam um valor para servir de
base de clculo do imposto a ser aplicado de modo uniforme aos contribuintes, sem
levar em conta suas condies particulares.
Por outro lado, as normas de governo (Lenkungsnormen) se utilizam do
Direito Tributrio para atingir objetivos econmicos, sociais, culturais, ambientais,

65
66
PEREZ DE AYALA, Las ficciones en el derecho tributrio, p. 189-190.
67
J ARZYK-DEHNE, Pauschalierungen im Steuerrecht, p. 106.
68
Ibidem, p. 107-108.
37
sanitrios, dentre outros. O sistema tributrio est servindo, cada vez mais, de
instrumento para polticas extrafiscais
69
. Sem entrar no mrito das vantagens da
utilizao dessas normas e da sua constitucionalidade, h que se atentar s objees
feitas por J arzyk-Dehne, por serem graves e pertinentes. Afirma ele que tais normas
falseiam a efetiva carga tributria e, conseqentemente, o nvel da carga como um
todo. Assevera, ainda, que tais favorecimentos tributrios so, freqentemente,
questionveis e difusos, terminando por dizer que so o motivo para a complicao e
falta de clareza do Direito Tributrio e que podem colocar em perigo a moral
tributria.
70

No se podem, da mesma forma, classificar as pautas fiscais nesse tipo de
norma, eis que seus fins no so diretivos, ou seja, no visam a polticas sociais,
econmicas, ambientais etc., mas to somente a facilitar a fiscalizao e arrecadao
tributrias.
Por fim, resta a anlise das normas facilitadoras
(Vereinfachungszwecknormen). Elas existem quando o legislador persegue, em
especial, aspectos econmico-administrativos atravs do estabelecimento de normas
contendo tcnicas tributrias, visando, desse modo, a facilitar a tributao
71
. Essas
normas aspiram sua aplicao tcnica sem influncia dos fins fiscais ou
extrafiscais que, eventualmente, possam ter para evitar a supercomplexidade do
Direito Tributrio e a inexeqibilidade de suas leis
72
.

69
O autor citado afirma tal comportamento caracterstica das modernas sociedades industriais.
J ARZYK-DEHNE, Pauschalierungen im Steuerrecht, p. 110.
70
Ibidem, p. 111-112.
71
Ibidem, p. 112. Vereinfachungszecknormen liegen vor, wenn der Gesetzgeber bei der Normsetzung
steuertechnische, insbesondere verwaltungskonomische Gesichtspunkte verfolgt und auf diese Weise
die Besteuerung vereinfachen will. [traduo nossa].
72
Ibidem, p.112.
38
A esta altura, mostra-se possvel o posicionamento sobre os argumentos
desenvolvidos nesse item. O dispositivo que prev a utilizao da pauta fiscal
consiste, sem dvida alguma, em uma norma facilitadora, pois visa somente a tornar
exeqvel o Direito Tributrio, sem adentrar em razes fiscais ou extrafiscais. A
presuno contida nessa norma, portanto, pretende reduzir as dificuldades
quantitativas existentes no mbito tributrio (ou seja, desproporo entre o tamanho
do grupo de contribuintes e o da mquina administrativa), no qualitativas (assim
falando da realidade pr-jurdica de que a presuno trata).
De fato, pautas fiscais, como exteriorizao de uma padronizao, consistem
eminentemente em procedimentos facilitadores (vereinfachendes Verfahren)
73
.
Passa-se, agora, a analisar os fundamentos jurdicos dessa funo
simplificadora da pauta fiscal at agora destacada.

1.5.1 Praticabilidade administrativa

Diante do atual quadro de dificuldades enfrentado tanto pela Administrao
Tributria quanto pelos contribuintes (supercomplexidade do sistema tributrio, com
suas trs esferas legiferantes e a incidncia de diversas espcies de normas jurdicas,
que vo desde as normas constitucionais aos atos administrativos regulamentos,

73
J ARZIK-DEHNE, Pauschalierungen im Steuerrecht, p. 33-34. Em que pese as diferentes concepes
de padronizao (Pauschalierung), filia-se tese deste autor. Em seu livro, so apresentadas trs
concepes de padronizao: a primeira, preconizada por Tschumper e Frank, que a consideram um
princpio procedimental aberto (offenes Verfahrensprinzip), que dificilmente estaria disponvel em uma
exata determinao; a segunda encabeada por Hoffmann, defende que a principal caracterstica da
padronizao a esquematizao da base imponvel; por fim, apresenta o entendimento de Tipke/Lang
que destacam o presumido carter tipificante da padronizao.
39
circulares, atos normativos etc. ; o alto custo da atividade administrativa para a
apurao do fato gerador, sem o proporcional ingresso de recursos; a desatualizao
dos instrumentais processuais disponveis; a carncia de pessoal, dentre outras
dificuldades)
74
fala-se sempre mais em praticabilidade administrativa para justificar
medidas que facilitam o agir administrativo e que, freqentemente, so questionadas
sob o ponto de vista constitucional.
A praticabilidade, tambm chamada praticidade, caracteriza-se, nas palavras de
Isensee, por constituir a totalidade das condies que garantem uma execuo
eficiente e econmica das leis
75
.
A figura considerada por muitos doutrinadores ptrios
76
um princpio jurdico
do ordenamento jurdico. Entretanto, no consta em qualquer dispositivo legal, assim
sendo, deve ele ser inferido
77
. No Brasil, a prpria Constituio Federal, no artigo 5,
pargrafo 2, prev a existncia de normas decorrentes do regime e princpios por ela
adotados, como obra de trabalho interpretativo com o fim de integrar o Direito.
Guastini apresenta trs modos pelos quais um princpio, por ele denominado
inexpresso, pode ser inferido de um ordenamento jurdico. O primeiro modo de
individuao seria partir de uma norma (com a previso e a conseqncia) com
suporte ftico complexo. Seriam divididos, ento, os elementos essenciais e acidentais

74
Exemplos citados de ISENSEE, J osef. Die Typisierende Verwaltung: Gesetzesvollzug im
Massenverfahren am Beispiel der typisierenden Betrachtungsweise des Steuerrechts. Berlin: Dunker &
Humblot, 1976, p. 156-157, que, embora extrados da realidade alem, servem para o momento vivido
no Brasil.
75
Ibidem, p. 162-163. Die Gesamtheit der Bedingungen, die einen effizienten wie konomischen
Gesetzvollzug gewhrleisten, sei als Ptraktikabilitt bezeichnet..
76
Como exemplo, cita-se DERZI, Misabel Abreu Machado. Praticidade. ICMS. Substituio tributria
progressiva, para frente. IN DERZI, Misabel Abreu Machado (Coord). Construindo o direito
tributrio na Constituio: uma anlise da obra do Ministro Carlos Mrio Velloso. Belo Horizonte: Del
Rey, 2004. p. 177.
77
GUASTINI, Riccardo. Linterpretazione dei documenti legislativi. Milano: Giuffr, 2004, p. 208.
40
das diversas circunstncias que compem o suporte ftico e construdo um novo
suporte que compreenda somente os elementos essenciais, atribuindo-lhe a
conseqncia primitiva. Todavia, adverte o autor, isto consiste em um processo
arbitrrio cujo resultado varia de acordo com elementos essenciais escolhidos
78
.
O segundo modo objetiva, conforme Guastini, perseguir as razes do
legislador, ou seja, tambm atravs de um procedimento discricional, estabelecer a
ratio legis
79
. Por fim, seria criar uma norma implcita decorrente de um princpio, de
antemo assim reconhecido, que se presuma a ele instrumental e, em seguida, elev-la
categoria de princpio
80
.
Filia-se, aqui, tese de Torres de que o princpio em tela decorreria do
princpio da legalidade (nos seus trs enfoques: reserva de lei formal, tipicidade e
vinculatividade), agindo de acordo com o ltimo modo de construo de princpios
inexpressos. Ora, a atividade da Administrao Tributria submetida totalmente
lei, que serve de parmetro tanto para o contedo de suas decises quanto para o
procedimento para chegar at elas. Mostra-se imperioso, portanto, que a lei esteja
imbuda pelo princpio da praticabilidade, de modo que o Direito seja seguro,
simples, vivel e econmico aos administrados
81
. Ora, sempre que se atribui uma
prerrogativa, h que, paralelamente, conferir-se os meios para o exerccio, sob pena de
conden-la ineficcia. J arzyk-Dehne, especificamente no mbito fiscal, afirma que,
se o Estado cria um complicado Direito Tributrio, ento deve ele proporcionar meios

78
GUASTINI, Linterpretazione dei documenti legislativi, p. 210-211.
79
Ibidem, p. 210-211.
80
Ibidem, p. 211.
81
TORRES, Heleno Taveira. Transao, arbitragem e conciliao judicial como medidas alternativas
para resoluo de conflitos entre administrao e contribuintes simplificao e eficincia
administrativa. Cadernos de Direito Tributrio, n. 86. So Paulo: Malheiros, 2003, p. 42-43.
41
e disponibilizar suficientes capacidades administrativas para que as leis tributrias
possam cumprir correspondentemente as vantagens legais
82
.
Some-se a isto a concepo de vila sobre princpios, que assim os descreve:
[...] normas de imediatamente finalsticas, primariamente prospectivas e
com pretenso de complementaridade e parcialidade, para cuja aplicao se
demanda uma avaliao da correlao entre o estado de coisas a ser
promovido e os efeitos decorrentes da conduta havida como necessria
sua promoo.
83

Pode-se afirmar, forte tambm na assertiva de Isensee, que a praticabilidade
administrativa ist keine vollstndige (subsumtionsfhige) Rechtsnorm, sondern nur
Rechtsgrundsatz; nicht lex, sondern ratio legis
84
. Isto porque se constitui num
princpio constitucional inexpresso que determina um estado de coisas a ser atingido,
qual seja, a atuao administrativa (que no abre mo, nem motivo de abrandamento
do princpio da legalidade) eficiente, econmica e confortvel, no sentido de no
onerar, financeira e contabilmente, sobremaneira o contribuinte.
O princpio em tela vem ganhando importncia na medida em que se fala de
administrao de massas
85
. Mostra-se, hoje em dia, impossvel uma atuao
individualizada da Administrao Tributria, sob o risco de ineficincia, desigualdade
(por conseguir alcanar apenas parte dos contribuintes) e altos custos de sua atuao
sem contrapartida das receitas auferidas. Diante desta realidade, o Poder Pblico est

82
J ARZYK-DEHNE, Pauschalierungen im Steuerrecht, p. 239. Literalmente: Schaffung der Staat ein
kompliziertes Steuerrecht, so msse er auch fr die Mittel sorgen und ausreichende
Verwaltungsdkapazitten bereitsstellen, um die Steuergesetze entsprechend den gesetzlichen Vorgaben
vollziehen zu knnen. [traduo nossa].
83
VILA, Humberto. Teoria dos princpios: da definio aplicao dos princpios jurdicos. So
Paulo: Malheiros, 2003, p. 70.
84
ISENSEE, Die Typisierende Verwaltung, p. 164. no regra jurdica completa (passvel de
subsuno), mas princpio jurdico; no lex, mas ratio legis. [traduo nossa].
85
Segundo LOUREIRO, J oo Carvalho Simes Gonalves. O procedimento administrativo entre a
eficincia e a garantia dos particulares: algumas consideraes. Coimbra: Coimbra, 1995, p. 130-131.
42
condicionado a uma atuao que lance mo de padres, tipos e generalizaes, enfim,
como afirma J arzyk-Dehne, a Administrao est organizada para a realizao de
procedimento de massas atravs da uma facilitao da execuo normativa
86
. Por isso
o autor no atribui praticabilidade a mesma valncia dos demais princpios tico-
jurdicos (rechtsethische Prinzipien), por consider-lo um princpio primrio de
adequao e oportunidade (Zweckmigkeit)
87
.
H que se atentar, contudo, que o princpio em tela no se presta para
justificar todo e qualquer ato da Administrao tendente a facilitar sua atividade e,
conseqentemente, aumentar a arrecadao tributria. Esse princpio se deve
harmonizar com os demais contidos na Constituio Federal, sobretudo com as
limitaes ao poder de tributar, dentre elas a igualdade, a capacidade contributiva, a
prpria legalidade, segurana jurdica.
Ao contrrio do que se afirma, medidas facilitadoras, como a adoo da pauta
fiscal, fundamentadas do princpio da praticabilidade, no se chocam com a igualdade
tributria, ao contrrio, promovem-na, como bem explica J arzyk-Dehne: atravs de
prescries administrativas padronizadas, que generalizam a individualidade do caso
concreto e simplificam as diversidades e, conseqentemente, aumentam a quantidade
de casos resolvidos, a igualdade no Direito Tributrio de massas ser alcanada pela
execuo normativa
88
.

86
J ARZYK-DEHNE, Pauschalierungen im Steuerrecht, p. 238. Die Finanzverwaltung ist zur
Bewltigung der Massenverfahren auf eine Vereinfachung des Normenvollzungs angeweisen.
[traduo nossa]
87
Ibidem, p. 238.
88
Ibidem, p. 240. Mittels der pauschalierenden Verwaltungsvorschriften, die die Individualitt des
konkreten Falles verallgemeinern und Unterschiedlichkeiten vergrbern und dadurch di Menge der
erledigten Flle erhhen, wird im steuerlichen Massenfallrecht Gleichheit im Gesetzesvollzug erreicht.
[traduo nossa].
43
Em razo do exame da igualdade tributria ser objeto do prximo captulo,
passa-se, neste momento, a averiguar outra tese geralmente usada para justificar a
adoo de pautas fiscais, o denominado princpio da eficincia.

1.5.2 A presumida atuao do princpio da eficincia

Como se viu anteriormente, a praticabilidade administrativa
doutrinariamente amparada, em meio a outras bases, pelo denominado modo de agir
eficiente da Administrao. O Supremo Tribunal Federal agiu da mesma forma ao
julgar a Ao Direta de Inconstitucionalidade n. 1.851, Tribunal Pleno, Relator
Ministro Ilmar Galvo, DJ 22.11.2002, ao se utilizar da figura da eficincia
89
, dentre
outras, para justificar a constitucionalidade da substituio tributria progressiva e,
indiretamente, a aplicao de pautas fiscais. Resta examinar sua conformao e
aplicabilidade em matria de simplificao, para ver em que modo a eficincia atua
com essa funo de justificao.

89
Conforme ementa: Admitir o contrrio valeria por despojar-se o instituto das vantagens que
determinaram a sua concepo e adoo, como a reduo, a um s tempo, da mquina-fiscal, e da
evaso fiscal a dimenses mnimas, propiciando, portanto, maior comodidade, economia, eficincia e
celeridade s atividades de tributao e arrecadao. [grifo nosso].
44
1.5.2.1 Relao com figuras afins

O denominado princpio da eficincia ganhou relevo no mbito jurdico-
doutrinrio em virtude do seu acrscimo, atravs da Emenda Constitucional n. 19/98,
no rol dos princpios norteadores da Administrao Pblica. Entretanto, Modesto
alerta que a eficincia no novidade na ordem constitucional brasileira, aparecendo
explcita e implicitamente ao longo do seu texto
90
. De fato, esse termo aparece
expressamente no artigo 74, inciso II e artigo 144, pargrafo 7, ambos da
Constituio Federal, e dizem respeito atividade administrativa.
No obstante a referencialidade constitucional do alegado princpio, at hoje,
buscam-se conceitos de outras reas do conhecimento (como Sociologia, Economia e
Administrao), ajuda de outros conceitos (tais como eficcia, economicidade),
chegando at mesmo a figuras estrangeiras como a buona amministrazione italiana,
sem, contudo, atentar para a realidade jurdica brasileira. No entanto, como se
constatar adiante, a eficincia no pode ao menos ser considerada um princpio
jurdico.
Moreira inicia sua anlise do denominado princpio luz de seu conceito
econmico-administrativo
91
. Segundo o autor, eficincia seria o vnculo entre os
custos e o produto final, envolvendo trabalho, tempo, investimento e resultado

90
MODESTO, Paulo. Notas para um debate sobre o princpio constitucional da eficincia. Revista
Dilogo J urdico, Salvador, CAJ Centro de Atualizao J urdica, v. I, n. 2, maio 2001. Disponvel
em: http://www.direitopublico.com.br, acesso em 12.03.2007, p. 4.
91
MOREIRA, Egon Bockmann. Processo administrativo: princpios constitucionais e a lei 9.784/99.
So Paulo: Malheiros, 2000, p. 124-125.
45
lucrativo de uma determinada ao empresarial
92
. Di Pietro
93
e Afonso da Silva
94

transpem esse parmetro ao Direito, afirmando que o princpio da eficincia
determina que a ao pblica visar ao alcance dos melhores resultados. Aponta,
entretanto, Moreira, conseqncias danosas ao cidado ao ser juridicizado esse
conceito, pois o coloca na posio de consumidor, que passa a ser visto no mais
como titular dos bens e poderes pblicos
95
, e permite ao Estado voltar sua atividade
consecuo do lucro em detrimento da vinculao s leis.
Assim como no se pode aceitar a pura transposio do conceito econmico-
administrativo da eficincia ao Direito, em razo da peculiaridade da ao do Estado
frente iniciativa privada, tambm no se pode recorrer a conceitos diversos como
eficcia e economicidade. Ora, em havendo nomes diferentes aos conceitos, no seria
lgico conceber que todos designem a mesma coisa. Por isto, torna-se necessrio
diferenciar tais figuras da eficincia, at mesmo em nome do rigor cientfico.
Por eficcia se entende a fora ou poder que possa ter um ato ou fato para
produzir os desejados efeitos
96
. Economicidade, por outro lado, a relao entre

92
Eficincia a capacidade de fazer certo as coisas, um conceito de insumo. Um administrador
eficiente aquele que obtm produtos, ou resultados, altura dos insumos (trabalho, materiais, tempo)
usados para alcan-los. Os administradores que conseguem minimizar o custo dos recursos necessrios
para se alcanar os objetivos esto agindo com eficincia. STONER, J ames A.; FREEMAN, R.
Edward. Administrao. Rio de J aneiro: PHB, 1985, p. 5.
93
DI PIETRO, Maria Sylvia Zanella. Direito Administrativo. So Paulo: Atlas, 2005, p. 84. Afirma a
autora que o referido princpio agiria em dois mbitos, o primeiro consistiria no modo de atuao do
funcionrio pblico, buscando o melhor desempenho possvel para alcanar os melhor resultados; o
segundo, no modo de atuao da organizao, estruturas e disciplinas da Administrao Pblica, como
os mesmos intentos.
94
AFONSO DA SILVA, J os. Curso de direito constitucional positivo. So Paulo: Malheiros, 2003, p.
651.
95
MOREIRA, Processo administrativo, p. 125.
96
SIlVA, De Plcido e. Vocabulrio jurdico. Rio de J aneiro: Forense, 2004, p. 506. MOREIRA,
Processo administrativo, p. 129-133 - mostra a viso doutrinria sobre o princpio da eficcia no
Direito espanhol afirmando que, parte poucas posies contrrias a sua constitucionalizao, houve
acolhida constituindo em diretriz para a avaliao da ao administrativa.
46
custo e benefcio que deve ser observada pela Administrao Pblica, constituindo um
de seus meios de controle, conforme artigo 70 da Constituio Federal
97
.
Busca-se, tambm, aproximao do denominado princpio da eficincia ao
italiano princpio do buon andamento ou da buona amministrazione. A doutrina,
todavia, no unnime na sua definio, sendo relacionado ora ao princpio da
eficincia
98
, ora ao da imparcialidade
99
.
Giacchetti mostra a transformao pela qual passou o referido princpio.
Primeiramente, exigia-se un comportamento dellamministrazione non macchiato da
incompetenza, violazione di legge o eccesso di potere, sem preocupaes quanto ao
tempo empregado ou aos resultados
100
. Aps, em razo das novas atribuies estatais,
ou seja, com um papel fortemente intervencionista, com o advento da lei 241 de 1990
e suas posteriores modificaes lei n.15/2005 e decreto-lei n. 35/2005, a atividade
estatal deve ter um resultado substancialmente bom, guiada pelos princpios da
economicidade e eficincia.
Logiudice, de modo similar, divide a evoluo do princpio do buon
andamento em duas fases, de acordo com sua vinculao queles princpios. Na
primeira fase, a norma em tela se fundia ao princpio da imparcialidade, objetivando
impedir favoritismos na atividade estatal, concedendo ao bom andamento um papel
eminentemente instrumental. Tal norma obteve valor jurdico substancial ao ser

97
SILVA, Vocabulrio jurdico, p. 506. Tambm aplicada no Direito Processual, conforme CINTRA,
Antnio Carlo de Arajo;. Teoria geral do processo. So Paulo: Malheiros, 1999. p. 72.
98
MOREIRA, Processo administrativo, p. 133-135; cita vrios autores que igualam tais princpios:
Antonio Andreani, Sandulli e Franco Bassi.
99
Conforme Temostocle Marines, apud MOREIRA, op. cit., p. 135.
100
GIACCHETTI, Salvatore. Appalti di pubblici servizi e/o appalti pubblici di servizi? La legge n.205
del 2000 gioca a dadi. Disponvel em <http://www.giustizia-amministrativa.it /documentazione
/studi_contributi/ art_giacchetti.htm#2>, acesso em 30.04.2007. exigia-se um comportamento da
administrao no manchado por incompetncia, violao lei ou excesso de poder [traduo nossa].
47
reestruturada e redimensionada nos termos da eficincia empresarial, com foco no
resultado.
101

No obstante todas as tentativas de contextualizao e explicao do
chamado princpio da eficincia no Direito brasileiro, elas se mostram insuficientes
em virtude da ausncia de anlise do prprio sistema jurdico ptrio como um todo.
De fato, a conformao da eficincia na ordem jurdica brasileira ou no se aplica aos
conceitos mostrados, ou mesmo os supera. Necessrio, ento, faz-se estudar o
contedo e aplicao da eficincia luz do sistema ptrio, o que se passa a fazer.

1.5.2.2 Dimenso Normativa

O estudo da seo anterior no logrou xito em informar qual o mandamento
constante na norma costumeiramente denominada de princpio da eficincia, o que
dificulta a sua classificao como princpio, pois no determina um estado de coisas a
ser atingido, tal como preconiza Alexy
102
, seguido de vrios outros juristas. Ora, qual,
objetivamente, o estado de coisas a ser atingido pela eficincia? No h,
simplesmente. Essa situao levou vrios autores a afirmar ser a norma um princpio
vazio. De fato, Andreani afirma que ela no possui qualquer valor diretivo, servindo

101
LOGIUDICE, Francesco. "Buon andamento" e "risultato": parametri dellazione amministrativa.
Disponvel em <http://www.giustizia-amministrativa.it/documentazione/studi_contributi/art_giacchetti
.htm#2>, acesso em 30.04.2007.
102
Para o autor, princpios so normas que ordenam que algo seja realizado na maior medida possvel,
dentro das possibilidades jurdicas e reais existentes, podendo ser cumpridos em diferentes medidas.
ALEXY, Robert. Theorie der Grundrechte. Baden-Baden: Suhrkamp, 1994, p. 75-76.
48
apenas de um expediente conceitual, uma categoria de comodismo
103
. Lobo Torres,
da mesma, forma, afirma ser a eficincia desprovida de qualquer contedo material
104
.
Diante da dificuldade apresentada, resta, ento, determinar a qual espcie
normativa ela se enquadra, para facilitar o entendimento da eficincia e seu modo de
atuao. Necessrio, aqui, esclarecer que o presente estudo adota a classificao das
normas proposta por vila, no livro Teoria dos princpios, em que as subdivide em
regras
105
, princpios
106
e postulados normativos aplicativos
107
.
H quem diga que a eficincia consista em uma regra. Segundo Winter, com
o conceito de eficincia, no se denomina, simplesmente, um determinado aspecto,
mas uma gama de disposies formuladas sobre um determinado clculo mental,
prescrevendo que uma soluo deve ser eficiente e, diante de vrias opes, deve ser
escolhida a mais eficiente dentre elas
108
. Ora, tal posio insustentvel, de acordo
com a classificao ora adotada, pois no prescreve realmente qualquer conduta a ser
adotada; no mximo, algum tipo de raciocnio a ser aplicado em congruncia com
outras normas.

103
Andreani, apud MOREIRA, Processo administrativo, p. 134.
104
LOBO TORRES, Ricardo. Princpio da eficincia em matria tributria. IN: GANDRA MARTINS,
Ives (Coord). Princpio da eficincia em matria tributria. So Paulo: Revista dos Tribunais, 2006, p.
69.
105
[...] normas imediatamente descritivas, primariamente retrospectivas e com pretenso de
decidibilidade e abrangncia, para cuja aplicao se exige a avaliao da correspondncia, sempre
centrada na finalidade que lhes d suporte ou nos princpios que lhe so axiologicamente sobrejacentes,
entre a construo conceitual da descrio normativa e a construo conceitual dos fatos. VILA,
Teoria dos princpios, p. 70.
106
[...] normas imediatamente finalsticas, primariamente prospectivas e com pretenso de
complementariedade e de parcialidade, para cuja aplicao se demanda uma avaliao da correlao
entre o estado de coisas a ser promovido e os efeitos decorrentes da conduta havida como necessria
sua promoo. Ibidem, p. 70.
107
Segundo o autor, so metanormas, ou seja, normas de segundo grau, pois no prevem condutas,
apenas estruturam a aplicao das regras e princpios, estabelecendo modos de raciocnio e
argumentao. Ibidem, p. 80-81.
108
WINTER, Gerd. ber Nutzen um Koston der Effizienzregel im ffentlichen Recht. Disponvel em
<www.feu.uni.bremen.de/pdf/effizienz.pdf>, acesso em 07.03.2007, p. 2-4.
49
Lobo Torres denomina a eficincia como princpio de legitimao ou de
justificao, sem qualquer contedo material, cabendo a ela harmonizar os outros
princpios e valores jurdicos, como liberdade e segurana jurdica. Est de acordo,
pois, com a classificao normativa proposta por vila, considerando-a um postulado
normativo aplicativo.
Esse autor afirma que a eficincia, na realidade, consiste em um postulado,
ou seja, estrutura a aplicao de outras normas, princpios e regras, constituindo-se,
pois, em uma metanorma
109
. De fato, a eficincia no prescreve um estado de coisas a
ser implementado.
Modesto expe uma interessante estrutura ao postulado da eficincia,
afirmando que a atividade administrativa deve atentar a duas dimenses: da
racionalidade e otimizao no uso dos meios e da satisfatoriedade da atividade
110
.
Com todas as consideraes feitas at o momento sobre a eficincia, pode-se
constatar que se trata, efetivamente, de um postulado, pois no prescreve nenhuma
conduta nem estabelece um estado de coisa a ser alcanado, mas, ao contrrio, guia a
aplicao de outras normas, sejam elas princpios ou regras, pela Administrao
Tributria, de modo que sua ao seja eficaz (ou seja, que a medida que se adota seja
capaz de alcanar o fim proposto), otimizada (que, razoavelmente, diminuam-se os
recursos empregados sem prejuzo do resultado) e, por fim, que seja qualificada (que
alcance o resultado de modo satisfatrio)
111
.

109
VILA, Teoria dos princpios, p. 79-81.
110
MODESTO, Notas para um debate quesobre o princpio constitucional da eficincia, p. 9.
111
Ibidem, p. 10. Parece ser a mesma funo desenvolvida pelo princpio da eficcia no Direito
espanhol, pois, como afirma Parejo Alfonso, serve de critrio interpretativo para a soluo dos casos
concretos. Apud BUENO, Vera Cristina Caspari Monteiro Scarpinella. As leis de procedimento
50
1.5.2.3 Do funcionamento do postulado da eficincia no ordenamento jurdico
brasileiro

Resta agora analisar como o postulado em estudo se comporta no
ordenamento ptrio e que influncia pode trazer ao mbito tributrio, sobretudo na
fundamentao da utilizao de pautas fiscais.
De acordo com o contedo estabelecido anteriormente, a eficincia no
consiste em permisso para agir em desatendimento s leis em busca de melhores
resultados Administrao. Como se sabe, a Constituio Federal possui diversos fins
e todos devem ser implementados da melhor maneira possvel, no havendo, a priori,
hierarquia entre eles
112
.
Assim sendo, sempre que a Administrao Pblica adota uma medida,
visando a implementar um fim, poder deixar de contemplar outro ou mesmo viol-lo
em algum grau. J ustamente em situaes como esta entra em ao o postulado da
proporcionalidade. Este postulado determina que se procedam a trs exames para
averiguar a juridicidade da medida adotada. So eles: adequao (verificao da
idoneidade do meio para o alcance do fim almejado, ou seja, de acordo com os
apontamentos anteriores, deve-se constatar a eficcia do meio para a produo do
fim), necessidade (investigao sobre a existncia de meios alternativos que restrinjam

administrativo: uma leitura operacional do princpio constitucional da eficincia. Revista de Direito
Constitucional e Internacional, v. 39, ano X, So Paulo: RT, abr.-jun. 2002, p. 275.
112
De fato, Alexy refuta a idia da existncia de princpios absolutos, ou seja, aqueles extremamente
fortes, impassveis de ser superados por outros - destitudos, portanto, de limites jurdicos. Esta idia,
sustenta o autor, seria incompatvel com um ordenamento jurdico detentor de direitos fundamentais,
pois estes podem ser de ordem coletiva e individual. Se um direito coletivo absoluto existisse, no
poderia haver qualquer outro direito fundamental, uma vez que aquele no conhece limites. Por outro
lado, caso se tratasse de direito individual, o conceito seria contraditrio, pois o direito de todos os
indivduos teria que ceder frente ao correspondente de cada titular, ou ento, no poderia haver mais do
que um titular, o que se mostra completamente despropositado. ALEXY, Theorie der Grundrechte, p.
94-96.
51
com menor intensidade os direitos fundamentais colateralmente atingidos), e
proporcionalidade em sentido estrito (anlise da intensidade da promoo do fim com
relao s desvantagens aportadas pela restrio imposta aos demais direitos
fundamentais)
113
.
Caberia a pergunta do porqu da referncia, neste momento, do postulado da
proporcionalidade. A resposta dada por vila, tese a que se adere nessa pesquisa, ao
defender que o postulado da eficincia age como uma espcie de controle frente ao
postulado da proporcionalidade, especialmente quanto ao exame da adequao
114
.
Essa ligao entre os dois postulados, embora com enfoques diferentes, pode ser
encontrada em vrios autores, como Frana
115
e Velloso e Goldschmidt
116
, o que leva
ao indcio do acerto da tese adotada. Como restar comprovado, proporcionalidade e
eficincia no se confundem, mas se completam para garantir uma prestao
administrativa e jurisdicional aceitvel, como se passa a expor.
Quando da adoo de um meio pelo Poder Pblico, deve este averiguar se
aquele adequado ao fim que procura atingir. Entretanto, esta anlise pode ser feita a
partir de vrios ngulos: quantitativo (se o meio promove mais ou menos o fim),
qualitativo (se o promove melhor ou pior) e probabilsticos (se o promove com mais

113
Conforme VILA, Teoria dos princpios, p. 108-117 e ALEXY, Theorie der Grundrechte, p. 100-
104. Ressalta-se, entretanto, que estes conceitos no sero aprofundados. No entanto, as noes bsicas
aqui apresentadas so necessrias ao desenvolvimento do assunto proposto nessa pesquisa.
114
o que se pode depreender dos seguintes textos: VILA, Humberto. Sistema constitucional
tributrio, So Paulo: Saraiva, 2004, p. 423-430, e Idem, Moralidade, razoabilidade e eficincia na
atividade administrativa. Revista Brasileira de Direito Pblico. Ano 1, n. 01, RBDP: Belo Horizonte,
2003, p. 127-132.
115
FRANA, Vladmir da Rocha. Eficincia administrativa na Constituio Federal. Revista de Direito
Administrativo, v. 220, Rio de J aneiro: Renovar, abr.-jun. 2000, p. 171, que, afirma ser a eficincia
importante para a aferio da presena dos requisitos de necessidade, adequao e razoabilidade na
formao do ato administrativo.
116
VELLOSO, Andrei P., GOLDSCHMIDT, Fbio B. Princpio da eficincia em matria tributria.
IN: GANDRA MARTINS, Ives (Coord). Princpio da eficincia em matria tributria, p. 195,
afirmam: O princpio da eficincia encontra ntima relao com o princpio da proporcionalidade,
representando um instrumento de controle e adequao dos meios aos fins.
52
ou menos certeza).
117
Essa avaliao, todavia, no caso concreto no se mostra fcil.
De fato, um meio pode ser o melhor em termos qualitativos, mas no em termos
probabilsticos, ou vice e versa. Diante de tais casos, difcil de avaliar a escolha feita
pelo Poder Pblico, sobretudo porque no h hierarquia entre essas dimenses. Soma-
se a isso a impossibilidade que existe, quando da tomada de deciso, de
antecipadamente conhecer todos os dados tcnicos e possveis variantes existentes
118
.
Frente a isto, pergunta-se qual seria o dever do Administrador, escolher o meio
melhor, mais intenso e seguro ou se deve, simplesmente, escolher um meio minimante
apto ao alcance daquele fim.
vila sustenta que, diante das dificuldades mostradas, Administrao cabe
eleger o meio que simplesmente promova o fim, no necessariamente o melhor, o
mais intenso ou o mais seguro. Isto tambm salvaguardaria o princpio da separao
dos Poderes, ao respeitar a escolha feita por um deles
119
.
Ento, justamente a atuaria o postulado da eficincia. Ora, se
proporcionalidade seria suficiente o meio apto a promover minimamente o fim, para o
postulado da eficincia isso no ocorreria. Para a medida adotada passar pelo crivo
deste postulado, ela deve ser mais que minimamente adequada, deve ser satisfatria.
Todavia, o agir satisfatrio da Administrao Pblica no se reduz apenas
considerao do custo administrativo do meio escolhido, o que contraria o conceito
administrativo-econmico da eficincia. vila apresenta duas maneiras de exame do
custo administrativo: o modo absoluto, em que o meio menos custoso deve ser
adotado, mesmo existindo relevantes vantagens de meios mais custosos; e o modo

117
VILA, Teoria dos princpios, p. 109.
118
Ibidem, p. 109.
119
VILA, Moralidade, razoabilidade e eficincia na atividade administrativa, p. 109-110.
53
relativo, em que a opo menos custosa deve ser adotada somente se as vantagens
proporcionadas por outras opes no superarem o benefcio financeiro
120
.
Em razo da coexistncia de diversos fins constitucionais, sejam eles internos
ou externos, o menor custo administrativo no prevalece a priori sobre os demais,
razo pela qual o modo relativo da anlise do custo administrativo deve predominar.
Por bvio que, se houver dois meios igualmente adequados e que causem o mesmo
grau de restrio aos demais direitos fundamentais, mas com custos diferentes, o de
menor custo dever ser, necessariamente, escolhido
121
.
Desse modo, a eficincia exige mais que um meio capaz de atingir
minimamente o fim e mais do que o meio menos custoso. Ela exige a eleio de um
meio satisfatrio. Isto, entretanto, no significa que o meio melhor, mais intenso ou
certo deve ser escolhido, mas impede que seja aquele pior, menos intenso, menos
certo ou mesmo aquele cujas qualidades so to reduzidas que no trazem qualquer
benefcio de ordem prtica.
Se, por um lado, o exame de adequao feito no juzo de proporcionalidade
permite apenas um controle fraco dos meios adotados, pois s sero estes invalidados
ao se demonstrar a inadequao do meio para produzir o fim
122
, o dever de eficincia
possibilita um controle um pouco mais forte dos meios, pois exige que seja
satisfatrio, ordenando certa qualidade ao meio adotado. Note-se que continua sendo
um controle dbil, pois a eficincia no estabelece que o meio excelente seja o
adotado, mas deve-se demonstrar que o meio suficientemente apto consecuo do
fim visado. Como afirma Loureiro, mesmo havendo exigncia de otimizao, de

120
VILA, Moralidade, razoabilidade e eficincia na atividade administrativa, p. 127.
121
Ibidem, p. 126.
122
54
acordo com a Cincia da Administrao, se podem apenas aspirar a decises
razoveis
123
.
Este raciocnio pode ser encontrado na Ao Direta de Inconstitucionalidade
Medica Cautelar n 1511, Superior Tribunal Federal, Tribunal Pleno, Relator
Ministro Carlos Velloso, DJ 06.06.2003. A ao visava declarao de
inconstitucionalidade dos dispositivos que instituram a avaliao peridica dos
institutos e dos cursos de nvel superior mediante exames nacionais (o popular provo)
e, em sede liminar, a sua suspenso. Foi indeferida a liminar e, no mrito, foi
declarada a constitucionalidade dos dispositivos. Para tanto, foram discutidas as mais
diversas teses, dentre elas a proporcionalidade e, de modo apenas indireto, a eficincia
do dever de fiscalizao da Unio sobre tais instituies. Foi ponderado que a Unio
possui vrios meios para atingir o fim em questo (boa qualidade do ensino superior),
como controle da durao dos cursos, do projeto poltico-pedaggico, dentre outros,
que, embora adequados, necessrios e proporcionais em sentido estrito no se
mostravam eficientes, pois no garantiam a qualidade almejada. Foi reconhecido que,
embora no fosse o melhor meio para o alcance da excelncia no ensino superior,
consistia em um meio satisfatrio, diante da insuficincia dos meios at ento
adotados. Foi afastada a alegao de leso ao direito dos estudantes, visto ser da sua
rotina a submisso a provas.
Pode-se, deste modo, ver como os postulados da proporcionalidade e da
eficincia possuem uma grande ligao, embora no se possa confundi-los. Enquanto
a proporcionalidade exige simplesmente a eleio de uma medida que meramente

123
LOUREIRO, J oo Carlos Simes Gonalves. O procedimento administrativo entre a eficincia e a
garantia dos particulares, p. 132.
55
possua condies de atingir o fim, a eficincia intervm e determina que esse meio
seja satisfatrio, ou seja, a proporcionalidade se contenta com o pior ou menos seguro
dos meios, ao passo que a eficincia exige um pouco mais do meio eleito, que ele no
seja o pior ou menos seguro, mas que seja satisfatrio para a consecuo do fim.

1.5.2.4 A eficincia e as pautas fiscais

Em razo da eficincia consistir em uma norma de segundo grau, ou
metanorma, ela no serve de fundamento para a adoo de pautas fiscais para a
fixao da base de clculo para o ICMS. Ora, a eficincia apenas estrutura a aplicao
nas outras normas (regras e princpios) envolvidas na relao tributria. Como afirma
vila, as regras de competncias tributrias criam um mbito de poder dentro do qual
agem os princpios, que so realizados em diferentes graus. justamente nesse mbito
de poder criado pela aplicao da regra de competncia que agem os postulados
aplicativos, como a eficincia, dimensionando o grau de realizao dos princpios
124
.
Deste modo, conforme a estrutura das normas jurdicas e o ordenamento
jurdico brasileiro, a eficincia no se mostra capaz para fundamentar a aplicao das
pautas fiscais. O fundamento para tal consistiria no princpio da igualdade, nos moldes
apresentados no segundo captulo da presente pesquisa.
Acredita-se que o escopo deste primeiro captulo tenha sido alcanado, pois
se conseguiu demonstrar que as pautas fiscais so instrumentos compatveis com o

124
VILA, Presunes e pautas fiscais frente eficincia administrativa, p. 282-284.
56
sistema jurdico ptrio, desvelar o seu principal fundamento, que consiste na
concretizao da igualdade tributria, e refutar falsos justificadores, como o chamado
princpio da eficincia. Sendo assim, parte-se ao segundo captulo, que visa a
aprofundar os fundamentos e requisitos para a aplicao constitucional das pautas
fiscais.

2 A APLICAO DA PAUTA FISCAL NO ICMS
Definida a conformao da pauta fiscal, analisadas sua natureza e base
jurdicas, urge examinar a sua aplicabilidade, ou seja, seus fundamentos e requisitos.
Isto se mostra necessrio uma vez que, apesar das importantes consideraes que
foram feitas no captulo anterior, elas so insuficientes, impondo, portanto, o estudo a
seguir apresentado.

2.1 A NOVA FUNO DA IGUALDADE NO DIREITO TRIBUTRIO

Com o captulo anterior, constatou-se que tanto a praticabilidade quanto a
eficincia administrativas so utilizadas, no mbito de aplicao das pautas fiscais,
com o intuito de promover e garantir a igualdade entre os contribuintes. Entretanto,
em virtude da incidncia de padronizaes, a atividade da administrao tributria no
ocorre mais caso a caso, analisando as particularidades de cada contribuinte. Tenta-se
nivel-los para que se alcance um maior nmero de contribuintes e haja uma efetiva
aplicao da lei tributria, independentemente de diferenas fticas entre eles. Deste

58
modo, o foco da igualdade muda, ou seja, em razo da impossibilidade do alcance da
igualdade individual, prima-se ento pela igualdade geral
123
.
Necessita-se, destarte, fundamentar este novo prisma da igualdade, que ter
base no assim chamado positivismo presumido, de cujas balizas se passa a tratar.

2.1.1 Positivismo presumido

Esta nova vertente do positivismo jurdico preconizada pelo professor
Frederick Schauer, da Universidade de Harvard. Em virtude da constatao de outras
correntes, como aquelas defendidas por Kelsen e Raz, no conseguirem determinar a
exclusividade do uso de normas positivas como nico subsdio para tomada de
decises
124
, o autor citado defende o positivismo presumido. Esta teoria consiste em
outorgar uma fora presumida s regras, de modo que seu grau seja suficiente para a
sua aplicao, a menos que razes particularmente exigentes indiquem o seu no
emprego
125
. Sustenta Schauer que a regra deve ser aplicada mesmo que ela resulte em
uma deciso diferente daquela a que se chegaria pela aplicao da sua justificao.
Para ele, este modelo, mesmo gerando decises discutveis, aporta muitas vantagens
ao sistema jurdico como um todo.

123
Afirma Jarzyk-Dehne que a padronizao contribui para uma igualdade em efeito de carga, porque
ela possibilita a arrecadao e execuo da tributao em toda uma superfcie, que no seria possvel
Administrao sem tal medida facilitadora. JARZYK-DEHNE, Pauschalierungen im Steuerrecht, p.
153. Die pauschalierung trgt einer Gleichheit im Belastungserfolg bei, weil sie die
flcheendeckende Erhebung und Durchfhrung der Besteuerung ermglicht, die der Verwaltung ohne
solche vereinfachende Massnahmen nicht gelingen wrde. [traduo nossa].
124
SCHAUER, Playing by the rules, p. 200.
125
Ibidem, p. 203. My use of presumptive refers generally to the force possessed by a rule, and more
specifically to a degree of force such that the rule is to be applied unless particularly exigent reasons
can be supplied for a not applying it. [traduo nossa].

59
Para entender melhor o pensamento do autor, sero estudados separadamente
os componentes de sua teoria, com nfase aos escopos da presente pesquisa.

2.1.1.1 Zonas de sub e supra-incluso das regras

No capitulo anterior, mais precisamente no subitem 1.5.2.1 Dimenso
Normativa, foi exposto um conceito de regra que ser aqui aprofundado. Schauer
apresenta uma diferenciao entre regras descritivas e regras prescritivas. As
primeiras exporiam regularidades empricas, com nfase em relaes lgicas ou
matemticas, sendo universais. As segundas possuiriam um contedo semntico
normativo, ou seja, guiariam, controlariam ou mudariam comportamentos, exercendo
presso contra inclinaes de modificao ao que nela vem exigido
126
. Diferencia,
ainda, dentro do contexto de regras prescritivas, as regras de experincia (rules of
thumb), que consistem em meros guias teis para os casos rotineiros, no exercendo
qualquer presso normativa como uma regra; das regras mandatrias (mandatory
rules), que fornecem razes para a ao simplesmente em virtude da sua existncia
como regras, ou seja, realmente determinam o comportamento a ser adotado,
possuindo sua fora pela combinao dos fatores da aplicabilidade, aceitao e
coao
127
.

126
SCHAUER, Playing by the rules, p. 1-3.
127
Ibidem, p. 4-8.

60
As consideraes, ento, que se seguem, referem-se a regras mandatrias.
Como visto anteriormente, as normas jurdicas possuem uma hiptese e conseqncia
ligadas por um functor dentico
128
. Na hiptese consta o recorte da realidade qual,
caso sua realizao, atribuda uma conseqncia jurdica. Schauer defende que a
formao dessa hiptese, que denomina predicado ftico (factual predicate), ocorre
por meio de uma generalizao prescritiva (prescriptive generalization), que parte de
uma categoria particular, de que so retiradas as propriedades causalmente relevantes
para a ocorrncia de uma categoria mais geral
129
. Deste modo, ocorre um evento no
mundo dos fatos e, para assegurar a sua no ocorrncia futura, generalizam-se os
fatores causalmente relevantes daquele evento para prevenir tais distrbios, em uma
categoria mais geral, denominada justificao (justification), que pode ter vrios
nveis
130
.
Contudo, em razo de impossibilidades temporais e at mesmo lingsticas,
torna-se impossvel estabelecer generalizaes universalmente corretas, recorrendo-se
ento a probabilidades (probability) justificveis estatisticamente (statistically
justifiable)
131
, de modo que o predicado ftico represente o conjunto de fatos cuja
existncia indica o incremento da probabilidade da ocorrncia da justificao e cuja

128
VILANOVA, As estruturas lgicas do direito positivo, p. 95-96.
129
SCHAUER, Playing by the rules, p. 25-26. Adverte o autor que essa generalizao, apreendendo
fatores do particular para o geral, depende do conhecimento emprico que se possui sobre o mundo. O
autor assevera tambm que nem sempre uma regra procura impedir a repetio de comportamentos.
Pode foment-los, dando nfase as suas qualidades.
130
Ibidem, p. 25-27. O autor afirma que a hiptese no precisa ser necessariamente formada a partir de
um fato particular. Pode ser fruto tambm de uma acumulao de experincias ou percepes.
131
O autor aprofunda a fundamentao de generalizaes baseadas estatisticamente em SCHAUER,
Frederick. Profiles, probabilities and stereotypes. Cambridge: Harvard University Press, 2003.

61
(efetiva) proibio ir conseqentemente inibir a probabilidade (ou incidncia) do mal
contra o qual a regra foi dirigida.
132

Assim sendo, em funo da seletividade das generalizaes, apresenta-se
como caracterstica de qualquer regra
133
a sub e a supra-incluso, ou seja, toda a regra
deixar de incluir certas qualidades que, em um determinado caso particular, de
acordo com a sua justificao, seriam importantes (subincluso) e, por outro lado,
abarcar outras qualidades que, nas mesmas condies, seriam irrelevantes (supra-
incluso).
Alm desse fenmeno, no se pode ignorar a textura aberta das regras, que
tambm pode causar alguma dificuldade na sua aplicao. Ora, a regra, sobretudo sua
hiptese, um recorte da realidade cuja generalizao relacionada com a sua
justificao determinada pelo conhecimento emprico que se possui sobre o mundo.
Hart explica que a legislao consiste em padres gerais por formas gerais explcitas
de linguagem
134
e que sempre aportam dois tipos de desvantagens: a relativa
ignorncia de fato e a relativa indeterminao de finalidade, fruto da incapacidade
humana de prever todas as combinaes de circunstncia possveis no futuro
135
.
Assim, como alerta Schauer, o homem falvel, por possuir conhecimento imperfeito
sobre o mundo ou por mudanas futuras, o prprio mundo dinmico e, portanto,

132
The factual predicate thus represents a set of facts whose existence indicates an increased
likelihood of the occurrence of the justification, and whose (effective) prohibition will consequently
decrease the likelihood (or incidence) of the evil against which the rule is aimed. SCHAUER, Playing
by the rules, p. 30. [traduo nossa].
133
Para Schauer, a regra seria a instanciao da justificao subjacente, ou seja, atravs dessa
instanciao, a regra adquire autonomia em relao sua justificao, no sendo conceitos co-
extensivos. Ibidem, p. 54-55. Esta uma observao recorrente do autor, ao longo do seu livro, como
em outra passagem: Uma regra existe somente quando uma instanciao de uma justificao tratada
de modo entrincheirado. Ibidem, p. 76.
134
HART, Herbert L.A. O conceito de direito. Lisboa: Calouste Gulbenkian, 1996, p. 138.
135
Ibidem, p. 141.

62
varivel, e essas variaes podem tornar vulnervel a relao entre a generalizao e a
justificao da regra, tornando-as imprecisas
136
.
Resta ento examinar o que o positivismo presumido prope a respeito da
aplicao das regras, ciente dos fenmenos da sub, supra-incluso e textura aberta.

2.1.1.2 Tomada de deciso baseada em regras

As generalizaes prescritivas levam em considerao, como se relatou,
certas propriedades de particularidades e suprimem outras, de modo seletivo, em razo
da justificao. Porm, como bem percebe Schauer, as particularidades captadas pela
generalizao so similares de acordo com a propriedade generalizante, mas
provavelmente diferentes em comparao a outras
137
. Assim, podem ocorrer as
chamadas experincias recalcitrantes (recalcitrant experiences) quando, em algum
caso singular, alguma particularidade suprimida possa se tornar pertinente, ou mesmo
havendo falha na prpria generalizao (incorreo casustica da generalizao
probabilstica ou tida como universal e, que, na ocasio, no se comporta mais
assim)
138
, o que pode causar dvidas quando da aplicao das regras.
Diante dessas circunstncias, questiona-se a postura do sistema jurdico em
face a essas irregularidades. Schauer apresenta dois modelos de tomadas de decises,

136
SCHAUER, Playing by the rules, p.35-36.
137
Ibidem, p.38.
138
Ibidem, p.38.

63
o conversacional, ou particularista, e o baseado em regras, e se posiciona claramente
pelo segundo.
O primeiro, modelo conversacional, alude habilidade dos participantes de
um dilogo de adaptao quase instantnea s necessidades surgidas ao longo da
conversa (confuses, desentendimentos, interrogaes), sendo, por isso, tolerantes a
sub e supra-incluses, maleveis na ocorrncia da textura aberta produzindo,
concretamente, supersimplificaes. Esse modelo, ento, serve-se de generalizaes,
porque tornam possvel o dilogo, mas o deixa aberto a modificaes necessrias para
possibilitar o entendimento, no para obstaculiz-lo
139
.
Entretanto, esse modelo se apresenta incompatvel com a idia de regra, pois,
se a generalizao pode ser alterada diante de qualquer dificuldade, a imposio de um
comportamento no conseguiria persistir. Mostra-se, ento, esta a razo para a
proposta de se adotar o modelo de entrincheiramento (model of entrenchment). Para
esse modelo, a generalizao deixa de se apresentar flexvel diante de experincias
recalcitrantes. Mesmo com a sua ocorrncia, a generalizao no dever ser alterada e
continuar sendo a base para a deciso
140
.
Toda a regra, produto de uma generalizao prescritiva, como j se referiu,
possui uma justificao. Todavia, a ocorrncia das denominadas experincias
recalcitrantes torna a regra incompatvel com a sua prpria justificao. Podem
ocorrer trs situaes: a primeira, uma generalizao probabilstica se torna universal,
abarcando situaes que anteriormente no alcanavam supra-incluso. A segunda
diz respeito textura aberta, ou seja, feita uma generalizao com o conhecimento

139
SCHAUER, Playing by the rules, p.39-41.
140
Ibidem, p. 43-46.

64
disponvel na poca abarcando determinados fatos e tempos depois se descobriu uma
espcie que no levaria quela conseqncia prevista na regra. O ltimo caso concerne
subincluso, ou seja, quando da generalizao foram suprimidos certos dados na
poca irrelevantes, que, atualmente seriam pertinentes. Em nenhum desses casos seria
possvel a adaptao/reviso da hiptese/predicado ftico em razo do fenmeno do
entrincheiramento
141
.
Para concluir, em nome da clareza da exposio, cita-se literalmente: Under
the entrenchment model, however, the pre-existing generalization would be treated as
just that entrenched. The generalization would by its terms control the decision even
in those cases in which that generalization failed to serve its underlying
justification
142
.
Com a aplicao da regra em desacordo com a sua justificao subjacente,
podem ser produzidos resultados discutveis, ou os chamados casos difceis (hard
case)
143
tratados por Hart. Como se percebeu, Schauer sustenta que, mesmo assim,
prefervel a aplicao da regra, pelos motivos que se passam a explanar.

141
SCHAUER, Playing by the rules, p. 48-49.
142
Ibidem, p. 49. No modelo entrincheirado, no entanto, a generalizao preexistente deveria ser
tratada justamente assim: entrincheirada. A generalizao controlaria, por seus termos, a deciso mesmo
naqueles casos em que aquela generalizao no servisse sua justificao subjacente. [traduo nossa
grifos no original.]
143
HART, O conceito de direito, p. 146. No ser aqui abordado o tratamento dos casos difceis
existentes na doutrina jurdica, por se distanciar em demasiado do tema proposto.

65
2.1.1.3 Aceitao de resultados subtimos

Constatadas as caractersticas das regras, cuja justificao tratada de modo
entrincheirado, que podem apresentar casos de sub e supra-incluso e presente a
vulnerabilidade ao fenmeno da textura aberta, o autor ora examinado ainda assim
defende o modo de deciso baseado em regras para o Direito, sendo necessrio que o
sistema jurdico seja tolervel a alguns resultados errados decorrentes da aplicao das
regras
144
.
Segundo Schauer, as regras facilitam as decises a serem tomadas, pois
simplificam a anlise da realidade, a qual, na ausncia de regras, seria potencialmente
complexa e difcil. Assim, regras reduzem o nmero de fatores, que so facilmente
identificados e controlados
145
.
Quando da tomada de decises, o autor aponta a possibilidade de ocorrncia
de dois tipos de erros: o primeiro em razo da aplicao da regra em dissonncia com
sua justificao subjacente. Segundo Schauer, no seria propriamente um erro, pois se
gerou um resultado pela aplicao fiel e cuidadosa da regra. Tal discordncia se deve,
na verdade, ao descompasso entre a experincia, que complexa sendo
probabilstica e no universal, varivel e fluda, ou seja, no entrincheirada , e a
simplicidade das regras
146
. A segunda falha ocorreria pela aplicao direta da
justificao, que autoriza o decisor a inquirir todos os fatores que poderiam conduzir
melhor deciso para o caso particular
147
. Entretanto, alerta o autor, a avaliao de

144
145
Ibidem, p. 131-152.
146
Ibidem, p. 149.
147
Ibidem, p. 149-150.

66
todos esses fatores pode simplesmente no levar melhor deciso, se feita
imprudentemente, o que ocorre freqentemente, mas conduzir a resultados inferiores
quele indicado pela regra
148
.
Desse modo, nenhum dos modelos de tomada de deciso (baseado em regras
e particularista) livre de erros, o que difere a qualidade de erro produzida por eles,
sendo aqueles provenientes da aplicao da regra mais aceitveis que os outros. Por
esta razo, fala-se em aceitao de resultados subtimos
149
no modelo de tomada de
deciso baseada em regras, pois no se consegue chegar a um modelo ideal.
Afirma o autor que somente em alguns casos o resultado da aplicao da
regra diferiria daquela da sua justificao subjacente, mas, ainda assim, a regra
conduziria a resultados melhores do que sem ela, preferindo-se eventuais resultados
subtimos a abrir precedentes para o descumprimento de regras
150
. Isso porque regras
obstaculizam decises particularizadas
151
, possibilitam a previsibilidade das decises,
diminuindo a quantidade de erros, pois retiram a competncia de se decidir sem
considerar as regras
152
e limitam a investigao do decisor a alguns aspectos
delimitados pelas regras (liberando-lhe tempo e empenho para esforos mais
vantajosos e possibilitando-lhe prolatar maior numero de decises em menor

148
149
O autor usa o termo suboptimal. Ibidem, p. 100.
150
Ibidem, p. 100-102 e 130-134. Afirma o autor categoricamente: To put it differently, rule-based
decision-making can be seen to be intrinsically and logically conservative (in the non-political sense of
that word), abjuring the possibility of complete optimization in an attempt to avoid disaster.
Colocando a questo diferentemente, tomada de deciso baseada em regras pode ser vista como
intrnseca e logicamente conservadora (no no sentido poltico da palavra), renunciando a possibilidade
de uma completa otimizao na tentativa de evitar desastres. [traduo nossa] Ibidem, p. 102.
151
Schauer coloca isso como fundamento proveniente como eqidade (fairness), mas depois refuta o
uso desse argumento como justificador da existncia de regras, pois nem sempre a justia alcanada
pela aplicao da lei, mas pela habilidade do decisor, no caso particular, de transcender s inerentes
limitaes da regra. Ibidem, p. 135-137.
152
Seria, de modo muito simplificado o argumento da confiana (reliance). Ibidem, p. 137-145.

67
tempo)
153
. Alm disso, isenta o decisor da responsabilidade da deciso ou, no mnimo,
no mbito jurdico, divide-a com o legislador. H, entretanto, outras razes que jogam
a favor das regras, elas conferem estabilidade s relaes, pois entrincheiram o
passado e o presente contra, respectivamente, presses do presente e do futuro
154
. So
importantes tambm na alocao de poder, uma vez que distribuem a jurisdio de
modo temporal entrincheirando perspectivas de mudanas e atenuando as diferenas
ocorrentes com a substituio de membros da instituio e tambm horizontalmente,
distribuindo competncias
155
. Por fim, tambm auxiliam na coordenao da sociedade,
em razo da sua generalidade formar um maior compartilhamento de entendimentos,
incentivando os participantes a recusar certas mudanas mesmo quando elas seriam
desejveis
156
.
Portanto, apesar de alguns inconvenientes, como os resultados subtimos, que
so tolerveis, a existncia de regras, ainda assim, aporta mais vantagens que um
sistema particularista que as relativiza a todo o momento. Pode-se concluir, citando
Schauer, que um sistema baseado em regras consiste na denominada teoria do
segundo melhor (theory of the second-best). Ao renunciar a busca do melhor resultado
no caso particular, admite-se que, em determinadas circunstncias, zelar contra o pior
resultado (ou seja, aquele particularista, destruindo a idia de regra) consista na
melhor tarefa a ser desenvolvida
157
.

153
Argumento de eficincia (efficiency). SCHAUER, Playing by the rules, p. 146-149.
154
Argumento de estabilidade (stability). Ibidem, p. 155-157.
155
Ibidem, p. 158-161.
156
Ibidem, p. 164-166.
157
Ibidem, p. 152-153. Para essa afirmao, o autor tambm desenvolve o argumento da averso ao
risco, afirmando que em um sistema baseado em regras, o erro mais notvel a falha em alcanar o
resultado timo no caso particular em algumas ocasies. No modelo particularista, diferentemente, os
erros relevantes so aqueles advindos de decises mal orientadas por decisores preconceituosos,
ignorantes, incompetentes ou somente confusos, que, decididamente, no resultaro decises timas.
Ibidem, p. 154.

68
2.1.1.4 A coexistncia de princpios e regras no positivismo presumido

Pode parecer que, na teoria do positivismo presumido, no haja espao para
princpios, o que levaria a uma contradio dos contedos constantes no presente
trabalho.
Como se denota da anlise das obras de Schauer, sustenta-se que as regras
possuem uma fora presumida, ou seja, a sua aplicao seria, praticamente, certa, em
razo do acontecimento do evento descrito no seu pressuposto ftico, se no
ocorressem razes particularmente relevantes que indicassem o contrrio. Afirma-se,
ainda, que as regras encerrariam uma generalizao, o que produziria uma igualdade
maior entre os participantes do sistema que um exame particularizado.
Pode-se depreender, deste modo, que o positivismo presumido objetiva o
implemento do princpio da igualdade, que alcanado atravs da aplicao de regras.
Como bem afirma Schauer, a igualdade tem a generalizao como seu instrumento e
seu resultado
158
.
Como o prprio Alexy afirma, so inviveis modelos em que somente
existam princpios ou exclusivamente regras. De fato, em um modelo puro de
princpios, as regras seriam somente o resultado de ponderaes, totalmente
dependentes dos princpios, e estes no encontrariam limites a no ser em outros bens
jurdicos a ele superiores. Assevera o autor que no haveria respeito Constituio
escrita, pois nela constam as diferentes regulaes para cada um dos direitos
fundamentais, que restariam inobservados. Findaria por substituir vinculao

158
SCHAUER, Profiles, probabilities and stereotypes, p. 223.

69
(Bindung) por ponderao (Abwgung), ferindo o carter de rigidez da
Constituio
159
.
Continua o autor que, da mesma forma, seria impraticvel um modelo puro
de regras. Nesse modelo, as regras seriam interpretadas e aplicadas sem ponderao, o
que seria impossvel
160
. Para comprovar esta afirmao, ele demonstra que tal modelo
no funciona em trs tipos de normao jusfundamental (grundrechtlicher
Normierung): o primeiro, de direitos fundamentais sem reserva (que se orientariam
exclusivamente pelo texto constitucional, sem restries. Estas viriam de restries
imanentes adscritas pelos direitos de terceiros, pela ordem constitucional e pela tica,
aplicadas, teoricamente, sem ponderao)
161
. O segundo, de direitos fundamentais
com reserva simples (ou seja, passveis de restries legislativas, desde que seu ncleo
essencial reste intocado. Para Alexy, o legislador no estaria sujeito s normas
jusfundamentais, pois poderia restringi-las arbitrariamente, necessitando, portanto da
interveno de algum tipo de ponderao)
162
. Por fim, direitos fundamentais com
reserva qualificada (cujas restries devem atender a determinados fins
constitucionais e ser necessrias e proporcionais em sentido estrito)
163
. O autor conclui
que a ponderao no poder ser excluda em nenhum tipo de normao
jusfundamental, acena para a sua viabilidade em outros possveis tipos normativos
constantes na Constituio e, finalmente, afirma que os princpios so necessrios para
a proteo dos direitos fundamentais
164
.

159
ALEXY, Theorie der Grundrecht, p. 105-106.
160
Ibidem, p. 106-107.
161
Ibidem, p. 107-112.
162
Ibidem, p. 112-114.
163
Ibidem, p. 114-117.
164
Ibidem, p. 117.

70
Deste modo, pode-se determinar o papel dos dois tipos de normas em um
sistema jurdico, mesmo que nos moldes do positivismo presumido. Como afirma
Alexy, os princpios so necessrios para nortear os objetivos do sistema (dever ser
ideal) e para a hierarquia constitucional
165
. Por outro lado, as regras garantem a
vinculao com a Constituio, mesmo que haja necessidade de algum tipo de
ponderao, isso no muda o fato de que as determinaes devem ser levadas a
srio.
166
O autor sustenta, portanto, que h prioridade para regras em relao aos
princpios, uma vez que elas possuem uma fora decisria muito mais relevante. A sua
no aplicao ocorreria somente se houvesse razes muito fortes
167
.
No se intenta, neste trabalho, defender a supremacia, nem mesmo a idia de
insuperabilidade de regras, mesmo porque os dois autores admitem que elas podero
ser afastadas diante de razes particularmente relevantes, sendo este um problema
para ser resolvido pelo campo da argumentao jurdica
168
. O que se pretende
mostrar que o pensamento generalizante constante nas regras capaz de implementar,
de modo mais extenso e profundo, o princpio da igualdade, importante para a
justificao das pautas fiscais, embora causando pequenas e esparsas desigualdades no
mbito individual
169
.
Para um melhor entendimento, proceder-se- a uma aproximao da teoria
em tela ao assunto central da presente pesquisa, qual seja, pauta fiscal. Pode-se
perceber que esta teoria consegue fornece-lhe um embasamento adequado. De fato, a

165
ALEXY, Theorie der Grundrecht, p. 118-120.
166
Dies ndert aber nichts daran, da die Festsetzungen, soweit sie reichen, ernst zu nehmen sind.
Ibidem, p. 121.
167
Ibidem, p. 121-122.
168
Ibidem, p. 135.
169
A anlise da desigualdade gerada pela utilizao de pautas fiscais ser feita na segunda parte do
presente captulo.

71
pauta fiscal estabelece a regra de que todos os produtos de determinada espcie,
quando da ocorrncia do fato gerador, tenham seu quantum tributrio auferido com
fundamento na base de clculo fixada pelo Poder Pblico. Ora, est presente uma
generalizao para a formao da regra e, conseqentemente, para a sua justificao
(garantir a igualdade geral, como se ver adiante). Haver, portanto, casos de sub e
supra-incluso e, por conseguinte, eventuais resultados subtimos provenientes da
aplicao da pauta fiscal. Contudo, ainda assim, prefervel a utilizao de pautas no
Direito Tributrio, que alcana um maior nmero de contribuintes, os quais, por sua
vez, podem antecipar a atuao do fisco e programar suas atividades, do que a sua
inexistncia, forando a uma atuao fiscal individualizada, onerosa e limitada, o que
comprometer seriamente o implemento da igualdade, assunto do prximo tpico.

2.1.2 A aferio da igualdade no Direito Tributrio

A igualdade consiste em uma limitao ao poder de tributar prevista em
diversos artigos da Constituio Federal, entre eles 150, II; 151, I; 152 e ainda no
artigo 145, pargrafo 1. Assim, todo e qualquer ato que guarde relao com a
tributao deve observ-la. Ela, segundo a classificao proposta por vila, pode
incidir como regra, ao descrever o comportamento do Poder Pblico diante de
situaes equivalentes; princpio, ao estabelecer um estado ideal de coisas a ser

72
implantado; e postulado, ao direcionar a aplicao de outras normas para assegurar
seu modo igualitrio
170
.
Proceder-se-, a seguir, a uma anlise do modo como a igualdade est sendo
tratada pelo Supremo Tribunal Federal e, como a adoo de pautas fiscais pode
contribuir para o implemento da igualdade no mbito tributrio.

2.1.2.1 Situao atual brasileira

No obstante sua previso constitucional e sua posio dentro do sistema
jurdico, sua implementao ainda hoje apresenta problemas, especialmente quando
age na sua dimenso principial. De fato, o tratamento dispensado pelo Supremo
Tribunal Federal ao princpio da igualdade, quando em conflito com outros princpios,
mostra-se, por vezes, despido de fundamentao juridicamente embasada, por no
seguir critrios seguros na sua anlise.
Para exemplificar essa situao, sero citados alguns arestos. O primeiro, Ao
Direta de Inconstitucionalidade n 1.276-2, Supremo Tribunal Federal, Tribunal
Pleno, relatora Ministra Ellen Gracie, DJ 29.11.2002, em que se discutia lei estadual
que concedia incentivos fiscais de ICMS e IPVA para empresas que contratassem um
determinado nmero de empregados com mais de quarenta anos. Foram declarados
inconstitucionais os benefcios de ICMS por no se terem respeitado os trmites
legais. Contudo, os de IPVA foram considerados constitucionais, reconhecendo a

170
VILA, Sistema constitucional tributrio, p. 334-335.

73
possibilidade de os impostos serem usados com fins extrafiscais para atingir tambm
outros objetivos estatais. O Supremo Tribunal Federal tomou o cuidado de referir,
ainda, que se o benefcio foi concedido de forma abstrata e impessoal, no violaria o
princpio da igualdade, mas no entrou no mrito do critrio de diferenciao adotado.
O segundo exemplo a Ao Direta de Inconstitucionalidade n 1.643-1,
Supremo Tribunal Federal, Tribunal Pleno, relator Ministro Maurcio Corra, DJ
14.03.2003. Discutiu-se, aqui, a constitucionalidade da excluso de empresas
prestadoras de servio do simples. Novamente o Supremo Tribunal Federal no
analisou o critrio diferenciador, constatou que na medida governamental havia razes
extrafiscais de cunho discricionrio para justificar a excluso, no podendo ser
questionadas no Judicirio. Apenas cuidou se a excluso referida foi efetuada de modo
abstrato e geral, ou seja, de maneira impessoal.
O mesmo ocorreu na Ao Direta de Inconstitucionalidade n 2.474, Supremo
Tribunal Federal, Tribunal Pleno, relatora Ministra Ellen Gracie, DJ 25.04.2003.
Discutia-se a constitucionalidade de lei estadual que concedeu parcelamento de
dbitos tributrios referentes ao IPVA e de multas de trnsito. No foi reconhecida a
infringncia do princpio da igualdade uma vez que tal benefcio
a implementao de uma poltica fiscal voltada para o interesse social
possibilitando a todos os que se encontram na qualidade de devedores do
mencionado imposto das referidas multas o pagamento parcelado, visando
inclusive ao incremento de receitas pblicas [...] a norma foi disciplinada
genericamente, conferindo o necessrio respeito ao carter impessoal,
imprescindvel para o caso.
171

Assim tambm sucedeu no Recurso Extraordinrio n. 199.090-2, Supremo
Tribunal Federal, Segunda Turma, relator Ministro Carlos Velloso, DJ 07.03.1997.

171
Conforme consta no voto da Ministra relatora.

74
Nesse recurso, questionava-se a constitucionalidade da proibio de importao de
veculos usados. A proibio foi considerada constitucional, por ser competncia da
Administrao Pblica tomar medidas para a proteo da economia nacional, no
maculando o princpio da igualdade com relao aos contribuintes que importavam
veculos novos. A Corte apenas se assegurou de que tal medida se revestia de
generalidade e abstrao, mas no fez qualquer anlise da correo do critrio
diferenciador
172
.
Da anlise dos julgados, pode-se depreender que no h um satisfatrio exame
do princpio da igualdade, que pode, facilmente, sucumbir quando entram em jogo
finalidades extrafiscais de qualquer natureza (motivos scio-econmicos, poltica
fiscal etc.). Em nenhum desses casos foi procedido a um exame de proporcionalidade
(j que estavam em questo dois princpios e relao de meio e fim).
No se concorda com a vulnerabilidade a que submetido o princpio da
igualdade, quando h conflito entre este e qualquer outro. Evidentemente que a
questo no est em ceder, o problema se mostra na medida em que no se faz
nenhuma espcie de ponderao entre os princpios envolvidos. Constata-se o conflito
e a existncia de razes quaisquer aplicadas geral e abstratamente e o tratamento
desigual reconhecido. Herrera Molina fez um resgate, na jurisprudncia alem, das
causas desse comportamento e constatou que se trata da aplicao da teoria da

172
No mesmo sentido, Ao Direta de Inconstitucionalidade n 2031, Supremo Tribunal Federal,
Tribunal Pleno, Relatora Ministra Ellen Gracie, DJ 17.10.2003, e Recurso Extraordinrio n. 262.598,
Supremo Tribunal Federal, Primeira Turma, Relatora para acrdo Ministra Crmen Lcia, DJ
28.09.2007. No houve, nesses acrdos, a devida anlise do critrio de diferenciao, apenas a simples
referncia que, para situaes semelhantes, legtimo um tratamento diferenciado se este for aplicado
de modo abstrato e geral.

75
proibio da arbitrariedade
173
. Esta a fase mais arcaica da jurisprudncia alem na
aplicao do princpio da igualdade e da capacidade contributiva. Aqui, importa
apenas que haja motivos razoveis para o tratamento desigual, restando ao Tribunal a
funo de explicar a diferenciao feita pelo legislador, sem question-la
174
.
No se pretende, com a argumentao que est sendo construda, criar uma
hierarquia de princpios, tendo no pice a igualdade. Em sendo princpios
constitucionais, todos devem ter a mxima eficcia possvel. No se aceita, porm, o
contrrio, ou seja, o esvaziamento do contedo do princpio da igualdade, como
ocorre no Brasil
175
. Note-se que a idia de princpios absolutos incompatvel com o
modelo constitucional brasileiro, em que h direitos fundamentais, como bem alerta
Alexy
176
. O que se pleiteia ora que se proceda a um srio exame de
proporcionalidade.
Partindo dessa situao, deve ser analisada a questo da igualdade na lei e
igualdade perante a lei, que vem tona quando o Supremo Tribunal Federal no
examina o critrio diferenciador e se preocupa apenas com sua criao e aplicao
geral e abstrata. De acordo com Afonso da Silva igualdade perante a lei corresponde
obrigao de aplicar as normas jurdicas gerais aos casos concretos, na

173
HERRERA MOLINA, Pedro M., Capacidad econmica y sistema fiscal: Anlisis del ordenamiento
espaol a la luz del Derecho alemn. Madrid: Marcial Pons, 1998. p 28-38. Embora o Supremo
Tribunal Federal no adote a expresso citada, o modo de raciocnio e procedimento semelhante ao
pelo autor retratado.
174
Interessante a observao de HESSE, Konrad. Elementos de direito constitucional da Repblica
Federal da Alemanha, Porto Alegre: Safe, 1998. p. 168: se o contedo do princpio da igualdade, na
prtica judicial, convertido em negativo e entendido como proibio de diferenciao no-objetiva ou
de tratamento arbitrrio, ento tais frmulas so (...) adequadas para reduzir o alcance material do
princpio.
175
o que afirma HERRERA MOLINA, op. cit., p. 178-179, El principio de solidadidad tiene una
primaca lgica sobre la capacidad econmica (em cuanto constituye su fundamento), pero una mera
apelacin a la solidaridad (em forma de inters general) no basta para que todas las exigencias de la
capacidad econmica pasem a segundo plano.
176
ALEXY, Theorie der Grundrechte, p. 94-95.

76
conformidade com o que elas estabelecem [...] igualdade na lei exige que, nas normas
jurdicas, no haja distores que no sejam autorizadas pela prpria Constituio
177
.
Para se aferir a igualdade entre duas pessoas ou situaes, preciso que se
eleja um critrio de diferenciao que sirva de parmetro avaliao. De fato, uma
pessoa pode ser igual a outra se tomado o fator idade, mas pode ser diferente segundo
o fator altura. Portanto, para promover a prpria igualdade, deve-se proceder a algum
tipo de diferenciao entre pessoas ou grupo de pessoas
178
. Assim, a lei pode ser
formulada de modo que produza desigualdades, mesmo sendo aplicada de modo geral
e abstrato. Ou seja, o princpio da igualdade exige no apenas a generalidade das
normas (proibio de leges ad personae), mas tambm probe a escolha de critrios
arbitrrios para a diferenciao de tratamento
179
. Para assegurar esta igualdade na lei,
deve-se, ento, controlar os critrios de diferenciao. Uma proposta para esse
controle dada por Bandeira de Melo, que afirma que a lei: 1) no pode individuar de
modo atual e definitivo um determinado destinatrio; 2) nem eleger um elemento de
diferenciao externo aos fatos, situaes e pessoas envolvidas; 3) ou escolher como
fator de discriminao algo sem pertinncia lgica entre a disparidade de regimes
impostos; e 4) deve tutelar, atravs da diferenciao produzida, outros interesses
constitucionais
180
. Ou, em outras palavras, examinar a razoabilidade-congruncia que

177
AFONSO DA SILVA, Curso de direito constitucional positivo, p. 218.
178
Lobo Torres atribui este fato polaridade do princpio em tela, cujo o seu oposto no a nega seno
muitas vezes a afirma [...] A desigualdade nem sempre contrria igualdade. LOBO TORRES,
Tratado de direito constitucional financeiro e tributrio,p. 325 e 326. Hart, por outro lado, afirma que
igualar casos iguais consiste em uma frmula vazia, que dever ser preenchida, com vista na finalidade,
com critrios para determinar o igual e o diferente. HART, O conceito de direito, p. 141.

179
VILA, Sistema constitucional tributrio, p. 336-337.
180
BANDEIRA DE MELLO, Contedo jurdico do princpio da igualdade, p. 47.

77
exige para medida adotada suporte emprico e congruncia entre o critrio de
diferenciao e a medida adotada
181
.
Portanto, a anlise da medida que visa a contemplar o princpio da igualdade
no se reduz ao exame da sua generalidade e sua abstrao. Deve, necessariamente,
ser averiguado o critrio diferenciador. o que sustenta Schauer quando afirma que as
generalizaes devem ser estatisticamente fundadas (statistically sound), mesmo que
no-universais
182
.
Diante da conjuntura atual da denominada Administrao de massas, em que
h grande nmero de contribuintes e diminuto aparato estatal, dentre outros
complicadores, o cotejo da situao de cada contribuinte de modo particular se mostra
impossvel. Alm disso, tal prtica iria de encontro adoo das tcnicas
padronizantes, hoje to comuns. Nesse sentido, expe Schwarze: se, entretanto, o
legislador pode adotar uma regulamentao tipificada para o Direito, ele no poderia
apelar para o particular atravs da possibilidade de uma contraprova concreta e
individual. O ponto de vista jurdico da praticabilidade est em oposio a isso
[...]
183
. Ao se tentar aferir a igualdade de cada contribuinte, acabaria por ser apurado
um nmero muito pequeno deles, o que repercutiria de uma maneira muito mais
danosa ao prprio princpio da igualdade, bem como aos princpios da livre
concorrncia e livre iniciativa.

181
182
SCHAUER, Profiles, probabilities and stereotypes, p. 7-14.
183
SCHWARZE, Jrgen. Administrative Leistungsfhigkeit als verwaltungsrechtliches Problem. Die
ffentliche Verwaltung, 33. Jahrgang, Heft 16, August 1980, p. 583. Wenn aber der Gesetzgeber zu
Recht eine typisierende Regelung habe treffen drfen, knne sich der einzelne nicht bei der
Gesetzesanwendung auf die Mglichkeit eines konlret-individuellen Gegenbeweises berufen. Dem
stehe [] der rechtliche Gesichtspunkt der Praktikabilitt entgegen. [traduo nossa grifo no
original].

78
Como forma de corrigir tal distoro, muda-se o foco da anlise da igualdade
do contribuinte singular para um grupo deles
184
, como a seguir se explica.

2.1.2.2 A igualdade geral

Ao se remontar a Aristteles, verifica-se que ele nivelou justia e igualdade em
vrias passagens de sua obra
185
e dentre vrias classificaes, procedeu quela entre
justia particular e geral. Segundo o filsofo, justia particular aquela que consiste
na repartio de honras, riquezas e de tudo que possa ser dividido entre os membros
da comunidade poltica, enquanto a justia geral diz respeito esfera poltica, ou seja,
entre aqueles que vivem juntos para realizar a auto-suficincia, livres e proporcional
ou numericamente iguais
186
.

184
Como bem explica Becker: [...] ante o problema prtico, o legislador valorizou os interesses em
conflitos e o critrio de preferncia que inspirou a soluo legislativa (fato jurdico como hiptese de
incidncia da regra jurdica tributria) foi o de perder em justia absoluta aquilo que ganha em certeza e
praticabilidade. BECKER, Alfredo Augusto. Teoria geral do direito tributrio. So Paulo: Lejus,
1998. p. 507 [grifo no original].
185
Exemplos: Chi ingiusto disonesto e ci che ingiusto disuguale, Il governante custode del
giusto, e, se custode del giusto, lo anche delluguaglianza. ARISTOTELE. Etica nicomachea.
Traduo Natali, Carlo. Laterza: Bari, 2003. p. 197 e 199. [Quem injusto desonesto e o que
injusto desigual. O governante guardio do justo e, se guardio do justo, ele o tambm da
igualdade. [traduo nossa]. Assim tambm ocorre com vrios autores, dos quais se citam dois:
PERELMAN, Cham. tica e direito. So Paulo: Martins Fontes, 1996, p. 14: A noo de justia
sugere a todos inevitavelmente a idia de certa igualdade. Desde Plato a Aristteles, passando por
Santo Toms, at os juristas, moralistas e filsofos contemporneos, todos esto de acordo sobre este
ponto. LOBO TORRES, Tratado de direito constitucional financeiro e tributrio, p. 165: a igualdade
deve ser explicada sob a perspectiva dos princpios e subprincpios da justia.
186
ARISTOTELE, op. cit., p. 181-197. Dworkin procedeu a um grande estudo sobre o tema e o faz sob
outro enfoque. Ele analisa a igualdade sob dois princpios cunhados pelo individualismo tico: da igual
importncia e da responsabilidade especial. O primeiro requer que o Estado adote leis e polticas que
garantam que o destino de seus cidados no dependa de quem eles sejam (ou seja, independente de
rao, classe social etc.). De acordo com o segundo, exige-se do governo um empenho para que consiga
tornar o destino dos cidados sensvel s opes que fizeram. Com base neles, o autor diferencia
igualdade de bem estar, que se caracteriza por transferir recursos at que nenhuma transferncia

79
Em outras palavras, poder-se-ia identificar a igualdade geral com a igualdade
perante a lei. Jarzyk-Dehne refere que, desde 1980, o Tribunal Constitucional alemo
(Bundesverfassungsgericht) entende que a igualdade geral (allgemeine
Gleichheitssatz) exige tratamento igual a todos os homens
187
. Da mesma forma, Starck
afirma que a questo da igualdade na utilizao de padronizaes se limita aplicao
e imposio igualitria da lei e, quanto mais especfica a lei, menor o espao de
deciso da Administrao
188
.
Schauer, que analisa a igualdade em termos de generalizao
189
, constata que
com generalizaes, igualam-se casos que so diferentes, derrubando a crena que
tratar casos diferentes de modo diferente seja decorrncia moral ou lgica do princpio
de tratar igual casos semelhantes
190
. Ele ainda expe duas dimenses da igualdade, a
descritiva (quando afirma a igualdade de duas coisas que realmente so iguais) e a
prescritiva (quando exigncias de igualdade so oferecidas como razes para tratar
pessoas do mesmo modo). Afirma que, muitas vezes, pessoas, coisas ou eventos

adicional reduza a diferena entre os xitos das pessoas; pondera, no entanto, que as pessoas possuem
preferncias diferentes, sendo a igualdade impossvel; de igualdade de recursos, posicionando-se em
seu favor, em que h tratamento igual quando se distribui de modo que nenhuma transferncia adicional
possa deixar mais igual suas parcelas do total de recursos. Para esse conceito, a distribuio dos
recursos observaria os diferentes papis que as pessoas desenvolvem na sociedade e de suas escolhas
em determinadas circunstncias. Para maior aprofundamento, remete-se a DWORKIN, Ronald. A
virtude soberana: teoria e prtica da igualdade. So Paulo: Martins Fontes, 2005, p. XVII, 15-16, 145,
155.
187
JARZYK-DEHNE, Pauschalierungen im Steuerrecht, p. 133. Der allgemeine Gleichheitssatz
gebietet, alle Menschen vor dem Gesetz gleich zu behandeln. A igualdade geral exige que se trate
todos os homens iguais perante a lei. [traduo nossa].
188
STARCK, Christian. Gleichheit der Besteuerung durch amtliche AFA-Tabellen und
Sonderbehandlung von Verlustzuweisungsgesellschaften. IN: Staaten und Steuern, Heidelberg: C.F.
Muller Verlag, 2000. p. 396-397. [...] die Gleichheitsfrage erschpft sich fr sie in der gleichmigen
Anwendung und Durschsetzung des Gesetzes [...] Je bestimmter ein Gesetz ist, desto geringer ist der
Entscheidungsspielraum der vollziehenden Gewalt. A questo a igualdade se exaure no uso e
imposio igualitria da lei [...] quanto mais determinada a lei, menor o espao de deciso do Poder
Executivo.
189
SCHAUER, Profiles, probabilities and stereotypes, p. 223.
190
Ibidem, p. 201-202.

80
diferentes so tratados juridicamente da mesma forma
191
, sendo este o papel
primordial da igualdade
192
. Desse modo, regras que generalizam uma classe de
contribuintes numa classe de condies
193
no ferem qualquer princpio jurdico, pois
a justia no se encontra no particular, mas sim em tornar irrelevantes certas
diferenas para contemplar a prpria igualdade
194
.
Conforme esta fundamentao, procede-se a uma generalizao, que ser
tratada de modo entrincheirado, em que se engloba um grande nmero de casos, que
facilite a apreenso da realidade e a efetiva aplicao regra gerada
195
pauta fiscal no
caso em tela. Em razo de que toda a generalizao permite que o Direito alcance um
maior nmero de fatos subsumveis, fica ele vulnervel a resultados subtimos. Com
normas facilitadoras, como a pauta fiscal, prima-se pela igualdade geral, ou seja, pelo
alcance da igualdade na maioria dos casos
196
.
Esses resultados subtimos consistem em produtos no consentneos com a
justificao subjacente regra aplicada, ou seja, que extrapolam aquela igualdade

191
SCHAUER, Profiles, probabilities and stereotypes, p. 218-220.
192
Rather than being important because it treats like cases alike, equality becomes important precisely
it treats unlike cases alike. Ibidem, p. 209. Ao invs de ser importante porque trata casos semelhantes
igualmente, a igualdade se torna importante precisamente porque trata igual casos desiguais. [traduo
nossa].
193
VILA, Substituio tributria e base de clculo, p. 173.
194
SCHAUER, Op. cit., p. 299-300.
195
Contudo, alerta Jarzyk-Dehne que, para a adoo de uma padronizao, deve haver um fim
justificvel e ser ela proporcional. JARZYK-DEHNE, Pauschalierungen im Steuerrecht, p. 145.
196
Todos os autores consultados que tratam de normas facilitadoras (Vereinfachungsnorm), como se
pode depreender do desenvolvimento do assunto apresentado at o momento, afirmam que elas
implementam a igualdade tributria, geral e no individual, como faz, por exemplo Starck que assevera:
Afa-Tabellen gehren zur Kategorie derjenigen Verwaltungsvorschriften, die Sachverhaltsermittlung
im Rahmen unbestimmter Gesetzesbegriffe erleichtern. Damit dienen sie der Gleichmigkeit der
Besteuerung, der Beweiserleichterung, der Verfahrenskonomie, der Entlastung der
Verwaltungsbeamten und der Rechtssicherheit. STARCK, Christian. Gleichheit der Besteuerung
durch amtlice AFA-Tabellen und Sonderbehandlung von Verlustzuweiseungsgesellschaften,p. 394.
AfA-Tabellen pertencem categoria de prescries administrativas que facilitam a apurao dos fatos
concretos no mbito de conceitos legais indeterminados. Por isto, servem igualdade da tributao,
facilitao da demonstrao, economia processual, ao alvio da carga dos funcionrios e segurana
jurdica. [traduo nossa].

81
geral, no se enquadrando na mdia dos casos, ficando alm ou aqum dela. Mesmo
nesses casos, a regra seria igualmente aplicada. Todavia, as pautas fiscais devem ter
limites (os resultados subtimos no devem se distanciar muito do padro
estabelecido), justamente porque a igualdade que promovem no um princpio
absoluto, mas um entre tantos presentes no sistema constitucional ptrio e com eles
deve se harmonizar. Esses limites sero analisados na segunda seo do presente
captulo.

2.1.2.3 A questo da capacidade contributiva com a adoo de pautas fiscais

A capacidade contributiva consiste no critrio de diferenciao aplicado
igualdade
197
no mbito do Direito Tributrio e est prevista no artigo 145, pargrafo 1
da Constituio Federal. O princpio determina que o contribuinte seja tributado
conforme suas condies econmicas, no sendo permitido, via tributao, o
exaurimento da dignidade do contribuinte, livre iniciativa, livre exerccio da atividade
econmica e propriedade privada, conforme, respectivamente artigo 1, 170 caput e
pargrafo 1 e 5 combinado com o 170, inciso II.
198

197
VILA, Sistema constitucional tributrio, p. 358. Para Jarzyk-Dehne, a capacidade contributiva no
derivaria propriamente da igualdade, mas da pretenso de uniformidade da tributao, cuja carga deve
ser distribuda uniformemente entre os contribuintes, de acordo com a sua capacidade econmica.
JARZYK-DEHNE, Pauschalierungen im Steuerrecht, p. 126
198
VILA, op. cit., p. 356.

82
Muitas indagaes so feitas acerca da sua aplicabilidade e extenso, que no
sero aprofundados nesse estudo
199
. O que interessa, neste momento, averiguar se a
capacidade contributiva aplicvel a impostos indiretos, como o ICMS. Os impostos
indiretos so aqueles em que h a transferncia do nus econmico do imposto do
contribuinte de direito a um terceiro, denominado contribuinte de fato. Nesses
impostos seria impossvel examinar a capacidade contributiva de cada consumidor,
restando a dvida doutrinria. A esta dvida se soma um complicador, ao verificar-se
a exigncia de seletividade da alquota, prevista no artigo 155, pargrafo 2 , inciso III
da Constituio Federal. Parte da doutrina vislumbra a a atuao da capacidade
contributiva
200
.
H, entretanto, outra linha doutrinria encabeada por Klaus Tipke e seguida,
no Brasil, por vila, que entende a seletividade como decorrncia do princpio do
Estado Social de Direito e no da capacidade contributiva, que exigiria somente que
contribuintes com maior capacidade arcassem com um nus tributrio maior
201
.
De qualquer forma, essa questo no se mostra relevante para a afirmao da
admissibilidade da utilizao de pautas fiscais no ICMS, vez que, em primeiro lugar, a
Constituio Federal, expressamente, determina a aplicao de alquotas seletivas
(155, pargrafo 2 , inciso III), tornando vazia a indagao de esse mandamento ser ou
no decorrncia da capacidade contributiva. Outro motivo para a afirmao se
encontra no pronunciamento do Supremo Tribunal Federal de que

199
Para aprofundamento sobre esses temas, remete-se a VILA, Sistema constitucional tributrio, p.
355-364; COSTA, Regina Helena. Princpio da capacidade administrativa. So Paulo: Malheiros,
2003.p. 52-92.
200
COSTA, Princpio da capacidade administrativa, p. 55 e 100. CARRAZZA. Roque Antnio. Curso
de direito tributrio constitucional. So Paulo: Malheiros, 2006. p. 92-95.
201
VILA, op. cit., p. 376-381.

83
[...]nos impostos indiretos, como no caso do ICMS, como por demais
sabido, conquanto o contribuinte de direito seja, por lei, obrigado a
recolher o tributo, o adquirente ou o consumidor final o contribuinte de
fato. Esse que vai ser atingido pelo nus do imposto haja, ou no,
substituio tributria. A capacidade contributiva do consumidor que
considerada.
202

Partindo de outro ngulo, os ensinamentos de Becker tambm serviriam para
fundamentar a compatibilidade de pautas fiscais com a capacidade contributiva. Para o
autor, o referido princpio exigiria apenas a eleio de fatos signos presuntivos de
renda ou de capital pelo legislador, cabendo ao juiz apenas esse exame. Assim, na
circulao de mercadorias, mesmo que sujeitas ao regime de substituio tributria
para frente, estaria presente esse signo presuntivo de capacidade contributiva.
Afirma, ainda, que, diante de um caso particular em que a incidncia da norma no
confirma tal presuno, o juiz no pode deixar de aplicar tal norma, ou seja, a
capacidade contributiva seria empregada quando da feitura da lei, no incidindo na
sua aplicao
203
.
Portanto, a questo da utilizao de pauta fiscal consiste na adequao da
prpria igualdade, na sua expresso geral e no individual, e capacidade contributiva
cabe guiar o dimensionamento da fixao da pauta fiscal, para no onerar

202
Recurso Extraordinrio n. 213-396, Supremo Tribunal Federal, Tribunal Pleno, Relator Ministro
Ilmar Galvo, DJ 01.12.2000. Esse acrdo serve de parmetro para os seguintes: Agravo Regimental
no Recurso Extraordinrio n. 413.328, Supremo Tribunal Federal, Primeira Turma, Relator Ministro
Eros Grau, DJ 15.04.2005, e Agravo Regimental no Recurso Extraordinrio n. 340.883, Supremo
Tribunal Federal, Segunda Turma, Relator Ministro Gilmar Mendes, DJ 25.10.2002.
203
BECKER, Alfredo Augusto. Teoria geral do direito tributrio, p. 498. Assim tambm Greco: uma
vez que o critrio a ser aplicado em concreto objetivo e ligado ao pressuposto de fato, e no s
pessoas individualmente consideradas, relevante apontar que o pressuposto de fato do ICMS o ciclo
econmico de produo e circulao de mercadorias, at seu consumo final. O ciclo o pressuposto de
fato; sua existncia manifesta a existncia de capacidade contributiva. GRECO, Substituio
tributria, p. 82.

84
desproporcionalmente a capacidade contributiva manifestada pelo ciclo
econmico
204
. Resta, ento, analisar os requisitos para a fixao da pauta fiscal.

2.2 Requisitos normativos para a aplicao constitucional da pauta fiscal no
ICMS

O sistema jurdico ptrio, concebido como estrutura de normas hierarquizadas
cuja validade obtida pelas normas de nveis superiores
205
, exige que as pautas
fiscais, que so normas emanadas pela Administrao Tributria, cumpram os
requisitos fixados tanto pela Constituio, requerendo adequao aos seus
dispositivos, quanto por leis (tanto pela Lei Complementar que trata da questo,
quanto da lei estadual que institui o tributo) e decretos regulamentares. Ento, passa-se
agora a estudar os requisitos de validade da utilizao das pautas fiscais no ICMS.

2.2.1 Requisitos constitucionais

O fundamento constitucional direto da utilizao da pauta fiscal encontrado
no artigo 150, pargrafo 7, que se transcreve:

204
GRECO, Substituio tributria, p. 83.
205
KELSEN, Hans. Teoria pura do direito. Coimbra: Armnio Amado, 1984, p. 216-217.

85
A lei poder atribuir a sujeito passivo de obrigao tributria a condio
de responsvel pelo pagamento de imposto ou contribuio, cujo fato
gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial
restituio da quantia paga, caso no se realize o fato gerador presumido.

Esse dispositivo determina, expressamente, como requisito para a
constitucionalidade da instituio de pautas fiscais, a previso de um sistema de
restituio das importncias pagas em razo da no ocorrncia do fato gerador
presumido.
H, entretanto, outros requisitos determinados por certos princpios
constitucionais, aos quais a pauta deve se adequar para que no contrarie a
Constituio Federal. Esses requisitos so trabalhados por vila
206
e sero a partir de
agora expostos e aprofundados. So eles: vinculatividade, generalidade e no-
excessividade da base de clculo.

2.2.1.1 Vinculatividade

Como visto na seo 1.2, a Constituio estabelece e divide as regras de
competncia para a instituio de tributos e traa, mesmo que implicitamente, os seus

206
VILA, Substituio tributria e base de clculo; VILA, Humberto. Imposto sobre a circulao
de mercadorias ICMS. Substituio tributria. Base de clculo. Pauta fiscal. Preo mximo sugerido
ao consumidor. Diferena constante entre o preo usualmente praticado e o preo constante da pauta
ou o preo mximo consumidor sugerido pelo fabricante. Exame de constitucionalidade. IN: Revista
Dialtica de Direito Tributrio, n. 123: So Paulo: Dialtica, dez 2005, e VILA, Humberto. ICMS.
Substituio tributria no Estado de So Paulo. Base de clculo. Pauta fiscal. Competncia legislativa
estadual para devolver a diferena constante entre o preo usualmente praticado e o preo constante
da pauta. Exame de constitucionalidade.

86
elementos, como fato gerador, sujeito passivo e ativo, base de clculo, que devem ser
observados pelo legislador, sob pena de desvirtuamento do tributo
207
.
Tambm foi referido que, em funo disso, a base de clculo para operaes
sujeitas substituio tributria para frente, que estabelecida via pauta fiscal, no
pode se distanciar significativamente do valor da operao sem a substituio
208
. Da
dizer que a pauta fiscal est vinculada ao fato gerador que presumivelmente ocorrer.
O permissivo constitucional para a utilizao de pauta fiscal consiste em uma
exceo s regras de competncia que conformam o ICMS, por este motivo, deve
guardar a mxima vinculao com elas, para manter sua constitucionalidade e evitar o
desvirtuamento do imposto, como se referiu insistentemente at o momento. Assim o
fazendo, vez que a pauta fiscal guarda estreita consonncia com o fato gerador que
est por ocorrer, no haveria o que contestar seu uso em razo dos princpios
constitucionais aplicados ao referido imposto.
De fato, ao se valer do permissivo constitucional da figura da substituio
tributria para frente que considera o fato gerador do ICMS a sada de mercadoria
no incio do ciclo econmico, que se projetar para as etapas subseqentes que
presumivelmente ocorrero (garantindo a imediata restituio do imposto se provada a
sua no ocorrncia) , se o valor da pauta estiver em consonncia com a operao real,
a capacidade contributiva estar preservada (pois se tributa com valor igual ou muito

207
As condies materiais definem o objeto ou o contedo da norma que pode ser criada, estipulando
limites materiais do poder [...]. Ao serem estabelecidas condies materiais, a competncia outorgada
apresenta lindes mais delgados, j estando predeterminado, em certa medida o contedo do enunciado
prescritivo a ser criado quando do exerccio da competncia. VELLOSO, Andrei Pitten. Conceitos e
competncias tributrias. So Paulo: Dialtica, 2005. p. 165-166.
208
Em virtude de a base de clculo ser uma grandeza nsita ao aspecto material, possui, alm da
funo de dimension-lo, a de confirm-lo, infirm-lo ou afirmar o verdadeiro aspecto material da
hiptese de incidncia. CARVALHO, Paulo de Barros. Teoria da norma tributria. So Paulo: Max
Limonad. 2002. p. 176.

87
aproximado quele que seria praticado sem o uso da substituio). Restar
resguardada, tambm, a regra da no-cumulatividade pois, como afirma o prprio
Supremo Tribunal Federal, no preo passado do industrial para o varejista esto
embutidos, unicamente, o tributo devido na sada da mercadoria do seu
estabelecimento e a parcela incidente sobre o valor estimado, conforme se verifica nas
operaes regulares.
209

2.2.1.2 Generalidade

Como j assentado, o objetivo da adoo de pautas fiscais, classificadas como
normas facilitadoras, visa ao implemento da igualdade geral
210
, ou seja, harmonia
entre aqueles que vivem em uma comunidade poltica, e no igualdade particular,
que examina as condies pessoais de cada um dos participantes. Deste modo, para
que o legislador possa renunciar ao ideal de justia, ele deve encontrar solues
gerais que se enquadrem no caso normal (normalfall)
211
.
Esse caso normal padronizado, que deve atingir a maioria dos casos, precisa
ser configurado segundo exames mdios (Durchschnittsbetrachtung), clculos mdios

209
Agravo Regimental no Recurso Extraordinrio n. 413.328, Supremo Tribunal Federal, Primeira
Turma, Relator Ministro Eros Grau, DJ 15.04.2005, que cita como precedente o Recurso
Extraordinrio n. 213.396, Supremo Tribunal Federal, Tribunal Pleno, Relator Ministro Ilmar Galvo,
DJ 01.12.2000. Esses acrdos, dentre outros que os citam, rechaam tambm as alegaes de
desrespeito aos princpios da proibio de confisco e da legalidade, que sero examinadas a seguir.
210
Isensee corrobora essa afirmao dizendo: Im Ergebnis ermglicht die Praktikabilitt einen
Vorrang der generellen Gleichmigkeit vor der individuellen. ISENSEE, Die Typisierende
Verwaltun, p. 167. Como resultado, a praticabilidade possibilita uma precedncia da igualdade geral
diante da individual. [traduo nossa]
211
Ibidem, p. 167.

88
(Durchschnittsberechnung) e valores mdios (Durchschnittswerte), no podendo ter
na base um caso atpico
212
, sob pena do padro no ser adequado. Isto permite que a
lei tributria se imponha realmente a um nmero maior de contribuintes, pois seria
impossvel fiscalizar a atuao de cada um deles, visto que ocasionaria uma
desigualdade ainda mais danosa. Vogt afirma:
Assim, quando as leis diferenciam fortemente e so, por isso, to
complicadas que no podem ser individualmente seguidas nem pelos
sujeitos passivos nem pelas autoridades fazendrias e podem ser
transpostas, a justia individual (Einzelfallgerechtigkeit) pretendida
finalmente no efetua a prpria igualdade da carga tributria. Elas no so,
como ensina a experincia, igualmente aplicadas. A norma com finalidade
simplificadora serve, por isso, simultaneamente ao fim de garantir a
igualdade da carga no processo massificado de tributao.
213

Deste modo, na formao de pautas fiscais, deve-se tomar um padro que
enquadre, dentro da normalidade, a maioria dos casos. Os doutrinadores tanto da
tipificao como da padronizao, ambas as normas facilitadoras, afirmam que a
existncia de casos discrepantes da normalidade no as invalidam por si s, desde
que extensivas a um nmero pequeno de pessoas. De fato, Jarzyk-Dehne, que escreve
sobre padronizao, afirma que o Tribunal Constitucional permite inevitveis
discordncias e injustias, que so inevitveis em padronizaes, se atribuveis a um
nmero pequeno de pessoas
214
. Enquanto Isensee, que discorre sobre tipificaes,
alm de tais injustias ou infraes contra a igualdade serem atribuveis a,
relativamente, poucas pessoas, no podem ser muito intensas
215
. Com outras palavras,
os autores aceitam resultados subtimos do modo como prope Schauer. Isso se pode
depreender tambm do entendimento do Supremo Tribunal Federal sobre no haver a

212
JARZYK-DEHNE, Pauschalierungen im Steuerrecht, p. 155.
213
Apud VILA, Substituio tributria e base de clculo, p. 174. [grifos no original].
214
JARZYK-DEHNE, Pauschalierungen im Steuerrecht, P, 133.
215
ISENSEE, Die Typisierende Verwaltung, p. 167.

89
obrigao do contribuinte complementar o valor do imposto caso a importncia da
operao se mostre superior quele pautado, nem a devoluo por parte do Estado da
diferena, caso se demonstre que a operao final se teve com valores maiores ao da
pauta
216
.
Contudo, esses resultados subtimos possuem limitaes e sero tolerveis
dentro de parmetros que passam a ser estudados.

2.2.1.2.1 Anlise da desigualdade gerada pela pauta fiscal

vila prope trs critrios para verificar se a desigualdade resultante da
aplicao da pauta fiscal justificvel ou no. So eles: critrio da reiterao e
intensidade, critrio do nmero de atingidos e critrio da qualidade
217
.
Em razo de a pauta fiscal ter de representar a mdia de preos das
mercadorias, haver casos em que a padronizao abarcar valores menores e maiores.
Contudo, essa disparidade da realidade com a pauta fiscal no pode ser contnua nem

216
Ao Direta de Inconstitucionalidade n. 1851, Supremo Tribunal Federal, Tribunal Pleno, Relator
Ministro Ilmar Galvo, DJ 22.11.2002. Deve-se ter presente, no entanto, que est pendente a Ao
Direta de Inconstitucionalidade n 2777, Supremo Tribunal Federal, Relator Ministro Cezar Peluso, que
versa sobre a constitucionalidade das leis estaduais que permitem a restituio dos valores pagos a mais
em razo da pauta fiscal ser fixada com valor maior do que aquele efetivamente praticado.
217
VILA, Substituio tributria e base de clculo, p. 176-179. O autor apresenta no primeiro critrio
como extenso e intensidade, entretanto, a palavra extenso pode ser facilmente confundida com o
segundo critrio (nmero de atingidos), motivo pelo qual se prope o termo reiterao, por reputar
conferir maior preciso terminolgica.

90
considervel: se for contnua, o padro deixa de refletir a mdia dos casos no tempo;
se for considervel, o padro afasta-se em demasia da mdia
218
.
Como padronizaes devem conter resultados orientados para a
realidade
219
, necessariamente devem representar a mdia dos casos que so
abrangidos por elas. Se houver reiteraes de casos que divirjam do padro ou casos
em que a divergncia se mostra muito intensa
220
, ou seja, cujo valor da mercadoria se
mostre muito diferente daquele estabelecido pela pauta, ento a padronizao adotada
no respeita o primeiro critrio proposto, vez que no representa a mdia dos casos e
viola, portanto, a igualdade.
vila fundamenta esse critrio na figura da razoabilidade, pois uma pauta
fiscal que no reflete o valor real mdio ainda implica a realizao irrazovel da
igualdade
221
. O referido postulado exige harmonizao das normas com suas
condies externas de aplicao. Ora, se para alcanar a igualdade por meio de
pautas fiscais que no representassem a maioria dos casos (apresentando repetidas ou
intensas discrepncias), faltar-lhes-ia o suporte emprico
222
exigido, no podendo
ser aplicadas por vcio de inconstitucionalidade.
O segundo critrio para que a aplicao de pautas fiscais seja consentnea
com o princpio da igualdade consiste no nmero de atingidos pela desigualdade.
Ora, a padronizao, como toda a generalizao, ser aplicvel a casos que
no se enquadrem perfeitamente no padro, vez que ela representa a mdia dos casos.

218
219
JARZYK-DEHNE, Pauschalierungen im Steuerrecht, p. 155.
220
ISENSEE, Die Typisierende Verwaltung, p. 167.
221
222
VILA, Teoria dos princpios, p. 98. Aqui, o autor ilustra a atuao da razoabilidade com diversos
julgados do Supremo Tribunal Federal, razo pela qual se faz a remisso para maiores
aprofundamentos.

91
Entretanto, esses casos devem representar uma conseqncia negativa acidental
223

da utilizao da pauta fiscal, no seu efeito normal.
Com efeito, a padronizao deve ter por base um caso normal (Normalfall),
que represente a normalidade dos preos praticados; ao se eleger, ao contrrio, um
fato atpico, em que somente poucos casos nele se enquadrem, a igualdade geral
visada no ser alcanada, invalidando-se a padronizao.
Jarzyk-Dehne, citando determinadas decises do Tribunal Constitucional
(Bundesverfassungsgericht), afirma que os prejuzos causados pela adoo de
padronizaes no podem ser suportados por um grupo grande de contribuintes, ou
seja, podem atingir apenas um nmero proporcionalmente pequeno deles
224
.
Por fim, de acordo com o terceiro e ltimo critrio justificativo da
desigualdade, deve-se analisar sua qualidade. Falou-se, at aqui, da implicao
existente entre pauta fiscal e igualdade e que ela no pode ser reitervel, considervel
nem extensa. Assim, a padronizao aceita se seus efeitos negativos possurem
carter de exceo e forem imprevisveis quando da sua adoo
225
. Entretanto,
impropriedades na pauta fiscal podem causar danos no s ao direito de igualdade,
mas tambm aos direitos de liberdade, na sua expresso econmica, quais sejam,
liberdade de iniciativa e de concorrncia
226
.
Segundo vila, a pauta fiscal poderia causar duas distores no mercado em
funo do seu descaso com as diferenas estruturais entre os grupos profissionais

223
224
JARZYK-DEHNE, Pauschalierungen im Steuerrecht, p. 1133 e 154.
225
226
Ibidem, p. 178.

92
atingidos
227
. A primeira ocorreria ao se fixar o preo na pauta, com relao a dois ou
mais produtos, conforme o maior valor, de forma que grupos inteiros de sujeitos
passivos so onerados de modo essencial e mais forte que outros, e, com isso, esses
grupos caem em uma sensvel e desfavorvel situao de concorrncia
228
. A segunda
consistiria em forar o preo de venda para cima ao fazer incidir a mesma carga
tributria a mercadorias com preos e margens de lucro substancialmente
diferentes
229
.
Porm, poder-se-ia vislumbrar outra distoro provocada pela aplicao de
pautas fiscais com valores abaixo daqueles praticados normalmente no mercado.
Embora trouxesse vantagens a todos os contribuintes submetidos pauta, continuaria
a igualar contribuintes em situaes de relevante diferena, pois oneraria mais os
contribuintes de menor capacidade contributiva. Porm, isso seria malfico a setores
diferentes embora concorrentes quele cuja pauta foi fixada a menor
230
. Por exemplo,
o mercado de carnes que, para fins meramente explicativos, subdividido em peixes,
aves, bovinos e sunos. A livre concorrncia no setor estaria seriamente comprometida
ao desonerar, pela fixao de pautas abaixo do preo do mercado, uma das reas,

227
228
VOGT, Jrgen. Neutralitt und Leistungsfhigkeit. Frankfurt am Main: Peter Lang, 2003.p. 76; apud
VILA, Substituio tributria e base de clculo, p. 178. [grifos no original].
229
Ibidem, p. 178. Nesse sentido, tambm Lima Neto: promove uma elevao artificial do preo de
mercadorias, no instante em que se fixa a base de clculo estimada superior ao valor efetivo de
mercado. [...] ocasiona um aumento de preo em decorrncia do sistema de tributao introduzido.
229

LIMA NETO, Manoel Cavalcante de. Substituio tributria. Curitiba: Juru, 2000, p. 123.
230
Isso ocorreria nos chamados produtos substitutos, que se constituem em produtos diferentes, mas
que desempenham a mesma funo. Conforme PORTER, Michael. Estratgia competitiva: tcnicas
para anlise de indstrias e da concorrncia. Rio de Janeiro: Campus, 1986, p. 40.

93
causando inegavelmente uma situao desigual injustificada e distorcendo as
condies do mercado livre
231
.
Como explica Porter, a anlise da concorrncia ultrapassa a estrutura
econmica bsica em que o contribuinte est imerso e acrescenta que no mercado
agem cinco foras: rivalidade entre os concorrentes, poder de barganha dos clientes,
poder de barganha dos fornecedores, ameaa de novos potenciais fornecedores e
ameaa de produtos substitutos
232
. O probelma das pautas subfixadas se encontra
justamente nessa ltima fora, pois, se, em razo do fator tributao, o produto
substituto se torna mais atrativo, por certo o ambiente concorrencial restar
desequilibrado.
Portanto, a pauta fiscal deve-se manter neutra, ou seja, no pode influenciar
as decises dos agentes no que concerne a investimentos e formao de preos
233
,
caso contrrio ser inconstitucional por violar tanto o direito igualdade como ao da
livre concorrncia.

231
Frise-se que, sob o ponto de vista jurdico, uma situao como a apresentada somente seria vlida se
houvesse razes extrafiscais fortes para justificar a desonerao e passasse pelo crivo da
proporcionalidade.
232
PORTER, Estratgia competitiva, p. 22-23.
233
CALIENDO, Paulo. Princpio da neutralidade fiscal: conceito e aplicao. In: PIRES, Adilson
Rodrigues; TORRES, Heleno Taveira (Org.) Princpios de direito financeiro e tributrio: estudos em
homenagem ao Professor Ricardo Lobo Torres. Rio de Janeiro: Renovar, 2006, p. 520.

94
2.2.1.3 No-excessividade da base de clculo

Vez que as pautas devem representar a mdia dos casos, ou seja, o que
normalmente acontece, podem ocorrer desacordos entre a realidade e aquilo que est
consubstanciado na pauta. Alm dos demais critrios j analisados, a no consonncia
no pode ser excessiva, ou seja, no pode ser to grande a ponto de afetar o ncleo
essencial dos direitos fundamentais envolvidos
234
.
Como afirma vila, a excessividade da base de clculo vicia a pauta fiscal
por configurar confisco
235
. A garantia de no confisco constitui uma limitao ao
poder de tributar, conforme o artigo 150, inciso IV da Constituio Federal, e visa a
preservar a liberdade e a propriedade privada
236
.
Assim sendo, mesmo que a pauta represente a mdia dos preos de
determinadas operaes, se houver casos em que a disparidade com a realidade for to
grande e capaz de afetar os direitos fundamentais do contribuinte, a pauta fiscal no
poder ser aplicada
237
.

234
Cabe aqui tambm a caracterizao de ncleo essencial: aquela parte do contedo de um direito
sem a qual ele perde a sua mnima eficcia e, por isso, deixa de ser reconhecvel como um direito
fundamental. VILA, Sistema constitucional tributrio, p. 389.
235
236
LOBO TORRES, Tratado de direito constitucional financeiro e tributrio, p. 128. No pacfico,
contudo, o entendimento de quais bens jurdicos estariam envolvidos na norma de vedao ao confisco.
Na Espanha, h dissidncia doutrinria entre a corrente de Carlos Palao Taboada, que sustenta ser
garantia da propriedade privada, e aquela encabeada por Agull Agero, que defende ser a
contemplao da idia de justia no Direito Tributrio. Na Alemanha, por outro lado, a discusso acerca
do confisco se funda entre o direito de propriedade e o princpio do Estado Social e Democrtico de
Direito. Isso o que explica DIFINI, Luiz Felipe Silveira. Proibio de tributos com efeito de confisco.
Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2007.p. 50-57.
237

95
Pode-se ver aqui o advento daquelas razes particularmente exigentes,
como afirma Schauer
238
, capazes de frustrar a aplicao da regra, no caso da pauta
fiscal.
Para corrigir possveis disparidades, que, entretanto, devero ser
excepcionais, sob pena de inviabilizar a pauta fiscal, podem ser adotadas a chamadas
clusulas de eqidade
239
. Como j dizia Aristteles, a eqidade serve para corrigir a
lei e assegurar a justia
240
. Assim, poder-se-ia manter a aplicao da pauta, se
obedecesse aos demais requisitos, excetuando-a a poucos casos em que a pauta se
mostre muito excessiva com relao ao preo efetivo, como quando, por exemplo,
dobre este valor
241
. vila at mesmo defende a adoo de um modelo hbrido de
justia geral conjugado com justia individual, como forma de assegurar a
observncia da capacidade contributiva objetiva
242
.

2.2.2 Infraconstitucionais

No captulo anterior, foram examinadas as modalidades de pautas fiscais
permitidas pela LC 87/96, exigncia do artigo 155, pargrafo 2, inciso XII, alnea b
da Constituio Federal. Resta, aqui, traar os requisitos impostos por ela para

238
239
Herrera Molina alerta para a discricionariedade que essas clusulas conferem ao administrador e que
tendem a prevalecer sobre leis, causando-lhe inconstitucionalidade. HERRERA MOLINA, Capacidad
econmica y sistema fiscal, p. 166.
240
ARISTOTELE, Etica nicomachea, p. 215.
241
242
praticado e o preo constante da pauta fiscal. Exame de constitucionalidade. Revista Dialtica de
Direito Tributrio, n. 124, So Paulo: Dialtica, jan. 2006, p. 104 e 111.

96
adicionar aos demais critrios de validade e para permitir um objetivo julgamento da
compatibilidade de tais padronizaes ao ordenamento jurdico.
Depreende-se, pela anlise da legislao referida, a existncia de dois
critrios: a adoo de valores que representem os preos usualmente praticados no
mercado e a compatibilidade com os princpios da livre iniciativa e livre concorrncia.

2.2.2.1 Adoo de valores usualmente praticados

Das cinco modalidades apuradas (pauta somatrio, pauta por preo usual,
pauta por margem, pauta-preo fixado por rgo estatal e pauta por preo sugerido),
conforme a seo 1.3 supra, trs delas exigem a considerao dos preos usualmente
praticados. De fato, a pauta somatrio e por preo usual possuem por base o
pargrafo 4, do artigo 8, que o exige textualmente. No que concerne ao pargrafo 6,
que autoriza a adoo da pauta por preo usual, pode-se observar que de uso
subsidirio, visto permitir a adoo da pauta por preo sugerido (uma vez que, no
texto, consta poder) se assim for mais oportuno e conveniente autoridade fiscal que
a pauta somatrio. Procedendo-se a uma interpretao sistemtica
243
, constata-se que
ela somente poder ser adotada se realmente refletir a mdia dos preos praticados no

243
In pratica, si fa interpretazione sistematica ogniqualvolta, per decidere il significato di una
disposizione, non si guarda alla disposizione stessa isolatamente presa, ma si guarda al contesto in cui
collocata. GUASTINI, Linterpretazione dei documenti legislativi, 168. Na prtica, faz-se
interpretao sistemtica toda vez que, para decidir o significado de uma disposio, no se olha a
prpria disposio isoladamente, mas sim o contexto em que est colocada. [traduo nossa].

97
mercado
244
, de outra forma contradiria toda a sistemtica adotada pela Lei
Complementar.
Pode-se notar, ademais, que nas restantes pautas (margem e preo fixado por
rgo estatal), no se pode fazer o cotejo do preo usual, a uma por no existir
parmetros, a duas por no haver variao, vez que o preo imposto. Assim sendo,
constata-se que as condies fticas para a adoo dessas duas modalidades de pauta
so diferentes daquelas aplicadas para a demais pautas, que no podem se afastar do
preo mdio
245
.
vila coloca como outra exigncia decorrente da Lei Complementar a
obrigatoriedade por parte dos rgos fazendrios de comprovar a compatibilidade da
pauta fiscal com os preos usualmente praticados, devendo, outrossim, disponibilizar
ao contribuinte ou ao Poder Judicirio os elementos de que se valeram para
estabelecer os valores das pautas
246
. Na lei estadual do Estado de So Paulo isto
consiste numa exigncia expressa, conforme o pargrafo 4 do artigo 28-A da Lei
6.374/89, com redao determinada pela Lei 9.794/97
247
.

244
245
A observncia do preo mdio tambm consiste em uma exigncia da lei estadual riograndense (Lei
8.820/89), conforme, exemplificativamente, artigo 34, inciso I, alnea b e pargrafo 2 e artigo 35.
246
247
4 - A documentao relativa ao levantamento formar processo, acessvel s partes interessadas,
devendo nele constar a correspondente concluso da Administrao Tributria.

98
2.2.2.2 Conformao com os princpios da livre iniciativa e livre concorrncia

O escopo da exigncia de representao dos preos mdios pela pauta fiscal,
como se verificou na seo 2.2.1.2.1 supra, consiste em no causar distores no
mercado e assegurar a livre iniciativa e a livre concorrncia. Isto decorreria
indiretamente do princpio da igualdade geral, que promovida atravs da utilizao
das pautas, a qual aceita discrepncias eventuais e acidentais se elas no se mostrarem
constantes, intensas, abrangentes ou que atinjam outros direitos fundamentais (critrio
da qualidade da desigualdade gerada).
Porm, pode-se constatar que tambm exigncia direta da legislao
infraconstitucional. A LC 87/96, no artigo 8, pargrafo 6
248
, e tambm a Lei estadual
do Rio Grande do Sul n. Lei 8.820/89, artigo 34, pargrafo 1, alnea a e pargrafo
2
249
contemplam os princpios da livre concorrncia e da livre iniciativa
(concretizando os artigos 1, inciso IV e 170, inciso IV e pargrafo nico da
Constituio Federal).
Deste modo, em razo da livre iniciativa, as pautas fiscais no podem servir
de empecilho para a atuao de pessoas (fsicas ou jurdicas) na vida econmica,

248
6 Em substituio ao disposto no inciso II do caput, a base de clculo em relao s operaes ou
prestaes subseqentes poder ser o preo a consumidor final usualmente praticado no mercado
considerado, relativamente ao servio, mercadoria ou sua similar, em condies de livre concorrncia,
adotando-se para sua apurao as regras estabelecidas no 4o deste artigo. [grifo nosso]
249
1 - Na hiptese em que o dbito de responsabilidade por substituio tributria seja determinado a
partir do preo:
a) do substituto ou do substitudo intermedirio, fica vedada a utilizao de preo praticado a
estabelecimento de empresa interdependente, controlada ou controladora, devendo, nas sadas a estas
empresas, ser utilizado o preo praticado a estabelecimento de empresa diversa das aqui mencionadas.
2 - Nas operaes e prestaes previstas nos incisos do "caput", a base de clculo para o dbito de
responsabilidade relativo s operaes ou prestaes subseqentes poder ser o preo a consumidor
final usualmente praticado no mercado considerado, relativamente ao servio, mercadoria ou sua
similar, em condies de livre concorrncia, adotando-se para a sua apurao as regras estabelecidas no
art. 35. [grifo nosso]

99
garantindo-lhes liberdade de criao de empresas e acesso ao mercado, liberdade de
organizao e de direo que envolvem, respectivamente, nome, lugar, composio e
forma de atuao; e produo, inveno, poltica comercial e de preos, concorrncia
e concentrao; enfim, conceder-lhes liberdade para tomar decises e competir em um
mercado livre
250
.
Da mesma forma, o princpio da livre concorrncia no permite que as pautas
fiscais criem situaes de favorecimento a algumas empresas de modo a passar a
existir uma dominao do mercado por parte delas, dificultando, impedindo ou
distorcendo o modo de agir das demais, com o fim de preservar a liberdade de
iniciativa
251
.
Embora o Supremo Tribunal Federal no se tenha pronunciado
especificamente sobre a utilizao de pautas fiscais e seus critrios de validade, j se
posicionou a favor da figura da substituio tributria para frente
252
e, portanto,
indiretamente, sobre sua adoo. Em outra oportunidade decidiu que na antecipao
parcial no se observa qualquer violao da livre iniciativa nem concorrncia, posto
que no h nenhuma restrio a (sic) realizao de operaes mercantis [...] fica

250
ARIO ORTIZ, Gaspar. Principios de derecho pblico econmico: modo de estado, gestin
pblica, regulacin econmica. Granada: Comares, 1999, p. 225.
251
Por essa razo Muylaert afirma ser o princpio da livre concorrncia instrumental ao da livre
iniciativa. MUYLAERT, Srgio Ribeiro. Estado empresa pblica mercado: um estudo aproximativo
para a efetivao da poltica econmica comum de integrao no Cone Sul. Porto Alegre: S.A.Fabris.
1999, p. 94. Para maiores aprofundamentos a esse respeito, remete-se a CALIENDO, Paulo. Defesa da
concorrncia no Mercosul: acordo entre empresas, abuso de posio dominante e concentrao. So
Paulo: LTr. p. 1998, p.47-49 e PINGRET, Clvis S Britto. O estado como fomentador da iniciativa
privada: o caso das micro-empresas. In: CAMARGO, Ricardo Lucas (Org). Desenvolvimento
econmico e interveno do Estado na ordem constitucional: estudos jurdicos em homenagem ao
Professor Washington Peluso Albino Souza. Porto Alegre: S.A.Fabris, 1995, p. 53-54.
252
Ministro Ilmar Galvo, DJ 22.11.2002.

100
demonstrado (sic) apenas a alterao do momento de cobrana do ICMS pelo ente
federal
253
. Contudo, j decidiu que:
Se, de um lado, ao fisco assegurado o controle, a fiscalizao e a
arrecadao dos tributos, pela ordem jurdica constitucional em vigor, de
outro no menos correto que no pode introduzir no cenrio jurdico
procedimento que, alcanando a liberdade de comrcio, acabe por criar
situao diferenciada relativamente ao prazo de recolhimento de tributo. A
Carta da Repblica ao garantir, no preceito do inciso XIII, o livre
exerccio de qualquer trabalho, ofcio e profisso, atendidas as
qualificaes profissionais que a lei estabelecer, revela a igualizao de
tratamento, no sendo admissvel enfoque desequilbrios com nefastos
efeitos no campo da livre concorrncia.
254

Portanto, diante dos fundamentos apresentados, a pauta fiscal, norma
facilitadora, deve viabilizar a fiscalizao e arrecadao do ICMS em casos de
substituio tributria para frente, como forma de implementar a justia geral, no
podendo representar um instrumento de violao da livre iniciativa e livre
concorrncia.

2.3 Refutao dos demais argumentos contrrios utilizao das pautas fiscais

De acordo com o escopo do presente estudo, que afirmar a validade de
pautas fiscais no ICMS, atravs do aprofundamento de seus fundamentos e da fixao
dos critrios, mostra-se necessrio, por fim, analisar os demais argumentos utilizados
na tentativa de consider-las inconstitucionais. Sero elencadas as teses contrrias,

253
Ministro Seplveda Pertence, DJ 01.06.2007.
254
Recurso Extraordinrio n. 165.621, Supremo Tribunal Federal, Segunda Turma, Relator Ministro
Marco Aurlio, DJ 10.08.2001.

101
ainda no tratadas ao longo do presente estudo, e o seu repdio, a fim de que no paire
dvidas quanto a sua constitucionalidade.
Autores como Gandra Martins
255
, Machado
256
e Melo
257
afirmam, apesar do
posicionamento do Supremo Tribunal Federal, que tal figura fere o direito individual
dos contribuintes, encontrando bice no artigo 60, pargrafo 4, inciso IV, da
Constituio Federal clusulas ptreas por lesar os princpios da legalidade e da
tipicidade. Isto porque o modelo constitucional somente autorizaria a tributao aps a
ocorrncia do fato gerador. Carrazza, ao contrrio, assevera que essa situao infringe
diretamente o princpio da segurana jurdica, pois, segundo ele, haveria tributao
sobre fato imaginrio
258
. O autor explica que a substituio tributria fere o princpio
da segurana jurdica nas suas duas acepes: da certeza do direito e da proibio do
arbtrio, o que levaria ao mesmo resultado alcanado pelos demais autores
supracitados, qual seja, a inconstitucionalidade da figura em razo de tal princpio
configurar clusula ptrea, insuscetvel de alterao
259
.
Estas alegaes, todavia, no podem prosperar, pois, como adverte Greco,
obrigao tributria no clusula ptrea, mas somente um dos modelos operacionais
disposio do Direito Tributrio
260
. Ademais, como bem coloca a questo Lima
Neto, no h infringncia do princpio da segurana jurdica, pois, uma vez que o

255
GANDRA MARTINS, Ives. A substituio tributria no fato gerador do imposto. Repertrio IOB
de jurisprudncia, n. 20/93, 1993, p. 407-408.
256
MACHADO, Hugo de Brito. Comentrios ao cdigo tributrio nacional. v. I. So Paulo: Atlas,
2003, p. 548.
257
MELO, Jos Eduardo Soares de. ICMS: teoria e prtica. So Paulo: Dialtica, 2000, p. 147 e 150.
258
CARRAZZA. Roque Antnio. Curso de direito tributrio constitucional. So Paulo: Malheiros,
2006, p. 439-444.
259
CARRAZZA. Roque Antnio. ICMS. So Paulo: Malheiros, 2006. p. 279.
260
GRECO, Substituio tributria, p. 40. A autor vai alm, sustenta que, mesmo que se pudesse
vislumbrar qualquer infringncia a algum direito individual, no haveria a sua abolio, apenas sua
disciplina, conformao ou, no mximo, restrio, no configurando o impedimento constante no artigo
60, pargrafo 4, inciso IV, da Constituio Federal. Ibidem, p. 43.

102
arbitramento da base de clculo ocorre de acordo com critrios objetivos, h meios de
restituio imediata e preferencial em caso de inocorrncia do fato gerador e a eleio
do substituto ocorre dentro da cadeia de circulao do produto
261
.
Esse mesmo autor frisa que a exigncia do tributo antes da ocorrncia do fato
gerador no estranha ao sistema jurdico, ocorrendo, por exemplo com o Imposto de
Renda retido na fonte e Imposto de Exportao, cujos pagamentos se fazem,
respectivamente, antes do final do termo de apurao e da sada da mercadoria.
Afirma que tais normas afastam os dispositivos genricos de recolhimento dos
impostos depois da ocorrncia do fato gerador e, em razo de lei, ocorre a existncia
do fato gerador, mesmo que independente da correspondncia com a realidade
262
.
Deste modo, no h infringncia do princpio da legalidade ou da tipicidade. De fato,
mostra-se este o entendimento do Supremo Tribunal Federal sobre o assunto, o qual
afirma que, se a substituio tributria progressiva for instituda por lei e esta respeitar
os ditames constitucionais e aqueles constantes na lei complementar, no haver
ofensa aos princpios da legalidade e da tipicidade
263
.
Rechaa-se, tambm, o uso das pautas fiscais por haver uma incongruncia
entre sua posio constitucional (artigo 150, pargrafo 7, ou seja, Das Limitaes ao

261
LIMA NETO, Substituio tributria, p. 93.
262
Ibidem, p. 111-112.
263
Recurso Extraordinrio n 213.396, Supremo Tribunal Federal, Tribunal Pleno, Relator Ministro
Ilmar Galvo, DJ 01.12.2000. Apesar desse entendimento, Machado sustenta que o sistema da
substituio tributria para frente, com a legislao atual, seria inconstitucional, uma vez que a Lei
Complementar no regulamentou o sistema, mas delegou tal atribuio s legislaes estaduais, que por
sua vez, no raro, remetem aos regulamentos. MACHADO, Comentrios ao cdigo tributrio
nacional, p. 553. No se pode concordar com tal assertiva, vez que j houve pronunciamento do
Supremo Tribunal Federal sobre a questo e por entender que a Lei Complementar possui a funo de
lanar as diretrizes sob as quais a legislao poder instituir os tributos. Est muito bem disciplinado, na
Lei Complementar, o contexto para a sua adoo, o substituto, a balizas para a fixao da base de
clculo e, quando for o caso, a forma da restituio.

103
Poder de Tributar) e seu contedo (alegada ampliao da competncia tributria)
264
.
Como bem explica Greco,

[...] no vejo incompatibilidade em o dispositivo ter sido includo como
pargrafo a artigo que trata das limitaes ao poder de tributar, pois sua
vocao especfica no a de autorizar a criao da figura da antecipao,
ma vez que esta h dcadas admitida pela doutrina e instituda pela
legislao. A finalidade precpua do dispositivo regular claramente a
vicissitude consistente na desconformidade entre o montante recolhido e o
valor efetivamente apurado em razo da ocorrncia do fato legalmente
qualificado.[...] Neste sentido, trata-se de verdadeira limitao ao poder
de tributar; vale dizer, a criao da figura est condicionada existncia
de mecanismo eficaz de recomposio patrimonial de um eventual excesso
de cobrana.
265

Nessa linha, invoca-se a inconstitucionalidade da norma constitucional,
preconizada por Otto Bachof, que afirma haver valores supraconstitucionais, que
encerram os valores da pessoa humana, que devem informar toda a produo
legislativa, inclusive constitucional
266
. Carrazza refuta esse argumento, pois serviria se
fosse norma constitucional originria, uma vez que seria apenas o caso de uma
emenda constitucional que discrepa das clusulas ptreas
267
.
Filia-se, aqui, ao entendimento de Greco, para quem o tema da substituio
tributria progressiva no consiste em um valor bsico do ser humano
268
, mas apenas

264
Este o entendimento de Gandra Martins, que afirma: como se desconhecesse o sentido do
vocbulo limitaes, pois o que se criou foi um alargamento ao poder de tributar e no uma
reduo[...] O alargamento do poder de tributar, tido pelo constituinte como limitao ou
demonstrao de ignorncia ou perversa viso da imposio tributria. GANDRA MARTINS, Ives da
Silva. Aspectos da substituio tributria na Lei Complementar 87/96. IN ROCHA, Valdir de Oliveira
(Coord). O ICMS e a LC 87/96. So Paulo: Dialtica, 1997, p. 62.
265
GRECO, Substituio tributria, p. 44. Saliente-se a discordncia com o autor citado e a tese aqui
defendida. Conforme exposto na pesquisa, no qualquer diferena que enseja a devoluo de valores
ao contribuinte.
266
Ibidem, p. 45-46. O autor refuta, expressamente, essa teoria.
267
CARRAZZA, ICMS, p. 280.
268
GRECO, op. cit., p. 47.

104
uma tcnica tributria e esta dever se conformar com as regras constitucionais de
competncia.
Outro argumento utilizado para tentar infirmar a constitucionalidade da figura
em tela, expe Greco, a alegada correspondncia com os emprstimos compulsrios,
visto que h a exigncia tributria antes de ocorrer o fato gerador e com previso de
devoluo futura
269
. Ora, conforme o artigo 148 da Constituio Federal, o
emprstimo compulsrio consiste em uma espcie tributria, cuja competncia
pertence Unio, e somente poder ser institudo mediante lei complementar para
atender a despesas extraordinrias, decorrentes de calamidade pblica, de guerra
externa ou sua iminncia, ou para investimento pblico de carter urgente e de
relevante interesse nacional. Diferentemente, a substituio tributria apenas uma
tcnica de arrecadao de que o legislador pode fazer uso dentro do seu mbito de
competncia, podendo utiliz-la na cobrana de qualquer tributo, no constituindo, em
si mesma, um tributo. Alm disso, a sua utilizao no possui o condo de transformar
o tributo em emprstimo compulsrio. Por fim, no h previso de restituio futura,
somente diante da no ocorrncia do fato gerador
270
, o que so coisas distintas.
Caso no se permitisse essa restituio, haveria inconstitucionalidade da
exao por confisco
271
, no por incidir um emprstimo compulsrio mascarado. Para
muitos autores, o simples fato de tributar fatos geradores futuros configuraria

269
GRECO, Substituio tributria, p. 53-54. o que pensa OLIVEIRA, Ricardo Mariz. Momento de
ocorrncia do fato gerador e as cobranas antecipadas de tributos. Repertrio IOB de jurisprudncia,
So Paulo, n. 3/90, fev. 1990, p. 43.
270
Defende-se aqui, como se explanou anteriormente, a necessidade de previso de clusulas de
eqidade para casos de exacerbao insuportvel da pauta em relao ao preo praticado e no por uma
simples diferena.
271
Greco afirma que a utilizao da substituio no configura, em si, confisco, mas que este poder vir
a eiv-la dependendo da sua conformao. GRECO, op. cit., p. 53-54.

105
confisco, por tributar situaes de incerteza
272
. Entretanto, como se exps ao longo
da presente pesquisa, a utilizao das pautas fiscais, se fixada dentro dos critrios
estabelecidos, no apresentar relevantes discrepncias com relao aos preos
praticados, no havendo privao desarrazoada do patrimnio do contribuinte.
Ademais, como j se demonstrou, no incide ICMS sobre fatos incertos ou
imaginveis. H a presuno, fundada no critrio de grande probabilidade, de que as
demais operaes do ciclo econmico ocorrero em um futuro prximo; caso
contrrio, haver o direito constitucional de imediata e preferencial restituio.
O direito de restituio imediata e preferencial tambm usado por muitos
para tentar invalidar a figura da substituio para frente. Afirma-se que este direito
no est devidamente assegurado, impedindo a adoo do sistema. Isso ocorre em
virtude do que est disposto no artigo 10, da LC 87/96, que estabelece o prazo de
noventa dias, aps a formulao do pedido, se no houver deliberao anterior, para
que possa haver o creditamento, para futura compensao. Para Matos, tal situao
consiste em uma infeliz e serdia inovao, desmantelar o prprio comando
regrado, tornando o positivo da Constituio em negativo
273
. De fato, como alerta
Carrazza, nem sempre a utilizao dos crditos gerados se mostra imediata e, por
vezes, impossvel, em razo de vrias situaes (empresas exportadoras, perodos de
retrao econmica, encerramento da atividade, dentre outras tantas)
274
. Outro bice
apontado pelo autor a concesso de crdito e no o pagamento em dinheiro. Deveria,
segundo ele, ser feita uma interpretao coloquial dos termos colocados na

272
CARRAZZA, ICMS, p. 289; MELO, ICMS: teoria e prtica, p. 148.
273
MATOS, Aroldo Gomes de. ICMS Substituio tributria para frente e a LC 87/96, art. 10.
IN ROCHA, Valdir de Oliveira (Coord). O ICMS e a LC 87/96. So Paulo: Dialtica, 1997, p. 27.
274
CARRAZZA, op. cit., p. 287.

106
Constituio, por representar a Carta Poltica do pas e, sendo assim, quando se fala
em restituio, entender-se-ia pagamento em moeda
275
.
Embora no exista a negao do direito de restituio, no se pode discordar
da insuficincia do meio eleito na Lei Complementar para implementar o comando
constitucional. Contudo, no se pode olvidar o sistema constitucionalmente previsto
para o pagamento dos dbitos judiciais do Estado, que, conforme o artigo 100, ocorre
atravs de precatrios (inclusive prestaes de carter alimentcios devem respeitar
alguma ordem de apresentao). Por certo, o pargrafo 7 do artigo 150 tentou escapar
deste sistema. Por outro lado, deve-se ter em mente que suportar alguma demora do
Estado, em razo de suas atribuies, o nus que se arca por fazer parte dele.
Deve-se, com urgncia, aperfeioar o sistema de restituio, talvez com a
opo do contribuinte de compensar ou receber a quantia em dinheiro em um prazo
mais clere. O que no se aceita a tentativa de invalidar a substituio tributria, que
traz muitos benefcios ao sistema tributrio como um todo e no infringe qualquer
ditame constitucional, em razo de um detalhe que, se o caso-padro for eleito de
forma correta, ter um uso escasso. Ademais, como bem alerta Colho, esta previso
no invalida a figura em si, apenas o dispositivo da Lei Complementar, pois o
fundamento constitucional, e a Constituio, na espcie, auto-aplicvel
276
.
Afirma-se, tambm, que, com a utilizao de pautas fiscais na substituio
tributria para frente, ferir-se-ia o princpio da no-cumulatividade, conforme artigo
153, pargrafo 3, inciso II, da Constituio Federal, visto que o imposto incidiria uma
vez na cadeia de circulao e no em cada uma de suas etapas, perdendo, portanto, sua

275
CARRAZZA, ICMS, p. 287-288.
276
COLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributrio brasileiro: comentrios
Constituio e ao Cdigo Tributrio Nacional, artigo por artigo. Rio de Janeiro: Forense, 2002, p. 503.

107
caracterstica plurifsica
277
. Como bem explica Greco, a Constituio, ao delinear o
ICMS, visa a evitar que se exija o imposto de modo cumulado, ou seja, com efeito
cascata
278
. A Constituio no estabelece, obrigatoriamente, como se tenta insinuar, a
incidncia tributria em todas as fases do ciclo econmico; apenas previne que, se
assim o for, a cobrana no ser cumulativa. Este o entendimento do Supremo
Tribunal Federal, que afirma ser a no-cumulatividade apenas uma tcnica especial de
tributao que no interfere na base de clculo ou no fato gerador
279
. E, para concluir,
sustenta que, em operaes com substituio tributria, no se embute mais do que se
embutiria na hiptese de operaes regulares
280
.
Por todo o exposto, conclui-se pela constitucionalidade das pautas fiscais
utilizadas para a cobrana do ICMS, uma vez que, nenhum argumento contrrio
resistiu s objees aqui expostas.

277
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributrio. So Paulo: Malheiros, 2003, p. 355, e
CARRAZZA, ICMS, p. 293.
278
GRECO, Substituio tributria, p. 68-69.
279
Maurcio Corra, DJ 25.04.2003.
280
Ilmar Galvo, DJ 01.12.2000.
CONSIDERAES FINAIS
Das anlises feitas e dos dados colhidos, pode-se depreender que padronizaes,
na forma de presunes jurdicas, consistem em uma tcnica tributria cada vez mais
utilizada em razo da complexidade do sistema tributrio e da grande quantidade de
contribuintes.
Ao contrrio do que a doutrina costumava afirmar, constatou-se, ao longo da
presente pesquisa, que a utilizao de pautas fiscais no afronta o princpio
constitucional da igualdade, mas, pelo contrrio, mostra-se como um til instrumento
para a sua implementao. As pautas fiscais ignoram particularidades do caso concreto,
com base em padres, para alcanar o maior nmero de contribuintes possvel,
garantindo a efetiva aplicabilidade da norma tributria e a igualdade da carga tributria.
Com a padronizao, certamente, sero includos casos que, sob determinadas
circunstncias, no poderiam estar presentes ou deixar-sede inclu-los (sub e supra-
incluso, caractersticas de toda generalizao). Porm, de acordo com a teoria do
positivismo presumido, preconizada por Frederick Schauer, esses fatores no so
motivos para se deixar de aplicar as pautas fiscais. Elas devero incidir, mesmo que
contrariando sua justificao (implemento da igualdade) a qual, em uma deciso
109
particularizada, induziria a um resultado diferente. Toleram-se, assim, disparidades
entre o valor da pauta e o valor real da operao.
Todavia, essa no coincidncia no pode ser ilimitada. Para que ela no ofenda a
igualdade, deve cumprir com certos requisitos (possuir vinculao com o fato gerador
futuro, deve ser geral, no sentido de representar o caso normal a eventual desigualdade
no pode ser extensa, intensa e nem reitervel, nem mesmo restringir os direitos de
liberdade -, no pode fixar a base de clculos com valores excessivos, mas com preos
usuais e no deve interferir na livre iniciativa e na livre concorrncia).
Assim, alm de possibilitar, efetivamente, a aplicao da norma tributria e
facilitar a fiscalizao e arrecadao dos tributos, as pautas no se afastam de modo
significativo do fato gerador que presumivelmente ocorrer, no se distanciando de
qualquer ditame constitucional.
Enfim, necessrio criar instrumentos diversos que viabilizem a ao
administrativa de modo que se otimize o implemento das normas constitucionais, pois o
modelo particularista, que ainda predomina, no surte os efeitos visados. Torna-se
preciso mudar o ngulo de anlise desses instrumentos com relao s normas
constitucionais e acredita-se que a teoria do positivismo presumido fornea os subsdios
necessrios para esse empreendimento, pois d nfase igualdade geral em um modelo
de tomada de decises baseado em regras, que possuem uma fora de imposio
presumida. Mesmo aceitando que, com a aplicao dessas premissas, produzam-se
resultados discutveis, ainda assim, estes so menos graves que os equvocos constantes
em decises ou acertamentos tributrios particularistas e, sem dvida, mais abrangentes.
110
Constatou-se, tambm, que as pautas fiscais no violam outros preceitos
constitucionais, contrariando parte da doutrina que se ocupa de Direito Tributrio. Se
construdas segundo os requisitos supra referidos, as pautas no contrariam qualquer
dispositivo constitucional, mostrando-se, ao contrrio do que se afirma, hbeis para a
aplicao do Direito conforme a Constituio.
Portanto, as pautas fiscais, se construdas de acordo com os requisitos citados,
aportam avanos e vantagens ao sistema jurdico como um todo, contribuindo para
concretizao das normas constitucionais.

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